Verluste bei beschränkter Haftung: Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG [1 ed.] 9783428492985, 9783428092987

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PETER LÜDEMANN

Verluste bei beschränkter Haftung

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 58

Verluste bei beschränkter Haftung Eine Steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG

Von Peter Lüdemann

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Lüdemann, Peter: Verluste bei beschränkter Haftung : eine Steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG / von Peter Lüdemann. - Berlin : Duncker und Humblot, 1998 (Schriften zum Steuerrecht ; Bd. 58) Zugl.: Augsburg, Univ., Diss., 1997 ISBN 3-428-09298-8

Alle Rechte vorbehalten © 1998 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-09298-8 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 θ

Vorwort Die vorliegende Abhandlung hat im Sommersemester 1997 der Juristischen Fakultät der Universität Augsburg als Dissertation vorgelegen. Sie berücksichtigt die Literatur und Rechtsprechung bis einschließlich April 1997. Von den vorangehenden Informationen einmal abgesehen, stellte sich mir vor dem Abfassen der vorliegenden Abhandlung häufig die Frage nach Sinn und Zweck eines Vorwortes 1. Lesen sich die immer gleichen Danksagungen nicht wie Floskeln und Höflichkeitsadressen? Die Erstellung dieser Arbeit belehrte mich in dieser Hinsicht eines besseren: Dissertationen schreiben sich nicht von alleine und - für das Vorwort viel bedeutsamer - sie entstehen auch nicht in einem sozialen Vakuum. Für das Bild des auf sich gestellten Einzelkämpfers besteht - und dafür dienen Vorworte als Beleg - in aller Regel kein Anlaß. Dieses Bild verliert für den mit der Erstellung einer solchen Arbeit konfrontierten ohnehin schnell seinen etwa vermuteten romantisch-heroischen Charakter. Schon Themenwahl und -eingrenzung bergen Tücken. Fragen arbeitstechnischer, konzeptioneller und stilistischer Art stürzen ebenso auf den Doktoranden ein wie sich die mit Fortschreiten der Arbeit zunehmende Unsicherheit über das fachliche Niveau der eigenen Ausführungen zur Belastung auswächst. Sachkundiger Rat, externe Kontrolle und Gedankenaustausch mit kompetenten Gesprächspartnern wird daher bald schon sehnlichst herbeigewünscht. Dies beschleunigt nicht nur den Arbeitsprozeß, sondern zwingt zur ständigen Überprüfung und Verbesserung der entwickelten Gedanken. Ich hatte das Glück, in fast allen Entstehungsphasen der vorliegenden Arbeit, die nötige Unterstützung von außen zu erfahren. Daraus erwächst nicht nur die Verpflichtung, sondern auch das Bedürfnis, die betreffenden Personen und ihren Beitrag an dieser Stelle zu nennen. Zuförderst zu danken habe ich Herrn Prof. Dr. Wolfgang Jakob. Das Thema der Arbeit hat sich unmittelbar aus meiner Tätigkeit als Assistent am Lehrstuhl entwickelt. Sowohl das Arbeitsklima am Lehrstuhl als auch die in der engen Zusammenarbeit mit Herrn Prof. Jakob gewonnenen steuerrechtlichen Kenntnisse 1

Eine Theorie zum Vor-, Zwischen- und Nachwort findet sich bei Herzog, Roman, Zwischenwort, in: Umbach ua (Hrsg.), Das wahre Verfassungsrecht - Zwischen Lust und Leistung, Gedächtnisschrift für F. G. Nagelmann, 1984, 299 ff.

Vorwort

6

und Erfahrungen sind der Bearbeitung zugute gekommen. Dank des weiteren an Herrn Prof. Dr. Klaus Offerhaus, Präsident des Bundesfinanzhofs, für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens und seine darüber hinausgehenden hilfreichen Verbesserungsvorschläge, die weit über das zu erwartende Engagement hinausreichten. Mein besonderer Dank gilt zudem Herrn Oberregierungsrat Thomas Eisgruber, der neben seiner immensen übrigen Arbeitsbelastung den Entstehungsprozeß der vorliegenden Arbeit über weite Strecken kritisch und überaus fachkundig begleitet hat. Ich verdanke ihm viele hilfreiche Hinweise zur Bearbeitung des Themas. Danken möchte ich auch meinen Kollegen, Herrn Dr. Andreas Voßkuhle, der in häufigen und langen Gesprächen in allen nichtsteuerrechtlichen Fragen freundschaftlich mit Rat und Tat zur Seite stand, sowie Herrn Dr. Wolfgang Kahl, der mir den jederzeitigen Zugriff auf seinen Literaturfundus ermöglichte und ebenfalls immer gesprächsbereit war. Für die EDVBetreuung gilt mein besonderer Dank Herrn Martin Popp. Dank auch den Herausgebern, Herrn Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke, für die Aufnahme der Arbeit in die Schriftenreihe. Nicht zuletzt habe ich meiner Frau, Isabel Wildfeuer, zu danken, und dies nicht nur für die partiell übernommenen Korrekturarbeiten. Von einer Doktorarbeit wird man nicht nur zeitlich sondern auch innerlich stark beansprucht. Teile dieser Arbeit sind im gemeinsamen Urlaub in Südafrika entstanden. Die Wochenend- und Nachtsitzungen der Endphase sind ungezählt. Eine Belastung stellte dies dank der Geduld und Toleranz meiner Frau, ihrem Zuspruch und ihrer Unterstützung nicht dar.

München, im Oktober 1997

Peter Lüdemann

Inhaltsübersicht

Einleitung

19

§ 1 Problemstellung

19

§ 2 Gang der Untersuchung

22 Teil 1 Grundlagen

25

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

25

I. Die Rechtslage vor Einführung des § 15a EStG

25

II. Entwicklung und Regelungsinhalt des § 15a EStG

34

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

54

I. Rechtsystematische Einordnung

55

II. Regelungszweck des § 15a EStG

78 Teil 2

Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG § 5 Der beschränkte Verlustausgleich,

92

§ 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

92

I. Umfang der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers und der „Anteil am Verlust" iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

95

II. Der Begriff des Kapitalkontos in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG III. Der Gewinn aus der Beteiligung iSd. § 15a Abs. 2 EStG § 6 Erweiterung,

Rechtsfolgensicherung

109 144

und entsprechende Anwendung

I. Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG

161 162

8

Inhaltsübersicht

II. Die Einlage- und Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 EStG III. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs, § 15a Abs. 5, § 13 Abs. 5, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG

182 206

Teil 3 Verfassungsrechtliche Erwägungen und Konsequenzen § 7 Verfassungsmäßigkeit

224

des § 15a EStG

I. Verletzung des Bestimmtheitsgebots II. Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG § 8 Konsequenzen

225 227 240 286

I. Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse

287

II. Schlußfolgerungen

296 Literaturverzeichnis

306

Sachregister

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Inhaltsverzeichnis

Einleitung § 1 Problemstellung

19 19

§ 2 Gang der Untersuchung

22 Teil 1 Grundlagen

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

25 25

I. Die Rechtslage vor Einführung des § 15a EStG 1. Die handelsrechtliche Ausgangssituation 2. Das Urteil des BFH vom 13. 3. 1964 3. Die einkommensteuerliche Beurteilung des negativen Kapitalkontos in der Literatur 4. Der Beschluß des BFH vom 10. 11. 1980 a) Anerkennung des negativen Kapitalkontos b) Die Nach Versteuerung des negativen Kapitalkontos

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II. Entwicklung und Regelungsinhalt des § 15a EStG 1. Verlustzuweisung 2. Verlustklauseln 3. Die Einführung des § 15a EStG a) Vorschlag der Steuerreformkommission 1971 b) Vorschläge in der Literatur c) Gesetzentwurf der Bundesregierung und § 15a-Gesetz 4. Ausgestaltung des § 15a EStG in seiner heutigen Fassung a) Regelungsinhalt aa) Die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a Abs.l Satz 1 und Abs. 2 EStG bb) Der erweiterte Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.... cc) Die Zurechnung fiktiver Gewinne nach § 15a Abs. 3 EStG dd) Das verfahrensrechtliche Regelungsstatut des § 15a Abs. 4 EStG ee) Ein Anwendungsbeispiel

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43 43 44 45 46

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nsverzeichnis

b) Anwendungsbereich des § 15a EStG aa) Persönlicher Anwendungsbereich (1) Kommanditisten mit Nachschußpflicht bzw. unbeschränkter Außenhaftung (2) Personengesellschaft als Kommanditist (3) Treugeber und Unterbeteiligter (4) Die Erweiterung des Personenkreises durch § 15a Abs. 5 EStG .... bb) Sachlicher Anwendungsbereich cc) Zeitlicher Anwendungsbereich

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§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

54

I. Rechtssystematische Einordnung 1. Struktur der Vorschrift a) Aufbau b) Steuerpflicht c) § 15a EStG und Verlustzurechnung 2. § 15a EStG im ertragsteuerlichen System der Verlustverrechnung a) Das System der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht aa) Intratemporaler Verlustausgleich bb) Intertemporaler Verlustabzug b) Beschränkungen der Verlustverrechnung aa) Subjektbezogenheit des Verlustes (1) Vererbte Verluste (2) Zusammenveranlagung von Ehegatten bb) Einkunftsartbezogenheit des Verlustes cc) Herkunftsbezogenheit des Verlustes c) § 15a EStG als Verlustverrechnungsbeschränkung aa) Die Quellenbezogenheit des Verlustes bb) Die „Aufspaltung" der Einkunftsquelle cc) Subjektbezogenheit des Verlustes und § 15a EStG ( 1 ) § 15a EStG bei Zusammenveranlagung (2) § 15a EStG im Erbfall dd) Zusammenwirken von § 15a EStG mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (1)§ 15a EStG bei Verlusten aus gewerblicher Tierzucht (2) § 15a EStG bei Auslandsverlusten 3. Verbindung zu anderen Steuergesetzen a) Körperschaftsteuer b) Gewerbesteuer

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II. Regelungszweck des § 15a EStG 1. Unklarheit über den Regelungszweck a) Die Begründung des Regierungsentwurfs

78 78 79

73 74 75 77 77 78

nsverzeichnis

b) Ansichten in der Literatur c) Die Rechtsprechung des BFH 2. Eigene Ansicht a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip als „Regelungszweck" b) Bedeutung eines Regelungszwecks „Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften" c) Beschränkung des Verlustausgleichs auf den Haftungsumfang d) Konsequenzen für den Regelungszweck des § 15a EStG 3. Problematik bei der Verfolgung des Regelungszwecks a) Die „Aufteilung" der Einkunftsquelle durch § 15a EStG b) Die Kriterien der Aufteilung

11

80 80 81 81 82 86 87 88 89 89

Teil 2 Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG § 5 Der beschränkte Verlustausgleich,

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§15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

I. Umfang der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers und der „Anteil am Verlust" iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers a) Die Steuerbilanz der Gesellschaft b) Die Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers c) Die Sonderbilanz des Mitunternehmers aa) Gegenstand bb) Ermittlung d) Das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft 2. Der „Anteil am Verlust" der Kommanditgesellschaft a) Verlustanteil nach der Steuerbilanz der Gesellschaft aa) Nichtberücksichtigung der Sonderbilanz bb) Mitberücksichtigung der Ergänzungsbilanz b) Gesamtverlustanteil c) Ergebnis II. Der Begriff des Kapitalkontos in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 1. Die Bezugsgrößen des maßgeblichen Kapitalkontos a) Die Rechtsprechung des BFH aa) Das Urteil des BFH vom 1. 6. 1989 bb) Das Urteil des BFH vom 14. 5. 1991 cc) Das Urteil des BFH vom 30. 3. 1993 b) Die Literaturmeinungen aa) Das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Handelsbilanz der Gesellschaft als maßgebliches Kapitalkonto des § 15a EStG

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12

nsverzeichnis

bb) Die Einbeziehung des positiven Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des § 15a EStG 118 c) Eigene Ansicht 120 aa) Sprachlich-grammatikalische Auslegung 120 bb) Logisch-systematische Auslegung 121 cc) Teleologische Auslegung 123 dd) Historische Auslegung 126 d) Ergebnis 127 2. Die Bestimmung des Kapitalkontos im einzelnen 128 a) Maßgeblichkeit der geleisteten Pflichteinlage 128 b) Die Zuordnung der Gesellschafterkonten 131 aa) Gesellschafterkonten nach dem HGB 131 (1) Das Kapitalkonto des Kommanditisten nach der gesetzlichen Regelung 131 (2) Vom Gesetz abweichende vertragliche Regelung der Kontenführung 133 bb) Konsequenzen für das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG 135 (1) Das aktivische Darlehenskonto als Kapitalkonto iSd. § 15a EStG. 137 (2) Eigenkapitalersetzendes Darlehen, Forderungsverzicht und gesplittete Einlage 139 c) Ergebnis 143 III. Der Gewinn aus der Beteiligung iSd. § 15a Abs. 2 EStG 1. Umfang der Verlustverrechnung a) „Gewinne aus seiner Beteiligung" iSv. § 15a Abs. 2 EStG b) Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen aa) Der „Wegfall" des negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn iSv. § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG (1) Negatives Kapitalkonto aus ausgleich- und abziehbaren Verlusten (2) Negatives Kapitalkonto aus nur verrechenbaren Verlusten (3) Der unentgeltliche Übergang einer Beteiligung unter Lebenden.... bb) Der Veräußerungsgewinn als „Gewinn aus der Beteiligung" cc) Die Teil Veräußerung als Sonderfall dd) Durch Einlagen teilweise wieder ausgeglichenes negatives Kapitalkonto 2. Identität des Anteils und des Beteiligten a) Identität des Anteils b) Identität des Beteiligten § 6 Erweiterung,

Rechtsfolgensicherung

144 144 146 148 148 149 150 152 153 156 157 159 159 160

und entsprechende Anwendung

I. Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG 1. Der Grundsatz: § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG

161 162 162

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a) Die Kommanditistenhaftung nach dem HGB aa) Grundprinzipien der Kommanditistenhaftung bb) Die Einlageerbringung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB cc) Die Rückgewähr der Kommanditeinlage b) Außenhaftung als zivilrechtlich zu bestimmendes Tatbestandsmerkmal des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG c) Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos 2. Die Einschränkung: § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG a) Eintragung in das Handelsregister b) Nachweis des Bestehens der Haftung c) Der Ausschluß der Inanspruchnahme durch Vertrag und die Unwahrscheinlichkeit der Vermögensminderung aa) Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH bb) Rechtsprechung des IX. Senats des BFH cc) Der klarstellende Standpunkt des BMF dd) Eigene Ansicht 3. Wahlrecht oder Ausgleichspflicht? 4. Nicht erfaßte Fälle der Haftung des Kommanditisten a) Kommanditistenhaftung im Innenverhältnis b) Über § 171 Abs. 1 HGB hinausgehende Außenhaftung des Kommanditisten

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163 163 165 166 168 170 171 171 172 173 174 174 175 176 177 180 180 181

II. Die Einlage- und Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 EStG 182 1.Tatbestand 184 a) Einlageminderung 184 aa) Entstehung/Erhöhung eines negativen Kapitalkontos durch Entnahmen 185 ( 1 ) Begriff der Entnahme 185 (2) Kausalität der Entnahme für das negative Kapitalkonto 187 (a) Zusammentreffen von Entnahmen und Verlustanteilen 189 (b) Zusammentreffen von Entnahmen und Gewinnanteilen 190 bb) Keine überschießende Außenhaftung iSv. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG.. 192 b) Haftungsminderung 194 aa) Minderung des Haftungsbetrages 194 bb) Vorangegangener erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG 197 2. Rechtsfolgen 198 a) Zurechnung eines fiktiven Gewinns 198 aa) Ermittlung 199 bb) Behandlung des zuzurechnenden Gewinns im Rahmen des § 15a EStG 202 b) Begründung eines verrechenbaren Verlustes 203 3. Einlageerhöhung und Haftungserweiterung 204

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nsverzeichnis

III. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs, § 15a Abs. 5, § 13 Abs. 5, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG 1. Der vergleichbare andere Unternehmer iSv. § 15a Abs. 5 EStG a) Der als Mitunternehmer anzusehende stille Gesellschafter, § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG aa) Das „Atypische" am atypisch stillen Gesellschafter bb) Der Vergleich mit dem Kommanditisten cc) Die Konsequenz: Anwendung des § 15a EStG b) Der Gesellschafter einer Gesellschaft iSd. bürgerlichen Gesetzbuches, § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG 2. § 15a EStG bei Überschußeinkünften a) § 15a EStG beim stillen Gesellschafter b) § 15a EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG

206 207 207 208 210 211 212 213 214 217

Teil 3 Verfassungsrechtliche Erwägungen und Konsequenzen § 7 Verfassungsmäßigkeit

224

des § 15a EStG

225

I. Verletzung des Bestimmtheitsgebots 1. Allgemeines zum Bestimmtheitsgebot 2. Das Bestimmtheitsgebot im Steuerrecht 3. § 15a EStG unter dem Blickwinkel des Bestimmtheitsgebots a) § 15a Abs. 1 bis 3 EStG b) Die Erweiterungen des Anwendungsbereichs auf andere Gewinneinkünfte und andere Mitunternehmer als den Kommanditisten c) Die Erweiterung auf Überschußeinkünfte

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II. Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG 1. Das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG a) Strukturbedingte Offenheit des allgemeinen Gleichheitssatzes b) Der materielle Gehalt des Gleichheitssatzes aa) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (1) Die Willkür-Formel des Bundesverfassungsgerichts (2) Die „Neue Formel" des Bundesverfassungsgerichts bb) Konsequenzen aus der „Neuen Formel" des Bundesverfassungsgerichts ( 1 ) Die „Ungleichbehandlung von Personengruppen" als Abgrenzungskriterium (2) Die uneingeschränkte Anwendung der Neuen Formel (3) Abgrenzung anhand der Unterscheidung von internen und externen Zwecken

240 241 241 244 244 245 247

236 237

249 249 250 252

nsverzeichnis

15

2. Der Gleichheitssatz im Steuerrecht a) Die Besteuerung nach Leistungsfähigkeit b) Der Gedanke der Systemgerechtigkeit c) Der Gesichtspunkt der Praktikabilität 3. § 15a EStG als gleichheitswidrige Norm a) Der Regelungsgegenstand des § 15a EStG aa) Die Ungleichbehandlung von Kommanditist und Komplementär bb) Die Gleichbehandlung des Kommanditisten und anderer Unternehmer (1) Der „beschränkt haftende Personengesellschafter" als Typusbegriff des § 15a EStG (2) Typisierung als Mittel zur Verfolgung externer Zwecke (3) Die Rechtfertigung von Typisierung cc) Die Gleichbehandlung der verschiedenen Einkunftsarten b) Der Maßstab für das Verlustausgleichspotential des § 15a EStG aa) Das Kapitalkonto als Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit bb) Die Haftung als Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit c) Die systemgerechte Ausgestaltung des § 15a EStG aa) Die Ungleichbehandlung von Innen- und Außenhaftung und der verschiedenen Formen der Außenhaftung bb) Die unterschiedliche Berücksichtigung der Einlage- und Haftungsminderung gegenüber der Einlageerhöhung und Haftungserweiterung

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§ 8 Konsequenzen

270 270 272 272 275 277 278 279 280 281 285 286

I. Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse 1. Zu Teil 1 2. Zu Teil 2 3. Zu Teil 3

287 287 289 294

II. Schlußfolgerungen 1. Beibehaltung oder Abschaffung? 2. Systematische Stellung einer Verlustverrechnungsbeschränkung iSd. § 15a EStG 3. Die Ausgestaltung der Verlustverrechnungsbeschränkung a) Nichtberücksichtigung zivilrechtlicher Haftung als Maßstab des Verlustausgleichs b) Berücksichtigung der Einlagenerhöhung c) Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich aa) Der persönliche Anwendungsbereich bb) Der sachliche Anwendungsbereich 4. Ein Vorschlag de lege ferenda

296 296 298 299 299 301 302 302 303 304

Literaturverzeichnis

306

Sachregister

320

Abkürzungsverzeichnis aA Abs. aF AfA AfaA AG AktG AO AÖR Art. AStG Aufl. AuslInvG BAFöG BayVBl. BayVerfGH BB Bd. BFH BFH/NV BFHE BGB BGBl. BGH BGHZ ΒΚ BMF BR-Drucks. BStBl. BT-Drucks. BVerfG BVerfGE BVerwG

andere Absicht Absatz alte Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts , Artikel Außensteuergesetz Auflage Auslandsinvestitionsgesetz Bundesausbildungsförderungsgesetz Bayerische Verwaltungsblätter Bayerischer Verfassungsgerichtshof Betriebsberater Band Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Z) Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Loseblatt Bundesminister der Finanzen Bundesratdrucksache Bundessteuerblatt Bundestagdruckdsache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesverwaltungsgericht

Abkürzungsverzeichnis

BVerwGE DB DBA ders. DÖV DStJG DStR DStZ DVB1. EFG EG EntwHG EStDV EStG EStR EU EuGH f. FA ff. FG FR GbR gem. GewStG GG GmbH GmbHG GmbHR GrS Halbs. HGB H/H/R Hrsg. idR idS iE iHv. iSv. iVm. JA 2 Lüdemann

17

Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen derselbe Die öffentliche Verwaltung Deutsche steuerjuristische Gesellschaft e.V. (Z) Das deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Deutsche Verwaltungsblätter Entscheidungen der Finanzgerichte (Z) Europäische Gemeinschaften Entwicklungshilfegesetz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union Europäischer Gerichtshof folgende Finanzamt fortfolgende Finanzgericht Finanzrundschau Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Gewerbesteuergesetz Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Großer Senat des Bundesfinanzhofs Halbsatz Handelsgesetzbuch Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer Herausgeber in der Regel in diesem Sinne im Ergebnis in Höhe von im Sinne von in Verbindung mit Juristische Arbeitsblätter

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JbFfSt. JZ KG KÖSDI KritV K/S KStDV KStG KStR L/B/M MDR mE mwN nF NJW NVwZ OFD OHG Rdnr. RIW Rspr. S. Sgb. Stbg. StbJb. str. StuW UmwG UmwStG v. vgl. VVDStRL WPg. zB ZGR ZHR Ziff. ZRFG

Abkürzungsverzeichnis

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Juristenzeitung Kommanditgesellschaft Kölner Steuer-Dialog Kritische Vierteljahreszeitschrift für Gesetzgebung und Rechtswissenschaft Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Littmann/Bitz/Meinicke, Kommentar zum Einkommensteuerrecht Monatschrift für Deutsches Recht meines Erachtens mit weiteren Nachweisen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Randnummer Recht der internationalen Wirtschaft Rechtsprechung Seite Sozialgerichtsbarkeit (Z) Die Steuerberatung Steuerberaterjahrbuch streitig Steuern und Wirtschaft Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz vom vergleiche Veröffentlichungen der Vereinigung der deutschen Staatsrechtslehrer Wirtschaftsprüfung (Z) zum Beispiel Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Zeitschrift für Handelsrecht Ziffer Gesetz zur Förderung des Zonenrandgebiets

Einleitung Die Arbeitsgruppe des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, die die endgültige Fassung der GmbH-Novelle vorbereitete, ließ sich dabei von folgenden formalen Kriterien leiten: „Ein Paragraph sollte nicht mehr als drei Absätze haben, ein Absatz nicht mehr als drei Sätze, ein Satz nicht mehr als drei Zeilen"1. Der am 29. 8. 1980 in Kraft getretene § 15a EStG kann wohl mit Recht als signifikantes Beispiel für eine Gesetzgebung gelten, die diese an Übersichtlichkeit und Verständlichkeit ausgerichteten Maßstäbe ignoriert. Er besteht in seiner heutigen Fassung aus fünf Absätzen mit insgesamt 17 Sätzen und 649 Wörtern. Die Frage nach der Notwendigkeit einer solch komplexen Regelung erscheint daher schon aus diesem Grund berechtigt 2.

§ 1 Problemstellung § 15a EStG will den Verlustausgleich und -abzug von Kommanditisten und vergleichbaren anderen Unternehmern unabhängig von der realisierten Einkunftsart beschränken. Ihr Anteil am Verlust der Gesellschaft soll grundsätzlich nur in Höhe ihrer geleisteten Einlage oder einer bestehenden Außenhaftung an der steuerlichen Verlustberücksichtigung teilnehmen. Darüber hinausgehende Verlustanteile sollen lediglich zur Verrechnung mit späteren Gewinnen aus der selben Beteiligung zur Verfügung stehen. Mindert sich der Kapitaleinsatz bzw. der Haftungsumfang des Gesellschafters, wird ein darauf basierender Verlustausgleich oder -abzug vorangegangener Veranlagungszeiträume im Jahr der Minderung revidiert. So „einfach" dies abstrakt noch klingen mag: Die Umsetzung in § 15a EStG erweist sich als ausgesprochen kompliziert. § 15a EStG stand allerdings nicht nur wegen seiner Länge, sondern vor allem wegen seiner als mißglückt empfundenen Ausgestaltung in der Kritik, bei der mit harten Worten nicht gegeizt wurde. Die Bezeichnungen reichten von

1 Vgl. Bericht des Abgeordneten Helmrich, Stenographisches Protokoll über die 90. Sitzung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, 8. Wahlperiode, vom 27. 2. 1980, S. 35. 2 Vgl. Knobbe-Keuk, „Unternehmenssteuerrecht", 488: „Muß das sein?"

2*

Einleitung

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„Mißgeburt" 3 bis hin zum „Erklärungsirrtum" 4. Der Regelungszweck der Norm wurde ebenso in Frage gestellt, wie ihre Verfassungsmäßigkeit 5. Sie wird als Investitionshemmnis ersten Ranges bezeichnet6 und es wurde versucht, ihren Anwendungsbereich auf sogenannte Verlustzuweisungsgesellschaften zu beschränken, da sie auch bei auf Gewinn angelegten Kommanditgesellschaften eine Finanzierung des eingesetzten Kapitals mit der sich aus den Anfangsverlusten ergebenden Steuerersparnis verhindert 7. Ebenso wurde eine Streichung wegen Überflüssigkeit gefordert 8. Unsicherheiten über die Auslegung und Anwendung der Norm waren und sind daher in § 15a EStG nicht bloß theoretischer Natur 9. Die Handhabung der Norm durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung hat im Laufe der letzten 16 Jahre mehrfach gewechselt. Wurde z.B. anfangs in das Kapitalkonto des Kommanditisten iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auch sein postives und negatives Sonderbetriebsvermögen miteinbezogen, so wird seit dem Urteil des BFH vom 14. 5. 1991 10 , dem die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 20. 2. 1992 gefolgt ist 11 , das Kapitalkonto des Kommanditisten allein nach der Steuerbilanz der Gesellschaft und etwaiger Ergänzungsbilanzen des Gesellschafters bestimmt, was allerdings den Streit um die richtige Bestimmung des Kapitalkontos keineswegs beendet hat 12 . Die Probleme bei der Anwendung beschränken sich dabei nicht auf einige wenige Auslegungsfragen. § 15a EStG verlangt auf allen Anwendungsebenen schwierige Zuordnungsentscheidungen, deren Auswirkungen sich wegen seiner rechtstechnisch komplexen Ausgestaltung über die Veranlagungszeiträume hinweg potenzieren. So nimmt § 15a Abs. 3 EStG für den Fall einer nachträglichen Einlagen- oder Haftungsminderung einen Korrekturzeitraum von elf Jahren in den Blick, für den eine Art nachträgliche Schattenrechnung unter 3

Vgl. Knobbe-Keuk, „Kapitalkonto", 2557. Vgl. Kreile, „Erklärungsirrtum", 437. 5 Vgl. statt vieler Jakob, „Verfassungsmäßigkeit", 887 und Haarmann/Sagasser, „Gleichheitssatz", 1692. 6 Stellungnahme des IDW in IDW-FN 1995, 140. 7 Vgl. schon Biergans, „Verluste", 3; und Jakob, „Verfassungsmäßigkeit", 894. 8 Vgl. Söffing, „Gewinnerzielungsabsicht", 132; dagegen Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 30 und ν Beckerath/Feddersen, in: K/S, § 15a, Rdnr. a 497. 9 So forderten die an der Ausgestaltung der Norm maßgeblich mitbeteiligten Söffing/Wrede, „Gesetz", 365 schon kurz nach Inkrafttreten der Norm 1980 einen klarstellenden BMF-Erl aß zu den in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltenen Verweisen, nach denen § 15a EStG auf diese Überschußeinkünfte sinngemäß anwendbar ist. 10 BStBl. 1992, 167. 11 BStBl. I 1992, 123. 12 Dazu ausführlich § 5 II. 4

§ 1 Problemstellung

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„korrigierten" Vorzeichen durchzuführen ist, um im Jahr der Einlagen bzw. Haftungsminderung das von § 15a Abs. 3 EStG gewollte Ergebnis herbeizuführen 13 . Angesichts der Kontroversen um § 15a EStG ist es nicht verwunderlich, daß es für diese Arbeit eine Fülle von Literatur auszuwerten galt. Diese nimmt allerdings in der Regel nur punktuell zu einzelnen Auslegungsfragen Stellung, ohne ihre Ergebnisse anschließend wieder in den Gesamtzusammenhang des Regelungswerks zu integrieren. Ein geschlossenes, aufeinander abgestimmtes Gesamtkonzept zu § 15a EStG fehlt vollständig. Dabei erwächst aus den unterschiedlichen Meinungen zu § 15a EStG eine Vielzahl von Kombinationsmöglichkeiten und unterschiedlichen Lösungsvarianten für ein und denselben Sachverhalt: Betrachtet man eine Kommanditgesellschaft, an der neben typischen Kommanditisten auch Treugeber via Treuhandkommanditisten beteiligt sind, und nimmt einen Geschäftsverlauf an, der bei den Gesellschaftern zu negativen Kapitalkonten führt, kombiniert das mit einer später stattfindenden Einlagen- und Haftungsminderung und läßt die Gesellschafter nach fünf Jahren ihren Anteil veräußern bzw. verschenken, lassen sich für den einzelnen Gesellschafter mit den verschiedenen Lösungsansätzen in der Literatur bis zu 48 unterschiedliche steuerliche Ergebnisse begründen 4 . Dabei weichen die möglichen Ergebnisse derart voneinander ab, daß Auslegungsfragen des § 15a EStG für die betroffene Gesellschaft durchaus existentielle Bedeutung erlangen können. Die meist nur zu punktuellen Auslegungsfragen entwickelten Ansichten, sowie die fehlende Vernetzung der Einzelprobleme des § 15a EStG begründen eine fast schon babylonische Verwirrung im Umgang mit § 15a EStG. Von Seiten der steuerberatenden Berufe erntet man auf Nachfrage nur die flehentliche Bitte nach Abschaffung, aber auch seitens der Finanzverwaltung wird eine gewisse Ratlosigkeit im Umgang mit der Norm nicht geleugnet. Auch wenn die vorliegende Arbeit versucht, eine komplette Übersicht über den Meinungsstand zu § 15a EStG zu geben, und die dabei auftretenden Probleme auf einer einheitlichen Auslegungsbasis zu lösen, bezieht sie ihre Rechtfertigung nicht nur aus praktischen Erwägungen. Denn auch die gründlichste Analyse von § 15a EStG vermag dessen immanente und konzeptionell bedingten Wertungswidersprüche nur aufzuzeigen, aber nicht zu überwinden. Mit

13

Dazu ausführlich § 6 II. Ein solches Beispiel läßt sich allerdings sprachlich und optisch nicht mehr vermitteln. Um die Auswirkungen der verschiedenen Ansichten auf das steuerliche Ergebnis im Rahmen des § 15a EStG zu veranschaulichen, findet sich jedoch in der Einleitung des § 4 der Arbeit ein Beispiel, daß sich auf einen Kommanditisten und zwei Geschäftsjahre, sowie wenige Auslegungsfragen beschränkt. Dazu werden die dann bereits denkbaren acht verschiedenen steuerlichen Ergebnisse wiedergegeben. Selbst diese „reduzierte" Veranschaulichung dürfte jedoch bereits an die Grenzen der Nachvollziehbarkeit stoßen. 14

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Einleitung

§ 15a EStG ist vielmehr auch die grundsätzliche Frage aufgeworfen, ob und wie man steuerrechtlich auf die Tatsache reagieren will und kann, daß es zivilrechtlich Beteiligungsformen und Gestaltungsmöglichkeiten gibt, die es erlauben, das wirtschaftliche Risiko aus einer Beteiligung zu beschränken, und dabei trotzdem Zurechnungssubjekt der erzielten Einkünfte zu bleiben15. § 15a EStG spiegelt letztlich nur eines der Probleme wider, die sich aus dem Umstand ergeben, daß das Einkommensteuerrecht die Personengesellschaft als Steuersubjekt nicht kennt, sie aber bei der Einkünfteermittlung auch nicht vollständig ignorieren kann 16 . Zwar hat die Arbeit nicht die Stellung der Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht zum Gegenstand, über die bloße Auslegung des § 15a EStG hinaus soll jedoch der Frage nachgegangen werden, ob im Einkommensteuerrecht bei der Verlustanerkennung auf ein beschränktes wirtschaftliches Risiko eines Personengesellschafters reagiert werden sollte, und wenn ja, wie diese Reaktion ausgestaltet sein müßte. Letztlich ist damit die Frage nach der Abschaffung oder „Verbesserung" des § 15a EStG gestellt, die deshalb in der vorliegenden Arbeit bei der Analyse des § 15a EStG immer im Auge behalten wird.

§ 2 Gang der Untersuchung Im ersten Teil der Arbeit wird daher zunächst die Rechtslage vor Einführung des § 15a EStG sowie dessen Entstehungsgeschichte in den Blick genommen (§ 3). Es wird sich zeigen, daß die Behandlung der Verluste beschränkt haftender Gesellschafter lange vor Einführung des § 15a EStG heftig umstritten war, und Auswüchse bei der steuerlichen Ausnutzung von Verlustzuweisungen schon früher auf verschiedensten Wegen bekämpft wurden. Der Abschnitt endet mit einer ersten zusammenfassenden Darstellung des Regelungsinhalts der Norm. Daran schließt sich die rechtssystematische Einordnung sowie die Klärung ihres Regelungszweckes an (§ 4). Erstere ordnet § 15a EStG in das ertragsteuerliche System der Verlustverrechnung ein und setzt die Norm in Beziehung zu anderen Verlustverechnungsbeschränkungen, um ihre Wirkungsweise zu veranschaulichen. Der Regelungszweck schließlich gibt den Bezugspunkt vor, an dem sich

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Im Standardfall die Kommanditgesellschaft oder die typische oder atypisch stille Gesellschaft. Dabei wird die Frage hier generell verstanden und ist nicht nur auf solche Gestaltungsmodelle bezogen, die die Möglichkeit der Verlustzuweisung bei gleichzeitiger Beschränkung des wirtschaftlichen Risikos aufgrund der Haftungsbeschränkung im Außenverhältnis im extensiven Sinne ausnutzen. Auch in einer Kommanditgesellschaft, die nicht hauptsächlich auf Steuerersparnis angelegt ist, ist das wirtschaftliche Risiko eines Kommanditisten - bei grundsätzlich unbeschränkter Teilnahme am Gewinn - gegenüber dem eines Einzelunternehmers beschränkt. 16 Siehe dazu nur Lang, „Subjektfähigkeit", 291 ff.

§ 2 Gang der Untersuchung

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eine Auslegung der Norm zu orientieren hat. Dabei zeigt sich, daß die bisherigen Auffassungen zum äußerst umstrittenen Regelungszweck der Norm einer genaueren Betrachtung nicht Stand halten. Der zweite und umfangreichste Teil der Arbeit widmet sich sodann der Auslegung der Norm selbst. Die Reihenfolge der Bearbeitung ist dabei durch die logische Struktur des § 15a EStG vorgegeben. Den zentralen Begriffen des „Anteils am Verlust", des „Kapitalkontos" und des „Gewinns aus der Beteiligung" gilt dabei aus dogmatischer Sicht die Hauptaufmerksamkeit (§ 5), während die Berücksichtigung einer etwaigen Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG sowie die Folgen einer Einlage- oder Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 EStG eher Fragen rechtstechnischer Natur aufwerfen, an deren Anschluß die wesentliche Probleme der Anwendung des § 15a EStG auf die Überschußeinkünfte mitbehandelt werden (§ 6). Nicht erörtert werden verfahrensrechtliche Fragen im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG. Praktische Auswirkungen bestimmter Auslegungsalternativen im Rahmen des § 15a EStG werden anhand von insgesamt 30 Beispielsfällen - mit teilweise mehreren Fallvarianten - im Verlauf der Arbeit dargelegt. Es wird sich zeigen, daß § 15a EStG seinen Regelungszweck nur erfüllt, wenn bei seiner Anwendung der gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögensbereich und der (Sonderbetriebs-)Vermögensbereich des Gesellschafters exakt voneinander getrennt werden. Soweit auf handelsrechtliche Grundlagen Bezug genommen werden muß, werden diese mit abgehandelt. Auch bei einer stringenten Auslegung der gesamten Norm bleiben allerdings Regelungslücken bzw. Wertungswidersprüche bestehen, die wegen des eindeutigen Wortlautes de lege lata nicht gelöst werden können. Diese führen über in den dritten Teil der Arbeit, der zunächst die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG stellt (§ 7) und anhand des Bestimmtheitsgebotes und des allgemeinen Gleichheitssatzes untersucht. Selbst einer Norm wie § 15a EStG ist jedoch die Verfassungsmäßigkeit wegen mangelnder Bestimmtheit nicht abzusprechen. Verstöße gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich allerdings - unter anderem - aus der alleinigen Berücksichtigung einer Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB für das Verlustausgleichspotential des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG sowie aus der fehlenden Berücksichtigung der Einlagenerhöhung und Haftungserweiterung in § 15a Abs. 3 EStG. Dies vor allem, wenn man Art. 3 Abs. 1 GG mit der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 17 - und anders als der BFH 1 8 - nicht mehr als „bloßes" Willkürverbot begreift. 17 1K

Vgl. grundlegend BVerfGE 55, 72; zusammenfassend BVerfGE 88, 87 (96 f.). Vgl. zuletzt BFH vom 14. 12. 1995, FR 1996, 350 ff.

24

Einleitung

Im letzten Abschnitt werden sodann die Konsequenzen aus diesen Erkenntnissen gezogen (§ 8). Die Forderung nach der Abschaffung des bestehenden § 15a EStG folgt dabei quasi schon aus der konstatierten Verfassungswidrigkeit. Zu bejahen ist jedoch die Berechtigung des Gesetzgebers, an ein beschränktes wirtschaftliches Risiko eines Unternehmers eine steuerliche Verlustverrechnungsbeschränkung anzuknüpfen. Am Ende der Arbeit steht deshalb ein Vorschlag de lege ferenda für eine Ausgestaltung des § 15a EStG, die die zentralen Mängel der bestehenden Norm vermeidet und versucht, sich - bei aller Komplexität des zu regelnden Lebenssachverhaltes - an den eingangs zitierten formalen Maßstäben des Rechtsausschusses des Bundestages zu halten.

Teil 1 Grundlagen Im ersten Teil der Arbeit gilt es, die entstehungsgeschichtlichen und systematischen Grundlagen des § 15a EStG zu klären, ohne die eine Beantwortung der mit der Anerkennung der Verluste beschränkt haftender Gesellschafter im Einkommensteuerrecht aufgeworfenen Fragen kaum sinnvoll geleistet werden kann. Besondere Bedeutung kommt dabei dem Regelungszweck der Vorschrift zu, da er den Auslegungsmaßstab für die im zweiten Teil der Arbeit erfolgende tatbestandliche Untersuchung vorgibt. Es wird sich zeigen, daß dieser äußerst umstritten war und ist und die gegenwärtig von der Rechtsprechung und der herrschenden Meinung vertretene diesbezügliche Auffassung keineswegs zu befriedigenden Ergebnissen führt.

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte Um zu einem besseren Verständnis der vertretenen Auffassungen und zu einer leistungsfähigeren Vorstellung über den Regelungszweck des § 15a EStG zu gelangen, muß man zunächst die Rechtslage vor dessen Einführung in den Blick nehmen, um sodann seinen Regelungsinhalt mit Blick auf seine Entstehungsgeschichte zu konturieren.

I. Die Rechtslage vor Einführung des § 15a Vor Einführung des § 15a EStG bestand für beschränkt haftende Gesellschafter wie z.B. Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft generell die Möglichkeit, Verlustanteile aus ihren gesellschaftlichen Beteiligungen mit anderen positiven Einkünften auszugleichen, unabhängig davon, ob der Verlustanteil zu einem negativen Kapitalkonto führte und/oder eine bestehende Außenhaftung überstieg. Diese Handhabung in der Praxis stützte sich auf das Urteil des BFH vom 13. 3. 19641, in dem dieser wiederum der herrschenden handelsrechtlichen

1 BFH vom 13. 3. 1964, BStBl. III 1964, 359. Dem folgend BFH vom 28. 8. 1966, BStBl. III 1966, 69.

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Teil 1 : Grundlagen

Auffassung folgte, daß auch Kommanditisten negative Kapitalkonten bilden können. 7. Die handelsrechtliche Ausgangssituation Handelsrechtlich ist § 167 Abs. 3 HGB die maßgebliche Norm zur Beantwortung der Frage, wie Verluste zu handhaben sind, die über den Kapitalanteil eines Kommanditisten hinausgehen. Nach § 167 HGB nimmt der Kommanditist an dem Verlust der Gesellschaft nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Aufgrund dieses Wortlautes wurde früher vertreten, daß die Belastung des Kommanditisten mit Verlusten bei Erschöpfung seines Kapitalanteils zuzüglich der noch zu leistenden Einlage ende, der Kommanditist also keinen passiven Kapitalanteil haben könne - dies mit der Folge, daß sein Verlustanteil dem persönlich haftenden Gesellschafter und den übrigen Kommanditisten, soweit deren Kapitalanteil noch nicht ausgeschöpft ist, zu belasten sei2. Dagegen wurde später (und auch nach heute herrschender Meinung) während der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft kein Unterschied zwischen Komplementär und Kommanditist im Hinblick auf die Verlustbeteiligung mehr gemacht, so daß auch für einen Kommanditisten § 120 Abs. 2 HGB gilt und sein Kapitalanteil negativ werden kann. Lediglich bei der Auseinandersetzung des Kommanditisten mit den anderen Gesellschaftern bei Ausscheiden aus der Gesellschaft oder deren Beendigung schuldet er über seine Einlage hinaus nichts und hat auch keine Nachschußpflicht 3. Diese Auffassung stützt sich auf das Argument, daß eine einseitig am Wortlaut des § 167 Abs. 3 HGB orientierte Auslegung zu einer unbilligen Benachteiligung des Komplementärs gegenüber den Kommanditisten führt. Dieser hätte einen Teil der auf die Kommanditisten entfallenden Verluste endgültig zu tragen, während jene ihre Gesellschafterstellung mit allen Rechten einschließlich des Gewinnanspruchs und der zukünftigen Gewinnerwartung beibehielten. Faktisch könnte ein Kommanditist einen Teil seines Verlustes auf den Komplementär (und gegebenenfalls auf die übrigen Kommanditisten mit positiven Kapitalanteil) abwälzen und in den Folgejahren uneingeschränkt seine Gewinnansprüche geltend machen4.

2 So das ältere handelsrechtliche Schrifttum; vgl. Wieland, „Handelsrecht", S. 746, Anm. 11; Lehmann-Ring, Kommentar zum HGB, 2. Aufl. 1914, § 167 Rdnr. 4; aber auch Mellwig, „Kapitalkonten", 1409 ff. 3 Martens, in: Schlegelberger, § 167 Rdnr. 13; Baumbach/Duden/Hopt, § 167 Anm. 3. 4 Huber, „Kapitalanteil", 277 ff.

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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Zwar wäre daran zu denken, dem Komplementär (und etwa betroffenen übrigen Kommanditisten) in den Folgejahren zusätzliche Gewinnanteile zuzurechnen, bis der übernommene Verlust aufgezehrt ist 5 ; damit wäre jedoch lediglich die endgültige Abwälzung des Verlustes vermieden. Bestehen bleiben würde eine vorübergehende Abwälzung, da die vorläufige Belastung der Kapitalanteile das Entnahmerecht des Komplementärs (§ 122 Abs. 1 HGB) und den Gewinnauszahlungsanspruch der übrigen betroffenen Kommanditisten (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB) im Jahr der Verlustentstehung mindern würde 6. Ebenso erscheint es wenig sinnvoll, statt eines negativen Kapitalkontos für den einzelnen Kommanditisten ein keinem bestimmten Gesellschafter zugeordnetes Verlustvortragskonto in der Bilanz zu führen 7, da daraus für den einzelnen Gesellschafter nicht erkennbar wäre, wann seinem Kapitalkonto wieder Gewinnanteile zugeschrieben werden 8. Läßt man folglich nach § 167 Abs. 3 HGB durch Anwendung des § 120 Abs. 2 HGB ein negatives Kapitalkonto bei Kommanditisten zu, wird der Verlust eines Geschäftsjahres dem Kommanditisten zugerechnet, auch wenn sein Kapitalanteil dadurch passiv wird. Dieser Passivsaldo ist, wenn die Kommanditgesellschaft in den Folgejahren Gewinne erzielt, mit dem auf den Kommanditisten entfallenden Gewinnanteil zu tilgen9. Auszahlung seines Gewinns kann der Kommanditist darüber hinausgehend gem. § 169 Abs. 1 HGB erst wieder verlangen, wenn sein Kapitalkonto durch auflaufende Gewinne den Betrag der vertraglich bedungenen Einlage überschreitet 10. Der Kommanditist muß also spätere Gewinnanteile zur Deckung seiner durch Verlust aufgezehrten Einlage sowie eines etwaigen noch über den Verlust der Einlage hinaus entstandenen negativen Kapitalanteils einsetzen11. Damit signalisiert das negative Kapitalkonto keine echte Verbindlichkeit des Gesellschafters gegenüber den übrigen Gesellschaftern oder der Gesellschaft, jedoch läßt sich an ihm ablesen, ab wann der Gesellschafter wieder am Gewinn teilnimmt.

5

So Finken, „Verluste", 67 ff. Schulze-Osterloh, „Kapitalanteil", 90 f. 7 Vgl. Thiel, /?., „Kapitalverlustkonto", 413 ff. 8 Schulze-Osterloh, „Kapitalanteil", 92 f. 9 Feddersen/v. Beckerath, in K/S, § 15a, Rdnr. A 98. 10 Sog. „Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen"; vgl. Bitz, in L/B/M, § 15 a, Rdnr. 2a. 11 Martens, in: Schlegelberger, § 167 Rdnr. 13. 6

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Teil 1 : Grundlagen

2. Das Urteil des BFH vom 13. 3. 1964n Mit der handelsrechtlichen Anerkennung eines negativen Kapitalkontos bei Kommanditisten ist die steuerliche Behandlung dieses Kontos allerdings noch nicht endgültig entschieden. Trotz des nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG geltendensogenannten Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, nach dem im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs des § 4 EStG jeweils das Betriebsvermögen anzusetzen ist, daß nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, womit die Handelsbilanz zur maßgeblichen Besteuerungsgrundlage wird, kann in der Steuerbilanz vom Ergebnis in der Handelsbilanz abgewichen werden, wenn eine entsprechende einkommensteuerliche Norm dies vorsieht. Dabei meint Steuerbilanz nicht eine gegenüber der Handelsbilanz eigenständige Bilanz, sondern lediglich die Handelsbilanz mit den Änderungen, die das Steuerrecht verlangt 13. So schränkt § 5 Abs. 6 EStG den Maßgeblichkeitsgrundsatz insoweit ein, als danach die steuerlichen Vorschriften über Entnahmen und Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung zu beachten sind. Zu berücksichtigen ist insbesondere auch die unterschiedliche Zwecksetzung der Handelsbilanz gegenüber der Steuerbilanz. Die Handelsbilanz interessiert die Gläubiger bezüglich der Gewährung, Verlängerung und Kündigung von Krediten; und sie interessiert die am Unternehmen Beteiligten in Hinsicht auf den entnahmefähigen Gewinn. Es geht um den unbedenklich ausschüttbaren Vermögenszuwachs, weshalb vor allem der Ausweis eines zu hohen Gewinns verhindert werden soll. Bei der Besteuerung hingegen geht es um Leistungsfähigkeit. Es soll - und muß im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung - der tatsächlich erwirtschaftete Vermögenszuwachs ermittelt werden 14. Der BFH hat in seinem Urteil vom 13. 3. 1964 dennoch die handelsrechtliche Auffassung zum negativen Kapitalkonto des Kommanditisten übernommen. Danach wolle § 167 Abs. 3 HGB nicht die Beteiligung am jährlichen Verlust, sondern lediglich am Auseinandersetzungsverlust begrenzen. Der BFH betont allerdings, daß negative Kapitalkonten nicht ohne weiteres auf echte Verluste

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BFH vom 3. 3. 1964, BStBl. III 1964, 359. In dieser als Grundsatzurteil bezeichneten Entscheidung hatte der BFH über die Frage zu entscheiden, ob ein mit negativen Kapitalkonto ausscheidender Kommanditist, der keinen Nachschuß leisten mußte, im Jahr des Ausscheidens einen Veräußerungsgewinn erzielt habe. Der BFH nahm die Entscheidung zum Anlaß, allgemein zur einkommensteuerlichen Behandlung von negativen Kapitalkonten beschränkt haftender Gesellschafter Stellung zu nehmen. 13 Vgl. dazu auch Knobbe-Keuk, „Unternehmenssteuerrecht", § 21. 14 Deshalb für eine im Zweifel enge Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatz Weber-Grellet, in: Schmidt, § 5 EStG, Rdnr. 31 und BFH vom 23. 11. 1983, BStBl. II 1984, 277; aA Creszelius, „Maßgeblichkeitsgrundsatz", 689 ff.

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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der Gesellschafter hinwiesen: Dem Nennbetrag des Kapitalkontos komme nur eine begrenzte Bedeutung zu, insbesondere werde durch das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten keine echte Schuld ausgewiesen. Bei der steuerlichen Behandlung von negativen Kapitalkonten komme deshalb der tatsächlichen Handhabung der Gesellschafter besonderes Gewicht zu; in der Sache sei die von den Gesellschaftern bürgerlich-rechtlich wirksam getroffene Regelung auch steuerlich maßgebend. Im Kern billigt der BFH den Beteiligten damit ein Wahlrecht für die steuerrechtliche Behandlung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten zu: ,,a) Sie können das negative Kapitalkonto des Kommanditisten wie einen reinen Rechnungsposten behandeln. Verfahren sie so, so ist es steuerlich nicht zu beanstanden, wenn die KG, um der persönlichen Haftung des Komplementärs Rechnung zu tragen, den auf den Kommanditisten rechnerisch entfallenden Verlustanteil sofort endgültig dem Komplementär anlastet...Fallen künftige Gewinne an, so sind sie entsprechend zu behandeln... b) Die Gesellschafter können aber auch so vorgehen, als ob der Kommanditist während des Bestehens der KG unbegrenzt am Gewinn und Verlust beteiligt ist. In diesen Fällen wird der Kommanditist wie ein persönlich haftender Gesellschafter behandelt. Scheidet er aus der KG aus und übernehmen die Mitgesellschafter sein negatives Kapitalkonto, ohne daß der Kommanditist einen Ausgleich leistet, dann entsteht für den ausscheidenden Kommanditisten in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Gewinn, den er gem. §§ 16, 34 EStG zu versteuern hat...."15. Für den Fall, daß die Gesellschafter keine ausdrückliche Vereinbarung darüber getroffen haben, welche Bedeutung dem negativen Kapitalkonto zukommen soll, knüpfte der BFH für die Besteuerung an die tatsächliche Gestaltung an. Demjenigen, der die Verluste laufend übernommen hat (Komplementär oder Kommanditist), sind sie auch steuerlich zuzurechnen 16. Dieses vom BFH kreierte Wahlrecht, wonach die Beteiligten dem Finanzamt erklären können, bei wem der Verlust der Gesellschaft steuerlich Berücksichtigung finden soll, war „eigenartig genug4'17. Nur die Variante a) schien dem handelsrechtlichen Haftungsmodell des § 167 Abs. 3 HGB zu entsprechen, also dem „Normalfall" des negativen Kapitalkontos. In Abweichung von der handelsbilanziell feststehenden Ergebnisverteilung sollte dann steuerlich eine (offensichtlich den Gesellschaftern wahlweise offenstehende) Zurechnung des

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BFH vom 13. 3. 1964, BStBl. III 1964, 359. Im konkret zu entscheidenden Fall führte dies dazu, daß der Kommanditist, der laufend die Verluste auf seinem Kapitalkonto übernommen hatte - grundsätzlich also zukünftige Gewinne hätte stehen lassen müssen bis zur Auffüllung seines Kontos in Höhe der bedungenen Einlage - nach Ansicht des BFH bei Ausscheiden aus der Gesellschaft ohne Nachschußpflicht einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos nach § 16 EStG realisierte. 17 Knobbe-Keuk, „Unternehmensteuerrecht", § 1 la II. 16

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Teil 1: Grundlagen

Verlustes zum Komplementär „nicht zu beanstanden" sein. Variante b) schien mit der Behandlung des Kommanditisten wie ein persönlich haftender Gesellschafter Haftungserweiterungen über den gesetzlichen Normalfall hinaus zu meinen, während schließlich das Abstellen auf die tatsächliche Durchführung ohnehin nicht eine zivilrechtliche Gestaltung meinen konnte, sondern nur die Ausübung des steuerlichen Gestaltungswahlrechts nach Variante a) 18 . Insgesamt zeigte das Urteil das Zögern und die Unentschlossenheit des BFH bei der steuerrechtlichen Behandlung des negativen Kapitalkontos de lege lata 19 . 3. Die einkommensteuerliche Beurteilung des negativen Kapitalkontos in der Literatur In der Literatur war die steuerliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten umstritten. Auch soweit dabei die steuerrechtliche Wirksamkeit der auf dem negativen Kapitalkonto ausgewiesenen Verluste bestritten wurde, ging man überwiegend von der handelsrechtlichen Anerkennung des negativen Kapitalkontos aus20. Dennoch erfahre ein Kommanditist im Jahr der Verlustzuweisung keine Vermögensminderung, da das negative Kapitalkonto keine Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftern ausweise. Schon 1964 hatten Flume 21 und Thiel 22 anläßlich der Einführung der Berlinförderung dargelegt, daß Verluste, die die Einlage des Kommanditisten übersteigen, diesem nicht mit steuerlicher Wirkung zugewiesen werden könnten. Verluste, die dem Kommanditisten auf dem sogenannten negativen Kapitalkonto belastet würden, besäßen weder wirtschaftlich noch einkommensteuerrechtlich den „Charakter" von Verlusten, da sie keinen Verlust an Substanz bedeuteten, sondern nur zukünftige Gewinnchancen schmälerten. Sie führten lediglich zu einer Verminderung des künftigen Einkommens. (Knobbt-)Keuk wies darauf hin, daß sich die handelsrechtliche Bedeutung und Funktion des für einen Kommanditisten gebildeten passiven Kapitalanteils darin erschöpfe, daß es sich um einen Merkposten handele, der den Gesellschaftern anzeigen solle, von welchem Zeitpunkt an der Kommanditist wieder am Gewinn der Gesellschaft wirklich teilzunehmen berechtigt sei. Im übrigen sei der passive Kapi-

18

14 ff. 19

Zur Kritik am BFH-Urteil im einzelnen und ausführlich Bopp, „Kapitalkonto",

Feddersen/v. Beckerath, in: K/S, § 15a EStG, Rdnr. A 172. Vereinzelt wurde diskutiert, ob der bilanzielle Ausweis eines negativen Kapitalkontos dem Grundsatz der Bilanzwahrheit widerspreche, weil es sich dabei um einen rein fiktiven Aktivposten handele, dem keinerlei Vermögenswert zukomme; vgl. Hofbauer, „Bilanzierung", 657. 21 Flume , Handelsblatt vom 7./8.8.1964. 22 Thiel, R., „Verlust", 1166 ff. 20

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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talanteil eines Kommanditisten ein reiner „Luftposten" 23 . Allein die Verpflichtung, künftige Gewinne zur Wiederauffüllung der Einlage verwenden zu müssen, beinhalte keinen gegenwärtigen Verlust. (Knobb&-)Keuk 24 führte dazu aus: „Wenn bei einem Steuerpflichtigen etwas als - positives oder negatives - Einkommen zu erfassen ist, so ist vorausgesetzt, daß der Steuerpflichtige insoweit einen wirtschaftlichen Vorteil bzw. Nachteil erfahren hat Da nach dem EStG davon auszugehen ist, daß die bilanzielle Vermögensminderung für den Steuerpflichtigen grundsätzlich auch einen wirtschaftlichen Verlust bedeutet, kann auch die Entscheidung über die Aufteilung der bilanziellen Vermögensminderung einer Personengesellschaft nur daran ausgerichtet werden, in welchem Maß der einzelne Gesellschafter an der bilanziellen Vermögensminderung der Gesellschaft teilnimmt, in welchem Maß der Bilanzverlust bei dem Gesellschafter zu einer Minderung seines Anteils am Betriebsvermögen führt. Bei einem Kommanditisten kann aber ein negativer Wert seiner Beteiligung nicht entstehen....Daß aber jemand in Zukunft einmal kein Einkommen oder ein geringeres Einkommen erzielen wird, interessiert nicht für die Besteuerung des Jahres, in dem nur die Ursache für diese künftige Einkommensentwicklung gelegt ist." Dem wurde entgegengehalten, daß bei Nichtanerkennung des negativen Kapitalkontos steuerlich ein anderen Schlüssel für die Verlusttragung gelten würde als handelsrechtlich, was dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz widerspreche 25. Zudem bestünde sehr wohl eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten im Jahr der Verlustzuweisung, da er spätere Gewinne verwenden müsse, um frühere Verluste zu decken. Dies stelle eine bewertungsfähige Last dar, weil Verluste im Gegensatz zu noch nicht verwirklichten Gewinnen bereits dann zu berücksichtigen seien, wenn sie als verursacht erkannt und bewertungsfähig sind 26 . Darüber hinaus könne die beschränkte Haftung des Kommanditisten steuerlich keine Rolle spielen, da sie erst bei Auflösung der Gesellschaft eingreife, dann aber die realen Werte und nicht die Buchwerte von Bedeutung seien, so daß wegen eventuell vorhandener stiller Reserven die buchmäßigen Kapitalkonten ungeeignete Maßstäbe für Haftungsrelationen seien27. Auch verschlechtere sich durch ein negatives Kapitalkonto der Wert der Beteiligung des Kommanditisten, da ein Dritter mehr dafür zahlen würde, wenn der Passivsaldo, zu dessen Beseitigung künftige Gewinne verwendet werden müssen, nicht existierte 28. Schließlich gäbe es auch sonst im Steuer-

23

Keuk, „"Besteuerung", 22. Dies ist letztendlich eine Argumentation mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und damit eine Rechtfertigung für eine Abweichung von der maßgeblichen Handelsbilanz wegen der anderen Zwecksetzung des Steuerrechts. 24 Keuk, „Besteuerung", 24 f. 25 So z.B. v. Wallis, „Steuerliche Behandlung", 115; Schweigert/Eggesiecker, „Verlustzuweisung", 348 ff. 26 Vogel, „Aktuelle Fragen", 215. 27 Eggesiecker/Schweigert, „Kapitalkonto", 1523. 28 Loos, „Kapitalkonto", 190.

Teil 1 : Grundlagen

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recht anerkannte Verluste, zum Beispiel aus Sonderabschreibungen, denen keine tatsächliche wirtschaftliche Belastung im Sinne einer Vermögensminderung entspreche 29. 4. Der Beschluß des BFH vom 10. 11. 1980 30 a) Anerkennung des negativen Kapitalkontos Der Große Senat des BFH befaßte sich aufgrund einer Vorlage des IV. Senats mit der steuerlichen Anerkennung des negativen Kapitalkontos bei beschränkt haftenden Gesellschaftern. Der IV. Senat hatte die Kritik der Literatur aufgegriffen und die Ansicht vertreten, der wirtschaftliche Gehalt des negativen Kapitalkontos erschöpfe sich für den Kommanditisten in einer bloßen gewinnabhängigen Auffüllungspflicht, weshalb der Verlust dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen sei 31 . Der Große Senat bestätigte hingegen die bisherige Praxis der Anerkennung mit folgenden Erwägungen: ,,a) (Es)...ist zu bedenken, daß sich das Risiko eines Unternehmers (Mitunternehmers) nicht in der Haftung gegenüber den Gläubigern erschöpft. Auch der Zwang, künftige Gewinne zur Deckung früherer Verluste zu verwenden, ist Teil des Unternehmerrisikos.... 32 b) Bei der Prüfung des wirtschaftliche Gehalts dieser Verlusthaftung des Kommanditisten mit seinen künftigen Gewinnanteilen dürfen stille Reserven, die im Vermögen der KG vorhanden sind, nicht außer Betracht bleiben. Denn irgendwann sind auch diese stillen Reserven aufzulösen oder lösen sich von selbst auf und führen dadurch zu einem Gewinn der KG und damit auch zu Gewinnanteilen des Kommanditisten, die dieser zur Auffüllung seines negativen Kapitalkontos zu verwenden hat Nicht zuletzt spricht die Rücksicht auf die Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit dafür, an der .... Anerkennung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten festzuhalten." Der BFH versagte dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten lediglich dann die steuerliche Anerkennung, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des Passivsaldos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt 33 . Sein rechtli29

Bopp, „Kapitalkonto", 11 ff. BFH GrS vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164. 31 BFH vom 26. 4.1979, BStBl. II 1979, 414. 32 Einen Ansatz, den der Gesetzgeber nicht geteilt hat, weswegen er - fast zeitgleich mit der Entscheidung des BFH - § 15a EStG eingeführt hat. 33 Vgl. dazu BFH vom 14. 11. 1985, BStBl. II 1985, 58 zu dem Fall, daß zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung und noch vor Eröffnung des Konkursverfahrens feststeht, daß die betroffene KG vor allem unter Einbezug der Tätigkeitsvergütungen an die Gesellschafter nur noch Verluste erwirtschaftet. 30

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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eher und wirtschaftlicher Gehalt sinke dann zur Bedeutungslosigkeit herab, was zugleich zu einer Nachversteuerung des („weggefallenen") negativen Kapitalkontos führe. b) Die Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos Leitsatz Nr. 2 des Beschlusses des Großen Senats lautet: „Beim Wegfall eines durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe dieses negativen Kapitalkontos ein steuerlicher Gewinn des Kommanditisten"34 Der BFH begründete diesen Gewinn mit der vorherigen Verlustanerkennung: „Mit der steuerrechtlichen Anerkennung der Verlustverteilung auf den Kommanditisten beim Vorhandensein eines negativen Kapitalkontos ist auch die Entscheidung für die Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns bei Wegfall des negativen Kapitalkontos gefallen. Dieser steuerpflichtige Gewinn ist eine rechtlich notwendige Folge aus der früheren Verlustzurechnung." Verstehen kann man dies dahingehend: Wenn die Verpflichtung, spätere Gewinne zur Auffüllung eines Passivsaldos zu verwenden, als Ausdruck des Unternehmerrisikos genügt, um Verluste steuerlich anzuerkennen, muß der Wegfall dieser Verpflichtung ebenfalls genügen, um einen steuerpflichtigen Gewinn anzunehmen. Ob dies freilich eine rechtlich notwendige Folgerung darstellt, mag dahinstehen - fiskalisch notwendig war sie allemal, da es ansonsten zu einer Verdoppelung der Verluste gekommen wäre. Die zunächst beim Kommanditisten anerkannten und steuerlich wirksamen Verluste werden bei Wegfall seines negativen Kapitalkontos im Wege der Verlustumverteilung auf den Komplementär und andere Kommanditisten mit positiven Kapitalkonto ein weiteres Mal wirksam 35 . Dem sollte wenigstens die Nachversteuerung durch den Kommanditisten gegenüberstehen. Diese erfolgt mithin im Falle der Liquidation, der Einstellung der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft, bei Ausscheiden des Gesellschafters und im oben schon erwähnten Fall, wenn vor Aufgabe

34

In der Diskussion um die steuerliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos spielte immer auch die Frage eine Rolle, wie dieses steuerlich bei Ausscheiden des Kommanditisten oder bei Auflösung der Gesellschaft zu behandeln sei. Der Große Senat nahm je nach Zeitpunkt der dann erfolgenden Auflösung des negativen Kontos ohne Nachschußpflicht des Kommanditisten einen laufenden Gewinn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder einen privilegierten Aufgabegewinn nach § 16 EStG an (vgl. Leitsätze 3 und 4 des Beschlusses). Auch dies war in der Literatur nicht unumstritten. Ablehnend z.B. Bopp, „"Kapitalkonto", 39 f., der insoweit eine Regelungslücke annahm. Dagegen und im Ergebnis wie der BFH Wartner, „Veräußerungsgewinn", 51 ff. 35 Zur Nach Versteuerung bei Wegfall des negativen Kapitalkontos trotz Fortbestehen der KG siehe Bitz, in: L//B/M, § 15 a, Rdnr. 2b. 3 Lüdemann

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Teil 1 : Grundlagen

oder Veräußerung feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt 36 . Betrachtet man die Entscheidung des Großen Senats des BFH im ganzen, fällt die Auseinandersetzung mit den Stimmen der Literatur, die sich gegen eine Anerkennung des negativen Kapitalkontos aussprachen, relativ knapp aus. Dies erklärt sich wohl aus dem Umstand, daß der Gesetzgeber in dem schon vor der Entscheidung verkündeten Steueränderungsgesetz mit § 15a EStG und den Übergangsvorschriften zu § 15a EStG von einer Anerkennung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten ausgegangen ist.

II. Entwicklung und Regelungsinhalt des § 15a EStG Bei der Erfassung des Gesamteinkommens im deutschen Einkommensteuerrecht findet grundsätzlich ein sogenannter horizontaler und vertikaler Ausgleich der positiven mit den negativen Einkünften statt (§ 2 Abs. 1 bis 3 EStG). Die Einkünfte werden zunächst innerhalb derselben Einkunftsart verrechnet, ein eventueller Negativsaldo kann zur Minderung der übrigen positiven Einkunftsarten herangezogen werden. Insbesondere die letztere Ausgleichsmöglichkeit in Verbindung mit dem progressiven Steuersatz im deutschen Einkommensteuerrecht führt bei Beziehern hoher positiver Einkünfte zu der Überlegung, wie sie durch anderweitige negative Einkünfte ihr Gesamteinkommen auf ein niedrigeres Niveau herabschleusen können. Negative Einkünfte sollen dabei nicht durch „echte" - also wirtschaftlich tatsächlich anfallende - Verluste entstehen, da diese auch dann „Verlust" bleiben, wenn der Staat sich prozentual über eine Steuerersparnis daran beteiligt. Interessant für den Steuersparer sind vielmehr sogenannte Buchverluste, also Verluste, die aufgrund der allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung rechnerisch das Eigenkapital vermindern, ohne daß eine wirtschaftliche Belastung eintritt. Solche Verluste entstehen namentlich durch erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, steuerfreie Rücklagen und nicht aktivierungsfähige oder Pflichtige Wirtschaftsgüter. In der Regel verbirgt sich hinter Buchverlusten dieser Art die Bildung einer gleich hohen stillen Reserve, so daß auf lange Sicht kein wirtschaftlicher, aber aufgrund der Abschnittsbesteuerung zunächst ein rechnerischer Verlust vorliegt. Korrelierend entstehen später entsprechende Gewinne, so daß per Saldo jedenfalls eine Steuerstundung und damit ein Liquiditätsvorteil erreicht wird. Zu einer echten Steuerminderung führt eine solche Konstruktion dann, wenn diese späteren Gewinne als Aufgabegewinne nach

36

Zu den Einzelheiten siehe auch Bordewin, „Mitunternehmerbesteuerung", 187 ff.

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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§ 16 Abs. 3 EStG (evtl. iVm. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dem begünstigten Steuersatz nach § 34 EStG unterliegen, wie es nach der soeben dargestellten Rechtsprechung des BFH wenigstens grundsätzlich möglich war. Die extensive Ausnutzung dieser Gestaltungsmöglichkeit durch sogenannte Verlustzuweisungsgesellschaften war zugleich der Hauptanlaß für die Einführung des § 15a EStG. 1. Verlustzuweisung Bei dem Versuch, Verluste steuerlich zur Geltung zu bringen, erwiesen sich die Kommanditbeteiligung und die atypisch stille Beteiligung unter der oben dargestellten Rechtslage als besonders attraktive Gesellschaftsformen. Bei hoher Fremd Verschuldung (die Branche sprach von „Hebel Wirkung des Fremdkapitals") ließen sich durch Zuweisung der seiner Beteiligung entsprechenden Verlustanteile an den beschränkt haftenden Gesellschafter über mehrere Jahre hinweg Steuerersparnisse im Wege des Verlustausgleichs mit anderen positiven Einkünften realisieren, die höher waren als die bei Veräußerung des Anteils entstehende Steuer zuzüglich der geleisteten Kommanditeinlage. In einem vereinfachten Modell 3 7 läßt sich das Prinzip der Verlustzuweisungsgesellschaften wie folgt darstellen: 38 Beispiel (1): Gesellschaftszweck ist die Anschaffung bzw. Herstellung und Vercharterung eines Schiffes. 200 Kommanditanteile zu 25.000 DM und Fremdkapital iHv. 40 Mio. DM ergeben zur Verfügung stehende Mittel von 45 Mio. DM. Die Herstellung des Schiffes kostet 40 Mio. DM. Die Gesellschaft macht in den Jahren 01 bis 05 durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen jährlich jeweils 5 Mio. DM Verlust, wobei auf den einzelnen Kommanditisten jährlich (5 Mio. : 200 =) 25.000 DM entfallen. Anfang des Jahres 06 erzielt die Gesellschaft 27 Mio. DM aus der Veräußerung des Schiffes. Es ergibt sich aus dem Geschäftsverlauf folgende steuerliche Auswirkung für den einzelnen Kommanditisten:

37 Das folgende Beispiel orientiert sich allerdings insoweit an der heutigen Rechtslage und nicht an der vor Inkrafttreten des § 15a EStG, als von einem Totalgewinn in der Totalperiode ausgegangen wird. Früher hatte der Große Senat des BFH im sog. Baupatenbeschluß vom 17. 1. 1972, BStBl. II 1972, 700, für die Gewinnerzielungsabsicht auch die Absicht, einen Steuervorteil zu erzielen, genügen lassen. Diese Rechtsprechung wurde durch den „Fundamentalbeschluß" des Großen Senats des BFH vom 25. 6. 1984 BStBl. II 1984, 751 (766) geändert. § 15 Abs. 2 EStG mit seinem insoweit klarstellenden Satz 2 wurde erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 in das EStG eingefügt. Ein Beispiel für eine auf bloße Steuervorteile angelegte Verlustzuweisungsgesellschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht im heutigen Sinne findet sich bei Hellwig, „Verlust", 287. 38 Zu den Auswirkungen des § 15a EStG auf dieses Beispiel siehe unten § 3 II, 4., a), ee).

3'

Teil 1 : Grundlagen

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Verlauf des Kapitalkontos eines Kommanditisten: Anfangsbilanz: Verlustzuweisung jährlich: 25.000 Schlußbilanz 01: 02: 03: 04: 05: Gewinnanteil aus Veräußerung: (27 Mio. : 200 =) 135.000 Schlußbilanz in 06: Gesamtgewinn des einzelnen Kommanditisten: Steuerliche Auswirkung ohne § 15a EStG: Bei einem Grenzsteuersatz von 50% und einer jährlichen Verlustzuweisung von 25.000 DM beträgt die steuerliche Auswirkung jährlich 12.500 DM gesamt: Bei mit 7% fremdfinanzierter Kommanditeinlage und fünf Jahren Laufzeit entstehen Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 8.750 DM; steuerliche Auswirkung gesamt: Steuer auf den anteiligen Veräußerungsgewinn in Höhe von 135.000 DM gem. §§ 16, 34 EStG (25 %): Steuervorteil gesamt: Liquiditätsvorteil: Die Geltendmachung des Verlustes des Jahres 01 enthält wegen des Verlustes der Einlage keinen Liquidationsvorteil. Die Geltendmachung der Verluste des Jahres 05 enthält keinen Zinseffekt, da die Gesellschaft Anfang 06 endet. Bei Verzinsung der gesparten Steuern mit 7 % über die jeweilige Restlaufzeit ergibt sich für die Jahre 02-04: Steuervorteil Ende 02: 12.500 χ 7% χ 3 Jahre = 2.625 Ende 03: 12.500 χ 7% χ 2 Jahre = 1.750 Ende 04: 12.500 χ 7% χ 1 Jahr = 875 Liquiditätsvorteil gesamt: (Im Idealfall fallen auf diese Zinsen wegen des hohen Sparerfreibetrags in § 20 Abs. 4 EStG keine Steuern an) Schlußrechnung für den einzelnen Kommanditisten: Ertrag: Steuervorteil durch Verlustzuweisung/Fremdfinanzierung: Kapitalkonto bei Gesellschaftsauflösung: Liquiditätsvorteil durch Verzinsung gesparter Steuern: Aufwand: -Kommanditeinlage: -Schuldzinsen: -Steuer bei Veräußerungsgewinn: Steuerfreier Überschuß:

25.000 DM 0 DM ./.25.000 DM ./.50.000 DM ./.75.000 DM ./.100.000 DM 35.000 DM 10.000 DM

62.500 DM 4.375 DM 7.33.750 DM 33.125 DM

5.250 DM

66.875 DM 35.000 DM 5.250 DM / 25.000 DM ./.8.750 DM 733.750 DM

39.625 DM

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

37

Die Initiatoren derartiger Gesellschaften konnten auf der Suche nach Kommanditisten einerseits mit der Eingrenzung des Risikos durch zivilrechtliche Haftungsbeschränkungen werben, andererseits mit der unbegrenzten Möglichkeit, Verlustanteile der KG steuerlich abzusetzen. Auch wenn für Unternehmen dieser Art schnell der Begriff der Verlustzuweisungsgesellschaft gefunden war, so blieb dieser dennoch schwammig. Ist dies schon eine Gesellschaft, bei der negative Kapitalkonten der Gesellschafter entstehen, oder muß bereits aus der „Konzeption" der Gesellschaft hervorgehen, daß den beschränkt haftenden Gesellschaftern Verluste zugewiesen werden sollen, die deren Einlage übersteigen 39? Ein Definitionsversuch befand sich in der Stellungnahme des Bundesrats 40 zum Steuerentlastungsgesetz 1984 anläßlich der geplanten Ergänzung des § 37 Abs. 3 EStG (Vorauszahlungen), der schon aufgrund seines Umfanges anschaulich zeigt, daß es mit rechtlichen Begriffen mehr oder weniger unmöglich war, das Phänomen „Verlustzuweisungsgesellschaft" in den Griff zu bekommen: „Als Verlustzuweisungsgesellschaft im Sinne des Satzes 4 gilt eine Gesellschaft, deren Gegenstand die Herstellung oder die Anschaffung eines Anlageobjekts und dessen Nutzungsüberlassung ist und an der eine Beteiligung in der Absicht erworben wird, Verluste aus den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 oder negative Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder des § 21 zu erzielen. Die Absicht ist anzunehmen, wenn nach den vorgesehenen Vertragsgestaltungen zur Herstellung oder Anschaffung und zur Nutzung des Anlageobjekts Verluste oder negative Einkünfte jedenfalls noch für das Kalenderjahr nach der Aufnahme der Nutzung des Anlageobjekts zu erwarten sind. Anlageobjekt im Sinn des Satzes 4 ist eine Sache, ein Recht, eine Anwartschaft oder eine Mehrheit davon. Ist das Anlageobjekt den Teilhabern einer Gemeinschaft zuzurechnen oder bildet es den Gegenstand der Einkünfteerzielung mehrerer Personen i. S. des § 180 Abs. 2 AO, sind die Sätze 4 bis 7 sinngemäß auf negative Einkünfte aus der Mitgliedschaft an diesen Zusammenschlüssen anzuwenden. Die Sätze 4 bis 8 gelten insoweit nicht, als zu dem Anlageobjekt ein Einfamilienhaus, eine Eigentumswohnung oder ein Zweifamilienhaus gehören, die vom Steuerpflichtigen ganz oder teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollen." Die Hilflosigkeit der Formulierung dokumentiert die Schwierigkeit der Grenzziehung zwischen „normalen" Anfangsverlusten bei der Aufnahme einer Tätigkeit einerseits, die durchaus - etwa bei Vermietung und Verpachtung - sich über mehrere (oder sogar viele) Jahre erstrecken können und durchaus auch durch steuerliche Subventionsvorschriften (Sonderabschreibungen) mitverursacht sein können, und andererseits der gezielten Produzierung von Buchverlusten zur Vermeidung von Steuern. Problematisch wird die Grenzziehung nicht zuletzt dadurch, daß im Rahmen ökonomischer Gewinnmaximierung die Steuer eine (gewichtige) negative Zielvariable ist - betriebswirtschaftlich optimierte 39 40

So Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a Rdnr. 64. BR-Drucks. 694/76.

Teil 1 : Grundlagen

38

Unternehmensführung muß sämtliche betrieblichen Wertabgaben und daher auch immer den Gewinn nach Steuern im Auge haben41. Gestaltungen im Hinblick auf die Vermeidung von Steuern sind deshalb nicht a priori wirtschaftlich sinnlos. In Verruf gerieten derartige Gesellschaften daher vor allem durch Gestaltungen, die ausschließlich auf Steuerersparnis angelegt waren und klassischen wirtschaftlichen Prinzipien nur noch sehr bedingt folgten 42 ; dies wiederum produzierte „bestenfalls" volkswirtschaftliche Fehlentwicklungen, schlimmstenfalls spektakuläre Konkurse und sich anhängende Strafverfahren 43. Psychologisch dürfte in der politischen Diskussion daneben auch der Umstand eine Rolle gespielt haben, daß es überwiegend die sogenannten „Besserverdienenden" sind, die Verlustzuweisungsgesellschaften nutzen können: Je höher der Grenzsteuersatz, desto höher der steuerliche Vorteil. Schon vor Einführung des § 15a EStG gab es deshalb Versuche des Gesetzgebers, Verlustzuweisungen zu beschränken. 2. Verlustklauseln Um dem Konzept von Verlustzuweisungsgesellschaften zu begegnen, verlusterzeugende Vorschriften planmäßig auszunutzen, kam es zur Einführung sogenannter Verlustklauseln, die betriebliche Verluste aufgrund von Sonderabschreibungen oder erhöhter Absetzung ausschließen sollten. -

§ 3 Abs. 3 ZRFG44 bestimmte, daß Sonderabschreibungen und steuerfreie Rücklagen bei einem Gewerbebetrieb mit Betriebsstätten im Zonenrandgebiet nicht zur Entstehung oder Erhöhung von Verlusten führen dürfen.

-

Durch das 2. Steueränderungsgesetz 197145 wurden eingeführt: => § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst, w Satz 5 EStG (Beschränkung der Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen und Luftfahrzeugen). => § 1 Abs. 7, § 2 Abs. 2 EntwHStG (Beschränkung der Bewertungsabschläge bzw. der Bildung steuerfreier Rücklagen aus §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 EntwHG).

41

Vgl. Wittmann, „Markteinkommen", 19. In diesem Extrem liegen Verlustzuweisungsgesellschaften heute in aller Regel nicht mehr vor, da für die steuerliche Anerkennung zumindest ein Totalgewinn oder überschuß in der Totalperiode erzielt werden muß. Aus diesem Grund ist die Ansicht vertreten worden, § 15a EStG sei inzwischen überflüssig. Dies setzt allerdings voraus, als alleinigen oder doch überwiegenden Regelungszweck des § 15a EStG die Bekämpfung von Verlustzuweisungsgesellschaften ansieht; siehe dazu noch unten § 4 II. 43 Als Beispiel mag dazu der berühmte Supermarkt auf der grünen Wiese dienen, der vor allem auch im Zuge der Wiedervereinigung in Verbindung mit dem Fördergebietsgesetz in den Neuen Bundesländern eine Renaissance erlebte. 44 Vom 5. 8. 1971, BStBl. I 1971, 370. 45 Vom 10. 8. 1971, BStBl. I 1971, 373. 42

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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=> - § 2a EStG (kein Ausgleich der Verluste aus gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung mit anderen Einkünften) 46. -

Schließlich wurde mit dem Einkommensteuerreformgesetz 1974 der § 7a Abs. 6 EStG eingefügt, der generell für Absetzungen oder Sonderabschreibungen auf Wirtschaftsgüter, die zu einem Betriebsvermögen gehören, festlegte, daß diese beim Betrieb einen Verlust weder begründen noch erhöhen durften 47.

Hauptproblem dieser Klauseln war, daß sie nicht nur Steuerpflichtige trafen, die infolge ihres hohen Einkommens Abschreibungsvergünstigungen als Instrument einer bevorzugten Vermögensbildung nutzten; sie erwiesen sich vielmehr für alle Unternehmen als wirtschaftlicher Hemmschuh. Darüber hinaus betrafen sie Verluste nicht, die nicht durch AfA oder Sonderabschreibungen verursacht waren, und zeitigten daher auch nur eine eingeschränkte Wirkung: Die „Abschreibungsbranche" wich den Verlustklauseln mit entsprechenden Gestaltungen aus48. Neben den Verlustklauseln und wegen ihrer relativen Wirkungslosigkeit versuchte die Finanzverwaltung mit zahlreichen Verwaltungserlassen und schreiben der Tätigkeit von Verlustzuweisungsgesellschaften entgegenzuwirken 49 . Von ihrer ebenfalls weitestgehenden Erfolglosigkeit abgesehen bestanden ihnen gegenüber erhebliche Bedenken bezüglich ihrer Rechtmäßigkeit. Bei ihrer Abfassung schien „mehr der Wunsch nach Abschaffung oder Eindämmung der Steuersparbranche als die Klärung rechtlicher Zweifelsfragen im Vordergrund" 50 zu stehen. 3. Die Einführung des § 15a EStG a) Vorschlag der Steuerreformkommission 1971 1971 wandte sich zunächst die Steuerreformkommission gegen die Ergebnisse der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und die Anerkennung des negativen Kapitalkontos in der Praxis und schlug die Einführung eines § 15a EStG

46 47

ben.

48

Später übernommen in § 15 Abs. 4 EStG. Die Vorschrift wurde mit Ende des Veranlagungszeitraums 1979 wieder aufgeho-

Vgl. Feddersen/v. Beckerath, in: K/S, § 15a, Rdnr. A 166. Ländererl aß vom 13. 3. 1975, FR 1975, 218; BMF-Schreiben vom 24. 3. 1975, BB 1975, 408; BMF-Schreiben vom 14. 11. 1975, BStBl. I 1975, 1124; BMF-Schreiben vom 30. 3. 1976, DB 1976, 652; BMF- Schreiben vom 14. 5. 1976, BStBl. 1976, 297. 50 Bopp, „Abschreibungsgesellschaften", 286. 51 Gutachten der Steuerreformkommission, Schriftenreihe des BMF, Heft 17 V, 1971, TZ V 333-340. 4y

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Teil 1 : Grundlagen

„Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Verluste, die die Kommanditgesellschaft buchmäßig dem Kommanditisten anlastet, bei diesem auch dann als einkommensmindernd anzuerkennen, wenn die Verluste die Haftsumme des Kommanditisten übersteigen. Diese Rechtsprechung hat zur Entstehung der zahlreichen... Abschreibungsfonds geführt, die...oft Abschreibungen in Höhe eines Mehrfachen der geleisteten Kapitaleinlage gewährleisten und die sich nur in der Form der Kommanditgesellschaft verwirklichen lassen...Die Kommission hat sich mit der Frage auseinandergesetzt, durch welche gesetzgeberische Maßnahme hier gegebenenfalls den unerwünschten Ergebnissen entgegengewirkt werden kann... Um den hier entwickelten Rechtsauffassungen zum Durchbruch zu verhelfen und um damit zugleich die steuerlichen Möglichkeiten, die sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Gunsten der Abschreibungsfonds ergeben, auf ein vertretbares Maß zurückzuführen, schlägt die Kommission vor, folgende Vorschrift in das Einkommensteuergesetz einzufügen: § 15a - Verlustzurechnung bei Kommanditgesellschaften Verluste einer Kommanditgesellschaft sind, soweit sie den Kapitalanteil und eine darüber hinausgehende Haftung des Kommanditisten übersteigen, dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen. Entsprechendes gilt für spätere Gewinne, soweit diese zur Wiederauffüllung der nach Satz 1 dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechneten Verluste verwendet werden." Dieser Vorschlag sollte gesetzlich festschreiben, was nach Meinung der Kommission schon immer geltendes Recht war: Der Kommanditist, dessen Einlage erschöpft ist und der als Gesellschafter nicht mehr haftet, ist durch Verluste der Gesellschaft aktuell nicht mehr berührt. Er wird nur in Zukunft zunächst kein Einkommen oder ein geringeres haben. Im Verlustjahr betroffen sind allein die persönlich haftenden Gesellschafter. Die Konzeption der Steuerreformkommission hat der Gesetzgeber nicht übernommen. Weder das 3. Steuerreformgesetz 1973 noch das 2. Steueränderungsgesetz 1974 brachten die Einführung der vorgeschlagenen oder einer entsprechenden Regelung in das Einkommensteuergesetz. Eine Begründung dafür wurde nicht gegeben. In der Begründung zum Regierungsentwurf des 3. Steuerreformgesetzes 1973 heißt es lapidar 52 : „Die Steuerreformkommission ... hält die steuerliche Berücksichtigung des auf einen Kommanditisten entfallenden Verlustes einer Kommanditgesellschaft bei dem Kommanditisten nicht für berechtigt, soweit der Verlust dessen Einlage übersteigt, weil der Kommanditist bei der Liquidation der Gesellschaft nur bis zur Höhe seiner Einlage haftet. Sie hat deshalb vorgeschlagen, den Verlustanteil eines Kommanditisten bei diesem nur bis zur Höhe seiner Einlage zum Abzug zuzulassen und den darüber hinausgehenden Verlustbetrag dem Komplementär zuzurechnen. Dem Vorschlag folgt der Entwurf nicht."

52

Begründung zum Regierungsentwurf eines 3. StRG, BT-Drucks. 7/1470, 263.

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b) Vorschläge in der Literatur Im Anschluß an die Entschließung des Bundesrates vom 3. 6. 1977, mit der dieser die Bundesregierung aufgefordert hatte, baldmöglichst einen Gesetzentwurf vorzulegen, mit dem die steuerliche Anerkennung eines negativen Kapitalkontos von beschränkt haftenden Gesellschaftern von Personengesellschaften grundsätzlich ausgeschlossen werde, schlug Ueiner folgende Fassung des § 15a EStG vor 53 : „Haftet ein Mitunternehmer den Gläubigern der Gesellschaft nicht oder nur beschränkt, so dürfen ihm Verluste nur zugerechnet werden, soweit sie nicht zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen. Hat der Mitunternehmer seine Einlage nicht oder nicht in vollem Umfang geleistet, so dürfen ihm Verlustanteile bis zur Höhe der rückständigen Einlage auch zugerechnet werden, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht." Auch Uelner wollte damit die handelsrechtlich zulässige Zurechnung des Verlustes beim Kommanditisten steuerrechtlich nicht nachvollziehen. Sein Vorschlag unterschied sich vom dem Vorschlag der Steuerreformkommission vor allem dadurch, daß er die Regelung vom Kommanditisten auf alle beschränkt haftenden Gesellschafter von Personengesellschaften erweiterte und als Verlustzurechnungsgrund bei bestehenden negativem Kapitalkonto nur eine Haftung aufgrund einer nicht oder nicht vollständig geleisteten Einlage gelten ließ. Demgegenüber ließ der Vorschlag der Steuerreformkommission generell eine über den Kapitalanteil hinausgehenden Haftung des Kommanditisten für die Verlustzurechnung genügen. Gegen eine Zurechnung des Verlustanteils des beschränkt haftenden Gesellschafters beim unbeschränkt haftenden Gesellschafter (im Falle der Kommanditgesellschaft beim Komplementär) wandte sich Thiel 54. Für ihn war die Zurechnung beim Komplementär nicht überzeugend, da sie dessen Einkommen mindere, bevor überhaupt feststehe, wer den Verlust letztendlich zu tragen habe. Dies entscheide sich erst bei Beendigung der Gesellschaft oder bei Ausscheiden des Kommanditisten. Deshalb müsse nach einer Lösung gesucht werden, die den Verlustanteil erst dann steuerlich wirksam werden lasse, wenn feststehe, welcher Gesellschafter ihn wirtschaftlich trage: Dies sei der Kommanditist, wenn dieser später entsprechende Gewinne erziele; es sei dies der Komplementär, wenn der Kommanditist ohne Nachschußpflicht bei negativen Kapitalkonto aus der Gesellschaft ausscheide. Thiel schlug deshalb vor, den Verlust auch steuerlich dem Kommanditisten zuzurechnen, aber wie im Handelsrecht dessen negatives Kapitalkonto als rei-

53 54

Uelner, „Abschreibungsgesellschaften", 298. Thiel, J., „Kapitalkonto", 664 ff.

42

Teil 1 : Grundlagen

nes Verlustvortragskonto für die Einkünfte aus der Beteiligung zu behandeln, das zeitlich wenigstens grundsätzlich unbegrenzt sein müsse. Diesem Vorschlag ist der Gesetzgeber mit dem späteren § 15a EStG mehr oder weniger gefolgt. c) Gesetzentwurf der Bundesregierung und § 15a-Gesetz Mit dem Gesetzentwurf vom 8. 2. 198055 reagierte die Bundesregierung schließlich auf die anhaltende Diskussion um die Verlustzuweisungsgesellschaften und die steuerliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos beschränkt haftender Gesellschafter und auf die Aufforderungen der Länder und des Bundesrats, eine restriktive gesetzliche Regelung zu erlassen. In der Begründung zum Regierungsentwurf heißt es: „Der vorliegende Gesetzesentwurf trägt den rechtlichen Bedenken gegen die derzeitige Besteuerungspraxis bei der Zurechnung von Verlusten an beschränkt haftende Unternehmer Rechnung und stellt klar, daß Verluste nur ausgeglichen oder abgezogen werden dürfen, soweit die Haftung reicht. Kernstück der vorgeschlagenen Regelung ist ein neuer § 15a des Einkommensteuergesetzes, durch den bei Kommanditisten und anderen Steuerpflichtigen, deren Haftung aus einer unternehmerischen Tätigkeit beschränkt ist, die Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften auf den Haftungsbetrag begrenzt wird; weitergehende Verluste sollen nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit verrechnet werden können. Diese Begrenzung entspricht dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; denn Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit später Gewinne entstehen."56 In der weiteren Begründung rechtfertigt die Bundesregierung aus dieser Erwägung auch die Anwendung der Regelung nicht nur auf beschränkt haftende Gesellschafter von Personengesellschaften, sondern auf alle Steuerpflichtigen, bei denen Verluste aus einer Tätigkeit entstehen, hinsichtlich derer die Haftung rechtlich oder tatsächlich eingeschränkt ist. Darüber hinaus solle die Regelung auch die Betätigungsmöglichkeiten von sogenannten Verlustzuweisungsgesellschaften einschränken: „Diese Einschränkung ist wirtschaftlich gerechtfertigt; denn vielfach werden durch derartige Gesellschaften Beteiligungen angeboten und gezeichnet, bei denen ein volkswirtschaftlicher Nutzen und realistische Gewinnaussichten nicht erkennbar sind Die Einschränkung der Betätigungsmöglichkeiten von sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ist auch steuerpolitisch geboten...Die derzeitigen Gestaltungsmöglichkeiten führen zu Konsequenzen, die auch unter dem Gesichtspunkt des Anlegerschutzes nicht länger hingenommen werden können."57 55 56 57

BT-Drucks. 8/3648. BT-Drucks. 8/3648, S. 15 und 16. BT-Drucks. 8/3648, S. 16.

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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Der Bundesrat hatte keine Ergänzungswünsche zu dem Gesetzes vorhaben, soweit es sich auf die Neueinführung des § 15a EStG bezog58. Durch Beschluß vom 20. 8. 1980 wurde § 15a EStG Gesetz. 4. Ausgestaltung des § 15a EStG in seiner heutigen Fassung a) Regelungsinhalt aa) Die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG gilt in Durchbrechung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Grundsatz, daß der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlust aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft sein Einkommen im Jahr der Verlustentstehung nicht mindern darf, sobald durch diesen Verlust bei seiner Gesellschaftsbeteiligung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto erhöht. Gleichfalls ist ein Ansatz dieser, ein negatives Kapitalkonto verursachenden Verluste im Wege des sogenannten Verlustrücktrags bzw. -vortrags gem. § lOd EStG - der allgemein die Übertragung von Verlusten in vergangene bzw. zukünftige Veranlagungszeiträume regelt - nicht zulässig. Die aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft entstandenen nicht ausgleich- und abziehbaren Verluste dürfen jedoch gem. § 15a Abs. 2 EStG zeitlich unbegrenzt vorgetragen und mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre aus derselben Beteiligung verrechnet werden. Damit greift § 15a EStG den Gedanken auf, daß es Verluste gibt, die den Kommanditisten unmittelbar belasten, und solche, von denen noch nicht feststeht, welcher Gesellschafter sie zu tragen hat. Als unmittelbar belastet sieht der Gesetzgeber Kommanditisten mit Verlusten an, die ihre geleisteten Einlagen aufbrauchen. Darüber hinausgehende Verluste tragen sie erst, wenn sie zukünftige Gewinne zu ihrer Deckung einsetzen. bb) Der erweiterte

Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG

Abweichend von der Grundsatzregelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 läßt § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG den Ausgleich oder Abzug des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft mit anderen positiven Einkünften des Veranlagungszeitraums der Verlustentstehung bis zur Höhe des Betrags zu, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine tatsächlich geleistete Einlage übersteigt, wenn er den Gläubigern der Gesellschaft am Bilanzstichtag aus § 171 Abs. 1 HGB in Höhe diese 58

BT.-Drucks. 8/3642 Anlage 2.

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Teil 1 : Grundlagen

Differenzbetrages haftet, selbst wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto erhöht. Voraussetzung für diesen erweiterten Verlustausgleich oder -abzug ist jedoch nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG, daß der Kommanditist namentlich im Handelsregister eingetragen ist, die Haftung am Bilanzstichtag besteht und nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist 59 . Damit hat sich der Gesetzgeber entschieden, daß Verlusten, die zu einer Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB führen, steuerlich die Qualität einer gegenwärtigen unmittelbaren wirtschaftlichen Belastung ebenso zukommt wie solchen, die eine geleistete Einlage unmittelbar aufzehren. cc) Die Zurechnung fiktiver Gewinne nach § 15a Abs. 3 EStG Da der Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG durch den Stand des Kapitalkontos und nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG durch die Höhe der Außenhaftung gerade am Bilanzstichtag des Verlustjahres begrenzt ist, enthält § 15a Abs. 3 EStG eine Regelung, die verhindern soll, daß die Beschränkung des Verlustausgleichs durch nur vorübergehend höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder eine nur vorübergehende Haftungserweiterung umgangen wird. Diese Regelung zielt darauf ab, daß der Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung nach Maßgabe des erhöhten Kapitalkontos bzw. der erweiterten Haftung zugelassen wird, aber später bei einer erfolgenden Einlage- oder Haftungsminderung nachversteuert werden muß. Dies geschieht allerdings nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung des Jahres der Verlustentstehung, sondern durch eine im Ergebnis etwa gleichwertige Bestimmung: Entnahmen in den folgenden Wirtschaftsjahren, die zu einem negativen Kapitalkonto führen oder dieses erhöhen (Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG), und Beträge, um die in den folgenden Wirtschaftsjahren die Haftung herabgesetzt wird (Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG), müssen grundsätzlich in Höhe der Einlage- bzw. Haftungsminderung als fiktiver laufender Gewinn des Jahres der Einlage- oder Haftungsminderung versteuert werden. 59

Diese Regelung soll laut Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 8/3642, S. 16 und 17, Mißbräuche verhindern in Fällen, in denen das Haftungsrisiko durch Versicherungsverträge ausgeschlossen ist, oder ein wirtschaftliches Risiko, aus der Haftung in Anspruch genommen zu werden, faktisch nicht besteht. Die Finanzverwaltung hatte ursprünglich in einer extensiven Auslegung des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG die Ansicht vertreten, daß die nicht eingezahlte Einlage eine entsprechende Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme indiziere, und damit die Außenhaftung als Maßstab für das Verlustausgleichspotential des § 15a EStG praktisch abgeschafft. Der BFH ist dieser extensiven Auffassung entgegengetreten; siehe zum ganzen ausführlich unten, § 6 I, 2., c).

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

45

Diese fiktive Gewinnzuordnung kommt nur dann zum Zuge, wenn ihr im Wirtschaftsjahr der Einlage- oder Haftungsminderung und in den vorangegangenen zehn Wirtschaftsjahren ausgleich- und abziehbare Verlustanteile des betreffenden Kommanditisten an der Kommanditgesellschaft in entsprechender Höhe gegenüberstehen (also ein entsprechender Betrag früher nicht versteuert wurde) und wenn durch die Einlageminderung keine Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG entsteht (§ 15a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). In gleicher Höhe entsteht ein verrechenbarer Verlust gem. § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG (= § 15a Abs. 2 EStG). Im Ergebnis wird der frühere ausgleich- und abziehbare Verlust in einen verrechenbaren „umgepolt". Der Kommanditist steht damit insgesamt nicht besser da, wie wenn er von vornherein eine geringere Einlage geleistet hätte bzw. eine geringere Außenhaftung bestanden hätte und der Verlust bereits im Entstehungsjahr nur verrechenbar gewesen wäre. Im Grunde genommen ergibt sich § 15a Abs. 3 EStG aus den Regelungen der Absätze 1 und 2 als logische Konsequenz. Diese bestimmen im Gegensatz zur früheren Rechtslage, daß die bloße Bindung der Verwendung zukünftiger Gewinne keine ausreichende Belastung für einen sofortigen Verlustausgleich oder -abzug darstellen, wenn nicht eine Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB besteht. Ist dem aber so, ändert sich die steuerlich relevante Situation, wenn bereits „verlorengegangenes" Kapital zurückgeholt oder eine Haftungsbelastung vermindert wird; wirtschaftlich gesehen wird ein bereits entstandener Verlust rückgängig gemacht, bzw. eine eingetretene wirtschaftliche Belastung aufgehoben 60 dd) Das verfahrensrechtliche

Regelungsstatut des § 15a Abs. 4 EStG

Der verrechenbare Verlust iSv. § 15a Abs. 2 EStG und § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG ist jährlich aus Gründen der Rechtssicherheit durch Bescheid gesondert festzustellen 61. Zuständig ist gem. § 15a Abs. 4 Satz 3 (iVm. § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO) das für die Gewinnfeststellung der Kommanditgesellschaft zuständige Finanzamt. Grundsätzlich ist für jeden Kommanditisten ein besonderer Feststellungsbescheid zu erlassen, da die Höhe des verrechenbaren Verlustes bei jedem Kommanditisten verschieden sein kann. Die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes kann gem. § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG mit der Gewinnfeststellung der Kommanditgesellschaft verbunden werden, unabhängig davon, ob

60 Der Vorgang steht quasi dem Zufluß einer bereits ausgebuchten betrieblichen Forderung gleich. Die Ausbuchung stellt einen betrieblichen Aufwand dar. Erweist sich der Schuldner später doch als zahlungsfähig, ist die Zahlung gewinnwirksam. 61 Der Art nach entspricht dies der gesonderten Einkünftefeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO; vgl. Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 190.

46

Teil 1 : Grundlagen

die Beteiligten zustimmen62. In diesem Fall sind die Feststellungen der Verlustanteile der Kommanditisten einheitlich durchzuführen (§ 15a Abs. 4 Satz 6 EStG). Ein Kommanditist kann den gegen ihn ergangenen Feststellungsbescheid anfechten, aber gem. § 15a Abs. 4 Satz 4 EStG nur insoweit, als sich der verrechenbare Verlust gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr verändert hat 63 . ee) Ein Anwendungsbeispiel Will man sich an dieser Stelle die Wirkungen des § 15a EStG vor Augen führen, so bietet es sich an, das oben angeführte Beispiel neu durchzurechnen eine Kommanditgesellschaft, die weitgehend mit Fremdmitteln arbeitet und deren Gesellschaftszweck in der Herstellung und Verpachtung eines Schiffes besteht64: Beispiel (2): Durch Verlustzuweisungen waren und bleiben die Konten der Kommanditisten im Jahr 05 negativ mit einem Betrag von ./. 100.000 DM. Erst der Veräußerungsgewinn im Jahr 06 ließ jeden Kommanditisten mit einem Totalüberschuß von 10.000 DM abschließen. Der Vorteil der Gestaltung ohne § 15a EStG lag in der Geltendmachung der Verluste zum laufenden Steuersatz gegenüber der Versteuerung des Veräußerungsgewinns zum halben Steuersatz sowie in dem Liquidationsvorteil aus den gesparten Steuern der Jahre 02 bis 04. Der steuerfreie Gesamtüberschuß betrug 39. 625 DM. Bei Anwendung des § 15a EStG ergibt sich dagegen folgendes: Der Verlust des Jahres 01 ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG voll ausgleich- und abziehbar. Bei einem Grenzsteuersatz von 50% ergibt sich eine steuerliche Auswirkung von: Die Verluste der Jahre 02 bis 05 sind mangels überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleich- und abziehbar, und damit bloß verrechenbar iSv. § 15a Abs. 2 EStG. Ende 05 hat sich ein verrechenbarer Verlust von 100.000 DM angesammelt. Steuerliche Auswirkung: Die Fremdfinanzierung der Kommanditeinlage mit 7% und fünf Jahren Laufzeit führt nach wie vor zu Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 8.750 DM; steuerliche Auswirkung:

62

12.500 DM

0 DM

4.375 DM

Sie bleibt aber selbständig anfechtbar; vgl. BFH vom 30. 3. 1993, BStBl. II 93, 706 (707). 63 Verfahrensrechtliche Fragen werden im Fortgang der Arbeit nicht weiter verfolgt. § 15a Abs. 4 EStG wurde hier beim Regelungsinhalt nur der Vollständigkeit halber mitbehandelt. Siehe zu Problemen im Zusammenhang mit § 15a Abs. 4 EStG insbesondere Kothe, „Feststellung", 427 ff.; Hennig, „Verhältnis", 171 ff.; Förg, „Feststellung", 181 ff. 64 Siehe oben § 3 II, 1. Die Ausstattung der Gesellschaft, der Geschäftsverlauf und die Entwicklung des Kapitalkontos des einzelnen Kommanditisten werden hier der Übersichtlichkeit halber erneut wiedergegeben.

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

47

Die angesammelten Verluste iHv. 100.000 DM werden gem. § 15a Abs. 2 EStG mit dem anteiligen Veräußerungsgewinn iHv. 135.000 DM verrechnet 65. Steuerlich liegt damit nur noch ein zu versteuernder anteiliger Veräußerungsgewinn von 35.000 DM vor. Steuer gem. §§ 16, 34 EStG (25 %):

8.750 DM

Steuerliche Auswirkung gesamt:

8.125 DM

Liquiditätsvorteil aus den Verlusten der Jahre 02-05: Schlußrechnung für den einzelnen Kommanditisten: Ertrag: Steuerliche Auswirkung der Verluste 01/Fremdfinanzierung Kapitalkonto bei Gesellschaftsauflösung: Aufwand: -Kommanditeinlage: -Schuldzinsen: -Steuer bei Veräußerungsgewinn: Steuerfreier Überschuß:

0 DM

16.875 DM 35.000 DM 25.000 DM 8.750 DM 8.750 DM 9,375 DM

Gegenüber dem Ergebnis ohne Anwendung des § 15a EStG ergibt sich für den Kommanditisten aus demselben Geschäftsverlauf ein um 30.250 D M geringerer von Steuern unbelasteter Überschuß. Der Unterschied resultiert zum einen aus dem Stundungseffekt, den § 15a EStG zunichte macht. Früher konnten Verluste im Verlustentstehungsjahr unbegrenzt steuerlich geltendgemacht werden. Traten später Gewinne ein, mußten diese entsprechend voll versteuert werden. Da damit tatsächliche Verlusttragung und steuerliche Geltendmachung nicht korrespondierten, wurden damit faktisch Steuern gestundet, deren Erhebung im Zeitpunkt des Gewinneintritts nachgeholt wurde. Am deutlichsten wurde dies bei der Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos, wenn sich herausstellte, daß der Kommanditist die ihm zunächst zugerechneten und geltendgemachten Verluste gar nicht trägt 66 . Der zweite Effekt des § 15a EStG, der hier das Gesamtergebnis des Kommanditisten gegenüber dem Vergleichsfall deutlich mindert, ergibt sich aus dem Umstand, daß sich Verluste bei ihrer Verrechnung im Jahr des Gewinneintritts steuerlich nur mit dem Steuersatz auswirken, mit dem der Gewinn ansonsten belastet worden wäre, hier also nur mit dem halben Steuersatz des § 34 EStG. Damit verhindert § 15a EStG nicht nur den nach der vorherigen Rechtslage gegebenen Steuerstundungseffekt, sondern auch die steuerliche Gestaltungsmöglichkeit der Geltendmachung der Verluste zum vollen Steuersatz und die Versteuerung der Gewinne zum halben Steuersatz.

65 66

Siehe dazu noch ausführlich in § 5 I, 1., a). Siehe dazu schon oben § 3 I, 4.

48

Teil 1 : Grundlagen

b) Anwendungsbereich des § 15a EStG aa) Persönlicher Anwendungsbereich § 15a Abs. 1 bis 4 EStG sind unmittelbar nur auf Kommanditisten anzuwenden. § 15a EStG knüpft dabei an die handelsrechtliche Begriffsbestimmung an, ohne die Gesellschafterstellung auf ihren materiellen Gehalt zu überprüfen 67. Nach § 161 Abs. 1 HGB ist Kommanditist der Gesellschafter einer Personengesellschaft, dessen Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist. Vorrangig hat § 15a EStG allerdings die beschränkte Verlustteilnahme des Kommanditisten nach § 167 Abs. 3 HGB im Blick. Die Beschränkung der steuerlichen Anerkennung von Verlusten findet ihre Rechtfertigung in der Tatsache, daß der Kommanditist ein negatives Kapitalkonto lediglich mit zukünftigen Gewinnen ausgleichen muß. (1) Kommanditisten mit Nachschußpflicht bzw. unbeschränkter Außenhaftung Deshalb stellt sich die Frage, ob § 15a EStG auch auf Kommanditisten anwendbar ist, die sich im Innenverhältnis verpflichtet haben, für Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaft im Liquidationsfalle unbeschränkt nach Maßgabe ihres Verlustanteils einzustehen und damit § 167 Abs. 3 HGB abbedungen haben. Diese Frage ist jedoch zu bejahen68. Dies folgt aus der formalen Anknüpfung des § 15a EStG an die handelsrechtliche Stellung als Kommanditist. Aus diesem Grund sind auch die „ Kommanditisten" einer in das Handelsregister eingetragenen GbR (sog. Schein-KG) für die Dauer der Eintragung Kommanditisten iSv. § 15a EStG 69 . Eine andere Frage ist, ob die im Innenverhältnis unbeschränkte Verlusttragung Einfluß auf das Verlustausgleichsvolumen iSv. § 15a EStG hat 70 Ähnlich ist der Fall eines Kommanditisten zu beurteilen, der vor der Eintragung der Gesellschaft dem Beginn der Gesellschaft zugestimmt hat oder einer Kommanditgesellschaft beigetreten ist, aber als solcher noch nicht eingetragen 67

Feddersen/v. Beckerath, in: K/S, § 15a EStG, Rdnr. Β 212. Feddersen/v. Beckerath, in: K/S, § 15a EStG, Rdnr. Β 239 schließen dies aus einem Umkehrschluß aus § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, der auf die geleistete Einlage abstellt und weitere Verpflichtungen im Innenverhältnis unberücksichtigt läßt. Dies ist jedoch eine Frage der Höhe des Kapitalkontos des Kommanditisten und nicht der Anwendbarkeit von § 15a EStG. Siehe dazu und den damit verbundenen auch verfassungsrechtlichen Folgeproblemen noch unten § 5 II, 2., a) und § 7 II, 3., c), aa). 69 Str.; bejahend Schmidt, in: ders., § 15a EStG, Rdnr. 60; aA Bordewin/Söffing/ Brandenberg, „Kapitalkonto", Rdnr. 52. 70 Siehe dazu ausführlich unter § 6 II, 2. 68

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

49

ist und deshalb nach § 176 HGB „gleich einem persönlich haftenden Gesellschafter" haftet. Der Unterschied besteht lediglich darin, daß sich diesmal die unbeschränkte Verlusttragungspflicht nicht aus vertraglichen Abreden im Innenverhältnis ergibt, sondern aus der Außenhaftung nach § 176 HGB. Man könnte deshalb versucht sein, den Kommanditisten bis zur Eintragung wie einen persönlich haftenden Gesellschafter zu behandeln71 und § 15a EStG auf Verluste, die bis zur Eintragung entstehen, nicht anzuwenden72. Doch auch hier ist dies in Wahrheit ein Problem des Verlustausgleichvolumens in § 15a Abs. 1 EStG und nicht eine Frage der Anwendbarkeit der Norm: § 176 HGB bezeichnet den Gesellschafter trotz seiner (noch) unbeschränkten Haftung als Kommanditist; Wann bei einem solchen eine Außenhaftung zu einer Anerkennung der Verluste führt, regeln § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 abschließend73. (2) Personengesellschaft als Kommanditist Ist eine Personengesellschaft als „Obergesellschaft" Kommanditistin einer „Untergesellschaft" 74 ist der gesellschaftsrechtlich auf die Obergesellschaft entfallende Anteil am Verlust der Untergesellschaft einkommensteuerrechtlich nur der Obergesellschaft selbst zuzurechnen und unterliegt dem Ausschluß des Verlustausgleichs nach § 15a EStG, auch wenn die Gesellschafter der Obergesellschaft ihrerseits für Verbindlichkeiten der Obergesellschaft unbeschränkt haften 75. Dies ergibt sich daraus, daß nach Auffassung des BFH ein eigener Beteiligungsertrag der Personengesellschaft (= Obergesellschaft) existiert, da § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG aF nur die unmittelbare Beteiligung erfaßte und damit nur die Obergesellschaft Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist 76 . Wegen der teilweise unerwünschten Rechtsfolgen dieser Entscheidung (Vergütungen der Untergesellschaft an einen Gesellschafter der Obergesellschaft für unmittelbare Leistungen an die Untergesellschaft waren keine Sondervergütungen iSv. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aF; Wirtschaftsgüter, die ein Ge71 Ein Unterschied zum persönlich haftenden Gesellschafter ergibt sich allerdings daraus, daß der Komanditist nur für bis zur Eintragung begründete Verbindlichkeiten haftet und diese Haftung durch Mitteilung der Kommanditistenstellung an die Gläubiger begrenzen kann, vgl. § 176 Abs. Satz 1 Halbsatz 2 HGB. 72 So Biergans, „Verluste", 13. 73 BFH vom 19. 5. 1987, BStBl. II 1988, 5 (9). 74 Sog. doppelstöckige Personengesellschaft, siehe Schmidt, in: ders., § 15 EStG, Rdnr. 252-256. 75 Zu Einzelheiten siehe Hennig, „Verhältnis", 886 ff. 76 GrS BFH vom 25. 2. 1991, BStBl. II 1991, 691; zust. Autenrieth, Tätigkeitsvergütung, 893 f.; Söffing, „"Durchgriff253 ff.; Groh, „Sondervergütungen", 879 ff.; Lang, „H. W. Kruse", 208; Raupach, „Gewinnanteil", 278; Hahn, „Doppelstöckige GmbH & Co. KG", 161 ff.; Seer, „Doppelstöckige Personengesellschaft", 35 ff. 4 Lüdemann

Teil 1 : Grundlagen

50

seilschafter der Obergesellschaft der Untergesellschaft unmittelbar zur Nutzung überläßt, waren kein Sonderbetriebs vermögen mehr) hat der Gesetzgeber durch das StÄndG 92 7 7 § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angefügt, wonach der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar Beteiligten gleichsteht. Dies ändert nichts an der Zurechnung des steuerlichen Ergebnisses der Untergesellschaft. Diese ist allein den zivilrechtlichen Gesellschaftern der Untergesellschaft, nicht auch den Gesellschaftern der Obergesellschaft zuzurechnen 78. Der Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft geht damit in den Gewinn oder Verlust der Obergesellschaft ein und ist von den Gesellschaftern der Obergesellschaft als Teil ihres Anteils am Gesamtgewinn der Obergesellschaft zu versteuern. Daß § 15a EStG auf die Verluste aus der Kommanditgesellschaft anwendbar ist, führt dazu, daß das ertragsteuerliche Ergebnis der Obergesellschaft aufgespalten wird in einen eigenwirtschaftlichen Ertrag, einen ausgleichbaren Beteiligungsertrag und einen lediglich verrechenbaren Beteiligungsertrag. An diesem gespaltenen Ergebnis nimmt der Gesellschafter der Obergesellschaft teil. Beispiel (3): Die Α-OHG ist an der B-KG als Kommanditistin beteiligt. Die B-KG schließt das Jahr 01 mit einem Verlust ab, von dem ./. 100.000 DM auf die Α-OHG entfallen. Hat die Α-OHG lediglich eine Einlage von 50.000 DM geleistet und besteht keine Außenhaftung iSv. § 171 Abs. 1 HGB, sind von diesem Verlust nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich 50.000 DM ausgleichbar, die restlichen 50.000 DM nur verrechenbar gem. § 15a Abs. 2 EStG. Erwirtschaftet die Α-OHG im Jahr 01 einen eigenen wirtschaftlichen Ertrag von 100.000 DM, ist das Gesamtergebnis nicht 0 DM (eigenwirtschaftlicher Ertrag 100.000 DM ./.Beteiligungsertrag 100.000 DM), sondern wegen § 15a EStG 50.000 DM (eigenwirtschaftlicher Ertrag 100.000 DM ./.ausgleichbaren Beteiligungsverlust 50.000 DM). Die Gesellschafter der Obergesellschaft haben somit den auf sie entfallenden Gewinnanteil aus den 50.000 DM nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Jahr 02 zu versteuern. Die übrigen Verluste der Untergesellschaft werden nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen der Obergesellschaft aus der Beteiligung in den Folgejahren verrechnet. Das Beispiel läßt sich beliebig verkomplizieren, wenn man mehrere mittelbare Beteiligungen hintereinanderschaltet oder die Obergesellschaft ebenfalls eine Kommanditgesellschaft ist. Im letzteren Fall muß dann der eigenwirtschaftliche Ertrag der Obergesellschaft im Falle eines Verlustes nochmals aufgeteilt werden in ausgleichbare und bloß verrechenbare Verluste. (3) Treugeber und Unterbeteiligter Zu einer Abweichung des Begriffs des Kommanditisten iSv. § 15a EStG von der handelsrechtlichen Definition kommt es im Fall der Treuhandschaft. Zivil77 78

BGBl. 92, 297; siehe dazu auch BT-Drucks. 12/1108, S. 58; 12/1506. BFH vom 26. 1. 1995, BStBl. II 1995, 467 (469).

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

51

rechtlich ist allein der Treuhänder Kommanditist. Mitunternehmer und damit einkommensteuerrechtliches Zuordnungsobjekt für die Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO) ist jedoch der Treugeber, da der Treuhänder als Gesellschafter und alleiniger Träger der Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis zwar nach außen im eigenen Namen auftritt, aber im Innenverhältnis auf Rechnung des Treugebers handelt und ihm in der Regel aufgrund des Treuhandvertrages nach § 675 BGB weisungsunterworfen ist. Mitunternehmerrisiko und -initiative trägt damit der Treugeber 79. Dies* gilt auch für treuhänderische Beteiligungen an einer Publikums- bzw. Verlustzuweisungsgesellschaft, sofern die Treugeber über ein Weisungs- und Kontrollrecht gegenüber dem Treuhänder Mitunternehmerinitiative entfalten 80, was im Einzelfall allerdings zum Problem werden kann. Treugeber sind daher in der Regel auch im Rahmen des § 15a EStG wie Kommanditisten zu behandeln. Ähnlich ist der Fall der Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil zu beurteilen. Ergibt sich aus der Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zwischen Unterbeteiligten und Kommanditist, daß der Unterbeteiligte die Stellung eines Mitunternehmers hat, besteht zwischen Kommanditist und Unterbeteiligten ein Treuhandverhältnis, bei dem der zivilrechtliche Kommanditist die Beteiligung teilweise für Rechnung des Unterbeteiligten hält 81 . Letzterer ist damit im Rahmen des § 15a EStG als Kommanditist anzusehen82. (4) Die Erweiterung des Personenkreises durch § 15a Abs. 5 EStG Neben den Abweichungen von der handelsrechtlichen Definition des Kommanditisten bei Treugeber und Unterbeteiligten erweitert § 15a Abs. 5 EStG aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung den Anwendungsbereich auf

79

Vgl. BFH GrS vom 25. 6. 1984, BStBl. II 1984, 751 (768); GrS vom 25. 2. 1991, BStBl. II 1991, 691; BFH vom 1. 10. 1992, BStBl. II 1993, 574 und vom 16. 5. 1995, BStBl. II 1995,714. 80 BFH vom 10. 12. 1992, BStBl. II 1993, 93, 538. 81 Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a EStG, Rdnr. 204. 82 So inzwischen auch Schmidt, in: ders., § 15a EStG, Rdnr. 60; Eitz, in: L/B/M, § 15a EStG, Rdnr. 10 will dagegen den Unterbeteiligten nicht als Treugeber behandeln, sondern nimmt das Bestehen eines besonderen Gesellschaftsverhältnisses an, das § 15a Abs. 5 Nr. 1 zuzuordnen sei; so auch BFH vom 18. 8. 1992, DB 1993, 617. Dagegen spricht, daß der Hauptbeteiligte kein Handelsgewerbe betreibt, weshalb keine stille Gesellschaft iSd. §§ 230 ff. HGB vorliegt, auf die sich § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG grundsätzlich bezieht. Andererseits steht die Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil der stillen Gesellschaft nahe; vgl. BFH vom 6. 7. 1995 DStR 1995, 1706; weshalb die §§ 230 ff. HGB sinngemäß anzuwenden sind; vgl. BFH vom 10. 11. 1987, BStBl. II 1988, 186. Letztlich ergibt sich für § 15a EStG kein Unterschied, ob man den Unterbeteiligten steuerlich als Kommanditisten oder als Unternehmer iSv. § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG ansieht. 4*

52

Teil 1 : Grundlagen

Personen 83, deren rechtliche und tatsächliche Stellung wirtschaftlich der eines Kommanditisten gleichwertig ist 84 . Die Aufzählung in § 15a Abs. 5 EStG ist dabei nicht abschließend („insbesondere"). Sie erfaßt in der Reihenfolge der Nummern: 1. den atypisch stillen Gesellschafter, 2. den aufgrund Vertrages oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes beschränkt haftenden Mitunternehmer einer GbR, 3. den Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft, soweit seine Stellung der eines Kommanditisten oder eines atypisch still Beteiligten vergleichbar ist oder seine Inanspruchnahme vertraglich ausgeschlossen bzw. durch Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist, 4. den mit sog. haftungslosen Verbindlichkeiten arbeitenden Unternehmer, 5. und schließlich den beschränkt haftenden Mitreeder einer Partenreederei. bb) Sachlicher Anwendungsbereich § 15a EStG ist unmittelbar nur anwendbar, wenn die Kommanditgesellschaft oder sonstige Personengesellschaft nach Abs. 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, also einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG betreibt oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist. Dies folgt schon aus der systematischen Stellung der Vorschrift im Einkommensteuergesetz. Darüber hinaus muß die Kommanditgesellschaft bzw. die sonstige Personengesellschaft Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein 85 . Soweit Gesellschafter beteiligt sind, die nicht Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, ist für sie § 15a EStG nicht anwendbar. Im umgekehrten Falle, daß eine Personengesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG oder aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG erzielt und an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, die ihre Beteiligung in gewerblichem Betriebsvermögen halten, ist § 15a EStG auf diese Gesellschafter unmittelbar anwendbar 86. Dieser unmittelbare sachliche Anwendungsbereich des § 15a EStG wird durch mehrere Verweisungen im Einkommenssteuerrecht erweitert. Dies ge83

Vgl. BR-Drucks 511/1979, S. 17. Sinngemäß anzuwenden sind grundsätzlich sämtliche Regelungen der Abs. 1 bis 4 des § 15a EStG. Str. allerdings für den erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 bei überschießender Außenhaftung, da diese eine im Handelsregister eingetragene Haftsumme voraussetzen; vgl. Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 195; BFH/NV 94, 784; aA Jakob, „Nachschußverpflichtung", 1312. Siehe dazu auch unten § 6 III, 1. 85 BFH vom 25. 6. 1984, BStBl II 1984, 751. 86 Groh, „Geprägetheorie", 2373 ff. 84

§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte

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schieht für den Bereich der Gewinneinkünfte in § 13 Abs. 5 EStG für Personengesellschaften mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und in § 18 Abs. 5 EStG für Personengesellschaften mit Einkünften aus selbständiger Arbeit. Für den Bereich der Überschußeinkünfte wird die entsprechende Anwendbarkeit von § 15a EStG in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für den typisch stillen Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft und in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG für Verluste aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angeordnet. Diese Verweise berücksichtigen den Umstand, daß es für die steuerrechtliche Problematik, ob die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen durch Verluste, für die er nur beschränkt haftet, tatsächlich gemindert ist, unerheblich ist, ob Gewinn- oder Überschußeinkünfte vorliegen und auf welche Art und Weise (Betriebs Vermögens vergleich/ § 4 Abs. 3-Rechnung/Überschußrechnung) die Einkünfte ermittelt werden. Als problematisch erscheint in diesem Zusammenhang nur, daß § 15a EStG Begriffe verwendet (Kapitalkonto, Haftungsminderung, Einlage etc.), welche die Ermittlung der Einkünfte durch Betriebsvermögens vergleich vorauszusetzen scheinen. Wie sich § 15a EStG dann innerhalb der Einnahme-Überschußrechnung des § 4 Abs. 3 EStG oder bei den Überschußeinkünften auswirkt, ist deshalb den Verweisen nicht unmittelbar zu entnehmen87. Irritierend ist insoweit auch die Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung, in der davon ausgegangen wird, daß es bei Überschußeinkünften wegen des dort geltenden Zu- und Abflußprinzips schon nach geltendem Recht nicht zulässig sei, als Anteil am Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen einen höheren Betrag als den Betrag der Einlage zu berücksichtigen. Dennoch sei aber eine entsprechende Anwendung des § 15a EStG im Interesse der Rechtseinheitlichkeit geboten.88. cc) Zeitlicher Anwendungsbereich Die Regelungen über den zeitlichen Anwendungsbereich von § 15a EStG sind niedergelegt in § 52 Abs. 19 EStG. Den Kern der Vorschrift bilden die Sätze 1 bis 3, denen folgende Konstruktion zugrundeliegt:

87

Siehe dazu noch unten § 6 III. BT-Drucks. 8/3648, S. 18. Dies verwundert um so mehr, als § 15a EStG in Reaktion auf die sogenannten Verlustzuweisungsgesellschaften entstanden ist (siehe dazu schon oben, § 3 II und unten § 4 II), die sich hauptsächlich im Bereich der Überschußeinkünfte betätigten. Wenn diese keine Verlustzurechnung über die geleistete Einlage des beschränkt haftenden Gesellschafters hinaus zulassen, ist nicht ersichtlich, wieso ein § 15a EStG erforderlich gewesen sein sollte. Besteht das Problem der Verlustzurechnung dagegen auch bei den Überschußeinkünften, wäre ein § 15a EStG, der nicht auf die Überschußeinkünfte anwendbar ist, weitestgehend wirkungslos. 88

Teil 1 : Grundlagen

54

-

Satz 1 enthält die Grundsatzregelung, nach der § 15a EStG erstmals auf Verluste anzuwenden ist, die in den nach dem 31. 12. 1979 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind89.

-

Satz 2 enthält eine mehrfache Durchbrechung dieses Grundsatzes aus Gründen des Vertrauenschutzes (vor dem 1.1. 1980 eröffnete Altbetriebe) und aus wirtschaftspolitischen Erwägungen (bevorrechtigte Betriebe bzw. Betriebszweige).

-

Satz 3 schließlich bestimmt den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 15a EStG für die Sonderfälle des Satzes 2.

Für Altbetriebe im Sinne des Satzes 2 ist die erstmalige Anwendung des § 15a EStG danach hinausgeschoben worden auf die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 1984 beginnen. Die Sonderregelungen aus wirtschaftspolitischen Erwägungen bestehen für Reedereibetriebe, Seeschiffe, für das Berliner Gaststättengewerbe und für Wohnungen im sozialen Wohnungsbau90. Durch § 15a Satz 1 BerlFG wird nach wie vor zeitlich unbegrenzt 91 die Anwendung des § 15a EStG auf Verluste ausgeschlossen, die auf den §§ 14, 14a bis 14d oder 15 BerlFG beruhen 92. Mit Ausnahme des § 15 Abs. 4 EStG (früher § 2a EStG) wurden dagegen die Verlustklauseln mit Einführung des § 15a EStG gestrichen. Sie galten nur insoweit fort, als § 15a EStG noch nicht anwendbar

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck § 15a EStG besteht aus fünf Absätzen mit insgesamt 17 Sätzen und 649 Wörtern 94 . Die Länge und Kompliziertheit der Norm, ihre Stellung im Ein89

Da § 15a EStG seit dem 29. 8. 1980 in Kraft ist, handelt es sich um den Fall einer unechten Rückwirkung; siehe auch Uelner/Dankmeyer, „Verlustverrechnung", 12 ff. 90 Vgl. zum Ganzen ausführlich Bitz, in: L/B/M, § 15a EStG, Rdnr. 7. 91 Zur erstmaligen Anwendung des § 15a BerlFG siehe § 31 Abs. 9 und 10 BerlFG. 92 Eine vergleichbar großzügige „§15a-Regelung" enthält das Fördergebietsgesetz dagegen nicht: Verluste, die für Kommanditisten und vergleichbare Unternehmer durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen dieses „Jahrhundertgesetzes" erwachsen, unterliegen ungefiltert den Restriktionen des § 15a EStG. 93 § 52 Abs. 9 Satz 2 EStG, § 3 Abs. 6 Satz 2 ZRFG, § 11 Abs. 4 EntwHStG, § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 1 und 4 EStG; siehe dazu auch Mittelsteiner, „Erkenntnisse", 363 ff. 94 Die Arbeitsgruppe des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, die die endgültige Fassung der GmbH-Novelle vorbereitet hat, hat sich von folgenden formalen Kriterien leiten lassen: „Ein Paragraph soll nicht mehr als drei Absätze haben, ein Absatz nicht mehr als drei Sätze, ein Satz nicht mehr als drei Zeilen"; vgl. Bericht des Abgeordneten Helmrich, Stenographisches Protokoll über die 90. Sitzung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, 8. Wahlperiode, vom 27. 2. 1980, S. 35. Insoweit berechtigt die Frage von Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, § 1 la III 1. zu § 15a EStG: „Muß das sein?".

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

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kommensteuerrecht bei den gewerblichen Einkünften und ihr Regelungsgegenstand - Beschränkung des Verlust-ausgleichs bei beschränkt haftenden Gesellschaftern - lassen es geboten erscheinen, sich mit ihrer systematischen Struktur und ihrer systematischen Stellung im Steuerrecht vorab zu befassen 95. Zudem muß ein Maßstab gefunden werden, anhand dessen sich im Wege der Auslegung Zweifelsfragen und Unstimmigkeiten bei der Anwendung des § 15a EStG möglichst lösen, bzw. Widersprüche und Lücken aufzeigen lassen. Dem dient die Herausarbeitung des Regelungszwecks der Vorschrift. I. Rechtssystematische Einordnung Bei der rechtssystematischen Untersuchung des § 15a EStG ist zum einen die Struktur der Norm selber in den Blick zu nehmen, zum anderen ihre systematische Stellung innerhalb der Ertragsteuern. 1. Struktur der Vorschrift a) Aufbau Die Grundaussage des § 15a EStG findet man in Abs. 1 Satz 1. Dieser enthält sowohl den Regelungsgegenstand als auch die wichtigste tatbestandliche Voraussetzung für die von § 15a EStG normierten Rechtsfolgen und erweist sich damit als zentraler Ausgangspunkt der gesamten Bestimmung. Den Regelungsgegenstand umschreibt er mit „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft". Als zentrale tatbestandliche Voraussetzung formuliert er: „soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht". Abs. 1 Satz 1 versagt dem „Kommanditisten" insoweit die steuerliche Anerkennung seiner Verluste und bringt damit zum Ausdruck, daß die Haftung mit zukünftigen Gewinnen nach Auffassung des Gesetzgebers keine gegenwärtige Vermögensminderung darstellt. Dementsprechend findet sich in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die negative Rechtsfolge aus der Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen: das umfassende Verlustausgleichsverbot. § 15a Abs. 2 EStG enthält demgegenüber die positive Rechtsfolge des § 15a EStG, soweit dessen negative Rechtsfolge - das Verlustausgleichsverbot nach Abs. 1 - eingreift: Die vom Ausgleichsverbot betroffenen Verluste werden in mit zukünftigen Gewinnen verrechenbare Verluste umgewandelt.

95 Die Norm weist darüber hinaus natürlich Bezüge zu anderen Teilrechtsordnungen auf, vor allem zum Handelsrecht und zum Bürgerlichen Gesetzbuch (§ 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG). Diese Bezüge werfen jedoch weniger systematische Fragen auf, sondern vor allem tatbestandliche, so daß diese - soweit relevant - im zweiten Teil der Untersuchung mitbehandelt werden.

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Teil 1 : Grundlagen

§ 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG nehmen demgegenüber das Verlustausgleichsverbot des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG teilweise wieder zurück. Systematisch stellen sie eine Ausnahme zu § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG dar und lassen die Regelrechtsfolge greifen, die sich aus den allgemeinen Vorschriften über den Verlustausgleich ergibt. Dies wird erreicht, indem trotz entstehendem oder sich erhöhendem negativem Kapitalkonto des Kommanditisten eine Vermögensminderung für den Fall anerkannt wird, daß dessen Haftsumme die geleistete Einlage übersteigt. Stehen somit § 15a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG im Verhältnis von Grundsatz und Ausnahme zueinander, während Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 sich im Hinblick auf negative und positive Rechtsfolge notwendig ergänzen, versucht § 15a Abs. 3 EStG lediglich die Rechtsfolgen der Abs. 1 und 2 sicherzustellen, indem er Gestaltungen zur Umgehung des Ausgleichsverbots, die formal nicht den Tatbestand des § 15a Abs. 1 erfüllen, diesem ebenfalls unterstellt. Abs. 4 regelt die verfahrensrechtliche Behandlung von Verlusten, die nach Abs. 1 nicht abziehbar sind. § 15 Abs. 5 EStG schließlich erweitert den Anwendungsbereich der ersten vier Absätze der Norm, die sich ausschließlich auf Kommanditisten beziehen. Der Gesetzgeber hat damit den Weg gewählt, in § 15a Abs. 1 bis 4 EStG einen Anwendungsfall der beschränkten steuerlichen Anerkennung von Verlusten beschränkt haftender Gesellschafter detailliert zu regeln, um dann die sinngemäße Anwendung auf vergleichbare Beteiligungsformen anzuordnen. Darin liegt zugleich ein Verzicht, die verfolgten Regelungszwecke durch eine abstrakt generelle Regelung für jeden Anwendungsfall zu normieren. Vielmehr wird es den Gerichten und der wissenschaftlichen Auseinandersetzung mit der Norm überlassen, den Inhalt der sinngemäßen Anwendung im Einzelfall zu entwickeln 96 Der Verweisungstechnik bedient sich der Gesetzgeber auch, soweit er § 15a EStG auf andere Einkunftsarten für anwendbar erklärt (in § 13 Abs. 5, § 18 Abs. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 4 und in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG). Auch dabei beinhaltet die Verweisung den Verzicht auf eine entweder generell-abstrakte oder aber den Besonderheiten des betroffenen Bereiches angepaßte Regelung und die

%

Zu beklagen bei einem solchen Vorgehen des Gesetzgebers ist die damit einhergehende weitere Komplizierung des Steuerrechts, das ohnehin schon kaum noch aus Rechtssätzen in ihrer idealtypischen Form von tatsächlichen Voraussetzungen und damit verknüpften Rechtsfolgen besteht. Vielmehr ist die Zahl der Voraussetzungen, von denen Entstehung und Höhe eines Steueranspruchs abhängt, so groß, daß sie sich nur noch gruppenweise und in mehrstufiger Verknüpfung erfassen lassen. „An die Stelle des idealtypischen Rechtsatzes tritt so ein differenziertes Rechtssatzgefüge; an die Stelle des eines Tatbestandes aus einfachen, natürlichen Tatsachen ein Tatbestandsgefüge. Besonders kompliziert ist in diesem Sinne unser modernes Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht"; so schon Vogel, „Rechtsfolgen", 97 ff.

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

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Delegation an Rechtsprechung, Wissenschaft und Verwaltung, die Verweisung mit Leben zu füllen 97 . b) Steuerpflicht Betroffen von § 15a EStG sind, wie oben dargestellt 98, bei den Gewinneinkünften Kommanditisten (§ 15a Abs. 1-4 EStG) und vergleichbare Gesellschafter (§ 15a Abs. 5 EStG) mit Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 5 EStG) oder aus selbständiger Tätigkeit (§ 18 Abs. 5 EStG). Bei den Überschußeinkünften werden der typisch stille Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG) erfaßt. § 15a EStG enthält dabei keine Regelung über die persönliche Steuerpflicht, die abschließend in § 1 EStG geregelt ist. Dies gilt auch für § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG, der die entsprechende Anwendung des § 15a Abs. 1-4 EStG auf Verlustanteile aus Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften normiert, soweit der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist und die Haftung des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder stillen Gesellschafters entspricht oder die Inanspruchnahme für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Dies bedeutet keine Erweiterung der persönlichen Steuerpflicht, sondern soll lediglich steuerliche Gleichbehandlung dort sicherstellen, wo die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft einen mit den übrigen von § 15a EStG erfaßten Gestaltungen vergleichbaren Sachverhalt darstellt 99. Da § 15a EStG eine Ausnahme von dem in § 2 EStG vorgesehenen Verlustausgleich mit sonstigen positiven Einkünften postuliert, regelt er indessen einen 97

Damit bekommen Gerichtsurteile, soweit die Finanzverwaltung sie anwenden will und sie deshalb im Bundesteuerblatt veröffentlicht, im Steuerrecht ein den Gedanken der Gewaltenteilung des Grundgesetzes weitestgehend ignorierendes Gewicht. „BFH-Urteile mit Breitenwirkung werden im Bundessteuerblatt Teil II und in die Richtlinien aufgenommen und von den Finanzbehörden allgemein, nicht nur im entschiedenen Fall angewendet. Für viele Steuerpflichtige und ihre Berater geben BFH-Urteile eine Vertrauens- und Planungsbasis ab. Sie konstituieren wesentlich die Rechtslage"; Tipke, „Steuerrechtsordnung" Bd. III, 1179. Ähnliches Gewicht kommt den Anweisungen der Einkommensteuer-Richtlinien zu, die allerdings auch eine gewisse Rechtssicherheit mit sich bringen. 98 Siehe oben § 3 II, 4. a). 99 Bedeutung erlangt § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG deshalb vor allem bei Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft in einem Staat, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, oder zwar ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, aber kein Antrag nach § 2a Abs. 3 gestellt wird; vgl. Schmidt, in: ders., § 15a EStG, Rdnr. 207.

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Teil 1 : Grundlagen

Aspekt der sachlichen Steuerpflicht 100. In ihm normiert der Gesetzgeber, was er bei der Beteiligung eines beschränkt haftenden Gesellschafters als gegenwärtige wirtschaftliche Belastung, damit als Vermögensminderung (= Verlust iSd. EStG) ansieht und somit zum Verlustausgleich mit Einnahmen aus derselben Einkunftsart oder mit Einkünften anderer Einkunftsarten zuläßt. Anknüpfungspunkt sind das Kapitalkonto des Gesellschafters und - insoweit atypisch im Steuerrecht - seine zivilrechtliche Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, dies allerdings wiederum beschränkt auf die Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB. c) § 15a EStG und Verlustzurechnung Je nachdem, welche steuerliche Aussagekraft man dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zubilligt, hat § 15a EStG einen unterschiedlichen Regelungsinhalt: Folgt man der früheren Praxis und Rechtsprechung des BFH, wonach der Kommanditist Verluste auch dann steuerlich geltend machen konnte, wenn durch sie sein Kapitalkonto negativ wurde, da der Zwang, künftige Gewinne zur Deckung früherer Verluste zu verwenden, teil des Unternehmerrisikos ist 1 0 1 , setzt § 15a EStG die Ausgleichbarkeit dieser Verluste voraus und normiert dazu eine Ausnahme. Die Entscheidung, diese Verluste dem Kommanditisten überhaupt zuzurechnen, wäre dann bereits in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gefallen. § 15a EStG würde es bei dieser Zurechnung belassen und lediglich den Zeitpunkt der steuerlichen Auswirkung der Verluste regeln. Betrachtet man dagegen das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten nicht als gegenwärtige wirtschaftliche Belastung 102 , wären die Verluste eigentlich dem Komplementär zuzurechnen und müßten sich auch bei ihm unmittelbar steuerlich auswirken 103 . Demgegenüber enthält § 15a EStG dann nicht nur eine Regelung über die zeitliche Auswirkung der Verluste, sondern auch eine Zurechnungsentscheidung zugunsten des Kommanditisten. Er behandelt damit das negative Kapitalkonto des Kommanditisten quasi als forderungsähnlichen Posten des Komplementärs (auf die Verwendung zukünftiger Gewinne), weshalb bei diesem keine gegenwärtige Belastung gegeben ist. Für den Kommanditisten wird eine gegenwärtige Belastung allerdings ebenfalls verneint und erst gem.

100 Mit der sachlichen Steuerpflicht wird das Steuerobjekt erfaßt, also der Inbegriff der sachlichen Voraussetzungen der Entstehung der Steuerschuld, und damit Antwort auf die Frage gegeben: Was ist besteuerbar?; vgl. Lang, in: Tipke/Lang, „Steuerrecht", § 7, Rdnr. 23. 101 BFH GrS vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164. 102 Etwa Thiel /?., „Verlust", 1166; Keuk, „Besteuerung", 22. 103 So der Vorschlag von Uelner, „Gewinnanteil", 298.

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

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§ 15a Abs. 2 EStG in der Verwendung zukünftiger Gewinne gesehen. Die einzige Ausnahme dazu enthält § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Wie dem auch sei: Der Gesetzgeber hat sich in § 15a EStG gegen eine Verlustzurechnung beim Komplementär entschieden. Man kann darin den Versuch sehen, den Verlustanteil steuerlich erst dann wirksam werden zu lassen, wenn feststeht, welcher Gesellschafter ihn tatsächlich wirtschaftlich zu tragen hat 104 : der Kommanditist, wenn er später Gewinne mit seiner Beteiligung erzielt, der Komplementär, wenn der Kommanditist bei negativem Kapitalkonto ohne Nachschußverpflichtung aus der Gesellschaft ausscheidet. Wenn man sich vergegenwärtigt, daß § 15a EStG grundsätzlich die gegenwärtige wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten verneint und trotzdem keine Zurechnung zum Komplementär vorsieht, muß man meines Erachtens § 15a EStG - insbesondere dessen Abs. 2 - als negative Zurechnungsnorm verstehen, die ausschließt, daß verrechenbare Verlustanteile statt dem Kommanditisten dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet werden 105 . Strittig ist dies für den Fall, daß am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt. Der BFH hatte für diesen Fall - allerdings vor Inkrafttreten des § 15a EStG - eine Zurechnung beim Kommanditisten abgelehnt, da es insoweit an einem Unternehmerrisiko fehle, das gerade in der Verlusthaftung mit zukünftigen Gewinnen zum Ausdruck käme 106 . Teilweise wird vertreten, dies müsse auch unter der Geltung des § 15a EStG Bestand haben 107 . Dem ist jedoch entgegenzuhalten, daß der BFH sich in seiner zitierten Entscheidung noch mit der grundsätzlichen Frage der Anerkennung des aufgrund der Verlustzurechnung entstehenden negativen Kapitalkontos auseinandergesetzt hat. Indem er es grundsätzlich anerkannte, blieb ihm - soweit er dennoch Verlusten keine steuerliche Wirksamkeit zukommen lassen wollte - keine andere Möglichkeit, als das Entstehen eines negativen Kapitalkontos zu verhindern, und daher eine Zurechnung der Verluste beim Kommanditisten abzulehnen. Dies aber leistet jetzt abschließend § 15a Abs. 1 und 2 EStG, der die Verluste dem Kommanditisten zurechnet und sie in sofort wirksame und bloß ver104

So bereits Thiel J., „Kapitalkonto", 665. Vgl. Schmidt, in: ders., § 15a EStG, Rdnr. 101. Dies gilt auch dann, wenn der unbeschränkt haftende Gesellschafter am Bilanzstichtag ernstlich damit rechnen muß, für die Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaft in einer Höhe in Anspruch genommen zu werden, die über seine vertragliche Beteiligung am laufenden Verlust hinausgeht. Str. allerdings, ob in diesem Fall auch die Bildung einer Rückstellung im Sonderbetriebsvermögensbereich des persönlich haftenden Gesellschafters ausgeschlossen ist; siehe dazu Haarmann/Sagasser y „Gleichheitssatz", 1694. 106 BFH GrS vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164, siehe schon oben unter § 3 I, 4. 107 Schmidt, in: ders., § 15a EStG, Rdnr. 52; Feddersen/v. Beckerath, in: Κ/S, § 15a EStG, Rdnr. Β 28 bis Β 30. 105

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Teil 1 : Grundlagen

rechenbare aufteilt 108 . Damit wird der Wegfall eines negativen Kapitalkontos steuerrechtlich wie handelsrechtlich gem. § 167 Abs. 3 HGB erst bei Auflösung der Gesellschaft oder Ausscheiden des Kommanditisten wirksam 109 . Per Saldo regelt § 15a EStG die Verlustzurechnung und ist folglich seinem materiellrechtlichen Gehalt nach konstitutive Ausnahmevorschrift zu § 15 EStG. Allerdings knüpft er insoweit an diesen an, als er eine Mitunternehmerschaft iSv. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG voraussetzt. Darüber hinaus ist das Entstehen eines negativen Kapitalkontos abhängig von einer entsprechenden gesellschaftsvertraglich vereinbarten Verlustteilnahme des Kommanditisten. Ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag, daß durch Verlustanteile kein negatives Kapitalkonto entstehen kann, sind derartige Verlustanteile einkommensteuerlich den übrigen Gesellschaftern zuzurechnen. § 15a EStG greift nicht ein, da es bereits an einem dem Kommanditisten zurechenbaren Verlustanteil fehlt 110 . 2. § 15a EStG im ertragsteuerlichen

System der Verlustverrechnung

Wie oben dargestellt enthält § 15a EStG eine Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkung. Damit stellt sich die Frage nach Stellung der Norm im System der Verlustverrechnung 111 im Einkommensteuerrecht. a) Das System der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht Der Ausgleich von Verlusten im Einkommensteuerrecht unterliegt unterschiedlichen Beschränkungen, die sich aus Ausnahme Vorschriften 112 ergeben,

108

So auch Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a EStG, Rdnr. 212. Es entfällt damit die nur schwer zu beantwortende Frage, ab wann und bis zu welchem Betrag feststehen soll, daß ein Ausgleich mit zukünftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt. Zu den steuerlichen Folgen des Wegfalls des negativen Kapitalkontos bei Auflösung der Gesellschaft oder Ausscheiden des Kommanditisten siehe noch unten §5111, l.,b), aa). 110 Siehe dazu auch Baumhoff\ „Verlustverwertung", 279. Problematisch ist die Zurechnung der späteren Gewinnanteile, wenn eine ausdrückliche Abrede fehlt. Zutreffend ist wohl eine Zurechnung in Höhe des übernommenen Verlustes zu den übrigen Gesellschaftern; vgl. Schmidt, in: ders., § 15a EStG, Rdnr. 27; aA allerdings BFH vom 8. 9. 1992, BStBl. II 1993, 281 zu Vermietung und Verpachtung. 1,1 Daß eine Verlustverrechnung im Steuerrecht überhaupt stattfinden muß, ergibt sich letztlich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip als einem Fundamentalprinzip der Besteuerung, nach dem die individuelle Steuerbelastung nach der Fähigkeit zu bemessen ist, Steuerleistungen aus dem Einkommen im Verhältnis zum Einkommen erbringen zu können; vgl. OssenbühU „Steuerlast", 85; Kirchhof „Besteuerung", 226; Birk, „Leistungsfähigkeit", 167; Walzer, „Steuergerechtigkeit", 97. Verluste aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die unter eine Einkunftsart des EStG fallen, schmälern jedoch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. 1(>9

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

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aber auch vom System des Einkommensteuergesetzes vorgegeben werden. Das Grundsätzliche zur Verlustverrechnung ist geregelt in § 2 Abs. 1 bis 3 sowie § lOd EStG. aa) Intratemporaler

Verlustausgleich

Durch die in § 2 Abs. 7, § 25 EStG, § 7 Abs. 3, § 30 Abs. 1 und § 49 KStG enthaltenen Bestimmungen zum Besteuerungszeitraum ist ein sich für eine Einkunftsquelle ergebender Verlust bzw. Unterschuß oder Gewinn bzw. Überschuß grundsätzlich periodenbezogen. Die in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten enthalten einen Saldo der innerhalb einer Einkunftsart nach § 2 Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden Vermögensmehrungen und -minderungen eines Steuerpflichtigen während eines Veranlagungszeitraumes. Dies folgt dem Gedanken des Leistungsfähigkeitsprinzips: Aufwendungen, die mit dem Beruf zusammenhängen, verringern das für die Steuerzahlung disponible Einkommen 113 . In einer Einkunftsart werden dabei alle ihr zuzuordnenden Einkunftsquellen zusammengefaßt. Folglich bestimmt § 2 Abs. 1 EStG implizit zunächst den Verlustausgleich von Einkunftsquellen einer Einkunftsart untereinander 114. Dieser Verlustausgleich wird üblicherweise als „horizontaler Verlustausgleich" bezeichnet115. Gemäß § 2 Abs. 3 EStG ist das möglicherweise im Wege des horizontalen Verlustausgleichs negativ gewordene Ergebnis einer Einkunftsart mit den Ergebnissen anderer Einkunftsarten zu verrechnen, um die „Summe der Einkünfte" zu bilden. Auf diese Weise können die im horizontalen Verlustausgleich noch nicht kompensierten Verluste berücksichtigt werden, solange sich im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG ein positiver (genauer gesagt: ein nicht negativer) Gesamtbetrag ergibt 116 . Diese Verrechnung von positiven und negativen Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten bezeichnet man üblicherweise als „vertikalen Verlustausgleich" 117 . 112 Da Verlustausgleich keine Steuervergünstigung, sondern ein Akt richtiger Leistungsfähigkeitsbemessung ist, sind Beschränkungen des Verlustausgleichs problematisch und bedürfen der Rechtfertigung. Das verkennen Sozialtransfergesetze, die jeden Verlustausgleich verbieten; vgl. Brandis, „Einkommens-begriff', 371; Balke, „Verlustausgleich", 459; aA BVerfGE 82, 60 ff. - dazu kritisch Lang, „Familienexistenzminimum", 345. 113 Sog. Nettoprinzip; vgl. Tipke, „Steuerrechtsordnung", Bd. I, 501 f. 114 BFH vom 3. 6. 1975, BStBl. II 1975, 698. 115 Seeger, in: Schmidt, § 2 Rdnr. 52. 116 Auch der vertikale Verlustausgleich dient somit der Übereinstimmung mit dem (objektiven) Nettoprinzip: Positive und negative Einkünfte eines Veranlagungszeitraums müssen intraperiodisch ausgeglichen werden; vgl. Tipke, „Steuerrechtsordnung", Bd. I, 502. Negativ kann der Gesamtbetrag der Einkünfte bei vollem Verlustausgleich allerdings durch den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG werden. 117 Vgl. Kröner, Verlustverrechnung", 114.

Teil 1 : Grundlagen

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bb) Intertemporaler

Verlustabzug

Im Gegensatz zum Verlustausgleich ist der Verlustabzug nach § lOd EStG der Abzug von Verlusten in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem der Verlustentstehung. Damit reagiert § lOd EStG auf Ungerechtigkeiten, die sich aus der Abschnittsbesteuerung ergeben können. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer, andererseits ist die Bemessungsgrundlage - das zu versteuernde Einkommen - eine Größe, welche auf der Summe der Einkünfte aufbaut. Diese Einkünfte fallen keineswegs periodengerecht, also jahresweise an, sondern über einen bestimmten Zeitraum mehr oder minder kontinuierlich verteilt 118 . Durch die periodenweise Besteuerung können deshalb beim horizontalen und vertikalen Verlustausgleich mangels positiven Gesamtbetrags der Einkünfte Verluste unberücksichtigt bleiben, die steuerlich als Erwerbsaufwand anzuerkennen sind und - auf die Totalperiode der betroffenen wirtschaftlichen Betätigung bezogen - auch nicht zu einem Totalunterschuß bzw. -verlust und damit in die steuerlich irrelevante Liebhaberei führen würden. „Das besondere Problem der Verlustberücksichtigung entspringt (damit) der Diskrepanz zwischen dem Rhythmus der Erfolgsentwicklung und der Länge des Besteuerungsabschnittes, für den der Erfolg ermittelt und die Steuer erhoben wird." 1 1 9 § lOd EStG versucht mit seinem interperiodischem Verlustabzug somit dem Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung zu tragen 120 . Der Verlustabzug besteht aus dem Verlustrücktrag = Berücksichtigung von Verlusten in den dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen beiden Veranlagungszeiträumen, und dem Verlustvortrag = Berücksichtigung von Verlusten in den dem Verlustentstehungsjahr folgenden Veranlagungszeiträumen. Der Verlustabzug besteht darin, daß die im Verlustentstehungsjahr nicht ausgleichbaren Verluste in den dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen beiden 121 bzw. nachfolgenden Veranlagungszeiträumen 122 wie Sonderausgaben 118

Das Periodizitätsprinzip der Einkommensteuer in Form der Jahressteuer nach § 2 Abs. 7 EStG ist kein Wertungsprinzip, sondern ein technisches Prinzip, das die ideale Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit einschränkt, denn steuerliche Leistungsfähigkeit muß idealiter nach dem Lebenseinkommen bemessen werden; vgl. Lang, in: Tipke/ Lang, „Steuerrecht", § 9, Rdnr. 44; Hackmann, „Lebenseinkommen". 119 Karsten, „Verluste", 17. 120 Tipke, „Steuergerechtigkeit", 85 erkennt das Leistungsfähigkeitsprinzip auch als Grundprinzip für den Verlustabzug. 121 § lOd EStG sieht zunächst den Verlustrücktrag bis in Höhe von 10 Mio. DM vor. Für ab 1994 entstehende Verluste hat der Steuerpflichtige ein Rücktragswahlrecht (eingeführt durch StandOG v. 13. 9. 1993, BGBl. 93, 1569). 122 Inzwischen ist der Verlustvortrag zeitlich unbegrenzt möglich. Wenn der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit grundsätzlich das Lebenseinkommen zugundegelegt werden muß und § lOd EStG somit nur das Periodizitätsprinzip korrigiert, leuchtet unmit-

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bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden. Riicktrags- bzw. vortragsfähig ist nur der nicht ausgeglichene Verlust, also der negative Gesamtbetrag der Einkünfte des Verlustentstehungsjahres 123. Treffen in einem Veranlagungszeitraum Verlustausgleich und Verlustabzug zusammen, so kann der Verlustabzug erst nach dem Verlustausgleich zum Zuge kommen. Übersteigt die Summe der abziehbaren Sonderausgaben und der sonstigen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehenden Beträge den Gesamtbetrag der Einkünfte, so ist der Abzug in der Reihenfolge vorzunehmen, der für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist. Danach ist der Verlustabzug in der Regel zuletzt zu berücksichtigen 124 . b) Beschränkungen der Verlustverrechnung Verlustausgleich und -abzug unterliegen im Ertragsteuerrecht zahlreichen Beschränkungen. Seine erste Verrechnungsbeschränkung findet der in § 2 Abs. 1 und 3 und § lOd EStG vorgesehene Verlustpfad bereits in der Bindung an die Person des Steuerpflichtigen. Darüber hinaus ergeben sich Verlustverrechnungsbeschränkungen für spezielle Verluste aus mehreren Normen des EStG, die an bestimmte Einkunftsarten anknüpfen, und aus dem zwischenstaatlichem Recht, das auf die Herkunft der Einkünfte (inländische oder ausländische) abstellt. aa) Subjektbezogenheit des Verlustes Nach § 1 EStG, § 1 Abs. 1 und § 2 KStG erfolgt die Erfassung des Einkommens bei einem Steuersubjekt, der natürlichen oder juristischen Person. Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung sind die Bemessungsgrundlagen der Besteuerung damit subjektbezogen. Jede Person hat die von ihr erwirtschafteten Einkünfte zu versteuern. Dies entspricht der Zielsetzung, steuerliche Leistungsfähigkeit individuell zu messen und gilt für positive und negative Salden gleichermaßen. Eine Übertragung von (positiven wie negativen) Einkünften ist daher nicht möglich 125 . Der Grundsatz, daß Einkünfte von demjenigen zu versteu-

telbar ein, daß jede Höhen- als auch Zeitbegrenzung des Verlustabzugs dem Leistungsfähigkeitsgedanken widerspricht; vgl. Gericke, „Verlustvortrag", 224-227; Ritter, „Verluste", 399; Schulze-Osterloh, „Verluste", 269; Kuhn, „Besteuerung", 185. 123 Vgl. zum Ganzen Friele/Jarosch/Pietsch, „Verluste", 95 ff. 124 Abschnitt 115 Abs. 2 EStR. 125 Wegen der eigenständigen Steuersubjektqualität von Körperschaften bleiben Verluste bei der Einkommensermittlung der Beteiligten grundsätzlich unberücksichtigt, es sei denn, es stellen sich steuerlich relevante Wertveränderungen der Beteiligung ein. Ausnahmen von der sogenannten Abschirmwirkung der Körperschaften gibt es für Ge-

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Teil 1: Grundlagen

ern sind, der sie erwirtschaftet hat 126 , wird indessen nicht ausnahmslos durchgehalten. Entsprechend gibt es im Ertragsteuerrecht Durchbrechungen der strengen Subjektbezogenheit des Verlustes 127 . (1) Vererbte Verluste Erbe und Erblasser werden einkommensteuerlich als verschiedene Personen erfaßt und behandelt. Mit dem Tod des Erblassers erlischt seine Steuerpflicht, so daß nach § 25 Abs. 2 Satz 1 EStG eine letzte Veranlagung nach der Maßgabe des Einkommens zu erfolgen hat, das der Erblasser bis dahin bezogen hat 128 . § 24 Nr. 2 EStG bestimmt demgemäß folgerichtig, daß Einkünfte nach dem Tod einer Person, die die Einkünfte erwirtschaftet hat, von dem Rechtsnachfolger zu versteuern sind, wenn sie erst diesem zufließen. Erst in der Person des Rechtsnachfolgers tritt die Steigerung der Leistungsfähigkeit ein 1 2 9 . Dagegen hat der BFH entgegen der prinzipiellen Trennung der Einkünfte von Erblasser und Erbe zunächst für den Verlustvortrag des Erblassers 130 und dann mit dem Argument der Gleichbehandlung von Verlust und Verlustabzug auch für den Verlust des Erblassers 131 den Abzug durch den Erben zugelassen, soweit ein Ausgleich beim Erblasser nicht - auch nicht durch Verlustrücktrag möglich ist, und der Erbe den Verlust auch tatsächlich trägt. Dies mit der Be-

winne bei Auslandsbeteiligungen nach den §§ 7 bis 14 AStG und für Verluste bei neu erworbenen Auslandsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, § 3 AuslInvG. 126 Auch der BFH geht grundsätzlich davon aus, daß der Verlustabzug nur dem zusteht, der den Verlust tatsächlich erlitten hat, vgl. BFH vom 29. 10. 1986, BStBl. II 87, 308; vom 29. 10. 1986, BStBl. II 1987, 310; vom 4. 12. 1991, BStBl. II 1992, 432. Ein Verlustabzug ist rechtsgeschäftlich nicht disponibel und übertragbar. 127 Da es hier grundsätzlich nur um eine Einordnung des § 15a EStG in das System der Verlustverrechnung geht, wird im folgenden nicht auf alle Durchbrechungen der Subjektbezogenheit von Verlusten eingegangen, sondern lediglich auf solche, die auch für die Anwendung des § 15a EStG von Bedeutung sind. Unerwähnt bleiben deshalb die körperschaftsteuerliche Organschaft und der Durchgriff auf den Vermögensträger bei Rechtsformänderungen eines Unternehmens. Siehe dazu Kröner, „Verlustverrechnung", 160 ff. und 182 ff. 128 BFH vom 17. 5. 72, BStBl. 72 II, 622. 129 Durchbrochen wird insoweit nur der Grundsatz, daß die Zuordnung der Einkunftsquelle auch über die Zuordnung der daraus fließenden Erträge entscheidet; vgl. Kröner, „Verlustverrechnung", 158. 130 BFH vom 22. 6. 62, BStBl. II 1962, 386. 131 BFH vom 17. 5. 72, BStBl. 1972, 622. Dies ist letztlich Ausfluß des Totalitätsprinzips (Erfassung des Einkommen über die Totalperiode der zugrundeliegenden wirtschaftlichen Betätigung) im Einkommensteuerrecht; vgl. Lang, in: Tipke/Lang, „Steuerrecht", § 9 Rdnr. 65. Zur gleichmäßigen Erfassung des Markteinkommens nach dem Universalitätsprinzip und dem Totalitätsprinzip Lang, „Bemessungsgrundlage", 167 ff.

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gründung, der Erbe führe die Einkunftsgrundlagen über den Tod des Steuerschuldners hinaus in seiner Eigenschaft als Rechtsnachfolger fort 132 . Daß dies im Einzelfall durchaus aus der Subjektbezogenheit der Verluste folgen kann, wird am Beispiel einer gewinnwirksamen Auflösung einer Rückstellung deutlich. Hat der Erblasser vor seinem Tod für die Gewährung einer einjährigen Garantie in seiner Bilanz eine Rückstellung gebildet und führt diese Rückstellung bei ihm zu einem Verlust, den er weder im Wege des Verlustausgleichs noch im Wege des Verlustrücktrags steuerlich verrechnen kann, verfällt dieser Verlust steuerlich, wenn der Erbe ihn nicht geltend machen kann. Demgegenüber ist die Auflösung der Rückstellung im Folgejahr für den Erben gewinn wirksam. Wird er aus der Garantiegewährung in Anspruch genommen, verhindert die Auflösung der Rückstellung die Geltendmachung eines Verlustes, den er wirtschaftlich erleidet; wird die Rückstellung wegen Ablaufs der Garantie aufgelöst, muß er einen Gewinn versteuern, den er gar nicht erwirtschaftet hat. In diesem Fall ist ein Verlustvortrag durch den Erben geboten, weil er den Verlust, den der Erblasser steuerlich nicht mehr geltend machen konnte, tatsächlich trägt. Indem der BFH allerdings den Verlustabzug und -ausgleich durch den Erben generell zuläßt, ohne zu überprüfen, ob dieser den Verlust im Einzelfall tatsächlich getragen hat, ist für nicht ausgleichbare oder mangels eigener Steuerpflicht nicht mehr abziehbare Verluste des Erblassers der Grundsatz der Subjektbezogenheit der Verluste durch die Rechtsprechung zumindest teilweise durchbrochen 133. (2) Zusammenveranlagung von Ehegatten Nach § 26b EStG werden die Einkünfte, die Ehegatten erzielt haben, bei der Zusammen Veranlagung zusammengerechnet. Dies bedeutet nichts anderes, als daß für die Ehegatten ein gemeinsamer Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG gebildet wird. Sodann werden die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Die Zusammenveranlagung hat damit auf den horizontalen Verlustausgleich keinen Einfluß. Da die Einkünfte der Ehegatten zunächst getrennt ermittelt werden, ist der sich in der einzelnen Einkunftsart für jeden Ehegatten ergebende positive oder negative Saldo derselbe, wie er sich bei Einzelveranlagung ergeben würde 134 . Ein „horizontaler" Verlust-ausgleich bei Einkünften von Ehegatten aus derselben Einkunftsart, bei denen der eine positive, der andere negative Einkünfte erzielt hat, findet demnach nicht statt 135 . 132

Siehe dazu §§ 7, 1 ld EStDV. Vgl. zu dieser Frage auch Trzaskalik, „Gesamtrechtsnachfolge", 103; KnobbeKeuk, „Unternehmens-steuerrecht", § 8 III, 1., c); Orth, in: H/H/R, § lOd, Anm. 120. 134 Durchbrochen wird dies nur durch Freibeträge und Werbungskostenpauschalen, die den Ehegatten gemeinsam zustehen, etwa der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG iHv. 12.000 DM, bei dem nicht darauf abgestellt wird, bei welchem Ehegatten in welcher Höhe Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. 135 Vgl. BFH vom 23. 8. 1977, BStBl. II 1978, 8. 133

5 Lüdemann

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Dies hat durchaus dort Konsequenzen, wo eine Verlustverrechnungsbeschränkung den vertikalen Verlustausgleich ausschließt. Hat ein Ehegatte einen Gewinn aus Spekulationsgeschäften gem. § 22 Nr. 2, § 23 EStG erzielt, der andere einen Verlust, findet ein Ausgleich dieser positiven und negativen Einkünfte nicht statt, und zwar gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auch nicht über den gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte, so daß die Ehegatten den Gewinn aus den Spekulationsgeschäften versteuern müssen, während der Verlust verfällt. Etwas anderes gilt für den vertikalen Verlustausgleich 136. Bei der Zusammenrechnung der getrennt ermittelten Einkünfte der Ehegatten ergibt sich eine die Subjektidentität des Verlustes durchbrechende vollständige Verlustkompensation regelmäßig dann, wenn die negative Summe der Einkünfte eines Ehegatten durch die positive Summe der Einkünfte des anderen Ehegatten mindestens ausgeglichen wird. Differenzierter gestaltet sich der Einfluß der Zusammenveranlagung auf den Verlustabzug nach § lOd EStG. Sofern bei Ehegatten ein gemeinsamer negativer Gesamtbetrag der Einkünfte entsteht, weil eine sofortige Verlustkompensation auch mittels der Zusammenveranlagung nicht möglich ist, ist dieser negative Gesamtbetrag gem. § lOd EStG im Wege des Verlustrück- oder -vortrags vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Abzugsjahres wie eine Sonderausgabe abzuziehen. Dies jedenfalls, sofern im Abzugsfall ebenfalls eine Zusammenveranlagung erfolgt. In diesem Fall ist unerheblich, wie sich die positiven und negativen Einkünfte, die zu dem negativen und jetzt wieder positiven gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte geführt haben, auf die Ehegatten verteilen 137 . Diese Verrechnung im Wege des Verlustabzugs ohne Rücksicht auf die subjektive Zurechnung resultiert einzig daraus, daß Ehegatten bei der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG nach der Ermittlung der Einkünfte wie ein Steuerpflichtiger behandelt werden. Eine Durchbrechung der Subjektbezogenheit der Einkünfte ist hier mehr quantitativ als qualitativ gegeben, da der Verlustabzug zumindest auch das Einkommen des verlusterzielenden Ehegatten mindert, und damit Verlustentstehung und Verlustauswirkung personell nicht auseinanderfallen. Uneingeschränkt gilt diese Handhabung des § lOd EStG für den Fall, daß im Verlustentstehungs- und Verlustabzugsjahr jeweils eine Zusammenveranlagung der Ehegatten vorliegt. Sie erfolgt nach § 62d Abs. 2 EStDV ebenfalls in den Fällen, in denen Verluste im Wege des Verlustvor- oder rücktrags in Veranlagungszeiträume mit Zusammenveranlagung transferiert werden, die selber aus Veranlagungszeiträumen stammen, in denen Einzelveranlagung oder getrennte

136 137

188.

Vgl. BFH vom 13. 11. 979, BStBl. II 1980, 188. Vgl. BFH vom 4. 9. 1969, BStBl. II 1969, 726; vom 13. 11. 1979, BStBl. II 1980,

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Veranlagung vorlag 138 . Auch dabei spielt es keine Rolle, wessen positive Einkünfte zu dem gemeinsamen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte des Verlustabzugsjahres führen 139 , da erneut die Verluste zumindest auch das Einkommen des verlusterzielenden Ehegatten mindern. Anders - und damit wieder streng subjektbezogen - werden lediglich Verluste behandelt, bei denen im Verlustentstehungsjahr Zusammen Veranlagung erfolgte, und die jetzt im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags in Veranlagungszeiträume mit Einzelveranlagung oder getrennter Veranlagung transferiert werden. Für diesen Fall verlangt § 62d Abs. 1 Satz 2 EStDV 1 4 0 eine Zurechnung des Verlustabzugs auf die getrennt oder einzeln veranlagten Ehegatten nach Maßgabe der Verlustentstehung bei jedem einzelnen Ehegatten. Folglich muß dazu eine Aufteilung des gemeinsamen negativen Gesamtbetrags der Einkünfte im Verlustentstehungsjahr auf die Ehegatten vorgenommen werden 141 . bb) Einkunftsartbezogenheit

des Verlustes

Die Eigenschaft negativer Einkunftsquellenergebnisse, einer Einkunftsart anzugehören, ist für sich betrachtet zu unspezifisch, um als Anknüpfungspunkt für eine Verlustverrechnungsbeschränkung dienen zu können. Die Unterscheidung der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG dient letztlich nur der Umsetzung des pragmatisch-technisch gedachten Einkommensbegriffs der Einkommensteuer durch Zusammenfassung gleichartiger Einkünfte 142 . Eine Reihe von Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuerrechts erfassen jedoch Gruppen von Einkunftsquellen, die zwar eine Einkunftsart nicht vollständig umfassen, aber jeweils einer Einkunftsart angehören. Innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist dies der § 15 Abs. 4 EStG für Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht oder -haltung, bei den sonstigen Einkünften betrifft dies Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG) und sonstige Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG). Wirkungsweise all dieser Beschränkungen ist es, lediglich den horizontalen Verlustausgleich innerhalb der erfaßten Einkunftsquellen der entsprechenden

138

§ 62d EStDV regelt nur den Wechsel in die getrennte Veranlagung, ist jedoch analog auf den Wechsel in die Einzelveranlagung anwendbar; vgl. Orth, in: H/H/R, § 1 Od Rdnr. 110. 139 Vgl. Orth, in: H/H/R § lOd Rdnr. 111; Heuermann, in: Blümich, § 26b, Rdnr. 26. 140 Auch hier wieder in analoger Anwendung auf den Wechsel in die Einzelveranlagung (siehe Fn. 45). 141 Die hierbei anzuwendende Aufteilungsmethode ist streitig; vgl. Stephan, in L/B/M, § 26a Rdnr. 84; bzw. Orth, in H/H/R, § lOd Rdnr 111 und v. Groll in K/S § lOd, Rdnr 137 ff. 142 Lang, in: Tipke/Lang, „Steuerrecht", § 9, Rdnr. 53. 5'

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Teil 1: Grundlagen

Einkunftsart zuzulassen, jedoch den vertikalen Verlustausgleich 143 und intertemporalen Verlustabzug grundsätzlich auszuschließen. Lediglich § 15 Abs. 4 EStG läßt den Verlustabzug beschränkt auf die erfaßten Einkunftsquellen in entsprechender Anwendung des § lOd EStG zu 1 4 4 . cc) Herkunftsbezogenheit

des Verlustes

Das einkommensteuerliche und körperschaftsteuerliche Einkommen wird zumindest bei bestehender unbeschränkter Steuerpflicht - nach dem Welteinkommensprinzip ermittelt. Grundsätzlich spielt die Herkunft einer - positiven wie negativen - Einkunft deshalb keine Rolle. Bei Auslandberührung des einkommensteuerlich oder körperschaftsteuerlich relevanten Sachverhalts führen Doppelbesteuerungsabkommen jedoch häufig zu einer Durchbrechung dieses Grundsatzes, so daß er eher als die Ausnahme denn die Regel anzusehen ist 1 4 5 . Seit der Einführung von § 2a EStG werden allerdings auch durch nationales Recht bestimmte Verluste unter Anknüpfung an ihre Herkunft von der üblichen Verlustverrechnung ausgenommen. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerung wird in zwischenstaatlichen Abkommen im Falle konkurrierender unbeschränkter oder beschränkter Steuerpflicht Steuerfreistellung oder Steueranrechnung durch jeweils einen der Vertragsstaaten vereinbart. Während die Anrechnungsmethode keinen Einfluß auf die Einkommensermittlung hat, stellt die Freistellungsmethode auf die nationale Aufteilung der Einkünfte ab. An andere Staaten zugewiesene Bemessungrundlagen scheiden bei der hiesigen Steuerermittlung aus, in der Regel unter Progressionsvorbehalt 146. Die Freistellung umfaßt sowohl Gewinne bzw. Über-

143

Bei § 15 Abs. 4 EStG ist allerdings Verlustausgleich mit Einkünften des zusammenveranlagten Ehegatten derselben Einkunftsart zulässig; vgl. Schmidt, in: ders., § 15, Rdnr. 899, BFH vom 6. 7. 1989, BStBl. II 1989, 787 mwN. 144 Zu Zielsetzung und Einzelproblemen im Rahmen von § 15 Abs. 4 EStG siehe BTDrs. VI/2350; BFH vom 5. 2. 1981, BStBl. II 1981, 359; vom 6. 7. 1989, BStBl. II 1989, 787; vom 19. 5. 1989, BStBl. II 1990, 152; Littmann, in: L/B/M, § 15, Rdnr. 180 ff. 145 Vgl. zur Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Jakob, „Einkommensteuer", § 10. 146 Abgesehen vom DBA Italien aF (nF siehe BStBl. I 93, 172) enthalten alle von der BRD geschlossenen DBA Progressionsvorbehalte, die zum Teil sachlich beschränkt sind. Es handelt sich um unmittelbar anwendbares Recht, das § 32b EStG vorgeht; BFH vom 12. 3. 1980, BStBl. II 1980, 531, BVerfG BStBl. II 73, 431. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG hat insoweit nur deklaratorischen Charakter, bestimmt aber frei von DBA den Umfang des Vorbehalts; BFH vom 9. 6. 1993, BStBl. II 1993, 790; Heinicke, in: Schmidt, § 32b, Rdnr. 3.

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schüsse als auch Verluste 147 . Diese scheiden damit aus der Verlustverrechnung vollständig aus 148 . § 2a Abs. 1 und 2 EStG 1 4 9 dagegen schränkt außerhalb des Anwendungsbereichs von DBA die Ausgleich- und Abziehbarkeit bestimmter Auslandsverluste mit positiven inländischen Einkünften ein - um sich damit möglicherweise sogar als Anwendungsfall eines „treaty-overriding" in Gegensatz zu den Verlustverrechnungsmöglichkeiten eines DBA zu setzen150. Im Gegensatz zu durch DBA freigestellten Einkünften scheiden die von § 2a Abs. 1 und 2 EStG erfaßten negativen ausländischen Einkünfte allerdings nicht vollständig aus der Verlustverrechnung aus. Der Verlustausgleich und -abzug ist jedoch beschränkt auf Einkünfte derselben Art und desselben „Herkunftslandes" 151. Der Verlustabzug ist zudem nur in Form des - zeitlich unbeschränkten - Verlustvortrags vorgesehen. c) § 15a EStG als Verlustverrechnungsbeschränkung § 15a EStG regelt die Berücksichtigung negativer Einkünfte eines Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb, durch entsprechende Verweisungen jedoch auch für die anderen Gewinneinkünfte; außerdem werden stille Gesellschafter mit Einkünften aus Kapitalver147 Ständige Rechtsprechung BFH vom 28. 3. 1973, BStBl. II 9173, 531; vom 12. 1. 83, BStBl. II 1983, 382; nicht unstreitig; vgl. Krabbe, „Schachtelprivileg", 15; Vogel, „Ausländische Verluste", 186. 148 Die Ausklammerung von Auslandsverlusten als Folge einer DBA-Freistellung kann dennoch mittelbar durch den Progressionsvorbehalt zu einer Verminderung der deutschen Einkommensteuer führen und so zumindest teilweise denselben Effekt wie eine Verlustverrechnung erreichen. Voraussetzung ist allerdings, daß ihre Berücksichtigung im Rahmen der Tarifermittlung nicht durch § 2a Abs. 1 und 2, § 15 Abs. 4, § 15a (siehe dazu noch unten) oder § 32b Abs. 1 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG ausgeschlossen ist; vgl. auch BFH vom 17. 10. 1990, BStBl. II 1991, 136; vom 13. 5. 1993, BFH/NV 1994, 100. Ein Überhang von Auslandsverlusten, der nicht im Entstehungsjahr nach § 32b EStG mit inländischen Einkünften kompensierbar ist, führt sogar zu einer Tarifanpassung in Vor- und Folgeperioden durch entsprechende Anwendung des § lOd EStG; vgl. Heinicke, in: Schmidt, § lOd Rdnr. 11; BFH vom 25. 5. 1970, BStBl. II 1970, 755 und H 185 EStR. 149 § 2a Abs. 3 und 4 EStG erweitern dagegen die Verlustabzugsmöglichkeit für bestimmte - eigentlich durch DBA steuerbefreite - ausländische Verluste aus Gründen des Investitionsanreizes. 150 Nach DBA freigestellte Verluste sind ohnehin nicht abziehbar; vgl. zum Verhältnis von § 2a EStG und Doppelbesteuerung Weigell, „Verhältnis", 122; Langbein, „Treaty Overriding", 875. § 2a Abs. 1 und 2 EStG soll jedoch insoweit den Progressionsvorbehalt einschränken; BFH vom 17. 10. 1990, BStBl. II 1991, 136; BFH vom 12. 12. 1990, BFH/NV 1992, 104 und vom 13. 5. 1993, BFH/NV 1994, 100; str.; vgl. Jakob, „Einkommensteuer", § 10 Rdnr. 10. 151 Auch solche des zusammenveranlagten Ehegatten; vgl. Heinicke, in: Schmidt, § 2a EStG, Rdnr. 41.

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mögen und Gesellschafter vermögensverwaltender Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Anwendungsbereich einbezogen. § 15a EStG betrifft den horizontalen Verlustausgleich innerhalb der jeweiligen Einkunftsart, verbietet jedoch ebenso den vertikalen und interperiodischen Ausgleich mit anderen Einkünften. aa) Die Quellenbezogenheit des Verlustes Anknüpfungspunkt für § 15a EStG ist dabei die einzelne Einkunftsquelle. Diese ist das Ziel für die sachliche Zuordnung von Einkünften 152 , andererseits der Gegenstand für die subjektive Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen 153. Sie beschreibt den Besteuerungsgegenstand und bildet innerhalb des Systems der Verlustverrechnung die kleinste Saldeneinheit. Die einzelnen Salden der Einkunftsquellen einer Einkunftsart werden innerhalb des horizontalen Verlustausgleichs zum Saldo einer Einkunftsart iSd. § 2 Abs. 1 EStG verrechnet. Damit stellt die Einkunftsquelle die sachlich engste Anknüpfungsmöglichkeit für Verlustverrechnungsbeschränkungen dar 154 . Im Falle des § 15a EStG bildet das steuerliche Ergebnis einer Einkunftsquelle sowohl die den indizierten Verlust begrenzende Saldengröße als auch den Maßstab für die spätere Verlustverrechnung. Verluste aus der Einkunftsquelle 155 dürfen nicht mit Gewinnen bzw. Überschüssen aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen werden 156 . Vielmehr darf ein Quellenverlust nur mit Quellengewinnen bzw. -Überschüssen aus derselben Einkunftsquelle in späteren Veranla-

152

Wassermeyer, „Kausalitätslehre", 355 ff. Steinberg, „Zurechnung", 315. 154 Engerer Anknüpfungspunkt für ein Abzugsverbot ist dann nur noch die einzelne im Rahmen einer Tätigkeit/Einkunftsquelle getätigte Aufwendung, also das Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, wie § 9 Abs. 5 und § 4 Abs. 5 EStG sie vorsehen. Dies bewegt sich jedoch nicht auf der Ebene der Verlustverrechnung, sondern noch auf der Ebene der Einkunftsermittlung. 155 Anknüpfungspunkt des § 15a EStG (verbunden mit den zahlreichen Verweisen) sind die Einkunftsquellen Beteiligung als beschränkt haftender Gesellschafter an einer gewerblichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft, an einer freiberuflichen Gesellschaft, einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb oder einer stillen Gesellschaft. 156 Damit ist § 15a EStG enger als die oben unter den einkunftsartbezogenen Verlustverrechnungsbeschränkungen besprochenen Normen wie etwa § 15 Abs. 4 EStG, da diese zwar nicht eine gesamte Einkunftsart erfassen, aber sich auf eine Mehrzahl möglicher Einkunftsquellen beziehen, innerhalb derer der horizontale (und bei § 15 Abs. 4 EStG auch der interperi odi sehe) Verlustausgleich zugelassen wird. Dagegen beschränkt § 15a EStG den Verlustausgleich auf die einzelne Einkunftsquelle, d. h. bei mehreren Beteiligungen iSd § 15a EStG findet zwischen diesen kein horizontaler Verlustausgleich statt. 153

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gungszeiträumen ausgeglichen werden * . Dies zwar zeitlich unbegrenzt, aber unter der Voraussetzung der Weiterexistenz derselben Einkunftsquelle bei demselben Steuerpflichtigen 158. bb) Die „Aufspaltung" der Einkunftsquelle Eine Besonderheit der Ausgestaltung des § 15a EStG gegenüber anderen Verlustbeschränkungen des EStG ist, daß er nicht jeglichen Ausgleich von Verlusten aus der betroffenen Einkunftsquelle beschränkt. Erfaßt wird der „Anteil am Verlust" von der Beschränkung des § 15a EStG nur, wenn sich infolge der Zurechnung ein negatives Kapitalkonto ergibt oder erhöht, und diesem keine entsprechende Außenhaftung gegenübersteht. Damit werden Verluste aus einer Beteiligung iSd. § 15a EStG in zwei Verlustqualitäten aufgeteilt 159 : einerseits in Verluste, die im Verlustentstehungsjahr am horizontalen und vertikalen Verlustausgleich teilnehmen und nach § lOd EStG in andere Veranlagungszeiträume rück- und vortragbar sind, und andererseits in Verluste, die lediglich mit zukünftigen Gewinnen bzw. Überschüssen aus derselben Beteiligung verrechenbar sind 160 . Auf diese Weise - und im Gegensatz zu allen anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen - wird in § 15a EStG für die Bestimmung des Verlustausgleichpotentials „ein nicht auf Einkünfte bezogener Parameter zwischengeschaltet, der sich an besonderen Sachgesetzlichkeiten orientiert" 161 . Dabei handelt es sich um das in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG angesprochene Kapitalkonto, dessen Bestimmung folglich für die Anwendung des § 15a EStG von zentraler Bedeutung ist. Ein zweiter - ebenfalls nicht auf Einkünfte bezogener -

157 Daß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die Möglichkeit, Verluste nach § lOd EStG wie Sonderausgaben vom Gewinn abzuziehen, ausdrücklich ausschließt, hat letztlich nur klarstellende Funktion, da nach § lOd Satz 1 EStG ohnehin nur solche Verluste rückoder vortragsfähig sind, die im Verlustentstehungsjahr ausgleichbar sind und nur mangels anderer positiver Einkünfte nicht ausgeglichen werden konnten. 158 Vergleichbar mit § 15a EStG ist im Einkommensteuerrecht nur noch die Ausgleichsbeschränkung für Abzugseinkünfte beschränkt Steuerpflichtiger. Für diese ergibt sich aus § 50 Abs. 2 EStG iVm. der Tatsache, daß Abzugseinkünfte nicht veranlagt werden, eine Ausgleichsbeschränkung derart, daß negative Einkünfte weder mit Einkünften aus anderen Einkunftsquellen noch mit Einkünften aus derselben Quelle in anderen Perioden ausgeglichen werden können. 159 Vgl. Feddersen/Beckerath, in: K/S, § 15a EStG, Rdnr. A 30. 160 Streng genommen hat § 15a EStG damit für seine Verlustverrechnungsbeschränkung einen noch engeren Anknüpfungspunkt als die Einkunftsquelle, nämlich einen nochmals genauer abzugrenzenden Vermögensbereich innerhalb dieser Einkunftsquelle; siehe dazu noch § 5 I, 2. 161 Jakob, „Sonderbetriebsvermögen", 2356.

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Parameter, findet sich in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG: die allein zivilrechtlich zu bestimmende Außenhaftung des Beteiligten 162 . cc) Subjektbezogenheit des Verlustes und § 15a EStG § 15a EStG stellt für sich genommen keine Durchbrechung der Subjektbezogenheit von Verlusten im Ertragsteuerrecht dar. Soweit Verluste eines Kommanditisten nach § 15a EStG am Verlustausgleich und -abzug teilnehmen, gelten für sie die sich aus der Subjektbezogenheit ergebenden Beschränkungen inclusive der Durchbrechungen im Erbfall und bei Zusammenveranlagung 163. Bestand also etwa bei einem Erblasser ein negatives Kapitalkonto wegen ausgleich- und abziehbarer Verluste, so kann sein Erbe den Verlustausgleich bzw. abzug vornehmen, soweit dies beim Erblasser nicht mehr - auch nicht durch Verlustrücktrag - möglich ist. Für bloß verrechenbare Verluste verschärft § 15a EStG dagegen die Subjektbezogenheit der Verluste dahingehend, daß er für eine Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG neben der Identität des Beteiligten zusätzlich eine Identität der Beteiligung voraussetzt. Fraglich ist deshalb, wie sich dies bei Zusammenveranlagung und im Erbfall auswirkt. (1) § 15a EStG bei Zusammenveranlagung Da § 15a EStG bloß verrechenbare Verluste vom horizontalen und vertikalen Verlust-ausgleich ebenso wie vom Verlustabzug nach § lOd EStG ausschließt, hat er gegenüber § 26b EStG Vorrang. Die Gesellschafterstellung und das Kriterium der Außenhaftung lassen sich nicht auf die Ehegatten als gemeinsamer Steuerpflichtiger des § 26b EStG beziehen. Dies ergibt sich letztlich schon aus dem Wortlaut des § 26b EStG, der von einer getrennten Einkunftsermittlung bei den zusammenveranlagten Ehegatten ausgeht. Da § 15a EStG für bloß verrechenbare Verluste schon den horizontalen Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart des Steuerpflichtigen ausschließt, können diese durch § 15a EStG von dem Verlustausgleich und -abzug ausgeschlossenen Verluste aus einer Beteiligung nicht in den vertikalen Verlustausgleich im Wege der Bildung eines gemeinsamen Gesamtbetrags der Einkünfte transferiert werden. Ebenso kann nicht vorweg ein Ausgleich zwischen Verlusten des einen Ehegatten mit Beteiligungsgewinnen des anderen Ehegatten aus derselben Gesellschaft vorgenom-

162 Dabei weist das Kapitalkonto insoweit noch einen Bezug zu den Einkünften auf, als es bei der bilanziellen Gewinnermittlung notwendigerweise zu führen ist. Die Außenhaftung ist dagegen ohne § 15a EStG für die Ermittlung der Einkünfte bedeutungslos. 163 Siehe oben §41,2. b), aa).

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men werden 164 . Dies sieht zum einen § 26b EStG nicht vor und verbietet zum anderen § 15a Abs. 2 EStG mit seinem Erfordernis der Identität der Beteiligung. Gleiches gilt für verrechenbare Verluste eines Ehegatten aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen. (2) § 15a EStG im Erbfall Geht eine Beteiligung iSd. § 15a EStG unentgeltlich von Todes wegen auf einen neuen oder bisherigen Gesellschafter über, tritt dieser voll in die Rechtsstellung des bisherigen Beteiligten (Erblasser) ein 1 6 5 . Soweit das negative Kapitalkonto aus lediglich verrechenbaren Verlusten iSd. § 15a EStG besteht, „erbt" er damit auch das Recht zur Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 bzw. Abs. 3 Satz 4 ein, vorausgesetzt er wird oder ist bereits Mitunternehmer 166 . Er muß mithin die ihm zuzurechnenden künftigen Gewinnanteile bis zur Höhe des verrechenbaren Verlustes nicht versteuern 167. Die Verlustverrechnung des § 15a Abs. 2 EStG ist folglich vererbbar 168. Dies ergibt sich meines Erachtens zwingend aus dem Umstand, daß § 15a EStG bei bloß verrechenbaren Verlusten eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten erst in der tatsächlichen Verwendung späterer Gewinne zu ihrer Deckung sieht. Diese Verwendung nimmt im Erbfall jedoch erst der Rechtsnachfolger vor, wenn und soweit er in die Mitunternehmerstellung des Erblassers eintritt. Er trägt damit die Verluste in der eigenen Person, so daß eine Vererbbarkeit der Verlustverrechnung eigentlich strenger als sonst am Gedanken der Subjektbezogenheit der Verluste im Ertragsteuerrecht orientiert ist 1 6 9 . dd) Zusammenwirken von § 15a EStG mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen § 15a EStG weist mit den oben angesprochenen sonstigen Verlustverrechnungsbeschränkungen notwendigerweise Berührungspunkte auf, soweit Sachverhaltsgestaltungen vorliegen, bei denen tatbestandlich mehrere Verlustverrechnungsbeschränkungen einschlägig sind. Es stellt sich damit die Frage, wie 164

Vgl. Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a EStG Rdnr. 113. Vgl. im Falle der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen (Ausgangsfall des § 15a EStG und bei § 18 Abs. 4, § 13 Abs. 5 EStG) § 7 EStDV. 166 Vgl. BFH vom 15. 7. 1986, BStBl. II 1986, 896; Bordewin, „Änderung", 1033. 167 Uelner/Dankmeyer, „Verlustverrechnung", 12; Holzschuh „Ausscheiden", 629. m Bitz, in: L/B/M, § 15a EStG, Rdnr. 51, Wassermeyer, „Gestaltungshinweise", 2634. Zum umstrittenen unentgeltlichen Übergang einer Beteiligung unter Lebenden siehe §5 III, l.,b), aa), (4). 169 So wie dies für den sonstigen durch den Erben vorgenommenen Verlustvortrag oder -ausgleich des Erblassers nur im Idealfall gilt, s.o. § 4 I, 2., b), aa), (1). 165

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Teil 1: Grundlagen

§ 15a EStG mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen zusammenwirkt, ob und wie sie sich im Einzelfall ergänzen oder ausschließen. (1) § 15a EStG bei Verlusten aus gewerblicher Tierzucht Während § 15a EStG sich auf eine bestimmte Einkunftsquelle bezieht, betrifft § 15 Abs. 4 EStG einen bestimmten Tätigkeitsbereich 170, innerhalb dessen ein horizontaler und interperiodischer Verlustausgleich, letzterer orientiert an § lOd EStG, möglich ist. § 15 Abs. 4 EStG ist bei Einkünften aus gewerblicher Tierzucht immer anwendbar. Ein Zusammentreffen mit § 15a EStG ist auf zweierlei Weise denkbar. So kann zum einen der Fall gegeben sein, daß ein Steuerpflichtiger als Kommanditist an einer Kommanditgesellschaft beteiligt ist, die Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht erzielt. In diesem Fall ergänzen sich § 15 Abs. 4 EStG und § 15a EStG, da ihre Voraussetzungen beide vorliegen. Verluste, die nach § 15 Abs. 4 EStG mit anderen positiven Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle derselben Art ausgleich- und abziehbar sind, werden daher durch § 15a EStG zu bloßen verrechenbaren Verlusten mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle in späteren Veranlagungszeiträumen 171. Beispiel (4): Ein Steuerpflichtiger ist als Kommanditist an einer Kommanditgesellschaft beteiligt, die Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht erzielt. Sein Kapitalkonto beträgt 50.000 DM. Der auf ihn entfallende Verlustanteil beträgt ./. 100.000. Daneben betreibt er eine eigene gewerbliche Tierzucht. In dieser erzielt er einen Gewinn von 75.000 DM. Darüber hinaus hat er anderweitige Einkünfte in Höhe von 25.000 DM. Läßt man jegliche Verlustverrechnungsbeschränkung außer acht, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG 0 DM. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG können jedoch die Verluste aus der Beteiligung nur mit anderen Einkünften aus gewerblicher Tierzucht ausgeglichen werden, hier also nur in Höhe von 75.000 DM. Als Gesamtbetrag der Einkünfte ergäbe sich somit ein Betrag von 25.000 DM. In Höhe von 25.000 DM verbliebe ein Verlust aus der Beteiligung, der gem. § 15 Abs. 4 Satz 2 EStG von Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht (der Beteiligung oder seines Eigenbetriebes) vorangegangener oder zukünftiger Veranlagungszeiträume abgezogen werden könnte. Da die Verluste hier jedoch aus einer Beteiligung des Steuerpflichtigen als Kommanditist stammen, sind nach § 15a Abs. 1 EStG - solange keine überschießende Außenhaftung nach § 171 HGB besteht - davon nur 50.000 DM ausgleich- und abziehbar, 170

Mit den weiteren einkunftsartbezogenen Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 23 Abs. 3 und des § 22 Nr. 3 EStG hat § 15a EStG keine Berührungspunkte., da er auf sonstige Einkünfte nicht anwendbar ist. 171 Insoweit ist die häufig verwendete Formulierung, im Anwendungsbereich beider Paragraphen gelte die Regelung der jeweils weitergehenden Einschränkung (Feddersen/ v. Beckerath, in: K/S, § 15a EStG, Rdnr. A 56 und Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a EStG, Rdnr. 156), irreführend, da sie die alternative Anwendung der Normen suggeriert, während es sich meines Erachtens um eine ergänzende Anwendung handelt.

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und zwar nach § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG nur mit anderen Einkünften aus gewerblicher Tierzucht. Es ergibt sich somit hier ein Gesamtbetrag der Einkünfte von 50.000 DM. In Höhe von 50.000 DM verbleibt ein Verlust, der gem. § 15a Abs. 2 EStG lediglich mit zukünftigen Gewinnen des Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung verrechenbar ist. Des weiteren ist jedoch auch der Fall denkbar, daß ein Steuerpflichtiger als Kommanditist an einer Kommanditgesellschaft beteiligt ist, die sowohl Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht erzielt, als auch andere gewerbliche Einkünfte etwa einem Handel mit Tierfutter. Schließt diese Gesellschaft mit einem Verlust ab, ist für die Behandlung der Verluste meines Erachtens darauf abzustellen, welchen Geschäftsergebnisteilen sie entstammen. Beispiel (5) Var. (a): Der Gesamtverlust der Gesellschaft setzt sich aus einem Gewinn aus gewerblicher Tierzucht und aus diesen übersteigenden Verlusten aus dem Tierfutterhandel zusammen. Konsequenz: Für den Verlustanteil des Kommanditisten gilt ausschließlich § 15a EStG. Soweit danach Verluste ausgleich- und abziehbar sind, sind sie es ohne die Einschränkungen des § 15 Abs. 4 EStG. Ansonsten liegen bloß verrechenbare Verluste iSv. § 15a Abs. 2 EStG vor. Var. (b): Der Gesamtverlust der Gesellschaft setzt sich aus einem Gewinn aus dem Tierfutterhandel und aus diesen übersteigenden Verlusten aus gewerblicher Tierzucht zusammen. Konsequenz: Für den Verlustanteil des Kommanditisten gelten § 15a EStG und § 15 Abs. 4 EStG. Soweit nach § 15a Abs. 1 EStG ausgleich- und abziehbare Verluste vorliegen, können sie nach § 15 Abs. 4 EStG nur mit anderen Einkünften aus gewerblicher Tierzucht ausgeglichen oder von diesen abgezogen werden. Var. (c) Der Gesamtverlust der Gesellschaft setzt sich sowohl aus Verlusten aus gewerblicher Tierzucht wie aus Verlusten aus dem Tierfutterhandel zusammen. Konsequenz: Das Beteiligungsergebnis ist aufzuteilen in die anteiligen Verluste aus gewerblicher Tierzucht, auf die § 15 Abs. 4 EStG und § 15a EStG anzuwenden ist, und in die anteiligen Verluste aus dem Tierfutterhandel, auf die nur § 15a EStG anzuwenden ist. Beträgt also der sich zu gleichen Teilen aus gewerblicher Tierzucht und dem Tierfutterhandel ergebende Verlustanteil des Kommanditisten 100.000 DM bei einem Kapitalkonto von 50.000, sind von den 50.000 DM Verlustanteil aus gewerblicher Tierzucht 25.000 DM gem. § 15a Abs. 1, § 15 Abs. 4 EStG mit anderen Einkünften aus gewerblicher Tierzucht ausgleich- und abziehbar, während die restlichen 25.000 DM gem. § 15a Abs. 2 EStG mit zukünftigen Gewinnen aus der gewerblichen Tierzucht der Kommanditgesellschaft verrechenbar sind. Von den 50.000 DM Verlustanteil aus dem Tierfutterhandel sind gem. § 15a Abs. 1 EStG 25.000 DM mit anderen Einkünften ausgleich- und abziehbar, während die restlichen 25.000 DM gem. § 15a Abs. 2 EStG nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung (unabhängig aus welcher Betätigung) verrechenbar sind. (2) § 15a EStG bei Auslands Verlusten Das Prinzip der Besteuerung des Welteinkommens eines Steuerpflichtigen führt dazu, daß § 15a EStG auch zur Anwendung kommen kann, wenn eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 5 und 6 EStG im Rahmen einer beschränkten Haftung im Ausland stattfindet. Die Kombinationsmöglichkeiten mit

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Teil 1 : Grundlagen

Vorschriften des deutschen internationalen Steuerrechts und des Doppelbesteuerungsrechts sind zahlreich. Ohne dies hier zu vertiefen 172 , läßt sich jedoch folgendes Grundsätzliches sagen: Die von § 15a EStG und § 2a EStG erfaßten Sachverhalte sind teilweise identisch. § 2a EStG schließt - außerhalb von DBA - bestimmte Auslandsverluste vom Ausgleich mit Inlandseinkünften aus. Diese Auslandsverluste können auch im Rahmen von Beteiligungen iSd. § 15a EStG anfallen (vgl. nur § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG). Die beiden Normen schließen sich jedoch nicht gegenseitig aus, sondern kommen kumulativ zur Anwendung 173 . Die Rechtsfolge wird deshalb von der jeweils weitergehenden Anordnung einer der beiden Normen bestimmt, soweit sich die Tatbestände überschneiden. Dieselben Effekte wie bei § 2a EStG ergeben sich im Zusammenspiel von § 15a EStG mit § 34c EStG, der bei unbeschränkt Steuerpflichtigen die Anrechnung von ausländischer Einkommen- oder Körperschaftsteuer 174 in Fällen ohne DBA oder mit DBA, das das Anrechnungsverfahren anordnet, vorsieht 175 . Da in diesen Fällen immer eine Bemessungsgrundlagenermittlung nach deutschem Ertragsteuerrecht durchzuführen ist, beeinflußt § 15a EStG mit seiner Verlustverrechnungsbeschränkung die Höhe der maximal anrechenbaren ausländischen Steuern 176 . Im Jahr der Verrechnungsbeschränkung erhöht sich der Anrechnungsbetrag, in den Folgejahren vermindert er sich im Wege der Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG 177 . Schließlich hat § 15a EStG im Rahmen von DBA mit Freistellungsmethode Einfluß auf den Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Bei der Tarifermitt172

Siehe dazu ausführlich Kröner, „Verlustverrechnung", 319 ff. Ein Ausgleich, der nach § 2a EStG möglich ist, durch § 15a EStG aber ausgeschlossen, kommt demnach nicht in Betracht. Ebenso unterliegt ein ausgleichbarer Verlust im Sinne von § 15a EStG den Restriktionen des § 2a EStG; vgl. Mössner, in K/S, § 2a, Rdnr. A 23; Bopp, in: H/H/R, § 2a Rdnr. 12; Hennig, „Verhältnis", 1551. Teilweise wurde in der Literatur eine Verdrängung des § 2a EStG durch § 15a EStG vorgeschlagen, weil die kumulative Wirkung beider Vorschriften als zu belastend empfunden wurde; vgl. Manke, „§ 2a EStG", 251; Krabbe, „Ausländ. Verluste", 45. Dies bezog sich jedoch hauptsächlich auf die zeitliche Begrenzung verrechenbarer Verluste in § 2a EStG auf die folgenden sieben Veranlagungszeiträume, eine Beschränkung, die mittlerweile nicht mehr besteht, so daß meines Erachtens eine Verdrängung aus Billigkeitserwägungen hinfällig geworden ist. 174 Vgl. § 26 Abs. 6 KStG. 175 Anwendbar ist § 34c EStG auch im Falle eines DBA mit Freistellungsmethode, wenn der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 2 AIG gestellt hat bei abweichender (positiver) ausländischer Bemessungsgrundlage. Am Zusammenspiel mit § 15a EStG ändert sich in dieser Variante nichts. 176 Dies zumindest dann, wenn im Ausland insgesamt ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte und damit überhaupt ausländische anrechenbare Steuer entsteht. 177 Vgl. Krabbe, „Folgen", 533; Jacobs, „Unternehmensbesteuerung", 266 f. 173

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lung nach § 32b EStG sind die unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Ertragsbesteuerung freigestellten Auslandseinkünfte derart in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen, daß die in Frage stehenden Auslandsverluste in Höhe und in der zeitlichen Verteilung Beachtung finden, die sich unter anderem durch die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG ergibt 178 . 3. Verbindung zu anderen Steuergesetzen a) Körperschaftsteuer Da Körperschaften als Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft beteiligt sein können, genauso aber auch Unternehmer iSd. § 15a Abs. 5 EStG sein können, deren Haftung der eines Kommanditisten entspricht, ist § 15a EStG im Rahmen des Körperschaftssteuergesetzes zu beachten. Rechtlich ergibt sich dies aus den §§7 und 8 KStG, die für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Körperschaften auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes verweisen. Maßgeblich ist dabei, ob die entsprechende Norm des Einkommensteuergesetzes überhaupt auf Körperschaften anwendbar ist. Dies ist bei § 15a EStG jedoch unstreitig der Fall. Technische Konsequenzen ergeben aus der bilanziellen Auswirkung der von § 15a EStG erfaßten Verluste einer Körperschaft 179. Der Ausgleichsbeschränkung des § 15a EStG wird jedoch bei der Einkünfteermittlung Rechnung getragen. Da sich die Verluste gem. § 33 KStG 1 8 0 „nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben" haben, sind sie beim unbelasteten EK 02 des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG abzuziehen181. Damit erfolgt keine Verrechnung mit belasteten Eigenkapital und die Verluste bleiben ohne Auswirkung auf die

178 Siehe schon BFH vom 25. 5. 1970, BStBl. II 1970, 755: „Der Steuersatz für die im Wohnsitzstaat zu besteuernden Einkünfte ist daher so zu bemessen, wie wenn die im Abkommen steuerbefreiten ausländischen Einkünfte die Steuer im Rahmen der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht getragen hätten" und BFH vom 28. 4. 1982, BStBl. II 1982, 566: Die Besteuerung der übrigen Einkünfte hat zu erfolgen „mit der prozentualen Steuerbelastung..., die sich ergäbe, wenn ein DBA nicht vorhanden wäre".; vgl. auch Manke, „§ 2a EStG", 239 und Dedner, „Progressionsvorbehalt", 292. 179 Vgl. A 79 Abs. 4 KStR. 180 § 33 KStG regelt die gliederungsmäßigen Folgen, wenn sich Verluste zeitversetzt im Entstehungsjahr zwar als Vermögensminderung in der Eigenkapitalgliederung, nicht aber als Minderung des steuerpflichtigen Einkommens auswirken, dagegen im Abzugsjahr zwar das steuerpflichtige Einkommen mindern, aber nicht mehr das Vermögen in der Eigenkapitalgliederung; vgl. Orth, in: H/H/R, § 33 KStG, Rdnr. 6. 181 Vgl. A 89 Abs. 5 KStR.

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Körperschaftsteuer. Entsprechend muß die spätere Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG mit einer Zurechnung im EK 02 verbunden sein 182 . b) Gewerbesteuer Schuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 iVm. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG die Personengesellschaft, für deren Rechnung das Gewerbe betrieben wird. § 7 GewStG bestimmt, daß Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb ist. § 15a EStG ist jedoch an sich keine Gewinnermittlungsvorschrift, sondern regelt lediglich die Einbeziehung des Ergebnisses der Gesellschaft in die Ertragsteuerberechnung der Gesellschafter 183. Deshalb ist ein Verlust, der für die Gesellschafter nach § 15a EStG nicht ausgleich- und abziehbar ist, für den Gewerbebetrieb nach § 10a GewStG unbeschränkt abziehbar. Dies ergibt sich meines Erachtens auch daraus, daß es der Gewerbesteuer um die objektive Ertragskraft des Gewerbebtriebs und nicht um individuelle Leistungsfähigkeit geht. § 15a EStG könnte somit nur in dem Fall Einfluß auf die Gewerbesteuer eines Gewerbebetriebs haben, wenn dieser selbst beschränkt haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und auf ihn ein nach § 15a EStG beschränkter Verlustanteil aus der Beteiligung entfällt 184 . In diesem Fall stellte sich die Frage, ob § 15a EStG auf den Gewerbeertrag des § 10 GewStG und den Gewerbeverlustabzug nach § 10a GewStG durchschlägt. Da § 8 Nr. 8 GewStG für diesen Fall jedoch bereits den Verlustanteil aus dem Gewerbeertrag eliminiert, ist § 15a EStG für die Gewerbesteuer ohne Bedeutung185. II. Regelungszweck des § 15a EStG 7. Unklarheit über den Regelungszweck An dem Regelungszweck hat sich sowohl die Auslegung als auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift zu orientieren. Betrachtet man al-

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Zum entsprechenden Vorgehen bei der Verrechnung eines nach § lOd EStG abgezogenen Verlustes siehe A 89 Abs. 4 KStR. 183 § 15a EStG weist über die hier behandelten Steuergesetze hinaus mit seinem Abs. 4 natürlich noch Bezüge zur Abgabenordnung auf, insbesondere zur einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 AO, die im Rahmen dieser Arbeit jedoch keine Rolle spielen, da Verfahrensfragen nicht erörtert werden. 184 Sog. doppelstöckige Personengesellschaft, siehe dazu schon oben § 3 II, 4., b), aa), (2). 185 Vgl. Feddersen/v. Beckerath, in: K/S, § 15a EStG, Rdnr. A 86.

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lerdings die Gesetzesbegründung, die Rechtsprechung und die Äußerungen in der Literatur zu § 15a EStG, dann scheint bereits über seinen Regelungszweck keine Einigkeit zu bestehen. a) Die Begründung des Regierungsentwurfs Ausgangspunkt für die Ermittlung des Regelungszwecks kann zunächst nur die Begründung des Regierungsentwurfs zu § 15a EStG sein 186 . Wenn man so will, hat die Verwirrung über den eigentlichen Regelungszweck der Norm hier ihren Ursprung. Dort heißt es: „Kernstück der vorgeschlagenen Regelung ist ein neuer § 15a des Einkommensteuergesetzes, durch den bei Kommanditisten und anderen Steuerpflichtigen, deren Haftung aus einer unternehmerischen Tätigkeit beschränkt ist, die Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt wird; weitergehende Verluste sollen nur mit späteren Gewinnen aus derselben Tätigkeit verrechnet werden können. Diese Begrenzung entspricht dem der Einkommensbesteuerung zugrunde liegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; denn Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit später Gewinne entstehen. Dieser Grund macht es erforderlich, die vorgeschlagene Regelung nicht nur auf beschränkt haftende Gesellschafter von Personengesellschaften anzuwenden, sondern auch auf Steuerpflichtige auszudehnen, bei denen Verluste aus einer Tätigkeit entstehen, hinsichtlich deren die Haftung rechtlich oder tatsächlich beschränkt ist. Die vorgeschlagene Regelung soll auch die Betätigungsmöglichkeit von sog. Verlustzuweisungsgesellschaften einschränken. Diese Einschränkung ist wirtschaftlich gerechtfertigt; denn vielfach werden durch derartige Gesellschaften Beteiligungen angeboten und gezeichnet, bei denen ein volkswirtschaftlicher Nutzen und realistische Gewinnaussichten nicht erkennbar sind." Aus diesen drei Abschnitten ist so ziemlich alles abgeleitet worden, was bisher als Regelungszweck des § 15a EStG angesehen worden ist: Eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip (was auch immer man dann im Einzelfall darunter verstehen will), ein Beschränkung der Geltendmachung von Verlusten auf den Umfang der Haftung des Gesellschafters und schließlich ebenso die bloße Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften. Dabei dürfte das Auslegungsergebnis wie so oft im Steuerrecht stärker durch das persönliche wirtschaftliche Interesse geprägt worden sein als durch den Wortlaut der Regierungsbegründung selbst, in dem all diese Motive aufscheinen.

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Bt-Drucks. 8/3648, S. 16.

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b) Ansichten in der Literatur Die Auslegungsfähigkeit der Gesetzesbegründung spiegelt sich deshalb in den divergierenden Ansichten zum Regelungszweck des § 15a EStG in der Literatur wider. Die „Bandbreite" der Gesetzesbegründung ist in vollem Umfang vertreten. Während es zum Beispiel bei Tipke/Lang 187 lapidar heißt: „Sachlich ausreichend gerechtfertigt sind indessen die Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbote im Hinblick auf die sogenannten Verlustzuweisungsgesellschaften (§§ 15a, 18 Abs. 4, 20 Abs. 1 Nr. 4, 21 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Gesetzgeber ist berechtigt, solche Verluste nicht zum Ausgleich zuzulassen, die auf betriebswirtschaftlich und/oder volkswirtschaftlich unsinnigen Aufwendungen beruhen und den Steuerpflichtigen anreizen, sich übermäßig zu verschulden." meint Bitz m : „Übergeordnetes Ziel der Einführung des § 15a EStG war die Durchsetzung des Prinzips der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit." Schließlich führt Schulze-Osterlohe

m

aus:

„§ 15a klärt gesetzgeberisch die umstrittene Frage, welche steuerrechtliche Bedeutung das negative Kapitalkonto des Kommanditisten hat." Die unterschiedlichen Ansichten zum Regelungszweck wären dabei dann unerheblich, wenn sie nicht dazu benutzt würden, jeweils gewünschte Ergebnisse bei der Auslegung und Anwendung des § 15a EStG in diesen „hineinzulesen". Dies führte zu einer wahren Flut von divergierenden Sachverhaltsbeurteilungen im Rahmen des § 15a EStG. c) Die Rechtsprechung des BFH Nicht verwundern darf es daher, daß sich auch der BFH mit § 15a EStG mehrfach zu beschäftigen hatte und dabei auch zum Regelungszweck Stellung beziehen mußte. Leider unterließ er jedoch in seiner zentralen Entscheidung zum § 15a EStG vom 14. 5. 1991 190 eine diesbezügliche kritische Auseinandersetzung mit der Gesetzesbegründung. Zum Regelungszweck führt er lediglich an: „Gegen eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens bei der Feststellung der Höhe des Kapitalkontos iSv. § 15a EStG spricht insbesondere der Zweck der Vor-

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Lang, in: Tipke/Lang, „Steuerrechtsordnung", § 9, Rdnr. 67 (Hervorhebung im Original). 188 Bitz, in: L/B/M, EStG, § 15a, Rdnr. 3 (Hervorhebung im Original). 189 Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a, Rdnr. 61. 190 BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1991, 167, insbesondere 171, 172.

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schrift, mit der der Verlustausgleich des Kommanditisten seinem Haftungsumfang angeglichen werden soll." Begründet wird dieser Regelungszweck mit der oben zitierten Stelle der Begründung des Regierungsentwurfes zu § 15a EStG. Diese fehlende kritische Auseinandersetzung mit dem Regierungsentwurf erstaunt um so mehr, als der BFH sich in der gleichen Entscheidung bei der Bemessungsgrundlage des Kapitalkontos des Kommanditisten eindeutig über den Regierungsentwurf hinwegsetzt, weil der subjektive Wille des Gesetzgebers insoweit keinen objektiven Niederschlag im Gesetz gefunden habe. Warum dieselbe kritische Hinterfragung des gesetzgeberisch noch nicht einmal in der Begründung des Regierungsentwurfes eindeutig bezeichneten Regelungszwecks unterbleibt, ist nicht nachzuvollziehen. 2. Eigene Ansicht Will man bei diesem Befund § 15a EStG noch einen handhabbaren Regelungszweck zugrunde legen, erscheint es am sinnvollsten, sich zunächst mit den verschiedenen bisher vertretenden Ansichten auseinanderzusetzen, und im Rahmen dieser Auseinandersetzung über den Text der Begründung des Regierungsentwurfes hinausgehende Argumente für oder gegen einen angenommenen Regelungszweck zu finden. a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip als „Regelungszweck" Meines Erachtens kann die Annahme eines Regelungszweckes „Besteuerung nach dem Prinzip der Leistungsfähigkeit" von vornherein als zu allgemein verworfen werden. Dies ist weniger eine Frage des Regelungszwecks einer einzelnen Norm des Einkommensteuerrechts, als vielmehr ihrer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung. Denn Ziel der Einkommensteuer als solcher ist es - oder sollte es zumindest sein -, eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorzunehmen 191, so daß jede Norm, die - wie etwa Subventionsnormen - nicht an diesem Zweck orientiert ist, einer besonderen Rechtfertigung für die Abweichung vom Prinzip der Leistungsfähigkeit bedarf. Fragt man aber nach dem Regelungszweck einer einzelnen Norm im Gefüge der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, so ist dies die Frage nach dem von der Norm aus der Lebenswirklichkeit aufgegriffenen Ausschnitt und der diesbezüglich verfolgten konkreten Regelungsabsicht. Es geht nicht um die abstrakte Verwirklichung von Prinzipien, sondern um die konkreten hinsichtlich des Regelungsgegenstandes verfolgten Ziele. 191 Zum Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommensteuerrecht siehe ausführlich 77/?ke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 478 ff. und unten § 6 II, 2. 6 Lüdemann

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Der durch die Norm aufgegriffene Ausschnitt aus der Lebenswirklichkeit wird naturgemäß vor allem durch den Normgeber, den Gesetzgeber bestimmt, und das heißt vor allem: durch die tatsächliche Ausgestaltung der Norm. Zur Ermittlung der dabei verfolgten Absichten kann natürlich auch auf ausdrückliche Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren zurückgegriffen werden. Im Idealfall entspricht die tatsächliche Ausgestaltung der Norm auch den geäußerten Absichten. Im Konfliktfall muß eine Entscheidung getroffen werden, was man als maßgeblicher ansieht. Ist der Wille des Gesetzgebers nicht eindeutig, bleibt nur das Rekurrieren auf den objektiven Gehalt der Norm. b) Bedeutung eines Regelungszwecks „Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften" Die Begründung zum Regierungsentwurf bezeichnet als Zweck des Gesetzes, allgemein die Besteuerungspraxis beschränkt haftender Unternehmer zu regeln und erklärt die Auswirkungen auf Verlustzuweisungsgesellschaften nur zu einem weiteren Zweck, der „auch" verfolgt werde 192 . Andererseits lassen die Stellungnahmen der Abgeordneten des Deutschen Bundestages erkennen, daß das Problem der Verlustzuweisungsgesellschaften im Vordergrund des Interesses der gesetzgebenden Körperschaft stand 193 . Auch der Bericht des Finanzausschusses194 bezeichnet es als das Ziel des Gesetzentwurfs, das Problem der Verlustzuweisungsgesellschaften zu lösen. Unbestreitbar ist sicherlich die Tatsache, daß die Verlustzuweisungsgesellschaften Auslöser für die Schaffung des § 15a EStG waren 195 . Dem steht andererseits wieder die eindeutige Fassung des § 15a EStG gegenüber, der alle Betätigungsformen beschränkt haftender Unternehmer erfaßt und keine Einschränkung auf Beteiligungen an sogenannten Verlustzuweisungsgesellschaften vornimmt 196 . Sollte damit allerdings nur dem Umstand Rechnung getragen worden sein, daß der Begriff der Verlustzuweisungsgesellschaft sich als undefinierbar erwiesen hat 197 , wäre die Regelung der

192 Ähnlich das Presse- und Informationsamt der Bundesregierung, Aktuelle Beiträge zur Wirtschafts- und Finanzpolitik Nr. 10/1982 vom 27. 1. 82, abgedruckt in DStZ 1982, 203. Der Überschrift nach beschäftigt sich der Beitrag allerdings mit Verlustzuweisungsgesellschaften. 193 Vgl. aus der ersten Lesung (Dt. BTag, Plenarprotokoll 8/203) die Abgeordneten Spöri (S. 16250) und Schleifenbaum (S. 16251 f.); aus der zweiten Lesung (Dt. BTag, Plenarprotokoll 8/220) die Abgeordneten Schäuble (S. 17793); Spöri (S. 17795 f.) und Cronenberg (S. 17797). 194 BT- Drucks. 8/4157, S. 1. 195 S. zur Entstehungsgeschichte schon oben unter § 3, II. 196 S. zum Regelungsinhalt schon oben unter § 3, II, 4., a). 197 Siehe dazu noch im Folgenden.

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steuerlichen Folgen von Verlusten bei beschränkt haftenden Unternehmern als lediglich vorgeschobener Zweck unbeachtlich 198 . Unterstellt man, der eigentliche Zweck des § 15a EStG sei die Eindämmung der Verlustzuweisungsgesellschaften, drängt es sich auf, daß seine Erstreckung auf alle Gesellschafter, die beschränkt haftend an einer Personengesellschaft beteiligt sind, gegen das Übermaßverbot verstieße 199. Zwar würde man - unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten - nicht die Geeignetheit200 des Mittels in Frage stellen können, sehr wohl jedoch dessen Erforderlichkeit. Denn bei diesem Regelungszweck würde es als milderes Mittel genügen, § 15a EStG auf Verlustzuweisungsgesellschaften zu beschränken 201. Jedenfalls gelangte man zu einer UnVerhältnismäßigkeit des Mittels im engeren Sinne 202 , da es nicht plausibel erscheint, warum Kommanditisten normaler Kommanditgesellschaften es hinnehmen sollten, daß eingetretene Verluste unberücksichtigt bleiben, nur weil von Kommanditisten anderer Kommanditgesellschaften Steuervorschriften zur Erzielung von Verlusten in einer vom Gesetzgeber nicht gebilligten Weise ausgenutzt werden. Zur Aufrechterhaltung der Norm bliebe dann nur die Möglichkeit der verfassungskonformen Auslegung. Eine Norm ist nur dann für verfassungswidrig zu erklären, wenn keine der Verfassung entsprechende Auslegung möglich ist. Von mehreren möglichen Auslegungen ist deshalb die verfassungsgemäße zu wäh198

Nach BVerfGE 17, 317 f. kommt es bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Norm auf den tatsächlich verfolgten und nicht auf einen behaupteten Regelungszweck an. 199 Vgl. dazu schon Schulze-Osterloh, „Negatives Kapitalkonto", 247 ff. 2(K) Wiederholt ist prophezeit worden, daß die Abschreibungsbranche auch Mittel und Wege finden wird, § 15a EStG zu umgehen. Dies macht ihn allerdings nicht zum ungeeigneten Mittel im verfassungsrechtlichen Sinn, da dazu objektiv feststehen müßte, daß die Maßnahme ihren Zweck nicht erfüllen kann', vgl. BVerfGE 30, 292; 33, 171; 37, 1. Dies wird man aber bei § 15a EStG wiederum nicht behaupten können. 201 So Schulze-Osterloh, „Negatives Kapitalkonto", 427. 202 Vgl. Jakob, „Verfassungsmäßigkeit", 894. Die Schwere des durch § 15a EStG erfolgenden Eingriffs für die „normalen" Personengesellschaften ist unabhängig von der Frage der Verhältnismäßigkeit häufig kritisiert worden. Auch die auf Gewinn anglegte Kommanditgesellschaft kann mit der aus den Anfangsverlusten sich ergebenden Steuerersparnis keine Finanzierung ihres eingesetzten Kapitals planen, noch können aus ersparten Steuern der Gesellschaft benötigte neue Mittel zu Verfügung gestellt werden. Besondere Belastungen können sich ergeben, wenn ein Gesellschafter auch bei Verlusten zu Entnahmen gezwungen ist, da dies zu einer Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG und damit einer Nachbesteuerung führen kann; vgl. schon Biergans, „Verluste", 3 und Stellungnahme des IDW in IDW-FN 1995, 140: "Ursprünglich konzipiert um Abschreibungsgesellschaften zu verhindern, erweist sich diese Vorschrift mittlerweile als Investitionshemmnis ersten Ranges vor allem in den jungen Bundesländern...wird die Regelung des § 15a EStG nach wie vor für unverzichtbar gehalten, sollte zumindest erwogen werden, daß § 15a EStG nur bei bestimmten Tätigkeiten, etwa nicht aktiven Tätigkeiten, zur Anwendung gelangt" (zitiert bei Bitz, in: L/B/M, EStG, § 15a, Rdnr. 6). 6*

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Teil 1 : Grundlagen

len 2 0 3 . Dies würde bedeuten, § 15a EStG in seinem Anwendungsbereich trotz des weiteren Wortlauts auf Verlustzuweisungsgesellschaften zu beschränken. Allerdings stellt sich dann das Problem der Bestimmtheit der Norm. Unklare und unbestimmte Gesetze können im Extremfall wegen Verstoßes gegen rechtsstaatliche Grundsätze nichtig sein . Das ist allerdings nicht schon der Fall, wenn der Gesetzgeber auslegungsbedürftige und -fähige Begriffe verwendet, die nicht allgemeingültig umschrieben werden können 205 . Wenn hier also im Wege der verfassungskonformen Auslegung § 15a EStG nur auf Verlustzuweisungsgesellschaften bezogen würde, muß es sich dabei um einen auslegungsfähigen Begriff, d.h. um einen Begriff mit bestimmbaren Inhalt handeln. Dies ist allerdings mehr als fraglich. Schon oben 206 ist dargestellt worden, daß alle bisherigen Versuche, den Begriff der Verlustzuweisungsgesellschaft definitorisch zu bestimmen, gescheitert sind 207 . Auch in der Literatur wurde allgemein die Undefinierbarkeit des Phänomens „Verlustzuweisungsgesellschaft" 208 konstatiert 209 . Liegt eine Verlustzuweisungsgesellschaft schon vor, wenn überhaupt negative Kapitalkonten der Gesellschafter entstehen, oder muß bereits aus der Konzeption der Gesellschaft hervorgehen, daß den Gesellschaftern Verluste entstehen sollen, die ihre Einlage übersteigen? Bei einer Beschränkung des Anwendungsbereichs auf Verlustzuweisungsgesellschaften würde § 15a EStG damit wohl nicht den Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts genügen, „daß die Norm, die eine Steuerpflicht begründet, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt ist, so daß die Steuerlast meßbar und in gewissen Umfang für den Steuerbürger voraussehbar und berechenbar wird" 2 1 0 . Unterstellt man als Regelungszweck somit allein die Beschränkung von Verlustzuweisungsgesellschaften, scheitert eine verfassungs-

203 Vgl. zur verfassungskonformen Auslegung von Gesetzen BVerfGE 53, 135; Zippelius, „Auslegung", 108 ff. 204 BVerfGE 1, 14; 17, 67; 25, 216. 205 BVerfGE 4, 352; 11,234. 206 Unter §3, II, 1. 207 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Steuerentlastungsgesetz 1984, BRDrucks. 649/76, ausführlich zitiert oben unter § 3, II., 1. 208 Anfangs der Diskussion wurde meistens noch von sog. Abschreibungsgesellschaften gesprochen; vgl. Bopp, „Abschreibungsgesellschaften", 282. 209 Vgl. Hellwig, „Verlust", 287; Uelner, „Abschreibungsgesellschaften", 298. 210 BVerfGE 13, 160; 19, 267. Berechtigter Weise darf hier gefragt werden, für wie viele Normen des Steuerrechts heutzutage diese Anforderung noch erfüllt ist. Dennoch ist natürlich trotzdem an diesem Erfordernis festzuhalten. Verfassungswidrigkeit von überkomplizierten und unklaren Steuerrechtsnormen ist im Schrifttum mehrfach angenommen worden; vgl. Littmann, StBJb, „Fragen", 129; Buchardi, „Vereinfachung", 321. Auch § 15a EStG stand wegen Abs. 1 Satz 3 diesbezüglich in der Kritik, vgl. Meßmer, „Steuergerechtigkeit", 14.

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konforme Auslegung somit daran, dann noch den Anwendungsbereich der Norm eindeutig zu bestimmen. Aus der Verfassungswidrigkeit des einen Regelungszwecks auf einen anderen zu schließen, hieße nun allerdings, nach dem Motto zu verfahren, daß nicht sein kann, was nicht sein darf. Auch gibt es keine generelle Vermutung, daß der Gesetzgeber im Zweifel den verfassungsgemäßen Regelungszweck verfolgt 211 . Andererseits hat der Gesetzgeber eine gewisse Gestaltungsfreiheit 212. Angesichts seiner demokratischen Legitimation und des Grundsatzes der Gewaltenteilung erscheint es deshalb trotz der für ihn bestehenden Bindung an das Grundgesetz nicht angemessen, dem Gesetzgeber den verfassungswidrigen Regelungszweck zu unterstellen, wenn - wie im vorliegenden Fall - der verfolgte Zweck nicht eindeutig ist. Daß die Verlustzuweisungsgesellschaften überhaupt erst Problembewußtsein für die steuerrechtliche Problematik des negativen Kapitalkontos beschränkt haftender Gesellschafter geschaffen haben, ist jedenfalls nicht ausschlaggebend. Probleme offenbaren sich immer zunächst am Extremfall. Lassen sich diese definitorisch nicht klar abgrenzen und wählt der Gesetzgeber dann den Weg einer umfassenden Regelung, kann man von einer entsprechenden umfassenden Regelungsabsicht ausgehen und kann bei fehlenden weiteren Hinweisen nicht einen mit Verschleierungsabsicht vorgeschobenen Regelungszweck unterstellen. Daß in der öffentlichen Diskussion und in den Bundestagsdebatten die Verlustzuweisungsgesellschaften im Vordergrund standen, dürfte vor allem an der Popularität des Arguments liegen, und sollte daher nicht überbewertet werden. Ausschlaggebend sollte jedoch sein, daß ein Regelungszweck „Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften" in § 15a EStG keinen Niederschlag gefunden hat, denn die Norm spricht allgemein von Anteilen am Verlust einer Kommanditgesellschaft. Nach übereinstimmender Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 213 und des B F H 2 1 4 ist für die Auslegung von Steuergesetzen jedoch der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzes Wortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel be211

Dies berührt allerdings das Verhältnis von Gesetzgeber und Bundesverfassungsgericht, die dadurch gekennzeichnet ist, daß der Gesetzgeber zwar formal legitimiert ist, zugleich aber materiell durch die Verfassung gebunden. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bleibt deshalb auch angesichts rechtsstaatlicher Grundsätze wie der Verhältnismäßigkeit oder Zwecktauglichkeit bestehen, Badura, „Rechtsordnung", Rdnr. 13; BVerfGE 63, 131; 67, 1, 69, 1. 212 Auch gesetzgeberisches Ermessen, vgl. BVerfGE 6, 55; 11, 50; 12, 151; 17, 210. 213 Z.B. BVerfGE 1,299; 11, 126. 2,4 Z.B. BFHE 114, 281.

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hebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben 215 . Für die weitere Betrachtung ist deshalb davon auszugehen, daß der Gesetzgeber mit dem entsprechend weit gefaßten § 15a EStG angesichts der Unmöglichkeit einer Definition des Phänomens „Verlustzuweisungsgesellschaft" deren Eindämmung lediglich als Nebenzweck verfolgt hat. c) Beschränkung des Verlustausgleichs auf den Haftungsumfang Vor diesem Hintergrund scheint die Ansicht des BFH zum Regelungszweck des § 15a EStG an Charme zu gewinnen. Lag es schon nach dem Wortlaut der Begründung des Regierungsentwurfes nahe, die Eindämmung der Verlustzuweisungsgesellschaften als bloßen Nebenzweck von § 15a EStG aufzufassen, so muß in Folge der Verfassungswidrigkeit eines solchen Regelungszweckes ein Anknüpfungspunkt für § 15a EStG gefunden werden, der alle beschränkt haftenden Gesellschafter gleichermaßen betrifft. Was sollte dies anderes als eben diese beschränkte Haftung sein, die Anstoß für die Diskussion um die Anerkennung des negativen Kapitalkontos solcher Gesellschafter gewesen ist, zumal wenn der Regierungsentwurf einen solchen Regelungszweck selber benennt? Angesichts des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit könnte den sehr knappen Ausführungen des BFH zum Regelungszweck der Norm folgender Gedankengang zugrundegelegt werden: -

Das Einkommensteuerrecht strebt eine Besteuerung nach Leistungsfähigkeit an.

-

Eine Minderung von Leistungsfähigkeit liegt nur vor, wenn beim Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Belastung eintritt.

-

Diese ist bei beschränkt haftenden Gesellschaftern nur gegeben, soweit sie für entstandene Verluste der Gesellschaft unmittelbar und gegenwärtig haften (also mit der geleisteten Einlage oder einer etwaigen Außenhaftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft), nicht jedoch, soweit sie lediglich mit zukünftigen Gewinnen haften.

-

Regelungszweck des § 15a EStG ist deshalb die Beschränkung des Verlustausgleichs auf den Haftungsumfang des beschränkt haftenden Gesellschafters.

So vordergründig logisch dieses Ergebnis klingt, so wenig hat es allerdings Niederschlag in dem gefunden, was der Gesetzgeber in § 15a EStG geregelt hat. Denn in § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG berücksichtigt er für das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten lediglich einen einzigen Haftungsfall, 215

BVerfGE 11, 126 (130); 13, 261 (268); 59, 128 (153).

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nämlich den nach § 171 Abs. 1 HGB. Andere gesetzliche (etwa nach § 176 HGB) oder schuldrechtliche (gesellschaftsvertraglich bedungene, aber noch nicht geleistete Pflichteinlage/gesonderte Bürgschaftsübernahme für Verbindlichkeiten der Gesellschaft) Haftungsfälle werden in § 15a EStG nicht berücksichtigt. Vielmehr lehnt die Begründung des Regierungsentwurfes eine Erweiterung der Verlustausgleichsmöglichkeiten auf andere Haftungsfälle ausdrücklich ab 216 . Damit läßt sich weder aus dem objektiven Regelungsinhalt der Norm noch aus dem subjektiven Willen des Gesetzgebers schließen, er habe mit § 15a EStG generell den Verlustausgleich auf den Haftungsumfang des Gesellschafters beschränken wollen. Naheliegender wäre dann die Annahme, der Gesetzgeber habe mit § 15a EStG den Verlustausgleich und -abzug beschränkt haftender Personengesellschafter auf die geleistete Kapitaleinlage beschränken wollen und lediglich für den Kommanditisten als Ausnahme auch die Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB als Maßstab für das Verlustausgleichspotential zugelassen217. d) Konsequenzen für den Regelungszweck des § 15a EStG Die bisherigen Annahmen zum Regelungszweck des § 15a EStG sind daher abzulehnen. Sie sind entweder zu unbestimmt (Leistungsfähigkeitsprinzip), oder haben in § 15a EStG keinen ausreichenden Niederschlag gefunden (Verlustzuweisungsgesellschaften bzw. Haftungsumfang). Dieses auf den ersten Blick negative Ergebnis läßt sich jedoch auch positiv wenden. Der Regelungszweck des § 15a EStG muß zum einen nach dem Willen des Gesetzgebers Ausfluß des Leistungsfähigkeitsgedankens im Steuerrecht sein, zum anderen muß er allgemeiner verstanden werden, als die bisherigen Ansätze. Damit ist man wieder bei den Ausgangsfragen zur Bestimmung des Regelungszweckes angekommen: Was wollte der Gesetzgeber mit der Norm regeln und was hat er mit der Norm tatsächlich geregelt? Die bei der bisherigen Analyse festgestellte Widersprüchlichkeit der Begründung des Gesetzesentwurfs und die Unbestimmtheit der Norm selber lassen meines Erachtens für die Beantwortung dieser Fragen nur noch folgende zurückhaltenden Aussagen zu.

216

BT-Drucks. 8/3648, S. 17. Dagegen spricht auch nicht der Umstand, daß § 15a EStG technisch konstruiert ist, und deshalb von einem Regelfall ausgeht (= Haftung des Gesellschafters für Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit der geleisteten Einlage), um die Ausnahmefälle (= Außenhaftung) entsprechend in einer Ausnahmeregelung zu berücksichtigen. Denn die Ausnahmereglung des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG berücksichtigt lediglich einen Fall der Außenhaftung, der - auf den Gesamtanwendungsbereich der Norm bezogen - nicht einmal den typischen Fall einer Außenhaftung erfaßt. 217

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Teil 1 : Grundlagen

Ausgehend von der Diskussion um das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten als beschränkt haftenden Gesellschafters wollte der Gesetzgeber mit § 15a EStG zweierlei regeln: Zum einen, daß Verluste eines Kommanditisten, die bei diesem handelsrechtlich zu einem negativen Kapitalkonto führen, auch steuerlich diesem zuzurechnen sind, jedoch nicht in jedem Fall eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten darstellen. Deshalb wollte er zum anderen regeln, in welchen Fällen und zu welchem Zeitpunkt seines Erachtens eine solche auch steuerlich anzuerkennende wirtschaftliche Belastung beim Kommanditisten eintritt. Mit diesem subjektiven Willen des Gesetzgebers steht die objektive Ausgestaltung des § 15a EStG im Einklang. Er regelt - wie unvollkommen sei dahingestellt - abschließend, wann und in welcher Höhe sich einem beschränkt haftenden Gesellschafter zuzurechnende Verluste steuerlich bei diesem auswirken. In Kombination aus dem subjektiven Willen des Gesetzgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Norm läßt sich daher meines Erachtens der Regelungszweck des § 15a EStG folgendermaßen formulieren: Regelungszweck des § 15a EStG ist es, die einem beschränkt haftenden Gesellschafter zuzurechnenden Anteile am Verlust einer Personengesellschaft zu dem Zeitpunkt und in der Höhe steuerlich wirksam werden zu lassen, in der sie eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen darstellen. Diese wirtschaftliche Belastung wird hauptsächlich in dem Verlust der geleisteten Einlage und in der Verwendung von Gewinnen zur Deckung früherer Verluste gesehen. Ausnahmsweise auch in dem Bestehen oder Entstehen einer Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB. Damit sind keineswegs die Probleme bei der Anwendung der Norm gelöst, oder gar ihre Verfassungsgemäßheit gesichert. Jedoch ist zunächst einmal ein „neutraler" Auslegungsmaßstab gefunden, der den tatbestandlichen Einzelproblemen, der Feststellung von Regelungslücken oder der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG über die bisher erörterten Gesichtspunkte hinaus zugrundegelegt werden kann, ohne von vornherein schon aus dem Regelungszweck heraus die Verfassungswidrigkeit der Norm zu implizieren oder ihrer Auslegung eine einseitige Intention zu geben. Auf dieser Basis lassen sich nicht nur die Schwächen des § 15a EStG aufzeigen, sondern auch alternative Umsetzungsmöglichkeiten dieses Regelungszweckes erörtern. 3. Problematik bei der Verfolgung

des Regelungszwecks

Bevor man allerdings in eine detaillierte Untersuchung des Tatbestandes des § 15a EStG und anschließend seiner Verfassungsgemäßheit einsteigt, sollte vorab die spezifische Problematik der Umsetzung des oben präzisierten Regelungszweckes verdeutlicht werden, da dies ein besseres Verständnis für die notwendigen Schwierigkeiten im Umgang mit § 15a EStG eröffnet.

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a) Die „Aufteilung" der Einkunftsquelle durch § 15a EStG § 15a EStG gewinnt seine Brisanz nicht in erster Linie und allein aus der Tatsache, daß er in Verfolgung seines Regelungszweckes die Verlustverrechnungsbeschränkung mit dem derzeitig engsten sachlichen Anknüpfungspunkt im Einkommensteuerrecht darstellt. Daß er auf eine einzelne Einkunftsquelle des Steuerpflichtigen anstatt auf eine Gruppe abstellt (wie etwa § 15 Abs. 4, § 23 Abs. 3, § 22 Nr. 3 EStG), ist keine den Vorgang der Beschränkung verkomplizierender Unterschied. Verluste aus einer oder mehreren Einkunftsquellen vom Verlustausgleich und -abzug auszuschließen ist technisch unproblematisch möglich, da an vorherige Entscheidungen bei der Zuordnung von Einkünften und ihre Ermittlung lediglich angeknüpft wird. Problematisch wird § 15a EStG erst durch den Umstand, daß er nicht nur an eine einzelne Einkunftsquelle anknüpft, sondern zusätzlich bezüglich der im Rahmen dieser Einkunftsquelle entstehenden Verluste und Gewinne eine über die bis dahin erfolgende Zurechnung und Ermittlung hinausgehende eigenständige Wertung erfordert, nämlich die Entscheidung wann welche Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters eine wirtschaftliche Belastung darstellen und wann nicht. Die erste dabei zu treffende Entscheidung ist, welche Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters überhaupt von § 15a EStG erfaßt werden. Als nächstes muß für diese bestimmt werden, in welchem Umfang sie am allgemeinen Verlustausgleich und -abzug teilnehmen, und in welchem Umfang sie von diesem ausgeschlossen sind. Schließlich muß entschieden werden, in welchem Umfang zukünftige Gewinne zu einer Verrechnung mit früheren Verlusten führen. Mit dieser Aufteilung des Gesamtergebnisses der Einkunftsquelle des beschränkt haftenden Gesellschafters in mehrere aufeinander bezogene Teilmengen ist § 15a EStG im Ertragsteuerrecht einzigartig. Dies bedeutet zugleich, daß er an keine vorgefundenen steuerrechtlichen Wertungen für die Bestimmung der einzelnen Teilmengen anknüpfen kann. Vielmehr muß er die Kriterien für die Zuordnung zu den einzelnen Größen selbst bestimmen. Da es nicht mehr um Einkunftsermittlung oder -Zurechnung geht, lassen sich diese Kriterien folgerichtig nur schwer aus allgemeinen steuerrechtlichen Gedanken ableiten. Es müssen neue Kriterien gefunden werden, anhand derer beurteilt werden kann, wann ein Verlust eine wirtschaftliche Belastung darstellt und wann nicht. b) Die Kriterien der Aufteilung Fast zwangsläufig beginnt an diesem Punkt der Systembruch des § 15a EStG. Durch die Einführung völlig neuer und dem Steuerrecht ansonsten fremder Parameter entsteht die Gefahr der Wertungswidersprüche zum sonstigen Steuer-

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Teil 1 : Grundlagen

recht, das Problem der Unvollständigkeit und Unbestimmtheit der Norm, und ist schließlich auch die Kompliziertheit und der Umfang des § 15a EStG in dem Bestreben des Gesetzgebers begründet, eben diese Unvollständigkeit und Unbestimmtheit zu vermeiden. Bei den von § 15a EStG für die Grenzziehung zwischen „normalen" und verrechnungsbeschränkten Verlusten und den Zeitpunkt ihrer steuerlichen Wirksamkeit eingeführten Parametern handelt es sich um: 1. den Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 2. den Begriff des negativen Kapitalkontos iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 3. die Haftung des Kommanditisten nach § 171 HGB gem § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG 4. die Gewinne aus der Beteiligung iSv. § 15a Abs. 2 EStG Die mit diesen Größen für eine „Teilmengenbestimmung" verbundenen Probleme liegen auf der Hand. Das Kapitalkonto des Kommanditisten spiegelt lediglich den Buchwert seiner Beteiligung am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft wider. Darüber hinaus können sich für ihn jedoch noch Gewinne und Verluste aus Sonder- oder Ergänzungsbilanzen ergeben. Keinesfalls enthält das handelsrechtliche Kapitalkonto eine gesetzliche Wertung über die Abziehbarkeit von Verlusten. Vor allem ist nicht von vornherein ersichtlich, ob § 15a EStG das handelsrechtliche oder ein eigenständig zu ermittelndes steuerrechtliches Kapitalkonto meint. Schließlich zeigt § 15a Abs. 3 EStG, daß dessen Höhe - und damit der Umfang abziehbarer Verluste - über Einlagen und Entnahmen mitbestimmt wird. Ebenso unklar ist deshalb auch der von § 15a EStG gemeinte Anteil am Verlust der Gesellschaft. Ist dies der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuerst genannte Gewinnanteil oder werden auch die in die gewerbliche Einkunft aus der Beteiligung miteinbezogenen Sondervergütungen erfaßt? Ähnliches gilt für die Haftung nach § 171 HGB. Diese ist zivilrechtlich zu bestimmen. Wie der dem § 15a EStG vorausgegangene Streit um die steuerrechtliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten gezeigt hat, ist mit dem bloßen Bestehen einer Haftung jedoch nicht unbedingt eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung verbunden, es steht nicht einmal fest, daß der Gesellschafter überhaupt aus der Haftung jemals in Anspruch genommen wird. Das Bestehen einer zivilrechtlichen Haftung ist deshalb ansonsten im Steuerrecht unbeachtlich, soweit sich daraus nicht eine passivierbare Verbindlichkeit ergeben hat. Haftung als Maßstab der Besteuerung kann außerdem manipulate genutzt werden, weshalb § 15a Abs. 3 EStG versucht, dem vorzubeugen. Zudem kann ein Gesellschafter aus anderen Gründen als § 171 HGB haften. Fraglich ist deshalb, ob die alleinige Berücksichtigung der Haftung aus § 171 HGB im Rahmen des § 15a EStG gerechtfertigt ist.

§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck

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Dem Umstand, daß zivilrechtliche Haftung nicht notwendigerweise wirtschaftliche Belastung bedeutet, versucht schließlich § 15a Abs. 1 Satz 3 Rechnung zu tragen, der ihr Bestehen für unbeachtlich erklärt, wenn eine Inanspruchnahme aus der Haftung ausgeschlossen oder unwahrscheinlich ist. Damit verläßt die Norm endgültig den Bereich quantifizierbarer Größen und begibt sich auf die Ebene der reinen spekulativen Einschätzung. Wann ist eine Inanspruchnahme unwahrscheinlich? Ohne das diese Aufzählung bereits Vollständigkeit beansprucht, ist damit klar geworden, daß es das Problem der Grenzziehung in mehrfacher Richtung ist, welches die Anwendung des § 15a EStG de lege lata befrachtet und die Frage einer Modifizierung de lege ferenda nicht verstummen läßt. Die Untersuchung dieser Grenzziehung des § 15a EStG de lege lata ist deshalb Gegenstand des 2. Teils der Arbeit.

Teil 2 Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG Wie im ersten Teil gezeigt, besteht der „Ausgangsfair des § 15a Abs. 1 bis 3 EStG - die Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs von Kommanditisten - aus drei Teilen, die im Verhältnis von Grundregel, Ausnahme und Ergänzung zueinander stehen. Grundtatbestand und Rechtsfolge sind in § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG normiert, die Ausnahme in § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, die Ergänzung schließlich in § 15a Abs. 3 EStG. Eine Untersuchung des § 15a EStG hat sich deshalb sinnvollerweise an dieser Struktur zu orientieren. Dabei wird für den Kommanditisten nicht zwischen gewerblichen Einkünften (an die § 15a EStG unmittelbar anknüpft) und anderen Gewinn-einkunftsarten (siehe § 13 Abs. 5, § 18 Abs. 5 EStG) unterschieden, da sich diesbezüglich bei der Anwendung des § 15a EStG keine gravierenden Änderungen ergeben. Innerhalb der einzelnen Regelungsteile des § 15a EStG (Grundregel, Ausnahme und Ergänzung) wird dabei vorrangig eine Bestimmung der Parameter gesucht, anhand derer § 15a EStG die Aufteilung der Einkunftsquelle in ausgleich- und abziehbare und in bloß verrechenbare Verluste vornimmt 1. Erst wenn auf dieser Grundlage Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG für den Kommanditisten hinreichend geklärt sind, kann seine entsprechende Anwendung auf vergleichbare Unternehmer (§ 15a Abs. 5 EStG) und Überschußeinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG) in den Blick genommen werden.

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditist zuzurechnende „Anteil am Verlust" der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb oder mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen noch nach § lOd EStG abgezogen werden, soweit eine „negatives Kapitalkonto" des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Der Verlustanteil, der danach nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert nach § 15a 1

Vgl. § 4 II, 3.

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

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Abs. 2 EStG die dem Kommanditisten in späteren Jahren zurechenbaren „Gewinne aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft". § 15a EStG verwendet mithin für seinen Tatbestand und seine Regelrechtsfolge drei Begriffe, mit denen er eine Grenzziehung zwischen ausgleich- und abziehbaren sowie nur verrechenbaren Verlusten versucht: es sind dies der „Anteil am Verlust", das „Kapitalkonto" und der „Gewinn aus der Beteiligung". Ihren jeweiligen Bedeutungsgehalt zu bestimmen fällt deshalb schwer, weil die Ermittlung der dem Kommanditisten zurechenbaren Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in zwei Schritten - quasi in zwei Bilanzen - erfolgt: der Steuerbilanz der Gesellschaft und der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Unklar ist deshalb schon, welcher Ermittlungsstufe die von § 15a EStG verwendete Begrifflichkeit jeweils zuzuordnen ist. Zudem wirken diese Begriffe im § 15a EStG wie drei hintereinandergeschaltete „Trichter". Der Begriff „Anteil am Verlust" bestimmt zunächst, was überhaupt dem Regelungsbereich des § 15a EStG unterfällt. Das „Kapitalkonto" bestimmt sodann den Umfang, in dem diese Verluste dennoch am allgemeinen Verlustausgleich und -abzug teilnehmen. Die „Gewinne aus seiner Beteiligung" bestimmen dann, in welchem Umfang die angesammelten bloß verrechenbaren Verluste in den Folgejahren steuerlich wirksam werden. Für jede einzelne Ebene ist es von entscheidender Bedeutung, an welche Ermittlungsstufe und an welche Bezugsgrößen jeweils angeknüpft wird. Je enger der Begriff des „Anteils am Verlust", desto kleiner der Anwendungsbereich des § 15a EStG. Umgekehrt: je weiter das „Kapitalkonto", desto später der Eintritt der Ausgleichsbeschränkung. Schließlich: je umfangreicher der „Gewinn aus der Beteiligung", desto eher werden die Verluste wieder steuerlich wirksam. Nicht von vornherein steht dabei fest, daß die Zuordnung zu den Ermittlungsstufen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für alle drei „Trichter" des § 15a EStG einheitlich erfolgen muß. Vielmehr ist es ganz im Gegenteil so, daß diese Zuordnung auf allen drei Ebenen in Rechtsprechung und Literatur höchst unterschiedlich und uneinheitlich vorgenommen wird, woraus sich eine Vielzahl von Kombinationsmöglichkeiten und damit unterschiedlichen Lösungsvarianten für ein und denselben Sachverhalt ergibt. Zur Veranschaulichung der denkbaren Lösungen mag folgendes Beispiel dienen: Beispiel (6): Ein Kommanditist ist an einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb beteiligt. Sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft beträgt 50.000 DM. Im Jahr 01 schließt die Gesellschaft mit Verlust ab. Auf den Kommanditisten entfällt ein Verlustanteil von 100.000 DM. Gleichzeitig hat er der Gesellschaft eine Maschine zur Nutzung überlassen. Dafür hat er im Jahr 01 eine Vergütung von 50.000 DM erhalten. Die Maschine, die er Anfang 01 für 100.000 DM gekauft hat, steht Ende 01 noch mit 80.000 DM in seiner Sonderbilanz. Außerdem hat er seine Beteiligung fremdfinanziert und dafür ein die ersten 2 Jahre tilgungsfreies Darlehen iHv. 50.000 DM aufgenommen. Für das Darlehen zahlt er im Jahr 01 Zinsen iHv. 4.000 DM.

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Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

Im Jahr 02 entfällt auf den Kommanditisten ein Verlustanteil von ./. 10.000. Die Maschine schreibt er weiterhin mit 20.000 DM ab. Die Vergütung für die Nutzungsüberlassung und die Zinsen für das Darlehen bleiben dieselben. Je nachdem, welche Bezugsgrößen man nun für den „Anteil am Verlust", das „Kapitalkonto" bzw. den „Gewinn aus der Beteiligung" wählt, und wie man diese miteinander kombiniert, ergeben sich aus diesem Geschäftsverlauf für den Kommanditisten unterschiedlichste steuerliche Ergebnisse: Lösung (la): Versteht man unter „Anteil am Verlust" iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich den Anteil am Ergebnis der Kommanditgesellschaft, beträgt dieser hier im Jahr 01 ./. 100.000 DM. Bezieht man das Kapitalkonto auf die Steuerbilanz der Gesellschaft, beträgt dieses 50.000 DM, so daß nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in dieser Höhe ausgleich- und abziehbare Verluste vorliegen. Diese kann der Kommanditist mit seinen Gewinnen in seinem Sonderergebnisbereich iHv. 26.000 DM (Sondervergütung 50.000 ./.AfA 20.000 ./.Zinsen 4.000) und mit sonstigen Einkünften ausgleichen. Sollten keine anderen positiven Einkünfte vorliegen, kann der Kommanditist einen Verlustabzug nach § lOd EStG vornehmen. In Höhe von 50.000 DM liegen dagegen nur verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG vor. Versteht man unter „Gewinn aus der Beteiligung" lediglich wieder den Gewinnanteil aus der Steuerbilanz der Gesellschaft, findet eine Verrechnung im Jahr 02 nicht statt. Dagegen erhöht sich der lediglich verrechenbare Verlust im Jahr 02 um weitere 10.000 auf ./.60.000 DM. Der Kommanditist müßte sein positiven Sonderbetriebseinnahmen im Jahr 02 iHv. 26.000 DM versteuern. (lb) Läßt man dagegen eine Verrechnung auch mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsbereich des Gesellschafters zu, findet im Jahr 02 eine Verrechnung iHv. 26.000 DM statt. Wegen des Verlustanteils von 10.000 im Jahr 02 bestünde Ende 02 ein bloß verrechenbarer Verlust von ./.34.000 DM. (lc) Versteht man unter Kapitalkonto des Kommanditisten dagegen sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft zuzüglich seines positiven Sonderbetriebsvermögens (Maschine), besteht hier ein Kapitalkonto iHv. 150.000 DM, so daß der Verlust im Jahr 01 und 02 in voller Höhe ausgleich- und abziehbar ist. Es verbleibt Ende 02 ein positives Kapitalkonto von 40.000 DM. (ld) Bezieht man in das Kapitalkonto auch noch das negative Sonderbetriebsvermögen (Darlehen) mit ein, besteht hier ein Kapitalkonto iHv. 100.000, so daß die Verluste im Jahr 01 voll ausgleich- und abziehbar sind, jedoch das Kapitalkonto aufgebraucht ist. Im Jahr 02 entsteht deshalb ein bloß verrechenbarer Verlust von ./. 10.000 DM 2 . Lösung (2a) Versteht man unter „Anteil am Verlust" dagegen den von dem Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft auf den Kommanditisten entfallenden Teil, also seinen Verlustanteil zuzüglich seines Sonderergebnisbereichs, beträgt dieser hier ./.74.000 DM. Bei einem Kapitalkonto nach Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt sich für das Jahr 01 ein ausgleichbarer Verlust iHv. 50.000 DM und ein verrechenbarer Verlust iHv. 24.000. Im Jahr 02 wäre das Ergebnis des Kommanditisten positiv (Verlustanteil ./. 10.000 zuzüglich Sonderergebnisbereich 26.000). Versteht man unter „Gewinn aus 2

Wohl die Lösung, von der der Gesetzgeber in seiner Begründung zum Gesetzesentwurf ausging, da seiner Meinung nach bei der Bestimmung des „Anteils am Verlust" Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers nicht zu berücksichtigen seien, dagegen das Kapitalkonto durch die Einlage und das Sonderbetriebsvermögen gebildet würde, vgl. BT-Drucks. 8/3648, S. 16.

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

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der Beteiligung" allerdings nur den Gewinnanteil aus der Steuerbilanz der Gesellschaft, fände keine Verlust Verrechnung statt, so daß dieses positive Ergebnis im Jahr 02 zu versteuern wäre. Der bloß verrechenbare Verlust iHv../.24.000 DM bliebe bestehen. (2b) Läßt man dagegen auch eine Verrechnung mit dem Sonderergebnisbereich des Gesellschafters zu, findet im Jahr 02 eine Verrechnung iHv. 16.000 DM statt. Es verbleibt Ende 02 ein bloß verrechenbarer Verlust iHv. ./.8.000 DM (2c) Versteht man unter Kapitalkonto des Kommanditisten dagegen sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft zuzüglich seines positiven Sonderbetriebsvermögens (Maschine), besteht hier ein Kapitalkonto iHv. 150.000 DM, so daß der Verlust im Jahr 01 in voller Höhe ausgleich- und abziehbar ist. Da im Jahr 02 das Gesamtergebnis des Kommanditisten positiv ist, verbleibt Ende 02 ein positives Kapitalkonto von 76.000 DM. (2d) Bezieht man in das Kapitalkonto auch noch das negative Sonderbetriebs vermögen mit ein, verbleibt Ende 02 ein positives Kapitalkonto von 26.000 DM. Die Anzahl der denkbaren Lösungen läßt sich beliebig vervielfachen, wenn man als Bezugsgröße teilweise auf die Handelsbilanz anstatt die Steuerbilanz abstellt, oder aber den Fall dahingehend abändert, daß es partiell auf eine bestehende Außenhaftung und damit auf die verschiedenen Ansichten zu § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ankommt. Erweitert man den Fall noch um die Variante einer Einlagenminderung und -erhöhung, und bringt damit auch noch die denkbaren Auslegungsalternativen zu § 15a Abs. 3 EStG mit ins Spiel, wäre eine nicht mehr darstellbare geschweige denn überschaubare Lösungsvielfalt gegeben. Da von den Autoren der verschiedenen Ansichten, aber auch von der Rechtsprechung nicht immer sauber unterschieden wurde, welche konkrete Bestimmung der Bezugsgrößen den einzelnen Lösungen zugrundeliegt, sondern meistens nur zu einer punktuellen Auslegungsfrage Stellung genommen wird, dürfte das oben angeführte Beispiel mit seinen denkbaren Lösungen veranschaulicht haben, warum eine babylonische Verwirrung im Umgang mit § 15a EStG festzustellen ist. Eine saubere und klar gegliederte Aufschlüsselung der einzelnen ausschlaggebenden Begriffe des § 15a EStG tut deshalb dringend Not.

I. Umfang der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers und der „Anteil am Verlust" iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers setzen sich nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus seinem Anteil am Gewinn und den Sondervergütungen der Gesellschaft an den Mitunternehmer zusammen. Hinzu kommen noch seine Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Um entscheiden zu können, ob sich der in § 15a EStG erwähnte „Anteil am Verlust" lediglich auf den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuerst genannten Gewinnanteil oder auf den Gesamtgewinn

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Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

bezieht, ist daher ein erläuternder Blick auf die Ermittlung der Einkünfte eines Mitunternehmers erforderlich, auf den dann auch für die Bestimmung des „Kapitalkontos" und des „Gewinns aus der Beteiligung" Bezug genommen werden kann. 1. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte

eines Mitunternehmers

Der Gesamtgewinn eines Mitunternehmers ist gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in zwei Stufen zu ermitteln 3. Er umfaßt 4: 1. den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, der sich errechnet aus einer aus der Handelsbilanz nach den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und ΒewertungsVorschriften abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft zuzüglich des Ergebnisses einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer5, 2. das Ergebnis des Sonderergebnisbereichs des Gesellschafters 6, der sich aus dem Aufwand und Ertrag der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des zivilrechtlich dem einzelnen Mitunternehmer gehörenden Sonderbetriebsvermögens sowie den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen und schließlich den sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zusammensetzt. Ihren bilanziellen Ausdruck findet diese komplexe Größe „gewerbliche Einkunft" in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft 1, in der die Steuerbilanz der Gesellschaft, die Ergänzungs- und die Sonderbilanzen der Mitunternehmer zusammengefaßt sind. a) Die Steuerbilanz der Gesellschaft Zur Ermittlung des in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten Gewinn- oder Verlustanteils ist der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft durch Betriebsvermögensvergleich zu bestimmen8 und den Mitunternehmern anteilig zuzurechnen. Grundlage ist bei der Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen die aus der Handelsbilanz abzuleitende Steuerbilanz der Gesellschaft 9.

3

BFH vom 14. 11. 1985, BStBl. II 86, 58; vom 30. 2. 1993, BStBl. II 93, 706; Gschwendtner, „Ergänzungsbilanz", 819 f. 4 Vgl. Schmidt, in: ders., § 15, Rdnr. 401. 5 Z.B. BFH vom 29. 10. 1991, BStBl. II 1992, 647, vom 30. 3. 1992, BStBl. II 1993, 706. 6 BFH GrS vom 3. 5. 1993, BStBl. II 1993. 616. 7 BFH vom 8. 12. 1983, BStBl II 1983, 570; vom 23. 1. 1992, BStBl. II 1992 , 721; vom 7. 4. 1992 BStBl. II 1993, 21; vom 19. 5. 1993, BStBl. II 1993, 714. 8 BFH GrS vom 10. 11. 1980, BStBl. II 81, 164. 9 BFH vom 19. 7. 1984, BStBl. II 1985, 6; vom 7. 8. 1986, BStBl. II 1986, 910.

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

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Personengesellschaften mit Gesamthandsvermögen10 sind mit Blick auf die zivilrechtliche Rechtszuständigkeit der Gesamthand auch einkommensteuerrechtlich partiell - z.B. für die Ermittlung der Art und Höhe der Einkünfte - Steuerrechtssubjekt 11. Betriebsvermögensvergleiche der einzelnen Gesellschafter auf der Grundlage gedachter oder wirklicher Einzelbilanzen der Gesellschafter finden nicht statt, soweit das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in Frage steht12. Zugerechnet wird den Mitunternehmern das durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Ergebnis der Gesellschaft, nicht der einzelne Geschäftsvorfall oder das einzelne Wirtschaftsgut 13. In der so erstellten Steuerbilanz der Gesellschaft mindern die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Vergütungen für die Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern den Gewinn (soweit sie nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert sind) 14 . Das Darlehen, das der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt hat, ist in dieser Bilanz auf der Passivseite als Darlehensschuld ausgewiesen. Wirtschaftsgüter, die dem Gesellschafter gehören und die dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung dienen, erscheinen in dieser Bilanz nicht. Ein Kredit, den der Gesellschafter aufgenommen hat, um den Erwerb seiner Beteiligung zu finanzieren, ist in dieser Bilanz nicht ausgewiesen. Der Gewinn oder Verlust ist den Mitunternehmern unmittelbar als originäre und eigene Einkunft zu dem Zeitpunkt zuzurechnen, zu dem er erzielt wird. Das ist in der Regel das Ende des Wirtschaftsjahres 15, unbeschadet dessen, daß die Gesellschaft den Tatbestand der Einkünfteerzielung bereits mit den einzelnen

10 Nicht die atypische stille Gesellschaft; vgl. Döllerer, „Atypisch stille Gesellschaft", 296 ff; aA Gschwendtner, „Personengesellschaft", 769 und 777. 11 BFH GrS vom 25. 6. 1984, BStBl. II 1984, 751, BFH vom 2. 9. 1985, BStBl. II 1986, 10; vom 12. 11. 1985, BStBl. II 1986, 311; BFH GrS vom 25. 2. 1991, BStBl. II 1991, 691; BFH vom 16. 6. 1994, DStR 1994, 1571: „Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung"; kritisch Schulze-Osterloh, „Rechtsprechung", 310. 12 BFH GrS vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164; vom 3. 5. 1993, BStBl. II 1993, 616. 13 BFH vom 16. 6. 1994, DStR 1994, 1571; zur mehrstöckigen Personengesellschaft BFH GrS vom 25. 2. 1991, BStBl. II 1991, 691. 14 BFH vom 23. 5. 1979, BStBl. II 1979, 757 und ebenfalls vom 23. 5. 1979, BStBl. II 1979, 763. Allerdings müssen sie auf einem besonderen Schuldverhältnis beruhen oder zwar im Gesellschaftsvertrag vereinbart sein, aber nach Abrede der Gesellschafter als gewinnunabhängiger Aufwand behandelt werden; vgl. BFH vom 27. 6. 1989, BStBl. II 1989, 888; die Geschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen zudem wie unter fremden Dritten abgewickelt werden. Unangemessene Preisvereinbarungen zugunsten des Gesellschafters sind unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Entnahme zu korrigieren; vgl. Knobbe-Keuk, „Unternehmensteuerrecht", § 10 I 2. a). 15 Zum Eintritt und Austritt von Gesellschaftern und zur Änderung von Gewinnverteilungsabreden während des Wirtschaftsjahres Schmidt, in: ders., § 15, Rdnr. 453. 7 Lüdemann

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Geschäftsvorfällen verwirklicht 16 . Unerheblich für den Zeitpunkt und die Höhe der Zurechnung ist, ob der Gewinn entnahmefähig ist und wann er den einzelnen Gesellschaftern zufließt 17 . Zugerechnet wird nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel 18. Dieser bezieht sich in der Regel auf den handelsbilanziellen Gewinn, ist jedoch mangels einkommensteuerrechtlicher Regelungen auf den abweichenden Steuerbilanzgewinn entsprechend anzuwenden19. b) Die Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers Erwirbt ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil mit einem über den Buchwert hinausgehenden Kaufpreis, realisiert der Veräußerer einen Gewinn aus stillen Reserven. Der Erwerber übernimmt das Kapitalkonto des Veräußerers zum Buchwert. Sein Gewinn- und Liquidationsanteil, sein Stimmrecht usw. richten sich nach diesem Kapitalkonto. Steuerrechtlich ist jedoch der Tatsache Rechnung zu tragen, daß die Anschaffungskosten tatsächlich höher waren. Dabei handelt es sich nicht um Anschaffungskosten auf den Anteil, sondern um Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft, die dem Gesellschafter anteilig zugerechnet werden (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Waren die Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter jedoch tatsächlich höher, als in der Handelsbilanz der Gesellschaft mit der Übernahme des Kapitalkontos zum Buchwert ausgewiesen wird, muß für die Besteuerung von dem höheren Betrag ausgegangen werden und ist die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz insoweit durchbrochen. Technisch geschieht dies durch Übernahme der Handelsbilanz und Ergänzung durch eine ausgelagerte Bilanz 20 . 16

BFH vom 7. 7. 1983, BStBl. II 1984, 53. BFH vom 24. 2. 1988, BStBl. II 1988, 663 mwN. Dies gilt für alle Mitunternehmerschaften, auch für atypisch stille Gesellschaften; vgl. Döllerer, „Atypisch stille Gesellschaft", 295 ff.; siehe auch Diskussionsbeitrag von Wassermeyer, JbFfSt. 85/86, 361; Gschwendtner, „Personengesellschaft", 757; aA Gassner, Diskussionsbeitrag in JbFfSt 85/86, 360; und Knobhe-Keuk, „Unternehmenssteuerrecht", § 11 V. 18 Für Mitunternehmerschaften, die zivilrechtlich keine Gesellschaften sind, ist die gesetzliche oder vertragliche Regelung maßgeblich, also bei einer Erbengemeinschaft z.B. die Erbquote. 19 BFH GrS vom 25. 2. 1991, BStBl. II 1991, 691; auch Buchgewinne aus Entnahmen von Wirtschaftsgütern sind als Teil des Steuerbilanzgewinns anteilig zuzurechnen, soweit nicht eine vor der Entnahme getroffene Abrede der Gesellschafter abweichendes bestimmt; str.; vgl. Hellwig, „Verdeckte Entnahme", 210 f.; Autenrieth, „Entnahme", 99; Knobbe-Keuk, „Unternehmenssteuerecht", § 10 II 2a. 20 Erforderlich kann die Erstellung von Ergänzungsbilanzen auch bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft sein, wenn diese erfolgsneutral erfolgen soll und die sich dann ergebenden Buchwerte nicht mehr der beabsichtigten Beteiligungsquote entsprechen, vgl. dazu Knobbe-Keuk, „Unternehmenssteuerrecht", § 22 VII 2. b). 17

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Gebildet wird dazu eine Ergänzungsbilanz 21, auf deren Passivseite der Mehraufwand ausgewiesen wird. Dieser Mehraufwand wird auf der Aktivseite der Ergänzungsbilanz auf die Wirtschaftsgüter verteilt, derentwegen er gezahlt wurde 22 . Werden diese Wirtschaftsgüter veräußert, bleibt von dem auf den Erwerber entfallenden Anteil ein Betrag in Höhe des in seiner Ergänzungsbilanz für dieses Wirtschaftsgut ausgewiesenen Mehraufwandes steuerfrei. Es wirken sich nunmehr seine höheren Anschaffungskosten aus. Zugleich ist damit berücksichtigt, daß die stillen Reserven insoweit schon in dem Veräußerungsgewinn des Anteilsveräußerers besteuert worden sind. Die höheren Anschaffungskosten wirken sich jedoch nicht nur bei der Veräußerung der betreffenden Wirtschaftsgüter aus, sondern auch bei den Absetzungen für Abnutzung. Denn eine etwaig stattfindende AfA ist auch von dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehraufwand vorzunehmen. Die Berücksichtigung der AfA in der Ergänzungsbilanz, die Wertansätze der Steuerbilanz der Gesellschaft korrigiert, führt somit zu einer entsprechenden Verringerung des steuerlich maßgebenden Gewinnanteils des Mitunternehmers iSv. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. c) Die Sonderbilanz des Mitunternehmers aa) Gegenstand In der/den Sonderbilanz/en des Gesellschafters wird dessen Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen. Die gesetzliche Grundlage für die Figur des Sonderbetriebsvermögens liegt im Dunkeln 23 und ist weder mit dem Beitragsgedanken oder mit dem Gedanken der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre noch mit der Einzelunternehmer-Gesellschafter-Gleichstellungsthese zu begründen 24. Knobbe-Keuk nennt das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers deshalb zu Recht „Betriebsvermögen ohne Gewerbebetrieb des Eigentümers" 25. Von der Fiktion als gewerbliches Betriebsvermögen werden diejenigen Wirtschaftsgüter erfaßt, die der Gesellschafter zur Erwirtschaftung seines Gewinnanteils einsetzt oder die dazu dienen, seinen Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschaft aus gesonderten Schuldverträgen nachzukommen 26 . 21 Siehe dazu auch Gschwendtner, „Ergänzungsbilanz", 817 ff. Zur handelsrechtlichen Ergänzungsbilanz Schulze-Osterloh, ZGR 1991, 488 ff. 22 Zum Problem, wenn Mehraufwand und stille Reserven sich nicht decken, Siegel, „Stille Reserven", 1477 ff. mwN. 23 Keuk, „Besteuerung", 32 ff.; Thiel, „Gesamtbilanz", 106. 24 Siehe dazu überzeugend Schön, „Sonderbetriebsvermögen", 190 ff. 25 Knobbe-Keuk, „Unternehmensteuerrecht", § 11 I 2. 26 Schön, „Sonderbetriebsvermögen", 193.

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Voraussetzung für die Einordnung eines Wirtschaftsguts als Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers ist demnach, daß es wirtschaftlich im Eigentum des Gesellschafters steht und -

entweder der Personengesellschaft unmittelbar - insbesondere durch Nutzungsüberlassung - dient oder geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen27 (= Sonderbetriebsvermögen I - Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Kapital)

-

oder unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt werden soll 8 (= Sonderbetriebsvermögen II - zB. Finanzierung des Gesellschaftsanteils mittels Darlehen oder die Beteiligung an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG).

Die Unterscheidung zwischen Sonderbetriebs vermögen I und I I hat rechtlich vor allem Bedeutung für die Bilanzierungskonkurrenz bei Beteiligung an zwei Personengesellschaften 29. Im vorliegenden Zusammenhang wird sie nur aufgegriffen, da sie noch einmal bei der Frage des Kapitalkontos des Kommanditisten relevant wird 3 0 . bb) Ermittlung Die Ermittlung des Ergebnisses der Sonderbilanz erfolgt grundsätzlich nach denselben Regeln wie die Gewinnermittlung für die Gesellschaft, da sie derselben Einkunftsquelle zuzurechnen ist und das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen steuerrechtlich als Einheit verstanden werden. Bei dem „Sonderbetrieb" des Gesellschafters, der durch die Sonderbilanz repräsentiert wird, handelt es sich deshalb nicht um einen selbständigen Betrieb oder Teilbetrieb. Vielmehr ist der Sonderbetrieb des Gesellschafters nach der Konzeption der Rechtsprechung nur ein unselbständiger Teil der aus dem Betrieb der Gesellschaft und den Sonderbetrieben bestehenden wirtschaftlichen Einheit 31 . Für die Frage der Buchführungspflicht ist deshalb auf das Gesamtergebnis von Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen abzustellen. Veräußerungs-

27

BFH vom 18. 12. 1991, BStBl. II 1992, 585; 93, 864. BFH vom 9. 9. 1993, BStBl. II 1994, 250. 29 Siehe dazu BFH vom 6. 10. 1987, BStBl. II 88, 679. Eventuell kommt der Unterscheidung noch Bedeutung für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zu, was wenn überhaupt - nur im Sonderbetriebs vermögen II möglich ist; siehe dazu Authenrieth, „Einbringung", 43. 30 Siehe unten § 5 II, 1. 31 Vgl. Knobbe-Keuk, „Unternehmensteuerrecht", § 11 II 1.; siehe aber dazu auch Schön, „Gewinnübertragungen", 81 ff., der aufgrund einer Sichtung der vorliegenden Rechtsprechung zu dem Schluß kommt, daß der BFH in vielfacher Hinsicht unausgesprochen von einem aus Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen bestehenden „Sonderbetrieb" ausgeht. 28

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oder Entnahmegewinne im Sonderbetriebsvermögen sind deshalb auch nicht tarifbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG, selbst wenn das Sonderbetriebsvermögen nur aus dem/den veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgut/-gütern bestand32. d) Das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft Zur Frage, wie die Steuerbilanz der Gesellschaft nebst Ergänzungsbilanzen einerseits und die Sonderbilanzen der Mitunternehmer andererseits zur maßgeblichen Gesamtbilanz zusammenzufassen sind, werden unterschiedliche Ansichten vertreten. Nach Döllerer 33 bilden der Betrieb der Gesellschaft und die Sonderbetriebe der Mitunternehmer eine wirtschaftliche Einheit, die rechnerisch durch Konsolidierung zu vereinigen sind. Die Forderungen und Schulden zwischen Gesellschaft und Mitunternehmern entfallen deshalb in der konsolidierten Gesamtbilanz34. Nach Uelner 35 sind in der Gesamtbilanz die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmern durch Zuordnung auf die Beteiligten strukturiert auszuweisen, wobei jedoch für die von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßten Rechtsbeziehungen der allgemeine bilanzrechtliche Grundsatz der Imparität entfällt (strukturierte Gesamtbilanz)36. Dagegen sind nach der wohl herrschenden Meinung in der Literatur und nach der - allerdings nicht eindeutigen - Rechtsprechung des BFH die gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer aus der Personengesellschaft durch Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz der Gesellschaft und der Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Mitunternehmer zu errechnen (additive Gewinnermittlung/Gesamtbilanz)37. Ungeklärt ist, ob dabei die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften einschließlich des Imparitätsprinzips gelten oder die durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erfaßten Rechtsbeziehungen korrespondierend zu bilanzieren sind und das Imparitätsprinzip insoweit nicht gilt 32

BFH vom 5. 4. 1979, BStBl. II 1979, 554. Döllerer, „Rechtsbeziehung", 43 ff.; ders.„,Steuerbilanz", 19 und 21; ders., „Neues Steuerrecht", 183; ders., „Gesellschafterdarlehen", 647. 34 Zustimmend Mellwig, „Mitunternehmergewinn", 422; kritisch Raupach, „Gesamtbilanz", 694. 35 Uelner, „Mitunternehmergewinn", 300. 36 Kritisch Raupach, „Gesamtbilanz", 697. 37 Raupach, „Gesamtbilanz", 692 ff.; Knobbe-Keuk, „Unternehmenssteuerrecht", § 11 V; Lang, „Subjektfähigkeit", 303; BFH vom 14. 11. 1985, BStBl. II 1986, 58; BFH GrS vom 25. 2. 1991, BStBl. II 1991, 691; letztlich wird so auf eine eigenständige Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft verzichtet, welche wohl auch der gesetzlichen Grundlage entbehrt. Denn § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt lediglich eine Bilanz der Gesellschaft und eine Zusatzgewinnermittlung des Gesellschafters voraus, aus deren Addition sich die Einkünfte des Gesellschafters ergeben; vgl. schon Thiel, „Gesamtbilanz", 104 ff. 33

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(additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung) 38. Dies spielt hauptsächlich eine Rolle bei der Nichtanerkennung von Rückstellungen für Pensionszusagen39 gegenüber Mitunternehmern und der Frage der Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in der Sonderbilanz des darlehengewährenden Gesellschafters. Nach der Rechtsprechung des BFH sind - unabhängig von den dargestellten Theorien - Darlehensforderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft - „jedenfalls in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" - Eigenkapital, weshalb der Imparitätsgrundsatz nicht gilt. In der Sonderbilanz muß deshalb der Ansatz der Darlehensforderung mit dem Ansatz der Darlehensverbindlichkeit korrespondieren 40. Auch wenn damit der durch die Personengesellschaft begründete Gewerbebetrieb und das in ihm gebundene Gesamthandsvermögen zusammen mit dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer als wirtschaftliche Einheit gesehen wird, deren Gesamtergebnis durch Addition bei korrespondierender Bilanzierung ermittelt wird, wird bei der Betrachtung der Ermittlung der Einkünfte eines Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG deutlich, daß dabei zwei Vermögensbereiche strikt getrennt werden: Auf der einen Seite steht das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Zunächst wird der in diesem realisierte Gewinn oder Verlust ermittelt und anteilig auf die Gesellschafter verteilt. Dieses Ergebnis wird für den einzelnen Mitunternehmer gegebenenfalls korrigiert durch seine Ergänzungsbilanzen, nämlich soweit er von den Buchwerten der Steuerbilanz der Gesellschaft abweichende Anschaffungskosten auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens hatte (Ergänzungsbilanzen verändern damit notwendig den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten Gewinnanteil des Mitunternehmers und sind somit dem gesamthänderisch gebundenen Vermögensbereich zuzuordnen). Dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft steht das in seinem Alleineigentum befindliche (Sonder-)Betriebsvermögen des Mitunternehmers gegenüber. Der in diesem realisierte Gewinn oder Verlust wird in einer (oder mehreren) Sonderbilanz(en) ermittelt und dem Gewinnanteil des Mitunternehmers 38

Groh, „Gewinnermittlung", 266; Gösch, „Personengesellschaft", 194; Lang, „Subjektfähigkeit", 303; siehe auch BFH vom 16. 12. 1993, BStBl. II 1993, 792. 39 Ob Pensionsrückstellungen den Gesamtgewinn der Personengesellschaft mindern dürfen, ist strittig; vgl. ausführliche Meinungsübersicht bei Schmidt, in: ders., § 15, Rdnr. 586-588; bei der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung wird beim begünstigten Gesellschafter ein der Rückstellung entsprechender Aktivposten angesetzt. Dagegen z.B. Knobbe-Keuk, „Unternehmens-steuerrecht", § 11 IV 6.: „Aufgrund der Bildung einer Pensionsrückstellung in der Bilanz der Gesellschaft hat der Gesellschafter keine Vergütung bezogen". Vgl. auch BFH vom 25. 1. 1994, BStBl. II 1994, 455. 40 BFH vom 25. 5. 1984, BStBl. II 1985, 243; vgl. auch Sieker, „Eigenkapital", 1991, 40 ff.; Raupach, „Gesamtbilanz", 698.

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hinzu addiert. Dieser Vermögensbereich betrifft somit nur den einzelnen Mitunternehmer. Gewinne und Verluste werden nicht mehr anteilig verteilt, sondern entfallen allein auf ihn. Er trägt für diesen Vermögensbereich insoweit das volle unternehmerische Risiko. Zwar haftet er mit diesem Vermögen nicht - auch nicht beschränkt - für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, jedoch haftet er mit diesem Vermögen in vollem Umfang für im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen aufgenommenen eigenen Verbindlichkeiten. Die Unterscheidung der zwei Vermögensbereiche ist von grundlegender Bedeutung für die Frage, auf welche Stufe der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte sich die in § 15a EStG verwendeten bilanziellen Begriffe jeweils beziehen. 2. Der „ Anteil am Verlust " der Kommanditgesellschaft Dieser Begriff hat im Tatbestand des § 15a EStG die Funktion zu bestimmen, welche negativen Einkünfte unter Umständen nicht ausgleich- und abziehbar, sondern nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit zukünftigen Gewinnen verrechenbar sind. Negative gewerbliche Einkünfte, die kein „Anteil am Verlust" der Kommanditgesellschaft sind, dürfen dagegen nach den allgemeinen Vorschriften unbegrenzt ausgeglichen und abgezogen werden. „Das Interesse des Steuerpflichtigen ist damit abstrakt auf ein restriktives Verständnis des Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft gerichtet." 41 Aus der Verschiedenheit zwischen Steuerbilanz der Gesellschaft und Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft folgt, daß die Gewinnanteile (Verlustanteile) der Gesellschafter nach der Steuerbilanz der Gesellschaft (korrigiert um die Wertansätze einer etwaigen Ergänzungsbilanz) von den Gewinnanteilen (Verlustanteilen) der Gesellschafter nach der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft abweichen (ausgenommen den Fall, daß bei keinem der Gesellschafter Sonderbetriebs vermögen besteht). a) Verlustanteil nach der Steuerbilanz der Gesellschaft Diese Größe ist es, die nach § 15a EStG nur beschränkt (bis zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos) ausgeglichen oder abgezogen werden kann 42 . § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG stellt seinem Wortlaut nach auf den Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft ab. Damit meint er den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an erster Stelle genannten „Gewinnanteil" inklusive etwaiger Ergänzungsbilanzen, bei dessen Ermittlung das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters au41 42

Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 70. Vgl. Döllerer, „Steuerbilanz", 19.

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Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

ßer Betracht bleibt 43 . Das Interesse des Steuerpflichtigen ist damit konkret auf eine Verlagerung von Verlusten aus dem Gesellschafts- in den Sonderbetriebsvermögensbereich gerichtet 44. aa) Nichtberücksichtigung

der Sonderbilanz

Daß die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur auf Verluste im Gesamthandsvermögensbereich bezogen ist, findet seine Begründung nicht allein im Wortlaut, sondern auch im Regelungszweck des Paragraphen. Nach dem gesetzgeberischen Grundgedanken regelt die Vorschrift den Ausgleich und Abzug von Verlusten beschränkt haftender Gesellschafter. Aus der Entstehungsgeschichte und der Rechtslage vor Erlaß der Norm ergibt sich, daß zwar nicht in die Ermittlung der Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eingegriffen werden soll, jedoch Verluste sich erst steuerlich auswirken sollen, wenn sie auch wirtschaftlich vom beschränkt haftenden Gesellschafter zu tragen sind 45 . Doch Verluste im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens trägt ein Mitunternehmer und daher auch ein Kommanditist alleine und wirtschaftlich auch immer bereits im Verlustentstehungsjahr. Eine Diskrepanz zwischen Zurechnung und wirtschaftlicher Verlusttragung kann sich für einen beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditisten) immer nur bei Verlusten im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft ergeben, da er nach § 171 HGB über seine Einlage hinaus keine Nachschußverpflichtung hat, sondern lediglich verpflichtet ist, zukünftige Gewinne stehen zu lassen, bis die Verluste wieder ausgeglichen sind. bb) Mitberücksichtigung

der Ergänzungsbilanz

Nun beziehen sich die handelsrechtlichen Regelungen unmittelbar nur auf die Handelsbilanz der Gesellschaft. In der Handelsbilanz werden die Verluste im Gesamthandsvermögen anteilig auf die Gesellschafter verteilt und spätere Gewinne ebenso anteilig zur Wiederauffüllung der durch die Verluste unterdeckten Kapitalkonten verwendet. Sich aus Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter ergebende Veränderungen dieser Verteilung werden dabei nicht erfaßt. Es fragt 43

Herrschende Meinung; vgl. statt vieler Knobbe-Keuk, „Aktuelle Probleme", 169 f. Diese Verlagerung kann durch Verzicht auf Entgelte oder sonstige Forderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft erfolgen und kann idR steuerlich nicht etwa durch Ansatz eines fiktiven Aufwands der Gesellschaft und fiktiven Ertrags des Gesellschafters - verhindert werden; siehe Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 73 f. und BFH GrS vom 26. 10. 1987, BStBl. II 1988, 348 (keine Nutzungseinlage); BFH vom 14. 3. 1989, BStBl. II 1989, 633 (keine Dienstleistungseinlage); aA Kaligin, „Umgehung", 523. 45 Siehe schon oben § 4 I, 1 c ) und II, 2., d). 44

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sich deshalb, warum diese den „Anteil am Verlust" iSd. § 15a EStG beeinflussen sollten. Selbstverständlich ist dies nicht, es ergibt sich meines Erachtens jedoch aus folgenden Gründen: § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendet mit „Anteil am Verlust" keinen handelsrechtlichen, sondern einen steuerrechtlichen Bilanzbegriff, der an § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG anknüpft. Wie bereits gezeigt46, müssen jedoch Mehrerträge oder Mehraufwendungen, die sich aus über den Buchwert hinausgehenden Anschaffungskosten auf die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft ergeben, bei der Bestimmung des Gewinnanteils des Mitunternehmers aus der Steuerbilanz der Gesellschaft zu Zwecken der Besteuerung berücksichtigt werden. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz ist insoweit durchbrochen. Die Ergänzungsbilanz ist lediglich ein aus endogenen steuerlichen Gründen ausgelagerter Werteteil der Handels- bzw. Steuerbilanz der Gesellschaft, weshalb die in ihr ausgewiesenen Aufwendungen zu dem Gesamthandsvermögensbereich der Personengesellschaft und nicht zu dem Sonderbetriebsvermögensbereich des Gesellschafters gehören. Auch bei diesen Verlusten ist deshalb ihre Zurechnung nicht unbedingt gleichbedeutend mit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung. Folglich bleibt festzuhalten, daß der „Anteil am Verlust", der potentiell der Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a EStG unterfällt, immer nur der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft - gegebenenfalls unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen - ergebende Verlustanteil des Kommanditisten ist, während sich aus Sonderbilanzen des Gesellschafters ergebende Verluste nie dem § 15a EStG unterfallen und damit immer unbeschränkt ausgleich- und abziehbar sind. b) Gesamtverlustanteil Auch wenn die Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters nicht in den Regelungsbereich des § 15a EStG fallen, ist deshalb noch nicht gesagt, daß der Sonderergebnisbereich des Gesellschafters für dessen Anwendung bedeutungslos ist. Das Problem stellt sich, weil die Größe, welche bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des Kommanditisten nach § 2 Abs. 3 EStG mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb oder anderen Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen wird, ohne § 15a EStG nicht der Anteil des Kommanditisten am Verlust der Kommanditgesellschaft, sondern sein Gesamtergebnis aus der Mitunternehmerschaft ist 47 . Es stellt sich deshalb die Frage, ob nicht zunächst der Saldo aus der Einkunftsquelle Kommanditgesell46 47

Siehe oben unter § 5 I, l.,b). Vgl. Döllerer, „Steuerbilanz", 19.

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schaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bilden ist und die sich dann noch ergebenden Verluste, soweit sie auf Verlusten aus der Steuerbilanz der Gesellschaft beruhen, dem § 15a EStG zu unterwerfen sind 48 , oder ob § 15a EStG diesen Saldo verhindert, und damit Erträge im Sonderbetriebsvermögen voll zu versteuern sind, während der Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft nur beschränkt ausgeglichen und abgezogen werden kann 49 . Dies hat für die Folgen des § 15a EStG entscheidende Bedeutung: (Beispiel (7): Kommanditist A ist an der Kommanditgesellschaft Β beteiligt. Seine Einlage hat er geleistet. Sein Kapitalkonto ist durch Verluste vorangegangener Wirtschaftsjahre 0 DM. Eine Außenhaftung besteht nicht. Im laufenden Jahr entfällt auf ihn ein Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft von ./.60.000 DM. Zugleich erhält er Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für seine Geschäftführertätigkeit iHv. 30.000 DM. Folgt man der Auffassung, daß § 15a EStG zwar nur Verluste aus dem Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft erfaßt, aber erst nach der Bildung des Gesamtergebnisses des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG greift, ergibt sich folgendes: Anteil am Verlust der KG Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesamtverlustanteil

./.60.000 DM +30.000 DM ./.30.000 DM

Da die ./.30.000 DM auf Verlusten aus dem Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft beruhen, können sie nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen zukünftiger Jahre verrechnet werden, da das Kapitalkonto 0 ist und keine Außenhaftung besteht50. Stellt man sich hingegen auf den Standpunkt, daß § 15a EStG vor dem Saldo aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG greift, diesen im Falle nicht ausgleichbarer Verluste also quasi verhindert, ergibt sich dagegen folgendes: Anteil am Verlust der KG ./.60.000 DM (gem. § 15a Abs. 2 EStG lediglich mit zukünftigen Beteiligungsgewinnen verrechenbar) Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG +30.000 DM (Voll steuerbar, eine Saldierung mit dem Anteil am Verlust der KG findet nicht statt)51.

48

So zum Beispiel Prinz/Thiel, „Sonderbetriebsvermögen", 341, Döllerer, „Steuerbilanz", 19 f.; Söffing, „Gewinnerzielungsabsicht", 130; Brandenberg, „Verrechnungsverbot", 2301; Bordewin, „Verlustausgleich", 678. 49 So Förg, „Feststellung", 183; Mücke, „Verrechnungsverbot", 211 ff.; van Lishaut, „Ausgliederung", 280; Grögler, „§ 15a Abs. 2 EStG", 680; BMF-Schr. vom 15. 12. 1993, BStBl. I 1993, 976, DStR 1994, 59. 50 Tauscht man die Zahlen aus (Gewinnanteil 30.000 DM/Ergebnis der Sonderbilanz ./.60.000 DM) bestünde ebenfalls ein Gesamtverlustanteil iHv. ./.30.000 DM. Dieser wäre jedoch voll ausgleich- und abziehbar, da er auf den Verlusten der Sonderbilanz beruhen würde und damit nicht der Regelung des § 15a EStG unterstünde. 51 Dreht man auch hier die Zahlen um, ist das Ergebnis dasselbe, wie in Fn. 50. Da bei einem positiven Gewinnanteil § 15a EStG nicht einschlägig ist, verhindert er nicht den Saldo des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (= ./.30.000 DM), der voll ausgleich- und abziehbar ist.

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Argumentiert wird für beide Ansichten mit dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG : „Der....Anteil am Verlust...darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden...". Während dies für die einen die Verrechnung von Verlustanteilen mit Sonderbetriebsgewinnen aus demselben Veranlagungszeitraum nicht ausschließt52, folgert die Gegenansicht gerade aus dem Wortlaut diesen Ausschluß53. Herangezogen wird hilfsweise auch § 15a Abs. 2 EStG, bei dessen Auslegung sich allerdings dasselbe Spiel wiederholt 54 . Festzustellen ist, daß der Wortlaut, wie die unterschiedlichen Auslegungen zeigen, hier nicht weiterführt, da er - fast wie im gesamten § 15a EStG - nicht eindeutig ist. § 15a EStG spricht nicht von einem Ausgleichsverbot mit Einkünften aus anderen Gewerbebetrieben (sondern neutral mit solchen aus Gewerbebetrieb) andererseits unterbindet ein Ausgleichsverbot im Einkommensteuergesetz grundsätzlich nur den horizontalen oder vertikalen Verlustausgleich, während der Saldo aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Saldo einer Einkunftsquelle (Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und „Sonderbetrieb" des Gesellschafters als steuerrechtliche Einheit) noch vor dem horizontalen Verlustausgleich liegt. Die Auslegung muß sich deshalb am Normzweck orientieren, Verluste eines Kommanditisten erst dann steuerlich wirksam werden zu lassen, wenn er sie auch wirtschaftlich zu tragen hat. Diesem Normzweck wird jedoch eine Verrechnung von Verlustanteilen mit Gewinnen aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens nicht gerecht, da durch sie die steuerliche Wirksamkeit der Verluste zeitlich gegenüber der wirtschaftlich tatsächlich bestehenden Belastung vorverlagert wird. Dies wird am deutlichsten, wenn man in oben gebildetem Beispielsfall im Folgejahr für den Kommanditisten Gewinne aus der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft entstehen läßt und die handelsrechtliche und steuerrechtliche Behandlung des Vorgangs gegenüberstellt: In obigen Beispiel (7) wies das handelsrechtliche Kapitalkonto des A am Ende des Jahres einen Stand von ./.60.000 DM aus. Eine Verrechnung mit den Sonderbilanzgewinnen erfolgt nicht. Der A ist lediglich verpflichtet, zukünftige Gewinnanteile stehen zu lassen, bis sein handelsrechtliches Kapitalkonto wieder seine Einlage ausweist. Die Trennung der beiden Vermögensbereiche, die sich bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG findet, und an die § 15a EStG mit seinem "Anteil am Verlust" anknüpft, spiegelt somit letztlich nur die strikte Trennung dieser Vermögensbereiche im Handelsrecht wider, in dem eine Verrechnung nicht stattfindet. Entfällt nun im Folgejahr ein positiver Gewinnanteil iHv. 50.000 DM auf den A, führt dieser in der Handelsbilanz für den A zu einem Kapitalkonto von ./. 10.000 DM. Die Verluste des Vorjahres wirken sich für ihn jetzt wirtschaftlich insoweit aus, als 52 53 54

Vgl. Prinz/Thiel, „Sonderbetriebsvermögen", 341, m.w.N. Grögler, „§ 15a Abs. 2 EStG", 680. Siehe dazu Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 104, 105 m.w.N. und unten § 5 III, 1.

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der Gewinn dieses Jahres vollständig zu ihrem Ausgleich aufgewandt wird, die früheren Verluste also mit den jetzigen Gewinnen „verrechnet" werden. Läßt man in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG eine Verrechnung der Verluste des Vorjahres mit den Sonderbetriebseinnahmen des Vorjahres zu, kommt man dagegen zu einer abweichenden steuerlichen Berücksichtigung. Danach verblieben im Vorjahr nicht 60.000 DM nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste, sondern lediglich 30.000 DM. Dafür unterblieb im Vorjahr die Besteuerung der Gewinne aus der Sonderbilanz. Der dieses Jahr anfallende Anteil am Gewinn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird dafür lediglich iHv. 30.000 DM gem § 15a Abs. 2 EStG mit früheren Verlusten verrechnet. Es verbleibt ein steuerbarer Gewinn von 20.000 DM. In dieser Höhe wird jetzt quasi die Besteuerung der Sonderbetriebseinnahmen des Vorjahres nachgeholt. Immer noch haben sich jedoch 10.000 DM Verluste aus dem Vorjahr bereits steuerlich ausgewirkt (durch NichtVersteuerung der Sonderbetriebseinnahmen in dieser Höhe), obwohl sie handelsrechtlich (Kapitalkontostand ./. 10.000 DM !) noch nicht zur Verrechnung mit angefallenen Gewinnen verwendet wurden. Aus der Gegenüberstellung wird deutlich, daß allein eine mit dem Handelsrecht synchron laufende Behandlung der Vorgänge in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerecht wird, sofern man nicht den gesamten Ausgangspunkt der Norm in Frage stellen will, daß das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten nicht immer eine wirtschaftliche Belastung repräsentiert 55 . Zugestanden ist, daß damit die Unterscheidung relevant wird, ob Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Grundlage erfolgen und durch Gewinnvorab oder besonderes gewinnunabhängiges Entgelt vergütet werden 56; eine Unterscheidung, von der § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG das Besteuerungsergebnis gerade unabhängig machen will 5 7 . § 15a EStG muß jedoch auch insoweit als lex specialis zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen werden. Er verändert nicht die Entscheidung über die 55 Zum gleichen Ergebnis, wenn auch mit leicht abweichender Begründung kommt das BMF in seinem Schreiben vom 25. 12. 1993. Es knüpft dabei an die vom BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167 getroffene Entscheidung an, in der dieser Gesellschaftsvermögen und Sonderbetriebsvermögen für die Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten getrennt hat. Nach BMF folgt daraus auch die Trennung dieser Vermögensbereiche für die Handhabung des „Anteils am Verlust". Dies ist meines Erachtens nicht zwingend, wenn damit gemeint ist, daß die Entscheidung über das Kapitalkonto auch die über die Saldierung des Anteils am Verlust mit Sonderbilanzgewinnen mitbedingt, daß also insoweit nur eine einheitliche Handhabung möglich ist. Es muß vielmehr jeweils selbständig die Reichweite der einzelnen Begriffe bestimmt werden. Dies ergibt sich aus der unterschiedlichen Funktion der drei „Trichter" des § 15a EStG. 56 Im Anwendungsbereich des § 15a EStG kann es deshalb ratsam sein, Verluste aus dem Gesellschaftsvermögensbereich in das Sonderbetriebsvermögen zu verlegen, etwa durch Verzicht seitens des Gesellschafters für die Vergütung von Überlassung von Kapital, Wirtschaftsgütern oder Arbeitskraft, bzw. rechtzeitig oder von vornherein den Gesell schafts vertrag so zu gestalten, daß diese Vergütungen als Gewinnvorab gezahlt werden, wenn und soweit überhaupt Gewinne anfallen. 57 Vgl. Schmidt, in: ders., § 15, Rdnr. 561; Groh, „Sondervergütungen", 879 ff.; BFH vom 11. 12. 1986, BStBl. II 1987, 553.

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Einkunftsart des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch die grundsätzliche Ermittlung der Einkünfte, regelt jedoch speziell, wem der ermittelte Verlust zuzurechnen ist und wann sich welche der so festgestellten gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers steuerlich auswirken. c) Ergebnis Im Ergebnis heißt dies, daß in die Ermittlung der ausgleich- und abziehbaren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur die Verluste aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen ohne vorherige Saldierung mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen sind; nur ein nach Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG verbleibender ausgleich- und abziehbarer Verlust ist mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Einkunftsermittlung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu saldieren. Die so festgestellten gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers nehmen dann am allgemeinen Verlustausgleich und -abzug teil. Damit ist zugleich das bei der rechtssystematischen Einordnung der Norm ermittelte Ergebnis bestätigt, daß § 15a EStG als Anknüpfungspunkt seiner Verlustverrechnungsbeschränkung nicht nur die einzelne Einkunftsquelle hat (Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft als beschränkt haftender Gesellschafter - als solches schon der engste Anknüpfungspunkt für eine Verlustverrechnungsbeschränkung im Einkommensteuerrecht), sondern schon auf der Ebene der Ermittlung der Einkünfte eingreift und an das steuerliche Ergebnis eines abgrenzbaren Vermögensbereiches innerhalb einer Einkunftsquelle anknüpft 58 . Die Bestimmung dieses abgrenzbaren Vermögensbereichs „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft" hat darüber hinaus gezeigt, daß dieser von § 15a EStG nicht nur vom Verlustausgleich und -abzug ausgeschlossen wird, sondern bereits vom noch vorgelagerten Gesamtsaldo der Einkunftsquelle 59.

II. Der Begriff des Kapitalkontos in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Da das Kapitalkonto des Kommanditisten die Grenze bestimmt, bis zu der die ihm zuzurechnenden Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften ausgleich- und abziehbar sind, kommt ihm im

58

Siehe oben § 4 I, 2., c), bb). Das Argument, Gewinne und Verluste aus einer Einkunftsquelle müßten saldiert werden, um der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen entsprechend zu besteuern, kann dagegen nicht vorgebracht werden. Wie oben gezeigt, würden in diesen Saldo Verluste einfließen, die den Steuerpflichtigen wirtschaftlich noch nicht belasten. 59

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Tatbestand des § 15a EStG eine Schlüsselfunktion zu. Dabei war von Erlaß der Norm an umstritten, wie der zentrale Begriff „negatives Kapitalkonto" des § 15a Abs. 1 EStG zu verstehen sei. 7. Die Bezugs großen des maßgeblichen Kapitalkontos Für die Frage, nach welcher Bezugsgröße der Umfang des Kapitalkontos zu bestimmen ist, lassen sich insgesamt folgende vier unterschiedliche Ansätze feststellen: -

das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Handelsbilanz60,

-

das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft und der Ergänzungsbilanz61,

-

das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft und der Ergänzungsbilanz einschließlich dem Kapital aus dem aktiven Sonderbetriebsvermögen 62,

-

das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft einschließlich der Ergänzungs- und Sonderbilanz63.

Die letztere der vorgenannten Auffassungen wurde zunächst zur herrschenden Meinung in der Literatur, der sich auch die Finanzverwaltung in Abschnitt 138d Abs. 2 EStR anschloß64. Sie stützte sich im wesentlichen auf die Gesetzesbegründung zu § 15a EStG. Danach sollte das Kapitalkonto die Einlage des Kommanditisten in das Gesellschafts vermögen und diejenigen Wirtschaftsgüter erfassen, die in den steuerlichen Betriebs Vermögens vergleich als Sonderbetriebsvermögensvergleich miteinzubeziehen sind. Hiervon waren auch Darlehen erfaßt, die der Kommanditist der Gesellschaft gewährt hatte65. a) Die Rechtsprechung des BFH Der BFH hatte 1989 erstmals Gelegenheit, zum Begriff des Kapitalkontos des Kommanditisten iSv. § 15a EStG Stellung zu nehmen. Dem folgten zwei weitere grundsätzliche Entscheidungen, in denen der BFH - sozusagen „schritt-

60

Walzer, „Verlustausgleichsmaßstäbe", 1681; ders. y „Verlustausgleichsbegrenzung", 160 ff. 61 Mittelsteiner, „Anwendung", 749; Wassermeyer, „Gestaltungshinweise", 2634 ff.; Groh, „Gesetzesanwendung", 13 ff. 62 Jakob, „Verlustausgleichspotential", 1429 ff.; Jakob/Jüptner, „Kapitalkonto", 225. 63 Döllerer, „Steuerbilanz", 19 ff.; Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 83. 64 Vgl. BMF-Schreiben vom 8. 5. 1981; BStBl. I 1981, 308; vom 14. 9. 1981, BStBl. I 1981, 620; vom 22. 12. 1989, BStBl. I 1990, 19. 65 BT-Drucks. 8/4157, 2.

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weise" - entgegen der bis dahin herrschenden Meinung in der Literatur und die Verwaltungsauffassung entschied. Zugleich setzte er sich damit über die ausdrückliche Gesetzesbegründung zu § 15a EStG hinweg. Diese Urteile müssen daher etwas genauer in den Blick genommen werden. aa) Das Urteil des BFH vom 1. 6. 1989 Das Urteil 66 behandelte den Fall der fremdfinanzierten Kommanditeinlage. Laut Sachverhalt hatte der Kläger und Kommanditist einer GmbH & Co. KG seine Einlage iHv. 50.000 D M aus einem in gleicher Höhe aufgenommenen Bankdarlehen geleistet. Im selben Jahr entstanden ihm aus der Beteiligung ein Verlust iHv. 55.056 DM, davon 52.234 D M aus seinem Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft und 2.822 D M aus Darlehenszinsen, die als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wurden. Das Finanzamt sah die 52.234 D M als lediglich mit zukünftigen Gewinnen verrechenbaren Verlust gem. § 15a Abs. 2 EStG an. Der BFH nahm in Höhe des positiven Kapitalkontos des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Gesellschaft von 50.000 D M einen ausgleichbaren Verlust an, obwohl die Einlage aus Kreditmitteln finanziert war. Die Finanzverwaltung orientierte sich in diesem Fall bei der Qualifizierung der Verluste aus der Beteiligung als bloß verrechenbare an Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren. So heißt es in der amtlichen Begründung zur Gesetzesvorlage 67 : „Absatz 1 bestimmt die Grenze, bis zu der ein Kommanditist seinen Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft mit positiven anderen Einkünften ausgleichen darf. Nach Satz 1 der Vorschrift ist der Verlustausgleich grundsätzlich nicht möglich, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Das Kapitalkonto des Kommanditisten umfaßt außer seiner Einlage in das Gesellschaftsvermögen auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die als sogenanntes Sonderbetriebsvermögen in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich der Gesellschaft einzubeziehen sind...." Im Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wird hierzu ausgeführt, in den Beratungen sei klargestellt worden, daß sogenanntes Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit der Verluste darstelle 68. Indem die Finanzverwaltung diesen Ausführungen in den Gesetzesmaterialien folgte, bildete sie letztlich ein Kapitalkonto, in dem der Buchwertanteil des Kommanditisten am Gesellschaftsvermö-

66

BStBl. II 1989, 1018. BT-Drucks. 8/3648, 16. 6K BT-Drucks. 8/4157; 2; in diesem Sinne äußerte sich auch der Abgeordnete Schäuble bei der Beratung des Gesetzesentwurfs im Deutschen Bundestag, Sitzung vom 12. Juni 1980, Stenographische Berichte, 8. Wahlperiode, S. 17793. 67

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gen addiert wurde mit dem Ergebnis der Sonderbilanz des Gesellschafters (hier dem in gleicher Höhe negativen Sonderbetriebsvermögen I I des Kommanditisten). Auf diese Weise startete der Kommanditist mit kreditfinanzierter Einlage immer mit einem Gesamtbilanz-Kapitalkonto von 0 DM. Der BFH begründete seine Entscheidung dagegen inzident mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG und vermied es, sich abschließend zu der Frage zu äußern, welches Gewicht dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Willen der an der Gesetzgebung beteiligten Organe und Personen bei der Auslegung des Gesetzes zukommt: „Denn selbst wenn die Vorstellungen von Bundesregierung und Finanzausschuß des Bundestages Bestandteil des § 15a EStG geworden sind, führt die Einbuße einer durch Kreditaufnahme finanzierten Hafteinlage eines Kommanditisten doch zu einem ausgleichbaren Verlust des Kommanditisten."69 Der BFH kommt zu diesem Ergebnis durch die Bildung eines Vergleichsfalles. Hätte der Kommanditist zum Bilanzstichtag seine Einlage noch nicht geleistet, würde er den Gläubigern nach § 171 EStG bis zur Höhe der vereinbarten und nach § 162 Abs. 1 HGB in das Handelsregister einzutragenden Einlage haften. Sein Verlustanteil wäre iHv. 50.000 D M gem § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichbar. Daran würde sich nichts ändern, wenn der Kommanditist im Folgejahr die Hafteinlage aus eigenen Mitteln leistet. Die Vermögenseinbuße bliebe auch bestehen, wenn der Kommanditist seine Hafteinlage nachträglich aus Kreditmitteln erbringt, da dabei nur die Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft abgelöst wird durch die Haftung gegenüber dem Kreditgeber. Dann könne aber nichts anderes gelten, wenn zuerst die Einlage aus Kreditmitteln erbracht wird und dann der Verlust im Gesellschaftsvermögen eintritt. Der BFH führt mit diesem Urteil - ohne dies ausdrücklich auszusprechen eine getrennte Betrachtung der Vermögensbereiche des Mitunternehmers - Anteil am Gesellschaftsvermögen gegenüber Sonderbetriebsvermögen - in die Auslegung des § 15a EStG ein. Seine Argumentation erscheint schlüssig. Wenn ein Verlust im Gesellschaftsvermögen nicht dadurch kompensierbar ist, daß die Einlage nachträglich aus Kreditmitteln geleistet wird, dann gibt es keine vertretbare Erklärung dafür, daß dieser Verlust nicht eintreten soll, wenn die Einlage zunächst durch Kredit finanziert wird und dann durch Verluste aufgebraucht wird, denn das wirtschaftliche Ergebnis - d.h. die eingetretene wirtschaftliche Belastung - ist in beiden Fällen gleich: Verlust der Einlage plus Verbindlichkeit im Sonderbetriebsvermögen II. Eine Gleichbehandlung ist deshalb geboten70. 69

BFH vom 1. 6. 1989, BStBl. II 1989, 1018 (1019, re. Sp.). Die „groteske" (Knobbe-Keuk, „Gesetzgebungsstil", 100) Auslegung der Finanzverwaltung ist deshalb in der Literatur zu Recht der Rechts- und Verfassungswidrigkeit bezichtigt worden; vgl. Jakob, „"Sonderbetriebsvermögen", 2357; Jakob/Jüptner, „Kapitalkonto", 226. Knobbe-Keuk schrieb schon 1980 („Kapitalkonto", 2557), daß das 70

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bb) Das Urteil des BFH vom 14. 5. 1991 Auch in diesem Urteil 71 hatte der BFH sich mit dem Fall einer kreditfinanzierten Einlage zu beschäftigen. Hatte er in seiner früheren Entscheidung noch Zurückhaltung geübt, so nahm er jetzt erstmals grundsätzlich zum Begriff des negativen Kapitalkontos iSd. § 15a EStG Stellung und entschied, daß bei der Ermittlung des Kapitalkontos jegliches Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten außer Betracht zu lassen sei. Er begründete dies nach einer ausführlichen Darstellung der verschiedenen Meinungen der Finanzverwaltung und der Literatur und ihren jeweiligen Argumenten mit dem Zweck der Regelung. Die insoweit maßgebende Passage lautet 72 : „Gegen die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens bei der Feststellung der Höhe des Kapitalkontos iSv. § 15a EStG spricht insbesondere der Zweck dieser Vorschrift, mit der der Verlustausgleich des Kommanditisten seinem Haftungsumfang angeglichen werden soll Mit diesem Gesetzeszweck ist eine Einbeziehung des positiven oder negativen Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten unvereinbar. Denn mit seinem positiven Sonderbetriebsvermögen haftet der Kommanditist für die Verluste der KG überhaupt nicht; es wird durch Verluste der Gesellschaft nicht berührt. Berücksichtigt man gleichwohl das positive Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens, so wird entgegen der mit § 15a EStG verfolgten Absicht, negative Einkünfte eines beschränkt haftenden Gesellschafters nur insoweit zum Ausgleich und Abzug zuzulassen, als der Gesellschafter wirtschaftlich belastet ist, doch wieder ein negatives Kapitalkonto im Jahr der Entstehung des Verlustes wirksam. Umgekehrt hat die Kürzung des positiven Kapitalkontos in der Gesamtbilanz um negatives Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zur Folge, daß eine tatsächlich vom Kommanditisten getragene wirtschaftliche Belastung entgegen der Zielsetzung der Vorschrift unberücksichtigt bleibt. Hat beispielsweise der Kommanditist seine Einlage in voller Höhe mit einem Bankdarlehen finanziert, so beträgt sein Kapitalkonto in der Gesamtbilanz 0 DM. Er kann also einen Verlustanteil nicht ausgleichen, obwohl durch die Fremdfinanzierung der Einlage die Haftung des Gesellschafters für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht vermindert wird. Dieses Ergebnis ist nicht systemgerecht und widerspricht der erklärten Zielsetzung des Gesetzgebers." Interessant an diesem Urteil ist, daß der BFH - da es wieder um eine fremdfinanzierte Einlage ging - es bei einem Verweis auf das Urteil vom 1. 6. 1989 hätte belassen können. Offensichtlich wollte er aber umfassend - und damit über

Ergebnis, „ daß ein Kommanditist, der eine ordentliche Beteiligung mit Kredit finanziert hat, nicht einmal den Verlust seiner Einlage soll geltend machen können niemand der nicht im Kampf gegen die Abschreibungsbranche blind geworden ist - überzeugen" wird. 71 BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167. 72 BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167 (171 f.). 8 Lüdemann

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das für die Entscheidung erforderliche Maß hinaus - zum Begriff des Kapitalkontos iSd. § 15a EStG Stellung nehmen. Hätte sich für einen reinen Ausschluß des negativen Sonderbetriebsvermögens I I aus dem Kapitalkonto des Kommanditisten noch die Auffassung des Finanzausschusses des Bundestages bemühen lassen, der das Sonderbetriebsvermögen als Kapital für die sofortige Verrechenbarkeit von Verlusten ansah und somit eventuell nur das positive Sonderbetriebsvermögen gemeint hatte73, setzte der BFH sich mit dem gänzlichen Ausschluß des Sonderbetriebsvermögens aus dem Kapitalkonto eindeutig über den erklärten Willen des Gesetzgebers hinweg. Er begründet dies mit dem Normzweck, als den er die Beschränkung des Verlustausgleichs des Kommanditisten auf seinen Haftungsumfang auffaßt. Dies stellt einen Wechsel in der Argumentationsweise dar. Hatte der BFH in seinem Urteil vom 1. 6. 1989 noch damit argumentiert, welcher Verlust in welcher Vermögenssphäre des Kommanditisten wann eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung darstellt, begnügt er sich jetzt mit der Feststellung, mit welchem Kapital der Kommanditist für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. Erst in der weiteren Argumentation wird deutlich, daß der BFH seines Erachtens weiterhin an die tatsächlich eingetretene wirtschaftliche Belastung anknüpft. Dennoch ist die „Verkürzung" der Argumentation auf einen so verstandenen Normzweck nicht unproblematisch. Sie vernachlässigt zum einen, daß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nur einen von mehreren möglichen Haftungsgründen des Kommanditisten aufgreift - insofern eine Begrenzung des Verlustausgleichs generell auf den Haftungsumfang so allgemein nicht daraus ableitbar ist. Zum anderen unterbleibt dabei eine Auseinandersetzung mit der Frage, inwieweit zivilrechtliche Haftung überhaupt eine steuerlich zu berücksichtigende Belastung darstellt. Zu der Berechtigung, sich bei der Auslegung der Norm über den subjektiven Willen des Gesetzgebers hinwegsetzen zu können, führt der BFH aus74: „Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts BVerfG - (vgl. ζ. B. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/51, BVerfGE 1, 299, 312 und Beschluß vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (vgl. ζ. B. Urteil vom 9. Oktober 1974 II R 67/68, BFHE 114, 281, BStBl. II 1975, 245) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten

73

1429. 74

BT-Drucks. 8/84157, 2; siehe dazu auch Jakob, „Verlustausgleichspotential", BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167 (172 re. Sp.).

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Ausdruck gefunden haben (BVerfGE 11, 126, 130;...13, 261, 268;...59, 128,153). Im Wortlaut des § 15a EStG finden sich jedoch keine Anhaltspunkte dafür, daß der Gesetzgeber das Kapitalkonto des Kommanditisten unter Einbeziehung des positiven und negativen Sonderbetriebs Vermögens ermittelt sehen wollte. Vielmehr sprechen Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des § 15a EStG übereinstimmend gegen eine Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens." Die Literatur ist der Auffassung des BFH, das Sonderbetriebs vermögen in das Kapitalkonto nicht miteinzubeziehen, weitestgehend gefolgt 75 . Der BMF nahm mit Schreiben vom 20. 2. 1992 76 zur Entscheidung des BFH Stellung, gab dabei seiner vorherige Auffassung zum Begriff des Kapitalkontos auf 77 und wendete die Grundsätze des Urteils auf alle Fälle mit negativem Sonderbetriebsvermögen an, in denen noch kein bestandskräftiger Feststellungsbescheid vorlag. Zugleich wurde eine Übergangsregelung erlassen, nach der positives Sonderbetriebsvermögen noch bis Ende 1993 berücksichtigt wurde, jedoch begrenzt auf die Höhe des am 31. 12. 1991 vorhandenen positiven Sonderbetriebsvermögens 78. cc) Das Urteil des BFH vom 30. 3. 1993 In diesem Urteil 79 klärte der BFH die noch offen gelassene Frage, ob die für einen Gesellschafter geführte Ergänzungsbilanz in das Kapitalkonto des § 15a EStG miteinzubeziehen ist. Der BFH bejaht dies spiegelbildlich mit demselben Argument, mit dem er die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens abgelehnt hatte: Da in der Ergänzungsbilanz Kapital des Gesellschafters ausgewiesen sei, mit dem er für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft hafte, sei dieses für das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG mitbestimmend80: „Der Haftungsumfang wird - hinsichtlich der im Streitfall die Haftung allein bestimmenden Pflichteinlage - nach Gesellschaftsrecht zunächst durch die Einlage in des Gesellschaftsvermögen zu Buchwerten und damit nach dem Stand des Kapitalkontos in der Handelsbilanz bestimmt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Dezember 1989 II ZR 78/79, BGHZ 109, 334 ff. m.w.N.). Er darf aber auch nach Handelsrecht nicht nur unter diesem Gesichtspunkt gesehen werden. Die Haftung des Kommanditisten als Gesellschafter geht über die in §§ 171, 172 des Handelsgesetzbuches (HGB) getroffene Regelung hinaus. Sie erfaßt über die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auch die stillen Reserven. Denn ein Gesellschafter - auch der 75 Z.B. Knobbe-Keuk, StbJb 1993/94, 165; van Lishaut, „Ausgliederung", 273; Ruban, „Einlagenminderung, 783; kritisch dagegen Bordewin, „Verlustausgleich", 676 m.w.N. (Fn. 24). 76 BStBl. I 1992, 123. 77 Siehe auch Abschnitt R 138d Abs. 1 EStR. 78 Siehe dazu Brandenberg, „Kapitalkonto", 291. 79 BFH vom 30. 3. 1993, BStBl. II 1993, 706. 80 BFH vom 30. 3. 1993, BStBl. II 1993, 706 (709).

8*

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Kommanditist - darf im Falle des Konkurses über das Gesellschaftsvermögen (vgl. dazu BGH-Urteil vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33) oder der Liquidation der Gesellschaft.... nur im Range nach den Gesellschaftsgläubigern befriedigt werden. Er trägt damit auch das Risiko, mit der von ihm geleisteten Einlage einschließlich den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens auszufallen. An dieses Risiko knüpft auch das Einkommensteuerrecht an. Der Gesellschafter wird u.a. vor allem deshalb zum Mitunternehmer, weil er dieses Risiko der Teilhabe an den stillen Reserven trägt....Die stillen Reserven sind Teil seines persönlichen Kapitaleinsatzes. Zu diesem gehören deshalb auch die stillen Reserven, für die der Gesellschafter die in der Ergänzungsbilanz erfaßten zusätzlichen Anschaffungskosten aufgewendet hat." Ausschlaggebend für die Entscheidung des BFH, die Ergänzungsbilanz des Kommanditisten in das Kapitalkonto miteinzubeziehen, dürfte weniger die generelle Teilhabe des Kommanditisten an den stillen Reserven der Gesellschaft sein, als vielmehr der Umstand, daß der Kommanditist auf stille Reserven, die in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesen sind, tatsächliche Aufwendungen getätigt hat, und diese für ihn deswegen keine „stillen" Reserven mehr sind. Sein tatsächlicher Kapitaleinsatz ist in diesem Fall höher, als in seinem Kapitalkonto ausgewiesen ist. Festzuhalten bleibt, daß sich das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG damit nach der Rechtsprechung des BFH und der ihm darin folgenden Auffassung der Finanzverwaltung aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapitalkonto des Gesellschafters in der Ergänzungsbilanz zusammensetzt, hingegen das Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG nicht miteinzubeziehen ist. b) Die Literaturmeinungen In der Literatur ist die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergebende Handhabung des Kapitalkontos des § 15a EStG keineswegs unumstritten. Eine Auseinandersetzung mit den abweichenden Literaturmeinungen ist einem besseren systematischen Verständnis des § 15a EStG dienlich und vermag Schwächen in der Begründung des BFH aufzuzeigen. aa) Das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Handelsbilanz der Gesellschaft als maßgebliches Kapitalkonto des § 15a EStG Diese Ansicht wurde vor allem von Walzer vertreten 81. Er knüpft - wie später der BFH - an den Zweck der Norm an, den Verlustausgleich des Kommanditi81

Walzer, zung", 160 ff.

„Verlustausgleichsmaßstäbe", 1680; ders., „Verlustausgleichsbegren-

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sten auf seinen Haftungsumfang zu beschränken. Dieser Haftungsumfang sei im Falle der Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG unzweifelhaft nach handelsrechtlichen Kriterien zu bestimmen. Nicht anderes müsse dann für den Haftungsumfang iSd. Satzes 1 der Bestimmung gelten. Im insoweit maßgeblichen Innenverhältnis ergebe sich der Haftungsumfang nach der gesellschaftsvertraglich bedungenen Pflichteinlage 82. Diese bestimme das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Handelsbilanz der Gesellschaft. Da § 15a EStG von einem einheitlichen Wertungsgrundsatz durchzogen sei, nämlich dem handelsrechtlichen, sei weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch eine etwaige Ergänzungsbilanz maßgeblich. Gegen diese Ansicht lassen sich allerdings gleich mehrere Argumente anführen. Das erste setzt wie beim BFH am behaupteten Normzweck an. Wenn der Gesetzgeber lediglich einen von mehreren möglichen Haftungstatbeständen des Kommanditisten in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG herausgreift, erscheint es fraglich, ob er in § 15a EStG wirklich generell auf den Haftungsumfang des beschränkt haftenden Gesellschafters abstellen wollte - bzw. selbst wenn dies sein subjektiver Wille gewesen sein sollte, ob er dies mit dieser Ausgestaltung der Norm tatsächlich getan hat. Im übrigen ging der Gesetzgeber in seiner Begründung des Gesetzesentwurfs von einer Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto aus, so daß von einem einheitlichen Wertungsgrundsatz nicht die Rede sein kann. Da § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG nach der Struktur der Vorschrift zudem eine Ausnahme zu Abs. 1 Satz 1 postuliert 83 , erscheint es schon methodisch nicht statthaft, von der Ausnahme auf die Regel zu schließen. Danach stellt sich vielmehr die Maßgeblichkeit der Haftung als die Ausnahme im § 15a EStG dar. Zudem verläßt Walzer, wenn er bei der Frage der steuerlichen Wirksamkeit der Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters das Verlustausgleichsvolumen allein zivilrechtlich bestimmt, den Boden der an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfenden Ermittlung der gewerblichen Einkünfte in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Für diese Ermittlung der Einkünfte wird eine Steuerbilanz geführt, für die die Handelsbilanz zwar maßgeblicher Ausgangspunkt ist, die aber aufgrund steuerlicher Ermittlungsvorschriften deutlich von der Handelsbilanz abweichen kann 84 . Der aufgrund der Steuerbilanz der Gesellschaft durchgeführte Betriebsvermögensvergleich bestimmt jedoch, welcher Anteil am Verlust der Gesellschaft dem Kommanditisten steuerlich zuzurechnen ist, was gleichzeitig die Höhe seines Kapitalkontos in der Steuerbi82

Zu dem damit verbundenen Problem, ob die bedungene oder die tatsächlich geleistete Einlage maßgeblich ist, siehe unten § 5 II, 2. a). 83 Siehe oben § 4 I, l.,a). 84 Zum Verhältnis von Steuer- und Handelsbilanz siehe Knobbe-Keuk, „Unternehmenssteuerrecht", § 2.

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lanz beeinflußt. Damit sind der Anteil am Verlust und das Kapitalkonto in der Steuerbilanz zwei miteinander korrespondierende Größen. Es wäre deshalb für die Zwecke des § 15a EStG systemwidrig, zur Bestimmung des Kapitalkontos auf die Handelsbilanz abzustellen85. Schließlich läßt es auch die sprachlich-grammatikalische Auslegung86 nicht zu, unter Kapitalkonto iSd. § 15a EStG das handelsbilanzielle Kapitalkonto des Kommanditisten zu verstehen. Bei dieser kommt es auf den technischen Sprachgebrauch der Wissenschaft und der Rechtsprechung zur Entstehungszeit des Gesetzes an 87 . § 15a EStG ist der Schlußpunkt einer langen, von Kontroversen begleiteten Entwicklung 88 . Außerhalb des zeitlichen und sachlichen Anwendungsbereichs des § 15a EStG ist dabei unter negativem Kapitalkonto immer das negative Kapitalkonto in der Steuerbilanz verstanden worden 89 . bb) Die Einbeziehung des positiven Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des § 15a EStG Diese Auffassung leitete Jakob unmittelbar aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ab anhand der Betrachtung der bilanziellen Behandlung eines vom Gesellschafter der Gesellschaft gewährten Darlehens 90. Dieses ist auf der Passivseite der Steuerbilanz als Verbindlichkeit auszuweisen. Da dieses Darlehen aber Sonderbetriebsvermögen ist, wird es in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft in Eigenkapital verwandelt 91 , unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen iSv. § 607 BGB handelt. Es genügt jede Überlassung von Kapital zur Nutzung 92 . Deshalb sei es - fußend auf dem Gedanken der wirtschaftlichen Einheit der Personengesellschaft - konsequent, Sonderbetriebs vermögen I, als das sich das Darlehen darstellt, als Fortsetzung des (gesamthänderischen) Betriebsvermö-

85

In diesem Sinne auch BFH vom 14. 4. 1991, BStBl. II 1992, 167 (171). Siehe dazu noch gleich unter § 5 II, 2. c), aa). 87 Vgl. Groh, „Gesetzesanwendung", 13 f. 88 Siehe dazu schon oben Teil 1, § 3. 89 Maßgeblich BFH vom 13. 3. 1964, BStBl. III 1964, beibehalten in BFH vom 19. 11. 1964, BStBl. III 1965, 111; vom 25. 8. 1966, BStBl. III 1967, 69; vom 8. 3. 1973, BStBl. II 1973, 398 und schließlich BFH GrS vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164. Ebenso die Steuerreformkommission in ihrem 1971 veröffentlichtem Gutachten, Schriftenreihe des BMF, Heft 17 V, Rdnr. 339, S. 523 und die Entschließung des Bundesrates vom 3. 6. 1977, BR-Drucks. 511/79, zur Abschaffung des negativen Kapitalkontos. 90 Jakob, „Verlustausgleichspotential", 1429; siehe auch Jakob/Jüptner, „Kapitalkonto", 225 und Jakob, „Verrechenbarkeit", 1469. 91 BFH vom 8. 12. 1982, BStBl. II 1983, 570. 92 BFH vom 10. 11. 1983, BStBl. II 1984, 605. 86

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gens der Gesellschaft zu betrachten 93. Dies ergebe sich deshalb unmittelbar aus §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil diese Vorschrift nur Sonderbetriebsvermögen I erfasse. Demgegenüber könne sogenanntes Sonderbetriebs vermögen I I auch nicht dem möglichen Wortsinn des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entnommen werden. Dies decke sich auch mit dem Willen des historischen Gesetzgebers94. Diese Auffassung „strapaziert" naturgemäß den historischen Willen des Gesetzgebers, da sie ihm unterstellt, er habe mit Sonderbetriebsvermögen nur das sich unmittelbar aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ableitbare 95 (und typischerweise positive 96 ) Sonderbetriebsvermögen I gemeint. Auch hier kann wieder der Sprachgebrauch zum Zeitpunkt des Normerlasses entgegengehalten werden, nach dem unter diesen Begriff das positive wie negative Sonderbetriebsvermögen I und I I verstanden wurde 97 . Stärker jedoch fällt ins Gewicht, welchen Regelungszweck man dem Gesetzgeber unterstellen muß, um zu einer Einbeziehung des positiven und Nichtberücksichtigung des negativen Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des Kommanditisten zu gelangen. Bei Jakob heißt es dazu 98 : „Des weiteren ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber, der mit § 15a EStG primär die Verlustzuweisungsgesellschaften treffen wollte, aber eine alle Kommanditgesellschaften erfassende Regelung schuf, diesen Nachteil für die 'normale' Kommanditgesellschaft durch Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in das Verlustausgleichspotential mildern wollte. Der Anknüpfungspunkt des Sonderbetriebsvermögens bot sich an, weil es nur bei personell strukturierten Kommanditgesellschaften eine Rolle spielt und der Zusammenhang mit einer Haftungserweiterung als ein möglicher und akzidentieller Bezug darstellbar ist." Dies heißt, die als Regelungszweck aufgegebene weil nicht eindeutig abgrenzbare Verlustzuweisungsgesellschaft 99 im Wege der Auslegung durch die Hintertür wieder in das Regelungswerk des § 15a EStG einzuführen. Damit ließe sich allerdings auch das gegenteilige Auslegungsergebnis begründen: Da Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften zur Erhöhung sofort abzieh93

Jakob, „Verlustausgleichspotential", 1435. Siehe schon die oben ausführlich zitierten Fundstellen, BT-Drucks 8/3648, 16 und insbesondere den Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks 8/4157, S. 2, der Sonderbetriebsvermögen als „Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten" ansah, und sich damit auf positives Sonderbetriebsvermögen bezogen haben muß. 95 Siehe dazu auch Woerner, „Betriebsvermögen", 222 f. 96 Ob Jakob auch negatives Sonderbetriebsvermögen I (zB aufgrund einer Aufwandsrückstellung für ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens I) in das Kapitalkontos des § 15a EStG einbeziehen will, geht aus seinem Aufsatz nicht eindeutig hervor. 97 BFH vom 24. 9. 1976, BStBl. II 1977, 69, vom 7. 12. 1984, BStBl. II 1985, 241, vom 6. 7. 1989, BStBl. II 1989, 890. 98 Jakob, „Verlustausgleichspotential", 1436 und „"Sonderbetriebsvermögen", 2358. 99 Siehe dazu und zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen einen solchen Regelungszweck oben unter § 4 II, 2. b). 94

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barer Sonderbetriebsausgaben häufig fremdfinanziert sind und der Gesetzgeber mit § 15a EStG gerade Verlustzuweisungsgesellschaften treffen wollte, ist das negative Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto des Kommanditisten miteinzubeziehen100. Hält man dagegen an dem einheitlichen Regelungszweck fest, daß § 15a EStG die steuerliche Wirksamkeit von Verlusten beschränkt haftender Gesellschafter regelt, läßt sich mit der unterschiedlichen Auswirkung verschiedener Interpretationen der Norm auf Verlustzuweisungsgesellschaften und „normale" Kommanditgesellschaften keine dem Wortlaut nicht unmittelbar entnehmbare Auslegung begründen. c) Eigene Ansicht Lehnt man Meinungen von Walzer und Jakob mit den vorgetragenen Argumenten ab, bleibt die Frage zu klären, ob man der früher herrschenden Meinung folgen will und das Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto des Kommanditisten miteinbezieht (also das Kapitalkonto in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als ausschlaggebend für das Verlustausgleichsvolumen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ansieht) 101 , oder mit der heute herrschenden Meinung lediglich das Kapitalkonto in der Steuerbilanz - eventuell korrigiert um das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz - als maßgeblich ansieht 102 . Die pro und contra anzuführenden Argumente müssen sich am Wortlaut, der Gesetzessystematik und am Regelungszweck orientieren, aber ebenso den historischen Willen des Gesetzgebers berücksichtigen. Nach den klassischen Auslegungsregeln entspricht dem die sprachlich-grammatikalische, die logischsystematische, die teleologische und schließlich die historische Auslegung 103 . aa) Sprachlich-grammatikalische

Auslegung

Diese ist schon oben zur Ablehnung der Literaturmeinung bemüht worden, nach der allein auf das Kapitalkonto in der Handelsbilanz abzustellen sei. In der Kontroverse um die steuerliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten, die schließlich zur Einführung des § 15a EStG führte, ist darunter immer das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Ge-

,(H)

So auch Kreile, „Erklärungsirrtum", 444. So nach wie vor Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 83; Bordewin, „Verlustausgleich", 675 f., Kreile, "Erklärungsirrtum", 437. 102 Z.B. Knobbe-Keuk, „Aktuelle Probleme", 169 f.; van Lishaut, „Ausgliederung", 274 f.; Ruban, „Einlagenminderung", 783. 103 Siehe dazu anschaulich Groh, „Gesetzesanwendung", 13. 101

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sellschaft verstanden worden 104 . Dies gilt für die Rechtsprechung, die Literatur und die sich mit dieser Frage beschäftigenden staatlichen Gremien gleichermaßen 105 . An diesen Sprachgebrauch knüpft § 15a EStG zunächst an. Ein anderes Verständnis des Begriffs erschließt sich aus seinem Wortlaut nicht unmittelbar. Dieser spricht deshalb zunächst für die Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens im Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG. Andererseits hilft dies nicht über die Tatsache hinweg, daß die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, an die § 15a EStG anknüpft, neben der Steuerbilanz der Gesellschaft auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer einbezieht. Eine Auslegung gegen den gewachsenen Sprachgebrauch - und somit gegen den Wortlaut ist daher möglich, wenn Gesetzessystematik oder Regelungszweck eine derartige Auslegung verlangen. bb) Logisch-systematische Auslegung Diese Auslegung verlangt, daß der einzelne Rechtsbegriff nicht isoliert, sondern im Gesamtzusammenhang des Gesetzes verstanden wird. Rechtssätze sind danach so auszulegen, daß im Gesamtgesetz keine Widersprüche entstehen, da anzunehmen ist, daß der Gesetzgeber sachlich Zusammengehöriges so geregelt hat, daß die gesamte Regelung einen durchgehenden, verständlichen Sinn ergibt 1 0 6 . Zu fragen ist deshalb, welches Verständnis des Kapitalkontos in § 15a EStG innerhalb der Vorschrift ein sinnvolles Ganzes ergibt, und inwieweit dies wiederum mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vereinbar ist. Der BFH hat in der Gegenüberstellung eines Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft, der sich nur aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt, und einem Kapitalkonto, das für die Bestimmung des Verlustausgleichvolumens das Sonderbetriebsvermögen miteinbezieht, die Verknüpfung inkongruenter Bezugsgrößen gesehen107. Dem läßt sich allerdings zu Recht entgegenhalten, daß es dem Gesetzgeber - sofern er sich dabei auf sachbezogene und nicht willkürliche Gründe stützt - freisteht, beide Größen nach unterschiedlichen Kriterien zu bestimmen108. Bei einer Einbeziehung des Sonderbetriebs Vermögens ergibt sich allerdings das Problem, daß ein negatives Kapitalkonto sich dann auch aufgrund von Verlusten im Sonderbetriebs vermögen bilden kann. Dadurch ent104

Siehe ausführlich Teil 1, § 3, BFH vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164. Siehe nur Gutachten der Steuerreformkommission, Schriftenreihe des BMF, Heft 17 V 1971, Rdnr. 339; Entschließung des Bundesrats vom 3. 6. 1977, BR-Drucks. 694/76; BFH vom 10. 11. 1980, BStBl. II 1981, 164 und Thiel, /., „Kapitalkonto", 664. 106 BVerfGE 48, 246 (257). 107 BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167. 108 So Kreile, „Erklärungsirrtum", 446. 105

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Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

steht die ungeklärte Frage, ob bei Zusammentreffen von Verlusten aus dem Gesamthandsvermögen und solchen aus dem Sonderbetriebsvermögen vorrangig der Anteil am Verlust der Gesellschaft vom positiven Kapitalkonto abzuziehen wäre, da nur dieser einer Ausgleichsbeschränkung unterliegt 109 . Aus diesem Problem kann jedoch nicht auf eine Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens geschlossen werden, da die bloße Schwierigkeit der Anwendung einer Norm im Einzelfall kein systematisches Argument darstellt 110 . Für die systematische Auslegung eher relevant erscheint dagegen die Verwendung der Begriffe Einlage und Entnahme im § 15a EStG. Diese bestimmen die Höhe des Kapitalkontos mit. Berücksichtigt man das Sonderbetriebs vermögen bei der Bestimmung des Kapitalkontos, spielen auch Einlagen in und Entnahmen aus dem Sonderbetriebs vermögen eine Rolle. Mit Einlagen beschäftigt sich § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Die Entnahme ist in § 15a Abs. 3 EStG erwähnt. Soweit in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG von der geleisteten bzw. in das Handelsregister eingetragenen Einlage des Kommanditisten gesprochen wird, handelt es sich unzweifelhaft um Einlagen in das Gesellschaftsvermögen, da nur diese die zivilrechtliche Außenhaftung des Kommanditisten beeinflussen können. Die Verwendung des Begriffs „Einlage" in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG spricht daher gegen eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des Kommanditisten. Weniger eindeutig ist die Verwendung des Begriffs „Entnahme" in § 15a Abs. 3 EStG. Dieser verknüpft zwar ebenfalls Entnahme und Außenhaftung, was nur für den gesamthänderischen Bereich von Bedeutung ist, sieht jedoch selbst Entnahmen vor, aufgrund derer keine Außenhaftung des Kommanditisten entsteht. Eine solche wäre zum Beispiel eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen. § 15a Abs. 3 EStG läßt daher keine Schlüsse auf den Begriff des Kapitalkontos zu. Bleibt zuletzt der systematische Zusammenhang des § 15a EStG mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dieser sieht im Wege der additiven Gewinnermittlung eine Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft vor, in der sich der Gewinn des Mitunternehmers aus seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft nach Steuerbilanz zuzüglich seiner Gewinne aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sowie den sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ergibt. Daraus ließe sich die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings nur ableiten, wenn § 15

109

Vgl. Groh, „Gesetzesanwendung", 14. Allenfalls ein pragmatisches Argument. Die Grenze zum systematischen Argument ist wohl erst erreicht, wenn eine bestimmte Auslegung die Rechtsanwendung unmöglich machte. Zudem birgt auch die Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens Folgeprobleme, etwa die dann erforderliche Zuordnung mehrere Gesellschafterkonten zum Gesellschafts- bzw. Sonderbetriebsvermögen siehe dazu noch unten § 5 II, 2., b). 110

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Abs. 1 Nr. 2 EStG seinem Regelungszweck nach nur eine einheitliche Behandlung des ermittelten und dem Mitunternehmer zugerechneten Gewinns oder Verlustes zuließe. Daß dem nicht so ist, kann man der - insoweit unstreitigen Auslegung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG entnehmen, bei der nach allgemeinem Verständnis unter „Anteil am Verlust" nur der Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft nach Steuerbilanz verstanden wird 1 1 1 . Wie oben dargestellt knüpft § 15a EStG mit seiner Verlustverrechnungsbeschränkung bereits auf der Ebene der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers an und differenziert nach Vermögensbereichen. Da § 15a EStG weder die Entscheidung über die Einkunftsart noch die Zurechnung dieser Einkünfte berührt, ist dies mit dem Regelungszweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vereinbar. Dann läßt sich allerdings kein systematisches Argument finden, warum § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bestimmung des Verlustausgleichsvolumens anhand des Kapitalkontos in § 15a EStG bestimmend sein sollte 112 . Aus der Gesetzessystematik läßt sich damit eine Auslegung gegen den Wortlaut des § 15a EStG bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten nicht begründen. Allerdings verlangt die Gesetzessystematik ebensowenig die Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens. cc) Teleologische Auslegung Die Entscheidung für oder gegen den Wortlaut des § 15a EStG muß sich damit am Regelungszweck orientieren. Danach sollen sich Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters erst auswirken, wenn er sie auch wirtschaftlich zu tragen hat. Das trifft für diejenigen Beträge zu, die der Kommanditist in das Gesellschaftsvermögen geleistet oder diesem aus angefallenen Gewinnen belassen hat. Die Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen, als die sich ein negatives Kapitalkonto des Gesellschafters in der Handelsbilanz der Gesellschaft darstellt, sollte dagegen nicht mehr berücksichtigt werden. Dann wäre es allerdings paradox, das Vorhandensein von positiven Sonderbetriebsvermögen für die Höhe der ausgleich- und abziehbaren Verluste zu berücksichtigen. Denn mit diesem Vermögen haftet der Kommanditist für Verlustanteile nicht einmal künftig, sondern überhaupt nicht. Es wird durch Verluste der Kommanditgesellschaft nicht tangiert.

111

Vgl. Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 70 f. m.w.N.; strittig ist insoweit nur, ob vor Anwendung des § 15a EStG die Verrechnung mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen zu verrechnen ist; s.o. § 5 I, 2. 112 Eher wird damit verständlich, warum der BFH den Anteil am Verlust und das Kapitalkonto als kongruente Bezugsgrößen aufgefaßt hat, vgl. BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167.

124

Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

Es kann insoweit auf die oben angeführten Argumente gegen eine Verrechnung des Anteils am Verlust mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen desselben Jahres vor Anwendung des § 15a EStG verwiesen werden 113 . Eine solche Verrechnung verlagert die steuerliche Wirksamkeit der Verluste entgegen der tatsächlich eingetretenen wirtschaftlichen Belastung zeitlich nach vorne. Das gleiche passiert nun, wenn man positives Sonderbetriebsvermögen - das im übrigen ja durch stehengelassene Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögensbereich entstehen kann - in das Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen miteinbezieht: Verluste kommen steuerlich zum Tragen, obwohl wirtschaftlich keine Belastung eingetreten ist, da der Verlust im Gesamthandsvermögen den Gewinn im Sonderbetriebsvermögen nicht verringert - es kommt zu einer zeitlichen Vorverlagerung. Beispiel (8): Das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft ist durch Verluste vorangegangener Wirtschaftsjahre 0 DM. Eine Außenhaftung besteht nicht. Der Kommanditist hat zugleich ein Grundstück an die Gesellschaft vermietet, das mit 500.000 DM in seiner Sonderbilanz steht. Für die Überlassung des Grundstücks erhält er eine jährliche Vergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG iHv. 30.000 DM. Sein Anteil am Verlust der Gesellschaft beträgt im Jahr 01 ./. 100.000 DM. Bezieht man das positive Sonderbetriebs vermögen in das Kapitalkonto des § 15a EStG mit ein, ergibt sich folgendes: Der Anteil am Verlust der KG iHv. ./. 100.000 DM ist gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG voll ausgleichbar, da das Kapitalkonto am Ende des Jahres 500.000 DM ausweist. Es findet demnach iHv. 30.000 DM ein horizontaler Verlustausgleich mit den Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen statt. Die restlichen 70.000 DM stehen zum Ausgleich mit andern Einkünften oder zum Verlustvortrag oder -rücktrag zur Verfügung. Damit tritt iHv. 30.000 D M dasselbe Ergebnis ein, als ob man unter Anteil am Verlust iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur den Gesamtverlustanteil an der Mitunternehmerschaft verstehen würde. Dies allein macht die Vorverlagerung der steuerlichen Wirksamkeit gegenüber der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung schon ausreichend deutlich, da der Kommanditist diese Gewinne nicht für die Deckung des in der Steuer- und Handelsbilanz entstandenen negativen Kapitalkontos verwenden muß. Gerechtfertigt wäre dies nur, wenn der Kommanditist im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft sein Grundstück einsetzen müßte, um ein gegebenenfalls bestehendes negatives Kapitalkonto auszugleichen. Dies ist jedoch nicht der Fall, da das Grundstück in seinem Alleineigentum steht, und damit nicht der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Sein tatsächlicher Kapitaleinsatz im Gesamthandsvermögen wird damit nicht durch das vermietete Grundstück erhöht. Für die Frage der steuerlichen Belastung durch Verluste im Gesamthandsbereich ist es daher ohne Bedeutung - und sollte es deshalb auch für die Höhe des Kapitalkontos iSv. § 15a EStG sein. 113

Siehe oben unter § 5 I, 2.

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125

Richtigerweise muß daher das Ergebnis bei der Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG lauten: Mangels bestehender Außenhaftung iSv. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, § 171 Abs. 1 HGB und mangels positiven Kapitalkontos iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Verlustanteil des Kommanditisten nicht ausgleich- oder abziehbar, sondern bloß mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbar. Die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks iHv. 30.000 DM sind dagegen zu versteuern. Spiegelbildlich das Gegenteil tritt ein, wenn man negatives Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto miteinbezieht. Verluste, die im Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen eine wirtschaftliche Belastung darstellen, wirken sich steuerlich plötzlich nicht mehr aus, weil zuvor Verluste im Sonderbetriebsvermögen eingetreten sind - es kommt zu einer zeitlichen Verlagerung in die Zukunft. Dies obwohl Verluste im Sonderbetriebsvermögen immer alleine und ganz vom Kommanditisten im Verlustentstehungsjahr zu tragen sind. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 1. 6. 1989 eindrucksvoll dargelegt, daß es nicht einsichtig ist, warum die Ausgleichbart eines Verlustanteils wegen eines zusätzlichen Verlustes im Sonderbetriebsvermögen gemindert werden soll, zumal wenn diese Rechtsfolge auch noch von der zeitlichen Folge abhängt, in der die Verluste eintreten 114 . Der Regelungszweck des § 15a EStG ist deshalb nur erreicht, wenn bei der Bestimmung des Verlustausgleichsvolumens die beim beschränkt haftenden Gesellschafter für die des Eintritts einer wirtschaftlichen Belastung maßgebliche zivilrechtliche Trennung der Vermögensbereiche auch im Steuerrecht beibehalten wird, und das Sonderbetriebsvermögen nicht in das Kapitalkonto miteinbezogen wird. Inwieweit welche Verluste im Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen bzw. in seinem Sonderbetriebsvermögen eine wirtschaftliche Belastung darstellen und wann sie sich deshalb steuerlich auswirken, ist für beide Vermögensbereiche unabhängig voneinander zu beantworten. Im Sonderbetriebsvermögen wirken sie sich grundsätzlich immer sofort und in vollem Umfang aus, da der Gesellschafter dort das unternehmerische Risiko allein und voller Höhe trägt. Im Gesellschaftsvermögen dagegen nur in Höhe seines Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Gesellschaft, da dieses sein nur anteilig zu tragendes, also beschränktes unternehmerisches Risiko widerspiegelt. Eine Vermischung der beiden Vermögensbereiche führt dagegen zu einer den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht mehr entsprechenden steuerlichen Behandlung. Dem Regelungszweck entspricht deshalb auch die vom BFH vorgenommene Einbeziehung der Ergänzungsbilanz eines Kommanditisten in das Kapitalkonto iSd. § 15a EStG. Die Einbeziehung ergibt sich nicht schon aus der Tatsache, daß der Kommanditist mit den in der Ergänzungsbilanz über die erhöhten Anschaffungskosten ausgewiesenen stillen Reserven für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, sondern daraus, daß diese Anschaffungskosten den tatsächli114

BFH vom 1.6. 1989, BStBl. II 1989, 1018 und oben unter § 5 II, l.a).

126

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chen Kapitaleinsatz des Kommanditisten auf seinen Gesellschaftsanteil widerspiegeln. Dieser Kapitaleinsatz bestimmt den Umfang seines unternehmerischen Risikos in diesem Vermögensbereich und damit sein Verlustausgleichspotential iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Folglich ist festzuhalten, daß der Regelungszweck des § 15a EStG den Wortlaut der Norm stützt. dd) Historische Auslegung Auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und die maßgeblichen Äußerungen in der amtlichen Begründung des Gesetzesentwurfs, der Beratungen des Finanzausschusses und der Stellungnahmen im Bundestag ist bereits wiederholt eingegangen worden. Man kann daraus schließen, daß ursprünglich auch der Gesetzgeber den Begriff Kapitalkonto im gewachsenen Wortsinn verwendet hat. § 15a EStG schließt an die Kontroverse in der Rechtsprechung und Literatur zur Anerkennung des negativen Kapitalkonto des Kommanditisten und die Entschließung des Bundesrates vom 3. 6. 1977 zur Abschaffung des negativen Kapitalkontos an. Schließlich orientiert er sich an einem von Thiel in die Diskussion gebrachten Vorschlag 115 , der ebenfalls an den Sprachgebrauch anknüpfte. Nicht übersehen werden kann aber, daß in der amtlichen Begründung trotzdem die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto iSd. § 15a EStG gewollt ist. Dies beruht auf Erwägungen, die erst im Laufe der Beratungen zum Gesetzesentwurf eine Rolle spielten und vor allem das Gesellschafter-Darlehen betreffen 116 . Kommanditgesellschaften typischer mittelständischer Prägung werden häufig nicht über Einlagen, sondern weitgehend auch durch solche Darlehen finanziert, die von den Gesellschaftern mehr oder weniger als Eigenkapital angesehen werden 117 . Dennoch sind sie in der Steuerbilanz der Gesellschaft Fremdkapital 118 und mindern demnach das Betriebsvermögen der Personengesellschaft, während sie in der Sonderbilanz des das Darlehen gewährenden Gesellschafters als Aktivposten ausgewiesen sind. Zu Recht resümiert Jakob 119 deshalb, daß die Einbeziehung des Gesellschafterdarlehens in 1.5

Thiel, „Kapitalkonto", 664. Weshalb dieses auch immer ausdrückliche Erwähnung gefunden hat; vgl. amtl. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 15a EStG, BT-Drucks. 8/3648, S. 18; sowie den Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 8/4157, S. 2. 117 In der Krise erweist sich die Besonderheit dieser Darlehen anhand der Sondervorschriften in den §§ 129a, 177a HGB i.V.m. den §§ 32a, 32b GmbHG. ,1S Dies hat der BFH im anderen Zusammenhang eindeutig entschieden, BFH vom 5.2. 1992, DStR 1992,496. 1,9 Jakob, „Verlustausgleichspotential", 1436. 1.6

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das Verlustausgleichsvolumen gewissermaßen die „Zugabe" an NichtVerlustzuweisungsgesellschaften war, mit der steuerpolitische Skrupel abgemildert werden sollten. Um aber das Gesellschafter-Darlehen mit einbeziehen zu können, sah der Gesetzgeber keine andere Möglichkeit, als das gesamte Sonderbetriebsvermögen unter das Kapitalkonto des § 15a EStG zu fassen. Damit stehen sich Regelungszweck (Steuerliche Wirksamkeit der Verluste entsprechend der eintretenden wirtschaftlichen Belastung) und subjektiver Wille des Gesetzgebers (Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Verlustausgleichsvolumen) gegenüber. An diesem Punkt gewinnt der Wortlaut der Norm entscheidende Bedeutung und erhalten die Ausführungen des B F H 1 2 0 zur Maßgeblichkeit des objektivierten Willens des Gesetzgebers ihre Berechtigung. Die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen sind eben nicht dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen, sondern können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben 121 . Der Gesetzgeber hat es in § 15a EStG jedoch versäumt, einen vom gewachsenen Sprachgebrauch abweichenden Begriff des Kapitalkontos festzulegen. Insofern hat der Gesetzgeber das, was er erklärt hat, nicht gewollt, und das, was er gewollt hat, nicht erklärt 122 . Festhalten lassen muß er sich deshalb am objektiven Erklärungsinhalt, zumal dieser dem ebenfalls erklärten Regelungszweck entspricht. d) Ergebnis Der Rechtsprechung des BFH ist damit - wenn auch nicht durchgehend in der Begründung, so doch im Ergebnis - zuzustimmen. Das Verlustausgleichsvolumen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG wird bestimmt durch das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Gesellschaft unter Einbeziehung einer etwaigen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters. Wie bei der Bestimmung des Anteils am Verlust iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG und der Frage seiner Verrechenbarkeit mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögensbereich des Gesellschafters ist auch beim Kapitalkonto die strikte Trennung der beiden insoweit relevanten Vermögensbereiche des Kommanditisten - dem Anteil am Gesellschaftsvermögen und seinem Sonderbetriebsvermögen - einzuhalten. Da sich wirtschaftlich Belastungen des einen Vermögensbereichs nicht im anderen auswirken, wird nur diese strikte Trennung den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten und damit dem Regelungszweck des § 15a EStG gerecht. Sub-

120

BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 167 (172), siehe oben § 5 II, 1. a), bb). BVerfGE 11, 126. 122 Weshalb Kreile seinen Beitrag in der Festschrift für Karl Beusch zu Recht „§15a EStG- Erklärungsirrtum des Gesetzgebers" genannt hat. 121

128

Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

jektive Vorstellungen und Erwartungen des Gesetzgebers treten, da sie in § 15a EStG keinen hinreichenden Ausdruck gefunden haben, dahinter zurück. 2. Die Bestimmung des Kapitalkontos im einzelnen Wenn man die Steuerbilanz zuzüglich einer etwaigen Ergänzungsbilanz für das Verlustausgleichsvolumen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG als maßgeblich ansieht, sind damit keineswegs bereits alle Fragen geklärt. So ist zum einen mit Blick auf § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG offen, ob man für die Höhe des so zu bestimmenden Kapitalkontos des Kommanditisten dessen tatsächlich geleistete oder die gesellschaftsvertraglich bedungene Pflichteinlage als ausschlaggebend ansieht, zum anderen, wie sich vertragliche und vom Gesetz abweichende Verlusttragungspflichten auf die Höhe des Kapitalkontos auswirken. Schließlich ist eine Zuordnung der bei der Gesellschaft für den Kommanditisten geführten Gesellschafterkonten zum Gesellschafts- bzw. Sonderbetriebsvermögen erforderlich. In diesem Zusammenhang ist auch die Behandlung sogenannter eigenkapitalersetzender Gesellschafter-Darlehen zu klären. a) Maßgeblichkeit der geleisteten Pflichteinlage Das Kapitalkonto des Kommanditisten als pagatorische Größe wird bestimmt durch seine geleistete Einlage, anfallende Verluste, stehengelassene Gewinne und Entnahmen. Daß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG das Kapitalkonto ebenfalls in diesem Sinne versteht, ergibt sich eindeutig aus § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, der eine Außenhaftung nur berücksichtigt, soweit sie die geleistete Einlage übersteigt. Auch der BFH geht in seiner Rechtsprechung teils ausdrücklich 123 , teils konkludent 124 davon aus, daß die am Bilanzstichtag tatsächlich geleistete Einlage entscheidend ist 1 2 5 . Bei der Eindeutigkeit des Wortlauts erscheint es auf den ersten Blick verwunderlich, warum nach einer Gegenansicht in der Literatur trotzdem auf die vertraglich bedungene und nicht die geleistete Einlage für die Bestimmung des Kapitalkontos abzustellen sein soll 1 2 6 . Auf den zweiten Blick allerdings sprechen dafür gewichtige Argumente. Diese gewinnt man vor allem aus einem vergleichenden Blick auf § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach ist für das Verlustausgleichsvolumen dann die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme 123 124

232.

125

BFH vom 19. 5. 1987,, BStBl. II 1988, 5 (9). BFH vom 14. 5. 1991, BStBl. II 1992, 164; vom 11. 12. 1990, BStBl. II 1992,

Zustimmend Bordewin, „Verlustausgleich" 674. Vgl. Knobbe-Keuk, „Gesetzgebungsstil", 101; dies., „Unternehmensteuerrecht", § 1 la III 2a; Jakob, „"Verlustausgleichspotential", 1431. 126

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maßgeblich, wenn sie die geleistete Pflichteinlage übersteigt. Der Gesetzgeber stellt damit auf dem Umfang ab, in dem der Gesellschafter im Außenverhältnis Gläubigern der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. Die vertraglich bedungene Pflichteinlage stellt dagegen eine Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft dar, diese zu erbringen. Im Gesellschaftsvermögen besteht somit eine innerbetriebliche Einlageforderung, die, wie das übrige Gesellschaftsvermögen auch 127 , zur Befriedigung der Gläubiger - etwa mittels Abtretung 128 oder Pfändung - zur Verfügung steht 129 . Dann allerdings ist schwer verständlich, warum die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aufgrund der Außenhaftung das Verlustausgleichsvolumen in § 15a Abs. 1 EStG erhöht, während die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung im Innenverhältnis unberücksichtigt bleibt 130 . Das Problem läßt sich meines Erachtens allerdings de lege lata nicht lösen. Der Wortlaut läßt hier einer abweichenden Auslegung keinen Spielraum, zumal er sich mit dem an dieser Stelle eindeutig zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers deckt. Nach der Mindermeinung wäre eine Außenhaftung des Kommanditisten entgegen § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG für das Verlustausgleichsvolumen nur noch maßgeblich, wenn die im Handelsregister eingetragene Haftsumme die vertraglich bedungene Pflichteinlage übersteigt. In der Begründung des Gesetzesentwurfs heißt es dazu 131 : „Im Einzelfall kann die Finanzbehörde nicht von sich aus feststellen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang beim Vorhandensein eines negativen Kapitalkontos eine Haftung des Steuerpflichtigen gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft wegen Nichteinzahlung der Einlage oder Entnahmen unter den Voraussetzungen der des § 172 Abs. 4 HGB besteht; deshalb wird die erweiterte Verlustverrechnung von einem entsprechendem Nachweis abhängig gemacht (§ 15a Abs. 1 Satz 3)." 132 Für die Höhe des Kapitalkontos iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG kommt es deshalb auf die tatsächlich geleistete und nicht auf die vertraglich bedungene Pflichteinlage an. Die darin liegende Ungleichbehandlung einer „Haftung" im Innenverhältnis gegenüber der Haftung im Außenverhältnis ist lediglich eine Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 15a EStG 133 und spielt natürlich eine Rolle für einen Regelungsvorschlag de lege ferenda. Es ist schließlich nicht zu übersehen, daß ein Kommanditist in dem Umfang, in dem er die bedungene Pflichteinlage noch nicht geleistet hat, am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt 127 128 129 130 131 132 133

Vgl. Huber, „Kapitalanteil", 86 ff. Vgl. BGHZ 63,338. Jakob, BB „Verlustausgleichspotential", 1431. Knobbe-Keuk, „Gesetzgebungsstil", 101. BT-Drucks. 8/3648; S. 16. Hervorhebung vom Verfasser. Siehe dazu unten § 7.

9 Lüdemann

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Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

ist und auch noch kein höheres unternehmerisches Verlustrisiko übernommen hat. Nach dem Gesetz ist es eben nur eine - freilich punktuelle 134 - Außenhaftung, welche dieses Manko für die Frage der Höhe des Verlustausgleichspotentials zu substituieren vermag. Beispiel (9): Kommanditist A hat sich vertraglich zur Erbringung einer Pflichteinlage iHv. 100.000 DM verpflichtet. Im Handelsregister ist für ihn eine Haftsumme von 80.000 DM eingetragen. Tatsächlich geleistet hat er bisher 50.000 DM. Im Jahr 02 entfällt auf ihn ein Verlustanteil von ./. 100.000 DM. Sein Kapitalkonto beträgt daher Ende 02 ./.50.000 DM. Von den ./. 100.000 DM Verlustanteil sind für den A 50.000 DM gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG und weitere 30.000 DM gem. § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 ausgleich- und abziehbar. In Höhe von 20.000 DM liegen bloß verrechenbare Verluste vor. Würde man hier auf die vertraglich bedungene Pflichteinlage abstellen, käme es zum einen nicht auf die bestehende Außenhaftung an, zum anderen kämen Verluste zum Tragen, die der A nach der Wertung des § 15a Abs. 1 EStG - wirtschaftlich noch nicht getragen hat. Ähnlich gelagert ist die Situation beim Kommanditisten, der im Außenverhältnis weiterhin nur nach Maßgabe der eingetragenen Haftsumme haftet, im Innenverhältnis jedoch die Verpflichtung übernommen hat, für die Verpflichtungen der Gesellschaft unbeschränkt nach Maßgabe seines Verlustanteils zu haften (für den also § 167 Abs. 3 HGB abbedungen ist); ferner beim Gesellschafter einer in das Handelsregister eingetragenen GbR (sog. Schein-KG), der ebenfalls im Innenverhältnis unbeschränkt am Verlust teilnimmt. Auf beide ist § 15a EStG anwendbar, da er an die formale Stellung als Kommanditist und nicht an deren materiellen Gehalt anknüpft 135 . Auch hier führt die bloße Verpflichtung im Innenverhältnis nicht zu einem erhöhten Verlustausgleichsvolumen 136 . Zwar liegt der wirtschaftliche Anknüpfungspunkt des § 15a EStG, die sich aus § 167 Abs. 3 HGB ergebende Verlusttragung nur mit zukünftigen Gewinnen, gerade nicht vor 1 3 7 . Eine Lösung de lege lata erscheint gleichwohl nicht möglich 138 .

134

Zu diesem weiteren Problem siehe unten § 7 II, 3., c). S.o. unter § 3 II, 4., b), aa), (I). 136 Ganz herrschende Meinung; vgl. Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 62, Bitz, in: L/B/M, § 15a, Rdnr. 10,21,28. 137 Vgl. zu diesem Wertungswiderspruch auch Feddersen/v. Beckerath, in: K/S, § 15a, Rdnr. Β 239. ,3K Korn, „Kapitalkonto", 9916 will deshalb solche Kommanditisten wie persönlich haftende Gesellschafter behandeln und § 15a EStG nicht anwenden. Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 62, 129 und Schulze-Osterloh, in: H/H/R, § 15a, Rdnr. 202, 266, 147 schlagen dagegen die Bildung von Rückstellungen im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor, wenn dieser ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muß. Anders die Finanzverwaltung, DStR 1995, 1577 und BFH vom 21. 6. 1989, BStBl. II 1989, 881 (888) zu Bürgschaftsverpflichtungen des Kommanditisten. 135

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

131

b) Die Zuordnung der Gesellschafterkonten Folgt man der hier vertretenen Auffassung, daß in das Kapitalkonto das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten nicht miteinzubeziehen ist, ist eine Trennung des Sonderbetriebs- vom GesamthandsVermögensbereich erforderlich. Dazu müssen die bei der Gesellschaft geführten Gesellschafterkonten jeweils einem dieser Vermögensbereiche zugeordnet werden - eine in der Praxis ausgesprochen schwierige Zuordnungsentscheidung, die im § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG weitestgehend vernachlässigt werden kann, da dieser Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern in das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft einbezieht. Für § 15a EStG mit seiner Trennung der Vermögensbereiche ist sie jedoch unumgänglich. Auch wenn dies immer eine Einzelfallentscheidung bleibt, lassen sich doch einige Zuordnungskriterien erarbeiten. aa) Gesellschafterkonten

nach dem HGB

Ausgangspunkt für die Trennung der Vermögensbereiche ist die handelsrechtliche Zuordnung der Konten. Dazu ist zunächst das Kapitalkonto des Kommanditisten nach den gesetzlichen Regelungen des HGB in den Blick zu nehmen, um dann typische abweichende Gestaltungen in der Vertragspraxis zu untersuchen 139. (1) Das Kapitalkonto des Kommanditisten nach der gesetzlichen Regelung Für Kommanditisten sieht das Gesetz zwei Gesellschafterkonten vor. Er hat gem. § 120 Abs. 2 HGB ein bewegliches Kapitalkonto. Sein Kapitalanteil ist durch § 167 Abs. 2 HGB aber auf den Betrag der vertraglich festgesetzten Einlage (Haft- bzw. höhere Pflichteinlage) der Höhe nach begrenzt 140. Wenn der Kommanditist daher seine Einlage durch Einzahlung oder Stehenlassen von Gewinnen erbracht hat, müssen weitere Gewinnanteile einem zweiten Konto 139

Siehe zum Folgenden ausführlich Huber, „Gesellschafterkonten", 1 ff. Für den Komplementär ist gem § 120 Abs. 2 und § 161 Abs. 2 HGB ein einziges variables Kapitalkonto zu führen, dessen jeweiliger Bestand den Kapitalanteil widerspiegelt. Dieser setzt sich zusammen aus der ersten Einlage, den späteren Gewinnanteilen abzüglich der Verlustanteile und Entnahmen. Die Summe der Kapitalanteile der Gesellschafter bilden das Eigenkapital der Gesellschaft. Nach wohl herrschender Auffassung ist der Kapitalanteil kein Maßstab für die Verteilung von Rechten und Pflichten der Gesellschafter, insbesondere nicht für die Gewinnverteilung, sondern eine reine Rechengröße, die den Stand der Gesellschaftereinlagen angibt; vgl. Huber, „Gesellschafterkonten", 4 ff.; K. Schmidt, „Gesellschaftsrecht", 1139 ff. unter Hinweis auf Vertreter einer abweichenden Meinung. 140

ψ

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Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG

zugeführt werden. Dem zweiten Konto sind Entnahmen zu belasten. Ein Guthaben auf diesem Konto kann jederzeit entnommen werden 141 . Verlustanteile des Kommanditisten mindern wegen der fehlenden Nachschußpflicht nicht das zweite, sondern nur das Kapitalkonto. Dieses kann dabei negativ werden 142 . Ist der Habensaldo des Kapitalkontos unter den Bestand der Einlage abgesunken, sind Gewinnanteile gem. § 120 Abs. 2 HGB dem Kapitalkonto gutzuschreiben, bis der Stand der Einlage wieder erreicht ist. Bis dahin ist der Kommanditist zur Entnahme von laufendem Gewinn nicht berechtigt, § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2, 1. Fall HGB 1 4 3 . Während das erste Konto des Kommanditisten handelsrechtlich Kapitalkontencharakter hat, weist das zweite Konto eine jederzeit fällige, unentziehbare Forderung des Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft aus. Dies gilt auch, soweit vertraglich die Entnahme beschränkt ist, denn eine solche Beschränkung ändert nichts am Forderungscharakter des Guthabens auf diesem Konto, sondern hebt lediglich die Fälligkeit des Anspruchs auf Auszahlung auf 144 . Der dem Kapitalkonto gutgebrachte Kapitalanteil ist gem. § 121 Abs. 1 HGB mit vier Prozent zu verzinsen (im Umkehrschluß aus § 167 Abs. 2 HGB); ein Guthaben auf dem Forderungskonto ist dagegen unverzinslich. Nach dem Gesetz kann ein Debet des Kommanditisten auf dem zweiten Konto nicht entstehen: Der Kommanditist hat nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB nur Anspruch auf Auszahlung der auf dem zweiten Konto gutgeschriebenen Gewinne; er darf das Konto nicht überziehen. Werden dem Kommanditisten trotzdem Vorschüsse gewährt - etwa aufgrund gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht 145 oder ausdrücklicher Vereinbarung -, stellt das entstehende Sollsaldo keine Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter dar, sondern vermerkt lediglich die Tatsache, daß eine Vorauszahlung auf zukünftige Guthaben

141

Auch in Folgejahren; die für den OHG-Gesellschafter und Komplementär vorgesehene Entnahmebeschränkung des § 122 Abs. 1 HGB gilt gem § 169 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Kommanditisten nicht. 142 Zur Anerkennung des negativen Kapitalkontos im Handelsrecht siehe schon oben § 2 I. § 167 Abs. 3 HGB schließt lediglich die Nachschußpflicht im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation aus, nicht aber Ausgleich früherer Verluste mit späteren Gewinnen. 143 Sehr wohl aber ist er zu der Entnahme früherer Gewinne vom zweiten Konto berechtigt; eine derartige Entnahme führt auch nicht zu einem Wiederaufleben der Außenhaftung; vgl. Huber, „Gesellschafterkonten", 35. 144 Ley , „Gesellschafterkonten", 9973; siehe auch BFH vom 3. 12. 1980, BStBl. II 1981, 280; und vom 3. 11. 1982, BStBl. II 1983, 240. 145 Z.B. soweit sie erforderlich sind, um den Kommanditisten in den Stand zu setzen, die auf die Beteiligung entfallenden Steuern und Steuervorauszahlungen zu entrichten, vgl. Martens, in: Schlegelberger, § 169, Rdnr. 19.

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erfolgt ist 1 4 6 . Der Saldo ist mit künftigen Gewinnen auszugleichen. Damit stellt dieser Vorschuß eine Zurückzahlung der Einlage iSd. § 172 Abs. 4 HGB dar, der das Kapitalkonto angreift und eigentlich auf diesem verbucht werden müßte. Wird er auf dem zweiten Konto verbucht und wird dieses damit aktivisch, erlangt es handelsrechtlich Kapitalkontencharakter 147. (2) Vom Gesetz abweichende vertragliche Regelung der Kontenführung Die nach dem HGB für KG-Gesellschafter zu führenden Konten werden den praktischen Bedürfnissen häufig nicht gerecht. Dies betrifft zum einen den Wunsch, die Rechte der Gesellschafter - vor allem Gewinn- und Verlustbeteiligung und das Stimmrecht - nach Maßstab ihrer unterschiedlichen Kapitalbeteiligung festzusetzen, zum anderen den Fall, daß der Gesellschaftsvertrag Entnahmebeschränkungen zur Bildung von Rücklagen vorsieht, die das Eigenkapital stärken sollen, woraus das Bedürfnis entsteht, bei der Kontenführung zwischen entnahmefähigen und nicht entnahmefähigen Guthaben unterscheiden zu können. Aus diesen Gründen hat sich in der Praxis eine je nach konkreter Bedürfnislage abweichende Kontenführung herausgebildet. So ist zum einen eine Aufteilung des Kapitalkontos des Kommanditisten in ein festes und ein variables Kapitalkonto anzutreffen (sog. Zwei-KontenModell). Auf dem festen Kapitalkonto wird die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Einlage verbucht, auf dem variablen Kapitalkonto dagegen die Gewinnund Verlustanteile sowie die Entnahmen148. Erreicht wird mit dieser Zweiteilung, daß aus den festen Kapitalkonten der Gesellschafter im Verhältnis zur Gesamtsumme dieser Konten die Beteiligungsquote des einzelnen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen hervorgeht. Aus diesem Grund wird auch die noch nicht erbrachte Einlage auf dem festen Kapitalkonto gebucht und auf dem variablen Kapitalkonto gegengebucht. Wird sie geleistet, wird das Debet auf dem zweiten Konto beseitigt. Die vorgesehene Verbuchung von Verlusten auf dem variablen Kapitalkonto bewirkt für Kommanditisten allerdings, daß faktisch entgegen § 167 Abs. 2, § 169 Abs. 2 HGB Verluste des laufenden Jahres mit

146 Huber, „Gesellschafterkonten", 41, folgert daraus zu Recht, daß der Kommanditist bei Beendigung der Gesellschaft oder vorzeitigem Ausscheiden, bevor eine Deckung aus Gewinnen erfolgt ist, den Vorschuß gem. § 812 BGB wegen späteren Fortfalls des rechtlichen Grundes (= Anspruch auf Gewinnbeteiligung) zurückzahlen muß. 147 von Falkenhausen, in: Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, KG, stille Gesellschaft, 1991, Anm. 82 zu KG § 19. Unbefugte (Über-)Entnahmen sind dagegen in der Bilanz der Gesellschaft als Forderungen auszuweisen und mindern das Kapitalkonto nicht. 148 In den Formularbüchern wird diese Art der Kontenführung vor allem für die OHG vorgeschlagen; vgl. Oldenburg, in: Heidenhain/Meister (Hrsg.), Münchner Vertragshandbuch, Band 1, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1992, II. 3, Anm. 20.

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nicht entnommenen Gewinnen aus Vorjahren verrechnet werden und der Kommanditist demzufolge über seine Einlage hinaus mit diesen Gewinnen haftet. Wollen die Gesellschafter diese umfassende Haftung mit Gewinnen früherer Jahre vermeiden bzw. den Umfang dieser Haftung selbst bestimmen, können sie zwischen entnahmefähigen und nicht-entnahmefähigen Gewinnen differenzieren, indem sie auf dem variablen Kapitalkonto lediglich die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verlustanteile buchen, während auf einem dritten Konto die entnahmefähigen Gewinnanteile und die Entnahmen verbucht werden, aber auch sonstige zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten 149 (sog. Drei-Konten-Modell). Wollen die Gesellschafter schließlich einen Teil der Gewinne zur Kapitalstärkung in der Gesellschaft belassen, aber eine automatische Verrechnung dieser früheren Gewinne mit laufenden Verlusten ganz vermeiden, wird das variable Kapitalkonto ein weiteres Mal aufgeteilt in ein Konto, auf dem die nicht entnahmefähigen Gewinne ausgewiesen werden, und in ein Verlustvortragskonto 1 5 0 , auf dem die Verluste verbucht werden. Die Folge ist, daß diese Verluste lediglich mit zukünftigen Gewinnen vorrangig auszugleichen sind 151 (sog. VierKonten-Modell). Ausschlaggebendes Kriterium für die handelsrechtliche Einordnung eines Gesellschafterkontos als Kapitalkonto ist die auf diesem Konto stattfindende Verlustverrechnung, aus der sich ergibt, daß auf diesem Konto befindliche Guthaben nach dem Willen der Gesellschafter als Eigenkapital behandelt werden sollen. Dies sind im Zwei- und Drei-Konten-Modell jeweils das feste und variable Kapitalkonto 152 , im Vier-Konten-Modell das feste Kapitalkonto und das Verlustvortragskonto 153. Guthaben auf diesen Konten stellen keinen fälligen un149

Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, etc. Gelegentlich findet man in Gesellschaftsverträgen die Bestimmung, daß nicht entnahmefähige Gewinne nicht den variablen Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter gutgeschrieben werden sollen, sondern einer in der Bilanz zu bildenden gemeinschaftlichen Rücklage. Daraus ergibt sich allerdings kein Unterschied, da an der gemeinschaftlichen Rücklage jeder Gesellschafter wiederum nach Maßgabe seines Gewinnverteilungsschlüssels beteiligt ist; vgl. Huber, „Gesellschafterkonten 4' 1988, 91; BGH NJW 1979, 104. 151 Die Ergebnis Verwendung muß notwendigerweise bei vom Gesetz abweichender Kontenführung durch Gesellschaftsvertrag bestimmt werden; siehe zu entsprechenden Gesellschaftsvertragsformulierungen Riegger, in: Heidenhain/Meister (Hrsg.), Münchner Vertragshandbuch, Bd. I, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1992, Form. III, 3. § 4. 152 Unstrittig; vgl. Ley , „Gesellschafterkonten", 9974 mwN. 153 Alle anderen Konten weisen unentziehbare Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft aus. Das gilt auch für das variable Kapitalkonto des Vier-KontenModells, auf dem die nicht-entnahmefähigen Gewinne verbucht werden. Durch die Entnahmebeschränkung wird lediglich die Fälligkeit verlagert, nicht jedoch der Forderungscharakter aufgehoben, denn bei Ausscheiden des Kommanditisten wird ein vorgetrage150

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entziehbaren Anspruch des Gesellschafters dar, Sollsalden auf diesen Konten keine Forderung der Gesellschaft. Ein bestehender Saldo ist lediglich mit zukünftigen Gewinnen zu verrechnen 154. Bei Ausscheiden ist der Kommanditist lediglich zur Erstattung offenstehender Gewinnvorschüsse verpflichtet 155 . bb) Konsequenzen für das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG Es versteht sich von selbst, daß die Qualifizierung eines Gesellschafterkontos als Kapital-/Beteiligungskonto bzw. als Forderungs-/Verbindlichkeitskonto Einfluß auf das Verlustausgleichsvolumen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hat, wenn man mit der hier vertretenen Auffassung in das Kapitalkonto des § 15a EStG das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters nicht miteinbezieht. Denn Gesellschafterkonten, die eine Forderung oder Verbindlichkeit des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft ausweisen, sind allenfalls positives oder negatives Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und fallen mithin nicht in den Anwendungsbereich des § 15a EStG. Da § 15a EStG den einem Kommanditisten zuzurechnenden Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft nur in dem Umfang steuerlich anerkennen will, in dem dieser Verlust eine wirtschaftliche Belastung darstellt, ist entscheidendes Kriterium für eine Zuordnung eines Gesellschafterkontos zum Kapitalkonto iSd. § 15a EStG ebenfalls die Verlustverrechnung 156. Nur wenn und soweit der Habensaldo eines Gesellschafterkontos mit eintretenden Verlusten der Gesellschaft ner Verlust lediglich mit dem festen Kapitalkonto verrechnet; vgl. Huber, „Gesellschafterkonten", 88. Aufgrund von Vorschüssen auf zukünftige Gewinne aktivische Forderungskonten des Gesellschafters mindern dagegen sein Kapitalkonto, da er einen solchen Saldo lediglich mit zukünftigen Gewinnen bzw. bei Ausscheiden ausgleichen muß und der Vorschuß auf zukünftige Gewinne damit letztlich eine Rückzahlung der geleisteten Einlage ist; vgl. dazu schon die vorangegangenen Ausführungen zum aktivischen Darlehenskonto bei den gesetzlich vorgesehenen Gesellschafterkonten. Das Wiederaufleben der Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB hängt in dieser Situation davon ab, ob der Saldo des Darlehenskontos nach der Verrechnung mit dem variablen Kapitalkonto das feste Kapitalkonto angreift; vgl. Huber, „Gesellschafterkonten", 75. 154 Auszahlungen an den Kommanditisten bei vorhandenem oder entstehenden negativen variablen Kapitalkonto lassen demgemäß seine Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB Wiederaufleben, da sie mangels Deckung des variablen Kapitalkontos das feste Kapitalkonto angreifen. 155 Huber, „Gesellschafterkonten", 41, 59. 156 Kapital verkehrsteuerlich war allgemein anerkannt, daß für die steuerrechtliche Natur eines Gesellschafterkontos die gesellschaftsrechtliche Beurteilung maßgebend ist; zuletzt BFH vom 22. 8. 1990, BStBl. II 1991, 415; vom 31. 7. 1991, BFH/NV 1992, 486. Da auch die Einkommensteuer an das Personengesellschaftsrecht anknüpft, gilt für sie zunächst nichts anderes, siehe dazu im Zusammenhang mit der Einheitswertaufteilung auch BFH vom 3. 11. 1989, BStBl. II 1994, 88 ff.. Maßgeblich sind damit auch steuerlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und die tatsächliche Handhabung. Die Kontenbezeichnung hat dabei lediglich Indizwirkung.

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verrechnet wird, „verliert" der Kommanditist eingesetztes Kapital, trägt also eine wirtschaftliche Belastung. Damit entspricht die Qualifizierung eines passivischen Gesellschafterkontos als Kapitalkonto iSd. § 15a EStG anhand des Kriteriums der Verlustverrechnung der handelsrechtlichen Qualifizierung. Soweit sich Rechtsprechung 157 und Verwaltung 158 mit der Zuordnung von Gesellschafterkonten zu den verschiedenen Vermögensbereichen auseinandergesetzt haben, sind sie diesem Ansatz im wesentlichen gefolgt und haben ebenfalls in der Verlustverrechnung das entscheidende Indiz für die Qualifizierung eines Gesellschafterkontos als Kapitalkonto gesehen. Die Finanzverwaltung bezieht allerdings die in der Bilanz ausgewiesenen Kapital- und Gewinnrücklagen generell in das Kapitalkonto mit ein. Dies ist dann fragwürdig, wenn auf diesen Rücklagenkonten (wie im Vier-Konten-Modell) keine Verlustverrechnung erfolgt. Daß der Gesellschafter auf diesem Konto Gewinne aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Entnahmebeschränkung stehenläßt, genügt nicht, sie als gesamthänderisch gebundenes, eingelegtes Kapital anzusehen159. Bei einer fehlenden Regelung zur Verlustverrechnung wollen Rechtsprechung und Verwaltung darüber hinaus der Verzinsungsvereinbarung Indizwirkung zuerkennen. Danach soll eine gewinnabhängige Vorabverzinsung in Anlehnung an § 121 Abs. 1 und 2 HGB für das Vorliegen eines Kapitalkontos sprechen 160, während eine Verzinsung außerhalb der Gewinnverteilung, die für die Gesellschaft Aufwand darstellt, auf den Schuldcharakter des Gesellschafterkontos hinweise 161 . Für § 15a EStG ist dieses Zuordnungskriterium allerdings irrelevant, da er immer erst zur Anwendung kommt, wenn Verluste eingetreten und auf den Konten der Gesellschafter gebucht worden sind. Die tatsächliche Handhabung der Verlustverrechnung ist damit ausschlaggebend. Dabei genügt eine ein- bzw. erstmalige Verlustverrechnung, um ein Konto als Kapitalkonto zu qualifizieren 162 . Für eine vorab erfolgende Qualifizierung besteht kein Bedarf 163 .

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BFH vom 17. 11. 1980, BStBl. II 1981, 325; vom 3. 2. 1988, BStBl. II 1988,551. BMF-Schreiben vom 23. 11. 1993, BStBl. I 1993, 934. 159 Dagegen spricht bereits die Tatsache, daß dieses Guthaben keinen eigenkapitalersetzenden Charakter iSd. § 172 a HGB iVm. § 32a GmbHG haben kann, da wegen der Entnahmebeschränkung kein Stehenlassen in der Krise vorliegt; vgl. K. Schmidt, in: Schlegelberger, § 17a, Anm. 30. Wenn man schon den eigenkapitalersetzenden Charakter verneint, ist es nicht begründbar, warum dann für die Zwecke des § 15a EStG Eigenkapital vorliegen soll. 160 BFH vom 5.3. 1991, BStBl. II 1991,516. 161 BFH vom 31. 7. 1991,BFH/NV, 1992,486. 162 So zu Recht BFH vom 3. 11. 1989, BStBl. II 1994, 88. 163 Auch nicht im Rahmen des § 15a Abs. 4 EStG, da in dem danach ergehenden Feststellungsbescheid nur der sich nach Anwendung des § 15a Abs. 1 und 2 ergebende bloß verrechenbare Verlust für die Folgejahre festgestellt wird. Das Verlustausgleichs158

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(1) Das aktivische Darlehenskonto als Kapitalkonto iSd. § 15a EStG Wird die Summe der Kapitalkonten des Kommanditisten negativ, ist das Verlustausgleichsvolumen (Kapitalkonto) des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgebraucht und weitere Verluste sind nur noch nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar. Ein Forderungskonto des Gesellschafters kann bei der Gesellschaft dagegen nur negativ und damit aktivisch werden, wenn diese ihm einen höheren Betrag auszahlt, als auf dem Konto ausgewiesen ist, ihm letztlich also ein Darlehen gewährt. Fraglich ist, wann aktivische Darlehenskonten 164 des Gesellschafters das Verlustausgleichsvolumen verringern, also als Kapitalkonto iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sind. Auch hier ist eine Zuordnung zu den Vermögensbereichen des Gesellschafters erforderlich, d.h. es ist zu fragen, wann die Auszahlung, die das Darlehenskonto des Gesellschafters negativ werden läßt, als Rückzahlung der Einlage anzusehen ist (= Minderung des Kapitalkontos), und wann als echte Verbindlichkeit des Gesellschafters, die dann entweder seinem Sonderbetriebsvermögen oder sonstigen Vermögensbereichen zuzuordnen ist (= kein Einfluß auf das Kapitalkonto iSd. § 15a EStG). Steuerrechtlich ist die Einordnung des aktivischen Darlehenskontos strittig. Teilweise wird es als Verbindlichkeitskonto 165 angesehen, meistens im Rückschluß aus dem Forderungscharakter des passivischen Darlehenskontos. Differenzierend und meines Erachtens zutreffend hat sich die Oberfinanzdirektion Münster zu aktivischen Gesellschafterforderungskonten geäußert 166. Danach soll die steuerliche Behandlung davon abhängen, ob das Darlehen an den Gesellschafter betrieblich oder außerbetrieblich veranlaßt ist. Bei betrieblicher Veranlassung - etwa bei Überlassung zu marktüblichen Zinsen oder bei besonderem Interesse der Gesellschaft an dem Verwendungszweck (Anschaffung von Sonderbetriebsvermögen) - soll das aktivische Darlehenskonto ein Forderungskonto sein 167 . Bei außerbetrieblicher Veranlassung - etwa, wenn der Gesellschafter sich eine Anschaffung im Privatvermögen finanziert 168 , nicht marktübvolumen vorab zu kennen, ist allenfalls für die Gesellschaft und die Gesellschafter von Interesse. Diese haben es aber in der Hand, über entsprechend eindeutige Verragsvereinbarungen oder Gesellschafterbeschlüsse zur Verlustverrechnung Unsicherheiten zu vermeiden. 164 Also im Drei- und Vier-Konten-Modell das Konto auf dem die entnahmefähigen Gewinnanteile verbucht werden. 165 Wüllenkemper, „Darlehen", 1908; Bordewin, „Zinsprobleme", 177. 166 OFD Münster, DB 1994, 658; zustimmend Ley, „Gesellschafterkonten", 9979; ablehnend Bitz, „Darlehensgewährung", 1222. 167 Wegen des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung kann eine notleidende Darlehensforderung nur auf den Teilwert abgeschrieben werden, wenn der Gesellschafter die Darlehensverbindlichkeit nicht als Sonderbetriebsschuld zu erfassen hat; vgl. BFH vom 16. 12. 1992, BStBl. II 1993, 792. 168 Siehe dazu BFH vom 5. 3. 1991, BStBl. II 1991, 516.

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lieh verzinst wird oder eine schriftliche Darlehensvereinbarung überhaupt fehlt wird es zum Kapitalkonto 169 . Dieser Ansatz greift auch für § 15a EStG: Fehlt eine betrieblichen Veranlassung der Darlehensgewährung, kann darin nur eine das Kapitalkonto mindernde Einlagenrückgewähr gesehen werden 170 . Ist die Darlehensgewährung dagegen betrieblich veranlaßt, weist das aktivische Darlehenskonto des Gesellschafters eine echte Forderung der Gesellschaft aus 171 .

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Letztlich weil damit nur ein Vorschuß auf zukünftige Gewinne geleistet wird. Unverständlich nur die Auffassung der OFD Münster, daß dies eine anteilige Entnahme und bei Tilgung und Zinszahlung eine anteilige Einlage für alle Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Beteiligungsquote sein soll. Da der Gesellschafter den Vorschuß spätestens bei Liquidation oder Ausscheiden zurückzahlen muß, liegt in dem Vorschuß eine Einlagenrückgewähr (Entnahme) iSv. § 172 Abs. 4 HGB, und in der Tilgung und den Zinsen (str., siehe sogleich) eine entsprechende Einlage des Gesellschafters. Teilweise will die Literatur dabei noch differenzieren, ob bereits die Darlehensgewährung oder nur der günstige Zins außerbetrieblich veranlaßt ist; vgl. Schmidt, § 15 EStG, Rdnr. 630; dies hätte zur Folge, daß statt der Forderung nur die Kapitalnutzung entnommen wird und nur die Zinsen als Einlage des das Darlehen nutzenden Gesellschafters anzusehen sind. Die Qualifizierung des aktivischen Kontos beeinflußt selbstverständlich die Behandlung der vom Gesellschafter gezahlten Zinsen. Besteht eine echte Darlehensforderung, sind die Zinszahlungen des Gesellschafters für die Gesellschaft Betriebseinnahme, beim Gesellschafter je nach Darlehensverwendung Werbungskosten, Sonderbetriebsausgaben oder unbeachtliche Kosten der privaten Lebensführung. Etwaige Refinanzierungskosten sind bei der Gesellschaft steuerlich abziehbar, was bei einer refinanzierten Entnahme des Gesellschafters zu lasten des Kapitalkontos nicht möglich ist; vgl. BFH GrS vom 4. 7. 1990, BStBl. II 1990, 817; Mücke, „Verrechnungsverbot", 199 und Eitz, „Darlehensgewährung", 1222. Strittig ist dagegen die Behandlung einer (handelsrechtlich) ertragswirksamen Verzinsung eines aktivischen Gesellschafterfoz/nta/kontos. Zwar liegt nach einhelliger Auffassung keine steuerliche Betriebseinnahme vor, jedoch besteht Uneinigkeit, ob der Zins als Einlage oder als Gewinnverteilungsabrede zu qualifizieren ist; für eine Einlage Bordewin, „Zinsprobleme", 178; für eine Gewinnverteilungsabrede Völschau, „Darlehenszinsen", 191. Beides führt allerdings zum gleichen steuerlichen Ergebnis; siehe überzeugend mit Beispiel Ley , „Gesellschafterkonten", 9979. 170 Im Rahmen des § 15a EStG kann die strittige Frage offengelassen werden, wie in diesem Fall die auf das aktivische Darlehenskonto gezahlten Zinsen des Gesellschafters einzuordnen sind. Handelsrechtlich sind diese Ertrag der Gesellschaft. Steuerrechtlich kann man sie als Einlage des Gesellschafters; so Bordewin, „Zinsprobleme"; 178; oder als Gewinnverteilungsabrede ansehen; so Wüllenkemper, „Darlehen", 1908. Materiell laufen beide Aussagen aber auf das gleiche hinaus: Der Gewinnanteil des Gesellschafters wird um den Zins für das aktivische Gesellschafterkapitalkonto gemindert, sein Kapitalkonto iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht sich entsprechend (entweder durch die direkte Einlageleistung oder im Wege der Verwendung des vorab zugerechneten Gewinns zur Minderung des Sollsaldos auf dem aktivischen Darlehenskonto); vgl. Ley , „Gesellschafterkonten", 9979; anders Korn, „Kapitalkonto", 9911 und OFD Münster, DB 1994, 658, die anteilige Entnahmen und Einlagen bei allen Gesellschaftern annehmen. 171 Dies gilt auch für den Fall der unbefugten Überentnahme durch den Gesellschafter, denn in diesem Fall besteht eine Forderung der Gesellschaft auf Rückführung des zuviel entnommenen Betrages. Dieser muß nicht lediglich zukünftige Gewinne stehen-

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Beispiel (10): Kommanditist Β ist mit 100.000 DM an der X-KG beteiligt. Als Haftsumme sind für den Β im Handelsregister 50.000 DM eingetragen. Die KG führt für jeden Kommanditisten drei Konten. Die von Β geleistete Einlage ist seinem festen Kapitalkonto gutgeschrieben. Von seinem Gewinnanteil von 40.000 DM im Jahre 01 werden vereinbarungsgemäß 20.000 als nicht entnahmefähiger Gewinn auf seinem variablen Kapitalkonto gebucht. Die restlichen 20.000 DM werden seinem Forderungskonto gutgeschrieben. Das Kapitalkonto des Β iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt damit Ende 01 120.000 DM (100.000 festes Kapitalkonto/20.000 variables Kapitalkonto). Die KG will im Jahr 02 ihre Computeranlage erneuern und kommt mit Β überein, daß dieser die Computeranlage auf eigene Kosten erwirbt und an die KG vermietet. Dazu gewährt sie ihm mit schriftlichen Darlehensvertrag zum marktüblichen Zins ein Darlehen iHv. 60.000 DM. Da der Β sich gleichzeitig einen neuen Privat-PKW zulegen will, gewährt die KG ihm dazu ein weiteres Darlehen in Höhe von 50.000 DM. Die Darlehen werden beide auf dem Forderungskonto gebucht. Auf den Β entfällt im Jahr 02 ein Verlustanteil iHv. ./. 100.000 DM. Die Darlehen mindern das Forderungskonto des Β auf ./.90.000 DM. Dieses ist damit aktivisch. Der Kredit für die Computeranlage ist aus eigenbetrieblichen Interesse der KG an Β zu marktüblichen Konditionen gewährt worden. Insoweit besteht eine echte Forderung der Gesellschaft gegenüber B. Der Kredit für den Privat-PKW stellt dagegen iHv. 20.000 DM die Auszahlung des entnahmefähigen Gewinns des Vorjahres dar, iHv. 30.000 DM liegt hingegen eine Rückzahlung der bisher erbrachten Einlage vor (die demnach eigentlich auf dem variablen Kapitalkonto zu buchen gewesen wäre). In Höhe von 30.000 DM mindert daher das aktivische Forderungskonto des Β sein Kapitalkonto iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Dieses beträgt folglich vor der Verlustverbuchung 90.000 DM (100.000 festes Kapitalkonto/20.000 variables Kapitalkonto/./.30.000 aktivisches Forderungskonto). Von dem Verlustanteil des Β von ./. 100.000 DM sind demnach 90.000 DM gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleich- und abziehbar. Da durch die Rückzahlung der Einlage wegen der geringeren Haftsumme keine Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, § 171 Abs. 1 HGB entstanden ist, sind die restlichen 10.000 DM lediglich mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbar. Das variable Kapitalkonto des Β beträgt nach der Verlustverbuchung ./.80.000 DM. (2) Eigenkapitalersetzendes Darlehen, Forderungsverzicht und gesplittete Einlage Guthaben auf Gesellschafterkonten mit Forderungscharakter können bei einer GmbH & Co. KG gem. § 172a HGB iVm. § 32a GmbHG eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Die Folge ist, daß es im Konkurs der GmbH & Co KG nicht angemeldet werden kann (§ 32 a Abs. 1 GmbHG) und der Konkursanfechtung unterliegt (§ 32a K O ) 1 7 2 und damit seinen Forderungscharakter verliert. lassen; vgl. Martens, in: Schlegelberger, § 122, Anm. 22; a.A Korn, „Kapitalkonto", 9911. 172 Zu Einzelheiten K. Schmidt, in: Schlegelberger, § 172a, Rdnr. 51 mwN.; grundlegend BGHZ 67, 171 und 90, 370. Soweit Gewinne allerdings aufgrund gesellschaftsvertraglicher Entnahmebeschränkungen stehengelassen werden (im Drei- und Vier-KontenModell jeweils auf dem variablen Kapitalkonto), kann kein Stehenlassen in der Krise

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Voraussetzung ist, daß der Kommanditist sein aus Gewinnen entstandenes Guthaben zu einem Zeitpunkt stehen läßt, in dem er sonst der Gesellschaft Eigenkapital zugeführt hätte. Dies wird angenommen, wenn die Gesellschaft kreditunfähig ist, also von dritter Seite zu marktüblichen Bedingungen keinen Kredit mehr erhalten würde 173 . Dennoch sind solche kapitalersetzenden Forderungen nach der herrschenden Lehre in der Handels- und Steuerbilanz (der Gesellschaft) auf der Passivseite ungeachtet ihrer Funktion als Eigenkapital grundsätzlich als echtes Fremdkapital auszuweisen174. Demnach wird ein in der Krise stehengelassenes Darlehenskonto bilanziell und materiell nicht zu einem Kapitalkonto des Gesellschafters. Ob es wegen seiner eigenkapitalersetzenden Funktion im Rahmen des § 15a EStG als solches zu behandeln ist, ist strittig 175 . Nach Auffassung der Finanzverwaltung erhöht ein eigenkapitalersetzendes Darlehen des Kommanditisten an die Gesellschaft nicht dessen Kapitalkonto iSd. § 15a EStG 176 . Dem ist entgegengehalten worden, dies sei mit dem Regelungszweck des § 15a EStG nicht vereinbar 177 . Es ist deshalb erörtert worden, den Grundsatz, daß positives Sonderbetriebsvermögen nicht in das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG einzubeziehen ist, für eigenkapitalersetzende Darlehen zu durchbrechen 178. Dies ist meines Erachtens nicht zulässig. Auch hier kommt es darauf an, ob der Gesellschafter im Verlustentstehungsjahr mit seiner stehengelassenen Darlehensforderung eine wirtschaftliche Belastung erfährt, und in welchem Vermögensbereich diese eintritt. Die aus dem Regelungszweck zu for-

angenommen werden, weshalb insoweit die Annahme eines eigenkapitalersetzenden Darlehens von vornherein ausscheidet. 173 K. Schmidt, in: Schlegelberger, § 172a, Rdnr. 20 mwN. Ein Stehenlassen in der Krise ist allerdings zu verneinen, wenn der Kommanditist aufgrund eines gesellschaftsvertraglichen Entnahmeverbots gar nicht in der Lage ist, sein Guthaben abzuziehen; vgl. K. Schmidt, Schlegelberger, § 172a, Rdnr. 30; Huber, „Gesellschafterkonten", 39. 174 Priester, DB 1991, 1917 mwN. und BGH, NJW 1988, 139; BFH vom 5. 2. 1992, BStBl. II 1992, 532; vom 5. 2. 1992, BFH/NV 1992, 629; aA Lutter/Hommelhoff, Komm, zum GmbHG, 13. Aufl. 1991, § 32 a/b GmbHG, Rdnr. 70, die das eigenkapitalersetzende Darlehen als eingelegten Geldbetrag behandeln wollen. Dagegen will Wassermeyer, „Eigenkapitalersetzende Leistungen", 654 einen Sachhaftungsanspruch (= Duldung des Gesellschafters der vorrangigen Verwertung der eigenkapitalersetzenden Leistung zu Zwecken der Gläubigerbefriedigung) der Gesellschaft in Höhe des Teilwerts der Gesellschafterforderung zum Einlagezeitpunkt aktivieren, dem eine entsprechende Verbindlichkeit des Gesellschafters als (kapitalkontenerhöhende) Einlage gegenübersteht; ablehnend Knobbe-Keuk, Diskussionsbeitrag zur Podiumsdiskussion Eigenkapitalersetzende Leistungen, in StbJb 1991/92, 370 ff. 175 Siehe dazu sogleich. 176 BMF-Schreiben vom 24. 11. 1993, BStBl. I 1993, 934. 177 Schmidt, in: ders., § 15a, Rdnr. 89; für Behandlung als Eigenkapital auch Schneider, „Gesellschafterdarlehen", 1867; offen Ley , „Bilanzsteuerrecht", 9155. 178 Meilicke, „Darlehen", 1802; Kolbeck, „Begriff 4, 2058; Prinz/Thiel, „Sonderbetriebsvermögen", 345; Bordewin, „Verlustausgleich", 676; Korn, „Kapitalkonto", 9910.

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dernde Trennung der Vermögensbereiche des Gesellschafters im Rahmen des § 15a EStG ist hier ebenfalls beizubehalten. Im Fall des eigenkapitalersetzenden Darlehens entsteht dem Kommanditisten jedoch allenfalls ein Verlust im Sonderbetriebsvermögen und nicht im Gesellschaftsvermögen. Eine Einbeziehung der Darlehensforderung in das Kapitalkonto des § 15a EStG scheidet daher aus. Der Kommanditist behält - auch wenn er ein Guthaben auf einem passivischen Darlehenskonto in der Krise stehenläßt - seine unentziehbare Forderung gegen die Gesellschaft, die bei ihm positives Sonderbetriebsvermögen darstellt. Eine Verlustverrechnung findet auf diesem Konto nicht statt, d.h. der Gesellschafter „verliert" diese Forderung auch nicht, wenn weitere Verluste bei der Gesellschaft eintreten. Die Qualifizierung als eigenkapitalersetzend führt nur dazu, daß er die vorrangige Befriedigung der Gläubiger der Gesellschaft dulden muß 179 . Damit wird lediglich die Fälligkeit der Forderung verschoben. Kommt die Gesellschaft aus der Krise, verliert das Darlehen seine eigenkapitalersetzende Funktion und der Gesellschafter kann sofortige Auszahlung verlangen 180 . Kommt es aufgrund der Krise zu einer Vollbeendigung oder Aufgabe der Personengesellschaft, wirkt sich der Darlehensverlust als Verlust im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in voller Höhe aus. Das entspricht der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung. Lediglich der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung führt dazu, daß eine Teilwertabschreibung nicht zu dem Zeitpunkt erfolgen kann, zu dem feststeht, daß die Gesellschaft die Forderung nicht mehr oder nicht in voller Höhe erfüllen kann, sondern der Gesellschafter bis zur Beendigung der Gesellschaft mit der Geltendmachung des Verlustes in seinem Sonderbetriebsvermögen warten muß. Dies ist jedoch kein „Fehler" des § 15a EStG, sondern Folge des Bilanzrechts. Allenfalls berechtigt diese zeitliche Divergenz dazu, den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung in Frage zu stellen. Nicht jedoch sollte § 15a EStG

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Dasselbe Problem ergibt sich bei Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt. Wie das eigenkapitalersetzende Darlehen sind auch diese in der Handels- und Steuerbilanz als Fremdkapital auszuweisen; vgl. BFH vom 30. 3. 1993, BStBl. II 1993, 502. Sie stellen ebenfalls eine unentziehbare Forderung dar. Eine Verlustverrechnung findet nicht statt. Erst wenn feststeht, daß die Mittel der Gesellschaft nicht mehr ausreichen, auch das Gesellschafterdarlehen zurückzuzahlen, kommt es zum Verlust desselben im Sonderbetriebsvermögen; aA. Knobbe-Keuk, Diskussionsbeitrag zur Podiumsdiskussion Eigenkapitalersetzende Leistungen, in StbJb 1991/92, 376. m Betrachtet man das eigenkapitalersetzende Darlehen hingegen als Kapital, wäre mit Eintritt der Krise eine Einlage anzunehmen, mit Ende der Krise eine Entnahme, die wiederum die Folgen des § 15a Abs. 3 EStG auslösen kann - eine Konsequenz, mit der dem Gesellschafter nicht unbedingt gedient ist, da sie zu demselben Ergebnis führt, als ob von Anfang an das eigenkapitalersetzende Darlehen nicht Kapital iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG gewesen wäre.

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als „Krücke" benutzt werden, ein aus anderen Gründen zustandekommendes ungewolltes Ergebnis zu korrigieren 181 . Ebenfalls abzulehnen ist der von Wassermeyer in die Diskussion gebrachte Vorschlag, kapitalkontenerhöhend einen Sachhaftungsanspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter in der Bilanz zu aktivieren, in dem die Pflicht zur Duldung der vorrangigen Gläubigerbefriedigung zum Ausdruck kommt 182 . Die Entstehung des Sachhaftungsgrundes ist keine Leistung des Gesellschafters, die als gesellschaftsrechtliche Sacheinlage in Betracht kommt 183 . Als Sacheinlage sind nur Wirtschaftsgüter mit einem faßbaren wirtschaftlichen Wert geeignet, durch die das Vermögen der Gesellschaft endgültig vermehrt wird 1 8 4 . Dies ist beim eigenkapitalersetzenden Darlehen gerade nicht der Fall 1 8 5 . Etwas anders gilt dagegen für den Fall des ForderungsVerzichts. Verzichtet der Kommanditist auf eine Forderung gegen die Kommanditgesellschaft, die bei dieser passiviert ist, liegt eine Einlageleistung des Kommanditisten vor, durch die das Vermögen der Gesellschaft endgültig vermehrt wird. In Höhe des passivierten Nennwerts der weggefallenen Verbindlichkeit erhöht sich das Gesellschaftsvermögen der Komanditgesellschaft und damit auch das Kapitalkonto des Kommanditisten 186 . Auch die sogenannte gesplittete Einlage, bei der ein Darlehen als Teil der gesellschaftsrechtlichen Einlage geleistet wird, ist in ihren Auswirkungen auf das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG anhand der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung und der daraus folgenden bilanziellen Behandlung zu beurteilen. Ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag, daß das Darlehen dem vollen Eigenkapitalrisiko unterworfen wird, vor allem für die Dauer der Mitgliedschaft zu überlassen ist und eine Rückforderung grundsätzlich nur als Abfindungs- oder Liquidationsguthaben zulässig ist, kann es in der Handels- und Steuerbilanz nicht als Verbindlichkeit passiviert werden, sondern ist als Eigenkapital auszuweisen, und erhöht das Kapitalkonto iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 187 . 181 Zu den sonstigen - am Begriff des Kapitalkontos als bilanzielle Größe orientierten - Einwänden gegen eine Einbeziehung des eigenkapitalersetzenden Darlehens in das Kapitalkonto des § 15a EStG siehe Ruban, „Einlagenminderung", 789. 182 Wassermeyer, „Eigenkapitalersetzende Leistungen", 654 ff. 183 Vgl. Groh, „Eigenkapitalersatz", 1888. 184 Priester, Eigenkapitalersatz", 1176. 185 Auf diese Weise ist außerdem eine Gleichbehandlung mit dem Gewinnrücklagenkonto des Vier-Konten-Modells gegeben, dessen Guthaben der Gesellschafter zwar nicht entnehmen kann, das aber ebenfalls nur der vorübergehenden Stärkung der Gesellschaft dient und im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters zu dessen Abfindungsguthaben zählt. 186 Mundry, „Kommanditistendarlehen", 1745; aA van Lishaut, „Ausgliederung", 279, der eine Erhöhung nur um den werthaltigen Teil der Forderung annimmt. 187 Vgl. BGHZ 104, 33 und Mundry, „Darlehen", 128.

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

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Beispiel (11): Kommanditistin A ist mit einer Einlage von 200.000 DM an X-GmbH & Co. KG beteiligt. Eine Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB besteht nicht. Wegen eingetretener Verluste beträgt das Kapitalkonto Ende 01 50.000 DM. Da der Gesellschaft im Laufe des Jahres 02 hohe Verluste entstehen und ein Liquidationsengpass auftritt, überweist die A gegen Ende 02 an die Gesellschaft weitere 250.000 DM an die KG. Diese werden zunächst dem Konto der A gutgeschrieben, auf dem laut Gesellschaftsvertrag auch Gewinne und Verluste zu verbuchen sind, unmittelbar danach jedoch umgebucht auf ein Forderungskonto der A. Laut Vermerk in den Buchungsunterlagen ist der Abschluß eines Darlehensvertrages beabsichtigt. Die Bank verweigert zu diesem Zeitpunkt der KG die Gewährung weiterer Kredite. Ende 02 beträgt das Kapitalkonto der A wegen der anteilig auf sie entfallenden Verluste ./. 100.000 DM. Anfang 03 vereinbart die A mit der KG, die 250.000 DM als Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Es erfolgt Umbuchung auf ihr Kapitalkonto. Im Jahr 03 entfallen auf die A weitere ./. 100.000 DM Verlust. Die von der A im Jahr 02 eingezahlten 250.000 DM werden im Jahresabschluß der Gesellschaft als Gesellschafterdarlehen behandelt. Dieses hat zwar am Jahresende eigenkapitalersetzenden Charakter, ist jedoch dennoch nicht dem Kapitalkonto der A iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen, da es nach wie vor eine unentziehbare Forderung der A gegen die Gesellschaft darstellt. Von den Ende 02 auf die A entfallenden Verlusten iHv../. 150.000 DM sind daher lediglich 50.000 DM gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleich- und abziehbar; iHv. 100.000 DM bestehen nach § 15a Abs. 4 EStG festzustellende bloß verrechenbare Verluste iSv. § 15a Abs. 2 EStG. Im Jahr 03 verzichtet die A auf ihre Forderung gegenüber der Gesellschaft. Sie leistet damit eine nachträgliche Einlage in Höhe des Nominalwerts der Forderung. Ihr Kapitalkonto erhöht sich um 250.000 DM auf zunächst 150.000 DM; Ende des Jahres beträgt es wegen des Verlustanteils der A 50.000 DM. Die bisher verrechenbaren Verluste werden durch die Einlageleistung der A nicht in ausgleich- und abziehbare umgewandelt, da § 15a Abs. 3 EStG die Einlageerhöhung nicht berücksichtigt. Es bestehen daher Ende 03 immer noch bloß verrechenbare Verluste iHv. 100.000 DM, die sich erst auswirken, wenn die A wieder Gewinne aus der Beteiligung erzielt. Die Einlageleistung der A kommt ihr jedoch für die laufenden Verluste des Jahres 03 zugute, so daß diese in voller Höhe nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichbar sind. c) Ergebnis Es bleibt festzuhalten: Für die Höhe des Kapitalkontos iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm auf die tatsächlich geleistete und nicht die vertraglich bedungene Pflichteinlage abzustellen. Diese kann durch einen Forderungsverzicht oder - bei der sogenannten gesplitteten Einlage - auch durch Darlehen geleistet werden. Eigenkapitalersetzende Darlehen erhöhen hingegen das Kapitalkonto iSd. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht. Bei diesen, wie bei allen anderen Konten des Gesellschafters, ist das entscheidende Kriterium der Zuordnung zum Gesellschafts- oder Sonderbetriebsvermögen die Verlustverrechnung. Nur soweit diese stattfindet, „verliert" der Gesellschafter die ausgewiesenen Beträge im Verlustentstehungsjahr. Alle anderen ausgewiesenen Guthaben nehmen nicht am vollen Eigenkapitalrisiko teil, son-

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dem verkörpern unentziehbare Forderungen des Gesellschafters, die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehören. Aus diesem Grund erhöhen auch Gewinnrücklagen nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten, wenn sie - wie im VierKonten-Modell - nicht mit anfallenden Ver-lusten verrechnet werden. Hier, wie beim eigenkapitalersetzenden Darlehen oder dem Darlehen mit Rangrücktritt, ist lediglich die Fälligkeit aufgeschoben, aber nicht der Forderungscharakter aufgegeben. Aktivische Darlehenskonten mindern das Kapitalkonto des Kommanditisten nicht, wenn die Darlehensgewährung betrieblich veranlaßt ist. Eine grafische Darstellung des Ergebnisses ist in der folgenden Abbildung (S. 145) wiedergegeben. In dieser wird die Zugehörigkeit eines Gesellschafterkontos zum Kapitalkonto iSd. § 15a EStG durch ein -K- gekennzeichnet. Konten die echte Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beinhalten, sind mit einem -F- gekennzeichnet. Diese gehören damit zum Sonderbetriebsvermögen oder zum sonstigen Vermögen des Gesellschafters.

I I I . Der Gewinn aus der Beteiligung iSd. § 15a Abs. 2 EStG Der letzte der drei „Trichter" des § 15a EStG, der Begriff des Gewinns aus der Beteiligung iSd. § 15a Abs. 2 EStG, bestimmt den Umfang, in dem sich nicht ausgleich- und abziehbare Verluste aus früheren Jahren im Wege der Verrechnung steuerlich auswirken. Auch hier ist deshalb wieder die Frage zu klären, was § 15a EStG unter Gewinn aus der Beteiligung versteht: den Anteil am Gesellschaftsgewinn oder den sich aus der Addition mit dem Sonderbetriebsvermögensergebnis ergebenden Gesamtgewinnanteil. Der Begriff ist jedoch nicht nur in dieser Hinsicht problematisch. Zu fragen ist auch, wer in zukünftigen Jahren seinen Gewinn mit früheren Verlusten verrechnen darf und ob auch eine Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen erfolgen kann, wie sich also ein negatives Kapitalkonto bei Beendigung der Mitunternehmerschaft auswirkt. 7. Umfang der Verlustverrechnung Zu verrechenbaren Verlusten iSd. des § 15a Abs. 2 EStG werden nur Verluste umqualifiziert, die von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erfaßt werden, weil durch sie ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht und auch die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG nicht vorliegen. Es besteht kein Wahlrecht zwischen einem möglichen Verlustausgleich und einer Verrechnung mit künftigen Gewinnen nach § 15a Abs. 2 EStG. Nach § 15a Abs. 1 EStG ausgleichbare Verluste, die mangels anderer positiver Einkünfte tatsächlich nicht ausgeglichen werden können, werden nicht zu verrechenbaren Verlusten iSv. § 15a Abs. 2 EStG, sondern sind nach § lOd EStG rück- und vortragsfähig.

§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG

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