Steuerverfahrensrechtliches Internum des Steuerpflichtigen?: Reichweite der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bezüglich ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen. 3428189280, 9783428189281

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Schriften zum Steuerrecht Band 193

Steuerverfahrensrechtliches Internum des Steuerpflichtigen? Reichweite der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bezüglich ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen

Von

Ann-Christin Wolf

Duncker & Humblot · Berlin

ANN-CHRISTIN WOLF

Steuerverfahrensrechtliches Internum des Steuerpflichtigen?

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 193

Steuerverfahrensrechtliches Internum des Steuerpflichtigen? Reichweite der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bezüglich ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen

Von

Ann-Christin Wolf

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Goethe-Universität Frankfurt a. M. hat diese Arbeit im Jahr 2022 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2024 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI books GmbH, Leck Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18928-1 (Print) ISBN 978-3-428-58928-9 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die Juristische Fakultät der Goethe-Universität Frankfurt a. M. hat die vorliegende Arbeit im Wintersemester 2021/2022 als Dissertation angenommen. Diese berücksichtigt den Stand der Rechtsprechung und der Literatur bis einschließlich März 2022. Entstanden ist die Arbeit während meiner wissenschaftlichen Tätigkeit an der Professur für Steuerrecht und Zivilrecht von Herrn Prof. Dr. Philipp Lamprecht, der diese Arbeit auch betreut hat. Ihm gilt mein besonderer Dank für jedwede Form der Unterstützung und des Zuspruchs. Seine Lehrveranstaltungen haben mein Interesse am Steuerrecht geweckt. Herrn Prof. Dr. Moritz Bälz danke ich für die Übernahme und schnelle Erstattung des Zweitgutachtens. Ein herzliches Dankeschön spreche ich Jennifer Klein, Tina Kostić, Sarah Lauer, Dr. Nicola Rebecca Meier und meinem Vater Joachim aus, die meine Arbeit gegengelesen haben. Die hilfreichen Kommentare haben meiner Arbeit den letzten Feinschliff gegeben. Mein größter Dank gilt meinen Eltern Lucia und Joachim, die mich stets in jeg­ licher Hinsicht unterstützt haben und immer wieder ermutigt haben, mit dem Projekt der Dissertation fortzufahren. Sie haben mir den nötigen Rückhalt gegeben, diese Arbeit erfolgreich abzuschließen. Ich danke meinen Eltern von ganzem Herzen dafür, dass sie mich auf meinem bisherigen Lebensweg in allen Belangen gefördert und mir bei allen Entscheidungen stets vorbehaltlos mit Rat und Tat zur Seite gestanden haben. Auch meiner Großmutter Elfriede danke ich für ihre Unterstützung in den vergangenen Jahren in Bezug auf meinen persönlichen und beruflichen Werdegang. Diese Arbeit widme ich meinen Eltern und meiner Großmutter. Frankfurt am Main, April 2023

Ann-Christin Wolf

Inhaltsverzeichnis § 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 A. Ausgangslage (Problemstellung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 B. Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 I.

Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1. Bundesfinanzhof (BFH) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2. Finanzgerichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

II.

Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

C. Methodische Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 D. Ziele und Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 § 2 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 A. Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 I.

Untersuchungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

II.

Mitwirkungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

III. Verifikationsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 IV. Steuervollzugsdefizit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 V.

Verhältnis des Untersuchungsgrundsatzes zu den Mitwirkungspflichten . . 39 1. Rolle des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 a) Darstellung des Meinungsstandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2. Verhältnis der Pflichten untereinander . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 a) Darstellung des Meinungsstandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 aa) Bzgl. der Schätzungsmöglichkeit, § 162 AO . . . . . . . . . . . . . . . 44 bb) Bzgl. der Auswirkungen bei einer Mitwirkungspflichtverletzung 45

B. Gegenüberstehende Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 I.

Interesse des Staates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1. Deckung des finanziellen Bedarfs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2. Verfassungsrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 3. Verfahrensrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

8

Inhaltsverzeichnis 4. Interne Organisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 5. Strafrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 II.

Interesse des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 1. Staatsrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 2. Verfassungsrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3. Verfahrensrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 4. Unternehmerisches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 5. Strafrechtliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

C. Relevante Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 I.

Sensible Daten / Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

II.

Interne Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

III. Informationsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 D. Entstehungsorte der Daten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 I.

Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1. Steuernachforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 b) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 c) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 d) Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 2. Kosten für die Betriebsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

II.

Tax Compliance-Management-System . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 1. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2. Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3. Rechtspflicht zur Errichtung („ob“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 4. Elemente („wie“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 5. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 I.

§ 90 AO: Die Generalnorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 1. Sachverhaltsbeschreibung und -würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 2. Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 aa) Mitwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 bb) Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 cc) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 dd) Offenlegen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

Inhaltsverzeichnis

9

b) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 c) Historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 d) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 e) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 II.

§ 93 AO: Auskunftspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

III. § 97 AO: Vorlagepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 1. Urkunde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 2. Beschränkung auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen . . . . . . . . . . . 90 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 b) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 c) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 d) Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 aa) Aufbewahrungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 (1) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 (2) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 (3) Historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 (4) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 bb) Vorlagepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (1) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (2) Systematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (3) Historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 (4) Telos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 e) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 3. Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 IV. § 99 AO: Betretungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 V.

§ 200 Abs. 1 AO: Mitwirkungspflicht während der Außenprüfung . . . . . . . 99

VI. § 147 Abs. 6 AO: Datenzugriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 B. Zugriffsrechte gegenüber Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 I.

§ 93 Abs. 1 AO: Auskunftspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

II.

§ 97 Abs. 1 AO: Vorlagepflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

III. § 200 AO: Mitwirkungspflicht während der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . 103 IV. § 147 Abs. 6 S. 3, 5 AO: Datenzugriffsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 C. Allgemeine Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen . . 104 I.

Abgrenzung im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 1. § 88 Abs. 1 S. 1 AO: Untersuchungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 2. § 89 Abs. 2 AO: Verbindliche Auskunft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

10

Inhaltsverzeichnis 3. § 91 Abs. 1 S. 2 AO: Anhörung Beteiligter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 4. § 204 AO: Verbindliche Zusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5. Tatsächliche Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 6. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 II.

Abgrenzung im Prozessrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 1. § 24 VwVfG: Untersuchungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. § 60 Abs. 1 SGB I: Angabe von Tatsachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 3. § 86 VwGO: Untersuchungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 4. § 76 FGO: Erforschung des Sachverhalts durch das Gericht . . . . . . . . 113 5. § 118 FGO: Revisionsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 6. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 A. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 I.

§ 17 AStG: Sachaufklärungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

II.

§ 18d UStG: Vorlage von Urkunden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

III. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 B. Strafrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 I.

Zugriffsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

II.

Verweigerungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

III. Nemo tenetur-Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 IV. Gesetzentwurf zu Unternehmenssanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 V.

Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

C. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 I.

§ 320 HGB: Vorlagepflicht, Auskunftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131

II.

§ 258 HGB: Vorlegung im Rechtsstreit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

III. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 D. Öffentliches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 I.

§ 26 Abs. 2 VwVfG: Beweismittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

II.

§ 44 Abs. 1 KWG: Auskünfte und Prüfungen von Instituten, Anbietern von Nebendienstleistungen, Finanzholding-Gesellschaften, gemischten Finanzholding-Gesellschaften und anderen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

III. Nach dem BImSchG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 IV. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 E. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

Inhaltsverzeichnis

11

§ 5 Rechtspositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 A. Einzelunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 I.

Verfassungsrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 1. Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 2. Berufsfreiheit, Art. 12 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 3. Eigentumsfreiheit, Art. 14 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 4. Unverletzlichkeit der Wohnung, Art. 13 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . 152 5. Fernmeldegeheimnis, Art. 10 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 6. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

II.

Unionsrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1. GRCh . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 2. AEUV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 3. DSGVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160

III. Menschenrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 B. Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 I.

Verfassungsrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 1. Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 a) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 b) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 2. Berufsfreiheit, Art. 12 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 3. Eigentumsfreiheit, Art. 14 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168

II.

Unionsrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 1. GRCh . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 2. AEUV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 3. DSGVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

III. Menschenrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 C. Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 I.

Verfassungsrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

II.

Unionsrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174

III. Menschenrechtlicher Schutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

12

Inhaltsverzeichnis

§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 A. Dogmatische Herleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 I.

Ableitung aus dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176

II.

Ableitung aus dem Gleichheitssatz, Art. 3 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . 178

III. Ableitung aus der Funktionalität des Besteuerungsverfahrens . . . . . . . . . . 183 1. Funktion der Steuererklärung (§§ 149, 150 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 2. Funktionalität des Besteuerungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 B. Inhalt und Grenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 I.

Kernbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188

II.

Steuerliche Relevanz der Information . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190

III. Rechtsansichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 IV. Dritte als Informationsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 V.

Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

C. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 § 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 A. Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 B. Ermessenskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 I. II.

Bestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 Legitimes Ziel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 1. Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung . . . . . . . . . . . 200 2. Verwaltungseffizienz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

III. Geeignetheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 IV. Erforderlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 V.

Verhältnismäßigkeit im engeren Sinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) . . . . . . . . . . . . . 208 2. Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 3. Verwaltungseffizienz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 4. Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit (§ 88 Abs. 2 S. 2 AO) . . . . . . 210 5. Vertrauen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 6. Marktoffenheit / Art der Information . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 7. Steuergeheimnis (§ 30 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 8. Kontrollbedürfnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 9. Kooperationsbereitschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

Inhaltsverzeichnis

13

10. Grundrechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 11. Steuerverfahrensrechtliches Internum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 a) Vorgelagerte Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 b) Interne Unterlagen zur Unternehmensführung . . . . . . . . . . . . . . . . 221 c) Abstufung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 12. Abwägung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 VI. Zumutbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 VII. Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 VIII. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 § 8 Vorlagepflicht de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 A. Handeln durch den Gesetzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 I.

Bestimmung der vorzulegenden Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

II.

Bestimmung der vorzulegenden Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

III. Einführung eines Verwertungs- oder Verweigerungsrechts . . . . . . . . . . . . . 234 B. Abgeleitete Handlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 234 I.

Rechtsakte der Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

II.

Informationsmaterialien für den Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

III.

Verbindliche Zusage / verbindliche Auskunft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

C. Vorlage auf freiwilliger Basis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 D. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 § 9 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Rechtsprechungsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

Abkürzungsverzeichnis a. A. anderer Ansicht a. F. alte Fassung ABl. Amtsblatt Abs. Absatz Anm. Anmerkung Aufl. Auflage BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bd. Band Begr. Begründer Beschl. Beschluss BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestagsdrucksache bzgl. Bezüglich bzw. Beziehungsweise das heißt d. h. Ed. Edition EL Ergänzungslieferung Europäische Union EU F. Folie folgende f., ff. fortgef. fortgeführt FS Festschrift ggf. gegebenenfalls HdB Handbuch Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz i. S.  d. im Sinne der / des im Sinne von i. S. v. in Verbindung mit i. V. m. lit. Litera Mio. Millionen Mitwirk. Mitwirkender mit weiteren Nachweisen m. w. N. Rz. Randziffer S. Satz S. Seite sogenannte, sogenanntes sog. u. a. unter anderem Urt. Urteil v. von / vom Vorb. Vorbemerkung

Abkürzungsverzeichnis Vorkomm. Vorkommentierung vgl. vergleiche Wegen der übrigen Abkürzungen vergleiche die Zusammenstellung bei Böttcher, Eike: Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 9. Auflage, Berlin 2018.

15

§ 1 Einleitung A. Ausgangslage (Problemstellung) Das deutsche Besteuerungsverfahren ist durch das Deklarations- sowie Verifikationsprinzip geprägt. Grundsätzlich obliegt es der Finanzbehörde nach § 88 Abs. 1 Abgabenordnung (AO), den steuerlich relevanten Sachverhalt jedes einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln. Die jeweiligen für die Besteuerung relevanten Informationen verwirklichen sich jedoch regelmäßig in der Sphäre des Steuerpflichtigen.1 Zur Durchsetzung des Steueranspruchs des Staates unter Gewährleistung einer gleichmäßigen Besteuerung i. S. v. Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) ist die Finanzverwaltung aber maßgeblich auf die in der Sphäre des Steuerpflichtigen befindlichen Informationen angewiesen.2 Er ist daher nach den §§ 90 ff. AO zur Mitwirkung verpflichtet, indem er etwa Auskünfte zu erteilen (§ 93 AO) oder bestimmte Unterlagen vorzulegen hat (§ 97 AO). Der Steuerpflichtige wird somit zur „Zentralgestalt der Sachaufklärung“,3 da er über das „Informationsmonopol“ verfügt.4 Teil der Mitwirkungspflichten ist zudem die Deklarationspflicht des Steuerpflichtigen, der er durch Abgabe einer Steuererklärung gegenüber der Finanzverwaltung nachzukommen hat. Da die Finanzverwaltung das Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung verfolgt, ist es ihre Aufgabe, die Angaben des Steuerpflichtigen zu kontrollieren.5 Die Funktion der Finanzbehörden beschränkt sich in diesem Falle auf die Rolle als sog. Verifikationsverwaltung.6 Besonders sensibel sind Unterlagen, die der Steuerpflichtige zu internen Zwecken erstellt, ohne hierzu verpflichtet zu sein (vgl. § 2 C. I., S. 54 f.). Die darin enthaltenen Informationen sollen rein internen Zwecken dienen, um so eine Entscheidung über die weitere geschäftliche Entwicklung des Steuerpflichtigen treffen zu können. Die in diesen internen steuerlichen Unterlagen enthaltenen Informationen sind aber ebenfalls für die Finanzverwaltung von besonderem Interesse, welche hierdurch vertiefte Einblicke in die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen erhält und im Ergebnis gegebenenfalls weniger ermitteln müsste. Besonders mit 1

Hierzu etwa Rüster, Der Steuerpflichtige im Grenzbereich zwischen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 7. 2 Siehe in Bezug auf die Rechtfertigung der Mitwirkungspflicht Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1419. 3 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (15). 4 Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 277. 5 Arndt / Jenzen / Fetzer, Allgemeines Steuerrecht, 3. Aufl. 2016, S. 81. 6 Drüen, in: Schön / Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, S. 1 (8); Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 21.3.

18

§ 1 Einleitung

der Zunahme an durchgeführten internen Untersuchungen (wie zum Beispiel Tax Compliance-Untersuchungen) ist die Anzahl solch interner Unterlagen gestiegen. Die in einer solchen Untersuchung angestellten Überlegungen zu etwaigen Risikostellen des Steuerpflichtigen sind auch für die Finanzverwaltung von Interesse. Eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage, die der Finanzverwaltung den Zugriff auf diese ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlagen gewährt, gibt es nicht. Stattdessen ist der Steuerpflichtige nach den §§ 90 Abs. 1 S. 1, 200 Abs. 1 S. 1 AO verpflichtet, bei der Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts mitzuwirken, wozu auch die Vorlage von Unterlagen gehört (§§ 97 Abs. 1 S. 1, 200 Abs. 1 S. 2 AO). Die §§ 90 ff., 200 AO sind vom Wortlaut her sehr weit gefasst, sodass hierunter auch die Vorlage ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen fällt. Möglicherweise unterliegt aber eine solche weitreichende Vorlagepflicht gewissen rechtlichen Grenzen. In diesem Zusammenhang ist insbesondere das Verhältnis der Aufbewahrungs(§ 147 AO) zu den Vorlagepflichten (§§ 97, 200 AO) relevant. Müssen nur Unterlagen vorgelegt werden, die gleichzeitig auch aufbewahrungspflichtig sind? Setzt die Vorlagepflicht somit eine Aufbewahrungspflicht voraus? Das Verhältnis zwischen diesen Pflichten ist bislang wenig erforscht.7 Bezüglich des Zugriffs auf solch sensible Informationen besteht ein Interessenkonflikt zwischen dem Interesse der Finanzverwaltung an der Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung und insbesondere dem Interesse des Steuerpflichtigen an der Geheimhaltung dieser Daten (vgl. hierzu § 2 B., S. 47 ff.). Sollte die Finanzverwaltung auf diese durch den Steuerpflichtigen gewonnenen Erkenntnisse zurückgreifen können, würde dies ihre Arbeit auf der einen Seite erheblich erleichtern. Vor dem Hintergrund, dass die Steuerverwaltung eine Massenverwaltung ist, ist sie nur funktionsfähig, wenn die vorhandenen Ressourcen zur Erfüllung der Verifikationsverwaltung schonend eingesetzt werden.8 Auf der anderen Seite wird der Steuerpflichtige dann womöglich Vermeidungsstrategien verfolgen und im schlimmsten Falle gänzlich auf freiwillig durchgeführte interne Untersuchungen verzichten, damit diese Informationen nach Möglichkeit nicht in den Besitz der Finanzverwaltung gelangen. Inwiefern ein angemessener Ausgleich zwischen diesen konfligierenden Interessen gefunden werden kann, steht zur Diskussion. Zudem ist zu beachten, dass sich der Steuerpflichtige auf gesetzlich garantierte Schutzpositionen berufen kann. Für ihn streitet insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG. Die Frage ist aber, ob dieses nicht hinter das staatliche Ziel der Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) zurücktreten muss, da die Gleich-

7

Vgl. Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (285). Drüen, in: Schön / Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, S. 1 (8); Rüster, Der Steuerpflichtige im Grenzbereich zwischen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 7. 8

B. Rechtsprechung und Literatur

19

heit der Besteuerung ebenfalls ein sehr hochrangiges Rechtsprinzip ist.9 Mög­ licherweise ist der Steuerpflichtige bereits durch die das Steuerverfahren regelnden Rechtsnormen selbst geschützt, da diese ihm ein steuerverfahrensrechtliches Internum zusprechen. Die Diskussion um die Frage, inwiefern der Staat auf solche sensiblen, durch den Steuerpflichtigen zum Beispiel durch eine interne Untersuchung gewonnenen Informationen zugreifen kann, ist nicht nur im Bereich des Steuerrechts, sondern auch im Bereich des Strafrechts von großer Relevanz. Hierzu wurde die Diskussion insbesondere durch den Regierungsentwurf aus Juni 202010 befeuert, welcher aber in der 19. Legislaturperiode nicht mehr beschlossen wurde. Der Entwurf bezweckte die Einführung eines Verbandssanktionengesetzes (VerSanG). Nach § 17 Abs. 1 Nr. 4 VerSanGE sollte die Verbandsstrafe gemildert werden können, sofern der Verband den Verfolgungsbehörden „das Ergebnis verbandsinterner Untersuchungen einschließlich aller für die verbandsinterne Untersuchung wesentlichen Dokumente, auf denen dieses Ergebnis beruht, sowie den Abschlussbericht zur Verfügung“ stellt (vgl. hierzu ausführlich § 4 B. IV., S. 127 ff.). Zwar bewegt sich der Gesetzentwurf im straf- und nicht im steuerrechtlichen Bereich. Jedoch zeigt dies, dass die gesamte Problematik der Reichweite der Zugriffsbefugnisse des Staates auf interne Unterlagen des Steuerpflichtigen ein sehr aktuelles Thema ist, zu dem es noch keine rechtliche und praktische Lösung gibt. Konkret geht es um die grundlegende Frage, wie weit der Informationszugriff der Finanzverwaltung reicht, wenn der Steuerpflichtige eigene Erkenntnisse aus eigenen internen Untersuchungen gewonnen hat und hierzu ohne bestehende Rechtspflicht interne steuerliche Unterlagen erstellt.

B. Rechtsprechung und Literatur Bislang gibt es keine gesetzliche Regelung, die sich dezidiert mit der Reichweite der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung beschäftigt. Zwar enthalten § 90 AO und § 200 AO Regelungen zu den Mitwirkungspflichten der Beteiligten und § 97 AO beschäftigt sich ausdrücklich mit den Vorlagepflichten des Steuerpflichtigen. Inwiefern die Vorlage der Ergebnisse aus internen Untersuchungen von diesen Mitwirkungspflichten gedeckt ist, ist dagegen nicht ausdrücklich geregelt.

9

Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.27. Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Integrität in der Wirtschaft, Stand: 16. 6. 2020. 10

20

§ 1 Einleitung

I. Rechtsprechung 1. Bundesfinanzhof (BFH) Höchstrichterliche Rechtsprechung, die sich konkret mit der Reichweite der Vorlagepflichten des Steuerpflichtigen in Bezug auf interne Untersuchungsergebnisse beschäftigt, gibt es nicht. Es gibt lediglich Entscheidungen, die sich mit der Frage des Verhältnisses von Vorlage- und Aufbewahrungspflicht bzw. mit der vorhergehenden Frage des Verhältnisses von Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht beschäftigen. Eine gesetzliche Anordnung einer Aufzeichnungspflicht bzgl. freiwillig geführter Unterlagen wie zum Beispiel den Abschlussberichten aus internen Untersuchungen, zu denen auch Tax Compliance-Untersuchungen gehören, gibt es nicht (vgl. ausführlich zu einer möglichen Aufbewahrungspflicht nach HGB § 3 A. III. 2., S. 90). Es stellt sich daher die Frage, ob nur solche Informationen vorlagepflichtig sind, die auch aufbewahrungspflichtig bzw. dieser Frage vorgelagert, ob nur solche Informationen aufbewahrungspflichtig sind, die auch aufzeichnungspflichtig sind. Grundsätzlich geht die Rechtsprechung von einer Akzessorietät der Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflicht aus. Das Dateneinsichtsrecht der Finanzbehörden aus § 147 Abs. 6 AO bestehe nur hinsichtlich aufbewahrungspflichtiger Unterlagen.11 Vorlage- und Aufbewahrungspflicht seien voneinander abhängig.12 Der Steuerpflichtige selbst sei dafür verantwortlich, nicht steuerrelevante Daten so auszusondern, dass diese nicht vom Zugriff der Finanzverwaltung erfasst werden.13 Es erscheint logisch, dass der Steuerpflichtige, der selbst an der Quelle sitzt, die Einteilung in steuerrelevante und nicht-steuerrelevante Informationen vorzunehmen hat. Allerdings stellt sich die Frage, was passiert, wenn Steuerpflichtiger und Finanzverwaltung unterschiedliche Vorstellungen über die Steuerrelevanz einer Information haben. Im Zweifel wird die Finanzverwaltung, um ein möglichst umfassendes Bild von den steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zu erhalten und so dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu genügen, jeder Information eine steuerliche Relevanz zusprechen. In der Konsequenz würde der Steuerpflichtige tendenziell alles vorlegen müssen. Im Jahre 1968 urteilte der Große Senat des BFH bzgl. der Vorlagepflicht von Vorstands- und Aufsichtsratsprotokollen einer Aktiengesellschaft, dass eine Vorlagepflicht bzgl. Informationen bestehen könne, die zwar gesetzlich nicht gefordert

11

BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (453) Rz. 16. BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, I B 53, 54/07, BStBl. 2008 II, 415 (417) Rz. 28; BFH, Urt. v. 16. 12. 2014, X R 42/13, BStBl. 2015 II, 519 (520, 522) Rz. 14, 38. 13 BFH, Urt. v. 16. 12. 2014, X R 42/13, BStBl. 2015 II, 519 (523) Rz. 52. 12

B. Rechtsprechung und Literatur

21

seien, aber eine steuerliche Relevanz aufweisen.14 Damit sei aber noch nicht festgestellt, dass diese Unterlagen en bloc vorgelegt werden müssen.15 2009 nahm der VIII. Senat des BFH an, dass keine Vorlagepflicht für Unterlagen einer Sozietät von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten bestünde, bzgl. derer auch keine Aufbewahrungspflicht bestehe, wie dies zum Beispiel bei privaten Unterlagen oder bei Unterlagen, die mehr Informationen als gesetzlich gefordert verarbeiten, der Fall sei.16 § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach Unterlagen, „soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind“, aufzubewahren sind, sei einschränkend im Hinblick auf die Akzessorietät von Aufbewahrungsund Aufzeichnungspflichten auszulegen.17 Damit würde sich der VIII. Senat des BFH in seiner neueren Entscheidung in Widerspruch zu der Entscheidung des Großen Senats setzen. Zu beachten ist aber, dass die Entscheidung des Großen Senates zu § 195 Reichsabgabenordnung 1931 (RAO) erging. Nach dieser Norm hat das Finanzamt zu prüfen, ob Bücher, Aufzeichnung und Verzeichnisse „wie vorgeschrieben“ geführt wurden. Für diese Prüfung haben der Steuerpflichtige und seine Angestellten Auskünfte zu erteilen und die relevanten Schriftstücke zur Prüfung vorzulegen. Der VIII. Senat des BFH führte selbst aus, dass er von der damaligen Entscheidung des Großen Senates nicht abweichen möchte und ließ offen, ob die aus § 200 Abs. 1 S. 2 AO herrührende Vorlagepflicht auch freiwillig erstellte Unterlagen erfasst.18 Ebenfalls im Jahr 2009 vertrat der VIII. Senat des BFH die These, dass der Ermittlung des steuerlich relevanten Sachverhalts nur genügt werde, wenn auch solche Unterlagen vorgelegt würden, die trotz Fehlens einer Aufbewahrungspflicht tatsächlich erstellt wurden. Der Gesetzeswortlaut von § 200 Abs. 1 S. 2 AO sehe keine Akzessorietät zwischen Vorlage- und Aufbewahrungspflichten vor.19 Sofern sich aus den verpflichtend erstellten und vorlagepflichtigen Unterlagen genügend Erkenntnisse ableiten ließen, sei das Vorlageverlangen hinsichtlich freiwillig geführter Unterlagen unverhältnismäßig; im Einzelfall könne sich aber auch die Vorlagepflicht auf typischerweise nicht zu erwartende, freiwillig geführte Unterlagen beziehen.20 Ziel sei nämlich die Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.21 In einem Urteil aus dem Jahr 2020 beschäftigt sich der X. Senat des BFH mit dem Datenzugriffsrecht aus § 147 Abs. 6 AO.22 Er grenzte dieses von der aus § 200 Abs. 1 S. 2 AO für die Außenprüfung geltenden Vorlageverpflichtung ab. Nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO seien „typischerweise erwartbare[n]“, vorhandene Unterlagen, 14

BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 (367) Rz. 18. BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 (367) Rz. 25. 16 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (454) Rz. 20. 17 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (454) Rz. 21. 18 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (453) Rz. 17. 19 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (458) Rz. 35. 20 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (457) Rz. 24. 21 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (458) Rz. 35. 22 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (984 f.) Rz. 16 ff. 15

22

§ 1 Einleitung

bzgl. derer keine Aufbewahrungspflicht bestehe, auch vorlagepflichtig.23 Welche Unterlagen typischerweise erwartbar sind, konkretisierte der X. Senat nicht. Nach dem FG Hessen soll zum Beispiel das Vorhandensein von Kontoauszügen für ein Bankkonto, auf dem die Betriebseinnahmen verbucht werden, bei einem den Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) Ermittelnden erwartbar sein.24 Weiter führte der X. Senat des BFH aus, dass sich das Datenzugriffsrecht nach § 147 Abs. 6 AO allein auf nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtige und eben nicht auf freiwillige, die gesetzlichen Aufbewahrungspflichten übererfüllende Unterlagen beziehe.25 Solch freiwillig, lediglich aus internen Gründen geführte Unterlagen hätten für die Besteuerung keine Relevanz.26 Ob freiwillig geführte interne Unterlagen ebenfalls vorzulegen sind, ist demnach aus Sicht des X. Senats des BFH davon abhängig, ob das Zugriffsrecht auf § 147 Abs. 6 AO oder auf § 200 Abs. 1 S. 2 AO gestützt wird. Wieso nach § 147 Abs. 6 AO oder nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO die Vorlagepflicht hinsichtlich freiwillig geführter Unterlagen unterschiedlich gehandhabt werden soll, erklärte der X. Senat nicht (vgl. hierzu § 3 A. VI., S. 100 f.). Genauso wenig erklärte der X. Senat des BFH, wieso er nur § 147 AO als Ermächtigungsgrundlage heranzieht. Bei den Aufzeichnungen könnte es sich ebenfalls um Urkunden handeln, die von der Vorlageverpflichtung nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO erfasst sein könnten. Der X. Senat des BFH verwies hier auf die Unterschiede zwischen Papierbelegen und digitalen Unterlagen und den daraus folgenden Unterschieden für den Umfang einer Vorlageverpflichtung.27 In seiner Entscheidung aus dem Jahr 2009 beschränkte sich der VIII. Senat auf den Hinweis, dass keine rechtliche Vergleichbarkeit zwischen einer Datenvorlage und der Vorlage von Papierdokumenten unter Berücksichtigung der besonderen Eingriffsintensität hinsichtlich der Vorlage von elektronisch gespeicherten Daten bestehe.28 Zwar ist § 147 Abs. 6 AO die für den Datenzugriff speziellere Ermächtigungsgrundlage, jedoch lässt sich nicht ausschließen, dass auch ausgedruckte Unterlagen vorhanden sind. In einem aktuellen Urteil entschied der VIII. Senat des BFH über einen Fall, in dem die Finanzverwaltung die Überlassung von einem „Datenträger nach GDPdU“ gem. § 147 Abs. 6 AO forderte.29 Dies ist aus Sicht des VIII. Senats des BFH rechtswidrig, da nicht auszuschließen sei, dass sich die Datenträgerüberlassung nur auf Unterlagen beziehe, hinsichtlich derer eine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht bestehe.30 Das Vorlageverlangen sei letztlich wegen seiner Unbegrenztheit rechtswidrig.31 23

BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (984) Rz. 17. Hess. FG, Beschl. v. 19. 3. 2010, 12 V 396/10 juris Rz. 31. 25 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (984 f.) Rz. 18, 21. 26 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (985) Rz. 21. 27 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (985) Rz. 22. 28 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (453) Rz. 17. 29 BFH, Urt. v. 7. 6. 2021, VIII R 24/18, DB 2021, 1995 (1996) Rz. 10 ff. 30 BFH, Urt. v. 7. 6. 2021, VIII R 24/18, DB 2021, 1995 (1996) Rz. 14. 31 BFH, Urt. v. 7. 6. 2021, VIII R 24/18, DB 2021, 1995 (1996) Rz. 13. 24

B. Rechtsprechung und Literatur

23

Festzuhalten bleibt, dass es keine ausdrückliche Stellungnahme des BFH bzgl. des Umfangs der von der Vorlagepflicht erfassten Unterlagen gibt. Die Rechtsprechung des BFH ist daher als uneindeutig zu bezeichnen. 2. Finanzgerichte Auf Ebene der Finanzgerichte beschäftigte sich der VI. Senat des FG Münster mit der Frage, ob die Vorlage eines Due Diligence-Berichts von den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 200 AO gedeckt ist. Vorliegend handelte es sich um einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Vorlageersuchens (vgl. § 69 FGO). Der VI. Senat des FG Münster äußerte daher nur Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Vorlageersuchens, da es sich bei einem Due Diligence-Bericht womöglich um keine Urkunde i. S. v. § 200 AO handeln könnte, behielt die endgültige Entscheidung aber dem Hauptsacheverfahren vor.32 Das FG Münster legte dar, dass selbst bei Bejahung des Vorliegens einer Urkunde unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten im Einzelfall abzuwägen sei, ob mildere Maßnahmen wie die teilweise Vorlage des Berichts möglich seien, denn die in dem Bericht enthaltenen Informationen könnten dem schutzwürdigen „Binnenbereich“ des Unternehmens zuzuordnen sein.33 Je stärker in den inneren Bereich des Steuerpflichtigen eingegriffen werde, desto höhere Maßstäbe seien an die Ermessensabwägung der Finanzverwaltung zu stellen.34 In einem früheren Urteil beschäftigte sich der VI. Senat des FG Münster mit der Vorlagepflicht von Kostenstellenplänen, welche innerbetriebliche Vorgänge abbilden. Bei tatsächlicher Führung seien unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats aus dem Jahr 1968 auch freiwillig geführte Unterlagen vorzulegen.35 Hier urteilte der VI. Senat des Gerichts ohne nähere Begründung, dass juristische Personen über keine interne geschützte Sphäre verfügen würden.36 Dies leuchtet nicht ein. Auch bei juristischen Personen können sensible Daten anfallen, die geschützt werden müssen, was der VI. Senat selbst in dem 14 Jahre später zu entscheidenden Fall37 anders sah. In einem weiteren vor dem XI. Senat des FG Münster verhandelten Fall ging es um die Frage, ob PC-Tabellen im Rahmen der Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 S. 1, 2 AO vorgelegt werden müssen. Der Senat war der Ansicht, aus § 200 Abs. 1 S. 2 AO folge nicht, dass die Finanzverwaltung „wahllos sämtliche von dem Steuerpflichtigen geführten Unterlagen herausverlangen kann“38. Eine Begrenzung finde die 32

FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1937) Rz. 38. FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 45, 47. 34 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 47. 35 FG Münster, Urt. v. 22. 8. 2000, 6 K 2712/00 AO, EFG 2001, 4 (4) Rz. 45. 36 FG Münster, Urt. v. 22. 8. 2000, 6 K 2712/00 AO, EFG 2001, 4 (4) Rz. 46. 37 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 46. 38 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 37. 33

24

§ 1 Einleitung

Mitwirkungspflicht dadurch, dass sich die Mitwirkung auf steuerrelevante Sachverhalte beziehe sowie durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.39 Die Erforschung der steuerlichen Verhältnisse Dritter dürfe nur ein Nebenprodukt der Ermittlungen sein.40 Aus diesem Grunde müsse die Finanzverwaltung ihr Vorlagebegehren ausführlich begründen. Auf eine Begründung könne nur bei offensichtlich steuerrelevanten Unterlagen verzichtet werden. Als Beispiele nannte der XI. Senat des FG Aufwands- und Erlöskonten sowie originäre Buchführungsunterlagen. Prägender Grundsatz, den der XI. Senat konstatierte, ist, dass die Begründung umso ausführlicher und genauer erfolgen müsse, je weitreichender und sensibler die vorzulegenden Informationen über Dritte seien.41 Die Finanzbehörde müsse insbesondere die steuerliche Relevanz der Unterlagen für das weitere Verfahren begründen.42 Es sei ein allgemeiner verwaltungsrechtlicher Grundsatz, dass je stärker in Grundrechte des Betroffenen eingegriffen werde, desto höhere Anforderungen an die Begründung zu stellen seien.43 Der XI. Senat kam zu dem Ergebnis, dass interne Unterlagen nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO vorzulegen seien, wobei Reichweite und Umfang der Vorlagepflicht im Ermessen der Behörde liegen und daher auch nur beschränkt gerichtlich überprüfbar seien.44 Hinsichtlich der PC-Tabellen, die Daten betreffend Dritte enthalten, könne unter Ermessensgesichtspunkten nur eine Vorlage in anonymisierter Form verlangt werden.45 Der IX. Senat des FG Köln hob hervor, dass die Ermessensgrenzen der Finanzverwaltung überschritten seien, sofern die Vorlage von Unterlagen gefordert werde, denen unter keinen Umständen eine steuerliche Relevanz zukommen könne.46 Welche genauen Unterlagen dies sein sollen, konkretisierte das Gericht nicht. Der V. Senat des FG Rheinland-Pfalz urteilte 1988, dass sich die Vorlagepflicht zwingend auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen beschränke.47 Im Jahr 2006 entschied der I. Senat desselben Gerichts unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats aus dem Jahr 1968, dass sich die Vorlagepflicht auch auf freiwillig geführte Unterlagen erstrecke, sofern diese Unterlagen eine steuerliche Relevanz aufweisen.48 Allerdings sei als Folge des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes eine Abwägung erforderlich, inwiefern der Zugriff auf diese Daten auf eine weniger die innerbetriebliche Sphäre des Betroffenen beeinträchtigende Weise erfolgen kön-

39

FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 37. FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 38. 41 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 39. 42 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 43. 43 Vgl. etwa zu den Voraussetzungen an die Begründung bei der Überprüfung eines zivilgerichtlichen Beschlusses BVerfG, Beschl. v. 11. 5. 1976, 1 BvR 671/70, BVerfGE 42, 143 (149) Rz. 13. 44 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 41. 45 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 42. 46 FG Köln, Urt. v. 7. 11. 2000, 9 K 8038/97 juris Rz. 36. 47 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 25. 4. 1988, 5 K 351/87, EFG 1988, 502 (502) Leitsatz 2. 48 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1551) Rz. 57. 40

B. Rechtsprechung und Literatur

25

ne.49 Eine genauere Konkretisierung dessen, welche Wege weniger eingriffsintensiv sind, nahm das Gericht nicht vor. Der VI. Senat des FG Nürnberg war der Ansicht, dass das aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG folgende Recht auf informationelle Selbstbestimmung keine wirksame Schranke gegen das Datenzugriffsrecht der Außenprüfung darstelle.50 Der IV. Senat des FG Hessen wies darauf hin, dass der Umfang der Aufbewahrungspflicht von der „Sensibilität“ der Daten zu trennen sei.51 In einem vom XIII. Senat des FG Berlin-Brandenburg zu entscheidenden Fall ging es um die Frage, ob ein Dritter freiwillig geführte Unterlagen des Steuerpflichtigen herausgeben muss. Eine Einschränkung dahingehend, dass eine Herausgabe gem. §§ 200 Abs. 1, 97 AO nur dann zu fordern sei, wenn für den Steuerpflichtigen eine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO hinsichtlich dieser Unterlagen bestehe, konnte das Gericht dem Gesetz nicht entnehmen.52 Hierbei knüpfte es an das Urteil des VIII. Senats des BFH vom 24. 6. 200953 an, welcher lediglich bzgl. § 147 Abs. 6 AO eine Begrenzung auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen angenommen hatte.54 Wenn man dieser Ansicht folgt, müsste aber auch der Steuerpflichtige selbst sämtliche Unterlagen vorlegen. Andernfalls erschließt es sich nicht, wieso der Steuerpflichtige freiwillig geführte Unterlagen, sofern er über diese verfügt, selbst nicht vorlegen muss, diese Unterlagen aber vorzulegen sind, sofern der Steuerpflichtige sie bei einem Dritten lagert. Zwar könnte man argumentieren, dass der Steuerpflichtige, indem er die Unterlagen einem Dritten übergibt, das Risiko einer Weitergabe geschaffen hat und demnach auch deren Konsequenzen tragen muss. Nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO sind dritte Personen lediglich subsidiär, wenn anderweitig die Informationen nicht erlangt werden können, zur Sachverhaltsermittlung heranzuziehen. Dieser gesetzlich geforderten Subsidiarität werde eine sehr weitreichende Vorlageverpflichtung dritter Personen nicht gerecht. Hiergegen lässt sich indes einwenden, dass § 93 Abs. 1 S. 3 AO lediglich die Reihenfolge der Inanspruchnahme und nicht die Reichweite der Mitwirkungspflicht regelt. Allerdings wird die Inanspruchnahme Dritter ihrem Wesen als subsidiäres Beweismittel nur gerecht, wenn auch der Umfang der Mitwirkungspflicht des Dritten nicht weiter reicht als die ursprüngliche Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Wie bereits in Bezug auf ein Urteil des X. Senats des BFH vom 12. 2. 202055 ausgeführt (vgl. § 1 B. I. 1., S. 22 sowie § 3 A. VI., S. 100), erscheint es außerdem 49

FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1552) Rz. 65. FG Nürnberg, Urt. v. 30. 7. 2009, 6 K 1286/2008, DStRE 2010, 758 (761) Rz. 55. 51 Hess. FG, Urt. v. 20. 2. 2014, 4 K 1120/12, WM 2014, 1539 (1542) Rz. 24. 52 FG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26. 8. 2014, 13 V 13165/14, juris Rz. 23. 53 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (453) Rz. 16. 54 FG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26. 8. 2014, 13 V 13165/14, juris Rz. 24. 55 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (984 f.) Rz. 16 ff. 50

26

§ 1 Einleitung

fragwürdig, die Reichweite der Vorlagepflichten nach § 200 Abs. 1 AO für phy­ sische Unterlagen und nach § 147 Abs. 6 AO für elektronische Unterlagen unterschiedlich weit zu ziehen. Es zeigt sich, dass es in der Rechtsprechung kein einheitliches Bild zum Umfang und der Reichweite der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung gibt. Die Ausführungen der Rechtsprechung sind oftmals nur vage. Insbesondere wird nicht konkretisiert, welche Unterlagen von steuerlicher Bedeutung und typischerweise erwartbar sind. Den Umfang des Zugriffsrechts der Finanzverwaltung davon abhängig zu machen, ob § 147 Abs. 6 AO oder §§ 200, 97 AO als Ermächtigungsgrundlage herangezogen wird, erscheint zweifelhaft und wird jedenfalls nicht näher begründet. Die unterschiedliche Reichweite der Vorlagepflicht von der Vorhaltung von physischen oder elektronischen Unterlagen abhängig zu machen, erschließt sich nicht. Festzuhalten bleibt, dass die Rechtsprechung den Wortlaut der die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen regelnden Normen als weit auffasst und eine Einschränkung lediglich auf Ermessensebene vornimmt. Aber auch hier lässt die Rechtsprechung häufig offen, wie eine weniger eingriffsintensive Ausgestaltung der Vorlagepflicht aussehen könnte. Ferner bleibt der Umgang mit dritten Personen, die Informationsträger sind, im Vagen.

II. Literatur In der Literatur gibt es zwei unterschiedliche Lager. Die einen verneinen grundsätzlich eine Vorlagepflicht für interne Unterlagen, die sensible Daten des Unternehmens enthalten.56 Die anderen bejahen auch in diesem Fall eine Vorlagepflicht.57 Die Vorlagegegner stützen ihre Argumentation maßgeblich auf den Umstand, dass vorlagepflichtig i. S. v. § 200 AO nur sachverhaltsbeschreibende, aber nicht sachverhaltswürdigende Unterlagen seien, da die Vorlagepflichten allein die Tatsachenfeststellung ermöglichen sollen, die rechtliche Bewertung dieser Tatsachen aber der Finanzverwaltung obliege. Ein Tax Compliance- oder Due DiligenceBericht enthalte neben sachverhaltsbeschreibenden aber auch sachverhaltswürdigende Teile, weswegen eine Vorlagepflicht mangels Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ausgeschlossen sei.58 Ebenso wenig handele es sich bei sol-

56

Drüen, JbFSt 2010/2011, 876 (890); Burkhard / Adler, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, § 200 AO Rz. 16; Bauer / Taetzner, StBp 2005, 39 (40 f.); Bauer / Taetzner, BB 2004, 2267 (2268, 2272); Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3026 ff.); Rudolf, BB 2014, 2789 (2792); Kromer, DStR 2001, 1017 (1018 f.); Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096 ff.); ­Intemann, NWB 2006, 333 (340) will in nicht näher beschriebenen Ausnahmefällen einen Zugriff auf steuerliche Gutachten zu betriebsinternen Fragen zulassen. 57 Weiß, StBp 2004, 220 (222 ff.); Weiß, StBp 2005, 42 (43 ff.); Apitz, StBp 2002, 33 (44). 58 Kromer, DStR 2001, 1017 (1018); Ditz, DStR 2004, 2038 (2040); Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152. EL 04.2018, § 147 AO Rz. 23.

B. Rechtsprechung und Literatur

27

chen Gutachten um Handels- oder Geschäftsbriefe i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO.59 Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflicht würden demnach in ihrem Umfang übereinstimmen, sodass auch die Vorlagepflicht nicht weiter reichen könne.60 Nicht nur der Teil, der sich mit der rechtlichen Würdigung der Ergebnisse der internen Untersuchung beschäftigt, sondern bereits die geordnete und nach eigenen Maßstäben gewichtete Darstellung der Informationen stelle eine rechtliche Würdigung durch den Steuerpflichtigen dar.61 Vom Steuerpflichtigen selbst erstellte Gutachten zu vorhandenen steuerlichen Risiken und Problemen dienten ausschließlich betriebsinternen Zwecken und der Überprüfung des eigenen steuerlichen Verhaltens, weshalb bereits der Urkundenbegriff aus §§ 200, 97 AO nicht erfüllt sei.62 Beweiswert hätten nur die ursprünglichen Primärunterlagen, aber nicht der sich auf einen in der Vergangenheit verwirklichten Sachverhalt beziehende ComplianceBericht.63 Genauso würde mangels Sachnähe eine Vorlagepflicht von Unterlagen ausscheiden, die zukünftige steuerliche Gestaltungen würdigen, da diese Unterlagen bereits vor der Verwirklichung des Sachverhalts erstellt würden.64 So führt auch Seer in seiner Habilitationsschrift aus, dass die „Mitverantwortungssphäre“ des Steuerpflichtigen nur hinsichtlich der Sachverhaltsermittlung, nicht aber hinsichtlich der rechtlichen Bewertung dieser Tatsachen bestehe.65 Da auch Unternehmen über einen geschützten Binnenbereich verfügten, sei eine vollständige Vorlage des Untersuchungsberichts wegen eines möglichen Grundrechtseingriffs in die wirtschaftliche Betätigungsfreiheit (Art.  2 Abs. 1 GG), die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) und die Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG) abzulehnen. Selbst bei anderer Ansicht wäre auf Ermessensebene unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten eine teilweise Vorlage oder die Vorlage der Originaldokumente als mildere Mittel zu erwägen.66 Sofern sich der Steuerpflichtige in einem Compliance-Bericht mit dem eigenen strafrechtlichen Verhalten auseinandersetzt, verstieße eine Vorlagepflicht zudem gegen den Nemo tenetur-Grundsatz.67

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Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 118, 121. 60 Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 177 f.; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152. EL 04.2018, § 147 AO Rz. 23; Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (286 f.); Drüen, JbFSt 2010/2011, 876 (890); Schaumburg, DStR 2002, 829 (833); Kühnast, JbFSt 2008/2009, 768 (771); Ditz, DStR 2004, 2038 (2040). 61 Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3027); Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096). 62 Bauer / Taetzner, BB 2004, 2267 (2272); Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3027). 63 Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3097). 64 Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 81. 65 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 215. 66 Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096, 3098); Rudolf, BB 2014, 2789 (2792); Süß, DStR 2018, 1110 (1112). 67 Rudolf, BB 2014, 2789 (2792).

28

§ 1 Einleitung

Andere lehnen ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen der Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht ab und erstrecken die Vorlagepflicht auch auf freiwillig geführte Unterlagen.68 Weiß als der Hauptvertreter der Vorlagebefürworter argumentiert, dass es keine gesetzliche Regelung gebe, nach der die Vorlagepflicht von der Aufbewahrungspflicht abhänge.69 Den Steuerpflichtigen treffe im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten eine Offenbarungspflicht hinsichtlich rechtlich relevanter Sachverhaltselemente. Er selbst müsse der Finanzverwaltung potenziell relevante Unterlagen anbieten und diese auf gegebenenfalls problematische Punkte hinweisen.70 Welche Punkte dies genau sein können, führt er nicht aus. Da auch rechtliche Würdigungen (wie die Auslegung von Rechtsbegriffen oder das Abweichen von Ansichten der Rechtsprechung oder Finanzverwaltung hinsichtlich der Einordnung bestimmter Tatsachen) von steuerrechtlicher Bedeutung sein können und Rückschlüsse auf den relevanten Sachverhalt zulassen, genüge der Steuerpflichtige dieser Offenbarungspflicht nicht durch die teilweise Vorlage der Tatsachen, sondern nur durch die Offenbarung des Gesamtsachverhalts.71 Dementsprechend könne die Vorlagepflicht nicht deshalb verneint werden, weil in Gutachten neben der Tatsachenbeschreibung auch rechtliche Würdigungen enthalten seien.72 Ebenso sei eine teilweise Vorlage des Gutachtens abzulehnen, da nur das komplette Originaldokument vollen Beweiswert entfalte und demnach die Fotokopie einzelner Teile ausscheide.73 Da interne vertrauliche Unterlagen nach dem Handelsrecht dem Abschlussprüfer vorzulegen seien, sollen diese Unterlagen ebenfalls bei einer steuerrechtlichen Prüfung vorzulegen sein.74 Juristische Personen wie Kapital­ gesellschaften verfügen über keine grundrechtlich geschützte Privatsphäre. Sie seien hinreichend durch das Steuergeheimnis geschützt.75 Der Nemo teneturGrundsatz sei ein rein strafrechtlicher Grundsatz, der im Besteuerungsverfahren nicht zur Anwendung komme. Der Steuerpflichtige habe hier kein Aussagever-

68

van Lengerich, Das Verhältnis von steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten und strafrechtlicher Schweigepflicht, S. 52; Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 48; Niewerth, in: Lippross / Seibel, Steuerrecht, 121. EL 08.2020, § 200 AO Rz. 4; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 157. EL 08.2019, § 200 AO Rz.  9; Schmitz, StBp 2002, 189 (195); nach Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 123 seien die Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht zwar voneinander abhängig, aber nicht identisch. Eine Verletzung der Aufbewahrungspflicht könne dazu führen, dass weitere bei Erfüllung der Aufbewahrungspflicht nicht vorlegungspflichtige Unterlagen vorgelegt werden müssen. 69 Weiß, StBp 2005, 42 (43). 70 Weiß, StBp 2004, 220 (221). 71 Weiß, StBp 2004, 220 (221); so im Ergebnis wohl auch Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 54 f., der hinsichtlich der Beurteilung der steuerlichen Relevanz einer Unterlage strikt nach den Umständen des konkreten Einzelfalls entscheiden und nicht von vornherein einzelnen Unterlagen die Steuerrelevanz absprechen will. 72 Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 51; Weiß, StBp 2004, 220 (222). 73 Weiß, StBp 2004, 220 (222). 74 Weiß, StBp 2004, 220 (223). 75 Weiß, StBp 2004, 220 (225).

C. Methodische Überlegungen

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weigerungsrecht.76 Ebenso sei ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu verneinen, da die Informationen sowieso bereits in anderen Dokumenten vorhanden seien.77 Buse möchte bzgl. der Vorlagepflicht dahingehend differenzieren, ob der in dem Gutachten beschriebene Sachverhalt letztlich verwirklicht wurde oder nicht, also in der Realität umgesetzt wurde oder nur eine fiktive Idee geblieben ist. Nur bei einer tatsächlichen Verwirklichung bestünde eine Vorlagepflicht.78 Die Gegenansicht wendet ein, dass ein relevanter (innerer) Sachverhalt auch in der Phase der Projektplanung unabhängig davon, ob das Projekt tatsächlich umgesetzt werde oder nicht, vorliegen könne.79 Dies zeigt, dass sich in der Literatur genauso wenig wie in der Rechtsprechung ein einheitliches Bild abzeichnet, wann eine Vorlagepflicht besteht und wann nicht.

C. Methodische Überlegungen Kern der Arbeit soll es sein, sich mit den steuerverfahrensrechtlichen Normen auseinander zu setzen. Es soll hierbei grundsätzlich um die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Allgemeinen und nicht um die Mitwirkungspflichten im Rahmen der Betriebsprüfung nach § 200 AO gehen. Die Frage der Reichweite des Informationszugriffs der Finanzverwaltung, wenn der Steuerpflichtige eigene Erkenntnisse erlangt, ist von grundlegender Bedeutung, weshalb diese Frage auch grundlegend erörtert werden soll. Die Arbeit bezieht sich auf ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen, wobei eine Begrenzung dahingehend erfolgt, dass in diesem Rahmen der Tax Compliance-Bericht bzw. der Bericht einer internen Untersuchung als Musterbeispiel für solch freiwillig erstellten internen Unterlagen herangezogen werden sollen. Dementsprechend wird sich die Arbeit insbesondere mit den steuerverfahrensrechtlichen Vorlagepflichten auseinandersetzen. Auch wenn das Thema der Reichweite der Zugriffsrechte des Staates auf interne Unterlagen des Bürgers in strafrechtlicher Hinsicht befeuert durch den Entwurf eines Verbandssanktionengesetzes von Interesse ist, will sich die vorliegende Arbeit auf das Besteuerungsverfahren konzentrieren. Bei der Betrachtung soll der Einzelunternehmer als Maßstab gelten. Das deutsche Steuerrecht sieht nämlich kein gesondertes Unternehmenssteuerrecht vor.80 Die Gewinne eines Einzelunternehmers werden mit der Einkommensteuer besteuert; Kapitalgesellschaften hingegen unterfallen der Körperschaftsteuer, wobei die 76

Weiß, StBp 2004, 220 (225). Weiß, StBp 2005, 42 (43 ff.). 78 Buse, AO-StB 2012, 373 (378). 79 Weiß, StBp 2004, 220 (223). 80 Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 14. Aufl. 2020, Rz. 30. 77

30

§ 1 Einleitung

Ausschüttungen an Anteilseigner wiederum auf deren Ebene der Einkommensteuer unterliegen. Obwohl Personengesellschaften zivilrechtlich ein eigenes Rechts­ subjekt sind, erfolgt die Besteuerung aufgrund des Transparenzprinzips am Maßstab des Einzelunternehmers.81 Diese Besteuerung abhängig von der Rechtsform wird auch als „Dualismus der Unternehmensbesteuerung“82 bezeichnet. Trotz dieses Dualismus knüpft das Körperschaftsteuergesetz (KStG) hinsichtlich der Ermittlung des Einkommens gem. § 8 Abs. 1 KStG an die Vorschriften des EStG an und modifiziert diese nur. Dies zeigt, dass die Grundkonzeption der Besteuerung die Besteuerung des Einzelunternehmers nach dem EStG ist.

D. Ziele und Gang der Untersuchung Derzeit gibt es keine ausdrückliche gesetzliche Regelung zu der Frage, ob die Finanzverwaltung zur Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen die Vorlage einer von ihm ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage verlangen kann. Sofern eine solche Vorlagepflicht bejaht wird, gilt es, den genauen Umfang einer solchen zu bestimmen, sofern die vorzulegende Unterlage sowohl sachverhaltsbeschreibende als auch -würdigende Teile enthält. Ist die gesamte Unterlage vorzulegen oder sind einzelne sensible Informationen von einer Vorlagepflicht auszunehmen? Die Arbeit möchte sich hierzu mit den Grundlagen des deutschen Besteuerungsverfahrens beschäftigen und den bestehenden Konflikt zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen an dem Schutz sensibler Informationen verbunden mit einer möglichst geringen Steuerbelastung und dem Interesse der Finanzverwaltung an der Durchsetzung des Prinzips der gleichmäßigen Besteuerung aufzeigen (vgl. § 2 A., B., S. 33 ff.). Es soll dargestellt werden, wo sich relevante Informationen befinden und wo diese entstehen können (vgl. § 2 C., D., S. 54 ff.). § 90 Abs. 1 S. 1 AO spricht lediglich von der „Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts“. § 97 Abs. 1 S. 1 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen im allgemeinen Verfahren, § 200 Abs. 1 S. 2 AO im Rahmen der Außenprüfung zur Vorlage von „Urkunden“. Es wird daher zu untersuchen sein, was unter den Begriffen „Sachverhalt“, „mitwirken“ und „Urkunde“ zu verstehen ist. Dies soll entsprechend den jeweiligen Ermächtigungsnormen gegenüber dem Steuerpflichtigen und gegenüber Dritten untersucht werden (vgl. § 3 A., B., S. 73 ff.). Der Begriff des „Sachverhalts“ wird in sehr vielen Normen in der AO, wie zum Beispiel im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 Abs. 1 S. 2 AO), der verbindlichen Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO) oder etwa der verbindlichen Zusage (§ 204 AO), verwendet. Inwiefern sich der Sachverhalt nur auf Tatsachen beschränkt oder 81 82

Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 13.168. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 11.3.

D. Ziele und Gang der Untersuchung

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ob in gewissen Umfang nicht auch die Rechtsbewertungen des Steuerpflichtigen hierunter zu fassen sind, wird als übergreifende allgemeine Frage zu beantworten sein. Die Arbeit will aufzeigen, dass eine pauschale Aussage, welche Tatsachen von dem Begriff des Sachverhalts umfasst werden, nicht möglich ist. Vielmehr hängt die Zuordnung von den für die Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen einer Rechtsnorm relevanten Informationen und dem Verfahrensstand ab. Die Vorlage einer internen steuerlichen Unterlage wie eines Tax Compliance-Berichts ist daher nicht allein aufgrund des Arguments, dieser enthalte auch Sachverhaltswürdigungen, auf die die Finanzverwaltung nicht zugreifen könne, zu verneinen. Auch freiwillig erstellte Unterlagen können für das Besteuerungsverfahren von Relevanz sein. Diese Frage stellt sich generell im Prozessrecht (vgl. § 3 C., S. 104 ff.). Ein Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten aus anderen Rechtsgebieten soll Rückschlüsse auf die Reichweite der steuerverfahrensrechtlichen Vorlagepflichten geben (vgl. § 4, S. 117 ff.). Daran anschließend sollen die Rechtspositionen, auf die sich der Steuerpflichtige berufen kann, näher beleuchtet werden. Diese können aus verfassungs-, unionsund menschenrechtlicher Ebene folgen. Insbesondere ein möglicher Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) soll im Fokus stehen. Die Untersuchung erfolgt getrennt für den Einzelunternehmer (vgl. § 5 A., S. 140 ff.), die Kapital- (vgl. § 5 B., S. 162 ff.) und die Personengesellschaften (vgl. § 5 C., S. 173 ff.). Auch wenn eine grundsätzliche Vorlagepflicht bestehen sollte, möchte die Arbeit untersuchen, ob dem Steuerpflichtigen nicht ein geschützter Binnenbereich, ein sog. steuerverfahrensrechtliches Internum, zusteht, auf welchen der Staat nicht zugreifen darf. Die Arbeit möchte zeigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht nur aufgrund des Verfassungsrechts, sondern auch aufgrund der steuerverfahrensrechtlichen Normen ein solcher geschützter Binnenbereich grundsätzlich zusteht. Dazu soll das steuerverfahrensrechtliche Internum als Besonderheit des Besteuerungsverfahrens dogmatisch hergeleitet (vgl. § 6 A., S. 176 ff.) und dessen Inhalt bestimmt werden (vgl. § 6 B., S. 186 ff.). Soweit dieses Internum allerdings nicht absolut, sondern nur relativ, d. h., im Rahmen der Ausübung des Ermessens geschützt sein sollte, möchte die Arbeit auf der Ermessensebene Kriterien zur Bestimmung des Umfangs einer Vorlagepflicht herausarbeiten (vgl. § 7, S. 196 ff.). Im Rahmen der Verhältnismäßigkeit muss eine ausgewogene Abwägung zwischen den berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen und des Staates getroffen werden. Insbesondere ist das Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) sowie das Rechtsstaatsprinzip gegen das Recht des Steuerpflichtigen auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) abzuwägen. Die Herausgabe der Informationen würde die Arbeit der Finanzverwaltung deutlich erleichtern und dem Prinzip der Verwaltungseffizienz Rechnung tragen. Zumal der Steuerpflichtige bzgl. des Schutzes seiner sensiblen Daten ohnehin auf das Steuergeheimnis (§ 30 AO) ver-

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§ 1 Einleitung

trauen kann. Insbesondere dem Schutz durch das steuerverfahrensrechtliche Internum ist Aufmerksamkeit zu widmen, welches zur Anwendung eines gestuften Verfahrens führt. Ziel der Arbeit ist es aufzuzeigen, dass die Finanzverwaltung keinen Zugriff auf Informationen des Steuerpflichtigen hat, die in den Kernbereich des dem Steuerpflichtigen zustehenden steuerverfahrensrechtlichen Internums fallen, dessen Grenzen jedoch fließend sind (vgl. § 7 B. V., S. 207 ff.). Am Ende sollen Ideen geäußert werden, wie eine Vorlagepflicht de lege ferenda aussehen könnte (§ 8, S. 232 ff.).

§ 2 Grundlagen A. Besteuerungsverfahren Das Besteuerungsverfahren ist insbesondere durch den Untersuchungsgrundsatz i. S. v. § 88 AO, das Deklarationsprinzip und das daraus folgende Verifikationsprinzip geprägt.

I. Untersuchungsgrundsatz Der im Steuerverfahren geltende Untersuchungsgrundsatz ist in § 88 AO normiert. Der Untersuchungsgrundsatz ist Ausdruck der aus Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Bindung der Verwaltung an Gesetz und Recht (sog. Rechtsstaatsprinzip) sowie des daraus folgenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes.1 Er stellt ein allgemeinverbindliches Verfahrensprinzip innerhalb des öffentlichen Rechts dar.2 Die Abgabenordnung ist eine Sonderform der verwaltungsrechtlichen Vorschriften. Der für das Verwaltungsverfahren in § 24 Abs. 1, 2 VwVfG normierte Untersuchungsgrundsatz ist fast wortgleich zu § 88 Abs. 1, 2 AO formuliert, nur die Reihenfolge der Sätze unterscheidet sich. Auch in den übrigen Verfahrensgesetzen des öffentlichen Rechts finden sich fast wortgleiche Vorschriften (vgl. § 86 Abs. 1 VwGO, § 76 Abs. 1 FGO, § 103 SGG). Die Behörde hat den Sachverhalt von Amts wegen (ex officio) zu ermitteln und bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen (vgl. § 24 Abs. 1 S. 1, S. 2 Hs. 1 VwVfG, § 88 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 Hs. 1 AO). Aufgrund des Wortlauts von § 24 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 VwVfG und § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 AO wird die Behörde teils als Herrin der Sachaufklärung bezeichnet.3 Nach § 24 Abs. 1 S. 2 Hs. 2 VwVfG sowie § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO ist die Behörde bei der Sachverhaltsermittlung nicht an die Vorträge der Parteien gebunden. Dies zeigt, dass die Behörde bei ihrer Ermittlungstätigkeit zu Objektivität verpflichtet ist, um so dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung zu genügen und dem Prinzip der materiellen Wahrheit zu bestmöglicher Entfal 1 Spiecker genannt Döhmann, in: Spiecker genannt Döhmann, Generalisierung und Transfer staatlichen Wissens im System des Verwaltungsrechts, S. 196 (201); Wagner, in: Kühn /  v. Wedelstädt, AO / FGO, 22. Aufl. 10.2018, § 88 AO Rz. 1. 2 Spilker, Behördliche Amtsermittlung, S. 11. 3 Pestalozza, FS 50 Jahre Richard Boorberg Verlag, S. 185 (186); Spiecker genannt ­Döhmann, in: Spiecker genannt Döhmann / Collin, Generierung und Transfer staatlichen Wissens im System des Verwaltungsrechts, S. 196 (198).

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§ 2 Grundlagen

tung zu verhelfen.4 Diese Verpflichtung spiegelt sich auch in § 88 Abs. 1 S. 2 AO wider, der die Behörde zur objektiven und neutralen Wahrheitsermittlung anhält. Die möglichst vollständige Vereinnahmung des gesetzlich vorgesehenen Steueraufkommens ist Grundvoraussetzung für die Ausstattung des Staates mit den nötigen Finanzmitteln, damit dieser seine Aufgaben wahrnehmen kann.5 Letztlich sind die Einnahmen für ein funktionsfähiges Gemeinwesen unerlässlich.6 Neben dieser negativen Komponente weist der Untersuchungsgrundsatz auch eine positive Komponente auf.7 Diese ist in der Ergänzung des in § 85 AO einfachgesetzlich normierten Besteuerungsgrundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu sehen, welcher Ausdruck des Legalitätsprinzips ist, das die Finanz­behörden beim Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen eines Steueranspruchs zur Steuerfestsetzung und -erhebung und somit zum Tätigwerden verpflichtet.8 Weiterhin statuiert § 88 Abs. 2 S. 2 AO das Wirtschaftlichkeitsprinzip, nach welchem die Verwaltung zu einem möglichst ressourcenschonenden Einsatz bei gleichzeitiger maximaler ökonomischer Effizienz angehalten wird.9 Zusammenfassend lässt sich sagen, dass der Untersuchungsgrundsatz die Finanzbehörden dazu berechtigt und verpflichtet, sich über die steuerrelevanten Tatsachen einen Überblick zu verschaffen. Dies folgt aus der gesetzlichen Verpflichtung der Finanzbehörden zur Steuerfestsetzung und -erhebung (vgl. § 85 AO).10 Die Finanzbehörden sind für die Sachverhaltsaufklärung letztverantwortlich.11 Begrenzt wird der Untersuchungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sowie durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.12

4

Spilker, Behördliche Amtsermittlung, S. 12; Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 23; Wagner, in: Kühn / v. Wedelstädt, AO / FGO, 22. Aufl. 10.2018, § 88 AO Rz. 1. 5 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (269) Rz. 105; Spilker, Behördliche Amtsermittlung, S. 53; Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.6. 6 Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 24; Teske, wistra 1988, 207 (211). 7 Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld zwischen Europa- und Verfassungsrecht, S. 29 f. 8 BFH, Beschl. v. 28. 11. 2016, GrS 1/15, BStBl. 2017 II, 393 (400) Rz. 92; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 85 Rz. 1. 9 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (17 f.). 10 Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 224; Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld zwischen Europa- und Verfassungsrecht, S. 31. 11 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 179; Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld zwischen Europa- und Verfassungsrecht, S. 31. 12 BT-Drucks. 18/7457, S. 68; Wirfler, in: Beck’sches Steuer- & Bilanzrechtslexikon, 57. Ed. 07.2021, Untersuchungsgrundsatz Rz. 3.

A. Besteuerungsverfahren

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II. Mitwirkungspflichten Der Untersuchungsgrundsatz bewirkt, dass die Finanzbehörde dem Grundsatz der materiellen Wahrheitsfindung zur Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung verpflichtet ist. Da sich die steuerrelevanten Informationen oftmals in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden, ist die Finanzverwaltung bei der materiellen Wahrheitsfindung auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen.13 Die AO sieht verschiedene Formen von Mitwirkungspflichten vor. Eine gesetzliche Legaldefinition dieses Begriffes gibt es in der AO dagegen nicht. Die Generalnorm der Mitwirkungspflichten findet sich in § 90 Abs. 1 AO, wonach alle Steuerpflichtigen „zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet“ sind. Daneben sieht das Gesetz mit §§ 93, 93a AO Auskunfts-, mit §§ 97, 100 AO Vorlage-, mit §§ 137 ff. Anzeige- sowie mit §§ 140 ff. AO Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten vor. Insbesondere trifft den Steuerpflichtigen nach §§ 149 ff. AO eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung. § 153 Abs. 1 AO normiert eine Berichtigungspflicht sowie § 154 AO die Pflicht zur Kontenwahrheit. § 200 AO regelt die Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung. Die Mitwirkungspflichten verfolgen den Zweck der Sachaufklärung, weshalb der Steuerpflichtige zur Offenlegung steuerrelevanter Tatsachen verpflichtet wird (vgl. § 90 Abs. 1 S. 2 AO).14 Die Mitwirkungspflichten stehen als Sachaufklärungs- oder Beweismittel gleichberechtigt neben den in § 92 AO aufgezählten Beweismitteln.15 Durch den Einsatz von Zwangsmitteln (vgl. §§ 328 ff. AO) kann die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten gesichert werden, sofern die Mitwirkung durch Verwaltungsakt angeordnet wurde. Eine etwaige Nichterfüllung kann auch strafrechtliche Konsequenzen wie die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO zur Folge haben. Vor allem wird eine Verletzung von Mitwirkungspflichten in der Praxis im Rahmen der Beweiswürdigung sanktioniert, da sie das von der Finanzbehörde anzuwendende Beweismaß für steuerbegründende Tatsachen senken kann. Insbesondere kann die Finanzbehörde bei Verletzung von Mitwirkungspflichten zur Schätzung berechtigt sein (vgl. § 162 Abs. 1, 2 S. 1 AO, ausführlich zur Verletzung der Mitwirkungspflicht § 2 A. V. 2., S. 43 ff.). Die Besonderheit des Steuerverfahrens besteht darin, dass sich die für die Besteuerung relevanten Informationen regelmäßig in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden. Durch seine freien Entscheidungen verwirklicht er selbst den steuerrelevanten Sachverhalt, von dem die Finanzbehörde nur durch die Erklärung des 13

BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (458) Rz. 33 spricht sogar vom „Scheitern“ der gleichmäßigen Durchsetzung der Steueransprüche, wenn keine Mitwirkung erfolgt; Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld zwischen Europa- und Verfassungsrecht, S. 36; Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 24; Crezelius, IStR 2002, 433 (435). 14 Sauer, Steuerliche Außenprüfung, S. 106; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147.  EL 01.2017, § 88 AO Rz. 3. 15 Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rz. 22.7.

36

§ 2 Grundlagen

Steuerpflichtigen erfährt.16 Daher enthält das Gesetz mit § 149 Abs. 1 AO für den Steuerpflichtigen die Pflicht, durch Abgabe seiner Steuererklärung den steuer­ relevanten Sachverhalt zu erklären. Mehr als zwei Drittel des gesamten Steueraufkommens stammen aus den Steueranmeldungen des Steuerpflichtigen, in denen dieser seine Steuer gem. § 150 Abs. 1 S. 3 AO sogar bei entsprechender gesetzlicher Regelung selbst berechnet.17

III. Verifikationsprinzip In der Praxis ist die Finanzverwaltung jedes Jahr mit einer Flut an Steuererklärungen konfrontiert. Für das Jahr 2020 wurden allein 28,2 Millionen Einkommensteuererklärungen elektronisch übermittelt.18 Dem standen in den Finanzbehörden deutschlandweit insgesamt 99.100 Mitarbeiter im höheren, gehobenen, mittleren und einfachen Dienst im Jahr 2016 gegenüber.19 Bereits aus diesem Größenverhältnis folgt, dass es der Finanzverwaltung personell schlichtweg nicht möglich ist, jeden steuerrelevanten Sachverhalt entsprechend dem Untersuchungsgrundsatz zu ermitteln. Vor dem Hintergrund, dass die Finanzverwaltung gem. § 88 Abs. 2 S. 2 AO dem Wirtschaftlichkeitsprinzip unterliegt, ist der Rollenwechsel der Finanzverwaltung zu einer Verifikationsverwaltung zu rechtfertigen.20 Daher statuierte das BVerfG auch mehrmals, dass das Deklarationsprinzip durch das Verifikationsprinzip ergänzt werden muss.21 Aus diesem Grund beschränkt sich rein faktisch die Rolle der Finanzverwaltung auf eine den Gesetzesvollzug entsprechend dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sichernde Verifikationsverwaltung.22 Die Finanzverwaltung erfüllt ihre aus dem Untersuchungsgrundsatz folgenden Pflichten, indem sie ein System bereithält, das auf die strukturelle Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen ausgelegt ist.23 Dies folgt bereits aus § 85 S. 2 AO, wonach die Finanzbehörden sicherstellen müssen, dass keine Steuern verkürzt werden.

16

Eckhoff, StuW 1996, 107 (120). Drüen, in: Schön / Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, S. 1 (8). 18 Statista.com, 06.2021, Anzahl der übermittelten elektronischen Steuererklärungen in Deutschland bis 2021, https://de.statista.com/statistik/daten/studie/153615/umfrage/elektro nische-steuererklaerung/#:~:text=Ver%C3%B6ffentlicht%20von%20L.%20Rabe%2C%2009. 06.2021%20Diese%20Statistik%20zeigt,Millionen%20Personen%20in%20Deutschland%20ihre %20Einkommenssteuererkl%C3%A4rung%20elektronisch%20ab (letzter Abruf: 28. 2. 2022). 19 BMF, Die Steuerverwaltung in Deutschland, Ausgabe 2018, S. 15. 20 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 21.3. 21 BVerfG, Urt. v. 9. 3. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (113) Rz. 65; BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (273) Rz. 115. 22 Begriff nach Drüen, in: Schön / Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, S. 1 (8); Drüen, FR 2011, 101 (106); Drüen wiedergegeben nach Welling / Richter, FR 2007, 261 (262). 23 Seer, in: FS BFH, S. 1717 (1724). 17

A. Besteuerungsverfahren

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Umgesetzt wird das Verifikationsprinzip dadurch, dass das Massenverfahren der Steuerverwaltung einer Plausibilitätskontrolle unterliegt.24 Diese allein hält die Steuerpflichtigen aber noch nicht von etwaigen Steuerverkürzungen ab. Daher müssen zusätzlich zur Plausibilitätskontrolle tatsächliche Stichproben durch die Finanzverwaltung durchgeführt werden. Die von der Stichprobe betroffenen Steuerpflichtigen werden in diesem Falle im Vergleich zu nicht von einer Stichprobe betroffenen Steuerpflichtigen zwar ungleich behandelt. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch aufgrund des Zwecks der Generalprävention gerechtfertigt.25 Für eine gewisse Verfahrensvereinfachung sorgt auch das Projekt „Elektro­nische Steuererklärung – ELSTER“. Hierbei übermitteln die Steuerpflichtigen auf elektronischem Wege ihre Steuererklärung an das Finanzamt. Die elektronische Bereitstellung der relevanten Informationen ermöglicht eine computergestützte Plausibilitätskontrolle und damit eine Entlastung der Finanzbeamten.26 Eine Kontrolle durch die Verwaltung ist unersetzlich. Anderenfalls würde man Gefahr laufen, dass das sachliche Merkmal der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch das persönliche Merkmal der wahrheitsgemäßen Angaben des Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Steuererklärung und damit letztlich von dessen Rechtstreue abgelöst wird.27 Dem Untersuchungsgrundsatz wird die Finanzverwaltung somit durch eine „nachvollziehende Amtsermittlung“28 gerecht.

IV. Steuervollzugsdefizit Das Idealbild der Steuererhebung besteht in einer gleich- und gesetzmäßigen Besteuerung der Bürger, was nur mit einem großen Aufgebot an Personalausstattung und mit sehr weitreichenden Informationsrechten der Finanzverwaltung sichergestellt werden kann.29 In einem Rechtsstaat unterliegt die Verwaltung allerdings gewissen Einschränkungen, insbesondere muss sich ihr Verhalten am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientieren, sodass ihr kein unbegrenzter Zugriff auf die innerste Sphäre des Steuerpflichtigen zustehen kann. Der Steuervollzug muss daher

24

Seer, DStJG 31 (2008), 7 (17); Buciek, DStZ 1995, 513 (516) spricht sich eindeutig gegen ein Entfallen der Schlüssigkeitsprüfung aus. 25 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (17); Seer, FR 1997, 553 (559). 26 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (20). 27 Puhl, DStR 1991, 1141 (1143); Drüen, FR 2011, 101 (106). 28 Kobor, Kooperative Amtsermittlung im Verwaltungsrecht, S. 127; Drüen, FR 2011, 101 (106); Schneider, VerwArch 87 (1996), 38 (40, 55 f.) generell zur „nachvollziehend kontrollierenden Amtsermittlung“. 29 Spiecker genannt Döhmann, in: Spiecker genannt Döhmann / Collin, Generierung und Transfer staatlichen Wissens im System des Verwaltungsrechts, S. 196 (198); Seer, in: FS BFH, S. 1717 (1722 f.); Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1404 ff.; Jenetzky, StuW 1982, 273 (276 f.).

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§ 2 Grundlagen

einen Ausgleich zwischen den Prinzipien der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung sowie den Freiheitsrechten des Steuerpflichtigen finden.30 Beim Steuerrecht handelt es sich um Massenvollzugsrecht, weshalb ein vollständiger, allumfassender Vollzug aller anfallenden Steuern unmöglich ist.31 Die Finanzverwaltung entschied sich angesichts des Massenverfahrens für eine – schnelle, eventuell nur rudimentäre – Abarbeitung aller Fälle anstatt für eine genaue Prüfung jedes speziellen Einzelfalls.32 Bereits 1982 äußerte sich Jenetzky kritisch zur Überlastung der Finanzverwaltung im Gegensatz zu anderen Verwaltungsbereichen.33 Der Präsident des Bundesrechnungshofs stellte 2006 fest, dass die Steuererklärungen rein faktisch nur noch im Schnellverfahren geprüft werden können. Er rechnete vor, dass im Arbeitnehmerbereich jeder Bearbeiter zwischen 972 und 2.720 Fällen zu bearbeiten hätte, für die ihm jeweils 20 Minuten an Prüfungszeit zur Verfügung stünden. Erschwerend komme noch die komplizierte, sich ständig ändernde Gesetzeslage hinzu. Diese Massenbewältigung unter Zeitdruck führe dazu, dass der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nicht eingehalten werden könne.34 Hierbei verweist er auf eine Amtsverfügung eines Finanzamtes, nach der die quantitative Bewältigung vorrangig vor der qualitativen Bewältigung sei.35 Im folgenden Bericht aus dem Jahre 2012 stellt er trotz eines Rückgangs der zu bearbeitenden Steuererklärungen um 1,4 % keine merkliche Verbesserung des Steuervollzugs fest, da um 1,9 % weniger Personal zur Verfügung stand, sich die anzuwendenden Steuergesetze aufgrund mehrerer Änderungen verkompliziert hätten und aufgrund dessen viele neue BMFSchreiben ergangen wären.36 Der Landesrechnungshof Nordrhein-Westfalen stellte in seinem Jahresbericht 2004 eine Fehlerquote von 19 % für die Intensivprüfungen der 16 Finanzämter fest, was einem Steuermehrbetrag von je 3.000 € pro geprüftem Fall entspricht.37 In einigen Finanzämtern gebe es sogar sog. „Grüne Wochen“ oder „Durchwinktage“, um in kürzester Zeit ohne intensive Prüfung möglichst viele Steuererklärungen zu be 30

Seer, in: FS BFH, S. 1717 (1723); Seer, in: DStJG 31 (2008), 7 (13 f.). Drüen, FR 2011, 101 (106). 32 Buciek, DStZ 1995, 513 (513). 33 Jenetzky, StuW 1982, 273 (276): Während Beamte im Bereich der Kindergeldkasse mit 600 Fällen konfrontiert seien, hätte der Steuerbeamte dagegen 2000 bis 3000 Steuerfälle zu bearbeiten. Er merkt kritisch an, dass die Steuereintreibung zum Ziel von absoluter Priorität erkoren wurde. 34 Präsident des Bundesrechnungshofs, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, Schriftenreihe des Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 13, 2006, S. 13 f. 35 Präsident des Bundesrechnungshofs, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, Schriftenreihe des Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 13, 2006, S. 34. 36 Bundesrechnungshof, Bericht nach § 99 BHO über den Vollzug der Steuergesetze insbesondere im Arbeitnehmerbereich, 17. 1. 2012, S. 4. 37 Landesrechnungshof Nordrhein-Westfalen, Jahresbericht 2004, Rz. 36. 31

A. Besteuerungsverfahren

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arbeiten.38 In seinem Jahresbericht 2020 kommt der Landesrechnungshof NordrheinWestfalen zu dem Ergebnis, dass mehr als jeder vierte Einkommensteuerfall der Groß- und Konzernbetriebsprüfung der Finanzämter fehlerhaft bearbeitet wurde.39

V. Verhältnis des Untersuchungsgrundsatzes zu den Mitwirkungspflichten Da sich die steuerrelevanten Informationen in der Sphäre des Steuerpflichtigen verwirklichen und dieser oftmals der einzige Wissensträger ist, ist die Finanzbehörde zur Erfüllung der ihr aus dem Untersuchungsgrundsatz obliegenden Pflicht zur Sachverhaltsermittlung auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen.40 1. Rolle des Steuerpflichtigen Obwohl § 88 Abs. 1 S. 1 AO den Staat mit der Sachverhaltsermittlung beauftragt, ist das Verfahren letztlich von den in der Steuererklärung getätigten Aussagen des Steuerpflichtigen abhängig, was kritisch gesehen wird.41 Entscheidend ist damit, welche Rolle der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren einnimmt. a) Darstellung des Meinungsstandes Aus § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO, der die Bindung der Finanzbehörde an das Vorbringen der Beteiligten ausschließt, folgern manche, dass alleinig die Finanzbehörde für die Sachverhaltsermittlung verantwortlich, die Mitwirkung des Steuerpflichtigen dahingegen von geringerer Bedeutung sei.42 Der Steuerpflichtige sei 38

Präsident des Bundesrechnungshofs, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, Schriftenreihe des Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 13, 2006, S. 43. 39 Landesrechnungshof Nordrhein-Westfalen, Jahresbericht 2020, Rz. 21. 40 Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 23; Eckhoff, StuW 1996, 107 (120). 41 Generell in Bezug auf das Verwaltungsverfahren Füllsack, Informelles Verwaltungshandeln im Steuerrecht, S. 34; Eberle, Die Verwaltung Bd. 17 (1984), 439 (456) kritisch zu Arrangements im Verwaltungsverfahren. 42 Nach Wacke, Die Beweislast der Familienunternehmen in Steuersachen, S. 7 haben die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen unterstützende Funktion; nach Pestalozza, FS 50 Jahre Richard Boorberg Verlag, S. 185 (191) ist die Behörde Herrin des Verfahrens, darf und muss aber Anregungen „von außen“ aufnehmen; ebenso bezeichnet Helsper, in: Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 88 Rz. 2 die Finanzbehörde als Herrn des Besteuerungsverfahrens; Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 17 sieht in der Mitwirkungspflicht ein bloßes Mittel, damit die Behörden ihrer Ermittlungspflicht gerecht werden können; nach Schuhmann, DStZ 1986, 583 (584) hat allein die Finanzbehörde die Herrschaft über die Sachaufklärung; bzgl. § 24 VwVfG Ramsauer, in: Kopp / Ramsauer, VwVfG, 21. Aufl. 2020, § 24 Rz. 10a.

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§ 2 Grundlagen

nur der „Erforschungsgehilfe“43 der Verwaltung. Mitverantwortung trage, wer auch mitentscheiden könne, der Steuerpflichtige selbst habe bezüglich der Sachverhaltsermittlung jedoch kein Mitspracherecht.44 Finanzbehörde und Steuerpflichtiger würden zwar in einem Kooperationsverhältnis zueinander stehen, den Steuerpflichtigen treffe aber keine Verantwortung.45 Einzig die Finanzverwaltung sei „Herrin des Verfahrens“,46 welche bei ihrer Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen unterstützt wird.47 Der Steuerpflichtige sei demnach nur „Aufklärung- und Beweismittel in eigener Steuersache“.48 Der Untersuchungsgrundsatz dominiere gegenüber der Mitwirkungspflicht.49 Die Praxis stellt sich jedoch so dar, dass zunächst der Steuerpflichtige durch Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten tätig wird, die Finanzverwaltung die Angaben anschließend verifiziert und erst bei Zweifeln eigene Ermittlungen anstrengt. Die ersten Schritte liegen allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen. Daraus folgern andere, dass der Steuerpflichtige letztlich auch für die ersten Schritte die Verantwortung zu tragen habe.50 Die Zusammenschau aus § 88 AO und § 90 AO bewirke, dass das Besteuerungsverfahren auf eine kooperative Arbeitsteilung zwischen Steuerpflichtigem und Verwaltung ausgerichtet sei.51 Dem Gesetz sei nicht zu entnehmen, dass die Pflicht zur Amtsermittlung gleichbedeutend mit einer Alleinverantwortung des Staates sei.52 Demnach trügen sowohl Finanzverwaltung als auch Steuerpflichtiger die Verantwortung für die Sachverhaltsaufklärung.53 Drüen weist hierbei zurecht auf die unterschiedliche Bedeutung des Verantwortungs­begriffs aus Sicht des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung hin. Wenn die Finanzverwaltung ihrer Verantwortung nicht nachkomme, führe das zu anfechtbaren Rechtsakten, während ein Verantwortungsverstoß des Steuerpflichtigen staatliche 43 Tipke, Steuer-Kongress-Report 1968, 39 (48); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 316 spricht von „Ermittlungsgehilfe“; Birkenfeld, Beweis und Beweiswürdigung im Steuerrecht, S. 114 spricht von „Aufklärungsgehilfe“. 44 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 206. EL 03.2010, § 88 AO Rz. 94 (Vorkomm.); dem im Ergebnis anschließend Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263.  EL 06.2021, § 88 AO Rz. 86; nach Schuhmann, DStZ 1986, 583 (584) genügt eine von den Parteien abhängige Sachaufklärung dem Gesetz- und Gleichmäßigkeitsprinzip nicht. 45 Hartmann / Cortrie, WPg 1981, 165 (167); Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263. EL 06.2021, § 88 AO Rz. 86 weicht dies auf und spricht bzgl. des Steuerpflichtigen von einer „Steuervollzugsverantwortung sui generis“, welche gegenüber der Verantwortung des Staates auf einer geringeren Stufe stehe. 46 Pestalozza, FS 50 Jahre Richard Boorberg Verlag, S. 185 (191). 47 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 206. EL 03.2010, § 88 AO Rz. 94 (Vorkomm.); Wacke, Die Beweislast der Familienunternehmen in Steuersachen, S. 7. 48 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 206. EL 03.2010, § 88 AO Rz. 94 (Vorkomm.). 49 Gombert, Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung, S. 44. 50 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (15); Drüen, FR 2011, 101 (105); Hildebrandt, StBp 1991, 108 (108) ordnet dem Steuerpflichtigen daher eine Mitverantwortung von 80–90 % zu. 51 Weber, Die Mitwirkungspflichten nach der AO, S. 98. 52 Martens, StuW 1981, 322 (330). 53 BFH, Urt. v. 15. 2. 1989, X R 16/86, BStBl. 1989 II, 462 (464) Rz. 15.

A. Besteuerungsverfahren

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Sanktionen wie zum Beispiel die Schätzung (§ 162 AO) oder Zwangsmaßnahmen (§§ 328 ff. AO) zur Folge haben könne.54 Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bilde somit nach dieser Ansicht das Gegenstück oder Korrelat zur Aufklärungspflicht des Staates.55 Für diese Arbeitsteilung prägte Seer den Begriff der Kooperationsmaxime.56 Aufgrund der knappen Verwaltungsressourcen sei eine gleich- und gesetzmäßige Besteuerung nur durch eine Einschränkung der Ermittlungstätigkeit zu bewerkstelligen. Hierdurch mutiere der Steuerpflichtige im Rahmen der Sachaufklärung zur „Zentralfigur“57. Bzgl. der eigenen Sphäre sei der Steuerpflichtige mitverantwortlich, letztverantwortlich bleibe jedoch die Finanzbehörde.58 Hinsichtlich der Sachverhaltsaufklärung erfolge somit eine Arbeitsteilung zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung, die Verfahrensherrschaft habe jedoch die Finanzverwaltung inne.59 b) Stellungnahme Betrachtet man den Wortlaut des Gesetzes genauer, trägt § 90 AO die Überschrift der „Mitwirkungspflichten der Beteiligten“. Im Gesetz findet sich nirgends der Begriff der „Mitverantwortung“. § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 AO legt die Ausgestaltung der Art und des Umfangs der Ermittlungen in die Hände der Finanzbehörde. Hierbei stellt § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO explizit klar, dass die Finanzbehörde dabei nicht an das Vorbringen der Beteiligten gebunden ist. Dies verdeutlicht, dass nach der gesetzlichen Grundkonzeption die Verfahrensherrschaft bei der Finanzverwaltung angesiedelt ist. Diese koordiniert die Ermittlungen, bei denen der Steuerpflichtige lediglich „mitwirkt“. Einzig aus dem Grund, dass das Gesetz dem Steuerpflichtigen Mitwirkungsmöglichkeiten einräumt, lässt sich nicht auf eine gesetzlich gewollte Mitverantwortung schließen.60 Systematisch verpflichtet § 90 Abs. 1 AO den Steuerpflichtigen zur wahrheitsgemäßen Offenlegung aller relevanten Tatsachen. Der Begriff „Offenlegung“ verdeutlicht, dass der Steuerpflichtige „mitwirkt“. Die letztliche Entscheidung und Bewertung verbleiben jedoch bei der Finanzbehörde. Im Rahmen von § 24 VwVfG ist anerkannt, dass die Mitwirkung des Beteiligten für die Behörde entlastende Wirkung entfaltet, wenn sich diese auf die bloße Kontrolle der Angaben des Beteiligten 54

Drüen, FR 2011, 101 (105). BFH, Urt. v. 17. 1. 1956, I 242/54 U, BFHE 62, 182 (183) Rz. 5; BFH, Urt. v. 20. 2. 1979, VII R 16/78, BStBl. 1979 II, 268 (272) Rz. 31. 56 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 3. 57 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 215. 58 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 3 f.; zur Mitverantwortung im finanzgerichtlichen Verfahren BFH, Beschl. v. 28. 6. 2006, V B 199/05, BFH / NV 2006, 2098 (2099) Rz. 11. 59 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 1, 3. 60 Vgl. auch Holoubek, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann, Verwaltungsverfahren, S. 209. 55

42

§ 2 Grundlagen

beschränken kann.61 Eine Übertragung der Verantwortung für die Sachaufklärung von der zuständigen Behörde auf den Beteiligten findet jedoch nicht statt.62 Ziel des Untersuchungsgrundsatzes ist die Ermittlung des wahren Sachverhalts.63 Diesem Ziel kann auch eine Zusammenarbeit von Steuerpflichtigem und Finanzbehörde gerecht werden.64 Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass der Steuerpflichtige bei einer solchen Zusammenarbeit überwiegend eigene Interessen verfolgt. Damit die Angaben des Steuerpflichtigen nicht zu einer zu geringen Steuerbelastung führen, ist die Finanzbehörde nach § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AO nicht an sein Vorbringen gebunden, sondern kann und muss im Rahmen der vorhandenen Ressourcen bei Zweifeln an den Aussagen des Steuerpflichtigen eigene Ermittlungen anstellen. In der Praxis besteht zwischen Steuerpflichtigem und der Finanzverwaltung ein Informationsgefälle.65 Aufgrund der Einführung des Deklarationsprinzips in der AO, welche als Rahmenordnung für sämtliche steuerliche Verfahren gilt, ist der Gesetzgeber von der gesetzlichen Grundintention des Untersuchungsgrundsatzes, dass die Sachverhaltsaufklärung allein in den Händen der Finanzverwaltung liegt, abgewichen. Bereits aus der Verfahrensökonomie und der Effektivität des Verwaltungsverfahrens folgt, dass es am einfachsten und effektivsten ist, wenn derjenige den steuerrelevanten Sachverhalt aufdeckt, der ihn als Sachnächster am besten kennt. Diese Rolle kommt dem Steuerpflichtigen zu.66 Die Aufdeckung des Sachverhalts ist innerhalb des Besteuerungsverfahrens von außerordentlicher Wichtigkeit.67 Verantwortung hat derjenige zu tragen, der auch auf die Ermittlung und Gestaltung des Sachverhalts Einfluss nehmen kann.68 Der Steuerpflichtige hat die „faktische Informationsherrschaft“, womit er erheblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Finanzbehörde nehmen kann.69 Zu unterscheiden ist aber zwischen einer Mitverantwortlichkeit de iure und de facto.70 Das Gesetz weist dem Steuerpflichtigen keine Verantwortlichkeit zu. Aufgrund der faktischen Gegebenheiten nimmt der Steuerpflichtige eine zentrale Rolle ein. Aus der faktischen Informationsherrschaft folgt damit auch eine faktische (untergeordnete)

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Ramsauer, in: Kopp / Ramsauer, VwVfG, 21. Aufl. 2020, § 24 Rz. 10a. Ramsauer, in: Kopp / Ramsauer, VwVfG, 21. Aufl. 2020, § 24 Rz. 10a. 63 Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld zwischen Europa- und Verfassungsrecht, S. 48. 64 Weber, Die Mitwirkungspflichten nach der AO, S. 92 f. 65 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 178; Weber, Die Mitwirkungspflichten nach der AO, S. 88. 66 Isensee, Die typisierende Verwaltung, S. 104. 67 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 178. 68 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 150. EL 10.2017, § 162 AO Rz. 8. 69 Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, S. 171. 70 Vgl. hierzu auch Gombert, Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung, S. 46. 62

A. Besteuerungsverfahren

43

Mitverantwortlichkeit. Entsprechend dem Untersuchungsgrundsatz verbleibt die Letztverantwortung jedoch bei der Finanzbehörde. 2. Verhältnis der Pflichten untereinander Inwiefern sich der Untersuchungsgrundsatz und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bedingen und voneinander abhängen, ist umstritten. a) Darstellung des Meinungsstandes Einerseits wird vertreten, dass der Umfang des Untersuchungsgrundsatz unabhängig von einer etwaigen Mitwirkungsverletzung sei.71 Der Untersuchungsgrundsatz und die Mitwirkungspflicht seien keine Gegensätze und stünden sich gleichberechtigt als sich ergänzende Pflichten gegenüber.72 Sollten Mitwirkungspflichten verletzt werden, müssten gerade die Anstrengungen des Staates zur Sachverhaltsermittlung gesteigert werden, damit der Untersuchungsgrundsatz erfüllt wird.73 Insbesondere die Rechtsprechung vertritt die Ansicht, dass der Untersuchungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten „begrenzt“ werde und die Verletzung von Mitwirkungspflichten zu einer Minderung des Beweismaßes bzw. zum völligen Entfallen der Sachaufklärungspflicht führe.74 Von einer Begrenzung spricht auch Nr. 5 S. 1 des AEAO zu § 88 AO. Der BFH unterscheidet danach, ob sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf ein Tatbestandsmerkmal oder eine Rechtsfolge bezieht. Bezieht sie sich auf ein Tatbestandsmerkmal, führe dies zu einer Beweismaßreduzierung. Bezieht sie sich hingegen auf eine Rechtsfolge, dann hätte dies die Schätzung zur Folge.75 Dem haben sich verschiedene Literaturvertreter angeschlossen.76 71

Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 17; Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld zwischen Europa- und Verfassungsrecht, S. 48; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 317; Reuß, Grenzen steuerlicher Mitwirkungspflichten, S. 71; Pestalozza, FS 50 Jahre Richard Boorberg Verlag, S. 185 (192); Wittmann, StuW 1987, 35 (45); Eder, DStZ 1975, 356 (357); Hartmann / Cortrie, WPg 1981, 165 (167); Jakob, DB Beilage 8/1985, 1 (14); ebenso Nierhaus, Beweismaß und Beweislast, S. 279 in Bezug auf §§ 24, 26 VwVfG. 72 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 3; Zaumseil, StBW 2010, 420 (421). 73 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 318; Reuß, Grenzen steuerlicher Mitwirkungspflichten, S. 71; Wittmann, StuW 1987, 35 (45). 74 BFH, Urt. v. 15. 2. 1989, X R 16/86, BStBl. 1989 II, 462 (464) Rz. 17; BFH, Beschl. v. 29. 4. 1999, VII B 253/98, BFH / NV 1999, 1481 (1482) Rz. 12; BFH, Beschl. v. 28. 11. 2003, III B 7/03, BFH / NV 2004, 645 (647) Rz. 27; BFH, Beschl. v. 28. 6. 2006, V B 199/05, BFH / NV 2006, 2098 (2099) Rz. 11; FG Hamburg, Urt. v. 4. 3. 2014, 3 K 175/13, juris Rz. 52. 75 BFH, Urt. v. 17. 10. 2001, I R 103/00, BStBl. 2004 II, 171 (175) Rz. 49. 76 Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rz. 22.9; Hildebrandt, StBp 1991, 108 (108); Crezelius, IStR 2002, 433 (435).

44

§ 2 Grundlagen

Seer spricht von einem „wechselseitigen Zusammenhang“ zwischen Untersuchungsgrundsatz und den Mitwirkungspflichten, der nicht unmittelbar de iure, wohl aber de facto besteht.77 Die Mitwirkungspflichten wären ein integraler Bestandteil des Untersuchungsgrundsatzes.78 Bei einer Mitwirkungspflichtverletzung besteht insbesondere nach § 162 Abs. 2 AO die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Dies führe letztlich zu einer Begrenzung des Untersuchungsgrundsatzes,79 wobei auch dies nicht unumstritten ist.80 b) Stellungnahme aa) Bzgl. der Schätzungsmöglichkeit, § 162 AO Nach dem Wortlaut des § 162 Abs. 2 S. 1 AO ist „insbesondere“ bei einer Mitwirkungspflichtverletzung zu schätzen. Talaska leitet aus der Wortstellung ab, dass eine Mitwirkungsverletzung nicht automatisch zur Schätzung berechtige, sondern zusätzlich die Voraussetzungen von § 162 Abs. 1 AO erfüllt sein müssen, nach dem die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch den Einsatz anderer Erkenntnismittel nicht zielführend war.81 Die Stellung des Wortes „insbesondere“ im Rahmen des Satzes zeigt jedoch vielmehr, dass vor allem im Fall der Mitwirkungsverletzung zu schätzen ist, dies aber nicht der ausschließliche Fall ist. Die Systematik weist auf einen engen Bezug zwischen § 162 Abs. 1 und Abs. 2 AO hin. § 162 Abs. 1 AO stellt abstrakt dar, wann zu schätzen ist. Dies wird durch § 162 Abs. 2 AO konkretisiert. Demnach sind die Voraussetzungen beider Absätze zu erfüllen. Historisch wurde die Schätzungsbefugnis für den Fall geschaffen, dass eine rechnerische Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist. Keines 77

Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 21.4; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 177; Seer, Der Einsatz von Prüfungsbeamten durch das Finanzgericht, S. 89; auch Wittmann, StuW 1987, 35 (45) spricht von de facto bestehenden Grenzen der Mitwirkungspflichten. 78 Vgl. Kobor, Kooperative Amtsermittlung im Verwaltungsrecht, S. 91; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 3. 79 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz.  3. 80 Vgl. die Darstellung des Meinungstandes bei Weber, Die Mitwirkungspflichten nach der AO, S. 82; dafür: Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 162 Rz. 4: Die Mitwirkungsverletzung führe zu einer Begrenzung der Aufklärungspflicht; Martin, BB 1986, 1021 (1029): Da bei Schätzungen Schlussfolgerungen aus Indizien gezogen werden, könne der Gewissheitsgrad der Überzeugung hinsichtlich des Vorliegens eines entscheidungsrelevanten Sachverhalts geringer ausfallen; dagegen: Hartmann / Cortrie, WPg 1981, 165 (171): Zwar solle die Mitwirkungsverletzung für den Steuerpflichtigen nicht vorteilhaft sein, jedoch unterliege auch der anzuwendende Schätzungsrahmen gewissen Grenzen. 81 Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 65; im Ergebnis ebenso Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 288.

A. Besteuerungsverfahren

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falls war es Sinn und Zweck, mittels der Schätzungsbefugnis eine Minderung der Anstrengungen der korrekten Sachverhaltsermittlung durch die Finanzbehörde und den Steuerpflichtigen herbeizuführen.82 Sinn und Zweck einer Schätzung ist es, dem wahren Sachverhalt möglichst nahe zu kommen.83 Zu beachten bleibt, dass bei einer Mitwirkungspflichtverletzung grundsätzlich der Untersuchungsgrundsatz nach § 88 AO weiterhin Geltung entfaltet. Nach § 88 Abs. 2 S. 1 Hs. 1 AO ist bei der Bestimmung der Art und des Umfangs der Ermittlungen der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu berücksichtigen. Teil dessen ist es, auch andere Erkenntnismöglichkeiten zur Bestimmung und Ermittlung des Sachverhaltes heranzuziehen. Sofern diese Möglichkeit besteht, bleibt die Finanzverwaltung zur Sachverhaltsaufklärung verpflichtet. Die Mitwirkungsverletzung führt nicht automatisch zur Reduktion des Beweismaßes.84 Wenn der Steuerpflichtige die in seiner Sphäre liegenden Mitwirkungspflichten verletzt und der Sachverhalt nicht anderweitig aufklärbar ist, erscheint es allerdings gerechtfertigt, wenn sich für den Steuerpflichtigen durch Anwendung des geringeren Beweismaßes gegebenenfalls negative Folgen ergeben.85 bb) Bzgl. der Auswirkungen bei einer Mitwirkungspflichtverletzung Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind die Sachaufklärungs- sowie Mitwirkungspflicht unabhängig voneinander. Das Gesetz enthält keine Regelung, die eine Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes bei einer Mitwirkungsverletzung vorsehen würde.86 Systematisch verpflichtet § 90 Abs. 1 S. 2 AO den Steuerpflichtigen zur wahrheitsgemäßen Offenlegung der relevanten Tatsachen. Dies spricht für eine Begleitung der Ermittlungen der Finanzverwaltung durch den Steuerpflichtigen. Eine Einstellung der Ermittlungen bei Verletzung der Pflichten des Steuerpflichtigen lässt sich hieraus aber nicht ableiten. Stattdessen muss die Finanzverwaltung alle ihr verfügbaren Ermittlungsmöglichkeiten ausschöpfen.87 Ferner verdeutlicht § 93 Abs. 1 S. 3 AO, dass die Aufklärungspflicht fortbesteht, auch wenn die Sachaufklärung durch die Beteiligten nicht erfolgsversprechend ist.88

82

Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 325. BFH, Urt. v. 19. 1. 1993, VIII R 128/84, BStBl. 1993 II, 594 (597) Rz. 35; Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 162 Rz. 36. 84 Seer, Der Einsatz von Prüfungsbeamten durch das Finanzgericht, S. 88; Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 316. 85 Vgl. auch Seer, Verständigung im Steuerverfahren, S. 204 f.; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 150. EL 10.2017, § 162 AO Rz. 4 f.; Crezelius, IStR 2002, 433 (440). 86 Vgl. auch Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 316; Zaumseil, StBW 2010, 420 (422). 87 Vgl. auch Zaumseil, StBW 2010, 420 (422). 88 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 316. 83

46

§ 2 Grundlagen

Eine Verknüpfung erfolgt dadurch, dass beide Pflichten das Ziel verfolgen, den wahren Sachverhalt zu ermitteln.89 Zwar besteht rechtlich keine Wechsel­beziehung zwischen den Pflichten, ein solcher Zusammenhang wird aber faktisch geschaffen, da die Finanzverwaltung auf die Informationen des Steuerpflichtigen angewiesen ist.90 Entsprechend dem im Verwaltungsverfahren geltenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sind im Rahmen der Erforderlichkeit gleich geeignete, mildere Mittel zu suchen. Auch wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt, bleibt die Finanzverwaltung verpflichtet, zunächst andere Erkenntnismöglichkeiten auszuschöpfen. Eine Mitwirkungsverletzung führt demnach nicht automatisch zu einer Begrenzung oder gar dem Wegfallen des Untersuchungsgrundsatzes. Inhaltlich handelt es sich bei der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen um eines von vielen der Behörde zur Verfügung stehenden Beweismitteln. Nach § 92 AO bestehen mögliche Beweismittel insbesondere in der Auskunftserteilung durch den Steuerpflichtigen oder Dritte, dem Zuziehen von Sachverständigen, der Beiziehung von Urkunden und Akten sowie in der Inaugenscheinnahme. Als oftmals einziger Wissensträger wird der Steuerpflichtige jedoch zum wichtigsten Beweismittel.91 Im Rahmen der Beweiswürdigung kann dem Steuerpflichtigen eine unterlassene Mitwirkung negativ angerechnet werden.92 Rein faktisch wird die Sachaufklärungspflicht durch die Mitwirkungspflicht begrenzt, wenn der Steuerpflichtige als der einzige Wissensträger seine Mitwirkungspflicht verletzt.93 Es handelt sich hierbei um Fälle der objektiven und subjektiven Unmöglichkeit der Sachaufklärung.94 Sofern der Steuerpflichtige als einziger Wissensträger nicht mitwirkt, wird die Sachaufklärungspflicht der Finanzverwaltung zudem durch Zumutbarkeitserwägungen begrenzt.95 Eine Sachaufklärung wäre in diesem Falle mit sehr hohem Kosten- und Verwaltungsaufwand verbunden.96 Es ist auch der umgekehrte Fall denkbar, dass die Finanzbehörde ihre Sachaufklärungspflicht verletzt, indem sie ein falsches Formular zur Abgabe der Steuererklärung erstellt. Ebenso verhält es sich, wenn die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen dem Recht widersprechende Auskünfte erteilt und sich der Steuerpflichtige dementsprechend verhält. In diesen Fällen ist die Mitwirkungspflicht durch die Sachaufklärungspflicht begrenzt.97 Diese Begrenzung erfolgt jedoch auf faktischer und nicht auf rechtlicher Ebene. 89

Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, S. 161. Vgl. auch Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 318 f. 91 So auch Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 317. 92 Zaumseil, StBW 2010, 420 (422). 93 So im Ergebnis auch Wittmann, StuW 1987, 35 (45). 94 Zaumseil, StBW 2010, 420 (422 f.). 95 Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 17; Gebbers, StBp 1986, 179 (179). 96 Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 289. 97 Vgl. Wittmann, StuW 1987, 35 (46 f.). 90

B. Gegenüberstehende Interessen

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Der Untersuchungsgrundsatz ist daher so auszulegen, dass es nicht zwingend Aufgabe der Finanzverwaltung ist, die relevanten Informationen selbst zu ermitteln, ihr jedoch die Bewertung der (auch durch Hilfe herangetragenen) Informationen obliegt.98 Aufgrund der faktischen Gegebenheiten führt eine Mitwirkungsverletzung zu einer Reduzierung des Beweismaßes.

B. Gegenüberstehende Interessen Sinn und Zweck der Steuer ist es, den Staat mit den nötigen Finanzmitteln auszustatten, damit dieser seinen dem Gemeinwesen dienenden Aufgaben nachkommen kann, wovon letztlich die Steuerbürger profitieren. Aus diesem Grund sollten sich im besten Falle die Interessen von Staat und Steuerpflichtigem im Gleichklang befinden.99 In der Praxis zeichnet sich jedoch ein anderes Bild ab. Die Interessen von Staat und Steuerpflichtigem konfligieren miteinander.

I. Interesse des Staates 1. Deckung des finanziellen Bedarfs Der Staat benötigt für seine vielfältigen Aufgaben, die in der Aufrechterhaltung einer funktionstüchtigen Rechts- und Wirtschaftsordnung sowie einer den Gemeinwohlinteressen entsprechenden Infrastruktur bestehen, finanzielle Mittel. Aus dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1, Art. 28 Abs. 1 S. 1 GG) folgen überdies Für- und Vorsorgeaufgaben, die nur mit ausreichend zur Verfügung stehenden Finanzmitteln erfüllt werden können.100 Zur Aufrechterhaltung dieses Rahmens, in dem sich der Einzelne frei entfalten kann, und damit letztlich zur Deckung des Finanzbedarfs ist der Staat auf finanzielle Mittel angewiesen.101 Diese finanziellen Mittel zur Erfüllung seiner Aufgaben stellen ihm die Steuerpflichtigen über die Steuer zur Verfügung. Der Staat ist somit ein Steuerstaat.102 Ein solches System wird aber nur von den Steuerpflichtigen anerkannt, wenn die Steuern gleichmäßig erhoben und die Steuerpflichtigen letztlich gleichmäßig belastet werden. Bereits aus diesem staatsrechtlichen Selbstverständnis ist der Staat zur Ermittlung des jeweiligen steuerrelevanten Sachverhalts verpflichtet, um so durch 98

Holoubek, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann, Verwaltungsverfahren, S. 210. So auch Weber, Die Mitwirkungspflichten nach der AO, S. 96. 100 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.6 f.; Weber, Die Mitwirkungspflichten nach der AO, S. 96. 101 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.6 f. 102 Isensee, in: FS H. P. Ipsen, S. 409 (409 ff.); Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 60. 99

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§ 2 Grundlagen

eine gleichmäßige Besteuerung ein funktionstüchtiges Steuersystem aufrechtzuerhalten, welches Voraussetzung für die Erfüllung seiner staatlichen Aufgaben ist. 2. Verfassungsrechtliches Interesse Nach Art. 108 GG obliegt die Verwaltung der Steuern den Finanzbehörden, wobei zwischen den Bundes- und Landesbehörden zu unterscheiden ist. Bereits auf verfassungsrechtlicher Ebene ist vorgesehen, dass sich die Finanzverwaltung mit der Steuererhebung beschäftigt. Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist der Staat nach Art. 3 Abs. 1 GG als Aus­ formung des Prinzips der Steuergerechtigkeit zur Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung verpflichtet.103 Das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist somit von sehr hohem Rang.104 Der Staat in Form der Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit hat die Steuergesetze gleichmäßig auf alle Steuerpflichtigen anzuwenden, die einen steuerlichen Tatbestand erfüllen.105 Im Fall der Finanz­ verwaltung zeigt sich dies in einer gleichmäßigen Steuererhebung.106 Alle Steuerpflichtigen sollen letztlich gleich durch die Steuer belastet werden.107 Zur Erreichung dieses Ziels ist die objektiv wahre Rechtslage als Bemessungsgrundlage für die Steuer heranzuziehen.108 Demnach ist nur eine materiell richtige Besteuerung eine gleichmäßige Besteuerung. Da sich die steuerrelevanten Informationen aber regelmäßig in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden, ist der Staat zur Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung maßgeblich auf diese Informationen angewiesen. Insbesondere auch ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen können für die Besteuerung relevante Informationen enthalten, weshalb der Staat ein großes Interesse an der Kenntniserlangung dieser Informationen hat. Aus Art. 20 Abs. 3 GG folgt außerdem, dass der Staat zur Bereitstellung einer effektiv arbeitenden und organisierten Verwaltung verpflichtet ist. Dies ist ebenso als hochrangiges Rechtsgut einzuordnen.109 Art. 20 Abs. 3 GG enthält überdies den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der die Verwaltung zur Einhaltung der gesetzlichen Anordnungen verpflichtet.110 Demnach hat die Verwaltung

103

Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 3 AO Rz. 42. BFH, Urt. v. 14. 3. 2012, XI R 33/09, BStBl. 2012 II, 477 (480) Rz. 31. 105 Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 3.110; Aichberger, in: Creifelds, Rechtswörterbuch, 27. Ed. 2021, Gleichmäßigkeit der Besteuerung. 106 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271) Rz. 109; Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 239. EL 08.2016, § 85 AO Rz.  35. 107 Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 3.111. 108 BFH, Beschl. v. 31. 1. 2013, GrS 1/10, BStBl. 2013 II, 317 (322) Rz. 61. 109 BFH, Urt. v. 16. 11. 2011, X R 18/09, BStBl. 2012 II, 129 (135) Rz. 68. 110 Sachs, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 20 Rz. 110. 104

B. Gegenüberstehende Interessen

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ein besonderes Interesse an der Einhaltung und Befolgung der steuerverfahrensrechtlichen Regelungen, zu denen insbesondere der Untersuchungsgrundsatz aus § 88 Abs. 1 AO gehört. 3. Verfahrensrechtliches Interesse § 85 AO ist Umsetzung des verfassungsrechtlichen Prinzips aus Art. 108 GG, wonach die Finanzverwaltung zur Verwaltung der Steuern beauftragt ist.111 Mit § 85 AO wurde der verfassungsrechtliche Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in das Steuerverfahrensrecht umgesetzt.112 § 85 AO verpflichtet als Aufgabennorm die Finanzverwaltung zur Gewährleistung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung als Ziel des Besteuerungsverfahrens dazu, den wahren Sachverhalt möglichst genau zu ermitteln.113 § 85 AO hat seine Wurzeln in dem Legalitätsprinzip, das die Finanzverwaltung zur Festsetzung der Steueransprüche und zur Steuererhebung verpflichtet.114 Die Art und Weise, wie die Finanzverwaltung diese Aufgabe zu erfüllen hat, regelt der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 AO) (vgl. zu allem § 2 A. I., S. 33 f.).115 Dieser ist eng verbunden mit § 85 AO, der Ausdruck des aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit und des aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierenden Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist.116 Danach sind die Finanzbehörden zur Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuern unter gleichmäßiger Anwendung und Durchsetzung der Steuergesetze verpflichtet.117 Um dieses Ziel zu erreichen, muss die Finanzverwaltung die materielle Wahrheit, also den steuerrelevanten Sachverhalt ermitteln, wobei sie auf die in der Sphäre des Steuerpflichtigen befindlichen Informationen angewiesen ist.118 Es sind sowohl die für den Steuerpflichtigen günstigen als auch nachteiligen Umstände zu ermitteln (vgl. § 88 Abs. 1 S. 2 AO). Die Finanzverwaltung ist somit zur Objektivität und Neutralität verpflichtet.119 Der Staat hat daher ein besonderes Interesse an der Durchsetzung der Mitwirkungspflichten und damit letztlich daran, dass die steuerlichen Vorschriften beachtet und durchgesetzt werden.

111

Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 85 Rz. 1. BFH, Beschl. v. 28. 11. 2016, GrS 1/15, BStBl. 2017 II, 393 (400) Rz. 91. 113 Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 85 Rz. 1; Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 38 Rz. 15. 114 BFH, Beschl. v. 28. 11. 2016, GrS 1/15, BStBl. 2017 II, 393 (400) Rz. 91 f. 115 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz.  1. 116 Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 1; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 85 Rz. 1. 117 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271) Rz. 109; Michel /  Schnell, BB 1998, 1562 (1562). 118 Stemplewski, BB 2012, 2220 (2220). 119 Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 6. 112

50

§ 2 Grundlagen

4. Interne Organisation Etwaige Vollzugsdefizite bei der Besteuerung sollen vermieden werden. Aufgrund des Personalmangels und der knappen Verwaltungsressourcen ist weiteres Ziel der Finanzverwaltung, eine effiziente, also schnelle und kostensparende, Durchführung der Besteuerung zu gewährleisten, um so das Steueraufkommen des Staates zu mehren.120 Sofern der Steuerpflichtige bereits selbst den steuerrelevanten Sachverhalt etwa in einem internen Tax Compliance-Bericht zusammengefasst hat, sorgt dies nicht nur für eine Arbeitserleichterung auf Seiten der Finanzbehörde, sondern führt zudem zu einer erheblichen Zeitersparnis. Die Besteuerung kann somit auch für den Steuerpflichtigen schneller erfolgen. Steuerverwaltung ist Massenverwaltung.121 Nur durch die Mitwirkung des Steuerpflichtigen und die Bereitstellung der relevanten Informationen kann die Funktionsfähigkeit der Steuerverwaltung gewährleistet werden. Hierdurch kann die Finanzverwaltung nicht nur effizienter und wirtschaftlicher arbeiten (vgl. § 88 Abs. 2 S. 2 AO), sondern auch einen zeitnahen Vollzug ermöglichen (vgl. § 88 Abs. 3 S. 1 AO). Der Steuerpflichtige wird zur Erstellung eines internen Untersuchungsberichts wie zum Beispiel eines Tax Compliance-Berichts zudem andere Ressourcen als die Finanzverwaltung verwenden. Hierbei könnten Informationen verwertet werden, auf die die Finanzverwaltung ansonsten keinen Zugriff oder von denen sie sonst nie erfahren hätte. Daher sind diese Informationen für die Finanzverwaltung von besonderem Interesse. 5. Strafrechtliches Interesse Des Weiteren folgt für die Finanzbehörde aus dem Legalitätsprinzip (§ 385 Abs. 1 AO i. V. m. § 152 Abs. 2 StPO) die Pflicht, bei Anhaltspunkten für eine Steuerstraftat einzuschreiten. Der Staat ist somit verpflichtet, die steuerlichen Angaben des Steuerpflichtigen zu kontrollieren, um so von einer etwaigen Begehung einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO oder anderer Steuerstraftaten Kenntnis zu erlangen und diese zu verfolgen.

120 121

Wagner, EFG 2010, 1961 (1967); Schwedhelm / Spatschek, KSzW 2013, 370 (370). Wittmann, StuW 1987, 35 (39); Wahl, VVDStRL Heft 41 (1983), S. 151 (178).

B. Gegenüberstehende Interessen

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II. Interesse des Steuerpflichtigen 1. Staatsrechtliches Interesse Genauso, wie der Staat zur Erhebung der Steuer verpflichtet ist, ist es eine Bürgerpflicht des Steuerpflichtigen, die festgesetzten Steuern zu zahlen. Vom Grundsatz her ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die ihm auferlegten Pflichten als rechtstreuer Bürger auch erfüllen möchte. Der Staat kann seine vielfältigen Aufgaben, von denen letzten Endes der Bürger profitiert, nur wahrnehmen, wenn der Bürger ihm die finanziellen Mittel zur Verfügung stellt (vgl. hierzu bereits § 2 B. I. 1., S. 47 f.). Von daher besteht das Interesse des Bürgers aus Gründen des Gemeinwohls an einer Aufrechterhaltung des Systems. Demzufolge ist davon auszugehen, dass er der Finanzverwaltung die benötigten Informationen für eine Besteuerung zur Verfügung stellen wird. Weiterhin ist aber auch zu bedenken, dass der Steuerpflichtige meist nicht allein aus Gründen des Gemeinwohls, sondern aus eigennützigen Motiven handeln wird. Gerade interne Untersuchungen wird er zur eigenen Steueroptimierung durchführen. Für ein funktionierendes Steuersystem sind gesunde Unternehmen unerlässlich. Daher ist das Interesse an der eigenen Steueroptimierung durchaus staatlich anerkannt. 2. Verfassungsrechtliches Interesse Des Weiteren gewährt das hochrangige Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) dem Steuerpflichtigen Schutz vor der Erkenntniserlangung seiner Steuerdaten durch den Staat.122 Jeder Bürger soll Kenntnis davon haben, welche Informationen an wen weitergegeben werden und er selbst soll hierüber bestimmen können.123 Eingriffe in Grundrechte des Bürgers sind möglichst zu vermeiden. 3. Verfahrensrechtliches Interesse Es ist auch aus verfahrensrechtlicher Perspektive davon auszugehen, dass sich der Steuerpflichtige grundsätzlich rechtstreu verhalten und seine steuerlichen Pflichten erfüllen möchte. Nach § 90 Abs. 1 AO ist der Steuerpflichtige selbst verpflichtet, bei der Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts mitzuwirken, da er regelmäßig über die steuerrelevanten Informationen verfügt. Aus diesem 122

BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 149; Wagner, EFG 2010, 1961 (1966). 123 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 148; Hufen, in: FS 50 Jahre BVerfG, S. 105 (117).

52

§ 2 Grundlagen

Grund sieht die AO die unterschiedlichsten Mitwirkungspflichten in Form von einer Buchführungs-, Anzeige-, Vorlage- oder Auskunftspflicht vor (vgl. § 2 A. II., S. 35). Hinsichtlich der Durchführung einer internen Untersuchung und der Erstellung eines Untersuchungsberichts besteht keine gesetzliche Verpflichtung. Diese Handlungen nimmt der Steuerpflichtige freiwillig vor, um nach Abwägung aller Gesichtspunkte frei über sein weiteres Verhalten am Markt zu entscheiden. Ein weiterer Aspekt des Steuerpflichtigen kann sein, das etwaige steuerliche Verhalten zu optimieren. Eine solche Zusammenstellung relevanter Informationen ist aus Sicht der Finanzverwaltung sehr interessant und begrüßenswert. Sofern eine Vorlage solcher ohne gesetzliche Verpflichtung angefertigten internen Informationen verlangt werden könnte, würde dies das Verhalten des Steuerpflichtigen dahingehend beeinflussen, dass dieser zukünftig solche Untersuchungen unterlassen würde, welche aber aus Sicht des Staates durchaus gewollt sind. Ein Steuerpflichtiger, der solche internen Untersuchungen durchführt, will sich gerade rechtstreu verhalten. Die Erstellung eines Tax Compliance-Berichts etwa erfolgt im eigenen Interesse des Steuerpflichtigen. Er ist nicht zur Weitergabe an die Finanzbehörde gedacht. Das Interesse, gewisse Erkenntnisse geheim zu halten, ist besonders groß, wenn der Steuerpflichtige bei seinen Ermittlungen feststellt, dass er sich gegebenenfalls durch vorheriges Handeln strafbar gemacht hat. Mit der Herausgabe dieser Daten würde sich der Steuerpflichtige selbst belasten. Die Zusammenstellung dieser Informationen ist vielmehr zur internen Beurteilung des eigenen steuerlichen Verhaltens gedacht, um die eigene Steuererklärung ordnungsgemäß abzugeben und das eigene Verhalten in Zukunft gegebenenfalls anzupassen. Das interne Kontrollverfahren würde leiden bzw. anders ausgeführt werden, wenn der Steuerpflichtige sicher damit rechnen müsste, dass seine Erkenntnisse an die Finanzbehörden weitergegeben werden. 4. Unternehmerisches Interesse Primäres Ziel des Steuerpflichtigen ist es, die Steuerbelastung so gering wie möglich zu halten (vgl. bereits § 2 B. II. 1., S. 51).124 Ein solches Interesse wird auch durch die Rechtsprechung gebilligt.125 Damit einher geht das Interesse des Steuerpflichtigen, den Zeitraum einer etwaigen Betriebsprüfung durch die Finanzverwaltung möglichst kurz zu halten, damit der Betrag eventueller Zuschläge und Zinsen auf Steuernachzahlungen möglichst gering ausfällt (vgl. Verspätungszu 124

Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, S. 163; Schwedhelm / Spatschek, KSzW 2013, 370 (370). 125 BVerfG, Urt. v. 14. 4. 1959, 1 BvL 23/57, BVerfGE 9, 237 (250) Rz. 46; BFH, Urt. v. 29. 11. 1982, GrS 1/81, BStBl. 1983 II, 272 (277) Rz. 65; BGH, Urt. v. 10. 11. 1999, 5 StR 221/99, NStZ 2000, 203 (204) Rz. 23.

B. Gegenüberstehende Interessen

53

schlag nach § 152 AO bei verspäteter Abgabe der Steuerklärung, Säumniszuschlag nach § 240 AO bei verspäteter Entrichtung der Steuer, Zinsen nach §§ 233 ff. AO bei falschen Angaben126, Zwangsgeld nach § 329 AO bei Nichterfüllung, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO bei Fehlverhalten im Umgang mit der Buchführung). Sofern die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist, kann auch geschätzt werden. Ein zeitnaher Vollzug würde für den Steuerpflichtigen zu mehr Rechtssicherheit führen. Der Steuerpflichtige ist zudem daran interessiert, sensible Informationen geheim zu halten. Hierzu gehört es, dass der Steuerpflichtige selbst diese Informationen nicht preisgeben möchte. Ebenso möchte der Steuerpflichtige sichergehen, dass diese nicht etwa durch die Befragung Dritter, wie zum Beispiel eines Mitarbeiters, der mit der sensiblen Information in Kontakt gekommen ist, erhoben werden. Auch möchte der Steuerpflichtige verhindern, dass die Presse von etwaigen Verstößen erfährt und es durch negative Publicity zu einer Rufschädigung des Unternehmens kommt. Interne Untersuchungen werden mit dem Ziel der Offenlegung und Untersuchung etwaiger Schwachstellen innerhalb des Unternehmens durchgeführt. Abhängig von den Ergebnissen sind etwaige Steuergestaltungen oder Umstrukturierungen des Unternehmens besser planbar. Der Steuerpflichtige möchte aber verhindern, dass solch sensible, interne Überlegungen in den Besitz der Finanzverwaltung gelangen. 5. Strafrechtliches Interesse Neben der Haftung des Steuerpflichtigen und seiner Einheiten sollen zudem strafrechtliche Konsequenzen vermieden werden. Sofern Steuerklärungen falsch abgegeben und nicht entsprechend § 153 AO berichtigt wurden, kann eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht zu ziehen sein. Auch wenn sich die Vorwürfe einer Steuerhinterziehung nicht bestätigen, verursacht bereits die Einleitung des Strafverfahrens für das Unternehmen Nachteile. Für die Verteidigung werden entweder externe Anwälte beauftragt, die Kosten verursachen, oder die eigene Rechtsabteilung beschäftigt sich mit der Frage, welche ihre Kapazitäten in diesem Falle nicht anderweitig einsetzen kann. In dieser Phase werden andere unternehmerische Entscheidungen hintangestellt und der Ruf des Unternehmens kann aufgrund der erhobenen Vorwürfe geschädigt werden.127

126

Beachte hierzu zur Verfassungswidrigkeit der 6 %-Regelung BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021, 1 BvR 2237/14, DStR 2021, 1934 (1944 f.) Rz. 199; zur Klarstellung, dass sich die Verfassungswidrigkeit nur auf Nachzahlungs- und Erstattungszinsen bezieht BMF, Schreiben v. 17. 9. 2021, IV A 3-S 0338/19/10004:005 sowie BMF, Schreiben v. 3. 12. 2021, IV A 3-S 0338/19/10004:005. 127 Wulf, AnwBl. 2010, 656 (657).

54

§ 2 Grundlagen

C. Relevante Informationen Nach § 88 Abs. 1 AO ermittelt die Finanzbehörde den steuerrelevanten Sachverhalt. Hierbei hat der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 1 S. 2 AO die Pflicht, „die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen[zu]legen“. Im Rahmen der Veranlagungssteuern erlangt die Finanzverwaltung Kenntnis von den steuerrelevanten Informationen über die vom Steuerpflichtigen abzugebende Steuererklärung, mit der er seiner Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsermittlung nachkommt.128

I. Sensible Daten / Informationen Im Rahmen des Verwaltungsrechts werden die Begriffe Daten und Information folgendermaßen abgegrenzt: Daten sind Zeichen oder Symbole, die zum Verständnis keiner Interpretation bedürfen.129 Sie sind Informationsgrundlagen.130 Der Begriff der Information ist dagegen nicht so leicht fassbar. Informationen entstehen aus Daten, Beobachtungen und Mitteilungen.131 Der Erhalt neuer Informationen bewirkt eine Wissensstandsänderung der Verwaltung.132 Die Personenbezogenheit der Daten und Informationen ist zu bejahen, wenn sie Rückschlüsse auf eine konkret bestimmbare natürliche Person zulassen.133 Hochsensibel sind die persönlichen Daten des Steuerpflichtigen. Diese Daten betreffen insbesondere die persönliche Lebenssphäre des Steuerpflichtigen. Dazu gehört die politische Einstellung, die Religionszugehörigkeit, der gesundheitliche Zustand sowie die ethnische Herkunft. Im Unternehmensbereich sind die aufgeführten Daten, die die Mitarbeiter des Unternehmens betreffen, hochsensibel. Der Mitarbeiter wird ein hohes Interesse daran haben, dass seine persönlichen Krankendaten nicht mittels des steuerpflichtigen Unternehmensträgers verbreitet werden. Sensibel sind die gesamten Finanzdaten des Steuerpflichtigen, also zum Beispiel die Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens sowie der Inhalt der Bilanz,

128

Haselmann, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 149 Rz. 4. Vesting, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann, Grundlagen des Verwaltungsrechts II, § 20 Rz. 11. 130 Albers, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann, Grundlagen des Verwaltungsrechts II, § 22 Rz. 11. 131 Trute, in: Roßnagel, Handbuch Datenschutzrecht, Kap. 2.5 Rz. 18; Albers, in: HoffmannRiem / Schmidt-Aßmann, Grundlagen des Verwaltungsrechts II, § 22 Rz. 12. 132 Vesting, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann, Grundlagen des Verwaltungsrechts II, § 20 Rz. 18. 133 Albers, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann, Grundlagen des Verwaltungsrechts II, § 22 Rz. 29. 129

C. Relevante Informationen

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welche gem. § 5b Abs. 1 S. 1 EStG an die Finanzbehörden übermittelt werden müssen.134 Interne Untersuchungen zur Überprüfung der eigenen steuerlichen Verhältnisse sind von herausgehobener Sensibilität. Im Unternehmensbereich sind vor allem die Daten sensibel, an denen die juristische Person ein Eigeninteresse hat.135 Dies sind insbesondere Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse. Hierunter fallen das Know-how, das Produktionsverfahren, aber auch Kundenlisten.136 Zu den sensiblen Daten zählen insbesondere interne Informationen der Unternehmensführung über interne Abläufe und Entscheidungsprozesse. Darunter fallen interne Analysen der Risiken und Schwachstellen eines Unternehmens, Ergebnisse interner Prüfungen, aber auch Informationen bzgl. des weiteren Vorgehens am Markt.137 Besonders sensibel sind die Unterlagen interner Besprechungen, wie etwa die Ergebnisse der Besprechung des Vorstandes.138 In diesen Besprechungen wird eine Abwägung hinsichtlich des weiteren Vorgehens der Gesellschaft vorgenommen. Ziel des Unternehmens ist die Steueroptimierung verbunden mit einer geringen steuerlichen Last. Aus diesem Grund wird in diesen Besprechungen wohl auch eine intensive Auseinandersetzung mit den Schwachstellen des Unternehmens erfolgen. Sofern der Steuerpflichtige freiwillig, ohne bestehende gesetzliche Verpflichtung diese Informationen in Schriftstücken zusammenfasst, wird er daran interessiert sein, dass diese Unterlagen nicht der Finanzverwaltung vorgelegt werden müssen. In strafrechtlicher Hinsicht sind solche Informationen des Steuerpflichtigen sensibel, die für ihn selbstbelastend wirken und eine Strafverfolgung nach sich ziehen könnten. Letztlich bleibt festzuhalten, dass der Staat ein Interesse an allen Informationen hat, die ihm ein genaueres Bild von den steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen geben und damit letztlich Einfluss auf die Entscheidungen der Finanzbehörde haben können.139 Der Steuerpflichtige hat im Gegensatz ein Interesse daran, Informationen zu internen Zuständen und Abläufen geheim zu halten.

134

Tomson / Chwalek, ISR 2016, 26 (28). Apitz, StBp 2002, 33 (37). 136 Waschull, Das Unternehmen im engeren Sinn als verfassungsrechtliches Eigentum, S. 235; v. Wedelstädt, NWB InfoCenter, Steuergeheimnis, S. 4. 137 Seer, DStR 2008, 1553 (1559). 138 Süß, DStR 2018, 1110 (1111). 139 Vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 14. 3. 2019, 9 K 9069/18, EFG 2019, 1430 (1432) Rz. 37; Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 225. 135

56

§ 2 Grundlagen

II. Interne Unterlagen Interne Unterlagen sind solche, die die soeben genannten sensiblen Informationen enthalten. Auffallend ist, dass diese internen Unterlagen im Unternehmensbereich auf sämtlichen Ebenen in sämtlichen Abteilungen anfallen können. Dies sind sowohl die Unterlagen zu Besprechungen des Vorstands hinsichtlich zukünftiger Planungen, Unterlagen aus der Personalabteilung bzgl. Mitarbeiterdaten, Unterlagen zu Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen, die auf sämtlichen Ebenen anfallen können, angefangen von der Abteilung der Entwickler bis hin zu den diese Ideen konkret Ausführenden. Insbesondere in der Abteilung, die die Buchführungen vornimmt, werden die sensiblen Informationen zusammengestellt und ausgewertet. Besonders relevant für den Fortgang dieser Arbeit sind solche internen Unterlagen, die sich mit der Durchführung interner Untersuchungen, wie zum Beispiel Tax Compliance-Untersuchungen, beschäftigen. Dies gilt sowohl für den Fall, dass der Steuerpflichtige die Untersuchung selbst durchführt als auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige nur die Ergebnisse auswertet, die ein Externer bei seiner Untersuchung erzielt hat. Von besonderem Interesse sind hierbei Analysen risikobehafteter Themenkreise aus dem Bereich der Finanzen und Steuern, welche in Tax Compliance-Untersuchungen näher beleuchtet werden.

III. Informationsträger Ist der Steuerpflichtige Einzelkaufmann, erlangt dieser selbst von den relevanten Umständen Kenntnis. Überdies werden die konkret mit der jeweiligen Aufgabe betrauten Mitarbeiter Kenntnis von der jeweiligen Information erhalten. Auch diese, wie etwa Prokuristen oder das Sekretariat, werden damit zu Informationsträgern. Betraut der Steuerpflichtige dritte Berater mit bestimmten Aufgaben, werden diese ebenso Informationsträger. Sofern es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen arbeitsteilig organisierten Rechtsträger handelt, spaltet sich das Wissen auf viele unterschiedliche Ebenen auf. Informationsträger können die handelnden Organe, wie etwa der Geschäftsführer, der Finanzvorstand, mit einer bestimmten Aufgabe betraute Gesellschafter, unternehmensinterne Berater oder leitende Angestellte wie der Leiter der Steuerabteilung, der Buchhaltung oder des Rechnungswesens sein.140 Soweit §§ 34, 35 AO erfüllt sind, haften diese gem. § 69 AO, wenn infolge ihrer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) „nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt“ werden. Im schlimmsten Falle haften sie nach § 71 AO sogar für hinterzogene Steuern, wenn

140

Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 157. EL 08.2019, § 200 AO Rz. 17; Balmes, AO-StB 2003, 349 (350).

D. Entstehungsorte der Daten

57

sie Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung waren. Mitarbeiter können, soweit ihre Tätigkeit die Ermittlung und Verarbeitung steuerlicher Informationen im Unternehmen betrifft, in den Verdacht einer Steuerhinterziehung und damit in den Anwendungsbereich des § 71 AO geraten. Aus der bloßen Informationsträgerschaft folgt jedoch noch keine Haftung aus § 71 AO. Zwar gehören die Informationsträger zu den potenziellen Adressaten finanzbehördlicher Mitwirkungsverlangen, allerdings führt erst die vorsätzliche Verletzung steuerlicher Informationspflichten zu einer Haftung aus § 71 AO. Sofern externe Berater mit der Durchführung einer internen Untersuchung beauftragt oder einzelne Aufgaben auf diese ausgelagert wurden, können diese ebenfalls Informationsträger sein. Generell kann festgehalten werden, dass Informationsträger innerhalb eines arbeitsteilig organisierten Rechtsträgers auf sämtlichen Ebenen vorzufinden sein können. Wer hinsichtlich einer bestimmten Information als Informationsträger anzusehen ist, richtet sich immer danach, wer aufgrund seiner Tätigkeiten mit der konkreten Information in Kontakt kommt. Das Instrumentarium, das die AO der Finanzverwaltung zur Einbeziehung der Informationsträger bei der Sachverhaltsermittlung als Adressaten finanzbehörd­ licher Maßnahmen zur Verfügung stellt, ist daher sehr weit und ermöglicht nach § 93 Abs. 1 AO sogar die Befragung dritter unternehmensexterner Personen.

D. Entstehungsorte der Daten Die sensiblen, steuerrelevanten Daten und Informationen des Steuerpflichtigen entstehen an den unterschiedlichsten Stellen im unternehmerischen Bereich. Gleiches gilt für ihre Speicherung und Verwendung. Die in Betriebsprüfungen in ertragsteuerlicher Sicht am häufigsten aufgegriffenen Themen sind Rückstellungen, die Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen, Aufwand aus Bewirtung oder Geschenken, die steuerliche Behandlung von Umwandlungsvorgängen wie zum Beispiel Verschmelzungen oder sonstige Umstrukturierungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen, die Organschaft (sowohl nach KStG als auch GewStG) und die Behandlung von Dividendenerträgen oder Verlustvorträgen.141 In gewerbesteuerlicher Sicht geht es meist um Hinzurechnungen.142 Interne Gutachten werden sich daher oftmals mit den in steuerlicher Hinsicht risikobehafteten Themenkreisen Abschreibung, Rückstellung, verdeckte Gewinnausschüttungen, Verrechnungspreise sowie Wertaufholung beschäftigen.143

141

PwC, Betriebsprüfung 2018, S. 11. PwC, Betriebsprüfung 2018, S. 22. 143 Buse, AO-StB 2012, 373 (378); Rogge, DB 2012, 2470 (2474). 142

58

§ 2 Grundlagen

Sofern der Steuerpflichtige Externe mit der Erstellung eines Rechtsgutachtens betraut hat und hierfür Kosten angefallen sind, wird der Betriebsprüfer von diesem Vorgang meist erst durch Überprüfung der geltend gemachten Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen Kenntnis erlangen.144 Werden die internen Unterlagen von Mitarbeitern erstellt, ist es für den Finanzbeamten hingegen schwieriger, von deren Bestehen Kenntnis zu erlangen. Als Betriebsausgabe wird die Erstellung einer solchen Unterlage wohl nicht geführt werden. Die Finanzverwaltung kann nur mittelbar aus anderen Unterlagen von ihrem Bestehen Kenntnis erlangen. Sofern für steuerliche Risiken Rückstellungen gebildet werden, kann dies aufgrund der Ergebnisse einer internen Untersuchung erfolgt sein. Daher wird sich die Finanzverwaltung genauer mit den gebildeten Rückstellungen auseinandersetzen. Sofern der Steuerpflichtige ein Tax Compliance-Management-System bereithält, ist außerdem zu erwarten, dass der Steuerpflichtige die Ergebnisse einer Tax Compliance-Untersuchung zusammenfassen und auswerten wird.

I. Rückstellungen Die Betriebsprüfungen führten im Jahr 2020 zu einem steuerlichen Mehrergebnis von 11,2 Mrd. €.145 Eine Studie von PwC aus dem Jahr 2018 kam zu dem Ergebnis, dass 17,2 % der in die Studie einbezogenen Unternehmen nach einer Betriebsprüfung mit einer Mehrbelastung von 0,5 Mio. € bis 1 Mio. € konfrontiert waren. Bei 15,2 % der Befragten lag die Mehrbelastung sogar zwischen 1 Mio. € und 3 Mio. €.146 In 63,5 % der Fälle führten Rückstellungen als das prüfungsrelevanteste Thema zu den meisten Mehrbelastungen nach einer durchgeführten Betriebsprüfung.147 Bei den Rückstellungen beanstandete die Betriebsprüfung oftmals Aufwands- und Garantierückstellungen sowie Rückstellungen für Prozessrisiken.148 Eine Rückstellung wird für Vermögensminderungen gebildet, bei denen einige Komponenten am Bilanzstichtag noch ungewiss sind. Dies können die Entstehung der Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe oder ihr Fälligkeitszeitpunkt sein.149 Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG finden hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen grundsätzlich die handelsrechtlichen Vorschriften Anwendung (vgl. § 249 HGB), wobei das Steuerrecht teils abweichende Vorschriften enthält (vgl. § 5 Abs. 4a EStG).150 Die Bildung von Rückstellungen 144

Buse, AO-StB 2012, 373 (378); Rogge, DB 2013, 2470 (2474). BMF, Monatsbericht Oktober 2021, S. 34. 2019 lag das Mehrergebnis bei 15,2 Mrd. €, vgl. BMF, Monatsbericht Oktober 2020, S. 34. 146 PwC, Betriebsprüfung 2018, S. 8. 147 PwC, Betriebsprüfung 2018, S. 11. 148 PwC, Betriebsprüfung 2018, S. 12. 149 BFH, Urt. v. 20. 8. 2008, I R 19/07, BStBl. 2011 II, 60 (61) Rz. 12; Ullrich, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 16; Petersen / Künkele / Zwirner, Rückstellungen, Rz. 1. 150 BFH, Urt. v. 27. 1. 2010, I R 103/08, BStBl. 2010 II, 614 (615) Rz. 22; Durst, kösdi 2017, 20218 (20219) Rz. 4; Weiss, BB 2020, 370 (370). 145

D. Entstehungsorte der Daten

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erfolgt aufgrund der praktischen Umsetzung des Vorsichtsprinzips, das sich in das Realisations- und Imparitätsprinzip unterteilt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).151 Demnach hat ein vorsichtig handelnder Kaufmann Verbindlichkeiten, die in der aktuellen Periode wirtschaftlich verursacht wurden, sich aber erst später zeigen, schon zum jetzigen Zeitpunkt auszuweisen.152 Da Rückstellungen Passivposten sind, verringert sich durch ihren Ausweis der Gewinn eines Unternehmens. Es besteht mithin die Gefahr, dass Steuerpflichtige diesen Mechanismus bewusst zur „Bilanzkosmetik“ einsetzen.153 Daher sind für die Finanzverwaltung die vom Steuerpflichtigen gebildeten Rückstellungen von besonderem Interesse. 1. Steuernachforderungen Wenn Steuerpflichtige bereits vorsorglich Rückstellungen für eventuell anstehende Außenprüfungen bilden, darf dies aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht zu einer „self-fulfilling-prophecy“ werden.154 Aus Sicht der Finanzverwaltung steht in diesem Fall der Verdacht im Raum, dass der Steuerpflichtige in seiner vorherigen Steuererklärung falsche Angaben gemacht hat. Daher wird die Finanzverwaltung besonders intensiv dem Grund der Rückstellungsbildung nachgehen. Nicht von der Hand zu weisen, bleibt das Risiko, dass Außenprüfungen besonders bei größeren juristischen Personen zu dem Ergebnis von Steuernachforderungen in beträchtlicher Höhe kommen. Das Mehrergebnis bei Großbetrieben lag im Jahr 2020 bei 7,9 Mrd. €, das Mehrergebnis bezüglicher aller Betriebsarten insgesamt bei 11,2 Mrd. €.155 Daher stellt sich die Frage, ob und ab welchem Zeitpunkt Rückstellungen für Steuernachzahlungen gebildet werden können. a) Rechtsprechung Im Jahr 1966 führte der IV. Senat des BFH aus, der Umstand, dass künftige Außenprüfungen Steuernachforderungen zur Folge haben könnten, würde nicht als Grund zur Rückstellungsbildung genügen.156 Im Jahr 1969 stellte der I. Senat des 151

Zwirner / Heyd / Krauß, in: Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2021/2022, 18. Aufl. 2021, Rz. 128; Drüen, AG 2006, 707 (708). 152 Petersen / Künkele / Zwirner, Rückstellungen, Rz. 2. 153 Ullrich, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 17. 154 Zwirner / Tippelhofer, StuB 2017, 1 (5). 155 BMF, Monatsbericht Oktober 2021, S. 36. 2019 lag das Mehrergebnis bei Großbetrieben bei 11,6 Mrd. € bei einem Mehrergebnis bzgl. aller Betriebsarten von insgesamt 15,2 Mrd. €, vgl. BMF, Monatsbericht Oktober 2020, S. 36 f. 156 BFH, Urt. v. 13. 1. 1966, IV 51/62, BStBl. 1966 III, 189 (189) Rz. 6.

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§ 2 Grundlagen

BFH klar, dass Rückstellungen in dem Zeitpunkt zu bilden seien, in dem man mit der Steuernachforderung rechnen müsse.157 1996 entschied er bzgl. Rückstellungen für hinterzogene Lohnsteuer, dass entscheidend sei, ob und wann der Arbeitgeber mit einer Inhaftungsnahme rechne. Dies sei ab dem Zeitpunkt der Einleitung aufdeckungsorientierter Maßnahmen der Fall.158 Auch in seinem späteren Urteil aus dem Jahre 2001 stellte der VIII. Senat des BFH auf den Beginn der aufdeckungsorientierten Maßnahmen ab, welche in der Beanstandung durch den Prüfer zu sehen seien.159 Diese Ansicht bekräftige der X. Senat des BFH nochmals im Jahr 2012.160 Demgegenüber führte der III. Senat des BFH im selben Jahr aus, dass ein Unternehmer, der Umsatzsteuerbeträge teilweise doppelt in den von ihm erteilten Abschlags- sowie Schlussrechnungen ausweist und damit Steuern hinterzieht, diese in den Jahren ihrer Entstehung und nicht erst im Jahr ihrer Entdeckung zu passivieren habe.161 2009 urteilte der I. Senat des BFH hinsichtlich des Zeitpunkts der Bildung einer Rückstellung für nicht hinterzogene Steuern, dass diese erst im Jahr der Kenntnis von dieser zu berücksichtigen sei.162 2010 stellte der I. Senat des BFH fest, dass etwaige Mehrsteuern zu dem Zeitpunkt zu passivieren seien, in dem der sorgfältige Kaufmann mit ihrer Entstehung zu rechnen habe.163 Der Sachverhalt bezog sich allerdings nicht auf eine mögliche Steuerhinterziehung. 2020 knüpfte der XI. Senat des BFH im Fall der Steuerhinterziehung als frühesten Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung an die Beanstandung durch den Prüfer an.164 Dies sah der XIII. Senat des FG Münster ebenso.165 Der VII. Senat des FG München fasste diese uneinheitlichen Erkenntnisse folgendermaßen zusammen: Hinsichtlich des Zeitpunkts der Bildung einer Rückstellung für Nachforderungen wegen hinterzogener Steuern sei auf den Zeitpunkt der Beanstandung durch den Betriebsprüfer, also die aufdeckungsorientierte Maßnahme, abzustellen; hinsichtlich des Zeitpunkts der Bildung von Rückstellungen für Nachforderungen nicht hinterzogener Steuern sei die Rechtsprechung selbst uneinheitlich.166 Der XIII. Senat des FG Düsseldorf sprach sich für eine Gleichbehandlung beider Fälle aus. Hiernach sollen in beiden Fällen Rückstellungen erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, an dem eine Aufdeckung der Mehrsteuern wahrscheinlich ist.167 Der XII. Senat des FG Münster postulierte für den ihm vorliegenden Fall eine

157

BFH, Urt. v. 3. 12. 1969, I R 107/69, BStBl. 1970 II, 229 (230) Rz. 15. BFH, Urt. v. 16. 2. 1996, I R 73/95, BStBl. 1996 II, 592 (593) Rz. 16. 159 BFH, Urt. v. 27. 11. 2001, VIII R 36/00, BStBl. 2002 II, 731 (732) Rz. 17. 160 BFH, Urt. v. 22. 8. 2012, X R 23/10, BStBl. 2013 II, 76 (76, 77 f.) Leitsatz, Rz. 20. 161 BFH, Urt. v. 15. 3. 2012, III R 96/07, BStBl. 2012 II, 719 (719 f.) Leitsatz, Rz. 16, 18. 162 BFH, Beschl. v. 16. 12. 2009, I R 43/08, BStBl. 2012 II, 688 (691) Rz. 24. 163 BFH, Urt. v. 3. 2. 2010, I R 21/06, BStBl. 2010 II, 692 (698) Rz. 43. 164 BFH, Beschl. v. 12. 5. 2020, XI B 59/19, BFH / NV 2020, 909 (909) Rz. 10. 165 FG Münster, Urt. v. 1. 9. 2021, 13 K 863/18 K, G, BB 2021, 2607 (2608) Rz. 58. 166 FG München, Urt. v. 19. 9. 2016, 7 K 621/16, BB 2016, 2992 (2992) Rz. 44. 167 FG Düsseldorf, Urt. v. 29. 8. 2013, 13 K 4451/11 E, G, GmbHR 2014, 264 (270) Rz. 84. 158

D. Entstehungsorte der Daten

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Gleichbehandlung der Fälle von Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung und den Fällen von hinterzogenen Mehrsteuern.168 An anderer Stelle ließ der X. Senat des FG Münster den Umgang mit hinterzogenen Steuern offen und führte nur aus, dass eine Rückstellung für nicht hinterzogene Steuern erst in dem Jahr der Beanstandung durch die Betriebsprüfung zu bilden sei.169 Die Rechtsprechung vertritt somit keine einheitliche Ansicht. b) Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Belastung des Jahres mit abzugsfähigen Steuern erfolgt, in das die Steuern auch wirtschaftlich gehören, also des Wirtschaftsjahres des Entstehens der Mehrsteuern. Ausnahmsweise sind aber Rückstellungen für hinterzogene Steuern erst zu dem Bilanzstichtag aufzustellen, an dem der Steuerpflichtige eine Entdeckung durch die Behörden erwarten konnte. Dies ist regelmäßig ab der ersten Beanstandungsmaßnahme der Fall.170 Diese Auffassung bestätigte das Finanzministerium des Landes Schleswig-­Holstein im Jahr 2013.171 c) Literatur Das Schrifttum stimmt dem Umgang von Rechtsprechung und Finanzverwaltung mit Rückstellungen wegen hinterzogener Steuern überwiegend zu.172 Hinsichtlich des Umgangs von Rückstellungen wegen schlichter Steuernachzahlungen aufgrund einer Betriebsprüfung schließen sich manche der Finanzverwaltung an, wonach diese Rückstellungen in dem Wirtschaftsjahr zu passivieren seien, in das sie wirtschaftlich gehören.173 Der Beginn der Prüfungshandlungen bzw. eine Beanstandung durch den Prüfer seien nicht erforderlich.174 Andere wollen hingegen die Fälle von nichthinterzogenen und hinterzogenen Mehrsteuern gleichbehandeln,

168

FG Münster, Urt. v. 20. 8. 2019, 12 K 2903/15 G, F, BB 2020, 367 (369) Rz. 74. FG Münster, Urt. v. 24. 6. 2021, 10 K 2084/18 K, G, BB 2021, 2288 (2289) Rz. 33. 170 H 4.9 EStH 2018; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 10. 3. 2015, S 2133.1.1-7/5 St31 Tz. 2; OFD Niedersachsen, Verfügung v. 22. 8. 2013, S 2141-10-St 222/ St 221. 171 Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Verfügung v. 13. 9. 2011, VI 304S 2141-007, zuletzt aktualisiert am 6. 3. 2013. 172 Schiffers, in: Korn, EStG, 131. EL 12.2020, § 5 Rz. 309; Happe, NWB Online-Beitrag vom März 2019, S. 7. 173 Schiffers, in: Korn, EStG, 131. EL 12.2020, § 5 Rz. 309; Nettersheim, EStB 2019, 293 (293). 174 Schubert, in: Beck Bil-Komm, HGB, 12. Aufl. 2020, § 249 Rz. 100 Stichwort „Betriebsprüfungsrisiko“. 169

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§ 2 Grundlagen

sodass die Passivierung erst möglich ist, wenn damit zu rechnen sei, dass das Finanzamt bald von den Mehrsteuern Kenntnis erlangen wird.175 d) Würdigung Die pauschale Aussage des Steuerpflichtigen, dass nach Durchführung von Außenprüfungen grundsätzlich Steuernachzahlungen erwartet werden können, reicht nach allgemeiner Ansicht nicht als Begründung für die Bildung einer Rückstellung aus.176 Die Bildung einer Rückstellung für nicht hinterzogene Mehrsteuern in dem Steuerentstehungsjahr vorzunehmen, hat für den Steuerpflichtigen mit Blick auf § 233a AO, wonach Steuernachforderungen zu verzinsen sind, günstige Rechtsfolgen, da sich durch die rückwirkende Rückstellungsbildung die Höhe der Nachzahlungszinsen verringert.177 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen nur gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich mit dem Bestehen des Anspruchs und einer Inanspruchnahme rechnet.178 Mit einer Inanspruchnahme kann der Steuerpflichtige allerdings erst rechnen, wenn er absehen kann, dass der Gläubiger genügend Indizien für das Bestehen des Anspruchs besitzt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesem Anspruch um eine einfache Steuernachzahlung oder eine Steuernachzahlung wegen hinterzogener Steuern handelt.179 Bei einfachen Steuernachzahlungen hat der Steuerpflichtige im Gegensatz zu Steuernachzahlungen wegen Steuerhinterziehung zunächst keine Kenntnis vom Bestehen des Anspruchs. Diese gewinnt er erst durch die Beanstandung durch die Betriebsprüfung. Derjenige, der Steuern hinterzieht, hat zwar Kenntnis vom Bestehen des Anspruchs, hofft aber auf eine ausbleibende Inanspruchnahme. Mit dieser wird er ebenfalls erst rechnen, wenn die Betriebsprüfung einzelne Maßnahmen beanstandet. Daher scheint es gerechtfertigt, alle Formen der Steuernachzahlung gleichzubehandeln.180

175

Krudewig, Rückstellungen und Rücklagen von A bis Z, 2. Aufl. 2010, S. 27; Reddig, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 5 Rz. 170a; Krumm, in: Brandis / Heuermann, EStG, 151. EL 03.2020, § 5 Rz. 920 Stichwort „Steuern“; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 5 Rz. 550 Stichwort „Steuerschulden; Steuernachforderungen“; Tiedchen, in: H / H/R, EStG, 308. EL, 12.2021, § 5 Rz. 695 Stichwort „Betriebsprüfung“; Wendt, FR 2013, 121 (124); Durst, kösdi 2017, 20218 (20220) Rz. 8; Happe, NWB Online-Beitrag vom März 2019, S. 6; Kulosa, HFR 2012, 1232 (1234). 176 BFH, Urt. v. 13. 1. 1966, IV 51/62, BStBl. 1966 III, 189 (189) Rz. 6; Durst, kösdi 2017, 20218 (20219 f.) Rz. 7. 177 Reddig, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 5 Rz. 170a; Kulosa, HFR 2012, 1232 (1234). 178 Pflaum, StBp 2019, 176 (177). 179 Pflaum, StBp 2019, 176 (178). 180 So auch Pflaum, StBp 2019, 176 (177).

D. Entstehungsorte der Daten

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Die Rechtsprechung geht davon aus, dass Rückstellungen in dem Zeitpunkt des Beginns von aufdeckungsorientierten Maßnahmen zu bilden seien, d. h., ab der Beanstandung durch den Betriebsprüfer.181 Jedoch ist zu beachten, dass die Beanstandung regelmäßig erst das Ergebnis aufdeckungsorientierter Maßnahmen ist. Diese beiden Ereignisse müssen also nicht zusammenfallen.182 Daher stellt sich die Frage, auf welchen der beiden Zeitpunkte hinsichtlich der Bildung einer Rückstellung abzustellen ist. Entscheidend ist, mit welcher Wahrscheinlichkeit die Maßnahme zu einer Inanspruchnahme führt. Wie bereits ausgeführt, sind Rückstellungen erst zu bilden, wenn der Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnet. Dies hängt von vielen Faktoren ab. Zum einen hängt es von der Komplexität des Sachverhalts, zum anderen von den dem Prüfer vorgelegten Materialien und der Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ab, sodass sich eine pauschale Aussage verbietet.183 Diese Unsicherheit führt in der Konsequenz zu Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung über den richtigen Zeitpunkt. Dieser lässt sich aber angesichts des für jeden Einzelfall gesondert festzustellenden Zeitpunkts nicht vermeiden. Rückstellungen werden regelmäßig gebildet, wenn noch Unsicherheiten bezüglich der steuerlichen Behandlung einzelner Posten bestehen. Genau diese Unsicherheiten und Probleme werden ebenfalls in internen Untersuchungen näher beleuchtet, welche möglicherweise noch weitere Risiken und Schwachstellen aufdecken. Steuernachforderungen werden üblicherweise anfallen, wenn der Steuerpflichtige in der Steuererklärung falsche Aussagen getätigt hat. Ob dem so ist, wird er zunächst auf freiwilliger Basis intern untersuchen. Kommt er bei seinen internen Untersuchungen zu dem Ergebnis, dass seine in der Steuererklärung getätigten Angaben falsch waren, wird er diesbezüglich eine Rückstellung bilden. Der Zeitpunkt der Rückstellungsbildung gibt somit Auskunft darüber, ab welchem Zeitpunkt der Steuerpflichtige eine Inanspruchnahme für wahrscheinlich erachtet. Eine Inanspruchnahme ist erwartbar, wenn dem Finanzamt weitere Indizien für das Bestehen einer Steuernachforderung vorliegen. Als solches Indiz kann ein interner Untersuchungsbericht wie ein Tax Compliance-Bericht fungieren. Wenn der Bericht zu dem Ergebnis kommt, dass die in der Steuererklärung getätigten Angaben falsch waren und der Steuerpflichtige diesen internen Bericht ohne bestehende Rechtspflicht freiwillig erstellt, erhöht dessen Vorlage gegenüber der Finanzverwaltung die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen. Die Rückstellungsbildung ist somit als das Ergebnis einer internen Untersuchung anzusehen, da in einer solchen etwaige Risiken und mögliche falsche Angaben in

181

BFH, Urt. v. 27. 11. 2001, VIII R 36/00, BStBl. 2002 II, 731 (732) Rz. 17; BFH, Urt. v. 22. 8. 2012, X R 23/10, BStBl. 2013 II, 76 (76, 77 f.) Leitsatz, Rz. 20. 182 Pflaum, StBp 2019, 176 (179). 183 Pflaum, StBp 2019, 176 (179 f.).

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§ 2 Grundlagen

der Steuererklärung aufgedeckt werden. Das Erstellungsdatum des Untersuchungsberichts gibt Auskunft darüber, wann der Steuerpflichtige mit einer Inanspruchnahme rechnete. Das Erstellungsdatum der internen steuerlichen Unterlage lässt damit Rückschlüsse auf die subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen zu, welche sich üblicherweise nur aus Indizien ableiten lassen. Die Rückstellungsbildung gibt damit nicht nur einen Hinweis auf das Vorliegen einer ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage, sondern ist gleichfalls als Ergebnis der internen Untersuchung anzusehen. 2. Kosten für die Betriebsprüfung Sofern der Steuerpflichtige etwa aufgrund der Ergebnisse einer internen Untersuchung damit rechnen muss, dass Betriebsprüfungen zu Steuernachforderungen führen und aufgrund des Umfangs und der Komplexität des zu ermittelnden Sachverhalts die Prüfungen länger dauern und daher hohe Kosten verursachen werden, wird er ebenfalls eine Rückstellung für die Kosten der Betriebsprüfung an sich bilden wollen. Insbesondere für die Kosten, die an externe Berater im Zusammenhang mit Fragen zur Betriebsprüfung zu zahlen sind, wird der Steuerpflichtige die Bildung einer Rückstellung beabsichtigen.184 Die Steuerpflichtigen müssen für die Betriebsprüfung die entsprechenden Räumlichkeiten zur Verfügung stellen sowie Personal für die Fragen des Betriebsprüfers abstellen.185 Solche Rückstellungen wären Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, bzgl. deren Passivierung die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich ist. Voraussetzung für die Bildung ist das Bestehen einer Verpflichtung Dritten gegenüber. Hierzu zählen auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen.186 § 200 Abs. 1 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen, bei der Feststellung der steuerlich relevanten Sachverhalte mitzuwirken. Nach § 200 Abs. 2 S. 2 AO hat er dem Prüfer einen geeigneten Arbeitsplatz und sonstige Hilfsmittel kostenlos zur Verfügung zu stellen. Aufgrund dieser gesetzlichen Verankerung in der AO handelt es sich bei der Mitwirkungspflicht um eine öffentlich-rechtliche Pflicht, für die grundsätzlich eine Rückstellung gebildet werden kann.187 Die Erfahrung, dass üblicherweise nach einer Betriebsprüfung Steuernachforderungen anfallen, genügt allerdings noch nicht den Anforderungen an eine konkretisierte Inanspruchnahme.188 Eine

184

Vgl. BMF, Schreiben v. 7. 3. 2013, IV C 6-S 2137/12/10001, BStBl. 2013 I, 274 (274). Starke / Spies, GmbHR 2005, 1042 (1043). 186 BFH, Urt. v. 20. 3. 1980, IV R 89/79, BStBl. 1980 II, 297 (298) Rz. 14; R 31 c Abs. 3 S. 2 EStR. 187 Vgl. BFH, Urt. v. 6. 6. 2012, I R 99/10, BStBl. 2013 II, 196 (197) Rz. 9; Winnefeld, in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Teil D Rz. 1061. 188 BFH, Urt. v. 13. 1. 1966, IV 51/62, BStBl. 1966 III, 189 (189) Rz. 6; Eckert, DB 2012, 2187 (2192). 185

D. Entstehungsorte der Daten

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konkretisierte Inanspruchnahme besteht erst, wenn dem Steuerpflichtigen bekannt ist, dass seine aufgestellte Bilanz fehlerhaft ist.189 Spätestens mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung wird die Inanspruchnahme, sofern dies der Erfahrung vergangener Betriebsprüfungen entspricht, hinreichend wahrscheinlich.190 Manche wollen sogar schon auf den Zeitpunkt abstellen, an dem die Steuer­ veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt wird.191 Dies begründen Kleine / Werner damit, dass der Zeitpunkt der Bildung nicht von einem Verwaltungsakt der Behörde abhängig sein solle, sondern das Gesetz mit §§ 90, 147, 200 AO ausreichend konkretisierte Pflichten aufweise.192 Sollte keine Festsetzung der Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgen, stellt auch Langer auf den Zeitpunkt des Vorliegens einer Prüfungsanordnung ab.193 Für Großbetriebe (Einordnung nach § 3 BpO), die der Anschlussprüfung i. S. v. § 4 Abs. 2 BpO unterliegen, ist die Bildung der Rückstellung sogar schon vor Erlass der Prüfungsanordnung möglich, da bei diesen entsprechend den Monatsberichten des BMF194 die Durchführung einer Betriebsprüfung im Vergleich zu Mittel-, Klein- oder Kleinstbetrieben am wahrscheinlichsten ist.195 Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung sind nur die Kosten zu berücksichtigen, die einen konkreten Zusammenhang zur Durchführung der Betriebsprüfung aufweisen.196 Die Höhe der Rückstellungen richtet sich nach mehreren Faktoren. Das Unternehmen muss dem Betriebsprüfer neben den Räumlichkeiten sonstige Hilfsmittel wie einen PC zur Verfügung stellen. Zudem muss als Auskunftsperson Personal abgestellt werden (etwa aus der Steuerabteilung oder dem Rechnungswesen). Wenn die Anfragen zu komplex sind oder nicht genügend Mitarbeiter freigestellt

189

BFH, Urt. v. 18. 7. 1973, I R 11/73, BStBl. 1973 II, 860 (862) Rz. 13. H 5.7 Abs. 4 EStH 2018; Krumm, in: Brandis / Heuermann, EStG, 151. EL 03.2020, § 5 Rz. 920 Stichwort „Außenprüfung“; Grützner, StuB 2012, 832 (833); Starke / Spies, GmbHR 2005, 1042 (1044); auf die Beanstandung einer konkreten Maßnahme abstellend Künkele, in: Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2021/2022, 18. Aufl. 2021, Rz. 1537. 191 Kleine / Werner, DStR 2006, 1954 (1954, 1956 f.); Langer, FR 2008, 1007 (1010); Werner, BC 2008, 225 (228). 192 Kleine / Werner, DStR 2006, 1954 (1954, 1956 f.); siehe auch Werner, BC 2008, 225 (227). 193 Langer, FR 2008, 1007 (1010). 194 Vgl. BMF, Monatsbericht Oktober 2019, S. 31: 2018 wurden insgesamt 2,4 % der Betriebe geprüft. Von den Großbetrieben wurden 21,6 % der Betriebe geprüft; BMF, Monatsbericht Oktober 2020, S. 36: 2019 wurden insgesamt 2,2 % der Betriebe geprüft, bei den Großbetrieben lag die Quote bei 20,3 %; BMF, Monatsbericht Oktober 2021, S. 34: 2020 wurden insgesamt 1,8 % der Betriebe geprüft, bei den Großbetrieben lag die Quote bei 17,4 %. 195 BFH, Urt. v. 6. 6. 2012, I R 99/10, BStBl. 2013 II, 196 (171 f.) Rz. 9, 20; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 14. 10. 2010, 3 K 2555/09, BB 2010, 3079 (3080) Rz. 31, 36; BMF, Schreiben v. 7. 3. 2013, IV C 6-S 2137/12/10001, BStBl. 2013 I, 274 (274); bzgl. Konzernbetrieben Maus, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, 2. Aufl. 2002, S. 53; Melcher / David /  Skowronek, Rückstellungen in der Praxis, S. 210. 196 BMF, Schreiben v. 7. 3. 2013, IV C 6-S 2137/12/10001, BStBl. 2013 I, 274 (274). 190

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§ 2 Grundlagen

werden können, muss das Unternehmen auch auf Externe zurückgreifen.197 Externe können Steuerberater, Rechtsanwälte oder Steuerprüfer sein.198 Bzgl. der Kosten für die externen Berater ist zwischen den Kosten für Auskünfte und den Kosten der durch die Betriebsprüfung geltend gemachten Ansprüche zu unterscheiden. Nur die Kosten zur Auskunftserteilung sind für die Bestimmung der Höhe der Rückstellung relevant.199 Generell kann bei der Bestimmung der Höhe immer auf die Erfahrungswerte aus vergangenen Prüfungen zurückgegriffen werden.200

II. Tax Compliance-Management-System Mittels eines Tax Compliance-Management-Systems (Tax CMS) kann der Steuerpflichtige sein eigenes, den steuerlichen Vorschriften entsprechendes Verhalten selbst kontrollieren. Die Ergebnisse werden in einem Tax ComplianceBericht festgehalten, der nicht nur für interne Zwecke, sondern etwa auch für die Finanzverwaltung interessante Aspekte enthält.201 Aus steuerrechtlicher Perspektive besteht allerdings keine gesetzliche Pflicht zur Einführung und Vorhaltung eines solchen Systems.202 1. Begriff Eine gesetzliche Definition des Begriffs der Tax Compliance gibt es nicht.203 Der Begriff Compliance knüpft an das englische Wort „conformity“ an,204 welches Übereinstimmung oder Einklang bedeutet.205 „Compliance“ wird als Einwilligung, Zustimmung, Gewährung oder Erfüllung übersetzt.206 Compliance meint das gesetzestreue Verhalten des Steuerpflichtigen, welches durch ein eigens eingerichtetes Kontrollsystem sichergestellt werden soll.207 Dies verdeutlicht, dass die Beteiligten

197

Vgl. Happe, NWB Online-Beitrag vom März 2019, S. 1; Happe, BBK 2011, 479 (484); Langer, FR 2008, 1007 (1008). 198 Langer, FR 2008, 1007 (1008). 199 Starke / Spies, GmbHR 2005, 1042 (1044). 200 Starke / Spies, GmbHR 2005, 1042 (1045). 201 Quick / Sayar, WPg 2019, 1033 (1033). 202 Ernsting, Ubg 2020, 441 (441). 203 Schützler, Tax Compliance, S. 49. 204 Erl / Idler, in: Rübenstahl / Idler, Tax Compliance, Kap. 1 Rz. 2. 205 Pons, Online-Wörterbuch, Stichwort „conformity“, https://de.pons.com/%C3%BCbersetzung/ englisch-deutsch/conformity (letzter Abruf: 28. 2. 2022). 206 Langenscheidt, Online-Wörterbuch, Stichwort „compliance“, https://de.langenscheidt. com/englisch-deutsch/compliance (letzter Abruf: 28. 2. 2022). 207 Erl / Idler, in: Rübenstahl / Idler, Tax Compliance, Kap. 1 Rz. 10.

D. Entstehungsorte der Daten

67

die gesetzlichen Vorschriften nicht nur in passiver Rolle anerkennen, sondern ihr Handeln auch strategisch und organisatorisch in aktiver Rolle danach ausrichten.208 Tax Compliance bedeutet, dass das Unternehmen, seine Organe und Mitarbeiter die steuerlichen Vorschriften einhalten.209 Vom Begriff „Tax“ umfasst sind alle Steuern, Abgaben i. S. v. § 3 AO oder steuerliche Nebenleistungen (zum Beispiel Verzögerungsgelder oder Verspätungszuschläge) sowie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Rahmen des Zolls.210 Die Sicherstellung des normenkonformen Verhaltens eines Unternehmens im Bereich des Steuerrechts erfolgt durch die organisato­ rische Errichtung eines Systems, anhand dessen das steuerkonforme Verhalten des Unternehmens, seiner Organe und Mitarbeiter kontrolliert werden kann.211 Zur Einhaltung der steuerlichen Gesetze im Rahmen der Tax Compliance sind sämtliche Steuersubjekte verpflichtet; dies sind Personen- sowie Kapitalgesellschaften, aber auch Vereine sowie die einzelnen Einheiten der Steuersubjekte.212 2. Ziele Die Ziele der Tax Compliance bestehen in der Schadensvermeidung oder zumindest -begrenzung, also der Abwehr negativer Folgen, die sich aus Verstößen gegen Steuernormen ergeben können.213 Eine negative Folge für den Steuerpflichtigen ist die steuerliche Haftung oder die Belegung mit steuerstrafrechtlichen Sanktionen.214 Negative Folgen sollen sowohl für das Einzelunternehmen bzw. für die juristische Person selbst als auch die Mitarbeiter auf sämtlichen Hierarchieebenen durch Maßnahmen des Staates oder auch durch Maßnahmen Privater vermieden werden.215 Tax Compliance verfolgt ebenfalls den positiven Effekt der Marketingfunktion. Die Einhaltung der steuerlichen Normen soll zu einer besseren Außenwirkung des Unternehmens führen.216

208

Kußmaul / Schmeer, Ubg 2019, 613 (613); Streck / Binnewies, DStR 2009, 229 (229). Streck, StbJb 2009/2010, 415 (416 f.); Talaska, in: Streck / Mack / Schwedhelm, Tax Compliance, 3. Aufl. 2019, Kap. 1 Rz. 1.4 ff. 210 Besch / Starck, in: Hauschka / Moosmayer / Lösler, Corporate Compliance, 3. Aufl. 2016, § 33 Rz. 3; Kromer / Pumpler / Henschel, BB 2013, 791 (792); Streck / Binnewies, DStR 2009, 229 (229); Schwedhelm, AnwBl. 2009, 90 (90). 211 Streck, StbJb 2009/2010, 415 (416); Wessing, Steueranwaltsmagazin 2007, 175 (175). 212 Besch / Starck, in: Hauschka / Moosmayer / Lösler, Corporate Compliance, 3. Aufl. 2016, § 33 Rz. 5; Kromer / Pumpler / Henschel, BB 2013, 791 (792). 213 Schützler, Tax Compliance, S. 62. 214 Beckschäfer, ZWH 2016, 189 (189). 215 Besch / Starck, in: Hauschka / Moosmayer / Lösler, Corporate Compliance, 3. Aufl. 2016, § 33 Rz. 19; Schemmel / Ruhmannseder, AnwBl. 2010, 647 (649); Petrak / Schneider, BC 2008, 11 (12); Hastenrath, CB 2019, 243 (243). 216 Schützler, Tax Compliance, S. 79. 209

68

§ 2 Grundlagen

Generell soll Tax Compliance aus Sicht der Finanzverwaltung Anreize für die Steuerbürger zur verbesserten Einhaltung der Steuergesetze schaffen.217 Hierdurch soll die Effektivität des Steuervollzugs gesichert werden. Nur so kann die Finanzverwaltung ihren Zielen der Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gerecht werden.218 Als steuerliche Risiken sind beispielsweise Fristversäumungen oder die fehlerhafte Buchführung zu nennen.219 Aus Sicht des Steuerpflichtigen verfolgt Tax Compliance somit das Ziel der Steuerminimierung im Rahmen der vorhandenen gesetzlichen Vorschriften.220 Ein Tax CMS stellt die praktische Umsetzung der Ziele der Tax Compliance dar.221 Für den Bereich der Mitwirkungspflichten und der Sachverhaltsermittlung der Finanzverwaltung nach § 88 Abs. 1 AO kommt dem Tax CMS die Funktion zu, dafür Sorge zu tragen, dass die relevanten Informationen entweder bereits vorliegen oder schnellstmöglich beschafft werden können, um so die gesetzlich geforderten Mitwirkungspflichten erfüllen zu können.222 Auch bei Unternehmenskäufen kann ein wirksam eingerichtetes Tax CMS dazu beitragen, Informationsunterschiede zwischen Verkäufer und Käufer hinsichtlich des Kaufobjekts abzubauen und so die Kaufentscheidung schneller voranzutreiben, da die Errichtung eines wirksamen Tax CMS vom Willen des Steuerpflichtigen zeugt, die steuerlichen Vorschriften einhalten zu wollen.223 Ein Tax CMS soll einerseits darüber informieren, in welchen Bereichen steuerliche Risiken entstehen können, andererseits die Zuständigkeiten innerhalb des Unternehmens klären und die Einhaltung dessen kontrollieren.224

217

Vgl. Seer, DStJG 31 (2008), 7 (29); Seer, FR 2004, 1037 (1043); Schwedhelm, AnwBl. 2009, 90 (93); Streck / Binnewies, DStR 2009, 229 (230); kritisch zu dieser pauschalen Aussage Besch / Starck, in: Hauschka / Moosmayer / Lösler, Corporate Compliance, 3. Aufl. 2016, § 33 Rz. 4. 218 Huber / Seer, StuW 2007, 355 (357 f.). 219 Besch / Starck, in: Hauschka / Moosmayer / Lösler, Corporate Compliance, 3. Aufl. 2016, § 33 Rz. 18. 220 Kromer / Pumpler / Henschel, in: Wecker / Ohl, Compliance in der Unternehmenspraxis, 3. Aufl. 2013, S. 231 (235); Kromer / Pumpler / Henschel, BB 2013, 791 (792); Schwedhelm, AnwBl. 2009, 90 (91). 221 Besch / Starck, in: Hauschka / Moosmayer / Lösler, Corporate Compliance, 3. Aufl. 2016, § 33 Rz. 6. 222 Werder / Rudolf, BB 2016, 1433 (1435); Kußmaul / Schmeer, Ubg 2019, 613 (615). 223 Vgl. hierzu Riegler / Krämer, DStR 2019, 2553 (2556). 224 Ausführlich hierzu Rogge, BB 2014, 664 (665 ff.).

D. Entstehungsorte der Daten

69

3. Rechtspflicht zur Errichtung („ob“) Es existiert keine ausdrückliche gesetzliche Regelung, nach der Unternehmen (unabhängig von ihrer Rechtsform) zur Errichtung eines Tax CMS verpflichtet wären.225 In der Literatur ist diese Frage hochumstritten. Speziell bzgl. der Pflicht zur Errichtung eines Compliance-Systems werden unterschiedliche Ansätze vertreten. Aus gesellschaftsrechtlicher Perspektive soll die Unternehmensleitung verpflichtet sein, organisatorische Maßnahmen zu treffen, die das rechtskonforme Verhalten des Unternehmens sicherstellen.226 Dogmatisch wird dies aus §§ 76 Abs. 1, 93 Abs. 1 AktG sowie aus § 43 Abs. 1 GmbHG hergeleitet.227 Andere wollen eine solche Pflicht aus dem Ordnungswidrigkeitenrecht, insbesondere aus § 130 OWiG herleiten.228 Auch wenn keine ausdrückliche Rechtspflicht zur Errichtung eines Tax CMS besteht, zeigt dies, dass es mehrere dogmatische Anknüpfungspunkte für eine mittelbare Pflicht zur Errichtung eines solchen Systems gibt. In Bezug auf Tax Compliance kann insbesondere zur Herleitung der Pflicht an § 69 AO i. V. m. §§ 34, 35 AO oder an § 378 AO angeknüpft werden.229 Auch die Ziele der Tax Compliance sind in der AO etwa in §§ 85, 88 Abs. 3, 90, 93 AO angelegt, in denen die Ziele der Gleichmäßigkeit und Gleichheit der Besteuerung zur Sicherstellung eines „zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs“ (§ 88 Abs. 3 S. 1 AO) zum Ausdruck kommen.230 Hierfür ist die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts erforderlich. Es bleibt festzuhalten, dass es keine ausdrückliche steuerliche Pflicht zur Errichtung eines Tax CMS gibt. Die Errichtung eines solchen widerspricht jedoch auch nicht den steuerlichen Normen.

225

Schützler, Tax Compliance, S. 91; Quick / Sayar, WPg 2019, 1033 (1034); Gößwein /  Hohmann, BB 2011, 963 (963). 226 Schützler, Tax Compliance, S. 92. 227 LG München I, Urt. v. 10. 12. 2013, 5 HKO 1387/10, AG 2014, 332 (333) Rz. 89; Fleischer, in: Spindler / Stilz, AktG, 4. Aufl. 2019, § 91 Rz. 50; Vetter, DB 2007, 1963 (1964); Fleischer, in: MüKo GmbHG, 3. Aufl. 2019, § 43 Rz. 142 spricht von einer „Compliance-Pflicht“; Bicker, AG 2012, 542 (543) verwendet den Begriff „Compliance-Organisationspflicht“; Schwintowski, NZG 2005, 200 (201) bezieht sich auf § 91 Abs. 2 AktG; Balke / Klein, ZIP 2017, 2038 (2043) stellen auf § 93 Abs. 1 S. 2 AktG ab. 228 So Moosmayer, in: Moosmayer, Compliance, 4. Aufl. 2021, Rz. 11, der bei einer Verabschiedung das VerSanG als Rechtsgrundlage angesehen hätte (Rz. 10); für eine mittelbare Ableitung aus § 130 OWiG Schneider, ZIP 2003, 645 (649). 229 Schützler, Tax Compliance, S. 97 f. 230 Risse wiedergegeben nach Nayin, ifst 513 (2016), S. 27 (44).

70

§ 2 Grundlagen

4. Elemente („wie“) Laut IDW PS 980 besteht ein Tax CMS aus sieben Elementen. Die Compliance-Kultur beschreibt die Grundwerte, auf denen das Tax CMS aufbaut. Entscheidend hierfür ist der „tone from the top“. Die Unternehmensleitung muss immer wieder gegenüber Mitarbeitern und Dritten deutlich und sichtbar machen, dass sie sich mit den Werten des Unternehmens identifiziert.231 Durchzusetzen ist die Compliance-Kultur nur über die Compliance-Ziele. Im IDW PS 980 selbst werden keine konkreten Ziele genannt. Jedes Unternehmen kann somit individuell seine Unternehmensziele aufstellen.232 Weiteres Element sind die Compliance-Risiken. Hierbei ist zu untersuchen, an welchen Stellen und mit welcher Wahrscheinlichkeit die Compliance-Ziele möglicherweise nicht eingehalten werden können.233 Das Compliance-Programm ist die praktische Verwirklichung der ComplianceZiele unter bestmöglichem Ausschluss der Compliance-Risiken. Die Umsetzung kann zum Beispiel durch Richtlinien erfolgen.234 Mittels der Compliance-Organisation werden innerhalb des Unternehmens die Verantwortlichkeiten geklärt. Es sollen ein Compliance-Beauftragter und ein Compliance-Gremium benannt werden. Zudem soll mittels der Compliance-Organisation sichergestellt werden, dass die benötigten Ressourcen zur Verwirklichung der Compliance-Ziele und zur Verhinderung der Compliance-Risiken zur Verfügung stehen.235 Die Compliance-Kommunikation dient der Unterrichtung der Mitarbeiter über die für sie relevanten Teilbereiche und die damit verbundenen Anforderungen aufgrund des Compliance-Programms.236 Schließlich kommt die Compliance-Überwachung und -Verbesserung bei Anhaltspunkten für Mängel des Tax CMS zum Zuge. Zur Feststellung von Mängeln muss das bestehende Tax CMS konstant überwacht werden, damit Optimierungen des Systems vorgenommen werden können.237 Die Umsetzung dieser Elemente kann abhängig von Größe, Internationalität und der Art des Unternehmens variieren.238 231

Pielke, Tax Compliance, S. 16. Pielke, Tax Compliance, S. 19. 233 Ternes, in: Rübenstahl / Idler, Tax Compliance, Kap. 4 Rz. 82. 234 Pielke, Tax Compliance, S. 28. 235 Ternes, in: Rübenstahl / Idler, Tax Compliance, Kap. 4 Rz. 84. 236 Pielke, Tax Compliance, S. 34. 237 Ternes, in: Rübenstahl / Idler, Tax Compliance, Kap. 4 Rz. 86. 238 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 146. EL 10.2016, § 153 AO Rz. 33; Geuenich, NWB 2016, 2560 (2567). 232

D. Entstehungsorte der Daten

71

5. Rechtsfolgen Die Folgen ungenügender Tax Compliance sind in einer strafrechtlichen oder ordnungsrechtlichen Belangung bzw. Haftung des Unternehmens, seiner Organe oder Mitarbeiter zu sehen. Gegenüber dem Unternehmen kann gem. § 30 OWiG eine Geldbuße verhängt werden. Nach dem nicht verabschiedeten Entwurf des Verbandssanktionengesetzes (VerSanGE) konnte zudem auch mit einer Sanktionierung des Verbandes, also der juristischen Person oder der Personengesellschaft (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a, c VerSanGE), zu rechnen sein. Die Unternehmensleitung kann gem. § 69 AO i. V. m. §§ 34, 35 AO oder nach § 71 AO haften. In Betracht kommt zudem eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Bei leichtfertiger Steuerhinterziehung (§ 378 AO) oder bei unterlassener Aufsicht (§ 130 OWiG) kann die Unternehmensleitung auch mit einer Geldbuße belangt werden. Bei einem bestehenden Compliance-Management-System kann der Steuerpflichtige einen Compliance-Officer bestimmen. Er hat insbesondere Sorge dafür zu tragen, dass etwaige Rechtsverstöße oder Straftaten im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit verhindert werden. Diesbezüglich trifft ihn eine Erfolgsabwendungspflicht nach § 13 StGB.239 Sofern der Compliance-Officer ihn treffende Kontrollpflichten verletzt, kann dies zu einer Strafbarkeit führen.240 Es wird überdies diskutiert, ob unter Umständen auch den Steuerberater des Unternehmens eine Garantenpflicht treffen kann.241 Der BGH ist aber bei der Annahme einer solchen Garantenstellung eher zurückhaltend. Aus der beruflichen Stellung allein folge eine solche nicht.242 Daneben wird der Steuerpflichtige auf die Steuernachforderungen zusätzlich noch Zinsen und Zuschläge zahlen müssen (vgl. etwa §§ 233a ff. AO).243 Ein wirksam eingerichtetes Tax Compliance-System kann hingegen als Indiz für das Nichtvorliegen von Vorsatz im Rahmen der Steuerhinterziehung nach § 370 AO angesehen werden.244 Aber auch bei anderen verschuldensabhängigen Tatbeständen 239

BGH, Urt. v. 17. 7. 2009, 5 StR 394/08, BGHSt 54, 44 (49 f.) Rz. 27. Wybitul, BB 2009, 2590 (2591); einschränkend Rotsch, in: Achenbach / Ransiek / Rönnau, HdB Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl. 2019, Kap. 4 Rz. 27. 241 Befürwortend: Jäger, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 370 Rz. 41a; ablehnend: Weckerle, DStJG 38 (2015), 171 (186 f.); Schmitz / Wulf, in: MüKo StGB, 3. Aufl. 2019, AO § 370 Rz. 338; Krumm, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 156. EL 04.2019, § 370 AO Rz.  69; Schwedhelm, DStR 2006, 1017 (1020). 242 BGH, Beschl. v. 20. 12. 1995, 5 StR 412/95, StV 1996, 432 (433) Rz. 49. 243 Kaeser, DStJG 38 (2015), 193 (194). 244 AEAO zu § 153 AO Nr. 2.6; Errichtung des Tax CMS führe zum Entfallen des voluntativen Elements des Vorsatzes: Kaeser, DStJG 38 (2015), 193 (208); Werder / Rudolf, BB 2016, 1433 240

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§ 2 Grundlagen

(zum Beispiel bei der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO oder der Festsetzung eines Verspätungszuschlags gem. § 152 AO) kann ein ordnungsgemäß eingerichtetes Tax CMS positive Rechtsfolgen auslösen.245 Im Ordnungswidrigkeitenrecht (§ 30 OWiG) kann sich die Einrichtung eines Tax CMS bei der Bemessung der Geldbuße positiv auswirken.246 Ebenfalls konnte nach dem nicht verabschiedeten Entwurf des VerSanGE die Durchführung interner Untersuchungen strafmildernde Folgen auslösen (vgl. § 17 VerSanGE). Sofern das Tax CMS weitere Sachverhaltsinformationen liefert, kann dies generell im Rahmen der Beweisbewertung positiv berücksichtigt werden.247

(1438); Madauß, NZWiSt 2016, 343 (347 f.), a. A.: Das kognitive Element des Vorsatzes würde fehlen, so Krumm, in: Schön / Sternberg, Zukunftsfragen des Steuerrechts III, S. 1 (17); Krumm, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 156. EL 04.2019, § 370 AO Rz.  135; Schwedhelm / Talaska, ifst 513 (2016), S. 1 (18 f.) halten allein das kognitive Element für ausschlaggebend, lehnen eine Indizwirkung eines wirksam eingerichteten Tax CMS gegen das Vorliegen von Vorsatz aber ab. 245 v. Wolfersdorff / Hey, WPg 2016, 934 (935). 246 BGH, Urt. v. 9. 5. 2017, 1 StR 265/16, AG 2018, 39 (40) Rz. 118; Mayer / Jenne, CB 2019, 405 (409); Hastenrath, CB 2017, 325 (327); Jenne / Martens, CCZ 2017, 285 (287). 247 Werder / Rudolf, BB 2016, 1433 (1435).

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte Die Finanzverwaltung kann die Herausgabe von ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlagen, wie zum Beispiel die Ergebnisse einer internen Untersuchung, nur verlangen, wenn sie sich diesbezüglich auf eine Ermächtigungsgrundlage berufen kann.

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen Als Träger der in der eigenen Sphäre entstehenden Informationen ist der Steuerpflichtige selbst erster Ansprechpartner der Finanzverwaltung.

I. § 90 AO: Die Generalnorm § 90 Abs. 1 S. 1 AO statuiert den Grundsatz, dass der Steuerpflichtige zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet ist. Diese allgemeine Verfahrensvorschrift ist auf den Vierten bis Siebten Teil der Abgabenordnung sowie auf die in den Einzelsteuergesetzen geregelten Verfahren anwendbar.1 § 90 Abs. 1 S. 2 AO enthält überdies eine Informations- und Wahrheitspflicht bzgl. aller für die Besteuerung relevanten Tatsachen. Zu den Obliegenheiten, die sich aus der Informationspflicht ergeben, zählt die Offenlegung von Kenntnissen, wie zum Beispiel die Preisgabe etwaiger Ergebnisse einer internen Untersuchung. Darüberhinausgehende spezielle Mitwirkungspflichten, wie etwa Aufbewahrungsoder Vorlagepflichten, begründet § 90 Abs. 1 AO nicht.2 § 90 Abs. 1 AO bildet die gesetzliche Grundlage für die den Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzverwaltung treffenden Mitwirkungspflichten (vgl. zum Beispiel §§ 93 ff., 95, 97, 99, 100, 137 ff., 140 ff., 149, 153, 200, 208, 210 AO).3 Diese Vorschriften enthalten darüber hinaus detaillierte Regelungen zu Umfang, Form und Art der Mitwirkung und gehen § 90 Abs. 1 AO, sofern sie besondere Voraussetzungen enthalten, sodann als leges speciales vor.4 1

BFH, Urt. v. 11. 10. 1989, I R 101/87, BStBl. 1990 II, 280 (282) Rz. 17; Roser, in: Gosch, AO / FGO, 01.2022, § 90 AO Rz. 9. 2 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 15; Wittmann, StuW 1987, 35 (40). 3 Jansen, Das Steuerverfahren im Spannungsfeld von Europa- und Verfassungsrecht, S. 38; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 150. EL 10.2017, § 90 AO Rz. 3. 4 Baum, in: AO-eKommentar, 07.2021, § 90 Rz. 4; Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 90 Rz. 3.

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

§ 90 Abs. 1 AO stellt dabei allerdings keine eigenständige Rechtsgrundlage für die Finanzverwaltung zur Einleitung eines Verfahrens gegen den Steuerpflichtigen dar.5 § 90 Abs. 1 AO ist vielmehr als Generalklausel einzustufen, die den Steuerpflichtigen nicht zu höchstpersönlichem Handeln verpflichten kann. Nach der Wesentlichkeitstheorie hat der Gesetzgeber die wesentlichen, in die Grundrechte des Bürgers eingreifenden Entscheidungen selbst zu treffen und in einer konkreten gesetzlichen Rechtsgrundlage zu verankern.6 Diese Voraussetzungen erfüllt § 90 Abs. 1 AO nicht (vgl. zu den betroffenen Grundrechten § 5 A. I., S. 140 ff.). § 90 Abs. 1 AO ist in diesem Sinne viel zu pauschal formuliert, als dass hieraus eine konkrete Vorlageverpflichtung des Steuerpflichtigen hergeleitet werden könnte. Dies verdeutlicht auch § 90 Abs. 1 S. 3 AO, wonach sich der Umfang der Mitwirkungspflicht am konkreten Einzelfall orientiert und damit eine pauschale Behandlung ausgeschlossen ist. Dies ist Ausdruck des Verhältnismäßigkeitsprinzips.7 Stattdessen ist für die Herleitung spezieller Pflichten für den Steuerpflichtigen auf die jeweiligen spezielleren Normen abzustellen. § 97 AO stellt eine solche speziellere Norm in Form einer Vorlageverpflichtung für den Steuerpflichtigen dar. Auch wenn § 90 Abs. 1 AO im Ergebnis nur als Generalklausel anzusehen ist, kann sie dennoch als Auslegungshilfe im Rahmen der spezielleren Normen wie § 97 AO angewendet werden, wenn es um die Bestimmung des Verhältnisses von Sachverhalt zu rechtlicher Bewertung geht. Die Bestimmung dieses Verhältnisses spielt für sämtliche Mitwirkungspflichten, die sich auf die Ermittlung des für die Besteuerung relevanten Sachverhalts beziehen, eine Rolle. Bei der Frage, ob der Steuerpflichtige sensible, aus seiner eigenen Sphäre stammende und rein für die interne Verwendung gedachte Informationen an die Finanzbehörden weitergeben muss, handelt es sich um eine grundlegende Frage, die sich in jedem Verfahren gegen den Steuerpflichtigen stellt. Abhängig von der jeweils anzuwendenden Norm hinsichtlich der Mitwirkung des Steuerpflichtigen ist diese grundlegende Frage je nach Anwendungsfall der in der Norm statuierten Mitwirkungspflicht anders zu formulieren. Die Frage ist in Bezug auf die jeweilige Ermächtigungsgrundlage zu konkretisieren. Bei § 97 AO bezieht sich die Frage darauf, ob Unterlagen, die sensible, interne Informationen enthalten, vorzulegen sind. Bei § 93 AO lautet die Frage, ob die Beteiligten oder dritte Personen Auskunft hinsichtlich der aus der Sphäre des Steuerpflichtigen stammenden, sensiblen Informationen geben müssen. Aufgrund der grundlegenden Bedeutung dieser Frage ist sie anhand der Generalnorm des § 90 Abs. 1 AO, die wie dargelegt als Auslegungshilfe für alle Verfahren gilt, zu untersuchen. Eine solch grundlegende Frage lässt

5

BFH, Urt. v. 11. 10. 1989, I R 101/87, BStBl. 1990 II, 280 (282) Rz. 17; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 150. EL 10.2017, § 90 AO Rz. 3; Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 90 Rz. 1. 6 BVerfG, Urt. v. 24. 5. 2006, 2 BvR 669/04, BVerfGE 116, 24 (58) Rz. 85; BVerfG, Beschl. v. 8. 8. 1978, 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89 (126) Rz. 77. 7 Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 90 Rz. 7; Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 90 Rz. 12.

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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sich daher am sinnvollsten allgemein klären. Die Ergebnisse können dann auf die jeweiligen spezielleren Ermächtigungsnormen übertragen werden. 1. Sachverhaltsbeschreibung und -würdigung In internen Untersuchungen arbeitet der Steuerpflichtige sein eigenes (steuerliches) (Fehl-)Verhalten auf. Die Erkenntnisse, die er daraus gewinnt, haben auch für die Finanzverwaltung große Bedeutung, da sie auf die Angaben des Steuerpflichtigen, der oftmals der einzige Wissensträger ist, angewiesen ist. Compliance-Berichte (vgl. ausführlich zu Tax CMS, auf deren Erkenntnissen ein Tax Compliance-Bericht fußt § 2 D. II., S. 66 ff.) beschäftigen sich mit in der Vergangenheit verwirklichten Prozessen, die von steuerstrafrechtlicher Brisanz sein können,8 auf sehr beschreibende Art und Weise. Diese in der Vergangenheit intern verwirklichten Prozesse werden dabei untersucht und systematisch neu zusammengestellt, sodass sich daraus neue Erkenntnisse ableiten lassen. Diese Darstellungen besitzen durch die Aufarbeitung der internen Prozesse die Eignung, steuerlich erhebliche Sachverhalte zu beweisen. Die Herausgabe dieser Informationen ist deswegen in besonderem Maße geeignet, der Finanzbehörde auf wirtschaftliche Weise eine rechtmäßige Steuerfestsetzung zu ermöglichen. Zu beachten ist, dass die bloße Zusammenstellung dieser beschreibenden Teile oftmals bereits eine subjektive Wertung enthält.9 Typischerweise werden die für den Tax Compliance-Bericht verwendeten Unterlagen bei einer Betriebsprüfung ebenfalls vorgelegt, weshalb sich der Betriebsprüfer letztlich den steuerlich erheblichen Sachverhalt selbst zusammenstellen kann. Die Zusammenstellung des Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen kann somit zu einer Arbeitserleichterung für die Finanzverwaltung führen. Zwar könnte die Finanzbehörde die Tatsachen, auf denen der Bericht fußt, rechtlich zumeist auch auf anderem Wege ermitteln. In der Praxis scheitert dies aber regelmäßig an dem fehlenden Wissen der Finanz­behörde darüber, welche Unterlagen bei dem Steuerpflichtigen überhaupt vorhanden und anzufordern sind bzw. an dem Aufwand, dies zu tun und die Unterlagen auszuwerten. Überdies gilt, dass selbst wenn eine solche Ermittlung der Verhältnisse durch die Finanzbehörde erfolgte, die Vorlage interner Urkunden über dieselben Verhältnisse für die Finanzbehörde immer noch doppelten Erkenntnisgewinn birgt. Erstens zeugt sie von dem subjektiven Kenntnisstand des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Erstellung bzw. Kenntnisnahme der internen Urkunde (was steuerlich relevant sein kann, vgl. hierzu § 3 A. I. 2. d), S. 81; § 3 A. III. 1., S. 88) und zweitens verschafft sie der Finanzbehörde auch ein anderes Maß an Gewissheit über die ermittelten Erkenntnisse. 8

Rudolf, BB 2014, 2789 (2792). Geuenich / Ludwig, BB 2018, 1303 (1305); Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096); Dörr /  Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3027) bzgl. eines Tax Due Diligence Berichts.

9

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

Aus dem Wortlaut der in § 90 Abs. 1 S. 1 AO normierten Mitwirkungspflicht folgt, dass der Steuerpflichtige lediglich hinsichtlich der „Ermittlung des Sachverhalts“ zur Mitwirkung verpflichtet ist. Der Sachverhalt umfasst die nach § 90 Abs. 1 S. 2 AO „für die Besteuerung erheblichen Tatsachen“. Tatsachen sind Umstände, die Merkmal eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein können. Rechtliche Bewertungen und Schlussfolgerungen hingegen unterfallen nicht dem Tatsachenbegriff.10 Die rechtliche Beurteilung des vorgelegten Sachverhalts obliegt allein der Finanzverwaltung. Hieraus schließen manche Literaturvertreter, dass sich die Finanzbehörde den steuerlich relevanten Sachverhalt selbst aus den Fakten zusammenstellen sollte, um diesen anschließend unter eine gesetzliche Steuernorm subsumieren zu können, und sich nicht einzig auf die Ergebnisse der internen Untersuchung beziehen sollte.11 Aus § 90 Abs. 1 S. 1 AO ergibt sich die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zur Ermittlung des Sachverhalts, der er insbesondere durch Offenlegung der für die Besteuerung relevanten Tatsachen (§ 90 Abs. 1 S. 2 AO) nachkommt. Abhängig von der Einordnung der Zusammenstellung der Ergebnisse einer internen Untersuchung als bloße Sachverhaltsdarstellung oder Sachverhaltswürdigung wäre der Bericht vorzulegen oder nicht. Sofern es sich daher bei der Zusammenstellung der Ergebnisse einer internen Untersuchung um eine bloße Sachverhaltsdarstellung handelt, wären diese vorzulegen. Ist die Zusammenstellung der Ergebnisse als Sachverhaltswürdigung einzustufen, bestünde hingegen keine Vorlagepflicht. Dementsprechend geht es um die Abgrenzung von reiner Sachverhaltsdarstellung zu würdigender Sachverhaltsdarstellung und -bewertung. Reine Sachverhaltsdarstellungen wären eine bloße Wiedergabe der Fakten, wohingegen bei einer würdigenden Sachverhaltsdarstellung und -wertung ebenfalls eine Wertung des Steuerpflichtigen mitschwingt, indem etwaig untersuchte Risiken besonders betont und hervorgehoben werden. Damit einher geht die Frage nach der konkreten Bestimmung des Begriffs der Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei der Sachverhaltsermittlung. Eine Legal­ definition enthält das Gesetz nicht. Es sind verschiedene Konstellationen denkbar. Von der Mitwirkungspflicht könnte nach restriktivem Verständnis nur die Vorlage sachverhaltsdarstellender Informationen erfasst sein. Bei einem weiten Verständnis der Mitwirkungspflicht wäre auch die Vorlage sachverhaltswürdigender Informationen von der Mitwirkungspflicht umfasst. Nicht immer werden die Unterlagen eindeutig als sachverhaltsbeschreibende oder -würdigende Unterlagen einzuordnen sein. Oftmals werden sowohl sachverhaltsbeschreibende als auch -würdigende Teile enthalten sein. Hier muss entschieden werden, wie mit solchen Grenzfällen, zu denen auch die zusammenfassenden Berichte etwaiger interner Tax ComplianceUntersuchungen gehören, umzugehen ist.

10 11

BFH, Urt. v. 14. 5. 2003, X R 60/01, BFH / NV 2003, 1144 (1144) Rz. 16. Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096); Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3026).

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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Wie sich die Unterscheidung in Sachverhaltsdarstellung und -bewertung auf die Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen auswirkt, ist umstritten. Die Meinungen reichen von der vollständigen Ablehnung der Vorlage der gesamten Unterlage12, über die teilweise Vorlage der sachverhaltsbeschreibenden Teile13 bis zur vollständigen Vorlage der Unterlage14. 2. Auslegung Ob sich die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auf Sachverhaltsbeschreibungen beschränkt oder auch eigene Sachverhaltsbewertungen gegenüber dem Finanzamt offengelegt werden müssen, ist durch Auslegung zu ermitteln. a) Wortlaut Der Gesetzeswortlaut spricht in § 90 Abs. 1 S. 1 AO von „Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts“ und in § 90 Abs. 1 S. 2 AO von „offenlegen“. aa) Mitwirkung Mitwirkung ist als Teilnahme und Unterstützung zu werten. Der Begriff „mitwirken“ legt nahe, dass dieser Person nicht die Gesamtverantwortung überlassen wird, sondern sie durch Zusammenarbeit mit einem anderen, der federführend ist, ihren Teil erbringt. Wie bereits dargestellt wurde, ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, bei der Ermittlung des steuererheblichen Sachverhalts mitzuwirken (vgl. ausführlich zu den Mitwirkungspflichten § 2 A. II., S. 35 f.). Da sich die steuerrelevanten Erkenntnisse in seiner Sphäre befinden, hat er die Finanzverwaltung darüber aufzuklären. Diese bleibt allerdings als Leiterin des Verfahrens gesamtverantwortlich für die Ermittlungen. bb) Ermittlung Ermittlung setzt eine eigene Bewertung des durch den Steuerpflichtigen vorgebrachten Sachverhalts durch die Finanzbehörden voraus.15 Das Wort „ermit-

12 Kromer, DStR 2001, 1017 (1018); Strahl, kösdi 2015, 19259 (19260); Geuenich / Ludwig, BB 2018, 1303 (1305). 13 Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096, 3098); Rudolf, BB 2014, 2789 (2792); Süß, DStR 2018, 1110 (1112). 14 Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 51; Weiß, StBp 2004, 220 (222). 15 Füllsack, Informelles Verwaltungshandeln im Steuerrecht, S. 34.

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

teln“ kann „durch (geschicktes) Nachforschen herausfinden“, „feststellen“ oder „Untersuchungen durchführen“ bedeuten.16 Die Wortbedeutung legt nahe, dass die Finanzbehörde selbst tätig werden muss. Die Wortbedeutung des Feststellens impliziert, dass selbst bei der Übernahme der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben eine eigene Handlung der Finanzbehörde erforderlich ist. Die Ermittlung des Sachverhalts erfolgt durch Beweiserhebung, etwa durch die Vorlage interner Unterlagen. Der Ermittlung des Sachverhalts dient jede Information, also auch die Ergebnisse einer internen Untersuchung. cc) Sachverhalt Unter dem Begriff des Sachverhalts versteht der Duden „die Gesamtheit von (in einem bestimmten Zusammenhang, unter einem bestimmten Gesichtspunkt) bedeutsamen Umständen und Tatsachen“17. Tatsachen sind die tatsächlichen Gegebenheiten, die beweisbar und nachprüfbar sind. Steuerlich relevant sind Tatsachen, wenn sie Auswirkungen auf die steuerlichen Entscheidungen der Finanzverwaltung hinsichtlich eines Steuerpflichtigen haben können.18 Bedeutsame Umstände, die Auswirkungen auf die Entscheidungen der Finanzverwaltung haben können, können aber genauso auch persönliche Bewertungen sein, zum Beispiel, wenn es um die Ermittlung des Vorsatzes zur Steuerhinterziehung geht (vgl. § 3 A. I. 2. d), S. 81; § 3 A. III. 1., S. 88). Von daher ist aus dem Wortlaut keine Einschränkung abzulesen. dd) Offenlegen Offenlegen ist als „rückhaltloses Offenbaren“19 zu verstehen. Dies bedeutet, dass sämtliche Informationen, die eine steuerliche Relevanz besitzen, der Finanzverwaltung offenbart werden sollen. Die Offenlegung soll vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Dies bedeutet eine Offenlegung nach bestem Wissen und Gewissen, also eine allumfassende Offenlegung.20 Vom Wortverständnis her ist eine wahrheitsgemäße Offenlegung nur in Bezug auf Tatsachen möglich. Eine rechtliche Würdigung ist nie wahrheitsgemäß. Eine rechtliche Würdigung ist stattdessen als richtig oder falsch einzustufen.21 Dies spricht dafür, die Mitwirkungs 16

Duden, Stichwort „ermitteln“, https://www.duden.de/rechtschreibung/ermitteln (letzter Abruf: 28. 2. 2022). 17 Duden, Stichwort „Sachverhalt“, https://www.duden.de/rechtschreibung/Sachverhalt (letzter Abruf: 28. 2. 2022). 18 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 53. 19 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 44. 20 Fischer / Zanzinger, DB 1979, 127 (128). 21 Vgl. hierzu Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1420; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 150. EL 10.2017, § 90 AO Rz.  9.

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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pflicht auf die Offenbarung des steuererheblichen Sachverhalts und damit auf die Offenlegung der Tatsachen zu beschränken. Die Auslegung des Wortlauts ist somit uneindeutig. b) Systematik Eine Zusammenschau der §§ 90, 92, 93, 97, 147 und 200 AO verdeutlicht, dass all diese Normen das Ziel der in § 85 AO verankerten Gleichmäßigkeit der Besteuerung verfolgen.22 Dieses Ziel ist nur zu erreichen, wenn der Finanzverwaltung alle vorhandenen Informationen zur Verfügung gestellt werden. Zu § 173 AO stellt die Rechtsprechung fest, dass unter den Tatsachenbegriff all jenes fällt, das Merkmal eines Steuertatbestandes sein kann.23 Als Beispiele nennt sie Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art.24 Rechtliche Würdigungen seien hingegen keine Tatsachen.25 Gleiches ist für § 88 AO anerkannt, der ebenfalls wie § 90 AO den Begriff des Sachverhalts verwendet.26 Im Bereich der bei § 88 AO angesiedelten tatsächlichen Verständigung stellt sich wiederum die hier diskutierte Grundsatzfrage, ob tatsächliche Verständigungen nur über Sachverhaltsfragen27 oder auch über Rechtsbewertungen28 möglich sind (vgl. § 3 C. I. 5., S. 108 f.). 22

Vgl. Kromer, DStR 2001, 1017 (1018). BFH, Urt. v. 31. 3. 1981, VII R 1/79, BStBl. 1981 II, 507 (510) Rz. 44; BFH,  Urt.  v. 28. 3. 1985, IV R 159/82, BStBl. 1986 II, 120 (121) Rz. 10. 24 BFH, Urt. v. 20. 12. 1988, VIII R 121/83, BStBl. 1989 II, 585 (587) Rz. 33; BFH, Urt. v. 13. 10. 1983, I R 11/79, BStBl. 1984 II, 181 (181) Rz. 11. 25 BFH, Urt. v. 31. 3. 1981, VII R 1/79, BStBl. 1981 II, 507 (510) Rz. 44; BFH, Urt. v. 20. 12. 1988, VIII R 121/83, BStBl. 1989 II, 585 (587) Rz. 33. 26 Vgl. Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263.  EL 06.2021, § 88 AO Rz. 29 f.; Hahlweg, in: ­Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 13. 27 Vgl. hierzu Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 182; bereits zum Abschluss eines Vergleichs bei der Steuerfestsetzung RFH, Urt. v. 20. 10. 1925, II A 453/25, RFHE 18, 92 (95); zu Absprachen in der Schlussbesprechung einer Betriebsprüfung BFH, Urt. v. 6. 11. 1962, I 298/61 U, BStBl. 1963 III, 104 (104) Rz. 4; ausdrücklich zur tatsächlichen Verständigung BFH, Urt. v. 11. 12. 1984, VIII R 131/76, BStBl. 1985 II, 354 (358) Rz. 36; BFH, Urt. v. 23. 5. 1991, V R 1/88, BFH / NV 1991, 846 (848) Rz. 16. 28 Hinsichtlich der Behandlung von Dauerrechtsverhältnissen BFH, Urt. v. 11. 1. 1963, VI 97/61 U, BStBl. 1963 III, 180 (182) Rz. 19; BFH, Urt. v. 11. 2. 1966, VI 229/63, BStBl. 1966 III, 486 (487) Rz. 8; BFH, Urt. v. 13. 8. 1997, I R 12/97, BFH / NV 1998, 498 (499) Rz. 12: Die Verständigung über die Angemessenheit einer Geschäftsführer-Gesamtvergütung betrifft zwar eine rechtliche Frage, gleichzeitig aber auch rechtliche Vorfragen, weshalb sie als zulässig erachtet wird; zur Kritik, dass neben Sachverhalts- auch Rechtsfragen betroffen werden Eckhoff, StuW 1996, 107 (112); Englisch, Ifst 417 (2004), S. 426; Ruppel, DStR 1985, 684 (687) hält Rechtsabsprachen für möglich, wobei Voraussetzungen und Tragweite bislang ungeklärt sind; Vogel, in: FS Döllerer, S. 677 (688) vertritt, dass sich die Finanzbehörde auch von Rechtsauffassungen des Steuerpflichtigen überzeugen lassen kann; Martens, StuW 1986, 97 (104) befürwortet die Schließung eines Vergleichsvertrags zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigen über die Würdigung der Rechtslage; ebenso Wassermeyer, FR 1987, 513 (521 f.); Sangmeister, DStZ 1987, 235 (236). 23

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

c) Historie § 90 AO kann im weitesten Sinne mit § 173 Abs. 1 S. 2 RAO 191929 bzw. § 171 Abs. 1 S. 2 RAO 193130 verglichen werden. Diese Vorschriften legten dem Steuerpflichtigen bei Zweifeln an der Richtigkeit seiner Angaben die Pflicht auf, die Angaben zu ergänzen und den Sachverhalt aufzuklären. Eine genauere Konkretisierung des Sachverhaltsbegriffs sahen diese Normen dagegen ebenfalls nicht vor. § 103 des Entwurfs des Arbeitskreises für die Reform der RAO und ihrer Nebengesetze31 sowie § 104 des Entwurfs zur AO 197432 waren fast wortgleich zu § 90 Abs. 1 AO ausgestaltet. Nach der Begründung zu § 103 RAO des Entwurfs des Arbeitskreises für die Reform der RAO und ihrer Nebengesetze war die Mitwirkung des Steuerpflichtigen unerlässlich, der er durch wahrheitsgemäße und vollständige Angaben nachkommen konnte.33 Dies spricht für eine allumfassende Mitwirkungshandlung. Aus dem Umstand, dass eine wahrheitsgemäße Offenlegung nur in Bezug auf Tatsachen möglich ist, ließe sich auf eine Eingrenzung des Umfangs der Mitwirkungspflichten schließen. Indem der Gesetzgeber die beiden Normen § 103 des Entwurfs des Arbeitskreises für die Reform der RAO und ihrer Nebengesetze sowie § 104 des Entwurfs zur AO 1974 fast wortgleich übernommen hat, sah er diesbezüglich wohl keinen Klarstellungsbedarf. Die historische Auslegung ist daher ebenfalls nicht ergiebig. d) Telos Ziel von § 90 AO ist die Einhaltung der nach § 85 AO geforderten Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Steuer.34 Dies wird durch den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) gewährleistet.35 Dem Ziel der gleichmäßigen Steuerfestsetzung und -erhebung kann nur genügt werden, wenn sämtliche vorhandene Unterlagen vorgelegt werden. Den Steuerpflichtigen selbst darüber entscheiden zu lassen, welche Unterlagen aufgrund einer steuerlichen Relevanz vorzulegen sind, kann diesem Ziel nicht gerecht werden.36 Das Ergebnis wäre, dass der Steuerpflichtige, in dessen Sphäre sich die relevanten Informationen befinden, tendenziell weniger Unterlagen vorlegen würde und das

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Deutsche Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 (2033). Deutsche Reichsabgabenordnung v. 22. 5. 1931, RGBl. 1931, 161 (184 f.). 31 Vgl. BMF, Reform der Abgabenordnung, S. 102. 32 BT-Drucks. 7/79, S. 37. 33 Vgl. BMF, Reform der Abgabenordnung, S. 281. 34 Kromer, DStR 2001, 1017 (1018). 35 Bauer / Taetzner, StBp 2005, 39 (40). 36 Ebenso Weiß, StBp 2005, 42 (42). 30

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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Finanzamt hierdurch im schlimmsten Falle von steuerrelevanten Vorgängen gar keine Kenntnis erhalten würde. Für die Frage, was vorlagebedürftig ist, kommt es folglich entscheidend darauf an, was unter den Begriff des Sachverhalts fällt. Dieser Begriff nimmt auf Tatsachen Bezug, die äußere Umstände, aber auch innere Zustände betreffen können.37 Inwiefern Rechtsbewertungen des Steuerpflichtigen vorlagepflichtig sind, hängt von der Frage ab, welcher Umstand vom Finanzamt ermittelt werden muss. Üblicherweise gilt im Verfahrensrecht der lateinische Grundsatz „Da mihi factum, dabo tibi ius“ (Gib mir die Tatsache, ich werde dir das Recht geben), welcher aber aufgrund des Deklarationsprinzips im Steuerrecht nur eingeschränkte Anwendung findet (vgl. ausführlich § 4 A., S. 105), sodass unter Umständen auch die Rechtsbewertungen des Steuerpflichtigen eine Relevanz haben können. Steht der Verdacht einer Steuerhinterziehung i. S. v. § 370 AO im Raum, ist die Finanzverwaltung für die Feststellung des Vorsatzes entscheidend auf die Rechtsbewertungen des Steuerpflichtigen angewiesen. Unter den Tatsachenbegriff fallen nämlich auch Vorgänge im Inneren des Steuerpflichtigen, die einzig mittels Aussagen Dritter oder anderer Indizien ermittelbar sind.38 Die Vorgänge in seinem Innern wird der Steuerpflichtige tendenziell nicht offenlegen. Bestimmte Kenntnisse oder das Wissen des Steuerpflichtigen lassen sich daher nur aus den Umständen oder anhand von Indizien ableiten. Inwiefern hierbei der Nemo tenetur-Grundsatz eine Rolle spielt, wird an anderer Stelle zu klären sein (vgl. § 4 B. III., S. 125 ff.). Auch wenn die Frage der Feststellung des Steuerhinterziehungsvorsatzes zunächst eine steuerstrafrechtliche Frage ist, hat eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung wiederum Auswirkungen auf die Dauer der Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs. 2 AO) und die Dauer der Verjährungsfrist der Zahlungsverjährung (vgl. § 228 S. 2 AO). Die Frage der Verjährung ist wiederum eine rein steuerrechtliche Frage. Zudem kann die Finanzverwaltung in manchen Fällen, wenn der Sachverhalt nicht aus anderen Quellen aufklärbar ist, aus der rechtlichen Beurteilung des Steuerpflichtigen auf das tatsächliche Geschehen folgern.39 Dies zeigt, dass die Bewertung des Steuerpflichtigen in Einzelfällen von Relevanz sein kann und eine Erheblichkeit aufweist. Sofern die subjektive Einschätzung des Steuerpflichtigen von steuerrechtlicher Relevanz für die Sachverhaltsermittlung ist, ist daher die Vorlagepflicht zu bejahen.40 Der Begriff des Sachverhalts ist somit nicht als inhaltlich feststehender Begriff zu verstehen. Der Inhalt dieses Begriffs ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig. Sein Inhalt muss im jeweiligen Einzelfall ermittelt werden. Ein pauschaler

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Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 13. Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 13. 39 Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 55. 40 Ebenso Gebbers, StBp 2009, 162 (165). 38

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

Ausschluss der Mitwirkung hinsichtlich der Bewertung des Steuerpflichtigen kann daher nicht erfolgen. Dass die eindeutige Bestimmung des Sachverhaltsbegriff mittels einer Unterteilung in Tatsachen und Rechtsbewertungen nicht immer leicht zu ermitteln ist, zeigen weitere Beispiele. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG wird der Gewinn als „der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres mit dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“ legaldefiniert. Am Begriff des Betriebsvermögens entzündet sich die Frage, ob es sich dabei um eine Rechtstatsache oder eher um eine Rechtsfrage handelt. Der Begriff des Betriebsvermögens ist gesetzlich nicht definiert.41 Zum Betriebsvermögen zählen sämtliche Wirtschaftsgüter, die als zum Betrieb und dem Betriebsinhaber zugehörig eingeordnet werden.42 Dies sind dem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter oder solche, die ihrer Art nach dazu bestimmt sind, dem Betrieb zu dienen.43 Die Frage ist, ob die Zuordnung tatsächlicher Natur ist oder ob sie nicht vielmehr das Produkt einer rechtlichen Zuordnung ist. Nur dem Betriebsinhaber zurechenbare Wirtschaftsgüter können Betriebsvermögen sein.44 § 39 AO bestimmt als Zurechnungsnorm darüber, welche Wirtschaftsgüter dem Vermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.45 Zur Abgrenzung des Betriebsvermögens von dem Privatvermögen ist das aus § 4 Abs. 4 EStG folgende Veranlassungsprinzip anzuwenden. Hiernach gehören zum Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung, Herstellung oder Einlegung auf einer betrieblichen Veranlassung beruhen.46 Zur Bejahung der betrieblichen Veranlassung muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Wirtschaftsgut und dem Betrieb vorhanden sein.47 Hieraus wird deutlich, dass die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen nicht nach Tatsachen, sondern nach einer rechtlichen Wertung vorgenommen wird. Ebenso lässt sich die Wertbestimmung von Wirtschaftsgütern nicht eindeutig als Rechtsfrage oder Tatsache klassifizieren (vgl. zum Teilwert auch § 3 C. I. 5., S. 108).48 Laut BFH sei der Wert allein keine Tatsache; vielmehr beruhe er auf Rückschlüssen aus wertbegründenden Eigenschaften.49 41

Bode, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 4 Rz. 32; Musil, in: H / H/R, EStG, 295. EL 12.2019, § 4 Rz. 40. 42 Drüen, in: Brandis / Heuermann, EStG, 155. EL 11.2020, § 4 Rz. 257. 43 BFH, Urt. v. 22. 12. 1955, IV 537/54 U, BStBl. 1956 III, 65 (65) Rz. 6. 44 Bode, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 4 Rz. 52a. 45 Drüen, in: Brandis / Heuermann, EStG, 155. EL 11.2020, § 4 Rz. 279. 46 BFH, Urt. v. 11. 11. 1987, I R 7/84, BStBl. 1988 II, 424 (425) Rz. 11; Wassermeyer, DStJG 3 (1980), 315 (322); Drüen, in: Brandis / Heuermann, EStG, 155. EL 11.2020, § 4 Rz. 340. 47 Drüen, in: Brandis / Heuermann, EStG, 155. EL 11.2020, § 4 Rz. 340. 48 Vgl. hierzu Schüßler, Der Datenzugriff der (digitalen) Außenprüfung, S. 64. 49 BFH, Urt. v. 17. 1. 1964, III 416/60 U, BFHE 78, 377 (378) Rz. 5.

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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Ebenfalls bedürfen sämtliche unbestimmten Rechtsbegriffe zu ihrer Bestimmung einer Wertung. In § 138d AO, der sich mit der Mitteilungspflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen beschäftigt, wird in Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. a, b, d zudem der Begriff der Ansässigkeit verwendet. Der Begriff der Ansässigkeit stellt einen tatsächlichen Umstand dar. Allerdings ist er keine bloße Tatsache, sondern beruht auf einer recht­ lichen Wertung. Aufgrund einer rechtlichen Wertung sind gewisse Umstände für die Bestimmung des Begriffs relevant. Auch hier zeigt sich, dass eine klare Trennung von Tatsachen und Rechtsfragen nicht möglich ist. Ebenso wird der Begriff der Betriebstätte genannt (vgl. § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. c, d AO). Nach der Definition in Abs. 4 sind hiervon sowohl Betriebsstätten nach § 12 AO als auch nach Doppelbesteuerungsabkommen erfasst. Der Begriff der Betriebsstätte ist somit ebenfalls ein Rechtsbegriff, der einer rechtlichen Wertung unterliegt. Er ist jedoch gleichzeitig Tatbestandsmerkmal, das zur Verwirklichung der Mitteilungspflicht führt. Auch wenn dieser Begriff für die Verwirklichung des Sachverhalts von Relevanz ist, ist er ein Rechtsbegriff. Dies zeigt erneut, dass Tatsachen und Rechtsfragen oftmals miteinander verwoben sind. Wenn im EStG der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht fällt (vgl. etwa § 15 Abs. 2 S. 3 EStG), ist dies zunächst ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Allerdings wird für dieses Merkmal auf objektivierte Weise die „Widmung einer Erwerbsgrundlage und deren Nutzen zum Erzielen von Einkünften ermittelt“50. Der BFH bezeichnet die Gewinnerzielungsabsicht daher als „innere“ Tatsache, für deren Ermittlung äußerliche Elemente herangezogen werden.51 Letztlich zieht er aus objektiven Gegebenheiten, aus Indizien, Rückschlüsse auf die mögliche Bejahung der Gewinnerzielungsabsicht und stellt eben nicht auf das eigentlich vom Wort „Absicht“ implizierte Wollen des Steuerpflichtigen ab.52 Bereits der Begriff „erzielt“ in § 2 Abs. 1 S. 1 EStG ist kein rein objektives Merkmal, da ein Erzielen eine bewusste Vermögensnutzung mit einem bestimmten Ziel voraussetzt.53 Auch im Bereich der Werbungskosten oder Betriebsausgaben ist die subjektive Betrachtungsweise des Steuerpflichtigen heranzuziehen, ob dieser die Aufwendungen mit dem Ziel der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen getätigt hat (vgl. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG). Die subjektive Sichtweise des Steuerpflichtigen sei hierbei für die Ermittlung des steuerrelevanten Sach­verhalts relevant.54

50

Kirchhof, Beihefter zu DStR 39/2007, 11 (12). BFH, Urt. v. 22. 4. 1998,  XI R 10/97, BStBl. 1998 II, 663 (664) Rz. 12; BFH, Urt. v. 25. 10. 1989, X R 109/87, BStBl. 1990 II, 278 (280) Rz. 25. 52 Vgl. hierzu ausführlich Kirchhof, Beihefter zu DStR 39/2007, 11 (13). 53 BFH, Urt. v. 30. 9. 1997, IX R 80/94, BStBl. 1998 II, 771 (772) Rz. 18; Pezzer, Beihefter zu DStR 39/2007, 16 (16). 54 Wendt, Beihefter zu DStR 39/2007, 3 (6). 51

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

Auch bei dem an sich objektiven Merkmal der freigebigen Zuwendung i. S. v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auf den subjektiven Willen des Zuwendenden zur unentgeltlichen Zuwendung gegenüber dem Empfänger abzustellen.55 Die Beispiele zeigen, dass auch dem Anschein nach subjektive Merkmale objektiv ermittelt werden und umgekehrt vermeintlich objektive Merkmale subjektive Elemente enthalten. Die Unterscheidung in rein objektive und subjektive Merkmale ist nicht immer eindeutig möglich. Beide Merkmale ergänzen und bedingen ein­ ander. Der zu ermittelnde Sachverhalt besteht aus beiden Merkmalen. e) Zwischenergebnis Wie bereits dargestellt (vgl. § 2 A. III., S. 36 f.), beschränkt sich die Rolle der Finanzverwaltung auf eine Verifikationsverwaltung. Um die Angaben des Steuerpflichtigen angemessen verifizieren zu können, muss die Finanzverwaltung auch Zugriff auf alle durch den Steuerpflichtigen verwendeten Informationen haben. Nur so kann die Finanzverwaltung dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung genügen. Ob die Unterlagen vollständig, nur der den Sachverhalt beschreibende Teil oder die Primärunterlagen vorzulegen sind, ist eine Frage des Ermessens (vgl. ausführlich § 7 B. V. 11. c), S. 222 ff.). Der Wortlaut des § 90 Abs. 1 AO als Generalnorm enthält zunächst keine Einschränkungen. Vielmehr sprechen der Gesetzeswortlaut sowie der Sinn und Zweck der Mitwirkungspflichten für eine allumfassende Vorlagepflicht. Demnach wären auch die Ergebnisse einer internen Untersuchung vorzulegen, wobei zu beachten ist, dass § 90 Abs. 1 AO allein nicht als Ermächtigungsgrundlage dienen kann.

II. § 93 AO: Auskunftspflicht Der Finanzverwaltung stehen nach § 92 S. 1, 2 Nr. 1–4 AO verschiedene Beweismittel im Rahmen der Sachverhaltserforschung zur Verfügung. Insbesondere kann sie von dem Steuerpflichtigen eine Auskunftserteilung jeder Art (§ 92 S. 2 Nr. 1 AO) sowie die Vorlage von Urkunden (§ 92 S. 2 Nr. 3 AO) verlangen. Hinsichtlich der Auswahl der Beweismittel besteht keine Rangfolge. Alle Beweismittel sind als gleichrangig anzusehen. Die Finanzverwaltung wählt auf Ermessensebene das aus ihrer Sicht am besten zur Sachverhaltsaufklärung geeignete Beweismittel aus.56

55 56

Viskorf, Beihefter zu DStR 39/2007, 25 (25). Roser, in: Gosch, AO / FGO, 06.2010, § 92 AO Rz. 6.

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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Nach § 93 Abs.  1 S. 1 AO sind die Beteiligten gegenüber der Finanzbehörde verpflichtet, Auskünfte zu erteilen, die die Feststellung des „für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts“ ermöglichen. § 93 AO ist eine Konkretisierung der allgemeinen aus § 90 Abs. 1 AO folgenden Mitwirkungspflicht, weshalb auf die Ausführungen zur Auslegung der generalisierenden Norm verwiesen werden kann (vgl. § 3 A. I. 2., S. 77 ff.). Bezüglich der Frage, ob sich die Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur auf die Sachverhaltsdarstellung oder auch die Sachverhaltswürdigung bezieht, ergeben sich zu den obigen Ausführungen damit keine grundsätzlichen Unterschiede. Zur Sachverhaltsermittlung muss der Steuerpflichtige Auskunft über die relevanten Tatsachen geben, wobei auch hier Hilfstatsachen oder Indizien zur Ermittlung der Tatsachen verwendet werden können.57 Der Tatbestand der Norm, der von „zur Feststellung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts“ (§ 93 Abs. 1 S. 1 AO) spricht, enthält keinerlei Einschränkungen dahin­ gehend, dass bzgl. interner sensibler Daten keine Auskunft verlangt werden könnte. Eine Grenze ist erst erreicht, wenn Auskünfte aus der durch Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG geschützten Intimsphäre des Steuerpflichtigen verlangt werden.58 Die Rechtmäßigkeit des Auskunftsersuchens besteht nur bei Anhaltspunkten für das Auffinden steuererheblicher Tatsachen59 oder sofern die allgemeine Erfahrung ein solches Auffinden nahelegt.60 Welche Informationen von dem Begriff Sachverhalt erfasst sind, richtet sich erneut nach der jeweiligen zu beantwortenden Frage. § 93 Abs. 3 AO legt dem Steuerpflichtigen ebenso wie § 90 Abs. 1 S. 2 AO die Pflicht zur wahrheitsgemäßen Auskunftserteilung auf, zu der es auch gehört, bei Erinnerungsschwierigkeiten in den Dokumenten nachzulesen und eventuell Aufzeichnungen anzufertigen. Aufgrund der Verpflichtung zur Anfertigung von Aufzeichnungen kann daran gezweifelt werden, inwiefern die Auskunftserteilung für den Steuerpflichtigen tatsächlich als ein gegenüber der aus § 97 Abs. 1 AO folgenden Vorlagepflicht der Urkunde milderes Mittel empfunden wird und worin der Unterschied zwischen den Normen bestehen soll. Ein Unterschied kann darin gesehen werden, dass der Steuerpflichtige bei der Vorlageverpflichtung die interne steuerliche Unterlage aus der Hand gibt, während die interne steuerliche Unterlage bei einer bloßen Auskunft weiterhin im seinem Verfügungsbereich verbleibt. Der Steuerpflichtige, der für seine Auskunftserteilung Anfertigungen erstellt, wird sich nur auf die für die konkrete Auskunftsanfrage relevanten Informationen beschränken, wobei es aus Sicht der Finanzverwaltung schwer nachprüfbar ist, dies zu kon­ trollieren. Von anderen Informationen, die für die Finanzverwaltung gegebenenfalls auch von Interesse sein könnten, erfährt sie durch diese Vorgehensweise nichts. Unbenommen bleibt ihr aber, bei Zweifeln an der Vollständigkeit der Auskünfte 57

Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 245. EL 11.2017, § 93 AO Rz. 6. Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 245. EL 11.2017, § 93 AO Rz.  77. 59 BFH, Urt. v. 23. 10. 1990, VIII R 1/86, BStBl. 1991 II, 277 (278) Rz. 17. 60 BFH, Urt. v. 29. 7. 2015, X R 4/14, BStBl. 2016 II, 135 (138) Rz. 38. 58

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

des Steuerpflichtigen die Vorlage der Unterlagen zu verlangen. Auch hat die (unter Umständen mündliche) Auskunft des Steuerpflichtigen geringeren Beweiswert als die Vorlage der Originalunterlagen, da hier die angefertigten Aufzeichnungen bei der Auskunft anders wiedergegeben oder verstanden werden könnten, als in der Unterlage intendiert. Aufgrund einer eigenen Würdigung des Steuerpflichtigen könnten einzelne Ergebnisse verzerrt werden. Nach § 93 Abs. 4 S. 2, Abs. 5 S. 1 AO kann jedoch auch die schriftliche Auskunftserteilung oder die Auskunftserteilung an Amtsstelle verlangt werden. Bei diesem Vorgehen liegt die Vermutung näher, dass der Steuerpflichtige bei der Erstellung der Auskunft gleichzeitig in den Originalunterlagen nachgeschaut hat. Eine Kontrolle, ob wirklich alle relevanten Informationen enthalten sind, ist der Finanzverwaltung trotz allem kaum möglich. In der Praxis wird oftmals eine Kombination aus Vorlage- und Auskunftsverlangen vorliegen, wenn die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen nicht nach konkreten Unterlagen fragt, sondern es in die Hände des Steuerpflichtigen legt, abstrakt umschriebene Unterlagen zusammenzustellen und vorzulegen.61 § 93 Abs. 1 AO stellt hinsichtlich der Auskunftsverpflichtung des Steuerpflichtigen eine taugliche Ermächtigungsgrundlage dar. Allerdings hat eine bloße Auskunftserteilung gegenüber einer Vorlage geringeren Beweiswert, sodass die Finanz­ verwaltung eine Vorlage der Urkunden nach § 97 Abs. 1 AO bevorzugen wird.

III. § 97 AO: Vorlagepflicht Nach § 97 Abs. 1 S. 1 AO kann die Finanzverwaltung von dem Steuerpflichtigen die Vorlage von Urkunden, Aufzeichnungen oder Geschäftspapieren verlangen. Der Ausdruck „Urkunde“ stellt hierbei den Oberbegriff dar.62 § 97 AO konkretisiert die aus § 90 AO folgende Mitwirkungspflicht.63 Als Beweismittelvorschrift findet § 97 AO in allen steuerlichen Verfahren, die der Sachaufklärung dienen, Anwendung.64 1. Urkunde Vorlagepflichtige Urkunden enthalten Gedankenerklärungen, die in einem Schriftstück oder auf Daten- und Bildträgern festgehalten, für Eingeweihte oder für jedermann verständlich sind, ihren Urheber erkennen lassen und eine rechtlich 61

BFH, Urt. v. 8. 8. 2006, VII R 29/05, BStBl. 2007 II, 80 (81) Rz. 16. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 13. 4. 2007, 6 K 2012/06 B, DStRE 2008, 966 (967) Rz. 32. 63 Haselmann, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 97 Rz. 1. 64 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 97 AO Rz. 1; Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181. EL 06.2004, § 97 AO Rz. 3. 62

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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erhebliche Tatsache beweisen können.65 Der Inhalt der Urkunde ist für das Vorliegen des Urkundenbegriffs zunächst nicht entscheidend; der Inhalt entscheidet aber darüber, ob der Urkunde eine Beweiskraft hinsichtlich steuerlich relevanter Tatsachen zukommt und somit letztlich über die Vorlagepflichtigkeit der Urkunde.66 Grundsätzlich sind die Originalurkunden vorzulegen,67 im Rahmen einer Ermessenabwägung kann aber auch die Vorlage von Fotokopien für ausreichend erachtet werden.68 Der Urkundenbegriff der AO ist weiter und umfassender als der Urkundenbegriff der ZPO zu verstehen, da der Urkundenbegriff der AO sowohl manuell als auch elektronisch erstellte Unterlagen erfasst.69 Im Vergleich hierzu sind nach der ZPO auf Datenträgern gespeicherte Informationen keine Urkunden, da der Urkundenbegriff der ZPO eine schriftliche Verkörperung der Gedankenerklärung voraussetzt.70 Unter den weiten Urkundenbegriff der AO fallen auch interne, für statistische Zwecke erstellte Unterlagen.71 Eine ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlage wie ein Tax Compliance-Bericht enthält Ausführungen zu steuerlichen Risiken und dem steuerlichen Verhalten des Unternehmens. Dieser Bericht ist zumindest für mit der Materie Vertraute verständlich. Er enthält regelmäßig Passagen, die rechtlich erhebliche Tatsachen bloß darstellen, kann darüber hinaus aber auch Passagen enthalten, in denen diese Tatsachen rechtlich bewertet werden. Daher könnte man bereits an dem Beweiswert dieses Berichts zweifeln und sich fragen, ob nicht vielmehr lediglich den ursprünglichen Unterlagen, die zur Erstellung der internen Unterlage wie des Tax Compliance-Berichts verwendet wurden, ein Beweiswert zukommt.72 Eine Vorlagepflicht besteht nur, wenn die Urkunde die Eignung besitzt, Tatsachen eines steuerlich erheblichen Sachverhalts zu beweisen.73 Hier wird darauf verwiesen, dass nur den Originaldokumenten der volle Beweiswert zugeschrieben und ein solcher bereits bei Fotokopien verneint wird. Dies rechtfertige erst recht die Ablehnung des Beweiswerts eines zusammengestellten 65

FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 13. 4. 2007, 6 K 2012/06 B, DStRE 2008, 966 (967) Rz. 32; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 97 AO Rz. 2; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 97 Rz. 8. 66 Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181. EL 06.2004, § 97 AO Rz. 4. 67 BFH, Beschl. v. 10. 9. 2003, X B 132/02, BFH / NV 2004, 495 (495) Rz. 9; BFH, Urt. v. 31. 8. 1994, X R 2/93, BFH / NV 1995, 467 (468) Rz. 8; Hess. FG, Beschl. v. 10. 8. 1990, 10 V 2596/90, EFG 1991, 34 (35) Rz. 17. 68 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 97 AO Rz. 2. 69 Seer, Der Einsatz von Prüfungsbeamten durch das FG, S. 59; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 97 AO Rz. 2. 70 BGH, Urt. v. 28. 11. 1975, V ZR 127/74, BGHZ 65, 300 (301) Rz. 6; Seer, Der Einsatz von Prüfungsbeamten durch das FG, S. 59; Feskorn, in: Zöller, ZPO, 34. Aufl. 2022, Vorb. zu §§ 415–444 Rz. 2 f. 71 Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181. EL 06.2004, § 97 AO Rz. 5. 72 Vgl. Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3097). 73 Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181. EL 06.2004, § 97 AO Rz. 7.

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

internen Berichts, wie eines Tax Due Diligence-Berichts.74 Eine Fotokopie eignet sich allerdings wenig zur Heranziehung für den Erst-Recht-Schluss. Eine solche stellt eine weitere Ablichtung des Originals dar, mit dem sie vollkommen übereinstimmt. Ein interner Untersuchungsbericht, wie zum Beispiel ein Tax ComplianceBericht, stellt aber keine bloße Ablichtung des Originals dar. Zum einen gibt es für einen Tax Compliance-Bericht gar kein Original, da regelmäßig die Erkenntnisse aus verschiedenen Originalen zusammengestellt werden. Zum anderen enthält diese Zusammenstellung eine eigene Bewertung des Autors aufgrund der Aufnahme oder Nichtaufnahme bestimmter Ereignisse in den Bericht. Damit stellt der Tax Compliance-Bericht bereits aus sich heraus einen sachverhaltswürdigenden Bericht dar. Aufgrund der Auswahl und Gewichtung der aufgenommenen Informationen wird er nie rein sachverhaltsdarstellend sein, sondern immer eine Würdigung enthalten. Nicht von der Hand zu weisen, bleibt das Argument, dass sich die in dem Tax Compliance-Bericht enthaltenen Informationen, die sich auf in der Vergangenheit verwirklichte Ereignisse beziehen, in dem Bericht nur neu zusammengestellt wurden und bereits aus den Originaldokumenten ableitbar sind, sodass lediglich den Originalunterlagen Beweiswert zukomme.75 Allerdings lässt die Zusammenstellung und Aufnahme der Ereignisse Rückschlüsse auf die Bewertung durch den Steuerpflichtigen zu (vgl. hierzu § 3 A. I. 2. d), S. 81). Dessen subjektive Bewertung kann im Einzelfall, etwa bei der Ermittlung des Vorsatzes zur Steuerhinterziehung (§ 370 AO), ebenfalls von steuerlicher Relevanz sein. Inwiefern der Steuerpflichtige einzelne Ergebnisse ausgelassen hat, wird sich nur mittels eines Vergleichs mit den Originalunterlagen feststellen lassen. Sofern noch keine Verjährung eingetreten ist, ändert auch der Umstand, dass sich die Ereignisse bereits in der Vergangenheit verwirklicht haben, nichts daran, dass die Finanzverwaltung anhand des Berichts die subjektive Einschätzung des Steuerpflichtigen zu diesen Ereignissen erkennen kann. Weiterhin wird vertreten, dass der Bericht, sofern er sich auf zukünftige Planungen erstreckt, selbst als Primärunterlage einzuordnen wäre.76 Allerdings ist es möglich, dass sich ein interner Untersuchungsbericht sowohl mit vergangenen als auch zukünftigen Ereignissen beschäftigt. Die Anerkennung eines Beweiswertes der Unterlage abhängig davon, ob sich der Bericht mit vergangenen oder zukünftigen Ereignissen beschäftigt, trägt daher nicht. Bei dieser Argumentation könnte sich der Steuerpflichtige nämlich immer darauf berufen, dass ein Schriftstück nicht mit dem Ziel der Beweiserbringung erstellt, sondern nur eine Darstellung der vergangenen Ereignisse sein solle. Hiermit könnte der Steuerpflichtige, in dessen Sphäre sich die steuerliche interne Unterlage befindet, stets eine Vorlage verweigern, ohne dass der Finanzverwaltung eine Kontrolle dieser Aussage möglich wäre. Überdies ist es nicht ausgeschlossen, dass Unterlagen zu zukünftigen 74

Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3030). Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3097). 76 Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3097). 75

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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grenzüberschreitenden Planungen eine steuerverfahrensrechtliche Relevanz vor dem Hintergrund des § 138d AO zukommt. § 138d AO verpflichtet den Intermediär zur Mitteilung solcher Gestaltungen gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern. Durch die Vorlage von Planungen zu solch zukünftigen Gestaltungen würde die Finanzverwaltung bereits in Kenntnis von solchen Gestaltungen gesetzt und könnte kontrollieren, ob den Mitteilungspflichten tatsächlich nachgekommen wurde. Die nachträgliche Kontrolle, ob die Angabepflicht des Steuerpflichtigen nach § 138k AO verwirklicht wurde, würde jedenfalls durch die Vorlage der Unterlagen ermöglicht. In diesem Falle wäre die Information zur Steuergestaltung jedoch als nachträgliches Ereignis einzuordnen. Aus diesen Gründen kommt einem internen steuerlichen Untersuchungsbericht, wie einem Tax Compliance-Bericht, lediglich als Hilfstatsache Beweiswert zu, da der Bericht Beweis über rechtlich erhebliche Umstände zu erbringen vermag. Hilfstatsachen entfalten eine Indizwirkung. Sie sind äußere Merkmale, die selbst zwar nicht den steuerlichen Sachverhalt erfüllen, aber Rückschlüsse auf innere Tatsachen des Steuerpflichtigen zulassen.77 Da innere Tatsachen ansonsten nicht fassbar wären, stellen Hilfstatsachen ihre Veranschaulichung in der Außenwelt dar.78 Die Finanzverwaltung darf zwar nicht konkret danach fragen, wie eine bestimmte Rechtsnorm auszulegen ist. Anders ist dies jedoch, wenn der Steuerpflichtige seine Rechtsansicht zu der Auslegung einer Rechtsnorm von sich aus ohne Veranlassung der Finanzverwaltung etwa in einem internen Untersuchungsbericht nach einer Tax Compliance-Untersuchung niedergelegt hat. Sofern der Steuerpflichtige seine persönliche rechtliche Würdigung einmal fixiert hat, ist dieser Umstand ermittelbar. Der Tax Compliance-Bericht kann in diesem Fall als Hilfstatsache zur Beweiserhebung herangezogen werden, wenn die rechtliche Würdigung des Steuerpflichtigen für die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts eine Rolle spielt. Die Veranschaulichung der inneren Tatsache geschieht durch die ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlage, wie den Tax Compliance-Bericht. Bzgl. der Auslegung dessen, was unter dem Begriff des Sachverhalts zu verstehen ist und ob auch Bewertungen von der Vorlagepflicht umfasst sind, ist auf obige Ausführungen zu verweisen (vgl. § 3 A. I. 2. d), S. 81 ff.). Die Rechtsprechung bezeichnet Schriftstücke, die sowohl einen steuererheb­ lichen Teil als auch nicht erhebliche, interne Informationen enthalten (zum Beispiel Vorstands- und Aufsichtsratsprotokolle, Due Diligence-Berichte) als „Urkunden besonderer Art“79. Bei diesen „Urkunden besonderer Art“ ist im Rahmen der Ver-

77

BFH, Urt. v. 6. 12. 1994, IX R 11/91, BStBl. 1995 II, 192 (193) Rz. 12; Baum, in: AO – eKommentar, 05.2018, § 88 Rz. 34. 78 v. Groll, in: H / H/Sp, AO / FGO, 255. EL 10.2019, § 175 AO Rz. 287. 79 BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 (367) Rz. 25; BFH, Urt. v. 27. 6. 1968, VII 243/63, BStBl. 1968 II, 592 (594) Rz. 46; FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14 AO, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 44.

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

hältnismäßigkeitsprüfung im konkreten Einzelfall zu entscheiden, inwiefern die Unterlage ganz oder nur teilweise vorzulegen ist.80 Die Informationen, die in einem internen Untersuchungsbericht wie einem Tax Compliance-Bericht verarbeitet werden, sind von ihrer Sensibilität mit den in Aufsichtsratsprotokollen oder Due Diligence-Berichten enthaltenen Informationen vergleichbar. Daher stellt auch ein Tax Compliance-Bericht bzw. die Zusammenfassung der Ergebnisse einer internen Untersuchung eine ebensolche Urkunde besonderer Art dar. Die Ergebnisse einer internen Untersuchung beschäftigen sich mit sehr sensiblen, internen Informationen des Unternehmens. In einem solchen internen Untersuchungsbericht werden die steuererheblichen Umstände zusammengefasst und näher beleuchtet. Als Urkunde besonderer Art ist eine interne steuerliche Unterlage wie ein Tax Compliance-Bericht somit grundsätzlich vorlagepflichtig, wobei es Einschränkungen auf Ermessensebene gibt (vgl. hierzu ausführlich § 7 B. V., S. 207 ff.). 2. Beschränkung auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen Es besteht keine Rechtspflicht zur Erstellung von internen steuerlichen Unterlagen. Bzgl. des bereits erwähnten Tax CMS besteht aus steuerrechtlicher Perspektive keine gesetzliche Pflicht zur Einführung und Vorhaltung eines solchen Systems (vgl. hierzu § 2 D. II. 3., S. 69).81 Dementsprechend gibt es auch für die Zusammenfassung der Ergebnisse einer internen Untersuchung keine speziellen Aufbewahrungspflichten in der AO oder in Einzelsteuergesetzen, wie im Handelsrecht oder aus Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für bestimmte Berufe, Betriebe und Gewerbe.82 Eine Pflicht zur Erstellung eines Tax Compliance-Berichts ergibt sich weder aus § 238 HGB noch § 257 HGB. Demnach könnte eine Aufbewahrungspflicht einzig aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO folgen (vgl. ausführlich zu einer möglichen Aufbewahrungspflicht § 3 A. III. 2. d) aa), S. 93 f.). Aufgrund der Tatsache, dass ein Tax Compliance-Bericht selbst keine steuerlichen Tatsachen enthält, die nicht auch aus anderen Unterlagen des Steuerpflichtigen ableitbar sind, könnte man an der Bedeutung des Tax Compliance-Berichts für die Besteuerung und somit an der Aufbewahrungspflichtigkeit des Tax Compliance-Berichts nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO zweifeln. Dies kann aber dahinstehen, wenn auch freiwillig geführte Unterlagen von der Vorlagepflicht des § 97 AO umfasst wären.

80

FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14 AO, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 47. Ernsting, Ubg 2020, 441 (441). 82 Eine ausführliche Aufzählung findet sich in der Erstfassung der AEAO (1977) zu § 140 AO BMF, Schreiben v. 1. 10. 1976, IV A 7-S 0015-30/76, BStBl. 1976 I, 576 (600 ff.). 81

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

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Während die Rechtsprechung, Literatur und Finanzverwaltung zu § 97 AO schweigen, ist dies insbesondere im Hinblick auf Vorlagepflichten nach § 200 AO umstritten (vgl. § 1 B. I. 1., S. 21 ff.). § 200 AO ist eine besondere Vorschrift für die Außenprüfung, wohingegen § 97 AO eine allgemeine Verfahrensvorschrift darstellt, die in allen Verfahrensstadien Anwendung findet.83 Die Urkundenvorlagepflicht des § 200 AO korrespondiert mit der aus § 97 AO folgenden Pflicht.84 Allerdings ist die speziell für die Außenprüfung festgelegte Mitwirkungspflicht weitreichender als die allgemeinen Vorschriften zur Mitwirkungspflicht,85 sodass man bezweifeln könnte, ob sich die Ausführungen in Bezug auf die Vorlagepflicht nach § 200 AO auch auf die allgemeine Vorlagepflicht nach § 97 AO übertragen lassen. Die Frage der Reichweite der Vorlagepflicht ist eine grundlegende Frage, die sich in allen Verfahrensstadien stellt. Daher soll sie hier in Bezug auf § 97 AO untersucht werden. a) Rechtsprechung Wie bereits dargestellt, gibt es keine höchstrichterliche Rechtsprechung, die sich ausdrücklich mit diesem Thema beschäftigt (vgl. hierzu § 1 B. I. 1., S. 20).86 Die in diesem Themenkomplex ergangene Rechtsprechung ist sehr uneinheitlich. Grundsätzlich geht die Rechtsprechung von einer Akzessorietät zwischen Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflicht aus.87 Vorlage- und Aufbewahrungspflicht hingen wiederum voneinander ab.88 Allerdings gibt es sowohl Gerichtsentscheidungen, die eine Vorlagepflicht bzgl. freiwillig erstellter Unterlagen für möglich halten89 als auch solche, die eine Vorlagepflicht verneinen.90 Das Bild der Rechtsprechung zu diesem Thema ist somit uneindeutig.

83 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 97 AO Rz. 1; Schuster, in: H / H/Sp, 181. EL 06.2004, § 97 AO Rz. 3.  84 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 157. EL 08.2019, § 200 AO Rz. 8. 85 Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 10. 86 Vgl. Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 48. 87 BFH, Urt. v. 26. 2. 2004, XI R 25/02, BStBl. 2004 II, 599 (600) Rz. 34. 88 BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, I B 53, 54/07, BStBl. 2008 II, 415 (417) Rz. 28. 89 BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 (367) Rz. 18 zu § 195 RAO 1931; BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (458) Rz. 35; FG Münster, Urt. v. 22. 8. 2000, 6 K 2712/00 AO, EFG 2001, 4 (4) Rz. 45. 90 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (454) Rz. 20 f.; FG RheinlandPfalz, Urt. v. 25. 4. 1988, 5 K 351/87, EFG 1988, 502 (502) Leitsatz 2.

92

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

b) Finanzverwaltung Nach dem AEAO des BMF zu § 200 AO steht der Finanzbehörde hinsichtlich der Reichweite der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ein Ermessensspielraum zu. Hiernach seien die Unterlagen, die die Finanzbehörde zur effizienten Durchführung der Außenprüfung für erforderlich hält, vorzulegen.91 Hinsichtlich des Datenzugriffsrechts aus § 147 Abs. 6 AO führt das BMF in seinem Schreiben zu den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) aus, dass die „aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen“ zu prüfen seien.92 Eine Definition der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen unterlässt das BMF aber bewusst.93 Dementsprechend ist auch die Verwaltungsansicht als nicht eindeutig zu qualifizieren. c) Literatur Auch in der Literatur ergibt sich ein zwiegespaltenes Bild. Es finden sich Vertreter, die von einer Übereinstimmung zwischen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht sowie Vorlagepflicht ausgehen, weshalb nicht aufbewahrungspflichtige Unterlagen nicht vorzulegen seien.94 Andere lehnen ein solches Verhältnis zwischen Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht ab und erstrecken die Vorlagepflicht auch auf freiwillig geführte Unter­ lagen.95

91

AEAO zu § 200 AO Nr. 1. BMF, Schreiben v. 28. 11. 2019, IV A 4-S 0316/19/10003:001, BStBl. 2019 I, 1269 (1284 f.) Rz. 159, 172. 93 BMF, Schreiben v. 28. 11. 2019, IV A 4-S 0316/19/10003:001, BStBl. 2019 I, 1269 (1270) Rz. 6. 94 Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152. EL 04.2018, § 147 AO Rz.  23; Drüen, StbJb 2006/ 2007, 273 (286 f.); Drüen, JbFSt 2010/2011, 876 (890); Schaumburg, DStR 2002, 829 (833); Kühnast, JbFSt 2008/2009, 768 (771); Ditz, DStR 2004, 2038 (2040). 95 van Lengerich, Das Verhältnis von steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten und strafrechtlicher Schweigepflicht, S. 52 ff.; Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 177 f.; Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 48; Niewerth, in: Lippross / Seibel, Steuerrecht, 121.  EL 08.2020, § 200 AO Rz. 4; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 157. EL 08.2019, § 200 AO Rz.  9; Schmitz, StBp 2002, 189 (195); Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 53 bereits für eine Aufbewahrungspflicht und dementsprechend für eine Vorlagepflicht freiwillig erstellter Unterlagen. 92

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

93

d) Würdigung Sofern von einer Akzessorietät zwischen Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflicht96 und im nächsten Schritt von einer Akzessorietät von Aufbewahrungsund Vorlagepflicht97 ausgegangen wird, ist zunächst zu klären, ob hinsichtlich freiwillig aufgezeichneter Unterlagen eine Aufbewahrungspflicht besteht. Daran anschließend stellt sich die Frage, ob hieraus auf eine Vorlagepflicht geschlossen werden kann. aa) Aufbewahrungspflicht Nach § 140 AO sind bei der Besteuerung die für die entsprechenden Unterlagen bestehende Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen ebenfalls relevant. Nach § 257 Abs. 1 Nr. 2 HGB sind empfangene Handelsbriefe aufzubewahren. Dies sind Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (vgl. § 257 Abs. 2 HGB). Sofern ein externes Unternehmen mit der Erstellung eines Tax Compliance- bzw. Untersuchungsberichts beauftragt wird, könnte dieser Bericht zu den Handelsbriefen gehören. Ein Handelsbrief bezieht sich auf die Korrespondenz, die die Vorbereitung, Durchführung und Rückgängigmachung eines Handelsgeschäfts betrifft.98 Dies können Ausgangsrechnungen, Auftragszettel, Kostenvoranschläge oder Verträge sein.99 Ein Tax Compliance- bzw. Untersuchungsbericht stellt sich jedoch als Erfüllung des Auftrags, als die Leistungserbringung selbst, dar.100 Er ist das Ergebnis der Durchführung. Die Untersuchung als solche stellt ebenfalls kein Handelsgeschäft dar, da sie rein internen Zwecken dient und eben nicht zum Betrieb eines Handelsgeschäfts gehört (vgl. § 343 HGB).101 Einzig die Unterlagen, die sich auf die Vereinbarung der externen Beratungsleistung beziehen, sowie die Rechnungen hierfür könnten als Handelsbrief anzusehen sein.102 Da für die Erstellung eines Tax Compliance-Berichts keine besonderen Aufzeichnungspflichten aus der AO oder anderen Einzelsteuergesetzen greifen, ist demnach auf die §§ 140 ff. AO zurückzugreifen. § 147 AO stellt eine Ordnungsvorschrift für die Aufbewahrung und § 146 AO eine Ordnungsvorschrift für die Aufzeichnung von Unterlagen dar. § 146 Abs. 6 AO enthält die Regelung, nach der die Ordnungsvorschriften auch dann gelten, wenn der Unternehmer ohne Verpflichtung, also freiwil 96

BFH, Urt. v. 26. 2. 2004, XI R 25/02, BStBl. 2004 II, 599 (600) Rz. 34. BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, I B 53, 54/07, BStBl. 2008 II, 415 (417) Rz. 28. 98 Haselmann, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 147 Rz. 9; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152. EL 04.2018, § 147 AO Rz. 17. 99 Idler / Knierim / Waeber, in: Knierim / Rübenstahl / Tsambikakis, Internal Investigations, 2. Aufl. 2016, Kap. 4 Rz. 177. 100 In Bezug auf Beratergutachten Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S. 118. 101 Ebenfalls Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3097). 102 So im Ergebnis auch Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3097). 97

94

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

lig, für die Besteuerung bedeutsame Bücher und Aufzeichnungen führt. Auch wenn § 146 Abs. 6 AO systematisch vor § 147 AO steht, befürworten einige Stimmen die Anwendung von § 146 Abs. 6 AO auf den mit „Ordnungsvorschrift“ überschriebenen § 147 AO.103 Dementsprechend ließe sich aus der freiwilligen Erstellung eine Aufbewahrungspflicht herleiten. Andere verneinen eine solche Anwendbarkeit.104 Es bestünde danach keine Aufbewahrungspflicht. Entscheidend ist somit das Verhältnis dieser beiden Vorschriften zueinander. (1) Wortlaut Der Wortlaut des § 146 Abs. 6 AO ist uneindeutig.105 Es fällt der Begriff der „Ordnungsvorschrift“. Dies könnte so verstanden werden, dass alle Ordnungsvorschriften – damit auch § 147 AO – erfasst werden. Ein ausdrücklicher Verweis auf § 147 AO erfolgt jedoch nicht. (2) Systematik Systematisch könnte man vertreten, dass § 146 Abs. 6 AO nur auf die davorstehenden Absätze des § 146 AO verweisen kann. § 146 Abs. 5 S. 3 AO verweist selbst auf § 147 Abs. 6 AO. Da in § 146 Abs. 6 AO kein solcher Verweis enthalten ist, ließe sich vertreten, dass § 147 AO demnach auch nicht von dem Begriff der Ordnungsvorschrift in § 146 Abs. 6 AO umfasst sein kann. Andererseits tragen beide Vorschriften die Überschrift „Ordnungsvorschrift[en]“.106 Hätte der Gesetzgeber § 147 AO in den Anwendungsbereich des § 146 Abs. 6 AO einbeziehen wollen, hätte es näher gelegen, dies am Ende des § 147 AO zu regeln. Da dies nicht geschehen ist, lässt sich eine entsprechende Auslegung so nicht begründen. Somit ist auch die systematische Auslegung uneindeutig.

103

FG Hamburg, Urt. v. 22. 3. 1991, VII 164/90, EFG 1991, 636 (637) Rz. 22; Schmitz, StBp 2002, 189 (195). 104 FG Hamburg, Urt. v. 13. 11. 2006, 2 K 198/05, DStRE 2007, 441 (444) Rz. 54; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152. EL 04.2018, § 147 AO Rz. 4; offenlassend BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 (454) Rz. 24. 105 Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 52. 106 Schmitz, StBp 2002, 189 (195).

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

95

(3) Historie § 162 RAO 1919107/1931108, der sich mit den Aufbewahrungspflichten beschäftigte, schwieg zu freiwillig erstellten Unterlagen. Einzig nach § 164 RAO 1919 sollte der Steuerpflichtige bei einem Einkommen von mehr als 10.000 Mark seine Einnahmen aufzeichnen, auch wenn für ihn keine Buchführungspflicht bestand. Genaueres zum Verhältnis von Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflichten lässt sich hieraus aber nicht ableiten.109 Im Entwurf des Arbeitskreises für die Reform der RAO und ihrer Nebengesetze stand § 89 Abs. 4, der die Anwendung der Ordnungsvorschriften für freiwillig geführte Bücher vorsieht, ebenfalls vor der die Ordnungsmäßigkeit der Aufbewahrung regelnden Norm § 90. In der Begründung zu § 90 des Entwurfs heißt es lediglich, dass ein Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht zugleich ein Verstoß gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht darstelle.110 Die Begründung geht somit von einer Konnexität der Pflichten aus. Zu der Frage, inwiefern die freiwillige Erstellung der Unterlage aber zu einer Aufbewahrungspflicht führt, äußert sich die Begründung nicht. Ebenso sah der Entwurf einer AO 1974 vor, dass nach § 91 Abs. 4 AO 1974 die Ordnungsvorschriften auch auf freiwillig geführte Bücher Anwendung finden sollten, wohingegen die Aufbewahrungspflichten in § 92 AO 1974 normiert wurden.111 In der Gesetzesbegründung zu § 146 Abs. 6 AO 1977 heißt es lediglich, dass dieser Absatz klarstelle, dass die Ordnungsvorschriften auf für die Besteuerung relevante freiwillig geführte Aufzeichnungen und Unterlagen Anwendung finden.112 Dass der dahinterstehende § 147 AO 1977 als Ordnungsvorschrift eine Aufbewahrungspflicht vorsieht und inwiefern sich § 146 Abs. 6 AO 1977 auch hierauf bezieht, thematisiert die Begründung nicht. Die historische Auslegung führt damit zu keinen näheren Erkenntnissen über das Verhältnis der Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflichten. (4) Telos Teleologisch verfolgt die in § 147 AO geregelte Aufbewahrungspflicht das Ziel, dem Prüfer eine genauere Überprüfungsmöglichkeit der Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen zu bieten. Eine Aufzeichnungspflicht ist nur sinnvoll, wenn die

107

Deutsche Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 (2030). Deutsche Reichsabgabenordnung v. 22. 5. 1931, RGBl. 1931, 161 (183). 109 Deutsche Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 (2030). 110 BMF, Bericht des Arbeitskreises für die Reform der AO, 1970, zu § 90, S. 271. 111 BT-Drucks. 7/79, S. 34. 112 BT-Drucks. 7/4292, S. 3. 108

96

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

entsprechende Unterlage aufbewahrt wird.113 Umgekehrt kann nur aufbewahrt werden, was aufgezeichnet wurde. § 146 AO konkretisiert die Aufzeichnungspflicht nach § 145 AO.114 Der Sinn und Zweck einer Anwendung der §§ 145, 146 AO aufgrund von § 146 Abs. 6 AO auch auf freiwillig geführte Unterlagen besteht darin, eine Täuschung der Finanzbehörden durch diese Unterlagen, sofern sie nicht ordnungsgemäß geführt sind, auszuschließen.115 Sollten also freiwillig Unterlagen geführt werden, muss dies ordnungsgemäß erfolgen. Dieser Zweck reicht aber nicht so weit, dass eine Täuschung durch eine freiwillige Aufbewahrung vermieden werden soll. Der Verdacht einer Täuschung setzt bereits bei der Erstellung der Aufzeichnung und nicht erst bei der Aufbewahrung an. Andererseits kann der Zweck des § 147 AO, dem Prüfer eine bessere Überprüfungsmöglichkeit der Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen zu ermöglichen, auch durch die Aufbewahrung freiwillig geführter Unterlagen erreicht werden. Es stellt sich die Frage, wieso sich der Steuerpflichtige die Mühe machen sollte, den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung entsprechend freiwillig Aufzeichnungen zu führen, die er dann nicht aufbewahrt. Es macht jedoch einen Unterschied, ob der Steuerpflichtige diese Unterlagen aufgrund einer gesetzlichen Pflicht oder freiwillig aufbewahrt. Wenn freiwillig geführte Unterlagen aufbewahrt werden müssten, wäre § 147 Abs. 1 AO letztlich überflüssig. Wenn alle aufgezeichneten Unterlagen aufbewahrt werden müssten, hätte sich der Gesetzgeber die Aufzählung in § 147 Abs. 1 AO sparen können. Indem der Gesetzgeber aber eine detaillierte Aufzählung vornimmt und nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO sonstige Unterlagen nur, „soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind“ – und damit nicht sämtliche Unterlagen –, aufbewahrt werden müssen, hat er deutlich gemacht, dass hinsichtlich freiwillig erstellter Unterlagen keine Aufbewahrungspflicht besteht. Natürlich bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, diese Unterlagen freiwillig aufzubewahren. Es ist wenig sinnvoll, dass sich der Steuerpflichtige die Mühe der Erstellung einer internen Unterlage macht, diese aber dann sofort entsorgt. Die freiwillige Erstellung geht damit in der Praxis wohl auch mit einer freiwilligen Aufbewahrung einher. Lediglich eine gesetzliche Pflicht zur Aufbewahrung besteht nicht.

113

Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (287). Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 146 Rz. 1. 115 FG Köln, Urt. v. 2. 7. 2010, 11 K 3676/06 juris Rz. 37; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 167. EL 08.2021, § 146 AO Rz. 71. 114

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

97

bb) Vorlagepflicht Es stellt sich die Frage, ob eine nicht aufbewahrungspflichtige Unterlage trotzdem vorzulegen ist. Daher ist weiterhin das Verhältnis zwischen Vorlage- und Aufbewahrungspflicht zu klären. (1) Wortlaut Der Wortlaut des § 97 AO knüpft selbst an keine Aufbewahrungspflicht an. Der Terminus, dass der Steuerpflichtige „Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden“ vorzulegen hat, ist so zu verstehen, dass sich die Vorlagepflicht auf sämtliche vorhandene Unterlagen erstreckt.116 (2) Systematik Außerhalb des Verweises in § 97 Abs. 2 S. 2 AO auf § 147 Abs. 5 AO stellt § 97 AO keinerlei Bezug zu einer etwaig bestehenden Aufbewahrungspflicht her. § 147 Abs. 5 AO regelt den Fall, dass es sich bei der aufzubewahrenden Unterlage um eine elektronische oder auf einem Datenträger befindliche Aufzeichnung handelt. § 97 Abs. 2 S. 2 AO ordnet lediglich die „entsprechend[e]“ Geltung von § 147 Abs. 5 AO an. Daraus lässt sich vielmehr schließen, dass die Vorlagepflicht nicht an eine Aufbewahrungspflicht geknüpft ist. (3) Historie Nach § 173 Abs. 2 RAO 1919117 bzw. § 171 Abs. 2 RAO 1931118 hat der Steuerpflichtige auf Verlangen die für die Besteuerung relevanten Urkunden vorzulegen. § 185 RAO 1919119 bzw. § 183 RAO 1931120 sah ebenfalls eine Vorlagepflicht solcher Urkunden vor, die sich „auf bestimmt zu bezeichnende Rechtsvorgänge beziehen“. Der Wortlaut der Normen beschränkte eine Vorlagepflicht nicht auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen. § 207 Abs. 1 RAO 1919121/1931122 verdeutlicht, dass die Urkundenvorlage subsidiäres Beweismittel gegenüber der Auskunftserteilung ist. Allein aus der Sub 116

Vgl. auch Weiß, StBp 2005, 42 (43); Krüger, IStR 2017, 352 (354). Deutsche Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 (2033). 118 Deutsche Reichsabgabenordnung v. 22. 5. 1931, RGBl. 1931, 161 (185). 119 Deutsche Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 (2036). 120 Deutsche Reichsabgabenordnung v. 22. 5. 1931, RGBl. 1931, 161 (186). 121 Deutsche Reichsabgabenordnung v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 (2036). 122 Deutsche Reichsabgabenordnung v. 22. 5. 1931, RGBl. 1931, 161 (190). 117

98

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

sidiarität eines Beweismittels lassen sich jedoch keine Rückschlüsse auf dessen Umfang ableiten. § 109 des Entwurfs des Arbeitskreises für die Reform der RAO und ihrer Nebengesetze123 sowie § 111 des Entwurfs zur AO 1974124 stimmen zu großen Teilen mit § 97 AO überein, sodass sich auch hieraus nichts Eindeutiges zum Verhältnis von Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht ableiten lässt. (4) Telos Teleologisch ist zu beachten, dass die Mitwirkungspflichten der §§ 90 ff. AO das Ziel verfolgen, die wahren steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 85 AO) lässt sich nur erfüllen, wenn die Finanzverwaltung auch Unterlagen für ihre Prüfung heranziehen kann, die keiner Aufbewahrungspflicht unterliegen, jedoch tatsächlich erstellt wurden. Hierdurch kann der für die Besteuerung relevante Sachverhalt besser ermittelt werden.125 Die Steuerverwaltung ist eine Massenverwaltung. Aufgrund begrenzter Verwaltungskapazitäten beschränkt sich die Steuerverwaltung auf eine bloße Verifikationsverwaltung.126 Der Zweck der Aufbewahrungspflicht besteht darin, der Finanzverwaltung eine Möglichkeit zu verschaffen, die Buchführung des Steuerpflichtigen zu kontrollieren. Die Finanzverwaltung kann nur kontrollieren, was auch vorgelegt wurde. Je mehr Unterlagen vorgelegt werden, desto umfassender kann sich die Finanzverwaltung ein Bild von den steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen machen. Der Zugriff auf solch freiwillig geführte Unterlagen kann die Arbeit der Finanzbehörden erheblich erleichtern und damit verkürzen.127 Auch für den Steuerpflichtigen wäre eine Verfahrensbeschleunigung positiv. Zumal er sich durch eine freiwillige Vorlage überdies entlasten und das Wohlwollen der Finanzverwaltung sichern würde. Dies spricht für eine umfassende Vorlagepflicht, die auch freiwillig geführte Unterlagen miteinschließt. Die Vorlagepflicht nach § 97 AO geht über die Aufbewahrungspflicht aus § 147 AO hinaus.128

123

Vgl. BMF, Bericht des Arbeitskreises für die Reform der AO, 1970, S. 106. BT-Drucks. 7/79, S. 39. 125 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (458) Rz. 35. 126 Seer, DStR 2008, 1553 (1554). 127 Weiß, StBp 2004, 220 (220). 128 Niewerth, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 119. EL 04.2020, § 97 AO Rz. 3. 124

A. Zugriffsrechte gegenüber dem Steuerpflichtigen 

99

e) Zwischenergebnis Es kann somit dahinstehen, ob sensible, interne steuerliche Unterlagen wie ein Tax Compliance-Bericht eine aufbewahrungspflichtige Unterlage i. S. v. § 147 Abs. 1 Nr. 5  AO sind, da auch freiwillig erstellte Unterlagen vorgelegt werden müssen. 3. Umfang Hinsichtlich des Umfangs der Vorlagepflicht kann es Einschränkungen dahingehend geben, dass nur die beschreibenden Teile vorgelegt werden müssen bzw. dass ausschließlich die Primärunterlagen, die für die Erstellung eines Abschlussberichts der internen Untersuchung verwendet wurden, vorgelegt werden, sodass die Finanzbehörde eigene Erkenntnisse daraus ziehen kann. Dies sind jedoch Fragen des Ermessens. § 97 AO ist von seinem Wortlaut her sehr weitreichend und schließt sogar die Vorlage freiwillig erstellter Unterlagen ein. Es gibt keine tatbestandlichen Einschränkungen.

IV. § 99 AO: Betretungsrecht § 99 Abs. 1 AO gewährt der Finanzverwaltung ein Betretungsrecht der Räume des Steuerpflichtigen, um so die Inaugenscheinnahme zur Feststellung des Sachverhalts zu ermöglichen. Da es hier aber um die weniger stark eingreifenden Vorlagepflichten gehen soll, können Ausführungen zum Betretungsrecht dahinstehen.

V. § 200 Abs. 1 AO: Mitwirkungspflicht während der Außenprüfung § 200 AO ist gegenüber den allgemeinen Mitwirkungsvorschriften als vorrangige Ermächtigungsgrundlage in der Außenprüfung anzuwenden. Sprachlich entspricht § 200 Abs. 1 S. 1 AO § 90 Abs. 1 S. 1 AO, wobei einmal von der „Feststellung“ und einmal von der „Ermittlung“ des Sachverhalts gesprochen wird. Nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO hat der Steuerpflichtige Urkunden vorzulegen und die Finanzbehörden bei der Ausübung ihrer durch § 147 Abs. 6 AO gewährten Rechte zu unterstützen. Die Urkundenvorlagepflicht des § 200 AO korrespondiert mit der aus § 97 AO folgenden Pflicht.129 Die allgemeinen Vorschriften, die in allen Verfahrensstadien Anwendung finden, gelten auch im Rahmen der Außenprüfung, sofern sie

129

Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 97 AO Rz. 8.

100

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

nicht ausdrücklich ausgeschlossen wurden.130 Jedoch modifiziert und konkretisiert § 200 AO die allgemeinen Mitwirkungspflichten für die Zwecke der Außenprüfung.131 Beim Vorliegen einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ist § 200 AO im Hinblick auf die in der Prüfungsanordnung geregelten Materien, das Prüfungs­subjekt und den Zeitraum vorrangig vor den allgemeinen Vorschriften anzuwenden.132 Auch hier stellt sich die Streitfrage, ob etwaige freiwillig geführte Unterlagen vorzulegen sind. Dabei ist auf die obigen zu § 97 AO getätigten Ausführungen zu verweisen (vgl. § 3 A. III. 2., S. 90 ff.). Wenn freiwillig geführte Unterlagen schon nach der allgemeinen Norm des § 97 AO vorzulegen sind, gilt dies erst recht für die speziellere Norm des § 200 AO, die der Finanzverwaltung im Rahmen der Außenprüfung weitreichendere Zugriffsrechte133 als die allgemeinen Normen gewährt.

VI. § 147 Abs. 6 AO: Datenzugriff § 147 Abs. 6 AO gewährt der Finanzverwaltung ein Datenzugriffsrecht, sofern Unterlagen mit einem Datenverarbeitungssystem erstellt wurden. Dieses Datenzugriffsrecht ist nur im Rahmen einer Außenprüfung möglich (vgl. u. a. Verweis in § 200 Abs. 1 S. 2 AO).134 Aus Sicht der Rechtsprechung stehen sich im Rahmen von § 147 Abs. 1 AO Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflicht akzessorisch gegenüber. Daher beziehe sich das Datenzugriffsrecht nach § 147 Abs. 6 AO erst recht nicht auf freiwillig geführte interne Unterlagen.135 Im Gegensatz hierzu will der BFH bei Unterlagen nach § 200 Abs. 1 AO die Vorlagepflicht auch auf freiwillig erstellte Unterlagen erweitern.136 Inwiefern die digitale Speicherung oder Vorhaltung der Unterlage in Papierform über die Reichweite der Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen entscheiden soll, ist wenig einleuchtend, zumal § 200 Abs. 1 AO selbst sogar auf § 147 Abs. 6 AO verweist (vgl. bereits § 1 B. I. 1., S. 22 sowie § 1 B. I. 2., S. 25 f.). Dass es innerhalb der nach § 200 AO durchzuführenden Außenprüfung Unterschiede zwischen analogen und digitalen Unterlagen geben soll, ist wenig verständlich. Der Steuerpflichtige könnte einer Vorlagepflicht immer dann entgehen, wenn er die Unterla-

130

Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz.  10. BFH, Urt. v. 4. 11. 2003, VII R 28/01, BStBl. 2004 II, 1032 (1033) Rz. 14; Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (282). 132 Hendricks, in: Gosch, AO / FGO, 08.2019, § 200 AO Rz. 5; Niewerth, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 121. EL 08.2020, § 200 AO Rz. 1. 133 Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 10. 134 Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152. EL 04.2018, § 147 AO Rz.  70; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 147 Rz. 63. 135 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 (984 f.) Rz. 18, 21. 136 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (458) Rz. 35. 131

B. Zugriffsrechte gegenüber Dritten

101

gen nicht ausdruckt, sondern digital vorhält. Dies mag zwar aus ökolo­gischer Sicht sinnvoll sein, ändert aber nichts an der möglichen Steuerrelevanz der Informationen. Dieselbe Information ist aufgrund der Digitalisierung nicht weniger relevant, als wenn sie in analoger Form vorgehalten würde. Nicht die Art der Vorhaltung der Information, sondern die konkreten Umstände des Einzelfalls und die steuerliche Relevanz der Information sollten demnach für die Reichweite der Vorlagepflicht entscheidend sein. Hinsichtlich des Datenzugriffsrechts aus § 147 Abs. 6 AO führt das BMF in seinem Schreiben zu den GoBD aus, dass die „aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen“ zu prüfen seien.137 In der Literatur wird vertreten, dass sich der Datenzugriff nur auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 AO beziehe.138 Dass sich der Umfang des in § 147 Abs. 6 AO geregelten Datenzugriffsrecht nach den gem. § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen richtet, mag aus systematischen Gesichtspunkten einleuchtend sein. Allerdings ist es wenig nachvollziehbar, dass der Umfang im Rahmen der Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 AO davon abhängig sein soll, ob die Unterlagen in digitaler oder analoger Form vorgehalten werden.

B. Zugriffsrechte gegenüber Dritten Sofern der Steuerpflichtige die geforderten Informationen nicht bereitstellen konnte, können auch dritte Personen zur Mitwirkung herangezogen werden (vgl. § 93 Abs. 1 S. 3 AO). Wie bereits dargestellt, kann es innerhalb des Unternehmens auf jeder Hierarchiestufe Informationsträger geben (vgl. § 2 C. III., S. 56 f.). Nicht nur auf der höchsten Vorstandsebene, sondern auch auf den darunterliegenden Ebenen sind die Mitarbeiter, die mit der konkreten Durchführung der internen Untersuchung betraut waren, Informationsträger. Ebenso können externe Berater oder gegebenenfalls auch Geschäftspartner des Steuerpflichtigen (zum Beispiel Banken) über relevante Kenntnisse verfügen.139

137

BMF, Schreiben v. 28. 11. 2019, IV A 4-S 0316/19/10003:001, BStBl. 2019 I, 1269 (1284 f.) Rz. 159, 172. 138 Haselmann, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 147 Rz. 28; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 147 Rz. 65; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 152.  EL 04.2018,  § 147 AO Rz.  71; ­Trzaskalik, in: H / H/Sp, AO / FGO, 176. EL 03.2003, § 147 AO Rz.  42; Baum, in: AO – eKommentar, 01.2020, § 147 Rz. 18. 139 Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 93 Rz. 14.

102

§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

I. § 93 Abs. 1 AO: Auskunftspflicht Nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO sollen Dritte erst dann als Auskunftsperson beansprucht werden, wenn die Sachaufklärung durch den Steuerpflichtigen nicht zielführend oder erfolgsversprechend ist. Dieser Grundsatz wird auch mit dem Subsidiaritätsprinzip umschrieben, das Ausdruck des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist.140 Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, Dritte so wenig wie möglich mit den steuerlichen Verhältnissen anderer Personen zu belasten, da diese auf Grund des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung ein großes Interesse an der Geheimhaltung ihrer Daten haben.141 Gleichzeitig soll die Norm das Interesse der Finanzverwaltung an einer schnellen und effektiven Sachverhaltsermittlung befriedigen.142 Bereits der RFH führte aus, dass Dritten eine Auskunftserteilung möglichst erspart bleiben solle, da diese nicht nur für sie selbst, sondern auch für den Steuerpflichtigen mit Unannehmlichkeiten verbunden sein könne.143 Ob Dritte zur Mitwirkung hinzugezogen werden sollen, beurteilt die Finanz­ verwaltung daher nach einer Prognoseentscheidung.144 Die Finanzverwaltung kann sich direkt ohne vorherige Inanspruchnahme des Beteiligten an einen Dritten wenden, wenn aufgrund einer Prognose davon auszugehen ist, dass eine Mitwirkung des Beteiligten ausbleiben wird.145 Für eine taugliche Abgabe einer Prognose muss aber der für die Besteuerung relevante Sachverhalt bereits absehbar sein. Die Finanzverwaltung muss Ermittlungszweck und mögliches Ermittlungsergebnis im Zeitpunkt der Abwägung hinsichtlich der Erfolgsaussichten der Inanspruchnahme des Beteiligten bereits umreißen können.146 Gerade zur Verhinderung einer unnötigen Inanspruchnahme des Dritten hat die Finanzverwaltung ihr Begehren zu begründen (vgl. auch § 121 AO), damit dieser etwaige rechtliche Schritte ergreifen kann (vgl. Art. 19 Abs. 4 GG).147 Als Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes steht der Finanzverwaltung ein Ermessenspielraum hinsichtlich der Auswahl der in Anspruch zu nehmenden Person zu.148 Dabei ist das Allgemeininteresse an einer vollständigen, wahrheitsgemäßen Besteuerung zu berücksichtigen.149

140

BFH, Urt. v. 29. 7. 2015, X R 4/14, BStBl. 2016 II, 135 (138) Rz. 42; AEAO zu § 93 AO Nr. 1. 2. 2 S. 2. 141 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 166. EL 05.2021, § 93 AO Rz.  17. 142 Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 245. EL 11.2017, § 93 AO Rz. 82. 143 Zu § 209 RAO RFH, Urt. v. 18. 12. 1920, III A 149/20, RFHE 4, 334 (341 f.). 144 Niewerth, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 125. EL 04.2021, § 93 AO Rz. 4. 145 BFH, Urt. v. 28. 10. 2020, X R 37/18, BFH / NV 2021, 365 (367) Rz. 25. 146 BFH, Urt. v. 28. 10. 2020, X R 37/18, BFH / NV 2021, 365 (367) Rz. 26. 147 FG Hamburg, Urt. v. 4. 12. 1986, V 66/86, EFG 1987, 275 (275) Leitsatz 1; Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 245. EL 11.2017, § 93 AO Rz.  92. 148 Haselmann, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 93 Rz. 6. 149 Niedersächs. FG, Urt. v. 30. 6. 2015, 9 K 343/14, EFG 2015, 1662 (1665) Rz. 90.

B. Zugriffsrechte gegenüber Dritten

103

Sofern also bereits konkrete Hinweise darauf vorliegen, dass die internen, sensiblen Informationen nicht vom Steuerpflichtigen selbst, sondern von Dritten zu erlangen sind, haben auch dritte Personen wie Mitarbeiter auf unteren Hierarchieebenen Auskünfte zu erteilen. Ein steuerliches Bankgeheimnis in diesem Sinne existiert nicht.150 Diese Entscheidung steht im Ermessen der Finanzverwaltung und ist aufgrund der gesetzlich vorgesehenen Subsidiarität der Inanspruchnahme (vgl. § 93 Abs. 1 S. 3 AO) zu begründen.

II. § 97 Abs. 1 AO: Vorlagepflicht § 97 Abs. 1 S. 3 AO verweist ebenfalls auf § 93 Abs. 1 S. 2, 3 AO. Dabei gilt, dass ein Vorlageverlangen der Finanzverwaltung für dritte Personen tendenziell weniger dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügt als Vorlageverlangen gegenüber tatsächlich Beteiligten.151 Dieser Verweis entspricht dem datenschutzrechtlichen Prinzip, dass die Daten zunächst an der Quelle zu erheben sind.152 Aufgrund des Verweises in § 97 Abs. 1 S. 3 AO gelten die für § 93 Abs. 1 S. 3 AO aufgestellten Grundsätze ebenfalls im Rahmen der Vorlagepflicht.153 Eine Vorlageverpflichtung Dritter ist nur als subsidiäres Beweismittel vorgesehen.

III. § 200 AO: Mitwirkungspflicht während der Außenprüfung § 200 Abs. 1 S. 3 AO ermöglicht dem Betriebsprüfer die Inanspruchnahme Betriebsangehöriger, sofern die Auskünfte des Steuerpflichtigen unzureichend sind oder keinen Erfolg versprechen. Dabei geht die Vorschrift wie auch § 8 Abs. 1 BpO davon aus, dass der Steuerpflichtige Auskunftspersonen benennen kann, die zunächst herangezogen werden sollen. Nur in Ausnahmefällen soll auf nicht benannte Personen zurückgegriffen werden (vgl. § 200 Abs. 1 S. 3 AO i. V. m. § 8 Abs. 2 BpO), wofür § 93 Abs. 1 AO oder § 97 Abs. 1 AO die Ermächtigungsgrundlage ist. An der Befragung der Betriebsangehörigen dürfen auch der Steuerpflichtige selbst und sein steuerlicher Berater teilnehmen.154 Sprachlich „soll“ die Finanzverwaltung nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO andere Personen als die Beteiligten erst heranziehen, wenn die Inanspruchnahme der Beteiligten nicht erfolgsversprechend ist. Nach § 200 Abs. 1 S. 3 AO „kann“ die Finanzverwaltung andere als den Steuerpflichtigen oder die von ihm benannten Personen 150

Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 166. EL 05.2021, § 93 AO Rz. 42. Schuster, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181. EL 06.2004, § 97 AO Rz. 39. 152 BT-Drucks. 17/10000, S. 78. 153 Baum, in: AO – eKommentar, 01.2015, § 97 Rz. 4. 154 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 157. EL 08.2019, § 200 AO Rz. 20; Schallmoser, in: H / H/ Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 26; Balmes, AO-StB 2003, 349 (351); Papperitz, StBp 1980, 245 (247); Glade, StbJb 1978/79, 529 (543); a. A.: Wenzig, StuW 1983, 242 (254). 151

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

um Auskunft ersuchen. Das Wort „können“ deutet immer darauf hin, dass der Finanzverwaltung ein Ermessenspielraum verbleibt.155 Aus Soll-Vorschriften folgt ein Regel-Ausnahme-Verhältnis, weshalb der Ermessensspielraum in erster Linie auf die Anwendung des Regelfalls reduziert ist.156 Die Finanzverwaltung ist also in ihrer Ermessensentscheidung zur Inanspruchnahme anderer Betriebsangehöriger etwas freier. Eine Reihenfolge, dass sich die Finanzverwaltung zunächst an Betriebsangehörige und erst anschließend an andere dritte Personen wenden darf, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen.157

IV. § 147 Abs. 6 S. 3, 5 AO: Datenzugriffsrecht Sofern sich die vorzulegenden Daten bei einem Dritten befinden, hat der Dritte der Finanzverwaltung entweder Einsicht in die gespeicherten Daten zu gewähren (§ 147 Abs. 6 S. 3 Nr. 1  AO), diese Daten nach Vorgaben der Finanzverwaltung maschinell auszuwerten (§ 147 Abs. 6 S. 3 Nr. 2 AO) oder der Finanzverwaltung die gespeicherten Daten auf einem Datenträger zur Verfügung zu stellen (§ 147 Abs. 6 S. 3 Nr. 3 AO). Verfügen Steuerberater, Rechtsanwälte oder Wirtschaftsprüfer (Amtsträger i. S. v. § 3 und § 4 Nr. 1, 2 StBerG) über die Daten, hat ihnen die Finanzverwaltung ihr Erscheinen in angemessener Frist anzukündigen (vgl. § 147 Abs. 6 S. 5 AO). Dies soll den Beratern die Möglichkeit geben, Vorkehrungen gegen eine Verletzung von Privatgeheimnissen i. S. v. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB zu geben.158

C. Allgemeine Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen Inwiefern die Finanzverwaltung dazu ermächtigt ist, die Vorlage der Ergebnisse einer internen Untersuchung zu verlangen, hängt entscheidend von der Auslegung des Begriffs des „Sachverhalts“ ab. Dies ist eine allgemeine Frage, deren Beantwortung der Subsumtion unter eine bestimmte Ermächtigungsnorm übergeordnet ist. Es ist zwischen dem Begriff des Sachverhalts, zu dem auch interne Kenntnisse gehören, auf der einen und den rechtlichen Würdigungen auf der anderen Seite zu differenzieren. Der Terminus des Sachverhalts ist kein inhaltlich feststehender Be-

155

Vgl. etwa BFH, Urt. v. 26. 8. 2010, III R 16/08, BStBl. 2013 II, 617 (619) Rz. 12; BFH, Urt. v. 11. 12. 2013, XI R 22/11, BStBl. 2014 II, 332 (334) Rz. 30. 156 BFH, Urt. v. 13. 4. 2010, IX R 43/09, BStBl. 2010 II, 815 (815) Rz. 10. 157 Wenzig, StuW 1983, 242 (255). 158 Baum, in: AO – eKommentar, 01.2020, § 147 Rz. 22.

C. Allgemeine Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen

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griff. Der jeweils relevante Sachverhalt bestimmt sich nach der zu beantwortenden Rechtsfrage.

I. Abgrenzung im Steuerrecht Die Abgrenzung zwischen Rechtstatsachen und Rechtsfragen stellt sich an mehreren Stellen im Steuerrecht, nicht nur im Bereich der abgabenrechtlichen Mitwirkungsvorschriften. Der lateinische Grundsatz „Da mihi factum, dabo tibi ius“ (Gib mir die Tatsache, ich werde dir das Recht geben) zeigt bereits auf, dass Voraussetzung für eine korrekte Rechtsanwendung die genaue und vollständige Ermittlung des Sachverhaltes ist.159 Im Steuerrecht entfaltet dieser Grundsatz aufgrund des geltenden Deklarationsprinzips nur eingeschränkte Wirkung. Das Deklarationsprinzip führt letztlich dazu, dass sich der Steuerpflichtige aufgrund der Angaben in seiner Steuererklärung selbst besteuert. Er liefert damit nicht nur den relevanten Sachverhalt, sondern „subsumiert“ diesen aufgrund seiner Angaben unter die relevanten Steuernormen. Da die AO eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraussetzt, ist nach der Sprache des Gesetzes aufgrund der verwendeten Begrifflichkeiten üblicherweise der Steuerpflichtige für die Darlegung der „Tatsachen“ und die Finanzverwaltung für die Klärung von „Rechtsfragen“ verantwortlich. Trotz der eingeschränkten Anwendbarkeit im Steuerrecht verdeutlicht diese lateinische Regel die Bedeutung der Bestimmung des relevanten Sachverhalts. 1. § 88 Abs. 1 S. 1 AO: Untersuchungsgrundsatz Nach dem bereits dargestellten Untersuchungsgrundsatz (vgl. § 2 A. I., S. 33 f.) obliegt der Finanzbehörde die Ermittlung des für die Besteuerung relevanten Sachverhalts. Alle Informationen, die für das konkrete Verwaltungsverfahren von Bedeutung sein könnten, sind zu ermitteln.160 Der Ermittlung dienen Tatsachen, Indizien und Erfahrungssätze.161 Zu den relevanten Tatsachen gehören äußere, aber auch innere Faktoren, wie etwa das Vorliegen von Vorsatz.162 Wie bereits festgestellt wurde, kann sich der Vorsatz auch auf Rechtsfragen beziehen und ist daher nicht rein tatsächlich geprägt (vgl. § 3 A. I. 2. d), S. 81, § 3 A. III. 1., S. 88). Zur Sachverhaltsermittlung kann nämlich die Aufklärung von rechtlichen Ereignissen wie das Vorliegen eines Kaufvertrags oder das Vorlie 159

Fislake, in: Berliner Kommentar zum BauGB, 32. EL. 12.2015, § 208 Rz. 1. Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 12. 161 Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 33. 162 Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263. EL 06.2011, § 88 AO Rz. 29; Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 13. 160

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

gen von Besitz gehören.163 Ermittlungen, die die Privatsphäre des Steuerpflichtigen betreffen, sind unzulässig. Der Steuerpflichtige ist selbst aber nicht gehindert, freiwillig Informationen hierüber den Finanzbehörden mitzuteilen.164 Die Intensität und der Umfang der Sachverhaltsaufklärung sind zudem von der Komplexität der Ermittlung der zu erhebenden Steuer abhängig. Bei Steuern, die aufgrund einer einzelnen Handlung, wie zum Beispiel vielfach bei der Grunderwerbsteuer, punktuell anfallen, steht der Sachverhalt mit Eintritt des Ereignisses eindeutig fest. Die Einkommensteuer setzt sich hingegen aus vielen verschiedenen steuerpflichtigen Ereignissen zusammen. Ein genauer Nachvollzug jedes einzelnen steuerpflichtigen Ereignisses ist schlichtweg aufgrund der Masse der betroffenen Steuerpflichtigen und der begrenzten Verwaltungskapazitäten nicht möglich. Hier muss die Finanzverwaltung auf die Angaben des Steuerpflichtigen vertrauen.165 An den zu beurteilenden „Sachverhalt“ werden daher geringe Anforderungen gestellt. Es zeigt sich, dass der Sachverhalt nicht klar und eindeutig pauschal umrissen werden kann. Das Vorliegen eines Kaufvertrags etwa oder das Bestehen von Besitz und Eigentum beruhen auf rechtlichen Wertungen, auch wenn sie ihm Rahmen der Tatsachenermittlung der Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen sind. 2. § 89 Abs. 2 AO: Verbindliche Auskunft Nach § 89 Abs. 2 AO besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, zu einem noch nicht verwirklichten Sachverhalt eine verbindliche Auskunft der Finanzbehörde einzuholen. Letztlich soll mit der verbindlichen Auskunft eine ungewisse Rechtsfrage geklärt werden.166 Hierzu ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige das rechtliche Problem mit eigener rechtlicher Begründung sehr genau darstellt (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 StAuskV) und eine konkrete Rechtsfrage stellt (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 5 StAuskV).167 Die Sachverhaltsdarstellung muss eine solche Detailtiefe aufweisen, dass die Finanzbehörde keine eigenen Ermittlungen mehr durchführen muss.168 Dies zeigt, dass in diesem Fall der Sachverhalt nicht rein tatsächlich geprägt ist, sondern bereits vom Steuerpflichtigen rechtliche Wertungen vorzunehmen sind. Die steuerliche Würdigung des geplanten Geschehens durch den Steuerpflichtigen ist ein wesentliches Element der verbindlichen Auskunft. Einen Sachverhalt, über den eine verbindliche Auskunft eingeholt werden kann, stellt zum Beispiel ein Mietvertrag dar, welcher als Sachverhalt mit Dauerwirkung 163

Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 33. Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 88 Rz. 15; Roser, in: Gosch, FGO / AO, 07.2021, § 88 AO Rz. 25 f. 165 Vgl. zu den Beispielen Helsper, in: Koch / Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 88 Rz. 7. 166 Seer, FR 2017, 161 (164). 167 Hahlweg, in: Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 89 Rz. 26. 168 Aichberger, in: Creifelds, Rechtswörterbuch, 27. Ed. 2021, Verbindliche Auskunft. 164

C. Allgemeine Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen

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einzuordnen ist.169 Das Vorliegen eines Mietvertrages beruht auch auf einer rechtlichen Wertung, da die Rechtsordnung die Tatbestandsmerkmale vorgibt, die für das Vorliegen eines Mietvertrages notwendig sind. Daher ist das Vorliegen eines Mietvertrages streng genommen nicht rein tatsächlicher Natur. Hier zeigt sich, dass aufgrund der geforderten Beurteilung durch den Steuerpflichtigen der Begriff des „Sachverhalts“ nicht rein tatsächlich auszulegen ist, sondern die Finanzverwaltung ein Interesse an der rechtlichen Bewertung des Steuerpflichtigen hat und auch rechtliche Bewertungen für die Bestimmung des Sachverhalts eine Relevanz haben können. 3. § 91 Abs. 1 S. 2 AO: Anhörung Beteiligter Sofern von den in der Steuererklärung des Steuerpflichtigen gemachten Angaben zum Sachverhalt wesentlich abgewichen wird, ist dieser nach § 91 Abs. 1 S. 2 AO anzuhören. Erforderlich ist ein Abweichen von den entscheidungsrelevanten Tatsachen. Dies sind alle Merkmale und Vorgänge, die das Gesetz zur Bestimmung der Besteuerung heranzieht. Unter den Tatsachenbegriff fallen auch jedermann bekannte Rechtsbegriffe wie der Begriff der Miete.170 Trotz der allgemeinen Bekanntheit beruht der Begriff „Miete“ letztlich aber auf einer rechtlichen Wertung. Es zeigt sich abermals, dass der Begriff des Sachverhalts nicht rein tatsächlich, sondern auch rechtlich geprägt ist. 4. § 204 AO: Verbindliche Zusage § 204 AO beschäftigt sich mit der verbindlichen Zusage der Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen im Anschluss an eine Außenprüfung. Mit dieser wird verbindlich festgelegt, wie über einen in der Vergangenheit geprüften Sachverhalt zukünftig durch die Finanzverwaltung entschieden wird. Nach § 206 Abs. 1 AO entfaltet die verbindliche Zusage Bindungswirkung, sofern der sich tatsächlich verwirklichende und der der verbindlichen Zusage zugrundeliegende Sachverhalt übereinstimmen. Der Sachverhalt muss eine Relevanz für die Besteuerung aufweisen und beruht auf tatsächlichen Zuständen oder Vorgängen.171 Hierbei muss der Sachverhalt bereits dahingehend konkretisiert sein, dass eine steuerliche Beurteilung möglich ist.172 Zudem macht eine verbindliche Zusage über einen in der Vergangenheit geprüften Sachverhalt nur Sinn, wenn dieser Sachverhalt auch in die Zukunft fort 169

Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 239. EL 08.2016, § 89 AO Rz. 230. Roser, in: Gosch, AO / FGO, 06.2010, § 91 AO Rz. 18. 171 Seer, in: Tipke / Kruse, AO, 151. EL 02.2018, § 204 AO Rz. 18. 172 Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 211. EL 02.2011, § 204 AO Rz.  34. 170

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wirkt, wie dies etwa bei Miet-, Leasing- oder Gesellschaftsverträgen der Fall ist.173 Hier zeigt sich erneut, dass das Bestehen eines Vertrages auf einer rechtlichen Wertung beruht und der Begriff des Sachverhalts nicht allein tatsächlich geprägt ist. 5. Tatsächliche Verständigung Eine tatsächliche Verständigung zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung ist im Hinblick auf bereits abgeschlossene Sachverhalte möglich.174 Nach dem BFH sind Verständigungen über den für die Steuerfestsetzung relevanten Sachverhalt zulässig, da dies der Verfahrensökonomie diene.175 Verständigungen über reine Rechtsfragen verstießen hingegen gegen den Grundsatz der Gesetz­mäßigkeit der Besteuerung und seien daher nicht zulässig.176 Bei einer Verbindung von Sachverhalts- und vorgelagerten Rechtsfragen will das Niedersächsische FG eine tatsächliche Verständigung jedoch zulassen.177 Der BFH selbst lässt ebenso eine Verständigung über die Angemessenheit eines Geschäftsführergehalts im Rahmen der Ermittlung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu.178 Die Frage der Angemessenheit ist eine Frage der rechtlichen Bewertung und damit nicht rein tatsächlich geprägt. In Bezug auf Verständigungen vertritt Füllsack die These, dass diese bei erschwerter Sachverhaltsermittlung möglich, aber Verständigungen über Rechtsfragen grundsätzlich ausgeschlossen seien.179 Seer vertritt, dass, sofern die Steuerfestsetzung noch nicht erfolgt ist, Verständigungen sowohl über Sachverhalts- als auch Rechtsfragen möglich seien. Praktisch sei nämlich die Unterscheidung zwischen Tat- und Rechtsfragen kaum durchführbar.180 Dies verdeutlicht er stellvertretend für alle Wertbestimmungen an der Bestimmung des Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Auf tatsächlicher Ebene lasse sich nachvollziehen, zu welchem Preis ein Wirtschaftsgut in einem bestimmten Zeitpunkt erhältlich war. Allerdings beruhe die Frage, welchen Preis ein fiktiver Käufer angesetzt hätte, auf einer Wertung.181 Wenn im Rahmen des Fremdvergleichs bei einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG festgestellt werden soll, was ein fremder Dritter gezahlt hätte, beruhe dies ebenfalls auf einer rechtlichen Wertung.182 Die 173

Niewerth, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 125. EL 04.2021, § 204 AO Rz. 2. 174 Buciek, DStZ 1999, 389 (399). 175 BFH, Urt. v. 5. 10. 1990, III R 19/88, BStBl. 1991 II, 45 (46) Rz. 17. 176 BFH, Urt. v. 11. 12. 1984, VIII R 131/76, BStBl. 1985 II, 354 (358) Rz. 36; BFH, Beschl. v. 15. 3. 2000, IV B 44/99, BFH / NV 2000, 1073 (1073) Rz. 6. 177 Niedersächs. FG, Urt. v. 19. 11. 1996, VI 393/92, DStRE 1997, 475 (477) Rz. 28. 178 BFH, Urt. v. 13. 8. 1997, I R 12/97, BFH / NV 1998, 498 (499) Rz. 12. 179 Füllsack, Informelles Verwaltungshandeln im Steuerrecht, S. 140 f. 180 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 13. 181 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 14. 182 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 16.

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Ermittlung dessen, was üblich und angemessen ist, beziehe zwar tatsächliche Faktoren ein, sei aber letztlich eine rechtliche Frage.183 Auch weitere Vertreter weisen auf die Verknüpfung von Tat- und Rechtsfragen hin und wollen in diesen Fällen daher eine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen ebenso zulassen.184 Wie die Darstellungen zeigen, ist die Abgrenzung von Tat- und Rechtsfragen sehr schwierig. Letztlich wird bei einer Verständigung über Tatsachen in gewissem Umfang immer auch über eine Rechtsfrage, die sich daran anschließt, entschieden.185 Dies räumt auch das Niedersächsische FG ein.186 Der BFH selbst lässt eine tatsächliche Verständigung über die Angemessenheit eines Geschäftsführergehalts zu,187 obwohl er eigentlich die Unzulässigkeit von Verständigungen über Rechtsfragen postuliert.188 Damit räumt der BFH ein, dass eine trennscharfe Abgrenzung von Tatsachen und Rechtsfragen oftmals einfach nicht möglich ist, da beide Parameter fest miteinander verknüpft sind. Der BFH selbst kann somit seine strikte Linie nicht völlig einhalten. Tatsächliche Verständigungen umfassen oftmals mehr als nur bloße Tatfragen. Da nach den Vorgaben des Gesetzes die rechtliche Würdigung aber der Finanzverwaltung obliegt, sind die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, sich mit der Finanzverwaltung über die rechtliche Beurteilung von Sachverhalten zu verständigen, zu beschränken.189 6. Zwischenergebnis Der Begriff des Sachverhalts ist zwar rein tatsächlich geprägt. Die Auswertung zeigt jedoch, dass unter Umständen auch die rechtliche Bewertung des Steuerpflichtigen von Bedeutung sein kann. In manchen Situationen, wie die tatsächliche Verständigung über die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung zeigt, ist die Einordnung und Abgrenzung von Tat- und Rechtsfragen nicht ohne Weiteres möglich. Vielmehr kommt es oftmals zu einer untrennbaren Verflechtung derselben. Der Begriff des Sachverhalts ist daher nicht als absoluter, feststehender tatsächlicher Begriff zu verstehen. Stattdessen sind seine Grenzen flexibel. Welche Umstände von dem Begriff des Sach 183

Buciek, DStZ 1999, 389 (396). Stolterfoht, DStJG 21 (1998), 233 (253); Englisch, Ifst 417 (2004), S. 26 f.; Mösbauer, DB 2003, 1037 (1039). 185 Ebenso Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 207; Wassermeyer, FR 1987, 513 (521), der daher eine Lösung über Vergleichsverträge vorschlägt. 186 Niedersächs. FG, Urt. v. 19. 11. 1996, VI 393/92, DStRE 1997, 475 (476) Rz. 28. 187 BFH, Urt. v. 13. 8. 1997, I R 12/97, BFH / NV 1998, 498 (499) Rz. 12. 188 BFH, Urt. v. 11. 12. 1984, VIII R 131/76, BStBl. 1985 II, 354 (358) Rz. 36; BFH, Beschl. v. 15. 3. 2000, IV B 44/99, BFH / NV 2000, 1073 (1073) Rz. 6. 189 Ebenso Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 216, der genaue Fallgruppen einer zulässigen Verständigung über Rechtsfragen nennt. 184

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

verhalts erfasst sind, beurteilt sich nach den konkreten Umständen des Einzelfalls. Dabei können Umstände, die in einem Einzelfall dem Begriff des Sachverhalts unterfallen, in einem anderen Einzelfall ausscheiden. Der Begriff des Sachverhalts ist daher nicht als allumfassend zu verstehen. Es müssen nicht sämtliche Tatsachen offenbart werden, sondern nur diejenigen, welche eine Relevanz für die Besteuerung aufweisen. Was unter den Begriff des Sachverhalts zu subsumieren ist, beurteilt sich nach der zu beantwortenden Rechtsfrage in dem jeweiligen Einzelfall. Rechtsfragen, die auf einem punktuellen Ereignis beruhen, lassen sich leichter beantworten als Rechtsfragen, die auf komplexen Vorgängen beruhen. Der vorzulegende Sachverhalt und die zu beantwortende Rechtsfrage bedingen sich also gegenseitig. Es bleibt festzuhalten, dass die Einteilung von Umständen in Sachverhalt und Rechtsfrage an mancher Stelle kaum möglich ist.

II. Abgrenzung im Prozessrecht Die Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtsfragen ist nicht nur im Steuerrecht von Relevanz. Diese Frage stellt sich allgemein im Prozessrecht. Daher sind hier auch Rechtsgebiete außerhalb des Steuerrechts heranzuziehen. 1. § 24 VwVfG: Untersuchungsgrundsatz Der in § 24 VwVfG geregelte Untersuchungsgrundsatz ist ebenfalls wie § 88 AO Ausdruck des Prinzips der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.190 Nach dem Untersuchungsgrundsatz ist die Behörde für die Sachverhaltsfeststellung verantwortlich; dieser Verantwortung kommt sie durch Aufklärung und Würdigung des Sachverhalts nach.191 Bezüglich der Sachverhaltsfeststellung sind die Beteiligten zur Mitwirkung nach § 26 Abs. 1 VwVfG verpflichtet. Hinsichtlich § 24 VwVfG bestimmt sich der Umfang der Sachaufklärungspflicht nach der Entscheidungserheblichkeit, dem geforderten Beweismaß und den zu Verfügung stehenden Beweismitteln.192 Die Entscheidungserheblichkeit ist wiederum von den einschlägigen gesetzlichen Normen und dem Verfahrensgegenstand abhängig.193 Dies zeigt, dass die Erheblichkeit einer Information ebenso wie bei den gesetzlichen Normen von der zu beantwortenden Rechtsfrage abhängt. Kluth kritisiert die Wortwahl des Gesetzes dahingehend, dass es keinen von vornherein feststehenden Sachverhalt gebe, den es zu ermitteln gilt. Es entspreche

190

Engelhardt, in: Obermayer, 5. Aufl. 2018, § 24 VwVfG Rz. 6. Engelhardt, in: Obermayer, 5. Aufl. 2018, § 24 VwVfG Rz. 8. 192 Ramsauer, in: Kopp / Ramsauer, VwVfG, 21. Aufl. 2020, § 24 Rz. 12. 193 Engelhardt, in: Obermayer, 5. Aufl. 2018, § 24 VwVfG Rz. 31. 191

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vielmehr den praktischen Gegebenheiten, stattdessen von einem Informationsgewinnungs- und -verarbeitungsprozess zu sprechen. Der Sachverhalt sei nämlich vom Verwaltungsverfahren abhängig.194 Im Rahmen des fast wortgleichen § 24 VwVfG stellen sich somit dieselben Probleme wie bei der Auslegung des Begriffs Sachverhalt im Rahmen von § 88 AO oder § 90 AO. Welche Informationen hierunter zu fassen sind, lässt sich nicht pauschal bestimmen. Vielmehr kommt es auf den konkreten Stand des Verfahrens an. In den jeweiligen Verfahrensstadien können nämlich andere Informationen von Relevanz sein. 2. § 60 Abs. 1 SGB I: Angabe von Tatsachen Nach § 60 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 SGB I hat derjenige, der Sozialleistungen beantragt oder erhält, alle relevanten Tatsachen anzugeben. Rechtsauffassungen und rechtliche Wertungen unterfallen hingegen nicht dem Tatsachenbegriff.195 Erheblich sind alle Umstände, die darüber entscheiden, ob die Leistung zu gewähren ist oder nicht.196 Entscheidungserhebliche Tatsachen können daher die persönlichen Umstände wie der Familienstand, der Gesundheitszustand oder auch die finanzielle Situation des Leistungsberechtigten sein.197 Dies können mitunter sehr sensible Daten sein. Die Rechtsprechung ordnete Aussagen zum Bestehen einer ehelichen Gemeinschaft als Rechtsbegriff ein, da rechtliche Wertungen hierfür erforderlich seien.198 Die Verwendung des Rechtsbegriffs „Arbeitsunfähigkeit“ könne hingegen aus Literatursicht als Tatsache eingeordnet werden.199 Sofern Rechtslaien das Vorliegen des Rechtsverhältnisses feststellen könnten, handele es sich bei diesen Merkmalen sowie bei Rechtstatsachen um mitteilungspflichtige Tatsachen.200 Aussagen über das Bestehen einer ehelichen Gemeinschaft können auch von Rechtslaien erwartet werden. Das Bestehen einer eheähnlichen Gemeinschaft ist aus der Laienperspektive jedoch schwerer feststellbar. Aussagen hierüber sind von Steuerpflichtigen

194 Kluth, in: Wolff / Bachof / Stober / Kluth, Verwaltungsrecht I, § 60 Rz.  30; ebenfalls kritisch Hufen / Siegel, Fehler im Verwaltungsverfahren, 6. Aufl. 2018, Rz. 193. 195 Hase, in: BeckOK SozR, SGB I, 62. Ed. 09.2019, § 60 Rz. 7. 196 BSG, Urt. v. 28. 3. 2013, B 4 AS 42/12 R, BSGE 113, 177 (180) Rz. 16; Voelzke, in: Schlegel /  Voelzke, jurisPK-SGB I, 3. Aufl. 2018 (Aktualisierung 08.2021), § 60 SGB I Rz. 51. 197 Voelzke, in: Schlegel / Voelzke, jurisPK-SGB I, 3. Aufl. 2018 (Aktualisierung 08.2021), § 60 SGB I Rz. 55; Sichert, in: Hauck / Noftz, SGB, 12.2010, § 60 SGB I Rz. 28. 198 LSG Bayern, Urt. v. 26. 11. 2014, L 11 AS 589/14, NZS 2015, 230 (230) Rz. 21; kritisch hierzu Spellbrink, in: KassKomm, SGB I, 105. EL 08.2019, § 60 Rz. 11. 199 Sichert, in: Hauck / Noftz, SGB, 12.2010, § 60 SGB I Rz. 27; Gutzler, in: Lilge / Gutzler, SGB I, 5. Aufl. 2019, § 60 Rz. 19. 200 Spellbrink, in: KassKomm, SGB I, 105. EL 08.2019, § 60 Rz. 11; Sichert, in: Hauck / Noftz, SGB, 12.2010, § 60 SGB I Rz. 27.

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

nicht zu erwarten. Wie die beiden Beispiele zeigen, kann unter Umständen die Einordnung als anzeigepflichtige Rechtstatsache oder nicht anzeigepflichtigen Rechtsbegriff Schwierigkeiten bereiten. Tat- und Rechtsfragen lassen sich nicht immer eindeutig und klar voneinander abgrenzen. 3. § 86 VwGO: Untersuchungsgrundsatz Nach § 86 Abs. 1 S. 1 VwGO ist das Gericht im Verwaltungsverfahren von Amts wegen dazu verpflichtet, den relevanten Sachverhalt zu ermitteln. Dem Vorsitzenden obliegt es, nach § 86 Abs. 3 VwGO Sorge dafür zu tragen, dass die Parteien sachdienliche Anträge stellen. Gegebenenfalls können sie zur Ergänzung ihrer Angaben herangezogen werden. Das Gericht ist hierbei nach § 88 VwGO zwar nicht an die Anträge gebunden, darf aber über das Klagebegehren nicht hinausgehen. Der Wortlaut von § 86 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 VwGO spricht davon, dass die Beteiligten „dabei“ – also bei der Sachverhaltsermittlung – heranzuziehen sind. Hiermit kommt zum Ausdruck, dass die Mitwirkung der Beteiligten das Gericht zwar unterstützt, jedoch eine untergeordnete Rolle einnimmt. Die Mitwirkung der Beteiligten ist lediglich Mittel zum Zweck.201 Ziel ist es, den entscheidungserheblichen Sachverhalt zu ermitteln.202 Grenze der Ermittlungstätigkeit des Gerichts bildet auf der Ebene des Ermessens die Zumutbarkeit der Sachverhaltsaufklärung.203 Hinsichtlich der Anforderungen an die Prognose im Asylverfahren urteilte das BVerwG, dass alle verfügbaren Erkenntnisquellen allumfassend ausgeschöpft werden müssten.204 Der Begriff des „Sachverhalts“ erfasst den Teil der tatsächlichen Gegebenheiten, der für die Entscheidung des Gerichts nach § 108 Abs. 1 S. 1 VwGO eine Relevanz hat. Auch innere Tatsachen, wie die besondere Kenntnis oder der Wille des Betroffenen, oder in der Zukunft liegende Tatsachen sind Sachverhalt.205 Letztere werden mittels einer Prognose, also einer Schlussfolgerung, ermittelt. Diese Schlussfolgerung verbindet die Elemente der Tatsachenermittlung und der gerichtlichen Überzeugungsbildung nach § 108 Abs. 1 S. 1 VwGO.206 Bereits § 82 Abs. 1 S. 3 VwGO legt dar, dass im Rahmen der Klage die zur Begründung dienenden Tatsachen angegeben werden sollen. Die fast wortgleiche Vorschrift für das finanzgerichtliche Verfahren stellt § 65 Abs. 1 S. 3 FGO dar. Hierzu hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der Kläger den konkreten Sachver 201

Ebenso Nierhaus, Beweismaß und Beweislast, S. 278. Nierhaus, Beweismaß und Beweislast, S. 281. 203 BVerwG, Urt. v. 28. 7. 2011, 2 C 28/10, BVerwGE 140, 199 (207) Rz. 24; BVerwG, Beschl. v. 29. 6. 2016, 2 B 18/15, Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 3 VwGO Nr. 77 Rz. 56; Stuhlfauth, in: Bader / Funke-Kaiser / Stuhlfauth / v. Albedyll, VwGO, 7.  Aufl. 2018, § 86 Rz.  8. 204 BVerwG, Urt. v. 9. 4. 1991, 9 C 91/90, NVwZ 1992, 270 (270) Leitsatz 2. 205 Dawin, in: Schoch / Schneider / Bier, VwGO, 40. EL 02.2021, § 86 Rz. 20. 206 Dawin, in: Schoch / Schneider / Bier, VwGO, 40. EL 02.2021, § 86 Rz. 20. 202

C. Allgemeine Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen

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halt benennen müsse, den der Beklagte aus Sicht des Klägers steuerrechtlich falsch würdige und dadurch den Kläger in seinen Rechten verletze.207 Bzgl. § 42 Abs. 2 VwGO, der sich mit der Klagebefugnis bei der Anfechtungsund Verpflichtungsklage beschäftigt, wird vertreten, dass bloße Rechtsbehauptungen nicht ausreichend seien, sondern vielmehr Tatsachen vorgetragen werden müssten.208 Nach Seeliger seien ebenso bei der für das Steuerprozessrecht vergleichbaren Vorschrift § 40 Abs. 2 FGO die Tatsachen vorzutragen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergebe. Sofern jedoch die Verfassungswidrigkeit oder Nichtigkeit einer Norm beanstandet wird, solle das Vorbringen von Rechtsbehauptungen genügen.209 Dies zeigt, dass auch im verwaltungsgerichtlichen Prozessrecht die Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtsfragen eine Rolle spielt. Wenn zum Sachverhalt auch subjektive Kenntnisse gezählt werden, können unter Umständen ebenso die rechtlichen Einschätzungen des Bürgers von Bedeutung sein. Damit liegt aber keine scharfe Trennung zwischen Sachverhalt und Rechtswürdigungen vor. Welche Umstände der Sachverhalt umfasst, ist von der zu beantwortenden Rechtsfrage und dem Verfahrensstand abhängig und liegt demnach im Ermessen des urteilenden Gerichts. 4. § 76 FGO: Erforschung des Sachverhalts durch das Gericht § 76 FGO ist stellenweise fast wortgleich zu § 86 VwGO und beschäftigt sich mit der Sachverhaltserforschung durch die Finanzgerichte. § 76 Abs. 1 S. 1 FGO legt dem Gericht die Pflicht zur Sachverhaltserforschung auf, welcher aus Tatsachen besteht.210 Nur in Fällen, in denen es um ausländisches Recht geht, können auch Rechtsfragen hierunter fallen.211 Maßgeblich ist wiederum der entscheidungserhebliche Sachverhalt, der von der vom Kläger gestellten Rechtsfrage abhängt.212 Es wird deutlich, dass eine klare Bestimmung des relevanten Sachverhalts nicht möglich ist. Es kommt immer auf den konkreten entscheidungsrelevanten Sachverhalt und die damit verbundene zu beantwortende Frage an.

207

BFH, Beschl. v. 26. 11. 1979, GrS 1/78, BStBl. 1980 II, 99 (102) Rz. 48. VGH Baden-Württemberg,  Urt.  v.  12. 12. 1972,  IV 233/72, VerwRspr 1974, 24 (25); ­Hoffmann, VerwArch. Bd. 53 (1962), 297 (323); Nierhaus, Beweismaß und Beweislast, S. 286. 209 Seeliger, Beweislast, Beweisverfahren, Beweisarten und Beweiswürdigung im Steuerprozess, S. 29. 210 BFH, Urt. v. 17. 5. 2017, II R 35/15, BStBl. 2017 II, 966 (969) Rz. 30; Herbert, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 76 Rz. 11. 211 BFH, Urt. v. 13. 6. 2013, III R 10/11, BStBl. 2014 II, 706 (709) Rz. 27; Herbert, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 76 Rz. 11. 212 Herbert, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 76 Rz. 12. 208

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

5. § 118 FGO: Revisionsgründe Bei einer Revision wird das angegriffene Urteil grundsätzlich nur unter rechtlichen Gesichtspunkten neu untersucht.213 Der BFH ist nach § 118 Abs. 2 FGO an die „tatsächlichen Feststellungen“ des angefochtenen Urteils gebunden. Daher ist die Abgrenzung von Tat- und Rechtsfragen von erheblicher Bedeutung. Die Senate des BFH nehmen diese Abgrenzung nicht immer einheitlich vor.214 Der VIII.  Senat des BFH urteilte einerseits, dass die Feststellung der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen eine Tatfrage sei.215 Andererseits stellte sich der III. Senat des BFH bei der Frage, ob die Vermietung eines Wohnheims zu Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit führt, auf den Standpunkt, dass er nicht an die Feststellungen des FG gebunden sei, wenn es um die Frage gehe, ob ein Tatbestandsmerkmal aufgrund der getroffenen Feststellungen erfüllt sei.216 Bei der Frage der wirtschaftlichen Überalterung eines Gebäudes nach § 88 Abs. 2 BewG handele es sich bei der Prüfung, ob zwingende, objektive Gründe vorliegen, nach Sicht des II. Senats des BFH um einen Rechtsanwendungsfehler.217 Ein anderes Mal urteilte der II. Senat, dass Tatsachen auch diejenigen Umstände seien, deren Vorliegen Voraussetzung für die Anwendung von Rechtsbegriffen seien. Die bloße Verwendung des Begriffs der Organschaft genüge daher nicht zur Feststellung der diesem Begriff zugrunde liegenden Tatsachen.218 Das FG Berlin-Brandenburg legte den Begriff „tatsächliche Feststellungen“ sehr weit aus und betonte, dass der Begriff ebenso Schlussfolgerungen, also Tatsachenwürdigungen, erfasse. Zu den Rechtsfragen gehören nur solche, die auch für zukünftige Entscheidungen über den Einzelfall hinaus von Relevanz seien.219 Dieser Sichtweise hat sich auch ein pragmatischer Ansatz in der Literatur angeschlossen.220 Dass sich die Senate des BFH einmal auf die Bindungswirkung von § 118 Abs. 2 FGO berufen und einmal nicht, mutet im ersten Moment recht willkürlich an. Dieses Vorgehen könnte jedoch unter praktischen Gesichtspunkten sinnvoll sein, da den Senaten des BFH so die Möglichkeit eingeräumt wird, sich bei Unsicherheiten im Umgang mit einer neuen Rechtsfrage auf § 118 Abs. 2 FGO zu berufen und erst wenn die Rechtslage konkreter ist, diese doch selbst zu beantworten.221 Da Aufgabe

213

Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 154. EL 10.2018, § 115 FGO Rz. 19. Vgl. hierzu ausführlich Völlmeke, Beihefter zu DStR 32/1997, 3 (5). 215 BFH, Urt. v. 29. 10. 1991, VIII R 148/85, BStBl. 1992 II, 647 (649) Rz. 21. 216 Im zu entscheidenden Fall ging es um die Vermietung eines Wohnheims BFH, Urt. v. 27. 2. 1987, III R 217/82, BFH / NV 1987, 441 (442) Rz. 9. 217 BFH, Urt. v. 2. 6. 2004, II R 51/01, BFH / NV 2005, 14 (16) Rz. 13 f. 218 BFH, Urt. v. 17. 1. 1990, II R 97/85, BStBl. 1990 II, 448 (449) Rz. 18. 219 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 28. 6. 2017, 3 K 3079/17, DStRE 2018, 755 (757) Rz. 27. 220 Lange, in: H / H/Sp, AO / FGO, 259. EL 08.2020, § 118 FGO Rz. 171. 221 Völlmeke, Beihefter zu DStR 32/1997, 3 (6). 214

C. Allgemeine Frage der Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen

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des höchsten Gerichts jedoch die Klärung ungewisser Rechtsfragen ist, ist dieses Vorgehen kritisch zu sehen.222 In der Literatur wird ebenfalls über die Abgrenzung von Tat- und Rechtsfragen diskutiert.223 Für manchen Vertreter ist eine solche Abgrenzung eindeutig möglich. Von einer klaren Abgrenzung würden im systematischen Zusammenhang ebenfalls die Normen §§ 96 Abs. 1, 120 Abs. 3 FGO ausgehen.224 Niewerth will die Abgrenzung von der zu entscheidenden Frage abhängig machen.225 Sofern sich die Parteien über die Auslegung eines Begriffs einig seien, wäre die zu entscheidende Frage Tatfrage. Werden hingegen unterschiedliche Meinungen über die Auslegung verschiedener Begriffe vertreten, handle es sich um eine Rechtsfrage.226 Damit kann dieselbe Frage in einem Verfahren als Tat- und in einem anderen Verfahren als Rechtsfrage eingeordnet werden. Nach der Gegenansicht seien Tat- und Rechtsfragen hingegen nicht voneinander abgrenzbar.227 Es zeigt sich somit auch im Rahmen des finanzgerichtlichen Prozessrechts, dass Tat- und Rechtsfragen oftmals miteinander verwoben sind. Der bzgl. der finanzgerichtlichen Revision geführte Streit zeigt wiederum, dass eine Abgrenzung von Tat- und Rechtsfragen nicht ohne Weiteres möglich ist. Was als Tatfrage einzuordnen ist, ist im konkreten Einzelfall festzustellen. Abhängig von der anzuwendenden Norm sind andere Aspekte des Sachverhalts relevant.228 Daher muss im konkreten Einzelfall entschieden werden, ob die Revision zuzulassen ist oder nicht. Dieses Vorgehen ist für die Praxis zwar nicht leicht handhabbar, führt aber im Ergebnis zu sachdienlicheren Ergebnissen. 6. Zwischenergebnis Auch im übrigen Prozessrecht ist die Abgrenzung von Rechtstatsachen und Rechtsfragen mitunter von Schwierigkeiten geprägt, da sich beide Begriffe bedingen und voneinander abhängen. Nicht nur die zu beantwortende Rechtsfrage 222

A. A.: Völlmeke, Beihefter zu DStR 32/1997, 3 (10) rechtfertigt dies damit, dass der BFH wegen des Verweises in § 155 FGO auf die Vorschriften der ZPO eine Ergebnis- und keine bloße Vertretbarkeitskontrolle durchführe. 223 Vgl. Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 118 Rz. 21; Kuchinke, Grenzen der Nachprüfbarkeit tatrichterlicher Würdigung und Feststellungen in der Revisionsinstanz, S. 116; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 118 FGO Rz.  62. 224 Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 118 Rz. 21. 225 Nierwetberg, JZ 1983, 237 (240) in Bezug auf § 550 ZPO a. F. über den Verweis in § 155 S. 1 FGO in die ZPO. 226 Nierwetberg, JZ 1983, 237 (240) in Bezug auf § 550 ZPO a. F. über den Verweis in § 155 S. 1 FGO in die ZPO. 227 Kuchinke, Grenzen der Nachprüfbarkeit tatrichterlicher Würdigung und Feststellungen in der Revisionsinstanz, S. 116; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 118 FGO Rz. 62. 228 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 155. EL 02.2019, § 118 FGO Rz.  62.

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§ 3 Ermächtigungsnormen für Zugriffsrechte

beeinflusst, welche Informationen vom Begriff des Sachverhalts erfasst sind, sondern auch der Stand des Verfahrens. Zu Beginn des Verfahrens, bei dem es überwiegend darum geht, den relevanten Sachverhalt zu ermitteln, werden die zu ermittelnden Fragen wohl tendenziell eher dem Sachverhalt zugeordnet werden. In einem späteren Verfahrensstadium, in dem die zu beantwortenden Rechtsfragen klar abgegrenzt sind, werden die Informationen wohl eher als Rechtsfragen einzuordnen sein.

§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten Tatbestandlich sehen § 90 Abs. 1 AO oder § 97 AO keinerlei Begrenzungen der Reichweite der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung vor. Nach dem Wortlaut der Vorschriften ist auch ein Zugriff der Finanzverwaltung auf ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen möglich. Im Steuerrecht ist insbesondere der Gleichheitssatz in Form der Steuergerechtigkeit zu beachten. Dies erfordert eine Systemgerechtigkeit des Steuerrechts zu anderen Rechtsgebieten.1 Die AO selbst enthält keine genauen Aussagen, inwiefern die Finanzverwaltung die Vorlage unternehmensinterner Informationen verlangen kann. Als Auslegungshilfe sollen daher Vorschriften, die sich mit der Mitwirkung des Bürgers beschäftigen, nicht nur aus dem Steuerrecht selbst, sondern auch aus anderen Rechtsgebieten herangezogen werden, um so anhand des Vergleichs der Reichweite von Mitwirkungs- oder Verweigerungsrechten aus anderen Rechtsgebieten Rückschlüsse auf die Reichweite der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung nach der AO zu ziehen.

A. Steuerrecht Im Rahmen der AO sind in den §§ 101 ff. AO verschiedene Verweigerungsrechte für sehr genau umschriebene Fälle niedergelegt. Auf diese können sich jedoch nur Dritte sowie andere Beteiligte und damit nicht der Steuerpflichtige berufen. Für letzteren sieht die AO keine Mitwirkungsverweigerungsrechte vor.2 Dies spricht für eine allumfassende Vorlagepflicht. Besonderes Augenmerk verdient zudem die Tanzkapellen-Entscheidung des BFH, wonach von Dritten Auskünfte bzgl. der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eingeholt werden dürfen und diese Auskünfte keinem Verwertungsverbot wegen Fernwirkung unterliegen.3 Damit wird dem Interesse des Staates an einer gleichmäßigen Besteuerung der Vorrang gewährt. Dies spricht ebenfalls für einen weiten Anwendungsbereich der Vorlagepflicht.

1

Wank, Juristische Methodenlehre, § 18 Rz. 252 f. Melchior, in: Beck’sches Steuer- & Bilanzrechtslexikon, 57. Ed. 01.2021, Auskunftsverweigerungsrecht, Rz. 1; Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 70. 3 BFH, Urt. v. 4. 10. 2006, VIII R 53/04, BStBl. 2007 II, 227 (234 f.) Rz. 92, 98. 2

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

I. § 17 AStG: Sachaufklärungspflicht Spezialgesetzlich normiert § 17 AStG eine Sachaufklärungspflicht. Hiernach muss der Steuerpflichtige auf Verlangen nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG sachdienliche Unterlagen bzgl. der Besteuerung einer Beteiligung an ausländischen Zwischengesellschaften oder der Besteuerung von ausländischen Familienstiftungen vorlegen. Bei dieser Vorschrift handelt es sich wie bei dem mit „Mitwirkungspflicht“ überschriebenen § 16 AStG um eine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.4 § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG entspricht § 97 AO, konkretisiert aber den Inhalt der allgemeinen Mitwirkungspflichten.5 Sachdienlich sind Unterlagen, die Informationen bzgl. der Hinzurechnungsbesteuerung liefern können.6 Dies sind nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG zum Beispiel Bilanzen und Erfolgsrechnungen. Es handelt sich somit um Geschäftsführungsunterlagen.7 Neben den beispielhaft aufgezählten Unterlagen werden wohl auch Gründungsunterlagen, Gewinnverteilungsunterlagen, Prüfungsberichte der ausländischen Gesellschaft oder Urkunden über Ausschüttungen vorzulegen sein.8 Diese Unterlagen dienen ausschließlich der Buchführung der Gesellschaft. Die Unterlagen enthalten tendenziell keine für den Steuerpflichtigen besonders sensiblen, internen Daten. Die Buchführung gehört zum Kern der Unterlagen, die überprüft werden. Auffallend ist, dass nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG Geschäftsbeziehungen zu „offenbaren“, während nach Nr. 2 die sachdienlichen Unterlagen vorzulegen sind. Die Pflicht zur Offenbarung legt eine größere Reichweite der Informationspflichten des Steuerpflichtigen nahe.9 Ein Offenbaren kann genauso auch durch das Vorlegen von Unterlagen erfolgen. Indem der Gesetzgeber aber zwei unterschiedliche Nummern wählte, könnte man daraus schließen, dass sensible, interne Informationen nicht vorgelegt werden müssen. Der Steuerpflichtige ist zur Vorlage der Unterlagen nur „auf Verlangen“ (§ 17 Abs. 1 S. 2 AStG) der Finanzbehörde verpflichtet. Dies zeigt, dass der Finanzbehörde ein gewisser Ermessenspielraum verbleibt. Die Vorlagepflicht wird lediglich durch die Grundsätze der Unmöglichkeit, Unzumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit begrenzt.10 4 Crezelius, IStR 2002, 433 (436); Wassermeyer, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff, Außensteuerrecht, 71. EL 09.2013, § 17 AStG Rz. 5. 5 Wassermeyer, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff, Außensteuerrecht, 71. EL 09.2013, § 17 AStG Rz. 6; Kraft, in: Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 17 Rz. 1. 6 Kraft, in: Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 17 Rz. 39. 7 Kraft, in: Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 17 Rz. 42. 8 Weitere Beispiele in Wassermeyer, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff, Außensteuerrecht, 71. EL 09.2013, § 17 AStG Rz. 53; Mohr, in: AStG – eKommentar, 06.2019, § 17 Rz. 24.1. 9 Vgl. zu § 17 AStG a. F. Reuß, Grenzen steuerlicher Mitwirkungspflichten, S. 83. 10 Vogt, in: Brandis / Heuermann, AStG, 144. EL 10.2018, § 17 Rz. 1; Kraft, in: Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 17 Rz. 1.

A. Steuerrecht

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Für die Auslegung des § 17 AStG können die Vorschriften der AO herangezogen werden.11 Es stellt sich die Frage, ob dies auch umgekehrt möglich ist. Grundsätzlich verdrängt nach dem Prinzip „lex specialis derogat legi generali“ die speziellere Norm die allgemeine Norm.12 Die allgemeine Norm kommt lediglich als Auffangtatbestand zur Anwendung, sofern die speziellere Norm nicht einschlägig ist.13 Von Interesse ist die Frage, welche Rückschlüsse auf die Reichweite der allgemeinen Vorschrift gezogen werden können, wenn nach der speziellen Vorschrift wohl keine sensiblen Informationen vorzulegen sind. Hieraus ließe sich schließen, dass nach der allgemeinen Norm ebenfalls keine sensiblen Informationen vorgelegt werden müssten. Eine Vorschrift ist jedoch gerade speziell, weil sie von der allgemeinen Norm abweicht. Demnach ist das Abweichen hier darin zu sehen, dass nach der speziellen Norm die Reichweite der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung eingeschränkt sein kann. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass nach den §§ 90 ff. AO die sensiblen, internen Informationen vorzulegen wären.

II. § 18d UStG: Vorlage von Urkunden Nach § 18d UStG können die Finanzbehörden von Unternehmern „die Vorlage der jeweils erforderlichen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung“ fordern. Diese Aufzählung stimmt mit dem Wortlaut von § 97 Abs. 1 S. 1 AO überein. Gegenüber § 97 AO ist § 18d UStG die Spezialvorschrift.14 Das Vorlageverlangen wird sich hauptsächlich auf Rechnungen und Zahlungsbelege beziehen.15 Genauso werden aber auch Handels- und Geschäftsbriefe, Bankauszüge, ausgedruckte Mails oder Spendenbescheinigungen erfasst.16 Diese enthalten in erster Linie rein geschäftliche Informationen. Es ist aber nicht auszuschließen, dass sie sensible Informationen enthalten. Als Ermessensvorschrift findet § 18d UStG seine Grenzen u. a. im Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.17 Viel spricht dafür, dass ebenso wie bei den §§ 90 ff. AO die sensiblen Informationen vorzulegen wären, es jedoch auf Ermessensebene Einschränkungen geben könnte.

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Romswinkel, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, 09.2004, § 17 AStG Rz.  4. Wank, Juristische Methodenlehre, § 5 Rz. 172; Reimer, Juristische Methodenlehre, 2. Aufl. 2020 Rz. 197; Rüthers / Fischer / Birk, Rechtstheorie, 12. Aufl. 2021, Rz. 771; Kramer, Juristische Methodenlehre, S. 108 kritisch zum tatsächlichen Vorliegen eines Spezialitätsverhältnisses in der Praxis. 13 Rüthers / Fischer / Birk, Rechtstheorie, 12. Aufl. 2021, Rz. 771a. 14 Kraeusel, in: Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, 170. EL 05.2020, § 18d Rz. 19. 15 Winter, in: Rau / Dürrwächter, UStG, 123. EL 07.2005, § 18d Rz. 3. 16 Vgl. Kraeusel, in: Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, 170. EL 05.2020, § 18d Rz. 27. 17 Kraeusel, in: Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, 170. EL 05.2020, § 18d Rz. 34. 12

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

III. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren Der Vergleich mit anderen steuerlichen Vorschriften spricht für weitreichende Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Der Tatbestand der Normen ist sehr weit und offen formuliert. Demnach müsste der Steuerpflichtige auch interne, sensible Informationen enthaltende Unterlagen vorlegen. Einzig auf Ermessensebene kann es zu Einschränkungen kommen.

B. Strafrecht Die Interessenlage im Steuerstrafverfahren ist eine ähnliche wie im Besteuerungsverfahren. Das Interesse des Staates im Strafverfahren an der Tataufklärung18 ist mit dem Interesse des Staates im Steuerverfahren an der Feststellung des steuerlich relevanten Sachverhalts vergleichbar. Das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) hat zur Folge, dass der Staat eine funktionstüchtige Rechtspflege vorhalten muss. Damit einher geht die Deklarierung des Gebots einer umfassenden Wahrheitsermittlung als das oberste Ziel im Strafprozess.19 Auch im Steuerverfahren ist die Feststellung des steuerlich relevanten Sachverhalts oberstes Ziel. Dies folgt aus dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO), der Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) ist.20 Dem steht im Strafverfahren das Interesse des Bürgers an der Bewahrung seiner Rechte gegenüber. Art. 2 Abs. 1 GG beinhaltet für ihn das Recht auf Wahrung der Gesetzmäßigkeit des staatlichen Eingriffs.21 Auch im Besteuerungsverfahren hat der Steuerpflichtige ein gleich gelagertes Interesse. Die Bestimmung der Reichweite der Zugriffsrechte der Steuerfahndung kann daher gegebenenfalls Rückschlüsse auf die Reichweite der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung ermöglichen.

I. Zugriffsrechte Im Steuerstrafverfahren folgen die Zugriffsrechte des Staates aus § 393 Abs. 1 S. 1 AO i. V. m. §§ 94 ff. StPO. Hiernach dürfen Gegenstände sichergestellt und beschlagnahmt werden (vgl. § 94 StPO) bzw. ist der Betroffene zur Herausgabe und Vorlage des Gegenstandes nach § 95 StPO verpflichtet. Vorlagepflichtig können nur körperliche Gegenstände sein.22 Dies können somit Akten, Dokumente oder 18

Hartmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote im Besteuerungsverfahren, S. 69. BVerfG, Beschl. v. 24. 5. 1977, 2 BvR 988/75, BVerfGE 44, 353 (374) Rz. 65; BVerfG, Beschl. v. 8. 10. 1974, 2 BvR 747/73, BVerfGE 38, 105 (116) Rz. 23. 20 Spilker, Behördliche Amtsermittlung, S. 52. 21 Hartmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote im Besteuerungsverfahren, S. 70. 22 BGH, Beschl.v. 31. 7. 1995, 1 BGs 625/95, NJW 1997, 1934 (1935) Rz. 15; Gercke, in: Gercke / Julius / Temming / Zöller, StPO, 6.  Aufl. 2019, § 94 Rz.  8. 19

B. Strafrecht

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Ausdrucke sein, sofern diesen eine Beweiserheblichkeit zukommt.23 Die Zugriffsrechte sind somit recht weit. Durch die zunehmende Digitalisierung des Arbeitsalltags stellt sich insbeson­dere die Frage, inwiefern die Steuerfahndung die in den Computersystemen des Steuerpflichtigen gespeicherten Daten sicherstellen darf. Dies ist umstritten. Manche ordnen die Daten selbst als „Gegenstände“ ein.24 Andere fordern für den Begriff des Gegenstandes eine Körperlichkeit, die bei Daten verneint wird.25 Dieser Streit ist jedoch eher von theoretischer Natur, da der Datenträger, auf dem die Daten gespeichert werden, als körperlicher Gegenstand beschlagnahmefähig ist.26 In diesen Fällen sind besonders strenge Anforderungen an den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu stellen.27 Bei der Beschlagnahme von Daten und E-Mails ist vor allem das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art.  2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) zu beachten.28 Insbesondere der Zugriff auf vertrauliche Daten Unbeteiligter, die keinerlei Bedeutung für das Verfahren aufweisen, ist rechtfertigungsbedürftig.29 Dem Kernbereich der privaten Lebensgestaltung unterfallende Daten müssen sofort nach ihrer Erhebung gelöscht werden.30 Gegebenenfalls ist auch zu erwägen, ob das Kopieren der Daten als milderes Mittel ausreichend ist.31 Da die Steuerfahndung im Bereich des Strafrechts tätig wird, besitzt sie sehr weitreichende Zugriffsrechte. Sie darf auf jegliche vorhandene Unterlage des Steuerpflichtigen zugreifen und damit auch auf solche Unterlagen, die der Steuer 23

v. Saucken, in: Esser / Rübenstahl / Saliger / Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht, § 94 StPO Rz. 2 f.; Hauschild, in: MüKo StPO, 2014, § 94 Rz. 12. 24 BVerfG, Beschl. v. 12. 4. 2005, 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 (50) Rz. 100; bzgl. der Beschlagnahmefähigkeit von E-Mails BVerfG, Beschl. v. 16. 6. 2009, 2 BvR 902/06, BVerfGE 124, 43 (60 f.) Rz. 63; Joecks, in: Joecks / Jäger / Randt, AO, 8. Aufl.  2015, § 399 Rz. 62; ­Hauschild, in: MüKo StPO, 2014, § 94 Rz. 13; Köhler, in: Meyer-Goßner / Schmitt, StPO, 64. Aufl. 2021, § 94 Rz. 4, 16a. 25 Gercke, in: Gercke / Julius / Temming / Zöller, StPO, 6.  Aufl. 2019, § 94 Rz.  18; Störing, Strafprozessuale Zugriffsmöglichkeiten auf E-Mail-Kommunikation, S. 77; Kemper, NStZ 2005, 538 (540 f.). 26 So auch Gercke, in: Gercke / Julius / Temming / Zöller, StPO, 6.  Aufl. 2019, § 94 Rz.  18 f. 27 BVerfG, Beschl. v. 16. 6. 2009, 2 BvR 902/06, BVerfGE 124, 43 (65) Rz. 75 f. mit einer Unterscheidung zwischen offenen und verdeckten Maßnahmen; Spatschek, in: FS Hamm, S. 733 (738); Korge, Die Beschlagnahme elektronisch gespeicherter Daten, S. 120, 124 ff.; Hauschild, in: MüKo StPO, 2014, § 94 Rz. 30; v. Saucken, in: Esser / Rübenstahl / Saliger / Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht, § 94 StPO Rz. 6. 28 BVerfG, Urt. v. 2. 3. 2006, 2 BvR 2099/04, BVerfGE 115, 166 (191 ff.) Rz. 98 ff. 29 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12. 4. 2005, 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 (54) Rz. 112; ­Köhler, in: Meyer-Goßner / Schmitt, StPO, 64. Aufl. 2021, § 94 Rz. 18a; Badle, NJW 2008, 1028 (1030). 30 v. Saucken, in: Esser / Rübenstahl / Saliger / Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht, § 94 StPO Rz. 7. 31 Köhler, in: Meyer-Goßner / Schmitt, StPO, 64. Aufl. 2021, § 94 Rz. 18a; Beck / Kreißig, NStZ 2007, 304 (309); ablehnend Störing, Strafprozessuale Zugriffsmöglichkeiten auf E-MailKommunikation, S. 106.

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

pflichtige selbst als nicht steuerrelevant eingeordnet hat. Kerssenbrock, Riedel und Strunk begründen dies damit, dass die Steuerfahndung erst tätig wird, wenn der Anfangsverdacht einer Straftat besteht, womit dem Steuerpflichtigen die Berufung auf die Unantastbarkeit seiner Grundrechte versagt ist.32 Es bestünde demnach ein Konflikt zwischen Steuerpflichtigem und der Steuerfahndung; die Außenprüfung wäre hingegen mehr auf einen Konsens zwischen Steuerpflichtigem und der Finanzverwaltung gerichtet. Die Vorschriften zum Datenzugriff würden an diesem „Nebeneinander“ der beiden Verfahrensarten nichts ändern. Hieraus leiten Kerssenbrock, Riedel und Strunk ab, dass sich die Zugriffsrechte der Finanzverwaltung im Umkehrschluss nicht auf sämtliche vorhandene Daten beziehen können, damit ein Unterschied zwischen den beiden Ermittlungsverfahren bleibe.33 Dieser Einwand ist nachvollziehbar. Jedoch gelten die Zugriffsrechte der Finanzverwaltung nach dem Wortlaut der §§ 90, 97 AO zunächst unbeschränkt. Nach § 90 Abs. 1 S. 2 AO hat der Steuerpflichtige „die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen“ offenzulegen. Zwar nimmt der Steuerpflichtige selbst die Einteilung in relevante und nicht relevante Tatsachen vor. Es ist damit aber nicht auszuschließen, dass die Finanzbehörde nicht doch tatbestandlich die Vorlage weiterer Unterlagen verlangt. Einschränkungen der Vorlageverpflichtung des Steuerpflichtigen können sich höchstens auf Ermessensebene ergeben.

II. Verweigerungsrechte Nach § 393 Abs. 1 S. 1 AO richten sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen nach den jeweiligen Vorschriften im Straf- und Besteuerungsverfahren. Dies hat zur Konsequenz, dass sich der Steuerpflichtige zwar im Steuerstrafverfahren auf ein Aussageverweigerungsrecht (vgl. § 136 StPO) berufen kann, im Besteuerungsverfahren aber weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet ist. Es bleibt ihm unbenommen, auch im Besteuerungsverfahren die Aussage zu verweigern. Dann muss er aber gegebenenfalls mit erhöhten Unsicherheitszuschlägen durch das Finanzamt rechnen.34 Im Verhältnis des Steuerpflichtigen zu seinem Verteidiger sind insbesondere die Beschlagnahmeverbote aus §§ 97 Abs. 1, 148 Abs. 1 StPO zu nennen. Deren Schutzweite ist auf die Reichweite der Kommunikation mit dem Verteidiger beschränkt.35 Sinn und Zweck der Beschlagnahmeverbote ist es, die Effektivität der Zeugnisverweigerungsrechte aus §§ 52 ff. StPO zu wahren und eine etwaige Umgehung zu verhindern.36 Das Beschlagnahmeverbot gilt nach 32

Kerssenbrock / Riedel / Strunk, DB Beilage 9/2002, 1 (13). Vgl. zu allem Kerssenbrock / Riedel / Strunk, DB Beilage 9/2002, 1 (13). 34 Melchior, in: Beck’sches Steuer- & Bilanzrechtslexikon, 57. Ed. 01.2021, Auskunftsverweigerungsrecht, Rz. 17. 35 Momsen / Grützner, CCZ 2017, 242 (244). 36 BVerfG, Beschl. v. 8. 3. 1972, 2 BvR 28/71, BVerfGE 32, 373 (384 f.) Rz. 33; v. Saucken, in: Esser / Rübenstahl / Saliger / Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht, § 97 StPO Rz.  1. 33

B. Strafrecht

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dem Wortlaut des § 97 Abs. 2 S. 1 StPO nur für Unterlagen, die sich im Gewahrsam des Zeugnisverweigerungsberechtigten, also des Verteidigers, befinden. Diese Vorschrift wird aus Sicht der Rechtsprechung37, des Gesetzgebers38 und der Literatur39 für Verteidigerunterlagen, die auch Ergebnisse interner Untersuchungen darstellen können, nicht angewendet. Entscheidend für ein Beschlagnahmeverbot sei, ob die Unterlage zur Verteidigung erstellt wurde und nicht, wie sie bezeichnet wird oder wo sie sich gerade im Zugriffszeitpunkt befindet.40 Sofern das Unternehmen im Vorfeld von etwaigen staatlichen Ermittlungen intern eine Untersuchung bzgl. der Strafbarkeit einzelner Mitarbeiter durchgeführt hat, stellt sich die Frage, ob auch solche Unterlagen, die sich im Gewahrsam des Unternehmensjuristen befinden, beschlagnahmefrei sind. Ein Vertrauensverhältnis besteht zwischen dem Unternehmen und dem Juristen, aber weniger zwischen dem Juristen und den übrigen Mitarbeitern des Unternehmens. Nach § 97 Abs. 1 StPO unterliegen verschiedene Mitteilungen, Aufzeichnungen und Gegenstände einem Beschlagnahmeverbot. Ein interner Untersuchungsbericht, für den verschiedene Informationen und Daten zusammengetragen werden, kann einzig nach der Auffangnorm des § 97 Abs. 1 Nr. 3 StPO einem Beschlagnahmeverbot unterfallen. Im Rahmen von § 97 Abs. 1 Nr. 1 und 2 StPO wird ein Vertrauensverhältnis zwischen Berufsgeheimnisträger und Beschuldigtem vorausgesetzt.41 Ob ein Vertrauensverhältnis einzig zwischen dem beauftragten Anwalt und dem beschuldigten Mitarbeiter im Rahmen von § 97 Abs. 1 Nr. 3 StPO oder darüber hinaus das Verhältnis zu Nichtbeschuldigten geschützt ist, war lange Zeit unklar.42 Das BVerfG entschied 2018 in seiner Jones Day-Entscheidung, dass zur Anwendung des Beschlagnahmeverbotes ein Vertrauensverhältnis zwischen Anwalt und Beschuldigtem bei § 97 Abs. 1 Nr. 3 StPO erforderlich wäre.43 Trotzdem lehnen 37

BGH, Beschl. v. 13. 8. 1973, StB 34/73, NJW 1973, 2035 (2035) Rz. 4; LG Braunschweig, Beschl. v. 21. 7. 2015, 6 Qs 116/15, BB 2015, 2271 (2271) Rz. 28; so wohl auch BGH, Urt. v. 25. 2. 1998, 3 StR 490/97, NJW 1998, 1963 (1964) Rz. 9. 38 BT-Drucks. 16/5846, S. 35: Arg. ex § 148 StPO Beschlagnahmefreiheit von Unterlagen, die sich der Beschuldigte selbst zur eigenen Verteidigung erstellt. 39 Greven, in: KK-StPO, 8. Aufl. 2019, § 97 Rz. 24. 40 Vgl. LG Braunschweig, Beschl. v. 21. 7. 2015, 6 Qs 116/15, BB 2015, 2271 (2271) Rz. 28; KG Berlin, Beschl. v. 8. 11. 1974, 1 Ws 297/74, NJW 1975, 354 (355); LG Mainz, Beschl. v. 23. 5. 1986, 5 Qs 4/86, NStZ 1986, 473 (474); LG Tübingen, Beschl. v. 14. 2. 2007, 1 KLs 42 Js 13000/06, NStZ 2008, 653 (655) Rz. 13; Gerhold, in: BeckOK StPO, 42. Ed. 01.2022, § 97 Rz. 37. 41 LG Hamburg, Beschl. v. 15. 10. 2010, 608 Qs 18/10, NJW 2011, 942 (943) Rz. 71. 42 Für das Erfordernis eines Vertrauensverhältnisses einzig zwischen Anwalt und Beschuldigten: LG Hamburg, Beschl. v. 15. 10. 2010, 608 Qs 18/10, NJW 2011, 942 (943) Rz. 70 f.; LG Bochum, Urt. v. 16. 3. 2016, II-6 Qs 1/16, NStZ 2016, 500 (500) Rz. 68; Hauschild, in: MüKo StPO, 2014, § 97 Rz. 64; Köhler, in: Meyer-Goßner / Schmitt, StPO, 64. Aufl. 2021, § 97 Rz. 10a; dagegen: Jahn / Kirsch, StV 2011, 148 (153) wollen sämtliche Vertrauensverhältnisse (auch zu Nichtbeschuldigten) hierunter fassen; ebenso Menges, in: Löwe-Rosenberg, StPO, 27. Aufl. 2019, § 97 Rz. 48; Dann, NJW 2015, 2609 (2614); Krekeler, NStZ 1987, 199 (201). 43 BVerfG, Beschl. v. 27. 6. 2018, 2 BvR 1405/17, NJW 2018, 2385 (2388) Rz. 79.

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

manche Vertreter auch nach dieser Entscheidung die Voraussetzungen eines solchen Vertrauensverhältnisses ab.44 Zwischen dem mit der internen Untersuchung beauftragten externen Anwalt und dem im konkreten Fall beschuldigten Mitarbeiter besteht kein Vertrauensverhältnis vergleichbar einer Mandatsbeziehung, sodass hinsichtlich der Interviewprotokolle und der Ergebnisse einer internen Untersuchung entsprechend der BVerfG-­ Entscheidung kein Beschlagnahmeschutz eingreift.45 Dies zeigt, dass im Strafprozessrecht hinsichtlich des Umgangs mit unternehmensinternen Unterlagen kein einheitliches Bild besteht,46 sodass sich hieraus nur schwerlich Rückschlüsse für das Besteuerungsverfahren ableiten lassen. Die Tendenz geht aber wohl in die Richtung, der Staatsanwaltschaft den Zugriff auf interne Unterlagen zu ermöglichen. Dies würde dafür sprechen, auch der Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren den Zugriff auf diese Unterlagen zu gewähren. Allerdings ist zu beachten, dass ein Strafverfahren dem Staat weitergehende Rechte als das bloße Besteuerungsverfahren einräumt, womit der eben genannte Schluss nicht zwingend ist. Ein Beschlagnahmeverbot kann auch in Fällen des Überwiegens des Geheimhaltungs- über das Strafverfolgungsinteresse zu bejahen sein. Beispielsfälle hierfür sind heimlich erstellte Ton-, Licht- und Bildaufnahmen oder Tagebuchaufzeichnungen.47 Diese Fälle haben gemein, dass der Betroffene die Aufnahmen oder Aufzeichnungen nicht zur Weitergabe an Dritte vorgesehen hat. Genauso könnte man auch hinsichtlich einer ohne Rechtspflicht erstellten internen Unterlage wie einem Tax Compliance-Bericht bzw. dem Abschlussbericht einer internen Untersuchung argumentieren, der nur zum Eigengebrauch erstellt wurde. Allerdings unterscheidet sich die Erstellung eines solchen Berichts von den oben dargestellten Beispielen dahingehend, dass bei einer Aufforderung zur Vorlage des Berichts keine Heimlichkeit vorliegt. Auch der Vergleich mit Tagebuchaufzeichnungen trägt nicht. Tagebuchaufzeichnungen enthalten die intimsten Gedanken des Betroffenen. Zwar enthält ein interner Untersuchungsbericht ebenfalls sensible Informationen des Steuerpflichtigen, jedoch werden sie regelmäßig nicht dasselbe Gewicht wie Tagebuchaufzeichnungen aufweisen. Gibt der Beschuldigte freiwillig Beweisgegenstände heraus, können diese vollumfänglich verwertet werden.48 Dies muss auch für das Besteuerungsverfahren gelten: Sofern also der Steuerpflichtige freiwillig eine ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlage vorlegt, entledigt er sich seines Schutzes. 44

Gerhold, in: BeckOK StPO, 42. Ed. 01.2022, § 97 Rz. 26 ff. Ebenso LG Bonn, Beschl. v. 21. 6. 2012, 27 Qs 2/12, NZKart 2013, 204 (206) Rz. 67, 72; Köhler, in: Meyer-Goßner / Schmitt, StPO, 64. Aufl. 2021, § 97 Rz. 10b. 46 Vgl. hierzu Momsen / Grützner, CCZ 2017, 242 (248). 47 Greven, in: KK-StPO, 8. Aufl. 2019, § 97 Rz. 23, zu Tonbandaufnahmen BGH, Urt. v. 14. 6. 1960, 1 StR 683/59, BGHSt 14, 358 (363 f.); zu Tagebuchaufzeichnungen und der Abhängigkeit der Verwertbarkeit vom Inhalt BVerfG, Beschl. v. 14. 9. 1989, 2 BvR 1062/87, BVerfGE 80, 367 (374) Rz. 18 ff. 48 Greven, in: KK-StPO, 8. Aufl. 2019, § 97 Rz. 4. 45

B. Strafrecht

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Wie bereits gezeigt, besteht im Straf- und Steuerverfahren ein ähnlicher Interessenkonflikt zwischen dem Steuerpflichtigem und dem Staat (vgl. § 4 B., S. 120). Der Staat ist an der Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse interessiert, während der Betroffene ein Interesse an der Wahrung seiner Rechte hat. Grundlegender Unterschied ist, dass sich der Bürger im Strafverfahren mit einer Anklage wegen einer Straftat, also wegen eines schwerwiegenden Gesetzesverstoßes, konfrontiert sieht. Nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist die „Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten“ Aufgabe der Steuerfahndung. Ein solcher Gesetzesverstoß ist im Besteuerungsverfahren nicht der Regelfall. Insbesondere wenn das steuerpflichtige Unternehmen selbst ein Tax CMS errichtet hat, das die Steuerkonformität des eigenen Handelns überprüft, ist dies ein starkes Indiz dafür, dass sich das Unternehmen steuerkonform verhalten will (vgl. zu BMF-Schreiben hinsichtlich des Entfallens des Vorsatzes bei Einrichtung eines Tax CMS § 2 D. II. 5., S. 71 f.). In dem Moment, in dem das steuerpflichtige Unternehmen bei Eigenermittlungen Anhaltspunkte entdeckt, die auf falsche Angaben im Rahmen der Steuererklärung hinweisen, ist es gem. § 153 AO zur Berichtigung verpflichtet. Unterbleibt eine solche Berichtigung, steht eine Strafbarkeit gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO im Raum. Erst dann ähnelt die Interessenlage der oben für das Strafverfahren beschriebenen Interessenlage. Im Rahmen von Vorfeldermittlungen, bei denen der Ausgang noch offen ist (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO), stehen der Steuerfahndung ebenfalls die Befugnisse der Finanzbehörde mit der Folge zu, dass der Steuerpflichtige zur Mitwirkung herangezogen werden kann.49 Aus dieser leicht unterschiedlichen Interessenlage auf Seiten des Bürgers lässt sich schließen, dass die Rechte des Staates im Besteuerungsverfahren, solange keine Straftat im Raum steht, zunächst weiter gefasst sein können und es demnach zunächst außerhalb der für Dritte vorgesehenen Auskunfts- und Verweigerungsrechte der §§ 101 ff. AO für den Steuerpflichtigen selbst keine Verweigerungsrechte gibt, wenn interne sensible Informationen von Seiten der Finanzverwaltung angefordert werden.

III. Nemo tenetur-Grundsatz Nach dem Nemo tenetur-Grundsatz (nemo tenetur se ipsum accusare) darf niemand verpflichtet werden, sich selbst durch eine Aussage belasten zu müssen.50 Eine gesetzliche Definition des Nemo tenetur-Grundsatzes findet sich weder in der StPO noch im GG.51 Er ist jedoch als Folge des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie des Grundrechts auf Achtung der Menschenwürde (Art.  1 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 2 Abs. 1 GG) als Grundsatz eines rechtsstaatlichen Ver 49

Vgl. Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 74. Hartmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote im Besteuerungsverfahren, S. 87. 51 Hartmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote im Besteuerungsverfahren, S. 87. 50

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

fahrens anerkannt.52 Ausdrücklich normiert ist der Nemo tenetur-Grundsatz in Art. 14 Abs. 3 lit.  g IPBPR53, wonach der Angeklagte nicht gezwungen werden kann, gegen sich selbst auszusagen oder sich selbst als schuldig zu bezeichnen. Bei dem Nemo tenetur-Grundsatz handelt es sich um ein strafprozessuales Prinzip. Aufgrund der Doppelzuständigkeit der Finanzbehörden für das Steuerstraf- und das Besteuerungsverfahren besteht die Gefahr der Umgehung des Nemo teneturGrundsatzes durch die steuerlichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, da in diesem Fall auch das Steuergeheimnis keinen Schutz zu bieten vermag.54 Primärer Zweck der steuerlichen Vorlagepflichten ist es jedoch, die für die Besteuerung relevanten Informationen zu erhalten und nicht, den Steuerpflichtigen strafrechtlich zu verfolgen. Ein Verstoß gegen den Nemo tenetur-Grundsatz kann erst angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige bei einer Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten gezwungen wäre, sich selbst oder einen Angehörigen zu belasten.55 Das BVerfG beschränkt die Reichweite des Nemo tenetur-Grundsatzes auf Aussagepflichten; Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten würden dahingegen nicht in den Kernbereich der Selbstbelastungsfreiheit eingreifen.56 Nicht zu leugnen ist die Gefahr, dass sich der Steuerpflichtige bei Vorlage der Ergebnisse interner Untersuchungen aufgrund unterlassener Berichtigung von Erklärungen gem. § 153 AO wegen einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar macht. Da eine Steuerhinterziehung als Vorsatztat kein geringwertiges Delikt ist, würde dies einen schwerwiegenden Eingriff in das Recht des Steuerpflichtigen auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) darstellen. Ein Eingriff in das sehr hochrangige Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung kann nur gerechtfertigt werden, wenn hohe Gemeinwohlbelange betroffen sind.57 Stürner plädiert daher auch im Falle von § 97 AO für ein Verweigerungsrecht des Vorlagepflichtigen, da trotz Verwertungsverbot bzgl. selbstbelastender Informationen, die zur Aufdeckung schwerer Straftaten führen würden, erheblich in die Rechte des Betroffenen eingegriffen werde.58 Ausdruck des Nemo tenetur-Grundsatzes in der AO ist § 393 Abs. 1 S. 2, 3 AO. Hiernach dürfen keine Zwangsmittel gegen den Steuerpflichtigen eingesetzt werden, sofern er sich hierdurch selbst wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit belasten würde. Falls der Steuerpflichtige vor Einleitung oder in Unkenntnis des Strafverfahrens der Finanzbehörde belastende Informationen offenbart 52

BVerfG, Beschl. v. 8. 10. 1974, 2 BvR 747/73, BVerfGE 38, 105 (114 f.) Rz. 22; BGH, Beschl. v. 22. 2. 1992, 5 StR 190/91, BGHSt 38, 214 (220) Rz. 15; Rogall, in: Systematischer Kommentar, StPO, 5. Aufl. 2016, Vorb. zu § 133 Rz. 132. 53 Internationaler Pakt über staatsbürgerliche und politische Rechte v. 16. 12. 1966, ratifiziert am 17. 12. 1973, BGBI. 1973 II, 1533. 54 Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 255. 55 Vgl. Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 58. 56 BVerfG, Beschl. v. 27. 4. 2010, 2 BvL 13/07, BVerfGK 17, 253 (264) Rz. 54. 57 Stürner, NJW 1981, 1757 (1761); Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3099). 58 Stürner, NJW 1981, 1757 (1761).

B. Strafrecht

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hat, dürfen diese Kenntnisse zur Verfolgung anderer Taten als Steuerstraftaten nicht verwendet werden (§ 393 Abs. 2 AO). Dieses Selbstbelastungsverbot im Strafverfahren führt letzten Endes zu einem Mitwirkungsverweigerungsrecht im Besteuerungsverfahren.59 Die Mitwirkungspflichten sind elementarer Bestandteil des Steuerverfahrens, das dem Steuerpflichtigen mit der Deklarationspflicht sehr weitreichende Pflichten aufbürdet. Nur aufgrund dieses Prinzips ist es der Finanzverwaltung möglich, die Besteuerung der Bürger vorzunehmen und die Vollzugsgleichheit zu gewährleisten. Die Steuerzahlung als solche ist keinesfalls mit einem Unwerturteil für den Steuerpflichtigen verbunden, vor dem er geschützt werden sollte. Aus diesem Grund lässt sich der strafprozessuale Nemo tenetur-Grundsatz nicht auf das Steuerverfahren übertragen.60 Lediglich im Strafverfahren gewährt der Nemo tenetur-Grundsatz ein Aussageverweigerungsrecht.61

IV. Gesetzentwurf zu Unternehmenssanktionen Zur besseren Reaktion auf Unternehmenskriminalität plante die Bundesregierung in der 19. Legislaturperiode ein Gesetz zur Stärkung der Integrität in der Wirtschaft. Bestandteil dessen war das Verbandssanktionengesetz (VerSanG).62 Bereits im Koalitionsvertrag von 2018 legten die Parteien ihren Willen nieder, zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität ein neues Sanktionsrecht zu schaffen.63 Im August 2019 erstellte das Bundesjustizministerium den Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Unternehmenskriminalität.64 Am 22. 4. 2020 wurde der überarbeitete Referentenentwurf veröffentlicht.65 Hinsichtlich des VerSanG konnte jedoch in der 19. Legislaturperiode keine Einigung erzielt werden, weshalb es dem Grundsatz der Diskontinuität unterliegt und in der 20. Legislaturperiode abermals eingebracht werden müsste. An der aktuellen Gesetzeslage sah der Gesetzgeber insbesondere die geringe Sanktionsmöglichkeit von Verbänden für von ihren Leitungspersonen begangene oder nicht verhinderte Straftaten kritisch.66 Derzeit können diese nur mit einer maximalen Geldbuße i. H. v. 10 Mio. € bei einem vorsätzlichen Verstoß nach § 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 OWiG belangt werden. Die Zumessung einer angemessenen Geldbuße wäre nicht möglich, ebenso fehlten Anreize für Compliance. Dies sollte 59

So auch Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 53. Drüen, DStJG 31 (2008), 167 (172); Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 24. 61 Weiß, StBp 2004, 220 (226). 62 Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 16. 6. 2020. 63 Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD, 19. Legislaturperiode, S. 17. 64 Referentenentwurf des BMJV v. 15. 8. 2019. 65 Referentenentwurf des BMJV v. 22. 4. 2020. 66 Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 16. 6. 2020, S. 1. 60

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

durch das Gesetz geändert werden. Zudem sollte das Legalitätsprinzip eingeführt werden.67 Der Koalitionsvertrag der 20. Legislaturperiode sieht ebenfalls eine Überarbeitung der Vorschriften zum Unternehmenssanktionsrecht vor, was mit einer Änderung der Sanktionshöhe, Rechtssicherheit bzgl. Compliance-Pflichten und der Schaffung eines rechtlichen Rahmens für interne Untersuchungen einhergehen solle.68 Wie dies umgesetzt werden soll, bleibt abzuwarten. Nach § 3 Abs. 1 des Entwurfs des VersanG (VerSanGE) sollte gegen den Verband eine Verbandssanktion verhängt werden, wenn jemand „als Leitungsperson dieses Verbandes eine Verbandstat begangen hat“ (Nr. 1) oder „sonst in Wahrnehmung der Angelegenheiten des Verbandes eine Verbandstat begangen hat“ oder Leitungspersonen durch geeignete Maßnahmen die Begehung der Verbandstat hätten verhindern können (Nr. 2). Eine Verbandstat ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 VerSanGE „eine Straftat, durch die Pflichten, die den Verband betreffen, verletzt worden sind oder durch die der Verband bereichert worden ist oder werden sollte“. Nach § 8 VerSanGE waren als Verbandssanktionen die Verbandsgeldsanktion und die Verwarnung mit Verbandsgeldsanktionsvorbehalt vorgesehen. Hinsichtlich der Höhe der Verbandssanktion sah § 9 VerSanGE einen Sanktionsrahmen vor, bei dem sich die Höhe der Verbandsgeldsanktion nach § 9 Abs. 2 VerSanGE an dem Jahresumsatz des Verbandes orientiert. Nach § 17 VerSanGE bestand die Möglichkeit der Milderung des Sanktionsrahmens, insbesondere wenn nach § 17 Abs. 1 Nr. 4 VerSanGE der Verband die Ergebnisse einer verbandsinternen Untersuchung zur Verfügung stellt. Die Verbandssanktionen sollten nach § 54 Abs. 1 VerSanGE in ein von dem Bundesamt für Justiz geführtes Verbandssanktionenregister eingetragen werden. Der Unterhaltung eines wirksamen Compliance-Management-Systems kam nach dem bisherigen Entwurf herausragende Bedeutung zu. Ein solches konnte dazu führen, dass die Zurechnung an den Verband bei Begehung der Verbandstat durch Sanktionsmitglieder entfällt (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 VerSanGE), gegebenenfalls von der Verfolgung der Tat nach §§ 35, 36 VerSanGE abgesehen oder der Verband nur verwarnt wird (§ 10 Abs. 1 VerSanGE). Nach § 15 Abs. 3 Nr. 7 VerSanGE waren bei der Bemessung der Verbandssanktion das Bemühen des Verbandes um Aufdeckung der Tat und getroffene Vorkehrungen zur Vermeidung einer solchen Tat zu berücksichtigen. Somit sollte sich in diesem Falle ein Compliance-Management-System je nach Ausgestaltung sanktionsmildernd oder -schärfend auswirken können. Genauere Ausführungen zu der Ausgestaltung eines wirksamen Compliance-Management-Systems machte der Gesetzgeber nicht. Speziell für verbandsinterne Untersuchungen sah § 17 VerSanGE bei Kooperation des Verbandes eine Milderungsmöglichkeit vor. Die Milderung war jedoch 67

Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 16. 6. 2020, S. 1. Koalitionsvertrag zwischen SPD, Bündnis 90/Die Grünen und FDP, 20. Legislaturperiode, S. 111. 68

B. Strafrecht

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an klare Vorgaben des Gesetzgebers wie zum Beispiel der Beachtung der Grundsätze des fairen Verfahrens, insbesondere bei der Befragung der Mitarbeiter (§ 17 Abs. 1 Nr. 5 VerSanGE), geknüpft. Dadurch, dass sich nach § 18 S. 1 VerSanGE im Falle der Milderung der Verbandssanktion nach § 17 VerSanGE die Höhe der Maximalsanktion i. S. v. § 9 Abs. 1 bis 3 VerSanGE verringern sollte, sollte ein starker Anreiz zur Durchführung einer internen Untersuchung und Kooperation mit den Verfolgungsbehörden gesetzt werden. In diesem Falle sollte die Sanktion mittels Sanktionsbescheids ohne Hauptverhandlung nach § 50 Abs. 3 VerSanGE festgesetzt werden können. Dies sollte aus Sicht des Verbandes die Sanktionierung ohne Kenntnisnahme durch die Öffentlichkeit ermöglichen. Zukünftig sollte im Bereich der Ordnungswidrigkeiten weiterhin § 30 OWiG Anwendung finden, nur im Bereich der Straftaten sollte auf das VerSanGE zurückzugreifen sein.

V. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren Das geplante VerSanG, das eigene Regelungen zur Kooperation des Verbandes mit den Verfolgungsbehörden aufgrund der Durchführung interner Untersuchungen und der Implementierung eines Compliance-Management-Systems vorsah, sowie der Umstand, dass dieses Thema im neuen Koalitionsvertrag enthalten ist, verdeutlichen die herausragende Bedeutung dieses Themenkomplexes. Bei dem geplanten VerSanG handelte es sich um strafrechtliche Vorschriften. Wenn kooperatives Verhalten im Strafverfahren berücksichtigt werden kann, ist nicht einzusehen, wieso ein solches Verhalten nicht auch im Besteuerungsverfahren zu Milderungen führen soll. Wie schon dargestellt, kann ein wirksam eingerichtetes Tax Compliance-System als Indiz für das Fehlen von Vorsatz im Rahmen der Steuerhinterziehung nach § 370  AO dienen (vgl. § 2 D. II. 5., S. 71 f.), was ebenfalls eine steuerstrafrechtliche Frage ist.69 Eine Kooperation sollte jedoch noch weitreichendere Konsequenzen für den Steuerpflichtigen haben (vgl. zu einer möglichen Vorlagepflicht de lege ferenda § 8, S. 232 ff.). Wie bereits festgestellt wurde, unterliegen die Unterlagen einer internen Untersuchung tendenziell wohl keinem Beschlagnahmeverbot. Hieraus ist aber nicht automatisch auf ein unbeschränkt bestehendes Zugriffsrecht der Finanzverwaltung im Rahmen des Besteuerungsverfahrens zu schließen. Das Besteuerungs- und Strafverfahren verfolgen unterschiedliche Zwecke und Ziele. Während der Strafanspruch neben der Verwirklichung der objektiven stets auch an eine Verwirklichung der subjektiven Tatbestandsmerkmale des Steuerpflichtigen anknüpft, verhält es sich so bei Steueransprüchen nur in gewissen Fällen. Straf-

69

AEAO zu § 153 AO Nr. 2.6.

130

§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

rechtlich soll die Schuld des Angeklagten nachgewiesen werden, die Erhebung vom Steuerpflichtigen verwirklichter Steueransprüche im Besteuerungsverfahren bezweckt hingegen die Deckung des Finanzbedarfs des Staates zur Durchführung der ihm obliegenden Aufgaben.70 Aufgrund dieses Unterschieds ist es gerechtfertigt, dass sich der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren mit weitreichenden Mitwirkungspflichtigen konfrontiert sieht, denen der Angeklagte im Strafverfahren aufgrund des Nemo tenetur-Grundsatzes gerade nicht ausgesetzt ist.71 § 90 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen zur wahrheitsgemäßen Offenlegung im Besteuerungsverfahren; eine solche Wahrheitspflicht findet sich im Strafverfahren dagegen nicht.72 Das Besteuerungsverfahren dient dem aus Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Verwaltungsvollzug, das Strafverfahren unterliegt hingegen dem aus §§ 152 Abs. 2, 160 Abs. 1 StPO folgenden Legalitäts- und dem aus § 152 Abs. 1 StPO folgenden Offizialprinzip.73 Selbst wenn im Strafverfahren die Vorlage der Ergebnisse einer internen Untersuchung unter Umständen verweigert werden könnte, ließe sich hieraus keine Einschränkung der steuerlichen Vorlagepflicht ableiten. Vielmehr sprechen die Unterschiede von Besteuerungs- und Strafverfahren dafür, dass der Steuerpflichtige auch im Besteuerungsverfahren mit weitreichenden Vorlage- bzw. Mitwirkungspflichten konfrontiert wird. Im Steuerstrafverfahren verfügt der Staat über sehr weitreichende Befugnisse. Angenommen, die Vorlage bestimmter Unterlagen wäre im Besteuerungsverfahren ausgeschlossen, aber im Steuerstrafverfahren möglich, dann könnte die Finanzverwaltung zur Erlangung der Unterlagen bei einem bestehenden Anfangsverdacht (§ 385 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 152 Abs. 2, 160 Abs. 1 StPO) hinsichtlich der Begehung einer Steuerstraftat (vgl. § 386 Abs. 1 AO) ein Steuerstrafverfahren einleiten und so vom Besteuerungs- zum Steuerstrafverfahren wechseln. Mit dem Wechsel des Verfahrens würde somit eine Erhöhung der Reichweite der Befugnisse der Finanzverwaltung einhergehen. Dies spricht dafür, die Zugriffsrechte der Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren ebenfalls weit aufzufassen, da ein Zugriff ansonsten über den Umweg der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens möglich wäre. Dieser zusätzliche Verwaltungsaufwand kann vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Ein Ausweichen auf das Steuerstrafverfahren liegt auch nicht im Interesse des Steuerpflichtigen. Zu beachten ist, dass nicht bei jedem Besteuerungsverfahren der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat im Raum steht. Jedoch ist die Hürde zur Einleitung eines solchen, wenn höhere Steuermehrbeträge im Raum stehen, relativ gering und lässt sich mit einigem Begründungsaufwand seitens der Finanzverwaltung leicht erreichen. Je mehr Steuermehrbeträge bei dem Steuerpflichti 70

Hartmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote im Besteuerungsverfahren, S. 106. BVerfG, Beschl. v. 27. 4. 2010, 2 BvL 13/07, BVerfGK  17, 253 (254) Rz. 3 f.; Rüsken, DStJG 31 (2008), 243 (255); Jesse, DB 2013, 1803 (1807). 72 Vgl. Rolletschke, StV 2005, 355 (355). 73 Jesse, DB 2013, 1803 (1807). 71

C. Zivilrecht

131

gen vermutet werden, desto höher ist die Wahrscheinlichkeit der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens.74 Dies spricht dafür, der Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren ebenfalls weitreichende Zugriffsrechte zuzusprechen und auch den Zugriff auf ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen zuzulassen.

C. Zivilrecht Das Verhältnis von Steuer- und Zivilrecht ist seit jeher umstritten.75 Durchgesetzt hat sich eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, nach der das Steuerrecht zwar in gewissem Maß an zivilrechtliche Begriffe anknüpft, diese aber nach Sinn und Zweck sowie den Wertungen des Steuerrechts auszulegen sind.76

I. § 320 HGB: Vorlagepflicht, Auskunftsrecht § 320 HGB beschäftigt sich mit dem Prüfungsrecht des handelsrechtlichen Abschlussprüfers. Diesem sind der Jahresabschluss, der Lagebericht, der gesonderte nichtfinanzielle Bericht sowie die Bücher und Schriften der Kapitalgesellschaft vorzulegen (§ 320 Abs. 1 S. 1 HGB). Der Umfang des Prüfungsrechts ist weit zu verstehen. Erfasst sind demnach neben den Handelsbüchern und den Unterlagen zur Betriebsbuchhaltung auch vertrauliche Unterlagen wie Protokolle der Vorstandssitzungen, Personalunterlagen oder Unterlagen der internen Revision, sofern sie aus der Perspektive des Abschlussprüfers für die Prüfung von Bedeutung sein können.77 Personalunterlagen können dann von Bedeutung sein, wenn sie Rückschlüsse auf Lohnaufwand oder etwaige Rückstellungen zulassen.78 Die Berufung auf ein Geschäftsgeheimnis oder die Vertraulichkeit der Unterlage ist angesichts der Sanktionsmöglichkeiten von Verstößen des Prüfers ausgeschlossen.79 74

Vgl. Mack, Stbg 2012, 440 (440); die Gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zu § 10 Abs. 1 BpO v. 31. 8. 2009, BStBl. 2009 I, 829 (830) sprechen von einer unteren Grenze von 5.000 € für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, wobei diese Grenze nicht starr ist, sondern im Ermessen der Finanzverwaltung liegt. 75 Vgl. hierzu Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, S. 180 f.; Schulze-Osterloh, AcP 190 (1990), 139 (140) möchte das Steuerrecht eigenständig interpretieren; Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, S. 18 f. spricht von einer Kongruenz zwischen dem Steuerrecht und der allgemeinen Rechtsordnung bei gleichzeitigem Vorrang der allgemeinen Rechtsordnung. Hierbei könne das Steuerrecht selbständige Tatbestände wählen. 76 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.34. 77 Schmidt / Heinz, in: Beck Bil-Komm, HGB, 12. Aufl. 2020, § 320 Rz. 6, 8; Ebke, in: MüKo BilanzR, HGB, 2013, § 320 Rz. 10; Merkt, in: Baumbach / Hopt, HGB, 40. Aufl. 2021, § 320 Rz. 1; Ruhnke / Schmidt, in: Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzrecht, 08.2021, § 320 HGB Rz. 32 f. 78 Burg, in: Hachmeister / Kahle / Mock / Schüppen, Bilanzrecht, 2. Aufl. 2020, § 320 HGB Rz. 10. 79 Schmidt / Heinz, in: Beck Bil-Komm, HGB, 12. Aufl. 2020, § 320 Rz. 8; Ebke, in: MüKo BilanzR, HGB, 2013, § 320 Rz. 22.

132

§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

In einer Entscheidung des Großen Senats aus dem Jahr 1968 stellte dieser in Bezug auf die damals geltenden Gesetzesfassungen dar, dass der handelsrecht­ liche Abschlussprüfer auf sämtliche Schriften und damit auch auf Vorstands- und Aufsichtsratsprotokolle zugreifen könne und dies dementsprechend für den steuer­ lichen Betriebsprüfer unter Anwendung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes gelten müsse.80 Dieser Schluss ist von Seiten der Literatur sowohl auf Zustimmung81 als auch auf Ablehnung82 gestoßen. Die ablehnende Ansicht stützt sich darauf, dass Intention der BFH-Entscheidung keine Erweiterung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen war, sondern vielmehr die Feststellung, dass nur steuerrelevante Informationen im Rahmen der Betriebsprüfung vorzulegen wären.83 Dass nur steuerrelevante Informationen vorzulegen sind, ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut von § 90 Abs. 1 S. 1 AO sowie § 200 Abs. 1 S. 1 AO. Die Steuerrelevanz einer Information bildet immer die Grenze hinsichtlich eines bestimmten Vorlageverlangens. Vielmehr zeigt die Entscheidung des BFH, dass gerade auch der Zugriff auf interne Unterlagen möglich sein soll. Durch die Anwendung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes verbleibt der Finanzverwaltung ein entsprechendes Korrektiv. Unter Berücksichtigung der Unterschiede von Steuer- und Zivilverfahren bleibt festzuhalten, dass der Umfang der Vorlagepflicht sehr weit gefasst ist.

II. § 258 HGB: Vorlegung im Rechtsstreit § 258 HGB beschäftigt sich mit der Vorlegung von Handelsbüchern, welche das Gericht im Laufe des Rechtsstreits von einer Partei verlangen kann. Der in § 258 Abs. 1 HGB verwendete Begriff der Handelsbücher ist recht eindeutig. Er bezieht sich ausschließlich auf Handelsbücher i. S. v. § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB.84 Freiwillig geführte Handelsbücher oder andere Unterlagen werden von dieser Vorlagepflicht nicht erfasst.85 Zusätzlich setzt § 258 Abs. 1 HGB voraus, dass die Partei auch zur Führung und Aufbewahrung der Handelsbücher verpflichtet war.86 Die steuerrechtliche Vorlagepflicht nach § 97 AO ist demnach umfassender.87 § 258 Abs. 2 HGB verweist auf die Vorschriften der ZPO zur Vorlegung von Urkunden und damit insbesondere auf §§ 422, 423 ZPO.88 Dies hat zur Folge, dass 80

BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 (367) Rz. 21 f. Weiß, StBp 2004, 220 (223). 82 Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3028). 83 Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3028). 84 Traut, in: BeckOGK, HGB, 09.2021, § 258 Rz. 7; Bartone, in: Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzrecht, 05.2020, § 258 HGB Rz. 31. 85 Graf, in: MüKo BilanzR, HGB, 2013, § 258 Rz. 3. 86 Bartone, in: Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzrecht, 05.2020, § 258 HGB Rz. 23. 87 Im Ergebnis auch Graf, in: MüKo BilanzR, HGB, 2013, § 258 Rz. 1. 88 Bartone, in: Baetge / Kirsch / Thiele, Bilanzrecht, 05.2020, § 258 HGB Rz. 51. 81

C. Zivilrecht

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auch andere Unterlagen als Handelsbücher vorlagepflichtig sein können.89 Voraussetzung für § 422 ZPO ist entsprechend der Überschrift dieser Norm das Vorliegen einer Vorlagepflicht nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften. Nach § 422 ZPO i. V. m. § 630g BGB können zum Beispiel in Arzthaftungsprozessen auch Krankenunterlagen vorgelegt werden.90 Dies spricht für eine weite Herausgabepflicht. Im Falle von Arzthaftungsprozessen sind rein persönliche Bewertungen des Arztes von dieser Vorlagepflicht aber nicht erfasst.91 Weitere bürgerlich-rechtliche Vorschriften, auf die § 422 ZPO verweist, sind §§ 809, 810 BGB.92 § 810 BGB ermöglicht die Einsicht der Urkunde, wenn eine Partei die Urkunde im rechtlichen Interesse der anderen errichtet hat, ein Rechtsverhältnis beurkundet wurde oder wenn die Urkunde Auskunft über rechtsgeschäftliche Verhandlungen zwischen den Parteien oder auch mittels eines gemeinschaftlichen Vermittlers gibt. Diese drei Fälle haben gemein, dass ein Rechtsverhältnis vorliegen muss, an dem der Anspruchsteller ein besonderes Interesse hat oder an dem er sogar selbst beteiligt ist.93 Beispielsweise kann der frühere Vorstand Einsicht in die Geschäftsbücher verlangen.94 Betriebsinterne Unterlagen fallen nicht unter § 810 BGB, da diese nur für eigene Zwecke erstellt und die Untersuchungen im Eigeninteresse des Steuerpflichtigen durchgeführt werden. Zusätzlich beinhalten die Unterlagen kein Rechtsverhältnis zu einem etwaigen Geschäftspartner.95 Zwar werden in dem Bericht einer internen Untersuchung bestehende Rechtsverhältnisse mit anderen Beteiligten aufgegriffen. In erster Linie geht es jedoch um das eigene Verhalten des Erstellers der betriebsinternen Unterlage. Die Erstellung eines Tax Compliance-Berichts etwa erfolgt nicht mit dem Zweck, einer anderen Partei als Beweismittel zu dienen. In erster Linie verfolgt der Steuerpflichtige damit eigene Interessen, weshalb ein interner Untersuchungsbericht wohl nicht nach § 422 ZPO i. V. m. § 810 BGB vorzulegen ist. Zu beachten ist weiterhin, dass sich § 258 HGB auf die Verhältnisse zwischen gleichrangigen Partnern im Rahmen des Zivilrechts bezieht. In der zu untersuchenden Situation ist der Staat das Gegenüber des Steuerpflichtigen, sodass eine Übertragung der Erkenntnisse schwerfällt. § 810 BGB ist eine privatrechtliche Vorschrift, auf die sich die Finanzverwaltung nicht stützen kann. Ein Vergleich mit der Reichweite dieser Norm zeigt indes 89

Traut, in: BeckOGK, HGB, 10.2020, § 258 Rz. 11. Krafka, in: BeckOK ZPO, 43. Ed. 12.2021, § 422 Rz. 5. 91 LG Frankfurt a. M., Urt. v. 8. 1. 2007, 2/24 S 127/06, NJW-RR 2007, 999 (1000) Rz. 5; Gehrlein, in: BeckOK BGB, 60. Ed. 11.2021, § 810 Rz. 6. 92 Merkt, in: Baumbach / Hopt, HGB, 40. Aufl. 2021, § 258 Rz. 2; Böcking / Gros, in: Ebenroth /  Boujong / Joost / Strohn, HGB, 4.  Aufl. 2020, § 258 Rz.  9. 93 Wilhelmi, in: Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, § 810 Rz. 5. 94 Vgl. BGH, Urt. v. 4. 11. 2002, II ZR 224/00, BGHZ 152, 280 (285) Rz. 9; Marburger, in: v. Staudinger, BGB, 2015, § 810 Rz. 16. 95 Marburger, in: v. Staudinger, BGB, 2015, § 810 Rz. 18. 90

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

sehr deutlich, dass zur Bejahung einer Vorlagepflicht von Urkunden ein besonderes rechtliches Verhältnis zwischen den Parteien vorliegen muss, aufgrund dessen der Anspruchsteller besonders betroffen ist. Die Zusammenfassung der Ergebnisse einer internen Untersuchung etwa in einem Tax Compliance-Bericht werden überwiegend im Interesse des Steuerpflichtigen vorgenommen. Darin geht es zwar auch um seine rechtlichen Beziehungen zu Dritten. Jedoch ist aus § 810 BGB kein derart weitreichendes Einsichtsrecht anderer Parteien abzuleiten. Eine ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlage ist keine vorlagepflichtige Unterlage i. S. d. ZPO. Wie bereits dargestellt, ist somit der Urkundenbegriff der AO weiter als der Urkundenbegriff der ZPO, da die Gedankenerklärung nach der ZPO verkörpert sein muss (vgl. § 3 A. III. 1., S. 87 f.). Zwar ist die in der internen steuerlichen Unterlage enthaltene Gedankenerklärung schriftlich fixiert, jedoch sind bereits die übrigen Voraussetzungen des Urkundenbegriffs nach der ZPO nicht erfüllt. Weitergehende Vorlagepflichten folgen aus der für den Beteiligten bestehenden allgemeinen prozessualen Mitwirkungspflicht nicht.96

III. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren Das Zivil- und das Steuerrecht stellen unterschiedliche Rechtsgebiete dar, die nebeneinanderstehen und gleichrangig sind. Sie verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen und legen der Sachverhaltsbeurteilung andere Wertungen zugrunde.97 In Bezug auf die Auslegung von Zivil- und Steuergesetzen folgt daher, dass derselbe Begriff in den verschiedenen Rechtsgebieten unterschiedliche Bedeutungen haben kann.98 Im ersten Schritt ist von der zivilrechtlichen Auslegung auszugehen, welche in einem zweiten Schritt nach dem Willen des Gesetzgebers für das Steuerrecht modifiziert werden kann.99 Typisch für das öffentliche Recht, zu dem das Steuerrecht zählt, ist das Bestehen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses, während das Zivilrecht von einer Gleichrangigkeit der Beteiligten ausgeht.100 Demnach lassen sich die hier gewonnenen Erkenntnisse nicht direkt auf das Steuerrecht übertragen. Während § 320 HGB mit der Vorlagepflicht gegenüber dem Abschlussprüfer eine dem Steuerverfahren ähnliche Konstellation beschreibt, bezieht sich § 258 HGB auf Rechtsstreitigkeiten zwischen gleichrangigen Parteien. 96

Schreiber, in: MüKo ZPO, 6. Aufl. 2020, § 422 Rz. 1; Feskorn, in: Zöller, ZPO, 34. Aufl. 2022, § 422 Rz. 4. 97 BVerfG, Kammerbeschl. v. 27. 12. 1991, 2 BvR 72/90, BStBl. 1992 II, 212 (213) Rz. 9; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1636. 98 Wank, Juristische Methodenlehre, § 18 Rz. 248; Birk / Desens / Tappe, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 47. 99 Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 5.71; Wank, Juristische Methodenlehre, § 18 Rz. 248; Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, S. 311. 100 Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, S. 178.

D. Öffentliches Recht

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Trotz der Unterschiede, die im Bereich des Zivil- und Steuerrechts bestehen, kann aus den umfassenden Vorlagepflichten gegenüber dem handelsrechtlichen Abschlussprüfer, der mit einem Betriebsprüfer der Finanzverwaltung vergleichbar ist, auf ebenfalls umfassende Vorlagepflichten gegenüber der Finanzverwaltung geschlossen werden. Viel spricht dafür, dass die Finanzverwaltung ebenso wie der handelsrechtliche Abschlussprüfer die Vorlage unternehmensinterner Unterlagen verlangen kann. Einschränkungen können sich jedoch aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auf Ermessensebene ergeben. § 258 HGB und die zivilprozessuale Bestimmung des Urkundenbegriffs sprechen hingegen zunächst gegen eine Vorlagepflicht von ohne Rechtspflicht erstellten internen Unterlagen. Allerdings stimmen die Urkundenbegriffe nach der ZPO und AO nicht überein, sodass sich aus dem engen Urkundenbegriff nach der ZPO keine Rückschlüsse auf den weiten Urkundenbegriffs nach der AO ziehen lassen.

D. Öffentliches Recht Steuerrecht ist Teil des öffentlichen Rechts in Form des besonderen Verwaltungsrechts.101 Aufgrund der verschiedenen Pflichten, die dem Steuerpflichtigen auferlegt werden, ist das Steuerrecht als Eingriffsrecht zu deklarieren.102 Vor diesem Hintergrund eignen sich besonders Vorschriften aus dem öffentlichen Recht, die sich mit der Reichweite der Mitwirkungspflichten des Bürgers beschäftigen, für einen Vergleich.

I. § 26 Abs. 2 VwVfG: Beweismittel Nach § 26 Abs. 2 VwVfG sollen die Beteiligten „bei der Ermittlung des Sachverhalts mitwirken“. Die Auswahl der anzuwendenden Beweismittel zur Sachverhaltsaufklärung obliegt der Behörde als Ermessensentscheidung. Sinn und Zweck der aus § 26 Abs. 2 VwVfG folgenden Mitwirkungspflicht ist die Durchsetzung des Interesses der Allgemeinheit an der Erfüllung der der Verwaltung obliegenden Aufgaben.103 Der Behörde selbst obliegt die Einschätzung, welcher Sachverhalt entscheidungserheblich ist.104 Die Letztverantwortung für die Sachverhaltsaufklärung trägt die Behörde.105 Zur Mitwirkungspflicht des Beteiligten zählt insbesondere die Angabe geeigneter Beweismittel und relevanter Tatsachen (vgl. § 26 Abs. 2 S. 2 101

Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.26. Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.27. 103 BVerwG, Beschl. v. 26. 8. 1998, 11 VR 4/98, NVwZ 1999, 535 (536) Rz. 10; Meermagen, in: PdK Bu A-15, VwVfG, 04.2014, § 26 Abs. 2. 104 BVerwG, Beschl. v. 26. 8. 1998, 11 VR 4/98, NVwZ 1999, 535 (536) Rz. 10; Herrmann, in: BeckOK VwVfG, 54. Ed. 01.2022, § 26 Rz. 11. 105 Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 44. 102

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

VwVfG). Inbegriffen ist hierbei die Vorlage relevanter Unterlagen.106 Sofern sich ein Beteiligter nicht auf ein bestimmtes Beweismittel beruft, spricht dies dafür, dass auch die Behörde dieses Beweismittel zur Ermittlung des Sachverhaltes nicht einsetzen muss.107 Die in seiner Sphäre befindlichen Tatsachen hat der Beteiligte im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht vorzutragen.108 Eine im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens durchsetzbare Mitwirkungsverpflichtung des Beteiligten begründet § 26 Abs. 2 VwVfG hingegen nicht.109 Grundlegender Unterschied zwischen der im allgemeinen Verfahrensrecht geltenden Mitwirkungspflicht nach § 26 VwVfG zu der aus § 90 AO für das Steuerverfahren geltenden Mitwirkungspflicht ist, dass § 26 VwVfG („sollen […] mitwirken“) im Vergleich zu § 90 AO („sind zur Mitwirkung […] verpflichtet“) eine Soll-Vorschrift darstellt. Die Sollvorgabe beschreibt den Regelfall, von dem nur in Ausnahmefällen abgewichen werden darf.110 Bei § 26 VwVfG handelt es sich demnach um eine Verfahrenslast. Die Intention hinter dieser Einordnung ist die Vermutung, dass der Beteiligte alle für ihn günstigen Umstände, die aus seiner Sphäre stammen, vortragen wird und bei Nichtbeachtung dieser Vorschrift die Nachteile zu tragen hat.111 Anders als bei § 97 AO ist der Beteiligte aber nicht zur Vorlage von Unterlagen verpflichtet.112 Dies wird besonders deutlich durch die Formulierung „sind […] verpflichtet“ in § 90 Abs. 1 S. 1 AO. § 90 AO geht von einer deutlich strengeren, zwingenden Mitwirkungspflicht aus.113 Eine deutlich strengere Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren könnte auch dafür sprechen, dass der Umfang der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung ebenso als strenger und damit umfassender einzuordnen ist. Allerdings kann aus der bloßen Verpflichtung zur Mitwirkung nicht automatisch auf den Umfang der Mitwirkung geschlossen werden. Auch wenn eine strikte Pflicht zur Mitwirkung besteht, bedeutet dies nicht gleichfalls, dass aus dieser Pflicht weitreichendere Einblicke der Finanzverwaltung in die Interna des Steuerpflichtigen folgen. § 26 Abs. 2 VwVfG erweitert nicht den Pflichtenkreis des Beteiligten, sondern gibt eine Aufgabenverteilung im Rahmen der Sachverhaltsermittlung vor.114 106

Meermagen, in: PdK Bu A-15, VwVfG, 04.2014, § 26 Abs. 2. Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 44. 108 BVerwG, Beschl. v. 28. 7. 2006, 9 B 3/06, NVwZ-RR 2006, 759 (760) Rz. 9; OVG NRW, Urt. v. 6. 9. 1993, 11 A 694/90, NVwZ-RR 1994, 386 (386) Leitsatz 4; Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 44. 109 Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 46. 110 Weber, in: Creifelds, Rechtswörterbuch, 27. Ed. 2021, Soll-Vorschrift. 111 Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 47; Erbguth, LKV 1997, 233 (234) in Bezug auf § 26 Abs. 2 MVVwVfG; Kluth, in: Wolff / Bachof /  Stober / Kluth, Verwaltungsrecht I, § 60 Rz. 40; kritisch hierzu Martens, SGb 1990, 219 (221). 112 Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 90. 113 Roser, in: Gosch, AO / FGO, 01.2022, § 90 AO Rz. 11. 114 Kallerhoff / Fellenberg, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 26 Rz. 44. 107

D. Öffentliches Recht

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Eine solche Aufgabenverteilung ist ebenfalls in § 90 Abs. 1 AO enthalten. Da § 26 VwVfG aber nur Verfahrenslasten (etwa zur Vorlage von Urkunden) verteilt, können hieraus keine Rückschlüsse für die aus § 97 Abs. 1 AO folgende Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren gezogen werden. § 26 Abs. 2 S. 3 VwVfG geht selbst davon aus, dass weitergehende Pflichten nur spezialgesetzlich begründet sein können. § 26 Abs. 2 VwVfG schützt nämlich nicht den einzelnen Verfahrensbeteiligten, sondern das allgemein bestehende Interesse an einer effizient arbeitenden Verwaltung.115 Die §§ 90 ff. AO sind deutlich differenzierter ausgearbeitet als § 26 VwVfG. Daher fällt es schwer, aus der generellen, sehr abstrakt gehaltenen Norm Rückschlüsse auf das genauer geregelte Besteuerungsverfahren zu schließen.

II. § 44 Abs. 1 KWG: Auskünfte und Prüfungen von Instituten, Anbietern von Nebendienstleistungen, Finanzholding-Gesellschaften, gemischten FinanzholdingGesellschaften und anderen Unternehmen Nach § 44 Abs. 1 S. 1 KWG kann die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) oder die Deutsche Bundesbank die Vorlage von Unterlagen von den zu prüfenden Instituten, deren Organen oder Beschäftigten verlangen. Von der Vorlagepflicht sind sämtliche Unterlagen erfasst, die aus aufsichtsrechtlicher Perspektive von Relevanz sein können.116 Dies können auch sensible Unterlagen zu unternehmensinternen Betriebsabläufen wie interne Vermerke oder Sitzungsprotokolle sein.117 Die Vorlagepflicht ist daher als sehr umfassend zu verstehen. Die BaFin muss jedoch im Rahmen ihres Vorlageverlangens die vorzulegenden Unterlagen genau benennen, ein pauschales Vorlageverlangen hinsichtlich aller vorhandenen Unterlagen ist unzulässig.118 Dasselbe muss für das Steuerverfahren gelten. Nur die für das konkrete Besteuerungsverfahren relevanten Unterlagen müssen vorgelegt werden, welche aufgrund des Bestimmtheitsgrundsatzes genau zu bezeichnen sind. Die BaFin ist zuständig für die Banken-, Wertpapier- und Versicherungsaufsicht.119 Zu ihrer Aufgabenerfüllung stehen der BaFin ebenfalls wie der Finanzverwaltung Sachverhaltsermitt-

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BVerwG, Beschl. v. 26. 8. 1998, 11 VR 4/98, NVwZ 1999, 535 (536) Rz. 10. Braun, in: Boos / Fischer / Schulte-Mattler, KWG, 5. Aufl. 2016, § 44 Rz. 37. 117 Glaser, BaFin-Sonderprüfungen gemäß § 44 KWG, S. 39; nach Braun, in: Boos / Fischer /  Schulte-Mattler, KWG, 5. Aufl. 2016, § 44 Rz. 36 waren diese Unterlagen insbesondere von dem früheren Wortlaut „Schriften und Bücher“ erfasst. 118 Becken, Die aufsichtsrechtlichen Eingriffsbefugnisse der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht im Rahmen des WpHG, WpÜG, KWG, VAG, S. 58. 119 Becken, Die aufsichtsrechtlichen Eingriffsbefugnisse der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht im Rahmen des WpHG, WpÜG, KWG, VAG, S. 28. 116

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§ 4 Vergleich mit der Reichweite anderer Vorlagepflichten

lungsrechte zu.120 Um Kenntnis von für die Finanzaufsicht relevanten Vorgängen zu erhalten, ist die BaFin auf einen Austausch mit den Marktakteuren angewiesen.121 Dies erinnert in gewisser Weise an die Tätigkeit der Finanzverwaltung. Wenn zur Beaufsichtigung des Bankensektors etwa die Vorlage interner Unterlagen verlangt werden kann, spricht vieles dafür, dass die Finanzverwaltung ebenfalls solche Unterlagen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens anfordern darf.

III. Nach dem BImSchG Nach § 31 Abs. 1 S. 1 BImSchG unterliegt der Betreiber einer Anlage gewissen Auskunftspflichten. Er hat den Behörden die Zusammenfassung der Ergebnisse einer Emissionsüberwachung (Nr. 1) und sonstige zur Überprüfung der Genehmigungsanforderungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 BImSchG erforderliche Unterlagen (Nr. 2) vorzulegen. Der Begriff der Erforderlichkeit kann sehr weit zu verstehen sein. Jedoch wird dieser Begriff hierdurch begrenzt, dass nur Unterlagen vorzulegen sind, die zur Überprüfung der Genehmigungsanforderungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 BImSchG dienen. Folglich sind nur immissionsrechtliche Angaben erfasst.122 Nach § 31 Abs. 1 S. 2 BImSchG besteht keine Vorlagepflicht hinsichtlich solcher Unterlagen, die der Behörde nach anderen Vorschriften vorzulegen sind. Zur Überwachung der Einhaltung der Vorschriften des BImSchG sind die Eigentümer und Betreiber von Anlagen nach § 52 Abs. 2 BImSchG verpflichtet, den Behörden die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Hierbei wird es sich wohl überwiegend um technische und geschäftliche Unterlagen handeln.123 Beide Vorschriften verdeutlichen, dass es sich bei den vorzulegenden Unterlagen um solche für das jeweilige konkrete Verfahren relevante Unterlagen handelt. Auch wenn dies überwiegend geschäftliche Unterlagen sein werden, ist nicht auszuschließen, dass auch andere Unterlagen, die zum Beispiel interne Untersuchungen zu möglichen Verstößen gegen Vorschriften des BImSchG betreffen, relevante Erkenntnisse zu Tage fördern werden. Es kommt auf den konkreten Einzelfall an. Dies spricht dafür, ebenfalls im Besteuerungsverfahren den Umfang der Vorlagepflicht von dem jeweiligen Einzelfall abhängig zu machen.

120 Becken, Die aufsichtsrechtlichen Eingriffsbefugnisse der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht im Rahmen des WpHG, WpÜG, KWG, VAG, S. 55. 121 Poller, Aufklärung, Aufsicht und Ahndung, S. 41. 122 Hansmann / Pabst, in: v. Landmann / Rohmer UmweltR, BImSchG, 83. EL 05.2017, § 31 Rz. 14. 123 Hansmann / Röckinghausen, in: v. Landmann / Rohmer UmweltR, BImSchG, 71. EL 01.2014, § 52 Rz. 46.

E. Zwischenergebnis

139

IV. Rückschlüsse auf das Besteuerungsverfahren Da das Steuerrecht Teil des öffentlichen Rechts ist,124 eignen sich besonders die hier gefundenen Erkenntnisse für einen Vergleich mit dem Besteuerungsverfahren. Während § 26 Abs. 2 VwVfG als Grundnorm des Verwaltungsverfahrens zu den Beweismitteln als bloße Soll-Vorschrift ausgestaltet ist, belegt § 90 AO den Steuerpflichtigen mit einer Pflicht zur Vorlage. Für den Umfang der Vorlagepflicht ließe sich hieraus ableiten, dass von dem Beteiligten bei einer verpflichtenden Norm mehr als bei einer reinen Soll-Vorschrift verlangt werden kann. Genauso wäre auch die Argumentation denkbar, dass bei einer Soll-Vorschrift, die nur einen typischen Regelfall beschreibt, freiwillig mehr vorgelegt werden kann als bei einer verpflichtenden Vorschrift. Eine freiwillige Übererfüllung einer Pflicht ist aber ebenso bei einer verpflichtenden Vorschrift denkbar, weshalb diese Argumentation nicht trägt. Bei allen genannten Beispielnormen aus dem öffentlichen Recht knüpft die Reichweite der vorzulegenden Unterlagen an die Entscheidungsrelevanz der Unterlage für die zu untersuchende Frage an. In einem ersten Schritt ist daher immer zu klären, welche konkrete Frage das jeweilige Verfahren beantworten möchte. Als zweiten Schritt ist zu überprüfen, ob die konkrete Unterlage zur Beantwortung dieser Frage beitragen kann. Der Wortlaut zur Ermittlung des Sachverhalts „erforderlich“ (vgl. § 26 Abs. 1 S. 1 VwVfG) ist daher zunächst weit zu verstehen. Im Rahmen des Steuerrechts wird die Entscheidungsrelevanz durch die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen (vgl. § 90 Abs. 1 S. 2 AO) begründet. Dies können auch sensible Daten sein. Die Frage, welche Daten entscheidungserheblich und von Relevanz sind, bleibt letztlich dem Ermessen der Behörde überlassen. Der Vergleich zeigt aber, dass auf tatbestandlicher Ebene auch ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen vorzulegen sind.

E. Zwischenergebnis In allen Rechtsgebieten finden sich Vorschriften, die von den Beteiligten Mitwirkungshandlungen wie die Vorlage etwaiger Unterlagen verlangen. Jedes Rechtsgebiet unterliegt jedoch seinem eigenen Regelungsregime mit anderen vorherrschenden Prinzipien, sodass sich die für dieses Rechtsgebiet gewonnenen Erkenntnisse nicht direkt auf das Steuerrecht übertragen lassen. Die Vergleiche zeigen aber, dass viel dafür spricht, die Vorlageverpflichtung des Steuerpflichtigen tatbestandlich auch auf ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen zu erstrecken, die Vorlageverpflichtung aber gegebenenfalls auf Ermessensebene einzuschränken.

124

Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 1.26.

§ 5 Rechtspositionen Das Verlangen der Finanzverwaltung, ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen vorzulegen, greift in verschiedene Rechtspositionen des Steuerpflichtigen ein. Der Schutz des Steuerpflichtigen vor einer Herausgabe unternehmensinterner Informationen folgt sowohl aus dem Verfassungs- und Europarecht als auch aus den Menschenrechten.

A. Einzelunternehmer Zunächst ist der Einzelunternehmer als Maßstab heranzuziehen. Daran anschließend sind die Ergebnisse auf Gesellschaften zu übertragen.

I. Verfassungsrechtlicher Schutz Aufgabe des Rechts ist es, den Bürgern einen Rahmen zu bieten, innerhalb dessen sie frei handeln können.1 Das GG beinhaltet für den Staat die Pflicht, nicht in die grundrechtlich geschützten Rechtsgüter seiner Bürger einzugreifen.2 Hiernach steht jedem Bürger ein Bereich der individuellen Lebensgestaltung zu, der für den Staat unantastbar bleibt.3 Das GG sichert den Bürgern insbesondere das Recht zu selbstbestimmtem Handeln in beruflicher sowie geschäftlicher Hinsicht zu. Dies geschieht unter anderem durch den Schutz der Berufsfreiheit in Art. 12 Abs. 1 GG, der Eigentumsfreiheit in Art. 14 Abs. 1, 2 GG und durch das aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG abgeleitete Recht auf informationelle Selbstbestimmung.4 1. Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist Ausprägung des aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG folgenden allgemeinen Persönlichkeitsrechts 1 Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 30; Horn, Einführung in die Rechtswissenschaft und Rechtsphilosophie, 6. Aufl. 2016, § 1 Rz. 34. 2 Papier, NJW 2017, 3025 (3029). 3 BVerfG, Beschl. v. 31. 1. 1973, 2 BvR 454/71, BVerfGE 34, 238 (245) Rz. 30. 4 Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 36.

A. Einzelunternehmer

141

und ist in Zusammenspiel mit dem Recht auf Selbstdarstellung zu sehen.5 Als Abwehrrecht billigt das allgemeine Persönlichkeitsrecht jedem Bürger einen individuellen Freiraum zu, der vor staatlichen Eingriffen geschützt ist.6 Das allgemeine Persönlichkeitsrecht hat unter den Freiheitsrechten einen sehr hohen Rang und ist von besonderer Bedeutung.7 Entwickelt wurde das Recht auf informationelle Selbstbestimmung insbesondere durch das sog. „Volkszählungs-Urteil“ des Ersten Senats des BVerfG8 als Konsequenz auf die fortschreitenden technischen Gegebenheiten sowie den damit verbundenen Risiken für den Einzelnen.9 Hiernach obliegt es dem Einzelnen, selbst darüber zu entscheiden, inwiefern seine persönlichen Daten offengelegt und verwendet werden können.10 Erfasst ist also der gesamte Vorgang der Datenerhebung von der Preisgabe und Erhebung bis zur Speicherung, Verwendung und Weitergabe.11 Insbesondere die Datenverwendung soll mittels des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung innerhalb des Staatsinternums geregelt werden.12 In den folgenden Jahren verwendete der Zweite Senat des BVerfG den Begriff „grundrechtlicher Datenschutz“13. Dies ist synonym zum Begriff des „Rechts auf informationelle Selbstbestimmung“ zu verstehen.14 Da das GG selbst ein Datenschutzgrundrecht nicht ausdrücklich vorsieht, bilden die Ausführungen des BVerfG den Ausgangspunkt für die Ausformungen 5

Horn, in: Stern / Becker, Grundrechte-Kommentar, 3. Aufl. 2019, Art. 2 Rz. 50; Di Fabio, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 39. EL 07.2001, Art. 2 Abs. 1 Rz. 173. 6 Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 21; Di Fabio, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 39. EL 07.2001, Art. 2 Abs. 1 Rz. 132. 7 Kerssenbrock / Riedel / Strunk, DB Beilage 9/2002, 1 (8). 8 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1. 9 So auch Wehage, Grundrecht auf Gewährleistung der Vertraulichkeit informationstechnischer Systeme, S. 13. 10 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 148; Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 22; Di Fabio, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 39. EL 07.2001, Art. 2 Abs. 1 Rz. 175; Leeb / Liebhaber, JuS 2018, 534 (535). 11 So auch Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 56; vgl. hierzu BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 149. 12 Wolff, Selbstbelastung und Verfahrenstrennung, S. 250. 13 BVerfG, Urt. v. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 (143) Rz. 138; BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (279) Rz. 136. 14 So auch Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 152. Auffallend ist jedoch, dass beide Urteile des Zweiten Senats, die den Begriff des „grundrechtlichen Datenschutzes“ verwenden, die grundrechtliche Verankerung des Datenschutzes in Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG sowie Art. 14 GG sehen (BVerfG, Urt. v. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 (142) Rz. 135; BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (279) Rz. 136), während der Erste Senat im Volkszählungsurteil das Recht auf informationelle Selbstbestimmung als Unterform des allgemeinen Persönlichkeitsrechts einzig aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG ableitet (BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (41 ff.) Rz. 145 ff.).

142

§ 5 Rechtspositionen

und Reichweite des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung.15 Der Schutz­ bereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung erfasst sogar mögliche Einschüchterungen, die als Folge einer anlasslosen Speicherung von sensiblen Daten auftreten können.16 Schützenswert sind aber nur Informationen, die für den Empfänger neu sind. Bereits Bekanntes ist nicht schützenswert.17 Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung enthält sowohl eine abwehrrechtliche als auch eine verfahrensrechtliche Funktion. Nach ersterer ist der Bürger vor einem Zugriff des Staates auf sämtliche Informationen geschützt; letztere beinhaltet für den Bürger die Garantie, sich selbst frei in jedem Verfahren zu verhalten, ohne Gefahren durch etwaiges widersprüchliches Verhalten befürchten zu müssen.18 Das BVerfG schreibt dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht nur eine auf den Einzelnen, sondern auch eine auf die Gesellschaft bezogene Komponente zu. Nur wenn alle Bürger selbstbestimmt handeln können, führt dies zu einer funktionsfähigen Gesellschaftsordnung.19 Eine Nichtausübung grundrechtlich geschützten Verhaltens aus Unsicherheit vor den Folgen muss vermieden werden.20 Geschützt werden die persönlichen Daten des Einzelnen. Das BVerfG versteht hierunter die „Einzelangaben über persönliche und sachliche Verhältnisse einer bestimmten oder bestimmbaren Person“21. Damit fasst es den Schutzbereich sehr weit. Erfasst sind die Informationen, die eine Person näher beschreiben bzw. in Bezug zu ihr stehen, aber auch Gruppeninformationen oder solche Informationen, aus denen sich individuelle Informationen ableiten lassen.22 Die Sensibilität der Information ist hinsichtlich des Schutzes durch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung irrelevant.23 Das BVerfG hebt hervor, dass für den Schutz der Information durch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht die Art der Information, sondern ihre Nutzbarmachung und Verwendungsmöglichkeit entscheidend sei, weshalb es letztlich kein „belangloses Datum“ mehr gebe.24 Steuerliche Angaben unterfallen dem Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung. Die nach der AO geforderten Angaben ermöglichen Rück 15

Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 31. BVerfG, Beschl. v. 11. 3. 2008, 1 BvR 256/08, BVerfGE 121, 1 (20) Rz. 148 f. 17 Aulehner, CR 1993, 446 (449). 18 Wolff, Selbstbelastung und Verfahrenstrennung, S. 246. 19 Vgl. BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 148. 20 So auch Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 57; Schüßler, Das Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 153. 21 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (42) Rz. 147; vgl. hierzu auch § 3 Abs. 1 BDSG a. F. 22 Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 55. 23 BVerfG, Beschl. v. 13. 6. 2007, 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, 168 (185) Rz. 88; BVerfG, Urt. v. 11. 3. 2008, 1 BvR 2074/05, 1254/07, BVerfGE 120, 378 (398 f.) Rz. 66. 24 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (45) Rz. 152. 16

A. Einzelunternehmer

143

schlüsse auf die persönlichen, beruflichen und unternehmerischen Lebensumstände des Steuerpflichtigen.25 Daten, die etwa Rückschlüsse auf den Gesundheitszustand des Einzelunternehmers, dessen Religionszugehörigkeit oder politische Überzeugung zulassen, sind hochsensibel und daher zu schützen (vgl. zu den sensiblen Informationen, § 2 C. I., S. 54 f.). Ihre Nutzbarmachung und Verwendung durch den Staat können für den Steuerpflichtigen weitreichende Folgen haben. So führte das BVerfG aus, dass bestimmte steuerliche Daten weitreichende Rückschlüsse auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen oder dritter Personen ermöglichen. Daher unterfalle auch die Geheimhaltung dieser Daten dem Schutzbereich des Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG.26 Mithin besteht ein Schutz der „Geheimsphäre“ des Einzelnen, welche all dies erfasst, was der Einzelne durch Geheimhaltungsmaßnahmen vor ungewollter Kenntnisnahme durch Dritte schützen möchte. Umfasst sind beispielsweise Informationen über die Vermögens- und Einkommensverhältnisse oder auch geschäftliche Unterlagen, die nicht der äußeren Wirkungssphäre eines Unternehmens angehören.27 Beispielsweise sind die Finanzdaten des Einzelunternehmers wie die Aufstellung der Gewinne und Verluste als sensible Daten zu schützen. All diese Informationen unterfallen dem Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung. § 90 Abs. 1 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen, bei der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken. Zur Aufklärung des Sachverhalts tragen auch interne Unterlagen bei, die aus Eigenermittlungen des Steuerpflichtigen stammen. Im Rahmen der Eigenermittlung wird der Einzelunternehmer sehr sensible Daten verwenden, deren Preisgabe er möglichst verhindern will. Zwar ist für den Schutz durch das Recht auf allgemeine Selbstbestimmung die Sensibilität der Information irrelevant, jedoch kann die Verwertung der in den Eigenermittlungen verwendeten Daten weitreichende Konsequenzen für den Steuerpflichtigen zur Folge haben. Sinn und Zweck der Eigenermittlungen kann die steuerliche Optimierung oder auch Risikoanalyse des eigenen Verhaltens sein. In den Eigenermittlungen werden somit insbesondere die eigenen steuerlichen Schwachstellen aufgedeckt werden. Wenn es um die zukünftige steuerliche Ausgestaltung geht, können mehrere Szenarien inklusive einer Vor- und Nachteilsabwägung dargestellt und durchdacht werden. Der Einzelunternehmer hat ein großes Interesse daran, dass diese Informationen seinen persönlichen Bereich nicht verlassen und Dritten gegenüber nicht bekannt werden, da diese Informationen sehr weitreichende Einblicke in die Unternehmensführung und die persönlichen Vermögensverhältnisse ermöglichen. Diese sensiblen Daten werden ebenfalls vom Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung erfasst. Sofern der Steuerpflichtige im Rahmen der Besteuerung dazu

25

BVerfG, Urt. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 (142) Rz. 135. BVerfG, Urt. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 (142) Rz. 135. 27 Klass, in: Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, Anhang zu § 12 Rz. 125. 26

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§ 5 Rechtspositionen

verpflichtet wird, die sensiblen internen, nur für die eigene Verwendung gedachten Unterlagen vorzulegen, stellt dies einen massiven Eingriff dar. Wenn der Steuerpflichtige jedoch die ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlage freiwillig an die Finanzbehörden weitergibt, kann hierin ein Grundrechts­ verzicht gesehen werden. Ein Grundrechtsverzicht als solcher ist aber nur anzuerkennen, wenn er in der zeitlichen Abfolge vor dem staatlichen Hoheitsakt ausdrücklich oder konkludent erklärt wurde.28 Sofern die Finanzverwaltung somit die Vorlage einer ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage verlangt und der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nachkommt, ist hierin kein Grundrechtsverzicht zu sehen. Händigt der Steuerpflichtige jedoch ohne hoheitliche Aufforderung freiwillig die interne Unterlage der Finanzverwaltung aus, kann hierin ein Grundrechtsverzicht zu sehen sein. Der Fall, dass der Steuerpflichtige freiwillig interne Unterlagen ohne jegliche Aufforderung an die Finanzbehörden herausgeben wird, ist jedoch in der Praxis sehr unwahrscheinlich. Der Steuerpflichtige erstellt diese Unterlagen gerade zu internen Zwecken. Sein Ziel ist es vor allem, dass die in der internen Unterlage verwendeten Informationen nicht nach außen gelangen, weshalb es wohl sehr selten vorkommen wird, dass der Steuerpflichtige die Unterlagen freiwillig vor Aufforderung durch die Finanzverwaltung vorlegt. Da keine „absolute[n], uneinschränkbare[n] Herrschaft“ über die eigenen Daten besteht,29 sind die Schranken des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung im Rahmen der Rechtfertigung zu untersuchen (siehe hierzu § 7 B. V., S. 207 ff.). 2. Berufsfreiheit, Art. 12 Abs. 1 GG Zudem könnte das Verlangen der Finanzverwaltung, aus Eigenermittlungen stammende Unterlagen vorzulegen, gegen die aus Art. 12 Abs. 1 GG folgende Berufsfreiheit verstoßen. Hiernach ist sowohl die Berufswahl als auch die Berufsausübung geschützt. Dem Begriff des Berufs unterfällt jede dauerhafte Tätigkeit, die den Zweck verfolgt, eine Lebensgrundlage zu schaffen oder zu erhalten.30 Vom Schutzbereich erfasst ist zudem die Teilnahme des Steuerpflichtigen an dem am Markt stattfindenden Wettbewerb.31

28

Fischinger, JuS 2007, 808 (809). BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43 f.) Rz. 150. 30 BVerfG, Beschl. v. 26. 6. 2002 1 BvR 558, 1428/91, BVerfGE 105, 252 (265) Rz. 41; BVerfG, Urt. v. 11. 6. 1958, 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377 (397 f.) Rz. 55 ff.; BVerfG, Urt. v. 17. 2. 1998, 1 BvF 1/91, BVerfGE 97, 228 (252 f.) Rz. 90. 31 BVerfG, Beschl. v. 11. 7. 2006, 1 BvL 4/00, BVerfGE 116, 202 (221) Rz. 78; BVerfG, Beschl. v. 26. 6. 2002, 1 BvR 558, 1428/91, BVerfGE 105, 252 (265) Rz. 43; Kloepfer, Verfassungsrecht II, § 70 Rz. 45; Kloepfer / Greve, NVwZ 2011, 577 (578). 29

A. Einzelunternehmer

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Weiterhin schützt Art. 12 Abs. 1 GG die „Unternehmerfreiheit“ bzw. Gewerbefreiheit. Demnach soll es jedem freistehen, sein Gewerbe in Abhängigkeit von Zweckmäßigkeitserwägungen auszuüben oder zu gründen.32 Bei dem Schutz von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen sind Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 S. 1  GG vorrangig einschlägig.33 Sinn und Zweck der Aufnahme von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen unter den Schutz der Berufsfreiheit ist, dass Unternehmer den durch Eigenleistung begründeten eigenen Vorteil gegenüber anderen Markteilnehmern nicht offenlegen müssen.34 Bei Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen handelt es sich um sensible Informationen, die technisches oder kaufmännisches Wissen darstellen, nur einem eng umgrenzten Personenkreis zur Verfügung stehen und entsprechend dem Willen des Betriebsinhabers geheim gehalten werden sollen, wie dies beispielsweise bei Informationen zur Herstellung von Produkten der Fall ist.35 Ein interner Untersuchungsbericht könnte sich allenfalls auf kaufmännisches Wissen beziehen. Hiervon werden zum Beispiel die „Umsätze, Ertragslagen, Geschäftsbücher, Kundenlisten, Bezugsquellen, Konditionen, Markstrategien, Unterlagen zur Kreditwürdigkeit“36 oder auch zur Kalkulation erfasst. Auch Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse können einen höchstpersönlichen Bezug aufweisen. Einen höchstpersönlichen Bezug weisen ebenfalls die in einer internen Untersuchung verwendeten und offengelegten Informationen auf, die etwa Rückschlüsse auf den Gesundheitszustand des Steuerpflichtigen oder Dritter zulassen. Die Eigenermittlungen des Einzelunternehmers im Bereich der Tax Compliance werden sich aber tendenziell auf sein eigenes steuerliches Verhalten und die Risikoermittlung dieses Verhaltens beschränken. Zwar wird der Steuerpflichtige in diesem Rahmen Abwägungen treffen, wie er zukünftig steuerlich agiert, jedoch ist hierin noch keine Marktstrategie zu sehen. Die Informationen, die der Steuerpflichtige zusammenstellt, beziehen sich auf eine etwaige Erfüllung steuerlicher Tatbestände. Es geht um die Interna der Steuergeltendmachung und regelmäßig nicht um Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse. Nur diese Informationen interessieren die Finanzverwaltung im Rahmen der Mitwirkungspflichten. Dies spricht gegen eine Eröffnung des Schutzbereichs von Art. 12 Abs. 1 GG wegen der Betroffenheit von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen. 32

BVerfG, Urt. v. 1. 3. 1979, 1 BvR 532, 533/77, 419/78 und BvL 21/78, BVerfGE 50, 290 (362 f.) Rz. 171. 33 Jarass, in: Jarass / Pieroth, GG, 16. Aufl. 2020, Art. 2 Rz. 43. 34 Kloepfer / Greve, NVwZ 2011, 577 (578); Papier, NJW 1985, 12 (13). 35 OVG NRW, Beschl. v. 23. 10. 2008, 13a F 12/08, NVwZ 2009, 475 (475 f.) Rz. 16; Kloepfer /  Greve, NVwZ 2011, 577 (579); Specht, CR 2016, 288 (291). 36 BVerfG, Beschl. v. 14. 3. 2006, 1 BvR 2087/03, BVerfGE 115, 205 (231) Rz. 87; vgl. hierzu auch Kallerhoff / Mayen, in: Stelkens / Bonk / Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 30 Rz. 13 m. w. N.

146

§ 5 Rechtspositionen

Auch wenn die ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlagen selbst keine Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse darstellen, berührt ihre Vorlage trotzdem die Berufsausübungsfreiheit. Ein Einzelunternehmer übt grundsätzlich eine Tätigkeit aus, die auf Dauer angelegt ist und der Erhaltung und Schaffung einer Lebensgrundlage dient, und somit einen Beruf aus. Obgleich die Finanzverwaltung in erster Linie an den Steuerdaten des Steuerpflichtigen interessiert ist und sich die Eigenermittlungen des Einzelunternehmers auf sein eigenes steuerliches Verhalten beziehen, ist nicht auszuschließen, dass der Einzelunternehmer auch berufliche sensible Daten in seinen Berichten zusammenfasst und diese dann der Finanzverwaltung zur Verfügung stellt. Allein das Wissen des Einzelunternehmers, dass die Daten weiterverwertet werden könnten, wird die unternehmerischen Entscheidungen des Einzelunternehmers beeinflussen.37 Eine Beeinflussung kann so weitreichend sein, dass der Steuerpflichtige diese freiwillig erstellten Unterlagen nicht mehr anfertigt und damit weitergehende unternehmerische Entscheidungen nicht anstellt. Dies stellt eine indirekte Einschränkung seiner Berufsausübungsfreiheit dar. Eine andere Frage ist es, ob das Vorlageverlangen wegen des zusätzlichen Aufwandes der Herausgabe verbunden mit der Kenntnisnahme der Finanzverwaltung über die steuerlichen Vorgänge des Unternehmers vom Schutzbereich der Berufsfreiheit umfasst ist. Durch die Informationsweitergabe ist der Unternehmer in gewissem Maße in seiner freien Organisationstätigkeit und Zeitplanung eingeschränkt, da er für einen bestimmten Zeitraum seine Arbeitskraft anderweitig einsetzen muss.38 Dies stellt einen Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit des Unternehmers dar, der jedoch von untergeordnetem Gewicht ist. Zudem ist denkbar, dass das Vorlageverlangen der Finanzverwaltung den Einzelunternehmer mittelbar beeinträchtigt, wenn er Daten bzgl. der eigenen Geschäftsverbindungen zu Dritten, etwa Kunden, herausgeben muss und diese aufgrund dessen zukünftig ihre Geschäftstätigkeit mit dem Einzelunternehmer einstellen.39 Zu beachten ist jedoch, dass ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit grundsätzlich nur dann vorliegt, wenn sich die Beeinträchtigung unmittelbar auf die Berufsausübung bezieht, also berufsregelnde Tendenz aufweist.40 Außerhalb der Berufsausübung liegende Tätigkeiten werden nur erfasst, wenn diese einen inneren Bezug zu dem Beruf aufweisen und Rückwirkungen auf die Berufsausübung entfalten.41 Hier geht es aber um das mögliche Verhalten dritter Personen, die in ihrem Entscheidungsverhalten völlig frei sind. Eine etwaige Einschränkung der Tätigkeit des Einzelunternehmers folgt nicht aus der Verpflichtung zur Vorlage interner Unterlagen, sondern aus dem möglichen Verhalten Dritter. Daher weist dieses Szenario 37

So auch Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 38. Wied, Verfassungsrechtlich gebotener Datenschutz im Steuerrecht, S. 79. 39 Vgl. auch Wied, Verfassungsrechtlich gebotener Datenschutz im Steuerrecht, S. 79. 40 BVerfG, Beschl. v. 29. 11. 1967, 1 BvR 175/66, BVerfGE 22, 380 (383 f.) Rz. 10. 41 BVerfG, Beschl. v. 29. 11. 1967, 1 BvR 175/66, BVerfGE 22, 380 (384) Rz. 10. 38

A. Einzelunternehmer

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keinen inneren Bezug zu dem Beruf des Einzelunternehmers auf und ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit scheidet in diesem Fall aus.42 Eine Vorlageverpflichtung hinsichtlich ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen greift somit in den Schutzbereich der Berufsfreiheit ein. Die Berufsausübungsfreiheit ist betroffen, wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Vorlageverpflichtung dahingehend beeinflusst wird, dass er diese Unterlagen nicht mehr anfertigt und unternehmerische Entscheidungen nicht mehr anstellt. Wegen des zusätzlichen Aufwands hinsichtlich der Herausgabe der Informationen ist der Einzelunterunternehmer überdies in seiner Berufsausübungsfreiheit in geringerem Maße betroffen. 3. Eigentumsfreiheit, Art. 14 Abs. 1 GG Ebenso könnte die Vorlagepflicht den Schutzbereich der Eigentumsfreiheit aus Art. 14 Abs. 1 GG betreffen. Eigentum ist die Zuordnung vermögenswerter Positionen unter Berücksichtigung des bürgerlichen Rechts und der gesellschaftsrechtlichen Anschauungen.43 Wie bereits dargestellt (vgl. § 5 A. I. 2., S. 145), ist der Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG nicht wegen des Vorliegens von Geschäftsund Betriebsgeheimnissen eröffnet. Umstritten ist, ob Art. 14 Abs. 1 GG überdies das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb schützt. Dieser Begriff will die Gesamtheit der wirtschaftlichen Einheit des Unternehmens erfassen.44 Danach sollen neben den materiellen Bestandteilen eines Betriebes, wie zum Beispiel dem Grundstück, immaterielle Bestandteile, etwa Beziehungen zu Kunden oder anderen Geschäftspartnern, aber auch vorhandenes Know-how geschützt sein.45 Dem Schutz sollen jedes Unternehmen, welches das Ziel des Erwerbs verfolgt, aber auch freiberuflich ausgeübte Tätigkeiten unterfallen.46 Das BVerfG hat sich bisher nicht dazu geäußert, ob Art. 14 GG das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbetrieb schützt.47 Es äußerte Zweifel an dem Erfordernis eines solchen Konstrukts, da die einzelnen Bestandteile und Rechte 42 Ebenso im Ergebnis Wied, Verfassungsrechtlich gebotener Datenschutz im Steuerrecht, S. 80. 43 BVerfG, Beschl. v. 19. 6. 1985, 1 BvL 57/79, BVerfGE 70, 191 (199) Rz. 22; Hofmann, in: Schmidt-Bleibtreu / Hofmann / Henneke, GG, 14.  Aufl. 2017, Art.  14 Rz.  11; Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 83. EL 04.2018, Art.  14 Rz.  160. 44 Axer, in: BeckOK GG, 49. Ed. 11.2021, Art. 14 Rz. 51. 45 Wied, Verfassungsrechtlich gebotener Datenschutz im Steuerrecht, S. 81; Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 83. EL 04.2018, Art. 14 Rz. 200. 46 Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 83. EL 04.2018, Art. 14 Rz. 203. 47 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 22. 5. 1979, 1 BvL 9/75, BVerfGE 51, 193 (221) Rz. 110; BVerfG, Beschl. v. 26. 6. 2002, 1 BvR 558, 1428/91, BVerfGE 105, 252 (278) Rz. 79; BVerfG, Beschl. v. 29. 6. 2016, 1 BvR 1015/15, BVerfGE 142, 268 (299) Rz. 90.

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§ 5 Rechtspositionen

bereits durch die Verfassung geschützt seien.48 Die Literatur ist überwiegend für eine Anerkennung des Eigentumsschutzes durch das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb.49 Die in den Eigenermittlungen des Einzelunternehmers verwendeten Daten können Auskunft über die Beziehungen des Einzelunternehmers zu Dritten geben und damit auch zu Kunden- und Geschäftsbeziehungen. Geschäftliche Beziehungen zu Dritten sind für den Unternehmer von großer Bedeutung. Wenn diese aufgrund negativer Publicity ihre Geschäftsbeziehungen zu dem Einzelunternehmer einstellen, kann das für diesen negative Folgen auslösen. Wenn die Geschäftsbeziehungen nicht aufgrund des Rechts am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb geschützt würden, unterlägen diese keinem Grundrechtsrechtsschutz aufgrund der Eigentumsfreiheit. Dies spricht für eine Anerkennung des Rechts am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb. Sofern man das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb der Literatur folgend anerkennt, ist der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG eröffnet. Darüber hinaus könnte die ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlage, die die Ergebnisse der Eigenermittlung zusammenfasst, selbst unter den Eigentumsschutz zu stellen sein. Eine solche interne Unterlage wäre etwa der Abschlussbericht einer Tax Compliance-Untersuchung. Möglicherweise kann sich der Unternehmer als Urheber dieser Unterlage auf den Eigentumsschutz berufen. „Geistiges Eigentum“ wird auch von Art. 14 Abs. 1 GG geschützt, da es sich hierbei um ein privates Vermögensrecht handelt.50 Unter den Begriff des „geistigen Eigentums“ fallen auf einer schöpferischen Leistung beruhende Immaterialgüterrechte.51 Seine Grundlage findet das geistige Eigentum in den Kenntnissen und der Kultur der Allgemeinheit; der Zweck besteht darin, durch Rezeption zum Allgemeingut und nach Ablauf einer gewissen Zeit frei zugänglich zu werden.52 In dem jeweiligen Werk spiegelt sich die Persönlichkeit des Verfassers wider.53 Aber auch wirtschaftliche Leistungen können geistiges Eigentum begründen.54 Geschützt ist letztlich das Er 48

BVerfG, Beschl. v. 22. 5. 1979, 1 BvL 9/75, BVerfGE 51, 193 (221) Rz. 110. Leisner, in: Isensee / Kirchhof, StaatsR-HdB VIII, § 173 Rz. 26; Hofmann, in: SchmidtBleibtreu / Hofmann / Henneke, GG, 14.  Aufl. 2017, Art.  14 Rz.  16; Axer, in: BeckOK GG, 49. Ed. 11.2021, Art. 14 Rz. 52; Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 83. EL 04.2018, Art. 14 Rz. 200; a. A.: Epping, Grundrechte, 9. Aufl. 2021, Rz. 450, nach dem nur die einzelnen Bestandteile geschützt seien. 50 Fechner, Geistiges Eigentum und Verfassung, S. 198; Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog /  Scholz, GG, 83. EL 04.2018, Art. 14 Rz. 314. 51 Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 83. EL 04.2018, Art. 14 Rz. 314. 52 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 1971, 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275 (287) Rz. 37; KreuterKirchhof, Personales Eigentum im Wandel, S. 190. 53 Kreuter-Kirchhof, Personales Eigentum im Wandel, S. 195; Ensthaler, in: Ensthaler /  Weidert, Handbuch Urheberrecht und Internet, 3. Aufl. 2017, Kap. 2 Rz. 15; Ulmer, Urheberund Verlagsrecht, 3. Aufl. 1980, S. 133. 54 Kreuter-Kirchhof, Personales Eigentum im Wandel, S. 197; Fechner, Geistiges Eigentum und Verfassung, S. 131. 49

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gebnis der menschlichen Leistung, die in eine schöpferische Gestaltung mündet.55 Hierdurch entsteht eine „geistig-persönliche Beziehung […]“56 zwischen dem entstandenen Werk und dessen Urheber, welche auch noch nach der Niederschrift oder Vervielfältigung des Werkes fortbesteht.57 Mittels Art. 14 GG wird das „vermögenswerte Ergebnis der schöpferischen Leistung“ dem Urheber zugewiesen; dieser darf frei darüber verfügen.58 Die Erstellung einer internen steuerlichen Unterlage – wie eines Tax Compliance-Berichts – ist mit sehr viel Aufwand für den Steuerpflichtigen verbunden. Er muss extra Personal für die Erstellung der Unterlage und für die Durchführung der Untersuchung freistellen oder einen externen Dritten mit der Untersuchung und Erstellung beauftragen. Letzteres ist mit hohen Kosten verbunden. Bestimmt ist diese Unterlage nur für den Eigengebrauch. Angesichts des hohen Aufwands hinsichtlich der Erstellung der Unterlage ist es gerade das Ziel des Steuerpflichtigen, dass diese Unterlagen nicht dem Zugriff der Finanzverwaltung unterliegen. Nach § 903 S. 1 BGB ist Merkmal eines Eigentumsrechts, dass der Eigentümer „mit der Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschließen“ kann. § 15 Abs. 1 UrhG schreibt dem Urheber das ausschließliche Vervielfältigungs-, Verbreitungs- und Ausstellungsrecht zu. Geschützt wird hierdurch die eigene Gesamtschöpfung des Urhebers und nicht die einzelnen Daten. Geschützte Werke nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG sind auch Sprachwerke wie Schriftstücke. Schutzvoraussetzung ist, dass diese eine „persönliche geistige Schöpfung“ des Urhebers (vgl. § 2 Abs. 2 UrhG) darstellen. Sprachwerke sind dadurch gekennzeichnet, dass entweder ihre individuelle Darstellungsform oder ihr Inhalt eine besondere geistige Schöpfung des Urhebers darstellen.59 Hierbei ist es irrelevant, ob das Werk aus einem technischen, naturwissenschaftlichen oder literarischen Gebiet stammt oder ob der Inhalt eher theoretischer oder praktischer Natur ist. Ebenso spielt es keine Rolle, ob zur Darstellung Zahlen und Abbildungen oder ausformulierte Textteile verwendet werden.60 Der BGH unterstellte daher auch Computerprogramme dem Schutz des UrhG.61 Ebenfalls können geschäftliche Unterlagen geschützt sein.62 Beschränken sich die Unterlagen auf die bloße Wiedergabe von bekannten Tatsachen, genießen diese als solche keinen Schutz. Der Schutz kann dann allenfalls aus dem Aufbau und der Systematisierung der Informationen folgen.63 Das Sammeln und Anordnen bestimmter Inhalte kann 55

Kreuter-Kirchhof, Personales Eigentum im Wandel, S. 197, 203. BVerfG, Beschl. v. 7. 7. 1971, 1 BvR 765/66, BVerfGE 31, 229 (238) Rz. 24. 57 Kreuter-Kirchhof, Personales Eigentum im Wandel, S. 203. 58 Wieland, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 14 Rz. 71. 59 Bullinger, in: Wandtke / Bullinger, UrhG, 5. Aufl. 2019, § 2 Rz. 48. 60 Peukert, in: Rehbinder / Peukert, Urheberrecht, 18. Aufl. 2018, Rz. 224. 61 BGH, Urt. v. 9. 5. 1985, I ZR 52/83, BGHZ 94, 276 (281 f.) Rz. 70 f. 62 Peukert, in: Rehbinder / Peukert, Urheberrecht, 18. Aufl. 2018, Rz. 225. 63 Peukert, in: Rehbinder / Peukert, Urheberrecht, 18. Aufl. 2018, Rz. 228. 56

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§ 5 Rechtspositionen

als schutzwürdige individuelle Leistung zu sehen sein.64 Urheberrechtsschutz wird jedoch nicht sofort bei jeder geringfügigsten gestalterischen Leistung des Urhebers gewährt; eine gewisse Individualität des Werkes ist erforderlich.65 In internen steuerlichen Unterlagen wie Tax Compliance-Berichten werden regelmäßig bereits vorhandene Tatsachen gesammelt, zusammengefasst, systematisch aufbereitet und bewertet. Diese Tatsachen ergeben sich meist bereits aus eigenen Unterlagen. Ihre Darstellung ist demnach zunächst keine schöpferische Eigenleistung. Wenn diese Tatsachen in einer individuellen, besonderen Art und Weise des Urhebers angeordnet und bewertet werden, kann bereits die Systematisierung eine individuelle Eigenleistung des Schöpfers darstellen. Für die Bewertung gilt dies erst recht, da diese die Darstellung der persönlichen Einschätzungen des Urhebers enthält. Inwiefern eine ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlage als geistiges Eigentum geschützt ist, hängt damit von der Komplexität der verwendeten Informationen ab. Beschränkt sich die interne Unterlage auf die bloße Darstellung von womöglich sogar bereits vorhandenen einfachen Informationen, etwa die Abbildung verschiedener Rechnungen, die genauso wie im Original aussehend übernommen wurden, ist eine eigene schöpferische Leistung des Steuerpflichtigen zu verneinen. Anders kann es sich aber verhalten, wenn die interne steuerliche Unterlage eine komplette eigene Tax Compliance-Analyse enthält. Die persönliche Würdigung und Bewertung einzelner steuerlicher Ereignisse ist eine schöpferische Leistung des Steuerpflichtigen. Nach § 4 Abs. 1 UrhG wird bereits das Sammeln von Werken oder Daten als selbständiges neues Werk geschützt. Daher verfängt das Argument, in einem Tax Compliance-Bericht würden nur bereits bekannte Informationen neu angeordnet werden, sodass kein selbständiges schöpferisches Werk entsteht, nicht. Für Forschungsergebnisse wird ebenfalls das Vorliegen von geistigem Eigentum bejaht.66 Zwar zielen die Eigenermittlungen des Steuerpflichtigen nicht darauf ab, als neue Forschungsergebnisse in eine Erfindung zu münden, jedoch werden in den Eigenermittlungen des Steuerpflichtigen ebenfalls interne Zusammenhänge neu untersucht und daraus gegebenenfalls neue Erkenntnisse gezogen. Inwiefern diese Aufbereitung der Informationen als geistiges Eigentum einzuordnen ist, hängt von der Intensität und Komplexität der Aufbereitung ab. Tendenziell wird die Aufbereitung der Informationen keine solche Komplexität aufweisen, dass sich von einer eigenen geistigen Schöpfung sprechen ließe. Nur ausnahmsweise, sofern die Aufbereitung der in der steuerlichen Unterlage verwendeten Informationen eine individuelle und eigenständige Darstellungsform annimmt, kann diese als geistige Schöpfung einzustufen sein. Wenn der Steuer 64

Bzgl. eines Computerprogramms BGH, Urteil v. 4. 10. 1990, I ZR 139/89, BGHZ 112, 264 (276 f.) Rz. 58. 65 Vgl. hierzu ausführlich Bisges, in: Bisges, Handbuch Urheberrecht, Kap. 1 Rz. 166 ff. m. w. N. 66 Kaufmann / Schmitz-Herscheidt / Kroes, BB 2008, 2717 (2719).

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pflichtige eine eigene Analyse der Tatsachen vornimmt, kann es sich abhängig von der Intensität der Ausführungen jedenfalls hinsichtlich der Bewertung der Tatsachen als geschützten Inhalt um eine geistige Schöpfung handeln. Interne ohne Rechtspflicht erstellte steuerliche Unterlagen wie Tax Compliance-Berichte können somit in Ausnahmefällen Sprachwerke i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG sein. Demnach besäße der Eigentümer nach § 15 Abs. 1 UrhG ein Ausschließlichkeitsrecht hieran. Eine hoch komplexe Darstellung der Untersuchungsergebnisse wie zum Beispiel in einer ausführlichen Tax Compliance-Analyse kann folglich als geistiges Eigentum geschützt sein. Bei der Frage, ob ein Eingriff vorliegt, ist wiederum zu differenzieren. Sofern eine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung und Vorlage der steuerlichen Unterlage bestand, greift eine Vorlagepflicht zwar in das Eigentumsrecht des Steuerpflichtigen ein, wird aber bei rechtmäßigem Handeln gerechtfertigt sein. Anders ist es, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung dieser Unterlage bestand, diese aber trotzdem vorgelegt werden soll. Bei keiner gesetzlichen Vorlageverpflichtung kann ein Eingriff eher zu bejahen sein. Unter Umständen können also auch ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen als eigene schöpferische Leistung und somit als geistiges Eigentum zu schützen sein. Eventuell kann sich der Einzelunternehmer auch in Bezug auf die in der internen steuerlichen Unterlage verwendeten Daten auf den Schutz durch das Eigentumsrecht berufen. Ob ein Eigentumsrecht an Daten besteht, wird kontrovers diskutiert. Nach der aktuellen Gesetzeslage gibt es keine gesetzliche Regelung, die einem Beteiligten bestimmte Rechte an Daten zuordnet.67 § 903 S. 1 BGB knüpft von seinem Wortlaut her daran an, dass eine Sache vorliegt. Nach § 90 BGB können dies nur körperliche Gegenstände sein. Daten sind selbst aber kein körperlicher Gegenstand. Weiterhin sind sie keine Früchte (§ 99 BGB) oder Nutzungen (§ 100 BGB).68 Zudem besteht kein Ausschließlichkeitsrecht i. S. v. § 903 S. 1 BGB, denn Daten sind keinem Urheberrechtsschutz zugänglich.69 An Daten bestehen nach der derzeitigen gesetzlichen Lage keinerlei Eigentumsrechte. Etwaige rechtspolitische Diskussionen hierzu sind außen vor zu lassen.70 Aufgrund eines möglichen Eingriffs in das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb sowie eines unter Umständen vorliegenden Eingriffs in das geistige Eigentum des Urhebers der internen steuerlichen Unterlage ist der Schutzbereich der Eigentumsfreiheit aus Art. 14 Abs. 1 GG tangiert.

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So auch Determann, ZD 2018, 503 (505). So auch Determann, ZD 2018, 503 (505). 69 In Bezug auf Daten in Datenbanken Schulze, in: Dreier / Schulze, UrhG, 6. Aufl. 2018, § 2 Rz. 130. 70 So auch ausführlich Determann, ZD 2018, 503 (505 f.). 68

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4. Unverletzlichkeit der Wohnung, Art. 13 Abs. 1 GG Die Unverletzlichkeit der Wohnung aus Art. 13 Abs. 1 GG könnte betroffen sein, sofern der Betriebsprüfer das Grundstück und die Unternehmensräume des Einzelunternehmers betritt. Art. 13 Abs. 1 GG nennt als Schutzobjekt zwar nur die Wohnung, jedoch werden auch Arbeits- und Geschäftsräume sowie Betriebsstätten geschützt.71 Zu beachten ist aber, dass eine Durchsuchung bei reinen Geschäftsräumen nur dann einen Eingriff darstellt, wenn hierfür keine gesetzliche Grundlage besteht. Wenn die Finanzbehörde im Rahmen der Steueraufsicht bei Vorliegen einer Ermächtigungsgrundlage, die einem erlaubten Zweck dient, während der gewöhnlichen Geschäftszeiten Zutritt zu den Geschäftsräumen verlangt, stellt dies keinen Eingriff in Art. 13 Abs. 1 GG dar.72 Aus § 200 Abs. 3 AO folgt, dass die Außenprüfung zu den üblichen Geschäftszeiten durchzuführen und der Prüfer in diesem Fall Grundstücke und Betriebsräume betreten und besichtigen darf. Hinsichtlich des Betretens der Räume besteht somit eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage. Zweck dessen ist es, die Außenprüfung zu erleichtern. Dies gilt auch für den Fall, dass der Datenzugriff digital erfolgt. Es macht keinen Unterschied, ob der Prüfer physische Ordner oder digitale, auf dem PC gespeicherte Ordner durchsucht.73 Demnach ist der Schutzbereich des Grundrechts aus Art. 13 Abs. 1 GG aufgrund des Vorliegens einer Ermächtigungsgrundlage nicht eröffnet. 5. Fernmeldegeheimnis, Art. 10 Abs. 1 GG Ein Eingriff in das Fernmeldegeheimnis gem. Art. 10 Abs. 1 GG scheidet aus, da dieses Grundrecht nur im Zeitpunkt der Nachrichtenübermittlung Schutz bietet. Sobald die Nachricht die Sphäre des Empfängers erreicht hat, endet dieser Schutz.74 Aber erst nach Empfang der Nachricht wird die Finanzverwaltung die Vorlage der steuerlichen Unterlage begehren. Selbiges gilt für das Brief- und Postgeheimnis. Der Schutz des Brief- oder Postgeheimnisses endet, sobald der Brief geöffnet und zur Kenntnis genommen wurde bzw. sobald die Sendung beim Empfänger angekommen ist.75 Das Fernmelde- bzw. Brief- und Postgeheimnis ist somit nicht tangiert. 71

BVerfG, Beschl. v. 13. 10. 1971, 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54 (70 f.) Rz. 44; Stern, in: Schmidt-Bleibtreu / Hofmann / Henneke, GG, 14.  Aufl. 2017, Art.  13 Rz.  28. 72 BVerfG, Beschl. v. 13. 10. 1971, 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54 (74, 76 f.) Rz. 49, 53 ff. 73 Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 83 f. kommt daher zu dem Schluss, dass ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss nach Art. 13 Abs. 2 GG für den unmittelbaren Datenzugriff vorliegen müsse, da er Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG gegenüber Art. 13 GG als subsidiär einordnet (vgl. Elbert, Die digitale Außenprüfung, S. 42). 74 BVerfG, Urt. v. 2. 3. 2006, 2 BvR 2099/04, BVerfGE 115, 166 (184) Rz. 74; VG Frankfurt, Urt. v. 6. 11. 2008, 1 K 628/08.F, CR 2009, 125 (126) Rz. 29. 75 Windthorst, in: Gröpl / Windthorst / v. Coelln, GG, 4. Aufl. 2020, Art. 10 Rz. 34.

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6. Zwischenergebnis Der Unternehmer kann sich auf verschiedene verfassungsrechtliche Rechtspositionen berufen. Die Schutzbereiche des aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG folgenden Rechts auf informationelle Selbstbestimmung, der aus Art. 12 Abs. 1 GG folgenden Berufsfreiheit sowie der aus Art. 14 Abs. 1 GG folgenden Eigentumsfreiheit wegen eines möglichen Eingriffs in das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb sowie des geistigen Eigentums an der ohne Rechtspflicht erstellten internen Unterlage sind betroffen. Insbesondere das sehr hochrangige Recht auf informationelle Selbstbestimmung gewährt dem Steuerpflichtigen eine gewichtige Rechtsposition. Die Eingriffe in die Berufs- und Eigentumsfreiheit wiegen dagegen weniger schwer, verleihen dem Steuerpflichtigen aber ebenfalls schutzwürdige Rechtspositionen.

II. Unionsrechtlicher Schutz Nicht nur auf verfassungsrechtlicher Ebene, sondern auch auf europarechtlicher Ebene kann sich der Unternehmer auf Rechtspositionen berufen. Die Rechtsquellen im Europarecht entstammen der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (GRCh), dem Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und der Datenschutzgrundverordnung (DSGVO)76. 1. GRCh Nach Art. 6 Abs. 1 Hs. 2 EUV hat die GRCh den Rang von Primärrecht. Mit Art. 8 GRCh enthält die GRCh ein spezielles Datenschutzgrundrecht, welches den Schutz personenbezogener Daten bezweckt. Art. 8 GRCh ist daher im Bereich des Datenschutzes gegenüber Art. 7 GRCh, der mit „Achtung des Privatund Familienlebens“ überschrieben ist, lex specialis.77 Der Schutzbereich ist sehr weit. Sämtliche Daten werden erfasst. Sie müssen weder als sensibel noch als binnenmarktrelevant klassifiziert worden sein.78 Ein Eingriff kann auf jeder Datenverarbeitungsstufe angefangen von der Erhebung über die Speicherung bis zur Verarbeitung erfolgen.79 Steuerdaten sind als personenbezogene Daten vom 76

Verordnung (EU) 2016/679 des Europ. Parlaments u. des Rates v. 27. 4. 2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr u. zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG, ABl. 2016 L 119, 1. 77 Leeb / Liebhaber, JuS 2018, 534 (535); Breuer, in: Heselhaus / Nowak, Handbuch der Europäischen Grundrechte, § 25 Rz. 24 weist auf gewisse Überschneidungen der beiden Grundrechte hin, plädiert aber für eine stärkere Trennung zwischen den Gewährleistungsbereichen. 78 Bergmann / Krämer, in: Bergmann / Dienelt, Ausländerrecht, 13. Aufl. 2020, EU-Grundrechte-Charta, Art. 8 Rz. 1. 79 Leeb / Liebhaber, JuS 2018, 534 (535).

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Schutzumfang erfasst.80 Sofern die Vorlage dieser Steuerdaten begehrt wird, stellt dies einen Eingriff dar. Offenlegungspflichten können einen Eingriff in die durch Art. 16 GRCh geschützte unternehmerische Freiheit darstellen.81 Diese teilt sich in die Freiheit der Wirtschafts- und Geschäftstätigkeit, die Vertragsfreiheit sowie die Wettbewerbsfreiheit auf.82 Vorliegend wird wohl die Freiheit der Wirtschafts- und Geschäftstätigkeit betroffen sein. Die in Art. 15 GRCh geregelte Berufs- sowie die mit Art. 17 GRCh geschützte Eigentumsfreiheit, die nach Art. 17 Abs. 2 GRCh auch das geistige Eigentum erfasst, können ebenfalls betroffen sein. Allerdings ist zu beachten, dass die GRCh nach Art. 51 Abs. 1 S. 1 GRCh für die Mitgliedsstaaten nur „bei Durchführung des Rechts der Union“ zur Anwendung kommt. Hierbei sind nach Art. 51 Abs. 1 S. 2 GRCh die Zuständigkeiten der Union und deren Grenzen zu beachten. Die Grundrechte der Charta gelten nur im Anwendungsbereich des Unionsrechts.83 Rein nationale Sachverhalte sind hiervon nicht erfasst.84 Sofern eine nationale Regelung aber eine Grundfreiheit oder andere unionsrechtlich geschützte Rechtspositionen beeinträchtigen könnte, sind auch in diesem Falle die Unionsgrundrechte anwendbar.85 Im Anwendungsbereich des Unionsrechts sind immer zugleich die in der GRCh gesicherten Grundrechte anwendbar.86 Demnach vermittelt die GRCh dem Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzverwaltung nicht nur eine Rechtsposition, wenn der Sachverhalt einen grenzüberschreitenden Bezug aufweist. Sofern das Fachrecht vollständig harmonisiert ist, hat das Unionsrecht Anwendungsvorrang.87 Da die Mitgliedstaaten zum Erlass von Vorschriften zur Steuererhebung in harmonisierten Bereichen wie der Mehrwertsteuer sowie zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung verpflichtet sind, kann auch eine nationale Vorschrift unter den Anwendungsbereich der GRCh nach Art. 51 Abs. 1 GRCh fallen.88 Ebenso kann in Teilbereichen des Rechts, die nicht vollständig harmonisiert sind, 80

EuGH, Urt. v. 27. 9. 2017, C-73/16, ECLI:EU:C:2017:725 Rz. 41. Vgl. Valta / Wöhrer, IWB 2019, 802 (808). 82 EuGH, Urt. v. 22. 1. 2013, C-283/11 „Sky Österreich“, EuZW 2013, 347 (349) Rz. 42. 83 Erläuterungen zur Charta, Art. 51 GRCh, ABl. 2007, C 303/32, S. 16. 84 EuGH,  Urteil v. 5. 10. 2010,  C-400/10 PPU „J.  McB“, EuR 2011, 705 (712) Rz. 51 f.; ­Bergmann, in: Bergmann / Dienelt, Ausländerrecht, 13. Aufl. 2020, EU-Grundrechte-Charta, Art. 51 Rz. 1. 85 Kraus, in: Dörr / Grote / Marauhn, EMRK / GG, 2. Aufl. 2013, Kap. 3 Rz. 81. 86 Vgl. hierzu EuGH, Urt. v. 26. 2. 2013, C-617/10, „Åkerberg Fransson“, UR 2014, 27 (30) Rz. 21. 87 EuGH, Urt. v. 26. 2. 2013, C-399/11 „Melloni“, EuZW 2013, 305 (309) Rz. 58 f.; Sendke, StuW 2020, 219 (222). 88 Vgl. hierzu EuGH, Urt. v. 26. 2. 2013, C-617/10, „Åkerberg Fransson“, UR 2014, 27 (30) Rz. 25, wo es um eine Verknüpfung von steuer- und strafrechtlichen Fragen ging; EuGH, Urt. v. 17. 7. 2008, C-132/06, UR 2008, 891 (894 f.) Rz. 37, 46. 81

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die Schutzwirkung der GRCh greifen, wenn die Mitgliedstaaten zwar über einen Gestaltungsspielraum verfügen, das Unionsrecht diesen Spielraum aber anhand der Unionsgrundrechte konkretisiert.89 2. AEUV Art. 16 Abs. 1 AEUV gewährt jeder Person „das Recht auf Schutz der sie betreffenden personenbezogenen Daten“. Art. 16 Abs. 1 AEUV ist wortlautidentisch zu Art. 8 Abs. 1 GRCh. Der einzige Unterschied besteht darin, dass Art. 8 Abs. 2 GRCh eine Schranke enthält, die Art. 16 Abs. 1 AEUV nicht vorsieht. Bei einer Kollision zwischen GRCh und den Verträgen regelt Art. 52 Abs. 2 GRCh den Vorrang der Verträge. Damit würde der schrankenlose Art. 16 Abs. 1 AEUV zur Anwendung gelangen. Die Rechtsprechung wendet jedoch lediglich Art. 8 Abs. 2 GRCh an, in dem die genaueren Voraussetzungen der Datenverarbeitung geregelt seien.90 In der Literatur werden unterschiedliche Ansichten vertreten. Manche wollen in diesem speziellen Falle Art. 52 Abs. 2 GRCh nicht zur Anwendung gelangen lassen.91 Art. 8 GRCh sei ein „ausdrückliches selbständiges Grundrecht“.92 Eine andere Ansicht beharrt auf einer Anwendung von Art. 52 Abs. 2 GRCh.93 Schröder schlägt vor, in Art. 16 Abs. 1 AEUV ein „Organisations-Strukturprinzip“ zu sehen, dem in der Geltendmachung Art. 8 GRCh vorgeht und dessen Schutzweite durch die Reichweite des Schutzes nach Art. 8 GRCh begrenzt ist.94 Die GRCh entspricht in ihrem Wortlaut der am 7. 12. 2000 verkündeten Charta95 und trat selbst mit dem Vertrag von Lissabon zum 1. 12. 2009 in Kraft.96 Der AEUV trat zum selben Zeitpunkt mit dem Vertrag von Lissabon in Kraft.97 Aus der zeitlichen Abfolge ergibt sich daher keine Priorisierung durch den Gesetzgeber. In den Erläuterungen zum Entwurf der GRCh waren sich die Autoren der Dopplung des Datenschutzes in Art. 16 AEUV und Art. 8 GRCh bewusst, wollten aber durch diese das besondere Gewicht des Datenschutzes als Grundrecht betonen.98

89

BVerfG, Beschl. v. 6. 11. 2019, 1 BvR 16/13, BVerfGE 152, 152 (169 f.) Rz. 44. EuGH, Gutachten v. 26. 7. 2017, C-1/15, ECLI:EU:C:2017:592 Rz. 120; EuGH, Urt. v. 6. 10. 2015, C-362/14, NJW 2015, 3151 (3152) Rz. 40 spricht beide Artikel an, wendet aber nur Art. 8 GRCh an (NJW 2015, 3151 (3155) Rz. 72). 91 Kingreen, in: Calliess / Ruffert, AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 16 Rz. 3; Bühler, Einschränkungen von Grundrechten nach der Europäischen Grundrechtecharta, S. 285; Sobotta, in: Grabitz /  Hilf / Nettesheim, AEUV, 67. EL 06.2019, Art. 16 Rz. 8; Siemen, Datenschutz als europäisches Grundrecht, S. 286 in Bezug auf Art. 286 EGV. 92 Brühann, in: von der Groeben / Schwarze, AEUV, 7. Aufl. 2015, Art. 16 Rz. 26. 93 Frenz, EuropaR-HdB IV, Kap. 6 Rz. 195. 94 Schröder, in: Streinz, AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 16 Rz. 6. 95 ABl. EU C 364, S. 1. 96 ABl. EU C 303, S. 14. 97 ABl. EU C 115, S. 47. 98 CONV 726/1/03 REV 1, S. 4. 90

156

§ 5 Rechtspositionen

Vor diesem Hintergrund erscheint es unwahrscheinlich, dass Art. 16 AEUV und Art. 8 GRCh unterschiedliche Schrankenvorbehalte aufweisen sollen.99 Dementsprechend gelten die Ausführungen zu Art. 8 GRCh auch hier. Der Schutzbereich von Art. 16 AEUV ist tangiert. 3. DSGVO Aufgrund der DSGVO könnte dem Einzelunternehmer auf europarechtlicher Ebene eine weitere Rechtsposition zustehen. Art. 16 Abs. 2 AEUV schreibt der EU eine datenschutzrechtliche Regelungskompetenz zu, von der diese mit der DSGVO Gebrauch gemacht hat. Die DSGVO bezweckt die Harmonisierung solcher Vorschriften, die sich mit dem Schutz der Grundrechte und Grundfreiheiten natürlicher Personen bei der Datenverarbeitung beschäftigen.100 Fraglich ist, inwiefern sie im Bereich des Steuerdatenschutzes zur Anwendung kommt. Nach der Gesetzesbegründung101 gilt die DSGVO auch im Bereich der Steuerverwaltung.102 § 2a Abs. 3 AO stellt nochmals gesondert dar, dass die DSGVO den nationalen Vorschriften zum Steuerdatenschutz vorgeht. Nach Art. 1 Abs. 1 DSGVO sollen durch die Verordnung insbesondere die personenbezogenen Daten natürlicher Personen geschützt werden. Nach der Legaldefinition des Art. 4 Nr. 1 DSGVO beziehen sich „personenbezogene Daten“ auf identifizierte oder identifizierbare Personen. Identifizierbar ist eine Person, „die durch Zuordnung zu einer Kennung wie einem Namen, zu einer Kennnummer, zu Standortdaten, zu einer Online-Kennung oder zu einem oder mehreren besonderen Merkmalen, die Ausdruck der physischen, physiologischen, genetischen, psychischen, wirtschaftlichen, kulturellen oder sozialen Identität dieser natürlichen Person sind, identifiziert werden kann“. Anhand der Steuerdaten einer Person kann auf weitere sensible Daten wie auf ihren Gesundheitszustand oder ihre religiöse Weltanschauung geschlossen werden. Nach Art. 6 Abs. 1 S. 1 lit. e DSGVO ist die Verarbeitung rechtmäßig, wenn sie in „Ausübung öffentlicher Gewalt“ erfolgt. Art. 6 Abs. 2, 3 DSGVO enthalten jedoch Öffnungsklauseln, nach denen die Mitgliedstaaten präzisierende Regelungen treffen können. Im Verwaltungsverfahren bzgl. Steuersachen stellt § 29b AO die nationale Rechtsgrundlage für eine solche Datenverarbeitung dar.103 Die Abfrage von Steuerdaten dient der Durchsetzung des staatlichen Steueranspruches und erfolgt damit in Ausübung öffentlicher Gewalt. Nach Art. 2 Abs. 1 99

Brühann, in: von der Groeben / Schwarze, AEUV, 7. Aufl. 2015, Art. 16 Rz. 31. Erwägungsgrund 3 zur DSGVO. 101 BT-Drucks. 18/7457, S. 47. 102 Kritisch hierzu Krumm, DB 2017, 2182 (2185). 103 Vgl. BMF, Schreiben v. 13. 1. 2020, IV A 3-S 0130/19/10017:004, BStBl. 2020 I, 143 (146) Rz. 18. 100

A. Einzelunternehmer

157

DSGVO ist der Anwendungsbereich der DSGVO sowohl für die ganz oder teilweise automatisierte als auch nichtautomatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten, welche in einem Dateisystem gespeichert werden, eröffnet. Vor dem Hintergrund, dass die Steuerverwaltung größtenteils digital und automatisiert abläuft, unterfallen diese Teile der Steuerverwaltungstätigkeit dem Anwendungsbereich der DSGVO.104 In persönlicher Hinsicht schützt die DSGVO nur die personenbezogenen Daten natürlicher Personen (vgl. Art. 1 Abs. 1 DSGVO).105 Nach Art. 2 Abs. 2 lit. a DSGVO entfaltet die DSGVO keine Geltung für die Verarbeitung personenbezogener Daten im Rahmen von Tätigkeiten, die nicht dem Anwendungsbereich des Unionsrechts unterfallen. Was genau mit dem Ausdruck „Anwendungsbereich des Unionsrechts“ gemeint ist, ist nicht geklärt. Dieser könnte so zu verstehen sein, dass die EU einen Kompetenztitel für die zu regelnde Frage besitzen muss. Art. 115 AEUV eröffnet im Bereich des Steuerrechts die Möglichkeit, Sonderbestimmungen für steuerliche Regelungen zu erlassen. Insbesondere die Harmonisierung des Rechts über direkte Steuern stellt den maßgeblichen Anwendungsbereich der Vorschrift dar, da diese nicht von Art. 113 AEUV oder Art. 114 AEUV erfasst werden.106 Vor dem Hintergrund, dass Art. 115 AEUV sehr umfassende Kompetenzen zum Erlass von Richtlinien betreffend die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes schafft, wäre auch der Anwendungsbereich des Unionsrechts weit zu verstehen. Damit würde die Formulierung in Art. 2 Abs. 2 lit.  a DSGVO besonders vor dem Hintergrund des innerhalb der EU geltenden Prinzips der begrenzten Einzelermächtigung (Art. 5 Abs.1, 2 AEUV) leerlaufen.107 Es erscheint daher sinnvoller, das Datenschutzrecht aus Art. 16 AEUV in Zusammenhang mit Art. 51 GRCh zu sehen, wonach die Durchführung des EU-Rechts durch die Mitgliedstaaten den Anwendungsbereich der DSGVO eröffnet.108 Dann muss aber danach differenziert werden, ob die Finanzverwaltung Steuerdaten erhebt, um eine EU-Richtlinie durchzuführen oder nicht. Dies ist ebenfalls wenig praktikabel, da in diesem Falle verschiedene Steuerarten unter Umständen unterschiedlich behandelt würden. Bei Bestehen einer Richtlinie käme die DSGVO zur Anwendung, bei Fehlen einer solchen nicht. Die Anwendbarkeit der DSGVO im nationalen Steuerverfahren ist bislang noch nicht höchstrichterlich geklärt. Nicht anwendbar ist sie auf die Tätigkeiten der

104

Ebenso Krumm, DB 2017, 2182 (2184). Erwägungsgrund 14 S. 1 DSGVO. 106 Terhechte, in: Pechstein / Nowak / Häde, Frankfurter Kommentar EUV / GRC / AEUV, 2017, AEUV, Art. 115 Rz. 3. 107 Kritisch auch Krumm, DB 2017, 2182 (2186). 108 Ebenso Klement, JZ 2017, 161 (165); Krumm, DB 2017, 2182 (2186) zitiert hier Art. 51 AEUV. 105

158

§ 5 Rechtspositionen

Steuerstrafverfolgungsbehörden (Art. 2 Abs. 2 lit. d DSGVO).109 Das FG Niedersachsen kommt zu dem Ergebnis, dass die DSGVO nur im Bereich der harmonisierten Steuern wie der Umsatzsteuer, aber nicht im Bereich der Einkommensteuer natürlicher Personen anwendbar sei.110 Das FG München lässt die Frage der unmittelbaren Anwendbarkeit der DSGVO auf direkte, nicht harmonisierte Steuern offen, führt aber aus, dass der Gesetzgeber aufgrund der Verweisung in § 2a Abs. 1 AO von einer Anwendbarkeit der DSGVO im gesamten Steuerverfahren unabhängig von der Steuerart ausgeht.111 Das BMF führt aus, dass die DSGVO auch in „Verwaltungsverfahren in Steuersachen nach der AO“, vor allem auf alle bundesgesetzlich geregelten Steuern, Anwendung finde.112 Als Beispiel nennt es die Verarbeitung der Daten, die im Rahmen der Einkommensteuererklärung erhoben wurden.113 Das BMF geht somit von keiner Beschränkung des Anwendungsbereichs aus. Der Gesetzgeber führte hinsichtlich § 2a Abs. 1 AO aus, „dass bei der Verwaltung bundesgesetzlich oder unionsrechtlich geregelter Steuern durch Bundes- und Landesfinanzbehörden bundeseinheitliches Steuerverfahrensrecht einschließlich des Rechts über die Verarbeitung personenbezogener Daten gilt“114. Der Gesetzgeber selbst nimmt damit keine Unterscheidung in harmonisierte und nicht harmonisierte Steuern vor. Auch in der Literatur wird die Anwendung der DSGVO nur für harmonisierte, nicht aber für rein mitgliedstaatlich geregelte Steuern, wie die Einkommen-, Körperschaft- oder Gewerbesteuer bejaht.115 Krumm plädiert für eine analoge Anwendung von § 2a Abs. 5 AO auf harmonisierte und nicht harmonisierte Steuern, da diese Vorschrift zeige, dass der Gesetzgeber eine einheitliche Behandlung aller Steuerarten beabsichtige.116 Eine nähere Betrachtung des Wortlauts des § 2a Abs. 5 AO zeigt jedoch, dass dieser nur den persönlichen, nicht aber den sach­lichen Anwendungsbereich der DSGVO erweitert. Die restlichen Absätze des § 2a AO differenzieren hingegen nicht zwischen verschiedenen Steuerarten, sodass aus der Systematik des § 2a AO von einem einheitlichen Verständnis aller Steuerarten ausgegangen werden könnte.

109

BFH, Beschl. v. 7. 4. 2020, II B 82/19, BStBl. 2020 II, 624 (625) Rz. 14. Niedersächs. FG, Urt. v. 28. 1. 2020, 12 K 213/19, EFG 2020, 665 (665) Rz. 18. 111 FG München, Gerichtsbescheid v. 23. 7. 2021, 15 K 81/20, BB 2021, 2913 (2915) Rz. 29, 34. 112 BMF, Schreiben v. 13. 1. 2020, IV A 3-S 0130/19/10017:004, BStBl. 2020 I, 143 (144) Rz. 2. 113 BMF, Schreiben v. 13. 1. 2020, IV A 3-S 0130/19/10017:004, BStBl. 2020 I, 143 (146) Rz. 22. 114 BT-Drucks. 18/12611, S. 75. 115 Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 166. EL 05.2021, § 2a AO Rz. 6. 116 Krumm, DB 2017, 2182 (2187); ebenso für eine analoge Anwendung Drüen, in: Tipke /  Kruse, AO / FGO, 166. EL 05.2021, § 2a AO Rz. 6. 110

A. Einzelunternehmer

159

Der EuGH stellte in Bezug auf Art. 3 Abs. 2 der bis zum 24. 5. 2018 (aufgehoben durch Art. 94 Abs. 1 DSGVO) geltenden Richtlinie 95/46/EG zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr117 fest, dass der Anwendungsbereich der Richtlinie als weit einzustufen sei und es nicht von Zufälligkeiten abhängen dürfe, ob ein Rechtsakt in Zusammenhang mit dem freien Warenverkehr der Mitgliedstaaten stehe oder nicht.118 Dieses Argument der weiten Auslegung trägt auch in Bezug auf die DSGVO.119 Zumal nach Erwägungsgrund 9 S. 1 zur DSGVO die in der Richtlinie 95/46/EG aufgestellten Grundsätze weiterhin Geltung entfalten sollen. Selbst wenn man darauf abstellt, dass nur harmonisierte Steuern vom Anwendungsbereich der DSGVO erfasst seien, sind aufgrund der Umsetzung der Richtlinie ATAD120 Harmonisierungen in Teilen des Körperschaftsteuerrechts eingetreten.121 Sinn und Zweck der DSGVO ist es, für eine Vereinheitlichung des Datenschutzes zu sorgen. Wenn nun im Bereich des Ertragsteuerrechts lediglich einzelne Teile harmonisiert sind, es aber allein von einer Harmonisierung abhängig gemacht würde, ob die DSGVO zur Anwendung kommt, würde dies zu sehr unübersichtlichen Verhältnissen führen.122 Zudem ist auch nicht auszuschließen, dass für die noch nicht harmonisierten Teile bald eine Richtlinie erlassen werden könnte, sodass jedes Mal erneut überprüft werden müsste, ob der konkrete Sachverhalt einer Harmonisierung unterliegt oder nicht. Dies wäre äußert umständlich. Eine solche Abhängigkeit des Anwendungsbereichs der DSGVO von Zufälligkeiten ist mit dem Zweck der Vereinheitlichung des Datenschutzes nicht zu vereinbaren. Aus diesem Grund ist der Anwendungsbereich der DSGVO als sehr weitreichend zu verstehen. Demnach kann sich ein Einzelunternehmer als natürliche Person i. S. v. Art. 1 Abs. 1 DSGVO auf den europarechtlichen Schutz durch die DSGVO berufen. Er hat nach Art. 1 Abs. 2 DSGVO ein Recht auf Schutz seiner personenbezogenen Daten. Sofern der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung freiwillig Zugriff auf interne, sensible Unterlagen gewährt, sind diese Daten nach Art. 5 Abs. 1 DSGVO nur auf rechtmäßige Weise zu festgelegten Zwecken zu verarbeiten.

117

Richtlinie 95/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 24. 10. 1995, ABl. 1995 L 281, S. 31. 118 EuGH, Urt. v. 20. 5. 2003,  C-465/00, C-138/01 und C-139/01, EuR 2004, 276 (283) Rz. 41 ff.; EuGH, Urt. v. 6. 11. 2003, C-101/01, EuR 2004, 291 (299) Rz. 40 ff. 119 So auch v. Armansperg, DStR 2021, 453 (455); Franzen, in: EuArbRK, 4. Aufl. 2022, DS-GVO, Art. 2 Rz. 3. 120 Anti Tax Avoidance Directive; Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates v. 12. 7. 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl. 2016 L 193, S. 1. 121 So auch v. Armansperg, DStR 2021, 453 (456). 122 Vgl. hierzu auch v. Armansperg, DStR 2021, 453 (456); Sendke, StuW 2020, 219 (230) hinsichtlich des Vollzugs nicht harmonisierter Steuern.

160

§ 5 Rechtspositionen

4. Zwischenergebnis Auf europarechtlicher Ebene kann sich der Einzelunternehmer auf verschiedene Rechtspositionen berufen: Sofern es sich um einen grenzüberschreitenden Sachverhalt handelt, kann sich der Einzelunternehmer auf das aus Art. 8 GRCh und Art. 16 Abs. 1 AEUV folgende Recht auf Schutz personenbezogener Daten, die durch Art. 15 GRCh geschützte Berufsfreiheit, durch Art. 16 GRCh garantierte Unternehmensfreiheit und in Art. 17 GRCh niedergelegte Eigentumsfreiheit berufen. Zudem können sich die Steuerpflichtigen auch bei nationalen Steuerverwaltungsverfahren auf den Schutz durch die DSGVO berufen.

III. Menschenrechtlicher Schutz Die EMRK ist ein völkerrechtlicher Vertrag, der für die Mitgliedstaaten der EMRK Bindungswirkung entfaltet. Mittels des entsprechenden Transformationsgesetzes gilt sie in Deutschland als einfaches Bundesrecht.123 Art. 8 EMRK, wonach das Recht auf Achtung des Privat- und Familienlebens, der Wohnung und der Korrespondenz geschützt ist, beschäftigt sich ebenfalls mit dem Datenschutz.124 Der Begriff „Datenschutz“ taucht im Gesetz selbst nicht auf. Stattdessen spricht das Gesetz von „Privatleben“. Nach der Rechtsprechung des EGMR ist dieser Begriff weit auszulegen. Danach werden über diesen Begriff Informationen über eine bestimmte oder bestimmbare Person geschützt.125 Diese Definition entspricht der Begriffsbestimmung in Art. 2 lit. a des Übereinkommens zum Schutz des Menschen bei der automatischen Verarbeitung personenbezogener Daten vom 28. 1. 1981.126 Art. 8 EMRK schützt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung, welches das Verbindungsglied zwischen dem Schutz der Privatsphäre und dem Grundrecht auf Datenschutz darstellt.127 Nur private wie medizinische und soziale Daten, nicht aber öffentliche Daten sind durch Art. 8 EMRK geschützt.128 Auch die Nutzung des Internets und das Abfassen von E-Mails unterfällt dem Schutzbereich.129 Vom Begriff des „Privatlebens“ sind ebenso berufliche und geschäftliche Tätigkeiten umfasst, sofern sie Auswirkungen auf die soziale Identität des Betroffenen haben, da die meisten Menschen durch ihre berufliche Tätigkeit Beziehungen zu anderen

123

Leeb / Liebhaber, JuS 2018, 534 (535). Kühling / Klar, JURA 2011, 771 (773). 125 EGMR, Urt. v. 16. 2. 2000, 27798/95 (Amann / Schweiz) Rz. 65 („any information relating to an identified or identifiable individual“); EGMR, Urt. v. 4. 5. 2000, 28341/95 (Rotaru /  Rumänien) Rz. 43 („any information relating to an identified or identifiable individual“). 126 SEV Nr. 108. 127 Grabenwarter / Pabel, Europäische Menschenrechtskonvention, 7. Aufl. 2021, § 22 Rz. 11. 128 Meyer-Ladewig / Nettesheim, in: Meyer-Ladewig / Nettesheim, HK-EMRK, 4. Aufl. 2017, EMRK, Art. 8 Rz. 32. 129 EGMR, Urt. v. 3. 4. 2007, 62617/00, MMR 2007, 431 (432) Rz. 41. 124

A. Einzelunternehmer

161

Menschen aufbauen.130 Art. 8 EMRK bezweckt somit den Schutz zwischenmenschlicher Beziehungen.131 Auch Einschränkungen des Zugangs oder Ausschlusses von einem Beruf, etwa wegen Entlassung aus dem öffentlichen Dienst, berühren den Schutzbereich des Art. 8 EMRK, da hierbei die Ehre und der Ruf des Betroffenen gegenüber anderen in Mitleidenschaft gezogen werden kann.132 Art. 8 EMRK schützt somit auch Teilbereiche der national garantierten Berufsfreiheit.133 Die Ergebnisse interner Untersuchungen werden sich zunächst auf berufliche Informationen konzentrieren. Die Planungen künftiger Umstrukturierungen oder auch die Aufbereitung vergangener Ereignisse werden Rückschlüsse über die Beziehungen des Einzelunternehmers zu Geschäftspartnern zulassen. Zudem können in den internen steuerlichen Unterlagen Informationen über Mitarbeiter vorhanden sein. In diesem Fall sind auch die Beziehungen des Einzelunternehmers zu seinen Mitarbeitern betroffen. Das Bekanntwerden dieser Informationen kann Auswirkungen auf die Reputation des Einzelunternehmers haben. Daher ist auch Art. 8 EMRK betroffen. Nach Art. 1 EMRK Zusatzprotokoll Nr. 1 ist überdies das geistige Eigentum des Einzelunternehmers an der internen Unterlage geschützt.134

IV. Zwischenergebnis Der Einzelunternehmer ist durch verschiedene Rechtspositionen geschützt. Er kann sich im Bereich des Verfassungsrechts auf den Schutz durch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art.  2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG), auf den Schutz durch die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) sowie auf den Schutz der Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG) wegen eines möglichen Eingriffs in das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb sowie das geistige Eigentum an der ohne Rechtspflicht erstellten internen Unterlage berufen. Auf europarechtlicher Ebene untersteht er dem Schutz des aus Art. 8 GRCh und Art. 16 Abs. 1 AEUV folgenden Rechts auf Schutz personenbezogener Daten, dem Schutz durch die nach Art. 15 GRCh garantierte Berufs-, die durch Art. 16 GRCh garantierte Unternehmensfreiheit und die in Art. 17 GRCh niedergelegte Eigentumsfreiheit.

130

EGMR,  Urt.  v.  5. 9. 2017,  61496/08  (Bărbulescu / Rumänien), NZA 2017, 1443 (1444) Rz. 71; EGMR, Urt. v. 16. 12. 1992, 72/1991/324/39, NJW 1993, 718 (718) Rz. 29. 131 Grabenwarter / Pabel, Europäische Menschenrechtskonvention, 7. Aufl. 2021, § 22 Rz. 14. 132 EGMR, Urt. v. 9. 1. 2013, 21722/11 (Oleksandr Volkov / RUS) Rz. 165 („restrictions imposed on access to a profession have been found to affect ‚private life‘“; „dismissal from office has been found to interfere with the right to respect for private life“; „Article 8 deals with the issues of protection of honour and reputation as part of the right to respect for private life“). 133 Grabenwarter / Pabel, Europäische Menschenrechtskonvention, 7. Aufl. 2021, § 22 Rz. 15. 134 Meyer-Ladewig / v. Raumer, in: Meyer-Ladewig / Nettesheim, HK-EMRK, 4. Aufl. 2017, Zusatzprotokoll zur EMRK, Art. 1 Rz. 21.

162

§ 5 Rechtspositionen

Zudem können sich die Steuerpflichtigen bei nationalen Steuerverwaltungsverfahren auf den Schutz durch die DSGVO berufen. Ebenso gewährt dem Einzelunternehmer das aus Art. 8 EMRK folgende Recht auf Achtung des Privat- und Familienlebens eine relevante Schutzposition. Es bleibt festzuhalten, dass bzgl. des Einzelunternehmers ein nahezu flächendeckender genereller Schutz in verfassungsrechtlicher, europarechtlicher und menschenrechtlicher Hinsicht greift.

B. Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften könnten sich ebenso wie natürliche Personen auf verfassungs-, europa- und menschenrechtliche Rechtspositionen berufen.

I. Verfassungsrechtlicher Schutz Hinsichtlich des verfassungsrechtlichen Schutzes einer Kapitalgesellschaft ist Art. 19 Abs. 3 GG von Relevanz, wonach die Grundrechte für inländische juristische Personen Geltung entfalten, „soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind“. Entscheidend ist der Schutzgehalt des Grundrechts, aber auch das Wesen der juristischen Person.135 Hier ist zu fragen, ob das Grundrecht „nur individuell oder auch korporativ betätigt werden kann“136. Nach einhelliger Meinung findet ein Grundrecht keine Anwendung auf juristische Personen, wenn es „an Eigenschaften, Äußerungsformen oder Beziehungen anknüpft, die nur natürlichen Personen wesenseigen sind“, da juristische Personen lediglich „Zweckgebilde der Rechtsordnung“ seien.137 Zudem müsse die Durchgriffsmöglichkeit auf die hinter der juristischen Person stehenden Menschen eine Bejahung der Einbeziehung in den Schutzbereich des Grundrechts als notwendig erscheinen lassen.138

135

BVerfG, Beschl. v. 8. 10. 1996, 1 BvR 1183/90, BVerfGE 95, 28 (35) Rz. 25; Remmert, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 55. EL 05.2009, Art. 19 Abs. 3 Rz. 100; Dreier, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 19 Abs. 3 Rz. 30; Schnabel, WM 2019, 1384 (1386). 136 BVerfG, Beschl. v. 26. 5. 1976, 2 BvR 294/76, BVerfGE 42, 212 (219) Rz. 30. 137 BVerfG, Beschl. v. 26. 2. 1997, 1 BvR 2172/96, BVerfGE 95, 220 (242) Rz. 83; BVerfG, Beschl. v. 9. 10. 2002, 1 BvR 1611/96, 1 BvR 805/98, BVerfGE 106, 28 (42) Rz. 40. Die Literatur schließt sich dem an, verwendet lediglich leicht abweichende Formulierungen, vgl. etwa Stern / Sachs / Dietlein, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. IV/1, 2006, § 104, S. 940 f.; Dreier, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 19 Abs. 3 Rz. 36; Sachs, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 19 Rz. 67 f.; Sodan, in: Sodan, Grundgesetz, 4. Aufl. 2018, Art. 19 Rz. 19; Remmert, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 55. EL 05.2009, Art. 19 Abs. 3 Rz. 100. 138 BVerfG, Beschl. v. 2. 5. 1967, 1 BvR 578/63, BVerfGE 21, 362 (369) Rz. 22.

B. Kapitalgesellschaften

163

1. Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist eine Unterform des aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG folgenden allgemeinen Persönlichkeitsrechts (vgl. § 5 A. I. 1., S. 140 f.). Aufgrund des Menschenwürdebezugs nach Art. 1 Abs. 1 GG bereitet die Anwendung eines solchen Rechts auf juristische Personen Probleme. Inwiefern sich juristische Personen auf ein solches Recht berufen können, kann daher nicht pauschal beantwortet werden. Stattdessen ist diese Frage für jede Ausprägung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts gesondert zu beantworten.139 Hinsichtlich der Unterform des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung besteht kein einheitliches Bild. a) Rechtsprechung Eine abschließende Entscheidung des BVerfG, ob juristische Personen Träger des allgemeinen Persönlichkeitsrechts sind, steht noch aus. In der Vergangenheit ließ das BVerfG meist offen, ob juristische Personen von dem Schutzbereich des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung erfasst sind.140 In seinem Urteil zur Flick-Untersuchung zitierte der Zweite Senat ohne weitere Begründung Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG und Art. 14 GG, gegebenenfalls i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG.141 Die Unterform des allgemeinen Persönlichkeitsrechts, sich nicht selbst bezichtigen zu müssen, soll nach Ansicht des Ersten Senats des BVerfG keine Anwendung auf juristische Personen finden.142 Soweit das Recht auf informationelle Selbstbestimmung auf Art. 2 Abs. 1 GG gestützt wird, soll es nach der Kontostammdaten-Entscheidung des Ersten Senats des BVerfG aus dem Jahre 2007 auch auf juristische Personen anwendbar sein.143 Allerdings wendete der Erste Senat des BVerfG auf juristische Personen einen strengeren Maßstab als bei natürlichen Personen an und verlangte eine Gefährdung der konkreten Freiheitsausübung der juristischen Person. Zur Beurteilung dessen seien sowohl die Bedeutung der Information für den Tätigkeitskreis der Person als auch Folgen und Zweck der 139

Sachs, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 19 Rz. 70. Im Falle eines Presseunternehmens diese Frage offenlassend BVerfG, Beschl. v. 6. 4. 1989, 1 BvR 33/87, NJW 1990, 701 (701); ebenso offenlassend BVerfG, Beschl. v. 3. 5. 1994, 1 BvR 737/94, NJW 1994, 1784 (1784) Rz. 7. In dem Beschluss weisen die Richter aber darauf hin, dass die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) auch die Freiheit im wirtschaftlichen Verkehr schütze, auf die sich ebenso juristische Personen berufen können. Offenlassend hinsichtlich der Anwendbarkeit des allgemeinen Persönlichkeitsrechts in der Form des Rechts am gesprochenen Wort BVerfG, Beschl. v. 9. 10. 2002, 1 BvR 1611/96, 1 BvR 805/98, BVerfGE 106, 28 (42) Rz. 39. 141 BVerfG, Urt. v. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 (142) Rz. 135. 142 BVerfG, Beschl. v. 26. 2. 1997, 1 BvR 2172/96, BVerfGE 95, 220 (242) Rz. 83. 143 BVerfG, Beschl. v. 13. 6. 2007, 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, 168 (203) Rz. 150. 140

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§ 5 Rechtspositionen

Maßnahme heranzuziehen.144 In den folgenden Jahren wiederholten beide Senate des BVerfG diese Aussagen und stellten ebenfalls fest, dass juristische Personen Grundrechtsträger des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung sein können, sofern dieses aus Art. 2 Abs. 1 GG abgeleitet werde.145 Auch der Rheinland-Pfäl­ zische VerfGH bejahte eine Anwendbarkeit auf juristische Personen, allerdings mit geringerem Schutzniveau.146 Das OVG Lüneburg sprach sich für eine Einbeziehung juristischer Personen in den Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung aus, jedoch mangels der Möglichkeit, sich auf Art. 1 Abs. 1 GG zu berufen, ebenfalls mit einem geringeren Schutzniveau.147 Es hielt eine Anwendbarkeit des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung auf juristische Personen in Teilbereichen für möglich.148 Nach dem Urteil des OLG Hamburg gewährten Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG den Schutz der Unternehmenspersönlichkeit, welches aber kein über Art. 1 Abs. 1 GG umfassend geschütztes allgemeines Persönlichkeitsrecht sei.149 b) Literatur Stern spricht sich für eine abgewandelte Anwendbarkeit des Persönlichkeitsrechts für juristische Personen aus, wenn Materien betroffen seien, die keinen Wesensbezug zu einer natürlichen Person aufweisen. Als Beispiele nennt er die Betroffenheit des Namens, der Reputation und der Binnensphäre.150 Auch Drüen spricht sich für eine Anwendbarkeit aus, sofern die Binnensphäre der juristischen Person, die sensible Daten wie Berufsgeheimnisse i. S. v. § 102 AO umfasst, betroffen ist.151 Ebenso bezieht Wied juristische Personen insoweit in den Schutzbereich ein, als nicht der nach Art. 1 Abs. 1 GG unantastbare Kernbereich betroffen ist. Zum unantastbaren Kernbereich zählt er Angaben, die zu einer Selbstbezichtigung führen würden, sowie inhaltlich intime Daten. Des Weiteren soll der unantastbare Kernbereich Angaben umfassen, die die Erstellung von Persönlichkeitsprofilen ermöglichen würden. Hierauf sollen sich auch juristische Personen berufen können.152 Für eine uneingeschränkte Anwendbarkeit spricht sich Raiser aus. Nach ihm wird 144

BVerfG, Beschl. v. 13. 6. 2007, 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, 168 (204) Rz. 157. 145 BVerfG, Urt. v. 24. 11. 2010, 1 BvF 2/05, BVerfGE 128, 1 (43) Rz. 154; BVerfG, Urt. v. 7. 11. 2017, 2 BvE 2/11, BVerfGE 147, 50 (142) Rz. 237; BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 27. 6. 2018, 2 BvR 1405/17, NJW 2018, 2385 (2386) Rz. 61. 146 RhPfVerfGH, Urt. v. 13. 5. 2014, VGH B 35/12, NVwZ 2015, 64 (65 f.) Rz. 50. 147 OVG Lüneburg, Beschl. v. 15. 5. 2009, 10 ME 385/08, NJW 2009, 2697 (2697) Rz. 23. 148 OVG Lüneburg, Beschl. v. 15. 5. 2009, 10 ME 385/08, NJW 2009, 2697 (2697) Rz. 23. 149 OLG Hamburg, Urt. v. 16. 12. 2008, 7 U 49/08, NJW 2009, 1510 (1511) Rz. 53. 150 Stern / Sachs, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/1, 1988, § 71 IV 6, S. 1128. 151 Drüen, StuW 2003, 205 (213). 152 Wied, Verfassungsrechtlich gebotener Datenschutz, S. 38 f.

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Persönlichkeit sozialen Gebilden zugemessen, die als Einheit wahrnehmbar sind, Individualität und Integrität aufweisen und eine aktive Rolle in der Gesellschaft einnehmen. Demnach können sich juristische Personen ebenso wie natürliche Personen auf das allgemeine Persönlichkeitsrecht berufen.153 Befürwortend äußert sich auch Kraft, der für juristische Personen einen rechtlichen Schutzmechanismus, der dem Schutzmechanismus von natürlichen Personen ähnlich ist, fordert.154 Viele vertreten eine vermittelnde Ansicht.155 Gostomzyk ist der Meinung, dass ein Unternehmenspersönlichkeitsrecht nur einen geringen Schutz gewährt, da juristische Personen lediglich in der Sozialsphäre tätig werden und zudem ein betriebsbezogener Eingriff vorliegen müsse.156 Mangels Menschenwürdebezugs wird juristischen Personen ein geringeres Schutzniveau als natürlichen Personen zugesprochen.157 Das Recht ergebe sich einzig aus Art. 2 Abs. 1 GG.158 Jarass lehnte eine Anwendbarkeit des allgemeinen Persönlichkeitsrechts auf juristische Personen ab, da Art. 1 Abs. 1 GG einen besonderen Bezug zum allgemeinen Persönlichkeitsrecht aufweise und sich juristische Personen nicht auf die Menschenwürde aus Art. 1 Abs. 1 GG berufen können.159 Ebenso sah dies zunächst Kunig,160 der seine Meinung nun aber geändert hat.161 Kau lehnt jegliche Schutzwirkung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts für juristische Personen ab.162 Mangels Menschenwürdebezugs leitet Koreng das „Unternehmenspersönlichkeitsrecht“ nur aus Art. 2 Abs. 1 GG ab, hält aber in den meisten Fällen Art. 12 Abs. 1 GG, aus dem er das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb ableitet, für spezieller und damit vorrangig.163 Sofern die „Rechte der Freiheit der personalen Eigensphäre“ betroffen seien, fände das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nach Höfelmann auf juristische Personen keine Anwendung. Daher lehnt er mangels persönlichkeitsrechtlicher Ausrichtung einer juristischen 153

Raiser, in: FS für Traub zum 65. Geburtstag, S. 331 (338). Kraft, in: FS für Hubmann zum 70. Geburtstag, S. 201 (216). 155 Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 159; v. Lilienfeld-Toal, Das allgemeine Persönlichkeitsrecht juristischer Personen des Zivilrechts, S. 132; Rüfner, in: FS 50 Jahre BVerfG, Bd. II, S. 55 (64); Gostomzyk, NJW 2008, 2082 (2084); Heil / Greve, ZD 2013, 481 (483); Di Fabio, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 39. EL 07.2001, Art. 2 Abs. 1 Rz. 224; Holzner, MMR-aktuell 2010, 298851 (298851); Stancke, BB 2013, 1418 (1419). 156 Gostomzyk, NJW 2008, 2082 (2084). 157 Di Fabio, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 39. EL 07.2001, Art. 2 Abs. 1 Rz. 224; Holzner, MMR-aktuell 2010, 298851 (298851). 158 v. Lilienfeld-Toal, Das allgemeine Persönlichkeitsrecht juristischer Personen des Zivilrechts, S. 132; ebenso Herrmann, Das Grundrecht auf Gewährleistung der Vertraulichkeit und Integrität informationstechnischer Systeme, S. 201. 159 Jarass, NJW 1989, 857 (860); a. A.: Jarass, in: Jarass / Pieroth, GG, 16. Aufl. 2020, Art. 2 Rz. 52 stützt das Recht einzig auf Art. 2 Abs. 1 GG. 160 Kunig, in: v. Münch / Kunig, GG Bd. 1, 6. Aufl. 2012, Art. 2 Rz. 39 (Voraufl.). 161 Kunig / Kämmerer, in: v. Münch / Kunig, GG Bd. 1, 7. Aufl. 2021, Art. 2 Rz. 84. 162 Kau, Vom Persönlichkeitsschutz zum Funktionsschutz, S. 110 f. 163 Koreng, GRUR 2010, 1065 (1069). 154

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§ 5 Rechtspositionen

Person eine Einbeziehung in den Schutzbereich ab, hält aber stattdessen eine vergleichende Heranziehung des Grundsatzes der informationellen Selbstbestimmung für möglich.164 Quante spricht sich gegen eine Anwendung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts auf juristische Personen im Zivilrecht aus, da er im allgemeinen Persönlichkeitsrecht eine Umgehung des Rechts am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb sieht.165 c) Stellungnahme Nach Art. 19 Abs. 3 GG ist entscheidend, ob das Recht auf informationelle Selbstbestimmung auf juristische Personen seinem Wesen nach anwendbar ist. Da das allgemeine Persönlichkeitsrecht seit jeher seine Grundlage in Art. 2 Abs. 1 GG und in der in Art. 1 Abs. 1 GG konstituierten Menschenwürdegarantie hat,166 bereitet die Begründung einer Einbeziehung juristischer Personen in den persönlichen Schutzbereich Probleme. Zu beachten ist jedoch, dass jedes Grundrecht durch die Menschenwürde als das „tragende Konstitutionsprinzip“167 geprägt ist. Art. 19 Abs. 3 GG würde letztlich leerlaufen, wenn jeglicher Menschenwürdebezug eine Anwendbarkeit des Grundrechts auf juristische Personen ausschließen würde.168 Das allgemeine Persönlichkeitsrecht und damit auch dessen Unterform des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung beschäftigen sich mit dem Schutz der Privatsphäre des Einzelnen. Der Begriff der Privatsphäre impliziert einen starken Bezug zu einer natürlichen Person.169 Sofern man diesen Begriff durch den Begriff der „Binnensphäre“ ersetzt, ist der Bezug zur natürlichen Person nicht mehr ganz so deutlich.170 Juristische Personen können ebenfalls über sensible, interne Informationen verfügen, auf die der Staat keinen Zugriff hat bzw. nach dem Willen des Unternehmens keinen Zugriff haben soll. Das Machtgefälle zwischen natürlichen Personen und dem Staat unterscheidet sich nicht von dem Machtgefälle zwischen juristischen Personen und dem Staat.171 164

Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 40, 69 f. Quante, Das allgemeine Persönlichkeitsrecht juristischer Personen, S. 143 f. 166 So erstmals in der „Leserbrief“-Entscheidung BGH, Urt. v. 25. 5. 1954, I ZR 211/53, BGHZ 13, 334 (338) Rz. 20; dem folgend im Herrenreiterfall BGH, Urt. v. 14. 2. 1958, I ZR 151/56, BGHZ 26, 349 (354) Rz. 16. 167 BVerfG, Beschl. v. 20. 10. 1992, 1 BvR 698/89, BVerfGE 87, 209 (228) Rz. 107; BVerfG, Urt. v. 16. 1. 1957, 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32 (36) Rz. 15. 168 Stern / Sachs, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/1, 1988, § 71 III 1, S. 1098; Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 157; Beyer, Zur Beschwerdebefugnis von Verbänden wegen Grundrechtsverletzungen, S. 48; Wilms / Roth, JuS 2004, 577 (578). 169 Ebenso Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (299). 170 Drüen, StuW 2003, 205 (213). 171 Ebenso v. Lilienfeld-Toal, Das allgemeine Persönlichkeitsrecht juristischer Personen des Zivilrechts, S. 116. 165

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Art. 19 Abs. 3 GG erstreckt nach seinem Wortlaut den Grundrechtsschutz auf juristische Personen, „soweit“ die Grundrechte ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Der Wortlaut legt also nahe, dass auch nur ein teilweiser Einbezug von juristischen Personen unter bestimmte Teilbereiche eines Grundrechts möglich ist.172 Sofern man dem Staat den Zugriff auf solch sensible Informationen bei juristischen Personen gewähren, aber bei natürlichen Personen verneinen würde, würde dies eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung zwischen natürlichen und juristischen Personen darstellen.173 Zudem ist zu beachten, dass in Bezug auf Art. 13 GG juristischen Personen der Schutz ihrer Betriebs- und Geschäftsräume zugesprochen wird.174 Dies spricht dafür, die sensiblen Daten von juristischen Personen ebenfalls zu schützen. Das BVerfG hebt hervor, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung insbesondere auch vor etwaigen Einschüchterungseffekten schützen solle, die in der Unsicherheit des Bürgers über den Umgang mit seinen Daten entstehen und dazu führen können, dass dieser von einem grundrechtlich geschützten Verhalten Abstand nimmt (vgl. hierzu § 5 A. I. 1., S. 142).175 Ein solcher Einschüchterungseffekt kann sowohl bei natürlichen Personen als auch juristischen Personen eintreten, wobei bei letzteren deren Willensbildung durch ihre Organe erfolgt. Eine Ungleichbehandlung von natürlichen und juristischen Personen dahingehend, dass juristische Personen nicht vor etwaigen Einschüchterungseffekten geschützt werden sollen, ist nicht zu rechtfertigen. Zu beachten ist jedoch, dass sich der Einschüchterungseffekt bei natürlichen Personen auf alle Lebensbereiche beziehen kann, während der Einschüchterungseffekt im Hinblick auf juristische Personen durch ihre Zwecksetzung, also ihre wirtschaftliche Tätigkeit, begrenzt ist. Daher liegt es nahe, juristische Personen ebenfalls unter den Schutz des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung zu stellen, diesem Recht aber wegen der geringeren Reichweite des betroffenen Rechtskreises ein geringeres Schutzniveau zuzusprechen.176 Nach Art. 3 Abs. 1 GG sollen juristische und natürliche Personen jedenfalls für steuerliche Zwecke aufgrund der Wettbewerbsgleichheit und Rechtsformneutralität gleichbehandelt werden. Demnach muss ihnen auch verfassungsrechtlich derselbe Schutz zugesprochen werden.177

172

Wilms / Roth, JuS 2004, 577 (578). Drüen, StuW 2003, 205 (213). 174 BVerfG, Beschl. v. 26. 5. 1976, 2 BvR 294/76, BVerfGE 42, 212 (219) Rz. 30; Papier, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 71. EL 03.2014, Art.  13 Rz.  17; Sachs, in: Sachs, GG, 9. Aufl. 2021, Art. 19 Rz. 82; ebenso Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (299). 175 BVerfG, Beschl. v. 12. 4. 2005, 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 (46) Rz. 83. 176 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 13. 6. 2007, 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, 168 (204) Rz. 154; im Ergebnis ebenso RhPfVerfGH, Urt. v. 13. 5. 2014, VGH B 35/12, NVwZ 2015, 64 (65 f.) Rz. 50. 177 So auch Kerssenbrock / Riedel / Strunk, DB Beilage 9/2002, 1 (8). 173

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§ 5 Rechtspositionen

2. Berufsfreiheit, Art. 12 Abs. 1 GG Nach der Rechtsprechung des BVerfG werden juristische Personen bei Tätigkeiten, die Erwerbszwecken, also dem Betrieb eines Gewerbes dienen, vom persön­ lichen Schutzbereich der Berufsfreiheit erfasst, sofern diese Tätigkeiten in gleicher Weise von natürlichen und juristischen Personen ausgeübt werden können.178 Dies ist auch in der Literatur anerkannt.179 Wie bereits in Bezug auf den Einzelunternehmer ausgeführt (vgl. § 5 A. I. 2., S. 146), ist nicht auszuschließen, dass berufliche sensible Daten in den internen Unterlagen vorgehalten werden. Allein das Wissen um eine mögliche Weiterverarbeitung der Daten wird die unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft beeinflussen. Im schlimmsten Falle führt dies dazu, dass diese Unterlagen nicht mehr angefertigt und damit weitergehende unternehmerische Entscheidungen nicht angestellt werden. Diese Tätigkeiten werden in gleicher Weise von natürlichen als auch juristischen Personen ausgeübt. Die Berufsausübungsfreiheit ist somit indirekt betroffen. 3. Eigentumsfreiheit, Art. 14 Abs. 1 GG Auf juristische Personen ist die Eigentumsfreiheit i. S. v. Art. 14 Abs. 1 GG ihrem Wesen nach anwendbar.180

II. Unionsrechtlicher Schutz Auch auf europarechtlicher Ebene ist umstritten, inwiefern sich juristische Personen auf die einzelnen Rechtspositionen berufen können. 1. GRCh Vor dem Hintergrund, dass Art. 16 GRCh die unternehmerische Freiheit schützt, könnte die Frage, ob sich juristische Personen auf europarechtlicher Ebene auf ein Grundrecht auf Datenschutz (Art. 8 GRCh) berufen können, insofern dahinstehen. Die unternehmerische Freiheit als solche teilt sich auf in die wirtschaftliche Be 178

BVerfG, Beschl. v. 16. 3. 1971, 1 BvR 52, 665, 667, 754/66, BVerfGE 30, 292 (312) Rz. 55; BVerfG, Urt. v. 1. 3. 1979, 1 BvR 532, 533/77, 419/78 und BvL 21/78, BVerfGE 50, 290 (363) Rz. 172; BVerfG, Beschl. v. 26. 6. 2002 1 BvR 558, 1428/91, BVerfGE 105, 252 (265) Rz. 41. 179 Hofmann, in: Schmidt-Bleibtreu / Hofmann / Henneke, GG, 14. Aufl. 2017, Art. 12 Rz. 7; Kerssenbrock / Riedel / Strunk, DB Beilage 9/2002, 1 (17). 180 BVerfG, Beschl. v. 13. 1. 1976, 1 BvR 631/69 und 24/70, BVerfGE 41, 126 (149) Rz. 79; Becker, in: Stern / Becker, Grundrechte-Kommentar, 3. Aufl. 2019, Art. 14 Rz. 117.

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tätigungsfreiheit, die Vertragsfreiheit sowie die Wettbewerbsfreiheit.181 Sofern berufsbezogene Daten abgefragt werden, ist die unternehmerische Freiheit betroffen. Dies erklärt aber nicht, wieso sich Unternehmen neben Art. 16 GRCh nicht auch auf Art. 8 GRCh berufen können dürfen.182 Die Anwendbarkeit von Grundrechten auf juristische Personen hängt davon ab, ob ein Grundrecht seinem Wesen nach auf die juristische Person anwendbar ist.183 Ob sich juristische Personen auf europarechtlicher Ebene auf ein Grundrecht auf Datenschutz (Art. 8 GRCh) berufen können, ist umstritten. Es finden sich sowohl befürwortende184 als auch ablehnende Stimmen185. Der EuGH vertritt hier eine vermittelnde Ansicht, wonach juristische Personen nur vom Schutzumfang des Art. 8 GRCh erfasst sind, wenn der Name der juristischen Person natürliche Personen näher bestimmt.186 Wieso Unternehmen wie VW oder BMW die Berufung auf Art. 8 GRCh versagt sein soll, Unternehmen wie Porsche oder Swarovski aber vom Schutzbereich erfasst sein sollen, ist indes nicht nachvollziehbar.187 Art.  8 GRCh spricht von seinem Wortlaut her einzig von „Personen“. Art. 1, Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 GRCh sowie Art. 6 GRCh sprechen im Gegensatz dazu ausdrücklich von „Menschen“. Damit fehlt gerade ein Menschenbezug,188 was für eine Einbeziehung juristischer Personen spricht. Andererseits benennen Art. 42, 43 und 44 GRCh sowohl natürliche als auch juristische Personen als Berechtigte. Wenn juristische Personen demnach in anderen Artikeln nicht ausdrücklich benannt sind, würde dies gegen eine Einbeziehung sprechen. Der Wortlaut des Gesetzes ist somit nicht eindeutig.

181

Bernsdorff, in: Meyer / Hölscheidt, GRCh, 5. Aufl. 2019, Art. 16 Rz. 12 ff. A. A.: Nach Heißl, EuR 2017, 561 (562) ist die Unternehmerfreiheit bei der bloßen Anforderung von Daten nicht betroffen. 183 Streinz / Michl, in: Streinz, EU-Grundrechte-Charta, 3. Aufl. 2018, Art. 51 Rz. 32. 184 Guckelberger, EuZW 2011, 126 (128 f.) m. w. N.; Jarass, in: Jarass, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, 4. Aufl.  2021, Art. 8 GRCh Rz. 7; Streinz, in: Streinz, EUGrundrechte-Charta, 3. Aufl. 2018, Art. 8 Rz. 6; Bergmann / Krämer, in: Bergmann / Dienelt, Ausländerrecht, 13. Aufl. 2020, EU-Grundrechte-Charta, Art. 8 Rz. 1; Gersdorf, in: BeckOK InfoMedienR, 34. Ed. 05.2021, EU-GRCharta, Art. 8 Rz. 9; kritisch bzgl. der Datenschutzrichtlinie für elektronische Kommunikation 2002/58/EG Harings / Classen, EuZW 2008, 295 (299). 185 Nach Frenz, EuropaR-HdB IV, Kap. 7 Rz. 1369 stehen juristischen Personen nur eingeschränkte Schutzrechte zu; Erwägungsgrund 13 der Datenschutzrichtlinie für elektronische Kommunikation 2002/58/EG v. 12. 7. 2002, Abl. L 201/37 unterscheidet zwischen den Grundrechten natürlicher Personen und berechtigten Interessen juristischer Personen; ebenso Siemen, Datenschutz als europäisches Grundrecht, S. 281 f.; Crones, Grundrechtlicher Schutz von juris­ tischen Personen, S. 156 begründet die ablehnende Haltung mit einem Verweis auf Art. 286 EGV a. F.; ebenso Kober, Der Grundrechtsschutz in der Europäischen Union, S. 147; Guckelberger, EuZW 2011, 126 (128). 186 EuGH, Urt. v. 9. 11. 2010, C-92/09 und C-93/09, EuZW 2010, 939 (941) Rz. 53. 187 Vgl. auch die Beispiele bei Heißl, EuR 2017, 561 (563 f.). 188 Vgl. auch Gersdorf, in: BeckOK InfoMedienR, 34.  Ed. 05.2021, EU-GRCharta, Art. 8 Rz. 9. 182

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§ 5 Rechtspositionen

Art. 8 GRCh befindet sich in Teil II der GRCh, der sich mit den „Freiheiten“ beschäftigt. Hieraus lässt sich keine Einschränkung auf natürliche Personen ableiten. Vielmehr nehmen die Erläuterungen zur Eigentumsfreiheit nach Art. 17 GRCh auf Art. 1 des Zusatzprotokolls zur EMRK Bezug, nach welchem das Eigentumsrecht sowohl natürlichen189 als auch juristischen Personen zusteht. Dies zeigt, dass der Begriff der „Person“ sowohl natürliche als auch juristische Personen umfassen kann. Heißl stellt diesbezüglich die gegenteilige Hypothese auf, dass man, hätte man juristische Personen in den Schutzbereich des Art. 8 GRCh einbeziehen wollen, dies ebenso hätte klarstellen können. Indem dies unterblieben ist, spräche dies gegen eine Einbeziehung juristischer Personen in den Schutzbereich. Heißl gibt aber selbst zu, dass diese Argumentation nicht restlos überzeugt.190 Demnach ist auch die systematische Auslegung nicht eindeutig. Der erste Entwurf der GRCh beschränkte das Recht auf Datenschutz ausdrücklich auf natürliche Personen, im zweiten Entwurf war diese Beschränkung entfallen.191 Dies spricht für eine bewusste Öffnung des Schutzbereiches auch für juristische Personen. Die Erläuterungen zu Art. 8 EMRK192 verweisen auf die Richtlinie 95/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24. 10. 1995193, die entsprechend ihrer Überschrift dem „Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr“ dient, sowie auf die Verordnung (EG) Nr. 45/2001 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. 12. 2000,194 die ebenfalls ihrer Überschrift nach zum „Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Organe und Einrichtungen der Gemeinschaft und zum freien Datenverkehr“ erlassen wurde. Dies spricht gegen eine Einbeziehung in den Schutzbereich. Andererseits heißt es im 24. Erwägungsgrund der Richtlinie 95/46/EG, dass die Rechtsvorschriften zum Schutz juristischer Personen bzgl. der Verarbeitung ihrer Daten unbenommen bleiben.195 Dies legt den Schluss nahe, dass die Richtlinie nur Sondervorschriften zum Schutz natürlicher Personen enthalten soll, ansonsten aber auch juristische Personen schützenswert sind. Art. 1 Abs. 2 S. 2 der Richtlinie 2002/58/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. 7. 2002 (Datenschutzrichtlinie für elektronische Kommunikation)196, die nach Art. 1 Abs. 2 S. 1 eine Ergänzung der Richtlinie 95/46/EG darstellt, beschäftigt sich zudem mit dem Schutz der Interessen von juristischen Personen. Wenn bereits in diesen Akten des Sekundärrechts der Schutz juristischer Personen angelegt ist,

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ABl. EU C 303/17, S. 7. Heißl, EuR 2017, 561 (565). 191 Vgl. hierzu Bernsdorff, in: Meyer / Hölscheidt, GRCh, 5. Aufl. 2019, Art. 8 Rz. 6 f. 192 ABl. EU C 303/17, S. 4. 193 ABl. EG L 281, S. 31. 194 ABl. EG L 8, S. 1. 195 ABl. EG L 281, S. 33. 196 ABl. EG L 201, S. 37. 190

B. Kapitalgesellschaften

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erschließt sich nicht, wieso das Primärrecht einen Schutz dieser juristischen Personen ausschließen sollte.197 Teleologisch bezweckt Art. 8 GRCh den Schutz personenbezogener, sensibler Daten. Zwar wird sich ein Personenbezug leichter bei natürlichen Personen herstellen lassen, jedoch verfügen auch juristische Personen über sensible Daten, die nicht der Öffentlichkeit zufallen sollen. Ebenso wie natürliche Personen sollen juristische Personen frei wirtschaften können, ohne sich Sorge vor den etwaigen Konsequenzen machen zu müssen, wenn Interna nach außen gelangen. Dies und die Angaben in den Erläuterungen zu Art. 8 GRCh sprechen dafür, auch juristische Personen in den Schutzbereich des Art. 8 GRCh einzubeziehen. Der Wortlaut der in Art. 15 Abs.1 GRCh geregelten Berufsfreiheit („jede Person“) spricht ebenfalls für eine Anwendbarkeit auf juristische Personen. Jedenfalls auf den Schutz der unternehmerischen Freiheit nach Art. 16 GRCh können sich juristische Personen berufen.198 Ebenso findet das Eigentumsrecht aus Art. 17 GRCh bereits nach dem Wortlaut der Norm („jede Person“) auf juristische Personen Anwendung.199 Auch hier sind die Einschränkungen nach Art. 51 GRCh zu beachten. Die GRCh findet nach Art. 51 Abs. 1 S. 1 GRCh ausschließlich bei der Durchführung des Unionsrechts Anwendung. Wie bereits ausgeführt (vgl. § 5 A. II. 1., S. 154 f.), ist dies aber weit zu verstehen. 2. AEUV Bezüglich des Datenschutzes juristischer Personen nach Art. 16 AEUV ist auf die Ausführungen zu Art. 8 GRCh zu verweisen. Nach der hier vertretenen Ansicht können sich auch juristische Personen auf das Datenschutzgrundrecht berufen. 3. DSGVO Art. 1 Abs. 1 DSGVO bezieht von seinem Wortlaut her nur natürliche Personen in den Anwendungsbereich ein. Die Verordnung ist nicht auf die Verarbeitung personenbezogener Daten juristischer Personen anwendbar.200 197

Ebenso Guckelberger, EuZW 2011, 126 (129). Für einen alleinigen Schutz durch Art. 16 GRCh anstatt durch Art. 15 GRCh für juris­ tische Personen EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts / der Generalanwältin v. 16. 3. 2016, C-134/15, Bobek, ECLI:EU:C:2016:169 Rz. 27; Ruffert, in: Calliess / Ruffert, EU-GRCharta, 6. Aufl. 2022, Art. 15 Rz. 8; Drechsler, Die Unionsgrundrechte unter dem Einfluss des Prozessrechts, S. 454 ff. 199 EuG, Urt. v. 29. 1. 2013, T-496/10, Mellat Rz. 36; EuG, Urt. v. 5. 2. 2013, T-494/10, Saderat Rz. 34; Kühling, in: Pechstein / Nowak / Häde, Frankfurter Kommentar GRCh, 2017, Art. 17 Rz. 6. 200 Erwägungsgrund 14 S. 2 DSGVO. 198

172

§ 5 Rechtspositionen

Nach § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO finden die Vorschriften zum Datenschutz (Verordnung (EU) 2016/679)201 entsprechende Anwendung auf Körperschaften. Dies beruht auf dem steuerlichen Grundprinzip, dass alle am Steuerverfahren Beteiligten unabhängig von ihrer Rechtsform gleichbehandelt werden.202 Dementsprechend findet die DSGVO faktisch auch auf vergleichbare Informationen bezüglich juristischer Personen Anwendung.203 Interne Informationen der Unternehmensplanung sind sowohl bei natürlichen als auch bei juristischen Personen anzutreffen.

III. Menschenrechtlicher Schutz Art. 8 EMRK, dessen Abs. 1 fast wortgleich zu Art. 7 GRCh ist, ist von seinem Wortlaut her offen gestaltet. Der Begriff der juristischen Person fällt nicht. Auf das ebenfalls durch Art. 8 EMRK geschützte Recht auf Achtung der Wohnung können sich juristische Personen berufen.204 Ebenso steht ihnen das Recht auf Achtung ihrer Korrespondenz zu.205 Dies legt den Schluss nahe, dass sich juristische Personen auch auf den Teilbereich des Datenschutzes berufen können.206 Teilweise wird eine Anwendbarkeit abgelehnt, da der EGMR207 den Begriff der „personenbezogenen Daten“ entsprechend der Definition in Art. 2 lit. a des Übereinkommens zum Schutz des Menschen bei der automatischen Verarbeitung personenbezogener Daten vom 28. 1. 1981208 auslegt, welche sich nur mit natürlichen Personen (englische Version: individuals) beschäftigt.209

201

Verordnung (EU) 2016/679 des Europ. Parlaments u. des Rates v. 27. 4. 2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr u. zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG, ABl. 2016 L 119, 1. 202 Vgl. Myßen / Kraus, DB 2017, 1860 (1867). 203 Baum, in: AO – eKommentar, 11.2019, § 2a Rz. 68; Krumm, DB 2017, 2182 (2184). 204 EGMR, Urt. v. 16. 12. 1992, 13.710/88 (Niemietz / Deutschland)  Rz. 30 erstreckt den Schutzbereich des Art. 8 EMK auch auf Geschäftsräume („business premises“); ebenso EGMR, Urt. v. 16. 4. 2002, 37.971/97 (Stes Colas Est / Frankreich) Rz. 41 („company’s registered office, branches or other business premises“); ebenso EGMR, Urt. v. 14. 3. 2013, 24117/08 (Bernh Larsen Holding / Norwegen) Rz. 104 („not only the registered office of a company owned and run by a private individual […] but also that of a legal person and its branches and other business premises“). 205 EGMR, Urt. v. 16. 10. 2007, 74.336/01 (Wieser & Bicos / Österreich) Rz. 45 (the Court sees no reason to distinguish between the first applicant, who is a natural person, and the second applicant, which is a legal person, as regards the notion of „correspondence“). 206 Ebenso Heißl, EuR 2017, 561 (569); Grabenwarter / Pabel, Europäische Menschenrechtskonvention, 7. Aufl. 2021, § 22 Rz. 4; Schweizer, DuD 2009, 462 (464). 207 EGMR, Urt. v. 4. 5. 2009, 28341/95 (Rotaru / Rumänien) Rz. 43 („The Court has already emphasised the correspondence of this broad interpretation with that of the Council of Europe’s Convention of 28 January 1981 for the Protection of Individuals with regard to Automatic Processing of Personal Data“). 208 SEV Nr. 108. 209 Harings / Classen, EuZW 2008, 295 (299).

C. Personengesellschaften

173

Auch dass das Individualbeschwerderecht aus Art. 34 S. 1 EMRK sowohl natürlichen als auch juristischen Personen offensteht, spricht für eine Einbeziehung juristischer Personen.210 Die besseren Argumente sprechen für eine Einbeziehung juristischer Personen, da der Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 S. 1 EMRK Zusatzprotokoll Nr. 1 juristische Personen eindeutig in den Anwendungsbereich einbezieht.

IV. Zwischenergebnis Juristischen Personen wie Kapitalgesellschaften stehen ebenfalls die in Bezug auf Einzelunternehmer dargestellten Rechtspositionen auf verfassungs-, unionsund menschenrechtlicher Ebene zu. Es kommt somit zu einem Gleichlauf der Schutzpositionen zwischen natürlichen und juristischen Personen.

C. Personengesellschaften Das Gleiche gilt in Bezug auf Personengesellschaften.

I. Verfassungsrechtlicher Schutz Auf Art. 19 Abs. 3 GG können sich auch Personengesellschaften wie die GbR, OHG oder KG berufen.211 Das BVerfG verlangt hierfür, dass die Personenvereinigungen eine festgefügte Struktur besitzen und auf Dauer angelegt sind.212 Insbesondere in Handelsgesellschaften, die keine juristischen Personen sind, haben sich aufgrund gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen mehrere Personen zu einer Einheit verbunden, durch die es ihnen möglich ist, ihren gemeinsamen Willen zu verwirklichen.213 Die Erstreckung des Grundrechtsschutzes auf Personengesellschaften kann vor allem damit gerechtfertigt werden, dass bei diesen das personale Substrat aufgrund der engen Verbundenheit von Gesellschaft und Gesellschaftern noch mehr Bedeutung als bei Kapitalgesellschaften besitzt.214

210

Ebenso Grabenwarter / Pabel, Europäische Menschenrechtskonvention, 7. Aufl. 2021, § 22 Rz. 4. 211 BVerfG, Urt. v. 20. 7. 1954, BvR 459, 484, 548, 555, 623, 651, 748, 783, 801/52, 5, 9/53, 96, 114/54, BVerfGE  4, 7 (12) Rz. 15; Kreuter-Kirchhof, Personales Eigentum im Wandel, S. 287; Rüfner, in: FS 50 Jahre BVerfG, S. 55 (62). 212 BVerfG, Beschl. v. 17. 2. 2009, 1 BvR 2492/08, BVerfGE 122, 342 (355) Rz. 101. 213 BVerfG, Urt. v. 29. 7. 1959, 1 BvR 394/58, BVerfGE 10, 89 (99) Rz. 40. 214 Remmert, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 55. EL 05.2009, Art. 19 Abs. 3 Rz. 37.

174

§ 5 Rechtspositionen

Sofern das Unternehmen in Form einer Personengesellschaft, deren Gesellschafter natürliche Personen sind, geführt wird, bestehen an der Einbeziehung dieses Rechtsträgers in den persönlichen Schutzbereich der Grundrechte keine Bedenken.215 Dieser kann sich ebenfalls auf den Schutz durch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG), die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) sowie die Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG) berufen.

II. Unionsrechtlicher Schutz Zwar stellt der EuGH in seinen Entscheidungsgründen dar, dass sich juristische Personen ebenfalls auf den Schutz durch Art. 8 GRCh berufen können, „soweit der Name der juristischen Person eine oder mehrere natürliche Personen bestimmt“216. Besonderes Augenmerk liegt damit auf der natürlichen Person.217 Kläger des Ausgangsverfahrens war jedoch eine GbR. Demnach sind auch Personengesellschaften durch Art. 8 GRCh geschützt.218 Auch hinsichtlich Art. 15 bzw. Art. 16 GRCH sowie Art. 17 GRCh folgt nichts Abweichendes.219 Bei Personengesellschaften spielen die einzelnen Personen als Gesellschafter eine viel größere Rolle als bei Kapitalgesellschaften. Das personale Substrat steht hier viel deutlicher im Vordergrund. Von daher sollten sich Personengesellschaften erst recht auf diese Unionsrechte berufen können. Selbiges gilt für Art. 16 AEUV. § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO dehnt den Anwendungsbereich der DSGVO auch auf (nicht) rechtsfähige Personengesellschaften aus. Ziel ist die Gewährleistung eines rechtsformunabhängigen Steuerdatenschutzes.220 Damit können sich Personengesellschaften ebenfalls auf unionsrechtliche Schutz­ positionen berufen.

215

Kerssenbrock / Riedel / Strunk, DB Beilage 9/2002, 1 (8). EuGH, Urt. v. 9. 11. 2010, C-92/09 und C-93/09, EuZW 2010, 939 (941) Rz. 53. 217 Franzen, in: EuArbRK, GRCh, 4. Aufl. 2022, Art. 8 Rz. 3. 218 Bernsdorff, in: Meyer / Hölscheidt, GRCh, 5. Aufl. 2019, Art. 8 Rz. 25; zur Unsicherheit bzgl. der Anwendbarkeit von Art. 8 GRCh Augsberg, in: von der Groeben / Schwarze, GRCh, 7. Aufl. 2015, Art. 8 Rz. 7 m. w. N. 219 Zur Anwendbarkeit von Art. 16 GRCh auf nicht rechtsfähige Gesellschaften Sasse, EuR 2012, 628 (634 f.); für die Anwendbarkeit von Art. 17 GRCh auf Personenvereinigungen ­Bergmann, in: Bergmann / Dienelt, Ausländerrecht, 13. Aufl. 2020, EU-Grundrechte-Charta, Art. 16 Rz. 2. 220 Vgl. Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 166. EL 05.2021, § 2a AO Rz. 26. 216

C. Personengesellschaften

175

III. Menschenrechtlicher Schutz Auch Personengesellschaften können sich auf den Schutz durch Art. 8 EMRK berufen.221

IV. Zwischenergebnis Aus dem Gedanken des rechtsformunabhängigen Schutzes folgt, dass sich Personengesellschaften gleichfalls auf den verfassungs-, unions- und menschenrechtlichen Schutz berufen können.

221

Gersdorf, in: BeckOK InfoMedienR, 34. Ed. 05.2021, EMRK, Art. 8 Rz. 12.

§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum Nicht nur auf verfassungs-, unions- und menschenrechtlicher Ebene, sondern auch auf verfahrensrechtlicher Ebene steht dem Steuerpflichtigen aufgrund der Ausgestaltung und der Funktionsweise des Besteuerungsverfahrens eine schützens­ werte Rechtsposition zu. Dieser interne Bereich des Steuerpflichtigen, auf den die Finanzverwaltung keinen Zugriff hat, ist als „steuerverfahrensrechtliches Internum“ zu bezeichnen.

A. Dogmatische Herleitung Zur Herleitung des steuerverfahrensrechtlichen Internums gibt es mehrere dogmatische Anknüpfungspunkte.

I. Ableitung aus dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG Wie bereits dargestellt wurde (vgl. § 5 A. I. 1., S. 141 f.), soll das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) dem Bürger die Garantie geben, selbst über die Datenverwendung und -weitergabe zu entscheiden und sich dementsprechend frei zu verhalten.1 Der Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung erfasst sogar den Schutz vor möglichen Einschüchterungen, die als Folge einer anlasslosen Speicherung von sensiblen Daten auftreten können.2 Eine funktionsfähige Gesellschaftsordnung erfordert es, dass der Einzelne weiß, welche Informationen über ihn bei welcher Gelegenheit verwendet werden, damit er sein weiteres Verhalten selbstbestimmt ausrichten kann. Die Selbstbestimmung des Einzelnen ist elementarer Bestandteil unseres freiheitlich demokratischen Rechtsystems.3 Eine Nichtausübung grundrechtlich geschützten Verhaltens aus Unsicherheit vor den Folgen des Datenverarbeitungsprozesses durch den Staat muss vermieden werden.4 1

BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 149. 2 BVerfG, Beschl. v. 11. 3. 2008, 1 BvR 256/08, BVerfGE 121, 1 (20) Rz. 148 f. 3 Vgl. BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 148. 4 So auch Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 57; Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 153.

A. Dogmatische Herleitung

177

Es ist gerade im Sinne der Allgemeinheit, dass die Steuerpflichtigen selbstbestimmt wirtschaftlich am Markt auftreten können. Durch den am Markt stattfindenden Wettbewerb versucht jeder Steuerpflichtige, seine Gewinne zu maximieren. Das Tätigwerden des Einzelnen am Markt wird hierbei besteuert. Steuerpflichtige, die frei und häufig am Markt auftreten und hierdurch viele Gewinne erwirtschaften, erbringen dem Staat auch höhere Steuereinnahmen. Der Staat ist zur Erfüllung seiner vielfältigen Aufgaben, die der Allgemeinheit zugutekommen, auf finanzielle Mittel angewiesen.5 Innerhalb des Staatswesens erfüllt das Steuerrecht die Aufgabe der Finanzmittelbeschaffung (vgl. hierzu § 2 B. I. 1., S. 47 f.).6 Da wirtschaftlich frei handelnde Steuerpflichtige mehr Steuereinnahmen für den Staat generieren, werden von den höheren Steuereinnahmen letztlich alle Bürger profitieren, sodass die Allgemeinheit ein gesteigertes Interesse an dem selbstbestimmten freien Handeln des Steuerpflichtigen hat. Zu dem freien unternehmerischen Verhalten des Steuerpflichtigen gehört es, dass er im Rahmen von Eigenermittlungen ihn betreffende Risiken ermitteln und entsprechende Entscheidungen über sein zukünftiges Verhalten treffen kann. Die Durchführung derartiger Eigenermittlungen ist gesellschaftlich erwünscht, da sie dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich selbstbestimmt zu informieren und zu verhalten. Wenn der Steuerpflichtige jene internen Untersuchungen und Risikoanalysen allein aus Angst davor unterließe, dass er die in internen Untersuchungen gewonnenen Erkenntnisse der Finanzverwaltung vorlegen muss, hätte dies gerade den gegenteiligen Effekt. Der Steuerpflichtige würde nicht mehr frei und selbstbestimmt agieren. Er würde eventuelle wirtschaftliche Schritte, die er als Konsequenz aus den Ergebnissen einer internen Untersuchung gezogen hätte, nicht ausführen. In die Abwägung hinsichtlich seines weiteren Vorgehens wird er auch eine eventuelle Steuerbelastung miteinbeziehen. Das Interesse des Steuerpflichtigen an einer Steueroptimierung ist – wie bereits dargestellt (vgl. § 2 B. II. 1., S. 51) – von der Rechtsordnung anerkannt. Ein wirtschaftlich gesundes Unternehmen wird in der Konsequenz mehr Steuern zahlen als ein unwirtschaftlich handelndes und von der Insolvenz bedrohtes Unternehmen. Der Schutzbereich der durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierten Handlungsfreiheit ist sehr weit zu verstehen.7 Geschützt werden sämtliche Handlungsformen, d. h., jede menschliche Betätigungsform unabhängig davon, ob sie Auswirkungen auf die Persönlichkeitsentfaltung hat.8

5

Waldhoff, in: Isensee / Kirchhof, HdB StaatsR V, 3. Aufl. 2007, § 116 Rz. 2; Wienbracke, JuS 2019, 673 (673). 6 Waldhoff, in: Isensee / Kirchhof, HdB StaatsR V, 3. Aufl. 2007, § 116 Rz. 7. 7 BVerfG, Beschl. v. 17. 6. 2004, 2 BvR 383/03, BVerfGE 111, 54 (81) Rz. 169. 8 BVerfG, Beschl. v. 6. 6. 1989, 1 BvR 921/85, BVerfGE 80, 137 (152) Rz. 62.

178

§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

Die allgemeine Handlungsfreiheit ermöglicht jedes Verhalten, sofern dieses nicht zu einer Verletzung der Rechte anderer oder zu einem Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung oder das Sittengesetz führt (vgl. Art. 2 Abs. 1 Hs. 2 GG).9 Die Anfertigung einer internen steuerlichen Unterlage zur Ermittlung der Risikofaktoren des Steuerpflichtigen, auch wenn keine Rechtspflicht zur Erstellung besteht, stellt ein grundrechtlich geschütztes Verhalten dar. Wenn nun aber die Finanzverwaltung Zugriff auf diese Unterlage hätte, würde der Steuerpflichtige als Konsequenz tendenziell davon abgehalten werden, solche internen steuerlichen Unterlagen anzufertigen bzw. eigene Untersuchungen durchzuführen. Dies kann nicht intendiert sein. Dem Steuerpflichtigen ist vielmehr ein interner Bereich zuzusprechen, auf den die Finanzverwaltung keinen Zugriff hat.

II. Ableitung aus dem Gleichheitssatz, Art. 3 Abs. 1 GG Art. 3 Abs. 1 GG postuliert das bedeutende Prinzip der Steuergerechtigkeit.10 Der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gleichheitssatz schützt neben der rechtlichen auch die tatsächliche Lastengleichheit.11 Die Lastengleichheit ist eng mit der finanziellen Leistungsfähigkeit verbunden.12 Besteuerungsgleichheit tritt nur ein, wenn die Steuerpflichtigen im tatsächlichen Belastungserfolg gleich besteuert werden.13 Als Gemeinlast ist die Steuer von allen Steuerpflichtigen abhängig von ihrem Einkommen und Vermögen lastengleich zu tragen.14 Mit der steuerlichen Lastengleichheit wird im Rahmen der horizontalen Steuergerechtigkeit bezweckt, Steuerpflichtige, die gleich leistungsfähig sind, gleich zu besteuern, und im Rahmen der vertikalen Steuergerechtigkeit leistungsfähigere Steuerpflichtige mit höherem Einkommen entsprechend höher zu besteuern als Steuerpflichtige mit geringerem Einkommen.15 Steuerpflichtige, die über ihre rechtlichen Pflichten hinausgehend freiwillig eigene Unterlagen erstellen, arbeiten besonders gründlich und sorgfältig. Wenn sie nun ihre überobligatorisch erstellten internen Unterlagen vorlegen müssten, erhielte die Finanzverwaltung zusätzliche Informationen, um diese Steuerpflichtigen noch genauer zu prüfen. Weniger sorgfältig arbeitende Steuerpflichtige werden hingegen

9

Vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 31. 10. 2016, 1 BvR 871/13, NVwZ 2017, 617 (617) Rz. 17. BVerfG, Beschl. v. 22. 2. 1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214 (223) Rz. 23; Heun, in: Dreier, GG, 3. Aufl. 2013, Art. 3 Rz. 75. 11 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (268) Rz. 104. 12 BVerfG, Beschl. v. 4. 12. 2002, 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27 (47) Rz. 52. 13 BVerfG, Beschl. v. 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (134) Rz. 41. 14 BVerfG, Beschl. v. 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (134) Rz. 41. 15 BVerfG, Beschl. v. 19. 11. 2019, 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274 (313) Rz. 99; BVerfG, Beschl. v. 21. 6. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (180) Rz. 70. 10

A. Dogmatische Herleitung

179

keine internen steuerlichen Unterlagen anfertigen. Dementsprechend stehen der Finanzverwaltung in Bezug auf diese Steuerpflichtigen weniger Informationen für die Prüfung zur Verfügung. Eine Vorlagepflicht hinsichtlich freiwillig erstellter interner steuerlicher Unterlagen würde dazu führen, dass der besonders genau arbeitende Steuerpflichtige im Ergebnis noch exakter geprüft wird als der unsorgfältig arbeitende Steuerpflichtige. Gerade bei dem sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen wäre eine noch exaktere Prüfung aber nicht notwendig. Eine genauere Prüfung wäre vielmehr bei dem weniger sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen von Nöten. Dieser kann aber keine weiteren Unterlagen vorweisen, die eine präzisere Prüfung ermöglichen würden. In letzter Konsequenz würde der weniger sorgfältig arbeitende Steuerpflichtige durch ein solches Vorgehen privilegiert werden. Dies kann aber nicht intendiert sein. Eine Ausdehnung der Vorlagepflicht auch auf überobligatorisch erstellte interne Unterlagen würde somit gegenteilige Anreize zu einem weniger sorgfältigem Vorgehen setzen. Wenn der steuerrelevante Sachverhalt nicht genau ermittelt werden kann, könnte hieraus für den weniger sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen unter Umständen eine geringere Steuerbelastung folgen, als wenn der Sachverhalt exakt aufklärbar wäre. Zwar sind die Besteuerungsgrundlagen, sofern sie nicht ermittelt werden können, nach § 162 AO zu schätzen. Sofern der Finanzverwaltung aber die gesetzlich erforderlichen Unterlagen vorliegen, wird sie möglicherweise keinen Grund für eine Schätzung sehen. Eine solche Anreizsetzung verbunden mit der Privilegierung des weniger sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen kann weder vom Gesetzgeber gewollt sein noch steht sie im Interesse der Allgemeinheit. Das Steuerrecht verfolgt gerade nach Art. 3 Abs. 1 GG das Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung. Eine Vorlagepflicht hinsichtlich freiwillig erstellter interner Unterlagen würde jedoch zu einer unterschiedlichen Behandlung der Steuerpflichtigen im Belastungserfolg führen. Der sorgfältig arbeitende Steuerpflichtige würde aufgrund seiner detailreichen Angaben exakt belastet, während der ohnehin nur unsorgfältig arbeitende Steuerpflichtige weniger präzise belastet würde. Das Ziel tatsächlicher Belastungsgleichheit gebietet indes, dass gerade die prüfungsbedürftigeren Fälle mehr geprüft werden sollten. Dass die Finanzverwaltung ihre geringen Ressourcen zur Prüfung der sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen einsetzt, läuft daher dem Zweck der Belastungsgleichheit zuwider und stellt eine Ungleichbehandlung der besonders sorgfältigen Steuerpflichtigen verglichen mit weniger sorgfältigen Steuerpflichtigen dar. Zu beachten ist weiterhin, dass die Rechtsprechung selbst im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG bei der Sachverhaltsermittlung eine gewisse Typisierung zulässt. Dies führt im Ergebnis dazu, dass das in Art. 3 Abs. 1 GG und in den Gesetzen enthaltenen Differenzierungspotenzial nicht ausgeschöpft wird. Bei einer Typisierung werden ähnlich gelagerte Sachverhalte ohne Beachtung der jeweiligen Besonderheiten

180

§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

des Einzelfalls gleichbehandelt.16 Etwaige Differenzierungsmöglichkeiten werden gerade nicht ausgeschöpft.17 Der BFH18 zitiert zur Begründung einer Typisierung selbst ein Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs,19 wonach gleichgelagerte Fälle zusammenzufassen und im Rahmen der Besteuerung gleichzubehandeln sind. Die Literatur unterscheidet zwischen formellen und materiellen Typisierungen. Bei ersteren wird das Gesetz auf widerlegbar, bei letzteren auf unwiderlegbar vermutete Sachverhalte angewendet.20 Als Ausnahme vom Gebot der folgerichtigen Umsetzung der Belastungsentscheidung lässt das BVerfG Typisierungen unter anderem im Bereich des Massenfallrechts zu Vereinfachungszwecken zu.21 Nach dem BVerfG dürfe eine zu spezielle und individuelle Besteuerung die Umsetzung des Gleichmäßigkeitsgrundsatzes nicht gefährden, weshalb es in bestimmten Situationen erforderlich sei, sich am typischen Lebensvorgang zu orientieren und etwaige fallspezifische Besonderheiten außen vor zu lassen.22 Gerade im Steuerrecht müssen gewichtige Gründe die Anwendung einer Typisierung rechtfertigen, sodass die steuerlichen Vorteile, aber auch die mit einer Typisierung einhergehende ungleiche steuerliche Belastung in einem abgewogenen Verhältnis zueinanderstehen.23 Rein fiskalische Gründe reichen nicht zur Rechtfertigung einer Typisierung aus.24 Die Rechtsprechung wendet zum Beispiel eine typisierende Betrachtungsweise an, wenn sie im Rahmen des Grundstückshandels eine gewerbliche Tätigkeit bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze annimmt.25 Dies stellt eine deutliche Vereinfachung der Sachverhaltsermittlung dar. Im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers ging die Rechtsprechung davon aus, dass ein Arbeitszimmer typischerweise auch privat als Wohnung verwendet würde und Aufwendungen da-

16

BVerfG, Beschl. v. 6. 7. 2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (279) Rz. 38. Isensee, Die typisierende Verwaltung, S. 97. 18 BFH, Urt. v. 17. 11. 1950, IV 104/50 U, BStBl. 1951 III, 6 (6) Rz. 5 f.; ebenso BFH, Urt. v. 24. 11. 1950, IV 91/50 U, BStBl. 1951 III, 23 (24) Rz. 9. 19 Oberster Finanzgerichtshof, Urt. v. 25. 8. 1950, IV 77/50 U, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen 1950, 457 (458). 20 Vgl. hierzu Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 39; Lang, DStJG 9 (1986), 15 (80 ff.) m. w. N.; Isensee, Typisierende Verwaltung, S. 97 nennt Freibeträge als Beispiele für unwiderlegbare Vermutungen; zur materiellen Typisierung Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 163.  EL 10.2020,  § 4 AO Rz. 89 ff. 21 BVerfG, Urt. v. 9. 12. 2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 (231) Rz. 58. 22 BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 24. 5. 2005, 2 BvR 1683/02, FamRZ 2005, 1813 (1814) Rz. 29. 23 BVerfG, Beschl. v. 15. 1. 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (30) Rz. 83. 24 BVerfG, Beschl. v. 6. 7. 2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (281) Rz. 44. 25 BFH, Urt. v. 14. 1. 1998, X R 1/96, BStBl. 1998 II, 346 (348) Rz. 26. 17

A. Dogmatische Herleitung

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her nicht abzugsfähig seien, außer es würde die Atypizität des konkreten Einzelfalls nachgewiesen.26 Ebenso urteilte der BFH zur Abzugsfähigkeit der Kosten für Berufskrankheiten, für welche er eine typisierende Betrachtung anlegt.27 Bezüglich der beruflichen sowie privaten Nutzung eines Fahrzeuges lässt der BFH den Ansatz von 1 % des Listenpreises für die private Nutzung des Fahrzeuges zu (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG), wobei hiervon bei entsprechendem Nachweis abgewichen werden kann.28 Auch in subjektiver Hinsicht lässt der BFH eine Typisierung zu, wenn er von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auf das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht schließt (vgl. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).29 In der Literatur werden Typisierungen teils kritisch gesehen.30 Eine Anwendung der Typisierung dürfe nicht dazu führen, dass etwaige im Gesetz angelegte Differenzierungsmöglichkeiten außer Acht gelassen werden.31 Dies würde in Konflikt zum Vorrang des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie zum Untersuchungsgrundsatz (§§ 85, 88 AO) stehen, weshalb die Beweisverteilung dahingehend geändert werden sollte, dass der Steuerpflichtige die Atypizität seines Falles nachweisen müsse. Sofern das Gesetz dem Gericht einen Spielraum zur Anwendung einer Typisierung, wie bei dem Werbungskostenabzug für typische Berufskleidung nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG, ermögliche, sei hiergegen nichts einzuwenden.32 Die Kritik bezieht sich darauf, dass die Beweislastverteilung zwischen den Parteien aufgrund der Verwendung einer Typisierung nicht geändert werden dürfe.33 Seeliger sieht die Typisierung weniger kritisch und verweist darauf, dass Typisierungen für den Steuerpflichtigen den Vorteil bringen, bestimmte Umstände nicht umständlich nachweisen zu müssen.34 Das BVerfG selbst betont, dass eine Typisierung den Regelfall abbilden solle.35 Das Wort Regelfall impliziert jedoch, dass in Ausnahmefällen, wenn diese gesondert nachgewiesen sind, auch der atypische Fall zur Beurteilung herangezogen werden kann. In Fällen der formellen Typisierung handelt es sich somit um eine

26

BFH, Urt. v. 8. 11. 1956, IV 309/55 U, BStBl. 1957 III, 56 (57) Rz. 7; BFH, Urt. v. 24. 11. 1950, IV 91/50 U, BStBl. 1951 III, 23 (24) Rz. 8. 27 BFH, Urt. v. 6. 6. 1957, IV 158/56 U, BStBl. 1957 III, 286 (286) Rz. 10. 28 BFH, Urt. v. 24. 2. 2000, III R 59/98, BStBl. 2000 II, 273 (274) Rz. 10. 29 BFH, Urt. v. 28. 11. 2007, IX R 9/06, BStBl. 2008 II, 515 (515) Rz. 15. 30 Vgl. hierzu Wernsmann, Beihefter zu DStR 31/2011, 72 (73). 31 Vgl.  Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 75; Isensee, Typisierende Verwaltung, S. 182 verweist darauf, dass gerade das Gericht zur vollständigen, individuellen Sachverhaltsermittlung verpflichtet ist. 32 Wernsmann, Beihefter zu DStR 31/2011, 72 (73). 33 Vgl. Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, S. 209; a. A.: Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 87. 34 Seeliger, Beweislast, Beweisverfahren, Beweisarten und Beweiswürdigung im Steuerprozess, S. 61. 35 BVerfG, Beschl. v. 15. 1. 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (30) Rz. 83.

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§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

Vermutung, die widerlegbar ist.36 Nach der Rechtsprechung bestehe zum Beispiel die Vermutung, dass der Anschaffungspreis dem Teilwert entspreche. Diese Vermutung könne aber mittels des Nachweises von Fehlmaßnahmen widerlegt werden.37 Auch wenn es durchaus berechtigte Kritik an der Anwendung von Typisierungen gibt, bleibt zu beachten, dass das Steuerrecht Massenfallrecht ist, weshalb dieses Verfahren Vereinfachungen bedarf.38 Um funktionsfähig zu sein, muss die Steuerverwaltung ihre Ressourcen schonend einsetzen.39 Nur so kann sie den Erfordernissen der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerecht werden.40 Hierzu zählt es, dass nicht jeder Sachverhalt bis in letzter Konsequenz ausermittelt wird, sondern die Finanzverwaltung in erster Linie auf die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen vertraut, da der Steuerpflichtige nach § 150 Abs. 2 AO zur wahrheitsgemäßen Abgabe der Steuererklärung verpflichtet ist. Die Anwendung von Typisierungen bei der Sachverhaltsermittlung führt in letzter Konsequenz auch nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen. Durch die Möglichkeit der Finanzverwaltung, den Sachverhalt in atypischen Fällen zu ermitteln und demnach nicht den typischen Sachverhalt zugrunde zu legen, wird die Gleichmäßigkeit der Besteuerung überdies gewahrt. Die bisher dargestellten Beispiele zur Typisierung aus der Rechtsprechung beziehen sich auf die Sachverhaltsermittlung in materiell-rechtlichen Fragen. Diese Grundsätze zur Typisierung lassen sich aber auch in verfahrensrechtlicher Weise auf die Auswahl der Beweismittel übertragen. Nur die typischerweise bei dem Steuerpflichtigen vorzufindenden Unterlagen sind vorzulegen. Der überobligatorisch seine Pflichten erfüllende Steuerpflichtige muss hingegen seine zusätzlich erstellten Unterlagen aufgrund der Orientierung am typisierten Regelfall grundsätzlich nicht vorlegen. Zum Schutz des steuerverfahrensrechtlichen Internums kann jedoch ausnahmsweise bei dem Vorliegen eines atypischen Sachverhalts der Zugriff auf diese Unterlagen gerechtfertigt sein. Ein atypischer Sachverhalt liegt etwa vor, wenn es Hinweise auf schwerwiegende Defizite gibt, wenn beispielsweise die Buchführung des Steuerpflichtigen lückenhaft ist oder anzunehmen ist, dass sich die für die Besteuerung relevanten Informationen einzig aus den internen Unterlagen ergeben. Das Ziel der Belastungsgleichheit ist demnach ebenfalls bei der Reichweite der Vorlagepflicht von Unterlagen zu beachten. Auch in Bezug auf die Auswahl der 36

Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 39; Isensee, Die typisierende Verwaltung, S. 32. 37 BFH, Urt. v. 19. 11. 1953, IV 142/53 U, BStBl. 1954 III, 16 (16) Rz. 8; RFH, Urt. v. 26. 6. 1935, VI A 475/34, RStBl. 1935, 1496 (1496 f.). 38 Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263. EL 06.2021, § 88 AO Rz. 164 (Vereinfachung durch den Gesetzgeber), 167 (Vereinfachung durch Verwaltungsvorschriften). 39 Drüen, in: Schön / Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, S. 1 (8); Rüster, Der Steuerpflichtige im Grenzbereich zwischen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 7. 40 Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263. EL 06.2021, § 88 AO Rz. 160.

A. Dogmatische Herleitung

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vorzulegenden Unterlagen ist auf Typisierungen zurückzugreifen. Daher ist es aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vereinfachung des Massenverfahrens im Steuerrecht geboten, den sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen nicht noch präziser zu prüfen. Die Anwendung einer Typisierung dient gerade dem Schutz des überobligatorisch handelnden Steuerpflichtigen. Das Besteuerungsverfahren ist generell nicht so ausgelegt, dass demjenigen, der besonders viele Nachweise für eine günstigere Besteuerung vorlegt, diese auch gewährt wird. Für das Besteuerungsverfahren ist es unerheblich, wie viele Unterlagen vorgelegt werden, solange sich die für die Besteuerung relevanten Informationen aus den vorgelegten Unterlagen ergeben. Vielmehr muss sich das Besteuerungsverfahren aus Gründen der Vereinfachung am Typischen orientieren. Dies beinhaltet als Folge aus den Grundsätzen der Gleichheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine Vorlagepflicht in Bezug auf die typischerweise vorzulegenden Unterlagen. Aufgrund der Besonderheiten des Steuerrechts als Massenfallrecht ist ein gleichmäßiger Steuervollzug nur möglich, wenn nicht jede Einzelheit auszuermitteln ist und deswegen auch von der Finanzverwaltung ausermittelt wird, um angesichts der ohnehin nicht gleichmäßigen Ermittelbarkeit nicht die Gleichheit im tatsächlichen Belastungserfolg zu gefährden. Dass Steuerpflichtige freiwillig, ohne hierzu rechtlich verpflichtet zu sein, interne Unterlagen erstellen, ist jedenfalls im Rechtssinne untypisch. Die Besteuerung der Allgemeinheit ist nur gleich, wenn alle grundsätzlich dieselben Unterlagen vorzulegen haben. Unterlagen, die ohne Rechtspflicht erstellt werden, können demnach nicht zu den regelmäßig vorzulegenden Unterlagen gehören. Das Besteuerungsverfahren als Massenverfahren bedingt es vielmehr, dass diese Unterlagen dem internen Bereich des Steuerpflichtigen, seinem steuerverfahrensrechtlichen Internum, zuzuordnen sind, auf das die Finanzverwaltung grundsätzlich keinen Zugriff hat, sofern ein solcher nicht besonders gerechtfertigt ist. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass aus dem Grundsatz der Gleichheit und Gleichmäßigkeit die Orientierung am Typischen folgt. Diese bezieht sich gleichfalls in verfahrensrechtlicher Hinsicht auf die Orientierung an den typischerweise vorzulegenden Unterlagen. Die Gleichheit der Besteuerung erfordert es, sorgfältig arbeitende Steuerpflichtige nicht noch präziser zu besteuern. Dem besonders sorgfältig arbeitenden Steuerpflichtigen ist daher ein interner Bereich zu gewährleisten, der vor einem Zugriff durch die Finanzverwaltung grundsätzlich geschützt ist.

III. Ableitung aus der Funktionalität des Besteuerungsverfahrens Dogmatisch lässt sich das steuerverfahrensrechtliche Internum überdies aus den steuerverfahrensrechtlichen Normen und der Funktionsweise des Besteuerungsverfahrens ableiten.

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§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

1. Funktion der Steuererklärung (§§ 149, 150 AO) Das Besteuerungsverfahren ist mit dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) und den damit einhergehenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (§ 90 AO) darauf ausgerichtet, dass der Steuerpflichtige durch Abgabe seiner Steuerklärung den Staat über den steuerrelevanten Sachverhalt in Kenntnis setzt. Wenn die Finanzbehörde kompletten Zugriff auf sämtliche beim Steuerpflichtigen vorhandene Informationen hätte, fragt es sich, wieso der Steuerpflichtige überhaupt eine Steuererklärung abgeben muss und nicht direkt der Finanzverwaltung sämtliche vorhandene Unterlagen aushändigt. Sinn der Steuererklärung ist jedoch eine Formalisierung der Angaben des Steuerpflichtigen, um so der Verwaltung die formalisierte, heute automatisierte Verarbeitung der Angaben zu ermöglichen. Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung ist eine Konkretisierung der aus § 90 AO für den Steuerpflichtigen folgenden Mitwirkungspflicht.41 Da sich der steuerrelevante Sachverhalt in der Sphäre des Steuerpflichtigen verwirklicht, ist er der Einzige, der hierüber mittels der Steuererklärung Auskunft erteilen kann.42 Die Abgabe der Steuererklärung hat damit das Ziel, die Finanzbehörden über den steuerrelevanten Sachverhalt in Kenntnis zu setzen, um so eine gleichmäßige Besteuerung aller Steuerpflichtigen sicherzustellen.43 Ein wirkungsvolles Besteuerungsverfahren setzt somit die Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraus. Dabei wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass die in der Steuererklärung von dem Steuerpflichtigen getätigten Angaben vollständig und korrekt sind.44 Dem Besteuerungsverfahren liegt somit eine „kooperative Arbeitsteilung“ zu Grunde.45 Dass das Gesetz das Erfordernis einer Steuererklärung aufstellt und somit von dem Steuerpflichtigen eine Vorselektion der vorzulegenden, relevanten Informationen erwartet, spricht dafür, dass der Finanzbehörde nicht sämtliche vorhandenen Unterlagen vorzulegen sind, sondern nur die in der Steuererklärung abgefragten Informationen. Diese Vorselektion der Unterlagen führt überdies zu einer erheblichen Vereinfachung der Prüfungstätigkeiten der Finanzverwaltung. Bereits die Funktion der Steuererklärung im Besteuerungsverfahren spricht daher für ein steuerverfahrensrechtliches Internum des Steuerpflichtigen.

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Vgl. hierzu Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 148. EL 04.2017, § 149 AO Rz. 1. Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 148. EL 04.2017, Vorb. zu §§ 149–153 AO Rz. 1. 43 Schindler, in: Gosch, AO / FGO, 09.2021, § 149 AO Rz. 2. 44 BFH, Urt. v. 17. 4. 1969, V R 21/66, BStBl. 1969 II, 474 (474) Rz. 7; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1417. 45 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 21.4; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 150. EL 10.2017, § 90 AO Rz. 1. 42

A. Dogmatische Herleitung

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2. Funktionalität des Besteuerungsverfahrens Ebenso impliziert das Vorhandensein des Untersuchungsgrundsatzes, dass der Staat nicht von vornherein unbeschränkten Zugriff auf sämtliche beim Steuerpflichtigen vorhandenen Unterlagen hat. Die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts ist die ureigene Aufgabe des Staates. Der Untersuchungsgrundsatz wird aufgrund der Besonderheit des Steuerrechts, wonach sich die relevanten Informationen in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden, durch das Deklarationsprinzip modifiziert. Der Steuerpflichtige ist gem. §§ 90 ff. AO zur Mitwirkung und gem. §§ 149 ff. AO als Konkretisierung dessen zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Das Besteuerungsverfahren ist somit auf eine Kooperation zwischen dem Staat und dem Steuerpflichtigen angelegt. Durch die Abgabe der Steuererklärung nimmt der Steuerpflichtige im Ergebnis eine Aufgabe des Staates wahr. Aus einer solchen Kooperation zwischen Staat und Steuerpflichtigem dürfen für den Steuerpflichtigen keine Nachteile entstehen. Letztverantwortlich für die Sachverhaltsaufklärung bleibt daher die Finanzbehörde. Für das Vorliegen eines steuerverfahrensrechtlichen Internums des Steuerpflichtigen, also eines internen Bereichs, auf den der Staat keinen Zugriff hat, spricht maßgeblich eine anderenfalls bestehende Dysfunktionalität des Besteuerungsverfahrens. Sofern die Finanzverwaltung vollständigen Zugriff auf interne Unterlagen, insbesondere die Ergebnisse aus internen Untersuchungen, erhalten könnte bzw. Dritte hierüber unbegrenzt nach § 93 AO ausfragen dürfte, würden die Steuerpflichtigen in der Konsequenz solche Untersuchungen nicht mehr selbst durchführen. Dass der Steuerpflichtige eigene Untersuchungen unterlässt, kann vom Staat aber nicht gewollt sein. Jeder Steuerpflichtige muss die Möglichkeit haben, eigenständig über sein weiteres steuerliches Verhalten entscheiden und hierzu auch etwaige Untersuchungen anstellen zu können (vgl. hierzu § 6 A. I., S. 177 f.). Eigennütziges, steueroptimierendes Handeln des Steuerpflichtigen ist von der Rechtsordnung gebilligt. Konsequenz des Besteuerungsverfahrens kann es nicht sein, dass der Steuerpflichtige eigene Untersuchungen aus Angst vor einer Selbstbelastung unterlässt. Wenn die Preisgabe bestimmter, sensibler Informationen nicht durch ein steuerverfahrensrechtliches Internum gesperrt wird, werden die Steuerpflichtigen in ihren Handlungen wie der Durchführung unternehmensinterner Untersuchungen gehemmt. Dies widerspricht der Funktionsfähigkeit des Besteuerungsverfahrens. Eigenes untersuchendes Tätigwerden des Steuerpflichtigen wird von der Rechtsordnung nicht nur gebilligt, sondern ist auch erwünscht. Ein funktionales Besteuerungsverfahren gibt dem Steuerpflichtigen daher den nötigen Freiraum. Das Besteuerungsverfahren ist nur funktional, wenn über die Steuererklärung lediglich bestimmte Informationen an die Finanzverwaltung herangetragen werden und dem Steuerpflichtigen ein eigener interner Bereich zur freien Entscheidungsfindung verbleibt. Bereits die Funktionsweise des Besteuerungsverfahrens ist somit darauf angelegt, dass dem Steuerpflichtigen ein interner Bereich verbleibt, auf den die Finanzverwaltung nicht zugreifen darf.

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§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

B. Inhalt und Grenzen Bei dem steuerverfahrensrechtlichen Internum handelt es sich um ein beweg­ liches System, dessen Grenzen fließend sind. Als Begründer des beweglichen Systems gilt Wilburg, der am 22. 11. 1950 zur Inauguration als Rector magnificus der Karl-Franzens-Universität in Graz eine Rede unter dem Titel „Entwicklung eines beweglichen Systems im bürgerlichen Recht“ hielt.46 Bereits zuvor hatte er im Jahre 1941 verschiedene Elemente des Schadensrechts und ihre Beziehung zueinander dargestellt.47 Den Begriff „bewegliches System“ verwendete er dabei aber in seinem gesamten Werk nur ein einziges Mal.48 Wie Wilburg in der Einleitung dieses Werkes ausführt, sah er sich bei seiner Arbeit „mit der Idee der Gemeinschaft im Sinne des nationalsozialistischen Pflichtgedankens“ verbunden.49 Dieser Gedanke taucht in seinen späteren Schriften nicht mehr so ausdrücklich auf.50 Die einzelnen Elemente eines beweglichen Systems stehen in keinem Rangverhältnis zueinander, sondern ergänzen sich und sind wechselseitig austauschbar.51 Teils wird die Gleichrangigkeit der Elemente kritisch gesehen; es soll vielmehr gewichtigere Elemente geben, deren Nichtvorliegen nur durch eine starke Erfüllung weniger gewichtiger Elemente ausgeglichen werden könnte.52 Bewegliche Systeme können zum Einsatz kommen, um bestehende Spielräume auszufüllen oder um als „rationale Begleitkontrolle“ gefundene gesetzliche Lösungen zu überprüfen.53 Das bewegliche System ist ein Mittel zur Dogmatisierung einer Generalklausel oder eines Rechtsgebiets, das von unbestimmten Normen geprägt ist, um die Unbestimmtheit der weiten Normen durch Wertungen auszufüllen.54 Nach Bydlinski folgt aus dem Zusammenspiel der einzelnen Tatbestandsmerkmale eines Gesetzestatbestands eine Gesamtwertung, die bei Anwendung des beweglichen Systems als weiteres grundsätzliches Entscheidungskriterium herangezogen werden kann.55 In Bezug auf das Zivilprozessrecht führt Böhm aus, dass 46

Wilburg, Entwicklung eines beweglichen Systems im bürgerlichen Recht, S. 12 f. nennt verschiedene Positionen im Schadensrecht, die in einer Abwägung zu gewichten und berücksichtigen sind, ohne ausdrücklich den Begriff „bewegliches System“ zu verwenden. Stattdessen spricht er davon, dass das System „elastisch“ sei (vgl. S. 14). 47 Wilburg, Elemente des Schadensrechts, S. 28 f. 48 Wilburg, Elemente des Schadensrechts, S. 84; vgl. zur ausführlichen Analyse der Schrift Wilburgs Paas, Das bewegliche System, S. 36 ff. 49 Wilburg, Elemente des Schadensrechts, S. VIII. 50 Vgl. hierzu Paas, Das bewegliche System, S. 37. 51 Westerhoff, Die Elemente des Beweglichen Systems, S. 92; vgl. hierzu ausführlich Paas, Das bewegliche System, S. 2 m. w. N. 52 So etwa Canaris, Systemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, 2. Aufl. 2014, S. 77 f.; Michael, Der allgemeine Gleichheitssatz als Methodennorm komparativer Systeme, S. 54. 53 Westerhoff, Die Elemente des Beweglichen Systems, S. 64. 54 Paas, Das bewegliche System, S. 224. 55 Bydlinski, in: Bydlinski / Krejci / Schilcher / Steininger, Das Bewegliche System im geltenden und künftigen Recht, S. 21 (34 f.).

B. Inhalt und Grenzen

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ein bewegliches System auch im Verfahrensrecht dahingehend zur Anwendung kommen könne, dass ein angemessener Ausgleich zwischen den einzelnen, teils gegenläufigen Prozesszwecken und -funktionen und der tatsächlich bestehenden Verfahrenslage erzielt werde.56 Vor allem bedingt durch den Praxisbezug hält er ein bewegliches System für sinnvoll, dass sich den individuellen Gegebenheiten der Verfahrenswirklichkeit anpassen kann.57 Auch im Verwaltungsrecht kommt das bewegliche System zum Einsatz, wenn der Gesetzgeber bestimmte lenkende Beweggründe für ein bestimmtes Verwaltungshandeln festlegt.58 Dass das bewegliche System dem Steuerrecht selbst nicht unbekannt ist, zeigt Petersen auf.59 Das bewegliche System sei „eine prinzipienorientierte Sichtweise, die anhand von klar formulierten Gerechtigkeitskriterien dort Steuergerechtigkeit schafft, wo Singularinteressen auf einseitige Steuervermeidung zielen“60. Aufgrund des im Steuerrecht geltenden Prinzips der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist das bewegliche System nicht allumfänglich auf alle Teilbereiche des Steuerrechtes anwendbar. Es kann jedoch als Anknüpfungspunkt zur Dogmatisierung bedeutender Steuerprinzipien herangezogen werden.61 Der konkrete Inhalt des steuerverfahrensrechtlichen Internums als ein solches bewegliches System hängt damit von dem jeweiligen Einzelfall ab. Relevante Faktoren sind die steuerliche Relevanz der Information für das Steuerverfahren, aber gleichzeitig auch die Sensibilität der Information. Insbesondere ist hier an einen etwaigen Grundrechtsschutz des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Geheimhaltung einer Information zu denken. Auch spielt eine Rolle, inwiefern die Information aus anderen Quellen ableitbar ist. Die Beweglichkeit des Systems folgt aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzips. Daher sind die Erwägungen zum steuerverfahrensrechtlichen Internum im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung ausführlich zu würdigen (vgl. § 7 B. V. 11., S. 219 ff.). Die konkreten Umstände des Einzelfalls müssen hierbei genau untersucht werden (vgl. zu dem weiteren Element der Typizität der verwendeten Unterlage § 7 B. V. 11. c), S. 222 ff.). Gleichzeitig tritt eine gewisse Typisierung ein, indem interne Unterlagen, die typischerweise sensible Informationen enthalten, grundsätzlich nicht vorgelegt werden müssen. Die Atypizität des jeweiligen Einzelfalls kann jedoch auch hier ausnahmsweise eine Vorlage rechtfertigen. Ziel des steuerverfahrensrechtlichen 56

Böhm, in: Bydlinski / Krejci / Schilcher / Steininger, Das Bewegliche System im geltenden und künftigen Recht, S. 211 (216). 57 Böhm, in: Bydlinski / Krejci / Schilcher / Steininger, Das Bewegliche System im geltenden und künftigen Recht, S. 211 (219). 58 Korinek, in: Bydlinski / Krejci / Schilcher / Steininger, Das Bewegliche System im geltenden und künftigen Recht, S. 243 (246 f.). 59 Vgl. ausführlich Petersen, Unternehmenssteuerrecht und bewegliches System, S. 46–99 zur Betriebsaufspaltung, S. 100–142 zur Mitunternehmerschaft sowie S. 157–191 zur verdeckten Gewinnausschüttung. 60 Petersen, Unternehmenssteuerrecht und bewegliches System, S. 38. 61 Vgl. hierzu Petersen, Unternehmenssteuerrecht und bewegliches System, S. 192.

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§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

Internums und eines funktionalen Besteuerungsverfahrens ist es, dass der Steuerpflichtige eigenständig am marktwirtschaftlichen Wettbewerb teilnehmen kann und bei seiner Entscheidungsfindung völlig frei von äußeren Einflüssen agieren darf. Diese Entscheidungsfreiheit zeigt sich sowohl in rechtlicher als auch in wirtschaftlicher Hinsicht. Steuerplanerisches oder steuergestaltendes Verhalten des Steuerpflichtigen sind von der Rechtsordnung anerkannt.

I. Kernbereich Aus dem Umstand, dass der Steuerpflichtige selbst zur Mitwirkung an der eigenen Besteuerung herangezogen wird, kann sich keine Privilegierung der Finanzverwaltung ergeben. Der Untersuchungsgrundsatz ist eine Ausformung des Rechtsstaatsprinzips, wonach der Staat bei seinem Handeln gewissen rechtsstaatlichen Grenzen unterliegt. Diese Grenzen folgen aus den Gesetzen, den Verfahrensgrundsätzen und insbesondere aus den Grundrechten.62 Hier ist besonders auf den Schutzumfang der Grundrechte des Steuerpflichtigen selbst, aber auch Dritter, die durch eine Vorlage der steuerlichen Unterlage des Steuerpflichtigen betroffen sein könnten, zu achten. Grundsätzlich ist es nach § 194 Abs. 3 AO zulässig, dass Erkenntnisse, die anlässlich einer Außenprüfung über die steuerlichen Verhältnisse eines Dritten gewonnen werden, auch verwertet werden können, sofern sie von steuerlicher Relevanz für die Besteuerung des Dritten sind. Dritte können etwa Geschäftspartner, Kunden oder auch eigene Mitarbeiter sein. Ein gezieltes Durchsuchen von Geschäftsunterlagen hinsichtlich der steuerlichen Verhältnisse eines Dritten ist der Finanzverwaltung bei einer Außenprüfung jedoch nicht gestattet.63 Zufällig gewonnene Erkenntnisse über Dritte dürfen hingegen verwertet werden. Die Herausgabe dieser Informationen über Dritte könnte jedoch Geschäftsbeziehungen gefährden und sich auf die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen und Dritten auswirken. Daher sind diese Informationen typischerweise dem steuerverfahrensrechtlichen Internum zuzurechnen, sodass bezüglich steuersensibler Informationen über Dritte eine Vorlagepflicht ausscheidet. Die Atypizität des Einzelfalls kann jedoch eine Vorlage nach intensiver Begründung rechtfertigen. Im Steuerrecht gibt es kein allgemeines Beweisverwertungsverbot für Verfahrensverstöße wie zum Beispiel bei Verstößen hinsichtlich der Gewinnung von Informationen.64 Auch unzulässigerweise erhobene Beweise dürfen verwertet werden.65 62

Für das Verwaltungsverfahren Hufen / Siegel, Fehler im Verwaltungsverfahren, 6. Aufl. 2018, Rz. 233. 63 BFH, Urt. v. 4. 10. 2006, VIII R 53/04, BStBl. 2007 II, 227 (229) Rz. 23. 64 BFH, Urt. v. 23. 1. 2002, XI R 10, 11/01, BStBl. 2002 II, 328 (329) Rz. 15: Eine unterlassene Belehrung führt nicht zum Verwertungsverbot. 65 BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 9. 11. 2010, 2 BvR 2101/09, BFH / NV 2011, 182 (186) Rz. 45.

B. Inhalt und Grenzen

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Einzig bei gravierenden oder bewussten Verfahrensverstößen unter Missachtung grundrechtlicher Sicherungsmechanismen kann es zu qualifizierten Beweisverwertungsverboten kommen, wenn etwa der „Kernbereich privater Lebensgestaltung“ betroffen ist.66 Wenn nun aufgrund der Vorlage der ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage, wie zum Beispiel eines Tax Compliance-Berichts, weitere Ansatzpunkte für Ermittlungen festgestellt werden, darf diesen grundsätzlich nachgegangen werden. Die darauf beruhenden Erkenntnisse dürfen erst dann nicht verwertet werden, wenn ihre Erlangung in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Steuerpflichtigen schwerwiegend eingreift. Wann der Eingriff eine solche Intensität hat, dass er als schwerwiegend einzustufen ist, beurteilt sich nach dem jeweiligen Einzelfall. Von daher ist es für den Steuerpflichtigen von besonderem Interesse, dass die Finanzverwaltung gar nicht erst die in der internen Unterlage enthaltenen Informationen erhält. Der Steuerpflichtige, der unmittelbar an der Quelle sitzt, unterliegt bei seinen Eigenermittlungen in seiner persönlichen Sphäre denklogischerweise selbst keinen gesetzlichen Beschränkungen. Durch die Einbeziehung des Steuerpflichtigen in das Besteuerungsverfahren und dessen Mitwirkung an der eigenen Besteuerung dürfen etwaige Beschränkungen des Staates, wie etwa Beweiserhebungs- oder Beweisverwertungsverbote, aber nicht umgangen werden. Da die Mitwirkung des Steuerpflichtigen und seine Deklarationspflichten ohnehin schon eine Besonderheit des Besteuerungsverfahrens darstellen, darf diese Erleichterung der staatlichen Aufgabenwahrnehmung nicht noch dazu ausgenutzt werden, dass der Staat weitergehende Kenntnisse erhält, als wenn er selbst ermitteln würde. Gewisse Inhalte aus der innersten Sphäre des Steuerpflichtigen, die vor einem staatlichen Zugriff geschützt sind, genießen diesen Schutz unabhängig davon, ob der Staat selbst auf sie zugreift oder der Steuerpflichtige sie mitteilt. Da der Ablauf eines Verwaltungsverfahrens aufgrund der Informationsgewinnung sehr komplex ist, kann es in Ausnahmefällen zum Schutz eines wichtigen Rechtsguts erforderlich sein, fehlerhaft ermittelte Informationen zu berücksichtigen.67 Dies ist jedoch eine Ermessensentscheidung. Grundsätzlich ist es im Hinblick auf geschützte Inhalte unerheblich, auf welchem Wege die Finanzverwaltung Kenntnis von der Information erhält. Wie bereits dargestellt (vgl. § 6 A. II., S. 182 f.), können Typisierungen zu einer Einschränkung der Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung führen, da sich das steuerverfahrensrechtliche Internum u. a. aus dem Gleichheitssatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG ableitet. Dementsprechend kann eine Typisierung aus Gründen der Gleichmäßigkeit im Besteuerungsverfahren dazu führen, dass die Finanzverwaltung ihre Ermittlungen nicht auf ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen ausweiten darf. Das Besteuerungsverfahren ist nicht auf eine vollständige Erfor 66

BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 9. 11. 2010, 2 BvR 2101/09, BFH / NV 2011, 182 (186) Rz. 45; BVerfG, Beschl. v. 14. 9. 1989, 2 BvR 1062/87, BVerfGE 80, 367 (374) Rz. 17. 67 Hufen / Siegel, Fehler im Verwaltungsverfahren, 6. Aufl. 2018, Rz. 244.

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§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

schung der materiellen Wahrheit ausgerichtet.68 Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann von diesem Erfordernis abgesehen werden, indem nicht alle verfügbaren Unterlagen in die Untersuchung einbezogen werden. Nur in atypischen Fällen bei ausführlicher Begründung kann ein Zugriff gerechtfertigt sein. Die Informationen, die vor einem Zugriff des Staates etwa aufgrund des allgemeinen Persönlichkeitsrechts geschützt sind, gehören zum festen Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums und sind nicht vorzulegen. Der Staat darf nicht durch den Einsatz des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Reichweite der Vorlagepflichten privilegiert werden. Eine vor dem Zugriff durch den Staat geschützte Information darf nicht verwendet werden. Informationen, in deren Besitz der Staat nur unter bewusstem Verstoß gegen verfahrensrechtliche Vorschriften gelangt, sind typischerweise als Teil des steuerverfahrensrechtlichen Internums vor einer Weiterverarbeitung geschützt. Nur in begründeten Ausnahmefällen kann es zu einer abweichenden Ermessensentscheidung kommen (vgl. zur Besonderheit, wenn der Verdacht einer Steuerhinterziehung im Raum steht § 6 B. III., S. 192 f.). Vor einem Zugriff geschützte Informationen bilden eine absolute Grenze. Ansonsten sind die Grenzen der dem steuerverfahrensrechtlichen Internum unterfallenden Informationen fließend und beurteilen sich nach dem konkreten Einzelfall (vgl. zu den sensiblen Informationen § 2 C. I., S. 54 ff.). Pauschale Aussagen zu den konkret erfassten Informationen lassen sich daher nicht treffen. Letztlich verfügt die Finanzverwaltung über weite Ermessensspielräume bei der Frage, welche Ermittlungsanstrengungen sie unternehmen und welche Informationen sie hierzu heranziehen darf.

II. Steuerliche Relevanz der Information Für alle Informationen, die nicht eindeutig dem Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums unterfallen, ist das entscheidende Abgrenzungsmerkmal für eine Zuordnung einer Information zum steuerverfahrensrechtlichen Internum die steuerliche Relevanz für den konkreten Fall. Informationen, die keinerlei Bezug zum konkreten Besteuerungsverfahren aufweisen, sind nicht vorzulegen. Welche Informationen dem steuerverfahrensrechtlichen Internum unterfallen, hängt von der Sensibilität der Information, aber auch davon ab, inwiefern die Information den Behörden bereits aus anderen Unterlagen bekannt ist. Sensible, persönliche Informationen des Steuerpflichtigen, wie zum Beispiel dessen Gesundheitsdaten, werden üblicherweise keine Relevanz für das Besteuerungsverfahren haben. Geht es in dem konkreten Besteuerungsverfahren aber um die Geltendmachung einer außergewöhnlichen Belastung aufgrund einer Behinde 68

Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263. EL 06.2021, § 88 AO Rz.  160; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 26.

B. Inhalt und Grenzen

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rung (§ 33b EStG), sind auch diese Informationen steuerrelevant. Entsprechende Nachweise sind nach § 65 Abs. 3 S. 2 EStDV bei erstmaliger Geltendmachung des Pauschbetrags, bei Änderung der Verhältnisse oder nach Aufforderung durch das Finanzamt vorzulegen. Da der Staat dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unterliegt, muss er sicherstellen, dass sich der Steuerpflichtige nicht pflichtwidrig auf den Genuss einer bestimmten Privilegierung beruft und benötigt daher Nachweise in Form der relevanten Daten. Auch hier trägt das Argument der Typizität und Atypizität des Einzelfalles. Typischerweise unterliegen solch sensible Informationen keiner Vorlageverpflichtung. Atypische Fälle können hingegen einen Zugriff auf diese Informationen seitens der Finanzverwaltung erfordern. Im unternehmerischen Bereich sind für den Rechtsträger Interna aus der Geschäftsleitung bzgl. geplanter zukünftiger oder auch nur möglicher Geschäfte oder Umstrukturierungen besonders sensibel. Ebenfalls stellen Interna aus der Personalführung, wie die Daten der Arbeitnehmer, sensible Informationen dar (vgl. § 2 C. I., S. 54 f.). Wenn diese Informationen über dritte Personen wie Geschäftspartner offenbaren, sind sie generell als sehr sensibel einzustufen. Die AO sieht in den §§ 101 ff. AO zwar bestimmte Auskunfts- und Verweigerungsrechte vor, diese Auskunfts- und Verweigerungsrechte gelten aber nur für einen sehr eingeschränkten Personenkreis. Aufgrund des beweglichen Systems des steuerverfahrensrechtlichen Internums muss in jedem Einzelfall entschieden werden, ob die entsprechende Information vorzulegen ist. Dies beurteilt sich nach dem zu ermittelnden Sachverhalt und dem Stand des Verfahrens (vgl. § 3 C. I. 6., S. 109 f.; § 3 C. II. 6., S. 115 f.). Kritisch ist der Umgang mit selbstbelastenden Informationen. Der im Strafrecht geltende Nemo tenetur-Grundsatz gilt im Steuerrecht nicht (vgl. ausführlich § 4 B. III., S. 125 ff.). Ein gegen die Rechtsordnung verstoßender Steuerpflichtiger kann sich nicht auf den Schutz durch selbige bzw. auf den Schutz durch sein steuerverfahrensrechtliches Internum berufen. Strafrechtlich relevantes Verhalten kann nicht durch das Besteuerungsverfahren geschützt sein. Bei strafrechtlich relevantem Verhalten gelten die Schutzmechanismen des Strafrechts. Nach § 393 Abs. 1 S. 3 AO dürfen spätestens nach Einleitung des Strafverfahrens keine Zwangsmittel i. S. v. § 328 AO gegen den Steuerpflichtigen eingesetzt werden, durch welche dieser verpflichtet würde, selbstbelastende Informationen preiszugeben. Dass der Nemo tenetur-Grundsatz nicht zur Anwendung kommt, rechtfertigt sich daraus, dass nur so dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung ge­ tragen werden kann, indem der ehrliche Steuerpflichtige genauso wie der unehrliche, im Verdacht einer Steuerstraftat stehende Steuerpflichtige geprüft wird.69 In Bezug auf die Vorlage ohne Rechtspflicht erstellter interner Unterlagen bedeutet dies, dass ein Steuerpflichtiger, der im Verdacht der Begehung einer Steuer 69 BFH, Urt. v. 4. 10. 2006, VIII R 53/04, BStBl. 2007 II, 227 (236) Rz. 102; HilgersKlautzsch, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, 62. EL 11.2018, § 393 AO Rz. 169.

192

§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

straftat steht, der Finanzverwaltung auf Verlangen die internen Unterlagen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens vorzulegen hat, wobei eine Vorlagepflicht nach Einleitung des Strafverfahrens jedenfalls nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. § 393 Abs. 1 S. 2, 3 AO). Die Vorlageverpflichtung ist als Ausnahmefall seitens der Finanzverwaltung ausführlich zu begründen. Eine weitere Grenze bildet die Überzeugung der Finanzverwaltung vom Vorliegen bestimmter Tatsachen. Wenn die Finanzverwaltung bereits von deren Vorliegen überzeugt ist, bedarf es keiner weiteren Aufklärungsmaßnahmen,70 die dazu führen, dass ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen vorgelegt werden müssen. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass sich die in den internen Unterlagen verwendeten Informationen in den allermeisten Fällen ohnehin aus den vorzulegenden Primärunterlagen ableiten lassen. In internen Untersuchungen deckt der Steuerpflichtige regelmäßig die eigenen Risiken auf, welche er in der internen steuerlichen Unterlage zusammenfasst. Die internen Untersuchungen sind für den Steuerpflichtigen von besonderer Relevanz, da er anhand der Risiken seine weiteren wirtschaftlichen Entscheidungen planen kann. Aber nicht nur zukünftige Gestaltungen werden mit der internen Untersuchung genauer beleuchtet, sondern auch das vergangene Verhalten des Steuerpflichtigen wird genauer evaluiert. Die Offenlegung der persönlichen Risiken und Schwachstellen ist als besonders sensibel einzustufen. Durch eine Vorlagepflicht würde der Steuerpflichtige die Finanzverwaltung gerade auf diese Risiken hinweisen und so letztlich eine intensivere Prüfung veranlassen, als wenn er die ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlage nicht vorgelegt hätte. Zumal gerade keine Rechtspflicht zur Erstellung dieser Unterlage besteht, würde eine Vorlageverpflichtung in Verbindung mit der dadurch gewonnen Verwertungsmöglichkeit weiterer Erkenntnisse gegen die bedeutenden steuerlichen Grundsätze der Gleichheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen.

III. Rechtsansichten Dem geschützten Bereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums unterfallen zudem die Rechtsansichten des Steuerpflichtigen. Die Finanzverwaltung darf daher nicht gezielt nach der rechtlichen Ansicht des Steuerpflichtigen hinsichtlich eines bestimmten Themas fragen. Überdies darf sie ihn auch nicht nach seiner persönlichen Auslegung einer Norm fragen. Zwar kommt es bei der Bestimmung des Vorsatzes des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) auch auf die rechtlichen Würdigungen des Steuerpflichtigen an. Diese stellen jedoch Hilfstatsachen dar, die Rückschlüsse auf die Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zulassen (vgl. § 3 A. III. 1., S. 89 f.). Daher ließe sich einwenden, dass 70 Vgl. Schromek, Die Mitwirkungspflichten der am Verwaltungsverfahren Beteiligten, S. 212.

B. Inhalt und Grenzen

193

es sinnvoller wäre, direkt nach der Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu fragen, anstatt diese auf Umwegen durch Rückschlüsse zu ermitteln und im Ergebnis auf eine von der tatsächlichen Rechtslage abweichende Rechtsansicht des Steuerpflichtigen zu schließen. Was zum Sachverhalt gehört, richtet sich nach der zu entscheidenden Rechtsfrage. In Ausnahmefällen, in denen eine Strafbarkeit wegen einer Steuerhinterziehung oder einer anderen Steuerstraftat im Raum steht, kann daher die Frage nach der Rechtsansicht des Steuerpflichtigen begründet sein. Ein solches Vorgehen bedarf aber dann einer intensiven Begründung durch die Finanzverwaltung. Entscheidend ist vor allem, dass die endgültige rechtliche Bewertung des Geschehens von der Finanzverwaltung selbst vorgenommen wird. Es bleibt damit festzustellen, dass das steuerverfahrensrechtliche Internum nicht nur in objektiver, sondern auch in subjektiver Hinsicht Schutz entfaltet, wobei die konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind.

IV. Dritte als Informationsträger Sofern Dritte Informationsträger sind, ergibt sich hinsichtlich der Einordnung und Bestimmung der dem steuerverfahrensrechtlichen Internum unterfallenden Informationen nichts Abweichendes. Das steuerverfahrensrechtliche Internum reduziert mithilfe von Typisierungen die anwendbaren Beweismittel im Einzelfall. Auskünfte Dritter sind neben der Vorlage relevanter Unterlagen ebenfalls ein Beweismittel (vgl. § 92 S. 2 Nr. 1 AO). Wie bereits dargestellt wurde, sind Dritte jedoch nur subsidiär zur Auskunftserteilung heranzuziehen (vgl. § 3 B. I., S. 102 f.). Inhalte, die aufgrund einer Zuordnung zum Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums geschützt sind, sind und bleiben dies unabhängig davon, auf welchem Wege sie ermittelt werden. Der Schutz vor einer Vorlage der ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage darf nicht durch eine Befragung dritter Personen als Informationsträger umgangen werden. Da das steuerverfahrensrechtliche Internum eine Orientierung am Typischen vorsieht, sind Dritte nur in atypischen Fällen zur Auskunft und auch hier nur als subsidiäres Beweismittel heranzuziehen. Der erste Ansprechpartner der Finanzverwaltung ist der Steuerpflichtige.

V. Zwischenergebnis Bei dem steuerverfahrensrechtlichen Internum handelt es sich somit um ein bewegliches System mit fließenden Grenzen. Kernbereich dessen ist der Schutz grundrechtlich geschützter Informationen, da eine Vorlagepflicht etwa einen schwerwiegenden Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestim-

194

§ 6 Steuerverfahrensrechtliches Internum

mung bedeuten würde. Diese geschützten Informationen sind grundsätzlich nicht vorzulegen. Bei allen anderen Informationen kommt es hinsichtlich der Erfassung durch das steuerverfahrensrechtliche Internum auf die konkreten Umstände des Einzelfalls an. Nur bei konkreten Anhaltspunkten für eine Relevanz für das Besteuerungsverfahren sowie bei ausführlicher Begründung seitens der Finanzverwaltung sind diese Informationen vorzulegen. Dies ist der Preis der Finanzverwaltung dafür, dass sie aufgrund der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen von einer deutlichen Arbeitserleichterung profitiert. Das Besteuerungsverfahren ist darauf ausgelegt, dass die Finanzverwaltung nur über die Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung von den steuerlich relevanten Umständen erfährt. Der Steuerpflichtige ist somit nicht für die Finanzverwaltung „gläsern“. Die Steuererklärung fragt lediglich die für den Steuertatbestand relevanten Informationen ab. Darüber hinausgehende Informationen hat der Steuerpflichtige nur im Ausnahmefall bei intensiver Begründung durch die Finanzverwaltung anzugeben. Hinsichtlich sensibler Informationen bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, auf den Schutz durch das steuerverfahrensrechtliche Internum zu verzichten. Hierbei muss aber sichergestellt sein, dass der Steuerpflichtige nicht aus bloßer Unwissenheit freiwillig erstellte interne Unterlagen vorlegt. Der Steuerpflichtige muss über die Konsequenzen einer Vorlage aufgeklärt werden. Nur so kann er absehen, ob er wirklich auf den Schutz verzichten möchte.

C. Zwischenergebnis Aufgrund des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG), des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), der es erfordert, unter gewissen Umständen auf eine vollkommen differenzierte Ermittlung zu verzichten, sowie der Funktionalität des Besteuerungsverfahrens lässt sich ein dem Steuerpflichtigen zustehendes steuerverfahrensrechtliches Internum ableiten. Bei dem steuerverfahrensrechtlichen Internum handelt es sich um ein bewegliches System mit fließenden Grenzen. Auf den Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums hat die Finanzverwaltung niemals Zugriff. Ansonsten sind die Grenzen des steuerverfahrensrechtlichen Internums im Einzelfall zu bestimmen. Das steuerverfahrensrechtliche Internum bedingt es, ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen von einer Vorlagepflicht typischerweise auszunehmen. Jedoch kann auch bei einer Atypizität des Einzelfalles nach vorheriger Begründung seitens der Finanzverwaltung eine Vorlage gefordert werden. Es kommt somit zu einer Typisierung des Besteuerungsverfahrens. Der Grundsatz der Gleichheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) führt ebenfalls dazu, dass der Schutz des steuerverfahrensrechtlichen

C. Zwischenergebnis

195

Internums als Rechtsposition rechtsformunabhängig71 sowohl Einzelunternehmern als auch Kapitalgesellschaften und im Wege des Transparenzprinzips den hinter Personengesellschaften stehenden natürlichen Personen zusteht. Den steuerlichen Zielen der Steuergleichheit auch im Verfahrensrecht sowie der Wettbewerbsgleichheit von natürlichen und juristischen Personen kann nur entsprochen werden, wenn der verfahrensrechtliche Schutz rechtsformneutral erfolgt.72 Sinn und Zweck der Tätigkeiten der Finanzverwaltung ist es gerade, die steuerliche Belastungsgleichheit zu gewährleisten. Diesem Ziel würde eine unterschiedliche Vorlagepflicht von natürlichen und juristischen Personen gerade zuwiderlaufen.73

71

BFH, Urt. v. 15. 5. 2002, I R 92/00, BFHE 199, 217 (220) Rz. 14. Ebenso Drüen, StuW 2003, 205 (213); Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (299). 73 Ebenso Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (299). 72

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata) Tatbestandlich gibt es nach dem Wortlaut von § 90 Abs. 1 AO sowie § 97 Abs. 1 AO hinsichtlich des Umfangs einer Vorlagepflicht keine Einschränkungen. Der Begriff des Sachverhalts ist kein inhaltlich fest bestimmter Begriff. Er lässt sich unter Umständen nicht klar in Tatsachen und Rechtsbewertungen aufteilen (vgl. hierzu § 3 A. I. 2. d), S. 80 ff.). Im Einzelfall, etwa zur Bestimmung des Vorsatzes hinsichtlich einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO), kann auch die steuerliche Bewertung durch den Steuerpflichtigen von Relevanz sein. Die überwiegende Meinung in der Literatur,1 die eine Vorlagepflicht ablehnt, da interne steuerliche Unterlagen neben sachverhaltsbeschreibenden auch sachverhaltswürdigende Teile enthalten, ist daher als zu restriktiv abzulehnen.

A. Rechtsprechung Der Rechtsprechung folgend ist auf der Ebene des Ermessens eine Einschränkung vorzunehmen; insbesondere muss das Vorlageverlangen dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügen.2 Auffallend ist, dass hierbei nur allgemein davon gesprochen wird, dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt werden muss. Die Ausführungen der Rechtsprechung zur Verhältnismäßigkeit beschränkten sich in den meisten Fällen auf den knappen Satz, dass die Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur dann verlangt werden könne, „soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist“.3 Konkrete Kriterien, nach denen die Einhaltung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beurteilt werden kann, nennt die Rechtsprechung nicht. Nur sehr vereinzelt werden hierzu Aussagen getroffen, die aber nicht hilfreich bei der Ermittlung eines umfassenden Bildes sind. Nach Sicht des FG Köln ist die 1

Burkhard / Adler, Betriebsprüfung und Steuerfahndung, § 200 AO Rz. 16; Bauer / Taetzner, StBp 2005, 39 (40 f.); Bauer / Taetzner, BB 2004, 2267 (2268, 2272); Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3026 ff.); Rudolf, BB 2014, 2789 (2792); Kromer, DStR 2001, 1017 (1018 f.); Intemann, NWB 2006, 333 (340); Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096 ff.). 2 Vgl. BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, I B 53, 54/07, BStBl. 2008 II, 415 (418) Rz. 35; Hess. FG, Urt. v. 20. 2. 2014, 4 K 1120/12, WM 2014, 1539 (1542) Rz. 26; FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529 f.) Rz. 37, 47; BFH, Urt. v. 16. 12. 2014, X R 42/13, BStBl. 2015 II, 519 (523) Rz. 51 spricht von Übermaßverbot. 3 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (457) Rz. 22; FG Nürnberg, Urt. v. 30. 7. 2009, 6 K 1286/2008, DStRE 2010, 758 (760) Rz. 47; FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1552) Rz. 62; FG Münster, Urt. v. 22. 8. 2000, 6 K 2712/00 AO, EFG 2001, 4 (4) Rz. 40; FG Köln, Urt. v. 7. 11. 2000, 9 K 8038/97 juris Rz. 36.

A. Rechtsprechung

197

Ermessensgrenze überschritten, sobald die Vorlage von Geschäftsunterlagen verlangt wird, die „objektiv unter keinem möglichen Gesichtspunkt steuerliche Bedeutung für das geprüfte Unternehmen haben können“4. Das FG Berlin-Brandenburg hebt im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung die besondere Bedeutung des Allgemeininteresses an einer lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen hervor.5 Weiterhin solle sich der Umfang der Ermittlungspflicht der Finanzverwaltung sowie der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach den konkreten Umständen des Einzelfalls bemessen.6 Diese Aussagen, die an sich zutreffend sind, werden jedoch nicht den Anforderungen an eine sorgfältige Ermessensentscheidung im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung gerecht. Hier sind ausführlichere, präzisere Abwägungen vorzunehmen. Einzig die Entscheidung des FG Münster enthält längere Ausführungen zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Es schlägt bei Unterlagen, die gegebenenfalls eine Steuerrelevanz aufweisen, eine differenzierte Abwägung zwischen dem Interesse des Staates an der Erlangung der Erkenntnisse und den schutzwürdigen Belangen des Unternehmens im konkreten Einzelfall vor.7 Welche Belange des Unternehmens konkret schutzwürdig sind, konkretisiert das Gericht nicht. Als milderes Mittel schlägt das Gericht die Vorlage der für die interne steuerliche Unterlage verwendeten Urkunden vor. Weiterhin befürwortet es ein „gestuftes“ Vorgehen, sodass zunächst die Vorlage einer „geweißten“ Fassung der internen Unterlage mit eventuell nötigen Erklärungen verlangt werden kann. Erst wenn die Finanzverwaltung ausführlich begründet, wieso die „geweißte“ Fassung ihrem Informationsinteresse nicht gerecht wird, könne die vollständige Vorlage der Unterlage verlangt werden. In die Abwägung, ob eine vollständige Vorlage verlangt werden kann, seien die Wahrscheinlichkeit der Erwartung, dass der interne Bericht steuerrelevante Tatsachen enthält, sowie das Risiko eines Eingriffs in die innersten Angelegenheiten des Steuerpflichtigen einzubeziehen.8 Eine solch gestufte Vorgehensweise verbunden mit einer differenzierten Einzelabwägung ist im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung geboten. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip resultierende Verhältnismäßigkeitsprinzip ist jedoch von so herausragender Stellung, dass es einer noch differenzierteren Abwägung im Einzelfall bedarf. Die vom FG Münster aufgestellten Grundsätze weisen hierbei bereits in die richtige Richtung, bedürfen aber noch der Konkretisierung.

4

FG Köln, Urt. v. 7. 11. 2000, 9 K 8038/97 juris Rz. 36; a. A.: FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 42: Grenze kann bereits früher überschritten sein. 5 FG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26. 8. 2014, 13 V 13165/14 juris Rz. 19. 6 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (457) Rz. 22. 7 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 42, 47. 8 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 47.

198

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Prägender Satz des Beschlusses des FG Münster bezüglich der Vorlage eines Due Diligence-Berichts ist: „Je geringer dabei einerseits die Erwartung ist, dass der vollständige Due Diligence Bericht (weitere) steuerlich relevante Tatsachen enthält und je größer andererseits die Gefahr eines möglichen Eingriffs in innere Angelegenheiten eines Unternehmens ist, desto höher dürften die Anforderungen an die Ermessenserwägungen, die die Finanzverwaltung darlegen muss, sein“9. Eine solche Abwägung ist im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung in jedem konkreten Einzelfall exakt zu treffen. Es bleibt festzuhalten, dass der weite Gesetzeswortlaut konkretisierungsbedürftig ist.

B. Ermessenskriterien Auf der Ebene des Ermessens ist insbesondere im Rahmen der Verhältnismäßigkeit eine umfassende Abwägung zwischen den betroffenen Interessen des Staates und des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Entsprechend § 5 AO hat die Finanzverwaltung bei der Ausübung des Ermessens den Zweck der Ermächtigung und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu berücksichtigen. Dem Risiko eines ausufernden Vorlageverlangens der Finanzverwaltung kann nur durch besondere Anforderungen an die Ermessensausübung Grenzen gesetzt werden. Insbesondere bei dem Vorlagebegehren hinsichtlich interner steuerlicher Unterlagen ist das Ermessen einzuschränken.10 Hierzu muss eine ausgewogene Abwägung zwischen den betroffenen steuerlichen Grundsätzen und rechtlichen Belangen der Beteiligten vorgenommen werden. Nach dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 2 S. 1 AO) bestimmt die Finanzverwaltung im konkreten Einzelfall Art und Umfang der Ermittlungen. Hierbei hat sie die Grundsätze der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit zu beachten. § 88 Abs. 2 S. 1 AO verpflichtet die Finanzverwaltung zu einer ausgewogenen Ermessensentscheidung über die von dem Steuerpflichtigen aufgrund seiner Mitwirkungspflichten verlangten Mitwirkungshandlung.11 Ebenso zeigt § 90 Abs. 1 S. 3 AO auf, dass der Umfang der Mitwirkungspflicht im konkreten Einzelfall zu bestimmen ist.

9

FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 47. Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 157. EL 08.2019, § 200 AO Rz. 9 f. 11 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1937) Rz. 36; Eckhoff, StuW 1996, 107 (120); Fischer / Zanzinger, DB 1979, 127 (130); in Bezug auf § 24 Abs. 1, 2 VwVfG Füllsack, Informelles Verwaltungshandeln im Steuerrecht, S. 34. 10

B. Ermessenskriterien

199

I. Bestimmtheit Für den Steuerpflichtigen muss anhand des Vorlageverlangens klar ersichtlich sein, welche Unterlagen vorzulegen sind (vgl. § 119 Abs. 1 AO). Zu beachten ist, dass sich die relevanten Unterlagen in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden und die Finanzverwaltung daher unter Umständen keine genaue Kenntnis von den konkret bei dem Steuerpflichtigen vorliegenden Unterlagen hat. Daher hat sie ihr Vorlagebegehren so konkret wie möglich zu formulieren. Wenn dies nicht möglich ist, bietet es sich an, den aufzuklärenden Sachverhalt möglichst genau darzustellen, damit der Steuerpflichtige die relevanten Unterlagen identifizieren kann.12 Das Erfordernis der Bestimmtheit des Vorlageverlangens wird im Rahmen der Außenprüfung durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) umgesetzt. Diese legt als vollstreckbarer Verwaltungsakt den Umfang der Außenprüfung fest.13 In der Prüfungsanordnung wird gem. § 194 Abs. 1 S. 2 AO festgehalten, auf welche Steuerarten, Sachverhalte und Besteuerungszeiträume sich die Prüfung erstrecken soll. Dementsprechend kann sich der Steuerpflichtige auf die vorzulegenden Unterlagen einstellen. Da sich die relevanten Unterlagen in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden und nur dieser Kenntnis von den vorhandenen Unterlagen hat, wird in der Prüfungsanordnung nicht jede einzelne, vorzulegende Unterlage genannt werden können. Sofern das Vorlageverlangen der Finanzverwaltung den Anforderungen an den Bestimmtheitsgrundsatz genügt, muss die Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts „notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar“ sein.14

II. Legitimes Ziel Der Staat ist zur Erfüllung seiner dem Allgemeinwohl zugutekommenden Aufgaben auf finanzielle Mittel angewiesen.15 Die Steuereinnahmen des Staates speisen dessen finanziellen Bedarf (vgl. hierzu § 2 B. I. 1., S. 47 f.).16 Gem. Art. 108 GG ist die Verwaltung der Steuern Aufgabe der Finanzverwaltung. In § 85 AO ist diese Aufgabe einfachgesetzlich konkretisiert. § 85 AO wird daher auch als „Aufgabenzuweisungsnorm“ bezeichnet, nach welcher der Finanz 12

Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 229. EL 09.2014, § 200 AO Rz. 31. Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 196 Rz. 1. 14 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (457) Rz. 22; FG RheinlandPfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1552) Rz. 62; FG Münster, Urt. v. 22. 8. 2000, 6 K 2712/00 AO, EFG 2001, 4 (4) Rz. 40; FG Köln, Urt. v. 7. 11. 2000, 9 K 8038/97 juris Rz. 36. 15 Waldhoff, in: Isensee / Kirchhof, HdB StaatsR V, 3. Aufl. 2007, § 116 Rz. 2. 16 Waldhoff, in: Isensee / Kirchhof, HdB StaatsR V, 3. Aufl. 2007, § 116 Rz. 5. 13

200

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

verwaltung in allen Verfahrensstadien die Verwaltung der Steuern obliegt.17 Die Finanzverwaltung hat hierzu den steuerrelevanten Sachverhalt zu ermitteln und alle Steuerfälle entsprechend den gesetzlichen Vorgaben aufzudecken.18 § 85 AO verleiht den Finanzbehörden allerdings keine Eingriffsbefugnisse. Stattdessen ermächtigt § 85 AO die Finanzbehörden zu Handlungen, die in keine Rechte des Steuerpflichtigen eingreifen.19 Die Finanzverwaltung hat die ihr zustehenden Befugnisse ermessensgerecht auszuüben und dabei ihren Entscheidungsspielraum zu nutzen. 1. Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung Aufgrund der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ist die Finanzverwaltung zur Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuern verpflichtet.20 Im Gegenzug ist der Steuerpflichtige zur gesetzmäßigen Zahlung der Steuern verpflichtet.21 Bei der Ermittlung und Durchsetzung der dem Staat obliegenden Steueransprüche unterliegt dieser dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.22 Sowohl die Gesetzmäßigkeit als auch Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind einfachgesetzlich in § 85 S. 1 AO niedergelegt. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind alle Steuerpflichtigen nach Möglichkeit gleich zu belasten. Für eine gleichmäßige Belastung muss die Finanzverwaltung den steuerrelevanten Sachverhalt kennen. Entsprechend dem Untersuchungsgrundsatz in § 88 Abs. 1 AO sind daher alle steuerrelevanten Tatsachen aufzuklären. Der Staat ist zur materiellen Wahrheitsermittlung verpflichtet.23 Da sich der steuerrelevante Sachverhalt regelmäßig in der Sphäre des Steuerpflichtigen verwirklicht, ist die Finanzverwaltung für die korrekte Ermittlung der Steuern auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Um eine gleichmäßige Besteuerung aller Steuerpflichtigen gewährleisten zu können, ist für die Finanzverwaltung jede Information, die sie von dem Steuerpflichtigen erhalten kann, (auch die Vorlage eines internen steuerlichen Untersuchungsberichts wie eines Tax-Compliance-Berichts) hilfreich. Die Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist ein sehr hochrangiges und somit auch legitimes Ziel.24 Mit den bestehenden materiellen Steuertatbeständen und mit der damit einhergehenden Befugnis der Finanzverwaltung auf die für die Verwirklichung des 17

Roser, in: Gosch, AO / FGO, 01.2014, § 85 AO Rz. 2; vgl. ebenso BFH, Beschl. v. 26. 2. 2008, II B 6/08, DStRE 2008, 764 (766) Rz. 16. 18 Niewerth, in: Lippross / Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 96.  EL 06.2016,  § 85 AO Rz. 1. 19 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 239. EL 08.2016, § 85 AO Rz. 14, 18. 20 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 85 AO Rz.  8. 21 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271) Rz. 108. 22 Vgl. Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 85 AO Rz.  10. 23 Drüen, in: H / H/Sp, AO / FGO, 263. EL 06.2021, § 88 AO Rz. 11. 24 Vgl. BFH, Urt. v. 14. 3. 2012, XI R 33/09, BStBl. 2012 II, 477 (480) Rz. 31.

B. Ermessenskriterien

201

Steuertatbestandes erforderlichen Informationen zuzugreifen, hat der Gesetzgeber bereits die Entscheidung getroffen, dass hinsichtlich dieser Informationen dem öffentlichen Interesse an der Steuererzielung der Vorrang gegenüber etwaigen privaten Belangen des Steuerpflichtigen an einer Geheimhaltung dieser Informationen einzuräumen ist.25 Umgekehrt werden die Steuerpflichtigen eher zur Zahlung von Steuern bereit sein, wenn sie das Gefühl haben, dass die Steuerbelastung gleichmäßig auf alle Schultern verteilt ist.26 Das Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist damit ein sehr hochrangiges Ziel. 2. Verwaltungseffizienz Mit der Verwaltungseffizienz ist ein Vorgehen der Verwaltung gemeint, das auf die optimierte Verwirklichung der Verwaltungsaufgaben und -ziele ausgerichtet ist.27 Die Verfahren sollen so ausgestaltet sein, dass die Verwaltung so leistungsfähig wie möglich ist und wirtschaftlich handeln kann.28 Die Verwaltung soll rechtlich korrekte Entscheidungen bei gleichzeitig möglichst geringer Beanspruchung von Ressourcen, Personal, Kosten und Organisationsaufwand treffen.29 Der Begriff der Verwaltungseffizienz stammt aus dem Verwaltungsrecht. Im Rahmen von § 24 VwVfG ist die Steigerung der Verwaltungseffizienz aufgrund der Mitwirkung der Beteiligten als Ziel anerkannt.30 Die rechtliche Qualifikation eines solchen Prinzips ist umstritten. Das BVerwG leitet ein solches Prinzip der Verwaltungseffizienz aus Art. 20 Abs. 2 GG ab und misst ihm hierdurch Verfassungsrang zu.31 Literaturstimmen sehen es in Art. 108 Abs. 4 S. 1 GG angedeutet.32 Wiederum andere sehen die Begründung eines solchen Prinzips eher kritisch, da sich die Verwaltungseffizienz nur als Annex zu weiteren Verfassungsprinzipien darstelle.33 In § 88 Abs. 5 S. 2 AO spricht das Gesetz selbst von der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung. Der wirtschaftliche Teilaspekt eines Grundsatzes der Verwaltungseffizienz ist somit auch aus dem Steuerrecht ableitbar, wobei dieser Grundsatz von seinem Gewicht nicht gleichbedeutend mit den Grundsätzen der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist.34 25

v. Hammerstein, Der verfassungsrechtliche Schutz der Privatsphäre im Steuerrecht, S. 162. Vgl. hierzu bereits Grabower, Festgabe für Grossmann, 1932, S. 98. 27 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (18); v. Mutius, NJW 1982, 2150 (2151). 28 Held, Der Grundrechtsbezug des Verwaltungsverfahrens, S. 56. 29 v. Mutius, NJW 1982, 2150 (2151); zum Ziel, eine richtige Entscheidung zu fällen ­Steinberg, DÖV 1982, 619 (620); BVerfG, Beschl. v. 24. 3. 1976, 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, 64 (73) Rz. 26. 30 Ramsauer, in: Kopp / Ramsauer, VwVfG, 21. Aufl. 2020, § 24 Rz. 10a. 31 BVerwG, Urt. v. 27. 5. 1983, 4 C 40/81, DVBl. 1983, 901 (902) Rz. 19. 32 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 13; Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 28. 33 Vgl. zur Kritik Füllsack, Informelles Verwaltungshandeln im Steuerrecht, S. 74. 34 Vgl. hierzu Drüen, DB 2018, 11 (12). 26

202

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Die Vorlage einer internen steuerlichen Unterlage würde die Arbeit der Finanzverwaltung deutlich erleichtern, da die Verwaltung in diesem Falle die relevanten Informationen nicht aus den einzelnen Originalunterlagen filtern müsste. Stattdessen könnte sie sich auf die Sachverhaltsdarstellung in der internen steuerlichen Unterlage konzentrieren und hieraus ihre rechtliche Bewertung ableiten. Dies würde Zeit, Ressourcen und Personal schonen und damit letztlich zu einer Steigerung der Verwaltungseffizienz beitragen. Dies ist ein praktisches legitimes Ziel.

III. Geeignetheit Das Mitwirkungsverlangen hinsichtlich der Vorlage interner steuerlicher Unterlagen ist geeignet, sofern es das legitime Ziel der Sachverhaltsaufklärung fördert.35 Dies ist der Fall, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die vorzulegenden internen Unterlagen für die Besteuerung relevante Informationen enthalten. Bei internen steuerlichen Unterlagen, wie bei einem Tax Compliance-Bericht, kann damit gerechnet werden, dass in ihnen steuerrelevante Informationen enthalten sind. Die Literatur lehnt eine Vorlagepflichtigkeit solcher Unterlagen ab, da die enthaltenen Sachverhaltsinformationen Ausdruck der rechtlichen Wertungen des Steuerpflichtigen seien. Mangels Unmittelbarkeit könne ein solcher Bericht nichts zur Sachverhaltsaufklärung beitragen.36 Dieses Argument ist jedoch nicht schlüssig. Die rechtlichen Wertungen beruhen gerade auf den Sachverhaltsangaben. Der Begriff des Sachverhalts bezieht sich nicht allein auf Tatsachen. Auch rechtliche Würdigungen können als Hilfstatsachen Anhaltspunkte für die Bestimmung des relevanten Steuersachverhalts liefern.37 Als Veranschaulichung innerer Tatsachen in der Außenwelt entfalten sie Indizwirkung (vgl. § 3 A. III. 1., S. 89). Die Ausführungen in den steuerlichen internen Unterlagen können insbesondere Rückschlüsse auf den „inneren Sachverhalt“ des Steuerpflichtigen ermöglichen.38 Das Argument, das Vorliegen der Geeignetheit eines Vorlageverlangens einzig aus diesem Grund abzulehnen, verfängt daher nicht. Zur Sachaufklärung geeignet ist weiterhin nur eine begehrte Mitwirkung des Steuerpflichtigen, die erfüllbar, also objektiv und subjektiv möglich, ist.39 Unerfüllbar ist das Vorlagebegehren hinsichtlich Unterlagen, die generell nicht verfügbar sind bzw. über die speziell der Steuerpflichtige nicht verfügt.40 Regelmäßig ist 35

Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 31. Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3030). 37 Vgl. zur Bedeutung von Hilfstatsachen BFH, Urt. v. 2. 11. 2000, X R 17/00, BFH / NV 2001, 611 (612) Rz. 12. 38 Ebenso Weiß, StBp 2004, 220 (222). 39 Weber, Die Mitwirkungspflichten in der AO, S. 63; Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 31; a. A.: Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 80 macht einen eigenen Unterpunkt neben der Geeignetheit für die Prüfung auf. 40 Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 80; Haselmann / Berger, IWB 2020, 21 (27). 36

B. Ermessenskriterien

203

es zum Beispiel der Tochtergesellschaft nicht möglich, die Kalkulationsunterlagen der Muttergesellschaft vorzulegen.41 Umgekehrt ist aber auch ein Vorlagebegehren von Unterlagen ungeeignet, die der Finanzverwaltung bereits vorliegen und bekannt sind.42 Daher wird die Geeignetheit eines Vorlageverlangens ebenso aus dem Grund abgelehnt, dass nur den Originalunterlagen Beweiswert zukomme.43 Zwar handelt es sich bei einer internen steuerlichen Unterlage wie einem Tax Compliance-Bericht um eine Sekundärunterlage, die eine Zusammenfassung der in den Primärunterlagen enthaltenen Informationen darstellt. Durch die Zusammenstellung und Anordnung der Informationen können interne steuerliche Unterlagen Auskunft über den „inneren Sachverhalt“ des Steuerpflichtigen geben. Hierdurch erlangt der interne steuerliche Bericht als Hilfstatsache eigenen Beweiswert. Entsprechend der Rechtsprechung44 ist er als Urkunde besonderer Art einzuordnen (vgl. § 3 A. III. 1., S. 88 ff.). Der für den Strafprozess gem. §§ 160, 244 Abs. 2 StPO geltende Untersuchungsgrundsatz ist ähnlich dem steuerverfahrensrechtlichen Untersuchungsgrundsatz in § 88 Abs. 1 AO aufgebaut. Im Rahmen des in der StPO geltenden Untersuchungsgrundsatzes werden ebenfalls Hilfstatsachen zugelassen, die Rückschlüsse auf den Beweiswert einzelner Beweismittel erlauben.45 Das Ziel des Strafprozesses liegt ebenfalls wie im Steuerverfahren in der Wahrheitserforschung.46 Dem Vorsitzenden obliegt die Wahl des sachnächsten Beweismittels; nur in Ausnahmefällen kann die Heranziehung eines mittelbaren Beweismittels geboten sein.47 Solch ein mittelbares Beweismittel kann zum Beispiel ein Zeuge vom Hörensagen sein, wenn kein sachnäheres Beweismittel zur Verfügung steht.48 Die gleichen Beweisgrundsätze sind ebenso im Steuerverfahren anzuwenden. Dementsprechend besitzt auch eine ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlage die Eignung, als Hilfstatsache Auskunft über weitere steuerliche Unterlagen und damit über weitere Beweismittel und deren Beweiswert zu geben. Das Vorlageverlangen hinsichtlich interner steuerlicher Unterlagen ist daher zur Sachverhaltsaufklärung geeignet. Geeignet ist ein Vorlageverlangen überdies nur, wenn zu erwarten ist, dass die konkrete begehrte Unterlage tatsächlich zur Sachverhaltsaufklärung beitragen 41

BFH, Beschl. v. 10. 5. 2001, I S 3/01, BFHE 194, 360 (365) Rz. 44. Haselmann / Berger, IWB 2020, 21 (27). 43 Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3030). 44 BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 (367) Rz. 25; BFH, Urt. v. 27. 6. 1968, VII 243/63, BStBl. 1968 II, 592 (594) Rz. 46; FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14 AO, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 44. 45 Knierim, in: Esser / Rübenstahl / Saliger / Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht,  § 244 StPO Rz. 3. 46 BVerfG, Beschl. v. 26. 5. 1981, 2 BvR 215/81, BVerfGE 57, 250 (276 f.) Rz. 66. 47 Knierim, in: Esser / Rübenstahl / Saliger / Tsambikakis, Wirtschaftsstrafrecht,  § 244 StPO Rz. 14. 48 BVerfG, Beschl. v. 26. 5. 1981, 2 BvR 215/81, BVerfGE 57, 250 (292) Rz. 92. 42

204

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

kann.49 Die Vorlage kann nicht „ins Blaue hinein“ begehrt werden.50 Hier stellt sich die Frage, ob das pauschale Verlangen aller internen steuerrelevanten Unterlagen oder die Angabe einer bestimmten Gattung, wie die Herausgabe von Kontoauszügen, reicht oder ob die Finanzverwaltung in ihrem Vorlageverlangen genau die vorzulegenden Unterlagen festlegen muss. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Vorlageverlangen „Unterlagen zum steuerpflichtigen Vermögen vom 31. 12. 1994 und 31. 12. 1995“ zu unbestimmt, als dass es von dem Steuerpflichtigen erfüllt werden könnte.51 Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 1 S. 2 AO zur wahrheitsgemäßen und vollständigen Offenlegung der steuererheblichen Tatsachen verpflichtet. Sofern die Finanzverwaltung allgemein nach vorhandenen Unterlagen fragt, ist der Steuerpflichtige demnach zur Beantwortung dieser Frage verpflichtet. Anhand der Antwort steht es dann im Ermessen der Finanzverwaltung, darüber zu befinden, welche Unterlagen tatsächlich eine Steuerrelevanz aufweisen und daher vorzulegen wären. Das Vorlageverlangen ist nur erfüllbar, wenn für den Steuerpflichtigen genau ersichtlich ist, welche bestimmten Unterlagen vorzulegen sind. Da sich die steuerrelevanten Vorgänge in der Sphäre des Steuerpflichtigen verwirklichen, wird die Finanzverwaltung regelmäßig keine Kenntnis von den relevanten Unterlagen haben. Dementsprechend stellt die genaue Bezeichnung der vorzulegenden Unterlagen, von deren Existenz die Finanzverwaltung nichts weiß, die Finanzverwaltung vor ein großes praktisches Problem. In einem ersten Schritt kann daher die Finanzverwaltung eine Auflistung aller wichtigen steuerlichen Unterlagen verlangen. Hierzu könnte sie dem Steuerpflichtigen einen Leitfaden zur Hand geben, welche Informationen für sie von besonderem Interesse sind. Anhand dessen könnte der Steuerpflichtige eine Aufstellung dieser Unterlagen vornehmen. Nach Auswertung der Auflistung könnte die Finanzverwaltung in einem zweiten Schritt gezielt nach einzelnen, durch den Steuerpflichtigen selbst in der Auflistung genau bezeichneten Unterlagen fragen. Ein darüber hinausgehendes Vorlageverlangen hinsichtlich weiterer Unterlagen, die nicht explizit aufgelistet sind, ist nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig, wenn der Verdacht besteht, dass der Steuerpflichtige nicht alle relevanten steuer­ lichen Unterlagen offenbart hat. In erster Linie muss sich aber die Finanzverwaltung an die vom Steuerpflichtigen vorgenommene Einteilung halten.

49

v. Hammerstein, Der verfassungsrechtliche Schutz der Privatsphäre im Steuerrecht, S. 147. BFH, Urt. v. 26. 7. 2007, VI R 68/04, BStBl. 2009 II, 338  (340) Rz. 14; BFH,  Urt.  v. 17. 11. 1992, VIII R 25/89, BStBl. 1993 II, 146 (148) Rz. 21 bezeichnet dies als allgemeine Meinung; FG Köln, Urt. v. 12. 9. 2018, 2 K 814/18, juris Rz. 76; Haselmann / Berger, IWB 2020, 21 (27). Hinsichtlich des Prüfungsortes spricht der BFH, Urt. v. 4. 10. 2006, VIII R 53/04, BStBl. 2007 II, 227 (229) Rz. 23 allgemein vom „Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips“. 51 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (457) Rz. 26. 50

B. Ermessenskriterien

205

Alternativ hat die Finanzverwaltung den zu erforschenden Sachverhalt möglichst genau zu beschreiben, sodass der Steuerpflichtige anhand dessen die zur Vorlage erforderlichen Dokumente heraussuchen kann. Nur wenn der Steuerpflichtige erkennen kann, welche Unterlagen vorzulegen sind, ist seine Mitwirkungshandlung zur Sachverhaltsaufklärung geeignet.

IV. Erforderlichkeit Das Vorlageverlangen der Finanzverwaltung ist erforderlich, wenn kein gleich geeignetes, milderes Mittel vorhanden ist. Dies setzt voraus, dass die Mitwirkung des Steuerpflichtigen zur Sachverhaltsermittlung notwendig ist.52 Dies ist nur der Fall, wenn der Sachverhalt der Aufklärung bedarf und es um eine für die Besteuerung relevante Tatsache geht.53 Grundsätzlich ist die Finanzverwaltung nach § 88 Abs. 1 AO zur Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts verpflichtet. Dieser Grundsatz wird durch die den Steuerpflichtigen treffenden Mitwirkungspflichten gem. §§ 90 ff. AO erheblich modifiziert. Bei der Steuerverwaltung handelt es sich um eine Massenfallverwaltung mit begrenzten Verwaltungsressourcen. Der für die Besteuerung relevante Sachverhalt verwirklicht sich regelmäßig in der Sphäre des Steuerpflichtigen, von dessen Vorliegen die Finanzverwaltung ohne die Angaben des Steuerpflichtigen oftmals keine Kenntnis erlangen würde. Daher ist die wahrheitsgemäße Mitwirkung der Steuerpflichtigen zur Ermittlung und Festsetzung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich notwendig.54 Es ist dem Finanzamt schlichtweg unmöglich, den steuerrelevanten Sachverhalt selbst ohne Mithilfe des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Dadurch, dass das Gesetz ein Nebeneinander von Untersuchungsgrundsatz und Mitwirkungspflicht vorsieht, hat sich der Gesetzgeber bereits für eine Schonung der Privatsphäre entschieden, da die Alternative eines inquisitorischen Tätigwerdens der Finanzverwaltung mit wesentlich intensiveren Grundrechtseingriffen verbunden wäre.55 Der Steuerpflichtige als der Sachnächste ist derjenige, der maßgeblich aufgrund seiner Mitwirkungspflichten den steuerrelevanten Sachverhalt aufdeckt, sodass die Finanzverwaltung regelmäßig nicht weiter in dessen Privatsphäre eindringen muss.56

52

BFH, Urt. v. 17. 12. 1963, VII 182/60 U, BStBl. 1964 III, 88 (89) Rz. 14; Talaska, Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, S. 31. 53 Roser, in: Gosch, AO / FGO, 06.2010, § 92 AO Rz. 8; Süß, DStR 2018, 1110 (1111). 54 Vgl. auch Huber / Seer, StuW 2007, 355 (355). 55 v. Hammerstein, Der verfassungsrechtliche Schutz der Privatsphäre im Steuerrecht, S. 148; Isensee, Die typisierende Verwaltung, S. 104. 56 Isensee, Die typisierende Verwaltung, S. 104.

206

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Zudem sieht das Gesetz in § 93 Abs. 1 S. 3 AO zum Schutz Dritter vor, dass das Finanzamt nur subsidiär auf diese zurückgreifen darf und sich primär an den Steuerpflichtigen wenden soll. Sofern der Sachverhalt aus anderen Quellen als den Originalunterlagen ableitbar ist, ist es nicht erforderlich, diesen ein weiteres Mal aus einer zusätzlichen Quelle „bestätigen“ zu lassen.57 Wenn Tatsachen bestritten werden, ist eine weitere Aufklärung erforderlich. Letztere kann allerdings nur dann gefordert sein, wenn es Indizien für die Annahme gibt, dass der interne steuerliche Bericht zusätzlich steuerrelevante Informationen enthält und zum Beispiel Auskünfte über den „inneren Sachverhalt“ liefert. Insbesondere wenn die Finanzverwaltung selbst der begründeten Annahme ist, die ihr vorliegenden Informationen seien unvollständig oder falsch, kann es erforderlich sein, weitere (interne) Unterlagen anzufordern.58 Aber auch in diesem Fall sind vorrangig mildere Mittel gegenüber der Vorlage der vollständigen steuerlichen Unterlage zu erwägen. Der Vorschlag des FG Münster59 zu einem „gestuften“ Vorgehen ist daher begrüßenswert.60 Nur wenn das Mittel auf der niedrigsten Stufe den Anforderungen an die Sachverhaltsaufklärung nicht genügt, ist ein Mittel auf der nächsthöheren Stufe zu wählen. Weniger belastende Mittel sind die teilweise Vorlage der internen Unterlagen, die Vorlage in einer „geweißten“, anonymisierten Fassung sowie die Vorlage der Primärunterlagen inklusive einer Liste der für die interne steuerliche Unterlage verwendeten Unterlagen, sodass die Finanzverwaltung selbst in die Lage versetzt wird, sich den relevanten Sachverhalt aus den vorgelegten Dokumenten zusammenzustellen.61 Zudem ist über die Wahl einer anderen Mitwirkungshandlung nachzudenken. Weniger belastend als die Vorlage von Unterlagen (§ 97 AO) ist die Erteilung einer Auskunft (§ 93 AO). Mittels der Auskunftserteilung des Steuerpflichtigen könnte sich die Finanzverwaltung zunächst selbst ein Bild von der möglichen Steuerrelevanz der Unterlage machen. Nur wenn sie bei ihrer Abwägung zu dem Ergebnis gelangt, dass die Unterlage eine hohe Steuerrelevanz aufweist und die Auskünfte des Steuerpflichtigen nicht ausreichend sind, kann sie die Vorlage verlangen. Das für den Steuerpflichtigen mildeste Mittel stellt die bloße Vorlage der Primärunterlagen dar. Dies beinhaltet für die Finanzverwaltung den zusätzlichen Schritt, sich aus den Unterlagen selbst den relevanten Sachverhalt zusammenzustellen. Die daraus folgenden rechtlichen Schlüsse muss die Finanzverwaltung selbst ziehen. Auch bei Vorlage der gesamten steuerlichen internen Unterlage hat die Finanzverwaltung selbst die erforderlichen Rückschlüsse zu ziehen. Eine gewisse Be 57

Ebenso Haselmann / Berger, IWB 2020, 21 (27). BFH, Urt. v. 26. 7. 2007,  VI R 68/04, BStBl. 2009 II, 338 (340) Rz. 14; BFH,  Urt.  v. 17. 11. 1992, VIII R 25/89, BStBl. 1993 II, 146 (147) Rz. 19. 59 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 47. 60 Ebenso Süß, DStR 2018, 1110 (1112). 61 Vgl. hierzu auch Werder / Rudolf, BB 2014, 3094 (3096). 58

B. Ermessenskriterien

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einflussung durch die vom Steuerpflichtigen vorgenommene Bewertung ist aber nicht von der Hand zu weisen. Zudem werden in steuerlichen Unterlagen, die wie ein Tax Compliance-­Bericht internen Zwecken dienen, tendenziell steuerliche Risiken besonders betont und hervorgehoben, um den Blick des Steuerpflichtigen zu schärfen und genauere Überlegungen hinsichtlich des zukünftigen Vorgehens anzustoßen.62 Durch die Vorlage des Untersuchungsberichts könnte auch die Finanzverwaltung bzgl. des Vorliegens bestimmter Risiken sensibilisiert werden. Bei sorgfältiger Prüfung der Primärunterlagen wird die Finanzverwaltung zwar selbst diese Risiken entdecken, jedoch wird sie nicht direkt darauf gestoßen. Daher ist die Vorlage der Primärunterlagen in jedem Fall jeglicher Vorlage des vollständigen Untersuchungsberichts als weniger belastende Maßnahme vorzuziehen. Die weitere Abstufung der Mittel richtet sich nach weiteren Faktoren, insbesondere der Betroffenheit des steuerverfahrensrechtlichen Internums (vgl. zur ausführlichen Abstufung § 7 B. V. 11. c), S. 223 f.). Entscheidend für die Wahl der Stufe ist die Wahrscheinlichkeit, dass aufgrund der Vorlage weitere wichtige für die Besteuerung relevante Erkenntnisse gewonnen werden können. Relevante Erkenntnisse liegen bei Angaben vor, die Rückschlüsse auf das Vorliegen der Anforderungen des Steuertatbestandes und die Höhe der Besteuerung zulassen. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne ist dies mit der Intensität des Eingriffs in die Rechtsgüter des Steuerpflichtigen abzuwägen. Die Erwägungen der Finanzverwaltung, die sie zu der Entscheidung für eine bestimmte Stufe bewegt haben, muss diese darlegen und begründen.

V. Verhältnismäßigkeit im engeren Sinn Nach der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne müssen das eingesetzte Mittel und der beabsichtigte Zweck in einem ausgewogenen Verhältnis zueinanderstehen. Der Eingriff in die Rechtsgüter des Steuerpflichtigen darf nicht außer Verhältnis zu den mit der Maßnahme verfolgten Allgemeininteressen, hier der genauen Ermittlung und Durchsetzung des Steueranspruchs, stehen.63 Bei dieser Untersuchung sind die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.64 Vorliegend stehen sich insbesondere das Interesse des Staates an einer gleichmäßigen Besteuerung gem. Art. 3 Abs. 1 GG und auf Seiten des Steuerpflichtigen vor allem sein Interesse auf Wahrung seines Rechts auf informationelle Selbst­ bestimmung gegenüber. 62

Bzgl. der Erstellung von Due Diligence-Berichten Dörr / Geißelmeier / Mayr, NWB 2006, 3025 (3031). 63 BVerfG, Beschl. v. 13. 6. 2007, 1 BvR 1550/03, BVerfGE 118, 168 (195) Rz. 125; Rüster, Der Steuerpflichtige im Grenzbereich zwischen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, S. 16. 64 Vgl. Haselmann / Berger, IWB 2020, 21 (27).

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) Der Staat unterliegt dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Hiernach sind die Steuerpflichtigen gleichmäßig zu belasten. Da sich der steuerrelevante Sachverhalt in der Sphäre des Steuerpflichtigen verwirklicht, ist die Finanzverwaltung, um eine gleichmäßige Besteuerung sicherstellen zu können, entscheidend auf die Angaben des Steuerpflichtigen angewiesen, die sich auch aus internen steuerlichen Unterlagen ergeben können. Die Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist als sehr hochrangiges Rechtfertigungskriterium einzustufen (vgl. § 7 B. II. 1., S. 200 f.; zur Belastungsgleichheit § 6 A. II., S. 178 f.). Andererseits kann die Gleichmäßigkeit der Besteuerung aber genauso als Rechtfertigungskriterium der entgegengesetzten Argumentation herangezogen werden. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verfolgt ebenso eine Gleichbehandlung im tatsächlichen Belastungserfolg. Steuerpflichtige, die ohne bestehende Rechtspflicht interne steuerliche Unterlagen erstellen, werden in der Regel sehr sorgfältig arbeiten. Wenn die internen steuerlichen Unterlagen zur Besteuerung herangezogen würden, würden diese ohnehin sehr sorgfältigen Steuerpflichtigen noch präziser besteuert werden. Dem könnte man den Grundsatz „Keine Gleichheit im Unrecht“ entgegensetzen. Nach diesem Grundsatz folgt aus Art. 3 Abs. 1 GG gerade nicht, dass sich Bürger auf die Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis berufen können.65 Nur, weil ein Steuerpflichtiger freiwillig besonders viele Unterlagen vorhält, stellt dies keinen Grund dar, etwaige steuerrechtliche Normen nicht auf ihn anzuwenden. Im Besteuerungsverfahren gelten hinsichtlich der Anwendung des Grundsatzes „Keine Gleichheit im Unrecht“ jedoch Besonderheiten. Ein bestehendes strukturelles Gesetzes- und Vollzugsdefizit kann eine Nichtdurchsetzung einer steuerlichen Norm gegenüber einem Steuerpflichtigen rechtfertigen, der wahrheitsgemäße Angaben tätigt.66 Das Vollzugsdefizit, das zu einem Verstoß gegen die Belastungsgleichheit führt, wirkt in diesen Fällen auf die materiell-rechtliche Norm zurück.67 Verfassungswidrig ist die Norm erst, wenn sie so ausgestaltet ist, dass sich der Besteuerungsanspruch überwiegend nicht durchsetzen lässt und dies dem Gesetzgeber zuzurechnen ist.68 Eine verfassungswidrige Norm lässt sich vorliegend nicht finden. Das Gebot der Belastungsgleichheit erfordert es jedoch, im Besteuerungsverfahren, das ein Massenverfahren mit nur begrenzten Verwaltungskapazitäten darstellt, 65

BFH, Beschl. v. 1. 7. 2010, V B 62/09, BFH / NV 2010, 2136 (2137) Rz. 7; BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, V B 8/06, BStBl. 2008 II, 405 (407) Rz. 20. 66 Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 85 Rz. 10. 67 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (284) Rz. 147; BFH, Vorlagebeschl. v. 16. 7. 2002, IX R 62/99, BStBl. 2003 II, 74 (78) Rz. 50. 68 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (284) Rz. 147; VG Augsburg, Urt. v. 13. 3. 2013, Au 6 K 12.956 juris Rz. 22.

B. Ermessenskriterien

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gewisse Abstriche bei der Präzision der Besteuerung zu machen. Die Orientierung der Verwaltung am Typischen bezieht sich auch auf die Auswahl der typischerweise vorzulegenden Unterlagen. Dies sind die verpflichtend zu erstellenden und vorzulegenden Unterlagen, die jeder Steuerpflichtige vorzuweisen hat. Wenn nun der sorgfältig arbeitende, freiwillig Unterlagen erstellende Steuerpflichtige im Vergleich zu einem weniger sorgfältig arbeitendem Steuerpflichtigen präziser besteuert wird, würde dies dem Prinzip der Gleichbehandlung im tatsächlichen Belastungserfolg zuwiderlaufen (vgl. hierzu § 6 A. II., S. 179). Eine Typisierung aus Vereinfachungszwecken ist Indiz gegen eine Vorlagepflicht von freiwillig erstellten Unterlagen. Dies ist Folge der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens. Es liegt kein Unrecht vor, sodass der Grundsatz „Keine Gleichheit im Unrecht“ nicht zur Anwendung kommt. Das gewichtige Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung spricht damit eher gegen eine Vorlagepflicht. 2. Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 AO) Der Untersuchungsgrundsatz verpflichtet die Finanzverwaltung zur Erforschung des steuerrelevanten Sachverhalts (vgl. § 2 A. I., S. 33 f.). Für die Finanzverwaltung sind daher sämtliche in der Sphäre des Steuerpflichtigen befindliche Informationen von Bedeutung, die Auskunft über den steuerrelevanten Sachverhalt geben können. Nur wenn der Finanzverwaltung sämtliche steuerrelevanten Informationen vorliegen, kann sie eine gleichmäßige Besteuerung aller Steuerpflichtigen sicherstellen. Die verschiedenen steuerlichen Grundsätze spielen daher ineinander. 3. Verwaltungseffizienz Das Ziel der Finanzverwaltung, die eigenen Verwaltungsabläufe mithilfe eines Zugriffs auf die internen steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen noch effizienter und ressourcenschonender zu gestalten, ist ein durchaus abwägungsrelevantes Ziel (vgl. § 7 B. II. 2., S. 201 f.). Die Vorlage vorhandener, bereits erstellter interner Unterlagen bedeutet für den Steuerpflichtigen hingegen kaum zusätz­ lichen Aufwand. Für den Steuerpflichtigen besteht jedoch keine gesetzliche Pflicht, der Finanzverwaltung die Arbeit zu erleichtern. Der Begriff „Tax Compliance“ ist nicht gleichbedeutend mit Arbeitserleichterung auf Seiten der Finanzverwaltung.69 In erster Linie untersucht der Steuerpflichtige bei internen Untersuchungen, wie zum Beispiel bei Tax Compliance-Untersuchungen, das eigene steuerliche Verhalten 69

Vgl. Schwedhelm, AnwBl. 2009, 90 (93).

210

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

aus eigenmotivierten Gründen. Ihm wird es darum gehen, das eigene zukünftige Verhalten steuerkonform, gleichzeitig aber auch möglichst steueroptimiert auszurichten. Dazu untersucht er auch eingehend Vorgänge aus der Vergangenheit, um hieraus Rückschlüsse ziehen zu können. Dass die Arbeit der Finanzverwaltung durch die Vorlage eines Tax Compliance-Berichts vereinfacht werden könnte, ist ein positiver Nebeneffekt. Dieser Nebeneffekt ist im Rahmen einer Tax ComplianceUntersuchung vom Steuerpflichtigen aber nicht intendiert. Der Verwaltungseffizienz ist daher eher gedient, wenn Tax Compliance-­Berichte regelmäßig nicht vorzulegen sind, der Steuerpflichtige aber entsprechende Programme intern verwendet und so die eigene Compliance steigert, als wenn in einem Einzelfall bei einem Steuerpflichtigen der Bericht vorgelegt wird, dies aber in der Breite der Steuerpflichtigen dazu führt, dass solche Programme nicht mehr installiert und verwendet werden. Die Steigerung der Verwaltungseffizienz ist zwar als berechtigter Belang in eine Abwägung einzubeziehen, tritt jedoch als weniger hochrangiges Rechtsgut in der Abwägung gegenüber den grundrechtlich geschützten Rechtspositionen des Steuerpflichtigen und den übrigen Besteuerungsprinzipien zurück. 4. Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit (§ 88 Abs. 2 S. 2 AO) In die Abwägung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit ist das Verhältnis von dem beabsichtigten Erfolg, also den zu erwartenden Mehrsteuereinnahmen, zu dem für die Finanzbehörden bestehenden Ermittlungs- und Zeitaufwand einzubeziehen.70 Es handelt sich hierbei um eine Kosten-Nutzen-Abwägung. Zu den Verwaltungskosten der Finanzverwaltung zählen Personal-, Druck- und Kopiersowie Bürokosten.71 Nach der Rechtsprechung gilt der Grundsatz, dass die Kosten der Beweiserhebung den zu erzielenden steuerlichen Mehrbetrag nicht übersteigen sollen.72 Die Finanzverwaltung darf durchaus auch Gründe der Verwaltungs­ ökonomie berücksichtigen.73 Ziel soll ein möglichst schneller Gesetzesvollzug sein, welcher letztlich sowohl im Interesse des Steuerpflichtigen als auch der Finanzverwaltung ist.74 Dem Prinzip der Zweckmäßigkeit ist genügt, wenn weitreichendere Ermittlungen zur Aufklärung des Sachverhalts erfolgsversprechend und sachdienlich sind.75

70

BVerfG, Beschl. v. 20. 6. 1973, 1 BvL 9/71, BVerfGE 35, 283 (294); AEAO zu § 88 AO Nr. 3; Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 88 Rz. 27. 71 Roser, in: Gosch, AO / FGO, 07.2021, § 88 AO Rz. 15.3. 72 BVerfG, Beschl. v. 31. 5. 1988, 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 (229) Rz. 42. 73 Seer, DStJG 31 (2008), 7 (17); Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 13. 74 Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 26. 75 Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 29.

B. Ermessenskriterien

211

Das Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitsprinzip haben bei der Verwirk­ lichung der Prinzipien der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unterstützende Funktion, sind aber keine gleichwertigen Prinzipien.76 Hier ist im konkreten Einzelfall eine Abwägung vorzunehmen. Die Verwendung der bereits zum Beispiel in einem Tax-Compliance-Bericht zusammengestellten Erkenntnisse führt zu einer deutlichen Reduzierung des Aufwandes der Finanzverwaltung. Diese Kostenreduzierung betrifft die Bereiche Personal und Büromaterial. Diese Einsparungen sind für die Finanzverwaltung sehr nützlich, da die nicht beanspruchten Ressourcen anderweitig eingesetzt werden können. Die KostenNutzen-Bilanz und damit auch das Wirtschaftlichkeitsprinzip sprechen somit für eine Vorlageverpflichtung der Steuerpflichtigen hinsichtlich interner steuer­licher Unterlagen. Die neu zusammengestellten Erkenntnisse können im Einzelfall zudem sachdienlich sein, wenn sie als Hilfstatsachen weitere Rückschlüsse zum Beispiel auf innere Tatsachen des Steuerpflichtigen zulassen. Auch unter Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten ist daher eine Vorlage zu fordern. Hier sind die Umstände des Einzelfalls genau auszuwerten. 5. Vertrauen Der Steuerpflichtige erstellt interne steuerliche Unterlagen, hinsichtlich deren Erstellung keine Rechtspflicht besteht, aus eigennützigen Zwecken. Diese Unterlagen sollen als Entscheidungsgrundlage im Hinblick auf das weitere steuerliche Vorgehen des Steuerpflichtigen dienen, weshalb sich diese Unterlagen besonders den risikobehafteten Themen des Steuerpflichtigen widmen. Die Anfertigung solcher internen steuerlichen Unterlagen nimmt er daher im Vertrauen darauf vor, dass keine Dritten mit diesen Unterlagen in Kontakt kommen und so von den darin enthaltenen Informationen Kenntnis erlangen. Der Steuerpflichtige darf insbesondere auf die Achtung seiner Grundrechte, vor allem auf die Achtung seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung vertrauen. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in das Handeln der Finanzverwaltung ist sowohl durch das Vertrauensschutzprinzip als auch den Grundsatz von Treu und Glauben geschützt, der auch im Steuerrecht zu beachten ist. Beide Prinzipien entfalten ähnliche rechtliche Wirkungen, beruhen jedoch auf unterschiedlichen dogmatischen Grundlagen.77

76

Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 147. EL 01.2017, § 88 AO Rz. 15; Baum, in: AO – eKommentar, 04.2018, § 88 Rz. 26. 77 Vgl. zu den Unterschieden Neumann, in: Gosch, AO / FGO, 07.2020, § 4 AO Rz. 56: Auf den Grundsatz von Treu und Glauben können sich alle Parteien berufen, wohingegen das Vertrauensschutzprinzip als Schutzposition des Steuerpflichtigen dient.

212

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Der Vertrauensschutz kann verfassungsrechtlich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG i. V. m. Art. 28 Abs. 1  GG) hergeleitet werden.78 Teil des Rechtsstaatsprinzips ist es, dem Bürger Rechtssicherheit zu bieten.79 Für den Bürger sollen mögliche staatliche Eingriffe erkennbar sein, sodass er dementsprechend sein Handeln anpassen kann und darauf vertrauen darf, dass ein mit der Rechtsordnung konformes Verhalten auch weiterhin rechtens bleibt.80 Damit geht der Vertrauensschutz einher.81 Der Bürger darf auf den Fortbestand des geltenden Rechts vertrauen.82 Auch aus den Grundrechten lässt sich ein Vertrauensschutz ableiten.83 Überdies bestimmt der auch im steuerlichen Verfahrensrecht anwendbare Grundsatz von Treu und Glauben eine Rücksichtnahme auf die berechtigten Belange des anderen Teils und verbietet ein zu dem bisherigen Verhalten widersprüchliches Verhalten.84 Der Grundsatz von Treu und Glauben setzt somit eine Vertrauenssituation zwischen den Beteiligten voraus; eine solche kann sich im Steuerrecht nur bei Vorliegen eines konkreten Steuerrechtsverhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und der Finanzverwaltung ergeben.85 Sofern die Finanzverwaltung bereits mit dem Steuerpflichtigen über die Vorlage einzelner Unterlagen verhandelt und es im Rahmen der Prüfung mehrere Gespräche gab, entsteht in diesem konkreten Steuerrechtsverhältnis ein Vertrauensverhältnis zwischen den Parteien.86 Hierbei wird der Steuerpflichtige regelmäßig auf eine Besteuerung entsprechend den Aussagen der Finanzverwaltung vertrauen. Wenn die Finanzverwaltung zunächst nicht die Vorlage interner steuerlicher Unterlagen fordert, sondern sich mit den Primärunterlagen zufriedengibt, entsteht beim Steuerpflichtigen Vertrauen dahingehend, dass eine solche Vorlage zu einem späteren Zeitpunkt auch nicht mehr gefordert werden wird. Ein etwaiges späteres Vorlageverlangen ist daher intensiv zu begründen. Zudem gewährt auch § 158 AO einen Vertrauensvorschuss für den ordnungsgemäß buchführenden Steuerpflichtigen. Sofern keine Hinweise zu begründeten Zweifeln an den Angaben bestehen, sind die Angaben des ordnungsgemäß buchführenden Steuerpflichtigen als zuverlässig einzuordnen.87 Ein Steuerpflichtiger, der ordnungsgemäß alle rechtlich geforderten Unterlagen erstellt, kann somit 78

Pitschas, in: Hoffmann-Riem / Schmidt-Aßmann / Voßkuhle, Grundlagen des Verwaltungsrechts II, § 42 Rz. 95. 79 Fuhrmanns, Vertrauensschutz im deutschen und österreichischen öffentlichen Recht, S. 55. 80 BVerfG, Urt. v. 19. 12. 1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (271) Rz. 49. 81 BVerfG, Urt. v. 19. 12. 1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (271) Rz. 49; BVerfG, Beschl. v. 6. 7. 2010, 2 BvR 2661/06, BVerfGE 126, 286 (313) Rz. 80, 82; Grzeszick, in: Dürig / Herzog /  Scholz, GG, 48. EL 11.2006, Art. 20 VII. Rz. 69; Kimminich, JZ 1962, 518 (521). 82 Grzeszick, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 48. EL 11.2006, Art. 20 VII. Rz. 69. 83 Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 119. 84 BFH, Urt. v. 30. 3. 2011, XI R 30/09, BStBl. 2011 II, 613 (615) Rz. 28. 85 BFH, Urt. v. 9. 8. 1989, I R 181/85, BStBl. 1989 II, 990 (992) Rz. 16. 86 Füllsack, Informelles Verwaltungshandeln im Steuerrecht, S. 185. 87 Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, S. 296.

B. Ermessenskriterien

213

grundsätzlich darauf vertrauen, dass er nur in atypischen Fällen mit weiteren Sachverhaltsermittlungen konfrontiert wird. Nur in diesen atypischen Fällen sind nach vorheriger Begründung weitere freiwillig erstellte Unterlagen vorzulegen. 6. Marktoffenheit / Art der Information In die Ermessensabwägung ist insbesondere die Marktoffenheit und die Art der gewünschten, vorzulegenden Informationen einzubeziehen. Hier sind die konkreten Umstände des Einzelfalls zu beachten. Grundsätzlich kann nur die Vorlage einer Information verlangt werden, die für die Besteuerung von Relevanz ist. Ist die Steuerrelevanz zu verneinen, scheidet eine Vorlage bereits aus diesem Grund aus. Sofern die Information für den Steuerpflichtigen selbstbelastende Wirkung haben und gegebenenfalls ein Strafverfahren nach sich ziehen kann, ist der Nemo tenetur-Grundsatz als Grenze zu beachten. Zudem ist zu berücksichtigen, wie sensibel die Information und wie stark das Geheimhaltungsinteresse des Steuerpflichtigen an der Information ist. Hierbei spielt eine Rolle, inwiefern die Information bereits etwa in einem Tax ComplianceBericht veröffentlicht wurde. Hinsichtlich öffentlich zugänglicher Informationen besteht ein geringeres Schutzbedürfnis als an streng geheimen, aus der internen Sphäre des Steuerpflichtigen stammenden Informationen. Ebenso ist es relevant, inwiefern sich die Information auf einen abgeschlossenen oder nur sehr vorläufig geplanten Vorgang bezieht. Hinsichtlich abgeschlossener Vorgänge besteht ein weitaus geringeres Bedürfnis, diese Informationen zurückzuhalten, als gegenüber zukünftig geplanten Vorgängen. 7. Steuergeheimnis (§ 30 AO) Vor einer Offenbarung und Weitergabe der internen steuerlichen Informationen durch die Finanzverwaltung ist der Steuerpflichtige durch das Steuergeheimnis geschützt. Aufgrund der in der Steuererklärung gemachten Angaben erhält die Finanzverwaltung tiefergehende Einblicke in die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, beispielsweise erfährt sie so von der Religionszugehörigkeit oder der gesundheitlichen Verfassung des Steuerpflichtigen. Das Steuergeheimnis bezweckt den Schutz der Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen, also die Wahrung seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung. Es dient damit dem Ausgleich der weitreichenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, die eine Offenbarung sensibler Informationen erfordern.88 Der Steuerpflichtige soll auf die 88

BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (280) Rz. 139; Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 79; Alber, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181. EL 06.2004, § 30 AO Rz. 8.

214

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Verschwiegenheit der Finanzverwaltung vertrauen dürfen.89 Das Steuergeheimnis soll daher dem Steuerpflichtigen als Anreiz zu wahrheitsgemäßen Angaben dienen, um so das öffentliche Interesse an einer rechtzeitigen und ordnungsgemäßen Steuererhebung zufriedenzustellen.90 Das Steuergeheimnis dient der Vertrauensbildung des Steuerpflichtigen in die Verschwiegenheit der Finanzverwaltung.91 Nur in den ausdrücklich in § 30 Abs. 4 AO genannten Ausnahmefällen ist eine Weitergabe der erlangten Erkenntnisse zulässig. Hervorzuheben sind hier die Gründe der Notwendigkeit der Erkenntnisse für die Durchführung eines Strafverfahrens (Nr. 4) oder das Bestehen eines zwingenden öffentlichen Interesses (Nr. 5). Verletzungen des Steuergeheimnisses können nach § 355 StGB auch strafrechtliche Konsequenzen zur Folge haben. Das Bestehen des sogar strafrechtlich geschützten Steuergeheimnisses spricht dafür, weitreichende Vorlagepflichten zuzulassen und damit der Finanzverwaltung auch den Zugriff auf interne steuerliche Unterlagen zu gewähren. Aufgrund des Bestehens des Steuergeheimnisses kann der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass seine Angaben nur für Zwecke der Besteuerung verwendet werden. Aus Sicht des Steuerpflichtigen wäre es wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung erst gar nicht in den Besitz dieser Erkenntnisse gelangen würde, sodass etwaige Schutzmechanismen vor einer ungewollten Weitergabe, wie etwa das Steuergeheimnis, gar nicht von Nöten wären. Das Steuergeheimnis ist Folge des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung. Nach diesem Grundrecht obliegt es dem Steuerpflichtigen, frei darüber zu entscheiden, welche Daten er offenbart (vgl. ausführlich § 5 A. I. 1., S. 140 ff.). Wenn der Steuerpflichtige aufgrund des Steuerverfahrens zur Offenlegung sensibler Informationen verpflichtet wird, ist er im Gegenzug vor einer Weitergabe dieser sensiblen Informationen durch das Steuergeheimnis zu schützen. 8. Kontrollbedürfnis In die Abwägung ist ebenfalls die Kontrollbedürftigkeit des Steuerpflichtigen miteinzubeziehen. Gegenüber einem Steuerpflichtigen, der eine höhere Kontrollbedürftigkeit aufweist, kann die Finanzverwaltung unter Umständen weitreichendere Zugriffsrechte auf interne steuerliche Unterlagen geltend machen als gegenüber Steuerpflichtigen mit einer geringeren Kontrollbedürftigkeit. Voraussetzung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs ist die Kontrolle anhand des Kontrollbedürfnisses.92 Abhängig von dem Vorverhalten und dem Umfang der

89

BVerfG, Urt. v. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 (142) Rz. 133. Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo-tenetur-Grundsatz, S. 80; ­Alber, in: H / H/Sp, AO / FGO, 181.  EL 06.2004, § 30 AO Rz. 7; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 158. EL 10.2019, § 30 AO Rz. 10. 91 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (280 f.) Rz. 139. 92 Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1460 f. 90

B. Ermessenskriterien

215

steuerlichen Aktivitäten des Steuerpflichtigen ist die Kontrollbedürftigkeit des Steuerpflichtigen ermittelbar. Diese entscheidet darüber, wie intensiv und in welchen Abständen der Steuerpflichtige zu prüfen ist.93 Kooperiert der Steuerpflichtige mit den Finanzbehörden und steht regelmäßig mit ihnen in Kontakt, führt dies zu einer geringeren Kontrollbedürftigkeit, als wenn er zuletzt seine steuerlichen Pflichten verletzt hat.94 Entscheidend sind überdies der Umfang und das Risiko der Geschäftstätigkeiten des Steuerpflichtigen. Zudem können auch steuergestalte­ rische Vorgehensweisen eine höhere Kontrollbedürftigkeit und damit weitreichendere Vorlagepflichten im Hinblick auf überobligatorisch erstellte interne steuer­liche Unterlagen begründen. Als Steuergestaltung wird eine besondere Ausprägung der Steuerplanung bezeichnet, bei der der Steuerpflichtige sein unternehmerisches Handeln gestalterisch an die zu erwartende steuerliche Belastung anpasst.95 Bei Steuerpflichtigen, die in großem Umfang steuergestalterisch tätig werden, kann eine intensivere Kontrolle durch die Finanzverwaltung erforderlich sein. Einen Unterschied kann es überdies machen, ob die Steuererklärung von einem Steuerberater erstellt wurde oder nicht.96 Zudem ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige, der ohne bestehende Rechtspflicht freiwillig interne Unterlagen erstellt, in den meisten Fällen eher sehr sorgfältig arbeiten wird. Dies spricht gegen eine noch genauere Prüfung durch Vorlage interner steuerlicher Unterlagen. Hier ist bezogen auf den konkreten Einzelfall in Abhängigkeit vom Kontrollbedürfnis des Steuerpflichtigen zu entscheiden, wie weitreichend und umfassend die Vorlagerechte der Finanzverwaltung sein dürfen. 9. Kooperationsbereitschaft Im Rahmen der Ermessensabwägung kann überdies die Kooperationsbereitschaft des Steuerpflichtigen eine Rolle spielen. Sofern der Steuerpflichtige freiwillig Einblicke in seine steuerlichen Belange gewährt, den Vorlageverlangen der Finanzverwaltung allumfassend entspricht oder auch den Kontakt zur Finanzverwaltung zur Klärung steuerlicher Gegebenheiten sucht, kann sich dies im Rahmen der Ermessensabwägung für den Steuerpflichtigen positiv auswirken. In diesen Fällen wird die Finanzverwaltung weniger das Bedürfnis haben, auf interne steuerliche Unterlagen zur Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts zugreifen zu müssen.

93

Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1460. Vgl. Seer, DStJG 31 (2008), 19 (29) zur Einteilung für ein Risikomanagement-System. 95 Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 11; Rödder, Gestaltungssuche im Ertragsteuerrecht, S. 4 f. 96 Vgl. Seer, DStJG 31 (2008), 19 (35) bzgl. eines Risikomanagement-Systems. 94

216

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Sofern die Behörde mit den Beteiligten kooperiert, kann dies jedoch den Anschein der Parteilichkeit erwecken.97 Wichtig ist daher ein transparentes Vorgehen. Dies kann mit dem Interesse des Steuerpflichtigen in Konflikt stehen, seine Belange möglichst nicht publik werden zu lassen. 10. Grundrechte des Steuerpflichtigen Auf Seiten des Steuerpflichtigen spricht gegen eine Vorlage interner steuerlicher Unterlagen insbesondere sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG (vgl. § 5 A. I. 1., S. 140 ff.). Hiernach obliegt es dem Einzelnen, selbst darüber zu entscheiden, inwiefern seine persönlichen Daten offengelegt und verwendet werden können.98 Bei der Ermittlung der Schutzbedürftigkeit der einzelnen persönlichen Daten des Steuerpflichtigen ist die Sphärentheorie anzuwenden. Die Sphärentheorie unterscheidet zwischen der Intim-, Privat- und Sozialsphäre und stellt abhängig von der einschlägigen Sphäre unterschiedliche Anforderungen an die Rechtfertigung eines Eingriffs.99 Die Intimsphäre umfasst den „Kernbereich privater Lebensgestaltung“; wegen des starken Einflusses des Grundrechts auf Achtung der Menschenwürde sind Eingriffe in die Intimsphäre immer verfassungswidrig.100 Die Privatsphäre umfasst einen Raum, in dem der Bürger „unbeobachtet sich selbst überlassen ist oder mit Personen seines besonderen Vertrauens ohne Rücksicht auf gesellschaftliche Verhaltenserwartungen und ohne Furcht vor staatlichen Sanktionen verkehren kann“101; die Privatsphäre sichert für den Bürger damit eine Rückzugsmöglichkeit.102 Eingriffe in die Privatsphäre können unter besonders strenger Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zur Wahrung eines hochrangigen Allgemeininteresses gerechtfertigt werden.103 Die Sozialsphäre umfasst das Handeln der Person in der Öffentlichkeit.104 Bei Eingriffen in die Sozialsphäre sind keine besonderen Anforderungen an die Rechtfertigung zu stellen.105 Aufgrund der technischen Möglichkeiten der Datenspeicherung können an sich wenig sensible Daten durch ihre Zusammenführung ein umfassendes Persönlich 97

Zu § 24 VwVfG Ramsauer, in: Kopp / Ramsauer, VwVfG, 21. Aufl. 2020, § 24 Rz. 10c. BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (43) Rz. 149; Heinz, Steuerrechtliche Mitwirkungspflichten und der Nemo tenetur-Grundsatz, S. 22; Di Fabio, in: Dürig / Herzog / Scholz, GG, 39. EL 07.2001, Art. 2 Abs. 1 Rz. 175; Leeb / Liebhaber, JuS 2018, 534 (535). 99 Lang, in: BeckOK GG, 49. Ed. 11.2021, GG, Art. 2 Rz. 35, 38. 100 Vgl. BVerfG, Urt. v. 3. 3. 2004, 1 BvR 2378/98, 1084/99, BVerfGE 109, 279 (313) Rz. 122. 101 BVerfG, Beschl. v. 26. 4. 1994, 1 BvR 1689/88, BVerfGE 90, 255 (260) Rz. 21. 102 BVerfG, Beschl. v. 26. 4. 1994, 1 BvR 1689/88, BVerfGE 90, 255 (260) Rz. 21. 103 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (44) Rz. 150. 104 BVerfG, Kammerbeschl. v. 7. 5. 1997, 1 BvR 1974/93, NJW 1997, 2669 (2670) Rz. 30. 105 BVerfG, Beschl. v. 21. 8. 2006, 1 BvR 2606/04, NJW 2006, 3406 (3408) Rz. 35. 98

B. Ermessenskriterien

217

keitsbild vermitteln. Es kann also zu einer Vermischung der Sphären kommen.106 Hierin kann eine Abkehr von der sonst im Rahmen des allgemeinen Persönlichkeitsrechts vertretenen Sphärentheorie gesehen werden. Teils wird dies als Relativierung der Sphärentheorie bezeichnet.107 Dementsprechend soll weiterhin die Art der Information relevant sein und inwiefern sie dem Intimbereich des Steuerpflichtigen nahesteht.108 Nach Lang befindet sich das Recht auf informationelle Selbstbestimmung „quer“ zu den anderen Sphären.109 Nach Klass ist für den Schutz vielmehr der Geheimhaltungswille des Einzelnen entscheidend und nicht eine etwaige Einordnung in eine Sphäre.110 Das BVerfG führt selbst aus, dass die Klassifizierung von Daten als „sensibel“ nicht allein darauf beruht, ob intime Vorgänge tangiert werden.111 Diese Formulierung impliziert jedenfalls, dass die den Sphären nachgebildete Schutzwürdigkeit bestimmter Informationen durchaus von Bedeutung ist.112 Von einer Abkehr von der Sphärentheorie lässt sich daher noch nicht sprechen, sondern eher von einer Aufweichung derselben. Sofern das Recht auf informationelle Selbstbestimmung wegen der Preisgabe sensibler Daten betroffen ist, ist daher die Annahme von einem einheitlichen Schutzbereich mit fließend zunehmender Schutzintensität zweckmäßiger. Es lässt sich kein allgemeines Schutzniveau festlegen. Dieses hängt entscheidend davon ab, welche Information die Finanzverwaltung von dem Steuerpflichtigen herausverlangt. Dementsprechend ist die Sphärentheorie dahingehend zu modifizieren, dass mit zunehmender Schutzintensität strengere Anforderungen an die Verhältnismäßigkeitsprüfung zu stellen sind. Diese Aufweichung der Sphärentheorie ist auch im Hinblick auf den Schutz juristischer Personen sinnvoll, da diese mangels Menschenwürdebezugs überwiegend in der Privat- und Sozialsphäre tätig sein werden.113 Über die technischen Möglichkeiten der Datenspeicherung verfügen sowohl natürliche als auch juristische Personen. Aufgrund der Vermischung der Sphären trägt daher das Argument nicht, dass juristische Personen über keine Intimsphäre verfügen und daher nicht mit natürlichen Personen gleichbehandelt werden können. Auch Kapitalgesellschaften können sich auf den verfassungsrechtlichen Schutz des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung berufen. 106

Hufen, in: FS 50 Jahre BVerfG Bd. 2, S. 117. Aulehner, CR 1993, 446 (453); Bizer, Forschungsfreiheit und Informationelle Selbst­ bestimmung, S. 146 f.; Denninger, KJ 1985, 215 (220). 108 Aulehner, CR 1993, 446 (453); Scholz / Pitschas, Informationelle Selbstbestimmung und staatliche Informationsverantwortung, 1984, S. 77 f. 109 Lang, in: BeckOK GG, 49. Ed. 11.2021, GG, Art. 2 Rz. 45. 110 Klass, in: Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, Anhang zu § 12 Das Allgemeine Persönlichkeitsrecht Rz. 128. 111 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 (45) Rz. 153. 112 So im Ergebnis auch Wied, Verfassungsrechtlich gebotener Datenschutz im Steuerrecht, S. 10. 113 Wilms / Roth, JuS 2004, 577 (578). 107

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Eine Sonderfrage in diesem Themenkomplex ist, ob nicht doch in gewissen Grenzen die Intimsphäre der juristischen Person betroffen sein kann und inwiefern diese vorlagepflichtig ist, wenn die persönlichen Daten Dritter, zum Beispiel die Krankendaten der Mitarbeiter, herausgegeben werden sollen. Grundrechtsberechtigter und in Anspruch Genommener würden in dieser Konstellation auseinanderfallen. Das Vorlageverlangen gegenüber dem Rechtsträger würde mittelbar in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des Mitarbeiters eingreifen. Der Rechtsträger könnte dann als „Sachwalter“ bzw. als Vertreter des betroffenen Mitarbeiters auftreten, der sich auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung berufen und hieraus eine Herausgabe dieser Daten verweigern könnte.114 Dies widerspricht jedoch dem Grundprinzip, dass Grundrechte nur persönlich geltend gemacht werden können.115 Eine Übertragung von Grundrechten natürlicher Personen auf Grundrechte juristischer Personen ist nicht möglich.116 Auch hier kann sich der Rechtsträger nicht auf eine etwaige Intimsphäre berufen. Folglich sind im konkreten Einzelfall entsprechend der Betroffenheit des Steuerpflichtigen aufgrund der Sensibilität der geforderten Informationen die Anforderungen an die Verhältnismäßigkeitsprüfung zu modifizieren. Informationen, die Rückschlüsse auf den gesundheitlichen Zustand oder die religiöse oder politische Überzeugung des Steuerpflichtigen zulassen, sind als sehr sensibel einzustufen. Ihre Vorlage kann nur verlangt werden, wenn anderweitig der rechtliche Belang des Staates an einer gleichmäßigen Besteuerung nicht erreicht werden kann. Hierauf wird im Rahmen der Abwägung einzugehen sein. Ebenfalls in die Abwägung einzubeziehen ist, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund der Berufsfreiheit (Art.  12 Abs. 1 GG) eine Rechtsposition zusteht (vgl. § 5 A. I. 2., S. 144 ff.). Das Wissen um eine Vorlageverpflichtung hinsichtlich ohne Rechtspflicht erstellter interner Unterlagen kann ihn so stark in seinen unternehmerischen Entscheidungen beeinträchtigen, dass er solche Unterlagen nicht mehr erstellt. Der zusätzliche Organisationsaufwand bzgl. der Vorlage der Unterlagen belastet den Steuerpflichtigen weiterhin in seiner Berufsausübungsfreiheit. Die Berufsausübungsfreiheit ist zwar auch ein gewichtiges Grundrecht, jedoch wiegt ein Eingriff in das sehr hochrangige Recht auf informationelle Selbstbestimmung noch schwerer. Die Betroffenheit der Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG) (vgl. § 5 A. I. 3., S. 147 ff.) wegen eines möglichen Eingriffs in das Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb sowie des geistigen Eigentums an der ohne Rechtspflicht erstellten internen Unterlage sind ebenfalls von Gewicht, jedoch ist die Betroffenheit des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung noch stärker in die Abwägung einzubeziehen.

114

Vgl. Höfelmann, Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, S. 68 f. Für die Verfassungsbeschwerde normiert § 90 Abs. 1 BVerfGG, dass der Beschwerdeführer in „einem seiner Grundrechte“ betroffen sein muss. 116 BVerfG, Urt. v. 22. 5. 1963, 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147 (158) Rz. 44. 115

B. Ermessenskriterien

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11. Steuerverfahrensrechtliches Internum Gegen eine Vorlage besonders sensibler Informationen spricht auf Seiten des Steuerpflichtigen der Schutz durch sein steuerverfahrensrechtliches Internum, das sich aus dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG), dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) sowie der Funktionalität des Besteuerungsverfahrens ableiten lässt (vgl. zur Herleitung ausführlich § 6 A., S. 176 ff.). Das steuerverfahrensrechtliche Internum stellt ein bewegliches System mit fließenden Grenzen dar. Auf den Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums hat die Finanzverwaltung grundsätzlich keinen Zugriff. Die sonstigen Grenzen des steuerverfahrensrechtlichen Internums sind im Einzelfall zu bestimmen. Immer vom Schutz erfasst sind Informationen, deren Inhalt vor einem staatlichen Zugriff geschützt ist. Der Staat darf durch die Einbeziehung des Steuerpflichtigen in das Besteuerungsverfahren nicht privilegiert werden. Dass Steuerpflichtige interne Untersuchungen durchführen, ist gewollt. Wenn sich der Steuerpflichtige jedoch mit einer Vorlagepflicht hinsichtlich ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen konfrontiert sieht, wird er diese Untersuchungen unterlassen. Das Besteuerungsverfahren wäre dysfunktional. Eine Rechtsordnung ist jedoch nur funktionsfähig, wenn sie für den Steuerpflichtigen einen Rahmen zur Durchführung eigener Untersuchungen schafft, da diese Untersuchungen für das Fortkommen und den Bestand des Unternehmens von besonderer Wichtigkeit sind (vgl. zu Inhalt und Grenzen des steuerverfahrensrechtlichen Internums § 6 B., S. 186 ff.). Wenn eine Rechtspflicht zur Erstellung, Aufbewahrung und Vorlage der Unterlage besteht, ist diese vollumfänglich vorzulegen. Anders sieht es aus, wenn keine Rechtspflicht besteht, sondern Unterlagen freiwillig erstellt werden. In Betracht kommen hierbei vorgelagerte Unterlagen, deren Erkenntnisse später Eingang in vorzulegende Unterlagen finden oder nachgelagerte Unterlagen, die die Erkenntnisse aus vorzulegenden Unterlagen neu zusammenstellen.

a) Vorgelagerte Unterlagen Wenn der Steuerpflichtige in größerem Umfang unternehmerisch tätig ist, werden relevante Informationen auch in vorgelagerten Systemen enthalten sein. Vorgelagerte Unterlagen und Systeme haben den Zweck, die Erstellung verpflichtender Unterlagen vorzubereiten. Die in solchen vorbereitenden Unterlagen und Systemen enthaltenen Informationen können Rückschlüsse über die innere Einstellung des Steuerpflichtigen ermöglichen. Ein solcher Rückschluss ist anhand der Verwendung der in den vorbereitenden Unterlagen enthaltenen Informationen in den späteren vorzulegenden Unterlagen möglich. Vorgelagerte Systeme sind etwa das Fi-

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

nanzbuchführungssystem, das Kassensystem oder das Warenwirtschaftssystem.117 Auch Datenmanagement-Systeme wie ein Tax CMS fallen hierunter. Hinsichtlich der in Warenwirtschaftssystemen erfassten Informationen befürwortet die Rechtsprechung einerseits eine Vorlagepflicht.118 Andererseits wird eine Vorlagepflicht hinsichtlich freiwillig, programmgesteuert gespeicherter Einzeldaten verneint.119 Das FG Münster spricht sich hinsichtlich dieser Frage letztlich für eine Ermessensentscheidung aus. Hierbei ist zu berücksichtigen, ob der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung die angeforderten Unterlagen umfassend vorlegt, ihr den uneingeschränkten Zugriff auf sein Warenwirtschaftssystem ermöglicht, weitere Fragen hierzu beantwortet bzw. einen Mitarbeiter zur Beantwortung weiterer Fragen als Kontaktperson zur Verfügung stellt.120 Wenn der Steuerpflichtige uneingeschränkt kooperiert, besteht kein Bedürfnis, etwaige Ermessenserwägungen anzustellen. In diesem Falle erhält die Finanzverwaltung alle vorhandenen Informationen ohne etwaige Auseinandersetzungen. Was das Gericht auszuführen versucht, ist, dass stets die jeweiligen Umstände des konkreten Einzelfalls zu berücksichtigen sind und anhand dessen eine Entscheidung zu treffen ist. Die Gründe, die zu der jeweiligen Ermessensentscheidung geführt haben, sind in einer Begründung darzulegen.121 Da in den jeweiligen Untersuchungsunterlagen sensible Informationen verarbeitet werden, die dem steuerverfahrensrechtlichen Internum unterfallen, sind diese Informationen nur nach einer intensiven Abwägung und gegebenenfalls in abgestufter Form vorzulegen. Auch Kassensysteme, die jeden Geschäftsvorfall als Einnahme gesondert festhalten,122 gehören zu den vorgelagerten Systemen. Gem. § 146b Abs. 1 S. 1 AO sind Kassen-Nachschauen durch die Finanzverwaltung zulässig. Bezüglich dieser erstreckt sich die Vorlagepflicht nicht nur auf das System, sondern auch auf weitere Unterlagen, die zum Verständnis des komplexen Systems erforderlich sind, wie zum Beispiel die Betriebs- oder Programmierungsanleitung (vgl. § 146b Abs. 2 S. 1 AO).123 Da Kassen tendenziell anfällig für Manipulationen sind, hat der Steuerpflichtige auch Organisationsunterlagen aufzubewahren.124 117

BMF, Schreiben v. 28. 11. 2019, IV A 4-S 0316/19/10003:001, BStBl. 2019 I, 1269 (1271) Rz. 20. 118 BFH, Urt. v. 16. 12. 2014, X R 42/13, BStBl. 2015 II, 519 (522) Rz. 43; FG Sachsen-­Anhalt, Urt. v. 23. 5. 2013, 1 K 396/12, DStRE 2014, 230 (233) Rz. 58. 119 Hess. FG, Urt. v. 24. 4. 2013, 4 K 422/12, EFG 2013, 1186 (1186, 1189) Orientierungssatz, Rz. 28; FG Münster, Urt. v. 10. 10. 2013, 2 K 4112/12 E, EFG 2014, 91 (92) Rz. 23; der BFH lässt in der hiergegen eingelegten Revision das Bestehen einer Vorlagepflicht offen und bejaht im Falle, dass der Steuerpflichtige die Informationen nicht vorlegen will, eine Schätzung: BFH, Urt. v. 28. 10. 2015, X R 47/13, HFR 2016, 188 (189) Rz. 17. 120 FG Münster, Urt. v. 7. 11. 2014, 14 K 2901/13 AO, EFG 2015, 262 (264) Rz. 42, 48. 121 Vgl. FG Münster, Urt. v. 7. 11. 2014, 14 K 2901/13 AO, EFG 2015, 262 (264) Rz. 47. 122 Schleep / Köster / Jungen, FR 2018, 548 (550). 123 BT-Drucks. 18/9535, S. 23; Schleep / Köster / Jungen, FR 2018, 548 (550). 124 BFH, Urt. v. 25. 3. 2015, X R 20/13, BStBl. 2015 II, 743 (746 f.) Rz. 26 f.

B. Ermessenskriterien

221

Die Kassen-Nachschau ist nicht mit einer Außenprüfung gleichzusetzen, sodass § 147 Abs. 6 AO und §§ 201 f. AO nicht zur Anwendung gelangen.125 Die Finanzverwaltung ist nach § 147 Abs. 6 S. 1, 2 AO nur zur Einsichtnahme in das System bzw. zur Anforderung der Daten auf einem maschinell auswertbaren Datenträger berechtigt. Die Kostenstellenrechnung ist ebenfalls ein für den Steuerpflichtigen sehr wichtiges Mittel zur Berechnung und Kontrolle der Kosten, da hiermit die Kosten eines abgegrenzten Bereichs gesammelt werden. Dieses Zahlenmaterial dient der Unternehmensführung und -kontrolle.126 Daher sind Kostenstellen nur vorzulegen, wenn ihnen eine Relevanz zur Bewertung von Wirtschaftsgütern und Passiva zukommt. Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit kann aber unter Umständen nur eine teilweise Vorlage der relevanten Teile verlangt werden.127 Für Informationen, die sich bereits aus anderen Unterlagen wie der Finanzbuchhaltung ableiten lassen, besteht keine Vorlagepflicht.128 Zwar werden unterschiedliche Anforderungen an die Buchführung im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG gestellt.129 Allerdings kann sich bei beiden Verfahren der Prüfungswunsch der Finanzverwaltung auf freiwillig erstellte interne steuerliche Unterlagen beziehen, sodass hier beide Verfahren gleichzubehandeln sind. b) Interne Unterlagen zur Unternehmensführung Interne Unterlagen zur Unternehmensführung können sowohl den vor- als auch den nachgelagerten Unterlagen zuzuordnen sein. Hierunter können etwa Planungsunterlagen für weitere Umstrukturierungen wie Due Diligence-Berichte oder Vorstands- und Aufsichtsratsprotokolle als interne Unterlagen der Führungsebene zu verstehen sein. Da sich diese auf zukünftige Planungen beziehen, werden sie den vorgelagerten Unterlagen unterfallen. Interne Unterlagen der Unternehmensführung stellen genauso aber auch interne Berichte einzelner Abteilungen dar. In diesen können die Ergebnisse interner Untersuchungen, die vergangene Geschehnisse beleuchten, zusammengefasst sein. Genauso ist es aber auch möglich, dass diese Berichte der Vorbereitung geplanter Umstrukturierungen dienen und bestehende Risiken aus Sicht der Abteilung dargestellt werden. Oftmals werden beide Zielrichtungen mit der steuerlichen Unterlage verfolgt werden. Die Ergebnisse vergangener Entwicklungen können ebenfalls für die Beurteilung weiterer zukünftiger steuer-

125

AEAO zu § 146b AO Nr. 7. FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1551 f.) Rz. 60. 127 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1552) Rz. 61. 128 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 (1552) Rz. 64. 129 Vgl. hierzu OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 28. 07. 2015, S 0316-2015/0006-St 432a, FMNR32b380015 Tz. 1.1 f. 126

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

licher Fragen und für das weitere marktwirtschaftliche Verhalten des Steuerpflichtigen verwendet werden. Aus der Darstellung der bestehenden Schwachstellen und Risiken des Steuerpflichtigen können Rückschlüsse für den weiteren Umgang des Steuerpflichtigen mit diesen Risiken gezogen werden. Diese internen Unterlagen und Berichte müssen nicht zwangsläufig von dem Steuerpflichtigen selbst erstellt worden sein. Genauso ist es möglich, dass externe Dritte mit der Erstellung von Gutachten zu einzelnen Fragen beauftragt wurden. Die Urheberschaft spielt im Hinblick auf die Schutzwürdigkeit der Information jedoch keine Rolle. Entscheidend ist einzig, dass die Informationen Eingang in die Unterlage gefunden haben. c) Abstufung Hinsichtlich des Umfangs der Vorlage von in diesen Unterlagen enthaltenen Informationen ist zum einen die Entscheidungsrelevanz der Information für den jeweiligen Einzelfall von Bedeutung. Für eine umfassende Vorlagepflicht spricht, dass die Informationen sowieso teilweise in anderen Unterlagen enthalten sind. Andererseits werden durch eine Vorlage Interna preisgegeben und die Finanzverwaltung wird unter Umständen gezielt auf Probleme hingewiesen. Zwischen diesen beiden Polen ist ein Ausgleich zu finden. Die Finanzverwaltung muss in jedem Einzelfall abwägen, ob das Ziel der Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einen Eingriff in die geschützte Sphäre des Steuerpflichtigen rechtfertigt. Zum anderen hängt der Umfang der Vorlagepflicht von der Typizität des verwendeten Systems ab. Die Typisierung hinsichtlich der Auswahl der vorzulegenden Unterlagen hat realitätsgerecht zu erfolgen.130 Bei typischerweise häufig eingesetzten Systemen wird tendenziell mehr vorzulegen sein als bei untypischen, ungewöhnlichen Systemen. Diese Folgerung ist nicht ganz unproblematisch, da sich die Häufigkeit eines eingesetzten Systems verändern kann. Derzeit gehören datenverarbeitende Buchführungssysteme in den Unternehmen zum Standard. Aufgrund der Häufigkeit des Einsatzes dieser Systeme äußerte sich auch das BMF zu dem Umgang mit den in diesen Systemen enthaltenen Informationen.131 Eine Studie von PwC mit über 150 Teilnehmern führte zu dem Ergebnis, dass mehrheitlich drei bis zehn Datenverarbeitungssysteme im Unternehmen eingesetzt werden.132 Kostenstellenrechnungen und Kassensysteme sind ebenfalls 130

BVerfG, Beschl. v. 29. 3. 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 (153) Rz. 137; BVerfG, Beschl. v. 14. 10. 2008, 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39 (59) Rz. 54; Jarass, in: Jarass / Pieroth, GG, 16. Aufl. 2020, Art. 3 Rz. 37. 131 Vgl. BMF, Schreiben v. 28. 11. 2019, IV A 4-S 0316/19/10003:001, BStBl. 2019 I, 1269 (1271) Rz. 20. 132 PwC, 01.2020, Studie zum Stand der Implementierung von Tax Compliance-ManagementSystemen, F. 18.

B. Ermessenskriterien

223

weit verbreitet. Ebenso kommen Warenwirtschafts- und Dokumentenmanagementsysteme häufig zum Einsatz. Auch wenn diese Systeme verbreitet vorkommen, wird gegen eine Vergleichbarkeit der Systeme eingewandt, dass jedes Unternehmen die jeweiligen Parameter unter Umständen anders gewichtet.133 Trotz möglicher unterschiedlicher Gewichtung bleibt aber festzuhalten, dass der Steuerpflichtige aufgrund der Typizität des Einsatzes mit einer umfassenderen Vorlage rechnen muss. Die unterschiedliche Gewichtung kann in atypischen Fällen jedoch zu einer Begrenzung der Vorlageverpflichtung führen. Der Einsatz von Tax CMS hat ebenfalls zugenommen, nachdem der AEAO zu § 153 AO einem solchen System Indizwirkung gegen das Vorliegen von Vorsatz zugesprochen hat.134 Allerdings zeigt die Umfrage von PwC, dass der Reifegrad der eingesetzten Tax CMS aus Sicht von 62 % der Teilnehmer bei maximal 50 % liegt.135 Die Studie verdeutlicht jedoch, dass der Einsatz eines Tax CMS mittlerweile nichts Ungewöhnliches mehr ist. Interne Untersuchungen werden hingegen weniger häufig vorkommen. Solche Untersuchungen werden nur sporadisch bei konkreten Anhaltspunkten durchgeführt. Es handelt sich hierbei nicht um eine alltägliche Gegebenheit. Sie sind typischerweise seltener anzutreffen als der Einsatz von datenverarbeitenden Buchführungssystemen. Indes ist nicht auszuschließen, dass sich Tax CMS zukünftig flächendeckender durchsetzen. Dies hätte Auswirkungen auf die Typizität und damit letztlich Konsequenzen auf die Vorlagepflichtigkeit dieser Unterlagen. Eine solche Entwicklung ist in ferner Zukunft durchaus vorstellbar. Da das steuerverfahrensrechtliche Internum als bewegliches System ausgestaltet ist, wäre dieses System in der Lage, auf die Veränderungen der tatsächlichen Gegebenheiten einzugehen. Wenn die Erstellung interner Unterlagen aufgrund von Tax Compliance-Untersuchungen gang und gäbe werden würde, wäre die Vorlagepflichtigkeit dieser Unterlagen die logische Schlussfolgerung zur Sicherstellung der Verwaltungseffizienz und der Durchsetzung der Gleichheit der Besteuerung. Derzeit ist der Einsatz von Tax CMS aber weder vorgeschrieben noch wird ein solcher einheitlich praktiziert. Daher wäre der Bericht einer Tax Compliance-Untersuchung nach jetzigem Stand als weniger typisch vorhandene Unterlage anzusehen, die tendenziell nicht vorgelegt werden muss. Hinsichtlich des Umfangs der vorzulegenden Unterlagen stehen der Finanzverwaltung verschieden eingriffsintensive Möglichkeiten zur Verfügung, zwischen denen sie auswählen kann. Die bereits in der Erforderlichkeit benannten milderen Mittel sind daher weiter differenzierend in Stufen einzuteilen.

133 Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der (digitalen) Außenprüfung, S. 179. 134 AEAO zu § 153 AO Nr. 2.6. 135 PwC, 01.2020, Studie zum Stand der Implementierung von Tax Compliance-ManagementSystemen, F. 13.

224

§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Die mildeste Möglichkeit stellt die bloße Vorlage von Primärunterlagen über solche Informationen dar, die ohnehin in der ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage verarbeitetet sind. Dies ist die unterste Stufe 1. Auf der nächsten Stufe 2 stünde neben der Vorlage der Primärunterlagen die zusätzliche Abgabe einer Stellungnahme bzw. Versicherung seitens des Vorstands oder Aufsichtsrates, dass die jeweilige Information keinerlei Relevanz für den konkreten Fall besitzt und daher eine gesonderte Vorlage abzulehnen ist. Unter Umständen kann diese Erklärung auch in Form einer eidesstattlichen Versicherung (§ 95 AO) abgegeben werden. Gegebenenfalls kann der Finanzverwaltung zum Nachweis die Tagesordnung der Sitzung neben der Stellungnahme oder eides­ stattlichen Versicherung des Vorstandes oder Aufsichtsrates vorgelegt werden.136 Auf Stufe 3 wäre der Finanzverwaltung neben den Primärunterlagen zusätzlich eine Liste mit den in der internen steuerlichen Unterlage verwendeten Unterlagen vorzulegen. Dies würde die Arbeit der Finanzverwaltung dahingehend erleichtern, dass sie kontrollieren könnte, ob alle für sie relevanten Unterlagen vorhanden sind. Zusätzlich könnte dies durch eine Stellungnahme oder eine Versicherung des Vorstandes oder Aufsichtsrates abgesichert werden. Die nächst eingriffsintensivere Möglichkeit auf Stufe 4 besteht in der Vorlage einer Gliederung der ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlage. Hierdurch könnte sich die Finanzverwaltung ein Bild über die angesprochenen Themenkreise machen und diese gegebenenfalls in die eigene Prüfung miteinbeziehen, ohne jedoch Kenntnis der Interna zu erhalten. Die nächsthöhere Stufe 5 besteht in der teilweisen Vorlage der Unterlage. Der Steuerpflichtige hätte damit die Möglichkeit, nur diejenigen Teile vorzulegen, welche die von der Finanzverwaltung aufgeworfene Frage beantworten. Weitere sensible, interne Informationen, insbesondere die Teile zur eigenen weiteren Planung des Steuerpflichtigen, würden geheim bleiben. Zur Abmilderung dieses Eingriffs könnte die Speicherungsmöglichkeit dieser Unterlage durch die Finanzverwaltung ausgeschlossen werden, sodass sich diese die relevanten Informationen nur anschauen kann. Auf Stufe 6 stünde die Kombination der letzten beiden Stufen in Form der Vorlage einer „geweißten“ Fassung. Aus der „geweißten“ Fassung wäre ebenfalls die Gliederung ableitbar sowie die Beschränkung der Lesbarkeit der für die Finanzverwaltung relevanten Teile sichergestellt. Hinsichtlich der Schwärzungen muss aber darauf geachtet werden, dass der Text als solcher weiterhin verständlich bleibt. Zur Abmilderung dieser Vorlagestufe könnte ebenfalls die Speichermöglichkeit der „geweißten“ Fassung ausgeschlossen werden. An letzter Stelle auf Stufe 7 und mit der größten Eingriffsintensität ist schließlich die vollständige Vorlage der Unterlage anzusiedeln. 136

Vgl. hierzu Rogge, DB 2014, 2470 (2474).

B. Ermessenskriterien

225

Empfehlenswert ist es, auf jeder der vorhandenen Stufen einen Ansprechpartner für Fragen der Finanzverwaltung zu benennen. Dies erleichtert die Kommunikation und Absprache über die jeweils geforderte, anzuwendende Stufe. Die Gründe für die Wahl der jeweiligen Stufe hat die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ausführlich darzulegen. Je intensiver sie in die Rechte des Steuer­pflichtigen eingreift, desto höhere Anforderungen sind an die Begründung zu stellen. Die Wahl der jeweiligen Stufe beurteilt sich nach der Sensibilität der jeweiligen Information und der Typizität des Einsatzes des jeweiligen Systems. Bei weit verbreiteten Systemen wird tendenziell eher eine eingriffsintensivere Stufe gewählt werden, da der Steuerpflichtige bei diesen Systemen weniger darauf vertrauen kann, dass ein Zugriff auf die jeweiligen Informationen unterbleibt. Hingegen sind Informationen aus internen steuerlichen Untersuchungen, die nur bei konkreten Anhaltspunkten durchgeführt werden, typischerweise nicht vorzulegen. Die Finanzverwaltung sollte hier eine mildere Stufe wählen. Dieses Vorgehen könnte sich am intendierten Ermessen orientieren. Beim intendierten Ermessen ist die Ermessensausübung für den Regelfall vorgegeben. Einzig bei atypischen Fällen kann ausnahmsweise hiervon abgewichen werden.137 Dies ließe sich dahingehend übertragen, dass normativ ihre Pflichten erfüllende Steuerpflichtige typischerweise nur die normativ geforderten Unterlagen vorlegen müssen. Da das steuerverfahrensrechtliche Internum jedoch ein bewegliches System darstellt, können atypische Fälle die Anwendung einer eingriffsintensiveren Stufe rechtfertigen, sodass auch überobligatorisch erstellte Unterlagen vorzulegen sind. Es sind immer die Umstände des jeweiligen Einzelfalls auszuwerten. Bei dieser Auswertung sind die einzelnen Elemente eines steuerverfahrensrechtlichen Internums in ein ausgewogenes Verhältnis zueinander zu setzen. Abwägungsrelevant sind insbesondere die steuerliche Relevanz der Information für das konkrete Verfahren, ihre Sensibilität im Lichte des Grundrechtsschutzes, die Ableitbarkeit der Information aus anderen Quellen sowie die Typizität des verwendeten Systems (vgl. hierzu auch § 6 B., S. 187 f.). Diese Ermessensentscheidung ist ausführlich zu begründen. 12. Abwägung Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinn sind die soeben dargestellten rechtlichen Belange miteinander abzuwägen. Hierbei spielt insbesondere die Bedeutung der jeweiligen rechtlichen Belange sowie die Intensität der konkreten Beeinträchtigung eine Rolle. Auch sind die Folgen einer Vorlageverpflichtung oder der Ablehnung einer solchen für die Beteiligten zu untersuchen. 137 BVerwG, Urt. v. 16. 6. 1997, 3 C 22/96, BVerwGE 105, 55 (57) Rz. 14; BVerwG, Urt. v. 5. 7. 1985, 8 C 22/83, BVerwGE 72, 1 (6) Rz. 22.

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

Die aus Art. 3 Abs. 1 GG für den Staat folgende Verpflichtung zur gleichmäßigen Besteuerung stellt ein sehr hochrangiges Ziel dar, da die Einnahmen durch die Steuern den finanziellen Bedarf des Staates decken. Die eingenommenen Steuern kommen den Bürgern letztlich wieder zugute, indem der Staat diese für seine Aufgabenwahrnehmung verwendet. Die Funktionsfähigkeit eines solchen Steuersystems, in dem jeder gleichmäßig zur Besteuerung herangezogen wird, stellt einen sehr hochrangigen rechtlichen Belang von überragender Wichtigkeit dar. Zur Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung benötigt der Staat die für die Besteuerung relevanten Informationen. Zwar ist die Finanzverwaltung aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes aus § 88 Abs. 1 AO zur Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts verpflichtet. Da sich die relevanten Informationen aber in der Sphäre des Steuerpflichtigen befinden, ist sie maßgeblich auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Die Funktionsfähigkeit des Steuersystems wäre in Frage gestellt, wenn die Finanzverwaltung nicht alle relevanten Informationen erhalten und daher die Steuerpflichtigen ungleichmäßig zur Besteuerung heranziehen würde. Im schlimmsten Falle könnte dies das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die staatliche Autorität für die Erhebung der Steuern erschüttern. Durch die Informationsbereitstellung durch den Steuerpflichtigen wird das Arbeiten der Finanzverwaltung effizienter. Ein solches Vorgehen entspricht auch den Prinzipien der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit (§ 88 Abs. 2 S. 2 AO). Der Steuerpflichtige selbst ist durch das Steuergeheimnis (§ 30 AO) vor einer Weitergabe der Informationen geschützt. Reine Zweckmäßigkeitserwägungen sind jedoch von untergeordneter Bedeutung. Sie reichen zur Rechtfertigung etwaiger Grundrechtseingriffe nicht aus. Zwar ist der rechtliche Belang der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von herausragender Bedeutung. Jedoch unterliegt das Vorlageverlangen der Finanzverwaltung zum Erhalt der relevanten Informationen für die Durchsetzung einer gleichmäßigen Besteuerung gewissen Grenzen. Der Steuerpflichtige ist insbesondere durch das bedeutende Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) geschützt. Hiernach muss der Bürger selbst frei darüber entscheiden dürfen, welche sensiblen Informationen er offenlegt und welche Informationen weiterverwendet werden dürfen. In Bezug auf Informationen, für die der Gesetzgeber eine Rechtspflicht zur Speicherung und Offenlegung vorgesehen hat, hat er sich für ein Überwiegen des rechtlichen Belangs der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausgesprochen. Die Abwägung hinsichtlich der Vorlage von Informationen, bzgl. derer keine Rechtspflicht zur Aufbewahrung oder Offenlegung besteht, fällt dagegen umso komplexer aus. Die Entscheidung, betreffend bestimmte Unterlagen keine rechtliche Verpflichtung zur Erstellung vorzusehen, spricht in diesen Fällen für ein Überwiegen des Persönlichkeitsschutzes. In diesen besonderen Fällen hat der rechtliche Belang der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zurückzutreten. Müssten auch ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen vorgelegt werden, hätte dies zur Folge, dass Steuerpflichtige diese Unterlagen nicht mehr erstellen würden.

B. Ermessenskriterien

227

Damit würde der Steuerpflichtige ein für ihn und letztlich auch für die übrige Gesellschaft sinnvolles Verhalten unterlassen. Der Staat hat ein Interesse daran, dass die dort ansässigen Unternehmen profitabel wirtschaften. Nur gesunde Unternehmen werden Steuern generieren. Die Durchführung einer internen Untersuchung etwa und das Erstellen des dazugehörigen Berichts sind damit im beiderseitigen Interesse. Ein solches Verhalten darf nicht unmöglich gemacht werden. Zudem ist die Art der Information in den Blick zu nehmen. Besonders sensible Informationen unterfallen nicht nur auf verfassungsrechtlicher Ebene dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung, sondern auch auf steuerverfahrensrechtlicher Ebene dem steuerverfahrensrechtlichen Internum des Steuerpflichtigen und sind nicht vorzulegen. Welche Informationen dies sind, beurteilt sich nach dem konkreten Einzelfall und der für die Besteuerung relevanten Frage. Hierbei handelt es sich um besonders sensible Informationen aus dem persönlichen Bereich des Steuerpflichtigen selbst, aber auch um sensible Informationen, die andere Personen betreffen. Ohne Einbeziehung des steuerverfahrensrechtlichen Internums wäre eine Ermessensabwägung anhand der anderen Ermessenskriterien allerdings kaum möglich. Die in die Abwägung einzubeziehenden Argumente des Kontrollbedürfnisses und der Kooperationsbereitschaft sind zwar beachtenswert, aber nicht von derart großem Gewicht, dass sie eine Vorlagepflicht ausschließen würden. Das steuerverfahrensrechtliche Internum stellt jedoch einen sehr gewichtigen Grund dar, der eine Vorlage verhindert. Teil der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist auch die Gleichheit im tatsächlichen Belastungserfolg, welche nur sichergestellt werden kann, wenn überobligatorisch erstellte Unterlagen typischerweise nicht vorgelegt werden müssen. Das steuerverfahrensrechtliche Internum beinhaltet ein bewegliches System mit fließenden Grenzen, das sich am Typischen orientiert. Typischerweise sind ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen nicht vorzulegen. In atypischen Fällen kann aber auch hier eine Vorlage gefordert werden. Die Typizität der Verwendung einer bestimmten Unterlage kann zudem die Auswahl eines größeren Umfangs der vorzulegenden Unterlage rechtfertigen. Die Grenzen des steuerverfahrensrechtlichen Internums müssen für jeden Einzelfall gesondert bestimmt werden. Entscheidend ist, dass solche Informationen, deren Inhalt vor einem Zugriff des Staates geschützt ist oder den Geheimhaltungspflichten der Finanzverwaltung aufgrund des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) unterliegen bzw. durch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) geschützt sind, nicht durch den Umweg der freiwilligen Vorlage durch den Steuerpflichtigen in den Besitz des Staates gelangen.138 Das Rechtsstaatsprinzip darf 138

Vgl. hierzu in Bezug auf den verwaltungsprozessualen Untersuchungsgrundsatz Berg, Die verwaltungsrechtliche Entscheidung bei ungewissem Sachverhalt, S. 61.

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

durch eine freiwillige Vorlage durch den Steuerpflichtigen nicht ausgehöhlt werden. Genauso wenig dürfen die Grundsätze des Besteuerungsverfahrens durch eine andere Aufgabenzuweisung ausgehebelt werden. Hiervor schützt das steuerverfahrensrechtliche Internum. Eine Atypizität des Falles, welche einen Zugriff auf die Information beinhaltet, ist immer ausführlich zu begründen. Die Elemente des steuerverfahrensrechtlichen Internums sind in die Verhältnismäßigkeitsprüfung einzubeziehen und im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen. Eine Ermessensentscheidung, die diese Elemente nicht berücksichtigt, ist ermessensfehlerhaft.

VI. Zumutbarkeit Der Begriff der Zumutbarkeit taucht in der AO nur sporadisch auf. In der Rechtsprechung und Literatur wird dieser Begriff aber häufig neben der Verhältnismäßigkeit erwähnt.139 Die Zumutbarkeit stellt ein subjektives Element dar, nach dem berücksichtigt wird, inwiefern eine Mitwirkungshandlung auch subjektiv vom Steuerpflichtigen verlangt werden kann. Eine Handlung ist unzumutbar, wenn der Steuerpflichtige aus persönlichen Gründen an deren Erfüllung gehindert ist.140 Dies ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln. Die dem Steuerpflichtigen auferlegte Pflicht ist mit der Person des Verpflichteten und nicht wie im Rahmen der Verhältnismäßigkeit mit Gründen der Allgemeinheit und dem legitimen Zweck in Beziehung zu setzen.141 Während die Verhältnismäßigkeit sich am Zweck der Maßnahme orientiert, rückt die Zumutbarkeit die individuelle Person in den Vordergrund.142 Die Begriffe der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit sind aufgrund einer Wertung der Beziehung zwischen der Pflicht und der Person des Verpflichteten bei der Unzumutbarkeit nicht synonym zu verstehen. Grundsätzlich ist dem Steuerpflichtigen die Vorlage interner steuerlicher Unterlagen möglich. Gerade im Hinblick darauf, dass der Steuerpflichtige mittels der

139

BVerfG, Beschl. v. 14. 2. 1967, 1 BvL 17/63, BVerfGE 21, 150 (156) Rz. 19; BFH, Urt. v. 15. 2. 1989, X R 16/86, BStBl. 1989 II, 462 (464) Rz. 19 f.; BFH, Urt. v. 24. 10. 1989, VII R 1/87, BStBl. 1990 II, 198 (200) Rz. 19; BFH, Urt. v. 12. 5. 2016, II R 17/14, BStBl. 2016 II, 822 (824) Rz. 24; FG Köln, Beschl. v. 20. 10. 2017, 2 V 1055/17, Ubg 2018, 295 (296) Rz. 55; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 153. EL 08.2018, § 92 AO Rz.  10; Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020,  § 90 AO Rz. 73; Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, S. 89; Selmer, AöR 101 (1976), 399 (415 f.); Fischer / Zanzinger, DB 1979, 127 (131); Ditz, DStR 2004, 2038 (2042); Buse, AO-StB 2012, 373 (376). 140 v. Hammerstein, Der verfassungsrechtliche Schutz der Privatsphäre im Steuerrecht, S. 156; Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257. EL 04.2020, § 90 AO Rz. 97. 141 Lücke, Die (Un-)Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, S. 55 f., 58;  Lücke,  DÖV 1974, 769 (770 f.); Söhn, in: H / H/Sp, AO / FGO, 257.  EL 04.2020, § 90 AO Rz. 97. 142 Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis, S. 89; Lücke, DÖV 1974, 769 (771).

B. Ermessenskriterien

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Vorlage interner steuerlicher Unterlagen für ihn günstige Umstände geltend machen kann, erscheint eine Vorlage nicht unzumutbar.143 Problematisch wird die Vorlagepflicht, wenn Unterlagen aus dem innersten Bereich des Steuerpflichtigen vorgelegt werden sollen und damit das steuerverfahrensrechtliche Internum betroffen ist. Diese Unterlagen wurden mit dem Ziel der rein internen Verwendung erstellt, weshalb sie besonders auf steuerliche Risiken und Schwachstellen des Steuerpflichtigen hinweisen. Es kann von dem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, diese internen und sensiblen Informationen preiszugeben. Die Unterlagen, die aus rein internen, eigennützigen Gründen ohne eine bestehende Rechtspflicht erstellt wurden, sind nicht zur Vorlage gegenüber den Finanzbehörden gedacht. Wie bereits dargestellt wurde, sind die Grenzen des steuerverfahrensrechtlichen Internums fließend (vgl. § 6 B., S. 186 ff.). Typischerweise ist die Vorlage ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen für den Steuerpflichtigen unzumutbar. Anders kann dies jedoch in atypischen Fällen sein, welche einer intensiven Begründung bedürfen.

VII. Begründung Ermessensentscheidungen wie das Vorlageverlangen von Unterlagen sind grundsätzlich zu begründen (vgl. § 121 AO), damit der Vorlagepflichtige die Möglichkeit besitzt, anhand dieser über weitere rechtliche Schritte nachzudenken.144 Nur mittels der Information des Steuerpflichtigen über die Begründung kann ein effektiver Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) gewährleistet werden. Sofern die Finanzverwaltung die Vorlage sensibler Daten verlangt, hat sie dieses Verlangen ausführlich zu begründen. Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass typischerweise sensible Daten nicht vorzulegen sind und daher die bloße Vorlage der Primärquellen oder die teilweise Vorlage einer ohne Rechtspflicht erstellten Unterlage ausreichend ist. Sofern die Finanzverwaltung eine weitergehende Vorlage als weniger mildes Mittel verlangt, muss sie dieses gesteigerte Vorlageverlangen ausführlich begründen. Drüen vertritt, dass von einer Begründung im Falle von offensichtlich für die Besteuerung relevanten Unterlagen, wie Unterlagen zur Finanzbuchhaltung oder anderen nach § 147 Abs. 1  Nr. 1–4a AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, abgesehen werden könne.145 Ihm ist zuzustimmen, dass in diesem Falle die Eingriffsintensität weniger hoch ist, da der Steuerpflichtige mit einer Vorlage rechnen

143

Vgl. in Bezug auf die Mitwirkungspflichten Isensee, Die typisierende Verwaltung, S. 104. Roser, in: Gosch, AO / FGO, 08.2013, § 97 AO Rz. 12; Buse, AO-StB 2012, 373 (376). 145 Drüen, StbJb 2006/2007, 273 (292). 144

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§ 7 Rechtfertigungsebene (de lege lata)

musste. Nichtsdestotrotz stellt jedes Vorlageverlangen seitens der Finanzverwaltung einen Eingriff dar und ist zu begründen. Bei offensichtlich für die Besteuerung relevanten Unterlagen sind an die Begründung aber geringere Anforderungen zu stellen. Nach der Rechtsprechung müsse die Begründung bei Vorliegen einer auf § 193 Abs. 1 AO beruhenden Prüfungsanordnung keine besonderen Anforderungen erfüllen; ein Hinweis auf die entsprechende Vorschrift sei bei einem Vorlageverlangen nach § 200 Abs. 1 S. 2 AO als Begründung ausreichend.146 Sofern die steuerliche Relevanz aber nicht offensichtlich sei und auch Informationen hinsichtlich dritter Personen betroffen seien, müsse ein Vorlageverlangen ausführlich begründet werden.147 Weiß hingegen lehnt eine besondere Begründung seitens der Finanzverwaltung generell ab. Stattdessen obliege es dem Steuerpflichtigen, nachzuweisen, dass die vorzulegende Unterlage unter keinen Umständen von steuerlicher Relevanz sei.148 Effektiver Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) kann allerdings nur gewährleistet werden, wenn der Steuerpflichtige die Umstände dahingehend überblicken kann, dass er eine Abwägung hinsichtlich der möglichen Einlegung etwaiger Rechtsbehelfe treffen kann. Aus diesem Grund ist in jedem Fall eine Begründung erforderlich. Bei offensichtlich vorlagepflichtigen Unterlagen kann diese Begründung knapper ausfallen. Insbesondere wenn Rechte dritter Personen betroffen sind, sind an das Vorlagebegehren des Staates gesteigerte Anforderungen zu stellen. Daher ist das Erfordernis einer umfangreichen Begründung des Vorlagebegehrens149 begrüßenswert. Die Vorlagepflicht hinsichtlich der Ergebnisse ohne Rechtspflicht erstellter interner steuerlicher Unterlagen greift überdies massiv in die Grundrechte des Steuerpflichtigen selbst ein, insbesondere in sein Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG). Sofern eine staatliche Maßnahme einen so weitreichenden Eingriff zur Folge hat, ist sie immer zu begründen. Ein bloßer Hinweis auf den Gesetzeswortlaut genügt in diesem Falle nicht. Da der Wortlaut des Gesetzes vom Gesetzgeber sehr weit gefasst ist, obliegt es der Verwaltung, die Pflichten des Steuerpflichtigen zu konkretisieren. Wenn sie von dem ihr obliegenden Ermessen Gebrauch macht, ist dieses ausführlich zu begründen. Insbesondere muss die Finanzverwaltung darlegen, wieso eine weniger belastende Maßnahme als die komplette Vorlage der Unterlage nicht ausreichend

146

BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 (457 f.) Rz. 28; FG Köln, Urt. v. 7. 11. 2000, 9 K 8038/97 juris Rz. 36. 147 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 39. 148 Weiß, StBp 2004, 220 (220). 149 Vgl. hierzu FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 (1529) Rz. 39.

B. Ermessenskriterien

231

ist.150 Vor allem bei Informationen, die dem steuerverfahrensrechtlichen Internum des Steuerpflichtigen unterfallen, ist eine ausführliche Begründung erforderlich, wieso diese Informationen im konkreten Einzelfall von solcher Relevanz sind, dass sie vorgelegt werden müssen. Die im Bereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums befindlichen Informationen sind von ihrer Grundintention her nicht vorlagebedürftig. Nur in begründeten Ausnahmefällen sind diese vorzulegen. Daher sind in diesen Fällen sehr hohe Anforderungen an die Begründung durch die Finanzverwaltung zu stellen.

VIII. Zwischenergebnis Dass freiwillig erstellte interne Unterlagen grundsätzlich und in jedem Fall nicht vorzulegen sind, lässt sich nicht feststellen. Die in diesen freiwillig erstellten internen Unterlagen enthaltenen Informationen können im konkreten Einzelfall von Relevanz sein und somit eine Vorlagepflicht begründen. Das Vorlagebegehren der Finanzverwaltung ist auf Ermessensebene jedoch einzuschränken, sofern es auf Unterlagen gerichtet ist, die dem Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums zuzuordnen sind. Welche Informationen dies sind, ist wiederum einzelfallabhängig und beurteilt sich gleichfalls nach der Typizität des verwendeten Systems. Die Entscheidung ist ausführlich zu begründen. Je intensiver der Eingriff in die rechtliche Sphäre des Steuerpflichtigen erfolgt, desto höhere Anforderungen sind an die Begründung zu stellen.

150 Zur Begründungsbedürftigkeit nicht ohne Weiteres für den Steuerpflichtigen erkennbarer Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung BFH, Urt. v. 15. 9. 1992, VII R 66/91, BFH / NV 1993, 76 (77) Rz. 19.

§ 8 Vorlagepflicht de lege ferenda Die bestehende Gesetzeslage ist unbefriedigend und sehr vage gehalten. Möglichkeiten, für Klarheit zu sorgen, bestehen zum einen auf gesetzlicher Ebene, zum anderen könnte aber auch ohne eine neue gesetzliche Regelung Rechtssicherheit hergestellt werden.

A. Handeln durch den Gesetzgeber Der Gesetzgeber könnte im Rahmen der Vorlagepflichten der AO einen weiteren klarstellenden Satz einfügen, inwiefern ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen vorzulegen sind. Die Vorlageverpflichtung hinsichtlich sensibler interner Unterlagen stellt einen erheblichen Eingriff für den Steuerpflichtigen dar. Nach der aus dem Rechtsstaats- und Demokratieprinzip folgenden Wesentlichkeitstheorie sind die wesentlichen Entscheidungen vom Gesetzgeber zu treffen.1 §§ 90 ff. AO und § 200 Abs. 1 AO sehen Mitwirkungsverpflichtungen des Steuerpflichtigen vor. Diese Normen sind sehr weit gefasst. Die Vorlageverpflichtung hinsichtlich freiwillig erstellter interner steuerlicher Unterlagen befindet sich in einem Grenzbereich. Gerade um hier für Rechtssicherheit zu sorgen und den Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums zu schützen, ist eine gesetzliche Konkretisierung wünschenswert.

I. Bestimmung der vorzulegenden Informationen Eine gesetzliche Konkretisierung könnte dergestalt erfolgen, dass grundsätzlich persönliche sensible Informationen, die zum Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums zählen, von der Vorlagepflicht ausgeschlossen und nur in besonders begründeten Ausnahmefällen verlangt werden können. Ein anderes Mittel wäre es, den Begriff des Mitwirkens genauer zu bestimmen und genau festzuhalten, in welchen Fällen eine Mitwirkungshandlung verlangt werden kann. Die Anwendung des steuerverfahrensrechtlichen Internums führt auf Ermessensebene zu einem abgestuften Verfahren. Demnach könnten die einzelnen Stufen dargestellt und Vorgaben dazu gemacht werden, wann welche Stufe zur Anwendung kommt. Problematisch hieran ist jedoch, dass es sich bei dem steuerverfahrens 1

BVerfG, Urt. v. 24. 5. 2006, 2 BvR 669/04, BVerfGE 116, 24 (58) Rz. 85.

A. Handeln durch den Gesetzgeber

233

rechtlichen Internum um ein bewegliches System mit fließenden Grenzen handelt. Die dem steuerverfahrensrechtlichen Internum unterliegenden Informationen können von Einzelfall zu Einzelfall abweichen. Aufgrund der Abhängigkeit des Inhalts des steuerverfahrensrechtlichen Internums vom jeweiligen entscheidungsrelevanten Sachverhalt ist daher eine genaue Angabe, welche Informationen auf welcher Stufe bei dem Einsatz welchen technischen Systems angefordert werden können, nicht möglich. Stattdessen ist der Finanzverwaltung die Möglichkeit einer umfassenden Ermessensabwägung zu eröffnen, die auf die Besonderheiten des Einzelfalls eingeht. Hierzu kann es sinnvoll sein, die möglichen Stufen der Vorlageverpflichtung gesetzlich zu nennen, um so der Finanzverwaltung Kriterien für ihre Ermessenserwägungen zu geben.

II. Bestimmung der vorzulegenden Unterlagen Anstatt die vorzulegenden Informationen näher zu bestimmten, wäre auch an eine nähere Bestimmung der vorzulegenden internen steuerlichen Unterlagen zu denken. Dabei stellt sich ebenfalls die Frage, ob diese Aufzählung abschließend erfolgen soll oder nicht. Bei einer abschließenden Aufzählung würde zwar in Hinblick auf die jeweiligen Unterlagen Klarheit geschaffen werden, bei allen weiteren Fällen würden sich die Unsicherheiten jedoch nicht mindern. Selbst bei einer nicht abschließenden Aufzählung würden stets Unsicherheiten hinsichtlich der Vergleichbarkeit der genannten mit den nicht genannten Unterlagen bestehen. In Bezug auf die Ergebnisse einer Tax Compliance-Untersuchung könnte für Großunternehmen die Einführung eines Tax CMS, auf dessen Ergebnisse die Finanzverwaltung zugreifen kann, als gesetzliche Pflicht ausgestaltet werden. Dies hätte für den Steuerpflichtigen den Vorteil, dass eine etwaige Betriebsprüfung zeitnah erfolgen würde und der Steuerpflichtige letztlich, da weniger Zeit vergeht, bei Steuernachforderungen weniger Verzugszinsen bezahlen müsste. Auf Seiten der Finanzverwaltung besteht aufgrund begrenzter Verwaltungskapazität ein Vollzugsdefizit (vgl. hierzu § 2 A. IV., S. 37 ff.). Dieses Defizit ist schon lange bekannt.2 Sofern die Betriebsprüfung auf die Ergebnisse eines Tax CMS zugreifen könnte, würde dies zu einer deutlichen Arbeitsentlastung beitragen, sodass die wenigen vorhandenen Ressourcen anderweitig eingesetzt werden könnten. Die Tätigkeit der Finanzverwaltung würde sich danach noch mehr auf die Rolle einer Verifikationsverwaltung beschränken. Eine solche Vorhaltungs- und Vorlageverpflichtung könnte auch auf andere vorgelagerte Systeme des Steuerpflichtigen zur Datenspeicherung und Datenverwertung ausgeweitet werden. Allerdings muss beachtet werden, dass eine unterschiedliche Gewichtung der Parameter des eingesetzten Systems durch den Steuer 2

Bundesrechnungshof v. 26. 2. 1970, BT-Drucks. VI/559, S. 31 Rz. 88; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 228.

234

§ 8 Vorlagepflicht de lege ferenda

pflichtigen eine pauschale Aussage über den Vorlageumfang der in dem System verwendeten Informationen erschwert. Hinsichtlich des Umfangs der vorzulegenden Informationen muss der Finanzverwaltung ein Ermessensspielraum verbleiben.

III. Einführung eines Verwertungs- oder Verweigerungsrechts Weiterhin könnte darüber nachgedacht werden, ob man ein Verwertungsverbot oder Verweigerungsrecht des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Herausgabe der dem steuerverfahrensrechtlichen Internum unterstehenden Informationen einführt. Das Verwertungsverbot hätte den Vorteil, dass die Finanzverwaltung zunächst in den Besitz aller Informationen gelangen würde, jedoch lediglich an der Verwertung derselben gehindert wäre. Ein Verweigerungsrecht hätte nämlich den Nachteil, dass sich der Steuerpflichtige bei unliebsamen Informationen auf ein solches Verweigerungsrecht beruft. Da die relevanten Informationen aber in seiner Sphäre entstehen, ist eine Kontrolle dieser Angaben durch die Finanzverwaltung nur schwer umzusetzen. Aufgrund des Steuergeheimnisses ist die Finanzverwaltung zur Geheimhaltung dieser erhobenen und einem Verwertungsverbot unterliegenden Informationen verpflichtet. Die Gefahr, dass sich die Finanzverwaltung trotz bestehenden Verwertungsverbots unterbewusst von den erhobenen Informationen beeinflussen lässt, bleibt bestehen. Um dieser Gefahr zu entgehen, könnte daher auf das abgestufte Verfahren zurückgegriffen werden, sodass der Finanzverwaltung zunächst auf einer unteren Stufe etwa nur eine Liste der vorzulegenden Unterlagen eventuell verbunden mit einer Erklärung des Vorstandes übergeben wird (vgl. § 7 B. V. 11. c), S. 224). Nur bei begründeten Ausnahmefällen wäre auf eine stärker eingreifende Stufe zurückzugreifen. Aber auch wenn auf einer stärker eingreifenden Stufe Unterlagen vorzulegen wären, bliebe es bei dem Verwertungsverbot von dem Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums unterfallenden Informationen.

B. Abgeleitete Handlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung Zwar kann nur der Gesetzgeber „de lege ferenda“ tätig werden, jedoch könnte er die Möglichkeit, entsprechende Rechtsakte zu erlassen, an die Finanzverwaltung delegieren. Nach § 90 Abs. 1 S. 1 AO ist der Steuerpflichtige verpflichtet, „bei der Ermittlung des Sachverhalts“ mitzuwirken. Hierbei geht es um den für die Besteuerung relevanten Sachverhalt. Ob eine Information steuerrelevant ist, lässt sich aber erst abschließend feststellen, wenn sich die Finanzverwaltung ein Bild von der fehlen-

B. Abgeleitete Handlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung

235

den Steuerrelevanz der Information gemacht hat. Es wäre daher wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen Leitlinien zur Verfügung stellen würde, wie er sensible Daten von vorneherein aussondern kann. Besonders sensibel sind vor allem Informationen, die dritte Personen betreffen. Genauso muss aber auch verhindert werden, dass Dritte zu Auskünften nach § 93 Abs. 1 AO verpflichtet werden, die Einblicke in das steuerverfahrensrechtliche Internum des Steuerpflichtigen gewähren. So betonte der BFH selbst nochmals die Subsidiarität eines Auskunftsersuchens an Dritte. Es müsse eine gesicherte Prognose vorliegen, dass hinsichtlich des für die Besteuerung relevanten, abgrenzbaren Sachverhalts eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht zu erwarten wäre. Hierzu muss die Finanzverwaltung den Ermittlungszweck und ein mögliches Ermittlungsergebnis klar definieren können.3

I. Rechtsakte der Verwaltung Für eine Regelung per Rechtsverordnung oder Satzung bräuchte man eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage, die erst noch vom Gesetzgeber geschaffen werden müsste. Damit wäre dieses Verfahren genauso aufwändig wie ein Gesetzgebungsverfahren. Da eine Vorlagepflicht hinsichtlich sensibler, interner Informationen einen Grundrechtseingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung darstellt, wäre sie ohnehin als wesentliche Entscheidung eher vom Gesetzgeber zu treffen. Der Finanzverwaltung steht überdies die Möglichkeit der Regelung mittels eines BMF-Schreibens offen. Dies ist eine allgemeine Weisung innerhalb der Finanzverwaltung (vgl. Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG i. V. m. Art. 85 Abs. 3 GG). Ein solches Schreiben entfaltet für die Finanzbehörden, nicht jedoch für Gerichte Bindungswirkung.4 So könnte innerhalb der Finanzverwaltung sichergestellt werden, dass alle Finanzämter dieselben Grundsätze hinsichtlich der Reichweite der Vorlagepflichten anwenden. In einem Schreiben könnten Kriterien für die Ermessensabwägung genannt werden, wann welche Vorlagestufe einschlägig ist und welche Informationen dem Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums unterfallen. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften binden nachgeordnete Behörden in ihrer Ermessensausübung, indem sie die Ermessensspielräume der Verwaltung ausfüllen.5 Die Besonderheit von ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften 3

BFH, Urt. v. 28. 10. 2020, X R 37/18, BFH / NV 2021, 365 (367) Rz. 26. Vgl. BFH, Urt. v. 7. 7. 2011, V R 21/10, BStBl. 2014 II, 81 (85) Rz. 45 keine Bindungswirkung für Gerichte; Maurer / Waldhoff, in: Maurer / Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 20. Aufl. 2020, § 24 Rz. 26. 5 BFH, Urt. v. 11. 4. 2006, VI R 64/02, BStBl. 2006 II, 642 (643) Rz. 14; Voßkuhle / Kaufhold, JuS 2016, 314 (315); Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1444 f. mit Kritik an diesem Institut. 4

236

§ 8 Vorlagepflicht de lege ferenda

ist, dass sie über den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG im Wege der Selbstbindung der Verwaltung nicht nur intern Bindungswirkung, sondern auch mittelbare Außenwirkung entfalten und sich der Steuerpflichtige somit auf ihre Anwendung berufen kann.6 Nach § 102 FGO haben die Gerichte eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift zu berücksichtigen und beschränken sich auf die Kontrolle, ob sich die ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift innerhalb der gesetzlichen Grenzen für die Ermessensausübung befindet.7 Da sich ermessenslenkende Vorschriften auf den typischen Fall beziehen, ist in atypischen Fällen ein Abweichen von dieser selbstgebundenen Verwaltungspraxis möglich.8 Die Abweichungsmöglichkeit in atypischen Fällen stellt sicher, dass es nicht zu einer offensichtlich falschen Besteuerung des Steuerpflichtigen kommt und letztlich der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewahrt wird. Da das steuerverfahrensrechtliche Internum als bewegliches System nur Zielvorgaben für ein bestimmtes Handeln aufstellt, die letzte Ausgestaltung und Bewertung aber eine Ermessensfrage des Einzelfalles ist, erscheint es sinnvoll, dieses System mittels einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift umzusetzen. Die Verwaltung arbeitet üblicherweise mit BMF-Schreiben. Im AEAO zu § 153 AO führte sie bereits in Bezug auf ein wirksam eingerichtetes Tax ComplianceSystem aus, dass dieses als Indiz für das Nichtvorliegen von Vorsatz im Rahmen der Steuerhinterziehung nach § 370 AO angesehen werden könne.9 Der Einsatz von Tax Compliance-Systemen ist dem AEAO somit nicht neu. Dieser Gedanke ließe sich dahingehend fortführen, dass etwa im AEAO zu § 90 AO oder § 97 AO Weiteres zum Umfang der Vorlagepflicht in Bezug auf ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen geregelt werden könnte. Hierin könnte festgehalten werden, dass in typischen Fällen keine Vorlagepflicht besteht, sondern es nur in atypischen Fällen zu einer Vorlage kommen kann. Hierbei könnten überdies Kriterien für die Ermessensausübung festgehalten werden. Solch typisierende Verwaltungsvorschriften vereinfachen das Besteuerungsverfahren und schützen den Steuerpflichtigen vor umfassenden Einblicken der Finanzverwaltung in die persönliche Sphäre. Entscheidend ist, dass sie den in der Realität am häufigsten vorkommenden Fall zum Leitbild haben.10

6

BFH,  Urt.  v. 18. 3. 2010,  IV R 23/07, BStBl. 2011 II, 654 (656) Rz. 21; BFH,  Urt.  v. 19. 3. 2009, V R 48/07, BStBl. 2010 II, 92 (96) Rz. 49; Helbich, Vertrauensschutz in Verwaltungsvorschriften des Steuerrechts, S. 71, 104. 7 Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. III, 2. Aufl. 2012, S. 1445; Lange, in: H / H/Sp, AO / FGO, 255. EL 10.2019, § 102 FGO Rz. 107. 8 BVerwG, Beschl. v. 22. 5. 2008, 5 B 36/08 juris Rz. 4; Geis, in: Schoch / Schneider, VwVfG, 07.2020, § 40 Rz. 181. 9 AEAO zu § 153 AO Nr. 2.6. 10 Vgl. Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 114.

B. Abgeleitete Handlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung

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Diese Lösung ist mit deutlich weniger Aufwand umsetzbar, als wenn der Gesetzgeber tätig werden müsste.

II. Informationsmaterialien für den Steuerpflichtigen Im Vorfeld der Abgabe der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen könnte die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen Leitlinien wie Muster, Anleitungen oder Informationsblätter hinsichtlich typisch vorzulegender Unterlagen zur Verfügung stellen. Anhand dessen muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, welche Informationen regelmäßig für die Finanzverwaltung von Interesse und daher vorzulegen sind. Das steuerverfahrensrechtliche Internum als bewegliches System mit fließenden Grenzen bedingt es jedoch, dass die relevanten Informationen von Fall zu Fall abweichen können. Die Abgrenzung, welche Unterlagen im konkreten Fall eine Relevanz besitzen, sodass sie vorlagepflichtig sind, kann den Steuerpflichtigen vor große Herausforderungen stellen. Diese Abgrenzung ist letztlich Aufgabe der Finanzverwaltung. Daher erscheint es sinnvoll, nur die Informationen, die dem absoluten Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums unterfallen, dem Steuerpflichtigen mitzuteilen und bei den anderen Informationen auf das gestufte System zu verweisen. Theoretisch könnten typische Beispielsfälle gebildet werden, anhand derer die für den jeweiligen Einzelfall relevanten Unterlagen aufgezeigt werden. Dies kann allerdings für den Steuerpflichtigen nur als Richtlinie dienen. Unter Umständen können für die Finanzverwaltung im jeweiligen Einzelfall auch noch weitere Informationen von Interesse sein. Dies muss aber ausführlich begründet werden.

III. Verbindliche Zusage / verbindliche Auskunft Die Regelung mittels einer verbindlichen Zusage (§ 204 AO) oder verbindlichen Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO) erscheint eher fernliegend. Diese Institute beziehen sich auf materiell-rechtliche Fragen, wobei unter Umständen auch formell-rechtliche Fragen gestellt werden können.11 Allerdings wird es schwerfallen, eine konkrete rechtliche Frage zu formulieren, wie die Frage, ob der Einsatz interner Systeme Teil des Sachverhalts ist. Mit einer verbindlichen Zusage soll die zukünftige steuerrechtliche Behandlung eines in der Vergangenheit verwirklichten Sachverhalts geregelt werden.12 Dies setzt voraus, dass bereits eine Außenprüfung stattgefunden hat, bei der die jeweilige Information vorgelegt wurde. Es ist aber gerade das

11

Bzgl. der verbindlichen Zusage Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 151. EL 02.2018, § 204 AO Rz. 22; Schallmoser, in: H / H/Sp, AO / FGO, 211. EL 02.2011, § 204 AO Rz. 31; bzgl. der verbindlichen Auskunft Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 89 Rz. 18 „jede steuerliche Frage“. 12 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, 151. EL 02.2018, § 204 AO Rz. 22.

238

§ 8 Vorlagepflicht de lege ferenda

Ziel des Steuerpflichtigen, eine solche Vorlage zu jedem Zeitpunkt zu vermeiden. Auch muss nicht gesagt sein, dass der Sachverhalt, in dem die sensible Information verwendet wurde, sich genauso zukünftig wiederholen wird. Das Mittel der verbindlichen Zusage ist damit für die hier zu untersuchenden Zwecke des Steuerpflichtigen nicht geeignet. Eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO wird hingegen hinsichtlich der Behandlung zukünftiger, genau bestimmter, aber noch nicht verwirklichter Sachverhalte erteilt. Eine solche Auskunft würde für den jeweiligen Steuerpflichtigen zwar zu Rechtssicherheit führen, wäre aber insgesamt ein sehr aufwändiges Verfahren, wenn die Finanzverwaltung ständig mit den individuellen Belangen der einzelnen Steuerpflichtigen konfrontiert wäre und sich mit jedem Einzelfall gesondert beschäftigen müsste. Sowohl die verbindliche Zusage als auch die verbindliche Auskunft sind unabhängig von der Frage, ob überhaupt eine beantwortungsfähige Frage gestellt werden kann, für die Finanzverwaltung mit solch einem Aufwand verbunden, der angesichts des Ziels der Verwaltungseffizienz und der bestehenden Personalknappheit der Finanzverwaltung nicht zu bewerkstelligen ist. Ein solches Vorgehen würde gerade dem Ziel einer zeitnahen und effektiven Prüfung zuwiderlaufen.

C. Vorlage auf freiwilliger Basis Außerhalb der konkreten Fragestellung nach der besten Regelung der Reichweite der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in Bezug auf ohne Rechtspflicht erstellte interne steuerliche Unterlagen ist darüber nachzudenken, die Vorlage der Ergebnisse einer internen Untersuchung auf freiwilliger Basis unter gewisser Anreizsetzung zu gewähren. Im Regelfall wird es sich nämlich um kooperierende Steuerpflichtige handeln. Hierfür könnte der freiwillig Kooperierende mittels einer schnelleren, vereinfachten Prüfung durch die Finanzverwaltung belohnt werden. Hierbei müssten nicht unbedingt gesetzliche Vorgaben für eine Vorlagepflicht geschaffen werden. Aufgrund der Anreizsetzung durch äußeren Druck wäre der Steuerpflichtige zur freiwilligen Vorlage gezwungen. Kernelement des deutschen Besteuerungsverfahrens ist das Deklarations- und Verifikationsprinzip. § 150 Abs. 2 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen zu wahrheitsgemäßen Angaben in seiner Steuererklärung. Unabhängig davon sind diese Angaben, da die Finanzverwaltung grundsätzlich dem Untersuchungsgrundsatz aus § 88 Abs. 1 AO unterliegt, von der Finanzverwaltung zu verifizieren. Zwar ist es nicht erforderlich, dass eine gesetzliche Pflicht zur Vorhaltung eines Tax CMS eingeführt wird. Sofern der Steuerpflichtige ein solches System bereithält, könnte aber die Möglichkeit einer staatlichen Zertifizierung geschaffen werden, die wiederum auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen müsste. Eine solche Zertifizierung

C. Vorlage auf freiwilliger Basis

239

könnte sicherstellen, dass ein tatsächlich funktionsfähiges Tax CMS besteht. In einer Studie von PwC gaben fast zwei Drittel der befragten Unternehmen an, dass eine Zertifizierung die Qualität des Tax CMS garantieren und so die Akzeptanz seitens der Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit erhöhen würde.13 Ebenso erscheint lediglich die Zertifizierung des Tax CMS möglich, dass das System gewisse Standards an die Überprüfung eines sorgfältigen Verhaltens erfüllt. Dass im Einzelfall vorsätzlich gehandelt und trotz bestehenden Tax CMS Verstöße gegen steuerliche Normen möglich sind, kann auch ein zertifiziertes Tax CMS nicht ausschließen.14 Sofern die Zertifizierung in die Hände eines externen Experten wie eines Wirtschaftsprüfers15 gelegt wird, müsste dieser wiederum staatlich kontrolliert werden. Daher erscheint es praktikabler, wenn die Zertifizierung durch den Staat selbst erfolgt. In der PwC-Studie gab nur ein sehr kleiner Teil der Befragten (12 % bzgl. des Mutterunternehmens bzw. 7 % bzgl. des Tochterunternehmens) an, dass eine Zertifizierung ihres Systems durch einen externen Prüfer bestehe.16 Dem Steuerpflichtigen stünde danach die Entscheidung frei, ob er sensible Einblicke in Unternehmensstrukturen gewährt oder nicht. Insbesondere für Großunternehmen bestünde zwar keine gesetzliche Pflicht, aber eine starke Anreizbildung aufgrund gewisser Vorzüge, die die Vorhaltung eines zertifizierten Tax CMS mit sich brächte. Über die Auswirkungen eines Bonussystems für Steuerpflichtige wurde schon 2007 auf der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft diskutiert.17 Diese Idee ist somit nicht neu. Durch die Anreizschaffung für die freiwillige Vorhaltung eines staatlich verifizierten Tax CMS würden die bereits weiter oben geschilderten Vorteile wie die erhebliche Arbeitserleichterung für die Finanzverwaltung (vgl. § 8 A. II., S. 233), die nur noch bei Verdachtsfällen eigene Ermittlungen anstrengen müsste, auch in dieser Konstellation eintreten. Hierdurch könnte überdies dem Problem der Personalknappheit der Finanzverwaltung begegnet werden. Dies würde zu einer weiteren Aufweichung des Untersuchungsgrundsatzes führen. Die Rolle der Finanzverwaltung würde sich hierdurch viel mehr zu einer Rolle als Verifikationsverwaltung wandeln. Ob das Tätigwerden als bloße Verifikationsverwaltung mit dem bestehenden System vereinbar ist, erscheint auf den ersten Blick fraglich. Gem. § 88 Abs. 1 S. 1 AO „ermittelt“ die Finanzbehörde den steuerrelevanten Sachverhalt von Amts wegen. Das Wort „ermitteln“ setzt ein eigenes Tätigwerden voraus. Das bloße Verifizieren 13

PwC, 01.2020, Studie zum Stand der Implementierung von Tax Compliance-ManagementSystemen, F. 80. 14 Ebenso v. Wolfersdorff / Hey, WPg 2016, 934 (939). 15 So Sell nach Nayin, ifst 513 (2016), S. 27 (49). 16 PwC, 01.2020, Studie zum Stand der Implementierung von Tax Compliance-ManagementSystemen, F. 81. 17 Widmann, DStJG 31 (2008), 295 (305 f.).

240

§ 8 Vorlagepflicht de lege ferenda

eines Sachverhalts hat wohl nicht mehr viel mit einer eigenen Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden zu tun. Zu beachten ist aber, dass das deutsche Steuerverfahren durch das Deklarationsprinzip, das den Steuerpflichtigen zur wahrheitsgemäßen Abgabe seiner Steuererklärung verpflichtet, und den damit einhergehenden Mitwirkungspflichten bereits von dem Bild der eigenermittelnden Finanzverwaltung abgerückt ist. Rein faktisch sorgt der Steuerpflichtige für seine eigene Besteuerung. Daran würde sich bei einem rein verifizierenden Tätigwerden nichts ändern. Sofern die Finanzverwaltung trotz ihrer verifizierenden Rolle bei Zweifeln eigenermittelnd tätig wird, um so den steuerrelevanten Sachverhalt festzustellen, dürften keine Bedenken gegen ein solches Vorgehen bestehen. Wegen der Vorteile, die in einer schnelleren Prüfung des Steuerpflichtigen oder einer privilegierten Bearbeitung seiner Anträge zu sehen sein könnten,18 würden größere Unternehmen letztlich trotz fehlender gesetzlicher Verpflichtung in der Konsequenz wohl doch ein Tax CMS vorhalten. Dies ist sowohl im Interesse des Staates als auch des Steuerpflichtigen. Aufgrund der Tatsache, dass das Steuerverfahren ein Massenverfahren ist, kommt seit jeher im Rahmen der Prüfung das „Stichprobenprinzip“ zum Einsatz. Hierbei werden nur einzelne Angaben des Steuerpflichtigen überprüft, um damit Rückschlüsse auf die Schlüssigkeit der getätigten Angaben zu ziehen.19 Dass ein grundsätzliches Vertrauen in die Richtigkeit der durch Tax CMS erstellten Angaben mit den bestehenden Steuerprinzipien vereinbar ist, verdeutlicht die Vorschrift des § 158 AO.20 Demnach bestehen an einem solchen Vorgehen keine Bedenken. Die Finanzverwaltung könnte sich daher auf eine Prüfung entsprechend dem Kontrollbedürfnis beschränken. Bei Steuerpflichtigen, die etwa ein staatlich verifiziertes Tax CMS vorweisen können, würde eine stichprobenartige Kontrolle genügen. Zur Bestimmung der Kontrollbedürftigkeit könnten die Ergebnisse vorangegangener Prüfungen zu Rate gezogen werden. Sofern der Steuerpflichtige freiwillig Informationen vorlegt, die dem Kernbereich des steuerverfahrensrechtlichen Internums unterfallen, ist er hierauf von Seiten der Finanzverwaltung hinzuweisen. Es bleibt dem Steuerpflichtigen unbenommen, mit seiner Vorlage die Voraussetzungen einer eingriffsintensiveren Stufe zu erfüllen. Die Finanzverwaltung hat ihn jedoch in diesem Fall davor zu warnen, dass er mit einer Vorlage etwaige Rechtspositionen aufgibt.

18

Vgl. hierzu Drüen, in: Schön / Beck, Zukunftsfragen des Steuerrechts, S. 1 (23). Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 187. 20 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 187; Schick, BB 1987, 133 (135). 19

D. Zwischenergebnis

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D. Zwischenergebnis Eine gesetzliche Neuregelung bzw. Ergänzung der vorlagepflichtigen Informationen und Darstellung der einzelnen Abstufungen einer Vorlagepflicht würde am meisten für Rechtssicherheit sorgen. Da ein Gesetzgebungsverfahren jedoch mit größerem Aufwand verbunden ist, scheint es sinnvoll, in dem AEAO zu § 90 AO oder § 97 AO festzuhalten, dass typischerweise keine Vorlagepflicht für ohne Rechtspflicht erstellte interne Unterlagen besteht, sondern diese nur in Ausnahmefällen vorzulegen sind. Alternativ ist sinnvoll, dem Steuerpflichtigen mehr Anreize für eine freiwillige Vorlage zu bieten.

§ 9 Zusammenfassung Der Steuerpflichtige ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 90 Abs. 1 S. 1 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Diese Mitwirkungspflicht ist sehr weit zu verstehen. Die Argumentation der Literatur, dass die Vorlage der ohne Rechtspflicht erstellten internen steuerlichen Unterlagen tatbestandlich zu verneinen sei, weil diese Unterlagen neben Sachverhaltsdarstellungen auch Sachverhaltsbewertungen enthielten und bereits aus der Zusammenstellung und Anordnung der Sachverhaltsbeschreibungen die gesamte Unterlage zu einer nicht vorzulegenden Sachverhaltsbewertung werde, trägt nicht. Eine solche restriktive Auslegung ist durch das Gesetz nicht gedeckt. §§ 90 Abs. 1, 97 AO sehen tatbestandlich keinerlei Einschränkungen vor. Zum entscheidungserheblichen Sachverhalt gehören auch Hilfstatsachen. Es ist daher der Rechtsprechung folgend eine Abwägung auf Ermessensebene vorzunehmen, insbesondere müssen die Vorlagepflichten verhältnismäßig sein. Die Rechtsprechung selbst wird an dieser entscheidenden Stelle der Darlegung der Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit wenig präzise. Der bestehende Interessenkonflikt zwischen dem Interesse des Staates an einer gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem Interesse des Steuerpflichtigen auf Wahrung seines hochrangigen Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (Art.  2 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) ist mithilfe der gängigen Ermessenskriterien nur schwer auflösbar. Entscheidendes Abwägungskriterium ist der Schutz des Steuerpflichtigen durch sein steuerverfahrensrechtliches Internum. Dieses steuerverfahrensrechtliche Internum sichert dem Steuerpflichtigen einen internen Bereich zu, auf den der Staat keinen Zugriff hat. Es leitet sich u. a. aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ab, wonach zu einer gleichmäßigen Besteuerung auch die Gleichheit im tatsächlichen Belastungserfolg gehört. Das steuerverfahrensrechtliche Internum stellt ein bewegliches System mit fließenden Grenzen dar. Elemente des steuerverfahrensrechtlichen Internums, die die Zugehörigkeit einer Information zum steuerverfahrensrechtlichen Internum begründen, sind die Steuerrelevanz der Information für das konkrete Besteuerungsverfahren, die Sensibilität der Information, insbesondere die Betroffenheit Dritter, die Ableitbarkeit der Information aus anderen Quellen sowie die Typizität des eingesetzten Systems. Diese Elemente stehen gleichrangig nebeneinander, eine schwächere Ausprägung eines Elements kann durch eine stärkere Ausprägung eines anderen Elements ausgeglichen werden. Bzgl. der Auswahl der relevanten Informationen und Unterlagen ist eine typisierende Betrachtungsweise vorzunehmen.

§ 9 Zusammenfassung

243

Typischerweise werden sensible, interne Informationen und Unterlagen von einer Vorlagepflicht ausgenommen. Nur in atypischen Fällen sind diese ebenfalls vorzulegen. Es erfolgt somit eine Typisierung des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich der Auswahl der anzuwendenden Beweismittel. Das vom FG Münster1 vorgeschlagene, gestufte Vorgehen ist daher noch zu verfeinern. Als mildere, gleich geeignete Mittel kommen absteigend zur vollständigen Vorlage der Unterlagen (Stufe 7) die Vorlage einer „geweißten“ Fassung (Stufe 6), eine teilweise Vorlage (Stufe 5), die Vorlage der Gliederung (Stufe 4), die bloße Vorlage der Primärunterlagen inklusive einer Liste der für die interne Unterlage verwendeten Daten (Stufe 3) sowie die Vorlage der Primärunterlagen inklusive einer Stellungnahme oder eidesstattlichen Versicherung des Vorstandes in Betracht (Stufe 2). Auf der untersten Stufe 1 wäre als das mildeste Mittel die bloße Vorlage der Primärunterlagen anzusiedeln. Zusätzlich kann jede einzelne Stufe durch die mangelnde Möglichkeit der Speicherung der vorzulegenden Unterlagen abgemildert werden. Aufgrund des schwerwiegenden Grundrechtseingriffs sind gesteigerte Anforderungen an die Begründung des Vorlageverlangens durch die Finanzverwaltung zu stellen. Insbesondere muss eine Vorlagepflicht in atypischen Fällen eingehend begründet werden. Auch wenn keine gesetzliche Pflicht zur Vorlage interner steuerlicher Unterlagen existiert, ist der Steuerpflichtige nicht gehindert, den Bericht freiwillig vorzulegen. Diese besondere Kooperationsbereitschaft kann durch eine bewusste Anreizbildung gefördert werden, indem der Steuerpflichtige auf eine vereinfachte, schnellere Prüfung vertrauen kann, die sich im Gegenzug für die Finanzverwaltung ressourcenschonend auswirken würde. Begrüßenswert wäre es, wenn die Finanzverwaltung den AEAO zu § 90 AO ergänzt, hierin genauere Vorgaben zu den vorlagepflichtigen Informationen und Unterlagen macht und darin Kriterien zur Ermessensabwägung für die Finanzverwaltung bereithält, die den Erwägungen des steuerverfahrensrechtlichen Internums entsprechen.

1

FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 (1938) Rz. 47.

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Rechtsprechungsübersicht Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte EGMR, Urt. v. 16. 12. 1992, 72/1991/324/39, NJW 1993, 718 EGMR, Urt. v. 16. 2. 2000, 27798/95 (Amann / Schweiz) EGMR, Urt. v. 4. 5. 2000, 28341/95 (Rotaru / Rumänien) EGMR, Urt. v. 16. 4. 2002, 37.971/97 (Stes Colas Est / Frankreich) EGMR, Urt. v. 3. 4. 2007, 62617/00, MMR 2007, 431 EGMR, Urt. v. 16. 10. 2007, 74.336/01 (Wieser & Bicos / Österreich) EGMR, Urt. v. 4. 5. 2009, 28341/95 (Rotaru / Rumänien) EGMR, Urt. v. 9. 1. 2013, 21722/11 (Oleksandr Volkov / RUS) EGMR, Urt. v. 14. 3. 2013, 24117/08 (Bernh Larsen Holding / Norwegen) EGMR, Urt. v. 5. 9. 2017, 61496/08 (Bărbulescu / Rumänien), NZA 2017, 1443

Europäischer Gerichtshof EuGH, Urt. v. 20. 5. 2003, C-465/00, C-138/01 und C-139/01, EuR 2004, 276 EuGH, Urt. v. 6. 11. 2003, C-101/01, EuR 2004, 291 EuGH, Urt. v. 17. 7. 2008, C-132/06, UR 2008, 891 EuGH, Urteil v. 5. 10. 2010, C-400/10 PPU „J. McB“, EuR 2011, 705 EuGH, Urt. v. 9. 11. 2010, C-92/09 und C-93/09, EuZW 2010, 939 EuGH, Urt. v. 22. 1. 2013, C-283/11 „Sky Österreich“, EuZW 2013, 347 EuGH, Urt. v. 26. 2. 2013, C-399/11 „Melloni“, EuZW 2013, 305 EuGH, Urt. v. 26. 2. 2013, C-617/10, „Åkerberg Fransson“, UR 2014, 27 EuGH, Urt. v. 6. 10. 2015, C-362/14, NJW 2015, 3151 EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts / der Generalanwältin v. 16. 3. 2016, C-134/15, Bobek, ECLI:EU:C:2016:169 EuGH, Gutachten v. 26. 7. 2017, C-1/15, ECLI:EU:C:2017:592 EuGH, Urt. v. 27. 9. 2017, C-73/16, ECLI:EU:C:2017:725

Rechtsprechungsübersicht

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Gericht der Europäischen Union EuG, Urt. v. 29. 1. 2013, T-496/10, Mellat EuG, Urt. v. 5. 2. 2013, T-494/10, Saderat

Bundesverfassungsgericht BVerfG, Urt. v. 20. 7. 1954, BvR 459, 484, 548, 555, 623, 651, 748, 783, 801/52, 5, 9/53, 96, 114/54, BVerfGE 4, 7 BVerfG, Urt. v. 16. 1. 1957, 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32 BVerfG, Urt. v. 11. 6. 1958, 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377 BVerfG, Urt. v. 14. 4. 1959, 1 BvL 23/57, BVerfGE 9, 237 BVerfG, Urt. v. 29. 7. 1959, 1 BvR 394/58, BVerfGE 10, 89 BVerfG, Urt. v. 19. 12. 1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 BVerfG, Urt. v. 22. 5. 1963, 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147 BVerfG, Beschl. v. 14. 2. 1967, 1 BvL 17/63, BVerfGE 21, 150 BVerfG, Beschl. v. 2. 5. 1967, 1 BvR 578/63, BVerfGE 21, 362 BVerfG, Beschl. v. 29. 11. 1967, 1 BvR 175/66, BVerfGE 22, 380 BVerfG, Beschl. v. 16. 3. 1971, 1 BvR 52, 665, 667, 754/66, BVerfGE 30, 292 BVerfG, Beschl. v. 7. 7. 1971, 1 BvR 765/66, BVerfGE 31, 229 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 1971, 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275 BVerfG, Beschl. v. 13. 10. 1971, 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54 BVerfG, Beschl. v. 8. 3. 1972, 2 BvR 28/71, BVerfGE 32, 373 BVerfG, Beschl. v. 31. 1. 1973, 2 BvR 454/71, BVerfGE 34, 238 BVerfG, Beschl. v. 20. 6. 1973, 1 BvL 9/71, BVerfGE 35, 283 BVerfG, Beschl. v. 8. 10. 1974, 2 BvR 747/73, BVerfGE 38, 105 BVerfG, Beschl. v. 13. 1. 1976, 1 BvR 631/69 und 24/70, BVerfGE 41, 126 BVerfG, Beschl. v. 24. 3. 1976, 2 BvR 804/75, BVerfGE 42, 64 BVerfG, Beschl. v. 11. 5. 1976, 1 BvR 671/70, BVerfGE 42, 143 BVerfG, Beschl. v. 26. 5. 1976, 2 BvR 294/76, BVerfGE 42, 212 BVerfG, Beschl. v. 24. 5. 1977, 2 BvR 988/75, BVerfGE 44, 353 BVerfG, Beschl. v. 8. 8. 1978, 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89 BVerfG, Urt. v. 1. 3. 1979, 1 BvR 532, 533/77, 419/78 und BvL 21/78, BVerfGE 50, 290

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Rechtsprechungsübersicht

BVerfG, Beschl. v. 22. 5. 1979, 1 BvL 9/75, BVerfGE 51, 193 BVerfG, Beschl. v. 26. 5. 1981, 2 BvR 215/81, BVerfGE 57, 250 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983, 1 BvR 209, 269, 362, 420, 440, 484/83, BVerfGE 65, 1 BVerfG, Beschl. v. 22. 2. 1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214  BVerfG, Urt. v. 17. 7. 1984, 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100 BVerfG, Beschl. v. 19. 6. 1985, 1 BvL 57/79, BVerfGE 70, 191 BVerfG, Beschl. v. 31. 5. 1988, 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 BVerfG, Beschl. v. 6. 4. 1989, 1 BvR 33/87, NJW 1990, 701 BVerfG, Beschl. v. 6. 6. 1989, 1 BvR 921/85, BVerfGE 80, 137 BVerfG, Beschl. v. 14. 9. 1989, 2 BvR 1062/87, BVerfGE 80, 367 BVerfG, Urt. v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 BVerfG, Kammerbeschl. v. 27. 12. 1991, 2 BvR 72/90, BStBl. 1992 II, 212 BVerfG, Beschl. v. 20. 10. 1992, 1 BvR 698/89, BVerfGE 87, 209 BVerfG, Beschl. v. 26. 4. 1994, 1 BvR 1689/88, BVerfGE 90, 255  BVerfG, Beschl. v. 3. 5. 1994, 1 BvR 737/94, NJW 1994, 1784 BVerfG, Beschl. v. 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 BVerfG, Beschl. v. 8. 10. 1996, 1 BvR 1183/90, BVerfGE 95, 28 BVerfG, Beschl. v. 26. 2. 1997, 1 BvR 2172/96, BVerfGE 95, 220 BVerfG, Kammerbeschl. v. 7. 5. 1997, 1 BvR 1974/93, NJW 1997, 2669 BVerfG, Urt. v. 17. 2. 1998, 1 BvF 1/91, BVerfGE 97, 228 BVerfG, Beschl. v. 26. 6. 2002 1 BvR 558, 1428/91, BVerfGE 105, 252 BVerfG, Beschl. v. 9. 10. 2002, 1 BvR 1611/96, 1 BvR 805/98, BVerfGE 106, 28 BVerfG, Beschl. v. 4. 12. 2002, 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27 BVerfG, Urt. v. 9. 3. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 BVerfG, Beschl. v. 17. 6. 2004, 2 BvR 383/03, BVerfGE 111, 54 BVerfG, Beschl. v. 12. 4. 2005, 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 24. 5. 2005, 2 BvR 1683/02, FamRZ 2005, 1813 BVerfG, Urt. v. 2. 3. 2006, 2 BvR 2099/04, BVerfGE 115, 166 BVerfG, Beschl. v. 14. 3. 2006, 1 BvR 2087/03, BVerfGE 115, 205 BVerfG, Urt. v. 24. 5. 2006, 2 BvR 669/04, BVerfGE 116, 24 BVerfG, Beschl. v. 21. 6. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 BVerfG, Beschl. v. 11. 7. 2006, 1 BvL 4/00, BVerfGE 116, 202

Rechtsprechungsübersicht

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BVerfG, Beschl. v. 21. 8. 2006, 1 BvR 2606/04, NJW 2006, 3406 BVerfG, Beschl. v. 13. 6. 2007, 1 BvR 1550/03, 2357/04, 603/05, BVerfGE 118, 168 BVerfG, Beschl. v. 15. 1. 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 BVerfG, Beschl. v. 11. 3. 2008, 1 BvR 256/08, BVerfGE 121, 1 BVerfG, Urt. v. 11. 3. 2008, 1 BvR 2074/05, 1254/07, BVerfGE 120, 378 BVerfG, Beschl. v. 14. 10. 2008, 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39 BVerfG, Urt. v. 9. 12. 2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 BVerfG, Beschl. v. 17. 2. 2009, 1 BvR 2492/08, BVerfGE 122, 342 BVerfG, Beschl. v. 16. 6. 2009, 2 BvR 902/06, BVerfGE 124, 43 BVerfG, Beschl. v. 27. 4. 2010, 2 BvL 13/07, BVerfGK 17, 253 BVerfG, Beschl. v. 6. 7. 2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 BVerfG, Beschl. v. 6. 7. 2010, 2 BvR 2661/06, BVerfGE 126, 286 BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 9. 11. 2010, 2 BvR 2101/09, BFH / N V 2011, 182 BVerfG, Urt. v. 24. 11. 2010, 1 BvF 2/05, BVerfGE 128, 1 BVerfG, Beschl. v. 29. 6. 2016, 1 BvR 1015/15, BVerfGE 142, 268 BVerfG, Beschl. v. 31. 10. 2016, 1 BvR 871/13, NVwZ 2017, 617 BVerfG, Beschl. v. 29. 3. 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 BVerfG, Urt. v. 7. 11. 2017, 2 BvE 2/11, BVerfGE 147, 50 BVerfG, Beschl. v. 27. 6. 2018, 2 BvR 1405/17, NJW 2018, 2385 BVerfG, Beschl. v. 6. 11. 2019, 1 BvR 16/13, BVerfGE 152, 152 BVerfG, Beschl. v. 19. 11. 2019, 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274 BVerfG, Beschl. v. 8. 7. 2021, 1 BvR 2237/14, DStR 2021, 1934

Bundesgerichtshof BGH, Urt. v. 25. 5. 1954, I ZR 211/53, BGHZ 13, 334 BGH, Urt. v. 14. 2. 1958, I ZR 151/56, BGHZ 26, 349 BGH, Urt. v. 14. 6. 1960, 1 StR 683/59, BGHSt 14, 358 BGH, Urt. v. 28. 11. 1975, V ZR 127/74, BGHZ 65, 300 BGH, Urt. v. 9. 5. 1985, I ZR 52/83, BGHZ 94, 276 BGH, Urteil v. 4. 10. 1990, I ZR 139/89, BGHZ 112, 264 BGH, Beschl. v. 22. 2. 1992, 5 StR 190/91, BGHSt 38, 214

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Rechtsprechungsübersicht

BGH, Beschl.v. 31. 7. 1995, 1 BGs 625/95, NJW 1997, 1934 BGH, Beschl. v. 20. 12. 1995, 5 StR 412/95, StV 1996, 432 BGH, Urt. v. 25. 2. 1998, 3 StR 490/97, NJW 1998, 1963 BGH, Urt. v. 10. 11. 1999, 5 StR 221/99, NStZ 2000, 203 BGH, Urt. v. 4. 11. 2002, II ZR 224/00, BGHZ 152, 280 BGH, Urt. v. 17. 7. 2009, 5 StR 394/08, BGHSt 54, 44 BGH, Urt. v. 9. 5. 2017, 1 StR 265/16, AG 2018, 39

Bundesfinanzhof BFH, Urt. v. 17. 11. 1950, IV 104/50 U, BStBl. 1951 III, 6 BFH, Urt. v. 24. 11. 1950, IV 91/50 U, BStBl. 1951 III, 23 BFH, Urt. v. 19. 11. 1953, IV 142/53 U, BStBl. 1954 III, 16 BFH, Urt. v. 22. 12. 1955, IV 537/54 U, BStBl. 1956 III, 65 BFH, Urt. v. 17. 1. 1956, I 242/54 U, BFHE 62, 182 BFH, Urt. v. 8. 11. 1956, IV 309/55 U, BStBl. 1957 III, 56 BFH, Urt. v. 6. 6. 1957, IV 158/56 U, BStBl. 1957 III, 286 BFH, Urt. v. 6. 11. 1962, I 298/61 U, BStBl. 1963 III, 104 BFH, Urt. v. 11. 1. 1963, VI 97/61 U, BStBl. 1963 III, 180 BFH, Urt. v. 17. 12. 1963, VII 182/60 U, BStBl. 1964 III, 88 BFH, Urt. v. 17. 1. 1964, III 416/60 U, BFHE 78, 377 BFH, Urt. v. 13. 1. 1966, IV 51/62, BStBl. 1966 III, 189 BFH, Urt. v. 11. 2. 1966, VI 229/63, BStBl. 1966 III, 486 BFH, Beschl. v. 13. 2. 1968, GrS 5/67, BStBl. 1968 II, 365 BFH, Urt. v. 27. 6. 1968, VII 243/63, BStBl. 1968 II, 592 BFH, Urt. v. 17. 4. 1969, V R 21/66, BStBl. 1969 II, 474 BFH, Urt. v. 3. 12. 1969, I R 107/69, BStBl. 1970 II, 229 BFH, Urt. v. 18. 7. 1973, I R 11/73, BStBl. 1973 II, 860 BFH, Urt. v. 20. 2. 1979, VII R 16/78, BStBl. 1979 II, 268 BFH, Beschl. v. 26. 11. 1979, GrS 1/78, BStBl. 1980 II, 99 BFH, Urt. v. 20. 3. 1980, IV R 89/79, BStBl. 1980 II, 297 BFH, Urt. v. 31. 3. 1981, VII R 1/79, BStBl. 1981 II, 507

Rechtsprechungsübersicht BFH, Urt. v. 29. 11. 1982, GrS 1/81, BStBl. 1983 II, 272 BFH, Urt. v. 13. 10. 1983, I R 11/79, BStBl. 1984 II, 181 BFH, Urt. v. 11. 12. 1984, VIII R 131/76, BStBl. 1985 II, 354 BFH, Urt. v. 28. 3. 1985, IV R 159/82, BStBl. 1986 II, 120 BFH, Urt. v. 27. 2. 1987, III R 217/82, BFH / N V 1987, 441 BFH, Urt. v. 11. 11. 1987, I R 7/84, BStBl. 1988 II, 424 BFH, Urt. v. 20. 12. 1988, VIII R 121/83, BStBl. 1989 II, 585 BFH, Urt. v. 15. 2. 1989, X R 16/86, BStBl. 1989 II, 462 BFH, Urt. v. 9. 8. 1989, I R 181/85, BStBl. 1989 II, 990 BFH, Urt. v. 11. 10. 1989, I R 101/87, BStBl. 1990 II, 280 BFH, Urt. v. 24. 10. 1989, VII R 1/87, BStBl. 1990 II, 198 BFH, Urt. v. 25. 10. 1989, X R 109/87, BStBl. 1990 II, 278 BFH, Urt. v. 17. 1. 1990, II R 97/85, BStBl. 1990 II, 448 BFH, Urt. v. 5. 10. 1990, III R 19/88, BStBl. 1991 II, 45 BFH, Urt. v. 23. 10. 1990, VIII R 1/86, BStBl. 1991 II, 277 BFH, Urt. v. 23. 5. 1991, V R 1/88, BFH / N V 1991, 846 BFH, Urt. v. 29. 10. 1991, VIII R 148/85, BStBl. 1992 II, 647 BFH, Urt. v. 15. 9. 1992, VII R 66/91, BFH / N V 1993, 76 BFH, Urt. v. 17. 11. 1992, VIII R 25/89, BStBl. 1993 II, 146 BFH, Urt. v. 19. 1. 1993, VIII R 128/84, BStBl. 1993 II, 594 BFH, Urt. v. 31. 8. 1994, X R 2/93, BFH / N V 1995, 467 BFH, Urt. v. 16. 2. 1996, I R 73/95, BStBl. 1996 II, 592 BFH, Urt. v. 13. 8. 1997, I R 12/97, BFH / N V 1998, 498 BFH, Urt. v. 30. 9. 1997, IX R 80/94, BStBl. 1998 II, 771  BFH, Urt. v. 14. 1. 1998, X R 1/96, BStBl. 1998 II, 346 BFH, Urt. v. 22. 4. 1998, XI R 10/97, BStBl. 1998 II, 663 BFH, Beschl. v. 29. 4. 1999, VII B 253/98, BFH / N V 1999, 1481 BFH, Urt. v. 24. 2. 2000, III R 59/98, BStBl. 2000 II, 273 BFH, Urt. v. 2. 11. 2000, X R 17/00, BFH / N V 2001, 611 BFH, Beschl. v. 10. 5. 2001, I S 3/01, BFHE 194, 360 BFH, Urt. v. 17. 10. 2001, I R 103/00, BStBl. 2004 II, 171 BFH, Urt. v. 27. 11. 2001, VIII R 36/00, BStBl. 2002 II, 731

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BFH, Urt. v. 23. 1. 2002, XI R 10, 11/01, BStBl. 2002 II, 328 BFH, Urt. v. 15. 5. 2002, I R 92/00, BFHE 199, 217 BFH, Vorlagebeschl. v. 16. 7. 2002, IX R 62/99, BStBl. 2003 II, 74 BFH, Urt. v. 14. 5. 2003, X R 60/01, BFH / N V 2003, 1144 BFH, Beschl. v. 10. 9. 2003, X B 132/02, BFH / N V 2004, 495 BFH, Urt. v. 4. 11. 2003, VII R 28/01, BStBl. 2004 II, 1032 BFH, Beschl. v. 28. 11. 2003, III B 7/03, BFH / N V 2004, 645 BFH, Urt. v. 26. 2. 2004, XI R 25/02, BStBl. 2004 II, 599 BFH, Urt. v. 2. 6. 2004, II R 51/01, BFH / N V 2005, 14 BFH, Urt. v. 11. 4. 2006, VI R 64/02, BStBl. 2006 II, 642 BFH, Beschl. v. 28. 6. 2006, V B 199/05, BFH / N V 2006, 2098 BFH, Urt. v. 8. 8. 2006, VII R 29/05, BStBl. 2007 II, 80 BFH, Urt. v. 4. 10. 2006, VIII R 53/04, BStBl. 2007 II, 227 BFH, Urt. v. 26. 7. 2007, VI R 68/04, BStBl. 2009 II, 338  BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, I B 53, 54/07, BStBl. 2008 II, 415 BFH, Beschl. v. 26. 9. 2007, V B 8/06, BStBl. 2008 II, 405 BFH, Urt. v. 28. 11. 2007, IX R 9/06, BStBl. 2008 II, 515 BFH, Urt. v. 20. 8. 2008, I R 19/07, BStBl. 2011 II, 60 BFH, Urt. v. 19. 3. 2009, V R 48/07, BStBl. 2010 II, 92 BFH, Urt. v. 24. 6. 2009, VIII R 80/06, BStBl. 2010 II, 452 BFH, Urt. v. 28. 10. 2009, VIII R 78/05, BStBl. 2010 II, 455 BFH, Beschl. v. 16. 12. 2009, I R 43/08, BStBl. 2012 II, 688 BFH, Urt. v. 27. 1. 2010, I R 103/08, BStBl. 2010 II, 614 BFH, Urt. v. 3. 2. 2010, I R 21/06, BStBl. 2010 II, 692 BFH, Urt. v. 18. 3. 2010, IV R 23/07, BStBl. 2011 II, 654 BFH, Urt. v. 13. 4. 2010, IX R 43/09, BStBl. 2010 II, 815 BFH, Beschl. v. 1. 7. 2010, V B 62/09, BFH / N V 2010, 2136 BFH, Urt. v. 26. 8. 2010, III R 16/08, BStBl. 2013 II, 617 BFH, Urt. v. 30. 3. 2011, XI R 30/09, BStBl. 2011 II, 613 BFH, Urt. v. 7. 7. 2011, V R 21/10, BStBl. 2014 II, 81 BFH, Urt. v. 16. 11. 2011, X R 18/09, BStBl. 2012 II, 129 BFH, Urt. v. 14. 3. 2012, XI R 33/09, BStBl. 2012 II, 477 BFH, Urt. v. 15. 3. 2012, III R 96/07, BStBl. 2012 II, 719

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BFH, Urt. v. 6. 6. 2012, I R 99/10, BStBl. 2013 II, 196 BFH, Urt. v. 22. 8. 2012, X R 23/10, BStBl. 2013 II, 76 BFH, Beschl. v. 31. 1. 2013, GrS 1/10, BStBl. 2013 II, 317 BFH, Urt. v. 13. 6. 2013, III R 10/11, BStBl. 2014 II, 706 BFH, Urt. v. 11. 12. 2013, XI R 22/11, BStBl. 2014 II, 332 BFH, Urt. v. 16. 12. 2014, X R 42/13, BStBl. 2015 II, 519 BFH, Urt. v. 25. 3. 2015, X R 20/13, BStBl. 2015 II, 743 BFH, Urt. v. 29. 7. 2015, X R 4/14, BStBl. 2016 II, 135 BFH, Urt. v. 28. 10. 2015, X R 47/13, HFR 2016, 188 BFH, Urt. v. 12. 5. 2016, II R 17/14, BStBl. 2016 II, 822 BFH, Beschl. v. 28. 11. 2016, GrS 1/15, BStBl. 2017 II, 393 BFH, Urt. v. 17. 5. 2017, II R 35/15, BStBl. 2017 II, 966 BFH, Urt. v. 12. 2. 2020, X R 8/18, HFR 2020, 983 BFH, Beschl. v. 7. 4. 2020, II B 82/19, BStBl. 2020 II, 624 BFH, Beschl. v. 12. 5. 2020, XI B 59/19, BFH / N V 2020, 909 BFH, Urt. v. 28. 10. 2020, X R 37/18, BFH / N V 2021, 365 BFH, Urt. v. 7. 6. 2021, VIII R 24/18, DB 2021, 1995

Bundessozialgericht BSG, Urt. v. 28. 3. 2013, B 4 AS 42/12 R, BSGE 113, 177

Bundesverwaltungsgericht BVerwG, Urt. v. 27. 5. 1983, 4 C 40/81, DVBl. 1983, 901 BVerwG, Urt. v. 5. 7. 1985, 8 C 22/83, BVerwGE 72, 1 BVerwG, Urt. v. 9. 4. 1991, 9 C 91/90, NVwZ 1992, 270 BVerwG, Urt. v. 16. 6. 1997, 3 C 22/96, BVerwGE 105, 55 BVerwG, Beschl. v. 26. 8. 1998, 11 VR 4/98, NVwZ 1999, 535  BVerwG, Beschl. v. 28. 7. 2006, 9 B 3/06, NVwZ-RR 2006, 759 BVerwG, Beschl. v. 22. 5. 2008, 5 B 36/08 BVerwG, Urt. v. 28. 7. 2011, 2 C 28/10, BVerwGE 140, 199 BVerwG, Beschl. v. 29. 6. 2016, 2 B 18/15, Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 3 VwGO Nr. 77 

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Rechtsprechungsübersicht

Reichsfinanzhof RFH, Urt. v. 20. 10. 1925, II A 453/25, RFHE 18, 92 RFH, Urt. v. 26. 6. 1935, VI A 475/34, RStBl. 1935, 1496

Landesverfassungsgericht RhPfVerfGH, Urt. v. 13. 5. 2014, VGH B 35/12, NVwZ 2015, 64

Oberlandesgericht OLG Hamburg, Urt. v. 16. 12. 2008, 7 U 49/08, NJW 2009, 1510

Oberster Finanzgerichtshof Oberster Finanzgerichtshof, Urt. v. 25. 8. 1950, IV 77/50 U, Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen 1950, 457

Oberverwaltungsgerichte OVG NRW, Urt. v. 6. 9. 1993, 11 A 694/90, NVwZ-RR 1994, 386 OVG NRW, Beschl. v. 23. 10. 2008, 13a F 12/08, NVwZ 2009, 475 OVG Lüneburg, Beschl. v. 15. 5. 2009, 10 ME 385/08, NJW 2009, 2697

Landgerichte / Kammergerichte KG Berlin, Beschl. v. 8. 11. 1974, 1 Ws 297/74, NJW 1975, 354 LG Mainz, Beschl. v. 23. 5. 1986, 5 Qs 4/86, NStZ 1986, 473 LG Frankfurt a. M., Urt. v. 8. 1. 2007, 2/24 S 127/06, NJW-RR 2007, 999 LG Tübingen, Beschl. v. 14. 2. 2007, 1 KLs 42 Js 13000/06, NStZ 2008, 653 LG Hamburg, Beschl. v. 15. 10. 2010, 608 Qs 18/10, NJW 2011, 942 LG Bonn, Beschl. v. 21. 6. 2012, 27 Qs 2/12, NZKart 2013, 204 LG München I, Urt. v. 10. 12. 2013, 5 HKO 1387/10, AG 2014, 332 LG Braunschweig, Beschl. v. 21. 7. 2015, 6 Qs 116/15, BB 2015, 2271 LG Bochum, Urt. v. 16. 3. 2016, II-6 Qs 1/16, NStZ 2016, 500

Rechtsprechungsübersicht

Landessozialgerichte LSG Bayern, Urt. v. 26. 11. 2014, L 11 AS 589/14, NZS 2015, 230

Finanzgerichte FG Hamburg, Urt. v. 4. 12. 1986, V 66/86, EFG 1987, 275 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 25. 4. 1988, 5 K 351/87, EFG 1988, 502 Hess. FG, Beschl. v. 10. 8. 1990, 10 V 2596/90, EFG 1991, 34 FG Hamburg, Urt. v. 22. 3. 1991, VII 164/90, EFG 1991, 636 Niedersächs. FG, Urt. v. 19. 11. 1996, VI 393/92, DStRE 1997, 475 FG Münster, Urt. v. 22. 8. 2000, 6 K 2712/00 AO, EFG 2001, 4 FG Köln, Urt. v. 7. 11. 2000, 9 K 8038/97 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. 6. 2006, 1 K 1743/05, DStRE 2006, 1550 FG Hamburg, Urt. v. 13. 11. 2006, 2 K 198/05, DStRE 2007, 441 FG Münster, Urt. v. 16. 3. 2007, 11 K 4891/03 AO, DStRE 2007, 1528 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 13. 4. 2007, 6 K 2012/06 B, DStRE 2008, 966 FG Nürnberg, Urt. v. 30. 7. 2009, 6 K 1286/2008, DStRE 2010, 758 Hess. FG, Beschl. v. 19. 3. 2010, 12 V 396/10 FG Köln, Urt. v. 2. 7. 2010, 11 K 3676/06 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 14. 10. 2010, 3 K 2555/09, BB 2010, 3079 Hess. FG, Urt. v. 24. 4. 2013, 4 K 422/12, EFG 2013, 1186 FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 23. 5. 2013, 1 K 396/12, DStRE 2014, 230 FG Düsseldorf, Urt. v. 29. 8. 2013, 13 K 4451/11 E, G, GmbHR 2014, 264 FG Münster, Urt. v. 10. 10. 2013, 2 K 4112/12 E, EFG 2014, 91 Hess. FG, Urt. v. 20. 2. 2014, 4 K 1120/12, WM 2014, 1539 FG Hamburg, Urt. v. 4. 3. 2014, 3 K 175/13 FG Münster, Beschl. v. 18. 8. 2014, 6 V 1932/14, EFG 2014, 1936 FG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 26. 8. 2014, 13 V 13165/14 FG Münster, Urt. v. 7. 11. 2014, 14 K 2901/13 AO, EFG 2015, 262 Niedersächs. FG, Urt. v. 30. 6. 2015, 9 K 343/14, EFG 2015, 1662 FG München, Urt. v. 19. 9. 2016, 7 K 621/16, BB 2016, 2992 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 28. 6. 2017, 3 K 3079/17, DStRE 2018, 755

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Rechtsprechungsübersicht

FG Köln, Beschl. v. 20. 10. 2017, 2 V 1055/17, Ubg 2018, 295 FG Köln, Urt. v. 12. 9. 2018, 2 K 814/18 FG Münster, Urt. v. 20. 8. 2019, 12 K 2903/15 G, F, BB 2020, 367 Niedersächs. FG, Urt. v. 28. 1. 2020, 12 K 213/19, EFG 2020, 665 FG Münster, Urt. v. 24. 6. 2021, 10 K 2084/18 K, G, BB 2021, 2288 FG München, Gerichtsbescheid v. 23. 7. 2021, 15 K 81/20, BB 2021, 2913

Verwaltungsgerichtshof VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12. 12. 1972, IV 233/72, VerwRspr 1974, 24

Verwaltungsgerichte VG Frankfurt, Urt. v. 6. 11. 2008, 1 K 628/08.F, CR 2009, 125 VG Augsburg, Urt. v. 13. 3. 2013, Au 6 K 12.956

Sachwortverzeichnis Abgrenzung von Sachverhalt und Rechtswürdigungen  104 ff. Außenprüfung  99 ff., 103 f. Berufsfreiheit, Art. 12 GG  144 ff., 168, 218 Besteuerungsverfahren  33 ff., 183 ff. Betriebsprüfung  57 ff., 233 – Rückstellung  64 ff. De lege ferenda  232 ff. – Abgeleitete Handlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung  234 ff. – Handeln durch Gesetzgeber  232 ff. – Vorlage auf freiwilliger Basis  238 ff. Deklarationsprinzip  17, 42, 105, 238 ff. Eigentumsfreiheit, Art. 14 I GG  147 ff., 168 Einzelunternehmer  140 ff. Ermessenskriterien  198 ff. – Art der Information  213 – Bestimmtheit 199 – Gleichmäßigkeit der Besteuerung  208 f. – Kontrollbedürfnis  214 f. – Kooperationsbereitschaft  215 f. – Steuergeheimnis, § 30 AO  213 f. – Vertrauen  211 ff. – Verwaltungseffizienz 209 – Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit  ​210 f. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift ​ 235 ff.

Interessen des Staates  47 ff. – Deckung des Finanzbedarfs  47 f. – Interne Organisation  50 – Strafrechtliches Interesse  50 – Verfahrensrechtliches Interesse  49 – Verfassungsrechtliches Interesse  48 f. Interessen des Steuerpflichtigen  51 ff. – Staatsrechtliches Interesse  51 – Strafrechtliches Interesse  53 – Unternehmerisches Interesse  52 f. – Verfahrensrechtliches Interesse  51 f. – Verfassungsrechtliches Interesse  51 Interne Unterlagen  56 – Sachverhaltsbeschreibung und -würdigung ​75  ff. Kapitalgesellschaften  162 ff. Massenverwaltung  18, 50, 98 Mitwirkungspflichten  35 f., 73 ff. – Auskunftspflicht, § 93 AO  84 ff., 102 f. – Betretungsrecht, § 99 AO  99 – Generalnorm, § 90 AO  73 ff. – Mitwirkungspflichtverletzung  45 ff. – Verhältnis zum Untersuchungsgrundsatz ​39  ff. – Vorlagepflicht, § 97 AO  86 ff., 103 – Während der Außenprüfung, § 200 AO  99 f., 103 f. Nemo tenetur-Grundsatz  125 ff. Personengesellschaften  173 ff.

Finanzbedarf  47, 130 Freiwillig erstellte Unterlagen  90 ff. – Tax Compliance-Bericht  75 ff., 89 f. Gestuftes System  197 f., 206 f., 222 Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung  200 f., 208 f. Gleichheitssatz, Art. 3 I GG  178 ff.

Recht auf informationelle Selbstbestimmung, Art. 2 I GG i. V. m. Art. 1 I GG ​ 140 ff., 163 ff., 176 ff., 216 ff. Rechtsansichten  89 f., 192 f. Rechtspositionen des Steuerpflichtigen 1​ 40 ff. – Menschenrechtlicher Schutz  160 ff., 172 f., 175

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Sachwortverzeichnis

– Unionsrechtlicher Schutz  153 ff., 168 ff., 174 – Verfassungsrechtlicher Schutz   140 ff., 162 ff., 173 f. Rolle des Steuerpflichtigen  39 ff. Rückstellungen  58 ff. – Kosten für die Betriebsprüfung  64 ff. – Steuernachforderungen  59 ff. Schätzung, § 162 AO  44 f. Sensible Informationen  54 f. – Datenzugriffsrecht, § 147 VI AO  100 f., 104 – Entstehungsorte der Daten  57 ff. – Informationsträger  56 f. Steuerverfahrensrechtliches Internum ​ 176 ff., 219 ff. – Bewegliches System  186 f., 193 ff., 219, 223 ff. – Dogmatische Herleitung  176 ff. – Gestuftes System  218 ff. – Inhalt und Grenzen  186 ff. – Kernbereich   188 ff. – Rechtsansichten  192 f. – Steuerliche Relevanz der Information ​ 190 ff.

Steuervollzugsdefizit  37 ff. Tax Compliance-Management-System ​66  ff. – Begriff  66 f. – Bericht  75 ff., 89 f. – Elemente („wie“)  70 – Rechtspflicht zur Errichtung („ob“)  69 – Ziele  67 f. Typisierung  180 ff. Typizität  187 f., 191, 222 ff. Untersuchungsgrundsatz  33 f., 105 f., 209 – Verhältnis zu den Mitwirkungs­pflichten ​ 39 ff. Verifikationsprinzip  36 f. Verwaltungseffizienz  201 f., 209 Vorlagepflicht, § 97 AO  86 ff. – Aufbewahrungspflicht  93 ff. – Aufzeichnungspflicht 93 – Freiwillig erstellte Unterlagen  90 ff. – Urkunde  86 ff. Zugriffsrechte  73 ff. – Gegenüber dem Steuerpflichtigen  73 ff. – Gegenüber Dritten  101 ff.