Ehegattenveranlagung in Krisenzeiten: Mitwirkungs- und Ausgleichspflichten zwischen nach § 26 EStG gemeinsam veranlagten Eheleuten [1 ed.] 9783428529612, 9783428129614

Citation preview

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 102

Ehegattenveranlagung in Krisenzeiten Mitwirkungs- und Ausgleichspflichten zwischen nach § 26 EStG gemeinsam veranlagten Eheleuten

Von

Jan Andreas Dyckmans

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

JAN ANDREAS DYCKMANS

Ehegattenveranlagung in Krisenzeiten

Schriften zum Steuer recht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 102

Ehegattenveranlagung in Krisenzeiten Mitwirkungs- und Ausgleichspflichten zwischen nach § 26 EStG gemeinsam veranlagten Eheleuten

Von

Jan Andreas Dyckmans

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Julius-Maximilians-Universität Würzburg hat diese Arbeit im Wintersemester 2007/2008 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten # 2009 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-12961-4 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

In Memoriam Dr. iur. Karl Dyckmans

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde von der Juristischen Fakultät der Julius-Maximilians-Universität Würzburg im Wintersemester 2007/2008 als Dissertation angenommen. Dank gilt meinem geschätzten Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Klaus Tiedtke, für die Anregung, sich mit der vorliegenden Thematik auseinanderzusetzen und für seine freundliche und wertvolle Unterstützung während der Ausarbeitung. Für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens bin ich Frau Prof. Dr. Inge Scherer zu Dank verpflichtet. Herrn Prof. Dr. Joachim Lang und Herrn Prof. Dr. Jens Peter Meincke danke ich für die Bereitschaft, diese Arbeit in ihre Schriftenreihe aufzunehmen. Besonderen Dank schulde ich zudem meinem guten Freund und Studienkollegen Herrn Rechtsreferendar Hannes Kern für seine vielfältige Unterstützung, ohne die die vorliegende Arbeit schwerlich zum Abschluss gelangt wäre. Herrn Diplomjuristen Dominik Lück möchte ich für seine jederzeitige Diskussionsbereitschaft und zahlreiche wertvolle Anregungen danken. Von Herzen danke ich meiner lieben Schwester Anne für ihren ständigen Zuspruch und unzählige Aufmunterungen. Der größte Dank gilt jedoch meinen geliebten Eltern, die mich nicht nur während dieser Arbeit stets und in jeder Form unterstützt haben. Ihrer Liebe, ihrer Unterstützung und ihrem Verständnis habe ich weit mehr als meine gesamte Ausbildung zu verdanken. Ihnen und meiner Schwester widme ich diese Arbeit. Frankfurt am Main, im Februar 2009

Jan A. Dyckmans

Inhaltsübersicht Einleitung und Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

Erstes Kapitel

1

Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I.

28

Grundlegendes zur Ehegattenbesteuerung, § 26 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

II. Formen der Ehegattenveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

I.

Ausübung des Wahlrechts gemäß § 26 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

II. Beschränkung des Wahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

58

III. Auswirkungen der geänderten Wahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

I.

Beiladung notwendig bei Streit über Veranlagungsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Aufteilungsverfahren nach §§ 268 ff. AO macht eine Beiladung immer notwendig

62 63

Zweites Kapitel

2

Mitwirkungspflichten der Ehegatten an der Zusammenveranlagung A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

I.

Steuerrechtlicher Grundsatz der Wahlfreiheit zwischen den Veranlagungsformen

67

II. Ausnahmsweise Bindung der Ehegatten an eine Veranlagungsform . . . . . . . . . . .

68

III. Zwischenergebnis zur steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

I.

Mögliche Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Die familienrechtliche Verpflichtung zur Mitwirkung aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB

99 104

III. Zwischenergebnis zur familienrechtlichen Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . 146

Inhaltsübersicht

10

D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 I.

Hinsichtlich der jetzigen Gesetzeslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

II. Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

Drittes Kapitel

3

Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt (Steuerrechtsverhältnis) . . . 152 I.

Materielle Empfangsberechtigung im Steuerrechtsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . 153

II. Empfangszuständigkeit/Schuldbefreiende Wirkung einer Erstattung, § 36 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 III. Verfahrensfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten . . . . . . . . . . . . . . 195 I.

Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

II. „Aufteilung“ einer Einkommensteuererstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 III. Ehegatteninternes Ausgleichsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 D. Interner Steuerausgleich zwischen getrennt zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303

Inhaltsverzeichnis Einleitung und Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

Erstes Kapitel

1

Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I.

28

Grundlegendes zur Ehegattenbesteuerung, § 26 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

1. Entwicklung der Ehegattenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29

2. Verfassungsmäßigkeit der geltenden Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

3. Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung, § 26 Abs. 1 S. 1 EStG . . . . . . . . .

34

a) Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

b) Kein dauerndes Getrenntleben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

aa) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

bb) Widersprüchliche Aussagen der Ehegatten hinsichtlich des Getrenntlebens im Scheidungs- und Steuerprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

(1) Keine Bindung des Finanzgerichts an das Zivilurteil . . . . . . . . . . . . .

37

(2) Bindung der Eheleute an ihre vorherigen Aussagen durch den Grundsatz von Treu und Glauben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

(a) Reichweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

(aa) Uneingeschränkte Geltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

(bb) Eingeschränkte Geltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

(b) Eigene Stellungnahme und Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . .

45

(3) Finanzgericht darf Aussagen der Eheleute aus dem Scheidungsverfahren seinem Urteil zu Grunde legen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

c) Zu einem Zeitpunkt im Veranlagungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

II. Formen der Ehegattenveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

1. Zusammenveranlagung, § 26 b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

a) Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

b) Rechtsfolgen der Zusammenveranlagung (Durchführung und Vorteile) . . . .

51

2. Getrennte Veranlagung, § 26 a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

a) Voraussetzungen für eine getrennte Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

b) Rechtsfolgen der getrennten Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

Inhaltsverzeichnis

12

3. Besondere Veranlagung, § 26 c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

I.

Ausübung des Wahlrechts gemäß § 26 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

II. Beschränkung des Wahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

58

III. Auswirkungen der geänderten Wahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

1. Auswirkungen auf zuvor ergangene Bescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

2. Bindung an Besteuerungsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

I.

Beiladung notwendig bei Streit über Veranlagungsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Aufteilungsverfahren nach §§ 268 ff. AO macht eine Beiladung immer notwendig

2

62 63

Zweites Kapitel

Mitwirkungspflichten der Ehegatten an der Zusammenveranlagung A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

I.

Steuerrechtlicher Grundsatz der Wahlfreiheit zwischen den Veranlagungsformen

67

II. Ausnahmsweise Bindung der Ehegatten an eine Veranlagungsform . . . . . . . . . . .

68

1. Aufgrund Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

a) Mit dem Ehepartner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

b) Mit dem Finanzamt durch eine tatsächliche Verständigung . . . . . . . . . . . . . .

69

2. Wegen Rechtsmissbrauchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

a) Gegenüber dem Ehepartner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

aa) Der „gegenstandslose Antrag“ auf getrennte Veranlagung nach Rechtsprechung und herrschender Meinung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

bb) Kritik am „gegenstandslosen Antrag“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72

cc) Eigene Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73

(1) Systematische Gesichtspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73

(a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein Verbot sinnloser Anträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73

(b) Keine Vergleichbarkeit mit Zustimmungsverweigerung zum Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

(2) Rechtsdogmatische Gesichtspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

(a) Rechtsnatur des Anspruchs auf Zustimmung zivilrechtlicher Natur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

(b) Auch Antrag eines einkunftslosen Ehegatten nicht ohne Weiteres rechtsmissbräuchlich oder willkürlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

Inhaltsverzeichnis

13

(aa) Aufteilung gemäß §§ 268, 270 AO verhindert eine höhere steuerliche Belastung des einkunftslosen Ehegatten durch die Zusammenveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

(bb) Selbstständigkeit der Eheleute verhindert eine Verschuldenszurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

(cc) Beteiligung an einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit des Ehepartners nicht ausgeschlossen . . . . . . . . . . . .

81

(dd) Recht auf Geheimhaltung der Steuerdaten auch unter Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

(ee) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

91

(c) Wertneutralität des Steuerrechts, § 40 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . .

91

(d) Verfassungsrechtliche Gesichtspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

92

(aa) Unbeachtlichkeit verfassungsrechtlich nicht geboten . . . . .

92

(bb) Annahme einer Unbeachtlichkeit nicht verfassungswidrig . .

94

(3) Zusammenfassung: „gegenstandsloser Antrag“ sowohl aus systematischen als auch aus rechtsdogmatischen Gründen nicht überzeugend . .

95

b) Gegenüber dem Finanzamt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

96

aa) § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

96

bb) Grundsatz von Treu und Glauben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

III. Zwischenergebnis zur steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

I.

Mögliche Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

1. Vertragliche Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

2. Gesetzliche Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 II. Die familienrechtliche Verpflichtung zur Mitwirkung aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 1. Herleitung/Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 2. Voraussetzungen der Mitwirkungspflicht aus § 1353 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . 106 a) Keine vorrangigen Vereinbarungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 b) Geringere Gesamtbelastung beider Eheleute . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 c) Keine Nachteile des Mitwirkungsverpflichteten beziehungsweise Nachteilsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 aa) Mögliche Nachteile des Verpflichteten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (1) Höhere Steuer/Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 (a) Verlust einer Chance auf Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 (b) Keine Beteiligung an der Steuerersparnis des durch die Zusammenveranlagung besser gestellten Ehepartners . . . . . . . . . . . . . . 113

Inhaltsverzeichnis

14

(2) Offenbarung der Vermögensverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 (3) Steuerstrafrechtliche Verantwortung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 (4) Steuerberaterkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 (5) Verschuldenszurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 bb) Formelle Anforderungen an die Freistellungserklärung . . . . . . . . . . . . . . 115 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 d) Unerheblich, ob der Nutznießer der Zusammenveranlagung den Unterhalt der Familie bestreitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 e) Kein Ausschluss des Anspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 f) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 3. Keine Verpflichtung des von der Zusammenveranlagung profitierenden Ehegatten, die Zusammenveranlagung zu wählen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 4. Sonderfall: Wiederheirat eines Ehepartners . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 a) Regelmäßig: Zusammenveranlagung in neuer Ehe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 b) Ausnahmsweise: Zusammenveranlagung der alten Ehe . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 5. Prozessuale Probleme, insbesondere Durchsetzbarkeit des Anspruchs . . . . . . . 124 a) Zuständiges Gericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 b) Umfang der Verurteilung/Vollstreckung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 aa) Klage auf Widerruf der Wahl der getrennten Veranlagung . . . . . . . . . . . . 128 bb) Unwirksamkeit einer erneuten Wahlrechtsausübung nach erfolgreicher Unterlassungsklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 6. Schadensersatzanspruch bei Verletzung der Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . 132 a) Anspruchsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 aa) Die Regelungen des allgemeinen Schuldrechts, §§ 280 ff. BGB . . . . . . . 133 (1) Anspruchsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 (2) Umfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 bb) Deliktsrechtliche Haftung, §§ 823 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 cc) § 1353 BGB ungeeignet als Grundlage eines familienrechtlichen Schadensersatzanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 b) Prozessuale Durchsetzbarkeit des Schadensersatzanspruchs . . . . . . . . . . . . . 145 III. Zwischenergebnis zur familienrechtlichen Mitwirkungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . 146 D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 I.

Hinsichtlich der jetzigen Gesetzeslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

II. Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

3

Inhaltsverzeichnis

15

Drittes Kapitel

4

Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt (Steuerrechtsverhältnis) . . . 152 I.

Materielle Empfangsberechtigung im Steuerrechtsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1. Anspruchsgrundlage für eine Erstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 a) Zusammenveranlagte Ehegatten, §§ 26 Abs. 1 S. 1, 26 b EStG . . . . . . . . . . . 154 aa) Im Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 (1) Mangels gesetzlicher Anordnung sind zusammenveranlagte Ehegatten keine Gesamtgläubiger (§§ 428, 430 BGB)/§ 36 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 (2) Eigenständigkeit der zusammenveranlagten Ehegatten verhindert Entstehen einer Mitgläubigerschaft, § 432 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 (3) Eheleute bei Zusammenveranlagung Teilgläubiger (§ 420 Var. 2 BGB, Rechtsgedanke aus § 37 Abs. 2 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 bb) Maßstab innerhalb von § 37 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (1) Interpretation von § 37 Abs. 2 S. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 (2) Zuordnung geleisteter Zahlungen (unter Eheleuten) . . . . . . . . . . . . . 165 (a) Tilgungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 (aa) Ausdrückliche Bestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 (bb) Ermittlung eines mutmaßlichen Tilgungswillens . . . . . . . . . 166 (cc) Vermutung aufgrund intakter Ehe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 (dd) Sonderfälle: Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG), Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG) und Vorauszahlungen (§ 37 EStG) . . . . . . . 171 (ee) Zwischenergebnis zur Tilgungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . 173 (b) Maßstab für eine Aufteilung der Erstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 (aa) Maßstab bei Zahlung auf eigene Rechnung . . . . . . . . . . . . . 175 (bb) Maßstab bei Zahlung auf Rechnung beider . . . . . . . . . . . . . 179 (cc) Maßstab, wenn Zahlungen sowohl auf eigene Rechnung als auch auf Rechnung beider erfolgten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 b) Getrennte beziehungsweise besondere Veranlagung, §§ 26 Abs. 1 S. 1, 26 a, 26 c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 2. Sonderfall: Erstattung aufgrund Verlustausgleichs (gemäß § 2 Abs. 3, § 10 d EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

II. Empfangszuständigkeit/Schuldbefreiende Wirkung einer Erstattung, § 36 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 1. Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 a) § 36 Abs. 4 S. 3 EStG als widerlegbare gesetzliche Vermutung – die problematische Interpretation des Bundesfinanzhofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

Inhaltsverzeichnis

16

b) Der umfassende Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . 187 c) Ungeeignetheit eines Schuldbefreiungstatbestandes zur Verwaltungsvereinfachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 2. Analogiefähigkeit von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 3. Auswirkungen einer Angabe eines Erstattungskontos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 III. Verfahrensfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten . . . . . . . . . . . . . . 195 I.

Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

II. „Aufteilung“ einer Einkommensteuererstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 III. Ehegatteninternes Ausgleichsverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 a) Einfluss des ehelichen Güterstandes auf allgemeine Ausgleichsregelungen

198

aa) Im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft . . . . . . . . . . . . . 198 (1) Vertragliche Vereinbarungen/Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 199 (2) Gesamtschuldnerausgleich, § 426 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 (3) Geschäftsführung ohne Auftrag, §§ 677 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . 201 (4) Bereicherungsrecht, §§ 812 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 bb) Im Güterstand der Gütergemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 cc) Im Güterstand der Gütertrennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 b) Mögliche Anspruchsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 aa) Gesamtschuldnerausgleich, § 426 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 (1) Aufteilung unter Gesamtschuldnern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 (2) Besonderheiten eines Gesamtschuldnerausgleichs unter Ehegatten – familienrechtliche Überlagerung – . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 (a) Situation während intakter Ehe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 (b) Situation ab Scheitern der Ehe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 (c) Kritik am herkömmlichen Unterscheidungsmerkmal „intakte“/ „gescheiterte“ Ehe – Die „eheliche Wirtschaftsgemeinschaft“ als entscheidendes Abgrenzungsmerkmal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 (d) Der entscheidende Zeitpunkt für das „Scheitern der Ehe“ . . . . . . 210 (3) Aufteilung der gesamtschuldnerischen Steuerlast unter zusammenveranlagten Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 (a) Ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarung . . . . . . . . . . 212 (aa) Meinungsstand zu stillschweigenden Abreden . . . . . . . . . . 213 (bb) Eigener Lösungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 (b) Gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 (4) Ausgleichsmaßstäbe im Rahmen des ehegatteninternen gesamtschuldnerischen Steuerausgleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218

Inhaltsverzeichnis

17

(a) Verhältnis der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 (b) Entsprechend der materiellen Empfangsberechtigung im Außenverhältnis, § 37 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 (c) Aufteilung entsprechend einer fiktiven getrennten Veranlagung, „analog“ § 270 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (5) Zwischenergebnis zum Gesamtschuldnerausgleich . . . . . . . . . . . . . . 227 bb) Gesamtgläubigerausgleich, § 430 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 cc) Bruchteilsgemeinschaft, §§ 741 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 dd) Geschäftsführung ohne Auftrag, §§ 677 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 ee) Bereicherungsrecht, §§ 812 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 (1) „Steuerrechtlicher“ Bereicherungsausgleich über § 816 Abs. 2 BGB

229

(2) Bereicherungsausgleich gemäß § 812 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 ff) Familienrechtlicher Anspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 gg) Aufgrund vertraglicher Vereinbarung oder Gesellschaftsverhältnisses, §§ 705 ff. BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 (1) Ausdrückliche Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 (2) Konkludente Abrede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 hh) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 c) Wegen mangelnden unterhaltsrechtlichen Bezugs kein Anspruchsausschluss nach § 1360 b BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 d) Verhältnis der Anspruchsgrundlagen zueinander . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 2. Konkreter Ausgleich/Einzelprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 a) Ausgleichung der Steuerschuld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 b) Ausgleich „zusammenveranlagungsbedingter Steuerverschiebungen“ . . . . . 243 aa) Nachteilsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 bb) Vorteilshabe (insbesondere Bereicherungsausgleich) . . . . . . . . . . . . . . . . 246 (1) Familienrechtlicher Anspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 (2) Bereicherungsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 (a) Splittingvorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 (b) Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastungen . . . . . . . . . . . . . 249 (c) Negative Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 (aa) Die negativen Einkünfte als Bereicherungsgegenstand aufgrund steuerrechtlicher Wertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 (bb) Vorliegen einer Leistung nur während intakter Wirtschaftsgemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 (cc) Bestehen eines Rechtsgrundes nur bei Bestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 (dd) Umfang eines bereicherungsrechtlichen Ausgleichsanspruchs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 (d) § 10 d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

18

Inhaltsverzeichnis 3. Ergebnis/Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 4. Rechtsweg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

D. Interner Steuerausgleich zwischen getrennt zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303

Abkürzungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis a. A. a. a. O. Abs. AcP a. E. a. F. AG AkStR allg. Ansicht Amtsbl. ÄndG Anm. AnwBl. AO AO-Kartei AO-StB Art. Az. BaWü BayKiStG BayObLG BayObLGZ BB BBV Bd. betr. BFH BFHE BFH-PR BGB BgbKiStG BGBl. BGH BGHZ

andere(r) Ansicht/andere(r) Auffassung am angegebenen Ort Absatz Archiv für die civilistische Praxis am Ende alte(r) Fassung Amtsgericht Aktuelles Steuerrecht allgemeine Ansicht Amtsblatt Änderungsgesetz Anmerkung Anwaltsblatt Abgabenordnung AO-Kartei der Oberfinanzdirektion Koblenz Der AO-Steuer-Berater Artikel Aktenzeichen Baden-Württemberg Bayerisches Kirchensteuergesetz Bayerisches Oberstes Landesgericht Sammlung von Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts in Zivilsachen (…) Der Betriebs-Berater Berater Brief Vermögen Band betreffend Bundesfinanzhof Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofs Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung Bürgerliches Gesetzbuch Brandenburgisches Kirchensteuergesetz Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

20 Bl. BR-Drucks. BSG BStBl. BT-Drucks. BVerfG BVerfGE BVerwG BWNotZ bzgl. bzw. DB ders. DÖV DStJG DStR DStRE DStZ DVBl. e.A. EFG EGZPO EheG EStB EStDV EStG EStR EStRG EU EWG-VO EWiR EWR EZFamR f. FA FamRB FamRZ FF ff. FG

Abkürzungsverzeichnis Blatt Bundesratsdrucksache Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesverwaltungsgericht Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg bezüglich beziehungsweise Der Betrieb derselbe Die Öffentliche Verwaltung Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Deutsche Steuer-Zeitung Deutsches Verwaltungsblatt eine Auffassung Entscheidungen der Finanzgerichte Einführungsgesetz zur Zivilprozessordnung Ehegesetz vom 20.2.1946 Der Ertragsteuerberater Einkommensteuerdurchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Einkommensteuerreformgesetz Europäische Union Verordnung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Europäischer Wirtschaftsraum Entscheidungssammlung zum Familienrecht (Hrsg.: Michael Klein; Stand: 117. Lieferung, Mai 2006) folgende (Seite) Finanzamt Familien-Rechts-Berater Zeitschrift für das gesamte Familienrecht Forum Familien- und Erbrecht folgende Seiten Finanzgericht

Abkürzungsverzeichnis FGG FGO Fn. FPR FR Frankfurt a. M. FS FuR GBl. GewStG GG GrStG GS GVBl. GVBl. LSA GVG GVOBl. HansOLG hess. HessKiStG HFR HH h.Lit. h. M. HmbGVBl. Hs. i. d. F. i. E. INF insbes. InvZulG iStR i. V. m. JR JStG JuS JW JZ KFR KiStDVO KiStG

21

Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 20.5.1898 Finanzgerichtsordnung Fußnote Familie – Partnerschaft – Recht Finanzrundschau Frankfurt am Main Festschrift Familie und Recht Gesetzesblatt Gewerbesteuergesetz Grundgesetz Grundsteuergesetz vom 7.8.1973 (BGBl. I 1973, 965) Gesetzessammlung für die Königlich-Preußischen Staaten Gesetz- und Verordnungsblatt Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Sachsen-Anhalt Gerichtsverfassungsgesetz Gesetz- und Verordnungsblatt Hanseatisches Oberlandesgericht (Hamburg) hessisches Hessisches Kirchensteuergesetz Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Hansestadt Hamburg herrschende Literatur herrschende Meinung Gesetz- und Verordnungsblatt Hamburg Halbsatz in der Fassung im Ergebnis Die Information über Steuer und Wirtschaft insbesondere Investitionszulagegesetz Internationales Steuerrecht in Verbindung mit Juristische Rundschau Jahressteuergesetz Juristische Schulung Juristische Wochenschrift Juristenzeitung Kommentierte Finanzrechtsprechung Durchführungsverordnung zum Kirchensteuergesetz Kirchensteuergesetz

22 LG Lit. LM

Abkürzungsverzeichnis

Landgericht Literatur Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs: Entscheidungen in Zivilsachen; begründet von Fritz Lindenmaier/Philipp Möhring, fortgeführt und herausgegeben von Rudolf Nirk MDR Monatsschrift für Deutsches Recht m. E. meines Erachtens M-V Mecklenburg-Vorpommern m. w. N. mit weiteren Nachweisen Nds.Rpfl. Niedersächsische Rechtspflege n. F. neue(r) Fassung Nieders. Niedersächsisch NiedersKiStRG Niedersächsisches Kirchensteuerrahmengesetz NJW Neue Juristische Wochenschrift NJW-RR NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht NJW-Spezial NJW-Spezial – Die wichtigsten Informationen zu speziellen Rechtsgebieten N. N. nomen nescio Nr. Nummer NRW Nordrhein-Westfalen NStZ Neue Zeitschrift für Strafrecht n.v. nicht veröffentlicht NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (bis 1997: Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs) NVwZ-RR Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht, Rechtsprechungs-Report OFD Oberfinanzdirektion OLG Oberlandesgericht OLGR Bremen OLG-Report Bremen, Hamburg, Schleswig – Schnelldienst zur Zivilrechtsprechung der drei Oberlandesgerichte OLGR Celle/ OLG-Report Celle, Braunschweig, Oldenburg – Schnelldienst zur ZivilBraunschweig/ rechtsprechung der drei Oberlandesgerichte Oldenburg OLGR München/ OLG-Report München, Bamberg, Nürnberg – Schnelldienst zur ZivilBamberg/ rechtsprechung der drei Oberlandesgerichte Nürnberg OLGZ Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen einschließlich der freiwilligen Gerichtsbarkeit OVG Oberverwaltungsgericht preuß. preußisches PStR Praxis Steuerstrafrecht RabelsZ Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht, begründet von Rabel; seit 1960: Rabels Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht

Abkürzungsverzeichnis RdA RFH RG RGBl. RGSt RGZ Rn. Rpfleger Rspr. S. SächsGVBl. SächsKiStG Schl.-H. SchlHA SchlHOLG sog. StÄndG StB Stbg StbKongrRep StEK

Steueranwalt SteuerStud StGB StNG StPO str. StReFormG Streit StuW StuZBl. NRW StV StVj StW teilw. ThürKiStG u. a. U. v. v.

23

Recht der Arbeit Reichsfinanzhof Reichsgericht Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Randnummer Der Deutsche Rechtspfleger Rechtsprechung – Satz – Seite Sächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt Sächsisches Kirchensteuergesetz Schleswig-Holstein Schleswig-Holsteinische Anzeigen Schleswig-Holsteinisches Oberlandesgericht sogenanntes/r Steueränderungsgesetz Der Steuerberater. Organ der Bundessteuerberaterkammer Die Steuerberatung Steuerberaterkongress-Report; ab 1976: Steuerkongress-Report Steuererlasse in Karteikartenform – Nachschlagewerk der Erlasse und Verfügungen der Finanzverwaltungen (…) Stand: 546. Lieferung, Feb. 2007 Der Steueranwalt Steuer & Studium Strafgesetzbuch Gesetz zur Neuordnung von Steuern Strafprozessordnung streitig/strittig Steuerreformgesetz STREIT – Feministische Rechtszeitschrift Steuer und Wirtschaft Steuer- und Zollblatt – Ausgabe Nordrhein-Westfalen Strafverteidiger Steuerliche Vierteljahresschrift Steuer-Warte teilweise Thüringisches Kirchensteuergesetz unter anderem Urteil vom vom

24 Var. VersR Vfg. vgl. VwGO VwVfG VZ wistra WM z. B. ZEV ZFE ZHR ZIP ZPO ZZP

Abkürzungsverzeichnis Variante Versicherungsrecht Verfügung vergleiche Verwaltungsgerichtsordnung Verwaltungsverfahrensgesetz Veranlagungszeitraum Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (bis 1996: Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer und Strafrecht) Wertpapier-Mitteilungen, Teil 4: Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht zum Beispiel Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Familien- und Erbrecht Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zivilprozessordnung Zeitschrift für Zivilprozess, begründet von Busch

Einleitung und Gang der Untersuchung Einleitung und Gang der Untersuchung Die Ehe als besondere Form des Zusammenlebens von Frau und Mann ist bereits seit Jahrtausenden bekannt. Seit über 200 Jahren tragen dem auch die deutsch (-sprachig-)en Einkommensteuergesetze Rechnung1. Seit Ende der fünfziger Jahre des letzten Jahrhunderts ermöglicht das deutsche Einkommensteuerrecht für Ehegatten im Grundsatz zwei – am Prinzip der Individualbesteuerung ausgerichtete – Möglichkeiten, ihr Einkommen zu versteuern: Die getrennte Veranlagung (§§ 26, 26 a EStG) orientiert sich im Wesentlichen an der für unverheiratete Steuerpflichtige geltenden Einzelveranlagung. Die – in der Praxis vorherrschende – Zusammenveranlagung (§§ 26, 26 b EStG) gründet auf der Annahme, dass die Ehe eine Wirtschafts- und Verbrauchsgemeinschaft darstellt und ermöglicht den Ehegatten deshalb, ihre Einkünfte gemeinsam zu versteuern. Den dadurch in der Regel eintretenden Splittingvorteil „bezahlen“ die Ehepartner jedoch mit einer zwischen ihnen gesetzlich angeordneten Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO). Solange die Ehe intakt ist, werden die Ehegatten diese Folge durchweg ohne Weiteres verschmerzen, im Allgemeinen sogar kaum wahrnehmen. Die ehetypische Wirtschaftsgemeinschaft führt dazu, dass die Steuerlast von den Ehepartnern gemeinsam getragen und Streit über die interne Lastenverteilung nicht aufkommen wird. Auch im Außenverhältis stellt die Gesamtschuldnerschaft in den seltensten Fällen eine Belastung dar, da die Steuerschulden zumeist einvernehmlich getilgt werden. Dies ändert sich jedoch häufig, wenn die Ehe in eine Krise gerät. Oftmals bereits mit Trennung der Ehegatten endet nicht nur die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft, sondern auch die zuvor noch übliche Bereitschaft, Verpflichtungen gemeinsam zu erfüllen. Jeder Teil ist nunmehr darauf bedacht, die eigene finanzielle Belastung möglichst gering zu halten. In dieser Phase der Ehe führt die bei Zusammenveranlagung angeordnete Gesamtschuldnerschaft zu nicht unerheblichen Schwierigkeiten. Eine ausdrückliche Regelung der internen Verteilung der Steuerlast unter den Ehegatten findet sich im geltenden Recht nicht. Trotz der nicht zu bestreitenden praktischen Relevanz eines solchen Innenausgleichs, ist es bisher weder der Literatur2 noch der Rechtsprechung gelungen, eine zufriedenstellende Lösung zu finden. Als besondere Schwierigkeit erweist sich dabei, dass der in Frage stehende Ausgleich auf der Schnittstelle zwischen zwei Rechtsgebieten liegt: Einerseits die bürgerlich-rechtlichen Regelungen über den Gesamtschuldnerausgleich und 1

Zur Entwicklung der Ehegattenbesteuerung noch unten Erstes Kapitel A. I. 1. Trotz der insoweit wegweisenden Arbeiten von Sonnenschein, NJW 1980, 257 und Liebelt, FamRZ 1993, 626. 2

Einleitung und Gang der Untersuchung

26

die familienrechtlichen Vorschriften die Ehe betreffend, andererseits die sich aus den steuerrechtlichen Normen über die Zusammenveranlagung ergebenden Wertungen, die es ebenfalls bei der Verteilung der gemeinsamen Steuerlast zu beachten gilt. Anlass der vorliegenden Betrachtungen war ein Urteil des Bundesgerichthofs vom 31. Mai 20063, das für die Praxis die lang erwartete4 Antwort auf den im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs anzuwendenden Ausgleichsmaßstab gibt. Aufgabe dieser Arbeit wird es damit auch sein, zu untersuchen, inwieweit diese Entscheidung zu einer Klärung des Innenverhältnisses zwischen zusammenveranlagten Ehegatten hat beitragen können. Dabei darf nicht verkannt werden, dass es auch abseits des Gesamtschuldnerausgleichs liegende Ansprüche zu beachten gilt. Hier sind insbesondere das Bestehen und der Umfang bereicherungsrechtlicher Ansprüche noch nicht geklärt. Vor allem in diesem Bereich wird die vorliegende Arbeit untersuchen müssen, ob ein Zusammenspiel von Zivil- und Steuerrecht überhaupt möglich ist. Zuvor soll allerdings der Frage nachgegangen werden, inwieweit zwischen Ehegatten überhaupt eine Verpflichtung besteht, die Zusammenveranlagung herbeizuführen. Ebenso wie das Bestehen von Ausgleichsansprüchen wird sich diese Frage regelmäßig erst nach einem Scheitern der Ehe stellen. Auch hier ist erforderlich, den Blick sowohl auf das Steuerrecht als auch auf das Familienrecht zu richten und die dem jeweiligen Rechtsgebiet innewohnenden Wertungen zu beachten. Die ganz überwiegende Meinung folgt dabei im Grundsatz einer jahrzehntelangen Rechtsprechung der diesbezüglich zuständigen obersten Gerichtshöfe, die sowohl in steuerrechtlicher, vor allem aber in familienrechtlicher Hinsicht das Erzwingen der Zusammenveranlagung – unter bestimmten Voraussetzungen – für möglich halten5. Erst eine kritische Betrachtung wird jedoch zeigen können, ob – und gegebenenfalls in welchem Umfang – dies tatsächlich überzeugen kann. Insbesondere auf steuerrechtlicher Grundlage macht eine der Rechtsprechung gegenüber kritisch eingestellte Literaturansicht eine gründliche Untersuchung notwendig. Dabei kann diese Arbeit zeigen, ob es an der Zeit ist, diese Kritik endgültig aufzugeben oder aber ob die Rechtsprechung seit fast 30 Jahren contra legem entscheidet. In diesem Rahmen wird auch zu untersuchen sein, ob eine Verletzung gegebenenfalls bestehender Mitwirkungspflichten zu Schadensersatzansprüchen führen kann. Dabei gilt es, das im Wege der Schuldrechtsmodernisierung reformierte allgemeine

3

Az.: XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178. Bereits in einer Entscheidung vom 6.12.1978 – IV ZR 82/77, BGHZ 73, 29 (38) hatte der Bundesgerichtshof diese Frage aufgeworfen – und beinahe 30 Jahre lang nicht beantwortet. 5 Für das Steuerrecht ist dies die grundlegende Entscheidung das Bundesfinanzhofs vom 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (vgl. noch ausführlich unten Zweites Kapitel Fn. 29 ff.); für das Familienrecht das Grundlagenurteil des Bundesgerichtshofs vom 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40). 4

Einleitung und Gang der Untersuchung

27

Leistungsstörungsrecht (§§ 280 ff. BGB) ebenso zu beachten wie die deliktsrechtliche Haftung der §§ 823 ff. BGB. Diese Arbeit beginnt mit einem kurzen Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht der Eheleute, um die Bedeutung der unterschiedlichen Veranlagungsformen für die Ehegatten – insbesondere auch die Möglichkeit einer Änderung derselben – zu verdeutlichen.

Erstes Kapitel

1

Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht 1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht Als Veranlagung (§ 25 EStG) wird im Einkommensteuerrecht das förmliche Verfahren bezeichnet, in dem die Besteuerungsgrundlagen für die festzusetzende Einkommensteuer ermittelt werden1. Dabei unterscheidet das Einkommensteuergesetz zwischen der Einzel- (§ 25 EStG) und der Ehegattenveranlagung (§§ 26 ff. EStG)2.

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

Allein Ehegatten steht unter den Voraussetzungen der §§ 26 ff. EStG die Möglichkeit offen, zwischen der getrennten Veranlagung (§ 26 a EStG), der Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG) und – beschränkt auf den Veranlagungszeitraum der Eheschließung – der besonderen Veranlagung (§ 26 c EStG) zu wählen3.

I. Grundlegendes zur Ehegattenbesteuerung, § 26 EStG § 26 EStG bestimmt diejenigen Ehen, bei denen eine Ehegattenveranlagung erfolgt. Er normiert gleichsam die allgemeinen Voraussetzungen für die besonderen Formen der Ehegattenveranlagung4.

1

Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 25 Rn. 3; Dürr, in: Frotscher, § 25 Rn. 4. Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 653. 3 Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 20; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 654; Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 823; umgekehrt besteht für Eheleute aber auch nur die Möglichkeit der Ehegattenveranlagung, sie können keine Einzelveranlagung (§ 25 EStG) wählen, vgl. nur: Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 171; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 24. – Auf die besondere Veranlagungsform für die fortgesetzte Gütergemeinschaft nach § 28 EStG sei hingewiesen. 4 Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 13. 2

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

29

1. Entwicklung der Ehegattenbesteuerung5 Schon die preußischen Einkommensteuergesetze kannten eine besondere Besteuerung von Ehegatten6. Auch das erste Reichseinkommensteuergesetz vom 29. März 19207 sah in § 16 eine Zusammenrechnung von Einkünften der Ehegatten vor (sogenannte Haushaltsbesteuerung). In den folgenden Jahren wurde diese Zusammenveranlagung zwischenzeitlich8 dahingehend eingeschränkt, dass Einkünfte der Ehefrau aus selbstständiger oder nichtselbstständiger Arbeit in einem dem Ehemann fremden Betrieb ausgenommen wurden. Diese Rechtslage bestand auch wieder im Jahre 1945. Das Prinzip der Haushaltsbesteuerung lag auch den Anfängen der bundesrepublikanischen Steuergesetzgebung zugrunde. Die Erweiterung der Ausnahmen auf Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder bestimmte gewerbliche Einkünfte (vergleiche § 26 Abs. 3 EStG in der damaligen Fassung) änderte an diesem Grundsatz nichts9. Erst das Bundesverfassungsgericht sah in der sich aus dem progressiven Einkommensteuertarif ergebenden stärkeren Belastung von Eheleuten im Gegensatz zu Unverheirateten durch das Prinzip der Haushaltsbesteuerung einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG und erklärte die bestehende Regelung 1957 für nichtig10. Eine Benachteiligung Verheirateter gegenüber Ledigen allein aufgrund der Ehe sei unzulässig11. Mit dem Steueränderungsgesetz 195812 beseitigte der Gesetzgeber den vom Bundesverfassungsgericht beanstandeten Zustand durch die Einführung eines Sys-

5 Ausführlich zum Ganzen: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 5 ff.; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 1 ff.; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 2 ff. 6 Vgl. das Gesetz betr. die Einführung einer Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer vom 01.05.1851 (GS 1851, 193), die zunächst für alle Haushaltsmitglieder galt (§ 8) und dann durch das Preuß. EStG vom 24.06.1891 (GS 1891, 175) im Wesentlichen nur noch die Ehegatten erfasste (§ 11); zuletzt ausdrücklich das Preuß. EStG vom 19.06.1906 (GS 1906, 259) in § 10. 7 RGBl. I 1920, 359 ff. 8 EStG 1925 vom 10.08.1925, RGBl. I 1925, 189 ff.; zurückgenommen durch EStG 1934 vom 16.10.1934, RGBl. I 1934, 1005; wiedereingeführt durch § 19 EStDV 1941 vom 07.12.1941, RGBl. I 1941, 751 (754). 9 Vgl. StNG vom 16.12.1954, BGBl. I 1954, 373. 10 BVerfG v. 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (66 ff.). 11 BVerfG v. 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (70); seitdem ständige Rechtsprechung, vgl. z. B.: BVerfG v. 25.1.1972 – 1 BvL 30/69, BVerfGE 32, 260 (267); BVerfG v. 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BStBl. II 1999, 182 (188); zustimmend: Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S. 366 f. 12 Vom 18.07.1958, BGBl. I 1958, 473; für die Veranlagungszeiträume 1949–1957 wurde durch das StÄndG 1957 (vom 26.07.1957, BGBl. I 1957, 848) eine Übergangsregelung geschaffen, die von der Einzelveranlagung ausging und im Einzelfall die Wahl der (zum Teil modifizierten) Zusammenveranlagung vorsah.

30

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

tems der Ehegattenbesteuerung, wie es im Wesentlichen13 der heutigen Rechtslage entspricht: gleichrangiges Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG) unter Anwendung des Splitting-Tarifs (§ 32 a Abs. 5 EStG) und getrennter Veranlagung (§ 26 a EStG)14. Durch das Jahressteuergesetz 199615 sind die Ehegatten-Veranlagungswahlrechte der §§ 26 ff. EStG unter bestimmten Voraussetzungen auch auf Angehörige von EU- oder EWR-Staaten erweitert worden, § 1 a EStG16.

2. Verfassungsmäßigkeit der geltenden Regelungen Das – auf Grundlage des Steueränderungsgesetzes 1958 basierende – heute geltende System der Ehegattenbesteuerung begegnet zumindest insoweit keinen verfassungsrechtlichen Bedenken mehr, als dadurch Eheleute gegenüber Ledigen in verfassungswidriger Weise benachteiligt werden. Eine derartige Benachteiligung ist durch die Einführung des Wahlrecht auf getrennte Veranlagung (§ 26 a EStG) weitestgehend ausgeschlossen. Auch in der Tatsache, dass auf eine eheähnliche Lebensgemeinschaft (selbst wenn gemeinsame Kinder vorhanden sind) die Vorschriften der Ehegattenveranlagung nicht anwendbar sind, wird allgemein kein Verfassungsverstoß gesehen17, da nur in den Fällen der Ehe eine – zumindest rechtlich verbindliche – Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft bestehe18. Von einer solchen könne – jedenfalls mit Blick 13

Das anfängliche Erfordernis, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für mindestens vier Monate vorgelegen haben mussten (sog. Viermonatspflicht), wurde durch das StÄndG 1968 vom 20.02.1969 (BGBl. I 1969, 141) als Reaktion auf ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts (v. 13.12.1967 – 1 BvR 679/74, BVerfGE 23, 1) fallen gelassen. 14 Die Möglichkeit der besonderen Veranlagung (§ 26 c EStG) wurde erst durch das StÄndG 1968 (v. 20.2.1969, BGBl. I 1969, 141) eingeführt und dann durch das EStRG 1974 (vom 05.08.1974, BGBl. I 1974, 1769 (1776 – 39.)) beseitigt und durch das StSenkG 1986/1988 (vom 26.06.1985, BGBl. I 1985, 1153 (1154 – 7.)) wiedereingeführt. 15 Vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, 1250 (1259 – Art. 1 Nr. 26). 16 Vgl. dazu ausführlich: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 27; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 18, 37. 17 BFH v. 27.10.1989 – III R 205/82, BStBl. II 1990, 294 (297); BFH v. 18.4.1990 – III R 102/87, BStBl. II 1990, 886 (887); Hess. FG v. 15.2.1996 – 13 K 590/95, EFG 1996, 1038 (1038); vgl. auch BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319 (345); zustimmend: Könemann, S. 58 ff.; Richter/Steinmüller, FR 2002, 812 (816), die zu Recht auf die Notwendigkeit von Typisierungen hinweisen; kritisch: Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S. 377 ff., der die Grenzen zulässiger Typisierung dadurch überschritten sieht, dass auch in Fällen der Gütertrennung eine Zusammenveranlagung möglich sei; ähnlich: Paus, FR 1992, 467 (467/468, 472) insbesondere für den Fall, dass die vermögensrechtlichen Wirkungen der Ehe durch Ehevertrag ausgeschlossen wurden. 18 So ausdrücklich: Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S. 387 f.; in diese Richtung auch: Witt, DStR 2007, 56 (57), der die Zusammenveranlagung als Ausdruck des verfassungsrechtlichen Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sieht, weil die Ehe eine Gemeinschaft des Verbrauchs und Erwerbs darstelle.

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

31

auf die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG – bei eheähnlichen Lebensgemeinschaften nicht in dieser Grundsätzlichkeit ausgegangen werden. Die gleichen Erwägungen gälten auch für (geschiedene) Alleinerziehende19. Ebenso wenig gebiete die Verfassung die Anwendung der Ehegattenbesteuerung auf eingetragene Lebenspartnerschaften nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz20. Als verfassungsrechtlich zulässig wird schließlich auch die unterschiedliche Besteuerung von intakter und zerrütteter Ehe durch das Erfordernis des „nicht dauernd getrennt leben“ (Art. 26 Abs. 1 EStG) angesehen21. Darin liegt weder ein 19

BFH v. 17.9.2004 – III B 121/03, NV 2005, 46 (47); BFH v. 26.11.2004 – III B 42/04, EZFamR, EStG §§ 32, 32 a, 32 b, 32 c, 32 d, Nr. 142. 20 BFH v. 26.1.2006 – III R 51/05, BFHE 212, 236 (240); BFH v. 20.07.2006 – III R 8/04, NJW 2006, 3310 (3311); FG Saarbrücken v. 21.1.2004 – 1 K 466/02, NJW 2004, 1268 (1269 f.); FG Berlin v. 21.6.2004 – 9 K 9037/03, EFG 2005, 1202 (1202 f.); FG Berlin v. 21.6.2004 – 9 K 9214/03, iStR 2005, 540 (540 – Revision zugelassen, Az. des BFH: III R 13/05); FG Kiel v. 18.8.2004 – 3 K 200/02, EFG 2005, 51 (53 f.); FG Hamburg v. 8.12.2004 – II 510/03, EFG 2005, 705 (706); Nieders. FG v. 15.12.2004 – 2 K 292/03, EFG 2005, 606 (606 f.); FG Köln v. 13.6.2005 – 15 K 284/04, EFG 2005, 1362 (1363 f.); FG Berlin v. 23.2.2006 – 1 K 1512/02, EFG 2006, 985 (985 f.); FG Schleswig-Holstein v. 14.9.2006 – 5 K 236/03, EFG 2007, 189 (189 – Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 83/06), das auch Europarecht nicht als verletzt ansieht; eine Verfassungsbeschwerde ist anhängig: BVerfG, Az.: 2 BvR 909/06; zustimmend die Lit.: Valentin, EFG 2005, 607 (607 f.); Dürr, BFH-PR 2006, 230 (230); Greite, FR 2006, 609 (609); Rothenberger, EStB 2006, 173 (173); Könemann, S. 60; kritisch: Bruns, DStZ 2004, 271 (273), der eine angemessene Berücksichtigung der Unterhaltsverpflichtungen der Lebenspartner verlangt; wohl auch: Kanzler, DStJG 24, 417 (421); a. A.: Rauch, DStR 2006, 1823, die eine Anwendung des Splittingverfahrens für eingetragene Lebenspartnerschaften mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG für geboten hält, da die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aufgrund der gegenseitigen Unterhaltspflichten gemindert sei (S. 1824 ff.). 21 Vgl. BVerfG v. 16.10.1984 – 1 BvR 1021/83, INF 1985, 358 (358); BVerfG v. 15.7.1987 – 1 BvR 54/87, NJW 1988, 127 (127); BFH v. 29.1.1960 – VI 168/59 U, BStBl. III 1960, 103 (104/105); BFH v. 23.7.1965 – VI 154/64 U, BStBl. III 1965, 616 (617); BFH v. 17.7.1970 – VI 337/64, BStBl. II 1970, 739 (740); BFH v. 9.3.1973 – VI R 217/71, BStBl. II 1973, 557 (558); BFH v. 15.6.1973 – VI R 150/69, BStBl. II 1973, 640 (642); BFH v. 19.7.1974 – VI B 10/74, BStBl. II 1974, 683 (684); BFH v. 20.9.2002 – III B 40/02, NV2003, 157 (158); BFH v. 17.8.2004 – III B 121/03, NV 2005, 46 (47); Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 11; Lietmeyer, DStZ 1998, 849 (852); Stöcker, BB 1999, 234 (237 ff.); zustimmend auch Lang, S. 641 f., da eine sachgerechte und folgerichtige Anschlusslösung durch das Realsplitting geschaffen sei; kritisch noch Osthövener, FamRZ 1964, 411 (411 ff.); ders., FR 1966, 3 (3), 384 (384 ff.), der gleichsam auch die zerrüttete Ehe als von Art. 6 Abs. 1 GG geschützt ansieht – allerdings unter Hinweis auf den durch das „Erstes Gesetz zur Reform des Ehe- und Familienrechts“ vom 14.06.1976 (BGBl. I 1976, 1421) aufgehobenen § 48 EheG; dagegen schon: Grass, FR 1965, 150 (150 ff.) und Gneiting, FR 1966, 381 (381 ff.); ablehnend: Ernst, StuW 1967, 1 (21); Doehlert, DStR 1974, 208 (208 f.), der einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG sieht und darauf hinweist, dass der Ausschluss der Zusammenveranlagung aufgrund eines dauernden Getrenntlebens ursprünglich (im Preußischen EStG vom 24.6.1891) zum Vorteil der Eheleute erfolgen sollte; v. Mirbach, StuW 1987, 319 (322 ff., der einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz sieht, da die Anknüpfung an das familienrechtliche Merkmal des dauernd getrennt Lebens nicht sachgerecht sei – seiner Ansicht nach gilt das darüberhinaus auch für geschiedene Eheleute. Beide müssten gegenüber den zusammenlebenden Eheleuten aufgrund der durch die doppelte Haushaltsführung bedingten Mehrkosten sogar steuerlich besser gestellt werden).

32

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil dieser keine Besserstellung von Eheleuten fordert, noch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil es nicht willkürlich ist, wenn der Gesetzgeber nur Ehen mit intakter Wirtschaftsgemeinschaft steuerlich fördert22. Dennoch ist auch die heute geltende Form der Ehegattenbesteuerung – zum Teil heftiger23 – Kritik ausgesetzt24. Häufig wird in diesem Zusammenhang eine völlige Neuordnung der Ehe- und Familienbesteuerung gefordert25. Im Rahmen dieser Arbeit kann nicht geklärt werden, ob solche Reformbestrebungen – insbesondere auch aus rechts- und gesellschaftspolitischen Erwägungen – wünschenswert sind26. Es ist allein der Frage nachzugehen, ob die bestehenden Regelungen mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben in Einklang stehen. Das Bundesverfassungsgericht hatte sich insbesondere mit dem Splitting-Verfahren mehrfach auseinanderzusetzen27. Es hat dieses in einem Urteil vom 3. November 1982 ausdrücklich als verfassungskonform anerkannt28. Auch dass Eheleuten bei intakter Ehe die Einzelveranlagung (mit Ausnahme des § 26 c EStG) versagt wird, soll verfassungsrechtlich zulässig sein29. Dennoch sind – nicht zuletzt aufgrund des „Kinderbetreuungskosten-Beschlusses“30 des 2. Senats – Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Ehegattensplittings aufgekommen. Während der 1. Senat noch in einem Urteil von 1982 die durch das Ehegattensplitting entstehenden Steuervorteile auch mit den durch Kinder beding-

22

Zur Frage, ob eine Begrenzung des Splittings geboten ist: Könemann, S. 63 ff., der eine solche mit dem Hinweis ablehnt, dass das Ehegattensplitting keine Steuersubvention darstelle und die Tatsache, dass durch das Ehegattensplitting Ehen mit höheren Einkommen größere Vorteile erlangen allein in der Progression des Einkommensteuertarifs wurzele. 23 Vgl. z. B.: Sacksofsky, NJW 2000, 1896; Donath, RabelsZ 57, 401. 24 Paus, FR 1992, 476; Vorwold, FR 1992, 789; vgl. auch die Nachweise auf die aktuelle Diskussion bei Witt, DStR 2007, 56 (57 – Fn. 8). 25 Sacksofsky, NJW, 2000, 1896 (1901 ff.); Vorwold, FR 1992, 789 (795 ff.); dagegen: Lietmeyer, DStZ 1998, 849, der sich für den Erhalt des Ehegattensplittings in der heutigen Form ausspricht (S. 851). 26 Dass das Modell der Zusammenveranlagung mit Splitting dagegen nicht die einzig verfassungsgerechte Form der Ehegattenbesteuerung darstellt, ist wohl anerkannt; vgl. hierzu die Nachweise bei Kanzler, DStJG 24, 417 (440, Fn. 154). Für die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Abschaffung des Ehegattensplittings auch: Grönert, DStZ 1998, 895 (897). 27 Vgl. insbesondere: BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61, 319; BVerfG v. 17.10.1984 – 1 BvR 527/80, 1 BvR 528/81, 1 BvR 441/82, BVerfGE 68, 143; BVerfG v. 15.7.1987 – 1 BvR 54/87, NJW 1988, 127; BVerfG v. 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, NJW 1999, 557. 28 BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61, 319 (345); zustimmend auch: BFH v. 17.8.2004 – III B 121/03, NV 2005, 46 (47); Richter/Steinmüller, FR 2002, 812 (817). 29 BVerfG v. 28.6.1993 – 1 BvR 132/89, INF 1993, 524 (524); Paus, FR 1992, 467 (467). 30 BVerfG v. 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, NJW 1999, 557 (557 ff.).

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

33

ten Mehrbelastungen rechtfertigte31, vermag dies der 2. Senat nicht mehr zu tun32. Rechtfertigung für das Splittingverfahren ist seiner Meinung nach allein die progressionsbedingte Mehrbelastung durch die Zusammenveranlagung33. Auf Kritik stößt vor allem, dass durch das Splittingverfahren die Zwei-Verdiener-Ehe gegenüber der Hausfrauen-Ehe benachteiligt werde34 und dadurch eine mittelbare Benachteiligung von Frauen eintrete, indem diesen Anreize genommen würden, selbst einer Erwerbstätigkeit nachzugehen35. Zumindest in Hinblick auf Art. 3 Abs. 2 S. 2 GG sei dies problematisch36. Ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Leistungsfähigkeitsprinzip liegt darin jedoch schon deshalb nicht, weil Leistungen, die sich am Markt nicht abbilden (wie hier die Hausfrauentätigkeit), im gesamten Einkommensteuerrecht keine Berücksichtigung finden37. Als nicht mit Art. 6 Abs. 1 GG (oder doch jedenfalls in Verbindung mit Art. 6 Abs. 5 GG) vereinbar wird auch die Benachteiligung von nichtehelichen Kinder angesehen. Da deren Eltern den Splittingvorteil nicht in Anspruch nehmen könnten, würde es im Ergebnis zu einer Schlechterstellung der nichtehelichen Kinder kommen, weil ein Ausgleich der familienbedingten Lasten insoweit nicht erfolgen könne38. Dabei wird jedoch übersehen, dass es von Verfassungs wegen lediglich geboten ist, gewisse kindbedingte Aufwendungen steuermindernd zu berücksichtigen. In welcher Form dies geschieht, unterliegt dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers39. Eine Ausweitung des Ehegattensplittings ist jedenfalls nicht zwingend geboten40. Soweit ein Verstoß gegen das in Art. 20 Abs. 1 GG verankerte Sozialstaatsprinzip darin gesehen wird, dass eine Verpflichtung zur Schaffung eines wirksamen 31 BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61, 319 (350 f.). 32 BVerfG v. 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, NJW 1999, 557 (560). – Von einem „Paradigmawechsel“ spricht deshalb: Heuermann, BB 1999, 660 (661). 33 Ebenso Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S. 392, der etwaige Kinderlasten nicht als möglichen Rechtfertigungsgrund ansieht. 34 Vgl. dazu die Nachweise bei Kanzler, DStJG 24, 417 (436 f.); auch: Könemann, S. 62 f., mit Argumenten gegen eine solche Sichtweise. 35 Dazu – vor allem aus wirtschaftswissenschaftlicher Sicht: Seidl, StuW 1987, 185 (210 ff.). 36 Sacksofsky, NJW 2000, 1896 (1900 f.). 37 Richter/Steinmüller, FR 2002, 812 (816); Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S. 386. 38 So Donath, RabelsZ 57, 401 (420). 39 Zum (weiten) gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum: BVerfG v. 10.5.1960 – 1 BvR 190/58, 1 BvR 363/58, 1 BvR 401/58, 1 BvR 409/58, 1 BvR 471/58, BVerfGE 11, 105 (116); BVerfG v. 13.12.1966 – 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1 (6); BVerfG v. 6.5.1975 – 1 BvR 332/72, BVerfGE 39, 316 (326); BVerfG v. 23.11.1976 – 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108 (123 f.); BVerfG v. 6.7.1978 – 1 BvR 102/76, BVerfGE 48, 346 (366); BVerfG v. 07.07.1992 – 1 BvL 51/86, 1 BvL 50/87, 1 BvR 873/90, 1 BvR 761/91, NJW 1992, 2213 (2214). 40 So auch BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61, 319 (348) für Alleinerziehende; die kindbedingten Mehraufwendungen können z. B. auch durch einen Sonderausgabenabzug Berücksichtigung finden.

34

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

Familienausgleichs bestehe und die nur begrenzt zur Verfügung stehenden Mittel zunächst dort und erst dann an der weniger dringlichen Stelle zur Förderung der Ehe eingesetzt werden dürften41, handelt es sich ebenfalls um rechtspolitische Erwägungen. Die Gewaltenteilung gebietet es jedoch, das Budgetrecht des Parlaments nicht zu beschneiden und auch insofern den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers zu respektieren. Dieser entscheidet, wie er die für einen eventuell gebotenen Familienausgleich erforderlichen Mittel zur Verfügung stellt. Dabei gilt es auch zu beachten, dass Art. 6 Abs. 1 GG den Schutz von Ehe und Familie fordert; eine die Ehe nicht berücksichtigende reine Familienbesteuerung deshalb sogar verfassungsrechtlich problematisch wäre42. Schließlich stellt auch die Einführung des Wahlrechts zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung keinen von Verfassungs wegen zu beanstandenden Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dar43. Nicht nur, dass die Rechtsfolgen dieser Wahl für den Steuerpflichtigen in aller Regel vorhersehbar sind und sich bloß auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum auswirken, auch die durch eine unvorteilhafte Wahl der Zusammenveranlagung eintretenden Nachteile führen lediglich zu einer geringen Mehrbelastung44. Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass die Ehegattenbesteuerung in ihrer heutigen Form verfassungsgemäß ist45.

3. Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung, § 26 Abs. 1 S. 1 EStG Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung sind, dass beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und diese Voraussetzungen zumindest an einem Tag im Veranlagungszeitraum gleichzeitig vorgelegen haben (§ 26 Abs. 1 S. 1 EStG).

41

Vgl. Donath, RabelsZ 57, 401 (421). Sogar für einen Verfassungsverstoß: Richter/Steinmüller, FR 2002, 812 (819). 43 Zur verfassungsrechtlichen Problematik von steuerrechtlichen Wahlrechten vgl.: Birk, NJW 1984, 1326 (1326 f.); Belser, S. 149 ff. A. A.: Könemann, S. 68 f., der das Wahlrecht als verfassungswidrig ansieht. Der Steuerpflichtige werde sich nicht – wie auf Grundlage der Gleichmäßigkeit der Besteuerung notwendig – für die angemessene, sondern für die geringere Steuerschuld entscheiden. 44 Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 11; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 14. 45 Zustimmend auch: Richter/Steinmüller, FR 2002, 812 (819); Schmieszek, in: Bordewin/ Brandt, § 26 Rn. 12; Seiler, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 26 Rn. 1; Söhn, in Oberhauser-FS, S. 413 (433); zuletzt auch BFH v. 17.8.2004 – III B 121/03, NV 2005, 46 (47). 42

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

35

a) Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig Grundvoraussetzung ist somit das Bestehen einer nach bürgerlich-rechtlichen Vorschriften46 gültigen Ehe47. Das Zusammenleben in einer eheähnlichen Gemeinschaft genügt nicht48. Außerdem müssen die Eheleute beide unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne der §§ 1 Abs. 1, Abs. 2, 1 a EStG sein49.

b) Kein dauerndes Getrenntleben Voraussetzung ist weiterhin, dass die Eheleute nicht dauernd getrennt leben. Der steuerrechtliche Begriff des Getrenntlebens ist dabei ein eigenständiger und selbstständig von dem zivilrechtlichen Getrenntleben des § 1567 BGB zu bestimmen50. Dies erklärt sich vor allem aus den unterschiedlichen Zwecken beider Normen: Während § 1567 BGB die Frage zu klären hat, ob eine Ehe geschieden werden soll, hat § 26 EStG lediglich darüber zu entscheiden, ob die Bindungen der Eheleute noch ausreichen, um eine Zusammenveranlagung durchzuführen51. Dabei kann freilich nicht übersehen werden, dass zwischen beiden Begriffen erhebliche Gemeinsamkeiten bestehen52 und das Getrenntleben im Sinne von § 1567 BGB 46

§§ 1310 ff. BGB. Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 39 f.; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 31; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 654; zu Fällen mit internationalem Bezug vgl.: Graf, in: Littmann/ Bitz/Pust, § 26 Rn. 31; Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 69. Auch eine sog. nichtige Ehe ist solange ausreichend, bis sie gerichtlich für nichtig erklärt worden ist, dazu: Genthe, FuR 1999, 53 (53). 48 BFH v. 17.4.1998 – VI R 16/97, BStBl. II 1998, 473; BFH v. 17.8.2004 – III B 121/03, NV 2005, 46 (47); Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 654; Giloy, in: Dankmeyer/Giloy, § 26 Rn. 28. 49 Vgl. dazu: BFH v. 23.1.1981 – VI R 214/77, BStBl. II 1981, 319 (320); Graf, in: Littmann/ Bitz/Pust, § 26 Rn. 36; Dostmann, Rn. 22 ff. 50 Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 29 f.; Giloy, in: Dankmeyer/Giloy, § 26 Rn. 31; Traxel, BB 1995, 1217 (1217); Rößler, FR 1985, 393 (394); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.5; FG Rheinland-Pfalz v. 1.10.1981 – 3 K 149/81, EFG 1982, 411 (411); BFH v. 26.8.1997 – VI R 268/94, NV 1998, 163 (163); scheinbar a. A.: Arnes/Ehlers/Spieker, Rn. 7. 51 Ähnlich auch: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 38. 52 Aber eben auch gewisse Unterschiede. Zum Beispiel unterbricht nach ganz h. M. ein Versöhnungsversuch (soweit in seinem Rahmen der Wille bestand, auf Dauer eine neue Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zu begründen, vgl. Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 8 f.) – entgegen § 1567 Abs. 2 BGB – das dauernde Getrenntleben im Sinne von § 26 EStG; vgl. Hess. FG v. 14.4.1988 – 9 K 70/85, EFG 1988, 639 (639); FG Köln v. 21.12.1993 – 2 K 4543/92, EFG 1994, 791 (792 f.); BFH v. 26.8.1997 – VI R 268/94, DStRE 1998, 54 (54); Peter, SteuerStud 2006, 561 (563); Genthe, FuR 1999, 53 (54); Bergmann, BB 1984, 590 (594); Kanzler, BBV 2004, 23 (24); Hauß, FamRB 2002, 346 (346); Müller, DStZ 1997, 86 (86), der den Wiedereinzug in die gemeinsame Wohnung verlangt, die Länge des Versöhnungsversuchs dagegen für unbeachtlich hält (S. 87 f.); Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 42; Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 11; einschränkend: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 28 auf „längere“ Versuche. 47

36

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

regelmäßig auch das dauernde Getrenntleben im Sinne von § 26 Abs. 1 EStG umfassen wird53. aa) Begriff Ein dauerndes Getrenntleben im Sinne von § 26 EStG liegt vor, wenn die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf Dauer nicht mehr besteht54. Als eheliche Lebensgemeinschaft ist dabei die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten55, als eheliche Wirtschaftsgemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens56 zu verstehen. Wenn auch die räumliche Trennung der Ehegatten ein gewichtiges Indiz für ein Getrenntleben im Sinne von § 26 EStG darstellt57, muss in Zweifelsfällen doch das Bestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft ausschlaggebend sein, da das Einkommensteuerrecht gerade diese Seite der Ehe – und nicht die persönlichen Verhältnisse – regelt58. Die Frage der Dauerhaftigkeit des Getrenntlebens ist anhand des Einzelfalls zu beurteilen59. Entscheidend ist dabei der Wille der Eheleute, die eheliche Gemeinschaft nicht mehr fortzusetzen. 53 So auch: BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549 (550); Pflüger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, § 26 Rn. 28; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 55; Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 101; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 7; Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (8); a. A.: Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 38; Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 10; Traxel, BB 1995, 1217 (1218). 54 Ständige Rechtsprechung: BFH v. 5.10.1966 – VI 42/65, BStBl. III 1967, 84 (85); BFH v. 5.10.1966 – VI R 184/66, BStBl. III 1967, 110 (111); BFH v. 15.6.1973 – VI R 150/69, BStBl. II 1973, 640 (641); BFH v. 9.3.1973 – VI R 396/70, BStBl. II 1973, 487 (488); BFH v. 18.7.1985 – VI R 100/83, NV 1987, 431 (433); BFH v. 26.11.1997 – IX B 47/97, NV 1998, 585 (585); BFH v. 27.8.1971 – VI R 206/68, BFHE 104, 51 (53); BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549 (550); zustimmend die Lit.: Giloy, in: Dankmeyer/Giloy, § 26 Rn. 29; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 654; Genthe, FuR 1999, 53 (54); Enders, MDR 1985, 196 (196). 55 BFH v. 15.6.1973 – VI R 150/69, BStBl. II 1973, 640 (641); BFH v. 9.3.1973 – VI R 396/70, BStBl. II 1973, 487 (488); ausführlich: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 29. 56 BFH v. 15.6.1973 – VI R 150/69, BStBl. II 1973, 640 (641); BFH v. 18.7.1985 – VI R 100/83, NV 1987, 431 (433); BFH v. 18.7.1996 – III R 90/95, NV 1997, 139 (140); BFH v. 9.3.1973 – VI R 396/70, BStBl. II 1973, 487 (488); ausführlich: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, § 26 Rn. 29. 57 Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 39; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 29; Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 11; Rößler, FR 1985, 393 (394); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 7; BFH v. 27.8.1971 – VI R 206/68, BStBl. II 1972, 173 (174); ebenfalls die äußeren Umstände für gewichtig haltend: Genthe, FuR 1999, 53 (54). 58 Vgl. auch: BFH v. 27.8.1971 – VI R 206/68, BStBl. II 1972, 173 (174); BFH v. 18.7.1996 – III R 90/95, NV 1997, 139 (140); BFH v. 26.11.1997 – IX B 47/97, NV 1998, 585 (585); zustimmend: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 33 unter Hinweis auf den dann sichergestellten Persönlichkeitsschutz. 59 Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 28; für die vergleichbare Frage nach der Dauer eines das Getrenntleben unterbrechenden Versöhnungsversuchs: Giloy, in: Dankmeyer/ Giloy, § 26 Rn. 32.

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

37

bb) Widersprüchliche Aussagen der Ehegatten hinsichtlich des Getrenntlebens im Scheidungs- und Steuerprozess Aufgrund unterschiedlicher Interessenslagen kommt es immer wieder zu widersprüchlichen Aussagen der Eheleute bezüglich der Frage des Getrenntlebens im Scheidungs- und im Steuerprozess60. Während im Scheidungsprozess ein möglichst früher Zeitpunkt des Getrenntlebens behauptet wird, um die Scheidung zu beschleunigen, sind die Eheleute versucht, im Steuerprozess einen möglichst späten Termin für das Getrenntleben vorzutragen, um so länger in den Genuss der Vorteile der Ehegattenveranlagung zu kommen61. Fraglich ist in diesen Fällen, ob eine Bindung an die zuvor im Scheidungsprozess geäußerten Tatsachen besteht. Möglicherweise ist dabei zwischen einer Bindung des Finanzgerichts an das Zivilurteil und einer Bindung der Eheleute an ihre vorherigen Aussagen im Scheidungsprozess zu unterscheiden62. (1) Keine Bindung des Finanzgerichts an das Zivilurteil Dann ist zunächst zu fragen, ob das Finanzgericht an die vom Familiengericht im Zivilurteil (Scheidungsurteil) getroffenen Feststellungen gebunden ist oder ob sich das Finanzgericht unabhängig von den Feststellungen im Scheidungsurteil eine eigene Meinung bilden kann. Da es in diesem Fall um die mögliche Bindung eines Gerichts aus einem anderen Gerichtszweig geht, wird auch von einer „Fernwirkung“ des Scheidungsurteils gesprochen63. Rechtfertigen lassen könnte sich eine solche – über das jeweilige Verfahrensgebiet hinausgehende – Bindung aus verfahrensrechtlichen Aspekten64. Zunächst ist unstreitig, dass eine solche Fernwirkung hinsichtlich der Gestaltungswirkung von (Gestaltungs-)Urteilen anzuerkennen ist65. Dies ergibt sich schon 60 Kein Widerspruch liegt in den Fällen vor, in denen sich allein aus der Selbstständigkeit des familienrechtlichen und des steuerrechtlichen Begriffs bereits ein Auseinanderfallen des Getrenntlebens ergibt, vgl. Bergmann, BB 1984, 590 (591); dazu auch schon oben S. 34 und Erstes Kapitel Fn. 52. 61 Zu diesem Phänomen auch: Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 66; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 11. 62 In diese Richtung etwa: FG Bremen v. 16.3.1982 – I 192/811, EFG 1982, 518 (519); FG Düsseldorf v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240). 63 Haaf, S. 28. – Dadurch wird jedoch lediglich eine terminologische Unterscheidung getroffen, da eine mögliche Fernwirkung in andere Verfahrensgebiete jedenfalls nicht weiter gehen kann als eine Bindung innerhalb desselben Verfahrensgebiets; vgl. Haaf, S. 112. 64 Gegen die Möglichkeit der Rechtfertigung der Fernwirkung aus staatsrechtlichen Erwägungen überzeugend Haaf, S. 38 ff., der unter anderem die Einheit der Rechtsordnung, die Rechtssicherheit oder allgemeine Zweckmäßigkeitsvoraussetzungen (z. B. Prozessökonomie und besondere Fachkunde) als nicht tragende Prinzipien angibt. 65 Leipold, in: Stein/Jonas21, § 325 ZPO Rn. 299; Gottwald, in: MünchKommZPO2, § 322 ZPO Rn. 175; Bötticher, Bindung der Gerichte, S. 515; Haaf, S. 66.

38

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

daraus, dass das Gestaltungsurteil eine direkte Veränderung des materiellen Rechts bewirkt. Das Finanzgericht hat dann aber diese neue – materiell veränderte – Rechtslage seinem Urteil zugrunde zu legen, ohne die Entscheidungsgründe zu überprüfen66. Da sich die Gestaltungswirkung eines Ehescheidungsurteils auf die Auflösung der Ehe beschränkt67 und nicht auch den Trennungszeitpunkt der Eheleute umfasst, kann im vorliegenden Fall auf die Fernwirkung der Gestaltungswirkung nicht zurückgegriffen werden. Auch Gestaltungsurteilen kommt jedoch neben der Gestaltungswirkung materielle Rechtskraft zu68. Möglicherweise kann sich aus dieser eine Fernwirkung der Feststellung des Trennungszeitpunkts im Scheidungsurteil für das Finanzgericht ergeben69. Sowohl aus dem Sinn und Zweck der Rechtskraft70 wie auch aus ihrer Wirkung71 lassen sich keine Bedenken gegen ein Hinüberwirken dieses Instituts auf andere Verfahrensordnungen entnehmen72. Einer bindenden Fernwirkung könnten allerdings die Besonderheiten der jeweiligen Verfahrensordnungen entgegenstehen73. Da sowohl im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 76 FGO) als auch im Ehescheidungsverfahren (§ 616 ZPO) – zumindest bezüglich der hier fraglichen Tatsache des Trennungszeitpunkts – die Untersuchungsmaxime gilt74, ist eine Fernwirkung der materiellen Rechtskraft des zivilrechtlichen Scheidungsurteils in das finanzgerichtliche Verfahren grundsätzlich möglich75. 66 Vgl. Haaf, S. 69 ff.; mit lediglich zum Teil anderer Begründung (verfahrensrechtliche Bindung inter omnes) zustimmend die h. M.: Bötticher, Bindung der Gerichte, S. 514 ff.; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 322 ZPO Rn. 5, vor § 253 ZPO Rn. 10. Aus diesem Grund ist das Finanzamt auch an ein Ehescheidungsurteil gebunden, selbst wenn es der Ansicht ist, dass dieses erschlichen worden ist, vgl. BFH v. 21.6.1957 – VI 115/55 U, BFHE 65, 172 (173). 67 Der Umfang der Gestaltungswirkung beschränkt sich auf die Feststellung des Gestaltungsgrundes; vgl. Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 121; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 322 ZPO Rn. 43; für das Ehescheidungsurteil: Gottwald, in: MünchKommZPO2 § 322 ZPO Rn. 175. 68 Leipold, in: Stein/Jonas21, § 325 ZPO Rn. 7 f., § 322 ZPO Rn. 13, 65 f., 299; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 322 ZPO Rn. 43; früher str., anderer Ansicht z. B.: Rosenberg9, § 146 II (S. 731); Lent, ZZP 61 (1939), 279 (310); Pohle, in: Stein/Jonas18, § 322 ZPO Rn. IV 3. 69 So im Grundsatz auch: Gottwald, in: MünchKommZPO2 § 322 ZPO Rn. 71; Leipold, in: Stein/Jonas21, § 323 ZPO Rn. 299; Haaf, S. 109 ff.; OVG Münster v. 22.8.1979 – III A 233/77, NJW 1980, 1068 (1069). 70 Befriedigungs- und Rechtssicherheitsfunktion; vgl. Musielak, in: Musielak5, § 322 ZPO Rn. 1 f. 71 Ausschluss jeder neuen Verhandlung und Entscheidung über das rechtskräftig Festgestellte, vgl. Reichold, in: Thomas/Putzo28, § 322 ZPO Rn. 1. 72 Haaf, S. 108 ff. 73 Ausführlich dazu: Haaf, S. 111 ff. 74 Für das finanzgerichtliche Verfahren: von Wedel, in: Schwarz, § 76 FGO Rn. 2; für das Scheidungsverfahren: Borth, in: Musielak5, § 616 ZPO Rn. 3 mit dem zutreffenden Hinweis, dass der Untersuchungsgrundsatz sich gerade auch auf die Dauer (und damit auch auf den Zeitpunkt) der Trennung bezieht. 75 Auch aus der Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes durch § 616 Abs. 2 oder 3 ZPO ergibt sich in den hier fraglichen Fällen nichts anders, da die Eheleute die ehefeindliche

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

39

Dagegen unterscheiden sich beide Verfahrensordnungen in einem anderen Punkt: Während im finanzgerichtlichen Verfahren der Verfügungsgrundsatz gilt76, ist dieser im Scheidungsverfahren – zum Beispiel durch § 617 ZPO – eingeschränkt. Einer Bindung des Finanzgerichts an die materielle Rechtskraft des Scheidungsurteils könnte also entgegenstehen, dass den Parteien im finanzgerichtlichen Verfahren zumindest partiell die Herrschaft über das Verfahren entzogen würde77. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn die in § 617 ZPO geregelten Einschränkungen des Verfügungsgrundsatzes auch tatsächlich zu einer Abweichung von den im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Grundsätzen führen. Durch § 617 ZPO werden den Beteiligten vor allem die Möglichkeiten eines Anerkenntnisses und eines gerichtlichen Geständnisses genommen78. Beiden Verfahrenshandlungen steht jedoch im finanzgerichtlichen Verfahren die Amtsermittlungspflicht entgegen79, sodass der Verfügungsgrundsatz dort ebenfalls nicht uneingeschränkt gilt. Auch die weiteren von § 617 ZPO vorgesehenen Einschränkungen bestehen ebenso im finanzgerichtlichen Verfahren80. Da damit aber die Einschränkungen des Verfügungsgrundsatzes im Scheidungsprozess in keinem Widerspruch zum finanzgerichtlichen Verfahren stehen, spricht

Tatsache des frühzeitigen Trennungszeitpunktes selbst vortragen. Ein solcher Vortrag ist ja gerade Voraussetzung für das hier untersuchte Problem der widersprüchlichen Angaben. 76 Auch Dispositionsmaxime, vgl. von Wedel, in: Schwarz, § 76 FGO Rn. 1; Seer, in: Tipke/ Kruse, § 76 FGO Rn. 7. 77 Vgl. Haaf, S. 118 f. 78 Insbesondere nicht von § 617 ZPO erfasst werden die Klagerücknahme, die Erklärung der Erledigung, Vergleiche und Vereinbarungen sowie der Verzicht; vgl. Borth, in: Musielak5, § 617 ZPO Rn. 5 ff. 79 Ziemer/Haarmann, Rn. 1808. 80 Die Vorschriften über die Erklärung von Tatsachen – insbesondere die Folge des § 138 Abs. 3 ZPO – sind mit dem Untersuchungsgrundsatz nicht vereinbar und deshalb im finanzgerichtlichen Verfahren nicht anzuwenden, vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, § 81 FGO Rn. 11; Ziemer/ Haarmann, Rn. 3272. Die Vorschriften über den Urkundsbeweis gelten im finanzgerichtlichen Verfahren nicht, da sie mit dem Amtsermittlungsgrundsatz nicht in Einklang zu bringen sind und die Behörde übervorteilen würden; vgl. von Wedel, in: Schwarz, § 81 FGO Rn. 14; Koch, in: Gräber, § 82 FGO Rn. 40; Seer, in: Tipke/Kruse, § 82 FGO Rn. 2; Ziemer/Haarmann, Rn. 3351; BFH v. 7.5.1969 – I R 68/67, BStBl. II 1969, 444 (445); BFH v. 19.7.1995 – I R 87, 169/94, I R 87/94, I R 169/94, BStBl. II 1996, 19 (19). Die Beeidigung eines Zeugens steht im finanzgerichtlichen Verfahrens im Ermessen des Gerichts; ein Verzicht der Beteiligten bindet auch das Finanzgericht nicht – trotz § 82 FGO i. V. m. § 391 ZPO –, da § 76 Abs. 1 S. 1 FGO insoweit § 391 ZPO verdrängt; vgl. von Wedel, in: Schwarz, § 82 FGO Rn. 81; Seer, in: Tipke/Kruse, § 82 FGO Rn. 44; Ziemer/Haarmann, Rn. 3433. Entsprechendes gilt für die Beeidigung von Sachverständigen (trotz § 82 FGO i. V. m. § 410 ZPO) – vgl. von Wedel, in: Schwarz, § 82 FGO Rn. 116; Seer, in: Tipke/Kruse, § 82 FGO Rn. 73; a. A.: Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 82 FGO Rn. 186 (ohne Begründung) – und die Beeidigung von Beteiligten (trotz § 82 FGO i. V. m. § 452 ZPO), vgl. von Wedel, in: Schwarz, § 82 FGO Rn. 137; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 82 Rn. 216; Seer, in: Tipke/Kruse, § 82 FGO Rn. 85; Ziemer/Haarmann, Rn. 3477.

40

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

sogar diese Verschiedenheit beider Verfahrensordnungen nicht gegen eine Fernwirkung. Gelten im Scheidungs- und im Finanzprozess im Wesentlichen die gleichen Verfahrensmaximen, ist eine Einschränkung der Fernwirkung aus diesen Gründen nicht geboten81. Dann stellt sich aber die Frage, ob die im Scheidungsurteil getroffenen Feststellungen zum Trennungszeitpunkt überhaupt von der materiellen Rechtskraft umfasst werden. In materielle Rechtskraft erwächst gemäß § 322 Abs. 1 ZPO nur der (prozessuale) Anspruch82. Eine positive Bestimmung des Umfangs der Rechtskraft bereitet Schwierigkeiten83. Sie kann jedoch im vorliegenden Fall unterbleiben, da jedenfalls tatsächliche Feststellungen ebenso wenig an der Rechtskraft des Urteils teilnehmen84 wie präjudizielle Rechtsverhältnisse und sonstige Vorfragen, aus denen das Gericht lediglich den Schluss auf das Bestehen oder Nichtbestehen der von der Klage behaupteten Rechtsfolge zieht85. Bei der Feststellung des Trennungszeitpunkts handelt es sich um eine solche tatsächliche Feststellung, die – selbst wenn sie der Ehescheidungsentscheidung zugrunde lag – nicht in Rechtskraft erwächst86. Die materielle Rechtskraft reiche immer nur soweit, wie es der Sinnzusammenhang zwischen den Feststellungen und den in der Urteilsformel enthaltenen gerichtlichen Entscheidungen erfordere87. Schließlich würden solche Feststellungen auch weder von der Beweiskraft des zivilrechtlichen Urteil (§ 417 ZPO) erfasst88, noch komme ihnen eine faktische Richtigkeitsgewähr zu, da in der scheidungsrechtlichen Praxis der von den Eheleuten genannte Trennungszeitpunkt häufig ungeprüft übernommen werde89. Denkbar erscheint dann lediglich noch, eine Bindung an die Feststellungen zum Trennungszeitpunkt dadurch zu erreichen, dass diesen eine „erweiterte Tat81

Diese Möglichkeit ganz allgemein für denkbar haltend auch: Haaf, S. 130. Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 100. 83 So Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 99. 84 Allg. Ansicht, vgl. nur: Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 84; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 322 ZPO Rn. 16. 85 BGH v. 7.7.1993 – VIII ZR 103/92, BGHZ 123, 138 (140); Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 89 ff.; auch: Haaf, S. 101. 86 FG Berlin v. 5.3.1982 – III 466/79, NJW 1983, 1080 (1080); Schlosser, in: Stein/Jonas22, § 14 EGZPO Rn. 3; im Ergebnis ebenso: FG Berlin v. 15.6.1976 – V 32/76, EFG 1977, 319 (319); zustimmend für die (vergleichbaren) Fälle von unterschiedlichen Angaben im familienund ausländerrechtlichen Verfahren: OVG Hamburg v. 22.9.2000 – 3 Bf 38/99, NVwZ-RR 2001, 339 (340). 87 FG Düsseldorf v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240), mit Hinweis darauf, dass ansonsten die Zwischenfeststellungsklage ohne sinnvollen Anwendungsbereich wäre; FG Berlin v. 15.6.1976 – V 32/76, EFG 1977, 319 (319); FG Berlin v. 10.1.1968 – VIII 631/66 L, EFG 1968, 420 (421); im Ergebnis ebenso: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 40. 88 Huber, in: Musielak5, § 415 ZPO Rn. 3; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 417 Rn. 3; zustimmend: OVG Hamburg v. 22.9.2000 – 3 Bf 38/99, NVwZ-RR 2001, 339 (340). 89 OVG Hamburg v. 22.9.2000 – 3 Bf 38/99, NVwZ-RR 2001, 339 (340); OVG Hamburg v. 24.8.1999 – 3 Bf 400/98, NVwZ-RR 2000, 541 (543). 82

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

41

bestandswirkung“90 zugebilligt wird91. Zum früher geltenden Recht92 wurde eine Bindung an die Feststellungen des Schuldausspruchs in einem Scheidungsurteil angenommen93. Die Schuldfrage sei ein untrennbarer Teil des Scheidungsurteils, der deshalb für und gegen alle wirken müsse. Dies entspreche auch dem Sinn des Scheidungsurteils, dass nämlich der Scheidungsstreit vor dem Familiengericht geklärt werde und nicht vor dem Finanzgericht neu aufzurollen sei. Ähnliches sollte dann für die Frage gelten, ob eine gesetzliche Unterhaltspflicht bestünde. Insofern wurde eine Bindung des Finanzgerichts an das Ehescheidungsurteil angenommen. Darüber hinausgehende Ermittlungen und im Scheidungsprozess nicht berücksichtigte Vorgänge seien bei der Besteuerung unbeachtlich94. Schließlich soll auch die zivilgerichtliche Feststellung, dass die Kündigung des Vermieters zulässig gewesen sei, für die Beurteilung der Störereigenschaft des Vermieters im Verwaltungsprozess bindend sein können95. Möglicherweise kann deshalb die Bindung an die Feststellungen zum Trennungszeitpunkt durch eine solche „erweiterte Tatbestandswirkung“ erreicht werden. Eine derart umfassende Rechtskraftwirkung würde weitere Prozesse ebenso wie die Gefahr widersprechender Entscheidungen und den damit einhergehenden Verlust an Rechtssicherheit vermeiden96. Bezüglich der Frage des Zeitpunkts des Getrenntlebens scheint eine solche „erweiterte Tatbestandswirkung“ jedoch nicht angemessen. Schon der Ansatzpunkt, Gerichte über die materielle Rechtskraft hinweg zu binden, ist mit der Grundentscheidung des deutschen Rechtssystems, das präjudizielle Entscheidungen im Regelfall nicht vorsieht97, nur schwer in Einklang zu bringen. Allein aus Effizienzgründen und Gründen der Rechtssicherheit lässt sich eine solche Bindungswirkung nicht rechtfertigen. Vielmehr wird jedes Gericht in einem Folgeverfahren die im Vorprozess festgestellten Urteilselemente nachvollziehen und – soweit sie es zu überzeugen vermögen – auch übernehmen. Sollten jedoch Sach- oder Rechtsfehler ersichtlich sein, kann das nun befasste Gericht

90

Dieser Begriff stammt von Ewer/von Detten, NJW 1995, 353 (357). Grundlegend: Zeuner, S. 51 ff.; zu dieser Problematik auch: Gottwald, in: MünchKommZPO2, § 322 ZPO Rn. 48 ff. (jedoch eher ablehnend); Leipold in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 217 f. (ebenfalls zurückhaltend). 92 Ehegesetz (Gesetz Nr. 16 des Kontrollrats) v. 20.2.1946, KRABl. Blatt 77 ff. – in weiten Teilen aufgehoben durch Art. 3 Abs. 1 des Ersten Gesetzes zur Reform des Ehe- und Familienrechts v. 14.6.1976, BGBl. I 1976, 1421. 93 BSG v. 15.12.1967 – 5 RKn 32/66, NJW 1968, 960 (960); BSG v. 19.12.1968 – 5 RKn 17/67, FamRZ 1969, 282 (283); Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 299. 94 BFH v. 31.5.1957 – VI 60/55 U, BFHE 65, 80 (81). 95 Ewer/von Detten, NJW 1995, 353 (357). 96 Deshalb offen für eine möglichst umfassende Rechtskraftbindung – insbesondere bezüglich Fragen, die den Kern des Streits betreffen –, Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 75 f. 97 Vgl. Gottwald, in: MünchKommZPO2, § 322 ZPO Rn. 23. 91

42

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

durch eine abweichende Entscheidung das Fortschreiben einer als falsch erkannten Entscheidung verhindern.98 Eine Bindungswirkung über die Fälle der echten Präjudizialität hinaus kann deshalb nur in äußerst engen Grenzen anerkannt werden99. Schließlich ist die hier vorliegende Situation auch nicht mit den Fällen vergleichbar, in denen eine Bindung an den Schuldausspruch oder an die Entscheidung über das Bestehen einer gesetzlichen Unterhaltspflicht angenommen worden war. Eine insoweit „erweiterte Tatbestandswirkung“ erklärt sich aus den Besonderheiten des ehemaligen Ehegesetzes100. Danach musste einerseits der Schuldausspruch im Urteil festgestellt werden101, andererseits war Streitgegenstand des Scheidungsbegehrens der konkrete Scheidungsgrund, der insoweit im Urteilstenor festgestellt wurde102. Da das Ehescheidungsurteil aufgrund dieser Besonderheiten zwangsläufig – von Gesetzes wegen – weitergehende Feststellungen enthielt, erschien es gerechtfertigt, auch insoweit eine Bindung des Finanzgerichts (oder anderer Gerichte) anzunehmen, unabhängig davon, ob diese Feststellungen tatsächlich im Tenor des Scheidungsurteils getroffen worden waren. Der Feststellung des Trennungszeitpunkts kommt jedoch nach heutigem Scheidungsrecht eine solche durch Gesetz bestimmte herausragende Bedeutung nicht mehr zu. Dann muss aber auch eine „erweiterte Tatbestandswirkung“ ausscheiden. Daneben bestehen subjektive Grenzen der Fernwirkung103. Genauso wie die Rechtskraft eines Urteils nur zwischen den am Verfahren beteiligten Parteien beziehungsweise Beteiligten wirkt (§ 325 ZPO, § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO, auch § 121 VwGO), ist auch die Fernwirkung auf die am Prozess Beteiligten beschränkt104. Unbeteiligte Personen können sich dagegen in Widerspruch zu der Entscheidung des ersten Prozesses setzen. Da jedoch im finanzgerichtlichen Verfahren das Finanzamt (als Beteiligter) erstmalig auftritt, stößt die Fernwirkung des Ehescheidungsurteils an ihre subjektive Grenze. Eine Bindung des Finanzgerichts kann deshalb nicht angenommen werden, weil auch die Beteiligten (Eheleute und Finanzamt) untereinander nicht gebunden sind105. Da der Fiskus am Scheidungsverfahren nicht beteiligt gewesen war, verhindert die subjektive Grenze der

98

Vgl. Gottwald, in: MünchKommZPO2, § 322 ZPO Rn. 49. So im Ergebnis auch: Leipold, in: Stein/Jonas21, § 322 ZPO Rn. 218. 100 Vgl. Erstes Kapitel Fn. 92. 101 Johannsen, in: Hoffmann/Stephan, § 41 Rn. 43, der darauf hinweist, dass der Schuldausspruch sogar in die Urteilsformel gehöre, § 52 Rn. 2 und ihn deshalb an der Rechtskraft teilhaben lassen möchte, § 52 Rn. 4. 102 Johannsen, in: Hoffmann/Stephan, § 41 Rn. 39. 103 Ausführlich dazu: Haaf, S. 133 ff. 104 So auch Haaf, S. 133 f., der eine subjektiv bindende Fernwirkung nur bei den beiden seltenen Fällen von identischen Parteien/Beteiligten oder bei ausdrücklicher Anordnung der Rechtskrafterstreckung annimmt. 105 Ebenso: Bettermann, Bindung der Verwaltung, S. 288 f. 99

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

43

Fernwirkung (abgeleitet aus der subjektiven Rechtskraft, vergleiche § 325 ZPO, § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO), dass dieser benachteiligt wird, indem er einen für ihn ungünstigen (späten) Trennungszeitpunkt gegen sich gelten lassen müsste, ohne darauf im Vorprozess Einfluss genommen haben zu können106. Eine Bindung der Finanzgerichte an die im Scheidungsurteil getroffenen Feststellungen zum Zeitpunkt des Getrenntlebens aufgrund einer Fernwirkung des Scheidungsurteils ist somit abzulehnen107. Unabhängig davon ist jedoch die Frage zu betrachten, ob die dortigen Feststellungen Indizwirkung für das finanzgerichtliche Verfahren haben können108.

(2) Bindung der Eheleute an ihre vorherigen Aussagen durch den Grundsatz von Treu und Glauben Wenn eine Bindung des Finanzgerichts an die Feststellungen des Zivilurteils nicht besteht, ist zu klären, ob – unabhängig davon – eine Bindung der Eheleute an ihre im Scheidungsprozess gemachten Aussagen angenommen werden kann. Eine solche könnte sich aus dem – auch im Steuerrecht allgemein anerkannten109 – Grundsatz von Treu und Glauben ergeben. Als besondere Ausprägung enthält dieser das Verbot widersprüchlichen Verhaltens110.

(a) Reichweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht Umstritten ist jedoch, in welchem Umfang der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht Geltung beanspruchen kann.

106 Vgl. auch für den Fall eines Erbschaftsteuerstreits: Bettermann, Bindung der Verwaltung, S. 290 f. 107 So auch: FG Berlin v. 5.3.1982 – III 466/79, NJW 1983, 1080 (1080); FG Düsseldorf v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240); FG Berlin v. 15.6.1976 – V 32/76, EFG 1977, 319 (319); Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 66; Ehlers/Görke, INF 15/1989, V (VII). 108 Vgl. dazu: BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549 (551); BFH v. 12.6.1991 – III R 106/87, BStBl. II 1991, 806 (808); Höreth/Renn, SteuerStud 2001, 458 (461); vgl. dazu noch unten S. 47. 109 BFH v. 9.8.1989 – I R 181/85, BFHE 158, 31 (33 f.), der als Grundlage auf die Gerechtigkeitsidee abstellt; BFH v. 17.6.1992 – X R 47/88, BFHE 169, 103 (108), v. Groll, FR 1995, 814 (814); Fritsch, FR 1965, 244 (244); Seer, in: Tipke/Lang, § 21 Rn. 13; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 125 ff. 110 „venire contra factum proprium“; vgl. FG Köln v. 26.11.81 – II 17/80 E, EFG 1982, 411 (411); FG Düsseldorf v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240); BFH v. 11.2.1965 – V 37/63 U, BFHE 82, 67 (72); ausführlich: Kreibich, S. 158 f., 186 f.

44

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

(aa) Uneingeschränkte Geltung Teilweise wird angenommen, der Grundsatz des „venire contra factum proprium“ gelte auch im Steuerrecht ohne Einschränkungen111. Der Staat stehe dem Bürger insoweit in seiner Gesamtheit gegenüber. Einer anderen Sachverhaltsdarstellung vor dem Finanzgericht als vor dem Familiengericht stünde damit der Vertrauensschutz entgegen112. Dies müsse jedenfalls dann gelten, wenn die Behauptung in einem förmlichen Gerichtsverfahren, in dem § 138 ZPO gilt, gemacht wurde und die betroffenen Behörden zu derselben Gebietskörperschaft gehörten113. Dann bestünde eine Bindung der Eheleute an ihre im Scheidungsprozess gemachten Aussagen und abweichende Erklärungen im Steuerprozess wären ihnen verwehrt.

(bb) Eingeschränkte Geltung Die mittlerweile wohl herrschende Meinung geht dagegen davon aus, dass der Grundsatz von der Unzulässigkeit widersprüchlichen Verhaltens im Steuerrecht nicht uneingeschränkt gilt114. Andernfalls bestünde eine erdrückende Wahrheitspflicht, die für den Bürger unübersehbar sei115. Vertrauensschutz könne überhaupt nur dort gewährt werden, wo ein Teil auch tatsächlich auf ein Verhalten des anderen Teils vertraut hätte und daraufhin Dispositionen getroffen habe116. Ansonsten würde das Verbot widersprüchlichen Verhaltens allein Sanktionscharakter erhalten117. 111 BFH v. 20.2.1953 – III 114/51 U, BFHE 57, 245 (248); BFH v. 11.2.1965 – V 37/63 U, BStBl. III 1965, 270 (272); BFH v. 21.5.1971 – V R 117/67, BStBl. II 1971, 540 (542 f.); FG Düsseldorf v. 10.1.1968 – VIII 631/66, EFG 1968, 334 (335); FG Köln v. 16.9.1982 – XII 257/80 E, EFG 1983, 174 (175) – aufgehoben durch BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549; in diese Richtung auch das OVG Münster v. 28.5.1991 – 18 B 615/91, DVBl. 1991, 1098 (1099) in einem Verfahren zum einstweiligen Rechtsschutz im Ausländerrecht. 112 So ausdrücklich FG Köln v. 16.9.1982 – XII 257/80, EFG 1983, 174 (175) – aufgehoben durch BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549. 113 FG Köln v. 16.9.1982 – XII 257/80 E, EFG 1983, 174 (175) – aufgehoben durch BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549 –, das im Übrigen sogar von einer generellen Geltung des Grundsatzes des „venire contra factum proprium“ ausgeht. 114 BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549 (550); FG Bremen v. 16.3.1982 – I 192/81 K, EFG 1982, 518 (519); FG Köln v. 26.11.1981 – II 17/80 E, EFG 1982, 411 (411); im Ergebnis auch: FG Düsseldorf v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240); aus der Lit.: Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 155; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 39; wohl auch: Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 66; ebenso in der vergleichbaren Frage im Ausländerrecht: OVG Hamburg v. 22.9.2000 – 3 Bf 38/99, NVwZ-RR 2001, 339 (340 f.); OVG Hamburg v. 24.8.1999 – 3 Bf 400/98, NVwZ-RR 2000, 541 (543). 115 FG Köln v. 26.11.1981 – II 17/80 E, EFG 1982, 411 (412); in diese Richtung auch das OVG Hamburg v. 22.9.2000 – 3 Bf 38/99, NVwZ-RR 2001, 229 (341), sowie U.v. 24.8.1999 – 3 Bf 400/98, NVwZ-RR 2000, 541 (543), das eine solche Bindung für unbillig und unverhältnismäßig hält. 116 So auch: FG Düsseldorf v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240). 117 FG Bremen v. 16.3.1982 – I 192/81 K, EFG 1982, 518 (519); FG Köln v. 26.11.1981 – II 17/80 E, EFG 1982, 411 (412).

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

45

Umstritten ist innerhalb dieser Ansicht jedoch, in welchem Maß der Grundsatz von der Unzulässigkeit widersprüchlichen Verhaltens eingeschränkt werden muss. Da dieser Grundsatz erfordere, dass ein Teil im Vertrauen auf das Verhalten des sich dann treuwidrig verhaltenden anderen Teils Dispositionen getroffen habe, hält das Finanzgericht Düsseldorf für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben eine gewisse innere Nähe und damit ein konkretes Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten für erforderlich118. Diese Nähe bestünde jedoch allenfalls in Bezug auf eine einzelne Behörde, nicht jedoch gegenüber dem Staat als Ganzem. Haben die Eheleute ihre widersprüchlichen Aussagen aber einerseits vor dem Zivilgericht und andererseits vor dem Finanzgericht gemacht – mithin also vor zwei unterschiedlichen Behörden – seien sie an ihre erste Aussage nicht gebunden. Das Finanzgericht Köln119 dagegen erkennt den Grundsatz von der Unzulässigkeit widersprüchlichen Verhaltens im Bereich der materiellen Leistungen120 an – unabhängig, vor welchen Behörden die Aussagen getätigt wurden. Die Mindestvoraussetzungen des Grundsatzes von Treu und Glauben im öffentlichen Recht würden es gebieten, dass nicht einerseits mit einer Aussage Sozialleistungen erschlichen würden und in der Folge mit einer gegensätzlichen Sachverhaltsdarstellung Steuervorteile verlangt werden könnten. Soweit es um Abgaben ginge, stünde der Staat dem Bürger als Ganzes gegenüber. Außerhalb dieses Bereichs jedoch könne eine Bindung nicht angenommen werden. Mithin bestehe also keine Bindung der Eheleute an die im Scheidungsprozess gemachten Aussagen.

(b) Eigene Stellungnahme und Zwischenergebnis Beide Einschränkungen begegnen jedoch tief greifenden Bedenken. So erscheint es schon fraglich, ob für die Anwendung des Grundsatzes vom Verbot des widersprüchlichen Verhaltens auch vom Finanzamt eine Vermögensdisposition gefordert werden kann. Dieses trifft nämlich – im Gegensatz zu dem Steuerpflichtigen – in aller Regel überhaupt keine Dispositionen. Insoweit wird eher darauf abzustellen sein, ob das Verhalten des Steuerpflichtigen von einer solchen Illoyalität geprägt ist, dass es schlechterdings nicht mehr hinnehmbar ist121. Mindestens ebenso problematisch ist auch die Begründung des Finanzgerichts Köln, eine uneingeschränkte Anwendung des Grundsatzes vom Verbot des widersprüchlichen Verhaltens führe zu einer erdrückenden Wahrheitspflicht. Ist es für 118

FG Düsseldorf, v. 29.9.1980 – VIII 129/76 E, EFG 1981, 239 (240). FG Köln v. 26.11.1981 – II 17/80 E, EFG 1982, 411 (412); zustimmend dazu: FG Bremen v. 16.3.1982 – I 192/81 K, EFG 1982, 518 (519); Bergmann, BB 1984, 590 (591). 120 Zum Beispiel: Abgaben einerseits – Geld- oder Sachleistungen andererseits, aber auch Abgabenintern. 121 Vgl. Rößler, FR 1985, 393 (396). 119

46

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

den Bürger wirklich nicht zumutbar, die Wahrheit zu sagen? Derjenige, der durch eine Lüge versucht, sich Vorteile zu verschaffen, muss im Gegenzug vom Staat nicht vor – von ihm damals vielleicht in der Tat nur schwer zu übersehenden – Folgen seiner wahrheitswidrigen Äußerung geschützt werden. Vielmehr kann und muss der Staat verlangen, dass der Bürger jederzeit wahrheitsgemäße Angaben gegenüber staatlichen Institutionen macht – erst recht, wenn eine Wahrheitspflicht ausdrücklich geregelt ist (wie beispielsweise in § 138 ZPO). Tut er dies, so sieht er sich auch nicht der Gefahr von unübersehbaren Folgen ausgesetzt. Ihm aber – und sei es nur aufgrund von Treu und Glauben – praktisch ein Recht zur Lüge einzuräumen, ist nicht hinnehmbar. Dass der Bundesfinanzhof sich in seinem Urteil vom 13.12.1985122 dieser Ansicht angeschlossen hat, ohne sich mit der problematischen Argumentation der Finanzgerichte auseinanderzusetzen und dabei – auch insoweit ohne eine nennenswerte Begründung – seine eigene Rechtsprechung123 ändert, verhilft dieser Ansicht nicht zu mehr Überzeugungskraft. Da somit Einschränkungen des Grundsatzes vom Verbot widersprüchlichen Verhaltens nicht zu überzeugen vermögen, hat dieser auch im Steuerrecht uneingeschränkt Anwendung zu finden. Mithin sind die Eheleute an ihre im Scheidungsverfahren gemachten Äußerungen gebunden.

(3) Finanzgericht darf Aussagen der Eheleute aus dem Scheidungsverfahren seinem Urteil zu Grunde legen Zunächst erscheint fraglich, ob eine Unterscheidung in eine Bindung des Finanzgerichts an das Scheidungsurteil einerseits und eine Bindung der Eheleute an ihre Erklärungen im Scheidungsprozess anderseits überhaupt möglich ist. Verneint man nämlich eine Bindung des Finanzgerichts an die Feststellungen des Scheidungsurteils, so ist zweifelhaft, ob es dann noch von Bedeutung ist, dass die Eheleute an ihre zuvor gemachten Aussagen gebunden sind. Aufgrund des Amtsermittlungsgrundsatzes (§§ 76, 96 FGO) müsste das Finanzgericht in jedem Fall – unabhängig von den Aussagen der Eheleute – den tatsächlichen Sachverhalt ermitteln und zu einer eigenen Überzeugung kommen. Kann es dann aber noch auf die Aussagen der Eheleute und eine etwaige Bindung an diese ankommen? Auf der anderen Seite wäre es aber auch höchst unbefriedigend, sollte es den Eheleuten möglich sein, die Gerichte durch (bewusste) Lügen zu ihren Werkzeugen zu machen, ohne dass diese dem entgegentreten können oder die Eheleute Sanktionen zu fürchten hätten124. 122

BFH v. 13.12.1985 – VI R 190/82, BFHE 145, 549 (550 f.). BFH v. 20.2.1953 – III 114/51 U, BFHE 57, 245 (248); BFH v. 11.2.1965 – V 37/63 U, BStBl. III 1965, 270 (272); BFH v. 21.5.1971 – V R 117/67, BStBl. II 1971, 540 (542 f.). 124 Ebenso: Kanzler, DStR 1990, 367 (368); Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 192. Insbesondere das Strafrecht hilft in diesen Fällen nicht weiter, da § 153 StGB nur falsche uneid123

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

47

Ausgangspunkt für eine Lösung muss der Grundsatz der Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung125 sein. Aus diesem Grunde ist das Finanzgericht nicht an Beweisanträge und an das Vorbringen der Beteiligen gebunden, sondern hat den der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§§ 76, 96 FGO). Es darf einen fiktiven – gegebenenfalls unrichtigen – Sachverhalt der Besteuerung nicht zugrunde legen126. Auf der anderen Seite kann jedoch auch gerade dieser Grundsatz die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben notwendig machen127. Ein durch den Grundsatz von Treu und Glauben gefundenes Ergebnis steht somit nicht in Widerspruch zu dem Erfordernis der Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, sondern verwirklicht dieses verfassungsrechtliche Postulat erst128. Folgt aber sowohl der Amtsermittlungsgrundsatz des Finanzgerichts als auch eine eventuelle Bindung der Eheleute aus dem Grundsatz der Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, ist eine Abwägung beider Belange erforderlich. In diesem Zusammenhang spielt der Umfang der gerichtlichen Ermittlungspflicht eine bedeutende Rolle. Das prozessuale Ermittlungsprogramm wird maßgeblich durch das Vorbringen der Beteiligten abgesteckt. Ergeben sich daran Zweifel – zum Beispiel aus den Akten oder aus Parteivorbringen – muss das Gericht der Tatsachenfrage nachgehen. Dies gilt selbst dann, wenn die Beteiligten über die betreffende Tatsachenfrage nicht streiten, sich dem Gericht aber dennoch Zweifel aufdrängen129. Das Gericht muss eine Überzeugung gewinnen, die so dicht ist, dass keine vernünftigen Zweifel mehr bestehen130. Dass dazu ein Eindringen in die persönliche und familiäre Sphäre der Eheleute erforderlich sein kann, darf nicht zu einem Unterlassen von (gebotenen) Nachforschungen führen131.

liche Aussage von Zeugen und Sachverständigen, nicht aber auch solche der Parteien erfasst, vgl. Ruß, in: LeipzigerKommentar11, § 153 Rn. 9. 125 Zu diesem: BVerfG v. 27.6.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (268 ff.); BVerfG v. 10.4.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6 f.); Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S. 359 ff.; Birk, Rn. 143 ff. (zum Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung), 152 ff. (zur Gleichheit der Besteuerung); Lang, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 13. 126 Seer, in: Tipke/Kruse, § 76 FGO Rn. 4, 18. 127 Kreibich, S. 99 f. m. w. N. 128 So auch der BFH v. 2.12.1959 – VII 95/58 U, BFHE 70, 341 (349 f.), wenn er betont, dass zur Gesetzmäßigkeit der Verwaltung auch die Beachtung der im rechtsstaatlichen Leben allgemein gültigen Rechtsnormen – in erster Linie der Grundsatz von Treu und Glauben – gehöre. – Dies jedoch freilich für den umgekehrten Fall (dass das Finanzamt durch Treu und Glauben gebunden ist). 129 Zum Ganzen: Seer, in: Tipke/Kruse, § 76 FGO Rn. 20. 130 Seer, in: Tipke/Kruse, § 76 FGO Rn. 20; List, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 76 FGO Rn. 7. 131 BFH v. 28.11.1967 – II 72/63, BFHE 91, 104 (109) – es versteht sich jedoch von selbst, dass gerade in der Privat- oder Intimsphäre richterliche Aufklärungstätigkeiten nur zulässig sind, wenn für sie ein hinreichender Anlass besteht; vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, § 76 FGO Rn. 40; List, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 76 FGO Rn. 60.

48

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

Der Grundsatz von Treu und Glauben und die sich daraus ergebende Bindung der Eheleute an ihre früheren Aussagen können jedoch zu einer Einschränkung dieses Pflichtenprogramms führen. Es stellt keinen Widerspruch zum Amtsermittlungsgrundsatz dar, wenn das Gericht die Eheleute an ihren Aussagen festhält und weitere Ermittlungen für nicht geboten hält132. Da den Eheleuten eine abweichende Sachverhaltsdarstellung verwehrt ist, müssen sich aus einem solchem Vortrag der Eheleute dem Gericht keine weiteren Zweifel aufdrängen133. Eine Bindung des Finanzgerichts an die Feststellungen des Scheidungsurteils ist damit nicht verbunden. Zweifelt es – aus anderen Gründen – an der Richtigkeit dieser Feststellung, so ist es zu weiteren Ermittlungen durchaus berechtigt. Auf diese Weise kommt es dann in der Tat zu einer Unterscheidung zwischen der Bindung des Finanzgerichts an das zivilrechtliche Scheidungsurteil einerseits und der Bindung der Eheleute an ihre Aussagen im Scheidungsverfahren andererseits. Dass darin kein Widerspruch liegen muss, gründet auf der Tatsache, dass die Bindung der Eheleute zu einer Einschränkung der Amtsermittlungspflicht des Finanzgerichts führt, ohne diesem die Ermittlungspflicht vollständig zu versagen oder ihm gar ein Ermittlungsrecht abzusprechen. Abschließend kann also festgehalten werden, dass widersprüchliche Aussagen hinsichtlich der Frage des Getrenntlebens im Scheidungs- und Steuerprozess wegen der Bindung der Eheleute aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht beachtlich sind, dass aber dennoch eine abweichende Entscheidung des Finanzgerichts möglich ist, da dieses an die Feststellungen des Familiengerichts hinsichtlich des Getrenntlebens nicht gebunden ist.

c) Zu einem Zeitpunkt im Veranlagungszeitraum Die Tatbestandsmerkmale des § 26 Abs. 1 S. 1 EStG – Ehegatteneigenschaft, unbeschränkte Steuerpflicht und nicht dauerndes Getrenntleben – müssen schließlich zu einem Zeitpunkt im Veranlagungszeitraum gleichzeitig vorliegen; nicht

132 A. A.: Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 66; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 43; Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 12; die – jedoch ausgehend von der eine Bindung der Eheleute an ihre familienrechtlichen Aussagen ablehnenden Ansicht – lediglich zu erhöhten steuerrechtlichen Mitwirkungs- und prozessualen Substantiierungspflichten kommen. Nach h. M. liegt die Feststellungslast für das Vorliegen des Nicht-dauernd-Getrenntlebens bei den Ehegatten, vgl. Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 30; BFH v. 12.6.1991 – III R 106/87, BStBl. II 1991, 806 (808); Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 36; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 10. 133 Das Oberverwaltungsgericht Hamburg hält es für möglich, dass allein den Angaben aus dem Ehescheidungsverfahren entscheidende Bedeutung beizumessen ist und abweichende Angaben im folgenden (ausländerrechtlichen) Verfahren als unglaubhaft bewertet würden; U.v. 22.9.2000 – 3 Bf 38/99, NVwZ-RR 2001, 339 (341); für die Möglichkeit einer Beweiswürdigung auch OVG Münster v. 28.5.1991 – 18 B 615/91, DVBl. 1991, 1098 (1099).

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

49

ausreichend ist, wenn diese Merkmale lediglich nacheinander erfüllt werden134. Es genügt jedoch, wenn alle drei Merkmale nur für kurze Zeit gleichzeitig erfüllt sind135, weshalb insbesondere auch eine Zusammenveranlagung im (bürgerlichrechtlichen) Trennungsjahr möglich ist.

II. Formen der Ehegattenveranlagung Als besondere Formen der Ehegattenveranlagung sieht das Gesetz in den §§ 26 a – c EStG die Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG), die getrennte Veranlagung (§ 26 a EStG) und – beschränkt auf den Veranlagungszeitraum der Eheschließung – die besondere Veranlagung (§ 26 c EStG) vor. Die Systematik des Gesetzes lässt zugleich erkennen, dass die jeweilige Veranlagungsart für beide Ehepartner nur einheitlich angewendet werden kann136. Insoweit kann § 26 Abs. 2 EStG entnommen werden, dass eine Zusammenveranlagung (oder besondere Veranlagung) nur in Betracht kommt, wenn beide Ehegatten diese wählen; wählt nur einer von ihnen die getrennte Veranlagung, so sind sie beide getrennt zu veranlagen137.

1. Zusammenveranlagung, § 26 b EStG Als in der Praxis häufigste Form der Ehegattenveranlagung tritt die Zusammenveranlagung in Erscheinung138. Sie kann mithin als Grundform der Ehegattenveranlagung bezeichnet werden. Dabei regelt § 26 b EStG (in Verbindung mit § 32 a Abs. 5 EStG) lediglich die Rechtsfolgen der Zusammenveranlagung; ihre Voraussetzungen finden sich in § 26 EStG.

134 Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 45; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 42; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 34; Dostmann, Rn. 27. 135 Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 34; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 45. 136 Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 82, 84; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 52; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 70; BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (458); BFH v. 28.7.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393 (396). 137 Zu den (verfahrensrechtlichen) Auswirkungen und der eventuell notwendigen Änderung von bereits erlassenen Steuerbescheiden, um diesen Gleichlauf zu erreichen, vgl. unten Erstes Kapitel B. III. 138 Etwa 99,3 % der Ehegatten wählen diese Veranlagungsform; vgl. Statistisches Bundesamt, Lohn- und Einkommensteuerstatistik 1995, Liefertabellen 01/007 und 01/008. Nach Auskunft des Statistischen Bundesamtes lag diese Zahl 2001 bei 98,7 %; vgl. Lohn- und Einkommensteuerstatistik 2001.

50

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

a) Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung Eine Zusammenveranlagung kann nur erfolgen, wenn neben den allgemeinen Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung139 die Ehegatten entweder beide die Zusammenveranlagung gewählt haben (§ 26 Abs. 2 S. 2 EStG) oder wenn eine solche Wahl gemäß § 26 Abs. 3 EStG zu unterstellen ist140. Fraglich ist allerdings, ob eine Zusammenveranlagung auch erfolgen kann, wenn die Steuererklärung von einem Ehepartner nicht unterschrieben worden ist. Teilweise wird angenommen, eine Zusammenveranlagung könne nur erfolgen, wenn beide Eheleute die Einkommensteuererklärung unterschrieben haben141. Weigert sich der eine Teil aber, die Steuererklärung mit zu unterzeichnen, so müsse eine Zusammenveranlagung unterbleiben und stattdessen eine getrennte Veranlagung erfolgen. § 26 Abs. 3 EStG könne lediglich einen fehlenden Antrag ersetzen, nicht aber eine gänzlich fehlende Mitwirkung des Verheirateten. Demgegenüber ist zutreffend anzunehmen, dass eine gemeinsame Unterzeichnung der Steuererklärung durch beide Ehegatten keine notwendige Voraussetzung für eine Zusammenveranlagung ist142. Insofern ist strikt zu trennen143: Einerseits ist die gemeinsame Steuererklärung gemäß § 25 Abs. 3 S. 5 EStG von beiden Eheleuten gemeinsam zu unterschreiben. Soweit also eine Unterschrift fehlt, kann dies eine Verletzung jener Erklärungspflicht darstellen144. Eine andere Frage ist dagegen, ob die Eheleute eine Zusammenveranlagung wünschen. Dafür ist allein § 26 EStG heranzuziehen. Dieser bestimmt aber in Abs. 3, dass eine Zusammenveranlagung dann zu erfolgen hat, wenn die Ehegatten weder die getrennte noch die besondere Veranlagung wählen. Damit ist einzige gesetzliche Voraussetzung für die Zusammenveranlagung, dass eine solche Erklärung nicht vorliegt145. Ob dagegen die gemeinsame Steuererklärung auch tatsächlich ordnungsgemäß – insbesondere also von beiden Ehegatten unterschrieben – abgegeben worden ist, stellt keine Voraussetzung für eine Zusammenveranlagung dar146. 139

Vgl. oben Erstes Kapitel A. I. 3. Vgl. dazu ausführlich: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 72, 88; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 b Rn. 6, § 26 Rn. 60 ff.; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 60 f.; zu der Frage, wann eine getroffene Wahl unbeachtlich sein kann vgl. ausführlich unten Erstes Kapitel B. II. und Zweites Kapitel B. II. 141 Bergmann, BB 1984, 590 (592). 142 So auch: BFH v. 9.3.1973 – VI R 217/71, BStBl. II 1973, 557 (558). 143 Eine solche Trennung nimmt wohl auch Schick, StuW 1988, 301 (319) an, der das Veranlagungswahlrecht sachlich vor der Erklärung ausgeübt sieht. 144 Und auch als solche geahndet werden, z. B. durch Zwangsgeld (§§ 328 f. AO) oder durch Festsetzen eines Verspätungszuschlags (§ 152 AO), vgl. dazu: Dürr, in: Frotscher, § 25 Rn. 44 f.; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 152 AO Rn. 11, § 150 Rn. 37; Schick, StuW 1988, 301 (324, 326 f.). 145 Diesbezüglich kann das Finanzamt jedoch – gerade in solchen Fällen – eine Ermittlungspflicht treffen, vgl. Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 88. 146 In diese Richtung auch: Erlass Hessen – S 2123 – 27 – II/27, StEK EStG § 26 Nr. 1. 140

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

51

Zuzugeben ist der Gegenansicht jedoch, dass ohne rechtsgültige Unterschriften keine wirksame Steuererklärung vorliegt. Ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren kann deshalb dann nicht durchgeführt werden, wenn die Erklärung auch im Übrigen nicht ausreicht, um eine Veranlagung durchzuführen147. Sind die Erklärungen jedoch ausreichend, so kann eine Veranlagung der Ehegatten im Wege der Schätzung erfolgen. Nach dem oben Gesagten sind die Ehegatten dann zusammen zu veranlagen. Eine Zusammenveranlagung hat schließlich aus den gleichen Gründen auch dann zu erfolgen, wenn die Ehegatten getrennte Steuererklärungen abgeben, ohne jedoch eine getrennte oder besondere Veranlagung zu wählen, also etwa um ihre steuerlichen Verhältnisse geheim zu halten148.

b) Rechtsfolgen der Zusammenveranlagung (Durchführung und Vorteile) Als Folge der Zusammenveranlagung werden gemäß § 26 b EStG die von den Ehegatten erzielten Einkünfte zusammengerechnet und ihnen zugerechnet. Sodann werden beide grundsätzlich gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt. Dennoch bleiben die Ehegatten jeder für sich Steuerschuldner und werden Gesamtschuldner der Einkommensteuerschuld149. Es kann deshalb ihnen gegenüber gemäß § 155 Abs. 3 AO auch eine Zusammenfassung zweier eigenständiger Steuerbescheide in einer Urkunde ergehen. 147

Vgl. Dürr, in: Frotscher, § 25 Rn. 35 a. Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 Rn. 66, der jedoch in diesem Fall eine besondere Ermittlungspflicht des Finanzamts annimmt; OFD Frankfurt, S 2123 A – 20 – St II 22; StEK EStG § 26 Nr. 14 (in Fortführung von S 2123 – 27 – II/27; StEK EStG § 26 Nr. 1), unter dem zutreffenden Hinweis darauf, dass sich die Wahl der Veranlagungsform allein nach § 26 EStG richtet, somit also § 26 Abs. 3 EStG anzuwenden sei, wenn keine Wahl getroffen wird; teilweise a. A.: Bergmann, BB 1984, 590 (592), der in der Abgabe einer eigenen Steuererklärung einen ausreichend deutlichen Hinweis auf den Wunsch nach getrennter Veranlagung sieht, wenn damit nicht zugleich von beiden Ehepartnern die Zusammenveranlagung beantragt wird; in diese Richtung auch: Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189 (192). 149 Ganz h. M., vgl. nur: Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 37; Dürr, in: Frotscher, § 26 b Rn. 21; Rohn, S. 73; Paus, FR 1998, 143 (143); Lipross, BB 1984, 1850 (1850, 1852); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 155 AO Rn. 38; Tiedtke, FPR 2003, 400 (404), unter Hinweis darauf, dass nach § 1 EStG nur natürliche Personen steuerpflichtig seien und es demnach ein Steuersubjekt „zusammenveranlagte Eheleute“ nicht geben könne, weshalb § 26 b EStG insoweit misslungen sei; Seeger, in: Schmidt26, § 26 b Rn. 3; BFH v. 24.5.1985 – VI R 204/82, BStBl. II 1985, 583 (583); BFH v. 30.11.1999 – IX R 57/98, NV 1999, 678 (679); BFH v. 25.4.2006 – X R 42/05, NV 2006, 1536 (1537); a. A.: Rössler, BB 1983, 626 (628 f.), der die Eheleute als einheitlichen („gemeinschaftlichen“) Steuerschuldner ansieht; Niedersächsisches FG v. 21.4.1981 – VII 446/80, EFG 1981, 570 (570) – aufgehoben durch BFH v. 15.5.1986 – III R 192/81, NV 1988, 477; FG Rheinland-Pfalz v. 6.9.1982 – 5 K 103/82, EFG 1983, 4 (4) – aufgehoben durch BFH v. 24.5.1985 – VI R 204/82, BFHE 144, 121; in diese Richtung auch: Meyer, FR 1984, 30 (34); ebenfalls a. A.: Gmach, BB 1981, 726 (728), der von einer Veranlagungsgemeinschaft ausgeht. 148

52

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

Die tarifliche Einkommensteuer beträgt schließlich nach § 32 a Abs. 5 EStG – vorbehaltlich der §§ 32 b, 34, 34 b und 34 c EStG – das Doppelte des Steuerbetrages, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt (sogenanntes Splitting-Verfahren)150. In aller Regel wird die Zusammenveranlagung für die Eheleute die günstigste Wahl darstellen151. Dies vor allem deshalb, weil bei unterschiedlich hohen Einkünften der Ehegatten durch Anwendung des Splitting-Verfahrens der Progression die Spitze genommen wird und der Grundfreibetrag gleich doppelt voll ausgeschöpft werden kann. Der Steuervorteil ist somit naturgemäß am Größten, wenn einer der Ehegatten überhaupt keine Einkünfte erzielt152. Vorteile können sich auch durch eine doppelte Inanspruchnahme von Frei- und Pauschalbeträgen153 sowie beim Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG) und -abzug (§ 10 d EStG) ergeben. Lediglich in Einzelfällen bringt die Zusammenveranlagung gegenüber der getrennten Veranlagung Nachteile154.

2. Getrennte Veranlagung, § 26 a EStG Alternativ zur Zusammenveranlagung kommt die getrennte Veranlagung gemäß § 26 a EStG in Betracht. Dabei handelt es sich ebenfalls um eine Form der Ehegattenveranlagung und nicht etwa um eine Einzelveranlagung der Ehegatten155. Mit § 26 a EStG wird dem Grundsatz der Individualbesteuerung Rechnung getragen und damit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts zur Ehegattenbesteuerung156 nachgekommen157. 150

Ausführlich zu den Rechtsfolgen der Zusammenveranlagung auch: Genthe, FuR 1999, 53

(56). 151

Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 21; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 5; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 57; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 14. 152 Im Jahre 1981 entfielen 87 % des Gesamtvolumens der Splittingvergünstigung auf Alleinverdienerehen; schon ein geringer Mitverdienst verringert den Splitting-Vorteil drastisch; vgl. Lietmeyer, DStZ 1982, 126 (127); ders., DStZ 1998, 849 (850). 153 Zum Beispiel §§ 9 a Nr. 2; 10 Abs. 3; 13 Abs. 3; 20 Abs. 4 EStG. 154 Vgl. dazu ausführlich und mit zahlreichen Beispielen: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 5, § 26 a Rn. 10; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 58; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 a Rn. 2; Becker/Bur, INF 1995, 524 (525 ff.); Brüninghaus/Kühn, DStR 1995, 967 (967); Korezkij, BB 2000, 122 (122); Hagen/Schynol, DStR 1999, 1430 (1431 ff.); Stuhrmann, FR 1990, 389 (390); Lüdicke, DStR 1984, 510 (511 ff.); Flesch, DStR 1998, 1081 (1081 f.); auch: Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 14; Paus, FR 1986, 509 (510). 155 Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 655. 156 Vgl. BVerfG v. 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (66 ff.), seitdem ständige Rechtsprechung. Zur Verfassungsmäßigkeit der bestehenden Regelungen vgl. oben Erstes Kapitel A. I. 2. 157 Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 a Rn. 11; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 a Rn. 1; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 656; Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 121.

A. Veranlagungsformen für Eheleute, §§ 26 ff. EStG

53

a) Voraussetzungen für eine getrennte Veranlagung Eine getrennte Veranlagung wird vorgenommen, wenn die allgemeinen Voraussetzungen der Ehegattenbesteuerung vorliegen und zumindest ein Ehegatte diese Form der Veranlagung durch Erklärung wirksam158 wählt, § 26 Abs. 2 S. 1 EStG.

b) Rechtsfolgen der getrennten Veranlagung Im Rahmen der getrennten Veranlagung werden jedem Ehegatten nicht nur seine eigenen Einkünfte zugerechnet (§ 26 a Abs. 1 S. 1 EStG), sondern – und insoweit ist der Wortlaut des § 26 a Abs. 1 EStG zu eng – auch der Gesamtbetrag der Einkünfte, das Einkommen, das zu versteuernde Einkommen, der Einkommensteuertarif, die Tariffreibeträge und die Steuerermäßigungen159. Soweit keine gesetzlichen Ausnahmen (vergleiche insbesondere § 26 a Abs. 2 EStG) bestehen, hat die Veranlagung also so zu erfolgen, wie wenn keine Ehe bestehen würde160.

3. Besondere Veranlagung, § 26 c EStG Lediglich für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung sieht § 26 c EStG die Möglichkeit vor, dass die Eheleute sich so behandeln lassen, als ob eine Ehe nicht geschlossen worden wäre. Auch diese Form der Ehegattenveranlagung verlangt zunächst die allgemeinen Voraussetzungen gemäß § 26 Abs. 1 S. 1 EStG. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Ehe im fraglichen Veranlagungszeitraum geschlossen wurde und beide Ehegatten die besondere Veranlagung durch Erklärung gegenüber dem Finanzamt wählen (§ 26 Abs. 2 S. 2 EStG)161. Folge der besonderen Veranlagung ist, dass die Eheleute so behandelt werden, als ob sie unverheiratet wären (§ 26 c Abs. 1 S. 1 EStG). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, sondern ebenso für die tarifliche Einkommensteuer und die davon abziehbaren Steuerermäßigungen162. Schließlich ist auch verfahrensrechtlich vom Nichtbestehen einer Ehe auszugehen163. Die besondere Veranlagung ist also in ihren Wirkungen mit zwei Einzelveranlagungen vergleichbar164. 158 Zur Problematik, ob eine Wahl der getrennten Veranlagung in bestimmten Fällen rechtsmissbräuchlich und damit unbeachtlich oder aus anderen Gründen ausgeschlossen sein kann, vgl. unten Zweites Kapitel B. II. 2. 159 Vgl. Dürr, in: Frotscher, § 26 a Rn. 4; Heuermann, in: Blümich, § 26 a Rn. 12, 15. 160 Dürr, in: Frotscher, § 26 a Rn. 5. 161 Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 c Rn. 24; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 20. 162 BFH v. 22.9.1993 – X R 60/91, BStBl. II 1994, 26 (27); Heuermann, in: Blümich, § 26 c Rn. 17. 163 Dürr, in: Frotscher, § 26 c Rn. 10; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 c Rn. 6. 164 Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 c Rn. 6.

54

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform

Haben Ehegatten somit die Möglichkeit zwischen der Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG) sowie der getrennten (§ 26 a EStG) und besonderen (§ 26 c EStG) Veranlagung zu wählen, stellt sich die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt sie dieses Wahlrecht ausüben können und ob – und wenn ja unter welchen Voraussetzungen – eine Änderung der Wahl möglich ist.

I. Ausübung des Wahlrechts gemäß § 26 Abs. 2 EStG Die Ausübung165 des Wahlrechts gemäß § 26 Abs. 2 EStG hat gegenüber dem Finanzamt zu erfolgen – schriftlich oder zu Protokoll (§ 26 Abs. 2 S. 3 EStG) – und unterliegt keiner Frist166. Die einmal getroffene Wahl ist für die Ehegatten grundsätzlich nicht bindend167 – auch nicht dem anderen Ehegatten gegenüber168. Es ist deshalb grundsätzlich jedem Ehegatten möglich, sein169 Wahlrecht bis zum Eintritt der Bestandskraft seines170 Steuerbescheids auszuüben beziehungsweise eine 165

Zur Ausübung durch die Erben des Steuerpflichtigen vgl. BFH v. 8.10.1977 – XI R 20/97, NV 1998, 701. 166 Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 51; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 79; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 81; Rößler, FR 1985, 393 (398); Urbahns, INF 1996, 486 (488); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 19; BFH v. 24.5.1991 – III R 105/89, BFHE 165, 345 (347); BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, DStRE 2004, 1309 (1310, 1312); BFH v. 27.7.1988 – VI R 43/85, NV 1989, 156 (157). 167 Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 51; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 79; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 81; Rößler, FR 1985, 393 (398); Urbahns, INF 1996, 486 (488); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 19; Dostmann, Rn. 18; BFH v. 24.5.1991 – III R 105/89, BFHE 165, 345 (347); BFH v. 27.7.1988 – VI R 43/85, NV 1989, 156 (157); BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (456); ebenso: BFH v. 30.11.1990 – III R 165/86, BFHE 163, 341 (342 f.), der auch eine Einschränkung des Ehegattenwahlrechts aus § 46 Abs. 2 S. 2 und Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ablehnt; insoweit einschränkend: Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 72, der eine geänderte Wahlrechtsausübung dann annimmt, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist. 168 Vgl. BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 (157) für den Fall einer gemeinsam abgegebenen Erklärung, da es Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, den privaten Beziehungen zwischen den Eheleuten keinen Einfluss auf die Veranlagungsart einzuräumen. (a. A.: FG Berlin v. 8.6.1978 – I 134/77, EFG 1978, 494 (494 f.) als Vorinstanz) Anderes gelte nur, wenn die erneute Ausübung gegen Treu und Glauben verstoße, vgl. BFH v. 8.3.1973 – VI R 305/68, BStBl. II 1973, 625 (627); BFH v. 25.6.1993 – III R 32/91, BStBl. II 1993, 824 (824); BFH v. 3.2.1987 – IX R 252/84, NV 1987, 774 (774); zur Unbeachtlichkeit vgl. noch ausführlich unten Zweites Kapitel B. II. 169 Jedem Ehegatten steht ein eigenes Wahlrecht zu, vgl. nur BFH v. 3.2.1987 – IX R 252/84, NV 1987, 774 (774); BFH v. 3.2.1987 – IX R 255/84, NV 1987, 751 (752). 170 Unerheblich ist dabei die Tatsache, ob der Steuerbescheid des anderen Ehegatten bestandskräftig ist; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz v. 4.10.1984 – 3 K 76/84, EFG 1985, 243 (244), für den Fall, dass für den Ehepartner eine bestandskräftige Einzelveranlagung durchgeführt wurde. – Zur Frage, ob (und wie) dann der bestandskräftige Bescheid des Ehepartners zu ändern ist vgl. unten Erstes Kapitel B. III.

B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform

55

einmal getroffene Wahl zu widerrufen171. Die erforderlichen Erklärungen können auch erst im (außergerichtlichen) Rechtsbehelfs- oder im Klageverfahren (dort bis zur letzten mündlichen Verhandlung) abgegeben werden172, nicht mehr hingegen im Revisionsverfahren173. Eine (erneute) Ausübung des Wahlrechts ist auch dann noch möglich, wenn eine bestandskräftige Veranlagung berichtigt oder geändert wird. Die Ehepartner können in diesen Fällen ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheides ausüben174. Es gilt weder die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO175 oder der Änderungsrahmen des § 177 AO176, noch ist die Ausübung des Ver171 BFH v. 3.2.1987 – IX R 252/84, NV 1987, 774 (774); BFH v. 3.2.1987 – IX R 255/84, NV 1987, 751 (752); BFH v. 25.6.1993 – III R 32/91, BStBl. II 1993, 824 (824); BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (456); LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 79; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 51; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 67 f.; Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 220 f. Bei einer Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) kann das Veranlagungswahlrecht als an keine Frist gebundenes Wahlrecht bis zum Wegfall des Vorbehalts ausgeübt werden; vgl. BFH v. 3.2.1987 – IX R 255/84, NV 1987, 751 (752 f.); Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 79; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 164 AO Rn. 41. 172 BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 (157); BFH v. 17.5.1977 – VI R 243/74, BFHE 122, 290 (291); BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, DStRE 2004, 1309 (1310, 1312). 173 Der Bundesfinanzhof ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts gebunden, zu denen auch Anträge des sachlichen Steuerrechts zu rechnen sind, vgl. BFH v. 3.5.1957 – VI 48/55 U, BStBl. III 1957, 227 (227); Ehlers, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.26. Unberührt von diesen revisionsrechtlichen Erwägungen bleiben jedoch die allgemeinen Änderungsmöglichkeiten gemäß §§ 172 ff. AO, vgl. dazu auch Rößler, FR 1985, 393 (398), der – freilich wenig überzeugen, da ohne nähere Begründung – erwägt, die geänderte Wahl der Veranlagung (ausnahmsweise) als neue Tatsache anzusehen und deshalb eine Änderung gemäß § 173 AO für möglich hält. 174 BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, DStRE 2004, 1309 (1310); BFH v. 25.6.1993 – III R 32/91, BStBl. II 1993, 824 (824); BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 (157); BFH v. 27.9.1988 – VIII R 98/87, BFHE 155, 91 (94); BFH v. 24.5.1991 – III R 105/89, BFHE 165, 345 (348); BFH v. 27.7.1988 – VI R 43/85, NV 1989, 156 (157 f.); BFH v. 20.1.1999 – XI R 31/96, NV 1999, 1333 (1334); BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (456, 459); Dostmann, Rn. 18; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 68; Schulenburg, FR 2007, 127 (130 – unter Hinweis auf Art. 6 GG); Paus, FR 1986, 509 (510 – für die Fälle der Änderung aufgrund § 10 d EStG unter Hinweis auf Art. 6 GG). 175 § 351 AO begrenze lediglich die Anfechtung des Steuerbescheids, die erneute Ausübung des Veranlagungswahlrechts sei jedoch keine Anfechtung, sondern ein auf erneute Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren; vgl. BFH v. 25.6.1993 – III R 32/91, BStBl. II 1993, 824 (825); BFH v. 24.1.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12 (15); BFH v. 6.2.1998 – III ER-S-4/97, NV 1999, 160 (161); BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, DStRE 2004, 1309 (1310, 1312); BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, (204); BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (457); BFH v. 28.7.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393 (395); noch offen gelassen von BFH v. 27.9.1988 – VIII R 98/87, BFHE 155, 91 (94); zustimmend: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 81; Dißars, StB 1997, 340 (341). 176 BFH v. 6.2.1998 – III ER-S-4/97, NV 1999, 160 (161); Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 81; Dißars, StB 197, 340 (341).

56

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

anlagungswahlrechts im Falle einer Änderung wegen eines Verlustrücktrags nach § 10 d EStG auf den im Abzugsjahr eröffneten Korrekturspielraum begrenzt177. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs178 soll die durch einen Änderungsbescheid ermöglichte erneute Ausübung des Veranlagungswahlrechts jedoch vom Bestand des Änderungsbescheides abhängig sein. Wird dieser aufgehoben, so werde damit auch die Ausübung des Wahlrechts gegenstandslos. Dem kann jedoch nur für die Fälle zugestimmt werden, in denen die Aufhebung des Änderungsbescheides auch rechtmäßig erfolgte179. Ein an Recht und Gesetz gebundenes Finanzamt kann nicht einen rechtmäßigen Änderungsbescheid aufheben und auf diese Weise einen rechtswidrigen Zustand schaffen, nur um so die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch die Ehegatten zu vereiteln. Insbesondere in den Fällen des § 173 AO ist das Finanzamt gezwungen, eine Änderung vorzunehmen – ein etwaiges Ermessen, ob es auf den Erlass eines Änderungsbescheides verzichtet, steht ihm gerade nicht zu180. Eine Ausübung oder Änderung des Wahlrechts könne schließlich sogar dann noch erfolgen, wenn die Veranlagung zwar dem Ehegatten selbst gegenüber bestandskräftig ist, nicht aber auch die seinem Ehepartner gegenüber181. Es sei also möglich, das Veranlagungswahlrecht im Rahmen der noch offenen Veranlagung des Ehepartners auszuüben182. In solcher Allgemeinheit kann dies allerdings nicht überzeugen: Zunächst erscheint es zwar für die Fälle, in denen die getrennte (oder besondere) Veranlagung des einen Ehegatten bestandskräftig geworden ist, gerechtfertigt, dass 177

BFH v. 19.5.1999 – XI R 97/94, BFHE 189, 63 (65 f.), da diese Korrekturvorschrift gegenüber den Korrekturvorschriften der AO keine Besonderheiten aufweise, die eine Beschränkung rechtfertigen könnten; anders noch die in dem Anrufungsbeschluss geäußerte Rechtsmeinung, vgl. BFH v. 27.8.1997 – XI R 97/94, NV 1998, 309 (310); noch offen gelassen: BFH v. 27.9.1989 – VIII R 98/87, BStBl. II 1989, 229 (230); BFH v. 9.7.1992 – XI R 29/91, BStBl. II 1993, 29 (30); zustimmend: Paus, FR 1986, 509 (510); Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.23; a. A.: Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 224. 178 BFH v. 24.5.1991 – III R 105/89, BFHE 165, 345 (348); zustimmend: Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 31. 179 So auch: Marfels, DB 1992, 1162 (1163); Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 53; zweifelnd an der BFH-Rechtsprechung auch: Seiler, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 26 Rn. 75. 180 Zutreffend weisen Marfels, DB 1992, 1162 (1163) und Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80 daraufhin, dass eine dennoch erfolgte (rechtswidrige) Aufhebung eines Änderungsbescheids anzufechten sei, um den Änderungsbescheid wieder aufleben zu lassen und damit auch die Möglichkeit, das Veranlagungswahlrecht erneut auszuüben. Die Beschwer für eine solche Anfechtungsklage ergebe sich auch bei steuererhöhenden Änderungsbescheiden aus der nur bei Bestand des Änderungsbescheids bestehenden Möglichkeit, das Veranlagungswahlrecht noch auszuüben. 181 Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 82; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 52; Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 26; Ehlers/Görke, INF 15/1989, V (VII). 182 Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 82.

B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform

57

dieser – im noch offenen Veranlagungsverfahren des Ehepartners – seine Wahl widerruft und nunmehr (ebenfalls) die Zusammenveranlagung wählt183. Mit diesen Fällen vergleichbar – und deshalb ebenso zu behandeln – sind die Fälle, in denen zunächst übereinstimmend die getrennte Veranlagung gewählt (und auch durchgeführt) worden ist, sich dann jedoch die Ehegatten (übereinstimmend) für die Zusammenveranlagung entscheiden, solange ein Steuerfall noch offen ist184. Soweit jedoch (übereinstimmend) die Zusammenveranlagung gewählt wurde und nur ein Ehepartner den Steuerfall offen hält185, erscheint es nicht angebracht, dass nun der andere – gegen seinen Willen – die getrennte Veranlagung wählen können soll. Denn ihm gegenüber ist die Veranlagung gerade bestandskräftig. Zu einer getrennten Veranlagung kann es jedoch auch in diesen Fällen selbstverständlich kommen, wenn derjenige Ehepartner diese wählt, dessen Veranlagung noch offen ist. Dem Ehegatten jedoch, der sich mit seiner Steuerfestsetzung offensichtlich abgefunden hat, ein Wahlrecht einzuräumen, nur weil sein Ehepartner den Steuerfall noch offen gehalten hat, kann nicht überzeugen. Der Unterschied zu dem umgekehrten Fall (Übergang von der getrennten Veranlagung zur Zusammenveranlagung) liegt dabei darin, dass dort eine Zusammenveranlagung desjenigen, der sein Wahlrecht nach allgemeinen Regeln noch ausüben können muss, nur erreicht werden kann, wenn nunmehr beide Ehepartner gemeinsam die Zusammenveranlagung wählen (können). Somit ist der Erhalt des Wahlrechts – auch desjenigen des anderen Ehegatten – erforderlich, damit der Ehegatte, dem ein Wahlrecht nach allgemeinen Grundsätzen noch zusteht, dieses auch (wirksam) ausüben kann. Nicht gerechtfertigt ist es jedoch, dass diesem dadurch, dass seinem Ehepartner – trotz Bestandskraft seines Steuerbescheids – die (erneute) Ausübung seines Wahlrechts zugestanden wird, eine abweichende Veranlagungsform aufgezwungen werden kann. Problematisch erscheint allenfalls der Fall, in dem ein Ehegatte die Zusammenveranlagung gewählt hatte, es aber dennoch zu einer getrennten Veranlagung kam, weil sein Ehepartner die getrennte Veranlagung gewählt hatte. Hält nun lediglich dieser Ehepartner seinen Steuerfall offen und wählt dann – zum Beispiel im Rechtsbehelfsverfahren – ebenfalls die Zusammenveranlagung, so hat eine solche – und das sollte unstreitig sein, weil nun beide Ehegatten die Zusammenver183 Nur diesen Fall – Übergang von der getrennten Veranlagung zur Zusammenveranlagung – hat auch der Bundesfinanzhof (U.v. 17.5.1977 – VI R 243/74, BFHE 122, 290 (291) mit zustimmender Anmerkung N. N., HFR 1977, 423) entschieden; für diesen Fall zustimmend: Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 70. 184 Das sieht wohl auch der Bundesfinanzhof so, wenn er ausführt, dass eine getrennte Veranlagung dann nicht (mehr) in Betracht kommt, wenn keiner der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt; vgl. BFH v. 17.5.1977 – VI R 243/74, BFHE 122, 290 (291). 185 Da auch im Falle der Zusammenveranlagung zwei verfahrensrechtlich selbstständige Verwaltungsakte ergehen, ist eine solche Situation durchaus denkbar, vgl. BFH v. 12.5.1992 – VII R 33/88, NV 1992, 793 (794); Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 659.

58

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

anlagung gewählt haben (§ 26 Abs. 2 S. 2 EStG, beziehungswiese keiner von ihnen die getrennte Veranlagung (§ 26 Abs. 3 EStG)186) – zu erfolgen. Fraglich ist dann jedoch, ob nicht dem anderem Ehegatten, dessen (getrennte) Veranlagung bestandskräftig geworden ist, doch ein Recht zur Wahl der getrennten Veranlagung zustehen muss. Nach den oben aufgezeigten Grundsätzen wäre dies zu verneinen, weil der andere Ehegatte nun die Veranlagungsform erreicht hat, die er auch zunächst erreichen wollte. Eine abweichende Veranlagung soll er aber dem Ehepartner gerade nicht aufzwingen dürfen. Hier ist jedoch zu beachten, dass der andere Ehegatte nun – wenn auch zunächst gegen seinen Willen – getrennt veranlagt worden ist und er sich gerade mit dieser Veranlagung abgefunden hat, indem er sie hat bestandskräftig werden lassen. Ihn dann aber an seiner anfänglichen Wahl der Zusammenveranlagung festzuhalten, kann nicht überzeugen. Denn gerade die Tatsache, dass er die getrennte Veranlagung hat bestandskräftig werden lassen, mag darauf beruhen, dass er eine solche nun doch auch selbst erreichen wollte. Dass er dann aber – zu einem Zeitpunkt, zu dem er das noch hätte tun können – nicht selbst die getrennte Veranlagung gewählt hat (und damit eine Zusammenveranlagung gegen seinen Willen verhindert hätte), wird hauptsächlich darauf beruhen, dass er dafür keine Notwendigkeit gesehen haben wird, weil er doch genau so – wenn auch nur aufgrund der Wahl seines Ehepartners – veranlagt worden ist. Sind aber solche Interessen des Ehepartners, dessen Veranlagung bestandskräftig geworden ist, zu beachten, so muss ihm auch in diesem Fall die Möglichkeit zugestanden werden, sein Wahlrecht – trotz Bestandskraft seines Steuerfalls – erneut und abweichend auszuüben, selbst wenn dies nun dem Willen des Ehegatten widerspricht, dessen Steuerfall allein noch offen ist. Ein solches Wahlrecht ist schließlich auch nur systemkonform, da die durch den Ehegatten erreichte Zusammenveranlagung durch einen Änderungsbescheid erfolgt187, der seinerseits eine erneute Ausübung des Wahlrechts ermöglicht188.

II. Beschränkung des Wahlrechts Eine Beschränkung der Ausübung des Veranlagungswahlrechts der Ehegatten kann sich in Einzelfällen auch aus Vereinbarungen der Eheleute untereinander oder mit dem Finanzamt ergeben. Ferner kann diese sich als rechtsmissbräuchlich darstellen und deshalb unbeachtlich beziehungsweise unwirksam sein. Diese Problematik wird noch unten189 ausführlich zu untersuchen sein.

186

Vgl. auch BFH v. 17.5.1977 – VI R 243/74, BFHE 122, 290 (291). Vgl. dazu näher unten Erstes Kapitel B. III. 1. 188 BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (459); im Einzelnen vgl. dazu auch oben, S. 54. 189 Vgl. unten Zweites Kapitel B. II. 2. 187

B. Änderung/Wechsel der Veranlagungsform

59

III. Auswirkungen der geänderten Wahl Von der Frage, ob und in welchem Umfang die Ehegatten ihr Veranlagungswahlrecht ausüben können, ist die Frage zu unterscheiden, welche Auswirkungen eine Änderung beziehungsweise erneute Ausübung des Wahlrechts auf bereits ergangene Steuerbescheide hat.

1. Auswirkungen auf zuvor ergangene Bescheide Zunächst soll erörtert werden, welche Auswirkungen die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch die Ehegatten auf bereits zuvor ergangene Bescheide hat. Dies insbesondere dann, wenn diese bereits bestandskräftig sind; zum Beispiel, wenn lediglich ein Ehegatte Einspruch gegen die vorgenommene Veranlagung eingelegt hat, sein Ehepartner jedoch den Steuerbescheid hat bestandskräftig werden lassen190. Aufgrund des aus § 26 Abs. 2 EStG folgenden Grundsatzes, dass die Ehegatten einheitlich zu veranlagen sind191, folgt in solchen Fällen die Notwendigkeit, die bereits ergangenen Bescheide zu ändern192. Soweit diese selbst Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens sind, erfolgt dies in dem jeweiligen Verfahren193. Problematisch sind aber die Steuerbescheide, die nicht Teil des Rechtsbehelfsverfahrens sind und in aller Regel schon bestandskräftig sein werden. Die Ausübung beziehungsweise Änderung der Wahl durch den einen Ehegatten wirkt sich dann aber auch auf die (bestandskräftige) Einkommensteuerschuld des anderen Ehegatten aus. Da es sich bei der Wahl der Veranlagungsart um ein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands handelt und nicht lediglich um einen verfahrensrechtlichen Antrag, entsteht rückwirkend eine andere Steuer194. Verfahrensrechtlich stellen Anträge, mit denen der Steuerpflichtige nachträglich ein Wahlrecht ausübt, grundsätzlich kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar195. Etwas anderes gilt dagegen, wenn sich die geänderte Aus190 Zu dieser Möglichkeit: Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 659; -hkm-, FR 1985, 99 (99); Genthe, FuR 1999, 153 (154); Heimann, FPR 2006, 487 (488). Diese besteht sogar dann, wenn der Einspruch einlegende Ehegatte ausschließlich Besteuerungsgrundlagen beanstandet, die seinen Ehepartner betreffen, vgl. Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 33. 191 BFH v. 20.5.1992 – III B 110/91, BStBl. II 1992, 916 (917). 192 BFH v. 15.12.2005 – III R 49/05, NV 2006, 933 (933); BFH v. 26.11.2004 – III S 8/04, NV 2005, 351 (352); selbst wenn die Bescheide schon bestandskräftig sind. 193 Ohne dass es zu einer Anwendung des § 351 Abs. 1 AO kommt, vgl. dazu bereits oben, S. 55. 194 BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (458); BFH v. 28.7.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393 (396 f.); BFH v. 12.7.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484 (486 f.); BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, NV 2005, 1657 (1659); Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 82. 195 FG Niedersachsen v. 2.2.1981 – IX 320/77, EFG 1981, 565 (566); Szymczak, in: Koch/ Scholtz, § 175 Rn. 11; Frotscher, in: Schwarz, § 175 AO Rn. 68; Rüsken, in: Klein9, § 175 Rn. 50.

60

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

übung des Wahlrechts unmittelbar rechtsgestaltend auswirkt, weil sie Tatbestandsvoraussetzung ist196. Auch der (zulässige) Antrag eines Ehegatten, die Veranlagungsform zu ändern, stellt deshalb ein rückwirkendes Ereignis im Sinne dieser Vorschrift dar197. Somit kann ein dem anderen Ehegatten gegenüber erlassener Bescheid ebenfalls geändert werden198, selbst wenn dieser bereits bestandskräftig sein sollte199. Die gleichen Grundsätze müssen gelten, wenn nach bestandskräftiger (beziehungsweise rechtskräftiger) Veranlagung ein Ehepartner durch ein zivilrechtliches Urteil200 zur Abgabe der erforderlichen Erklärung verurteilt wird. Auch dann wird – nun lediglich auf dem Klageweg durch das Zivilurteil – die erforderliche Wahlrechtsausübung vorgenommen, die eine Zusammenveranlagung erforderlich macht201. Unerlässlich ist jedoch, dass die durch das Zivilurteil ersetzte Zustimmung zur Zusammenveranlagung aus steuerrechtlichen Gründen überhaupt noch möglich ist. Nur die zulässige Ausübung des Wahlrechts stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar. Da die Ausübung des Wahlrechts nur bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides möglich ist, wird in aller Regel – aufgrund der Dauer des zivilgerichtlichen Verfahrens – eine Änderung nach § 175 AO nicht mehr in Betracht kommen202. Dieses Ergebnis 196 BFH v. 12.7.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484 (486 f.); BFH v. 28.6.2006 – XI R 32/05, BB 2006, 2394 (2396) – zum Realsplitting; BFH v. 30.8.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507 (510 f.) – zur Gewinnübertragung nach § 6 c EStG; BFH v. 10.11.2004 – II R 24/03, BStBl. II 2005, 182 (183) – zur Inanspruchnahmeerklärung des Schenkers; a. A.: Frotscher, in: Schwarz, § 175 AO Rn. 68. 197 BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (458); BFH v. 28.7.2005 – III R 48/03, BStBl. II 2005, 865 (867); BFH v. 18.11.2005 – III B 114/04, NV 2006, 548 (548); BFH v. 15.12.2005 – III R 49/05, NV 2006, 933 (934); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.22; Dostmann, Rn. 18; Dißars, StB 1997, 340 (341); a. A.: Frotscher, in: Schwarz, § 175 AO Rn. 68; kritisch auch: Fichtelmann, EStB 2006, 254 (258). 198 BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (458); BFH v. 28.7.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393 (397); BFH v. 17.5.1977 – VI R 243/74, BStBl. II 1977, 605 (606); BFH v. 18.11.1977 – VI R 71/75, BStBl. II 1978, 215 (216); BFH v. 20.5.1992 – III B 110/91, BStBl. II 1992, 916 (917); Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 82; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 80; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 52; Seiler, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 26 Rn. 76; Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 30; a. A. für den Fall des Übergangs von der (fehlerhaften) Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung: Hess. FG v. 24.3.1981 – I 153/75, EFG 1982, 33 (33); a. A.: Fichtelmann, EStB 2006, 254 (259), der der Bestandskraft Vorrang vor der Antragswirkung einräumt. 199 Zur Festsetzungsverjährung vgl. BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (459); BFH v. 28.7.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393 (397). 200 Vgl. zur Durchsetzung einer zivilrechtlichen Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung noch unten Zweites Kapitel C. II. 5. 201 Wohl ebenso: BFH v. 1.7.1989 – X R 8/84, BStBl. II 1989, 957 (959) – für den Fall der Zustimmung zum begrenzten Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG; BFH v. 10.10.1996 – II R 94/93, DStR 1997, 197 (198) – für den Fall der Übertragung von Kinderfreibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 S. 4 EStG. 202 Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 66; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 49 – es verbleibt dann nur die Möglichkeit einen Schadensersatzanspruch geltend zu machen; offensichtlich a. A.: Morsbach, EFG 2005, 704 (705); unklar auch: Dostmann, Rn. 66.

C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten

61

trägt auch der Notwendigkeit der Trennung von Steuer- und Zivilrecht203 Rechnung. In allen beschriebenen Fällen ist der frühere Bescheid nicht bloß zu ändern, sondern es ist ein neues Veranlagungsverfahren durchzuführen204. Sollten dagegen die das Wahlrecht begründenden Tatsachen erst nachträglich bekannt werden, so kann bei Ausübung dieses Wahlrechts eine Änderung der zuvor ergangenen Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen205.

2. Bindung an Besteuerungsgrundlagen Soweit die Ausübung des Ehegattenveranlagungswahlrechts die Anpassung eines bereits erlassenen Bescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO erforderlich macht, sind lediglich die Auswirkungen des eingetretenen Ereignisses (hier also die nunmehr anzuwendende Veranlagungsform) zu berücksichtigen206, im Übrigen bleiben die Besteuerungsgrundlagen unberührt207.

C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten

Es stellt sich die Frage, ob im Falle einer Zusammenveranlagung der Ehegatte zum Rechtstreit seines Ehepartners beizuladen ist (§ 60 FGO), wenn lediglich der andere Ehegatte den Rechtsbehelf eingelegt hat208. Das Gesetz unterscheidet in 203 Zu deren Notwendigkeit ausdrücklich: FG Köln v. 18.4.1983 – VIII 121/82, EFG 1984, 31 (32); BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BFHE 123, 172 (175); BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, NJW 1977, 378 (378). 204 BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201 (205). 205 Seeger, in: Schmidt26, § 26 Rn. 30; Dostmann, Rn. 66; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 83; BFH v. 21.7.1989 – III R 303/84, BStBl. II 1989, 960 (961); BFH v. 28.9.84 – VI R 48/82, BStBl. II 1985, 117 (117). Das Ausüben des Wahlrechts dagegen stellt eine Verfahrenshandlung dar und ist keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO; vgl. BFH v. 4.11.2004 – III R 73/03, NV 2005, 416 (418); Marfels, DB 1983, 2109 (2110 f.); a. A.: Federmann, DB 1983, 76 (78 f. – das angeführte Urteil des Finanzgerichts Hamburg (v. 24.3.1981 – VI 74/79, EFG 1981, 606) ist vom Bundesfinanzhof aufgehoben worden (U. v. 8.7.1983 – VI R 96/81, juris-Dokumentennummer STRE835056560)). 206 Loose, in: Tipke/Kruse, § 175 AO Rn. 55. 207 BFH v. 15.12.2005 – III R 49/05, NV 2006, 933 (934); BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201 (205); BFH v. 24.1.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12 (15); BFH v. 25.6.1993 – III R 32/91, BStBl. II 1993, 824 (825). 208 In vielen Fällen wird – gerade bei einer Zusammenveranlagung der Eheleute – von einer wechselseitige Bevollmächtigung der Ehegatten untereinander auszugehen sein und deshalb der eingelegte Rechtsbehelf auch als ein solcher des Ehepartners anzusehen sein; vgl. Lippross, DB 1984, 1850 (1853); Dißars, StB 1997, 340 (345 – vor allem bei intakten Ehen); weitergehend: Rößler, DStR 1984, 359, (360 f., der immer dann, wenn nichts anderes eindeutig erkenn-

62

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

§ 60 FGO die einfache (Abs. 1) und die notwendige (Abs. 3) Beiladung. Da die einfache Beiladung im Ermessen des Finanzgerichts steht209, ist insbesondere von Interesse, ob bei zusammenveranlagten Ehegatten ein Fall notwendiger Beiladung vorliegt. Durch den bekannt gegebenen Beiladungsbeschluss wird der Beigeladene Prozessbeteiligter (§§ 57 Nr. 3, 122 Abs. 1 FGO) und kann als solcher Prozesshandlungen im eigenen Namen vornehmen; eine Sachentscheidung bindet ihn (§ 110 Abs. 1 S. 1 FGO)210. Fraglich ist mithin, ob im Fall der Klage eines zusammenveranlagten Ehegatten sein Ehepartner notwendig beizuladen ist211. Nach § 60 Abs. 3 FGO ist ein Dritter notwendig beizuladen, wenn er derart an dem streitigen Rechtsverhältnis beteiligt ist, dass eine Entscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Darüber hinaus wird eine Beiladung für notwendig gehalten, wenn die Entscheidung zwingend und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt212.

I. Beiladung notwendig bei Streit über Veranlagungsform Soweit der Rechtsstreit die Frage betrifft, ob eine Zusammenveranlagung oder eine getrennte Veranlagung durchzuführen ist, ist der Ehepartner notwendig beizuladen213. Da nämlich die Ehegatten nur einheitlich veranlagt werden können und die Änderung der Veranlagungsart bei einem Ehegatten immer zugleich auch eine Änderung der Veranlagungsart bei seinem Ehepartner zur Folge hat214, wirkt sich eine Entscheidung zwangsläufig auch auf den Ehepartner aus. Nicht zu überzeubar ist, von einer Anfechtung beider Steuerbescheide ausgeht); hingegen insgesamt kritisch: Seeger, in: Schmidt26, § 26 b Rn. 27. 209 Ein Unterlassen oder eine Ablehnung berührt die Wirksamkeit der Entscheidung nicht; vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, § 60 FGO Rn. 108; die fehlende Beiladung stellt auch keinen Verfahrensfehler dar, vgl. BFH v. 29.10.2002 – V B 186/01, NV 2003, 780 (780 f.); str., jedenfalls kann eine Revisionszulassung deshalb nicht erreicht werden, vgl. BFH v. 9.9.1999 – VII R 87/98, NV 2000, 325 (325 f.); BFH v. 20.7.2001 – VII B 285/00, NV 2002, 35 (36); BFH v. 29.10.2002 – V B 186/01, NV 2003, 780 (780 f.); Spindler, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60 FGO Rn. 126. 210 Vgl. dazu ausführlich: Dumke, in: Schwarz, § 60 FGO Rn. 31 ff., 35 ff. 211 In den Fällen der getrennten Veranlagung ist diese unproblematisch nicht erforderlich; vgl. BFH v. 11.1.1994 – VII B 100/93, BStBl. II 1994, 405 (406); FG Hamburg v. 8.10.2001 – III 164/01, EFG 2002, 341 (341) – für Fälle eines Abrechnungsbescheids. 212 Vgl. BFH v. 27.2.1969 – VI R 263/66, BStBl. II 1969, 343 (344); Brandis, in: Tipke/ Kruse, § 60 FGO Rn. 19; Dumke, in: Schwarz, § 60 FGO Rn. 19. 213 BFH v. 26.11.2004 – III S 8/04, NV 2005, 351 (352); BFH v. 17.2.2000 – I R 52/99, I R 53/99, I R 54/99, I R 55/99, BStBl. II 2000, 354 (355); BFH v. 20.5.1992 – III B 110/91, BStBl. II 1992, 916 (917) – für den Fall des Wechsels der Veranlagungsart; FG Rheinland-Pfalz v. 23.2.1970 – I 175/69, EFG 1970, 231 (231); Brandis, in: Tipke/Kruse, § 60 FGO Rn. 57; Dumke, in: Schwarz, § 60 FGO Rn. 25; Spindler, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60 FGO Rn. 75; Brandt, in: Beermann/Gosch, § 60 FGO Rn. 140. 214 Vgl. dazu schon oben Erstes Kapitel B. III. 1.

C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten

63

gen vermag deshalb, zwischen den Fällen der erstmaligen Veranlagung und der Änderung beziehungsweise des Wechsels der Veranlagung zu unterscheiden215. In beiden Fällen wird der Ehegatte von einer gerichtlichen Entscheidung über die Veranlagungsart gleichermaßen berührt216. Etwas anderes kann nach hier vertretener Meinung auch nicht in den Fällen gelten, in denen der betroffene Ehepartner keine eigenen (nennenswerten) Einkünfte erzielt hat. Offenbar auf Grundlage seiner Rechtsprechung zur Gegenstandslosigkeit von einseitigen Anträgen auf getrennte Veranlagung217 hält der Bundesfinanzhof in solchen Fällen eine Beiladung nicht für notwendig, weil der Ehepartner in keinster Weise von der Entscheidung betroffen sein könne218. Da jedoch auch der einkunftslose Ehegatte – steuerrechtlich – uneingeschränkt die Möglichkeit hat, die getrennte Veranlagung zu wählen, wird er durch ein der Zusammenveranlagung stattgebendes Urteil zumindest in seiner Entscheidungsfreiheit berührt219.

II. Aufteilungsverfahren nach §§ 268 ff. AO macht eine Beiladung immer notwendig Zweifelhaft ist jedoch, ob ein Fall notwendiger Beiladung dann vorliegt, wenn es nicht darum geht, ob eine Zusammenveranlagung erfolgen muss, sondern allein, wie die Einkommensteuer zusammenveranlagter Eheleute festzusetzen ist. Es stellt sich das Problem, ob auch diesbezüglich eine einheitliche Entscheidung ergehen muss. Bei dem zusammenveranlagenden Bescheid handelt es sich nicht um einen einheitlichen Bescheid, sondern um die Zusammenfassung von zwei einzelnen Be215 In diese Richtung wohl die Anmerkung zu BFH v. 20.5.1992 – III B 110/91, BStBl. II 1992, 916 (= HFR 1992, 713) in HFR 1992, 713; kritisch insoweit auch: Kanzler, in: Rahm/ Künkel, X. Kapitel Rn. 279. 216 Nicht gefolgt werden kann deshalb dem Urteil des BFH v. 9.3.1973 – VI R 217/71, BStBl. II 1973, 557 (559), der lediglich eine einfache Beiladung gemäß § 60 Abs. 1 FGO für angebracht hält. – Die Ansicht des Bundesfinanzhofs im Urteil v. 20.5.1992 – III B 110/91, BStBl. II 1992, 916 (917), die beiden Fälle seien nicht vergleichbar, überzeugt nicht, da doch in beiden Fällen eine Änderung der Veranlagungsart in Frage steht, die sich aber immer auch auf den Ehepartner auswirkt. Ebenso wenig überzeugt das Urteil des FG Berlin v. 8.6.1978 – I 134/77 EFG 1978, 494, das eine Beiladung für nicht notwendig hält, weil der Ehepartner gegen einen in der Folge ihm gegenüber ergehenden Änderungsbescheid vorgehen könnte. – Diese Entscheidung wurde durch BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 aufgehoben. – Zustimmend wohl auch: Dumke, in: Schwarz, § 60 FGO Rn. 25, der jedoch dennoch diese Entscheidung anführt. 217 Vgl. dazu unten Zweites Kapitel B. II. 2. a)aa). 218 Vgl. BFH v. 17.2.2000 – I R 52/99, I R 53/99, I R 54/99, I R 55/99, BStBl. II 2000, 354 (355); zustimmend: Brandt, in: Beermann/Gosch, § 60 FGO Rn. 140. 219 Im Ergebnis ebenso: Brandis, in: Tipke/Kruse, § 60 FGO Rn. 57; in diese Richtung auch: Stapperfend, in: Gräber6, § 60 FGO Rn. 137.

64

1. Kap.: Überblick über das steuerrechtliche Veranlagungswahlrecht

scheiden zu einem gemeinsamen Bescheid (§ 155 Abs. 3 S. 1 AO)220. Es ist dann aber denkbar, dass beide Bescheide in der Folgezeit verschiedene Wege gehen können, insbesondere unterschiedliche rechtliche Entscheidungen ergehen können221. Teilweise wird deshalb eine notwendige Beiladung nicht angenommen222, jedoch vereinzelt eine einfache Beiladung befürwortet223. Eine solche Sichtweise überzeugt allerdings nicht, da trotz der rechtlichen Selbstständigkeit der beiden Zusammenveranlagungsbescheide diese aufgrund der Aufteilungsmöglichkeit der 220

Vgl. BFH v. 27.2.1969 – IV R 263/66, BStBl. II 1969, 343 (344); BFH v. 24.4.1986 – IV R 82/84, BFHE 146, 358 (361); BFH v. 14.1.1997 – VII R 66/96, BFHE 182, 262 (267); BFH v. 30.11.1999 – IX R 57/98, NV 2000, 678 (679); Genthe, FuR 1999, 153 (154); Eberl, DB 1984, 2382 (2382); -hkm-, FR 1985, 99 (99); Trzaskalik, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rn. 60; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 155 AO Rn. 38. – Es ist deshalb auch möglich, dass das Finanzamt an jeden der zusammenveranlagten Ehegatten einen einzelnen Einkommensteuerbescheid richtet, vgl. BFH v. 24.11.1988 – IV R 232/85, NV 1989, 782 (782); BFH v. 30.11.1999 – IX R 57/98, NV 2000, 678 (679). Anderer Ansicht die oben in Erstes Kapitel Fn. 149 unter a. A. genannten Stimmen aus Literatur und instanzgerichtlicher (jedoch vom Bundesfinanzhof allesamt aufgehobener) Rechtsprechung, die nicht § 155 Abs. 3 AO für anwendbar halten, sondern in den Ehegatten aufgrund der Regelung des § 26 b EStG einen Steuerpflichtigen sehen. 221 Vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, § 60 FGO Rn. 57; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 659; BFH v. 27.2.1969 – IV R 263/66, BStBl. II 1969, 343 (344); BFH v. 5.2.1971 – VI R 301/66, BStBl. II 1971, 331 (332); BFH v. 24.4.1986 – IV R 82/84, BFHE 146, 358 (361); vor allem aufgrund Divergenzen in der Bestands- und Rechtskraft, vgl. BFH v. 12.5.1992 – VIII R 33/88, NV 1992, 793 (794); BFH v. 14.1.1997 – VII R 66/96, BFHE 182, 262 (267 f.); BFH v. 30.11.1999 – IX R 57/98, NV 2000, 678 (679); Eberl, DB 1984, 2382 (2382), der jedoch eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sieht und deshalb das für eine notwendige Beiladung erforderliche rechtliche Interesse des nicht anfechtenden Ehegatten annimmt; a. A.: Lippross, DB 1984, 1850 (1854) und Kühn/Hofmann, § 360 AO Rn. 2 b – unter Hinweis auf § 26 b EStG, der divergierende Entscheidungen ausschließe; Ziemer/Haarmann, Rn. 1234 ff., die die Ähnlichkeit mit einheitlichen Feststellungsbescheiden betonen; Rößler, DStR 1984, 359 (361 f.) und Meyer, FR 1984, 30 (34), die jedoch davon ausgehen, dass bei der Zusammenveranlagung lediglich ein Verwaltungsakt ergeht (vgl. oben Erstes Kapitel Fn. 149); Seeger, in: Schmidt26, § 26 b Rn. 25; Rößler, FR 1985, 393 (400). 222 Fichtelmann, FR 1971, 260 (261); Woerner, BB 1967, 241 (243); Stapperfend, in: Gräber6, § 60 FGO Rn. 137; Spindler, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 60 FGO Rn. 75; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 659; Dumke, in: Schwarz, § 60 FGO Rn. 25 f. (der jedoch eine einfache Beiladung gemäß § 60 Abs. 1 FGO empfiehlt); für die Fälle, in denen der nicht klagende Ehegatte keine eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hat auch: BFH v. 27.2.1969 – IV R 263/66, BStBl. II 1969, 343 (343); BFH v. 11.7.1969 – VI R 230/67, BFHE 96, 306 (307), der jedoch im Regelfall eine einfache Beiladung für zweckmäßig hält; FG Hamburg v. 3.7.1967 – V 42/65 (I), V 43/65 (I), V 44/65 (I), EFG 1967, 518 (518), das darauf hinweist, dass sich auch aus der Gesamtschuldnerschaft der Eheleute nichts anderes ergeben könne. – Weitergehend: BFH v. 5.2.1971 – VI R 301/66, BStBl. II 1971, 331 (332) für die Fälle beiderseitigen aber unstreitigen Einkünfte, soweit keine Interessensgegensätze bestehen; für die Fälle, in denen der Bescheid dem anderen Ehegatten gegenüber nicht wirksam oder unanfechtbar geworden ist: BFH v. 20.1.1972 – I B 51/68, BStBl. II 1972, 287; FG Düsseldorf (Senate in Köln) v. 28.5.1968 – VII 116/66 E, EFG 1968, 467 (467); a. A. für den Fall der Bestandskraft: Lippross, DB 1984, 1850 (1854) unter Hinweis auf § 26 b EStG. 223 BFH v. 11.7.1969 – VI R 230/67, BFHE 96, 306 (307); eine einfache Beiladung für zweckmäßig hält auch Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 278.

C. Prozessuale Situation: Beiladung des anderen Ehegatten

65

§§ 268 ff. AO miteinander verknüpft sind. Ist ein Bescheid bestandskräftig geworden, während der andere im Einspruchs- oder Klageverfahren geändert wird, stellt sich die Frage, welcher Zusammenveranlagungsbescheid „Quasi-Grundlagenbescheid“224 für die Aufteilungsbescheide ist. Meines Erachtens kann das nur der geänderte Bescheid sein, weil davon auszugehen ist, dass das Finanzamt eine Änderung nur vornimmt, wenn es nunmehr diesen neuen Bescheid anstelle des geänderten für zutreffend hält. Dann aber werden durch eine Änderung des ursprünglichen Zusammenveranlagungsbescheides auch Rechte des anderen Ehegatten (in Bezug auf des Aufteilungsverfahren nach §§ 268 ff. AO) unmittelbar berührt225. Diese Tatsache macht eine notwendige Beiladung des Ehepartners erforderlich226.

224 Trzaskalik, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rn. 59; Dißars, StB 1997, 340 (344); auch Jakob (Rn. 714) scheint deshalb zu einer notwendigen Beiladung zu neigen, wenn der andere Ehegatte eigene Einkünfte erzielt hat. 225 Wohl auch: Dißars, StB 1997, 340 (346). 226 Im Ergebnis ebenfalls für eine notwendige Beiladung: Szymczak, in: Koch/Scholtz, § 360 AO Rn. 12/4; Seeger, in: Schmidt26, § 26 b Rn. 25; Meyer, FR 1984, 30 (33 f.); Rößler, DStR 1984, 359 (361 f.); FG Berlin v. 4.8.1976 – V 5/75, EFG 1977, 75 (75), das von einer notwendige Beiladung ausgeht, weil unterschiedliche Ergebnisse nach § 26 b EStG ausgeschlossen sein müssten und auch bei gleichgerichteten Interessen eine Beiladung geboten sei, um eine Sachverhaltsaufklärung zu ermöglichen – dagegen aber überzeugend: Hellinger, BB 1977, 1196 (1196 ff.), der insbesondere auf die nicht ausreichende Berücksichtigung von § 57 FGO hinweist; dazu tendieren auch: Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 33; differenzierend: Lippross, DB 1984, 1850 (1854), der eine notwendige Beiladung sowohl für erforderlich hält, wenn das Finanzamt beide Ehegatten durch Steuerbescheid als Gesamtschuldner in Anspruch nimmt als auch bei Bestandskraft eines Bescheids, nicht aber, wenn das Finanzamt den Bescheid (ausnahmsweise) nur gegenüber einem Ehegatten bekannt gegeben hat; ebenso auch der Bundesfinanzhof, der eine Beiladung zumindest dann für notwendig zu halten scheint, wenn die Ehegatten widerstreitende Interessen verfolgen, vgl. BFH v. 28.1.1966 – III 96/62, BFHE 85, 327 (335 f.); BFH v. 27.2.1969 – IV R 263/66, BStBl. II 1969, 343 (344); so auch: Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 45; ähnlich: Hellinger, BB 1977, 1196 (1196 ff.), der lediglich bei widerstreitenden Interessen und bei Streit über Einkünfte beider Ehegatten eine notwendige Beiladung annimmt.

Zweites Kapitel

2

Mitwirkungspflichten der Ehegatten an der Zusammenveranlagung 2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung Im Folgenden sollen die Kooperationsprobleme untersucht werden, die sich ergeben, wenn lediglich einer der Eheleute (auch) nach einem Scheitern der Ehe die Zusammenveranlagung erreichen möchte. Es geht mithin um die Frage, ob den Ehegatten Mitwirkungspflichten an der Zusammenveranlagung obliegen.

A. Problemstellung A. Problemstellung

Um die Vorteile der Zusammenveranlagung nutzen zu können, müssen beide Ehegatten diese wählen1. Da insoweit ein gemeinsames Handeln der Ehegatten erforderlich ist, stellt sich die Frage, ob ein Ehegatte seinem Partner gegenüber verpflichtet ist, die Zusammenveranlagung – durch Abgabe entsprechender Erklärungen – zu ermöglichen2. Vor allem unter Beachtung der Tatsache, dass die Ehegatten ihre Wahlrechte – wie oben gezeigt3 – nicht selten noch lange nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ausüben oder ändern können, kommt dieser Frage auch eine nicht zu unterschätzende praktische Bedeutung zu. Eine solche Mitwirkungspflicht eines Ehegatten kann sich sowohl aus steuerrechtlichen Normen (vergleiche dazu B.) wie auch aus den familienrechtlichen Vorschriften des Eherechts (vergleiche dazu C.) ergeben. Die anstehende Untersuchung soll zeigen, ob solche Mitwirkungspflichten überhaupt bestehen und wenn ja, woraus sie sich ergeben und welchen Voraussetzungen sie unterliegen. Entscheidend wird dabei sein, die steuerrechtliche Seite einerseits und die familienrechtliche Seite andererseits strikt voneinander zu trennen.

1 Oder zumindest keine abweichende Art der Veranlagung beantragen; vgl. dazu oben Erstes Kapitel A. II. 1. a). 2 Es darf nicht übersehen werden, dass sich diese Frage unabhängig von einem Scheitern der Ehe stellt. Im Regelfall wird sie jedoch nur in diesen Fällen relevant werden, da bei intakter Ehe die Eheleute in aller Regel gleichgerichtete Interessen verfolgen und deshalb die Ausübung ihrer Wahlrechte miteinander absprechen und dann im Einverständnis mit dem Partner ausüben werden. Erst mit dem Scheitern der Ehe kommt es im Normalfall zu entgegengesetzten Interessen, die auch eine gegensätzliche Ausübung der Wahlrechte zur Folge haben. 3 Vgl. oben Erstes Kapitel B. I.

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

67

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

Zunächst wird der Frage nachgegangen, ob das Steuerrecht eine Möglichkeit vorsieht, die Eheleute auch gegen den Willen eines Ehegatten zusammen zu veranlagen.

I. Steuerrechtlicher Grundsatz der Wahlfreiheit zwischen den Veranlagungsformen Ausweislich des Gesetzeswortlauts stehen die verschiedenen Möglichkeiten der Ehegattenveranlagung gleichrangig nebeneinander (§ 26 Abs. 1 S. 1 EStG). Jeder Ehegatte ist bei der Wahl der Veranlagungsart grundsätzlich völlig frei4. Zwar mag der Gesetzgeber bei der Einführung des Wahlrechts davon ausgegangen sein, die Eheleute würden in der Regel die für sie günstigste Form der Veranlagung wählen; dem Gesetz kann jedoch an keiner Stelle entnommen werden, dass die Eheleute auch eine dahingehende Verpflichtung treffen soll. Vielmehr hat es der Gesetzgeber offensichtlich in Kauf genommen, dass ein Ehepartner die getrennte Veranlagung wählt, obwohl dadurch eine höhere Steuer festgesetzt wird als bei Wahl der Zusammenveranlagung5. Jedenfalls besteht auf Grundlage der steuerrechtlichen Vorschriften keine Möglichkeit, die Zusammenveranlagung zu erzwingen6. Durch die weite Fassung des Gesetzes kommt schließlich zum Ausdruck, dass die privaten – familienrechtlichen – Beziehungen der Ehegatten untereinander gerade keinen Einfluss auf die Veranlagungsart haben sollen7. Daraus folgt dann aber auch, dass es nicht Aufgabe des Finanzgerichts ist, eine eventuelle zivilrechtliche Verpflichtung der Ehegatten zur Zusammenveranlagung zu überprüfen8. Es widerspricht der Wertneutralität der Besteuerung (vergleiche 4 Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 60; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 60. 5 Vgl. Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 60; FG München v. 24.4.1969 – VI 220/66, EFG 1969, 602 (603). 6 Allg. Ansicht: BFH v. 27.2.1976 – VI B 66/75, BFHE 118, 160 (162); BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (872); FG Köln v. 18.4.1983 – VIII 121/82 E, EFG 1984, 31 (32); FG Köln v. 19.1.2005 – 15 V 6203/04, EFG 2005, 703 (704); Graf, in: Littmann/Bitz/ Pust, § 26 Rn. 65; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 48; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 72. – Zu einer zivilrechtlichen Pflicht vgl. Zweites Kapitel C. 7 Vgl. auch: BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 (157); FG Köln v. 19.1.2005 – 15 V 6203/04, EFG 2005, 703 (704); BFH v. 14.2.2000 – VI B 181/99, NV 2000, 842 (842); BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 77, 38 (40); OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (807); LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); Bergmann, BB 1984, 590 (592); Urbahns, INF 1996, 486 (489); in diese Richtung auch: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.17 ff. 8 Ebenso: FG Köln v. 19.1.2005 – 15 V 6203/04, EFG 2005, 703 (704) mit zustimmender Anmerkung Morsbach, EFG 2005, 704 (705); BFH v. 27.7.1988 – VI R 43/85, NV 1989, 156 (158), unter Hinweis, dass ansonsten ein unnötiges Eindringen in die Privatsphäre der Beteilig-

68

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

§ 40 AO), wollte man im Rahmen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 26 EStG eventuelle familienrechtliche Mitwirkungspflichten inzident mitprüfen. Dies vor allem, weil das Steuerrecht ein eigenständiges Rechtsgebiet ist, das eigene Tatbestände kennt und für diese eigenständig Voraussetzungen aufstellt9. Danach aber steht – wie oben gezeigt – die Ausübung des Veranlagungswahlrechts gerade im Belieben der Ehegatten. Ob sich aus zivilrechtlichen Wertungen im Einzelfall anderes ergeben kann, ist allein im Rahmen der zivilrechtlichen Vorschriften festzustellen – dann allerdings auch vom Zivilgericht. Erst wenn dieses eine Verpflichtung zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung festgestellt hat10, kann – nun durch das Steuerrecht – eine solche erfolgen. Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus § 17 Abs. 2. S. 1 GVG in Verbindung mit § 155 FGO. Danach entscheidet das Gericht die Rechtssache zwar unter Beachtung aller rechtlichen Gesichtspunkte. Der Grundsatz der Wertneutralität des Steuerrechts (§ 40 AO) überlagert jedoch insoweit § 17 Abs. 2 S. 1 GVG11. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass eine steuerrechtliche Pflicht an der Zusammenveranlagung mitzuwirken grundsätzlich nicht besteht. Eventuell bestehende zivilrechtliche Pflichten sind von den Finanzgerichten solange nicht zu beachten, wie sie nicht durch rechtskräftiges Urteil festgestellt sind.

II. Ausnahmsweise Bindung der Ehegatten an eine Veranlagungsform Möglicherweise gibt es jedoch ausnahmsweise Situationen, in denen der Antrag eines Ehegatten alleine oder sogar die Anträge beider Eheleute gemeinsam auf getrennte Veranlagung unwirksam und damit gegenstandslos sind. Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts der Ehegatten könnte mithin in Einzelfällen aufgrund Vereinbarung oder rechtsmissbräuchlichen Verhaltens Beschränkungen unterliegen.

1. Aufgrund Vereinbarung Eine Beschränkung des Ehegattenveranlagungswahlrechts kann sich zunächst aufgrund einer Vereinbarung der Ehegatten untereinander oder mit dem Finanzamt ergeben. ten erforderlich sei; zustimmend: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 46; Bergmann, BB 1984, 590 (592); ebenso für den Fall der Zustimmung zum begrenzten Realsplitting: BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, FamRZ 1991, 75 (75 f.). 9 Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 40 AO Rn. 19. 10 Durch das obsiegende (rechtskräftige) Urteil gilt die Zustimmungserklärung des anderen Ehegatten nach § 26 Abs. 2 S. 2 EStG als erteilt, § 894 Abs. 1 ZPO. 11 Vgl. auch Morsbach, EFG 2005, 704 (705).

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

69

a) Mit dem Ehepartner Zulässig sind Vereinbarungen der Eheleute untereinander über die Ausübung ihres steuerlichen Veranlagungswahlrechts12. Diese können dann als Grundlage für eine familienrechtliche Pflicht zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung dienen13. Die notwendige Trennung von Steuer- und Familienrecht verlangt jedoch, dass ein entgegen einer solchen Vereinbarung gestellter Antrag auf getrennte Veranlagung die (steuerliche) Wirksamkeit der Wahlrechtsausübung nicht berührt. Vielmehr muss der Ehegatte dann auf Grundlage der Vereinbarung vorgehen und gegebenenfalls die Zustimmung zur Zusammenveranlagung vor dem Zivilgericht einklagen. b) Mit dem Finanzamt durch eine tatsächliche Verständigung Das Veranlagungswahlrecht des § 26 EStG kann daneben auch durch eine Vereinbarung der Eheleute mit dem Finanzamt beschränkt werden. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Zulässigkeit von tatsächlichen Verständigungen zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigen grundsätzlich anerkannt14. Regelungsgegenstand der Verständigung müssen Tatsachen- und keine Rechtsfragen sein15. Die Bindung16 an eine solche Vereinbarung ergibt sich für beide Seiten entweder aus dem Grundsatz von Treu und Glauben17 oder aus der Annahme eines öffentlich-rechtlichen Vertrages18. Als alleiniger Inhalt einer tatsäch12 Vgl. zu dieser Möglichkeit: Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 194; Ehlers/Görke, INF 15/1989, V (VII); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 26. 13 Vgl. dazu noch unten: Zweites Kapitel C. I. 1. 14 BFH v. 31.7.1996 – XI R 78/95, BFHE 181, 103 (105) – mit Ausführungen zu den weiteren Voraussetzungen und Wirksamkeitsanforderungen; ebenso: BFH v. 11.12.1984 – VIII R 131/76, BFHE 142, 549 (554); BFH v. 5.10.1990 – III R 19/88, BFHE 162, 211 (213 f.); BFH v. 6.2.1991 – I R 13/86, BFHE 164, 168 (170); BFH v. 28.7.1993 – XI R 68/92, NV 1994, 290 (291); BFH v. 13.8.1997 – I R 12/97, NV 1998, 498 (499); zustimmend die Literatur, vgl. nur: Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2093 ff.); Stolterfoth, DStJG 21, 233 (233). 15 Ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: vgl. z. B. BFH v. 15.3.2000 – IV B 44/99, NV 2000, 1073 (1073); BFH v. 14.9.1994 – I R 125/93, NV 1995, 369 (370); BFH v. 1.2.2001 – IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 (524); BFH v. 13.12.1995 – XI R 43–45/89, BStBl. II 1996, 232 (236); zustimmend: Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2093 f.); a. A. (Verständigung auch bezüglich Rechtsfragen zulässig): Stolterfoth, DStJG 21, 233, (253 f.); Wolf, DStZ 1998, 267 (269); Seer, BB 1999, 78 (80 – zumindest in bestimmten Fallgruppen); Jakob, Rn. 105. – Zur Wechselwirkung zwischen Tatsachen- und Rechtsfragen vgl.: Seer, BB 1999, 78 (80); Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2094). 16 Umstritten ist lediglich die Frage, ob neben den an der tatsächlichen Verständigung Beteiligten auch das Finanzgericht gebunden ist: dafür: v. Wedelstädt, AO-StB 2001, 190 (193); dagegen: Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2097). 17 BFH v. 9.8.1989 – I R 181/85, BFHE 158, 31 (35 ff.). 18 Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2097) mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung des VIII. und III. Senats des Bundesfinanzhofs und der ihr größtenteils zustimmenden Literatur, aber auch auf die Gegenansicht; ebenso: Wolf, DStZ 1998, 267 (269); Stolterfoht, DStJG 21, 233 (250); Seer, BB 1999, 78 (80) – jeweils m. w. N.

70

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

lichen Verständigung kommt schwerlich eine Einigung zwischen den Eheleuten und dem Finanzamt darüber in Betracht, dass das Veranlagungswahlrecht in bestimmter Weise ausgeübt worden ist, da insoweit regelmäßig die für eine tatsächliche Verständigung notwendige objektive Ungewissheit des Sachverhalts19 fehlen wird. Jedenfalls kann das Finanzamt ohne Weiteres bei den Beteiligen erfragen, wie das Wahlrecht ausgeübt wurde, beziehungsweise werden soll. Möglich ist dagegen aber, dass anlässlich einer (anderweitig bestehenden) Unsicherheit eine wirksame tatsächliche Vereinbarung geschlossen wird, die auch eine bindende Regelung hinsichtlich der Ausübung des Veranlagungswahlrechts enthält20. 2. Wegen Rechtsmissbrauchs Schließlich kann die Ausübung des Veranlagungswahlrechts auch rechtsmissbräuchlich sein. a) Gegenüber dem Ehepartner Zunächst kann sich die Rechtsmissbräuchlichkeit des Vorgehens aus dem Verhältnis zu dem Ehepartner ergeben. Es stellt sich damit die Frage, ob der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung gemäß § 26 a EStG aus steuerrechtlichen Gründen unwirksam und damit gegenstandslos sein kann.

aa) Der „gegenstandslose Antrag“ auf getrennte Veranlagung nach Rechtsprechung und herrschender Meinung Der Bundesfinanzhof hat erstmalig in einem Urteil aus dem Jahr 197321 den Standpunkt eingenommen, dass – bei einer Änderung eines Steuerbescheides nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO in der damals geltenden Fassung22 – die (erneute) Ausübung des Ehegattenveranlagungswahlrechts nicht willkürlich sein dürfe23. Es müssten vielmehr Gründe von ausreichendem Gewicht vorliegen. Darauf Bezug nehmend stellte der Bundesfinanzhof in einem Beschluss aus dem Jahr 197624 das – nun-

19 Dazu: Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2096); in diese Richtung auch: BFH v. 31.7.1996 – XI R 78/95, BFHE 181, 103 (105). 20 Die Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung über das Veranlagungswahlrecht offensichtlich in Betracht ziehend auch: BFH v. 24.1.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12 (15 f.). 21 BFH v. 8.3.1973 – VI R 305/68, BStBl. II 1973, 625. 22 § 222 RAO 1931 (v. 22.5.1931, RGBl. I 1931, 161 (193)), geändert durch § 162 Nr. 38 FGO v. 6.10.1965, BGBl. I 1965, 1477 (1500). 23 BFH v. 8.3.1973 – VI R 305/68, BStBl. II 1973, 625 (627). 24 BFH v. 27.2.1976 – VI B 66/75, BFHE 118, 160.

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

71

mehr über den Fall der Wiederaufrollung allgemein geltende25 – Postulat auf, dass ein Antrag auf getrennte Veranlagung unter bestimmten Voraussetzungen unbeachtlich sei26. Schließlich legte er ein Jahr später (1977) in einer Grundsatzentscheidung die genauen Voraussetzungen fest, unter welchen der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung als rechtlich unerheblich anzusehen ist27. Dies soll dann der Fall sein, wenn der Ehegatte selbst keine – positiven oder negativen28 – Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder zu einer Einkommensteuerveranlagung noch zu einem (Lohn-)Steuerabzug führen können29. 25

So ausdrücklich der Berichterstatter dieses Beschlusses in einer Anmerkung, HFR 1976,

309. 26

BFH v. 27.2.1976 – VI B 66/75, BFHE 118, 160 (162). BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (872). 28 Zur Beachtlichkeit von negativen Einkünften vgl. BFH v. 27.7.1989 – VI R 43/85, NV 1989, 156 (158); zustimmend: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 60; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 64; Urbahns, INF 1996, 486 (488). Zur Frage des Verlustabzuges: BFH v. 20.9.1991 – III B 218/90, NV 1992, 385 (385), der ausdrücklich darauf hinweist, dass auch der Verlustabzug gemäß § 10 d (Abs. 2) EStG nunmehr ohne zeitliche Grenze steuerliche Vorteile auslösen kann, die eine getrennte Veranlagung als nicht willkürlich erscheinen lassen. 29 BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (872); seitdem ständige Rechtsprechung: BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 (156); BFH v. 3.2.1987 – IX R 255/84, NV 1987, 751 (751); BFH v. 3.2.1987 – IX R 252/84, NV 1987, 774 (774); BFH v. 30.11.1990 – III R 195/86, BFHE 163, 341 (343 f.); BFH v. 10.1.1992 – III R 103/87, BFHE 166, 295 (296); BFH v. 14.2.2000 – VI B 181/99, NV 2000, 842 (842); BFH v. 24.1.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12 (14); BFH v. 3.3.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454 (456) mit Anmerkung Kanzler, FR 2005, 999 (999), der sogar darüber hinaus erwägt, einen Antrag auf getrennte Veranlagung als rechtsmissbräuchlich anzusehen, wenn die Einkünfte des antragenden Ehegatten im Verhältnis zu seinem Ehepartner geringfügig (weniger als 10 % der Gesamteinkünfte beider Ehegatten) sind – die dadurch erfolgende Ausdehnung der Rechtsprechung zum „gegenstandslosen Antrag“ kann hingegen keinesfalls überzeugen; vielmehr ist der konkrete Fall dadurch befriedigend zu lösen, dass dem Ehegatten durch das Zivilurteil, das ihn zur Zusammenveranlagung zwingt, die Rechtsmacht entzogen wird, später sein Veranlagungswahlrecht erneut auszuüben, vgl. dazu noch unten Zweites Kapitel C. II. 5. b)bb); ebenso: FG Hamburg v. 5.5.1981 – III 108/79, EFG 1982, 27 (28); FG Köln v. 18.4.1983 – VIII 121/82 E, EFG 1984, 31 (32); FG Köln v. 19.1.2005 – 15 V 6203/04, EFG 2005, 703 (703 f.); zustimmend die herrschende Literatur: Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 63; Dürr; in: Frotscher, § 26 Rn. 46; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 60; Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 94 (jedoch mit Verständnis für die Gegenansicht); Kanzler, DStR 1990, 367 (368); Kanzler, BBV 2004, 23 (24); Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 202; Dostmann, Rn. 19; von Bornhaupt, BB 1977, 1637 (1638); Mellinghoff, Stbg 1999, 60 (62); Genthe, FuR 1999, 53 (55); Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189 (192); Ehmcke, Steueranwalt 96, 56 (76); Günther, GStB 2004, 173 (173 f.); ebenso: Sauer, DStR 1970, 65 (65), unter Hinweis auf verfassungsrechtliche Aspekte; auch: Urbahns, INF 1996, 486 (488), der jedoch einen engen Maßstab und eine Begrenzung auf eindeutige Fälle fordert. Weitergehend: Müller/Traxel, Rn. 39, die auch bei Einkünften, die zu einem Steuerabzug führen, einen Antrag auf getrennte Veranlagung als unbeachtlich ansehen möchte, da auch dieser Ehegatte ihrer Ansicht nach keine berechtigten Interessen an einer getrennten Veranlagung habe. Die nachstehenden Ausführungen [vgl. sogleich Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)] werden jedoch zeigen, dass schon die Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht zu halten ist. Dies gilt umso mehr für jegliche Ausweitung dieser Rechtsprechung. 27

72

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

In einem solchen Fall könne für den Antrag stellenden Ehegatten lediglich ein nv-Bescheid ergehen, womit der gestellte Antrag aber steuerlich und wirtschaftlich sinnlos sei30. Aufgrund der Möglichkeit, die durch die Zusammenveranlagung entstehende Gesamtschuldnerhaftung der Eheleute nach §§ 268 ff. AO abzuwenden, würden dem so zur Zusammenveranlagung gezwungenen Ehepartner auch keine Nachteile entstehen31. Dies gelte sogar in den Fällen, in denen der Ehegatte befürchtet, aufgrund der Zusammenveranlagung in Zusammenhang mit einer möglichen Steuerstraftat seines Ehepartners gebracht zu werden32.

bb) Kritik am „gegenstandslosen Antrag“ In der Literatur stößt die Möglichkeit eines gegenstandslosen Antrags auf Kritik33. Danach soll sich die Frage, ob ein Ehegatte der Zusammenveranlagung zuzustimmen hat, allein aus § 1353 BGB ergeben. Sie betreffe ausschließlich die Ehegatten und sei somit zivilrechtlicher Natur34. Weder aus dem Schikaneverbot des § 226 BGB noch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben könne geschlossen werden, dass ein gesetzlich zulässiger Antrag eines Steuerpflichtigen nicht zu beachten sei, nur weil dieser einem anderen Steuerpflichtigen (hier dem Ehepartner) gegenüber eine missbräuchliche Rechtsausübung darstelle35. Außerdem seien – auch in den Fällen, in denen der Ehegatte keine eigenen Einkünfte hat – andere Gründe denkbar, die eine getrennte Veranlagung rechtfertigen könnten. Solche jedoch zu erkennen oder gar nachzuprüfen, würde das Finanzamt überfordern36. Schließlich sei das Finanzamt auch durch das Steuergeheimnis gehindert, auf die Steuerakten des sich weigernden Ehegatten zurückzugreifen, um nachzuprüfen, ob der Ehegatte tatsächlich keine eigenen Einkünfte hat. Dies müsse jedenfalls gelten,

30

BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (872); BFH v. 10.1.1992 – III R 103/87, BFHE 166, 295 (296); BFH v. 28.8.1981 – VI R 139/78, BStBl. II 1982, 156 (157). 31 BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (872); BFH v. 10.1.1992 – III R 103/87, BFHE 166, 295 (296); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 16; a. A.: Dostmann, Rn. 46. 32 BFH v. 10.1.1992 – III R 103/87, BFHE 166, 295 (297). 33 Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (686); Tiedtke, FPR 2003, 400 (401); Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 657 f.; Rößler, FR 1985, 393 (399); Walz, StVj 1993, 46 (58); Sanders, FF 2005, 12 (16); Pfeifer-Engelbach, S. 130 f.; zweifelnd auch: Rohn, S. 102 f.; in diese Richtung ebenfalls: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.17 ff. – ohne jedoch die oben dargestellte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unbeachtlichkeit eines Antrags ausdrücklich abzulehnen; ebenso ältere Ansichten aus der Praxis: OFD Münster, Vfg. v. 1.3.1971, DB 1971, 551 (551 f.); OFD Düsseldorf, Vfg. v. 26.3.1971, DB 1971, 893 (893 f.); FG München v. 24.4.1969 – VI 220/66, EFG 1969, 602 (603); FG Berlin v. 8.6.1978 – I 134/77, EFG 1978, 494 (495). 34 Tiedtke, FPR 2003, 400 (401); Walz, StVj 1993, 46 (58); Sanders, FF 2005, 12 (16); Pfeifer-Engelbach, S. 130; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.18 f. 35 FG München v. 24.4.1969 – VI 220/66, EFG 1969, 602 (603); hinsichtlich § 226 BGB auch: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.17. 36 Tiedtke, FPR 2003, 400 (401); FG München v. 24.4.1969 – VI 220/66, EFG 1969, 602 (603).

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

73

wenn die Eheleute bisher getrennt veranlagt wurden und nun (erstmalig) eine Zusammenveranlagung gewünscht wird37. Zum Teil wird in der aufgezwungenen Zusammenveranlagung auch ein Verstoß gegen das – jedem Ehegatten zustehende – Recht auf Individualbesteuerung gesehen38. Ein solches bestehe gerade unabhängig davon, ob eine Steuerschuld entsteht oder nicht. Auch Ehegatten seien selbständige Steuersubjekte. Sie steuerrechtlich zu zwingen, diese Individualität aufzugeben, stelle einen Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung dar39.

cc) Eigene Stellungnahme Die von der Literatur vorgebrachte Kritik an der steuerrechtlichen Unbeachtlichkeit eines einseitigen Antrags auf getrennte Veranlagung überzeugt. Wenngleich auch ein solches Vorgehen für die Praxis auf den ersten Blick einfach sowie zeitsparend und prozessökonomisch erscheint, können doch die systematischen und rechtsdogmatischen Probleme, die eine solche Vorgehensweise mit sich bringt, nicht übersehen werden.

(1) Systematische Gesichtspunkte Zunächst sprechen gegen die Unbeachtlichkeit eines getrennten Antrags systematische Gesichtspunkte.

(a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein Verbot sinnloser Anträge Schon der Ansatzpunkt, Anträge, mit denen Wahlrechte ausgeübt werden, seien dann unwirksam, wenn sie ins Leere gehen, erscheint bei näherer Betrachtung zumindest fraglich. Der Bundesfinanzhof40 hält die Fälle des „gegenstandslosen Antrags“ auf Durchführung einer getrennten Veranlagung mit den nach seiner Rechtsprechung „wirkungslosen Anträgen“ bei der Wohnungsbau- und Spar-Prämie41 für vergleichbar. 37

Rößler, FR 1985, 393 (399). Rößler, FR 1985, 393 (399); Pfeifer-Engelbach, S. 131. 39 Pfeifer-Engelbach, S. 131. 40 BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870 (872); die Literatur stimmt dem in aller Regel ohne genauere Betrachtungen zu, vgl.: von Bornhaupt, BB 1977, 1637 (1638); in diese Richtung auch: Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 Rn. 63; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 46. 41 BFH v. 18.8.1972 – VI R 320/70, BFHE 107, 335; BFH v. 25.5.1973 – VI R 59/72, BFHE 109, 249; BFH v. 7.3.1975 – VI R 120/72, BFHE 115, 352. 38

74

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Bei letzteren ging es jedoch darum, dass ein vom Steuerpflichtigen gestellter Antrag dann nicht verbindlich gewesen sein sollte, falls er ins Leere geht. An einen insofern für den Antragsteller sinnlosen Antrag soll dieser nicht gebunden sein, sondern sein Wahlrecht erneut ausüben können42. In den Fällen des Ehegattenveranlagungswahlrechts dagegen würde dem Antrag des Ehegatten (auf getrennte Veranlagung) nicht die Bindungswirkung genommen43, um eine erneute Ausübung des Wahlrechts zu ermöglichen, sondern seine Wahlrechtsausübung an sich wäre unwirksam. Der Steuerpflichtige würde mithin in seinem Wahlrecht beschränkt. Doch selbst wenn man vor allem den späteren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs44 entnehmen wollte, dass Anträge, die zu keinem Erfolg führen, unwirksam sein sollen, liegt ein solcher Fall beim Ehegattenveranlagungswahlrecht gleichwohl nicht vor. Der Erfolg dieser Anträge blieb nämlich deshalb aus, weil beispielsweise gesetzliche Voraussetzungen nicht vorlagen. Anders dagegen ist es in den hier fraglichen Fällen des Ehegattenveranlagungswahlrechts: die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Antrag auf getrennte Veranlagung liegen durchaus vor. Ebenso würden auch aufgrund dieses Antrags bestimmte Rechtsfolgen eintreten – zumindest eine getrennte Veranlagung anstelle einer Zusammenveranlagung45, gleich ob diese steuerlich oder wirtschaftlich sinnvoll ist. Erst durch die Unbeachtlichkeitsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird diesem Antrag der (mögliche) Erfolg genommen. Dies aber dann – und insoweit sind die Fälle keinesfalls vergleichbar – quasi konstituierend durch die Unbeachtlichkeit des Antrags, während in den Fällen der Wohnungsbau- oder Spar-Prämie die Anträge keine Erfolgsaussichten hatten und deshalb – lediglich unterstützend – wirkungslos wurden. Damit wird aber ein „Verbot sinnloser Anträge“ entwickelt, welches jedenfalls der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Wirkungslosigkeit von Anträgen nicht ohne Weiteres entnommen werden kann. Darüber hinaus ist auch nicht ersichtlich, welches Interesse das Finanzamt beziehungsweise Finanzgericht an einem solchen Verbot haben sollte. Ob ein vom Steuerpflichtigen gestellter Antrag sinnlos ist, braucht die Finanzbehörden nicht zu interessieren. Weder aus ihnen obliegenden Ermittlungs- und Auskunftspflichten noch aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung folgt die Notwendigkeit einer derartigen Überprüfung. Eine solche ist schließlich gerade im hier fraglichen Fall des § 26 EStG durch das Finanzamt beziehungsweise -gericht auch kaum zu leisten, da sich die Sinnlosigkeit gerade nicht – wie in den Fällen der 42

So ausdrücklich: BFH v. 18.8.1972 – VI R 320/70, BFHE 107, 335 (337 f.). Eine solche besteht nicht, vgl. oben Erstes Kapitel B. I. 44 BFH v. 25.5.1973 – VI R 59/72, BFHE 109, 249; BFH v. 7.3.1975 – VI R 120/72, BFHE 115, 352. 45 Im Falle der getrennten Veranlagung ist für jeden Ehegatten eine eigene Veranlagung durchzuführen, auch wenn sich eine Steuerschuld von 0 € ergeben sollte, vgl. Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 124. 43

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

75

Wohnungsbau- oder Sparprämie – allein daraus ergibt, dass gesetzliche Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Die Unbeachtlichkeit eines Antrags auf getrennte Veranlagung ist damit nicht mit der Wirkungslosigkeit von Anträgen auf Wohnungsbau- oder Sparprämie vergleichbar. Aus systematischen Gründen ist eine Gleichstellung deshalb nicht nur inkonsequent, sondern vielmehr widersprüchlich.

(b) Keine Vergleichbarkeit mit Zustimmungsverweigerung zum Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG Fraglich ist außerdem, ob der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung nicht ebenso zu behandeln ist wie die Verweigerung des geschiedenen Ehepartners, dem Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzustimmen. Diese ist nach ganz herrschender Meinung nicht rechtsmissbräuchlich. Vielmehr müsse in diesen Fällen generell die Zustimmung vor dem Zivilgericht erstritten werden46. Eine Vergleichbarkeit beider Fälle wird jedoch fast durchweg verneint47. Dabei darf allerdings nicht übersehen werden, dass damit zumeist nur die Frage beantwortet wird, ob die Unbeachtlichkeitsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 26 EStG auch auf § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG übertragen werden kann. Vorliegend interessiert aber gerade der umgekehrte Fall, nämlich ob aufgrund der Rechtsprechung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG Zweifel an der Unbeachtlichkeitsrechtsprechung im Rahmen von § 26 EStG entstehen können. Dazu müssten sich die im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorgebrachten Argumente auf § 26 EStG übertragen lassen. Dies wird insbesondere deshalb verneint, weil § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine positive Zustimmung erfordert, während es im Unterschied dazu für die Zusammenveranlagung nach § 26 EStG ausreiche, dass nur keine abweichende Erklärung abgegeben worden sei. Keinesfalls aber könne durch die Unwirksamkeit eines Wahlrechts eine ausdrückliche Erklärung fingiert werden48. Der insoweit bestehende Unterschied zwischen der Zustimmung zum Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und der Zustimmung zur Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 2 EStG) kann in der Tat überzeugend erklären, warum eine Gleichbehandlung beider Fälle aus systematischen Gründen nicht erforderlich ist. Erst eine 46 Kanzler, DStR 1990, 367 (370); Lindberg, in: Frotscher, § 10 Rn. 29; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn, § 10 Rn. C 85, 86a; Hutter, in: Blümich, § 10 Rn. 80 f. 47 H. M.: BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, BStBl. II 1990, 1022 (1024); Söhn, in: Kirchhof/ Söhn, § 10 Rn. C 97; Stöcker, in: Bordewin/Brandt, § 10 Rn. 137; a. A. wohl nur soweit auch beim Realsplitting die Möglichkeit einer rechtsmissbräuchlichen Verweigerung der Zustimmung für möglich gehalten wird, vgl. Gérard, FR 1979, 173 (173); Uelner, StbKongrRep 1979, 99 (117 f.). 48 BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, BStBl. II 1990, 1022 (1024); Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 10 Rn. C 97.

76

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

genauere Untersuchung der ansonsten angeführten Argumente wird allerdings zeigen, ob nicht aus rechtsdogmatischen Gesichtspunkten dennoch eine Gleichbehandlung beider Fälle angebracht ist.

(2) Rechtsdogmatische Gesichtspunkte Neben systematischen Einwänden könnten auch rechtsdogmatische Gesichtspunkte gegen die Unbeachtlichkeit eines einseitigen Antrags auf getrennte Veranlagung sprechen.

(a) Rechtsnatur des Anspruchs auf Zustimmung zivilrechtlicher Natur Bezüglich des Anspruchs auf Zustimmung zum Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist der Bundesfinanzhof der Ansicht, dass ein solcher – unabhängig von der Rechtsnatur der Zustimmungserklärung – rein zivilrechtlicher Natur sei und seine Durchsetzung nicht auf abgabenrechtlichem Weg, sondern allenfalls mit Hilfe von § 894 ZPO erreicht werden könne49. Zwar würden die Wirkungen einer solchen Zustimmung im Abgabenrecht eintreten, die Voraussetzungen jedoch seien rein zivilrechtlicher Natur50. Die Zuordnung einer Missbrauchsprüfung aber habe sich nach der Rechtsnatur des zugrunde liegenden Anspruchs zu richten, da eine solche immer nur im Rahmen eines konkreten Rechtsverhältnisses vorgenommen werden könne51. Diese Gesichtspunkte gelten ebenso für den Anspruch auf Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 2 S. 2 EStG). Im Rahmen von § 26 EStG ist allgemein anerkannt, dass eine Mitwirkung auf steuerrechtlichem Wege nicht erzwungen werden kann52. Auch ist die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Mitwirkungspflicht besteht, zivilrechtlicher Natur53. Soweit damit aber feststeht, dass die „Zustimmungspflicht“ zur Zusammenveranlagung rein zivilrechtlicher Natur ist, muss auch eine eventuelle Missbrauchsprüfung im Rahmen dieses (zivilrechtlichen) Rechtsverhältnisses erfolgen54.

49 BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, BStBl. II 1990, 1022 (1023); BFH v. 25.10.1988 – IX R 53/84, BFHE 155, 99 (100); zustimmend: Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 10 C 85a, 86. 50 BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, BStBl. II 1990, 1022 (1023 f.). 51 BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, BStBl. II 1990, 1022 (1024); zustimmend: Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 135. 52 Allg. Ansicht; vgl. nur BFH v. 27.2.1976 – VI B 66/75, BFHE 118, 160 (162); vgl. dazu oben Zweites Kapitel B. I. – m. w. N.; zu den zivilrechtlichen Möglichkeiten vgl. unten Zweites Kapitel C. I. 53 Vgl. dazu noch unten Zweites Kapitel C. II. 54 Vgl. dazu: BFH v. 25.7.1990 – X R 137/88, BStBl. II 1990, 1022 (1024).

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

77

Meines Erachtens ist deshalb zu differenzieren55: – Geht es um eine (gemeinsame) missbräuchliche Ausübung des/der Ehegatten

gegenüber dem Finanzamt nach § 42 AO (etwa durch die Wahl der Steuerklassen), ist das entscheidende Rechtsverhältnis dasjenige zwischen dem/den Ehegatten und dem Finanzamt. Dieses ist abgabenrechtlicher Natur, weshalb eine Missbrauchsprüfung durch die Finanzbehörden und -gerichte zu erfolgen hat. – Gleiches muss in allen anderen Fällen gelten, in denen die Ehegatten gemein-

sam das Veranlagungswahlrecht missbräuchlich ausüben. Auch dann besteht das entscheidende Rechtsverhältnis zwischen den Ehegatten auf der einen und dem Finanzamt beziehungsweise -gericht auf der anderen Seite. – Soweit es dahingegen um die missbräuchliche Ausübung des Veranlagungs-

wahlrechts durch den einen Ehegatten gegenüber seinem Ehepartner geht, muss auf das Rechtsverhältnis zwischen den Ehepartnern abgestellt werden. Allein aus diesem kann sich ein Anspruch auf Zusammenveranlagung ergeben. Dieses Rechtsverhältnis zwischen den Eheleuten untereinander ist allerdings ausschließlich familienrechtlicher Art und deshalb nicht von den Finanzbehörden und -gerichten zu beurteilen, sondern allein von den Zivilgerichten. Die rechtsmissbräuchliche Ausübung des Veranlagungswahlrechts erfolgt gerade nicht gegenüber dem Finanzamt, sondern gegenüber dem Ehepartner. Für den hier in Frage stehenden Fall des Rechtsmissbrauchs beim einseitigen Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung hat mithin in aller Regel das Zivilgericht zu prüfen, ob der gestellte Antrag missbräuchlich ist. Damit ist dann aber nicht zu vereinbaren, dass ein solcher Antrag vom Finanzamt oder -gericht als rechtsmissbräuchlich und damit unbeachtlich angesehen wird.

55 Eine ähnliche Unterscheidung nimmt auch Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 81 vor, jedoch ohne die sich daraus ergebenden Folgen zu ziehen. Auch das Finanzgericht Köln (Beschluss v. 19.1.2005 – 15 V 6203/04, EFG 2005, 703 (704)) scheint einer solchen Differenzierung nahe zu stehen, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben (mit der allgemeinen Meinung, vgl. oben Erstes Kapitel A. I. 3. b)bb) – insbes. Erstes Kapitel Fn. 109) im Steuerrecht für anwendbar hält, jedoch betont, dass dieser regelmäßig zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt Anwendung finde. Insofern stelle die Rechtsprechung zur willkürlichen Verweigerung der Zustimmung einen eng auszulegenden Ausnahmefall dar. – Das Finanzgericht Köln (a. a. O.) zieht daraus jedoch nicht die notwendigen Folgerungen. Ebenso unterscheidet der Bundesfinanzhof (Urteil v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201 (209)) das Verhältnis zwischen den Ehegatten (in dem er die Unbeachtlichkeitsrechtsprechung vornimmt) und das öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt (in dem § 42 AO und der Grundsatz von Treu und Glauben Anwendung finden sollen). – Auch wenn es danach scheint, dass das Verhältnis zwischen den Ehegatten auch nach Ansicht des Bundesfinanzhofs keinesfalls öffentlich-rechtlicher Art ist, wird die Unbeachtlichkeitsrechtsprechung vom Bundesfinanzhof nicht in Frage gestellt.

78

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

(b) Auch Antrag eines einkunftslosen Ehegatten nicht ohne Weiteres rechtsmissbräuchlich oder willkürlich Rechtsdogmatische Bedenken gegen die Unbeachtlichkeit eines Antrags auf getrennte Veranlagung bestehen auch deshalb, weil sich allein aus der Tatsache, dass der betreffende Ehegatte keine eigenen Einkünfte erzielt hat, nicht zwingend ergibt, dass er nicht aus anderen – gewichtigen – Gründen die Zustimmung zur Zusammenveranlagung verweigert und somit nicht willkürlich handelt56. Dies aber zu überprüfen würde das Finanzamt überfordern57. Es fragt sich deshalb, welche Gründe der einkunftslose Ehegatte haben kann, die einen Antrag auf getrennte Veranlagung rechtfertigen könnten. (aa) Aufteilung gemäß §§ 268, 270 AO verhindert eine höhere steuerliche Belastung des einkunftslosen Ehegatten durch die Zusammenveranlagung Da dem einkunftslosen Ehegatten die Möglichkeit offen steht, seine bei Zusammenveranlagung nach § 44 Abs. 1 AO bestehende gesamtschuldnerische Haftung aufgrund der §§ 268, 270 AO auf den auf ihn bei getrennter Veranlagung entfallenden Betrag zu beschränken58, hat er durch die Zusammenveranlagung im Ergebnis keine höhere Belastung zu befürchten59. Der Vollstreckung gleich steht eine Aufrechnung, sodass nach Aufteilung der Gesamtschuld insbesondere auch eine Aufrechnung des Finanzamts gegenüber dem Ehegatten, auf den kein Rückstand entfällt, unzulässig ist60. Allein die Tatsache, dass sich bei getrennter Veranlagung Erstattungsansprüche gegebenenfalls einfacher zuordnen lassen, stellt ebenfalls keinen beachtlichen Nachteil dar. 56

So insbes. Tiedtke, FPR 2003, 400 (401). Vgl. Tiedtke, FPR 2003, 400 (401). 58 Vgl. dazu u. a.: Kruse, in: Tipke/Kruse, § 268 AO Rn. 4 ff., § 270 AO Rn. 2 ff.; Schlücking, DStR 1985, 141 (141). Sehr kritisch bezüglich der Effizienz des Aufteilungsverfahrens: Pump, INF 1987, 481 (482, 484 ff.). 59 Kruse, in: Tipke/Kruse, vor § 286 AO Rn. 2; Tiedtke, FPR 2003, 400 (402); Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (687); Rohn, S. 103. 60 BFH v. 12.1.1988 – VII R 66/87, BStBl. II 1988, 406 (407); BFH v. 12.6.1990 – VII R 69/89, BStBl. II 1991, 493 (494); BFH v. 18.12.2001 – VII R 56/99, BStBl. II 2002, 214 (216); BFH v. 1.3.1990 – VII R 135/87, NV 1991, 6 (7); Schwarz, in: Schwarz, § 268 Rn. 11; Kruse, in: Tipke/ Kruse, § 268 Rn. 7, § 276 Rn. 8; Szymczak, in: Koch/Scholtz, § 278 Rn. 3. Eine solche Sichtweise ist wegen des verfassungsrechtlichen Benachteiligungsverbots von Ehen geboten, vgl. BVerfG v. 21.2.1961 – 1 BvL 29/57, 20/60, BVerfGE 12, 151 (175); FG Münster v. 25.8.1983 – III 5489/81 AO, EFG 1984, 164 (164); Hüdepohl, BB 1986, 370 (371 f.); Pump, INF 1987, 481 (481 f., der dies mit dem Entgegenstehen einer Einrede aus § 278 Abs. 1 AO (§ 390 BGB in Verbindung mit § 226 Abs. 1 AO) und mit § 277 AO begründet); Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 234 – wohl a. A.: Schöppe-Fredenburg, in: FA-FamR, 13. Kapitel, Rn. 183 jedoch ohne Begründung. 57

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

79

(bb) Selbstständigkeit der Eheleute verhindert eine Verschuldenszurechnung Möglicherweise hat aber der (einkunftslose) Ehegatte zu befürchten, dass er sich bei einer Zusammenveranlagung ein (grobes) Verschulden seines Ehepartners – etwa im Rahmen von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO61 – als eigenes zurechnen lassen müsste. Der Bundesfinanzhof62 nimmt eine solche Verschuldenszurechnung an. Eheleute, die die Zusammenveranlagung beantragen, seien aufgrund des Wesens der Zusammenveranlagung (§ 25 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 149 Abs. 1 AO) und der insoweit bestehenden Gesamtschuld (§ 44 Abs. 1 AO) als ein einzelner Steuerpflichtiger im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu behandeln. Dagegen differenziert eine starke Meinungsgruppe in der Literatur63 danach, ob das fragliche Verhalten in den Bereich der Einkünfteermittlung (dann keine Zurechnung) oder den der Einkommensermittlung (dann Zurechnung) falle. Auch § 26 b EStG ändere nichts an der getrennten Tatbestandsverwirklichung bis zur Gewinn- beziehungsweise Überschussermittlung und damit an dem grundsätzlich geltenden Prinzip der Individualbesteuerung. Ebenso seien auch § 44 Abs. 1 S. 1 3. Fall AO sowie § 25 Abs. 3 S. 2 EStG oder § 155 Abs. 3 AO als reine Verfahrensbeziehungsweise Rechtsfolgenregelungen nicht als Anknüpfungspunkte für eine Verschuldenszurechnung geeignet64. Nach beiden Ansichten kann – zumindest in bestimmten Fällen – eine Verschuldenszurechnung erfolgen, die für den die getrennte Veranlagung beantragenden Ehegatten einen Nachteil darstellt65. Ein rechtsmissbräuchliches Verhalten wäre dann aber ausgeschlossen. 61

Ebenso spielt ein Verschulden z. B. auch eine Rolle bei: § 110 AO (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand); § 152 Abs. 1 S. 2 AO (Festsetzung eines Verspätungszuschlags) – zur Verschuldenszurechnung in diesem Fall vgl. BFH v. 9.4.1987 – IV R 192/85, BFHE 149, 418 (421). 62 Für den Fall des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO: BFH v. 24.7.1996 – I R 62/95, BStBl. II 1997, 115 (115); für die Fälle des § 152 Abs. 1 AO: BFH v. 9.4.1987 – IV R 192/85, BFHE 149, 418 (421); zustimmend: Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 173 Rn. 124. – Anders dagegen wohl zum Prüfungsumfang im Rahmen des § 173 Abs. 2: BFH v. 11.2.1998 – I R 82/97, BFHE 185, 568 (573) unter Hinweis darauf, dass die Eheleute selbstständige Prüfungssubjekte seien; und zur steuerstrafrechtlichen Verantwortung eines Ehegatten: BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BStBl. II 2002, 501 (502). 63 v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rn. 270; Lippross, DB 1984, 1850 (1854); Woerner/Grube, S. 101. Ebenso differenziert der Bundesfinanzhof, wenn es um die Frage der steuerstrafrechtlichen Verantwortung geht, vgl. BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BStBl. II 2002, 501 (502). Der Bundesfinanzhof hält jedoch eine unterschiedliche Behandlung von Steuerstraf- und Steuerverfahrensrecht ausdrücklich für möglich (BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BStBl. II 2002, 501 (503 -lit d)-)). 64 Vgl. dazu ausführlich: v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rn. 266 ff. 65 Es fragt sich allerdings, worin der Nachteil liegen kann, wenn einem einkunftslosen Ehegatten im Rahmen der Berichtigung eines Steuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO das

80

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Dagegen wird teilweise angenommen, eine Verschuldenszurechnung zwischen Ehegatten komme in keinem Fall in Betracht66. Gegen eine solche Zurechnung spreche zunächst, dass die Ehegatten selbstständige Steuersubjekte blieben67. Auch aus § 44 AO könne sich nichts anderes ergeben, da nach § 44 Abs. 2 S. 3 AO andere als die in § 44 Abs. 2 S. 1 und 2 AO genannten Tatsachen nicht für den jeweils anderen Gesamtschuldner wirken. Mit Blick auf die bürgerlich-rechtlichen Grundsätze gelte das aber auch für das Verschulden (§ 425 Abs. 2 BGB)68. Eine Verschuldenszurechnung unter Ehegatten kann in der Tat nicht überzeugen. Zu Recht wird es abgelehnt, dass sich eine solche aus dem Wesen der Zusammenveranlagung ergebe. Auch diese geht von einer Selbstständigkeit der Ehegatten aus69. Zwar ist der Gegenansicht zuzugeben, dass gewisse (Steuer-) Erklärungspflichten die Ehepartner nur gemeinsam treffen können70, weshalb die Folgen einer Erklärung oder Nichterklärung auch den Ehepartner berühren. Davon zu trennen ist freilich die Frage, ob diese Pflichtverletzung auch schuldhaft erfolgt ist. Geht man diesbezüglich jedoch von der Selbstständigkeit der Eheleute aus, bedarf es einer (ausdrücklichen) Zurechnungsnorm. Allein die Tatsache, dass die Ehegatten (gemeinsame) Erklärungspflichten treffen, genügt insoweit Verschulden seines Ehepartners zugerechnet würde. Für ihn selbst kann diese Vorschrift keine Anwendung finden, da er überhaupt keine Einkünfte hat – er also keine Steuern zu zahlen hat und folglich auch keine niedrigere Steuer ihm gegenüber festgesetzt werden kann. Dass sein Verschulden seinem Ehepartner zugerechnet würde, kann für ihn schließlich auch keinen Nachteil darstellen, da er auch in diesem Fall – aufgrund der §§ 268 ff. AO – eine Aufteilung auf die auf ihn entfallende Steuer erreichen kann. Weil schließlich auch als Vergleichsmaßstab immer der Fall der getrennten Veranlagung anzulegen ist, ist selbst für den Fall, dass man eine Verschuldenszurechnung annehmen möchte, nicht ersichtlich, dass dem einkunftslosen Ehegatten dadurch ein Nachteil entsteht. Dies gilt insbesondere auch für den vom Bundesfinanzhof (mit Urteil vom 24.7.1996 – I R 62/95, BStBl. II 1997, 115) entschiedenen Fall: Durch die erfolgte Verschuldenszurechnung verringerte sich zwar die Steuerlast der zusammenveranlagten Eheleute nicht; wäre die Klägerin in dem Fall aber ohne eigene Einkünfte gewesen, könnte sie über §§ 268 ff. AO erreichen, dass ihr Ehemann die (höhere) Steuer allein trägt. Durch die Verschuldenszurechnung entstehen ihr mithin keine Nachteile. Zu beachten ist jedoch, dass lediglich im Fall des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO selbst bei einer Verschuldenszurechnung kein Nachteil entsteht. Schon die Fälle des § 152 Abs. 1 AO machen deutlich, dass die Verschuldenszurechnung grundsätzlich durchaus zu Nachteilen für den Ehepartner führen kann. Im Ergebnis ebenso: Tiedtke, FPR 2003, 400 (404). 66 Tiedtke, FPR 2003, 400 (404 f.); Pfeifer-Engelbach, S. 182 – für die Frage des Verschuldens im Rahmen von § 152 AO. 67 Vgl. oben schon Erstes Kapitel Fn. 149; vgl. insoweit auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur steuerstrafrechtlichen Verantwortung, sogleich unter Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(cc). 68 Für die Anwendung des Rechtsgedanken aus § 425 BGB im Steuerrecht auch: FG Hamburg v. 3.7.1967 – V 42/65 (I), V 43/65 (I), V 44/65 (I), EFG 1967, 518. 69 Vgl. oben Erstes Kapitel Fn. 149. 70 Insbes. solche, bei denen eine Differenzierung zwischen den Ehepartnern nicht möglich ist (beispielsweise hinsichtlich Zuwendungen an politischen Parteien, vgl. noch ausführlich hinsichtlich der steuerstrafrechtlichen Verantwortung, sogleich Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc) (2)(b)(cc) – Zweites Kapitel Fn. 109).

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

81

nicht71. Hier fehlt es jedoch an einer solchen Zurechnungsvorschrift, sodass jeder Ehegatte nur sein eigenes Verschulden zu vertreten hat.

(cc) Beteiligung an einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit des Ehepartners nicht ausgeschlossen Durch Unterzeichnung der bei einer Zusammenveranlagung erforderlichen gemeinsamen Steuererklärung (§ 25 Abs. 3 S. 2, 5 EStG) könnte der einkunftslose Ehegatte in die Gefahr geraten, Teilnehmer oder sogar (Mit-)Täter einer Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) seines Ehepartners zu werden. Hierbei geht es um die in diesem Bereich einzig problematischen Fälle, in denen ein Ehegatte die gemeinsame Steuererklärung lediglich mitunterschreibt, obwohl er weiß, dass sein Ehepartner seine Einkünfte unzutreffend erklärt72. Regelmäßig wird sich das Handeln des einkunftslosen Ehegatten auf die Unterschrift der gemeinsamen Steuererklärung beschränken73. 71

Offensichtlich a. A.: BFH v. 9.4.1987 – IV R 192/85, BFHE 149, 418 (421), jedoch ohne Begründung; dies scheint der Bundesfinanzhof nunmehr ebenfalls erkannt zu haben (U. v. 24.7.1996 – I R 62/95, BStBl. II 1997, 115) und stellt deshalb auf „das Wesen der Zusammenveranlagung“ (a. a. O., S. 116) und die „damit korrespondierende Gesamtschuldnerschaft“ (a. a. O., S. 116) ab. Dagegen jedoch überzeugend: Tiedtke, FPR 2003, 400 (404 f.). 72 Unproblematisch sind hingegen die anderen Varianten: Weiß der mitunterzeichnende Ehegatte nichts von der Unrichtigkeit der Angaben seines Ehepartners, so fehlt es für eine Strafbarkeit aus § 370 AO bereits am erforderlichen Vorsatz (vgl. Kohlmann, § 370 AO Rn. 100; Kottke, FR 1998, 683 (683); Müller, AO-StB 2005, 147 (148); Burkhard/Adler, § 193 Rn. 62; Burkhard, DStZ 1998, 829 (829); Burkhard, StB 2002, 422 (423); Burkhard, DStZ 2002, 750 (752); Tormöhlen, in: Wannemacher, Rn. 1727; Tormöhlen, wistra 2000, 406 (406); Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (9 f.)). Auch eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) scheidet dann aus, da eine Nachforschungspflicht des Ehepartners mit dem verfassungsrechtlichen Schutz der Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) nicht in Einklang stünde, vgl. Kottke, FR 1998, 683; zustimmend: Müller, AO-StB 2005, 147 (148); dazu auch: Burkhard, DStZ 1998, 829; Burkhard/Adler, § 193 Rn. 62, die besondere Umstände verlangen; v. d. Aa, S. 122 ff.; Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (10), die nur bei gemeinsamen Einkünften und auch dann nur eine eingeschränkte Überwachungspflicht der Ehegatten annehmen. Macht er dagegen selbst unrichtige Angaben über eigene oder gemeinschaftliche Einkünfte, so ist seine Verantwortlichkeit aus § 370 AO unbestritten (vgl. nur Reinisch, DStR 1965, 589 (589); Burkhard, DStZ 1998, 829 (829); Burkhard, StB 2002, 422 (423); Burkhard, DStZ 2002, 750 (752); Tormöhlen, wistra 2000, 406 (406); Kohlmann, § 370 Rn. 100; Burkhard/Adler, § 193 Rn. 62; Kottke, FR 1998, 683 (684)). Da die Gefahr einer Steuerhinterziehung dann aber nicht aufgrund der Zusammenveranlagung besteht, sondern aufgrund seiner eigenen falschen Angaben (die auch bei getrennter Veranlagung und einzeln abzugebender Steuererklärung eine Steuerhinterziehung begründen würden), kann darin kein Grund gesehen werden, die Zusammenveranlagung zu verweigern. 73 Ist dies nicht der Fall, etwa weil der einkunftslose Ehegatte den Ehepartner zu einer falschen Erklärung ermuntert oder bestätigt, so kommt jedenfalls eine Beteiligung an der Steuerstraftat des Ehepartners in Betracht (Anstiftung, § 26 StGB oder Beihilfe, § 27 StGB – jeweils in Verbindung mit § 369 Abs. 2 AO); vgl. dazu Burkhard, StB 2001, 47 (49 f. – Beispiel 5, auch

82

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Vereinzelt wird auch in diesen Fällen eine Strafbarkeit des mitunterschreibenden Ehegatten (teilweise sogar nicht nur als Gehilfe im Sinne des § 27 StGB (in Verbindung mit § 369 Abs. 2 AO), sondern als Mittäter (§ 25 Abs. 2 StGB (in Verbindung mit § 369 Abs. 2 AO)74) angenommen75. Jeder Ehegatte bekunde mit seiner Unterschrift die Richtigkeit aller – auch der von seinem Ehepartner – gemachten Angaben76. Aus § 26 b EStG lasse sich nicht entnehmen, dass bei der Zusammenveranlagung lediglich ein besonderer Steuersatz Anwendung finde, im Übrigen sei jeder Ehegatte als eigenes Steuerrechtssubjekt zu behandeln. Nur eine solche Sichtweise – wie sie auch im Rahmen der Verschuldenszurechnung gelte – werde dem Gedanken von der Einheit der Rechtsordnung gerecht77. Rechtmit Ausführungen dazu, auf welche Veranlagungszeiträume sich eine Anstiftung erstreckt; S. 50 f. – Beispiele 6 und 7), der zutreffend darauf hinweist, dass der erforderliche (Gehilfenoder Anstifter-)Vorsatz nachgewiesen werden muss (S. 51; dieser soll in der Praxis bei intakter Ehe nur schwer nachzuweisen sein, vgl. Singer, StuB 2002, 905 (907)); Tormöhlen, wistra 2000, 406 (408); Kohlmann, § 370 AO Rn. 102; Müller, AO-StB 2005, 147 (148); Quernheim/ Hamdan, ZFE 2006, 7 (10); Bolz, AkStR 2002, 627 (629); Joecks, S. 39; BFH v. 16.4.2002 IX R 40/00, BFHE 198, 66 (70). – Vgl. insoweit auch: OLG Hamm v. 8.3.1995, n.v. (juris Dokumentennummer: KORE446969500). 74 Ausdrücklich: v. d. Aa, S. 82 ff. (insbes. S. 91 – mit ausführlicher Auseinandersetzung mit den strafrechtlichen Täterschaftstheorien, jedoch ohne den für eine Mittäterschaft notwendigen Tatplan näher zu konkretisieren; vgl. dazu noch unten S. 86), 121 f., 125 f.; in diese Richtung: Rolletschke, DStZ 1999, 216 (219), der auf die allgemeinen strafrechtlichen Kriterien verweist. Diese Möglichkeit sieht Rolletschke (DStZ 2000, 677) selbst dann, wenn man davon ausgeht, dass der lediglich mitunterschreibende Ehegatte keine eigenen Erklärungspflichten verletzt (S. 678 – 3.); Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Rn. 41; offengelassen: Reichle, wistra 1998, 91 (91 f.), der allgemein nur eine täterschaftliche Begehung annimmt. – Nicht übersehen werden darf jedoch, dass dann, wenn man davon ausgeht, dass jeden Ehegatten auch eine Erklärungspflicht hinsichtlich der Einkünfte des Ehepartners trifft, eine mittäterschaftliche Zurechnung von Tatbeiträgen gar nicht erforderlich ist, sondern schon eine Begehung als Nebentäter in Betracht kommt. Auch der mitunterzeichnende Ehegatte verwirklicht dann allein den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dass die Steuerhinterziehung nur erfolgen kann, weil der jeweils andere Ehegatte die gemeinsame Steuererklärung ebenfalls unterzeichnet, ändert daran nichts. 75 Ausführlich: v. d. Aa, S. 28 ff. (121 f., 125 f.); ebenfalls: Reichle, wistra 1998, 91 (91 f.); Rolletschke, DStZ 1999, 216 (217); Rolletschke, DStZ 2000, 677 (678); Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Rn. 41, 202; Schmitz/Tillmann, S. 194, jedoch ohne nähere Begründung; früher: Samson, in: Franzen/Gast/Samson, § 370 Rn. 192 (aufgegeben in der 5. Auflage, vgl. Joecks, in: Franzen/Gast/Joecks, § 370 Rn. 249). 76 v. d. Aa, S. 50 ff. Als Grund führt sie u. a. an, die Ehegattenbesteuerung sei eine Ausnahme von der Individualbesteuerung (S. 50 ff. – nach hier vertretener Ansicht unzutreffend, vgl. unten Zweites Kapitel Fn. 144) und zwischen den Ehegatten bestünde das Steuergeheimnis nicht (S. 59 ff. – in dieser Allgemeinheit ebenfalls zweifelhaft, vgl. unten Zweites Kapitel B. II. 2. a) cc)(2)(b)(dd)). 77 Rolletschke, DStZ 1999, 216 (218) unter Bezugnahme auf BFH v. 24.7.1996 (I R 62/95, BStBl. II 1997, 115). Der 9. Senat des BFH hat jedoch nunmehr klargestellt, dass er darin keinen Widerspruch zu seiner Rechtsprechung sieht, die eine steuerstrafrechtliche Verantwortung ablehnt, vgl. BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BFHE 198, 66 (70). Es kann allerdings nicht übersehen werden, dass die beiden Senate hinsichtlich des Umfangs der die Ehegatten treffenden Erklärungspflichten unterschiedliche Standpunkte einnehmen (der 1. Senat (a. a. O.,

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

83

fertigungs- oder Schuldausschließungsgründe ließen sich schließlich auch nicht finden78. Die überwiegende Ansicht in der Literatur79, der sich nun auch der Bundesfinanzhof80 angeschlossen hat81, lehnt eine Strafbarkeit allein aufgrund des Mitunterzeichnens einer gemeinsamen Steuererklärung jedoch zu Recht ab. S. 116) bezieht diese auch auf die Besteuerungsmerkmale des anderen Ehegatten, während der 9. Senat (a. a. O., S. 69) eine Erklärungspflicht nur bezüglich der eigenen Besteuerungsmerkmale annimmt). Insoweit überzeugt nur die Ansicht des 9. Senats, vgl. Zweites Kapitel Fn. 82–85. 78 v. d. Aa, S. 95 ff. (kein rechtfertigender Notstand nach § 34 StGB) und S. 120 ff. (auch keine Schuldausschließungsgründe); Reichle, wistra 1998, 91 (92 – die von ihm diskutierte rechtfertigende Pflichtenkollision könnte jedoch nur in Betracht kommen, soweit es um einen Unterlassungsvorwurf geht, statt aller: Roxin, § 31 Rn. 204); Rolletschke, DStZ 1999, 216 (218). 79 Peter, SteuerStud 2006, 561 (562); Kottke, FR 1998, 683 (685); Bolz, AkStR 2002, 627 (629); Burkhard, DStZ 1998, 829 (831); Burkhard, StB 2001, 47 (49); Burkhard, StB 2002, 422 (424 ff.); Burkhard, DStZ 2002, 750 (751 ff.); Karpinski, PStR 1998, 120 (120) – unter Hinweis auf den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 GG; Kreft, PStR 2000, 173 (174); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 101 AO Rn. 9, § 150 AO Rn. 23; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 153 AO Rn. 6; Joecks, in: Franzen/Gast/Joecks, § 370 Rn. 249; Joecks, S. 39; Kohlmann, § 370 AO Rn. 100; Seipl, in: Wannemacher, Rn. 754; Burkhard/Adler, § 193 Rn. 63 ff.; Lammerding/Hackenbroch, S. 69; Tiedtke, FPR 2003, 400 (404); Tormöhlen, wistra 2000, 406 (408); Tormöhlen, in: Wannemacher, Rn. 1727; Heuermann, KFR 2002, 345 (347); Müller, AO-StB 2005, 147 (148 f.); Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (10); ebenfalls bereits: Reinisch, DStR 1965, 589 (590 f.); unklar: Hellmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370 AO Rn. 80, der dies nach den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen beurteilt wissen möchte – ohne dies näher auszuführen. 80 BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BFHE 198, 66 (68) mit zustimmenden Anmerkungen von Heuermann, HFR 2002, 767 und Singer, StuB 2002, 705; ebenso: FG Köln v. 6.10.1999 – 11 K 5118/92, EFG 2000, 201 (202) – als Vorinstanz. – In diese Richtung bereits: BFH v. 10.1.1992 – III R 103/87, NJW 1992, 1471 (1471 f.), der unter Hinweis auf den Grundsatz der Individualbesteuerung den Antrag eines einkunftslosen Ehegatten als unbeachtlich ansieht, auch wenn seinem Ehepartner eine Steuerstraftat zu Last gelegt wird 81 Es soll dabei nicht übersehen werden, dass diese Frage (höchstrichterlich) von den Strafgerichten bisher – soweit ersichtlich – nicht angegangen worden ist (ebenso: Burkhard, StB 2002, 422 (428); Tormöhlen, wistra 2000, 406 (406); Kottke, FR 1998, 683 (684); Müller, AOStB 2005, 147 (150); Rolletschke, DStZ 1999, 216 (216); Rolletschke, DStZ 2000, 677 (677); Burkhard, DStZ 2002, 750 (751); Singer, StuB 2002, 905 (905); Mahner, PStR 2002, 192 (193); v. d. Aa, S. 21. Aus der Entscheidung des Reichsgerichts vom 25.1.1932 (III 738/31, RGSt 66, 91) können für die heutige Situation keine Folgerungen mehr gezogen werden, da sie darauf beruht, dass damals die Ehefrau keine Steuererklärungspflichten hatte). Welche Rückschlüsse sich daraus für die Praxis ziehen lassen, ist unklar: Teilweise wird angenommen, dass die Staatsanwaltschaften bei solchen Sachverhalten dennoch Anklage erheben (vgl.: Rolletschke, DStZ 2000, 677 (677); Singer, StuB 2002, 905 (905)), die Verfahren aber wohl im Regelfall nach § 153 a Abs. 1 S. 1 StPO eingestellt würden. Überzeugender erscheint gleichwohl die Vermutung, dass in der Praxis von den Finanz- und Steuerfahndungsbehörden von der Straflosigkeit des einkommenslosen Ehegatten ausgegangen wird (vgl. v. d. Aa, S. 21 f., die dies mit Statistiken und persönlichen Gesprächen mit Organen der Verfolgungsbehörden belegt). Dass oftmals zumindest ein Anfangsverdacht angenommen wird, beruht wohl auf der Tatsache, dass nur so umfassende Durchsuchungen möglich sind.

84

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Eine Strafbarkeit als (Mit-)Täter scheide danach aus, weil jeder Ehegatte durch seine Unterschrift nur die Richtigkeit seiner eigenen Angaben erkläre82. Auch im Falle einer Zusammenveranlagung blieben die Ehegatten eigenständige Steuersubjekte, deren Einkünfte getrennt ermittelt und zugerechnet würden83. § 268 AO zeige zudem, dass sogar im Vollstreckungsverfahren die Einkünfte beider Ehegatten nicht vermischt würden84. Lediglich die Erklärung der Einkünfte erfolge formal zusammengefasst in einer Erklärung85. Eine – aufgrund des § 26 Abs. 3 EStG im Normalfall eintretende – Garantiehaftung auch bezüglich der Angaben des Ehepartners sei außerdem weder durch die Unterschriftenzeile des Mantelbogens gedeckt noch mit dem aus Art. 6 Abs. 1 GG folgenden Benachteiligungsverbot der Ehe zu vereinbaren86. Auch dürfe ein Ehegatte nicht vor die Wahl gestellt werden, entweder seinen Ehepartner durch Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung quasi einer Steuerstraftat zu denunzieren oder aber – um die Gefahr einer Strafverfolgung – den Splittingvorteil zu erhalten87. Dass dann aber steuerstrafrechtlich eine Zurechnung nicht stattfindet, während eine solche im Steuerverfahrensrecht (teilweise) angenommen wird88, lasse sich dadurch rechtfertigen, dass die Zurechnung fremden Verschuldens zwar im Verfahrensrecht, keinesfalls aber auch im Strafrecht, das immer nur auf individueller Schuld beruht, möglich ist89. 82

A. A.: BFH v. 24.7.1996 – I R 62/95, BStBl. II 1997, 115 (116). Heute weitgehend unstreitig, vgl. Kohlmann, § 370 AO Rn. 213; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 101 Rn. 9; Müller, AO-StB 2005, 147 (149); Burkhard, DStZ 1998, 829 (831 f.). In diese Richtung auch schon Reinisch, DStR 1965, 589 (590), der schon damals eine „Verselbständigung der Familienmitglieder“ (S. 590) annahm. 84 Burkhard, StB 2002, 422 (425); Müller, AO-StB 2005, 147 (149); anders: Joecks, in: Franzen/Gast/Joecks, § 370 Rn. 249. 85 Reinisch, DStR 1965, 589 (590); Burkhard, StB 2001, 47 (49); Bolz, AkStR 2002, 627 (629). 86 Burkhard, DStZ 1998, 829 (832); Burkhard, StB 2001, 47 (47); Burkhard, StB 2002, 422 (425 f.); Burkhard, DStZ 2002, 750 (753); Burkhard/Adler, § 193 Rn. 63, 65; auch: Tormöhlen, wistra 2000, 406 (408), der eine solche Garantieerklärung auch deshalb für unangebracht hält, weil die Ehegatten untereinander gar nicht zur Auskunft über ihre Vermögensverhältnisse verpflichtet sind; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 150 AO Rn. 23 spricht in diesem Zusammenhang von „Sippenhaft“, die es zu vermeiden gelte; ausdrücklich a. A.: v. d. Aa, S. 54 ff. 87 Tormöhlen, wistra 2000, 406 (408); Kottke, FR 1998, 683 (685); ähnlich: Joecks, in: Franzen/Gast/Joecks, § 370 AO Rn. 249; Joecks, S. 39 f. – Der Einwand von v. d. Aa (S. 74 f., 95 f.), derartige Zumutbarkeitserwägungen seien weniger auf Tatbestandsebene als vielmehr im Rahmen der Rechtfertigung (hier beim rechtfertigenden Notstand, § 34 StGB) oder der Schuld (z. B. beim entschuldigenden Notstand, § 35 StGB) einzuordnen, erscheint aus strafrechtlicher Sicht überzeugend. Er übersieht jedoch, dass es hier um die vorgelagerte Frage geht, in welchem Umfang einen Ehegatten bei Zusammenveranlagung Steuererklärungspflichten treffen. Im Rahmen dieser – steuerrechtlichen – Frage kann (und sollte m. E. auch) durchaus auf Zumutbarkeitserwägungen zurückgegriffen werden. Diese schlagen sich dann auf Tatbestandsebene nieder, da dort das (Tatbestands-)Merkmal der „unrichtige(n) Angaben“ (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) verortet ist. 88 Vgl. dazu oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(bb). 89 BFH v. 16.4.2002 IX R 40/00, BFHE 198, 66 (70); zustimmend: Heuermann, KFR 2002, 236 (236); Müller, AO-StB 2005, 147 (148). 83

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

85

Auch eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO90) komme nicht in Betracht, weil den Ehepartner keine Korrekturpflichten nach § 153 AO träfen91. Korrekturpflichtig ist immer nur derjenige, der zur wahrheitsgemäßen Abgabe der Steuererklärung verpflichtet war92. Da eine solche Pflicht hinsichtlich der Einkünfte des Ehegatten nicht besteht, kann denklogisch auch eine Korrekturverpflichtung nicht begründet werden. Einer derartigen Rechtspflicht stehe auch das einem Ehegatten zustehende Auskunftsverweigerungsrecht (§§ 101 Abs. 1, 103 AO)93, das Zeugnisverweigerungsrecht (§ 52 StPO)94 sowie der verfassungsrechtlich verankerte Schutz der Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) entgegen. Schlussendlich müsse auch eine Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des Ehepartners (§ 370 AO in Verbindung mit § 369 Abs. 2 AO, § 27 StGB) ausscheiden. Beschränkt sich das Handeln des Ehegatten allein auf das Mitunterzeichnen der Steuererklärung, so könne darin nicht einmal eine psychische Beihilfe gesehen werden, da die Mitunterzeichnung der Einkommensteuererklärung allein zur Erklärung der eigenen Angaben erfolge95. Allein die zuletzt genannte Ansicht vermag zu überzeugen. Grundlage jeder Strafbarkeit ist die persönliche Schuld. Eine Zurechnung fremder Schuld kennt das Strafrecht nicht. Es gilt damit zu bestimmen, bezüglich welcher Einkünfte jeder Ehegatte erklärungspflichtig ist (§ 150 Abs. 2 AO). Auch im Falle einer Zusammenveranlagung bleiben die Ehegatten eigenständige Steuersubjekte, deren Einkünfte zunächst getrennt zu ermitteln sind. Diese Trennung muss sich dann aber im Rahmen der Steuererklärung fortsetzen. Jeder Ehegatte ist deshalb nur hinsicht90

Teilweise wird eine solche auch auf § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit § 369 Abs. 2 AO, § 13 StGB gestützt; z. B. Burkhard, DStZ 1998, 829 (833); Burkhard/Adler, § 193 Rn. 65, der eine Garantenstellung im Sinne von § 13 StGB jedoch verneint. – Angesichts des in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ausdrücklich normierten (unechten, vgl. Kohlmann, § 370 AO Rn. 272) Unterlassungsdelikts erscheint ein Rückgriff auf § 13 StGB jedoch verzichtbar; in diese Richtung auch: v. d. Aa, S. 77. 91 Kohlmann, § 370 AO Rn. 213; Burkhard/Adler, § 19 Rn. 65; Burkhard, DStZ 1998, 829 (833); Burkhard, StB 2001, 47 (49); Kreft, PStR 2000, 173 (174); BGH v. 12.1.2005 – 5 StR 191/04, JR 2005, 300 (302); a. A.: v. d. Aa, S. 76 ff., jedoch auf Grundlage ihres Ansatzpunktes, dass auch der einkommenslose Ehegatte für Angaben seines Ehepartners verantwortlich sei. 92 Dumke, in: Schwarz, § 153 AO Rn. 2 c; App, BB 1987, 1444 (1444); Burkhard, DStZ 1998, 829 (833). 93 BFH v. 16.4.2002 – IX R 40/00, BFHE 198, 66 (71); Kreft, PStR 2000, 173 (174); Müller, AO-StB 2005, 147 (149). – Ob ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 101 AO besteht, ist umstritten. Dafür: Kühn/Hofmann, § 101 AO Nr. 2; Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 AO Rn. 13; Brockmeyer, in: Klein9, § 101 Rn. 2; Linssen, in: Beermann/Gosch, § 101 AO Rn. 3 (soweit Umstände betroffen sind, die allein die Besteuerungsgrundlagen des Ehepartners betreffen); Tipke, in: Tipke/Kruse, § 101 AO Rn. 9, § 150 AO Rn. 23; Tormöhlen, wistra 2000, 406 (408); dagegen: Dumke, in: Schwarz, § 101 AO Rn. 2 b; Szymczak, in Koch/Scholz, § 101 Rn. 5. 94 Kohlmann, § 370 AO Rn. 213; Müller, AO-StB 2005, 147 (149); Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (10). 95 Burkhard, StB 2001, 47 (52) – zu den Fällen, in denen das Handeln des einkunftslosen Ehegatten darüber hinausgeht vgl. Zweites Kapitel Fn. 73.

86

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

lich seiner eigenen Einkünfte erklärungspflichtig. Eine steuerstrafrechtliche Verantwortung für unrichtige Angaben seines Ehepartners bezüglich dessen Einkünfte kommt somit nicht in Betracht, wenn sich der Ehegatte auf das bloße Mitunterschreiben der gemeinsamen Steuererklärung beschränkt. Dies gilt zunächst für eine täterschaftliche Begehung. Macht der mitunterzeichnende Ehegatte keine (unrichtigen) Angaben bezüglich der Einkünfte seines Ehepartners, so kommt eine Nebentäterschaft mangels Tathandlung nicht in Betracht. Eine unter Mittätern (§§ 25 Abs. 2 StGB, 369 Abs. 2 AO) mögliche wechselseitige Zurechnung von Tatbeiträgen muss ebenfalls ausscheiden, wenn der Ehepartner tatsächlich nur die gemeinsame Steuererklärung mitunterschreibt. Eine Mittäterschaft erfordert nicht nur eine gemeinschaftliche Tatbegehung, sondern auch einen gemeinschaftlichen Tatplan96. Ein solcher liegt nicht schon dann vor, wenn die Beteiligten zwar voneinander wissen, gleichwohl aber eine Zusammenarbeit nicht erfolgt97. Allein in dem Mitunterzeichnen der gemeinsamen Steuererklärung kann eine solche Zusammenarbeit nicht gesehen werden. Der mitunterschreibende Ehegatte schließt sich dadurch auch nicht einem von seinem Ehepartner erarbeiteten Tatplan an98, sondern tut dies allein, um seiner eigenen – nur seine Einkünfte betreffenden – Steuererklärungspflicht nachzukommen. Darüber hinaus fehlt es meines Erachtens auch an einem täterschaftlich erbrachten gemeinschaftlichen Tatbeitrag. Erforderlich dafür ist, dass der Mittäter das fremde Tun nicht nur billigt oder fördert, sondern seinen Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen will99. Als wesentliche Anhaltspunkte für die Beurteilung des Tatbeitrags können das eigene Interesse am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und der Wille zur Tatherrschaft herangezogen werden100. Ein solcher Wille liegt jedoch bei dem die gemeinsame Einkommensteuererklärung lediglich mitunterzeichnenden Ehegatten nicht vor. Er möchte vielmehr allein seine eigenen An-

96 Roxin, § 25 Rn. 189; Wessels/Beulke, Rn. 526. – Dies scheint aber Rolletschke (DStZ 2000, 677 (678)) zu übersehen, der sich allein mit der gemeinschaftlichen Tatbegehung auseinandersetzt. 97 Roxin, § 25 Rn. 191. 98 Auch dies würde für eine Mittäterschaft ausreichen, dazu: Roxin, § 25 Rn. 192. 99 BGH v. 25.3.1982 – 1 StR 534/81, NStZ 1982, 243 (243); BGH v. 4.5.1988 – 2 StR 82/88, NStZ 1988, 406 (406); BGH v. 8.11.1989 – 3 StR 377/89, NStZ 1990, 130 (130); BGH v. 19.2.1997 – 3 StR 21/97, NStZ 1997, 336 (336) – so genannte „subjektive Theorie“. A. A.: Tatherrschaftslehre, nach der Täter ist, wer als „Zentralgestalt“ des Geschehens die planvoll-lenkende Tatherrschaft besitzt, die Tatbestandsverwirklichung nach seinem Willen ablaufen zu lassen oder zu hemmen; so die ganz h. Lit., vgl. Roxin, § 25 Rn. 27 (auch mit Nachweisen auf andere Abgrenzungstheorien, Rn. 33 f.); Wessels/Beulke, Rn. 512 ff. m. w. N. – Die vorliegende Arbeit kann auf diesen klassischen strafrechtlichen Streit nicht näher eingehen. Dies ist aber auch verzichtbar, da sich der Bundesgerichtshof in neuerer Rechtsprechung der Tatherrschaftslehre dadurch angenähert hat, dass er die Tatherrschaft als einen Anhaltspunkt zur Bestimmung des Täterwillens heranzieht, vgl. Zweites Kapitel Fn. 100. 100 BGH v. 14.8.2002 – 2 StR 249/02, StV 2003, 279 (279); BGH v. 22.6.2004 – 4 StR 556/03, NStZ 2005, 228 (228).

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

87

gaben bestätigen. Zu Recht weist insoweit die herrschende Ansicht darauf hin101, dass eine anderweitige Sichtweise mit Art. 6 Abs. 1 GG kaum zu vereinbaren wäre. Dass es ohne seine Unterschrift unter die gemeinsame Steuererklärung zu einer Steuerhinterziehung gar nicht gekommen wäre, begründet nach diesen Grundsätzen keine Tatherrschaft102. Möglich bliebe dann allenfalls eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung des die unrichtigen Angaben machenden Ehepartners (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit §§ 369 Abs. 2 AO, 27 StGB). Für eine solche fehlt es jedoch in den Fällen des bloßen Mitunterschreibens der gemeinsamen Steuererklärung an einem Fördern oder Erleichtern der Haupttat. Das Unterschreiben der gemeinsamen Steuererklärung stellt für sich genommen eine alltägliche, „neutrale Handlung“ dar103. Kennt der Außenstehende den Deliktsentschluss des Haupttäters, so liegt eine strafbare Beihilfe dann nicht vor, wenn dem Tatbeitrag ein „deliktischer Sinnbezug“ nicht zukommt104. Dies ist der Fall, wenn sich der fördernde Beitrag auf eine legale, bereits für sich allein für den Täter sinnvolle und nützliche Handlung bezieht, die dieser dann jedoch – darüber hinaus – zur Voraussetzung für ein unabhängiges, auf einem selbstständigen Entschluss beruhendes Deliktsverhalten macht105. Nicht anders liegt der Fall bei der bloßen Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung: Die Unterzeichnung für sich stellt eine legale Handlung dar, die auch für den Haupttäter-Ehegatten den außerdeliktischen Sinn enthält, die steuerliche Zusammenveranlagung zu erreichen. Dass dieser darüber hinaus die Unterschrift seines Ehegatten dazu missbraucht, durch unrichtige Angabe von Einkünften Steuern zu hinterziehen, vermag einen deliktischen Sinnbezug nicht herzustellen. Der objektive Sinn der Unterschrift beschränkt sich – da sie nach hier vertretener Meinung keine Erklärung über die Angaben des Ehepartners enthält – auf die Bestätigung der eigenen in der gemeinsamen Steuererklärung gemachten Angaben106. Auch eine Beihilfe scheidet damit aus. Nach getrennter Ermittlung der Einkünfte der beiden Ehegatten erfolgt jedoch gemäß § 26 b EStG eine gemeinsame Behandlung der Eheleute. Für Erklärungen, die sich auf Angaben nach Zusammenrechnung der Ehegatteneinkünfte beziehen (etwa Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen), könnten dann

101

Vgl. Zweites Kapitel Fn. 86, 87. A. A.: Rolletschke, DStZ 1999, 216 (219); ders., DStZ 2000, 677 (678). 103 Die Behandlung solcher neutraler Alltagshandlungen ist strafrechtlich höchst umstritten, vgl. Tröndle/Fischer, § 27 Rn. 2 a ff.; Roxin, § 26 Rn. 218 ff., jeweils mit Nachweisen auf die umfangreiche Literatur und Rechtsprechung. 104 Grundlegend: Roxin, § 26 Rn. 224 (mit weiteren Nachweisen auf ihm folgende Literatur, § 26 Rn. 219 – Fn. 294); ders., in: LeipzigerKommentar11, § 27 Rn. 16 ff.; (ebenso die aktuelle Auflage: Schünemann, in: LeipzigerKommentar12, § 27 Rn. 18); auch die Rspr. tendiert teilweise in diese Richtung: BGH v. 8.3.2001 – 4 StR 453/00, NJW 2001, 2409 (2410). 105 Roxin, § 26 Rn. 224. 106 Ähnlich argumentiert Roxin (§ 26 Rn. 224) in dem vergleichbaren Fall, dass der beauftragte Handwerker die erhaltene Vergütung nicht versteuert. 102

88

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

aber beide Ehegatten erklärungspflichtig sein107. Eine solche Sichtweise ist jedoch keinesfalls in jedem Fall zwingend und mit Blick auf den verfassungsrechtlichen Schutz der Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) und der insoweit wünschenswerten möglichst weitgehenden Wahlfreiheit hinsichtlich der Veranlagungsart auch nicht angebracht. Auch bezüglich solcher Angaben kann – trotz der Behandlung der Ehegatten als Einheit – der Grundsatz Anwendung finden, dass jeder Ehegatte nur für die ihn betreffenden Angaben verantwortlich ist. Dies allerdings nur insoweit, als in der Steuererklärung tatsächlich für beide Ehegatten getrennte Angaben gemacht werden (können)108. Erfolgt dagegen eine gemeinsame Angabe für beide Ehepartner zusammen109, kann gar nicht festgestellt werden, welchen der Ehepartner die gemachten Angaben betreffen. Es sind dann beide Ehepartner für die Richtigkeit dieser Angaben – auch steuerstrafrechtlich – verantwortlich110. Dass in Fällen, in denen ein Ehegatte keine eigenen Einkünfte erzielt hat, solche Angaben allein Einkünfte seines Ehepartners mindern, ist für eine strafrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung. Danach genügt es allein, dass durch unrichtige Angaben der staatliche Steueranspruch verkürzt wird – unabhängig davon, ob der die unrichtigen Angaben machende Steuerpflichtige dadurch Vorteile erlangt. Auch in der unberechtigten – etwa weil die Eheleute dauernd getrennt leben – (Mit-)Beantragung der Zusammenveranlagung durch den einkunftslosen Ehegatten kann eine Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) nicht gesehen werden111. Allein durch die bloße Antragstellung machen die Ehegatten noch keine (konkludenten) unrichtigen Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO112. Jedenfalls führen die regelmäßig vorliegenden Fehleinschätzungen der Ehegatten hinsichtlich der Anforderungen an ein dauerndes Getrenntleben zu einem den (Verkürzungs-)Vorsatz ausschließenden Tatbestandsirrtum113.

107

So: Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (10). Die ist z. B. in den Zeilen 61 bis 68 des Mantelbogens Einkommensteuererklärung 2006 vorgesehen. 109 So z. B. für Zuwendungen an politische Parteien, vgl. Zeilen 80 bis 83 des Mantelbogens Einkommensteuererklärung 2006. 110 Voraussetzung ist auch insoweit ein Vorsatz jedes Ehegatten. Fehlt dieser – etwa bei dem nur mitunterschreibenden einkunftslosen Ehepartner, so kommt allenfalls eine Steuerordnungswidrigkeit (§ 378 AO) in Betracht. 111 Dörn, StB 1997, 197 (198 f.); Kohlmann, § 370 AO Rn. 101; BGH v. 3.11.2004 – XII ZR 128/02, FamRZ 2005, 182 (184) – hinsichtlich Erklärungen bezüglich der Voraussetzungen des Ehegattenveranlagungswahlrechts (dort: Bestehen einer ehelichen Lebensgemeinschaft); insoweit offensichtlich a. A.: Müller, DStZ 1997, 86 (86), der bei falschen Erklärungen über das Zusammenleben eine strafrechtliche Verantwortlichkeit für möglich zu halten scheint. 112 Dörn, StB 1997, 197 (198 – unter Vergleich der Rechtslage bei Anträgen nach dem InvZulG). 113 Kohlmann, § 370 AO Rn. 101; Dörn, StB 1997, 197 (199). 108

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

89

(dd) Recht auf Geheimhaltung der Steuerdaten auch unter Ehegatten Ein Nachteil könnte sich schließlich auch daraus ergeben, dass der Ehepartner im Falle der Zusammenveranlagung einen Einblick in die Vermögensverhältnisse des die getrennte Veranlagung beantragenden Ehegatten erhält114. Das Problem stellt sich auch, wenn ein Ehegatte keine eigenen Einkünfte hat, da dies erst Folge eines Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzugs (§ 4 Abs. 4, § 9 EStG) sein kann. Dann aber werden diese Tatsachen offenbart, obgleich im Ergebnis keine (eigenen) Einkünfte erzielt werden. Im Falle der Zusammenveranlagung sind die Ehegatten gemäß § 44 Abs. 1 AO Gesamtschuldner. Unter solchen ist das Steuergeheimnis (vergleiche § 30 AO) nach Ansicht des Bundesfinanzhofs bedeutungslos115. Dies folge schon aus der Tatsache, dass die Ehegatten bei der Zusammenveranlagung grundsätzlich eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben haben (vgl. § 25 Abs. 3 S. 2 EStG), aus der sich alle steuerlich relevanten Vermögenstatsachen ergeben. Zwar wird den Ehegatten auch im Fall der Zusammenveranlagung gestattet, getrennte Steuererklärungen abzugeben116. Da jedoch gleichwohl ein zusammengefasster Steuerbescheid an beide Eheleute ergeht (§ 155 Abs. 3 AO), erfährt jeder Ehepartner dennoch, welche Einkünfte der andere Ehegatte erzielt hat117. Trotz dieser Möglichkeit, getrennte Steuererklärungen abzugeben, erfolgt also eine Verletzung des Steuergeheimnisses (auch) des einkunftslosen Ehegatten, weil seinem Ehepartner zumindest offenbart wird, dass er – aus welchen Gründen auch immer – im Ergebnis keine Einkünfte erzielt hat.

114 Auch wenn ein Ehegatte gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB den anderen zwar über den Bestand seines Vermögens im Groben zu unterrichten hat (vgl. BGH v. 25.6.1976 – IV ZR 125/75, FamRZ 1978, 677 (678); (= FamRZ 1976, 516); OLG Schleswig v. 15.1.1974 – 8 W 32/73, SchlHA 1974, 112 (113); OLG Hamburg v. 27.1.1966 – 1 U 114 [126]/65, FamRZ 1967, 100 (101); Gernhuber/Coester-Waltjen, § 36 II 13 (S. 393); Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 27, § 1386 Rn. 18; Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1386 Rn. 22), ist er ihm gegenüber – zivilrechtlich – nicht auskunftspflichtig; weder muss er mitteilen, wie groß sein Vermögen im Einzelnen ist noch wie es sich genau zusammensetzt (vgl. OLG Hamburg v. 27.1.1966 – 1 U 114 [126]/65, FamRZ 1967, 100 (102); OLG Hamm v. 10.3.1999 – 6 UF 190/98, FamRZ 2000, 228 (229); Heckelmann, in: Erman, § 1386 Rn. 3; Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (687); Sanders, FF 2005, 12 (16)). – Lediglich bei Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft – regelmäßig durch Scheidung – (gemäß § 1379 BGB) und nach unterhaltsrechtlichen Gesichtspunkten bei Scheidung (§ 1580 BGB) oder Getrenntleben (§ 1361 Abs. 4 S. 4 BGB i. V. m. § 1605 BGB) besteht eine solche Auskunftspflicht. 115 BFH v. 3.2.1987 – IX R 252/84, NV 1987, 774 (775); BFH v. 8.3.1973 – VI R 305/68, BStBl. II 1973, 625 (627); ebenso für den konkreten Fall der zusammenveranlagten Ehegatten: Peter, SteuerStud 2006, 561 (563). 116 OFD Frankfurt a. M., Vfg. v. 13.12.1994, StEK EStG § 26 Nr. 14; OFD Köln, Vfg. v. 29.1.1962, DB 1962, 220 (220); Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 Rn. 60. 117 Nicht jedoch, wie sich diese im Einzelnen zusammensetzen, vgl. Tiedtke, FPR 2003, 400 (403).

90

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Ist demnach aber die getrennte Veranlagung die einzige Möglichkeit eines Ehegatten, ein Offenlegen seiner Vermögensverhältnisse zu verhindern, so muss jeder Ehegatte die Möglichkeit haben, diese Form der Veranlagung zu wählen118. Ein solches Vorgehen wäre dann aber nicht rechtsmissbräuchlich, weil es Ausdruck des auch einem Ehegatten im Verhältnis zu seinem Ehepartner zustehenden Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 GG) ist. Dies gilt jedoch nur in den Fällen, in denen durch die Zusammenveranlagung Vermögensverhältnisse offenbart werden, die den Ehepartnern bisher unbekannt sind. Wenn dagegen dem Ehepartner bereits aus anderen Gründen die Vermögensverhältnisse des die getrennte Veranlagung beantragenden einkunftslosen Ehegatten bekannt sind, so kann eine solche Offenbarung keinen Nachteil mehr darstellen. So zum Beispiel, wenn die Eheleute jahrelang die Zusammenveranlagung gewählt hatten und deshalb bereits einen Einblick in die Vermögensverhältnis des jeweils anderen hatten119 oder wenn die Vermögensverhältnisse dem Ehepartner aus Unterhaltsauseinandersetzungen120 bekannt sind121. Soweit also die Vermögensverhältnisse dem Ehepartner – aus oben genannten Gründen – bekannt sind, besteht keine Notwendigkeit, das Steuergeheimnis durch einen (einseitigen) Antrag auf getrennte Veranlagung zu schützen. Lediglich soweit dies nicht der Fall ist, ist die getrennte Veranlagung zum Schutz des Steuergeheimnisses erforderlich. Bezüglich der Frage, ob ein Antrag auf getrennte Veranlagung rechtsmissbräuchlich ist, müsste mithin diese Unterscheidung vom Finanzamt beziehungsweise -gericht gemacht werden. Denn auch wenn ein einseitiger Antrag auf getrennte Veranlagung meist dann gestellt werden wird, wenn die Ehe gescheitert ist und deshalb Auskunftspflichten122 zwischen den Eheleuten bestehen, muss dies nicht zwingend der Fall sein123.

118 Im Ergebnis ebenso: Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 658; Tiedtke, FPR 2003, 400 (403); zustimmend: Sanders, FF 2005, 12 (16); im Rahmen der familienrechtlichen Zustimmungspflicht ebenso: Struck, StVj 1993, 351 (353); sogar noch weitergehend: Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 181, der noch nicht einmal durch die getrennte Veranlagung einen ausreichenden Datenschutz gewährleistet sieht und deshalb – freilich de lege ferenda – die Möglichkeit der Einzelveranlagung von Eheleuten für erforderlich hält. 119 Vgl. Tiedtke, FPR 2003, 400 (403); Sanders, FF 2005, 12 (16). 120 Vgl. in diesen Fällen insbesondere die Verpflichtungen zur Auskunftserteilung gemäß § 1580 BGB (bei Scheidung) und § 1361 Abs. 4 S. 4 BGB i. V. m. § 1605 BGB (bei Getrenntleben). 121 Ebenso: Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 46; zu weitgehend deshalb wohl: Kanzler, in: Rahm/ Künkel, X. Kapitel Rn. 181, der sogar ein schützenswertes Interesse anerkennt, die Einkommensverhältnisse in Hinblick auf mögliche Unterhaltsauseinandersetzungen zu verbergen. 122 Bei Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft bereits mit Beantragung der Scheidung (gemäß § 1379 Abs. 2 BGB) und nach unterhaltsrechtlichen Gesichtspunkten bei Getrenntleben (§ 1361 Abs. 4 S. 4 BGB i. V. m. § 1605 BGB) oder Scheidung (§ 1580 BGB). 123 Dies übersehen offensichtlich Müller/Traxel, Rn. 39.

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

91

(ee) Zwischenergebnis Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich jedenfalls aus der Offenbarung der Vermögensverhältnisse und der Gefahr der Beteiligung an einer Steuerstraftat auch für einen Ehegatten ohne eigene Einkünfte – zumindest in bestimmten Fällen – Nachteile ergeben können. Selbst wenn es sich dabei lediglich um seltene Ausnahmeerscheinungen handeln sollte, kann die Annahme, nur weil der die Zusammenveranlagung verweigernde Ehegatte keine eigenen Einkünfte hat, handle er rechtsmissbräuchlich, nicht überzeugen. Wenn aber auch der einkunftslose Ehegatte schützenswerte Interessen an einer getrennten Veranlagung haben kann, so darf ihm diese Möglichkeit nicht generell verwehrt werden. Jedenfalls kann die Feststellung, sein Verhalten sei rechtsmissbräuchlich, nur im Einzelfall und ausschließlich nach gewissenhafter Prüfung der konkreten Umstände erfolgen. Vor allem die Gefahr, sich einer Steuerstraftat schuldig zu machen, kann einem Ehegatten unter keinen Umständen zugemutet werden. Zumindest wenn der einkunftslose Ehegatte eine solche Möglichkeit darlegt, kann sein Verhalten nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen werden124.

(c) Wertneutralität des Steuerrechts, § 40 AO Problematisch erscheint die Unbeachtlichkeit eines einseitigen Antrags auf getrennte Veranlagung überdies mit Blick auf die in § 40 AO zum Ausdruck kommende Wertneutralität des Steuerrechts125. Völlig zu Recht wird es nicht zuletzt deshalb abgelehnt, die sich eventuell aus § 1353 BGB ergebenden Treue- und Rücksichtnahmepflichten im Rahmen von § 26 EStG zu beachten126. Es scheint dann aber wenig einleuchtend, dennoch – wenn auch nur in Ausnahmefällen – einen einseitigen Antrag als rechtsmissbräuchlich und damit unwirksam anzusehen. Daran ändert ferner die Tatsache nichts, dass die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Steuerrecht allgemein anerkannt ist127. Dies betrifft in erster Linie die Fälle, in denen sich der Steuerpflichtige und das Finanzamt gegenüber stehen. Dort aber kann eine Anwendung des Grundsatzes von Treu und

124 Dies kann ihm allerdings dann nicht gelingen, wenn die gemeinsame Steuererklärung überhaupt keine „gemeinsamen Angaben“ der Ehegatten enthält, etwa der Ehepartner keinerlei Zuwendungen an politische Parteien (oder ähnliches) geltend macht. 125 Diesen Widerspruch sieht auch Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 202, hält ihn aber für hinnehmbar. 126 FG Köln v. 19.1.2005 – 15 V 6203/04, EFG 2005, 703 (704), mit zustimmender Anmerkung Morsbach, EFG 2005, 705; Schulenburg, FR 2007, 127 (128). 127 BFH v. 9.8.1989 – I R 181/85, BFHE 158, 31 (33 f.), der als Grundlage auf die Gerechtigkeitsidee abstellt; BFH v. 17.6.1992 – X R 47/88, BFHE 169, 103 (108); v. Groll, FR 1995, 814 (814); Fritsch, FR 1965, 244 (244); Seer, in: Tipke/Lang, § 21 Rn. 13; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 125 ff.

92

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Glauben angebracht, ja sogar erforderlich sein128. In den vorliegenden Fällen jedoch müsste dieser Grundsatz im Verhältnis der Ehegatten untereinander Anwendung finden. Ebenso aber wie die sich aus § 1353 BGB ergebenden Treue- und Rücksichtnahmepflichten im Rahmen von § 26 EStG aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts (§ 40 AO) keine Beachtung finden können, muss dies konsequenterweise auch gelten, wenn sich solche Pflichten aus § 242 BGB (Grundsatz von Treu und Glauben) ergeben.

(d) Verfassungsrechtliche Gesichtspunkte Abschließend ist zu untersuchen, welche Bedeutung verfassungsrechtliche Gesichtspunkte für die Frage, ob ein Antrag auf getrennte Veranlagung unbeachtlich sein kann, haben. Dabei erscheint es sowohl denkbar, dass eine solche Unbeachtlichkeit von Verfassungswegen geboten ist, auf der anderen Seite aber auch, dass eine solche gerade gegen Verfassungsprinzipien verstößt.

(aa) Unbeachtlichkeit verfassungsrechtlich nicht geboten Zum Teil wurde das Erfordernis der Unbeachtlichkeit als verfassungsrechtlich geboten angesehen, weil ansonsten der veranlagte lohnsteuerpflichtige Alleinverdiener-Ehegatte schlechter gestellt würde als der nicht zu veranlagende129. Dies deshalb, weil der Lohnsteuerpflichtige die Splittingvorteile durch Eintragung der Steuerklasse III erhalte, ohne dass es auf das Einverständnis seines Ehepartners ankäme. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens dagegen sei der Erhalt der Splittingvorteile von der Bereitschaft des Ehepartners zur Zusammenveranlagung abhängig. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verstößt es aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn der veranlagte Einkommensteuerpflichtige gegenüber dem Lohnsteuerpflichtigen über solche Punkte hinaus anders behandelt wird, als sie sich aus den Besonderheiten des Veranlagungs- oder Lohnsteuerabzugsverfahrens rechtfertigen130. Soweit früher eine Schlechterstellung darin gesehen wurde, dass bei einem Einkommen von (damals) über 24000 DM eine Veranlagung stets (vergleiche § 46 Abs. 1 EStG a. F.131), darunter dagegen lediglich in Ausnahmefällen (vergleiche 128 Vgl. z. B.: BFH v. 2.12.1959 – VII 95/58 U, BFHE 70, 341 (349 f.), wenn er betont, dass zur Gesetzmäßigkeit der Verwaltung auch die Beachtung der im rechtstaatlichen Leben allgemein gültigen Rechtsnormen – in erster Linie der Grundsatz von Treu und Glauben – gehöre. 129 So Sauer, DStR 1970, 65 (65). 130 BVerfG v. 13.12.1967 – 1 BvR 679/64, BVerfGE 23, 1 (7). 131 Diese Regelung beruht auf dem Militärregierungsgesetz Nr. 64 v. 22.6.1948, StuZBl. NRW 1948, 123 (127 f.). Mit dem StReformG 1990 v. 25.7.1988, BGBl. I 1988, 1093 (1109 – Art. 1 Nr. 66) wurde die Veranlagungsgrenze auf 27000 DM angehoben.

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

93

§ 46 Abs. 2 EStG a. F.)132, durchzuführen war, liegen aufgrund der unterschiedlichen Höhe der Einkünfte schon keine vergleichbaren Sachverhalte vor. Überdies ist diese Form der allgemeinen Amtsveranlagung mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1996 aufgehoben worden133. Die seit dem Veranlagungszeitraum 1991 mögliche allgemeine Antragsveranlagung für Arbeitnehmer gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG134 ermöglicht dagegen einen völligen Gleichlauf von Lohnsteuerabzugs- und Veranlagungsverfahren. Insoweit kann sich zwar auch die Frage stellen, ob der einkunftslose Ehegatte, die dem allein verdienenden Ehegatten durch die Steuerklasse III erreichten Splittingvorteile nehmen kann, indem er auf eine (getrennte oder Zusammen-)Veranlagung besteht135. Damit wird dann aber keine verfassungsrechtliche Problematik mehr aufgeworfen (eine Ungleichbehandlung besteht ja gerade nicht), sondern allein die Frage, ob der Ehegatte ohne eigene Einkünfte die (getrennte) Veranlagung wählen kann. Ebenso zeigt ein genauerer Blick auf die Entwicklung der Unbeachtlichkeitsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs136, dass die Berücksichtigung von Treu und Glauben und das daraus resultierende Willkürverbot nicht in dieser Allgemeinheit aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten ist. Es gilt nämlich zu beachten, dass der Bundesfinanzhof in seinem ersten Urteil zu dieser Problematik137 insofern einen Sonderfall zu entscheiden hatte, als es um eine Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO a. F.138 ging. Bestenfalls aber, soweit es um die Wiederaufrollung eines Steuerfalles geht, ist es aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich, die Grundsätze von Treu und Glauben zu berücksichtigen139. Darüber hinaus gelten solche Erwägungen nicht, sodass eine allgemeine Einschränkung des Ehegattenveranlagungswahlrechts nicht verfassungsrechtlich geboten ist140.

132

So Sauer, DStR 1970, 65 (65). JStG 1996 v. 11.10.1995, BGBl. I 1995, 1250 (1266 – Art. 1 Nr. 53). 134 Eingeführt durch StÄndG 1992 v. 25.2.1992, BGBl. I 1992, 297 (307 – Art. 1 Nr. 45). 135 Zur Antragsberechtigung des Ehegatten: Tillmann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 46 Rn. 57. 136 Diese wird in den drei ersten Entscheidungen zu diesem Thema deutlich: BFH v. 8.3.1973 – VI R 305/68, BStBl. II 1973, 625; BFH v. 27.2.1976 – VI B 66/75, BFHE 118, 160; BFH v. 12.8.1977 – VI R 61/75, BStBl. II 1977, 870. 137 BFH v. 8.3.1973 – VI R 305/68, BStBl. II 1973, 625. 138 § 222 RAO 1931 (v. 22.5.1931, RGBl. I 1931, 161 (193)), geändert durch § 162 Nr. 38 FGO v. 6.10.1965, BGBl. I 1965, 1477 (1500). 139 Vgl. z. B.: BFH v. 16.3.1965 – I 64/64 S, BStBl III 1965, 388 (389); in diese Richtung auch: BVerfG v. 4.11.1965 – 2 BvR 91/64, 271/64, BStBl. I 1966, 412 (414). 140 Damit ist dann aber folgende Unterscheidung erforderlich: Soweit es um die Ausübung des Veranlagungswahlrechts im Rahmen einer Änderung/Berichtigung des Steuerbescheids geht, sind Willkürgesichtspunkte zu beachten. In allen anderen Fällen jedoch – insbesondere bei der erstmaligen Ausübung des Ehegattenveranlagungswahlrechts – gilt dies – zumindest aus verfassungsrechtlichen Gründen – nicht. 133

94

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

(bb) Annahme einer Unbeachtlichkeit nicht verfassungswidrig Da durch die Unbeachtlichkeit eines Antrags auf getrennte Veranlagung der antragstellende Ehegatte zur Zusammenveranlagung gezwungen wird, könnte das Recht des Einzelnen auf Besteuerung nach seinen individuellen Merkmalen verletzt sein141. Dieser Grundsatz der Individualbesteuerung ist als „verfassungskräftiges Subprinzip“142 eine der Grundlagen des deutschen Einkommensteuerrechts143. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung wäre jedoch nur anzunehmen, wenn allein die getrennte (und besondere) Veranlagung (§§ 26 a und c EStG) diesem Prinzip gerecht würde, nicht jedoch die Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG). Nur in diesem Fall bestünde die Notwendigkeit, einem jeden Ehegatten die Möglichkeit zur getrennten Veranlagung zu geben. Berücksichtigt man jedoch, dass die Einkünfte in einer ehelichen Erwerbsgemeinschaft zwangsläufig verteilt werden, so lässt sich auch in der Konzeption der Individualbesteuerung rechtfertigen, dass die von den Ehegatten einzeln erzielten Einkünfte zusammengerechnet und dann jedem Ehepartner zur Hälfte zugerechnet werden144, mithin also das Vorgehen, das der Gesetzgeber in § 26 b EStG als Zusammenveranlagung bezeichnet. Steht damit aber die Zusammenveranlagung mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung in Einklang, so bedarf es für den einzelnen Ehegatten nicht zwingend der Möglichkeit, sich getrennt veranlagen zu lassen. Wird er dann in Ausnahmefällen gegen seinen Willen zusammen veranlagt, liegt darin kein Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung.

141

In diese Richtung etwa: Rößler, FR 1985, 393 (399). Vgl.: Lang, in: Tipke/Lang, § 4 Rn. 14. 143 Lang, S. 624; Becker, S. 107; Könemann, S. 30 ff.; Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn, § 1 Rn. A 89 ff., 141 f.; BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BStBl. II 1982, 717 (725); BVerfG v. 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (69). 144 Lang, S. 626, der darauf hinweist, dass im Rahmen der Individualbesteuerung die Zusammenrechnung und Aufteilung eine Einheit bilden müssten, weshalb streng genommen die Tarifvorschrift des § 32 a Abs. 5 EStG in § 26 b EStG zu integrieren wäre; für eine Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung ebenfalls: Seiler, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 26 b Rn. 4; Waterkamp, StuW 1994, 312 (313); Burkhard/Adler, § 193 Rn. 62 f.; Balke, FR 1982, 449 (449); Söhn, Oberhauser-FS, 412 (430); wohl auch: Witt, DStR 2007, 56 (57); Genthe, FuR 1999, 53 (56); BVerfG v. 4.10.1988 – 1 BvR 843/88, HFR 1990, 43 (43); ebenfalls: OLG Düsseldorf v. 15.4.1991 – 3 UF 252/90, FamRZ 1991, 1315 (1316), wenngleich ohne Begründung; BFH v. 13.9.1988 – VIII R 218/85, FamRZ 1989, 734 (735), mit (jedenfalls insoweit) zustimmender Anmerkung von Hardt, FamRZ 1989, 736; a. A.: Könemann, S. 48 f., der diese Abweichung vom Grundsatz der Individualbesteuerung jedoch als gerechtfertigt ansieht (S. 49 ff.); Sacksofsky, NJW 2000, 1896 (1897). – Dagegen soll das sog. Gnadensplitting (§ 32 a Abs. 6 EStG) mit dem Konzept der Individualbesteuerung nicht vereinbar sein, Lang, S. 627; insoweit a. A.: Könemann, S. 69. Da es vorliegend jedoch um die Vereinbarkeit der Zusammenveranlagung mit der Konzeption der Individualbesteuerung geht, kann dies unbeachtet bleiben. 142

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

95

(3) Zusammenfassung: „gegenstandsloser Antrag“ sowohl aus systematischen als auch aus rechtsdogmatischen Gründen nicht überzeugend Nach alldem vermag die von der Rechtsprechung und herrschenden Meinung vertretene Ansicht, ein einseitiger Antrag eines Ehegatten sei unbeachtlich, wenn dieser selbst keine eigenen Einkünfte hat, nicht zu überzeugen. Beiden Erklärungsansätzen145 – Unbeachtlichkeit des Antrags wegen Wirkungslosigkeit einerseits und Unwirksamkeit desselben wegen Willkür andererseits – stehen tief greifende systematische und rechtsdogmatische Bedenken entgegen. Wie oben gezeigt146 ist der vorliegend zu beurteilende Fall nicht mit den Fällen der Unbeachtlichkeit von Anträgen auf Wohnungsbau- und Sparprämie vergleichbar. Dass aber ein vom Steuerpflichtigen gestellter Antrag dennoch – obwohl er zunächst eine materiell-rechtliche Wirkung entfaltet – unbeachtlich wäre, ist mit dem Wortlaut von § 26 Abs. 2 S. 1 EStG nicht zu vereinbaren. Auch Praktikabilitätsgründe können ein solches Vorgehen nicht rechtfertigen. Die Praxis hat den gesetzlichen Bestimmungen zu folgen und nicht das Gesetz der Praxis. So sehr ein praktikabler Gesetzesvollzug wünschenswert ist und eine dahingehende Auslegung der Gesetze bisweilen sogar notwendig sein kann, bildet doch immer der Gesetzeswortlaut die Grenze jeder Auslegung. Steht danach aber jedem Ehegatten ein uneingeschränktes Veranlagungswahlrecht zu, kann dieses nicht einfach übergangen werden. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies in den Fällen anders zu beurteilen wäre, in denen ein gestellter Antrag tatsächlich wirkungslos ist. Vorliegend nämlich ist der Antrag auf getrennte Veranlagung nicht wirkungslos, führt er doch dazu, dass eine Zusammenveranlagung der Eheleute nicht erfolgen kann und stattdessen – zumindest für den Ehepartner – eine getrennte Veranlagung durchzuführen ist. Schließlich kann ein solcher Antrag auch nicht als willkürlich angesehen werden. Schon die Wertneutralität des Steuerrechts lässt eine solche Argumentation nur schwerlich als verständlich erscheinen. Außerdem zeigt eine genaue Betrachtung der Folgen einer Zusammenveranlagung, dass durchaus auch der einkunftslose Ehegatte ein berechtigtes Interesse haben kann, durch eine getrennte Veranlagung die Offenbarung seiner Vermögensverhältnisse gegenüber seinem Ehepartner zu verhindern147. Entscheidend sollte aber sein, dass eine Willkürprüfung immer nur im Rahmen und auf Grundlage eines konkreten Rechtsverhältnisses vorgenommen werden kann. Zumindest in den Fällen, in denen ein Ehegatte einseitig die getrennte Veranlagung wählt, ist dieses jedoch das Verhältnis der Ehepartner untereinander. Ein willkürliches Handeln kann mithin nur zwischen den Ehepartnern vorliegen. Dies zu beurteilen würde jedoch die Finanzämter bezie145 146 147

Auf diese Unterscheidung weist zu Recht hin: von Bornhaupt, BB 1977, 1637 (1638). Vgl. oben unter Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(1)(a). Vgl. dazu oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(bb).

96

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

hungsweise -gerichte nicht nur überfordern, sondern auch ein Eindringen in die persönlichen Beziehungen der Eheleute bedeuten, welches keinesfalls wünschenswert ist. Kann sich die Willkür eines Antrags somit nur aus den (familienrechtlichen) Beziehungen der Eheleute untereinander ergeben, so ist es Aufgabe der Zivilgerichte, eine solche festzustellen. Für eine Überprüfung durch die Finanzbehörden und -gerichte verbleiben all jene Fälle, in denen ein willkürliches Verhalten der Eheleute in dem Rechtsverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen einerseits und dem Finanzamt andererseits begründet liegt – unabhängig davon, ob es sich um einen einseitigen oder gemeinsamen Antrag auf getrennte Veranlagung handelt148. An der generellen Gegenstandslosigkeit eines einseitig gestellten Antrags des einkunftslosen Ehegatten kann aus diesen Gründen nicht festgehalten werden. Vielmehr hat grundsätzlich ein jeder Ehegatte – auch derjenige, der keine eigenen Einkünfte erzielt – die Möglichkeit – steuerrechtlich – einen Antrag auf getrennte Veranlagung zu stellen. Ob und in welchem Umfang er gleichwohl aufgrund familienrechtlicher Beziehungen zu seinem Ehepartner verpflichtet ist, an der Zusammenveranlagung mitzuwirken, ist regelmäßig nicht im steuerrechtlichen, sondern in einem zivilrechtlichen Verfahren zu ergründen.

b) Gegenüber dem Finanzamt Möglicherweis ist ein – gegebenenfalls von beiden Ehegatten gemeinsam gestellter – Antrag auf getrennte Veranlagung jedoch gegenüber dem Finanzamt rechtsmissbräuchlich und damit unwirksam. Dabei geht es allein um die Frage, ob sich in dem Verhältnis zwischen den Eheleuten und dem Finanzamt Ansatzpunkte für eine Einschränkung des Veranlagungswahlrechts finden lassen. Solche könnten sich sowohl aus § 42 AO als auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergeben.

aa) § 42 AO Durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 S. 1 AO). Ein solcher liegt vor, wenn eine (zivil-, steuer- oder andersrechtliche) Gestaltung gewählt wird, die – gemessen am erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu recht-

148 Ebenso auch die (Ausnahme-)Fälle, in denen das Veranlagungswahlrecht im Rahmen einer Änderung des Steuerbescheids ausgeübt wird und eine Willkürprüfung aus verfassungsrechtlichen Gründen notwendig sein sollte, vgl. dazu oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(d) (aa), insbes. Zweites Kapitel Fn. 140.

B. Steuerrechtliche Mitwirkungspflicht

97

fertigen ist149. Umstritten ist dagegen, ob dazu auch eine Missbrauchsabsicht gehört150. Das Gebrauchmachen von steuerlichen Wahlrechten stellt grundsätzlich keinen Missbrauch dar. Ein solcher kann sich allerdings aus der Art und Weise der Ausübung ergeben151. Bezüglich des Ehegattenveranlagungswahlrechts bedeutet dies, dass insbesondere eine widersprüchliche Ausübung des Veranlagungswahlrechts missbräuchlich sein kann. Ein solcher Fall kann zum Beispiel dann vorliegen, wenn die Ehegatten einerseits gemeinsam die Steuerklassen III/V wählen, andererseits aber die zu einer höheren Steuer führende getrennte Veranlagung beantragen, um dadurch eine Steuererstattung zu erlangen, die Realisierung der sich gleichsam ergebenden Steuernachzahlung aber verhindern152. Diese Rechtsprechung verdient Zustimmung. Dass dabei die Finanzbehörden und -gerichte die Missbräuchlichkeit eines Antrags auf getrennte Veranlagung überprüfen, steht mithin auch nicht in Widerspruch zu den oben aufgestellten Grundsätzen. Wie dargelegt ist entscheidend auf das konkrete Rechtsverhältnis abzustellen153. In den Fällen des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO ist dieses das abgabenrechtliche zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt.

bb) Grundsatz von Treu und Glauben Daneben könnte sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben eine (steuerrechtliche) Einschränkung des Veranlagungswahlrechts ergeben. Dieser gilt nach 149 Ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: aus neuerer Zeit vgl. BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, 43 (44); BFH v. 15.7.2004 – III R 66/98, NV 2005, 186 (187); BFH v. 14.6.2005 – VIII R 37/03, NV 2005, 2161 (2162); BFH v. 27.10.2005 – IX R 76/03, NV 2006, 642 (643); zustimmend: Schwarz, in: Schwarz, § 42 AO Rn. 32; Kruse/Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 AO Rn. 23 ff. 150 Dafür: Kruse/Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 AO Rn. 44; Schwarz, in: Schwarz, § 42 Rn. 50; auch: Schmieszek, in: Beermann/Gosch, § 42 AO Rn. 16, der jedoch die Tendenz zu einer objektiven Beurteilung, die sich aus der Vermutung der Missbrauchsabsicht bei entsprechender objektiver Gestaltung ergibt, ausdrücklich begrüßt; dagegen: Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler193.Lieferung, § 42 AO Rn. 62. Uneinheitlich der Bundesfinanzhof: ausdrücklich dafür: BFH v. 5.2.1992 – I R 127/80, BStBl. II 1992, 532 (536); anders dagegen: BFH v. 28.4.1987 – IX R 7/83, BStBl. II 1987, 814 (815 f.). Nunmehr wird diese wohl vermutet, wenn andere Gründe fehlen, vgl. BFH v. 17.6.1998 – X R 68/95, BStBl. II 1998, 667 (671); BFH v. 1.2.2002 – IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 (523). 151 Schwarz, in: Schwarz, § 42 AO Rn. 35. 152 So lag der Fall bei BFH v. 15.7.2004 – III R 66/98, NV 2005, 186. Im Gegensatz zur Vorinstanz (FG Münster v. 29.10.1997 – 2 K 6033, 6034/96 E, EFG 1998, 660) hat der Bundesfinanzhof einen Gestaltungsmissbrauch angenommen; ebenso: Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 81; offengelassen noch von BFH v. 18.1.2001 – VII R 56/99, BFHE 197, 19 (26 f.); einen Gestaltungsmissbrauch für den konkreten Fall verneinend: BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201 (210). 153 Vgl. oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(a).

98

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

allgemeiner Ansicht auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt154; nach hier vertretener Meinung sogar ohne Einschränkungen155. Auch insoweit kommt eine Beachtung durch die Finanzbehörden und -gerichte in Betracht, da das in Frage stehende Rechtsverhältnis abgabenrechtlicher Natur ist. Ob jedoch die Ausübung des Ehegattenveranlagungswahlrechts aus Gründen von Treu und Glauben unbeachtlich ist, muss anhand einer strengen Einzelfallprüfung erfolgen. Allein eine widersprüchliche Ausübung des Wahlrechts vermag einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben noch nicht zu begründen156.

c) Zwischenergebnis Die Ausübung des Ehegattenveranlagungswahlrechts durch einen Ehepartner allein oder beide Ehegatten gemeinsam kann mithin nur in wenigen Ausnahmefällen rechtsmissbräuchlich sein und zur Folge haben, dass ein dennoch gestellter Antrag gegenstandslos und von den Finanzbehörden nicht zu beachten ist. Solche Fälle können nur vorliegen, wenn sich die Missbräuchlichkeit des Handelns aus dem Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzamt ergibt. Soweit ein Rechtsmissbrauch jedoch im Verhältnis der Ehegatten untereinander anzunehmen ist – insbesondere in den Fällen des einseitigen Antrags auf getrennte Veranlagung des einkunftslosen Ehepartners – kann dies auf die Beachtlichkeit des Antrags keinen Einfluss haben.

III. Zwischenergebnis zur steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht An dem steuerrechtlichen Grundsatz, dass keine Möglichkeit besteht, eine Zusammenveranlagung zu erzwingen, ist festzuhalten. Daraus folgt insbesondere, dass jegliche Rechtsbeziehung zwischen den Eheleuten untereinander – aus steuerlicher Sicht – keinesfalls eine Mitwirkungspflicht begründen kann. Lediglich das Verhältnis der Eheleute zum Finanzamt vermag zu einer Einschränkung des Veranlagungswahlrechts führen; sei es, weil zwischen beiden Seiten eine dementsprechende Vereinbarung erfolgt ist oder sich der Antrag auf getrennte Veranlagung dem Finanzamt gegenüber als rechtsmissbräuchlich darstellt.

154 BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201 (210); BFH v. 9.8.1989 – I R 181/85, BFHE 158, 31 (33 f.), der als Grundlage auf die Gerechtigkeitsidee abstellt; BFH v. 17.6.1992 – X R 47/88, BFHE 169, 103 (108); v. Groll, FR 1995, 814 (814); Fritsch, FR 1965, 244 (244); Seer, in: Tipke/Lang, § 21 Rn. 13; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 125 ff. – vgl. dazu schon ausführlich oben Erstes Kapitel A. I. 3. b)bb)(2). 155 Vgl. oben Erstes Kapitel A. I. 3. b)bb)(2)(b). 156 Vgl. auch BFH v. 19.5.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201 (210 f.), der im zu entscheidenden Fall nicht das erforderliche Vertrauen für geschaffen sieht.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

99

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

Besteht eine steuerrechtliche Pflicht an der Zusammenveranlagung mitzuwirken in der Regel nicht, so rückt die Frage in den Vordergrund, ob sich aus familienrechtlichen Gesichtspunkten eine derartige Verpflichtung ergeben kann.

I. Mögliche Rechtsgrundlage Fraglich ist in diesem Zusammenhang jedoch schon, was überhaupt Grundlage einer zivilrechtliche Mitwirkungspflicht sein kann.

1. Vertragliche Vereinbarung Vorrangig kann sich eine derartige Verpflichtung aus vertraglichen Vereinbarungen der Eheleute untereinander ergeben. Diese können sowohl ausdrücklich als auch konkludent eine Vereinbarung treffen, die einen oder beide Ehepartner verpflichtet, die Zusammenveranlagung (beziehungsweise die besondere Veranlagung) herbeizuführen157. Allein die Wahl der Zusammenveranlagung in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen kann eine solche konkludente Vereinbarung jedoch nicht darstellen. Es ist vielmehr anzunehmen, dass die Ehegatten ihre Entscheidung über ihre steuerliche Veranlagung jeweils von den aktuellen steuerlichen Gegebenheiten abhängig machen wollen158. Dabei kann sich eine solche vertragliche Vereinbarung inhaltlich auf die Begründung einer Mitwirkungspflicht beschränken159; sich aber ebenso beim Vorliegen einer Ehegatteninnengesellschaft aus § 705 BGB ergeben160. Fraglich ist, ob auch in der Wahl der Steuerklassen III und V durch die Ehegatten eine vertragliche Vereinbarung über eine Mitwirkung an der Zusammenveranlagung gesehen werden kann161. Durch die Wahl der Steuerklassen regeln die 157 Vgl. dazu BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1456); für die Wirksamkeit einer Vereinbarung über eine getrennten Veranlagung auch: OLG Frankfurt/Main v. 28.11.2005 – 19 W 52/05, FuR 2006, 134 (135); auch: Wever, Rn. 799, der auf den Vorrang solcher vertraglichen Vereinbarungen vor gesetzlichen Ansprüchen auf Zusammenveranlagung hinweist. 158 Vgl. auch: OLG Stuttgart v. 28.7.1992 – 2 U 31/92, FamRZ 1993, 191 (192). 159 Ebenso: Wever, FamRZ 2003, 1457 (1458). 160 Vgl. BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1456); OLG Frankfurt/ Main v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, FamRZ 2004, 877 (877) – mit zustimmender Anmerkung Wever, FamRZ 2004, 879; Wever, Rn. 799. 161 In diese Richtung wohl: LG Berlin v. 15.10.1991 – 53 S 395/90, FamRZ 1992, 436 (437); missverständlich: OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (807 – insbesondere der Leitsatz 2.) – auch Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 209 versteht das OLG Köln wohl – zu Unrecht (vgl. Zweites Kapitel Fn. 162) – dahingehend.

100

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Eheleute jedoch lediglich, wie die Steuerlast im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens verteilt werden soll. Aus einer solchen Vereinbarung lässt sich dann gegebenenfalls ein Maßstab für die Aufteilung der Steuerschuld zwischen den Eheleuten ableiten – nicht aber auch ein Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung162. Eine (konkludente) Vereinbarung der Ehegatten über die Wahl der Steuerklassen stellt mithin keine Anspruchsgrundlage für eine Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung dar, sondern kann lediglich im Rahmen einer solchen Anspruchsgrundlage zu beachten sein.

2. Gesetzliche Grundlage Fehlt eine vertragliche Vereinbarung im obigen Sinne, kommt eine zivilrechtliche Mitwirkungsverpflichtung nur in Betracht, wenn sich dafür eine gesetzliche Grundlage finden lässt. § 226 BGB kann einen solchen Anspruch nicht begründen. Das dort normierte Schikaneverbot findet zwar auch im öffentlichen Recht Anwendung163, hat jedoch in der Praxis vor allem mit Blick auf § 242 BGB nur einen geringen Anwendungsbereich164. Außerdem ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass eine Anspruchsgrundlage, die die speziellen familienrechtlichen Wertungen beachten kann, im vorliegenden Fall besser geeignet wäre. Schließlich setzt § 226 BGB auf objektiver Seite voraus, dass die Rechtsausübung nur den Zweck verfolgt, einem anderen (hier: dem Ehepartner) Schaden zuzufügen165. Dies wird aber nur selten der Fall sein166, da der die getrennte Veranlagung beantragende Ehegatte sich durch diese in aller Regel eigene (meist finanzielle) Vorteile verschaffen will. 162 Vgl. BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1025 ff.); OLG Hamm v. 3.5.2000 – 33 U 23/99, FamRZ 2001, 98 (98); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (242); OLG Bremen v. 3.12.2004 – 4 UF 67/04; FamRZ 2005, 800 (800); OLG Karlsruhe v. 28.9.1990 – 10 U 154/90, FamRZ 1991, 441 (441); ebenso: OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (808 – im Gegensatz zum Leitsatz (S. 807, vgl. oben Zweites Kapitel Fn. 161) wird aus der Urteilsbegründung deutlich, dass aus dem Vertrag der Parteien, der in der Wahl der Steuerklassen zu sehen ist, nur ein Ausgleichsanspruch folgt, falls es nicht bei der Zusammenveranlagung bleibt und der in Steuerklasse V eingeordnete Ehepartner seine Freibeträge „zurückfordert“; S. 808, vorletzter Absatz); im Ergebnis ebenfalls: LG Gießen v. 23.2.2000 1 S 375/99, FamRZ 2001, 97 (97). – Nach Ansicht der genannten Gerichte besteht Einigkeit, dass sich die Mitwirkungspflicht an sich aus § 1353 BGB ergibt, vgl. dazu unten Zweites Kapitel C. II. Ebenso jedoch mit anderer Begründung: Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 209, der nach der Trennung einen Wegfall der Vertragsgrundlagen annimmt. 163 Grothe, in: MüKo5, § 226 Rn. 2; Heinrichs, in: Palandt66, § 226 Rn. 1. 164 Grothe, in: MüKo5, § 226 Rn. 1. 165 Repgen, in: Staudinger13N 2004, § 226 Rn. 15, der im familienrechtlichen Bereich sogar einen immateriellen Nachteil als Schädigung verlangt (Rn. 16); Grothe, in: MüKo5, § 226 Rn 3. 166 So lag auch der Fall, der dem Urteil des OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435) zugrunde lag; ebenso: Sauer, FamRZ 1969, 458 (458).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

101

Aus der Generalklausel des § 242 BGB könnte sich ein solcher Anspruch schließlich nur dann ableiten lassen, wenn nicht ein spezieller Rechtssatz es ermöglicht, interessensgerechte Lösungen zu finden. Solche Wertungen des Gesetzgebers dürfen nicht durch Anwendung von § 242 BGB umgangen werden167. Im Bereich des Eherechts kommt der Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB eine ähnlich weitreichende Bedeutung zu168, weshalb diese im Bereich des Eherechts als § 242 BGB gegenüber spezieller angesehen werden muss169. Eine Mitwirkungspflicht im Rahmen der Ehegattenveranlagung kann sich deshalb – wenn überhaupt – nur aus der Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB, nicht aber aus der des § 242 BGB, ergeben170. In Betracht kommt schließlich auch, dass ein Antrag auf getrennte Veranlagung gemäß § 138 Abs. 1 BGB in gewissen Fällen sittenwidrig und die Ausübung des Wahlrechts deshalb unwirksam ist171. § 138 Abs. 1 BGB kann unmittelbare Anwendung nur auf Rechtsgeschäfte des Privatrechts finden172. Bei der Wahl des Veranlagungswahlrechts handelt es sich jedoch um ein steuerrechtliches Gestaltungsrecht173, mithin also um eine öffentlich-rechtliche Willenserklärung. Auch auf öffentlich-rechtliche Willenserklärungen von Privatpersonen ist § 138 Abs. 1 BGB – zumindest sinngemäß174 – anwendbar175. Öffentlich-rechtliche Willenserklärungen von Privatpersonen, die gegen die guten Sitten verstoßen, sind somit nichtig176. Dass diese vorliegend dem Finanzamt gegenüber abzugeben ist (§ 26 Abs. 2 S. 3 EStG), hindert den Ehepartner nicht, die Sittenwidrigkeit als Dritter geltend zu machen177. Das Verlangen nach getrennter Veranlagung ist jedoch nur dann sittenwidrig, wenn die Ausübung des Veranlagungswahlrechts gegen das An-

167

Looschelders/Olzen, in: Staudinger13N 2005, § 242 Rn. 339; Roth, in: MüKo5, § 242 Rn. 110. Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 12. 169 So ausdrücklich: Rohn, S. 109. 170 Im Ergebnis ebenso: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435) jedoch mit rein einzelfallbezogener Argumentation. – Auf § 242 BGB in Verbindung mit § 1353 BGB stellt ab: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.36. 171 Wegen § 26 Abs. 3 EStG könnte dann eine Zusammenveranlagung erfolgen. Da § 138 Abs. 1 BGB jedoch nur die Nichtigkeit von Rechtsgeschäften und keine Verpflichtung zu rechtsgeschäftlichem Handeln normiert (vgl. dazu: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435), das jedoch auf diese Möglichkeit über die Fiktion des § 26 Abs. 3 EStG nicht eingeht), kann auf diese Weise nicht die besondere Veranlagung nach § 26 c EStG erreicht werden. 172 Armbrüster, in: MüKo5, § 138 Rn. 9. 173 Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 80. 174 Str., ob eine Anwendung unmittelbar, im Wege der Analogie oder aufgrund allgemeiner Rechtsgrundsätze erfolgt, vgl. ausführlich dazu: Middel, S. 69 ff. – mit weiteren Nachweisen (auch auf die Gegenansicht, die eine Anwendung ablehnt oder nur sehr eingeschränkt annimmt, vgl. a. a. O., S. 58 ff.). 175 Vgl. auch: Middel, S. 87; Gurlit, in: Erichsen/Ehlers, § 27 I Rn. 8. 176 So ausdrücklich: RG v. 13.11.1931 – III 374/30, RGZ 134, 162 (167); zustimmend: Hefermehl, in: Soergel13, § 138 Rn. 17. 177 Armbrüster, in: MüKo5, § 138 Rn. 155. 168

102

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

standsgefühl aller billig und gerecht Denkenden verstößt178. Aufgrund der starren Rechtsfolge (zwingende Nichtigkeit) ist der Vorwurf der Sittenwidrigkeit auf Fälle gesteigerter Rechtswidrigkeit zu beschränken179. Zur Feststellung eines Sittenverstoßes sind letztlich immer Einzelfallbetrachtungen erforderlich. Die Tatsache, dass der Ehegatte lediglich eine ihm vom Gesetz eingeräumte Möglichkeit in Anspruch nimmt, spricht jedoch regelmäßig gegen die Annahme der Sittenwidrigkeit. Ebenso, wenn der Ehegatte – wie im Normalfall – durch die getrennte Veranlagung (zumeist finanzielle) Vorteile erlangt. Allein eine eventuell vorhandene verwerfliche Gesinnung kann die Sittenwidrigkeit in der Regel nicht begründen180. Danach ist § 138 Abs. 1 BGB ebenfalls nicht geeignet, die Zusammenveranlagung zu ermöglichen. Nicht herhalten für eine Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung kann auch § 1359 BGB, da diese Vorschrift allein einen Haftungsmaßstab normiert181, nicht jedoch eine eigenständige Anspruchsgrundlage darstellt182. Denkbar erscheint es schließlich, die Abgabe oder das Unterlassen einer bestimmten Erklärung als Schadensersatz aus § 826 BGB (in Verbindung mit § 249 Abs. 1 BGB) herzuleiten183. Doch selbst wenn und soweit man den Schadensersatzanspruch aus § 826 BGB (ausnahmsweise) im Familienrecht anwenden wollte184, wird in den meisten Fällen eine vorsätzliche sittenwidrige Schädigung nicht vorliegen185. In Betracht kommt zudem, die zivilrechtliche Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung aus den unterhaltsrechtlichen Verpflichtungen der Ehegatten untereinander herzuleiten186. Dabei handle es sich – solange eine häusliche Gemeinschaft besteht – bei der Mitwirkung an der Zusammenveranlagung um eine Art des ehelichen Unterhalts gemäß §§ 1360, 1360 a Abs. 2 BGB187. Bei Getrenntleben soll sich diese Verpflichtung daraus ergeben, dass auch der dann noch zu zahlende Unterhalt (nun gemäß § 1361 BGB) wesentlich vom Gedanken der ehe-

178 Sack, in: Staudinger13N 2003, § 138 Rn. 13; Armbrüster, in: MüKo5, § 138 Rn. 14 – jeweils m. w. N. 179 Vgl. auch Sack, in: Staudinger13N 2003, § 138 Rn. 34. 180 Armbrüster, in: MüKo5, § 138 Rn. 38. 181 Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1359 Rn. 3. 182 Ebenso: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435). 183 Gleiches gilt für einen Schadensersatzanspruch aus § 823 Abs. 1 BGB. Ein solcher besteht jedoch – wenn überhaupt – nur auf Grundlage eines absoluten Rechts. Als solches kommt vorliegend vor allem § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB in Betracht. In diesem Falle kann die Mitwirkungspflicht an sich jedoch auch ohne einen Rückgriff auf § 823 Abs. 1 BGB hergeleitet werden. 184 Vgl. dazu noch unten Zweites Kapitel C. II. 6. a)bb). 185 So auch das OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435), jedoch mit nur schwer zu verallgemeinernden Argumenten. 186 Ausführlich dazu: Felder, S. 24 ff. 187 Felder, S. 25.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

103

lichen Solidarität geprägt sei188. Ausreichend sei in beiden Fällen allein das Unterhaltsverhältnis. Sollte die Unterhaltspflicht im Einzelfall – etwa gemäß § 1579 BGB (gegebenenfalls in Verbindung mit § 1361 Abs. 3 BGB) – verringert oder ausgeschlossen sein, so ändere dies nichts an der Zusammenveranlagungspflicht189. Nach einer Scheidung bestehe eine Zusammenveranlagungspflicht dahingegen nur insoweit, als tatsächlich Unterhalt geleistet wird190. Für eine Herleitung der Zustimmungspflicht aus dem Unterhaltsrecht spreche, dass durch einen Rückgriff auf die Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB das eheliche Vermögensrecht – dessen bedeutsamsten Teil das Unterhaltsrecht darstelle – nicht umgangen werden dürfe191. Ferner regle § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB in erster Linie die persönliche Eheführung und sei deshalb viel weniger als das Unterhaltsrecht von den Interessensgegensätzen der Ehegatten untereinander geprägt192. Außerdem stoße § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB an seine zeitliche Grenze193. Auch zeige der Güterstand der Gütertrennung (§ 1414 BGB), dass die Ehe nicht unbedingt auch in vermögensrechtlicher Hinsicht eine rein solidarisch geprägte Gemeinschaft sei194. Schließlich sei die Zustimmung zur Zusammenveranlagung mit der zum begrenzten Realsplitting insoweit vergleichbar, als diese wie die Zustimmung zum begrenzten Realsplitting ihre dogmatische Grundlage gleichermaßen im Unterhaltsrecht haben müsste195. In der Rechtsprechung wird ein Rückgriff auf das Unterhaltsrecht – soweit ein solcher überhaupt erwogen wird – allgemein abgelehnt196. Allein die Tatsache, dass eine bei Zusammenveranlagung entstehende geringere Steuerschuld auch Auswirkungen auf die Höhe des Unterhalts hat, vermag die Mitwirkungspflicht noch nicht zu einer unterhaltsrechtlichen (Neben-)Pflicht zu machen197. Dann wird aber auch die Subsidiarität der Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht ausgelöst. 188 Felder, S. 29 ff. – unter Hinweis darauf, dass in besonderen Situationen die Verpflichtung ausnahmsweise wegen Unzumutbarkeit entfallen könne. 189 Felder, S. 33. 190 Felder, S. 36 ff. – wiederum jedoch unter dem Vorbehalt der Zumutbarkeit, deren Grenze aufgrund der nicht mehr bestehenden Ehe tiefer liegt. 191 Felder, S. 7 ff., 13, 20. – Außerdem unter Hinweis darauf, dass die Herleitung vermögensrechtliche Pflichten aus der ehelichen Generalklausel zweifelhaft sei, a. a. O., S. 5 – m. w. N. 192 Felder, S. 14 f. 193 Felder, S. 15 ff. 194 Felder, S. 19 f. 195 Felder, S. 10, 12 ff. 196 Vgl.: OLG Hamburg v. 4.3.1982 – 15 UFH 2/82, FamRZ 1982, 507 (507); OLG München v. 4.3.1983 – 26 AR 1/83, FamRZ 1983, 614 (615); OLG Hamm v. 10.5.1983 – 3 UF 9/83, FamRZ 1983, 937 (938); OLG Düsseldorf v. 2.5.1984 – 2 WF 76/84, FamRZ 1984, 805 (805 f.); BayObLG v. 2.4.1985 – Allg. Reg. 16/85, FamRZ 1985, 947 (948) – jeweils im Rahmen von Zuständigkeitsstreitigkeiten bezüglich der Frage, ob eine eheliche Unterhaltssache gemäß § 23 b Abs. 1 Nr. 6 GVG vorliegt. 197 OLG Hamburg v. 4.3.1982 – 15 UFH 2/82, FamRZ 1982, 507; OLG München v. 4.3.1983 – 26 AR 1/83, FamRZ 1983, 614 (615); BayObLG v. 2.4.1985 – Allg. Reg. 16/85, FamRZ 1985, 947 (949).

104

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Vielmehr kommt diese gerade deshalb zum Tragen, weil unterhaltsrechtliche Bezüge fehlen. Auch im vermögensrechtlichen Bereich kann auf einen Rückgriff auf § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht verzichtet werden – und sei es nur, weil eine trennscharfe Abgrenzung der persönlichen und vermögensrechtlichen Angelegenheiten der Ehegatten nicht möglich ist198. Sogar bei einer Herleitung aus dem Unterhaltsrecht kann auf den Grundsatz des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht verzichtet werden, da dieser immer wieder als Grundlage und Konkretisierung für die Verantwortung der Eheleute füreinander herangezogen werden muss199. Eine unterschiedliche Behandlung im Vergleich mit dem begrenzten Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ist schließlich dadurch gerechtfertigt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich von „Unterhaltsleistungen“ spricht200. Vermag somit also auch eine Herleitung der Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung aus den unterhaltsrechtlichen Bestimmungen nicht zu überzeugen, so bleibt lediglich noch ein Rückgriff auf die eherechtliche Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB.

II. Die familienrechtliche Verpflichtung zur Mitwirkung aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB Abgesehen von einer vertraglichen Vereinbarung kann sich eine familienrechtliche Verpflichtung der Ehegatten zur Mitwirkung an der steuerlichen Veranlagung mithin nur aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ergeben.

1. Herleitung/Begründung Als eherechtliche Generalklausel kommt § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB auch eine pflichtenbegründende Funktion zu201. Dabei ist mittlerweile unstreitig, dass § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB auch im vermögensrechtlichen Bereich Anwendung finden kann202. Aus der Verpflichtung zur ehelichen Gemeinschaft folgt somit auch die Pflicht zur gemeinschaftlichen Wirtschaftsführung203. Für beide Ehegatten ergibt

198

Gernhuber/Coester-Waltjen, § 19 II Rn. 6 (S. 151). Vgl. Felder, S. 26, 30. 200 OLG Düsseldorf v. 2.5.1984 – 2 WF 76/84, FamRZ 1984, 805 (806). 201 Gernhuber/Coester-Waltjen, § 18 IV Rn. 41 (S. 143). 202 Giesen, JR 1983, 89 (93); Walz, StVj 1993, 46 (58); Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 88; Gernhuber/Coester-Waltjen, § 19 II Rn. 6 (S. 150); Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 28; Rohn, S. 111; Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 26; Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (385); Tiedtke, FamRZ 1976, 686 (687); Tiedtke, FPR 2003, 400 (401); a. A.: Wägenbaur, FamRZ 1958, 398 (400); Dölle, § 35 V (S. 421); LG Hechingen v. 3.4.1990 – 3 T 21/90, FamRZ 1990, 1127 (1127). 203 Rohn, S. 120. 199

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

105

sich daraus die Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen Teils – soweit möglich – zu mindern204. Sie sind deshalb verpflichtet, der steuerlichen Zusammenveranlagung zuzustimmen, wenn sich dadurch die Steuerschuld insgesamt verringert und der Ehegatte selbst keiner höheren steuerlichen Belastung ausgesetzt wird (oder ihm etwaige Nachteile vom anderen Ehegatten ersetzt werden)205.

204 Vgl. BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40); OLG Köln v. 30.5.1989 – 3 U 36/89, FamRZ 1989, 1174 (1174); Rohn, S. 122 ff.; Butz-Seidl, FuR 1996, 108 (111); Heinke, Streit 1988, 143 (143); Wever, Rn. 794. 205 Grundlegend: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40), mit grundsätzlich zustimmenden Anmerkungen: Osthövener, NJW 1977, 1448 und Dolle, NJW 1977, 2266; seitdem ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs: BGH v. 4.11.1987 – IV b ZR 83/86, FamRZ 1988, 143 (143); BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1025); BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1455); BGH v. 3.11.2004 – XII ZR 128/02, FamRZ 2005, 182 (183); ebenso ständige Rechtsprechung der Instanzgerichte, vgl. nur: OLG Hamburg v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581); OLG Koblenz v. 9.11.1978 – 5 U 670/77, DB 1979, 785 (785); OLG Köln v. 30.5.1989 – 3 U 36/89, FamRZ 1989, 1174 (1174); OLG Düsseldorf v. 25.7.1989 – 1 UF 232/88, FamRZ 1990, 160 (160); OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (292); OLG Stuttgart v. 28.7.1992 – 12 U 31/92, FamRZ 1993, 191 (192); OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (807); OLG Hamm v. 11.5.1993 – 29 M 162/91, FamRZ 1994, 893 (893); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (241); OLG Oldenburg v. 30.4.2002 – 12 UF 6/02, FuR 2002, 380 (381); OLG Frankfurt/Main v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, FamRZ 2004, 877 (877 f.); OLG Bremen v. 3.12.2004 – 4 UF 67/04, NJW-RR 2005, 444 (444); LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1070 f.); LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); LG Fulda v. 11.1.1989 – 2 S 101/88, FamRZ 1989, 1174 (1174); LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); LG Hechingen v. 3.4.1990 – 3 T 21/90, FamRZ 1990, 1127 (1127); LG Berlin v. 15.10.1991 – 53 S 395/90, FamRZ 1992, 436 (437); LG Aachen v. 19.6.1998 – 5 S 55/98, FamRZ 1999, 381 (382); AG Konstanz v. 11.7.2002 – 11 C 131/02, FamRZ 2003, 762 (762); AG Tübingen v. 7.2.2003 – 9 C 1267/02, FamRZ 2004, 104 (105); bereits vor der Grundsatzentscheidung des Bundesgerichtshofs in diese Richtung: OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (334); LG Zweibrücken v. 30.9.1975 – 3 S 85/75, MDR 1976, 144 (145), das jedoch – zu weitgehend – eine Verpflichtung schon dann angenommen hatte, wenn die steuerliche Gesamtbelastung der Eheleute am geringsten ist; dagegen noch anderer Ansicht: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435). Zustimmend die Literatur, vgl.: Kalthoener/Büttner, NJW 1992, 2996 (3001); Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 29; Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 26; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 93; Grandel, in: juris PraxisKommentar, § 1353 Rn. 15; Müller/Traxel, Rn. 40; Pfeifer-Engelbach, S. 132; Rohn, S. 109 ff. (mit ausführlicher Begründung, insbes. S. 119 ff.); Bergschneider, S. 287 f.; Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S. 657; Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (686 f.); Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (385 f.); Tiedtke, FPR 2003, 400 (401 f.); Sauer, FamRZ 1969, 458 (458 f.); Walz, StVj 1993, 46 (58); Günther, GStB 2004, 173 (174); Sanders, FF 2005, 12 (16); Arens, FF 2005, 60 (61); Giesen, JR 1983, 89 (93); Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 19; Kalthoener/Büttner/Niepmann, Rn. 865; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 297; Schulenburg, FR 2007, 127 (129); Wever, Rn. 794; Mehdorn, S. 58; Dostmann, Rn. 58 ff., der jedoch Bedenken hinsichtlich einer zu weitgehenden Bejahung dieser Verpflichtung äußert (Dostmann, Rn. 58, 65); a. A.: Lange-Klein, in: AK-BGB, § 1353 Rn. 11 (ohne jegliche Begründung); Struck, StVj 1993, 351 (354: „Entscheidung des Bundesgerichtshofs (…) ist (grund-) falsch.“); kritisch auch: Finger, S. 109 f., Anm. 21 (S. 129).

106

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Diese Verpflichtung besteht auch, wenn die Ehegatten getrennt leben206 und bleibt sogar nach einer Scheidung als Nachwirkung der Ehe bestehen207.

2. Voraussetzungen der Mitwirkungspflicht aus § 1353 BGB Voraussetzungen der familienrechtlichen Verpflichtung zur Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung sind demnach vor allem, dass die Gesamtbelastung des Ehepaares gegenüber einer getrennten Veranlagung geringer ist und dem Mitwirkungsverpflichteten durch die Zusammenveranlagung keine Nachteile entstehen beziehungsweise ihm daraus resultierende Nachteile von seinem Ehepartner ausgeglichen werden.

a) Keine vorrangigen Vereinbarungen Ein Rückgriff auf die sich aus der Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ergebende Mitwirkungspflicht ist nur möglich, soweit die Eheleute keine vertraglichen Vereinbarungen getroffen haben208. 206 So ausdrücklich: OLG Düsseldorf v. 25.7.1989 – 1 UF 232/88, FamRZ 1990, 160 (160); OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (292); LG Berlin v. 15.10.1991 – 53 S 395/90, FamRZ 1992, 436 (437); zustimmend: Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 29; Hübner/ Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 93; Kalthoener/Büttner/Niepmann, Rn. 865; Sanders, FF 2005, 12 (16); Wever, Rn. 794; Rohn, S. 143 ff., der zutreffend darauf hinweist, dass das auch gelte, wenn die Trennung erst in dem Veranlagungszeitraum erfolge, in dem die Zusammenveranlagung erfolgen soll, da auch dann aufgrund der immer noch bestehenden Unterhaltspflichten (§ 1361 BGB) eine eheliche Wirtschaftsgemeinschaft besteht. 207 Grundlegend: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40); zustimmend: BGH v. 4.11.1987 – IV b ZR 83/86, FamRZ 1988, 143 (143); BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1025); OLG Düsseldorf v. 25.7.1989 – 1 UF 232/88, FamRZ 1990, 160 (160); OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (292); OLG Hamm v. 11.5.1993 – 29 M 162/91, FamRZ 1994, 893 (893); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (242); OLG Koblenz v. 9.11.1978 – 5 U 670/77, DB 1979, 785 (785); LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); ebenso: Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 93; Liebelt, FamRZ 1993, 626 (634); Giesen, JR 1983, 89 (93); Tiedtke, FPR 2003, 400 (405); Kanzler, BBV 2004, 23 (24); Sanders, FF 2005, 12 (16); Wever, Rn. 794; Schöppe-Fredenburg, in: FA-FamR, 13. Kapitel, Rn. 160; ähnlich: Rohn, S. 145 ff., der jedoch zutreffend darauf hinweist, dass in aller Regel ein Rückgriff auf die „Nachwirkungen der Ehe“ gar nicht erforderlich ist, da die Ehegatten regelmäßig in dem Veranlagungszeitraum, für den die Mitwirkung begehrt wird, noch durchgängig verheiratet gewesen sein werden. Allein durch die Scheidung könne der dann bereits entstandene Anspruch aber nicht wieder entfallen. Lediglich, wenn die Ehegatten in dem Veranlagungszeitraum geschieden werden, für den sie die Zusammenveranlagung begehren, sei darauf abzustellen, ob nach der Ehescheidung aufgrund Unterhaltspflichten noch eine Wirtschaftsgemeinschaft besteht (S. 146 ff.). 208 BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1456); zustimmend dazu die Urteilsanmerkung von Wever, FamRZ 2003, 1457 (1458); OLG Frankfurt/Main v. 28.11.2005 –

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

107

b) Geringere Gesamtbelastung beider Eheleute Die Zusammenveranlagung der Eheleute (§ 26 b EStG) muss zunächst zu einer geringeren Gesamtbelastung der Eheleute führen209. Fraglich ist dabei, ob es Aufgabe der Zivilgerichte ist, das Vorliegen der für eine Zusammenveranlagung erforderlichen Voraussetzungen (insbesondere nach § 26 Abs. 1 S. 1 EStG) zu überprüfen210. Mit der familienrechtlichen Verpflichtung, die finanziellen Nachteile des Ehepartners möglichst gering zu halten, sei es nicht vereinbar, dass dem Ehepartner die Möglichkeit genommen werde, von den Finanzbehörden und -gerichten klären zu lassen, ob eine Zusammenveranlagung in Betracht komme211. Schließlich werde auch im Rahmen des begrenzten Realsplittings nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine familienrechtliche Zustimmungspflicht angenommen, wenn noch Streit über die einkommensteuerlichen Voraussetzungen besteht212. Die Gegenansicht weist hingegen darauf hin, dass diese Fragen ohne Weiteres auch von den Zivilgerichten überprüft werden könnten, da es sich lediglich um die Aufklärung des tatsächlichen Sachverhalts handele und nicht um komplizierte steuerrechtliche Erwägungen213. Trotzdem erscheint es fraglich, diese doch grund19 W 52/05, FuR 2006, 134 (135); dagegen zumindest missverständlich: Spieker, FamRZ 2004, 174 (174 f.), der sich mit einer eventuellen Subsidiarität des Anspruchs aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht auseinandersetzt, gleichwohl vom Bundesgerichtshof verlangt, einen solchen zu prüfen, ohne ggf. vorrangige vertragliche Anspruchsgrundlagen (etwa solche aus dem Gesellschaftsrecht) ausgeschlossen zu haben. 209 Grundlegend: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40) – vgl. auch die Nachweise oben in Zweites Kapitel Fn. 205. 210 Dagegen: BGH v. 3.11.2004 – XII ZR 128/02, FamRZ 2005, 182 (183) – mit zustimmender Anmerkung von Arens, FF 2005, 60 (61 f.); ebenso schon: OLG Oldenburg v. 30.4.2002 – 12 UF 6/02, FuR 2002, 380 (381) als Vorinstanz; zustimmend: Kleffmann, FuR 2003, 212 (214); Wever, Rn. 795; ebenfalls für die Mitwirkung zum Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG: BGH v. 29.4.1998 – XII ZR 266/96, FamRZ 1998, 953 (954), m. w. N.; dafür: OLG Hamm v. 11.5.1993 – 29 M 162/91, FamRZ 1994, 893 (893); zustimmend: Linderer, in: Heiß/ Born, Kapitel 42 Rn. 24; Schöppe-Fredenburg, in: FA-FamR, 13. Kapitel, Rn. 182 – beide jedoch ohne nähere Begründung; Meyer, FamRZ 2005, 184 (185). 211 BGH v. 3.11.2004 – XII ZR 128/02, FamRZ 2005, 182 (183); Schulenburg, FR 2007, 127 (128 f.). 212 Arens, FF 2005, 60 (61 f.). 213 Meyer, FamRZ 2005, 184 (185) – nicht überzeugend ist hingegen Meyers Argument, der mitwirkungsverpflichtete Ehegatte würde ansonsten zu einer Steuerstraftat (§ 370 Abs. 1 AO) gedrängt. Wie er zutreffend darlegt, kann der so verpflichtete Ehegatte lediglich den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllen (ein vorsätzliches Handeln wird man ihm dagegen keinesfalls unterstellen können, wenn er gerichtlich zur Abgabe dieser Erklärung gezwungen wird); eine Schutzbedürftigkeit des Einzelnen vor der Verwirklichung lediglich des objektiven Tatbestandes einer Strafnorm ist nicht anzuerkennen, da er dadurch nicht in rechtlich erheblicher Weise tangiert wird. Außerdem bleibt – worauf auch Meyer zu Recht hinweist (a. a. O., S. 185) – immer noch die Möglichkeit, eine abweichende Ansicht bezüglich der Voraussetzungen des § 26 EStG den Finanzbehörden darzulegen.

108

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

sätzlich steuerrechtlichen Probleme214 den Zivilgerichten zu überlassen. Schließlich hätte eine solche Entscheidung für ein späteres Steuerverfahren auch keine Bindungswirkung215. Dann ist es aber nur folgerichtig, wenn solche Fragen von den Finanzbehörden und -gerichten beurteilt werden. Es reicht demnach für das Bestehen einer Mitwirkungsverpflichtung aus, wenn zumindest zweifelhaft ist, ob eine Zusammenveranlagung möglich ist216.

c) Keine Nachteile des Mitwirkungsverpflichteten beziehungsweise Nachteilsausgleich Dem Mitwirkungsverpflichteten dürfen durch die Zusammenveranlagung im Vergleich zu einer getrennten Veranlagung keine Nachteile entstehen. Er darf also durch diese insbesondere keiner zusätzlichen finanziellen (vor allem steuerlichen) Belastung ausgesetzt werden.217 Soweit sich für den Verpflichteten finanzielle Nachteile aus der Zusammenveranlagung ergeben, muss sich sein Ehepartner bereit erklären, ihm diese ausgleichen218. Durch eine solche Freistellungserklärung erhält der Verpflichtete einen

214 Insbesondere auch deshalb, weil im Steuerrecht durchaus andere Beurteilungen geboten sein können, vgl. z. B. zum „Getrenntleben“, oben Erstes Kapitel Fn. 52. 215 OLG Oldenburg v. 30.4.2002 – 12 UF 6/02, FamRZ 2002, 380 (381). 216 Sollte eine Zusammenveranlagung nicht einmal möglich erscheinen, so kommt ein Ausschluss des Mitwirkungsanspruchs wegen schikanösen Verhaltens in Betracht, vgl. dazu unten Zweites Kapitel C. II. 2. e). 217 Grundlegend: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40) – vgl. auch die Nachweise oben in Zweites Kapitel Fn. 205. 218 LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); OLG Düsseldorf v. 25.7.1989 – 1 UF 232/88, FamRZ 1990, 160 (161); OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (293); LG Fulda v. 11.1.1989 – 2 S 101/88, FamRZ 1989, 1174 (1174); OLG Stuttgart v. 28.7.1992 – 12 U 31/92, FamRZ 1993, 191 (192); OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (807); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (242); LG Gießen v. 23.2.2000 – 1 S 375/99, FamRZ 2001, 97 (97); BGH v. 23.5.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1454); BGH v. 3.11.2004 – XII ZR 128/02, FamRZ 2005, 1182 (1183); vgl. auch die ständige Rechtsprechung zur Zustimmung zum Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG: BGH v. 23.3.1983 – IV b ZR 369/81, FamRZ 1983, 576 (576); BGH v. 26.9.1984 – IV b ZR 30/83, FamRZ 1984, 1211 (1211); BGH v. 9.10.1985 – IV b 39/84, FamRZ 1985, 1232 (1232). Vgl. auch aus der Lit.: Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 29; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 93 – jeweils m. w. N.; Tiedtke, FPR 2003, 400 (402/403); kritisch: Arens, StB 1986, 326 (327 f.), weil eine wirkungsvolle Absicherung des Nachteilsausgleichs nicht möglich sei (insbesondere, wenn die Höhe des Ausgleichsanspruch noch gar nicht feststehe) und somit das Insolvenzrisiko dem zustimmungsverpflichteten Ehegatten aufgezwungen werde; in diese Richtung auch: LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1071) – zur Notwendigkeit von Sicherheiten und den damit zusammenhängenden Fragen vgl. unten Zweites Kapitel C. II. 2. c)bb).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

109

vertraglichen Anspruch auf Nachteilsausgleich219. Als dogmatische Grundlage für diese Einschränkung kann auf § 1353 Abs. 2 Alt. 1 BGB zurückgegriffen werden220, der einen Anspruch aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ausschließt, wenn seine Ausübung rechtsmissbräuchlich ist. aa) Mögliche Nachteile des Verpflichteten Zunächst soll betrachtet werden, welche Nachteile sich für einen Ehegatten aus der Zusammenveranlagung ergeben können221. (1) Höhere Steuer/Belastung In Betracht kommt vor allem eine höhere steuerliche Belastung. Dabei gilt es zunächst auch hier die Möglichkeit jedes Ehegatten zu beachten, gemäß §§ 268 ff. AO die Vollstreckung seiner Steuerschuld auf den Betrag zu beschränken, der sich bei getrennter Veranlagung ergäbe222. Da § 276 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 6 AO von den Ehegatten im Rahmen des Lohnsteuerabzugs entrichtete Zahlungen in die Aufteilung miteinbezieht223, ist regelmäßig eine Inanspruchnahme der gesamtschuldnerisch haftenden Ehegatten über den Betrag, für den sie bei getrennter Veranlagung haften würden, ausgeschlossen. Überwiegend wird deshalb angenommen, dass sich allein aus der im Falle der Zusammenveranlagung bestehenden gesamtschuldnerischen Haftung (§ 44 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 26 b EStG) kein Nachteil ergibt224. 219 Dieser vertragliche Anspruch ist strikt zu trennen von etwaigen gesetzlichen Ausgleichsansprüchen, die im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bestehen können (zu solchen noch ausführlich unten, vgl. Drittes Kapitel C.). Insbesondere kann der vertragliche Freistellungsanspruch einen weitergehenderen Umfang haben als die gesetzlichen Ansprüche; vgl. nur OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (293). 220 Vgl. dazu ausführlich: Rohn, S. 129 ff.; dagegen verzichtet der Bundesgerichtshof darauf, eine Grundlage für diese Einschränkungen zu benennen, vgl. nur BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (38 ff.). 221 Ausführlich dazu: Tiedtke, FPR 2003, 400 (402 ff.); Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (687 ff.). 222 Vgl. schon oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(aa). 223 Dazu: Kruse, in: Tipke/Kruse, § 276 AO Rn. 4; Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 276 AO Rn. 10. 224 Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (687); Tiedtke, FPR 2003, 400 (402); Arens, StB 1986, 326 (327); Sanders, FF 2005, 12 (16); Rohn, S. 134, der zutreffend darauf hinweist, dass die Obliegenheit der Antragstellung in diesem Fall zumutbar ist; HansOLG Hamburg v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581). – Dass diese Feststellung allgemeingültig ist, muss jedoch bezweifelt werden. Können die Vorauszahlungen nicht in die Aufteilung mit einbezogen werden (zum Beispiel, weil es keine Steuerabzugsbeträge im Sinne von § 276 Abs. 3 AO sind), so muss ein Ehepartner eventuell einen Anteil an der rückständigen Steuer tragen, obwohl er bereits höhere Vorauszahlungen erbracht hat als er bei getrennter Veranlagung hätte Steuern zahlen müssen; einen solchen Fall hat wohl Schulenburg, FR 2007, 127 (131), seinem Beispiel zugrunde gelegt, auch wenn er auf § 276 Abs. 3 AO nicht näher eingeht.

110

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Soweit es sich jedoch nicht um noch rückständige Steuerzahlungen im Sinne der §§ 268, 273, 274 AO handelt, können Nachteile dadurch entstehen, dass im Falle einer Zusammenveranlagung die Steuerzahlungen im Außenverhältnis gegenüber dem Finanzamt eventuell nicht der materiellen Verpflichtung der Ehegatten im Innenverhältnis entsprechen. Dazu kommt es beispielsweise, wenn ein Ehegatte Vorauszahlungen leistet, die er bei der Zusammenveranlagung – im Unterscheid zu einer getrennten Veranlagung – nicht erstattet bekommt, weil sie mit der Steuerschuld seines zusammenveranlagten Ehepartners verrechnet werden225. Handelt es sich jedoch um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerschuld im Rahmen des Lohnsteuerabzugs und trägt ein Ehegatte aufgrund der Wahl der Steuerklassen III und V eine größere Last als er bei einer Wahl der Steuerklassen IV/IV zu tragen hätte, kann ein Nachteilsausgleich für Zahlungen während des Zusammenlebens nicht verlangt werden226.

(a) Verlust einer Chance auf Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 2 EStG Ob ein ausgleichspflichtiger Nachteil227 vorliegt, ist weiterhin problematisch, wenn einem Ehegatten in dem Veranlagungszeitraum, für den er auf Zusammen225 Hier helfen auch die §§ 268 ff. AO nicht weiter, da eine Überzahlung bereits erfolgt ist. – Zutreffend weist Schulenburg, FR 2007, 127 (130 f.) darauf hin, dass sich der Nachteil zusammensetzt aus dem Vor- beziehungsweise Nachteil, der bei der getrennten Veranlagung bestünde und durch die Wahl der Zusammenveranlagung verloren geht und dem Vor- beziehungsweise Nachteil, der sich bei Zusammenveranlagung ergibt. 226 Nach gefestigter Rechtsprechung sind die aus der Wahl der Steuerklasse V resultierenden Mehrleistungen nicht ausgleichspflichtig, weil während des Zusammenlebens ein Rückforderungswille gefehlt habe, vgl. BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1026); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (242); OLG Karlsruhe v. 28.9.1990 – 10 U 154/90, FamRZ 1991, 441 (441); AG Tübingen v. 7.2.2003 – 9 C 1267/02, FamRZ 2004, 104 (105); AG Konstanz v. 11.7.2002 – 11 C 131/02, FamRZ 2003, 761 (762); zustimmend: Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 20 f; Wever, Rn. 791. In der Wahl der Steuerklassen soll eine Vereinbarung über die Aufteilung der Steuerschulden zu sehen sein, vgl. dazu noch ausführlich unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(aa). – Besteht aber eine solche vertragliche Vereinbarung zwischen den Eheleuten, so wäre die aus der Wahl der Steuerklasse V resultierende Mehrbelastung auch im Falle der getrennten Veranlagung von dem betroffenen Ehegatten zu tragen. Mithin stellt diese Mehrbelastung dann aber keinen Nachteil dar, der aus der Zusammenveranlagung resultiert, sondern aus der Wahl der Steuerklassen. In diese Richtung auch: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.43 ff., der jedoch darin (auch) eine Grundlage für die Zustimmung zur Zusammenveranlagung zu sehen scheint (vgl. dagegen jedoch bereits oben Zweites Kapitel C. I. 1. – Zweites Kapitel Fn. 162); dagegen: Schulenburg, FR 2007, 127 (132), der der Ansicht ist, dass sich aus der Wahl der Steuerklassen kein fehlender Rückforderungswille entnehmen lasse. 227 An dieser Stelle kann es zunächst nur um die Frage gehen, ob ein solcher Nachteil im Rahmen der familienrechtlichen Pflicht zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ausgleichspflichtig ist. Davon strikt zu trennen ist hingegen die Frage, ob (und nach welchen Maßstäben) für das Einbringen von negativen Einkünften oder eines Ver-

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

111

veranlagung in Anspruch genommen wird, zwar keine steuerlichen Nachteile entstehen, ihm aber die Chance genommen wird, seine im betreffenden Veranlagungszeitraum erzielten Verluste in spätere Veranlagungszeiträume vorzutragen und dort steuermindernd abzuziehen. Eine solche Situation tritt ein, wenn bei Zusammenveranlagung die Verluste des betroffenen Ehegatten die Gewinne seines Ehepartners (gegebenenfalls in Verbindung mit § 10 d Abs. 1 EStG) mindern, im Falle einer getrennten Veranlagung ihm diese Verluste jedoch im Wege des Verlustvortrags gemäß § 10 d Abs. 2 EStG noch in den folgenden Veranlagungszeiträumen zur Verfügung stehen würden228. Unproblematisch sind zunächst die Fälle, in denen sich aufgrund des bei getrennter Veranlagung möglichen Verlustvortrags (§ 10 d Abs. 2 EStG) schon eine geringere Gesamtbelastung beider Eheleute ergibt, als wenn bei Zusammenveranlagung durch die Verluste die Gewinne des Ehepartners im aktuellen oder in den vorangegangenen (vergleiche § 10 d Abs. 1 EStG) Veranlagungszeiträumen ausgeglichen würden229. Es fehlt dann bereits die für eine Mitwirkungsverpflichtung erforderliche erste Voraussetzung, dass nämlich durch die Zusammenveranlagung eine geringere Gesamtbelastung beider Eheleute eintritt230. Dagegen wird es im Regelfall durch die Zusammenveranlagung auch unter Berücksichtigung von § 10 d EStG zu einer geringeren Gesamtbelastung beider Eheleute kommen. Lediglich die erlittenen Verluste des einen Ehegatten werden „aufgebraucht“ und stehen ihm in späteren Veranlagungszeiträumen nicht mehr zur Verfügung. In diesem „Aufbrauchen“ der Verluste könnte ein Nachteil des Ehepartners liegen, der den Verlust erlitten hat231. Zum Abzug berechtigt ist nämlich grundsätzlustabzugs gemäß § 10 d EStG im Rahmen eines internen Steuerausgleichs der zusammenveranlagten Eheleute eine Ausgleichspflicht besteht (vgl. OLG Düsseldorf v. 25.6.1992 – 10 U 6/92, NJW-RR 1992, 1476). Bei dieser später noch zu erörternden Frage (vgl. ausführlich Drittes Kapitel C. III. insbes. Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2)(c) und Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb) (2)(d)) wird es dann darum gehen, ob – unabhängig von einer gegebenenfalls aufgrund § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB erreichten vertraglichen Freistellungserklärung – eine Ausgleichung für das Einbringen von Verlusten in die Zusammenveranlagung auf gesetzlicher Grundlage (z. B. § 426 BGB oder §§ 812 ff. BGB) zu erfolgen hat; vgl. zu dieser Unterscheidung auch: Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 93. 228 Vgl. auch Wever, FamRZ 2004, 879 (879); so auch der Fall des OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, BB 1994, 1409 (1409 f.). 229 So z. B. wenn in den späteren Veranlagungszeiträumen von dem die Verluste erlitten habenden Ehegatten ein (wesentlich) höheres Einkommen erzielt wurde als im Fall der Zusammenveranlagung von seinem Ehepartner im Veranlagungszeitraum, in dem die Verluste erzielt wurden. Aufgrund des mit dem höheren Einkommen verbundenen höheren Steuersatzes fällt dann auch die Steuerersparnis höher aus – so lag z. B. auch der dem Urteil des OLG Stuttgart v. 28.7.1992 – 12 U 31/92, FamRZ 1993, 191 zugrunde liegende Fall. 230 Vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 2. b); so wohl auch: Kaufmann, INF 1994, 449 (453). 231 So: OLG Frankfurt/Main v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, FamRZ 2004, 877 (878); Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763 ff.); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (635 f.); Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (361); wohl auch: OLG Düsseldorf v.

112

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

lich der Ehegatte, der den Verlust gemacht hat232. Er müsste dann – zumindest nicht ohne Ausgleich – nicht hinnehmen, dass sein Ehepartner diese Verluste für sich verwendet233. Dabei darf allerdings nicht übersehen werden, dass der Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 2 EStG zunächst einmal nur die Chance bietet, in späteren Jahren durch den Verlustabzug die Steuerschuld zu verringern. Grundvoraussetzung bleibt trotzdem, dass der betroffene Ehegatte später überhaupt positive Einkünfte erzielt234. Kommt es dazu nicht, so bestünde ein gegenwärtiger Ausgleichsanspruch für eine unsichere zukünftige Chance. Ohne eigene Einkünfte des Ehegatten steht jedoch noch nicht einmal fest, wie hoch der durch das Aufbrauchen seiner Verluste erlittene finanzielle Nachteil für ihn tatsächlich ist beziehungsweise sein wird235. Auch diese Unsicherheiten können jedoch einen ausgleichpflichtigen Nachteil nicht überzeugend ausräumen. Dies vor allem deshalb, weil der Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 2 EStG zeitlich unbegrenzt erfolgen kann – es aber kaum jemals absehbar sein wird, dass der betroffene Ehegatte nicht irgendwann in den Folgejahren positive Einkünfte erzielen wird236. 25.6.1992 – 10 U 6/92, NJW-RR 1992, 1476 (1476), das ausdrücklich unterscheidet zwischen der Möglichkeit, die Zusammenveranlagung zu verweigern soweit nicht die Freistellung von allen damit verbundenen Nachteilen erfolgt und Ausgleichsansprüchen im Rahmen eines internen Steuerausgleichs der Eheleute; ebenso im Rahmen der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht: FG Hamburg v. 19.6.1984 – III 192/81, EFG 1985, 179 (180); zweifelnd: BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1455); Wever, FamRZ 2004, 879; kritisch auch: Arens, StB 1986, 326 (327); ablehnend: Spieker, FamRZ 2004, 174 (175); nunmehr ebenfalls ablehnend Arens, FF 2005, 60 (63), der allein einen Innenausgleich nach § 426 BGB vornehmen möchte. 232 v. Groll, in: Kirchhof/Söhn, § 10 d Rn. B 115; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 d Rn. 17; BFH v. 22.2.2005 – VIII R 89/00, NV 2005, 1411 (1413); OLG Frankfurt/Main v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, FamRZ 2004, 877 (878). 233 So ausdrücklich: OLG Frankfurt/Main v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, FamRZ 2004, 877 (878). 234 Vgl. auch Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (360 f.); Arens, StB 1986, 326 (327). 235 Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 4.10.2001 – 4 K 1832/00, EFG 2002, 209 (210) mit insoweit zustimmender Anmerkung von Fumi, EFG 2002, 211 (212); die erfolgreiche Revision (BFH v. 2.7.2004 – II R 74/01, NV 2004, 1511) bezieht sich lediglich auf Bestimmtheitsfragen und stellt nicht die Ausführungen des Finanzgerichts zum Verlustausgleich in Frage. 236 Ebenso: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (636); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1743); OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, BB 1994, 1409 (1410 f.) im Rahmen einer Streitigkeit über den internen Steuerausgleich; zu streng hingegen: Arens, StB 1986, 326 (327), der die Darlegung konkreter Umstände verlangt, aus denen sich mit hinreichender Wahrscheinlichkeit positive Einkünfte in späteren Veranlagungszeiträumen ergeben; ebenfalls: Arens/Spieker, in: Finke/Grabe, § 11 Rn. 18; OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/89, NJW-RR 1991, 200 (201), das einen substantiierten Vortrag verlangt – dies jedoch im Rahmen eines Anspruchs aus § 816 Abs. 2 BGB (vgl. aber die berechtigte Kritik an diesem Urteil von Dostmann, FamRZ 1991, 760 (764, Fn. 40a)). – Dostmann, FamRZ 1991, 760 (764) ist der Ansicht, dass die familienrechtliche Verpflichtung deshalb erst dann fällig wird, wenn der steuerliche Nachteil – gegebenenfalls erst Jahre später – bezifferbar geworden ist; a. A. auch: Felder, S. 107 f., die den unterhaltsrechtlichen Solidaritätsgedanken verletzt sieht, wenn eine getrennte Veranlagung gewählt werden könnte, nur um möglicherweise in der Zukunft entstehende Steuervorteile zu sichern und daher einen beachtlichen Nachteil nur annimmt, wenn die Verluste ohne große Schwierigkeiten zu einem Verlustrücktrag oder -vortrag führen.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

113

Die Ausgleichspflicht besteht dann in der Höhe, in der dem Ehegatten mit den negativen Einkünften steuerliche Nachteile dadurch entstehen, dass für ihn durch die Zusammenveranlagung die Verlustabzugsmöglichkeiten des § 10 d Abs. 2 EStG wegfallen237. Gleiches muss in den Fällen gelten, in denen die Verluste eines Ehegatten im Falle der Zusammenveranlagung seinem Ehepartner zugute kommen, er diese bei einer getrennten Veranlagung hingegen im Wege des Verlustrücktrags gemäß § 10 d Abs. 1 EStG mit eigenen positiven Einkünften aus vergangenen Veranlagungszeiträumen verrechnen könnte238. Einziger Unterschied zu den oben behandelten Fällen des Verlustvortrags ist, dass in den Fällen des Verlustrücktrags die steuerlichen Nachteile ohne Weiteres sofort beziffert werden können. Unter den genannten Voraussetzungen kann ein auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung in Anspruch genommener Ehegatte also auch Ausgleich für solche Nachteile verlangen, die ihm dadurch entstehen, dass durch die Zusammenveranlagung von ihm erlittene Verluste aufgebraucht werden.

(b) Keine Beteiligung an der Steuerersparnis des durch die Zusammenveranlagung besser gestellten Ehepartners Eine Beteiligung an der Steuerersparnis seines durch die Zusammenveranlagung besser gestellten Ehepartners kann der auf Mitwirkung in Anspruch genom237

Ebenso: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (636) und Dostmann, FamRZ 1991, 760 (764), der als Obergrenze die Steuerersparnis des Ehepartners durch die Verlusteinbeziehung annimmt. Diese ergibt sich m. E. schon daraus, dass dann, wenn der die Verluste innehabende Ehegatte bei einem Verlustvor- oder -rücktrag eine größere Ersparnis erreichen kann als bei einem Verlustabzug von den positiven Einkünften seines Ehepartners, die Voraussetzungen für eine Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung gar nicht vorliegen (keine geringere Gesamtbelastung der Eheleute, vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 2. b)). Der Ehegatte kann dann aber gegebenenfalls noch zur getrennten Veranlagung übergehen, um die volle Steuerersparnis durch den Verlustabzug zu erreichen. – Die von Dostmann (a. a. O.) angeführte Gegenansicht, die auf die Höhe der Steuerersparnis des Ehepartners abstellen will, nimmt dies jedoch nicht aufgrund der Nachteilsausgleichung infolge der familienrechtlichen Verpflichtung zur Zusammenveranlagung an, sondern im Rahmen eines internen Steuerausgleichs der Eheleute (z. B. im Rahmen eines Bereicherungsanspruch), vgl. Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262). Dass im Rahmen eines Nachteilsausgleichs auch auf die Höhe des Nachteils abzustellen ist, kann schließlich auch kaum überzeugend bestritten werden. Unverständlich deshalb: AG Schweinfurt v. 3.6.1983 – C 1058/83, NJW 1983, 2508 (2509), das auf die Vorteile des Ehepartners abzustellen scheint. 238 Voraussetzung ist auch hier natürlich, dass dem Ehegatten durch das Aufbrauchen seiner Verluste ein Nachteil entsteht. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn in dem Veranlagungszeitraum, in den der Verlustrücktrag erfolgt, eine getrennte Veranlagung erfolgte (bzw. noch möglich ist), aber auch dann, wenn im Falle der Zusammenveranlagung dem Ehegatten im Innenverhältnis eine Steuerrückzahlung (anteilig) zustehen würde (vgl. zu den Ausgleichsansprüchen im Ehegatteninnerverhältnis bei Einbringen von Verlusten nach § 10 d Abs. 1 EStG ausführlich unten Drittes Kapitel C. – insbesondere Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2)(d)).

114

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

mene Ehegatte dagegen nicht verlangen: Es geht vorliegend ausschließlich um die Frage eines Ausgleichs für durch die Zusammenveranlagung erlittene Nachteile239. Zweck des Nachteilsausgleichs ist es allein, den Ehegatten im Fall der (erzwungenen) Zusammenveranlagung genauso zu stellen wie im Falle einer getrennten Veranlagung240. Auch entspreche es der Billigkeit, wenn derjenige Ehegatte in den Genuss der Steuerersparnis kommt, der den Unterhaltsaufwand der Familie bestreitet241.

(2) Offenbarung der Vermögensverhältnisse Bereits oben wurde aufgezeigt, dass die – sich aus der Zusammenveranlagung ergebende – Offenbarung der eigenen Vermögensverhältnisse gegenüber dem Ehepartner in bestimmten Fällen einen Nachteil darstellen kann242.

(3) Steuerstrafrechtliche Verantwortung Ebenfalls wurde im Rahmen der steuerrechtlichen Mitwirkungsverpflichtung festgestellt, dass einem Ehepartner durch die Zusammenveranlagung im Einzelfall eine steuerstrafrechtliche (Mit-)Verantwortung an Steuerstraftaten seines Ehepartners drohen kann243.

239 Ebenso: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40 f.); LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); Arens, StB 1986, 326 (327); Kanzler, BBV 2004, 23 (24); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.49; Dostmann, Rn. 67; Wever, Rn. 797; vgl. auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum begrenzten Realsplitting: BGH v. 23.3.1983 – IV b ZR 369/81, FamRZ 1983, 576 (577); BGH v. 26.9.1984 – IV b ZR 30/83, FamRZ 1984, 1211 (1212). Für die Fälle des § 10 d EStG ebenso: Liebelt, NJW 1993, 1741 (1743). A. A.: OLG Frankfurt a. Main v. 18.12.2003 – 1 U 74/02, NJW-RR 2004, 517 (518). Erfolgt dennoch ein Ausgleich, so liegt darin eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung, vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 4.10.2001 – 4 K 1832/00, EFG 2002, 209 (210) – die erfolgreiche Revision (BFH v. 2.7.2004 – II R 74/01, NV 2004, 1511) bezieht sich lediglich auf Bestimmtheitsfragen und stellt nicht die Ausführungen des Finanzgerichts zur Schenkungsteuerpflichtigkeit in Frage. 240 Davon unabhängig ist wiederum die Frage, ob im Innenverhältnis ein Vorteilsausgleich zwischen den Ehegatten zu erfolgen hat. Vgl. zu dieser Frage unten, Drittes Kapitel C. III. 2. b) bb). – Dies übersieht m. E. das Oberlandesgericht Frankfurt am Main in seinem Urteil vom 18.12.2003 – 1 U 74/02, NJW-RR 2004, 517 (518). 241 BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (41). 242 Vgl. oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(dd); vgl. auch Rohn, S. 134; ähnlich auch: HansOLG Hamburg v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581). 243 Vgl. oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(cc).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

115

(4) Steuerberaterkosten Aufgrund der Zusammenveranlagung mag es für den steuerrechtlich unbedarften Ehegatten notwendig erscheinen, einen Steuerberater hinzuzuziehen. Die daraus resultierenden Kosten stellen einen durch die Zusammenveranlagung entstandenen Nachteil dar. Von diesen ist er allerdings nur dann von seinem Ehepartner freizustellen, wenn ihm die Zustimmung zur Zusammenveranlagung ohne Zuziehung eines Steuerberaters nicht zugemutet werden kann244. Die Beratung muss sich außerdem auf die Frage beziehen, ob eine Zustimmungspflicht zur Zusammenveranlagung besteht245, und darf nicht die Klärung der allgemeinen steuerlichen Verhältnisse des Ehegatten betreffen.

(5) Verschuldenszurechnung Eine Verschuldenszurechnung zwischen den zusammenveranlagten Eheleuten kann nach hier vertretener Ansicht nicht erfolgen246, sodass sich aus diesem Gesichtspunkt keine (gegebenenfalls ausgleichspflichtigen) Nachteile ergeben können.

bb) Formelle Anforderungen an die Freistellungserklärung Soweit einem Ehepartner durch die Zusammenveranlagung (finanzielle) Nachteile entstehen, ist sein Ehepartner verpflichtet, ihm diese auszugleichen. Um sicherzustellen, dass der Zustimmungsverpflichtete im Fall der Zusammenveranlagung genauso steht wie bei getrennter Veranlagung, hat die Freistellungserklärung seines Ehepartners vorbehaltlos247 und unter Verzicht auf jegliche Aufrechnung oder Geltendmachung von Zurückbehaltungsrechten248 zu erfolgen.

244 Vgl. BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1027), mit zustimmender Anmerkung von Bergschneider, FamRZ 2002, 1181 (1182); ebenso für die Zustimmungspflicht zum begrenzten Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG: BGH v. 13.4.1988 – IV b ZR 46/87, FamRZ 1988, 820 (821); Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 21; Haußleiter/ Schulz, 6. Kapitel Rn. 298. 245 Etwa bezüglich der Frage, ob ein Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff. AO gestellt werden sollte; vgl. BGH v. 12.6.2002 – II ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1027) – mit zustimmender Anmerkung von Bergschneider, FamRZ 2002, 1181 (1182) –, der jedoch zutreffend darauf hinweist, dass dafür die Inanspruchnahme eines Steuerberaters in der Regel nicht erforderlich ist. 246 Vgl. oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(b)(bb). 247 OLG Düsseldorf v. 25.7.1989 – 1 UF 232/88, FamRZ 1990, 160 (161). 248 OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (293); LG Aachen v. 19.6.1998 – 5 S 55/98, FamRZ 1999, 381 (382); ebenso der Bundesgerichtshof in den Fällen zur Zustimmungspflicht zum begrenzten Realsplitting, vgl. BGH v. 9.10.1985 – IV b ZR 39/84, FamRZ 1985, 1232 (1233).

116

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Diese Erklärung muss Zug um Zug mit der Zustimmung zur Zusammenveranlagung abgegeben werden249. Fraglich ist, ob für die sich aus der Freistellungserklärung ergebenden Ansprüche Sicherheiten geleistet werden müssen250. Die Rechtsprechung ist der Ansicht, dass es einer Sicherheitsleistung im Fall der Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht bedürfe251. Es genüge insoweit, dass der Zustimmungsverpflichtete die Möglichkeit hat, über die §§ 268 ff. AO eine Haftungsbegrenzung herbeizuführen. Eine solche Argumentation erscheint jedoch wenig überzeugend. So zieht der Bundesgerichtshof die Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung nach den §§ 268 ff. AO bereits heran, um überhaupt einen möglichen Nachteil des mitwirkungsverpflichteten Ehegatten zu verneinen252. Soweit also die §§ 268 ff. AO reichen, stellt sich die Frage nach der Erforderlichkeit einer Sicherheitsleistung überhaupt nicht. Andererseits sind auch andere – ebenfalls finanzielle – Nachteile denkbar, die selbst durch die Haftungsbeschränkung nach den §§ 268 ff. AO nicht abgewendet werden können253. Richtigerweise ist dann zu fragen, ob für solche Nachteile Sicherheiten verlangt werden können. Insoweit besteht eine mit der Zustimmung zum Realsplitting vergleichbare Situation. Auch in diesen Fällen ist nicht zu rechtfertigen, dass der mitwirkungsverpflichtete Ehegatte das Risiko einer Insolvenz seines Ehepartners tragen soll. Soweit also tatsächlich finanzielle Nachteile durch die Zusammenveranlagung entstehen, die zu einem Nachteilsausgleichsanspruch führen, besteht auch ein An-

249 OLG Hamm v. 22.8.1989 – 7 UF 217/89, FamRZ 1990, 291 (293); LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.47. 250 Ein Anspruch auf Sicherheiten besteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs im Rahmen der Zustimmungsverpflichtung zum begrenzten Realsplitting nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, falls die Durchsetzung des Nachteilsausgleichsanspruchs gefährdet ist, vgl. BGH v. 23.3.1983 – IV b ZR 369/81, NJW 1983, 1545 (1547) – m. w. N.; zustimmend: BFH v. 25.10.1988 – IX B 163/86, NV 1989, 437 (438); Lindberg, in: Frotscher, § 10 Rn. 29; Vogt, NJW 1983, 1525 (1526 – wenn der Verpflichtete bereits einmal mit der Erfüllung in Verzug gekommen ist). 251 BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1027), mit zustimmender Anmerkung von Bergschneider, FamRZ 2002, 1181 (1182); ebenso: Wever, Rn. 798; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.47; zweifelnd dagegen – freilich ohne nähere Begründung: Schöppe-Fredenburg, in: FA-FamR, 13. Kapitel, Rn. 183; kritisch auch: Arens, StB 1986, 326 (327 f.); LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1071). 252 Vgl. dazu oben unter Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1). 253 So z. B. der Verlust eines Verlustrücktrags nach § 10 d Abs. 2 EStG (vgl. bereits oben Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1)(a)) oder in den Fällen, in denen der Ehegatte bereits (Voraus-) Zahlungen geleistet hat, die bei getrennter Veranlagung ihm direkt erstattet würden, bei Zusammenveranlagung aber seinem Ehepartner zugute kommen (indem sie auf die im Innenverhältnis auf ihn entfallene Steuerlast angerechnet werden) und dann lediglich von diesem (im Rahmen eines internen Steuerausgleichs) ausgeglichen werden; vgl. auch Schulenburg, FR 2007, 127 (131) und oben unter Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

117

spruch auf Sicherheiten254. Ist die Höhe des bestehenden Freistellungsanspruchs noch ungewiss255, kommen dazu freilich weder eine vollstreckbare Urkunde noch die Abtretung von Erstattungsansprüchen gegen das Finanzamt hinsichtlich zukünftiger Veranlagungszeiträume in Betracht256. Vermag der die Mitwirkung verlangende Ehegatte eine erforderliche Sicherheit nicht zu stellen, kann er seinerseits von seinem Ehepartner die Mitwirkung an der Zusammenveranlagung nicht verlangen.

cc) Zwischenergebnis Im Vergleich zu einer getrennten Veranlagung können sich bei einer Zusammenveranlagung für einen Ehegatten sowohl finanzielle Nachteile (insbesondere der Verlust der Möglichkeiten nach § 10 d EStG; gegebenenfalls aber auch Steuerberatungskosten) als auch nicht-finanzielle Nachteile (vor allem eine unzumutbare Offenbarung der steuerlichen Verhältnisse und die Beteiligung an einer Steuerstraftat) ergeben. Für erstere hat er einen Ausgleichsanspruch – für den (auf Verlangen) Sicherheiten zu stellen sind –, im Falle der letzteren besteht dagegen kein Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung, da bei solchen ein Nachteilsausgleich nicht möglich ist.

d) Unerheblich, ob der Nutznießer der Zusammenveranlagung den Unterhalt der Familie bestreitet Fraglich ist, ob ein Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB voraussetzt, dass der die Zusammenveranlagung begehrende Ehegatte den Unterhalt der übrigen Familienmitglieder ganz oder doch zumindest überwiegend bestreitet. Teilweise wird dies angenommen257. Sorge ein Ehegatte für seinen Unterhalt selbst, so könne er nicht verpflichtet sein, eigene Steuernachteile in Kauf zu neh254 In diese Richtung auch: Arens, StB 1986, 326 (327 f.); Schulenburg, FR 2007, 127 (131); Dostmann, Rn. 61; LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1071); ebenso: Felder, S. 107, in den Fällen des Verlustrücktrags gemäß § 10 d EStG. 255 Zum Beispiel in den Fällen, in denen Verluste in die Zusammenveranlagung eingebracht werden und deshalb auf den Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 2 EStG verzichtet werden muss, vgl. dazu bereits oben Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1)(a). 256 Arens, StB 1986, 326 (327); LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1071). Dagegen halten Arens/Spieker, in: Finke/Grabe, § 11 Rn. 22, eine Absicherung z. B. durch eine Höchstbetragsbürgschaft für möglich; Schulenburg, FR 2007, 127 (131), schlägt eine „Hinterlegung“ beim Finanzamt vor. 257 LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1070); zustimmend: Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (341), der diese Einschränkung nicht nur im Einklang mit der Grundsatzentscheidung des BGH v. 13.10.1976 (IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38) sieht, sondern sogar eine Verfeinerung derselben zu erkennen vermag.

118

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

men, damit sein Ehepartner in den Genuss der steuerlichen Vorteile der Zusammenveranlagung kommt. Auch würden die Ehegatten dadurch ohne ersichtlichen Grund zu einer vermögensrechtlichen Kooperation gezwungen. Etwas anderes könne nur dann gelten, wenn durch eine etwaige Zusammenveranlagung einem unterhaltsberechtigten Kind Nachteile entstünden258. Eine solche Einschränkung der Mitwirkungsverpflichtung vermag jedoch nicht zu überzeugen.259 Sie steht zudem in Widerspruch zu der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der Bundesgerichtshof hat weder in seiner Grundsatzentscheidung260 zur familienrechtlichen Zusammenveranlagungspflicht noch in späteren Entscheidungen auf diesen Gesichtspunkt abgestellt. Vielmehr diente ihm die Tatsache, dass der Ehegatte den Unterhaltsaufwand der Familie bestreitet, lediglich als Argument dafür, dem auf Zustimmung in Anspruch genommenen Ehegatten eine Beteiligung an der Steuerersparnis seines Ehepartners zu verwehren261. Damit ist dies nicht Voraussetzung des Anspruchs, sondern lediglich für die Frage des Umfangs eines solchen maßgeblich262. Da jedoch Voraussetzung des Mitwirkungsanspruchs ist, dass dem Verpflichteten keine Nachteile aus der Zusammenveranlagung entstehen, kann auch nicht die in der Tat unbefriedigende Situation entstehen, dass der für seinen Unterhalt selbst sorgende Ehegatte nur um eines Steuervorteils seines Ehepartners willens eigene Nachteile in Kauf nehmen müsste. Dass schließlich durch die Zusammenveranlagung eine vermögensrechtliche Kooperation nötig werde, hat seinen Ursprung in der ehemaligen Ehe, die gerade auch für die Zeit nach einer Trennung (und sogar nach Scheidung) noch Wirkungen entfaltet263. Die familienrechtliche Verpflichtung zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung besteht mithin unabhängig von der Frage, welcher der Ehegatten für den Familienunterhalt aufkommt.

e) Kein Ausschluss des Anspruchs Der Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ist ausgeschlossen, wenn er lediglich der Schikane dient264. In Betracht kommt daneben auch ein Ausschluss gemäß § 1353 Abs. 2 BGB. Die Missbrauchsvariante (§ 1353 Abs. 2 Alt. 1 BGB) hat jedoch zu einem großen 258

LG Bremen v. 23.4.1982 – 7 0 630/82 b D, FamRZ 1982, 1070 (1071). Insoweit überzeugend: LG Fulda v. 11.1.1989 – 2 S 101/88, FamRZ 1989, 1174 (1175 f.); zustimmend: LG Berlin v. 15.10.1991 – 53 S 395/90, FamRZ 1992, 426 (427); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.48; Wever, Rn. 796. 260 BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38. 261 BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40 f.). 262 So zu Recht: LG Fulda v. 11.1.1989 – 2 S 101/88, FamRZ 1989, 1174 (1175). 263 Vgl. LG Fulda v. 11.1.1089 – 2 S 101/88, FamRZ 1989, 1174 (1175). 264 OLG Oldenburg v. 30.4.2002 – 12 UF 6/02, FuR 2002, 380 (381), hielt eine solche für denkbar, wenn keinerlei ernsthafte Anhaltspunkte vorhanden sind, dass steuerlich die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung (vgl. § 26 EStG) vorliegen. 259

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

119

Teil bereits im Rahmen der Voraussetzung „keine Nachteile des Mitwirkungsverpflichteten beziehungsweise Nachteilsausgleich“ Einfluss erhalten, sodass nur noch wenige Einzelfälle denkbar sind, in denen zwar die Voraussetzungen des Zusammenveranlagungsverlangens erfüllt sind, dieses aber gleichwohl rechtsmissbräuchlich ist. Erforderlich ist jedoch, dass die in Betracht kommende (schwere) Pflichtverletzung in einem engen inneren Zusammenhang mit der Weigerung steht, an der Zusammenveranlagung mitzuwirken265. Keine Einschränkung erfährt der Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung dagegen aus einem Scheitern der Ehe (§ 1353 Abs. 2 Alt. 2 BGB)266.

f) Zwischenergebnis Soweit keine vorrangigen Vereinbarungen eine Mitwirkungspflicht zur Zusammenveranlagung begründen, besteht eine solche gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB, wenn dadurch eine geringere Gesamtbelastung beider Ehepartner erreicht wird und dem mitwirkungsverpflichteten Ehegatten die ihm entstehenden Nachteile ausgeglichen werden. Dabei hat er einen Anspruch, dass ein so bestehender Nachteilsausgleichsanspruch von seinem Ehepartner abgesichert wird. Keine Rolle spielt es hingegen, welcher Ehegatte für den Unterhalt aufkommt. Ausgeschlossen ist ein solcher Anspruch nur, wenn er rechtsmissbräuchlich ist.

3. Keine Verpflichtung des von der Zusammenveranlagung profitierenden Ehegatten, die Zusammenveranlagung zu wählen Kann ein Ehegatte gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung verpflichtet werden, wenn sich dadurch die Steuerlast seines Ehepartners verringert, dann stellt sich umgekehrt die Frage, ob auch der Ehegatte, der von der Zusammenveranlagung profitieren würde, verpflichtet sein kann, diese herbeizuführen. Eine solche Verpflichtung kann sich zunächst nicht aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ergeben. Die eherechtliche Generalklausel verpflichtet einen Ehegatten nur, die finanziellen Lasten seines Ehepartners zu mindern, soweit ihm das ohne eigene Nachteile möglich ist267. In dem nun in Frage stehenden Fall würden sich aber 265 HansOLG v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, FamRZ 1979, 581 (581); Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (689); wohl ebenso: OLG Koblenz v. 9.11.1978 – 5 U 670/77, DB 1979, 785 (786); a. A.: LG Zweibrücken v. 30.9.1975 – 3 S 85/75, FamRZ 1976, 144 (145); AG Siegen v. 26.8.2004 – 11 C 116/04, FamRZ 2005, 520 (520 f. – in Fällen körperlicher Angriffe und Bedrohungen); Sanders, FF 2005, 12 (17). 266 Vgl. schon oben Zweites Kapitel C. II. 1. der Anspruch besteht vielmehr auch noch nach Scheitern der Ehe; zustimmend: Rohn, S. 138. 267 Vgl. dazu schon oben, Zweites Kapitel C. II. 1.

120

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

durch eine getrennte Veranlagung ausschließlich die eigenen steuerlichen Lasten des betroffenen Ehegatten vergrößern. § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB kann nicht die Verpflichtung entnommen werden, eigene finanzielle Nachteile zu verhindern268. Teilweise wird eine solche Verpflichtung jedoch – zumindest wenn die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben – aus § 1375 Abs. 2 Nr. 2 und 3 BGB hergeleitet269. Ein solches Vorgehen erscheint aus zweierlei Gründen problematisch. Zunächst müsste § 1375 Abs. 2 BGB als selbstständige Anspruchsgrundlage für Verpflichtungen herhalten können. Ausweislich seines Wortlauts regelt § 1375 BGB jedoch nur, wie der Anspruch auf Zugewinnausgleich gemäß § 1372 BGB zu berechnen ist. Es ist deshalb auch streitig, ob aus § 1375 Abs. 2 BGB überhaupt echte Rechtspflichten abgeleitet werden können oder lediglich Obliegenheiten270. Da § 1375 Abs. 2 BGB keine Außenwirkung zugesprochen wird und deshalb auch in diesem Sinne illoyale Vermögensminderungen rechtlich wirksam sind271, liegt es näher, von einer Obliegenheit auszugehen. Eine Pflicht zur Zusammenveranlagung kann sich dann aber aus § 1375 Abs. 2 BGB nicht ergeben. Doch selbst wenn man aus § 1375 Abs. 2 BGB sogar selbstständige Rechtspflichten ableiten wollte, bestünde eine Verpflichtung zur Zusammenveranlagung nur, wenn in der Wahl der getrennten Veranlagung eine Vermögensverschwendung (§ 1375 Abs. 2 Nr. 2 BGB) oder eine Handlung in Benachteiligungsabsicht (§ 1375 Abs. 2 Nr. 3 BGB) zu sehen wäre272. Eine Vermögensverschwendung im Sinne von § 1375 Abs. 2 Nr. 2 BGB liegt jedoch nur vor, wenn der Ehegatte sein Vermögen unnütz und ziellos in einem Maße mindert, das in keinem Verhältnis zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen steht273. Die Wahl der getrennten Veranlagung wird dahingegen niemals ohne einen anerkennenswerten Grund erfolgen. Vielmehr wird es dem Ehegatten zum Beispiel darum gehen, seine Einkommensverhältnisse vor seinem Ehepartner 268 Tiedtke, FPR 2003, 400 (407); im Ergebnis wohl auch: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1976, 38 (40); a. A.: Rohn, S. 124. 269 BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40); zustimmend: Liebelt, NJW 1994, 609 (610); Rohn, S. 123 f. 270 Eher zu Obliegenheiten tendierend: Thiele, in: Staudinger13, § 1364 Rn. 9; Gernhuber/ Coester-Waltjen, § 34 I 5 (S. 360); eher für echte Rechtspflichten: Heckelmann, in: Erman, § 1364 Rn. 2; Finke, in: BGB-RGRK, § 1364 Rn. 6; differenzierend im Einzelfall: Lange, in: Soergel12, § 1364 Rn. 16; Koch, in: MüKo4, § 1364 Rn. 8, der im Falle von § 1375 Abs. 2 Nr. 3 BGB immer zugleich auch einen Verstoß gegen die Pflicht zu ehegerechtem Verhalten sieht, in den Fällen des § 1375 Abs. 2 Nr. 1, 2 BGB auf den Einzelfall abstellt. 271 Allgemeine Ansicht, vgl. Koch, in: MüKo4, § 1375 Rn. 4; Lange, in: Soergel12, § 1375 Rn. 25. 272 Dies annehmend: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1976, 38 (40); zustimmend: Liebelt, NJW 1994, 609 (610); Rohn, S. 123 f. 273 Lange, in: Soergel12, § 1375 Rn. 20; Koch, in: MüKo4, § 1375 Rn. 28; OLG Düsseldorf v. 8.4.1981 – 3 WF 44/81, FamRZ 1981, 806 (807).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

121

geheim zu halten oder vor diesem zu verbergen, dass er in seiner Steuererklärung unwahre Angaben gemacht hat. Auch kann schwerlich angenommen werden, dass eine vom Gesetzgeber vorgesehene Veranlagungsform den Ehegatten über die Verhältnisse belastet274. In Betracht kommt dann nur noch ein Handeln in Benachteiligungsabsicht (§ 1375 Abs. 2 Nr. 3 BGB). Eine solche Absicht läge vor, wenn der Wille, den Ehepartner zu benachteiligen, das leitende – nicht notwendig einzige – Motiv des Handelns ist275. Bereits im Rahmen von § 1375 Abs. 2 Nr. 2 BGB ist aufgezeigt worden, dass der Ehepartner für die Wahl der getrennten Veranlagung in aller Regel gewichtige andere Gründe haben wird. Nur in den in der Praxis kaum vorstellbaren Fällen, dass er bewusst eine höhere eigene steuerliche Belastung in Kauf nimmt, allein um seinen Ehepartner zu benachteiligen, könnte überhaupt der Tatbestand des § 1375 Abs. 2 Nr. 3 BGB erfüllt sein. Da schließlich die in § 1375 Abs. 2 BGB vorgenommene Aufzählung abschließend ist, kommt auch eine über den eindeutigen Wortlaut hinausgehende analoge Anwendung nicht in Betracht276. Unabhängig von der Frage, ob sich aus § 1375 Abs. 2 BGB echte Rechtspflichten überhaupt ergeben können, kann sich eine Verpflichtung des von der Zusammenveranlagung profitierenden Ehegatten aus dieser Vorschrift schon deshalb nicht ergeben, weil weder eine Verschwendung noch ein Handeln in Benachteiligungsabsicht vorliegen wird. Eine Obliegenheit, die Zusammenveranlagung zu wählen, kann jedoch dann bestehen, wenn der Ehegatte ansonsten seinen Unterhaltspflichten nicht in angemessener Weise nachkommen kann. Unterhaltsrechtlich ist anerkannt, dass ein Ehegatte, der mögliche Steuervorteile nicht ausnutzt, sich diese fiktiv auf sein Einkommen anrechnen lassen muss277. In diesen Fällen trifft den Unterhaltsschuldner mithin eine Obliegenheit, die Zusammenveranlagung zu wählen278. 274 So überzeugend: Tiedtke, FPR 2003, 400 (407 f.); in diese Richtung auch: Koch, in: MüKo4, § 1375 Rn. 28; a. A. hingegen: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1976, 38 (40); zustimmend: Lange, in: Soergel12, § 1375 Rn. 20. 275 OLG Düsseldorf v. 8.4.1981 – 3 WF 44/81, FamRZ 1981, 806 (807); Kammergericht v. 12.8.1987 – 18 UF 6287/86, FamRZ 1988, 171 (173); Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1375 Rn. 31; Koch, in: MüKo4, § 1375 Rn. 30; Lange, in: Soergel12, § 1375 Rn. 21. 276 Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1375 Rn. 34; Lange, in: Soergel12, § 1375 Rn. 22; in diese Richtung auch: Tiedtke, FPR 2003, 400 (408). 277 Ausführlich: Felder, S. 43 ff.; ebenso: Liebelt, NJW 1994, 609 (613); Wacke, in: MüKo4, § 1361 Rn. 8; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1361 Rn. 56; OLG Bamberg v. 11.2.1987 – 2 UF 24/87, FamRZ 1987, 1031 (1032); OLG Frankfurt v. 12.2.1999 – 6 UF 167/98, FamRZ 2000, 26 (26); OLG Schleswig v. 20.5.1999 – 13 UF 151/98, FamRZ 2000, 825 (825); OLG Hamm v. 4.10.1995 – 5 UF 300/94, FamRZ 1996, 505 (505). 278 Felder, S. 44 ff., die zutreffend darauf hinweist, dass es auch nach einer Scheidung kaum denkbar erscheint, dass die Zusammenveranlagung für den Unterhaltsschuldner unzumutbar im Sinne von § 1581 S. 1 BGB ist.

122

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

4. Sonderfall: Wiederheirat eines Ehepartners Besondere Schwierigkeiten ergeben sich hinsichtlich einer familienrechtlichen Verpflichtung zur Zusammenveranlagung, wenn einer der Ehepartner eine neue Ehe eingeht279.

a) Regelmäßig: Zusammenveranlagung in neuer Ehe Aufgrund der Regelung des § 26 Abs. 1 S. 2 EStG wird dann eine Zusammenveranlagung regelmäßig zwischen den neuen Ehepartnern stattfinden. Zwischen diesen besteht dann nach den obigen Grundsätzen sowohl gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB die Verpflichtung, der Zusammenveranlagung zuzustimmen280, als auch die Obliegenheit des profitierenden Ehepartners, diese zu wählen281. 279 Für die Frage der Zuordnung der Splittingvorteile hat das Bundesverfassungsgericht (Beschluss v. 7.10.2003 – 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, FamRZ 2003, 1821 (1825), mit Anmerkung von Schürmann, FamRZ 2003, 1825) entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (Urteil v. 23.4.1986 – IV b ZR 22/85, FamRZ 1986, 798; Urteil v. 4.11.1987 – IV b ZR 81/86, FamRZ 1988, 145 (148); Urteil v. 25.6.1980 – IV b ZR 530/80; FamRZ 1980, 984 (985); Urteil v. 3.7.1985 – IV b ZR 16/84; FamRZ 1985, 911 (911 f.)) entschieden, dass die steuerlichen (Splitting-)Vorteile aus der neuen Ehe allein dieser Ehe zugute kommen müssen (so schon früher das OLG München v. 9.11.1978 – 26 UF 550/78, FamRZ 1980, 150 (152 f.)) und nicht dem früheren Ehegatten, etwa durch erhöhte Unterhaltsansprüche; zustimmend zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts: Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 58 ff. Der Bundesgerichtshof hat nunmehr seine Rechtsprechung ausdrücklich aufgegeben, vgl. BGH v. 11.5.2005 – XII ZR 211/02, BGHZ 163, 84 (90). – Auch soweit es um die Frage geht, welche Lohnsteuerklassen die neuen Eheleute wählen können (vgl. dazu Arens, StB 1986, 326 (330 f.); Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 62), muss aufgrund der oben genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts entgegen der bisher herrschenden Meinung (vgl. BGH v. 25.6.1980 – IV b 530/80, FamRZ 1980, 984 (985); ausführlich auch Kalthoener/Büttner/Niepmann, Rn. 862 ff.; Linderer, in: Heiß/ Born, Kapitel 42 Rn. 62: fiktive Aufteilung des Splittingvorteils zwischen beiden Ehen, ggf. durch Korrektur) nicht nur eine völlige Freiheit bezüglich der Steuerklassenwahl angenommen werden, sondern auch die unterhaltsrechtliche Leistungsfähigkeit nach einer fiktiven Besteuerung gemäß Lohnsteuerklasse I beurteilt werden (so bereits früher: OLG München v. 9.11.1978 – 26 UF 550/78, FamRZ 1980, 150 (152 f.); nunmehr auch: BGH v. 11.5.2005 – XII ZR 211/02, BGHZ 163, 84 (90)), damit der Splittingvorteil vollständig der neuen Ehe zugute kommt. 280 Ebenso: Rohn, S. 159; a. A.: Felder, S. 95 f., die eine Zustimmungspflicht des neuen Ehegatten ablehnt, da ansonsten der alte Ehegatte, der im Rahmen von Unterhaltsauseinandersetzungen die Vorlage dieses Zusammenveranlagungsbescheids seines wiederverheirateten Ehegattens verlangen könne, Einblick in die Vermögensverhältnisse des neuen Ehegatten erhält. – Aufgrund der neuen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss v. 7.10.2003 – 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, FamRZ 2003, 1821 (1825); vgl. Zweites Kapitel Fn. 279) kann der Zusammenveranlagungsbescheid jedoch nicht mehr Grundlage für Unterhaltsansprüche des alten Ehegatten sein. Für die Bestimmung der unterhaltsrechtlichen Leistungsfähigkeit ist insoweit von einer fiktiven Besteuerung nach Lohnsteuerklasse I auszugehen. Eine Offenlegung seiner Vermögensverhältnisse dem alten Ehepartner gegenüber hat der neue Ehepartner dann aber nicht zu befürchten. 281 Vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 3. – Auch insoweit ist die neue Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss v. 7.10.2003 – 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, FamRZ

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

123

Dagegen kann eine Verpflichtung beziehungsweise Obliegenheit des wiederverheirateten Ehegatten gegenüber seinem alten Ehepartner, der Zusammenveranlagung mit seinem neuen Ehepartner zuzustimmen, nicht angenommen werden. Zwar folgt diese Verpflichtung aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB auch noch nach Scheidung aufgrund der immer noch bestehenden Unterhaltspflichten282, sie würde allerdings erfordern, dass dem alten Partner durch die getrennte Veranlagung der neuen Ehe finanzielle Lasten erwachsen würden283. Da er jedoch in jedem Fall einzeln zu veranlagen ist, kann es zu solchen Nachteilen nicht kommen. Auch eine Obliegenheit284 scheidet aus, weil die Vorteile, die sich aus der Zusammenveranlagung der neuen Ehepartner ergeben, auch dieser Ehe verbleiben müssen und nicht dem alten Ehepartner zugute kommen sollen285. Dann kann aber – zumindest dem alten Ehepartner gegenüber – auch keine Verpflichtung des wiederverheirateten Ehepartners bestehen, diese Vorteile in Anspruch zu nehmen286. Eine Benachteiligung des alten Ehepartners dadurch, dass sein (wiederverheirateter) ehemaliger Ehegatte seinem neuen Ehepartner zu einem höheren Unterhalt verpflichtet ist (und deshalb den Splittingvorteil in Anspruch nehmen müsste), kann ebenfalls nicht eintreten, da die Unterhaltspflicht des geschiedenen Ehegatten der des neuen Ehepartners vorgeht (vergleiche insoweit § 1582 Abs. 1 S. 1 BGB). Der neue Ehegatte kann schließlich dem alten Ehegatten gegenüber offensichtlich keinen Verpflichtungen ausgesetzt sein, da zwischen beiden keinerlei familien- oder unterhaltsrechtliche Beziehungen bestehen.

b) Ausnahmsweise: Zusammenveranlagung der alten Ehe In seltenen Fällen kommt jedoch auch bei erneuter Heirat (nur) den alten Eheleuten die Möglichkeit zu, sich zusammen zur Einkommensteuer veranlagen zu lassen287. Auch hier sind die alten Ehepartner wechselseitig verpflichtet, der Zu-

2003, 1821 (1825); vgl. Zweites Kapitel Fn. 279) entscheidend, nach der der Splittingvorteil der neuen Ehe verbleiben muss und deshalb auch dem neuen Ehegatten zugute kommen muss. 282 Heiratet der alte Ehegatte dagegen selbst erneut, so erlischt (auch) sein Unterhaltsanspruch gegen seinen (wiederverheirateten) ehemaligen Ehepartner, § 1586 Abs. 1 BGB. 283 Vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 1. 284 Dazu vgl. oben S. 121. 285 BVerfG v. 7.10.2003 – 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, FamRZ 2003, 1821 (1824 f.). 286 Im Ergebnis ebenso: Felder, S. 96, jedoch mit m. E. nunmehr nur noch schwer vertretbarer Begründung (vgl. Zweites Kapitel Fn. 280); a. A.: Rohn, S. 160 f., allerdings auf Grundlage der alten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (dazu Zweites Kapitel Fn. 279), dass der Splittingvorteil der alten Ehe zustehe. – Vgl. aber sogleich den Fall, in dem die Zusammenveranlagung in der alten Ehe erfolgt (Zweites Kapitel C. II. 4. b)). 287 Zum Beispiel dann, wenn eine Zusammenveranlagung der neuen Eheleute mangels Zusammenleben ausscheidet, vgl. § 26 Abs. 1 S. 2 EStG.

124

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

sammenveranlagung zuzustimmen288. Ebenso besteht die Obliegenheit des von der Zusammenveranlagung profitierenden Ehegatten, diese zu wählen289. Der wiederverheiratete Ehegatte hat aber auch seinem neuen Ehepartner gegenüber die Obliegenheit290, mit seinem alten Ehepartner die Zusammenveranlagung zu wählen, um dessen Unterhaltsansprüche erfüllen zu können291. Dagegen kann der neue Ehepartner von dem alten Ehepartner eine Mitwirkung an der Zusammenveranlagung nicht verlangten, da zwischen beiden keinerlei familien- oder unterhaltsrechtlichen Beziehungen bestehen292.

5. Prozessuale Probleme, insbesondere Durchsetzbarkeit des Anspruchs Nach alldem besteht oft ein zivilrechtlicher Anspruch auf Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung. Da ein jeder Ehegatte eigenständig die getrennte Veranlagung (zunächst) dadurch erreichen kann, dass er von seinem Wahlrecht gemäß § 26 Abs. 2 S. 1 EStG Gebrauch macht, stellt sich in der Praxis die Frage, ob und wie sein Ehepartner eine Zusammenveranlagung prozessual durchsetzen kann293. Dabei stellt sich zunächst die Frage, welches Gericht für die Klage auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung zuständig ist. Im Weiteren ist dann zu klären, ob und wie ein solches Urteil (in der Folge) vollstreckt werden kann.

288

Dies folgt aus der nachehelich bestehenden Verpflichtung der Zusammenveranlagung zuzustimmen, vgl. zu dieser oben Zweites Kapitel Fn. 207. Kann eine Zusammenveranlagung auch nur zwischen den alten Eheleuten erfolgen, so muss gleichfalls unter Zugrundelegung der neuen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss v. 7.10.2003 – 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, FamRZ 2003, 1821) der Splittingvorteil dieser Ehe zugeordnet werden (BVerfG, a. a. O., S. 1823). – Im Ergebnis gleicher Ansicht: Rohn, S. 156. 289 Die Splittingvorteile müssen dann der neuen Ehe zugute kommen (vgl. Zweites Kapitel Fn. 288), weshalb die Obliegenheit besteht, das unterhaltspflichtige Einkommen zu erhöhen. 290 Meines Erachtens kann auch hier lediglich eine (unterhaltsrechtliche) Obliegenheit, nicht aber eine (aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgende) Pflicht angenommen werden (so aber: Rohn, S. 157 f.). Es gilt insoweit gleiches wie bereits für die Fälle, in denen es nicht zu einer Wiederheirat kommt, dargelegt wurde, vgl. oben S. 121. 291 Da der alte Ehegatte insoweit vorrangig unterhaltsberechtigt ist (vgl. § 1582 Abs. 1 S. 1 BGB), kann die Situation entstehen, dass der (wiederverheiratete) Ehepartner zwar trotz getrennter Veranlagung mit seinem alten Ehegatten dessen Unterhaltsansprüche erfüllen kann (die auf Grundlage einer – fiktiven – Zusammenveranlagung berechnet werden müssten), in der Folge aber nicht die seines neuen Ehepartners (die auf Grundlage der getrennten Veranlagung zu berechnen wären, vgl. Zweites Kapitel Fn. 288). 292 Ebenso: Rohn, S. 157. 293 Eine solche hat nur solange Aussicht auf Erfolg, wie eine Zusammenveranlagung steuerrechtlich überhaupt noch möglich ist (vgl. dazu oben Erstes Kapitel B.). Sind beide Getrenntveranlagungsbescheide hingegen schon bestandskräftig, so kommen allenfalls Schadensersatzansprüche gegen den Ehepartner in Betracht, vgl. dazu noch ausführlich unten Zweites Kapitel C. II. 6. – auch mit Hinweisen auf deren prozessuale Durchsetzung.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

125

a) Zuständiges Gericht Zunächst ist zu erörtern, welches Gericht für Streitigkeiten über die Zustimmung zur Zusammenveranlagung zuständig ist. Einigkeit besteht noch insoweit, dass die ordentliche Gerichtsbarkeit und nicht die Finanzgerichte zur Entscheidung solcher Klagen berufen ist294. Vorliegend geht es nämlich um die Frage, ob die Ehegatten untereinander zur Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts berechtigt sind. Auch die streitentscheidende Norm (§ 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) ist eine des Privatrechts. Mithin handelt es sich um eine bürgerlich-rechtliche Streitigkeit, die gemäß § 13 GVG den ordentlichen Gerichten zugewiesen ist. Teilweise wird dann jedoch angenommen, es sei das Familiengericht zuständig295. Für die Zuweisung an das Familiengericht gilt § 23 b Abs. 1 GVG. Verbreitet wird innerhalb dieser Meinungsgruppe von einer „Ehesache“ im Sinne von § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GVG, § 606 Abs. 1 S. 1 ZPO ausgegangen296. Vorliegend handle es sich um eine Klage auf Herstellung des ehelichen Lebens im Sinne von § 606 Abs. 1 S. 1 ZPO. Zu diesem gehöre alles, was von der ehelichen Lebensgemeinschaft im Sinne des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB umfasst werde, also im steuerlichen Bereich auch die sich aus dem Wesen der Ehe ergebende Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung. Dies sei unabhängig davon, ob es sich um einen vermögensrechtlichen Anspruch handle297. Für eine solch weite Auslegung sprächen schließlich auch rechtspolitische Erwägungen298. Vereinzelt wird die Zuständigkeit der Familiengerichte auch mit § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 6 GVG begründet, um so einen Gleichlauf mit der Rechtslage bei Zustimmung zum begrenzten Realsplitting299 zu erreichen300.

294

Allgemeine Ansicht, vgl. nur: Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (385); Rohn, S. 162. LG München II v. 13.1.1978 – 10 O 5402/77, FamRZ 1978, 126 (126 f.); LG Hannover v. 14.11.1984 – 11 S 256/84, FamRZ 1985, 405 (405); zustimmend: Giesen, JR 1983, 89 (93); Walter, FamRZ 1979, 259 (260); Arens, StB 1986, 326 (331); Arens, NJW 1996, 704 (706); Walz, StVj 1993, 46 (62); Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 26 (zumindest § 23 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 analog); Bergschneider, FamRZ 2002, 1181 (1182, jedoch mit rechtspolitischen Bedenken); in diese Richtung wohl auch: Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 23. 296 So z. B.: LG München II v. 13.1.1978 – 10 O 5402/77, FamRZ 1978, 126 (127); Walter, FamRZ 1979, 259 (260); Giesen, JR 1983, 89 (93); Walz, StVj 1993, 46 (62). 297 Vgl. LG München II v. 13.1.1978 – 10 O 5402/77, FamRZ 1978, 126 (127). 298 Walter, FamRZ 1979, 259 (260). 299 Diese fallen nach allgemeiner Ansicht gemäß § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 6 GVG in die Zuständigkeit der Familiengerichte, vgl. OLG Zweibrücken v. 17.2.1992 – 2 AR 12/90, FamRZ 1992, 830 (830); OLG Hamm v. 14.5.1986 – 10 UF 717/85, FamRZ 1987, 489 (489 f.); BayObLG v. 2.4.1985 – Allg. Reg. 16/85, FamRZ 1985, 947 (949); zustimmend die Lit. vgl. nur: Bernreuther, in: MünchKommZPO3, § 621 Rn. 70; Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 830. 300 So etwa: Arens, StB 1986, 326 (331). 295

126

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Dagegen halten die wohl überwiegenden Stimmen in Rechtsprechung301 und Literatur302 die allgemeine Zivilprozessabteilung der ordentlichen Gerichte für zuständig. Eine Einordnung unter § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GVG komme nicht in Betracht: Dafür spreche zunächst, dass eine Anwendung der verfahrensrechtlichen Sonderregelungen für Familiensachen (§§ 607 ff. ZPO) auf vermögensrechtliche Ansprüche wie den auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung nicht sinnvoll erscheine303. Außerdem dürfe diese aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB hergeleitete Pflicht nicht dem Vollstreckungsverbot des § 888 Abs. 3 ZPO unterfallen. Es sei hier gerade nicht der persönliche Lebensbereich der Ehe betroffen, der allein des Schutzes durch § 888 Abs. 3 ZPO bedürfe304. Dies zeige sich auch daran, dass die Klage auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung sogar noch nach Scheidung erhoben werden könne, einem Zeitpunkt, in dem von einer „Herstellung

301 OLG Karlsruhe v. 12.2.1979 – 5 WF 124/78, NJW 1979, 881 (881); OLG Koblenz v. 29.6.1982 – 15 SmA 6/82; FamRZ 1982, 942 (942); OLG Hamm v. 10.5.1983 – 3 UF 9/83, FamRZ 1983, 937 (938); OLG Düsseldorf v. 2.5.1984 – 2 WF 76/84, FamRZ 1984, 805 (806); OLG Hamm v. 18.3.1986 – 1 WF 103/86, MDR 1987, 855 (856); OLG Düsseldorf v. 25.7.1989 – 1 UF 232/88, FamRZ 1990, 160 (160); OLG Hamm v. 17.5.1991 – 2 Sdb 9/91, FamRZ 1991, 1070 (1070); OLG Stuttgart v. 30.10.1991 – 15 UF 385/91, FamRZ 1992, 1447 (1447); OLG Naumburg v. 15.4.1999 – 3 AR 3/99, FamRZ 2000, 165 (165); OLG München v. 4.3.1983 – 26 AR 1/83, FamRZ 1983, 614 (615); LG Zweibrücken v. 30.9.1975 – 3 S 85/75, MDR 1976, 144 (145); LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); LG Hechingen v. 3.4.1990 – 3 T 21/90, FamRZ 1990, 1127 (1128); OLG Rostock v. 10.9.2003 – 10 WF 142/03, FamRZ 2004, 956 (957); ebenso: OLG Hamburg v. 4.3.1982 – 15 UFH 2/82, FamRZ 1982, 507 (507) – für den vergleichbaren Fall der Beteiligung am Lohnsteuerjahresausgleich; BayObLG v. 2.4.1985 – Allg. Reg. 16/85, FamRZ 1985, 947 (948 f.) – für den vergleichbaren Fall, einem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung zuzustimmen. 302 Grundlegend: Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (385 ff.); ebenso: Heimann, FPR 2006, 487 (489); Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Hauß, FamRB 2002, 346 (349); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (641); Rohn, S. 162 ff.; Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (342 ff.); Thalmann, in: Wendl/Staudigl, § 8 Rn. 4; Kalthoener/Büttner, NJW 1991, 398 (405); Maurer, in: Schwab, Teil I Rn. 48; Schöppe-Fredenburg, in: FA-FamR, 13. Kapitel, Rn. 162; Müller/Traxel, Rn. 41; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 17; Bergmann, BB 1984, 590 (592); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.50; Kalthoener/Büttner/Niepmann, Rn. 866; Sauer, FamRZ 1969, 458 (459); Gernhuber/Coester-Waltjen, § 23 Rn. 1 (S. 219); Philippi, in: Zöller, § 606 Rn. 4; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 606 Rn. 7, § 621 Rn. 17; Bernreuther, in: MünchKommZPO3, § 606 ZPO Rn. 8; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 Rn. 60; Dürr, in: Frotscher, § 26 Rn. 48; Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 208; Haußleiter/ Schulz, 6. Kapitel Rn. 298; Dostmann, Rn. 64; Bergschneider, S. 288; Wever, Rn. 802; so wohl auch: Born, in: Heiß/Born, Kapitel 21 Rn. 6. 303 Ausführlich dazu: Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (386), der insbesondere die §§ 607 Abs. 1, 610, 612 IV, 614 I, 616 II, 619 ZPO nur bei Klagen für sinnvoll erachtet, mit denen Ansprüche geltend gemacht werden, die die persönlichen Belange der Ehegatten berühren; ebenso: BayObLG v. 2.4.1985 – Allg. Reg. 16/85, FamRZ 1985, 947 (949); OLG Hamm v. 10.5.1983 – 3 UF 9/83, FamRZ 1983, 937 (938). 304 Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (386) m. w. N.; vgl. dazu noch unten Zweites Kapitel C. II. 5. b).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

127

der Ehe“ (§ 606 Abs. 1 S. 1 ZPO) offensichtlich nicht mehr gesprochen werden könne305. Eine unterhaltsrechtliche Streitigkeit, die unter § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 6 GVG fallen würde, liege ebenfalls nicht vor: Allein die Tatsache, dass eine durch die erstrebte Zusammenveranlagung erlangte Steuerersparnis die Unterhaltsbemessung mittelbar beeinflussen könne, führe nicht zu einer unterhaltsrechtlichen Nebenpflicht, da ansonsten jeder vermögensrechtliche Anspruch zwischen Eheleuten die Zuständigkeit der Familiengerichte begründen könne306. Eine solch uferlose Zuständigkeit sei aber weder vom Gesetzgeber gewollt gewesen307, noch sinnvoll, weil sie die Familiengerichte mit Prozessen belastet, die ebenso gut von den allgemeinen Zivilgerichten entschieden werden könnten. Schließlich könne auch eine Einordnung unter § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 9 GVG nicht vorgenommen werden308. Vielmehr handele es sich vorliegend um eine allgemeine schuldrechtliche Streitigkeit unter den Eheleuten, die unabhängig vom ehelichen Güterrecht sei. Ferner ergebe sich eine Zuständigkeit der Familiengerichte nicht aufgrund Vorliegens einer „anderen Familiensache“ im Sinne von § 23 b Abs. 1 GVG (beziehungsweise § 621 Abs. 1 ZPO), da die dort aufgezählten vermögensrechtlichen Ansprüche abschließend seien309. Nur letztere Ansicht überzeugt. Da aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB vermehrt auch rein vermögensrechtliche Pflichten der Eheleute untereinander abgeleitet werden, ist der Begriff der „Ehesache“ im Sinne von § 606 Abs. 1 S. 1 ZPO auf solche Ansprüche zu beschränken, die tatsächlich Ausfluss des höchstpersönlichen Charakters der Ehe sind und gerade deshalb einem besonderen Verfahren unterstellt worden sind. Die Verpflichtung zur Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung stellt indessen – auch wenn sie aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgt – einen rein vermögensrechtlichen Anspruch dar. Für solche sind jedoch die allgemeinen Prozessabteilungen der Zivilgerichte zuständig. Die Begründung einer anderen Zuständigkeit als bei Klagen auf Zustimmung zum begrenzten Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, lässt sich damit rechtfertigen, dass dort das Gesetz ausdrücklich von „Unterhaltsleistungen“ spricht.

305

Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (387). BayObLG v. 2.4.1985 – Allg. Reg. 16/85, FamRZ 1985, 947 (949); Born, in: Heiß/Born, Kapitel 21 Rn. 41; vgl. schon oben Zweites Kapitel C. I. 2. Fn. 196. 307 BT-Drucks. 7/4361, S. 59. 308 OLG Hamm v. 10.5.1983 – 3 UF 9/83, FamRZ 1983, 937 (938); so auch: Bernreuther, in: MünchKommZPO3, § 621 ZPO Rn. 110 für – insoweit vergleichbare – Streitigkeiten über den Lohnsteuerausgleich. 309 Vergleiche den ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers, der durch die Änderung auf Vorschlag des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages zum Ausdruck kommt, BT-Drucks. 7/4361, S. 59. 306

128

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Abschließend kann somit festhalten werden, dass für Klagen, mit denen der Ehepartner zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung verpflichtet werden soll, die allgemeine Prozessabteilung der Zivilgerichte zuständig ist310. Je nach Höhe der erwarteten Steuerersparnis sind deshalb erstinstanzlich die Amtsgerichte (§ 23 Nr. 1 GVG) oder die Landgerichte (§§ 71 Abs. 1, 23 Nr. 1 GVG) zuständig311.

b) Umfang der Verurteilung/Vollstreckung312 Es fragt sich dann weiterhin, wie ein obsiegendes Urteil im Rechtsstreit über die Mitwirkung zur Zusammenveranlagung durchgesetzt werden kann.

aa) Klage auf Widerruf der Wahl der getrennten Veranlagung Soweit bereits eine getrennte Veranlagung erfolgt ist, kommt eine Klage auf Widerruf der getrennten Veranlagung in Betracht313. Eine positive Zustimmung zur Zusammenveranlagung ist dagegen regelmäßig nicht erforderlich, da eine solche bereits dann erfolgen kann, wenn keine Erklärungen abgegeben werden (§ 26 Abs. 3 EStG)314. Damit wird von dem die Mitwirkung schuldenden Ehepartner die Abgabe einer bestimmten Willenserklärung verlangt. Die Vollstreckung erfolgt dann nach § 894 ZPO315. Gemäß § 894 Abs. 1 S. 1 ZPO gilt der Widerruf der Wahl der getrennten 310 Trotz dieser Einordnung ist der Anspruch auf Mitwirkung zur gemeinsamen Steuerveranlagung eine nicht übertragbare höchstpersönliche Forderung und als solche gemäß § 851 Abs. 1 ZPO nicht pfändbar, vgl. LG Hechingen v. 3.4.1990 – 3 T 21/90, FamRZ 1990, 1127 (1128); a. A. für den Lohnsteuerjahresausgleich: Behr, JurBüro 1989, 2 (3) – ohne Begründung. 311 Ebenso: Peter, SteurStud 2006, 561 (564); Müller/Traxel, Rn. 41; Dostmann, Rn. 64. 312 Zu Fragen der Tenorierung und des einstweiligen Rechtsschutzes, vgl. Rohn, S. 180 ff. 313 Zum Umfang der Möglichkeit eines Widerrufs, vgl. bereits oben: Erstes Kapitel B. – Sollte ein Widerruf gar nicht mehr möglich sein, weil die Getrenntveranlagungsbescheide bereits bestandskräftig sind, bleibt nur ein Schadensersatzanspruch; zu diesem noch ausführlich unten Zweites Kapitel C. II. 6. 314 Anders dagegen die Rechtslage beim begrenzten Realsplitting: Dort ist eine ausdrückliche Zustimmung erforderlich, vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. – Offensichtlich dennoch für eine solche Klage: Hauß, FamRB 2002, 346 (349 f.), der eine „Musterklage auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung“ (a. a. O., S. 349) formuliert. 315 Als Sonderregelung für die Abgabe von Willenserklärungen schließt § 894 Abs. 1 ZPO insbesondere die Anwendung von § 888 ZPO aus; vgl. Brehm, in: Stein/Jonas22, § 894 ZPO Rn. 1; Gruber, in: MünchKommZPO3, § 894 ZPO Rn. 1. Anderes gilt jedoch, wenn die Verurteilung nicht der Rechtskraft fähig ist, z. B. bei einem Prozessvergleich (§ 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO); in diesen Fällen muss auf § 888 ZPO zurückgegriffen werden, vgl. Brehm, in: Stein/Jonas22, § 894 ZPO Rn. 4; Gruber, in: MünchKommZPO3, § 894 ZPO Rn. 10. – Unproblematisch ist, dass es sich vorliegend um eine Erklärung handelt, die gegenüber einem Dritten abzugeben ist. § 894 ZPO kann auch Anwendung finden auf Erklärungen, die gegenüber (deutschen) Be-

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

129

Veranlagung als erfolgt, sobald das Urteil, in dem die Verpflichtung zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung festgestellt worden ist, rechtskräftig ist316. Ob dagegen eine durch die Fiktion des § 894 Abs. 1 ZPO als abgegeben geltende Willenserklärung noch zu einer Änderung der Veranlagungsform führen kann, beurteilt sich allein nach den steuerrechtlichen Verfahrensvorschriften317. Eine Vollstreckung ist auch nicht gemäß § 894 Abs. 2 ZPO ausgeschlossen. Zwar ist § 894 Abs. 2 ZPO über seinen Wortlaut hinaus auf die von § 888 Abs. 3 ZPO erfassten Fälle zu erweitern318. Hingegen kann nicht allein aus der Tatsache, dass die Mitwirkungspflicht aus der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) hergeleitet wird, gefolgert werden, eine Vollstreckung sei ausgeschlossen, weil es um die Verurteilung zur Herstellung des ehelichen Lebens (gemäß § 888 Abs. 3 ZPO) geht. Vielmehr kann eine Vollstreckung von solchen aus hörden abzugeben sind, vgl. Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 894 ZPO Rn. 3; Brehm, in: Stein/Jonas22, § 894 ZPO Rn. 6 (unter Hinweis auf § 896 ZPO); Stöber, in: Zöller, § 894 Rn. 2; BGH v. 20.11.1992 – V ZR 82/91, BGHZ 120, 239 (248). 316 Ebenso: Tiedtke, FPR 2003, 400 (406); Günther, GStB 2004, 173 (174); Schulenburg, FR 2007, 127 (128); Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 209; Hartmann, in: Baumbach/ Lauterbach65, § 894 ZPO Rn. 11; Rohn, S. 178; Bergmann, BB 1984, 590 (592); Sauer, FamRZ 1969, 458 (459); OLG Koblenz v. 4.5.2004 – 11 WF 288/04, FamRZ 2005, 224 (224); OLG Frankfurt v. 24.8.1989 – 3 WF 43/89, FamRZ 1989, 1321 (1321 f.); Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 17; auch: BFH v. 25.10.1988 – IX R 53/84, NJW 1989, 1504 (1504) in den Fällen der Zustimmung zum begrenzten Realsplitting gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. dort aber auch den ausdrücklichen Verweis in § 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG); a.A: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435), das jedoch generell eine Klagbarkeit verneint; Rößler, FR 1985, 393 (399), der für eine strikte Trennung des bürgerlichrechtlichen Anspruchs und des Wahlrechts gemäß § 26 EStG eintritt und deshalb im Falle des Obsiegens im Zivilprozess lediglich Schadensersatzansprüche für möglich hält, nicht jedoch ein Ersetzen der erforderlichen Erklärungen gemäß § 894 ZPO. – So notwendig und richtig eine solche Trennung ist (vgl. schon oben), erscheint es dennoch verfehlt, einem zivilrechtlichen Urteil seine Wirkung zu versagen. Die notwendige Trennung von Steuer- und Familienrecht bewirkt nur, dass der zivilrechtliche Mitwirkungsanspruch zunächst (zivilrechtlich) durchgesetzt werden muss, um die erwünschten steuerlichen Wirkungen zu entfalten. Ist dies jedoch geschehen und das Bestehen eines Mitwirkungsanspruchs festgestellt, muss dieser auch – soweit dies noch möglich ist – die (steuer-)rechtlichen Wirkungen entfalten. Den Ehegatten auf Schadensersatzansprüche zu verweisen erscheint nicht angebracht. 317 In der Praxis wird sich der Zivilrechtsstreit über die Mitwirkungspflicht regelmäßig so lange hinziehen, dass die ergangenen Veranlagungsbescheide bereits bestandskräftig sind (es sei denn, das Finanzamt setzt die Veranlagung bis zum Ende des Zivilprozesses aus); zu diesem Problem auch: Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Urbahns, INF 1996, 486 (489 (insbes. Fn. 20) – nicht einleuchtend ist jedoch seine Annahme, die Klage gemäß § 894 ZPO müsse als Ausnahme für die grundsätzliche Trennung von Zivil- und Steuerrecht angesehen werden. Vielmehr geht Urbahns selbst davon aus, dass der Sachverhalt steuerlich offen gehalten werden müsse, damit das zivilrechtliche Urteil auch (noch) steuerliche Wirkungen entfalten könne. Genau darin liegt aber die (richtige) Trennung beider Fragen.). Zur Frage, ob dann noch eine Änderung der (bestandskräftigen) Veranlagungsbescheide möglich ist, vgl. oben Erstes Kapitel B. III. 1. Fn. 201. 318 Gruber, in: MünchKommZPO3, § 894 Rn. 22; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 894 ZPO Rn. 23.

130

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

§ 1353 Abs. 1 S. 2 BGB hergeleiteten Pflichten erfolgen (ja sogar geboten sein), die nicht dem höchstpersönlichen Bereich der Ehe angehören, sondern rein vermögensrechtlicher Art sind319. Bei der Pflicht zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung handelt es sich aber genau um eine solche Verpflichtung lediglich vermögensrechtlicher Art. Sie fällt somit nicht unter das Vollstreckungsverbot des § 888 Abs. 3 ZPO und kann deshalb auch mit Blick auf § 894 Abs. 2 ZPO vollstreckt werden320.

bb) Unwirksamkeit einer erneuten Wahlrechtsausübung nach erfolgreicher Unterlassungsklage Ist eine getrennte Veranlagung dagegen noch nicht erfolgt, kommt eine Klage auf Unterlassung der Wahl der getrennten Veranlagung in Betracht. Allein die Vollstreckung nach § 890 ZPO ist für den Ehegatten jedoch nicht zielführend, da ein gegebenenfalls zu zahlendes Ordnungsgeld im Falle der Zuwiderhandlung nicht verhindert, dass es bereits durch die Ersthandlung zu der getrennten Veranlagung kommt, die der klagende Ehepartner gerade verhindern wollte321. Teilweise wird jedoch angenommen, dem zur Unterlassung verurteilten Ehegatten werde durch das Urteil die Rechtsmacht entzogen, die getrennte Veranlagung zu beantragen322. Ein dennoch gestellter Antrag sei wirkungslos und dürfe von den Finanzbehörden nicht beachtet werden323. Eine vergleichbare Wirkung wird auch einem einstweiligen Erwerbsverbot bezüglich eines Grundstücks ein-

319 Streck, S. 164 ff.; Tiedtke, FPR 2003, 400 (406); Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (386); Rohn, S. 166 ff.; Hartmann, in: Baumbach/Lauterbach65, § 888 Rn. 22; Brehm, in: Stein/Jonas22, § 888 ZPO Rn. 37; BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (41); LG Zweibrücken v. 30.9.1975 – 3 S 85/75, MDR 1976, 144 (145); OLG Hamburg v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581); BGH v. 4.11.1987 – IV b ZR 83/86, FamRZ 1988, 144 (144); a. A.: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435). 320 Tiedtke, FPR 2003, 400 (406); Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (386); Rohn, S. 169 f.; BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (41); LG Zweibrücken v. 30.9.1975 – 3 S 85/75, MDR 1976, 144 (145); OLG Hamburg v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581). 321 Nichts anderes gilt auch mit Blick auf § 890 Abs. 3 ZPO, da dieser ausdrücklich eine erste Zuwiderhandlung voraussetzt (vgl. „fernere Zuwiderhandlungen“). 322 Tiedtke, FPR 2003, 400 (406); Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (689); zustimmend: Rohn, S. 174; a. A.: Schulenburg, FR 2007, 127 (128), der – jedoch ohne Auseinandersetzung mit der hier vertretenen Ansicht – nach erfolgter Zusammenveranlagung das Zivilurteil für wirkungslos hält. 323 Tiedtke, FPR 2003, 400 (406); Tiedtke, FamRZ 1977, 686 (689); zustimmend: Rohn, S. 174, der jedoch zu Recht drauf hinweist, dass für den Fall, dass das Finanzamt die getrennte Veranlagung dennoch vornimmt, der ergangene Bescheid nicht (in entsprechender Anwendung der §§ 136, 135 BGB) unwirksam sei, sondern lediglich rechtswidrig, aber – in Einklang mit den allgemein im öffentlichen Recht geltenden Grundsätzen – dennoch wirksam, wenn auch anfechtbar (a. a. O., S. 176).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

131

geräumt (§§ 935, 938 ZPO)324. Der Rechtsverkehr erfordere es, (gerichtlichen) Erwerbsverboten eine ähnliche Wirkung wie gerichtlichen Veräußerungsverboten einzuräumen, welche nach §§ 136, 135 BGB (analog) eine relative Unwirksamkeit zur Folge haben325. Fraglich ist jedoch, ob es vorliegend tatsächlich notwendig ist, einem Unterlassungsurteil solch weitreichende Wirkungen zukommen zu lassen. Grundsätzlich kennt das Zivilprozessrecht als Folge von Unterlassungsklagen nur Ordnungsgeld und -haft (vergleiche § 890 Abs. 1 ZPO)326. Sollte der Ehepartner – trotz Unterlassungsurteil – eine getrennte Veranlagung beantragen, so könnte der Ehegatte nunmehr ein Urteil erwirken, das diese Erklärung widerruft. Da eine mittlerweile vorgenommene getrennte Veranlagung nach hier vertretener Meinung, selbst wenn der Widerruf aufgrund eines zivilrechtlichen Urteils erfolgt, dann nicht mehr gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert werden kann, wenn sie bestandskräftig geworden ist327, wäre ein solches Urteil in den meisten Fällen für den klagenden Ehegatten nicht zielführend. Auch ein Unterlassungsurteil genießt den vollumfänglichen Schutz der Rechtsordnung. Ziel muss deshalb sein, ihm weitestmögliche Geltung zu verschaffen. Dabei sind die gesetzlich bereitgestellten „Zwangsmittel“ (Ordnungsgeld und -haft, § 890 Abs. 1 ZPO) oftmals die einzige Möglichkeit, um die Vornahme einer Handlung zu verhindern. Soweit es jedoch ausnahmsweise darüber hinaus möglich ist, die Vornahme der zu unterlassenden Handlung zu erreichen – oder derselben zumindest ihre (zu verhindernden) Wirkungen zu nehmen – überzeugt es, dem Unterlassungsurteil auch weitergehende Wirkungen zuzubilligen. Damit ist es angebracht, einer Klage die Wahl der getrennten Veranlagung zu unterlassen, ausnahmsweise die Wirkung zuzusprechen, dass dadurch der Ehepartner seine Rechtsmacht verliert, die getrennte Veranlagung zu wählen.

324

Grundlegend: RG v. 21.6.1927 – III 282/26, RGZ 117, 287 (291 ff.); zustimmend: RG v. 4.2.1928 – V 117/27, RGZ 120, 118 (119); BayObLG v. 31.1.1997 – 2Z BR 7/97, MDR 1997, 595 (595); KG v. 16.3.1994 – 24 U 335/94, MDR 1994, 727 (727); BayObLG v. 21.8.1981 – 2 Z 43/81, zitiert nach Goerke, Rpfleger 1982, 12 (14); BayObLG v. 26.4.1978 – 2 Z 36/77, Rpfleger 1978, 306 (306); BayObLG v. 1.10.1923 – Reg. III Nr. 95/1923, BayObLGZ 22, 312 (314); OLG Naumburg v. 18.12.2002 – 11 W 306/02, OLG-NL 2003, 218 (218); aus der Lit.: Heydrich, MDR 1997, 796 (796); Böttcher, BWNotZ 1993, 25 (26 f. – mit zahlreichen Nachweisen (a. a. O., Fn. 30) auch auf die Gegenansicht (S. 25 f.)); Lichtenberger, in: Meikel, § 19 Rn. 377 ff.; Demharter, § 19 Rn. 97; kritisch: Wacke, in: MüKo4, § 888 Rn. 24, unter Hinweise auf § 878 BGB; ablehnend: Gursky, in: Staudinger13N 2002, § 888 Rn. 87. 325 Die genaue dogmatische Begründung ist umstritten. Sie wird überwiegend in einer Analogie zu den Verfügungsverboten gemäß §§ 135 f. BGB gesehen („Erwerbsverbot mit Verbotswirkung“); nach anderer Ansicht stellt das Erwerbsverbot ein aus § 938 ZPO folgendes selbstständiges Institut dar, das die Erklärungen, die das Verfügungsgeschäft konstituieren, suspendiert („Erwerbsverbot mit Suspendierungswirkung“); vgl. zum Ganzen ausführlich: Böttcher, BWNotZ 1993, 25 (29 ff.) – mit Nachweisen für beide Ansichten. 326 Statt aller: Gruber, in: MünchKommZPO3, § 890 ZPO Rn. 34. 327 Vgl. oben Erstes Kapitel B. III. 1.

132

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

6. Schadensersatzanspruch bei Verletzung der Mitwirkungspflicht Ist ein Ehepartner seiner Verpflichtung, der Zusammenveranlagung zuzustimmen, nicht nachgekommen, so stellt sich – insbesondere wenn diese nicht mehr möglich ist, beispielsweise weil die Steuerbescheide mittlerweile bestandskräftig geworden sind – die Frage, welche Folgen die unberechtigte Verweigerung der Mitwirkung hat. Nach einhelliger Meinung macht die Verletzung der Pflicht zur Zusammenveranlagung schadensersatzpflichtig328. Etwas anderes gelte auch nicht deshalb, weil diese Verpflichtung aus der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) folgt, deren Verletzung regelmäßig weder durch direkten329 noch durch indirekten Zwang330 durchgesetzt werden könne. Soweit es sich nämlich – wie im vorliegenden Fall – nicht um Pflichten aus dem höchstpersönlichen Bereich der Ehe, sondern um rein geschäftsmäßige Handlungen (insbesondere im vermögensrechtlichen Bereich) handele, bestehe keine Notwendigkeit, staatlichen Zwang auszuschließen331. Ein solcher Anspruch kann sowohl während der Ehe als auch nach der Scheidung geltend gemacht werden332. Dabei spielt es keine Rolle, ob der geschädigte 328 Grundlegend: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (41), mit zustimmenden Anmerkungen von Osthövener, NJW 1977, 1448 (1449 – zumindest bezüglich der Schadensersatzpflicht) und Dolle, NJW 1977, 2266 (2266); bereits zuvor in diese Richtung: OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (335); seitdem ständige Rechtsprechung: BGH v. 4.11.1987 – IV b 83/86, FamRZ 1988, 143 (143 f.); HansOLG v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581); OLG Koblenz v. 9.11.1978 – 5 U 670/77, DB 1979, 785 (785); OLG Köln v. 30.5.1989 – 3 U 36/89, FamRZ 1989, 1174 (1174); OLG Hamm v. 3.5.2000 – 33 U 23/99, FamRZ 2001, 98 (98); LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); LG Aachen v. 19.6.1998 – 5 S 55/98, FamRZ 1999, 381 (381); AG Schweinfurt v. 3.6.1983 – C 1058/83, NJW 1983, 2508 (2509); zustimmend die Literatur: Heimann, FPR 2006, 487 (489); Tiedtke, FPR 2003, 400 (407); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (634); Hauß, FamRB 2002, 346 (349); Enders, MDR 1985, 196 (197); Kanzler, BBV 2004, 23 (24); Sanders, FF 2005, 12 (16); Heuermann, in: Blümich, § 26 Rn. 100; Rohn, S. 190; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.51; Seiler, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 26 Rn. 70; Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 29; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 93; Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 26; Dostmann, Rn. 65; Wever, Rn. 801. A. A. noch: OLG Nürnberg v. 15.2.1971 – 5 U 21/70, FamRZ 1971, 434 (435). 329 Etwa im Wege der Zwangsvollstreckung; vgl. insoweit aber das Vollstreckungsverbot in § 888 Abs. 3 ZPO; Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 50. 330 Etwa durch Zubilligung eines Schadensersatzanspruchs; vgl. Finger, S. 123; Heckelmann, in: Erman, § 1353 Rn. 21; insoweit a. A.: Rolland, § 1353 Rn. 78; von Hippel, NJW 1965, 664 (666); OLG Karlsruhe v. 15.10.1958 – 5 W 109/58, FamRZ 1961, 375 (375), bezüglich deliktischen Ansprüchen. 331 So ausdrücklich: BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (41); zustimmend: Tiedtke, FPR 2003, 400 (407); ebenso: Giesen, JR 1983, 89 (93); Weinreich, in: Weinreich/ Klein, § 1353 Rn. 42 ff. (45); Sanders, FF 2005, 12 (15); Wever, Rn. 801. 332 Vgl. dazu ausführlich: Rohn, S. 191 f., mit Hinweisen auch auf die Gegenmeinungen.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

133

Ehegatte seinen Anspruch zuvor mit einer Zustimmungsklage (gerichtlich) verfolgt hat333.

a) Anspruchsgrundlage Fraglich ist jedoch, auf welche Grundlage ein solcher Schadensersatzanspruch gestützt werden kann.

aa) Die Regelungen des allgemeinen Schuldrechts, §§ 280 ff. BGB In Betracht kommen zunächst die Schadensersatzansprüche aus dem allgemeinen Schuldrecht, §§ 280 ff. BGB.

(1) Anspruchsvoraussetzungen Grundvoraussetzung für diese ist das Vorliegen eines Schuldverhältnisses, auf das die §§ 280 ff. BGB angewendet werden können. Prinzipiell können die allgemeinen schuldrechtlichen Vorschriften über das Zweite Buch des BGB hinaus Anwendung finden334, insbesondere auch im Familienrecht335. Auch ohne ausdrückliche Verweisung gilt dies vor allem für § 1353 BGB336. § 280 BGB sei auf jedwedes Schuldverhältnis anwendbar337. Als Schuldverhältnis wird ein Rechtsverhältnis bezeichnet, aufgrund dessen eine Person einer anderen gegenüber zu einer Leistung oder zur Rücksichtnahme verpflichtet ist (vergleiche § 241 BGB)338. Die aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgende Verpflichtung zur ehelichen Lebensgemeinschaft stellt nicht nur eine Auslegungsregel, sondern eine echte Rechtspflicht dar339. Im konkreten Einzelfall kann eine Norm des allgemeinen Schuldrechts jedoch nur Anwendung finden, soweit dies mit den Besonderheiten des speziellen Rechtsgebiets vereinbar ist. Da es sich vorliegend 333 Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Dostmann, Rn. 65. – Das Unterlassen der gerichtlichen Geltendmachung des Anspruchs auf Zusammenveranlagung kann insbesondere nicht zu einem Mitverschulden im Sinne von § 254 BGB führen. 334 Olzen, in: Staudinger13N 2005, Einl. zu §§ 241 ff. Rn. 6; Otto, in: Staudinger13N 2004, § 280 Rn. B 2; Brox/Walker, § 1 Rn. 5. 335 Mugdan, Motive Band 2, S. 4; Heinrichs, in: Palandt66, Einl. vor § 241 Rn. 6.; SchmidtKessel, in: Prütting/Wegen/Weinreich2, vor § 241 Rn. 11; wohl a. A.: Löwisch, S. 188. 336 Olzen, in: Staudinger13N 2005, Einl. zu §§ 241 ff. Rn. 8. 337 Ernst, in: MüKo5, § 280 Rn. 6. 338 Statt aller: Brox/Walker, § 1 Rn. 2; Fikentscher/Heinemann, Rn. 26. 339 BGH v. 4.11.1987 – IVb ZR 83/86, NJW 1988, 2032 (2033); zustimmend: Weinreich, in: Prütting/Wegen/Weinreich2, § 1353 Rn. 1; Weinreich, in: Weinreich/Klein, § 1353 Rn. 2; Brudermüller, in: Palandt66, § 1353 Rn. 2.

134

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

um eine Ehepflichtverletzung im geschäftsmäßigen Bereich handelt, die durchaus Schadensersatzpflichten auslösen kann340, steht der Anwendung der allgemeinen Schadensersatzvorschriften der §§ 280 ff. BGB zumindest insoweit nichts im Wege341. Das für einen Schadensersatzanspruch aus §§ 280 ff. BGB erforderliche Schuldverhältnis ergibt sich mithin aus der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 BGB)342. Bezüglich der weiteren Voraussetzungen ist entsprechend der Gesetzessystematik zwischen Schadensersatzansprüchen „neben“ und „statt“ der Leistung (vorliegend: Mitwirkung an der Zusammenveranlagung) zu unterscheiden343. Dabei soll ein Schaden „statt“ der Leistung vorliegen, soweit er durch das – hypothetische – (Nach-)Erfüllen beziehungsweise dem Nachkommen der erforderlichen Verpflichtung (gegebenenfalls nach Setzen einer Nachfrist) noch verhindert werden kann; der Schadensersatz tritt dann also anstelle der Leistung. Ein Schaden „neben“ der Leistung liegt demnach vor, wenn er auch bei Setzen einer Nachfrist durch (Nach-)Erfüllen der Verpflichtung nicht mehr beseitigt werden kann, mithin also auch dann besteht, wenn der erforderlichen Verpflichtung noch nachgekommen wird344. Soweit es um einen Schaden „statt“ der Leistung geht, hängen die weiteren Voraussetzungen eines Schadensersatzanspruchs von der konkreten Fallgestaltung ab: Ist eine Zusammenveranlagung nicht mehr möglich, weil nunmehr beide Ehegatten bestandskräftig (getrennt) veranlagt worden sind345, so liegt ein Fall nachträglicher Unmöglichkeit (§ 275 Abs. 1 BGB) vor und der Schadensersatzanspruch ergibt sich aus §§ 280 Abs. 1, 3, 283 BGB346. Ist hingegen eine Zusammenveran-

340

Vgl. Zweites Kapitel Fn. 331. Brudermüller, in: Palandt66, Einf v. § 1353 Rn. 5; in diese Richtung ist wohl auch BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1976, 38 (41) zu verstehen, der ausdrücklich von einer Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft spricht; so auch für das bis 2002 geltende Recht: Rohn, S. 193 f.; a. A.: Lipp, S. 58. 342 Zum Verhältnis von § 1353 BGB zu § 280 Abs. 1 BGB vgl. noch unten Zweites Kapitel C. II. 6. a)cc). 343 Vgl. Ernst, in: MüKo5, § 280 Rn. 5. 344 Lorenz/Riehm, Rn. 185 f.; Huber, Festschrift für Schlechtriem, S. 521 (525); Heinrichs, in: Palandt66, § 280 Rn. 18; Schulze/Ebers, JuS 2004, 265 (268); Tiedtke/Schmitt, BB 2005, 615 (617, m. w. N.); Lorenz, NJW 2002, 2497 (2500); unklar: Otto, in: Staudinger13N 2004, § 280 Rn. E 5 ff., der ähnlich abgrenzt (Rn. E 7), jedoch gleichwohl wie im alten Recht im Rahmen des Schadensersatzes statt der Leistung nur das Erfüllungsinteresse erfasst sieht (Rn. E 5); a. A.: Huber/Faust, § 13 Rn. 105, die wie im alten Recht nach Äquivalenzinteresse und Intergritätsinteresse abgrenzen; Ernst, in: MüKo5, § 280 Rn. 67, der eine zeitliche Abgrenzung versucht; Grigoleit/Riehm, AcP 203, 727 ff. (762), die einen Schadensersatz statt der Leistung für Schäden annehmen, die durch das Ausbleiben der Naturalleistung bedingt sind. 345 Vgl. zum Wechsel der Veranlagungsart und zur Änderung des Wahlrechts oben Erstes Kapitel B. 346 Ein Fall der anfänglichen Unmöglichkeit (und damit ein Schadensersatzanspruch aus § 311 a Abs. 2 BGB) erscheint dagegen nicht denkbar. 341

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

135

lagung noch möglich347, so kann ein Schadensersatzanspruch nur aus §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB folgen. Dadurch dass der Ehegatte an der steuerlichen Zusammenveranlagung nicht mitwirkt, verletzt er eine sich aus der ehelichen Lebensgemeinschaft ergebene Pflicht348. § 281 Abs. 1 BGB verlangt, dass der fragliche Anspruch fällig und durchsetzbar ist349. Außerdem muss der Ehegatte seinen Ehepartner aufgefordert haben, innerhalb einer angemessenen Frist die erforderlichen Mitwirkungshandlungen vorzunehmen350. Auch soweit eine Zusammenveranlagung steuerverfahrensrechtlich noch möglich ist, kommt unter diesen Voraussetzungen ein Schadensersatzanspruch grundsätzlich in Betracht351. Als Schadensersatz „neben“ der Leistung kommt sowohl eine Ersatzpflicht nach § 280 Abs. 1 BGB als auch unter den Voraussetzungen der §§ 280 Abs. 1, 2, 286 BGB der Ersatz des Verzugsschadens in Betracht352. Für letzteren ist neben einem fälligen und durchsetzbaren Anspruch gemäß § 286 Abs. 1 BGB eine Mahnung erforderlich353. Eine solche wird regelmäßig dann anzunehmen sein, wenn der Ehegatte seinen mitwirkungsverpflichteten Ehepartner eindeutig, bestimmt und unbedingt354 auffordert, der Zusammenveranlagung zuzustimmen und dabei einen etwa erforderlichen Nachteilsausgleich anbietet355. Gemeinsam ist allen aus §§ 280 ff. BGB folgenden Schadensersatzansprüchen die Voraussetzung, dass der Ehegatte die fehlende Mitwirkung an der Zusam-

347 Zu den weitreichenden Möglichkeiten der Änderung der Veranlagungsart vgl. Erstes Kapitel B. I. 348 Vgl. dazu ausführlich oben: Zweites Kapitel C. II. 349 Ernst, in: MüKo5, § 281 Rn. 18 f. 350 Beachte aber auch die mögliche Entbehrlichkeit einer solchen Frist in den Fällen des § 281 Abs. 2 BGB, insbesondere bei ernsthafter und endgültiger Leistungsverweigerung. 351 Anders in Bezug auf die Rechtslage vor 2002: Rohn, S. 195, der für diese Fälle lediglich einen Verzugsschaden für möglich halt. Ein solcher wird jedoch abgelehnt, da ein Schaden nicht entstehe, weil die Wahl der „günstigeren Steuerart noch nachgeholt werden“ könne. 352 Zwischen beiden Anspruchsgrundlagen besteht grundsätzlich Anspruchskonkurrenz; vgl. Ernst, in: MüKo5, § 280 Rn. 71. Soweit auch die Verzugsvoraussetzungen gemäß § 286 BGB vorliegen, erfassen beide Anspruchsgrundlagen dieselben Schäden. Unterschiede bestehen jedoch u. a. bezüglich des Bezugspunktes des Vertretenmüssens. Vor einer Mahnung kann jedoch immer nur ein Anspruch aus § 280 Abs. 1 BGB bestehen; zum Verhältnis zu den Ansprüchen aus §§ 280 Abs. 1, 3, 281 (bzw. 283) BGB vgl. unten Zweites Kapitel Fn. 367. 353 Auch insoweit sei allerdings auf die mögliche Entbehrlichkeit einer Mahnung in den Fällen des § 286 Abs. 2 BGB, auch hier insbesondere bei ernsthafter und endgültiger Leistungsverweigerung (Nr. 3), verwiesen. 354 Vgl. Ernst, in: MüKo5, § 286 Rn. 48. 355 Ansonsten läge eine unzulässige Zuvielforderung vor, die einer Mahnung entgegenstehen würde, da der Ehepartner ein solches Verlangen nicht als Aufforderung zur Erfüllung der tatsächlich geschuldeten Leistung (hier: Abgabe Zug um Zug) verstehen kann; vgl. zur Zuvielforderung: Ernst, in: MüKo5, § 286 Rn. 50; Löwisch, in: Staudinger13N 2004, § 286 Rn. 36; Looschelders, Rn. 581.

136

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

menveranlagung zu vertreten haben muss356. Dies wird gemäß § 280 Abs. 1 S. 2 BGB vermutet357. Der insoweit grundsätzlich geltende Haftungsmaßstab des § 276 Abs. 1 BGB könnte zwischen den Ehegatten durch § 1359 BGB modifiziert sein358. Dabei ist umstritten, ob § 1359 BGB auch bei einem dauerhaften Getrenntleben der Ehegatten Anwendung finden kann359. Entscheidend für die Anwendung des Haftungsprivilegs des § 1359 BGB ist der Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs und nicht der seiner Geltendmachung360. Ein Anspruch entsteht, sobald alle gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind und keine rechtshindernden Einwendungen bestehen361. Beim Anspruch auf Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung stellt sich die Frage, ob dieser erst am Schluss des Veranlagungszeitraums, für den die Zusammenveranlagung erreicht werden soll, entsteht, oder aber schon zu dem Zeitpunkt, an dem erstmalig die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorliegen. Nur im ersten Fall könnte eine Anwendung des § 1359 BGB bisweilen ausscheiden, weil die Eheleute zu diesem Zeitpunkt bereits getrennt leben. Im zweiten Fall dagegen verlangt bereits die Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG) ein Zusammenleben der Eheleute. Ein Abstellen auf diesen – früheren – Zeitpunkt ist schließlich auch überzeugender: Allein das Vorliegen der Voraussetzungen an einem Tag des Veranlagungszeitraums ermöglicht eine Zusammenveranlagung und damit auch den Mitwirkungsanspruch. Dann kommt es aber nicht mehr darauf an, ob diese Voraussetzungen im restlichen Veranlagungszeitraum bestehen bleiben. Dies kann nicht zu einem Erlöschen des Mitwirkungsanspruchs führen. Obwohl sich also die Frage der Mitwirkungsverpflichtung in aller Regel erst als Folge eines (dauerhaften) Getrenntlebens oder einer Scheidung stellen wird, entsteht der Mitwirkungsanspruch bereits zu einem Zeitpunkt, zu dem 356 Unterschiede bestehen jedoch hinsichtlich des Bezugspunktes des Vertretenmüssens: Im Rahmen von § 280 Abs. 1 BGB ist dies der Umstand, dass der Ehepartner seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist, vgl. Ernst, in: MüKo5, § 280 Rn. 22. Im Rahmen von § 280 Abs. 1, 2, 286 BGB dagegen darf den Ehepartner kein Verschulden daran treffen, dass er nach der Anmahnung zur Mitwirkung an der Zusammenveranlagung dieser nicht nachkommt; vgl. Ernst, in: MüKo5, § 280 Rn. 71. Zum Bezugspunkt im Rahmen von §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB vgl. Ernst, in: MüKo5, § 281 Rn. 47 ff.; für §§ 280 Abs. 1, 3, 283 BGB vgl. Ernst, in: MüKo5, § 283 Rn. 4 ff. 357 Auch für den Verzögerungsschaden ist ein Rückgriff auf § 286 Abs. 4 BGB insoweit nicht erforderlich, vgl. Ernst, in: MüKo5, § 286 Rn. 102; Otto, in: Staudinger13N 2004, § 280 Rn. D 12. 358 Da sich die Mitwirkungspflicht gerade aus dem ehelichen Verhältnis ergibt, ist die Anwendbarkeit von § 1359 BGB unstreitig möglich, vgl. von Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 10. Kapitel, Rn. 121; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1359 Rn. 15 ff. 359 Dafür: Wacke, in: MüKo4, § 1359 Rn. 8; Heckelmann, in: Erman, § 1359 Rn. 3; Wever, Rn. 820; dagegen: Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1359 Rn. 14; AG Gummersbach v. 24.2.1995 – 3 F 348/94, FamRZ 1996, 675 (675); Brudermüller, in: Johannsen/Henrich, § 1361a Rn. 33; in diese Richtung auch: Rehme, in: Weinreich/Klein, § 1359 Rn. 4. 360 Vgl. auch Wacke, in: MüKo4, § 1359 Rn. 8, unter Verweis auf § 204 BGB a. F. (entspricht nun § 208 Abs. 1 BGB). 361 Vgl. Larenz/Wolf, § 17 Rn. 12 (S. 300): „gesetzlicher Entstehungstatbestand verwirklicht“.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

137

die Ehe noch intakt war. Damit ist dann aber § 1359 BGB ohne Weiteres anzuwenden, der eine Haftungsbegrenzung auf eigenübliche Sorgfalt vorsieht362. Der mitwirkungsverpflichtete Ehepartner muss demnach die Vermutung entkräften, dass er, ohne (grob) fahrlässig im Sinne von §§ 1359, 277 BGB gehandelt zu haben, davon ausging, zur Zusammenveranlagung nicht verpflichtet gewesen zu sein.

(2) Umfang Liegen die Voraussetzungen eines Schadensersatzanspruchs gemäß §§ 280 Abs. 1, 3, 283 BGB, §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB oder § 280 Abs. 1 BGB, §§ 280 Abs. 1, 2, 286 BGB vor, so stellt sich die Frage des Umfangs der Schadensersatzpflicht. Die Ansprüche „statt“ der Leistung (§§ 280 Abs. 1, 3 BGB in Verbindung mit § 283 oder § 281 BGB) verlangen, dass der mitwirkungsverpflichtete Ehegatte seinen Ehepartner so stellt, wie dieser bei Zusammenveranlagung stünde363. In der Höhe, in der dieser bei Zusammenveranlagung – auch unter Beachtung des internen Steuerausgleichs zwischen den Eheleuten364 – finanziell entlastet worden wäre, besteht somit der Schadensersatzanspruch365. Dagegen erfasst §§ 280 Abs. 1, 2, 286 BGB als Schadensersatz „neben“ der Leistung lediglich den Verzögerungsschaden, also den Schaden, der dadurch entstanden ist, dass der Ehepartner nicht rechtzeitig an der Zusammenveranlagung mitgewirkt hat (vergleiche §§ 249 ff. BGB366)367. Somit gehören zum Schadens362

Zur Bestimmung der Sorgfaltsanforderungen im Einzelnen, vgl.: Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1359 Rn. 9 f.; Rehme, in: Weinreich/Klein, § 1359 Rn. 11; teilw. a. A.: Wacke, in: MüKo4, § 1359 Rn. 3 f., der eine normative Interpretation verlangt. – Jedenfalls gilt als Grenze § 277 BGB, vgl. BGH v. 13.1.1988 – IV b ZR 110/86, NJW 1988, 1208 (1208). 363 Für den Anspruch aus §§ 280 Abs. 1, 3, 283 BGB ergibt sich dies aus §§ 249 Abs. 1, 251 Abs. 1 Var. 1 BGB; für den Anspruch aus §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB bereits aus der Tatsache, dass der Schadensersatz gerade „statt der Leistung“ verlangt wird, weshalb Naturalrestitution gerade nicht verlangt werden könne, sondern nur Wertersatz gemäß § 251 Abs. 1 BGB, vgl. Emmerich, in: MüKo5, vor § 281 Rn. 8; Huber/Faust, Rn. 182; Lorenz/Riehm, Rn. 207; Otto, in: Staudinger13N 2004, § 280 Rn. E 81. 364 Vgl. zum ehegatteninternen Steuerausgleich noch ausführlich unten Drittes Kapitel C. 365 LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); OLG Hamm v. 3.5.2000 – 33 U 23/99, FamRZ 2001, 98 (98), das zugleich auf die Möglichkeit einer Anspruchsminderung aufgrund § 254 BGB hinweist; Rohn, S. 198; Hauß, FamRB 2002, 346 (349); Heimann, FPR 2006, 487 (489); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.52; Wever, Rn. 801. 366 Heinrichs, in: Palandt66, § 286 Rn. 45. 367 Solche „Verzugsschäden“ können nach überzeugender Ansicht auch nicht in den Schadensersatzanspruch gemäß §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB (bzw. 283 BGB) einbezogen werden, da ansonsten die Voraussetzungen des § 286 BGB unterlaufen würden; vgl. dazu ausführlich: Ernst, in: MüKo5, § 281 Rn. 110 ff. (112 f.), § 283 Rn. 10.; ebenso: Unberath, in: Bamberger/ Roth2, § 281 Rn. 35; Heinrichs, in: Palandt66, § 281 Rn. 17, § 286 Rn. 44; Mankowski, JuS 2006, 481 (486 f.); insoweit a. A.: Löwisch, in: Staudinger13N 2004, § 286 Rn. 172, der ein Wahlrecht des Gläubigers annimmt, ob er den bereits entstandenen Verzugsschaden in die Schadensberechnung nach §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB einbeziehen möchte; Otto, in: Staudinger13N 2004, § 280

138

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

umfang (eines Anspruchs aus §§ 280 Abs. 1, 2, 286, 288 Abs. 4 BGB) auch gegebenenfalls vom Finanzamt seit Fälligkeit einer Nachzahlungsforderung erhobene Stundungs- (vergleiche §§ 234, 222 AO, die gemäß § 234 Abs. 1 S. 2 AO auch nach Änderung des Steuerbescheids infolge einer Zusammenveranlagung bestehen bleiben)368 oder Säumniszinsen (§ 240 AO, die gemäß § 240 Abs. 1 S. 4 AO bestehen bleiben), soweit sie sich auf die aus einer getrennten Veranlagung ergebenden Mehrbelastung beziehen369. Vor Eintritt des Verzugs angefallene Zinsen können hingegen nicht – insbesondere nicht nach § 280 Abs. 1 BGB – ersetzt verlangt werden (vergleiche § 280 Abs. 2 BGB)370. Dahingegen werden die zum Erreichen der Mitwirkung erforderlichen Rechtsverfolgungskosten (zum Beispiel Kosten für einen Rechtsanwalt) vom Schadensumfang der §§ 280 Abs. 1, 2, 286 BGB erfasst371.

bb) Deliktsrechtliche Haftung, §§ 823 ff. BGB Möglicherweise kann sich ein Schadensersatzanspruch bei Verletzung der sich aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgenden Mitwirkungsverpflichtung auch aus § 823 Abs. 1 BGB ergeben. Erforderlich ist dazu jedoch, dass durch die Verweigerung der Mitwirkung ein von § 823 Abs. 1 BGB geschütztes Recht(-sgut)372 verletzt Rn. E 18, der zumindest im Fall des § 281 BGB eine Überschneidung für möglich hält und dann für ein Wahlrecht plädiert (Rn. E 20). – Soweit jedoch Schadensersatz statt der Leistung verlangt wird, endet der Verzug (vgl. § 281 Abs. 4) und die zeitlich später entstandenen Schäden sind ausschließlich gemäß §§ 280 Abs. 1, 3, 281 BGB zu ersetzen, vgl. Ernst, in: MüKo5, § 281 Rn. 112. Gleiches muss ab dem Zeitpunkt gelten, ab dem eine Zusammenveranlagung (z. B. wegen Bestandskraft der ergangenen Getrenntveranlagungsbescheide) unmöglich wird, da auch mit der Unmöglichkeit der Verzug endet (vgl. Ernst, in: MüKo5, § 286 Rn. 45), sodass später eintretende Schäden nur im Rahmen von §§ 280 Abs. 1, 3, 283 BGB ersetzt werden können. Es kann deshalb (nach hier vertretener Ansicht) für den Gläubiger erforderlich sein, nach beiden Anspruchsgrundlagen vorzugehen, um den Ersatz des vollen Schadens zu erlangen. 368 OLG Köln v. 30.5.1989 – 3 U 36/89, FamRZ 1989, 1174 (1174). 369 Soweit eine Verzinsung von Steuernachforderungen gemäß § 233 a AO erfolgt, entfallen diese Zinsen, wenn die Steuerbescheide infolge der Zusammenveranlagung geändert werden, vgl. § 233 a Abs. 5 S. 3 AO. Soweit Zinsforderungen erhalten bleiben, beruhen diese nicht auf der (zwischenzeitlichen) getrennten Veranlagung und stellen schon deshalb keinen kausalen (Verzögerungs-)Schaden dar. 370 Statt aller: Heinrichs, in: Palandt66, § 280 Rn. 13 m. w. N., § 286 Rn. 6; ebenso h. M. zur alten Rechtslage, vgl. BGH v. 22.11.2005 – VI ZR 126/04, NJW 2006, 687 (688) m. w. N. 371 Vgl. ganz allgemein: Heinrichs, in: Palandt66, § 286 Rn. 47; Ernst, in: MüKo5, § 286 Rn. 154; Unberath, in: Bamberger/Roth2, § 286 Rn. 72. – Nicht erfasst werden hingegen die Kosten, die bereits vor Verzugsbeginn angefallen sind. Diese können auch nicht über § 280 Abs. 1 BGB ersetzt verlang werden, vgl. Heinrichs, in: Palandt66, § 286 Rn. 48; Ernst, in: MüKo5, § 286 Rn. 156. 372 Die herkömmliche terminologische Differenzierung zwischen Rechtsgütern (Leben, Körper, Gesundheit, Freiheit) und Rechten (Eigentum, sonstige Rechte) ist insbesondere durch die Anerkennung der so genannten Rahmenrechte verwässert worden. Sie hat im Übrigen keine praktischen Auswirkungen; vgl. Spickhoff, in: Soergel13, § 823 Rn. 29.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

139

wird. Da das Vermögen als solches kein (sonstiges) Recht im Sinne des § 823 Abs. 1 BGB ist373, stellt sich die Frage, ob die in § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB normierte Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft ein (absolutes) Recht begründet oder die Ehe selbst ein sonstiges (absolutes) Recht im Sinne von § 823 Abs. 1 BGB darstellt374. Selbst soweit ein absolutes Recht „auf ungestörten Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft“ anerkannt wird375, werden von der Rechtsprechung376 – und 373 Allgemeine Ansicht, vgl. nur: Sprau, in: Palandt66, § 823 Rn. 11; Wagner, in: MüKo4, § 823 Rn. 176. 374 So wohl Sprau, in: Palandt66, § 823 Rn. 17/18; von Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 10. Kapitel, Rn. 125 – in den Gesetzgebungsmaterialien fehlen dagegen jegliche Hinweise, ob eine Anwendbarkeit des Deliktsrechts auf Familiensachen gewollt ist, vgl. Deutsch, VersR 1993, 1 (2). 375 Der Bundesgerichtshof hat keine eindeutige Linie: U.v. 21.3.1956 – IV ZR 194/55, LM § 823 (Af) Nr. 3 Bl. 2 (für ein absolutes Recht); U.v. 8.1.1958 – IV ZR 173/57, BGHZ 26, 217 (221) (eher zu einem relativen Recht tendierend); U.v. 26.6.1952 – IV ZR 228/51, BGHZ 6, 360 (366) (schwankend). Auch in der Literatur wird teilweise davon ausgegangen, dass das Recht auf eheliche Lebensgemeinschaft lediglich ein relatives Recht begründet, vgl. z. B.: Henrich, § 8 I 4 (S. 73); Schlüter, Rn. 57, die deshalb konsequenterweise eine Haftung nach § 823 Abs. 1 BGB ablehnen; Löwisch, S. 173 ff., der die persönliche Rechtsbeziehung der Ehegatten untereinander als geschützt ansehen will [S. 183], relative Rechtsbeziehung grundsätzlich als sonstige Rechte im Sinne von § 823 Abs. 1 BGB anerkennt [S. 192], jedoch im Falle von Ehestörungen den Schutzbereich des betroffenen Rechts nicht als verletzt ansieht [S. 192 f.]; Wolf, FamRZ 1968, 493 (498), der deshalb jeden Eheschutz aus § 823 Abs.1 BGB ablehnt; Larenz/Wolf, § 15 Rn. 33 ff. (S. 257 f.), lediglich aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folge ein – allerdings relatives – Recht; Berg, JuS 1961, 137 (140 f.), der zwischen den Ehegatten ein relatives Recht annimmt, im Verhältnis zu Dritten ein absolutes Recht für denkbar hält. 376 BGH v. 30.1.1957 – IV ZR 279/56, BGHZ 23, 215 (217); BGH v. 6.2.1957 – IV ZR 263/56, BGHZ 23, 279 (281); BGH v. 8.1.1958 – IV ZR 173/57, BGHZ 26, 217 (221 ff.); BGH v. 3.11.1971 – IV ZR 86/70, BGHZ 57, 229 (232); BGH v. 8.4.1981 – IV b ZR 584/80, BGHZ 80, 235 (238); BGH v. 21.3.1956 – IV ZR 194/55, NJW 1956, 1149 (1150) – mit Anmerkung Schwab, NJW 1956, 1149 (1149 ff.), der jedenfalls gegen Dritte einen Anspruch aus § 823 Abs. 1 BGB annimmt; BGH v. 22.2.1973 – VI ZR 172/71, NJW 1973, 991 (992); BGH v. 19.12.1989 – IV b ZR 56/88, NJW 1990, 706 (707) – mit zustimmender Anmerkung Schwenzer, JZ 1990, 441 (441 f.); OLG Celle v. 24.2.1971 – 14 U 26/71, FamRZ 1971, 371 (371); ebenso schon das Reichsgericht in ständiger Rechtsprechung (vgl. nur: RG v. 5.6.1905 – 65/05 IV, JW 1905, 431 Nr. 10; RG v. 26.10.1909 – Rep. VII. 580/08, RGZ 72, 128 (130 f.)), das allerdings ausdrücklich die Fälle des § 826 BGB als einzige Ausnahme anerkannte, vgl. RG v. 5.6.1905 – 65/05 IV, JW 1905, 431 Nr. 10; RG v. 26.10.1909 – Rep. VII. 580/08, RGZ 72, 128 (131); RG v. 23.11.1936 – VI 199/36, RGZ 152, 397 (400 f.). A. A. zum Teil die Instanzgerichte: OLG Celle v. 27.4.1964 – 3 W 48/64, FamRZ 1964, 366 (367 f.); AG Friedberg b. Augsburg v. 19.11.1963 – C 238/63, FamRZ 1964, 569 (569 ff.); in diese Richtung auch: OLG Köln v. 21.1.1963 – 10 U 179/62, NJW 1963, 2028 (2030). Auch bei einer Verletzung des „räumlich-gegenständlichen Bereichs der Ehe“ gewährt die Rechtsprechung keine Schadensersatzansprüche, sondern lediglich einen Beseitigungs- und Unterlassungsanspruch, vgl. BGH v. 26.6.1952 – IV ZR 228/51, BGHZ 6, 360 (366); BGH v. 16.12.1960 – II ZR 162/59, BGHZ 34, 80 (87); BGH v. 14.3.1962 – IV ZR 253/61, BGHZ 37, 38 (41); BGH v. 22.5.1963 – IV ZR 294/62, FamRZ 1963, 553 (554 f.); BGH v. 19.12.1989 –

140

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

ihr folgend einem Teil der Literatur377 – gleichwohl deliktische Schadensersatzansprüche abgelehnt, weil die familienrechtlichen Regelungen insoweit vorrangig seien und den Tatbestand der Ehestörungen den §§ 823 ff. BGB grundsätzlich378 entziehe. Ein umfassender Schutz der Ehe (etwa mit Umfang des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) über § 823 Abs. 1 BGB sei deshalb abzulehnen. Es widerspreche dem Schutzzweck und -bereich familienrechtlicher Normen, wenn über das Haftungsrecht die Umstände, die zur Scheidung geführt haben, aufgegriffen würden und so die Abschaffung des Verschuldensprinzips im Scheidungsrecht teilweise unterlaufen würde379. Ein solches Übermaß an Sanktionen erschwere außerdem die freie Entfaltung der Persönlichkeit und mache ein Verhalten zu einer „unerlaubten Handlung“, das vom Schutzbereich der eigenen Reglung (§ 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) und auch im sozialen Bewusstsein der Gesellschaft eine solche gerade nicht darstelle380. Dagegen wird in der Literatur ein Schadensersatzanspruch aus § 823 Abs. 1 BGB wegen Verletzung des Rechts auf ungestörten Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft überwiegend anerkannt381. Fraglich ist insoweit jedoch der Umfang des Schadensersatzes. Unstreitig ist allenfalls, dass auch bei Anerkennung eines absoluten Rechts im Rahmen von § 823 Abs. 1 BGB Differenzierungen hinsichtlich des zu ersetzenden Schadensumfangs möglich sind382. Verbreitet wird dabei zwischen dem nicht durch das Deliktsrecht geschützten Bestandsinteresse

IV b ZR 56/88, NJW 1990, 706 (708); OLG Braunschweig v. 4.3.1971 – 2 U 2/71, FamRZ 1971, 648 (649); OLG Frankfurt am Main v. 17.7.1974 – 18 U 86/74, NJW 1974, 2325 (2325); zustimmend aus der Literatur: Schiemann, in: Erman, § 823 Rn. 45; teilweise a. A.: Deutsch, VersR 1993, 1 (7), der diese Fällen unter § 826 BGB einordnet. Dagegen: Schwab, JuS 1961, 142 (145), der in diesen Fällen auf Grundlage der BGH-Rechtsprechung nicht nur Beseitigungs- und Unterlassungsansprüche, sondern auch Schadensersatzansprüche annimmt. 377 Deutsch, VersR 1993, 1 (6 f.); Deutsch, in Festschrift für Gernhuber, S. 581 (593, 596); von Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 10. Kapitel, Rn. 126 f.; Schwenzer, JZ 1990, 441 (442); Berg, JuS 1961, 137 (140); Schwerdtner, Jura 1981, 414 (420 ff.); Wagner, in: MüKo4, § 823 Rn. 161 (soweit es um die Haftung eines Dritten geht); Brudermüller, in: Palandt66, § 1353 Rn. 14 (soweit es um Pflichten aus dem höchstpersönlichen Bereich geht); Schwab, Rn. 141; Dieckmann, JuS 1969, 105 (105 f.); Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 41 (jedoch mit Ausnahme bezüglich Ansprüchen aus § 826 BGB); Löwisch, JZ 1973, 669 (669 f.); in diese Richtung wohl auch: Spickhoff, in: Soergel13, § 823 Rn. 105 f. 378 Zu einem möglichen Anspruch aus § 826 BGB vgl. noch unten, S. 143. 379 Deutsch, VersR 1993, 1 (4); dagegen: Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 III Rn. 29 (S. 134). 380 Deutsch, VersR 1993, 1 (5). 381 Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 III Rn. 24 ff. (S. 132 ff.); Schiemann, in: Erman, § 823 Rn. 45; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 127; Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 40 f.; Wever, Rn. 848; Schwab, JuS 1961, 142 (143 f. – allerdings nur für eine Haftung des Dritten, nicht auch des Ehepartners); Wolf, in: Dölle, § 32 III (S. 379); Finger, S. 124 f.; auch: von Hippel, NJW 1965, 664 (664 ff.); Boehmer, FamRZ 1957, 196 (196 ff.), die jedoch eine Haftung des Ehepartners erst nach Auflösung der Ehe für möglich halten. 382 So ausdrücklich: Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 III Rn. 24 (S. 132); Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 40; Boehmer, FamRZ 1957, 196 (197 f.); Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 40; von Hippel, NJW 1965, 664 (666); Schwab, JuS 1961, 142 (144 f.); Löwisch, S. 188.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

141

und dem (auch) im Rahmen von § 823 Abs. 1 BGB zu ersetzenden Abwicklungsinteresse unterschieden383. Soweit es den Bestand der Ehe betrifft, seien das Unterhaltsrecht und der Versorgungsausgleich familienrechtliche Spezialregelungen, die weitergehende Ersatzansprüche der Ehegatten ausschließen würden. Alle anderen Schäden im Zusammenhang mit der Abwicklung der Ehe – wie zum Beispiel solche für das Scheidungsverfahren oder einer Eheanfechtung – könnten dagegen im Rahmen von § 823 Abs. 1 BGB geltend gemacht werden. Allein aus der Tatsache, dass die Rechtsordnung die Scheidung zerrütteter Ehen anerkennt, folge nicht zwangsläufig, dass der Ehepartner jegliche Schäden hinzunehmen habe384. Im Falle eines Schadensersatzanspruchs wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten an der steuerlichen Zusammenveranlagung gilt es daneben zu beachten, dass es sich nicht um den eigentlichen, höchstpersönlichen Bereich der Ehe handelt (also um „klassische Ehestörungen“), sondern lediglich um eine rein geschäftsmäßige Handlung aus dem vermögensrechtlichen Bereich. Gerade Pflichten aus diesem Bereich sollen jedoch nicht nur im Wege der Zwangsvollstreckung durchsetzbar sein, sondern auch Schadensersatzpflichten auslösen können385. Sogar der Bundesgerichtshof geht insoweit nicht von einem Vorrang der familienrechtlichen Vorschriften aus, stehen sich doch die Ehegatten im vermögensrechtlichen Bereich wie Dritte gegenüber386. Dann erscheint es aber nur konsequent, in diesem Bereich bei Verletzung des absoluten Rechts „auf ungestörten Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft“ auch Schadensersatzansprüche aus § 823 Abs. 1 BGB anzuerkennen387. Möglich ist es dagegen auch, nicht das Recht „auf ungestörten Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft“ als absolutes Recht im Sinne von § 823 Abs. 1 BGB anzuerkennen, sondern den personenrechtlichen Status der Ehe als Schutzgut im Sinne von § 823 Abs. 1 BGB anzusehen388. Dieser personenrechtliche Status soll den tatsächlich verwirklichten Ehestatus umfassen, also das Recht, sich nach dem status quo der verwirklichten Lebensgemeinschaft betätigen zu dürfen389. 383 Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 III Rn. 26 ff. (S. 133 f.); Schiemann, in: Erman, § 823 Rn. 45; Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 40; Lüderitz, Rn. 206; ähnlich: von Hippel, NJW 1965, 664 (667), Fabricius, AcP 160, 273 (327); Wolf, in: Dölle, § 32 III (S. 384), die nur die eintretenden Nachteile, nicht jedoch die entgehenden Vorteile erfasst sehen. 384 A. A.: Deutsch, VersR 1993, 1 (4 ff.). 385 Vgl. dazu bereits oben Zweites Kapitel Fn. 331. 386 Vgl. BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (41); zustimmend: HansOLG Hamburg v. 30.10.1978 – 8 U 50/78, MDR 1979, 581 (581). 387 Ausdrücklich ebenso: von Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 10. Kapitel, Rn. 125; Brudermüller, in: Palandt66, § 1353 Rn. 11; Wever, Rn. 849, 859; in diese Richtung auch: Fabricius, AcP 160, 273 (324 f.) – Wenig überzeugend ist es dann aber auch, den Umfang des Schadensersatzes auf das Abwicklungsinteresse zu begrenzen. 388 Ausführlich dazu: Lipp, S. 266 ff. (S. 287, 292). 389 Lipp, S. 212. – Eine gewisse Nähe zum ebenfalls als Schutzgut des § 823 Abs. 1 BGB anerkannten (allgemeinen) Persönlichkeitsrecht ist dabei kaum von der Hand zu weisen; vgl. noch unten Wagner, in: MüKo4, § 823 Rn. 162, der auf dieses abstellt.

142

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Eine Verletzung dieses Schutzgutes führe dann auch zu einem Schadensersatzanspruch aus § 823 Abs. 1 BGB390. Gleichsam wie bei den so genannten Rahmenrechten des § 823 Abs. 1 BGB sei im Einzelfall zu entscheiden, ob ein Eingriff in den personenrechtlichen Status widerrechtlich ist. Dies erfordere eine umfassende Interessenabwägung, die sowohl ein eventuelles „gegenseitiges Einvernehmen“ der Ehegatten bezüglich des status quo zu beachten habe wie auch das Interesse an einer Veränderung des status quo („ius variandi“)391. In den Fällen der Mitwirkung an der Zusammenveranlagung wird – auch wenn gleichfalls vom Ehepartner ein bestimmtes Verhalten verlangt wird – die eigene Stellung als Ehegatte beeinträchtigt, weil der Ehepartner durch das Verlangen nach getrennter Veranlagung zugleich in seinem eigenen statusrechtlichen Bereich eingeschränkt wird. In den hier fraglichen Fällen wird aber auch die erforderliche Interessenabwägung regelmäßig zu einer Widerrechtlichkeit führen, da eine Verpflichtung zur Zusammenveranlagung nur dann besteht, wenn der Ehegatte gerade keine (anerkennenswerten) Interessen an einer getrennten Veranlagung hat392. Daneben wird regelmäßig aufgrund jahrelanger Wahl der Zusammenveranlagung ein gegenseitiges Einvernehmen bezüglich dieses Status anzunehmen sein. Auch diese Ansicht kommt somit zu einer Schadensersatzpflicht aus § 823 Abs. 1 BGB bei Verletzung der Mitwirkungspflicht zur Zusammenveranlagung. Nach anderer Ansicht soll ein Rückgriff393 auf das allgemeine Persönlichkeitsrecht möglich sein, welches schließlich auch bei einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft herangezogen werde394. Dieser Ansicht folgend kann ein Schadensersatzanspruch sich ebenfalls aus § 823 Abs. 1 BGB ergeben, wenngleich für die hier fraglichen Fälle im eherechtlichen Bereich ein Abstellen auf den personenrechtlichen Status der Ehe – sozusagen als besonderes Persönlichkeitsrecht eines Ehegatten – eine ausdifferenziertere und deshalb überzeugendere Lösung bietet395.

390 Vgl. Lipp, S. 305 ff.: Auch die Ungereimtheiten bei der Schadensersatzpflicht sind es, die Lipp Zweifel an einem absoluten Recht „auf ungestörten Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft“ kommen lassen (vgl. S. 203 ff., 286 f.). 391 Vgl. Lipp, S. 214 f. 392 Vgl. bereits oben Zweites Kapitel C. II. 2. c). 393 Zum Verhältnis des allgemeinen Persönlichkeitsrechts zu anderen Vorschriften: Schwarz/ Wandt, § 16 Rn. 50 f. – lediglich subsidiäre Bedeutung; Fuchs, S. 56 – keine Subsidiarität, jedoch Spezialitätsgrundsatz zu beachten (1.5.6.); Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 80 I (S. 496: keine Subsidiarität, gegebenenfalls aber Spezialität). 394 Wagner, in: MüKo4, § 823 Rn. 162; ähnlich: Baur, JZ 1953, 30 (32); Boehmer, AcP 155, 181 (201), die im Eheschutz eine spezifische Ausprägung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts sehen; einen Rückgriff auf das allgemeine Persönlichkeitsrecht ausdrücklich ablehnend: Deutsch, VersR 1993, 1 (6); Lipp, S. 219 f.; Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 II Rn. 9 (S. 128 f.); Henrich, § 8 I 4 (S. 74); BGH v. 22.2.1973 – VI ZR 172/71, NJW 1973, 991 (992) mit Anmerkungen von Kühne, JR 1973, 374 (374 – i. E. zustimmend) und Löwisch, JZ 1973, 668 (668 – ebenfalls zustimmend). 395 Vgl. insoweit die überzeugende Auseinandersetzung bei Lipp, S. 218 f.; im Ergebnis ebenso: Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 II Rn. 9 (S. 128 f.).

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

143

Auch die Tatsache, dass die „Störungen“ hier nicht von einem Dritten, sondern vom Ehepartner ausgehen, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Soweit man ein absolutes Recht, sei es ein solches „auf ungestörten Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft“ oder den personenrechtlichen Status, anerkennt, ist unerheblich, ob dieses durch einen Dritten oder den eigenen Ehepartner verletzt wird396. Für die im Rahmen dieser Arbeit fraglichen Fälle der Verletzung der Mitwirkungsverpflichtung an der steuerlichen Zusammenveranlagung überzeugt die Begründung eines Schadensersatzanspruchs aus § 823 Abs. 1 BGB. In diesen Fällen geht es schließlich lediglich um die Verletzung einer vermögensrechtlichen Verpflichtung. Widersprüche zum Eherecht ergeben sich dann durch die Anerkennung von deliktischen Ansprüchen nicht. Mithin kann sich ein Schadensersatzanspruch in den hier fraglichen Fällen nicht nur aus den §§ 280 ff. BGB, sondern auch aus § 823 Abs. 1 BGB ergeben. Ein Anspruch aus § 823 Abs. 2 BGB scheidet dagegen aus, weil Art. 6 Abs. 1 GG nicht als Schutzgesetz in diesem Sinne angesehen werden kann397. In Betracht kommt schließlich noch ein Anspruch aus § 826 BGB398. Es muss allerdings bezweifelt werden, dass in der Verweigerung der Mitwirkung an der Zusammenveranlagung je eine (vorsätzliche) sittenwidrige Schädigung zu sehen sein wird399. 396 Ebenso: Schiemann, in: Erman, § 823 Rn. 45; Wagner, in: MüKo4, § 823 Rn. 162; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 111 ff. (118 ff.); OLG Oldenburg v. 26.11.1952 – 2 U 234/52, MDR 1953, 170 (170); Wolf, in: Dölle, § 32 III (S. 379); unklar: Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 40; a. A. (nur der Drittstörer ersatzpflichtig): Medicus, Bürgerliches Recht, Rn. 619; Schwab, NJW 1956, 1149 (1149 f.); Schwab, NJW 1957, 869 (870); Schwab, JuS 1961, 142 (143 f.); Spickhoff, in: Soergel13, § 823 Rn. 107; OLG Celle v. 27.4.1964 – 3 W 48/64, FamRZ 1964, 366 (366 ff.); LG Berlin v. 5.5.1967 – 53 S 59/67, FamRZ 1968, 652 (652 ff.); teilweise a. A.: Boehmer, FamRZ 1957, 196 (197); Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 III Rn. 10–12 (S. 129 – absolut-relative Eheauffassung); Rolland, § 1353 Rn. 80, die die Haftung der Ehegatten untereinander nicht auf § 823 Abs. 1 BGB sondern auf das familienrechtliche Pflichtverhältnis (§ 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) stützen, vgl. dazu noch unten Zweites Kapitel C. II. 6. a)cc). 397 Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 I Rn. 4 (S. 127 f.), die auch einen in Art. 6 GG wurzelnden Eheschutz unter § 823 Abs. 1 BGB fasst; Hager, in: Staudinger13, § 823 Rn. B 176 und Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 113 für die Frage des Schutzes des räumlich-gegenständlichen Bereichs der Ehe; BGH v. 21.3.1956 – IV ZR 194/55, LM § 823 (Af) Nr. 3 Bl. 2. 398 Die Anwendbarkeit von § 826 BGB im Eherecht wird überwiegend nicht in Frage gestellt, vgl. Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 41 (a. E.); Henrich, § 8 I 4 (S. 74); OLG Oldenburg v. 22.3.1993 13 U 97/92, FamRZ 1994, 651 (653); OLG Nürnberg v. 26.5.1994 – 2 U 2174/93, FamRZ 1996, 32 (33); ebenso die Stimmen in der Literatur, die Ansprüche aus § 823 Abs. 1 BGB zulassen, vgl. oben Zweites Kapitel Fn. 381; nur einen Anspruch aus § 826 BGB nimmt an: Heckelmann, in: Erman, § 1353 Rn. 34; nunmehr auch: BGH v. 19.12.1989 – IV b ZR 56/88, NJW 1990, 706 (708) beim Hinzutreten weiterer schädigender Umstände; dagegen noch anders: BGH v. 30.1.1957 – IV ZR 279/56, BGHZ 23, 215 (221 f.); zu dieser Möglichkeit auch: Lipp, S. 310 f. 399 Zur Frage der Sittenwidrigkeit der verweigerten Mitwirkung vgl. schon oben unter Zweites Kapitel C. I. 2. im Rahmen von § 138 BGB (S. 101).

144

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Auch im Deliktsrecht gilt der Verschuldensmaßstab des § 276 BGB selbst dann, wenn die Verletzung ehelicher Rechte in Frage steht400. Ebenfalls findet im Rahmen von § 823 Abs. 1 BGB die Haftungsbeschränkung des § 1359 BGB Anwendung401. Der Umfang eines Schadensersatzanspruchs aus § 823 Abs. 1 BGB bestimmt sich – ebenso wie der nach §§ 280 ff. BGB – nach den §§ 249 ff. BGB. Eine Beschränkung des Schadensumfangs auf das Abwicklungsinteresse402 ist vorliegend nicht überzeugend, da es sich allein um eine geschäftsmäßige Handlung aus dem vermögensrechtlichen Bereich handelt. Soweit eine Zusammenveranlagung nicht mehr möglich ist, muss der Geschädigte so gestellt werden, wie er im Falle der Zusammenveranlagung stünde (§§ 249 Abs. 1, 251 Abs. 1 BGB)403. Ist eine Zusammenveranlagung dagegen noch möglich, besteht zunächst nur ein Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung (vergleiche § 249 Abs. 1 BGB)404 und erst nach Ablauf einer (angemessenen) Frist ein Anspruch auf Schadensersatz (§ 250 BGB).

cc) § 1353 BGB ungeeignet als Grundlage eines familienrechtlichen Schadensersatzanspruchs Schließlich könnte ein eventueller Schadensersatzanspruch seine Grundlage auch in der eherechtlichen Generalklausel des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB haben. Fraglich ist allerdings, ob sich aus dieser überhaupt Schadensersatzansprüche herleiten lassen. Soweit es um Ansprüche der Ehegatten untereinander geht, wird dies teilweise für möglich gehalten405. Die eherechtliche Generalklausel könne auch Grundlage von vermögensrechtlichen Ansprüchen sein. Gegen die von der Gegenansicht406 in diesen Fällen bevorzugte Anwendung von § 823 Abs. 1 BGB spreche 400 Dies wird in der Regel nicht weiter problematisiert, vgl. z. B.: LG Würzburg v. 11.7.1951 – S 15/51, MDR 1952, 41 (41); eine kritische Auseinandersetzung nimmt Lipp, S. 292 ff. vor, der jedoch – zumindest auf Grundlage einer Verletzung des personenrechtlichen Status der Ehe – zum gleichen Ergebnis kommt. 401 So ausdrücklich: Lipp, S. 301 ff.; vgl. allgemein auch schon oben Zweites Kapitel C. II. 6. a)aa)(1). 402 Vgl. oben Zweites Kapitel Fn. 383. 403 Insoweit können all jene oben unter Zweites Kapitel C. II. 6. a)aa)(2) beschriebenen Schäden geltend gemacht werden. Gleichzeitig sind etwaige Ausgleichsansprüche zu berücksichtigen, vgl. bereits oben Zweites Kapitel C. II. 6. a)aa)(2). 404 Ein solcher Anspruch besteht jedoch bereits aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB, ohne dass es § 823 Abs. 1 BGB bedarf, vgl. dazu oben unter Zweites Kapitel C. II. 405 Boehmer, FamRZ 1957, 196 (197); Gernhuber/Coester-Waltjen, § 17 II Rn. 10–12 (S. 129); Rolland, § 1353 Rn. 80; Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1353 Rn. 114 (Anspruch aus § 1353 BGB neben einem solchen aus § 823 Abs. 1 BGB). 406 Vgl. oben Zweites Kapitel Fn. 396.

C. Familienrechtliche Mitwirkungspflicht

145

ferner, dass die Deliktsvorschriften auf Angriffe Dritter zugeschnitten seien und nicht das Rechtsverhältnis einzelner Rechtsgenossen – wie hier der Ehegatten – regelten. Überzeugender erscheint es gleichwohl, ein solches Vorgehen abzulehnen407. Dies wird zum Teil damit begründet, dass die eherechtlichen Pflichten als solche vermögensrechtliche Interessen nicht schützen würden. Außerdem werde der Wortlaut des § 1353 Abs. 1 BGB, der lediglich Rechte und Pflichten der Eheleute normiert, überstrapaziert, wollte man darüber hinaus aus dieser Vorschrift auch Sanktionen herleiten. Schließlich ist dies auch nicht erforderlich, da sich solche – dogmatisch stimmig – sowohl aus den §§ 280 ff. BGB408 als auch aus § 823 Abs. 1 BGB409 ergeben können. Familienrechtliche Besonderheiten können auch im Rahmen dieser Anspruchsgrundlagen ausreichend Beachtung finden. Dass schließlich das Deliktsrecht auch zwischen Personen anwendbar ist, die in besonderen Rechtsverhältnissen stehen, ist zwingende Konsequenz der Anspruchskonkurrenz und in anderen Bereichen (zum Beispiel bei Bestehen vertraglicher Sonderbeziehungen) allgemein anerkannt. Ergibt sich ein solches Verhältnis aus dem Familienrecht, sollte nichts anderes gelten410. Nur auf diese Weise wird sowohl für Ansprüche gegen den Ehepartner als auch gegen einen Dritten eine einheitliche Haftungsgrundlage gewonnen. Mithin kann § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht als Grundlage für einen Schadensersatzanspruch bei Verletzung eherechtlicher Pflichten herangezogen werden.

b) Prozessuale Durchsetzbarkeit des Schadensersatzanspruchs Ein Schadensersatzanspruch wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht an der Zusammenveranlagung ist einklagbar411. Zuständig sind wie auch schon für Klagen auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung die allgemeinen Prozessabteilungen der Zivilgerichte412. 407 Deutsch, VersR 1993, 1 (6); von Hippel, NJW 1965, 664 (666); Rohn, S. 196; Schlüter, Rn. 57; in diese Richtung auch: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258); LG Düsseldorf v.16.5.1986 – 20 a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334): § 1353 BGB kann nicht Grundlage für einen Zahlungsanspruch sein; Lipp, S. 238, der aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB lediglich Primärpflichten herleiten will; wohl ebenso die Stimmen in Rechtsprechung und Literatur, die schon eine deliktische Haftung nach § 823 Abs. 1 BGB aufgrund Verletzung eines absolut geschützten Rechts „Ehe“ ablehnen, vgl. die Nachweise oben Zweites Kapitel Fn. 376 und Fn. 377. 408 Vgl. oben: Zweites Kapitel C. II. 6. a)aa). 409 Vgl. oben: Zweites Kapitel C. II. 6. a)bb). 410 A. A.: Boehmer, FamRZ 1957, 196 (197). 411 So bereits schon oben bezüglich der Frage, ob ein Schadensersatzanspruch überhaupt mit der ehelichen Lebensgemeinschaft vereinbar ist, vgl. Zweites Kapitel Fn. 328. 412 Speziell für die Frage des Schadensersatzes: OLG München v. 4.3.1983 – 26 AR 1/83, FamRZ 1983, 614 (614); OLG Hamm v. 2.4.1979 – 2 UF [Sbd] 9/79, FamRZ 1979, 607

146

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

III. Zwischenergebnis zur familienrechtlichen Mitwirkungspflicht Abschließend bleibt festzuhalten, dass sich auch dann, wenn keine vertraglichen Vereinbarungen bestehen, aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB eine familienrechtliche Pflicht zur Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung ergibt. Voraussetzung ist, dass durch die Zusammenveranlagung eine geringere Gesamtbelastung der Eheleute erreicht wird und dem mitwirkungsverpflichteten Ehegatten alle Nachteile ausgeglichen werden, die ihm durch diese entstehen. Bei Verletzung der Mitwirkungspflicht folgt ein Schadensersatzanspruch sowohl aus den §§ 280 ff. BGB als auch aus § 823 Abs. 1 BGB. Die Mitwirkungsverpflichtung wie auch der Schadensersatzanspruch können vor dem allgemeinen Zivilgericht eingeklagt werden.

D. Ergebnis D. Ergebnis

Wie die obigen Untersuchungen gezeigt haben, ist die praktisch bedeutsame Frage, ob Ehegatten eine Verpflichtung trifft, an der Zusammenveranlagung mitzuwirken, bis heute nicht befriedigend beantwortet. Ausgehend von der momentanen – stark durch Richterrecht geprägten – Rechtslage, soll deshalb zum Abschluss untersucht werden, ob es sinnvoll erscheint, einen Vorschlag für eine ausdrückliche gesetzliche Regelung zu formulieren, der bestehende Unklarheiten beseitigen könnte.

I. Hinsichtlich der jetzigen Gesetzeslage Ausgangspunkt muss eine strikte Trennung der steuerlichen und der familienrechtlichen Mitwirkungsverpflichtungen sein. Steuerrechtlich gilt der Grundsatz, dass es jedem Ehegatten frei steht, die Form der Veranlagung zu wählen. Eine Ausnahme besteht nur, wenn sich aus dem Verhältnis gegenüber dem Finanzamt etwas anderes ergibt, etwa aufgrund einer Vereinbarung oder wenn die Ausübung des Veranlagungswahlrechts rechtsmissbräuchlich ist. Das Verhältnis der Eheleute untereinander dagegen kann keinen Einfluss auf das steuerliche Veranlagungswahlrecht haben. Vor allem darf ein Antrag auf getrennte Veranlagung vom Finanzamt nicht als unbeachtlich angesehen (608); OLG Frankfurt v. 21.5.1979 – 1 AFR 21/79, FamRZ 1980, 274 (274 f.); OLG Hamm v. 17.5.1991 – 2 Sdb 9/91, FamRZ 1991, 1070 (1070); OLG Stuttgart v. 30.10.1991 – 15 UF 385/91, FamRZ 1992, 1447 (1447); ebenso: Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 208; Wever, Rn. 802; vgl. auch die Nachweise oben Zweites Kapitel Fn. 301 und 302 zur Frage der Mitwirkungsverpflichtung aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB (oben Zweites Kapitel C. II. 5. a)).

D. Ergebnis

147

werden, nur weil der antragstellende Ehepartner keine eigenen Einkünfte hat. Die Finanzbehörden haben auch einen solchen Antrag zu beachten. Aus den Beziehungen der Ehegatten untereinander kann sich dagegen eine familienrechtliche Mitwirkungsverpflichtung ergeben. Außer aus vertraglichen Absprachen folgt eine solche aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB, wenn durch die Zusammenveranlagung eine geringere Gesamtbelastung der Eheleute erreicht wird und dem mitwirkungsverpflichteten Ehegatten alle entstehenden Nachteile ausgeglichen werden. Dieser Verpflichtung kommen steuerliche Wirkungen jedoch erst mit einem obsiegenden zivilrechtlichen Urteil zu, welches die erforderlichen Erklärungen enthält (§ 894 ZPO). Es muss deshalb in der Folge stets geprüft werden, ob dem zivilrechtlichen Urteil noch steuerrechtliche Wirkungen zukommen können (also insbesondere eine Änderung der Veranlagungsart – zum Beispiel gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO – noch möglich ist). Die Verletzung der familienrechtlichen Mitwirkungspflicht macht, insbesondere in den Fällen, in denen eine Zusammenveranlagung aus steuerverfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr erfolgen kann, schadensersatzpflichtig. Ein solcher Anspruch ergibt sich nicht nur aus den §§ 280 ff. BGB, sondern auch aus § 823 Abs. 1 BGB. Sowohl die Mitwirkungsverpflichtung als auch etwaige Schadensersatzansprüche sind einklagbar. Da es sich beide Male um rein vermögensrechtliche Ansprüche ohne spezifisch ehelichen Bezug handelt, ist die allgemeine Prozessabteilung der Zivilgerichte zuständig.

II. Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung Eine neu zu schaffende gesetzliche Grundlage müsste ins BGB – und nicht ins EStG – aufgenommen werden, da nur so die notwendige Trennung von steuerlicher Veranlagungsfreiheit und familienrechtlicher Mitwirkungsverpflichtung hinreichend deutlich gemacht werden kann. Es erscheint aber fraglich, ob die Normierung einer konkreten eherechtlichen Verpflichtung mit dem in § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB zum Ausdruck kommenden Grundgedanken zu vereinbaren ist, dass aus der ehelichen Lebensgemeinschaft eine solche Vielzahl von Pflichten erwachsen, die einzeln aufzuzählen nicht möglich ist413. Es ist gerade Zweck der offenen Formulierung des § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB, das Herausbilden einzelner Pflichten zu ermöglichen. So ist es nicht ungewöhnlich, dass im Bereich der Ehe eine Vielzahl von Pflichten eben nur aus der Generalklausel abgeleitet werden können. Es wäre dann aber geradezu widersprüchlich, eine solch spezielle Verpflichtung wie die, an der steuerlichen Veranlagung mitzuwirken, ausdrücklich zu normieren.

413

So auch: Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 12, 16.

148

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

Schließlich hat diese Frage auch einen so spezifisch steuerrechtlichen Bezug, dass deren ausdrückliche Aufnahme in das BGB zumindest befremdlich erschiene. Hinzu kommt auch, dass der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Mitwirkungspflicht in weiten Teilen zugestimmt werden kann. Soweit dies nicht der Fall ist (zum Beispiel bezüglich der Notwendigkeit zur Stellung von Sicherheiten), erscheint eine gesetzliche Regelung übertrieben. Insoweit bleibt allerdings zu hoffen, dass das Gericht seine Rechtsprechung überdenkt. Das gilt umso mehr für die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum „gegenstandslosen Antrag“. Auch insoweit bedarf es jedoch keiner Gesetzesänderung. Vielmehr haben die obigen Ausführungen gezeigt, dass bereits nach heutiger Gesetzeslage der Antrag eines einkunftslosen Ehepartners auf getrennte Veranlagung aus steuerlichen Gründen niemals unbeachtlich sein kann. Diesbezüglich ist eine Abkehr des Bundesfinanzhofs von seiner jahrzehntelangen Rechtsprechung ausreichend, allerdings auch dringend erforderlich. Daneben stellt sich abschließend die Frage nach der gerichtlichen Zuständigkeit. Nach derzeitiger Rechtslage sind die allgemeinen Prozessabteilungen der Zivilgerichte für Streitigkeiten über die Mitwirkungsverpflichtung an der steuerlichen Zusammenveranlagung zuständig. Verbreitet wird jedoch den Familiengerichten eine größere Sachnähe zugestanden und deshalb eine Zuweisung an diese gefordert414. Diese größere Sachkunde der Familiengerichte bezieht sich jedoch in erster Linie nur auf Fragen, die das persönliche Verhältnis der Eheleute untereinander betreffen. Rein vermögensrechtliche Ansprüche dagegen können ebenso gut auch von den allgemeinen Zivilgerichten entschieden werden. Neben dem Gesichtspunkt der größeren Sachkunde ist zu bedenken, dass durch die Zuweisung von Streitigkeiten an die Familiengerichte auch verfahrensrechtli-

414 Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (387 f.); Bergschneider, FamRZ 2002, 1181 (1182); Bernreuther, in: MünchKommZPO3, § 621 Rn. 71; Walter, FamRZ 1979, 259 (260); ähnlich: Lange, in: Soergel12, § 1353 Rn. 26, der für eine analoge Anwendung von § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GVG eintritt; allgemein für die Schaffung eines „großen Familiengerichts“, das für vermögensrechtliche Ansprüche der Ehegatten untereinander zuständig sein sollte: Borth, in: Musielak5, § 621 ZPO Rn. 1; Schnitzler, in: MAH-FamR, § 4 Rn. 29. Eine grundlegende Änderung der gerichtlichen Zuständigkeiten beabsichtigt der von der Bundesregierung eingebrachte „Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit – FGG-Reformgesetz – FGG-RG“ (BR-Drucks. 309/07 v. 10.5.2007), der sich allerdings noch im parlamentarischen Verfahren befindet. Danach wäre die Klage auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung – ebenso wie etwaige Schadensersatzklagen deswegen – gemäß § 266 Abs. 1 Nr. 2 RE-FamFG eine sonstige Familiensache (vgl. ausdrücklich die Entwurfsbegründung, a. a. O., S. 588).

D. Ergebnis

149

che Besonderheiten übernommen werden415. Auch deshalb muss ein familienrechtlicher Bezug bestehen416. Es ist mithin keinesfalls wünschenswert, alle vermögensrechtlichen Ansprüche der Ehegatten untereinander den Familiengerichten zuzuweisen417. Entscheidend sollte vielmehr sein, wo der Schwerpunkt des jeweiligen Anspruchs liegt. Bei dem hier in Frage stehenden Anspruch auf Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung sind teilweise typische familienrechtliche Fragen zu beachten. So muss im Rahmen des Nachteilsausgleichs beurteilt werden, ob eine Offenbarung der Vermögensverhältnisse zumutbar ist. Dass daneben nicht unerhebliche steuerrechtliche Fragen zu beachten sind, spricht schließlich auch nicht gegen die Zuweisung an die Familiengerichte, da von diesen in steuerrechtlichen Fragen eine ebenso hohe Sachkunde erwartet werden kann wie von den allgemeinen Zivilgerichten. Sind demnach Ansprüche auf Mitwirkung an der steuerlichen Veranlagung bei den Familiengerichten besser aufgehoben, so muss dies gleichfalls für die aus Verletzung der Mitwirkungspflichten folgenden Schadensersatzansprüche gelten. Nur das Gericht, das zur Entscheidung des Primäranspruchs berufen ist, besitzt die erforderliche Sachnähe, um über Sekundäransprüche zu entscheiden. Die Zuständigkeit der Familiengerichte kann nur mit einer Gesetzesänderung erreicht werden. Dabei ist zunächst § 23 b GVG zu ändern. Insoweit bietet sich an, in Absatz 1 Satz 2 eine Nummer 6a mit folgendem Wortlaut einzufügen: „6a. Streitigkeiten, die die Mitwirkung an der steuerliche Veranlagung der Ehegatten betreffen, sowie in diesem Zusammenhang stehende Verfahren über Schadensersatzansprüche418;“419. Daneben ist in § 621 Abs. 1 ZPO eine Nummer 415 Vgl. für Ehesachen im Sinne von § 606 Abs. 1 S. 1 ZPO: §§ 606 a – 620 g ZPO; für andere Familiensachen im Sinne von § 621 Abs. 1 ZPO: §§ 621 a – 621 g ZPO. 416 Vgl. nochmals Tiedtke, FamRZ 1978, 385 (386), der insbesondere die §§ 607 Abs. 1, 610, 612 Abs. 4, 614 Abs. 1, 616 Abs. 2, 619 ZPO nur bei Klagen für sinnvoll erachtet, mit denen Ansprüche geltend gemacht werden, die die persönlichen Belange der Ehegatten berühren. 417 Insoweit a. A.: Brudermüller, in: FA-FamR, 1. Kapitel, Rn. 3. 418 Letzterem Halbsatz käme dann wohl hauptsächlich klarstellende Wirkung zu, da sich die Zuständigkeit des Familiengerichts schon aus der Nähe zu dem dann § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 6a GVG (neu) zugeordneten Anspruch auf Mitwirkung an der Zusammenveranlagung ergibt, vgl. Wittschier, in: Musielak5, § 23 b GVG Rn. 14 ff.; Hoppenz, § 23 b GVG Rn. 22 (für Schadensersatzansprüche, die im Unterhaltsverhältnis wurzeln, § 23 b Abs. 1 S. 2 Nr. 6 GVG). – Eine solche Klarstellung ist jedoch in Hinblick darauf, dass die Begründung von Schadensersatzansprüchen innerhalb der Ehe teilweise grundsätzlich abgelehnt wird, durchaus sinnvoll. Der Gesetzgeber kann auf diese Weise zeigen, dass er im Falle der Verletzung der familienrechtlichen Mitwirkungspflicht an der steuerlichen Veranlagung, einen Schadensersatzanspruch für geboten hält. 419 Es erscheint auch angebracht, dass diese Verfahren so in die Verweisung des § 23 b Abs. 2 S. 2 GVG einbezogen werden und damit einen Gleichlauf mit einer anhängigen Ehesache erreicht wird.

150

2. Kap.: Mitwirkung der Ehegatten an der Zusammenveranlagung

14 mit folgendem Wortlaut anzufügen: „14. Streitigkeiten der Ehegatten über die steuerliche Veranlagung sowie in diesem Zusammenhang stehende Schadensersatzansprüche420, (…).“421

420 Auch hier (vgl. schon oben Zweites Kapitel Fn. 418) käme letzterem Halbsatz wohl hauptsächlich klarstellende Wirkung zu, da sich die Zuständigkeit des Familiengerichts schon aus der Nähe zu dem Anspruch aus § 621 Abs. 1 Nr. 14 ZPO (neu) ergibt, vgl. Borth, in: Musielak5, § 621 ZPO Rn. 4 bzgl. Schadensersatzansprüchen aus dem Unterhaltsrechtsverhältnis (§ 621 Abs. 1 Nr. 5 ZPO). 421 In der Folge sind zu ändern (lediglich redaktionelle Folgeänderungen): § 621 Abs. 2 S. 1 ZPO, um auch insoweit einen Gleichlauf mit den Ehesachen zu erreichen: „Während der Anhängigkeit einer Ehesache ist unter den deutschen Gerichten das Gericht, bei dem die Ehesache im ersten Rechtszug anhängig ist oder war, ausschließlich zuständig für Familiensachen nach Absatz 1 Nr. 5 bis 9 und 14; für Familiensachen nach Absatz 1 Nr. 1 bis 4 und 13 gilt dies nur, soweit sie betreffen…“ – Von der Verweisung in Absatz 3 ist die neue Nummer 14 dann durch den bereits jetzigen Wortlaut erfasst. § 621 d S. 1 ZPO, da auch bezüglich der Mitwirkungspflicht das Zurückweisen von Angriffs- und Verteidigungsmitteln sinnvoll erscheint: „In Familiensachen des § 621 Abs. 1 Nr. 4, 5, 8, 11 und 14 können Angriffs- und Verteidigungsmittel, die nicht rechtzeitig vorgebracht werden, zurückgewiesen werden…“ § 621 f Abs. 1 ZPO, da eine Kostenvorschusspflicht auch bei Verfahren betreffen die Mitwirkung an der steuerlichen Veranlagung nicht unangemessen erscheint: „In einer Familiensache des § 621 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 6 bis 9 sowie 13 und 14 kann das Gericht auf Antrag durch einstweilige Anordnung die Verpflichtung zur Leistung eines Kostenvorschusses für dieses Verfahren regeln.“ § 621 g ZPO, da eine einstweilige Anordnung bezüglich der Mitwirkungsverpflichtung an der steuerlichen Zusammenveranlagung notwendig erscheinen kann, um eine drohende Bestandskraft der Getrenntveranlagungsbescheide zu verhindern (vgl. zu den Möglichkeiten einer Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO oben Erstes Kapitel B. III. 1.): „Ist ein Verfahren nach § 621 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3, 7 oder 14 anhängig (…), kann das Gericht auf Antrag Regelungen im Wege der einstweiligen Anordnung treffen. (…).“ Dagegen bedürfen keiner Änderung: § 621 a Abs. 1 ZPO, da bei der rein vermögensrechtlichen Streitigkeit bezüglich einer Mitwirkungsverpflichtung an der steuerlichen (Zusammen-)Veranlagung kein Bezug zur Freiwilligen Gerichtsbarkeit besteht (weder liegt eine Fürsorgeverfahren vor noch erscheint eine Einbeziehung als privatrechtliche Streitsache sinnvoll, da keine besonderen Ermessenserwägungen angestellt werden müssen (vgl. Brehm, Rn. 52 ff. (S. 53 ff.); Schmidt, in: Keidel/Kuntze/Winkler, § 1 Rn. 1 ff.), vielmehr ist die Anwendung der Vorschriften der ZPO angebracht. § 621 b ZPO, da die Vorschriften über das Verfahren vor den Amtsgerichten anzuwenden sind. Im Gegensatz zu den Fällen des § 621 Abs. 1 Nr. 8 ZPO (vgl. § 78 Abs. 2 ZPO) wird in den Fällen des neu zu schaffenden § 621 Abs. 1 Nr. 14 ZPO nämlich kein Anwaltszwang geschaffen, der einen Verzicht auf den durch die §§ 459 ff. ZPO beabsichtigten Schutz rechtfertigen könnte. § 621 c ZPO. § 621 e ZPO, da ja gerade keine Anwendung der Vorschriften des FGG erfolgt, vgl. oben zu § 621 a Abs. 1 ZPO.

Drittes Kapitel

3

Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten 3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten Der nachstehende Teil behandelt Fragen der Ausgleichspflichten zwischen gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten. Dabei soll insbesondere untersucht werden, ob und wenn ja in welchem Umfang zwischen Eheleuten eine Verpflichtung besteht, untereinander einen Steuerausgleich vorzunehmen.

A. Problemstellung A. Problemstellung

Wählen die Ehegatten die getrennte (§§ 26 Abs. 2 S. 1, 26 a EStG) oder die besondere (§§ 26 Abs. 2 S. 2, 26 c EStG) Veranlagung, bleibt es bei einer Trennung der Einkünfte der Eheleute (vergleiche § 26 a Abs. 1 S. 1 beziehungsweise § 26 c Abs. 1 S. 1 EStG). Mithin besteht lediglich in seltenen Ausnahmefällen1 eine Veranlassung, Steuerschulden oder Steuererstattungsansprüche zwischen den Ehepartnern zur Ausgleichung zu bringen. Entscheiden sich die Eheleute jedoch – wie in der Praxis wohl regelmäßig – für die Zusammenveranlagung (§ 26 b EStG), werden die von ihnen erzielten Einkünfte zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und sie sodann gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt. Gemäß § 44 Abs. 1 AO sind zusammenveranlagte Ehegatten Gesamtschuldner und schulden somit – soweit nicht ein anderes bestimmt ist – jeder die gesamte Leistung2. Scheitert die Ehe, wird die Frage aktuell3, welcher Ehepartner für die Einkommensteuer einzustehen hat. In der Praxis geht es dabei häufig darum, wer eine bestehende Einkommensteuerschuld ausgleichen muss oder wem eine erwartete Steuererstattung zusteht. Wie schon im Rahmen der Mitwirkungspflichten eines Ehegatten an der Zusammenveranlagung4 ist auch bei der nun zu klärenden Frage eines Ausgleichs unter 1 Zu solchen und den dann möglichen Lösungen, vgl. unten: Drittes Kapitel D.; zur Frage des Außenverhältnisses in Fällen der getrennten oder besonderen Veranlagung vgl. Drittes Kapitel B. I. 1. b), und Drittes Kapitel B. II. 2 Vgl. bereits oben Erstes Kapitel Fn. 149. 3 Solange die Ehe intakt ist, werden sich solche Fragen in aller Regel nicht ergeben. Gleichwohl ist auch dann nicht ausgeschlossen, dass es zu Streitigkeiten unter den Ehegatten über die Zuordnung von Steuererstattungsansprüchen kommt. 4 Vgl. dazu schon oben Zweites Kapitel A.

152

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

den zusammenveranlagten Ehegatten zwischen dem nach außen zum Finanzamt bestehenden (öffentlich-rechtlichen) Steuerrechtsverhältnis einerseits und dem intern zwischen den Ehegatten bestehenden (privatrechtlichen) Rechtsverhältnis andererseits zu unterscheiden5. Begonnen werden soll deshalb mit der Behandlung von Steuererstattungen im Außenverhältnis zum Finanzamt (sogleich unter B.). In der Folge (unter C. und D.) wird dann der interne Steuerausgleich zwischen den Eheleuten zu behandeln sein.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt (Steuerrechtsverhältnis) B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

Zunächst soll der Frage nachgegangen werden, wie sich das Außenverhältnis zwischen den Eheleuten zum Finanzamt darstellt. Unproblematisch ist die Rechtlage bei Steuernachforderungen: Aufgrund der zwischen den Eheleuten bestehenden Gesamtschuldnerschaft kann das Finanzamt beide Ehepartner in Anspruch nehmen (§ 44 Abs. 1 AO). Schwierigkeiten bereiten jedoch die Fälle, in denen den Steuerpflichtigen eine Steuererstattung zusteht6. Es gilt dabei zwei grundsätzliche Fragen zu trennen: Einerseits, welcher Ehegatte vom Finanzamt die Erstattung zu viel gezahlter Steuern an sich fordern kann (so genannte „materielle Empfangsberechtigung“, dazu sogleich unter I.). Für das Finanzamt stellt sich dagegen auch die Frage, an welchen der Ehegatten es die Steuererstattung mit schuldbefreiender Wirkung auszahlen kann; unabhängig davon, ob derjenige auch materiell der Berechtigte ist7 (vergleiche unten unter II.).

5 Die Notwendigkeit dieser Trennung heben u. a. hervor: BFH v. 11.1.2005 – VII B 136/04, NV 2006, 833 (834); Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 43; Kanzler, BBV 2004, 23 (24); Peter, SteuerStud 2006, 561 (565); Mellinghoff, Stbg 1999, 60 (62 – unter B.); Bergmann, BB 1992, 893 (Fn. 9); Dostmann, FamRZ 1991, 760; Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260); Zimmermann, in: Lademann, § 36 EStG Rn. 136; Dostmann, Rn. 255; auch Arens, NJW 1996, 704 (705) macht diese Trennung durch seine Gliederung mehr als deutlich. Weniger streng trennend hingegen: Traxel, BB 1994, 1762. 6 Eine solche kann sich zum Beispiel aufgrund von Lohnsteuerzahlungen (§ 38 EStG) oder Einkommensteuervorauszahlungen nach § 37 EStG ergeben. – Nicht selten führt die endgültige Einkommensteuerfestsetzung am Jahresende dann zu einem Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen. 7 Gleichwohl ist auch für das Finanzamt die Erstattungsberechtigung nicht ohne Bedeutung, z. B. wenn es darum geht, ob eine Aufrechnung erfolgen kann; OFD Koblenz v. 15.12.1995 – S 0160 A – St 53 1, BB 1996, 411 (411); vgl. auch Pump, INF 1988, 4 (4).

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

153

I. Materielle Empfangsberechtigung im Steuerrechtsverhältnis Als materiell Empfangsberechtigter wird derjenige Ehegatte bezeichnet, der Gläubiger des Erstattungsanspruchs ist und deshalb von Finanzamt die Rückzahlung der überzahlten Steuer verlangen kann8.

1. Anspruchsgrundlage für eine Erstattung Als Anspruchsgrundlage für die Erstattung von überzahlten Steuerleistungen kommen bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten insbesondere9 § 36 Abs. 4 S. 2 EStG und § 37 Abs. 2 AO in Betracht. Dabei stellt § 36 Abs. 4 S. 2 EStG eine Spezialnorm für Erstattungen dar, die sich aufgrund zu viel entrichteter Anrechnungsbeträge im Sinne des § 36 Abs. 2 EStG10 ergeben11. Insoweit wird der allgemein in § 37 Abs. 2 AO normierte öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch verdrängt12. Ist der Anwendungsbereich von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG nicht eröffnet, kann jedoch ein Rückgriff auf § 37 Abs. 2 AO erfolgen13. Eine (analoge) Anwendung der bürgerlich-rechtlichen Bereicherungsvorschriften (§§ 812 ff. BGB) kommt im Steuerrecht dagegen aufgrund der ausdrücklichen Normierung eines allgemeinen Erstattungsanspruchs nicht in Betracht14. 8

Zur Entwicklung des steuerrechtlichen Erstattungsbegriffs vgl.: Götz, INF 1997, 289. Zum speziellen Erstattungsanspruch für Kapitalertragsteuer (§ 44 b EStG) noch unten, S. 172. – Spezialgesetzliche Erstattungsansprüche außerhalb des EStG (z. B. § 20 Abs. 3 GewStG; § 30 Abs. 2 GrStG oder Art. 236 ff. Zollkodex (EWG-VO Nr. 2913/92 vom 12.10.1992) können dagegen im Rahmen dieser Arbeit, die sich auf die einkommensteuerrechtlichen Fragen beschränken muss, nicht behandelt werden. 10 Zu den anrechenbaren Vorauszahlungen und Abzugsbeträgen ausführlich: Stuhrmann, in: Blümich, § 36 Rn. 10 ff.; Seibel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 Rn. 18 ff. – insbesondere auch zur Frage der Anrechnung der Lohnsteuer (Rn. 24). 11 Zu dem Verhältnis von § 47 EStG a. F. – EStG 1971 v. 1.12.1971, BStBl. I 1971, 1881 (entspricht § 36 Abs. 4 EStG) – geändert durch EStRG 1974 v. 5.8.1974, BStBl. I 1974, 1769 – und § 37 Abs. 2 AO auch BFH v. 18.2.1997 VII R 117/95, NV 1997, 482 (483). 12 Götz, INF 1997, 289 (289); Stuhrmann, in: Blümich, § 36 Rn. 85; Brenner, in: Kirchhof/ Söhn, § 36 Rn. G 15; Seibel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 Rn. 6; Boeker, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 19; BFH v. 19.12.2000 – VII R 69/99, BStBl. II 2001, 353 (357). 13 Ausdrücklich: Paus, FR 1998, 143 (144), der jedoch verfassungsrechtliche Bedenken äußert (zu diesen noch unten S. 160); ebenso: Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 AO Rn. 33; Koenig, DStR 1991, 633 (637). Wohl a. A.: Bergmann, BB 1984, 590 (593), der § 37 Abs. 2 AO nur anwenden will, wenn Zahlender und Steuerschuldner personenverschieden sind. Eine solche Einschränkung findet jedoch weder im Gesetzeswortlaut ihre Grundlage noch ist sie zweckmäßig. Da § 37 Abs. 2 AO einen allgemeinen Erstattungsanspruch regelt, ist er auch bei Personenidentität anzuwenden. Die von Bergmann (a. a. O., S. 593) als gerecht empfundenen Ergebnisse können schließlich auch im Rahmen von § 37 Abs. 2 AO erreicht werden. Dieser muss dahingegen die Frage offen lassen, auf welcher Grundlage die Erstattung erfolgen soll, wenn nicht (auch) auf der des allgemeinen Erstattungsanspruchs. 14 Koenig, DStR 1991, 633 (633 f.), der jedoch zu Recht darauf hinweist, dass aufgrund der strukturellen Ähnlichkeit der Leistungskondiktion des § 812 BGB mit dem Erstattungs9

154

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Im Rahmen von § 37 Abs. 2 AO haben die Finanzbehörden bezüglich der Frage, wem der Erstattungsanspruch zusteht und bezüglich dessen Höhe, kein Ermessen (§ 5 AO). Es handele sich vielmehr um eine gerichtlich voll nachprüfbare Rechtsfrage15. Bei Erstattungen, die gemäß § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erfolgen, kann insoweit nichts anderes gelten16. Mit der Beantwortung der Frage, auf welcher Grundlage eine Erstattung erfolgen kann, ist jedoch noch nicht geklärt, welcher Ehegatten im materiellen Sinne erstattungsberechtigt ist. Möglich ist zudem auch, dass beide Ehegatten erstattungsberechtigt sind oder dass eine Erstattung unter den Ehegatten aufgeteilt werden muss; mithin also beide Ehepartner (zumindest teilweise) die Auszahlung der zu viel gezahlten Steuern an sich verlangen könnten.

a) Zusammenveranlagte Ehegatten, §§ 26 Abs. 1 S. 1, 26 b EStG Vor allem bei Zusammenveranlagung der Ehegatten (§§ 26 Abs. 1 S. 1, 26 b EStG) ergeben sich hinsichtlich der materiellen Empfangsberechtigung der Eheanspruch aus § 37 Abs. 2 AO die im Bereicherungsrecht entwickelten Grundsätze durchaus hilfreich sein können (str.; ebenso: BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 128 (130 f.); BFH v. 6.2.1990 – VII R 97/88, BStBl. II 1990, 671 (672); BFH v. 13.2.1996 – VII R 89/95, BFHE 180, 1 (7); a. A.: Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 10 b; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 26, 103); Götz, INF 1997, 289 (289); Mihatsch, FR 1979, 526 (526, 528); Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 Rn. 102; weitergehend: Weber, BB 1992, 404 (405 ff.); Nacke/Peichert, DStZ 1996, 207 (208), die auch eine Anwendbarkeit von § 818 Abs. 3 BGB befürworten. – Auch im allgemeinen Verwaltungsrecht ist im Rahmen des allgemeinen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs (vgl. aber § 49 a Abs. 2 VwVfG für Erstattungen aufgrund eines Verwaltungsakts erbrachter Leistungen) die Bedeutung der §§ 812 ff. BGB umstritten (teilweise wird dieser auf eine analoge Anwendung der §§ 812 ff. BGB gestützt, OVG Münster v. 20.4.1966 – IV A 392/65, DÖV 1967, 271 (272); die h. M. sieht in ihm einen allgemeinen Grundsatz des Verwaltungsrechts, vgl. Maurer, § 29 Rn. 21 (S. 794); Ossenbühl, S. 423 (m. w. N.); Detterbeck, Rn. 1239 (Grundlage ist der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und die Grundrechte); BVerwG v. 9.6.1975 – VI C 163.73, BVerwGE 48, 279 (286); BVerwG v. 12.3.1985 – 7 C 48.82, BVerwGE 71, 85 (88)), insbesondere hinsichtlich einer Anwendbarkeit der §§ 818 Abs. 3, 819 BGB (dafür: Maurer, § 29 Rn. 28 (S. 798); dagegen: BVerwG v. 12.3.1985 – 7 C 48.82, BVerwGE 71, 85 (88 f.); Detterbeck, Rn. 1251; Ossenbühl, S. 433 f., die ausschließlich auf das Vertrauensschutzprinzip abstellen; Westermann, in: Erman, vor § 812 Rn. 19). Eine direkte Anwendung der §§ 812 ff. BGB kommt freilich nach allgemeiner Ansicht nicht in Betracht, vgl. statt aller: Sprau, in: Palandt66, Einf v § 812 Rn. 20 f. (grundsätzlich keine – auch nicht analoge – Anwendung); Westermann, in: Erman, vor § 812 Rn. 19. 15 BFH v. 26.10.1995 – VII S 15/95, NV 1996, 238 (239); Pump, INF 1988, 4 (4); Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 13; Drenseck, S. 80; a. A.: Gmach, BB 1981, 726 (729), der – jedoch auf Grundlage einer durch Veranlagungsgemeinschaft begründeten Mitgläubigerschaft – ein Ermessen annimmt, das allerdings regelmäßig reduziert sei, sodass nur eine Zahlung an die Gemeinschaft in Betracht komme. 16 Auf die nicht ganz unproblematische Ansicht, dass dem Finanzamt im Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG ein Auswahlermessen zukommen soll, wird unten (Drittes Kapitel B. II. 1.) noch einzugehen sein.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

155

gatten nicht unerhebliche Schwierigkeiten. Dies insbesondere deshalb, weil die zusammenveranlagten Eheleute gemäß § 44 Abs. 1 S. 1 AO in Verbindung mit § 26 b EStG Gesamtschuldner sind17, weshalb in den Finanzkassen für sie nur ein gemeinsames Steuerkonto geführt wird18. Ist es zu einer Überzahlung von Einkommensteuer durch die Eheleute19 gekommen, ist keinesfalls eindeutig, welcher Ehegatte erstattungsberechtigt ist.

aa) Im Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG Zunächst soll dieser Frage nachgegangen werden, wenn die Erstattung auf Grundlage von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erfolgt. Danach ist ein sich ergebender Überschuss „dem Steuerpflichtigen“ auszuzahlen. Werden die zusammenveranlagten Eheleute gemäß § 26 b EStG aber gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt, kann § 36 Abs. 4 S. 2 EStG nicht entnommen werden, an welchen der beiden Ehegatten die Erstattung zu erfolgen hat.

(1) Mangels gesetzlicher Anordnung sind zusammenveranlagte Ehegatten keine Gesamtgläubiger (§§ 428, 430 BGB)/§ 36 Abs. 4 S. 3 EStG Als ausdrückliche gesetzliche Regelung im Bereich der Ehegattenveranlagung kommt für dieses Problem lediglich § 36 Abs. 4 S. 3 EStG in Betracht, der bestimmt, dass die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen seinen Ehepartner wirkt. Zum Teil wird aufgrund dieser Regelung gefolgert, zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten seien Gesamtgläubiger (im Sinne von § 428 S. 1 BGB)20. Da die Eheleute Gesamtschuldner des Steueranspruch sind (§ 44 Abs. 1 17

Ganz h. M.; vgl. schon oben Drittes Kapitel Fn. 2. Pump, INF 1988, 4 (4). 19 Die nachfolgenden Ausführungen können gleichwohl sinngemäß auch auf die Zahlung eines Dritten auf die Steuerschuld der Ehegatten übertragen werden. 20 LG Hildesheim v. 24.6.1987 – 7 T 38/87, Nds.Rpfl. 1989, 106 (106 f.); LG Essen v. 9.7.1986 – 15 S 83/86, FamRZ 1987, 592 (593); OLG Karlsruhe v. 31.1.1991 – 2 UF 100/89, FamRZ 1991, 832 (834 – ohne Begründung); BSG v. 1.2.1984 – 5 b RJ 56/83, FamRZ 1984, 787 (788 – Gesamtgläubigerschaft als Kehrseite der Gesamtschuldnerschaft); Wolf, in: Soergel12, § 428 Rn. 5, § 430 Rn. 8. Für eine Gesamtgläubigerschaft wohl auch: Jakob, Rn. 521. Uneinheitlich dagegen: Rohn, S. 76 ff., der eine Gesamtgläubigerschaft nur annehmen möchte, wenn die Zahlung durch beide Ehegatten erfolgte (S. 78), nicht hingegen, wenn nur ein Ehegatte die Zahlung geleistet hatte (S. 77). Unklar bleibt allerdings, weshalb beide Fallgruppen unterschiedlich zu behandeln sind; insbesondere, warum zwar einerseits die Gesamtgläubigerschaft von Rohn als Gegenstück zur Gesamtschuldnerschaft gesehen wird (S. 78), dies aber nicht gelten soll, wenn lediglich ein Ehegatte die Zahlungen erbracht hat – dort vielmehr eine gesetzliche Grundlage für die Begründung der Gesamtgläubigerschaft verlangt wird (S. 77). 18

156

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

S. 1 AO), seien sie im umgekehrten Fall der Erstattung Gesamtgläubiger. Genauso wie die Abgabenordnung für das Steuerrecht den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gesamtschuld inhaltlich unverändert übernommen habe, gelte dies auch für die Gesamtgläubigerschaft21. Dem entspreche auch die Regelung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG. Danach wäre jeder Ehegatte im Außenverhältnis berechtigt, die gesamte Leistung zu verlangen; mithin könnte also jeder Ehepartner die gesamte Erstattung an sich fordern. Zu Recht wird die Annahme einer Gesamtgläubigerschaft jedoch überwiegend abgelehnt22. § 36 Abs. 4 S. 3 EStG bestimme lediglich, dass das Finanzamt unter bestimmten Voraussetzungen durch Zahlung an einen Ehegatten auch seinem Ehepartner gegenüber von der Schuld befreit werde23. Er treffe dagegen keine Regelung bezüglich der Frage, welcher Ehegatte die Erstattung der überbezahlten Steuer fordern darf (materielle Empfangsberechtigung). Überzeugend weist schließlich Pfeifer-Engelbach24 darauf hin, dass § 36 Abs. 4 S. 3 EStG nach weit21

LG Hildesheim v. 24.6.1987 – 7 T 38/87, Nds.Rpfl. 1989, 106 (107). Ganz h. M.: Heimann, FPR 2006, 487 (488); Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Kanzler, BBV 2004, 23 (25); Kaufmann, INF 1994, 449 (450); Stadie, BB 1977, 979 (979); Mihatsch, FR 1979, 526 (531); Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 65; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 69; Bergmann, BB 1984, 590 (593); Bergmann, BB 1992, 893 (894); Walz, StVj 1993, 46 (54 f.); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (630); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1741 f.); Koenig, DStR 1991, 633 (637); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (761); Heinke, Streit 1988, 139 (Fn. 4); Paus, FR 1998, 143 (143); Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (8); Ring, in: Littmann/Bitz/Pust, § 36 Rn. 109; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 b Rn. 77; Zimmermann, in: Lademann, § 36 EStG Rn. 136; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, § 26 b Rn. 32; Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 36 Rn. 43; Seibel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 Rn. 78; Stuhrmann, in: Blümich, § 36 Rn. 92; Pfeifer-Engelbach, S. 75 ff. (78); Dostmann, Rn. 47; Arens/ Ehlers/Spieker, Rn. 50; Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 832; Ehmann, in: Erman, § 428 Rn. 12; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 428 Rn. 72 ff.; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 14; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 12 a; Kanzler, in: Rahm/Künkel, X. Kapitel Rn. 246; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 84; ebenso ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: RFH v. 19.1.1934 – III A 252/33, RStBl. 1934, 131 – im Fall der Zusammenveranlagung zur Vermögensteuer; BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (149 f.); BFH v. 18.3.1986 – VII R 104/82, NV 1986, 581 (583); BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (328); BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 128 (132); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (401); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (280); BFH v. 12.3.1991 – VII S 30/90, NV 1992, 145 (146); BFH v. 2.2.1995 – VII R 105/94, NV 1995, 781 (781); BFH v. 13.2.1996 V – II R 89/95, BFHE 180, 1 (4); BFH v. 13.3.1997 – VII R 39/96, BFHE 182, 489 (493); auch: Hessisches FG v. 14.9.2005 – 13 K 3575/04, juris-Dokumentennummer STRE200670430, Rn. 21; aus dem Kreise der Zivilgerichte zustimmend: LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20 a S 1/86; NJW-RR 1986, 1333 (1333); LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647); LG Köln v. 11.12.1990 – 11 S 20/90, NJW-RR 1991, 1027 (1027); LG Stuttgart v. 14.2.1997 – 19 O 691/96, FamRZ 1998, 241 (241); BGH v. 13.3.2002 – XII ZR 10/00, FuR 2002, 498 (498); so auch die Finanzverwaltung, vgl. z. B.: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 2.1 (S. 3); OFD München v. 1.12.2003 – S 0160 – 2 St 312 (= OFD Nürnberg v. 1.12.2003 – S 0160 – 24/St 24), DStR 2004, 139 (139 f.). 23 Vgl. dazu – insbesondere auch zu den Grenzen – noch ausführlich unten unter Drittes Kapitel B. II. 24 Pfeifer-Engelbach, S. 75 ff. 22

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

157

gehend allgemeiner Meinung in einer Vielzahl von Fällen25 durch die Frage der materiellen Empfangsberechtigung überlagert werde. Soll damit aber die materielle Berechtigung dem Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG vorgehen können, so könne aus letzterem schon denklogisch nicht auf die materielle Berechtigung geschlossen werden. Auch aus Sinn und Zweck dieser Vorschrift lässt sich eine Anspruchsberechtigung nicht entnehmen. Dieser bestand vielmehr darin, durch Schaffung eines Schuldbefreiungstatbestandes dem Finanzamt die Arbeit zu erleichtern. Die Annahme einer Gesamtgläubigerschaft könne sich ferner nicht allein daraus ergeben, dass die Eheleute Gesamtschuldner sind26. Eine solche erfordere vielmehr wegen der sich daraus ergebenden besonderen Belastungen eine ausdrückliche gesetzliche Regelung27, die nicht in § 37 Abs. 2 AO gesehen werden könne und deshalb im Falle zusammenveranlagter Ehegatten fehle. Sind die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eheleute mithin zwar Gesamtschuldner der Einkommensteuer, nicht aber Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs, so kann auch in den bürgerlich-rechtlichen Regelungen der §§ 428, 430 BGB keine Grundlage für die materielle Empfangsberechtigung der Eheleute im Außenverhältnis zum Finanzamt gesehen werden. Ebensowenig vermag auch § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eine materiell-rechtliche Wirkung zu entfalten.

(2) Eigenständigkeit der zusammenveranlagten Ehegatten verhindert Entstehen einer Mitgläubigerschaft, § 432 BGB Nach anderer Ansicht soll bei der Erstattung von Steuerüberzahlungen an zusammenveranlagte Eheleute der Rechtsgedanke des § 432 BGB Anwendung finden28. Wie im Rahmen der Mitgläubigerschaft wäre dann jeder Ehegatte lediglich berechtigt, die Leistung an beide Eheleute gemeinsam zu fordern (§ 432 Abs. 1 25 Insbesondere nach einem Scheitern der Ehe, vgl. dazu noch ausführlich unten unter Drittes Kapitel B. II. 26 So auch: Noack, in: Staudinger13N 2005, § 420 Rn. 37. – Weitergehend offensichtlich: LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647), das aus der für Gesamtschuldner geltenden Regelung des § 44 Abs. 2 S. 3 AO folgert, dass Überzahlungen als „andere Tatsachen“ nur in der Person des jeweiligen Schuldners eintreten. Damit würde die Gesamtschuld aber einer Gesamtgläubigerschaft gerade entgegenstehen und vielmehr eine Teilgläubigerschaft auslösen. 27 Zur Möglichkeit der vertraglichen Vereinbarung einer Gesamtgläubigerschaft: LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20 a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1333). 28 Gmach, BB 1981, 726 (729), wobei unklar bleibt, ob Gmach den Rechtsgedanken des § 432 BGB als selbstständigen Aufteilungsmaßstab ansieht, oder aber diesen lediglich im Rahmen einer auf Grundlage des Rechtsgedanken aus § 37 Abs. 2 AO vorzunehmenden Aufteilung (so wohl a. a. O., S. 728 unten) heranziehen möchte; ebenso: N. N., HFR 1989, 656 (656). – Hält man einen Rückgriff auf die Mitgläubigerschaft für angebracht, so erscheint es nahe liegender, diese direkt als Aufteilungsmaßstab im Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG heranzuziehen. Gleichwohl ist diese auch dann im Rahmen von § 37 Abs. 2 AO zu beachten, wenn – mangels Eingreifens der Spezialregelung des § 36 Abs. 4 S. 2 EStG – der allgemeine Erstattungsanspruch Grundlage des Erstattungsverlangens ist.

158

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

S. 1 BGB). Begründet wird diese Auffassung mit einer zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten bestehenden Veranlagungsgemeinschaft, deren Grundlage in § 26 b EStG liege29. Kommt es dann aber zu einer Steuererstattung, so stehe diese ebenfalls der Veranlagungsgemeinschaft zu, weshalb jeder Ehegatte lediglich Leistung an die Gemeinschaft verlangen könne30. Auch die Annahme einer zwischen den Ehegatten bestehenden Mitgläubigerschaft vermag nicht zu überzeugen. Dies schon deshalb, weil die Ehegatten nach zutreffender Ansicht auch im Falle der Zusammenveranlagung zwei eigenständige Steuersubjekte bleiben31. Für die Annahme einer Veranlagungsgemeinschaft ist dann aber kein Raum mehr. Vielmehr haben die Ehegatten auch im Falle einer Zusammenveranlagung eine weitgehend selbstständige Stellung32. Diese muss sich auch bei einer Erstattung fortsetzen33.

(3) Eheleute bei Zusammenveranlagung Teilgläubiger (§ 420 Var. 2 BGB, Rechtsgedanke aus § 37 Abs. 2 AO) Die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung34 und Literatur35 geht hingegen zutreffend davon aus, dass zusammenveranlagte Eheleute entsprechend dem 29 Gmach, BB 1981, 726 (728), der sich weder durch § 155 Abs. 3 AO noch durch § 36 Abs. 4 S. 3 EStG an der Annahme einer solchen Veranlagungsgemeinschaft gehindert sieht. 30 Die dann erforderliche interne Aufteilung müsse nach zivilrechtlichen Regeln erfolgen, vgl. dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)cc). 31 Ganz h. M.: Bergmann, BB 1984, 590 (593); Koenig, DStR 1991, 633 (637); vgl. auch oben Erstes Kapitel Fn. 149. 32 Diese zeigt sich z. B. an der Möglichkeit getrennt voneinander Rechtsbehelfe einzulegen, vgl. dazu schon oben Erstes Kapitel Fn. 185 und an der Möglichkeit, jederzeit die Aufteilung der Steuerschuld zu beantragen, vgl. §§ 268 ff. AO. 33 Ebenso: Rohn, S. 77; zustimmend: Pfeifer-Engelbach, S. 74 f., der zudem darauf hinweist, dass durch eine Mitgläubigerschaft die Interessen der Eheleute nicht hinreichend beachtet würden, da sie dann auf den regelmäßig unüberschaubaren Innenausgleich verwiesen würden (S. 75). 34 Ausdrücklich für Teilgläubigerschaft: BFH v. 13.3.1997 – VII R 39/96, BFHE 182, 489 (493); FG Köln v. 25.9.2003 – 15 K 4262/02, EFG 2004, 234 (235); LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1991, 626 (627); LG Stuttgart v. 14.2.1997 – 19 O 691/96, FamRZ 1998, 241 (241). In diese Richtung auch die ständige Rechtsprechung des BFH (jedoch ohne ausdrücklich von Teilgläubigerschaft zu sprechen), vgl.: BFH v. 2.2.1995 – VII R 105/94, NV 1995, 781 (781); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 157, 326 (327 f.); BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (149), mit zustimmender Anmerkung von N. N., HFR 1983, 143 (143). – Im vergleichbaren Fall (für eine solche Vergleichbarkeit ebenso: Koenig, DStR 1991, 633 (633 f. m. w. N. (insbes. S. 634, Fn. 7)); Sikorski/Wüstenhöfer, Rn. 306; a. A.: Jakob, Rn. 513) eines bereicherungsrechtlichen Rückzahlungsanspruchs von Eheleuten ebenfalls eine Teilgläubigerschaft annehmend: OLG Hamm v. 15.4.1988 – 11 U 129/87, NJW-RR 1988, 1004 (1005 f.). Für eine Anwendung der Auslegungsregel des § 420 BGB auch im öffentlichen Recht: OVG Münster v. 27.11.1997 – 8 A 4279/95, NVwZ-RR 1999, 38 (38). 35 So ausdrücklich: Seibel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 Rn. 78; Stadie, BB 1977, 979 (979 – mit Ausführungen zur Aufteilung der Teilgläubigerschaft); ebenso: Stuhrmann, in:

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

159

Rechtsgedanken aus § 420 Var. 2 BGB Teilgläubiger eines Erstattungsanspruchs sind. Als Geldschuld ist der Erstattungsanspruch ohne Weiteres teilbar im Sinne von § 420 Var. 2 BGB36. Eine rechtliche Unteilbarkeit37 ergibt sich in dem hier behandelten Fall auch nicht aus einer Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft der Eheleute. Da auch weder eine Gesamt- noch Mitgläubigerschaft vorliegt38, greift die gesetzliche Vermutung des § 420 BGB, die Teilgläubigerschaft anordnet. Den Ehegatten steht deshalb die Rückerstattung jeweils nur anteilig zu. Dabei bestimmt § 420 BGB, dass die auf die Gläubiger entfallenen Anteile im Zweifel gleich hoch sind39. Aus dem Rechtsgedanken des § 37 Abs. 2 AO folgt jedoch, dass im Steuerrecht eine Erstattung demjenigen zusteht, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist40. Mithin kann eine Erstattung zwischen den Eheleuten nicht ohne Weiteres nach dem Kopfprinzip aufgeteilt werden. Auch wenn als Rechtsgrundlage für eine Erstattung auf § 36 Abs. 4 S. 2 EStG als Spezialvorschrift zurückzugreifen ist, bestimmt sich die Aufteilung des Erstattungsbetrages zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten nach dem Maßstab des § 37 Abs. 2 AO41. Durch diesen wird ein eigenständiger steuerrechtlicher Maßstab bestimmt, sodass die nach § 420 BGB nur für Zweifelsfälle vorgeschriebene Aufteilung nach Kopfteilen bei der Erstattung überzahlter Steuern zumindest nicht ohne Weiteres Anwendung finden kann. bb) Maßstab innerhalb von § 37 Abs. 2 AO Es gilt deshalb einen Maßstab zu finden, nach dem Steuererstattungen an zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute im Außenverhältnis aufzuteilen sind. Ein solcher ist nach den oben festgestellten Grundsätzen42 einerseits dann der Regelung des § 37 Abs. 2 AO zu entnehmen, wenn die Erstattung auf GrundBlümich, § 36 Rn. 92; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 65; Hoffmann, in: Koch/Scholtz, § 37 AO Rn. 13; vgl. auch die Literaturnachweise in Drittes Kapitel Fn. 22, die mit der Ablehnung einer Gesamtgläubigerschaft – freilich ohne dies ausdrücklich auszusprechen – von einer Teilgläubigerschaft ausgehen. 36 Allgemeine Ansicht; statt aller: Larenz, Schuldrecht I, § 36 I (S. 621); Bydlinski, in: MüKo5, § 420 Rn. 4 – mit weiteren Nachweisen. 37 Dazu: Ehmann, in: Erman, vor § 420 Rn. 8, 12 ff, 20 ff.; Bydlinski, in: MüKo5, § 420 Rn. 5; Larenz, Schuldrecht I, § 36 I (S. 621); Selb, § 15 III (S. 239). 38 Vgl. zuvor Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(1) und (2). 39 Sog. Kopfprinzip, vgl. dazu statt aller: Bydlinski, in: MüKo5, § 420 Rn.1, 8. 40 Somit kann offen bleiben, ob die Vermutungen des § 420 BGB auch auf gesetzliche Schuldverhältnisse Anwendung finden können: dafür: Bydlinski, in: MüKo5, § 420 Rn. 2; dagegen: Noack, in: Staudinger13N 2005, § 420 Rn. 26. 41 So ausdrücklich: BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (401); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (280 f.); BFH v. 12.3.1991 – VII S 30/90, NV 1992, 145 (146); Jakob, Rn. 520; ebenso: BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (148 ff.); LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1991, 646 (647). A. A. wohl auch insoweit: Bergmann, BB 1984, 590 (593) – vgl. dazu schon Drittes Kapitel Fn. 13. 42 Vgl. Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(3).

160

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

lage von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erfolgt. Andererseits ist dies auch der Maßstab, der die Aufteilung von Erstattungen auf Grundlage des allgemeinen steuerrechtlichen Erstattungsanspruchs (§ 37 Abs. 2 AO)43 bestimmt. Unabhängig von der Rechtsgrundlage der Erstattung44, ist damit derjenige Ehepartner im Außenverhältnis materiell erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Die Regelung des § 37 Abs. 2 S. 1 AO bezweckt eine Verwaltungsvereinfachung. Sie soll den Finanzbehörden ersparen, die im Einzelfall komplexen zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen Gesamtschuldnern (und damit auch zwischen den Ehegatten) zu überprüfen45. Für die materielle Empfangsberechtigung von Erstattungen im Außenverhältnis ist deshalb nicht entscheidend, wie im Innenverhältnis ein Ausgleich zu erfolgen hat. Dass damit ein Ehegatte auf zivilrechtliche Ausgleichsansprüche gegen seinen Ehepartner verwiesen wird – und das damit zusammenhängende Risiko tragen muss, ob sich diese realisieren lassen –, ist von Verfassungswegen nicht zu beanstanden46. Dem Gesetzgeber muss zugestanden werden, praktikable Regelungen zu schaffen. Dabei liegt es gerade in der Natur der Sache einer abstrakt-generellen gesetzlichen Regelung, dass für Einzelfälle gerechtere Lösungen gefunden werden könnten. Eine verallgemeinernde Regelung ist jedoch nicht allein deshalb verfassungswidrig. Im Falle der Ehegattenveranlagung ist außerdem zu beachten, dass die von § 37 Abs. 2 AO bezweckte Verwaltungsvereinfachung nur denjenigen trifft, der zuvor selbst die Zusammenveranlagung gewählt hat. Diese bringt jedoch zugleich die besondere Nähe mit, die Grund des komplexen Innenverhältnisses ist. Die Ehegatten lassen sich schließlich freiwillig auf die Zusammenveranlagung und die da43 Ausführlich zu den Voraussetzungen des allgemeinen Erstattungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO: Koenig, DStR 1991, 633 (634 ff.); Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 15 ff.; Mihatsch, FR 1979, 526 (527 ff. – II.). Zur Frage des Entstehungszeitpunktes des Erstattungsanspruchs: Götz, INF 1997, 289 (290 f.) mit Nachweisen auf die materielle (Fn. 42; seiner Meinung nach vorzugswürdig) und formelle (Fn. 45) Rechtsgrundtheorie; vgl. auch: Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 27. 44 Dieser Gleichlauf einer Aufteilung aufgrund des spezialgesetzlichen Erstattungsanspruchs gemäß § 36 Abs. 4 S. 2 EStG und des allgemeinen Erstattungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 2 AO mag der Grund sein, warum häufig nicht sauber getrennt wird, auf welcher Grundlage eine Erstattung erfolgt. 45 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 59; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 11; Kühn/Hofmann, § 37 AO Nr. 6; Walz, StVj 1993, 46 (46); BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (327); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (283). 46 Diese Belastung der Eheleute ist gerade in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründet, die den Eheleuten erst die Möglichkeit der Zusammenveranlagung gibt. Aufgrund dieser Nähesituation erscheint das Zuweisen eines Liquiditätsrisikos des Ehepartners aber hinnehmbar; vgl. Badura, in: Maunz/Dürig, Art. 6 Rn. 83; Coester-Waltjen, in: von Münch/Kunig, Art. 6 Rn. 37; BVerfG v. 25.1.1972 – 1 BvL 30/69, BVerfGE 32, 260 (268); a. A.: Paus, FR 1998, 143 (144), der in Einzelfällen keine Verwaltungsvereinfachung sieht und deshalb das Aufbürden schwerwiegender finanzieller Nachteile auf einen Ehegatten als verfassungswidrig ansieht.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

161

durch entstehenden Ausgleichsprobleme im Innenverhältnis ein. Ist ihnen aber an den Vorteilen der Zusammenveranlagung gelegen, so darf der Gesetzgeber ihnen auch die mit dieser verbundenen Schwierigkeiten auferlegen. Ein Verfassungsverstoß kann darin jedenfalls nicht gesehen werden.

(1) Interpretation von § 37 Abs. 2 S. 1 AO Es stellt sich mithin die Frage, wie das Merkmal „auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist“ (§ 37 Abs. 2 S. 1 AO) zu interpretieren ist. Zwei unterschiedliche Ansatzpunkte sind denkbar: Teilweise wird angenommen, dass damit derjenige angesprochen werde, der durch die Zahlung wirtschaftlich belastet worden ist, mithin also derjenige, der die Steuer erbracht beziehungsweise geleistet hat47. Mit der Einführung von § 37 Abs. 2 AO hätte der Gesetzgeber lediglich die schon damals ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Erstattungsberechtigung festschreiben wollen48. Auch der Wortlaut dieser Vorschrift lasse nur eine solche Deutung zu, da gerade entscheidend sei, „auf“ wessen Rechnung und nicht „für“ wessen Rechnung die Zahlung erfolgt sei49. Nach anderer Ansicht soll hingegen entscheidend sein, auf wessen Schuld gezahlt worden ist, damit also für wessen Rechnung oder zu wessen Gunsten die Steuer zunächst entrichtet worden ist. Es soll gerade nicht darauf ankommen, von wem oder mit wessen Mitteln die Zahlungen erbracht worden sind50. 47 Mihatsch, FR 1979, 526 (531); Paus, FR 1998, 143 (144 f.); Seeger, in: Schmidt26, § 26 b Rn. 32; in diese Richtung gehen auch Formulierungen in älteren Urteilen des Bundesfinanzhofs: BFH v. 9.12.1959 – VII R 83/67, BFHE 98, 9 (11); BFH v. 11.10.1961 – VII 157/60, HFR 1962, 235 (235); BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (148); ähnlich wohl aus neuerer Zeit auch: BFH v. 18.3.1986 – VII R 104/82, NV 1986, 581 (583); BFH v. 12.3.1991 – VII S 30/90, NV 1992, 145 (146). Wohl ebenso: BSG v. 1.2.1984 – 5 b RJ 56/83, FamRZ 1984, 787 (788). 48 Dagegen wird im Einführungserlass zur AO 1977 (BStBl. I 1976, 576) die Ansicht geäußert, dass derjenige erstattungsberechtigt sei, auf dessen Rechnung gezahlt worden ist (BStBl. I 1976, 576 (582, zu § 37 Nr. 1). 49 Paus, FR 1998, 143 (144). – Dagegen ist es für Heimann, FPR 2006, 487 (488), ohne Weiteres möglich – ohne Auseinandersetzung mit dem Gesetzeswortlauts – davon auszugehen, dass entscheidend sei, „für wessen Rechnung“ die Zahlung erfolgt sei. 50 Grundlegend: BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (327 f., 330) mit zustimmender Anmerkung N. N., HFR 1989, 656; seitdem beinahe einhellige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (226 ff.); BFH v. 26.11.1996 – VII R 49/46, NV 1997, 537 (538); BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483); BFH v. 21.8.2000 – VII B 29/00, NV 2001, 293 (293); BFH v. 4.11.2003 – VII B 382/02, NV 2004, 314 (315); BFH v. 18.11.2004 – VII B 107/04, NV 2005, 830 (830); BFH v. 4.5.2006 – VII B 311/05, NV 2006, 1445 (1446); früher bereits: BFH v. 9.12.1959 – II 189/56 U, BFHE 70, 480 (482) – zu § 151 AO a. F.; BFH v. 23.9.1964 – I 362/62, HFR 1965, 111 (111 f.); BFH v. 7.10.1970 – I R 145/68, BFHE 100, 346 (349); ebenso: FG München v. 11.12.2006 –

162

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Bei gründlicher Durchsicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird jedoch deutlich, dass die Unsicherheiten hinsichtlich der Auslegung des Merkmals „auf dessen Kosten“ im Rahmen von § 37 Abs. 2 S. 1 AO hauptsächlich nur der Unklarheit und Mehrdeutigkeit einzelner Urteilspassagen51 zuzurechnen sind. Dem Gericht52 ist es nicht gelungen, seine eigentlich konsequente und in sich weit13 S 2142/06, noch unveröffentlicht, juris-Dokumentennummer STRE200770103, Rn. 13. Vgl. auch die Verwaltung: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1. (S. 6); OFD Chemnitz v. 12.6.1997 – S 0160 – 6/1 – St 41, DStR 1997, 1167 (1168 – 5.); OFD München v. 1.12.2003 – S 0160 – 2 St 312 (= OFD Nürnberg v. 1.12.2003 – S 0160 – 24/St 24), DStR 2004, 139 (139). So auch die ganz h. M. in der Lit.: Pfeifer-Engelbach, S. 69, 77 ff.; Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 45; Mihatsch, FR 1979, 526 (530, wenngleich ein wenig unklar bezüglich Eheleuten, S. 531); Boeker, Besprechungen von Urteilen, Beschlüssen und Gutachten des Bundesfinanzhofs, BFH v. 23.11.1961 (I) 1 – IV 364/60 U, Bl. 1; Gmach, BB 1981, 726 (729); Bergmann, BB 1984, 590 (593); Pump, INF 1988, 4 (5 – unter 10; scheinbar anders jedoch S. 4, Fn. 9 und S. 5 (unter 8.)); N. N., HFR 1989, 656 (656); Koenig, DStR 1991, 633 (634, 637); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (761); Bergmann, BB 1992, 893 (893); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (629); Kaufmann, INF 1994, 449 (449); Götz, INF 1997, 289 (291 f. – 5.2); Dißars, StB 1997, 340 (342 f.); Mellinghoff, Stbg 1999, 60 (63); Genthe, FuR 1999, 153 (157); Kindermann, ZFE 2002, 10 (11); Kanzler, BBV 2004, 23 (25); Günther, GStB 2004, 173 (176); Heimann, FPR 2006, 487 (488); Schramm, NJW-Spezial 2006, 439 (439); Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 59, 65 f.; Kühn/Hofmann, § 37 AO Nr. 6; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 11, 14 ff. (16); Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 58, 81; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 48; Dostmann, Rn. 49. – Auch: Drenseck, S. 78 f., der betont, dass nicht derjenigen erstattungsberechtigt sei, dessen Steuerschuld getilgt werden sollte, sondern derjenigen, auf dessen steuerliche Verbindlichkeit (Rechnung) primär gezahlt worden ist. Jedenfalls für die vorliegend interessierende Frage der Erstattung an gesamtschuldnerisch haftende Ehegatten kommt dieser Differenzierung keine Bedeutung zu. Beide Ehegatten sind Steuerschuldner und zugleich Belasteter der steuerlichen Verbindlichkeit. In den Fällen, in denen der Zahlende nicht Steuerschuldner ist, wohl aber mit einer steuerlichen Verbindlichkeit belastet ist (z. B. als Haftender, §§ 69 ff. AO), erscheint diese Differenzierung jedoch durchaus bedenkenswert. Um erstattungsberechtigt zu sein, muss allerdings immer zumindest eine steuerliche Verbindlichkeit bestehen. Der bloße Dritte kann freilich niemals erstattungsberechtigt im Sinne von § 37 Abs. 2 AO sein, vgl. dazu noch unten S. 164. 51 Als Beispiel hierfür mag nur auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19.10.1982 (Az.: VII R 55/80, BFHE 137, 146) hingewiesen sein. Dort (a. a. O., S. 148) stellt das Gericht zwar darauf ab, welcher Ehegatte „die zu erstattende Steuer an das Finanzamt gezahlt hat“, verweist zugleich aber sowohl auf Urteile, in denen ebenfalls so entschieden wurde (v. 11.10.1961 – VII 157/60, HFR 1962, 235 und v. 9.12.1969 – VII R 83/67, BFHE 98, 9), wie auch auf solche Entscheidungen (v. 23.9.1964 – I 362/62, HFR 1965, 111 und v. 7.10.1970 – I R 145/68, BFHE 100, 346), die gerade der Gegenansicht zuzurechnen sind und darauf abstellen, auf wessen Schuld gezahlt worden ist. Ähnlich auch in den Urteilen v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (401) und v. 18.9.1990 – Az.: VII R 99/89, BFHE 162, 279. 52 Hauptsächlich dem VII. Senat, vgl. Drittes Kapitel Fn. 51. – Auch die Literatur hat zum Teil zu dieser Verwirrung beigetragen, so z. B. Urbahns, INF 1996, 486, der darauf abstellen möchte „wer welche Beträge (…) gezahlt hat“ (S. 486), für diese Ansicht jedoch auf das BFHUrteil vom 25.7.1989 (Az.: VII R 118/87, BFHE 157, 326) verweist, das gerade klarstellt, dass entscheidend sei, auf wessen Schuld die Zahlung erfolgt sei (S. 486, Fn. 3); auch: Land, DStZ 1988, 307.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

163

gehend schlüssige Rechtsprechung mit der notwendigen Stringenz in den Urteilsbegründungen darzustellen. Die oftmals verkürzten Formulierungen und die nicht hinreichende Klarstellung, dass solche Feststellungen nur für den gerade entschiedenen (Sonder-)Fall Geltung beanspruchen können53, haben ebenfalls nicht zu größerer Klarheit geführt. Von geradezu begrüßenswerter Klarheit ist hingegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Juli 198954. Dort stellt das Gericht nicht nur eindeutig seine Interpretation des § 37 Abs. 2 S. 1 AO fest55, sondern rückt auch die scheinbar in eine andere Richtung tendierenden Urteile56 ins rechte Licht. In seinem Urteil vom 4. April 199557 stellt der Bundesfinanzhof schließlich fest, dass auch aufgrund der dem Wortlaut des heutigen § 276 Abs. 6 S. 1 AO entsprechenden früheren Formulierungen des Gerichts58 betreffend des Erstattungsberechtigten nicht auf die Person des Zahlenden abzustellen sei, sondern auf denjenigen, zu dessen Gunsten die Zahlung bewirkt wurde. Aus der Tatsache, dass der Bundesfinanzhof sich trotz des unterschiedlichen Wortlauts von § 276 Abs. 6 S. 1 AO und § 37 Abs. 2 AO nicht gehindert sieht, beide Vorschriften gleich auszulegen59, wird deutlich, dass auch seine eigenen – früheren – Formulierungen hinsichtlich der Bestimmung des Erstattungsberechtigten trotz bisweilen bestehender Unklarheiten immer das gleiche Ziel verfolgten, nämlich denjenigen als erstattungsberechtigt anzusehen, auf dessen Schuld gezahlt worden ist. In diesem Sinne erscheint dann die Annahme einer

53 So z. B. BFH v. 12.3.1991 – VII S 30/90, NV 1992, 145 (146). Dort ging es um Erstattung von Steuern, die im Wege des Lohnsteuerabzugs einbehalten worden sind. Steht damit aber (ausnahmsweise!) fest, dass jeder Ehegatte auf eigene Rechnung geleistet hat (vgl. unten Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(a)(dd)), so ist tatsächlich die Formulierung gerechtfertigt, dass erstattungsberechtigt ist, wer die Beträge gezahlt hat. Ähnlich lag der Fall des Bundessozialgerichts im Urteil vom 1.2.1984 – 5 b RJ 56/83, FamRZ 1984, 787. 54 Az.: VII R 118/87, BFHE 157, 326 mit zustimmender Anmerkung: N. N., HFR 1989, 656. 55 BFHE 157, 326 (327): „Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld (…) getilgt werden sollte.“ 56 BFHE 157, 326 (330): An den Urteilen vom 11.10.1961 (VII 157/60, HFR 1962, 235), vom 9.12.1969 (VII R 83/67, BFHE 98, 9) und vom 19.10.1982 (VII R 55/80, BFHE 137, 146) sei (bestenfalls) nur insoweit festzuhalten, als erkennbar gewesen war, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung zahlen wollte. – Nicht verständlich ist deshalb die Kritik von Paus, FR 1998, 143 (144), der annimmt, der Bundesfinanzhof sei mit diesem Urteil ohne es zu merken von seiner früheren Rechtsprechung abgewichen. Eine (bewusste) Änderung der Rechtsprechung sieht in diesem Urteil auch der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 15.4.2004 – VII B 63/03, NV 2004, 1214 (1215). 57 Az.: VII R 82/94, BFHE 177, 224. 58 § 276 Abs. 6 S. 1 AO lautet: „(…) dem Schuldner angerechnet, der sie geleistet hat (…)“. – In diese Richtung gingen ja auch die Formulierungen in den in Drittes Kapitel Fn. 47 genannten Urteilen. 59 BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (227); zustimmend zu dieser Gleichbehandlung: Brockmeyer, in: Klein9, § 276 Rn. 8, § 37 Rn. 16; Schwarz, in: Schwarz, § 276 AO Rn. 18; Müller-Eiselt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 276 AO Rn. 13.

164

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch das Urteil vom 25. Juli 198960 nicht notwendig. Abschließend kann deshalb festgehalten werden, dass nach der – trotz zwischenzeitlich ergangener missverständlicher Urteile – gefestigten und letztlich sogar einheitlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs derjenige Ehegatte materiell erstattungsberechtigt ist, auf dessen Schuld (zu dessen Gunsten) die Zahlung erfolgt war. Dass dies gleichwohl – in Einzelfällen – derjenige sein kann, der die Zahlung auch geleistet hat, mithin also der wirtschaftlich Belastete, widerspricht diesem Grundsatz nicht61. Der vorgenannte Streit ist im Sinne der Rechtsprechung und herrschenden Meinung zu entscheiden. Die andere Ansicht kann sich bestenfalls auf den Wortlaut des Gesetzes berufen62. Doch auch dieser ist keinesfalls eindeutig. Der Wortlaut des § 37 Abs. 2 S. 1 AO („auf dessen Rechnung“) lässt ebenfalls die Interpretation zu, dass damit derjenige angesprochen werde, zu dessen Gunsten gezahlt worden ist. Damit wird auf seine – dem Finanzamt gegenüber offene – Rechnung gezahlt63. Allein der Wortlaut vermag eine eindeutige Lösung somit nicht zu begründen. Für die von der herrschenden Meinung vorgenommene Interpretation des § 37 Abs. 2 S. 1 AO spricht jedoch, dass nur auf diesem Wege eine einheitliche Auslegung sowohl in Fällen mehrerer Ersatzberechtigter als auch in solchen nur eines einzelnen Ersatzberechtigten möglich ist. Dies wird deutlich, wenn man den Grundfall einer Erstattung an einen einzelnen – nicht gesamtschuldnerisch haftenden – Steuerpflichtigen betrachtet. Zahlt dann ein Dritter für den Steuerpflichtigen die Steuerschuld und kommt es in der Folge zu einer Erstattung, müsste diese nach der Mindermeinung an den Dritten erfolgen. Da es sich jedoch bei dem Erstattungsanspruch um die Umkehrung des Steueranspruchs handelt64, zwischen dem Dritten und dem Finanzamt allein aufgrund der Zahlung aber kein Steuerrechtsverhältnis entstehen kann65, kann dieser keinesfalls erstattungsberechtigt sein66. Die erforderliche Erstattung muss vielmehr in dem Steuerrechtsverhältnis erfol60

Az.: VII R 118/87, BFHE 157, 326 mit zustimmender Anmerkung: N. N., HFR 1989,

656. 61

So insbesondere in den Fällen der Lohnsteuerzahlungen, vgl. dazu noch unten unter Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(a)(dd). 62 Das von Paus, FR 1998, 143 (144) angeführte Argument, der Gesetzgeber habe die frühere Rechtsprechung festschreiben wollen, spricht hingegen – wie die genaue Untersuchung der BFH-Rechtsprechung gezeigt hat – für die hier vertretene Ansicht. 63 Ebenso: Kühn/Hofmann, § 37 AO Nr. 6; Heimann, FPR 2006, 487 (488). 64 BFH v. 9.12.1959 – II 189/56 U, BFHE 70, 480 (482); Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 11; Kühn/Hofmann, § 37 AO Nr. 6; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 22. 65 Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 13; Pump, INF 1988, 4 (5). 66 So bereits: BFH v. 9.12.1959 – II 189/56 U, BFHE 70, 480 (483); BFH v. 25.9.1963 – I 383/60 U, BFHE 77, 619 (621); in den Fällen der Zahlung durch einen Dritten auf Gesamtschulden ebenso: Pump, INF 1988, 4 (5).

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

165

gen, das einzig zwischen dem Finanzamt und demjenigen, für den die Zahlung erfolgte, besteht. In diesen Fällen kann § 37 Abs. 2 S. 1 AO mithin nur so verstanden werden, dass derjenige erstattungsberechtigt ist, auf dessen Steuerschuld gezahlt wurde. Nichts anderes kann dann aber gelten, wenn – zum Beispiel im Falle einer Zusammenveranlagung – mehrere Steuerverhältnisse bestehen. Zwar besteht dann auch mit dem zahlenden anderen Gesamtschuldner ein Steuerrechtsverhältnis67. Wie im Falle eines einzelnen Steuerschuldners muss aber auch in diesem Fall entscheidend sein, auf wessen Schuld die Zahlung erfolgte68. Für eine unterschiedliche Behandlung beider Fälle lassen sich in § 37 Abs. 2 S. 1 AO keinerlei Anzeichen finden.

(2) Zuordnung geleisteter Zahlungen (unter Eheleuten) Es muss somit ermittelt werden, auf wessen Schuld die Zahlungen erfolgt sind. Dabei kommt in Betracht, dass ein Ehegatte die Zahlungen einzig auf seine eigene Schuld leisten wollte, dass er eine Zahlung nur auf die Schuld seines Ehepartners geleistet hat oder dass er sowohl auf seine eigene Schuld als auch auf die seines Ehepartners leistete.

(a) Tilgungsabsicht Zu fragen ist mithin nach der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten69.

(aa) Ausdrückliche Bestimmung Dafür sind vorrangig die Erklärungen des die Steuerschuld begleichenden Ehegatten auszulegen. Jeder Ehegatte kann bei der Zahlung ausdrücklich bestimmen, ob er nur seine eigene oder (auch) die Schuld seines Ehepartners tilgen möchte. Fehlt eine solche ausdrückliche Bestimmung, stellt sich die Frage, was für eine Tilgungsabsicht in Zweifelsfällen angenommen werden kann.

67

BFH v. 25.9.1963 – I 383/60 U, BFHE 77, 619 (621). Dass dennoch in der Regel derjenige Gesamtschuldner erstattungsberechtigt sein wird, der gezahlt hat, ergibt sich dann daraus, dass jeder Gesamtschuldner nur auf seine eigene Schuld zahlt. Dies ist allerdings – insbesondere bei Eheleuten – keineswegs zwingend. Vgl. dazu noch ausführlich unten Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(a)(cc). 69 Auch insoweit kritisch: Paus, FR 1998, 143 (145). Er hält das Abstellen auf eine solche innere Tatsache für wirklichkeitsfremd. Seiner Ansicht nach mache sich ein Ehegatte bei einer Zahlung keinerlei Gedanken. 68

166

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

(bb) Ermittlung eines mutmaßlichen Tilgungswillens Die Finanzbehörden und -gerichte müssen dann zunächst versuchen, die mit der Zahlung bezweckte Absicht des Ehegatten zu erforschen70. Maßgeblich ist dabei – wie auch bei Auslegung einer ausdrücklichen Tilgungsbestimmung – wie sich der mutmaßliche Wille nach den für das Finanzamt erkennbaren Umständen darstellt71. Dies ergibt sich aus dem in § 133 BGB zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedanken, wonach empfangsbedürftige Willenserklärungen nach dem (objektiven) Empfängerhorizont auszulegen sind72. Aus der Lehre vom Empfängerhorizont folgt schließlich auch, dass entscheidend für die Ermittlung des (ausdrücklichen oder mutmaßlichen) Tilgungswillens der Zeitpunkt ist, in dem die Zahlung erfolgt73. Später eintretende Ereignisse oder Willensbekundungen können dahingegen keine Beachtung mehr finden74. Als Anhaltspunkte für die so festzustellende Tilgungsabsicht können unter anderem herangezogen werden75: der auf dem Überweisungsträger angegebene Verwendungszweck (zum Beispiel Angabe der Namen beider Eheleute), die Abwicklung sonstiger (früherer) Steuerzahlungen, Angaben über die Erstattungsberechtigung in der Steuererklärung, Kenntnis des Finanzamts von der Inhaberschaft oder der gemeinsamen Verfügungsberechtigung der Eheleute über das belastete Bankkonto. Sollte schließlich lediglich an einen der zusammenveranlagten Ehe70

Kaufmann, INF 1994, 449 (449); Urbahns, INF 1996, 486 (2.1); Pump, INF 1988, 4 (5). BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (327); BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (226); BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (484); BFH v. 10.2.2000 – VII B 152/99, NV 2000, 940 (940); BFH v. 4.11.2003 – VII B 382/02, NV 2004, 314 (315); BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (398); FG München v. 11.12.2006 – 13 S 2142/06, juris-Dokumentennummer STRE200770103, Rn. 13; zustimmend die Literatur, vgl.: Kaufmann, INF 1994, 449 (449); Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 11; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 66; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 13 a. – A. A.: Paus, FR 1998, 143 (146). 72 Vgl. dazu: Busche, in: MüKo5, § 133 Rn. 12 ff.; Singer, in: Staudinger13N 2004, § 133 Rn. 18 – jeweils mit weiteren Nachweisen. Für einen Rückgriff auf die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über Willenserklärungen auch: BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (484); FG Hamburg v. 18.6.1988 – V 171/94, EFG 1998, 1499 (1499). 73 Insoweit § 130 Abs. 1 S. 1 BGB. – Ausdrücklich ebenso: BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (484); Pump, INF 1988, 4 (5); ebenfalls: BFH v. 25.9.1963 – I 383/60 U, BFHE 77, 619 (622); BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (329); BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (231); BFH v. 4.11.2003 – VII B 383/02, NV 2004, 314 (315); BFH v. 11.1.2005 – VII B 136/04, NV 2005, 833 (834); Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 Rn. 59; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 11, 16; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 81. 74 So auch im Zivilrecht: BGH v. 24.6.1988 – V ZR 49/87, NJW 1988, 2878 (2879), mit insoweit zustimmender Anmerkung Medicus, EWiR, 1988, 1157 (1158); Heinrichs, in: Palandt66, § 133 Rn. 6 b. 75 BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (331); BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (227 ff. – im Rahmen von §§ 268 ff. AO); Kaufmann, INF 1994, 449 (449 ff.). 71

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

167

gatten ein Steuerbescheid ergangen sein76, so wird sich eine Zahlung – zumindest aus Sicht der Finanzbehörden – in der Regel als Zahlung auf Rechnung des Ehegatten darstellen, an den der Steuerbescheid ergangen ist. Obwohl die Ehegatten gleichwohl Gesamtschuldner sind (und das Finanzamt selbstverständlich auch gegen den anderen Ehepartner noch einen Steuerbescheid erlassen kann), liegt die Vermutung nahe, dass auf die Schuld des Ehegatten gezahlt wird, gegen den bereits ein Steuerbescheid ergangen ist. Im Gegensatz zu seinem Ehepartner ist seine Schuld dadurch festgestellt worden und kann zukünftig vollstreckt werden. Unerheblich sind dagegen die Umstände, die zu der Erstattung geführt haben77. § 37 Abs. 2 AO stellt lediglich auf das formale Kriterium der getilgten Schuld ab und lässt damit unberücksichtigt, aus welchen Gründen eine Überzahlung erfolgt ist. Da nur festzustellen ist, ob der zahlende Ehegatte auch auf die Schuld seines Ehepartners hatte leisten wollen, wird es ferner in aller Regel sogar unerheblich sein, ob sein Ehepartner überhaupt selbst Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der gesamtschuldnerischen Steuerschuld geführt haben78.

(cc) Vermutung aufgrund intakter Ehe Als problematisch verbleiben damit die Fälle, in denen eine – zumindest mutmaßliche – Tilgungsabsicht des (beziehungsweise der) zahlenden Ehegatten – auch mittels der oben genannten Kriterien – nicht festgestellt werden kann. Bei gewöhnlichen Gesamtschuldnern ist – soweit eine ausdrückliche oder mutmaßliche Bestimmung fehlt – davon auszugehen, dass grundsätzlich jeder mit einer Zahlung nur seine eigene (gemäß § 44 Abs. 1 S. 2 AO im Ganzen bestehende) Schuld tilgen wollte79. Für die ebenfalls gesamtschuldnerisch haftenden zu-

76 Ob die Finanzbehörde einen zusammengefassten oder aber zwei selbständige Steuerbescheide erlässt, liegt in ihrem Ermessen; vgl. Rößler, DStR 1984, 359 (361); Cöster, in: Pahlke/ Koenig, § 155 Rn. 61 – m. w. N. 77 BFH v. 18.09.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (283); BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BStBl. II 1983, 162 (164); BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BStBl. II 1991, 442 (443); BFH v. 21.8.2000 – VII B 29/00, NV 2001, 293 (293); FG Köln v. 25.9.2003 – 15 K 4262/02, EFG 2004, 234 (235); Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 16; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 11. A. A. auch insoweit: Paus, FR 1998, 143 (144), der im Fall dass beide Ehegatten Zahlungen auf die Steuerschuld geleistet haben, demjenigen die Erstattung zuspricht, dessen Steuerzahlungen zu erstatten sind. 78 BFH v. 4.11.2003 – VII B 382/02, NV 2004, 314 (315); BFH v. 15.4.2004 – VII B 63/03, NV 2004, 1214 (1215). 79 Mihatsch, FR 1979, 526 (530); Kanzler, DStR 1991, 633 (636, ebenso bei einer Zahlung durch den Haftenden, S. 637); Bergmann, BB 1992, 893 (893); Götz, INF 1997, 289 (291); Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 65; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 15; Dostmann, Rn. 49; ebenso ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. nur: BFH v. 18.12.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483); BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BStBl. II 1990, 41 (42).

168

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

sammenveranlagten Ehegatten könnte jedoch aufgrund der zwischen ihnen bestehenden besonderen Nähebeziehung anderes anzunehmen sein. Die Rechtsprechung80, der sich der überwiegende Teil der Literatur81 angeschlossen hat, geht davon aus, dass in einer intakten Ehe grundsätzlich82 jeder Ehegatte auf die gemeinsame Steuerschuld zahle. Aufgrund der ehelichen Sonderbeziehung entrichte der Ehegatte die Steuern nicht nur für sich selbst, sondern zugleich auch für seinen Ehepartner. Begründet wird diese Auffassung mit der zwischen den Eheleuten bestehenden Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft, aufgrund derer es meist dem Zufall überlassen sei, welcher Ehegatte die Zahlung veranlasse. Diese rechtfertige es, Eheleute in intakter Ehe anders zu behandeln als die übrigen Gesamtschuldner83. 80 BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (329); BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (227); BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483 – unabhängig vom Güterstand, in dem die Eheleute leben); BFH v. 10.2.2000 – VII B 152/99, NV 2000, 940 (940 f.); BFH v. 4.11.2003 – VII B 382/02, NV 2004, 314 (314 f.); BFH v. 30.1.2004 – VII B 157/03, juris-Dokumentennummer STRE200450282, Rn. 7; BFH v. 15.4.2004 – VII B 63/03, NV 2004, 1214 (1215); BFH v. 18.11.2004 – VII B 107/04, NV 2005, 830 (830 f.); BFH v. 11.1.2005 – VII B 136/04, NV 2005, 833 (833 f.); BFH v. 22.2.2005 – VII B 33/04, juris-Dokumentennummer STRE200550376, Rn. 9; BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (398 f.); BFH v. 4.5.2006 – VII B 311/05, NV 2006, 1445 (1446); FG München v. 18.2.1998 – 9 K 1605/97, EFG 1998, 974 (974); FG München v. 11.12.06 – 13 S 2142/06, juris-Dokumentennummer STRE200770103, Rn.13; ebenso: BFH v. 23.5.2006 – VI R 56/02, NV 2006, 1650 (1651) – zur Tilgungsabsicht eines für Mietzinsen gesamtschuldnerisch haftenden Ehegatten (§§ 535 S. 2, 421 BGB). – Ebenso die Verwaltung: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.2 (S. 6); OFD München v. 1.12.2003 – S 0160 – 2 St 312 (= OFD Nürnberg v. 1.12.2003 – S 0160 – 24/St 24), DStR 2004, 139 (140). 81 Bergmann, BB 1992, 893 (893 f.); Kaufmann, INF 1994, 449 (449 f.); Urbahns, INF 1996, 486 (488); Götz, INF 1997, 289 (292); Mellinghoff, Stbg 1999, 60 (63); Genthe, FuR 1999, 153 (157); Kindermann, ZFE 2002, 10 (11); Kanzler, BBV 2004, 23 (25); Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (8); Schramm, NJW-Spezial 2006, 439 (439); Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 50; Brenner, in: Kirchhof/Söhn, § 36 Rn. G 35 a; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 16; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 66; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 13 a; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 81; Sikorski/Wüstenhöfer, Rn. 307 a (unzutreffend ist jedoch der Hinweis auf § 36 Abs. 4 S. 3, der für die Frage der materiellen Erstattungsberechtigung keine Aussage trifft, sondern nur einen Schuldbefreiungstatbestand schafft, vgl. bereits oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(1)); Dostmann, Rn. 49; unklar: Dostmann, FamRZ 1991, 760 (761), der bei intakter Ehe zwar eine Zahlung für beide Ehegatten für möglich hält, im Zweifel aber annimmt, dass jeder Ehegatte nur auf seine eigene Schuld leisten möchte (die von Dostmann dafür angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs (a. a. O., Fn. 12: BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BStBl. II 1990, 41) trägt diese Vermutung jedoch m. E. nicht. – Anders dagegen: Gmach, BB 1981, 726 (729): Ausgehend von einer Veranlagungsgemeinschaft zwischen den Eheleuten (vgl. Drittes Kapitel Fn. 28) geht er folgerichtig davon aus, dass überhaupt nur eine „Gemeinschaftsschuld“ (S. 729) bestehe, die allein getilgt werden könne. Dies führt ihn freilich zur Mitgläubigerschaft, weshalb eine Erstattung nur an beide Ehegatten gemeinsam erfolgen kann (vgl. oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(2)). 82 Als Ausnahme anerkannt sind insbesondere die Fälle der Erstattung von im Lohnsteuerabzugsverfahren erhobener Einkommensteuer, vgl. dazu noch unten Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb) (2)(a)(dd). 83 So ausdrücklich: BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (399).

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

169

Soweit den Finanzbehörden jedoch im Zeitpunkt der Zahlung bekannt ist, dass die Ehe gescheitert84 ist, soll diese Vermutung nicht mehr gelten. Ebenso wie in den sonstigen Fällen der Gesamtschuldnerschaft könne auch dann im Zweifel davon ausgegangen werden, dass jeder Ehegatte nur seine eigene Schuld tilgen wolle85. Jedoch kann selbst zwischen geschiedenen Eheleuten im Einzelfall die Absicht bestehen, eine Zahlung auf gemeinsame Rechnung zu erbringen86. Die Gegenansicht87 nimmt auch bei zusammenveranlagten Ehegatten an, dass jeder Ehegatte in der Regel nur auf seine eigene Schuld zahlt und nicht auch zugunsten seines Ehepartners. Nur in diesem Falle erwerbe er die Steuerforderung mit etwaigen Sicherheiten im Umfang seines internen Ausgleichsanspruchs (§§ 426 Abs. 2, 412 BGB). Eine Absicht, auch die Schuld seines Ehepartners zu tilgen, sei dagegen nicht nötig, da die Erfüllungswirkung von Gesetzeswegen (§ 44 Abs. 2 S. 1 AO) eintrete88. Ferner sei es nicht zu rechtfertigen, Eheleute, die in intakter Ehe leben, gegenüber solchen, die getrennt leben, oder ganz allgemein gegenüber anderen Gesamtschuldnern zu benachteiligen89. Zum Teil wird auch die

84 Ab dauerndem Getrenntleben und nach Scheidung; vgl. ausdrücklich: Paus, FR 1998, 143 (146) – entgegen seiner Darstellung beschränkt auch der Bundesfinanzhof diesen Ausschluss nicht auf Zahlungen nach Scheidung (vgl. BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (329), der ausdrücklich von bestehender und intakter Ehe spricht). 85 BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (329); BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (231); ebenso: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.2.(S. 7); OFD München v. 1.12.2003 – S 0160 – 2 St 312 (= OFD Nürnberg v. 1.12.2003 – S 0160 – 24/St 24), DStR 2004, 139 (140); ebenfalls die Literatur: Bergmann, BB 1992, 893 (894); Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 13 a; Dostmann, Rn. 49, der es für „lebensfremd“ (a. a. O.) hält, dass nach Scheitern der Ehe ein Ehegatte auch den anderen von seiner Steuerschuld befreien will und deshalb die Erstattung „regelmäßig“ (a. a. O.) demjenigen zuschreibt, der sie bezahlt hat; Kanzler, BBV 2004, 23 (25); Kindermann, ZFE 2002, 10 (11). 86 Dies wird dann der Fall sein, wenn entweder eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung vorliegt oder sich aber ein mutmaßlicher Tilgungswille ermitteln lässt, zu einer solchen Situation: BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (231). 87 Koenig, DStR 1991, 633 (637); Land, DStZ 1988, 307 (308); wohl ebenso: Mihatsch, FR 1979, 526 (531); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (629), die Ehegatten genauso wie andere Gesamtschuldner behandelt sehen wollen; Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); auch: Nieders. FG v. 26.10.2004 – 13 K 313/02, EFG 2005, 746 (747) – jedenfalls soweit aus vorehelicher Zeit Steuerschulden bestehen; jedoch aufgehoben durch BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396. – In diese Richtung auch: Pfeifer-Engelbach, S. 78 ff., der nach dem Leistungszweck des zahlenden Ehepartners differenziert. Sowohl bei einer Erstattung aufgrund Einkommensteuervorauszahlungen (§ 37 EStG) als auch bei Erstattung von im Weg der Lohnsteuer erhobenen Einkommensteuer (dazu noch unten, siehe Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(a)(dd)), zahle ein jeder Ehegatte nur auf seine eigene Schuld. Auch: Paus, FR 1998, 143 (145), der die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Vermutung als wirklichkeitsfremd ansieht. Jeder Ehegatte würde – wenn er sich denn im Zeitpunkt einer Zahlung überhaupt Gedanken mache – davon ausgehen, dass im Falle einer Auseinandersetzung seine Zahlung nur ihm zugerechnet würde. 88 Koenig, DStR 1991, 633 (637); Nieders. FG v. 26.10.2004 – 13 K 313/02, EFG 2005, 746 (747). 89 Nieders. FG v. 26.10.2004 – 13 K 313/02, EFG 2005, 746 (747).

170

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Annahme, dass zwischen Eheleuten generell eine Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft bestehe, als überholt angesehen90. Die Annahme, in intakten Ehen zahle der die Steuerschuld tilgende Ehegatte immer auf die Schuld beider Eheleute, kann in der von der Rechtsprechung angenommen Grundsätzlichkeit in der Tat nicht überzeugen. Dem Bundesfinanzhof ist zwar insoweit zuzustimmen, als in dieser Annahme nicht ohne Weiteres ein Verfassungsverstoß zu sehen ist91. Gleichzeitig stellen jedoch verfassungsrechtliche Erwägungen auch die Grenze der unterschiedlichen Behandlung von intakten und gescheiterten Ehen dar. Da eine benachteiligende Behandlung92 nicht allein aus der ehelichen Verbindung der Steuerpflichtigen erwachsen darf, ist – sozusagen als legitimer Sachgrund für eine Benachteiligung – das Bestehen einer (engen) Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Eheleuten erforderlich93. Damit ist aber Grundvoraussetzung für die Annahme eines gemeinschaftlichen Tilgungswillens, das tatsächliche Bestehen einer ebensolchen Gemeinschaft zwischen den Eheleuten. Diese darf allerdings nicht einfach vermutet werden, sondern ist im Einzelfall festzustellen. Nur wenn die Eheleute tatsächlich eine Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft pflegen, ist die Vermutung angebracht, ein jeder Ehegatte zahle im Zweifel auch auf die Steuerschuld seines Ehepartners94. Die Finanzbehörden und -gerichte kommen somit nicht umhin festzustellen, ob zwischen den Eheleuten im Zeitpunkt der Zahlung eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bestand. Ist dies der Fall, so dürfen sie vermuten, dass die Zahlung eines Ehegatten auf Rechnung auch seines Ehepartners erfolgte. Dann nämlich wird es in der Tat häufig – erst recht, wenn keine vorrangige Tilgungsabsicht festzustellen ist – alleine eine Frage des Zufalls sein, welcher Ehegatte die gemeinsame Steuerschuld getilgt hat. Wirtschaften die Eheleute aber gemeinsam, so ist es nur nahe liegend, dass sie mit einer Zahlung auch die gemeinsame Schuld beider tilgen möchten.

90

Pfeifer-Engelbach, S. 78, 80. BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483 f. – unverständlich ist freilich, warum der Bundesfinanzhof diese Sichtweise als „ in der Regel ehefreundlich“ (S. 483) ansieht; zumindest der einzelne Ehegatte wird durch eine solche Vermutung wohl eher schlechter gestellt); BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (399). 92 Entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs (Urteil v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (399)) ist insoweit jedoch nicht auf die Ehegatten gemeinsam abzustellen. Ausreichend ist bereits, wenn ein Ehegatte benachteiligt wird. 93 Vgl. BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188 (207); Coester-Waltjen, in: von Münch/Kunig, Art. 6 Rn. 38. 94 Dies übersieht jedoch m. E. der Bundesfinanzhof (Urteil v. 18.11.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483)), der bei einer intakten Ehe zugleich auch eine solche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft vermutet. Dies mag zwar praktisch sein und der Verwaltungsvereinfachung dienen, um den verfassungsrechtlichen Vorgaben gerecht zu werden (vgl. Drittes Kapitel Fn. 93), muss diese Gemeinschaft jedoch tatsächlich bestehen. Nur denn kann vermutet werden, dass eine Zahlung auf gemeinsame Schulden erfolgt. Eine doppelte Vermutung – Bestehen der besonderen Ehegemeinschaft einerseits und Zahlung auf gemeinsame Schuld andererseits – ist dagegen nicht zulässig. 91

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

171

In der heutigen Zeit kann das Bestehen einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft jedoch nicht ohne Weiteres allein aufgrund der Tatsache, dass die Eheleute nicht getrennt leben, vermutet werden. Insbesondere bei Vereinbarung des Güterstandes der Gütertrennung (§ 1414 BGB) wird deshalb zu prüfen sein, ob die notwendige Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Eheleuten besteht95. Ist dies nicht der Fall, so darf nicht vermutet werden, dass ein Ehegatte mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld seines Ehepartners tilgen wollte.

(dd) Sonderfälle: Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG), Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG) und Vorauszahlungen (§ 37 EStG) Einen Sonderfall stellt die Erstattung von im Wege des Steuerabzugs vom Arbeitslohn (so genannte Lohnsteuer, § 38 EStG) erhobenen Steuern dar. Die Lohnsteuer wird vom Arbeitgeber an das Finanzamt abgeführt (§ 38 Abs. 3 EStG). Da der Arbeitnehmer jedoch regelmäßig96 Schuldner der Lohnsteuer ist (§ 38 Abs. 2 EStG), geschieht dies auf seine Rechnung. Ist für die Frage des Erstattungsberechtigten mithin nach demjenigen zu suchen, auf dessen Rechnung (beziehungsweise Schuld) die Zahlung erfolgte (§ 37 Abs. 2 AO), ist nach obigen Grundsätzen in der Regel97 auf den Arbeitnehmer als Steuerschuldner der Lohnsteuer abzustellen98. 95 Auch insoweit ist der Bundesfinanzhof anderer Ansicht: Seiner Meinung nach soll der Güterstand keine Rolle spielen, vgl. BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483); BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (399 f.); in diese Richtung wohl auch: BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570 (1570). 96 Anders aber z. B. in den Fällen der Pauschalierung der Lohnsteuer (§§ 40 – 40 b EStG). Dort ist der Arbeitgeber Steuerschuldner, § 40 Abs. 3 S. 2 EStG; vgl. auch noch Drittes Kapitel Fn. 97. 97 Die Frage der Aufteilung von Erstattungsansprüchen zwischen den Ehegatten stellt sich jedoch dann nicht, wenn ausnahmsweise der Arbeitgeber erstattungsberechtigt ist. Neben den Fällen der Pauschalierung der Lohnsteuer, in denen der Arbeitgeber selbst als Steuerschuldner (§ 40 Abs. 3 S. 2 EStG) erstattungsberechtigt ist, ist dies dann der Fall, wenn eine Steuerschuld des Arbeitnehmers nicht bestand und deshalb der Finanzbehörde als Leistungsempfänger klar ist, dass der Arbeitgeber auf seine eigene (ggf. Haftungs-, § 42 d EStG) Schuld zahlt (vgl. dazu: Barein, in: Littmann/Bitz/Pust, § 38 Rn. 64; Frotscher, in: Frotscher, § 38 Rn. 54; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, § 38 Rn. D 14; Mihatsch, FR 1979, 526 (531); Koenig, DStR 1991, 633 (635); BFH v. 24.11.1961 – VI 88/61 U, BFHE 74, 246 (249)). Das ist z. B. der Fall, wenn eine Überzahlung der Lohnsteuer erfolgte (Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 67; Drenseck, DStJG 9, 377 (378); Koenig, a. a. O.; Frotscher, a. a. O.), bei doppelter Zahlung der Lohnsteuer (soweit nicht auch der Arbeitslohn doppelt entrichtet wurde, Drüen, a. a. O.; Drenseck, a. a. O.; Koenig, a. a. O.; Mihatsch, a. a. O.; Trzaskalik, a. a. O.; Barein, a. a. O.), bei Lohnsteuerzahlung, obwohl kein Arbeitslohn gezahlt wurde (Drenseck, a. a. O.; Frotscher, a. a. O.; Barein, a. a. O.; BFH v. 24.11.1961 – VI 88/61 U, BFHE 74, 246 (249 f.); FG Baden-Württemberg v. 22.11.1977 – II 88/76, EFG 1978, 202 (203)). 98 BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 128 (132); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (404); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (280); BFH v. 12.3.1991 – VII S 30/90, NV 1992, 145 (146); BFH v. 18.11.2004 – VII B 107/04, NV 2005,

172

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Auch bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten ist deshalb eindeutig, dass der Arbeitgeber jeweils nur auf die (eigene) Schuld des bei ihm angestellten Ehegatten gezahlt hat99. Ob zu diesem Zeitpunkt die Ehe intakt war, ist nicht entscheidend100. Für gemäß §§ 43 ff. EStG entrichtete Kapitalertragsteuer gilt die spezielle Erstattungsvorschrift des § 44 b EStG. Danach ist entweder – in den Fällen des § 44 b Abs. 1 EStG – der Gläubiger der Kapitalerträge erstattungsberechtigt oder – wenn eine Entrichtungspflicht nicht bestand oder ein Freistellungsauftrag zu spät abgegeben wurde (§ 44 b Abs. 5 EStG) – derjenigen, der die Steuer abgeführt hat101 und der diese Erstattung dann an den Gläubiger der Kapitalerträge weiterleitet. Auch im letzten Fall kann der Gläubiger der Kapitalerträge selbst Erstattung an sich verlangen102. Aufgrund dieser Sonderregelungen steht auch bei zusammen zu Einkommensteuer veranlagten Eheleuten fest, dass erstattungsberechtigt derjenige Ehepartner ist, der Gläubiger der Kapitalerträge ist103. Eine der Lohnsteuererstattung vergleichbare Behandlung könnte auch bei Erstattungszahlungen aufgrund Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 37 EStG 830 (831); Mihatsch, FR 1979, 526 (531); Drenseck, DStJG 9, 377 (413); Koenig, DStR 1991, 633 (635); Mellinghoff, Stbg 1999, 60 (63); Heimann, FPR 2006, 487 (488); Pfeifer-Engelbach, S. 80 f.; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 17; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 67; Jakob, Rn. 520; Sikorski/Wüstenhöfer, Rn. 307 a; Barein, in: Littmann/Bitz/Pust, § 38 Rn. 63; Frotscher, in: Frotscher, § 38 Rn. 52; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 67; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 49. 99 Allgemeine Ansicht in Rechtsprechung: BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (149); BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 128 (132); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (404); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (280 f.); BFH v. 12.3.1991 – VII S 30/90, NV 1992, 145 (146); BFH v. 18.11.2004 – VII B 107/04, NV 2005, 830 (831); und Literatur: Mihatsch, FR 1979, 526 (531); Koenig, DStR 1991, 633 (635); Kanzler, BBV 2004, 23 (25); Günther, GStB 2004, 173 (177); Heimann, FPR 2006, 487 (488); Pfeifer-Engelbach, S. 80 f.; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 17; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 37 AO Rn. 67; Jakob, Rn. 520; Sikorski/Wüstenhöfer, Rn. 307 a; Dostmann, Rn. 50. Vgl. auch: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.4. (S. 7 f.). 100 Dostmann, Rn. 50. 101 Schuldner der Kapitalerträge bzw. die die Erträge auszahlende Stelle, § 44 Abs. 1 S. 3 EStG. 102 Lindberg, in: Blümich, § 44 b Rn. 23. Umstritten ist jedoch auf welchem Wege der Gläubiger der Kapitaleinkünfte dies erreichen kann: Teilweise wird eine Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung oder ein Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO vorgeschlagen (Seemann, in: Frotscher, § 44 b Rn. 37 ff.), die Gegenansicht räumt ihm analog § 50 d Abs. 1 EStG die Möglichkeit ein, einen gesonderten Freistellungsbescheid zu erlangen (Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, § 44 b Rn. 50 ff. (52)); im Ergebnis auch: Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 68. – In beiden Fällen erfolgt die Erstattung dann aufgrund § 37 Abs. 2 AO, wobei feststeht, dass die Steuer auf Rechnung des oder der Gläubiger(s) der Kapitalerträge gezahlt wurde. 103 Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 61; Kanzler, BBV 2004, 23 (25); vgl. auch die in Drittes Kapitel Fn. 102 genannten Quellen. Sind dies die Eheleute gemeinsam – z. B. bei einem gemeinschaftlichen Sparkonto – so hat die Erstattung an die Eheleute in der Form zu erfolgen, wie auch die Zahlung der Kapitalerträge erfolgt wäre. Sind die Eheleute beispielsweise diesbezüglich Mitgläubiger, so sind sie auch Mitgläubiger des Erstattungsanspruchs.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

173

in Betracht kommen. Auch den Vorauszahlungen nach § 37 EStG liegt jedoch ein materieller Steueranspruch nach § 37 AO zugrunde104. Damit sind Ehegatten diesbezüglich genauso zu behandeln, wie bei einer Zahlung auf einen endgültigen Steuerbescheid105; insbesondere können zusammenveranlagten Ehegatten gegenüber auch zusammengefasste Vorauszahlungsbescheide ergehen (§ 155 Abs. 3 S. 1 AO)106. Zahlt ein Ehepartner auf Grundlage eines solchen Bescheides, so muss auch in diesen Fällen aufgrund § 37 Abs. 2 AO ermittelt werden, wessen Schuld er tilgen möchte. Besonderheiten im Vergleich zu Zahlungen aufgrund anderer Steuerbescheide bestehen insoweit nicht107.

(ee) Zwischenergebnis zur Tilgungsabsicht Um Zahlungen von zusammenveranlagten Ehegatten zuordnen zu können, ist die mit der Zahlung verfolgte Tilgungsabsicht entscheidend. Diese ist von den Finanzbehörden zu ermitteln. Entscheidend ist dabei, wie sie sich im Zeitpunkt der Steuerzahlung aus Sicht des Finanzamts darstellt. Fehlt – wie im Regelfall – eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung, so ist der mutmaßliche Wille des zahlenden Ehegatten zu ermitteln. Kann auch ein solcher nicht festgestellt werden, so darf das Finanzamt von einer Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld ausgehen, wenn im Zeitpunkt der Zahlung zwischen den Eheleuten eine Haushaltsund Wirtschaftsgemeinschaft besteht. Eine solche allein deshalb zu vermuten, weil die Eheleute nicht getrennt leben – die Ehe mithin intakt scheint – würde zwar zu einer Verwaltungsvereinfachung führen, ist jedoch aus verfassungsrechtlichen Gründen bedenklich. Besteht aus Sicht des Finanzamts eine eheliche Haushaltsund Wirtschaftsgemeinschaft dagegen nicht, so ist auch bei Zahlung eines Ehegatten – wie auch in den übrigen Fällen einer Steuerzahlung durch einen Gesamtschuldner – davon auszugehen, dass dieser lediglich seine eigene Schuld tilgen möchte. 104

Stolterfoht, in: Kirchhof/Söhn, § 37 Rn. A 8, 52. FG Rheinland-Pfalz v. 12.12.1988 – 5 K 72/88, EFG 1989, 234 (234). 106 Stolterfoht, in: Kirchhof/Söhn, § 37 D 2. 107 Ebenso – sogar für die Fälle, dass nur ein Ehegatte verpflichtet ist, die Einkommensteuervorauszahlungen zu leisten: BFH v. 4.11.2003 – VII B 382/02, NV 2004, 314 (315); BFH v. 15.4.2004 – VII B 63/03, NV 2004, 1214 (1215). A. A.: Pfeifer-Engelbach, S. 79 f., der im Zweifel davon ausgehen möchte, dass bei Vorauszahlungen jeder Ehegatte nur auf seine eigene Schuld zahlt (S. 80). Die von ihm vorgebrachten Argumente sind jedoch keine für Vorauszahlungen spezifischen: Sowohl seine Ablehnung einer Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen Eheleuten als auch die Tatsache, dass diese eigenständige Steuersubjekte blieben, gelten ganz grundsätzlich. Durch die Annahme einer Zahlung auf die Schuld beider Eheleute wird jedoch die steuerrechtliche Eigenständigkeit der Ehegatten nicht berührt. Selbstverständlich sind sie auch weiterhin in der Lage, Zahlungen nur auf eigene Rechnung vorzunehmen. Die entscheidende Frage ist allein, ob sie das auch wollen. Zur Vermutungswirkung aufgrund einer zwischen den Ehegatten bestehenden Wirtschaftsgemeinschaft siehe schon oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(a)(cc). 105

174

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Indes erscheint es meines Erachtens überflüssig, den Finanzbehörden die Möglichkeit zuzubilligen, den Erstattungsbetrag aufgrund Ungewissheit über den Erstattungsberechtigten zu hinterlegen (§ 372 S. 2 BGB), um sich damit von ihrer Schuld zu befreien (§ 378 BGB)108. Zwar kommt eine entsprechende Anwendung der §§ 372 ff. BGB auch auf öffentlich-rechtliche Verpflichtungen in Betracht109 und auch der Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG spricht nicht gegen die Möglichkeit einer Hinterlegung110. Eine solche erscheint jedoch unangebracht, weil dem Finanzamt zuzumuten ist, den Erstattungsberechtigten zu ermitteln111. Da es für die Frage, auf wessen Rechnung eine Zahlung erfolgt ist, gerade auf die Sichtweise des Finanzamts ankommt112, sind auch Unsicherheiten hinsichtlich der Sachlage nicht denkbar. Eine schuldbefreiende Hinterlegung kommt dann aber nicht in Betracht. Das Finanzamt muss vielmehr durch Abrechnungsbescheid entscheiden113. Eine Besonderheit besteht freilich in Fällen der Erstattung von Lohnsteuer. Diese kann in jedem Fall eindeutig dem Ehegatten zugeordnet werden, für den sie abgeführt worden ist. Mithin erfolgte die Zahlung durch seinen Arbeitgeber ausschließlich auf seine Schuld.

(b) Maßstab für eine Aufteilung der Erstattung Ist aufgrund der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten festgestellt, auf wessen Rechnung er gezahlt hat, so stellt sich schlussendlich noch die Frage, ob und wie eine anstehende Erstattung zwischen den Ehepartnern aufzuteilen ist. Dabei ist – insbesondere auch in Hinblick auf den anzulegenden Aufteilungsmaßstab – zu unterscheiden, ob die Erstattung aufgrund von Zahlungen auf eigene Rechnung der Ehegatten oder auf Rechnung beider Eheleute erfolgt ist. Schließlich sind die Fälle zu betrachten, in denen Zahlungen sowohl auf eigene als auch auf Rechnung beider Ehepartner geleistet wurden.

108 Ebenso: Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 85; diese Möglichkeit für bedenkenswert hält dagegen: Pump, INF 1988, 4 (6). 109 Wenzel, in: MüKo5, § 372 Rn. 26; Olzen, in: Staudinger13N 2006, § 372 Rn. 9. 110 Ansonsten würde ein mittelbarer Zwang zur Leistung an einen Scheinberechtigten entstehen, obwohl der Schuldbefreiungstatbestand dem Schuldner nur ein Recht und keine Pflicht zur Leistung einräumen möchte; so auch hinsichtlich der Schuldbefreiungstatbestände des BGB (z. B. §§ 379, 407, 409, 808): Olzen, in: Staudinger13N 2006, § 372 Rn. 21; Wenzel, in: MüKo5, § 372 Rn. 13. 111 Zu den Anforderungen an eine Prüfungspflicht hinsichtlich der Sach- und Rechtslage des Gläubigers: Wenzel, in: MüKo5, § 372 Rn. 12, der bei Vorhandensein einer eigener Rechtsabteilung und bei Notaren besonders hohe Anforderungen stellt und – jedenfalls bei Rechtsunsicherheiten – höchstens in Ausnahmefällen eine Hinterlegung für zulässig hält. Diese Gesichtspunkte gelten meiner Meinung nach in erweitertem Umfang für die öffentliche Verwaltung. 112 Vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 71. 113 Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 85.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

175

(aa) Maßstab bei Zahlung auf eigene Rechnung Unproblematisch ist zunächst der Fall, in dem lediglich ein Ehegatte Zahlungen vorgenommen hat, mit denen er ausschließlich seine eigene Schuld tilgen wollte. Eine Aufteilung des Erstattungsbetrages hat dann nicht zu erfolgen. Die gesamte Erstattung steht vielmehr vollständig dem zahlenden Ehegatten zu114. Schwieriger stellt sich dagegen die Situation dar, wenn beide Ehepartner Zahlungen auf jeweils eigene Rechnung erbracht haben115. Auch in diesen Fällen ist eine Aufteilung des Erstattungsbetrages nicht zwingend erforderlich. Es könnte vielmehr eine Rolle spielen, welche Zahlung erstattet wird. Erstattungsberechtigt kann immer nur der Ehepartner sein, dessen Zahlung sich als ungerechtfertigt erwiesen hat116. Dies lässt sich in Fällen, in denen bereits im Zeitpunkt der Zahlung der rechtliche Grund fehlt (§ 37 Abs. 2 S. 1 AO), in der Regel ohne Probleme ermitteln. Eine Aufteilung des Erstattungsbetrages ist deshalb nicht vorzunehmen, wenn lediglich für die Zahlung eines Ehegatten der rechtliche Grund gefehlt hat117. Ihm allein steht dann die Steuererstattung zu. Sein Ehepartner muss – soweit er die Zahlungen mit rechtlichem Grund erbracht hat – im Außenverhältnis selbst dann leer ausgehen, wenn ihm die Erstattung im Innenverhältnis118 zustehen würde. Gleiches muss aber auch gelten, wenn der rechtliche Grund für die Steuerzahlung nachträglich wegfällt (§ 37 Abs. 2 S. 2 AO). Dann ist ebenfalls entscheidend, welche Steuerzahlung erstattet wird119. Soweit eine Abschlusszahlung entrichtet worden ist, wird auch bei einem nachträglichen Wegfall des rechtlichen Grundes zunächst diese erstattet. Die Abschlusszahlung wäre nämlich (teilweise120) unterblieben, wenn die Steuer von Anfang an in korrekter Höhe festgesetzt worden 114

Ebenso: Rohn, S. 76 f.; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 13. Ebenso ist zu verfahren, wenn ein Ehegatte sowohl Zahlungen auf seine als auch auf die Rechnung seines Ehepartners erbracht hat. Zu unterscheiden sind davon dahingegen die Fälle, in denen sowohl Zahlungen auf eigene Rechnung als auch auf Rechnung beider Eheleute erbracht werden; dazu unten Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(b)(cc). 116 So zu Recht: Mihatsch, FR 1979, 526 (531). 117 So z. B., wenn es zu einer Doppelzahlung der Eheleute auf die gleiche Schuld kommt (Beispiel: Zunächst leistet der Ehemann die Abschlusszahlung und später erbringt die Ehefrau diese nochmals). Für die Zahlung des zuerst leistenden Ehegatten bestand dann ein Rechtsgrund, während für die zweite (doppelte) Zahlung seines Ehepartners ein solcher fehlte. 118 Zur Verteilung der Steuerlast im Innenverhältnis noch ausführlich unten Drittes Kapitel C. III. 119 So zu Recht die Verwaltung: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.4. (S. 9 ff.: Beispiele 4 und 6); OFD Chemnitz v. 12.6.1997 S 0160 – 6/1 – St 41, DStR 1997, 1167 (1169, Beispiel 4); ebenfalls: Mihatsch, FR 1979, 526 (531); a. A.: BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (281); Paus, FR 1998, 143 (146). 120 Gerade der Fall, dass die Erstattung geringer ist als die zuvor geleistet Abschlusszahlung verdeutlicht dies: Für die zuvor geleisteten Vorauszahlungen (z. B. Lohnsteuer) besteht nach wie vor ein Rechtsgrund. Sie waren auch in der Höhe berechtigt. Nur die zusätzlich geforderte Abschlusszahlung war zu hoch, sodass sie teilweise ohne rechtlichen Grund erfolgte. 115

176

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

wäre. Erst danach komme eine Erstattung anderer Steuerzahlungen in Betracht, für die dann insoweit ebenfalls der Rechtsgrund entfallen ist. Nichts anderes kann dann aber letztlich auch in den Fällen gelten, in denen es um die Erstattung anderer Zahlungen geht. Dem Wortlaut des § 37 Abs. 2 S. 2 AO121 ist zu entnehmen, dass entscheiden ist, für welche Zahlung der rechtliche Grund weggefallen ist. So ist beispielsweise auch bei Erstattungen von Lohnsteuerzahlungen immer zunächst zu fragen, auf Zahlung welches Ehegatten sich die Erstattung bezieht. Gerade diese wird dann (zunächst) erstattet. Darin liegt auch kein Widerspruch zu dem Grundsatz122, dass die Ursache der Erstattung auf die Erstattungsberechtigung keinen Einfluss hat123. Dieser verbietet lediglich dann nach der Erstattungsursache zu fragen, wenn feststeht, welche Zahlung erstattet wird. Hier geht es aber – gewissermaßen auf einer Vorstufe – um die Frage, welche Zahlung überhaupt erstattet wird. Ist eine Steuer durch mehrere Zahlungen erbracht worden, kann § 37 Abs. 2 S. 2 AO entnommen werden, dass diejenige Zahlung erstattet wird, die ohne rechtlichen Grund geleistet worden ist. Erst in der Folge gilt der Grundsatz, dass die Ursache, warum die so ermittelte Zahlung erstattet wird, keinen Einfluss auf die nach rein formalen Gesichtspunkten zu bestimmende materielle Erstattungsberechtigung hat. Diese wichtige Unterscheidung übersieht aber offenbar der Bundesfinanzhof124. Entgegen seiner Ansicht folgt eine solche Differenzierung jedoch gerade aus § 37 Abs. 2 AO125. Eine Aufteilung hat mithin nur zu erfolgen, wenn für die Zahlungen beider Ehegatten der rechtliche Grund gefehlt hat. Zu einer solchen Situation kommt es vor allem dann, wenn der nachträgliche Wegfall des rechtlichen Grundes Zahlungen beider Ehegatten erfasst126. 121 „Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt.“ (Hervorhebung durch den Verfasser). 122 Vgl. dazu oben S. 167. 123 A. A. scheinbar der Bundesfinanzhof, vgl. Urteil v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (281). 124 BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (281). – Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs sind insoweit jedoch teilweise widersprüchlich. Auch nach seiner Ansicht kommt es darauf an, „auf wessen Rechnung die Steuerzahlung bewirkt worden ist, die nunmehr erstattet werden soll“ (BFH, a. a. O.). Das Gericht hätte eben diese Steuerzahlung aber zunächst ermitteln müssen. 125 Im vorliegenden Fall hätte der Bundesfinanzhof also den gesamten Erstattungsbetrag tatsächlich dem Kläger zusprechen müssen, da durch den Verlustrücktrag gemäß § 10 d EStG der Rechtsgrund für seine Lohnsteuerzahlungen entfallen ist. – Gleichwohl ist für den Grundsatz, dass die Ursache für eine Erstattung unerheblich ist noch Raum: Ist ermittelt, welche Zahlung ohne rechtlichen Grund erbracht worden ist, so muss unbeachtet bleiben, warum diese Zahlung rechtsgrundlos erbracht worden ist. Die wird beispielsweise deutlich, wenn es sich um Zahlungen auf Rechnung beider Eheleute handelt: Die Zahlung ist dann hälftig aufzuteilen (vgl. noch unten Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(b)(bb)), auch wenn sie auf Verlusten eines Ehegatten beruht. 126 Beispielsweise in den Fällen, in denen der Erstattungsbetrag die zunächst zu erstattende Schuld übersteigt; z. B. ein Verlustrücktrag zu einer Erstattung der gesamten – von beiden Ehepartnern gezahlten – Lohnsteuerzahlungen führt.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

177

Als möglicher Aufteilungsmaßstab könnte dann § 270 S. 1 AO (in Verbindung mit §§ 271 ff. AO) in Betracht gezogen werden127. Damit wäre die Steuer nach dem Verhältnis der Beträge aufzuteilen, die sich bei einer getrennten Veranlagung gemäß § 26 a EStG ergeben würden. Auf diese müssten dann entsprechend § 276 Abs. 6 AO die geleisteten Zahlungen angerechnet werden. Ein sich dadurch ergebender negativer Betrag wäre – gegebenenfalls abzüglich einer Steuerschuld des Ehepartners – dem jeweiligen Ehegatten zu erstatten128. Es sei folgerichtig und entspreche dem Willen des Gesetzgebers, Erstattungsbeträge genauso aufzuteilen wie Steuerschulden129. Außerdem würde auf diesem Wege eine Aufteilung erreicht werden, die der internen Verteilung möglichst nahe kommt130. Somit sei sichergestellt, dass jeder Ehegatte die Beträge erstattet bekomme, die er übergezahlt hatte131. Nach anderer Ansicht ist die Erstattung im Verhältnis der Beträge, die für Rechnung jedes Ehegatten gezahlt wurden, aufzuteilen132. Der Erstattungsbetrag des einzelnen Ehegatten ist somit nach folgender Formel zu berechnen133:

127 Dafür: Stadie, BB 1977, 979 (980); Bergmann, BB 1984, 590 (594); Drenseck, S. 80 (Fn. 11); Hess. FG v. 27.4.1977 – I 45/75, EFG 1977, 544 (545); ausdrücklich dagegen: Rohn, S. 79 f.; Pfeifer-Engelbach, S. 81 f.; BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 128 (133). 128 Berechnungsbeispiele finden sich bei Stadie, BB 1977, 989 (989 f.). 129 Ausdrücklich a. A.: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3, die die §§ 268 ff. AO nur im Vollstreckungsverfahren anwenden möchte. 130 Stadie, BB 1977, 979 (979 f.). Als Beispiel dienen ihm Ehegatten mit gleich hohen Einkünften, deren einbehaltene Lohnsteuer nur aufgrund der Steuerklassenwahl variierte. 131 Hess. FG v. 27.4.1977 – I 45/75, EFG 1977, 544 (545). 132 Rohn, S. 79; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 14; ebenso für die Fälle der Erstattung von beiden Ehegatten gezahlter Lohnsteuer: Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 13 a; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 82; Pfeifer-Engelbach, S. 81 f; Arens/Ehlers/Spieker, Rn. 49; Seeger, in: Schmidt26, § 26 b Rn. 32; Kanzler, BBV 2004, 23 (25); Jakob, Rn. 520; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 17; BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 129 (132 f.) – für den Fall der Pfändung des Erstattungsanspruchs; BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 280 (281); OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.4. (S. 8); FG Berlin v. 6.1.1986 – VIII 1/85, EFG 1987, 53 (54); FG Hamburg v. 5.5.1981 – III 108/79, EFG 1982, 27 (28); FG Köln v. 25.9.2003 – 15 K 4262/02, EFG 2004, 234 (235). Aus der Systematik fällt dagegen Dostmann, Rn. 51. Er befürwortet eine Aufteilung im Verhältnis der geleisteten Zahlungen. Eine solche Sichtweise widerspricht jedoch der – auch von Dostmann als zutreffend erkannten (Rn. 49) – Interpretation des § 37 Abs. 2 AO, nach der es darauf ankommt, auf wessen Rechnung die Leistungen erbracht worden sind. Soweit es sich nur um Zahlungen der Ehegatten auf eigene Rechnung handelt, die zur Erstattung anstehen, kommt Dostmann zu zutreffenden Ergebnissen, da dann „Leistender“ und „derjenige auf dessen Rechnung gezahlt wurde“ übereinstimmen. Unterschiede müssen sich jedoch ergeben, wenn es sich um Zahlungen handelt, die auf Rechnung beider Ehegatten erfolgt waren; vgl. dazu allgemein Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(b)(bb), insbesondere Drittes Kapitel Fn. 139. – Auch Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (8), stellen auf das „Verhältnis der geleisteten Zahlungen“ ab. Sie beschränken dies jedoch auf die Fälle, in denen die Ehegatten auf eigene Rechnung gezahlt haben und kommen deshalb zu gleichen Ergebnissen wie die herrschende Literaturansicht. 133 Vgl. auch BFH v. 1.3.1990 – VII R 103/88, BFHE 160, 128 (133) für den Fall der Lohnsteuererstattung.

178

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Erstattungsbetrag =

Gesamterstattung × auf Schuld des Erstattungsber. geleistete Zahlungen Insgesamt gezahlte Steuer beider Ehegatten

Da der interne Ausgleich in den Steuergesetzen nicht geregelt werde, könne für das Außenverhältnis zum Finanzamt ein möglichst einfacher Aufteilungsmaßstab gesucht werden. Einer Anwendung der §§ 268 ff. AO stehe die völlige Gegensätzlichkeit dieser Vorschriften zu dem Regelungsgehalt des § 37 Abs. 2 AO entgegen. Für eine Durchbrechung des Grundsatzes, dass derjenige erstattungsberechtigt ist, für wessen Rechnung die Zahlungen geleistet worden sind, fehle hingegen jeglicher Ansatzpunkt134. Auch beträfen die §§ 268 ff. AO lediglich Rückstände. Vor dem Aufteilungsantrag geleistete Zahlungen würden nur in Ausnahmefällen (§§ 276 Abs. 3 und 6 AO) erfasst werden. Das Gesamtschuldverhältnis werde jedoch auch durch die §§ 268 ff. AO nicht in zwei völlig getrennte Einzelschuldverhältnisse zerlegt135. Denkbar ist schließlich auch, den anstehenden Erstattungsbetrag hälftig aufzuteilen136. Handelt es sich jedoch um Zahlungen, die die Eheleute auf eigene Rechnung erbracht haben, so muss der Grundsatz gelten, dass überhaupt und nur in der Höhe einem Ehepartner die Erstattung zusteht, in der er zu viel Steuern gezahlt hat. Kommt es nachträglich zu einer Erstattung der gesamten Steuerzahlungen, so ist jedem Ehepartner der von ihm auf seine eigene Rechnung gezahlte Betrag zu erstatten137. Dies verdeutlicht bereits, dass im Rahmen der materiellen Erstattungsberechtigung nicht allein eine Lösung zu suchen ist, die möglichst weitgehend im Einklang mit dem Innenausgleich steht. Vielmehr muss die Erstattung dem Grundsatz des § 37 Abs. 2 AO folgend derjenige erhalten, für dessen Rechnung die Zahlung erfolgte. Die Ansicht, die eine Lösung über eine entsprechende Anwendung der §§ 268 ff. AO sucht, kann diesen Grundsätzen jedoch nicht gerecht werden. Schon den Ausgangsfall einer Erstattung der gesamten Steuerzahlungen kann sie nicht befriedigend lösen. Konsequenterweise müsste die Aufteilung des Erstattungsbetrages auch dann auf Grundlage einer getrennten Veranlagung erfolgen. Damit wäre aber nicht mehr gewährleistet, dass jeder Ehegatte die auf seine Schuld gezahlten Steuern zurückerhält. Gleiches gilt auch bei einer hälftigen Aufteilung des Erstattungsbetrages. Allein eine Aufteilung der Erstattung im Verhältnis der für jeden Ehegatten gezahlten Beträge kann somit den sich aus § 37 Abs. 2 AO ergebenden Grundsätzen gerecht werden. Dass damit nur ein grober Ausgleich zwischen den Ehegatten herbeigeführt wird, steht auch nicht im Widerspruch zum Gesetz, sondern liegt gerade in der notwendigen Trennung von steuerrechtlichem Außenverhältnis und dem Innenverhältnis zwischen den Ehegatten begründet. 134

Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 14 a. Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 14 a. 136 Dies soll insbesondere bei Erstattung von Zahlungen, die auf Rechnung beider Ehegatten geleistet wurden, in Betracht kommen. Vgl. dazu noch unten Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb) (2)(b)(bb). 137 Das kann als unstreitig gelten, vgl. auch Bergmann, BB 1984, 590 (594). 135

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

179

Ist somit zwischen den Ehegatten eine Aufteilung der Erstattung von auf eigene Rechnung geleisteten Zahlungen erforderlich, so hat diese nach dem Verhältnis der jeweiligen Zahlung(en) zur Gesamtzahlung zu erfolgen.

(bb) Maßstab bei Zahlung auf Rechnung beider Eine Aufteilung des Erstattungsbetrages ist dagegen immer notwendig, wenn die Erstattung aufgrund von Zahlungen, die auf Rechnung beider Ehegatten geleistet wurden, erfolgt. Auch wenn ein Ehegatte alle Zahlungen allein erbracht hat, folgt die Notwendigkeit, eine etwaige Erstattung aufzuteilen, schon aus der Tatsache, dass er auch auf die Schuld seines Ehepartners gezahlt hat. Da nur eine Zahlung für beide Eheleute in Frage steht, ist der Zeitpunkt des Wegfalls des rechtlichen Grundes unerheblich; es fehlt immer gegenüber beiden Ehegatten zugleich der rechtliche Grund für die Zahlung. Auch die Aufteilung solcher Erstattungen könnte nach den sich in entsprechender Anwendung der §§ 270 ff. AO ergebenden Grundsätzen erfolgen138. Durch den Maßstab einer fiktiven getrennten Veranlagung würden einerseits die unterschiedlichen Steuerklassen berücksichtigt, andererseits auch, dass eine solche Aufteilung eher dem mutmaßlichen Willen des zahlenden Ehegatten entspreche. Dieser wolle bei einer Zahlung die Schuld tilgen, der er sich auch im Vollstreckungsverfahren – trotz §§ 268 ff. AO – nicht entziehen könne. Schließlich sei es widersprüchlich, für Vollstreckungs- und Erstattungsfälle unterschiedliche Maßstäbe anzulegen. Überwiegend wird jedoch in diesen Fällen eine Aufteilung nach Köpfen vorgenommen139. Der Erstattungsbetrag ist danach zwischen den Ehegatten hälftig aufzuteilen.

138 So: FG Hamburg v. 18.6.1998 – V 171/94, EFG 1998, 1499 (1499); Dißars, StB 1997, 340 (343). 139 Ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: BFH v. 23.9.1964 – I 362/62, HFR 1965, 111 (112); BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (328); BFH v. 4.4.1995 – VII R 82/94, BFHE 177, 224 (227); BFH v. 13.3.1997 – VII R 39/96, BFHE 182, 489 (493); BFH v. 4.11.2003 – VII B 382/02, NV 2004, 314 (314); BFH v. 30.1.2004 – VII B 157/03, juris-Dokumentennummer STRE200450282; BFH v. 15.4.2004 – VII B 63/03, NV 2004, 1214 (1215); BFH v. 18.11.2004 – VII B 107/04, NV 2005, 830 (831); BFH v. 11.1.2005 – VII B 136/04; NV 2005, 833 (833); BFH v. 15.11.2005 – VII R 16/05, BFHE 211, 396 (399); BFH v. 4.5.2006 – VII B 311/05, NV 2006, 1445 (1446); in diese Richtung bereits: BFH v. 7.10.1979 – I R 145/68, BFHE 100, 346 (349), wenn man davon ausgeht, dass ein Dritter regelmäßig auf Rechnung aller Gesamtschuldner zahlt; zustimmend die ganz überwiegende Literatur: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (629); Urbahns, INF 1996, 486 (488); Götz, INF 1997, 289 (292); Schramm, NJW-Spezial 2006, 439 (439); Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7 (8); Heimann, FPR 2006, 487, (488); Pfeifer-Engelbach, S. 82; Brenner, in: Kirchhof/Söhn, § 36 Rn. G 35 a; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 12 a, 13 a; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 82; Offerhaus, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rn. 66; Kühn/Hofmann, § 37 AO Nr. 6. Kritisch dagegen: Paus, FR 1998, 143 (146), der jedoch bereits die Annahme, dass ein Ehegatte

180

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Nur der zuletzt genannte Ansatzpunkt vermag zu überzeugen. Wie bereits an anderer Stelle140 dargelegt, muss das zwischen den Ehegatten bestehende Innenverhältnis für die Aufteilung einer Erstattung außer Betracht bleiben. Damit geht es vorliegend allein um die Frage, zu welchen Teilen eine Zahlung auf Rechnung beider Eheleute jeweils auf die Schuld des einzelnen Ehepartners anzurechnen ist. Besteht nun der Wille des zahlenden Ehegatten, auch auf die Schuld seines Ehepartners zu leisten, ist davon auszugehen, dass er mit der Zahlung je zur Hälfte für sich und für seinen Ehepartner handelt. Gerade weil es bei bestehender Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft regelmäßig auf reinen Zufälligkeiten beruht, wer die Zahlung veranlasst, erscheint eine hälftige Aufteilung angemessen. Bestünde eine solche „Arbeitsteilung“ zwischen den Ehegatten nämlich nicht, so ist davon auszugehen, dass anstehende Steuerforderungen je zur Hälfte (dann auf eigene Rechnung) beglichen würden. Dass die Ehegatten eine sich wie bei getrennter Veranlagung ergebende Aufteilung vornehmen würde, kann dahingegen gerade nicht angenommen werden. Der Einwand, der Ehegatte wolle durch seine Zahlung seinen Ehepartner im Erstattungsfall nicht über das Innenverhältnis hinaus bereichern, überzeugt ebenfalls nicht. Es ist gerade kennzeichnend für eine Zahlung auf Rechnung beider Ehepartner, dass solche Gesichtspunkte – nicht zuletzt wegen der bestehenden Wirtschaftsgemeinschaft – keine Rolle spielen. Aus diesen Gründen ist schließlich auch unzweifelhaft, dass – sofern beide Ehegatten Zahlungen auf Rechnung beider geleistet haben – eine Aufteilung im Verhältnis der geleisteten Beträge nicht in Betracht kommen kann. Im Unterschied zu der Situation bei beiderseitigen Zahlungen auf eigene Rechnung, in der jeder Ehepartner „seine“ geleistete Zahlung zurückerhalten muss, stellt sich bei Zahlungen auf gemeinsame Rechnung die vorgelagerte Frage, wie die Zahlung auf die Ehepartnern aufzuteilen ist. Dafür ist jedoch – wie ausgeführt – von einer hälftigen Aufteilung auszugehen.

mit seiner Zahlung auch die Schuld seines Ehepartner tilgen möchte, ablehnt (vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 87). A. A.: Dostmann, Rn. 51, der auch bei intakter Ehe die Erstattung im Verhältnis der geleisteten Zahlungen vornehmen möchte (vgl. auch schon oben Drittes Kapitel Fn. 132 für die Fälle dass beide Ehegatten Zahlungen auf eigene Rechnung erbracht haben). Eine Erstattung nach Kopfteilen widerspricht seiner Ansicht nach auch bei intakter Ehe dem Sinn und Zweck des § 37 Abs. 2 AO. Dafür spreche, dass im Zweifel die zu viel gezahlten Steuern in das Vermögen zurückfließen müssten, aus dem sie zuvor gekommen seien. Seien die Steuern in voller Höhe zurückzuzahlen, so müsse jeder Ehegatte Anspruch auf Erstattung des von ihm selbst geleisteten Betrages haben. Bei teilweiser Erstattung müsse eine verhältnismäßige Aufteilung erfolgen. – Der Grundsatz, dass zu viel gezahlte Steuern in das Vermögen zurückerstattet werden müssten, aus welchem sie kamen, ist § 37 Abs. 2 AO jedoch gerade nicht zu entnehmen. Schließlich besteht Einigkeit, dass, wenn nur ein Ehegatte Zahlungen erbracht hat, bei intakter Ehe ein Erstattungsbetrag beiden zustehen muss. Letztlich ergibt sich dies aus der Interpretation des § 37 Abs. 2 AO. 140 Vgl. oben S. 178.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

181

(cc) Maßstab, wenn Zahlungen sowohl auf eigene Rechnung als auch auf Rechnung beider erfolgten Schließlich gilt es einen Maßstab zu finden, falls die Erstattung sowohl Zahlungen der Ehegatten auf eigene Rechnung betrifft als auch solche, die auf Rechnung beider Ehepartner erfolgt sind. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn beide Ehegatten als Arbeitnehmer Lohnsteuer entrichtet und daneben auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung versteuert haben141. Möglich ist dann einerseits eine Gesamtbetrachtung142: Die auf eigene Rechnung und die auf gemeinsame Rechnung erbrachten Zahlungen werden zusammengefasst und den Ehepartnern zugeordnet. Die Aufteilung erfolgt dann – ebenso wie bei Erstattungen, die ausschließlich auf Zahlungen auf eigene Rechnung der Ehegatten beruhen – nach dem Verhältnis der so einem Ehegatten zugeordneten Zahlungen an der Gesamtsteuerzahlung. Andererseits kann aber auch eine Einzelbetrachtung erfolgen143. Bei dieser ist zu ermitteln, welcher Teil der Steuerzahlungen erstattet wird. Sei beispielsweise trotz Abführung der Lohnsteuer eine Abschlusszahlung zu entrichten gewesen, so werde zunächst diese erstattet144. Erst wenn die Erstattung die Abschlusszahlung übersteigt, komme es auch zu einer Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer145. Bereits an anderer Stelle146 ist darauf hingewiesen worden, dass immer genau darauf zu achten ist, welche Zahlung zurückerstattet wird. Dies gilt im Besonderen, wenn sowohl Zahlungen auf eigene Rechnung der Ehegatten als auch auf Rechnung beider Ehepartner Grundlage der Erstattung sein können. Lässt sich nämlich feststellen, dass nur eine der in Frage stehenden Zahlungen ohne rechtlichen Grund erfolgt ist und deshalb diese erstattet wird, so sind – je nachdem, ob es sich dabei um eine Zahlung auf eigene oder auf Rechnung beider handelt – die jeweils geltenden Grundsätze (Aufteilung – soweit erforderlich – entsprechend der Anteile an der Gesamtzahlung beziehungsweise nach Köpfen)147 anzuwenden. Nur 141 Vgl. das Beispiel 4 in der Verfügung der OFD Chemnitz v. 12.6.1997 – S 0160 – 6/1 – St 41, DStR 1997, 1167 (1169 – 5.). 142 Eine solche scheint Paus, FR 1998, 143 (146) nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für erforderlich zu halten. 143 Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 14; ebenso die Verwaltung: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.4. (S. 9 ff.: Beispiele 4 und 6); OFD Chemnitz v. 12.6.1997 – S 0160 – 6/1 – St 41, DStR 1997, 1167 (1169, Beispiel 4). 144 Insbesondere wenn die Abschlusszahlung nur auf Rechnung eines Ehegatten gezahlt wurde, kommt diesem diese Sichtweise entgegen, vgl. das Beispiel 6 der OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 3.1.4. (S. 10 f.). 145 Dafür gelten dann die oben (Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(b)(aa)) aufgestellten allgemeinen Grundsätze. 146 Vgl. oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(b)(aa). 147 Zu diesen oben: Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb)(2)(b)(aa) und (bb).

182

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

wenn sich die Erstattung tatsächlich sowohl auf Zahlungen auf Rechnung beider Ehegatten als auch auf eigene Rechnung der Ehegatten bezieht, hat eine Aufteilung im Wege der Gesamtbetrachtung zu erfolgen.

b) Getrennte beziehungsweise besondere Veranlagung, §§ 26 Abs. 1 S. 1, 26 a, 26 c EStG Haben die Eheleute sich für eine getrennte oder besondere Veranlagung (§§ 26 Abs. 1 S. 1, 26 a, 26 c EStG) entschieden, so entstehen bezüglich der materiellen Empfangsberechtigung kaum Probleme. Da die Ehegatten in diesen Fällen Einzelschuldner der Einkommensteuer sind, ist auch die Erstattungsberechtigung vorgegeben. In diesen Fällen ergibt sich die Erstattungsberechtigung ohne Weiteres aus § 37 Abs. 2 AO. Erstattungsberechtigt ist demnach derjenige Ehegatte, für den die Zahlung geleistet worden ist – also der jeweilige Steuerschuldner148. Entscheidend ist auch insoweit der Zeitpunkt, zu dem die Zahlungen geleistet worden sind149. Zahlungen, die die Ehegatten auf ihr gemeinsames Steuerkonto geleistet haben (weil zunächst von einer Zusammenveranlagung ausgegangen worden ist), sind – wenn es in der Folge zu einer getrennten Veranlagung kommt – den Ehepartnern nach den oben im Rahmen der Zusammenveranlagung aufgestellten Grundsätzen zuzurechnen und dementsprechend im Rahmen der getrennten Veranlagung anzurechnen150.

2. Sonderfall: Erstattung aufgrund Verlustausgleichs (gemäß § 2 Abs. 3, § 10 d EStG) Besondere Probleme bereitet die Ermittlung des erstattungsberechtigten Ehegatten, wenn die Rückzahlung aufgrund eines Verlustausgleichs (Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums gemäß § 2 Abs. 3 EStG oder Verlustabzug

148

Ausdrücklich auch: Pfeifer-Engelbach, S. 70; Mihatsch, FR 1979, 526 (531); BFH v. 9.12.1969 – VII R 83/67, BFHE 98, 9 (11). – Zumindest missverständlich dagegen: Rohn, S. 80, der den überzahlenden Ehegatten als Rückzahlungsgläubiger ansieht. Zahlt der Ehepartner jedoch für seinen Ehegatten die Steuern, so lässt sich diese Sicht nur schwer mit § 37 Abs. 2 AO vereinbaren, da bei getrennter (oder besonderer) Veranlagung die Zahlung offensichtlich nur auf Rechnung des die Einkommensteuer allein schuldenden Ehegatten erfolgen kann, mithin also dieser erstattungsberechtigt ist. – Eine Ausgleichung der vom Ehepartner gezahlten Steuerschuld hat dann allein im Innenverhältnis zu erfolgen, vgl. dazu noch unten: Drittes Kapitel D. 149 Vgl. schon oben S. 166. 150 BFH v. 18.2.1997 – VII R 117/95, NV 1997, 482 (483 f.); ebenfalls: Urbahns, INF 1996, 486 (488); dagegen missverständlich: Pump, INF 1998, 4 (4).

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

183

gemäß § 10 d EStG) erfolgt151. In diesen Fällen könnte nämlich auch im Rahmen des Erstattungsanspruchs zu beachten sein, dass der Verlustabzug personengebunden ist und somit grundsätzlich bei demjenigen Ehegatten vorzunehmen ist, der den Verlust wirtschaftlich erlitten hat152. Teilweise wird deshalb angenommen, dass eine sich aus einem Verlustabzug ergebende Steuererstattung grundsätzlich allein demjenigen zukomme, der den betreffenden Verlust erlitten hat153. Solange zwischen den Ehegatten eine Wirtschaftsgemeinschaft bestehe, sei jedoch davon auszugehen, dass (wirtschaftlich) letztlich beide Ehegatten auch die Verluste getragen hätten, die steuerlich nur einem von ihnen zugerechnet würden154. Grundsätzlich kämen damit bei intakter Ehe die Anwendung der allgemeinen Grundsätze (§ 37 Abs. 2 AO) in Betracht155. Sei im Verlustabzugsjahr allerdings eine getrennte Veranlagung erfolgt, so gelte § 62 Abs. 1 EStDV, der ebenfalls den Grundgedanken enthalte, dass derjenige den Abzug geltend machen kann, der ihn erlitten hat. Die herrschende Gegenansicht nimmt hingegen den Standpunkt ein, dass auch in solchen Fällen ausschließlich die allgemeinen Grundsätze156 anzuwenden seien, nach denen derjenige erstattungsberechtigt ist, auf dessen Rechnung die Zahlung 151 Um Erstattungsproblemen zu entgehen, besteht für die Ehegatten nunmehr auch die Möglichkeit auf einen Verlustrücktrag zu verzichten (§ 10 d Abs. 1 S. 4, 5 EStG – das Antragsrecht steht primär demjenigen zu, der den Verlust erzielt hat, vgl. Heinicke, in: Schmidt26, § 10 d Rn. 27; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 d Rn. 90; wohl auch: v. Groll, in: Kirchhof/Söhn, § 10 d Rn. B 356 (in Verbindung mit B 115)) und stattdessen den Verlustabzug des § 10 d Abs. 2 EStG (und getrennte Veranlagung im folgenden Veranlagungszeitraum) zu wählen. Wirtschaftlich sinnvoll ist dies freilich nur, wenn der die Verluste erlitten habende Ehegatte in den folgende Veranlagungszeiträumen über positive Einkünfte verfügt, von denen ein Abzug erfolgen kann. 152 Bzgl. § 2 Abs. 3 EStG: Seiler, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 26 b Rn. 6; bzgl. § 10 d EStG: Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 d Rn. 17; Lindberg, in: Frotscher, § 10 d Rn. 9; von Groll, in: Kirchhof/Söhn, § 10 d Rn. B 105, 115; Heinicke, in: Schmidt26, § 10 d Rn. 14; BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (282); BFH v. 22.2.2005 – VIII R 89/00, NV 2005, 1411 (1413); ähnliches ergibt sich auch aus § 62 d Abs. 1 S. 2 EStDV, ansonsten können jedoch aus § 62 d EStDV für die vorliegende Frage keine Rückschlüsse gewonnen werden, da sich dieser allein mit der Anwendung von § 10 d EStG befasst, nicht aber mit der Frage, welchem Ehegatten ein Erstattungsanspruch zusteht, BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (282). 153 FG Berlin v. 11.4.1989 – V 528/86, EFG 1990, 26 (27) – aufgehoben durch: BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279; Bergmann, BB 1984, 590 (594, Fn. 49) – jedoch anders: ders., BB 1992, 893 (894 f.). 154 FG Berlin v. 11.4.1989 – V 528/86, EFG 1990, 26 (27). 155 Dies lässt sich allerdings nicht konsequent in allen Fällen durchhalten. Eine Wirtschaftsgemeinschaft kann nämlich auch dann bestehen, wenn die Ehegatten (im Verlustentstehungsjahr) eine getrennte Veranlagung gewählt haben (so richtig: FG Berlin v. 11.4.1989 – V 528/86, EFG 1990, 26 (27)). Dann müsste der Erstattungsbetrag – aufgrund der Wirtschaftsgemeinschaft – eigentlich hälftig aufgeteilt werden, die Anwendung der allgemeinen Grundsätze führt hingegen zu der Zuordnung zu einem Ehegatten (auf dessen Rechnung die Zahlungen erfolgt sind). 156 Zu diesen schon oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)bb).

184

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

erfolgt war157. Danach wird die Person des Erstattungsberechtigten nach rein formalen Kriterien bestimmt, weshalb die Umstände, die zu der Steuererstattung geführt haben, unbeachtlich sind158. Eine Berücksichtigung der Vorschriften des materiellen Steuerrechts habe im Außenverhältnis zum Finanzamt nicht zu erfolgen. Den Finanzbehörden solle nicht zugemutet werden, den oft komplizierten Innenausgleich der Ehegatten beachten zu müssen. Schließlich hänge die Höhe der Erstattung gegebenenfalls auch von Faktoren ab, die von dem anderen Ehegatten in die Zusammenveranlagung eingebracht wurden159. Problematisch – weil zwischen beiden Ansichten umstritten – sind damit insbesondere die Fälle, in denen die Verluste nicht bei dem Ehegatten entstanden sind, auf dessen Rechnung die nun zu erstattende Steuerzahlung erfolgt ist160. So zum Beispiel, wenn im Verlustabzugsjahr die Zusammenveranlagung erfolgt war und die Steuerzahlungen auf gemeinsame Rechnung der Ehegatten geleistet wurden, die Ehe im Verlustentstehungsjahr aber geschieden ist161. Hier ist grundsätzlich der zuletzt genannten Ansicht der Vorzug zu geben und der Erstattungsbetrag nach den allgemeinen Grundsätzen aufzuteilen. Dies nicht, weil erlittene Verluste nicht 157

BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (149 f.) – zum Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 3 EStG; BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (282 f.); BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BFHE 163, 505 (506); BFH v. 21.8.2000 – VII B 29/00, NV 2001, 293 (293); OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, FamRZ 1995, 92 (92); OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 4. (S. 11); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1744); Kaufmann, INF 1994, 449 (450); Bergmann, BB 1992, 893 (894); Koenig, DStR 1991, 633 (637); Urbahns, INF 1996, 486 (487); Mellinghoff, Stbg 1999, 60 (63); Pfeifer-Engelbach, S. 85 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 82; Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 45; von Groll, in: Kirchhof/Söhn, § 10 d Rn. B 115; Schwarz, in: Schwarz, § 37 AO Rn. 15; Dostmann, Rn. 52. 158 Vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 77. 159 Etwa wenn durch seine Einkünfte die Steuererstattung aufgrund der Steuerprogression besonders hoch ausfällt, dazu: Bergmann, BB 1992, 893 (894). 160 Einigkeit besteht hingegen zum Beispiel in den Fällen, in denen im Verlustabzugs- und -entstehungsjahr eine Zusammenveranlagung vorgenommen worden und die Ehe intakt war. Es ist dann ein Erstattungsanspruch den Ehegatten gemeinsam zuzuordnen (e.A.: aufgrund bestehender Wirtschaftsgemeinschaft wird Zweck des § 10 d EStG überlagert; h. M.: bei bestehender Wirtschaftsgemeinschaft wird im Rahmen von § 37 Abs. 2 AO eine Zahlung auf gemeinsame Rechnung vermutet). Weiterhin auch, wenn im Verlustabzugsjahr eine getrennte Veranlagung, im Verlustentstehungsjahr aber eine Zusammenveranlagung erfolgte (hier gilt es § 62 d Abs. 1 S. 2 EStDV zu beachten, wonach bereits nur die Verluste nach § 10 d EStG beachtlich sind, die der getrennt veranlagte Ehegatte erlitten hat – diese sind ihm aber – weil bei getrennter Veranlagung Zahlungen grundsätzlich auf eigene Rechnung erfolgen – auch auf Grundlage von § 37 Abs. 2 AO zuzurechnen). Genauso auch wenn im Verlustentstehungsjahr die ehemaligen Ehepartner bereits geschieden sind (hier ist eine § 62 d Abs. 1 EStDV vergleichbare Regelung nicht nötig, da bei durchgängig getrennter Veranlagung jeder Ehepartner auf eigene Rechnung zahlt und somit seine Verluste sich auch immer auf die auf seine Rechnung geleistete Zahlungen auswirken müssen). 161 Während nach herrschender Ansicht dann eine Aufteilung der Erstattung vorzunehmen ist, stünde diese nach der Gegenansicht ausschließlich dem Ehepartner zu, der den zu der Erstattung führenden Verlust erlitten hat.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

185

letztlich bei dem Ehegatten, bei dem sie entstanden sind, verbleiben sollten162, sondern allein deshalb, weil im Rahmen der materiellen Erstattungsberechtigung eine solche Zuordnung gar nicht bezweckt ist. Wem intern die durch einen Verlustausgleich entstandene Erstattung zusteht, haben die Ehegatten untereinander zu klären163. Das Finanzamt ist weder verpflichtet noch berechtigt, sich in die ehegatteninternen Auseinandersetzungen einzumischen. Für diese Ansicht spricht schließlich auch, dass damit ein klarer Grundsatz fortgeführt werden kann, der dem Finanzamt ermöglicht, Erstattungszahlungen mit vertretbarem Aufwand auszuzahlen.

II. Empfangszuständigkeit/Schuldbefreiende Wirkung einer Erstattung, § 36 Abs. 4 S. 3 EStG Zahlt das Finanzamt den Erstattungsbetrag an den materiell berechtigten Ehepartner aus, so wird es dadurch von seiner Verbindlichkeit frei. Fraglich ist jedoch, ob eine Schulbefreiung auch dann eintreten kann, wenn die Zahlung an den nicht materiell berechtigten Ehepartner erfolgt. Da die Ehegatten nach hier vertretener Ansicht keine Gesamt- (§§ 428 ff. BGB) sondern Teilgläubiger (§ 420 Var. 2 BGB) des Erstattungsanspruchs sind, wird das Finanzamt zunächst nur dann von seiner Erstattungsschuld befreit, wenn es an den materiell Berechtigten zahlt.

1. Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG § 36 Abs. 4 S. 3 EStG bestimmt aber, dass eine Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen seinen Ehepartner wirkt. Der Gesetzgeber hat damit einen Schuldbefreiungstatbestand zugunsten des Finanzamtes geschaffen. Während die Erweiterung der Tilgungswirkung im bürgerlichen Recht (beispielsweise die §§ 370, 407, 851 BGB) oftmals auf Rechtscheins- oder Gutglaubensgesichtspunkten beruht, dient § 36 Abs. 4 S. 3 EStG in erster Linie der Verwaltungsvereinfachung164. Dem Finanzamt soll erspart werden, die zwischen zusammenveranlag162 Schon diesen Grundsatz – allerdings zu Unrecht (vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 152) – bezweifelnd: Bergmann, BB 1992, 893 (894); auch: Traxel, BB 1994, 1762 (1762), der den steuerrechtlichen Maßstab des § 37 Abs. 2 AO auch im zivilrechtlich zu beurteilenden Innenverhältnis anwenden möchte (kritisch dazu: Schneider, StW 1995, 211 (212)). 163 So ausdrücklich auch: Koenig, DStR 1991, 633 (637); zum Innenverhältnis noch ausführlich unten Drittes Kapitel C. – Zum Verlustausgleich insbesondere Drittes Kapitel C. III. 2. b) bb)(2)(d). 164 Dies ist im Wesentlichen unstreitig, vgl.: BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (150); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (402); FG Rheinland-Pfalz v. 8.2.1988 – 5 K 371/87, EFG 1988, 336 (337); Sächsisches Finanzgericht v. 15.5.2002 – 5 K 497/98, juris-Dokumentennummer STRE200371112, Rn. 30; Hess. FG v. 21.11.2005 – 11 K 3142/04, juris-Dokumentennummer STRE200670381, Rn. 29; BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BFHE 163, 505 (507); Koenig, DStR 1991, 633 (638); Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 69; Dostmann, Rn. 48; Seibel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 Rn. 78. Unklar aber: FG Köln

186

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

ten Ehegatten oftmals schwierigen Fragen zu klären, welcher Ehegatten materiell berechtigt ist und wie Erstattungszahlungen zwischen den Eheleuten aufzuteilen sind. Die genaue Bedeutung und Reichweite von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG ist hingegen umstritten.

a) § 36 Abs. 4 S. 3 EStG als widerlegbare gesetzliche Vermutung – die problematische Interpretation des Bundesfinanzhofs Der Bundesfinanzhof sieht in § 36 Abs. 4 S. 3 EStG lediglich eine widerlegbare gesetzliche Vermutung einer Einziehungsvollmacht165. Durch die beiderseitigen Unterschriften auf der gemeinsamen Steuererklärung bevollmächtigten sich die Ehepartner gegenseitig auch zur Entgegennahme von Erstattungszahlungen. Solange die Ehe intakt sei, billige jeder Ehegatte auch eine Erstattung an seinen Ehepartner. Ausgehend von dieser Einordnung nimmt der Bundesfinanzhof ein Auswahlermessen des Finanzamts hinsichtlich der Erstattungsberechtigung an166. Die v. 23.2.1989 – 12 K 119/86, EFG 1989, 351 (352), da auch das dort als scheinbare Gegenansicht angeführte Urteil des FG Münster (v. 13.12.1979 – IV 2800/79 L, EFG 1980, 309) in § 36 Abs. 4 S. 3 EStG den Zweck der Verwaltungsvereinfachung sieht. 165 BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (328); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (402) – mit zustimmender Anmerkung N. N., HFR 1990, 607; BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BFHE 163, 505 (507); BFH v. 13.2.1996 – VII R 89/95, BFHE 180, 1 (3); ebenso die Rechtsprechung der Finanzgerichte: FG Sachsen-Anhalt v. 23.2.2004 – 1 K 351702, EFG 2004, 908 (908) – mit Anmerkung Braun, EFG 2004, 909; Sächsisches Finanzgericht v. 15.5.2002 – 5 K 497/98, juris-Dokumentennummer STRE200371112, Rn. 30; ähnlich: FG Münster v. 13.12.1979 – IV 2800/79 L, EFG 1980, 309 (309) – im Rahmen des Lohnsteuerjahresausgleichs (§ 42 a Abs. 2 S. 6 EStG a. F. in Verbindung mit § 42 Abs. 4 S. 7 EStG a. F. verwiesen auf § 36 Abs. 4 S. 3); schon vor Geltung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eine Vermutung für eine gegenseitig Bevollmächtigung der Ehegatten annehmend: Hessisches FG v. 27.4.1977 – I 45/77, EFG 1977, 544 (545); unklar: FG Rheinland-Pfalz v. 8.2.1988 – 5 K 371/87, EFG 1988, 336 (337), das zwar einerseits von der Vermutung einer Bevollmächtigung spricht und dem Bundesfinanzhof ausdrücklich zustimmt, andererseits aber ein Ermessen im Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG nicht zu erkennen vermag. Diese Unklarheiten liegen wohl darin begründet, dass die Erstattungsberechtigung in dem vom FG Münster zu entscheidenden Fall auf der Angabe eines Erstattungskontos in der Einkommensteuererklärung beruhte und das Gericht zwischen beiden Schuldbefreiungsmöglichkeiten nicht hinreichend trennt; auch: OFD Koblenz v. 6.7.2006 – S 0160 A – St 53 1, AO-Kartei § 37 Karte 2 – unter 2.2. (S. 3); zustimmend die h. Lit.: Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 46; Rohn, S. 75; Gmach, BB 1981, 726 (729); Bergmann, BB 1984, 590 (594); Bergmann, BB 1992, 893 (894), der zurecht von „Empfangsvollmacht“ spricht; Liebelt, FamRZ 1993, 626 (630); Ring, in: Littmann/Bitz/Pust, § 36 Rn. 109; Müller/Traxel, Rn. 45; Brockmeyer, in: Klein9, § 37 Rn. 18; Peter, SteuerStud 2006, 561 (564); ähnlich: Paus, FR 1998, 143 (143); Pump, INF 1988, 4 (5). 166 BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (402) m. w. N.; ausdrücklich auch: FG Münster v. 13.12.1979 – IV 2800/79 L, EFG 1980, 309; auch: Gmach, BB 1981, 726 (729), der ausgehend von einer Veranlagungsgemeinschaft (§ 432 BGB) nur die Auszahlung an die Gemeinschaft als ermessensfehlerfrei ansieht. – Vgl. im Übrigen auch die Nachweise in Drittes Kapitel Fn. 165.

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

187

Finanzbehörden hätten dabei die für sie erkennbaren Interessen der Erstattungsberechtigten zu berücksichtigen. Könnten sie erkennen, dass ein Ehegatte mit der Einziehungsvollmacht nicht mehr einverstanden ist, so sei die gesetzliche Vermutung widerlegt und es trete keine Schuldbefreiung ein167. Dies sei beispielsweise168 dann anzunehmen, wenn die Eheleute inzwischen geschieden seien oder getrennt lebten169, wenn die Aufteilung der Steuerschulden beantragt ist170 oder wenn der Erstattungsanspruch eines Ehegatten gepfändet werden soll171.

b) Der umfassende Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG Diese Interpretation des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG durch den Bundesfinanzhof und die herrschende Literatur stößt zu Recht auf Kritik. Zunächst ist schon die Bezeichnung als „Einziehungsvollmacht“ zumindest sprachlich irreführend. Da auch der Bundesfinanzhof wiederholt betont hat, § 36 Abs. 4 S. 3 EStG treffe keine Regelung darüber, welcher Ehegatte die Auszahlung der Erstattung fordern dürfe172, kann diese Norm allenfalls eine (widerlegbare Vermutung für eine) wechselseitige „Empfangsvollmacht“ der Ehepartner begründen173. Die Wortwahl des Gerichts legt dagegen den – freilich unzutreffenden – Schluss nahe, die Ehegatten bevollmächtigten sich wechselseitig, eine Erstattung einzuziehen, mithin die Erstattung an sich zu fordern. Nicht weniger unklar ist zudem, wie der Bundesfinanzhof174 der Regelung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eine widerlegbare Vermutung und damit ein Auswahlermessen zu entnehmen vermag. Der umfassende Wortlaut dieser Vorschrift lässt jedenfalls Anhaltspunkte für ein solches Ermessen nicht erkennen175. Auch erscheint generell fraglich, ob im Rahmen eines Schuldbefreiungstatbestandes überhaupt Raum für ein (Auswahl-)Ermessen ist. Meines Erachtens gehört die Frage 167 So ausdrücklich: Niedersächsisches FG v. 3.2.1998 – VII 99/97, EFG 1999, 292 (292); BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BFHE 163, 505 (507); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (402); Schneider, StW 1995, 211 (212). 168 Weitere Bespiele bei Drüen, in: Tipke/Kruse, § 37 AO Rn. 85. 169 BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BFHE 163, 505 (507); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (402). 170 Niedersächsisches FG v. 12.4.2001 – 4 K 330/98, EFG 2001, 901 (902). 171 BFH v. 13.2.1996 – VII R 89/95, BFHE 180, 1 (3 f.). 172 BFH v. 19.10.1982 – VII R 55/80, BFHE 137, 146 (150); BFH v. 25.7.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326 (328); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (401 f.). 173 Von einer solchen geht denn auch aus: Bergmann, BB 1984, 590 (594, Fn. 48); Bergmann, BB 1992, 893 (894); dem zustimmend: Rohn, S. 75. 174 Und die ihm folgenden Finanzgerichte und die (beachtlichen) Stimmen in der Literatur, vgl. hierzu Drittes Kapitel Fn. 165. 175 Deshalb – zu Recht – zweifelnd: Brenner, in: Kirchhof/Söhn, § 36 Rn. G 36; Gosch, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 36 Rn. 35; Zimmermann, in: Lademann, § 36 Rn. 142; ebenso: Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 69; FG Rheinland-Pfalz v. 8.2.1988 – 5 K 371/87, EFG 1988, 336 (337).

188

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

nach der ermessensfehlerfreien Auswahl des Erstattungsgläubigers allein auf die Rechtsfolgenseite des (materiellen) Erstattungsanspruchs, in diesem Fall also in den Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG. Allenfalls dort stellt sich die Frage, an welchen Gläubiger die Finanzbehörden die Erstattung auszuzahlen haben176. § 36 Abs. 4 S. 3 EStG dagegen normiert allein die Rechtsfolge einer solchen Erstattung, nämlich eine erweiterte Schuldbefreiung des Finanzamts. Dass diese aber von weiteren Voraussetzungen abhängig sein soll (wie einer ermessensfehlerfreien Auswahl des Gläubigers), findet im Gesetz keine Stütze. Auch käme es ansonsten zu der widersprüchlichen Situation, dass dem Finanzamt bei zusammenveranlagten Ehepartnern ein Auswahlermessen zustünde, bei der Erstattung an andere Gesamtschuldner dagegen nicht. Schließlich würde die konsequente Annahme einer widerlegbaren Vermutung (sei es einer Einziehungs- oder Empfangsvollmacht) auch dem Zweck dieser Vorschrift, dass nämlich die Verwaltung nicht gezwungen sein soll, die materielle Erstattungsberechtigung zu ermitteln, zuwiderlaufen177. Gesteht man den Ehegatten nämlich den Nachweis zu, ihren Ehepartner nicht bevollmächtigt zu haben, so müsste das Finanzamt die materielle Berechtigung dennoch prüfen. Da diese Vermutung durch einfache Erklärung widerlegt werden könnte, liefe die Regelung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG weitgehend leer. Auch lässt sich nur schwer erklären, dass der Bundesfinanzhof eine Beschränkung des Auswahlermessens zwar in Fällen von Scheidung und Getrenntleben annimmt, in allen anderen Fällen eine Ermessensausübung aber scheinbar nicht für erforderlich hält178. Bei konsequenter Umsetzung müsste eine Ermessensbetätigung jedoch auch stattfinden, wenn dem Finanzamt keine Anhaltspunkte für ein Scheitern der Ehe bekannt sind. Mithin ist in § 36 Abs. 4 S. 3 EStG ein umfassender Schuldbefreiungstatbestand zu sehen. Dieser ergibt sich weder aus einer widerlegbaren gesetzlichen Vermutung für eine Einziehungs- noch für eine Empfangsvollmacht179. Dass damit auch die gescheiterte Ehe mit den Schwierigkeiten eines internen Vermögensausgleichs belastet wird (und jeder Ehegatte das Liquiditätsrisiko seines Ehepartners trägt), lässt sich schließlich dadurch rechtfertigen, dass auch diese Ehegatten die Vergünstigungen der Zusammenveranlagung genossen haben180. Das Finanzamt wird

176

Dort aber kann der Verwaltung bezüglich der Auswahl des Erstattungsberechtigten kein Ermessen eingeräumt werden, vgl. oben S. 154. 177 Ebenso: Koenig, DStR 1991, 633 (638); Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 69; Zimmermann, in: Lademann, § 36 Rn. 142; teilweise a. A.: FG Rheinland-Pfalz v. 8.2.1988 – 5 K 371/87, EFG 1988, 336 (337), das unter „besonderen Umständen“ (a. a. O., S. 337) § 36 Abs. 4 S. 3 EStG für unanwendbar hält. – Noch unten (S. 189) wird der Frage nachzugehen sein, ob dieser Zweck durch § 36 Abs. 4 S. 3 EStG erreicht werden kann. 178 Darauf weist hin: Zimmermann, in: Lademann, § 36 Rn. 142. 179 Ebenso: Brenner, in: Kirchhof/Söhn, § 36 Rn. G 36; Gosch, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § 36 Rn. 35; Koenig, DStR 1991, 633 (638); Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 69; Zimmermann, in: Lademann, § 36 Rn. 142. 180 Koenig, DStR 1991, 633 (638).

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

189

somit generell durch Zahlung an einen der Ehegatten von seiner Erstattungsverpflichtung befreit.

c) Ungeeignetheit eines Schuldbefreiungstatbestandes zur Verwaltungsvereinfachung Obwohl § 36 Abs. 4 S. 3 EStG (allein) eine solch umfassende Regelung entnommen werden kann, muss er – gemessen an dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck der Verwaltungsvereinfachung – als missglückt bezeichnet werden181. Allein die Tatsache, dass das Finanzamt durch Erstattung an einen Ehegatten auch von seiner Schuld dem anderen gegenüber befreit wird, entbindet die Behörden nicht, die Erstattung nach den aus § 36 Abs. 4 S. 2 EStG in Verbindung mit § 37 Abs. 2 AO zu entnehmenden Grundsätzen vorzunehmen. Dies folgt aus dem Grundsatz von der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der von der Verwaltung verlangt, ihr Handeln an Recht und Gesetz auszurichten. Die Finanzbehörden sind deshalb verpflichtet, etwaige Erstattungen an den materiell Erstattungsberechtigten vorzunehmen182. Die § 36 Abs. 4 S. 3 EStG dem Wortlaut nach einzig zu entnehmende Wirkung eines (allgemeinen) Schuldbefreiungstatbestandes entbindet die Verwaltung von dieser Verpflichtung nicht183. Ihm kann allein die Regelung entnommen werden, dass auch eine an den materiell nichtberechtigten Ehegatten erfolgte Erstattung die Schuld des Finanzamts zum Erlöschen bringt184. 181 Ebenfalls Kritik übt: Pump, INF 1988, 4 (5 f.), jedoch hauptsächlich aufgrund des eingeschränkten Anwendungsbereichs von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG, vgl. dazu noch unten Drittes Kapitel B. II. 2. 182 Im Ergebnis sieht dies wohl auch so: Heinke, Streit 1988, 139 (139 f.) Ihrer Ansicht nach folgt dies zumindest für Einkommensteuerguthaben aus §§ 268 ff. in Verbindung mit 37 Abs. 2 AO, da der Guthabensbetrag aus Zahlungen auf die Steuerschuld resultiere. Der Rückgriff auf §§ 268 ff. AO erscheint jedoch bedenklich, treffen diese doch ausdrücklich nur Regelungen bezüglich der Vollstreckung. 183 Auch die Tatsache, dass die Frage der Anspruchsberechtigung der Befreiungsregel des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG vorgeht (vgl. Pfeifer-Engelbach, S. 77, dazu auch schon oben, S. 157), unterstützt diese Sichtweise. Wird nämlich § 36 Abs. 4 S. 3 EStG von der materiellen Anspruchsberechtigung überlagert, so ist letztere zwingend zu ermitteln. Dass dies aber nur in Fällen der gescheiterten Ehe gelten soll, lässt sich aus dem Gesetzestext nicht entnehmen. 184 Erfolgt eine Erstattung nicht an den materiell Berechtigten, so ist sogar die Möglichkeit eines Amtshaftungsanspruchs aus § 839 Abs. 1 BGB in Verbindung mit Art. 34 GG ins Auge zu fassen: In Betracht kommt die Verletzung der (allgemeinen) Amtspflicht zu rechtmäßigem Verhalten (vgl. Wurm, in: Staudinger13, § 839 Rn. 124 ff.; Ossenbühl, S. 43), die auch dem Steuerpflichtigen gegenüber besteht (vgl. Wurm, in: Staudinger13, § 839 Rn. 703). § 36 Abs. 4 S. 3 EStG kann insoweit kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Ein Verschulden wäre zumindest dann anzunehmen, wenn der Finanzbeamte bei der für seinen Pflichtenkreis erforderlichen Sorgfalt hätte erkennen können, dass er seiner Amtspflicht zuwiderhandelt (vgl. Sprau, in: Palandt66, § 839 Rn. 52), wobei aufgrund der in diesem Fall gefestigten Rechtsprechung bei objektiv falscher Aufteilung der Erstattung regelmäßig ein Verschulden anzunehmen sein wird, vgl. Wurm, in: Staudinger13, § 839 Rn. 204 f; Sprau, in: Palandt66, § 839 Rn. 53; BGH v. 24.11.1988 – III

190

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Diese Schwäche der gesetzlichen Regelung mag den Bundesfinanzhof veranlasst haben – freilich durch Überdehnung des Wortlauts –, in § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eine (widerlegbare) gesetzliche Vermutung einer Einziehungsvollmacht zu sehen. Zwar erreicht das Gericht dadurch – zumindest in einem gewissen Umfang – das Ziel des Gesetzgebers185, sein Vorgehen sieht sich jedoch dem Vorwurf einer durch den Gesetzeswortlaut nicht mehr gedeckten Auslegung ausgesetzt. Das erstrebte Ziel einer Verwaltungsvereinfachung hätte nur durch eine Änderung der materiellen Empfangsberechtigung erreicht werden können. Um der Verwaltung die – schuldbefreiende – Erstattung an beide Ehegatten zu ermöglichen, ohne eine aufwendige Prüfung der materiellen Berechtigung vornehmen zu müssen, hätte sich die gesetzliche Normierung186 einer Gesamtgläubigerschaft (§ 428 BGB) angeboten187.

2. Analogiefähigkeit von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG Zu einer Schuldbefreiung der Finanzbehörden nach § 36 Abs. 4 S. 3 EStG kann es nur kommen, wenn die Erstattung auf Grundlage von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erfolgte. Neben dem engen örtlichen Zusammenhang beider Normen wird dies auch dadurch deutlich, dass sowohl Satz 2 als auch Satz 3 von „ausgezahlt“ beziehungsZR 86/88, VersR 1989, 184 (184). Der erforderliche Schaden könnte beispielsweise darin bestehen, dass der erstattungsberechtigte Ehepartner von seinem vermögenslosen Ehegatten keinen Rückgriff nehmen kann (es besteht dann keine anderweitige Ersatzmöglichkeit im Sinne von § 839 Abs. 1 S. 2 BGB, vgl. Ossenbühl, S. 85 f.; Sprau, in: Palandt66, § 839 Rn. 59; BGH v. 2.7.1996 – IX ZR 299/95, NJW 1996, 3009 (3011) – zur Haftung eines Notars nach § 19 Abs. 1 BNotO), die Finanzbehörde eine erneute Erstattung wegen der Schuldbefreiungswirkung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG jedoch ablehnen kann. – Trennt man also mit hier vertretener Ansicht die materielle Empfangsberechtigung (§§ 36 Abs. 4 S. 2 EStG, 37 Abs. 2 AO) von der Schuldbefreiung (§ 36 Abs. 4 S. 3 EStG) (diese Notwendigkeit unterstreicht auch: Gmach, BB 1981, 726 (728)), so wird durch die Gefahr einer Amtshaftung hinreichend deutlich, dass das Finanzamt (trotz des Schuldbefreiungstatbestandes in § 36 Abs. 4 S. 3 EStG) die materielle Erstattungsberechtigung zu prüfen hat. Anders dagegen auf Grundlage der Ansicht des Bundesfinanzhofs: Ergibt sich aus § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eine Einziehungsvollmacht, so liegt eine Amtspflichtverletzung solange nicht vor, wie diese gesetzliche Vermutung nicht widerlegt ist. 185 Dies gelingt jedoch nur dadurch, dass der Bundesfinanzhof den von ihm eingeschlagenen Weg äußerst inkonsequent geht, vgl. oben S. 188. 186 Zu dieser Notwendigkeit, vgl. oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(1), S. 157. 187 Im Gegensatz zur geltenden Rechtslage wären dann freilich beide Ehegatten berechtigt, die gesamte Erstattung zu verlangen. Bei einer Anlehnung an die bürgerlich-rechtliche Gesamtschuld würden wohl von der Verwaltung auch kein Ermessenserwägungen verlangt, da der Schuldner nach seinem Belieben an einen der Gläubiger leisten kann (statt aller: Grüneberg, in: Palandt66, § 428 Rn. 1). – Wollte man hingegen nicht jedem Ehegatten ein eigenes Forderungsrecht bezüglich der gesamten Erstattung zugestehen, so müsste die materielle Erstattungsberechtigung dahingehend geregelt werden, dass das Finanzamt zwar nach seinem Belieben leisten kann, die Ehegatten jedoch nur den jeweils ihnen gebührenden Teil verlangen können (also eine Art „einseitige Gesamtgläubigerschaft“).

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

191

weise „Auszahlung“ spricht. Damit finden die Fälle keine Lösung, in denen eine Erstattung aufgrund Spezialvorschriften oder des allgemeinen Erstattungstatbestandes (§ 37 Abs. 2 AO) erfolgt188. Da jedoch bei Einführung des Schuldbefreiungstatbestandes (§ 36 Abs. 4 S. 3 EStG) die Probleme der Erstattung an Gesamtschuldner auch dem Gesetzgeber hinreichend bekannt waren, muss mangels planwidriger Regelungslücke eine analoge Anwendung des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG auf andere Erstattungen ausscheiden189. Als eine die Ehegatten belastende Ausnahmevorschrift ist § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eng auszulegen190. Bei Steuererstattungen, die nicht auf Grundlage von § 36 Abs. 4 S. 2 EStG erfolgen, tritt eine Schuldbefreiung des Finanzamts mithin nur durch eine Zahlung an den materiell berechtigten Ehepartner ein191.

3. Auswirkungen einer Angabe eines Erstattungskontos Der amtliche Vordruck der Einkommensteuererklärung sieht die Angabe einer Bankverbindung vor, an welche das Finanzamt sich ergebende Steuererstattungen überweist192. Die Auswirkungen der Angabe eines solchen Erstattungskontos durch die Ehegatten in ihrer (bei Zusammenveranlagung gemeinsamen, § 25 Abs. 3 S. 2 EStG) Steuererklärung sollen im Folgenden beleuchtet werden193. Durch die Angabe einer Bankverbindung wird die Frage nach der materiellen Empfangsberechtigung der Ehegatten nicht berührt. Erforderlich dazu wäre vielmehr eine Abtretung des gegebenenfalls bestehenden Erstattungsanspruchs194. Allein durch die Festlegung eines Erstattungskontos soll der Kontoinhaber insbesondere nicht berechtigt werden, die Erstattung nun an sich zu fordern. Damit kann dieser Angabe nur die Wirkung einer – neben die materielle Empfangsberechtigung tretenden – Empfangsbevollmächtigung zukommen. Es wird mithin dem Finanzamt die Möglichkeit einer schuldbefreienden Leistung auf das angegebene Konto eingeräumt. 188 Niedersächsisches FG v. 12.4.2001 – 4 K 330/98, EFG 2001, 901 (901); auch: Pump, INF 1988, 4 (5 f.), der auch eine Regelung der anderen Gesamtschuldverhältnisse vermisst. 189 Aufgrund der dargestellten Schwächen dieser Regelung wäre eine analoge Anwendung freilich auch nicht unproblematisch. 190 Niedersächsisches FG v. 12.4.2001 – 4 K 330/89, EFG 2001, 901 (901). 191 Damit stellt sich dann in der Regel auch nicht die Frage nach Amtshaftungsansprüchen (§ 839 BGB in Verbindung mit Art. 34 GG, vgl. dazu oben im Rahmen von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG, Fn. 184). Mangels Schuldbefreiung ist das Finanzamt verpflichtet nochmals – nun an den materiell Berechtigten – zu zahlen, sodass dem erstattungsberechtigten Ehegatten kein Schaden entsteht. 192 Zeilen 19–21 des Mantelbogens Einkommensteuererklärung (August 2006); ebenfalls: BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (402). 193 Zu Fragen der Behandlung von Zahlungen auf das Konto eines Dritten (insbesondere eines Steuerberaters) vgl. Bergmann, BB 1992, 893 (896). 194 Ebenso: Hessisches FG v. 30.11.1990 – 9 K 9182/86, EFG 1991, 291 (291).

192

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Bei Erstattung auf ein von den Ehegatten gemeinsam angegebenes Erstattungskonto wird das Finanzamt somit grundsätzlich von seiner Schuld befreit195. Etwas anderes könnte allerdings dann gelten, wenn dem Finanzamt bekannt ist, dass die Ehe der Erstattungsberechtigten mittlerweile zerrüttet oder gar geschieden ist196. Im Rahmen des Schuldbefreiungstatbestandes des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG geht die herrschende Ansicht – wie oben gezeigt zu Unrecht197 – davon aus, dass eine Schuldbefreiung nicht eintritt, wenn den Finanzbehörden bekannt sein musste, dass die Ehe gescheitert ist. Auf die Angabe eines Erstattungskontos in der Einkommensteuererklärung kann dieser Gedanke jedoch keinesfalls übertragen werden. Durch diese gestatten die Eheleute dem Finanzamt solange schuldbefreiend auf das angegebene Konto zu zahlen, bis sie diese Gestattung der Verwaltung gegenüber widerrufen haben198. Von einem konkludenten Widerruf allein aufgrund des Scheiterns der Ehe auszugehen, erscheint nicht möglich. Auch nach einem Scheitern der Ehe kann es dem Wunsch der Ehepartner entsprechen, die Abwicklung etwaiger Steuererstattungen über das genannte Konto vorzunehmen. Jedenfalls kann von ihnen erwartet werden, die ausdrücklich erteilte Empfangsbevollmächtigung genauso (ausdrücklich) zu widerrufen. Da die Gestattung zur Überweisung auf das in der Steuererklärung angegebene Konto durch die Ehegatten gemeinsam erfolgen muss (die Angabe des Erstattungskontos in der Einkommensteuererklärung bedarf der Unterschriften beider Ehegatten), genügt freilich zu ihrem Widerruf die Erklärung eines Ehegatten199. Bereits dann besteht die erforderliche Willensübereinstimmung nicht mehr. Für die Erstattung gelten dann wieder die allgemeinen Grundsätze200. Daneben stellt sich die Frage, ob das Finanzamt auch durch Zahlungen auf andere als das angegebene Konto von seiner Schuld befreit wird201. In der gemeinsamen Angabe eines Erstattungskontos ist nicht eine Anweisung an das Finanzamt zur Zahlung auf das genannte Konto202, sondern eine Bevollmächtigung des kontoinhabenden Ehegatten zur Empfangnahme von Erstattungszahlungen zu sehen203. 195 Bergmann, BB 1992, 893 (895); Urbahns, INF 1996, 486 (486); Kühn/Hofmann, § 37 AO Nr. 6. 196 Diese Frage offen lassend: BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (403). 197 Vgl. oben S. 187. 198 Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 46; Bergmann, BB 1992, 893 (895); FG Rheinland-Pfalz v. 8.2.1988 – 5 K 371/87, EFG 1988, 336 (337). 199 Bergmann, BB 1992, 893 (895); Urbahns, INF 1996, 486 (486); FG Rheinland-Pfalz v. 8.2.1988 – 5 K 371/87, EFG 1988, 336 (337). 200 Insbesondere auch der allgemeine Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG. Insoweit a. A.: Bergmann, BB 1992, 893 (895), der auf Grundlage der herrschenden Meinung in § 36 Abs. 3 S. 4 EStG eine gesetzlich vermutete Einziehungsvollmacht sieht, die jedoch durch den Widerruf der Überweisungsanweisung widerlegt sei. 201 Zur Bedeutung der Angabe des richtigen Erstattungsberechtigten auf dem Überweisungsträger, vgl. BFH v. 8.1.1991 – VII R 18/90, BFHE 163, 505 (508 ff.). 202 So ausdrücklich: Hessisches FG v. 30.11.1990 – 9 K 9182/86, EFG 1991, 291 (292). 203 Zu weitgehend hingegen: Gmach, BB 1981, 726 (727), der von einer Einziehungsvollmacht ausgeht. Überzeugend hingegen seine Argumentation, nach der die Zulässigkeit einer Einziehungsvollmacht (bzw. Einziehungsbevollmächtigung) als argumentum a majore ad mi-

B. Das Außenverhältnis zwischen Eheleuten und Finanzamt

193

Eine solche zwischen den Ehepartnern vorgenommene Vereinbarung hat jedoch auf die materielle Empfangsberechtigung keinen Einfluss204. Das Finanzamt ist auch in diesen Fällen berechtigt, an den nicht kontoinhabenden, aber materiellrechtlich Erstattungsberechtigten zu zahlen und wird durch eine solche Zahlung von seiner Schuld auch befreit205. Anders dagegen könnten die Fälle zu beurteilen sein, in denen das Finanzamt auf ein anderes als das in der Einkommensteuererklärung angegebene Konto des materiell berechtigten Ehegatten erstattet hat206. Begründet wird dies mit dem im Zivilrecht entwickelten und auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass in der Angabe eines bestimmten Kontos nicht das grundsätzliche Einverständnis gesehen werden kann, auf irgendein Konto des Gläubigers leisten zu dürfen207. Gilt dies aber im Rahmen der Einzelveranlagung, so kann im Rahmen der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten nichts anderes gelten. Auch der materiell berechtigte Ehegatte muss die Möglichkeit haben, die schuldbefreiende Erstattung durch das Finanzamt auf ein bestimmtes Konto zu beschränken. Ihn insoweit schlechter zu stellen als unverheiratete Steuerpflichtige wäre zudem mit dem verfassungsrechtlich gebotenen Schutz der Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) nicht zu vereinbaren. Zahlt das Finanzamt die Erstattung weder an den materiell berechtigten Ehegatten noch auf das von den Ehegatten gemeinsam genannte Konto, so ist schließlich zu fragen, ob der Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eingreifen kann. Sieht man in dieser Vorschrift lediglich eine widerlegbare Vermutung für eine Einziehungsvollmacht208, so wird man eine Schuldbefreiung verneinen müssen209. Durch die Angabe des Erstattungskontos ist die dem § 36 Abs. 4 S. 3 EStG zugrunde liegende Vermutung widerlegt. Nach hier vertretener Ansicht enthält § 36 Abs. 4 S. 3 EStG hingegen einen umfassenden Schuldbefreiungstatbestand, sodass vielmehr das Verhältnis der beiden Schuldbefreiungstatbestände zueinander zu klären ist. Hier wird man jedoch von einem Vorrang der Angabe des Erstattungskontos vor dem Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG ausnus aus § 46 Abs. 1 AO (der sogar eine Abtretung erlaubt) folgt. Dies gilt dann – erst Recht – auch hinsichtlich einer Empfangsbevollmächtigung. 204 Dazu bereits oben, S. 191. 205 Ebenfalls: Bergmann, BB 1992, 893 (895); Hessisches FG v. 30.11.1990 – 9 K 9182/86, EFG 1991, 291 (292). 206 Eine Schuldbefreiung in diesen Fällen ablehnend: Bergmann, BB 1992, 893 (895); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (403). 207 Olzen, in: Staudinger13N 2006, vor § 362 ff. Rn. 38; Wenzel, in: MüKo5, § 362 Rn. 21; Grüneberg, in: Palandt66, § 362 Rn. 8; BGH v. 17.3.2004 – VIII ZR 161/03, NJW-RR 2004, 1281 (1281); BGH v. 5.5.1986 – II ZR 150/85, BGHZ 98, 24 (30). Aus dem Steuerrecht: Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 37 Rn. 70; Urbahns, INF 1996, 486 (486 f.); BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (403). 208 Vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 165. 209 BFH v. 5.4.1990 – VII R 2/89, BFHE 160, 400 (403); Bergmann, BB 1992, 893 (895); ebenso: Urbahns, INF 1996, 486 (487), jedoch ohne nähere Begründung.

194

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

gehen müssen. Der in § 36 Abs. 4 S. 3 EStG liegende Zweck, der Verwaltung eine Prüfung der (materiellen) Erstattungsberechtigung zu ersparen, ist in den Fällen, in denen die Ehegatten gemeinsam ein Erstattungskonto angegeben haben, bereits erreicht. Die darin zu sehende Empfangsbevollmächtigung macht eine solche Prüfung überflüssig, da die Finanzbehörden in jedem Fall berechtigt sind, auf das angegebene Konto zu zahlen210. Insoweit ist ein Schutz der Verwaltung nicht erforderlich. Dagegen würde die Anwendung von § 36 Abs. 4 S. 3 EStG zu dem wenig überzeugenden Ergebnis führen, dass es zusammenveranlagten Ehegatten nicht möglich wäre, verbindlich ein Erstattungskonto anzugeben. Auch entstünde sonst die unbefriedigende Situation, dass die Finanzbehörden zwar nicht schuldbefreiend auf ein anderes als das angegebene Konto des (sogar) materiell erstattungsberechtigten Ehegatten zahlen könnten, wohl aber auf eines seines unberechtigten Ehepartners.

III. Verfahrensfragen Eine Erstattung an die Ehegatten erfolgt nicht aufgrund eines Erstattungsbescheids211, sondern auf Grundlage des Steuerbescheids, der die niedrigere Steuer festsetzt212. Erstattungsbetrag ist dabei die Differenz zwischen dem insofern festgesetzten Betrag und den bereits vorgenommenen Zahlungen213. Bei Streitigkeiten über den Erstattungsanspruch – sowohl bezüglich der Höhe des Erstattungsbetrages als auch in Hinblick auf den Erstattungsberechtigten – hat ein Abrechnungsbescheid zu ergehen (§ 218 Abs. 2 S. 2 AO). Erst dieser kann dann von jedem Ehegatten mittels Einspruch (§ 347 AO) und Klage zum Finanzgericht (§ 40 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 FGO) angegriffen werden214.

210 Damit ist mit der Angabe eines Erstattungskontos sogar eine weitergehende Verwaltungsvereinfachung verbunden als mit § 36 Abs. 4 S. 3 EStG, der nach hier vertretener Ansicht (vgl. oben S. 189) die Finanzbehörden nicht von der Pflicht befreit, die materielle Erstattungsberechtigung zu ermitteln. 211 Einen solchen kennt die Abgabenordnung gar nicht, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, § 218 AO Rn. 6; Intemann, in: Pahlke/Koenig, § 218 Rn. 20; BFH v. 25.2.1992 – VII R 8/91, BStBl. II 1992, 713 (714). 212 Intemann, in: Pahlke/Koenig, § 218 Rn. 20; BFH v. 9.4.2002 – VII R 108/00, BStBl. II 2002, 562 (563). 213 Kruse, in: Tipke/Kruse, § 218 AO Rn. 6. 214 Paus, FR 1998, 143 (146); Intemann, in: Pahlke/Koenig, § 218 Rn. 24. – Eine unmittelbar erhobene Leistungsklage auf Zahlung des Erstattungsbetrages ist hingegen unbegründet, BFH v. 12.6.1986 – VII R 103/83, BStBl. II 1986, 702 (702 f.); BFH v. 7.7.1998 – VII B 312/97, NV 1999, 150 (151).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

195

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

Unabhängig von der soeben erörterten Frage betreffend die Behandlung von Steuererstattungen im Außenverhältnis zwischen dem Finanzamt und den Eheleuten besteht die Problematik eines internen Steuerausgleichs zwischen den zusammenveranlagten215 Eheleuten.

I. Problemstellung Dabei handelt es sich um die Frage, wie die Steuerlast unter zusammenveranlagten Ehegatten aufzuteilen ist. Praktisch relevant wird dies nicht nur bei Steuererstattungen oder Steuernachzahlungsforderungen des Finanzamts, sondern auch bezüglich Einkommensteuervorauszahlungen und der durch die Zusammenveranlagung eintretenden Steuerersparnis. Die Notwendigkeit eines internen Steuerausgleichs zwischen zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten besteht vor allem deshalb, weil im Außenverhältnis zum Finanzamt nicht selten lediglich eine grobe Aufteilung der gemeinschaftlichen Steuerlast erfolgt216. Dabei können zwei Grundkonstellationen unterschieden werden: Zum einen der Ausgleich von Nachteilen, die einem Ehegatten durch die Zusammenveranlagung entstehen (so genannter Nachteilsausgleich) und zum anderen die Beteiligung eines Ehegatten an den Vorteilen, die sein Ehepartner aus der Zusammenveranlagung erhält (so genannte Vorteilshabe)217. Außerdem wird zu klären sein, ob und wenn ja in welcher Form bei einer Ausgleichung zwischen den Zeiträumen vor und nach einer Trennung der Ehegatten zu unterscheiden ist.

215 Zu der Behandlung im Innenverhältnis bei getrennter Veranlagung vgl. noch unten Drittes Kapitel D. 216 Für die Fälle der Steuererstattungen ist bereits oben aufgezeigt worden, dass im Außenverhältnis zum Finanzamt lediglich ein grober Ausgleich erreicht wird, vgl. BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180: „zu ungenau und deshalb wenig sachgerecht“); BFH v. 18.9.1990 – VII R 99/89, BFHE 162, 279 (283); dazu auch schon oben unter Drittes Kapitel B. insbesondere S. 160, 178 und 180. Aufgrund der Gesamtschuldnerschaft der zusammenveranlagten Ehegatten (§ 44 Abs. 1 AO) und der damit verbundenen Wahlfreiheit der Finanzbehörden, welchen Ehepartner sie in Anspruch nehmen, ist auch bei Steuernachzahlungen ein Ausgleich im Innenverhältnis von Nöten. Für Einkommensteuervorauszahlungen folgt dies aus der Abhängigkeit von der Lohnsteuerklassenwahl, da auch durch die Lohnsteuer die Steuerlast lediglich grob verteilt wird. Schließlich bleibt auch die Frage, ob die durch die Zusammenveranlagung eintretende Steuerersparnis hinreichend berücksichtigt wird. 217 Auch Arens, FF 2005, 60 (62), weist ausdrücklich darauf hin, dass es nicht nur um einen Nachteilsausgleich, sondern um einen Innenausgleich geht, der auch eventuelle Vorteile aus der Zusammenveranlagung erfasst.

196

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

II. „Aufteilung“ einer Einkommensteuererstattung In den Fällen der Einkommensteuererstattung wird teilweise eine bloße Aufteilung der Rückzahlung für ausreichend erachtet. Diese solle entweder analog § 270 AO nach dem Verhältnis der Steuerbeträge bei fiktiver getrennter Veranlagung erfolgen218 oder entsprechend der materiellen Erstattungsberechtigung im Steuerrechtsverhältnis zum Finanzamt (entsprechend § 37 Abs. 2 AO219)220. Als Anspruchsgrundlage für eine solche Aufteilung der Steuererstattung wird dann entweder das Bereicherungsrecht herangezogen221 oder auf § 426 Abs. 1 BGB zurückgegriffen222. Ein derartiges Vorgehen, das lediglich die aktuelle Erstattung betrachtet und allein diese aufteilt, vermag jedoch in dieser Allgemeinheit223 nicht zu überzeugen224. Statt isoliert auf die nachträgliche Veränderung (die Steuererstattung) abzustellen, ist vielmehr ein umfassender interner Steuerausgleich durchzuführen225. Sowohl im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft als auch bei Gütertrennung sind die Vermögen der Ehepartner voneinander getrennt. Daraus folge aber, dass es weder eine unmittelbare Beteiligung eines Ehegatten an den Einkünften seines Ehepartners geben könne, noch eine solche an einer Steuererstattung226. Durch eine isolierte Aufteilung allein der Steuererstattung würde schließlich auch unberücksichtigt bleiben, dass die Höhe des Erstattungsbetrages vom Umfang der zuvor geleisteten Vorauszahlungen abhängt227. Entscheidend muss vielmehr sein, welchen Anteil an der Steuerlast den jeweiligen Ehepartner trifft. Diesem Umstand wird allein ein umfassender Steuerausgleich gerecht, der den auf jeden Ehegatten im Innenverhältnis entfallenden Anteil an der festgesetzten Einkommensteuerschuld berücksichtigt. 218 OLG Düsseldorf v. 8.8.1990 – 5 UF 58/90, FamRZ 1991, 194 (195); OLG Düsseldorf v. 15.4.1991 – 3 UF 252/90, FamRZ 1991, 1315 (1316); LG Bochum v. 22.1.1987 – 8 O 168/86, FamRZ 1987, 828 (829). 219 Vgl. dazu oben Drittes Kapitel B. I. 220 OLG Düsseldorf v. 25.6.1992 – 10 U 6/92, FamRZ 1993, 70 (70 f.); LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647); wohl auch: OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191 (191). 221 OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191 (191), das § 816 Abs. 2 BGB heranzieht. 222 OLG Düsseldorf v. 25.6.1992 – 10 U 6/92, FamRZ 1993, 70 (70). 223 Es wird jedoch an anderer Stelle (vgl. unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(bb) und Drittes Kapitel C. III. 2. a)) noch zu erörtern sein, ob nicht in besonders gelagerten Fällen eine Beschränkung der Verteilung auf den Erstattungsbetrag zulässig oder gar geboten ist; vgl. Koritz, FPR 2003, 435 (436 f.); BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1181); weitere Nachweise unten Drittes Kapitel Fn. 455. 224 Ebenso: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (631 f.); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1742); Pfeifer-Engelbach, S. 123 f.; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.70; Witt, DStR 2007, 56 (60 f.); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762); AG Bremen v. 8.1.2001 – 22 C 132/00, NJW-RR 2001, 1014 (1014); BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1181). Die Notwendigkeit einer internen Aufteilung sieht auch: Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189 (192). 225 Zu einem solchen ausführlich sogleich Drittes Kapitel C. III. 226 Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762). 227 Liebelt, FamRZ 1993, 626 (631 f.); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1742).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

197

III. Ehegatteninternes Ausgleichsverhältnis Zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten hat mithin ein interner Einkommensteuerausgleich zu erfolgen. Nur mit Hilfe eines solchen umfassenden Innenausgleichs kann die bestehende Steuerlast zwischen den Eheleuten aufgeteilt werden. Gleichzeitig kann dieser eine Antwort auf die Frage geben, ob und in welchem Umfang durch die Zusammenveranlagung bedingte Steuerverschiebungen auszugleichen sind. Dafür sollen zunächst die theoretischen Grundlagen eines solchen Ausgleichsverhältnisses erarbeitet werden (sogleich Drittes Kapitel C. III. 1.). In einem zweiten Schritt (im Anschluss Drittes Kapitel C. III. 2.) wird dann auf konkrete Einzelfälle einzugehen sein.

1. Grundsätzliches Regelungen für den internen Ausgleich zwischen Gesamtschuldnern finden sich in den Steuergesetzen nicht. § 44 AO, der das steuerrechtliche Gegenstück zur zivilrechtlichen Bestimmung des § 421 BGB darstellt, betrifft lediglich das Außenverhältnis der Gesamtschuldner zum Steuergläubiger. Auch ansonsten finden sich in der Abgabenordnung keine Regelungen über den internen Ausgleich mehrerer Steuer- oder Haftungsschuldner, da ein solcher Innenausgleich für die Besteuerung ohne (unmittelbare) Bedeutung ist228. Für das Innenverhältnis der als Gesamtschuldner haftenden zusammenveranlagten Ehegatten untereinander ist daher das bürgerliche Recht maßgeblich229. Erstattet das Finanzamt Steuern an den (im In228

Gernhuber, JZ 1996, 765 (765); Witt, DStR 2007, 56 (57). Ganz h. M.: BFH v. 21.7.1983 – IV R 59/80, BStBl. II 1983, 763 (764); BFH v. 18.3.1987 – II R 35/86, BStBl. II 1987, 419 (421); BFH v. 15.1.2003 – II R 23/01, BFHE 200, 413 (414 f.); BFH v. 11.1.2005 – VII B 136/04, NV 2005, 833 (834); BGH v. 22.10.1992 – IX ZR 244/91, NJW 1993, 585 (586); BGH v. 15.11.1989 – IV b ZR 100/88, FamRZ 1990, 374 (376); OLG Düsseldorf v. 25.9.1997 – 5 U 161/96, FamRZ 1998, 1235 (1235); Sonnenschein, NJW 1980, 257 (257); Kruse, in: Tipke/Kruse, § 44 AO Rn. 26; Pfeifer-Engelbach, S. 87; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 44 AO Rn. 61; Lang, RdA 1999, 64 (66); Witt, DStR 2007, 56 (57); Mehdorn, S. 54; a. A.: Kloubert, FR 2001, 465 (468); Schäfer, S. 255 ff. Danach sei die gesamtschuldnerische Haftung von Arbeitgeber und -nehmer (§ 42 d Abs. 3 S. 1 EStG) als öffentlichrechtlich zu qualifizieren, da die zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse (Arbeitgeber/-nehmer als Gesamtschuldner zum Gläubiger Finanzamt) öffentlich-rechtlichen Charakter hätten. Inhalt, Umfang und Zeitpunkt des Ausgleichs der Gesamtschuld bestimme sich deshalb nach dem Steuerrecht. Gleiches müsste dann aber auch bei zusammenveranlagten Ehegatten gelten, da auch hier das Verhältnis der gesamtschuldnerischen Ehepartner zum Finanzamt öffentlichrechtlicher Natur ist. – Für die vorliegende Frage des ehegatteninternen Ausgleichsverhältnisses erscheint dieser Streit jedoch unerheblich, weil – nach beiden Ansichten – auf den gesetzlichen Ausgleichsanspruch aus § 426 Abs. 1 BGB zurückzugreifen ist und in dessen Rahmen ein steuerrechtskonformer Ausgleichsmaßstab zu suchen ist, vgl. dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(4). 229

198

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

nenverhältnis) nicht berechtigten Ehepartner, so kann auch § 37 Abs. 2 AO nicht als Anspruchsgrundlage für einen Erstattungsanspruch der Eheleute untereinander herangezogen werden230.

a) Einfluss des ehelichen Güterstandes auf allgemeine Ausgleichsregelungen Vorab soll der Einfluss der ehelichen Güterstände (§§ 1363 ff. BGB) auf die allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Ausgleichsansprüche untersucht werden. Die insoweit bestehenden Sonderregelungen könnten zu Modifizierungen oder gar zu einer Verdrängung dieser allgemeinen Regelungen führen.

aa) Im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft Leben die Eheleute im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§§ 1363 ff. BGB), so stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis die allgemeinen Regelungen zum Zugewinnausgleich (§§ 1371 ff. BGB) stehen. Das grundsätzliche Verhältnis der güterrechtlichen Bestimmungen zu anderen (schuldrechtlichen) Regelungen, die auch den Ausgleich von Leistungen zwischen den Ehegatten betreffen, zu klären, würde den Rahmen der vorliegenden Arbeit sprengen231. Es soll deshalb nur das jeweils konkrete Verhältnis der hier in Betracht kommenden Ausgleichsansprüche zum Zugewinnausgleich untersucht werden. 230 A. A. offensichtlich: Traxel, BB 1994, 1762 (1762). – § 37 Abs. 2 AO stellt zwar einen umfassenden Erstattungsanspruch dar, regelt aber nur Erstattungsansprüche des Steuerpflichtigen gegen das Finanzamt und Rückforderungsansprüche des Steuerberechtigten (Drüen, in: Tipke/ Kruse, § 37 AO Rn. 9). Als öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch kommt dieser zwischen den beiden Privatrechtssubjekten Ehegatten nicht in Betracht. 231 Zu einem Vorrang der güterrechtlichen Regelungen tendieren: die ständige Rechtsprechung in Bezug auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage seit BGH v. 3.12.1975 – IV ZR 110/74, BGHZ 65, 320 (322 ff.); BGH v. 27.4.1977 – IV ZR 143/76, BGHZ 68, 299 (302 ff.); BGH v. 22.4.1982 – IX ZR 35/81, FamRZ 1982, 778 (779); BGH v. 4.4.1990 – IV ZR 42/89, FamRZ 1990, 855 (855 f.); OLG Celle v. 5.3.1985 – 6 W 2/85, FamRZ 1985, 710 (711); BGH v. 26.11.1981 – IX ZR 91/80, BGHZ 82, 227 (232 – Vorrang vor den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage); BGH v. 10.7.1991 – XII ZR 114/89, BGHZ 115, 132 (135 f.) – mit grundsätzlich zustimmender Anmerkung von Tiedtke, EWiR 1991, 1195, der jedoch keinerlei Ausnahmen von diesem Grundsatz zulassen möchte (a. a. O., S. 1196); BGH v. 21.10.1992 – XII ZR 182/90, BGHZ 119, 392 (396 f.); BGH v. 12.4.1995 – XII ZR 58/94, BGHZ 129, 259 (266 f.); OLG München v. 20.7.2001 – 21 U 1873/01, FamRZ 2002, 393 (394); für diese Fälle zustimmend: Tiedtke, JZ 1992, 334 (337, der darüber hinaus keine Rechtfertigung sieht, Ausnahmen von dieser Regel zuzulassen); Reinicke/Tiedtke, WM 1982, 946 (952 f.); insoweit a. A.: Ludwig, FuR 1992, 201 (205 f., der darauf verweist, dass auch der Gesamtschuldnerausgleich das Ergebnis des Zugewinnausgleichs nicht verfälsche); Lipp, JuS 1993, 89 (94 f.); dem „Ausschließlichkeitsprinzip“ zustimmend: Brudermüller, in: Palandt66, § 1372 Rn. 2; v. HeintschelHeinegg, in: FA-FamR, 9. Kapitel, Rn. 34; Mayer, in: Bamberger/Roth, § 1372 Rn. 7; Struck,

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

199

(1) Vertragliche Vereinbarungen/Gesellschaftsrecht Auch im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft sind vertragliche Vereinbarungen zwischen den Eheleuten einen internen Vermögensausgleich betreffend möglich232. Insbesondere können sich solche aus den gesellschaftsrechtlichen Regelungen der §§ 705 ff. BGB ergeben233, sofern zwischen den Ehegatten – zumindest konkludent – ein Gesellschaftsvertrag geschlossen worden ist234.

(2) Gesamtschuldnerausgleich, § 426 BGB Weiterhin fragt sich, ob der Zugewinnausgleich einen etwaigen Gesamtschuldnerausgleich verdrängt235. Soweit es sich um einen Ausgleich von Leistungen für die Zeit nach Rechtshängigkeit des Scheidungsverfahrens handelt, kann ein Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 Abs. 1 BGB ohne Weiteres erfolgen. Eine Konkurrenz zum Zugewinnausgleich besteht nicht, da dieser nur Zahlungen erfasst, die vor Rechtshängigkeit eines Scheidungsantrags erfolgt sind (§ 1384 BGB)236. Umstritten ist jedoch die Behandlung solcher Leistungen, die vor diesem Zeitpunkt erbracht worden sind. Teilweise wird angenommen, dass ein Gesamtschuldnerausgleich für diese aufgrund der Regelungen des Zugewinnausgleichs ausgeschlossen sei237. Dem ist jedoch die überwiegende Ansicht in RechtspreStVj 1993, 351 (354 – kein laufender interner Ausgleich im gesetzlichen Güterstand); gegen einen grundsätzlichen Vorrang: Koch, in: MüKo4, vor § 1363 Rn. 16 ff.; Heckelmann, in: Erman, § 1363 Rn. 4; in diese Richtung auch: Lange, in: Soergel12, § 1372 Rn. 8; Ausnahmen erkennen freilich auch an: Brudermüller, in: Palandt66, Rn. 1372 Rn. 3 ff.; Mayer, in: Bamberger/Roth, § 1372 Rn. 10 ff. Besonderer Aufmerksamkeit sollten die Eheleute vor der (gerichtlichen) Geltendmachung allgemeiner Ausgleichsansprüche immer der Frage widmen, ob sich diese im Ergebnis – also insbes. nach dem Zugewinnausgleich – überhaupt auswirken, vgl. dazu: Hansen-Tilker, FamRZ 1997, 1188 (1190 ff. – mit Beispielen). 232 Sogar eine vertragliche Änderung der Zugewinngemeinschaft ist in weiten Teilen zulässig, vgl. Brudermüller, in: Palandt66, § 1363 Rn. 4 f.; Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1363 Rn. 37 f. 233 BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, FamRZ 2003, 1454 (1456); BGH v. 28.9.2005 – VII ZR 189/02, FamRZ 2006, 607 (608 f.); v. Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 9. Kapitel, Rn. 39; Brudermüller, in: Palandt66, § 1372 Rn. 6. 234 Zu den insoweit bestehenden Anforderungen vgl. noch unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)gg). 235 Dogmatischer Ansatzpunkt könnte insoweit eine sich aus den §§ 1372 ff. BGB ergebende „anderweitige Bestimmung“ im Sinne von § 426 Abs. 1 BGB sein, so auch: Jaeger, in: Johannsen/Henrich, vor § 1372 Rn. 18. 236 Statt aller: BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265 (273). – Vgl. im Übrigen auch die Nachweise Drittes Kapitel Fn. 238 und 239. 237 OLG Celle v. 5.3.1985 – 6 W 2/85, FamRZ 1985, 710 (711); OLG Köln v. 27.5.1987 – 27 U 54/86, FamRZ 1988, 287 (288); kritisch auch: Lange, in: Soergel12, § 1372 Rn. 9 (Fn. 12); Frank, JZ 1983, 855 (855 ff.).

200

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

chung238 und Literatur239 entgegengetreten. Zu Recht hat diese erkannt, dass bei richtiger Handhabung des Gesamtschuldnerausgleichs der güterrechtliche Ausgleich nicht verfälscht wird240. Außerdem komme beiden eine unterschiedliche Aufgabe zu241. Schließlich habe ein Gesamtschuldnerausgleich auch neben dem Zugewinnausgleich seine Berechtigung: Einerseits gälten unterschiedliche Verjährungsfristen242, andererseits kenne letzterer keinen Verlustausgleich (das Endvermögen kann nicht kleiner Null sein, § 1375 Abs. 1 S. 2 BGB243). Überzeugende Gründe, einen Einzelausgleich auszuschließen, gebe es mithin nicht244.

238

Offensichtlich schon: BGH v. 4.6.1986 – IV b ZR 50/85, FamRZ 1986, 881 (882 f.); OLG München v. 28.4.1987 – 24 W 83/87, FamRZ 1987, 1161 (1162); ausdrücklich dann – zunächst für „den Regelfall“: BGH v. 27.4.1988 – IV b 55/87, FamRZ 1988, 920 (921); BGH v. 13.7.1988 – IV b ZR 96/87, FamRZ 1988, 1031 (1031); uneingeschränkt schließlich: BGH v. 30.9.1987 – IV b ZR 94/86, NJW 1988, 133 (134); BGH v. 25.11.1987 – IV b ZR 95/86, FamRZ 1988, 264 (265); BGH v. 30.11.1994 – XII ZR 59/93, NJW 1995, 652 (653); BGH v. 13.4.2000 – IX ZR 372/98, FamRZ 2001, 1442 (1443); BGH v. 30.9.1987 – IV b ZR 94/86, FamRZ 1987, 1239 (1240); BGH v. 5.4.1989 – IV b ZR 35/88, FamRZ 1989, 835 (836 f.); BGH v. 5.10.1988 – IV b ZR 52/87, NJW-RR 1989, 66 (67); BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845 (1847); BGH v. 6.11.2002 – XII ZR 242/99, FuR 2003, 374 (376); BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1179); OLG Düsseldorf v. 14.8.1998 – 7 U 222/96, NJW-RR 1999, 444 (445); LG Gießen v. 14.12.1994 – 1 S 406/94, FamRZ 1995, 1071 (1071); AG Augsburg v. 8.1.1987 – C 585/86, FamRZ 1987, 827 (828). 239 Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 19; Brudermüller, in: Palandt66, § 1372 Rn. 7; Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 9; Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 4 ff., 99 ff.; Borth, in: Schwab, Teil IX Rn. 35, 50; Koenig, DStR 1991, 633 (637); Kotzur, NJW 1989, 817 (817); Nickl, NJW 1991, 3124 (3126); Gernhuber, JZ 1996, 696 (697); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (9); Gerhards, FamRZ 2001, 661 (662); Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 62; v. Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 9. Kapitel, Rn. 37; Jaeger, in: Johannsen/Henrich, vor § 1372 Rn. 18; Borth, in: Finke/Grabe, § 6 Rn. 202; Hahne, AnwBl. 1999, 520 (524); Wever, Rn. 345 ff.; Mehdorn, S. 262 ff. (zur Berücksichtigung von Einkommensteuerschulden gem. §§ 26 b EStG, 44 AO: S. 265 f.); Arens, FamRZ 1999, 257 (257 ff.: interne Ausgleichsansprüche vor Ermittlung des Anfangs- bzw. Endvermögens zu beachten); auch: Ludwig, FuR 1992, 201 (205). 240 Ausführlich dazu: BGH v. 30.9.1987 – IV b ZR 94/86, NJW 1988, 133 (134); zustimmend: Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 101 ff. (mit Beispielen); Gerhards, FamRZ 2001, 661 (662 ff. – mit Berechnungsbeispielen). Vielmehr könne ein Zugewinnausgleich sogar erst dann erfolgen, wenn der zur Berechnung des Endvermögens erforderliche Gesamtschuldnerausgleich vorgenommen worden ist, vgl. Kotzur, NJW 1989, 817 (817); Gerhards, FamRZ 2001, 661 (662); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (13 f.); Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 62 ff.; OLG Düsseldorf v. 14.8.1998 – 7 U 222/96, NJW-RR 1999, 444 (445); auch: Ludwig, FuR 1992, 201 (205, der diesen Grundsatz sogar für verallgemeinerungsfähig hält, a. a. O., S. 206). 241 Dazu: Gernhuber, JZ 1996, 696 (697); Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 7. 242 Für den güterrechtlichen Ausgleich: § 1378 Abs. 4 BGB; für den Gesamtschuldnerausgleich hingegen die Regelverjährung des § 195 BGB, da ein familienrechtlicher Anspruch im Sinne des § 197 Abs. 1 Nr. 2 BGB nicht anzunehmen ist, vgl. Peter, in: Staudinger13N 2004, § 197 Rn. 16; so auch Wever, FamRZ 2005, 485 (490) hinsichtlich der Frage der gerichtlichen Zuständigkeit. 243 Statt aller: Brudermüller, in: Palandt66, § 1375 Rn. 11. 244 Frank, JZ 1983, 855 (855 ff.); zustimmend: Gernhuber, JZ 1996, 696 (697).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

201

Somit hat ein Gesamtschuldnerausgleich auch zu erfolgen, wenn die Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft zusammenleben245.

(3) Geschäftsführung ohne Auftrag, §§ 677 ff. BGB Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag (insbesondere §§ 683, 670 BGB) treten ebenso nicht in Konkurrenz zum Zugewinnausgleichsanspruch des gesetzlichen Güterstandes. Solche Ausgleichsansprüche ergeben sich nicht aus der Beendigung der Ehe, sondern allein aus Handlungen während der Ehe, sodass kein Zusammenhang mit einem Zugewinnausgleich besteht. Vielmehr sind diese Ansprüche vor einem etwaigen Zugewinnausgleich festzustellen und in diesen einzustellen. Möglich erscheint es jedoch, dass sich aus der ehelichen Verbundenheit auf tatbestandlicher Ebene Besonderheiten ergeben, die Ansprüche aus den §§ 677 ff. BGB ausschließen können246.

(4) Bereicherungsrecht, §§ 812 ff. BGB Auch hinsichtlich des Verhältnisses von Zugewinnausgleich und bereicherungsrechtlichen Ansprüchen ist sowohl eine Konkurrenz-247 als auch eine Tatbestandslösung248 denkbar. Letztere ist zu bevorzugen, da sie es ermöglicht, das Verhältnis beider Ausgleichsansprüche mit vom Gesetz selbst vorgegebenen Kriterien (insbesondere mit Hilfe der Begriffe der „Zweckverfehlung“ und der „Rechtsgrundlosigkeit“) zu lösen249, ohne auf Konkurrenzgesichtspunkte zurückgreifen zu müssen, die sich letztlich nur aus Wertungsgesichtspunkten ergeben. Solche unterstreichen freilich die auf der Tatbestandsebene gefundenen Lösungen.

bb) Im Güterstand der Gütergemeinschaft Im Güterstand der Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB) sind fünf Vermögensmassen zu unterscheiden: Neben dem Gesamtgut (§ 1416 BGB) existieren je ein Vorbehalts- (§ 1417 BGB) und Sondergut (§ 1418 BGB) des Ehemannes und der 245 An anderer Stelle (vgl. unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(2)) wird freilich noch der Frage nachgegangen werden müssen, welchen Einfluss das Bestehen der Ehe auf den Gesamtschuldnerausgleich hat. 246 Dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)dd). 247 Dafür wohl: Brudermüller, in: Palandt66, § 1372 Rn. 5; in diese Richtung auch: BGH v. 3.12.1975 – IV ZR 110/74, BGHZ 65, 320 (322 ff.). 248 Vgl. v. Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 10. Kapitel, Rn. 57 (unklar dagegen a. a. O., Rn. 34); ebenso: Mayer, in: Bamberger/Roth, § 1372 Rn. 17; Lange, in: Soergel12, § 1372 Rn. 8; Koch, in: MüKo4, vor § 1363 Rn. 22. 249 Vgl. dazu noch ausführlich unten Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2).

202

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

-frau. Bei den hier in Frage stehenden Steuerschulden handelt es sich (auch250) um Gesamtgutsverbindlichkeiten (§ 1437 Abs. 1 BGB)251. Soweit daher eine Zahlung aus dem Gesamtgut erfolgt ist, findet ein Ausgleich zwischen den getrennten Vermögensmassen (Vorbehalts- und Sondergütern) der Ehegatten nicht statt. Hat ein Ehegatte jedoch Zahlungen aus seinem Vorbehalts- oder Sondergut geleistet, muss ein Ausgleich erfolgen. Diesbezüglich gilt es zu beachten, dass Ausgleichsansprüche der Ehegatten untereinander subsidiär gegenüber Ansprüchen gegen die Gesamthand sind252. Der zahlende Ehegatte muss deshalb zunächst versuchen, aus dem Gemeinschaftsvermögen Befriedigung zu erlangen253. Ein selbstständiger Gesamtschuldnerausgleich unter den Ehegatten findet nur statt, wenn das Gesamtgut ersichtlich erschöpft oder unzulänglich ist254. Somit gehen Steuerschulden letztlich zulasten des Gesamtguts. Da dieses im Falle einer Auseinandersetzung unter den Ehepartnern hälftig aufzuteilen ist (§ 1476 Abs. 1 BGB), tragen die Ehegatten im Güterstand der Gütergemeinschaft die Steuerlast – wie jede andere (Gesamtguts-)Verpflichtung auch – zu gleichen Teilen.

250 Selbstverständlich sind die Ehegatten persönlich alleinige Schuldner aller Verbindlichkeiten. Das Gesamtgut kann niemals selbst Schuldner sein, sondern nur für (bestimmte) Verbindlichkeiten haften; vgl. statt aller: Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1437 Rn. 5; Kanzleiter, in: MüKo4, § 1437 Rn. 2. 251 Ausdrücklich ebenso: Walz, StVj 1993, 46 (60 – Fn. 78). 252 Kleinle, FamRZ 1997, 8 (9); Noack, in: Staudinger13N 2007, § 426 Rn. 205; OLG Zweibrücken v. 19.6.1991 – 2 UF 184/90, FamRZ 1992, 821 (822). 253 Auf welcher Grundlage ein solcher Ausgleich erfolgt hängt vor allem von den Verwaltungsbefugnissen der Ehepartner ab. Für die Fälle der Alleinverwaltung (§§ 1422 ff. BGB) gilt: Der (allein-)verwaltende Ehegatte hat gegen das Gesamtgut einen Ausgleichsanspruch aus § 1445 Abs. 2 BGB. Daneben können wohl auch die allgemeinen Ansprüche (§§ 677 ff. BGB) bestehen; vgl. dazu statt aller: Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1445 Rn. 8; Kanzleiter, in: MüKo4, § 1445 Rn. 3. Die Fälligkeit solcher Ansprüche ist jedoch bis zur Beendigung der Gütergemeinschaft aufgeschoben (§ 1446 Abs. 1 Hs. 2 BGB). – Die Ansprüche des nichtverwaltenden Ehegatten sind dagegen nicht geregelt und ergeben sich daher ausschließlich aus den allgemeinen Vorschriften (insbes. §§ 677 ff., 812 ff. BGB), vgl. statt aller: Kanzleiter, in: MüKo4, § 1445 Rn. 4; Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1445 Rn. 14; Mayer, in: Bamberger/Roth, § 1445 Rn. 4. Solche Ansprüche können auch während Bestehens der Gütergemeinschaft geltend gemacht werden, vgl. statt aller: Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1446 Rn. 11. In Fällen der Gesamtverwaltung (§§ 1450 ff. BGB) gilt aufgrund der Regelung des § 1467 Abs. 2 BGB für beide verwaltungsberechtigten Ehegatten entsprechendes wie für den verwaltungsberechtigten Ehegatten bei Einzelverwaltung; vgl. dazu statt aller: Kanzleiter, in: MüKo4, § 1467 Rn. 2. 254 Vgl. Kleinle, FamRZ 1997, 8 (9); Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 205; OLG Zweibrücken v. 19.6.1991 – 2 UF 184/90, FamRZ 1992, 821 (822); Wever, Rn. 265.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

203

cc) Im Güterstand der Gütertrennung Keine Konflikte sind hingegen im Falle der Gütertrennung (§§ 1414 BGB) denkbar255. Die Vermögensmassen der beiden Eheleute bleiben voneinander getrennt256. Da ein güterrechtlicher Ausgleich nicht erfolgt257, sind auch Konkurrenzprobleme nicht denkbar.

b) Mögliche Anspruchsgrundlagen Die voranstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass die güterrechtlichen Regelungen einer Anwendung der allgemeinen Ausgleichsansprüche vielfach nicht entgegenstehen. Soweit die Ehepartner keine vertraglichen Vereinbarungen über den internen Steuerausgleich getroffen haben258, können zum Ausgleich der Steuerlast zwischen zusammenveranlagten Ehegatten neben dem in erster Linie in Betracht zu ziehenden Gesamtschuldnerausgleich (§ 426 BGB) vor allem auch Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 677 ff. BGB), bereicherungs(§§ 812 ff. BGB) und auch familienrechtliche Ausgleichsansprüche eingreifen. Die folgende Untersuchung wird dabei auch zu klären haben, in welchem Umfang die einzelnen Anspruchsgrundlagen für einen Ausgleich geeignet sind und in welchem Verhältnis sie zueinander stehen.

aa) Gesamtschuldnerausgleich, § 426 BGB Der Innenausgleich zwischen Gesamtschuldnern findet im bürgerlichen Recht seine Regelung in § 426 Abs. 1 BGB259. Danach hat im Innenverhältnis jeder Gesamtschuldner gegen seine(n) Mitschuldner einen – auf dem zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden gesetzlichen Schuldverhältnis beruhenden – Ausgleichsanspruch, soweit er Leistungen über seine Quote hinaus erbracht hat260. 255 Thiele, in: Staudinger13N 2007, Vorbem zu § 1414 Rn. 14; Kanzleiter, in: MüKo4, vor § 1414 Rn. 12. Für die Fälle des § 426 BGB auch: Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 204; Kleinle, FamRZ 1997, 8 (9). 256 Statt aller: Brudermüller, in: Palandt66, Grundz § 1414 Rn. 1 f.; Kanzleiter, in: MüKo4, vor § 1414 Rn. 1 f. 257 Vielmehr führen gerade die allgemeinen Grundsätze (insbes. über die unbenannten Zuwendungen) zu einem „verkappten güterr(echtlichen) Ausgl(eich)“, Brudermüller, in: Palandt66, Grundz § 1414 Rn. 2. 258 Zu diesen Möglichkeiten und ihrer Behandlung unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)gg). 259 Vgl. dazu: Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 1; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 2. 260 Neben dem Anspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB besteht – von der Rechtsprechung weitgehend unbeachtet (vgl. nur zuletzt BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178) – auch ein Anspruch aus § 426 Abs. 2 S. 1 BGB; vgl. auch Witt, DStR 2007, 56 (57). Die Steuerforderung (zur Möglichkeit eines Übergangs von Steuerforderungen auf einen Dritten, vgl. BGH v. 18.6.1979 – VII ZR 84/78, BGHZ 75, 23 (24)) des Finanzamts ge-

204

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Außerdem besteht in Rechtsprechung und Literatur weitgehend Einigkeit, dass bereits vor Tilgung der Schuld ein Mitwirkungs- beziehungsweise Freistellungsanspruch desjenigen Gesamtschuldners besteht, der im Innenverhältnis nicht oder nur anteilig verpflichtet ist261. Diesem kann zum Beispiel durch Leistung an den Gläubiger262, durch eine befreiende Schuldübernahme oder anderweitige Sicherung entsprochen werden. Nach allgemeiner Ansicht kann auch bei Zahlungen von zusammenveranlagten Ehegatten auf die gemeinsame Steuerschuld § 426 Abs. 1 S. 1 BGB herangezogen werden263. Es stellt sich dann die Frage, in welchem Verhältnis diese gesamtschuldnerische Haftung unter den zusammenveranlagten Ehegatten aufzuteilen ist. gen die Ehegatten geht danach auf den zahlenden Ehegatten insoweit über, als er Ausgleich bei seinem Ehepartner verlangen kann (dies bestimmt sich nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB, vgl. dazu die folgenden Ausführungen). Der Ausgleichsanspruch nach Abs. 1 und die nach Abs. 2 übergegangene Steuerforderung bestehen dann mit identischem Inhalt nebeneinander. Aufgrund der bestehenden Anspruchskonkurrenz können sich allerdings durchaus Unterschiede hinsichtlich Einwendungen oder der Verjährung ergeben (§§ 404, 412 BGB; vgl. dazu: Mehdorn, S. 63; Wever, Rn. 280). – Im Folgenden kann dieser Anspruch dennoch vernachlässigt werden, da es hauptsächlich um die interne Verteilung der Steuerlast unter den Ehegatten gehen wird, die sich – auch für § 426 Abs. 2 S. 1 BGB – aus § 426 Abs. 1 BGB ergibt. 261 Ständige Rechtsprechung: RG v. 26.4.1912 – Rep. II 523/11, RGZ 79, 288 (290); BGH v. 22.10.1957 – VI ZR 231/56, NJW 1958, 497 (497); BGH v. 7.11.1985 – III ZR 142/84, NJW 1986, 978 (979); BGH v. 11.6.1992 – IX ZR 161/91, NJW 1992, 2286 (2287); BGH v. 20.7.2006 – IX ZR 44/05, ZIP 2006, 1591 (1592); OLG Zweibrücken v. 28.12.2004 – 8 U 109/04, FamRZ 2005, 910 (910); zustimmend die h.Lit.: Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 3; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 70; Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 16; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 73 ff.; Wever, Rn. 373; kritisch: Selb, in: MüKo3, § 426 Rn. 10. Auch dieser Anspruch kann im Folgenden vernachlässigt werden. Er besteht unstreitig nur in der Höhe, in der der Gesamtschuldner im Innenverhältnis nicht verpflichtet ist (statt aller: Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 70; Gehrlein, in: Bamberger/Roth2, § 426 Rn. 3). Somit ist diesbezüglich ebenfalls das im Folgenden zu bestimmende Innenverhältnis zwischen den Eheleuten maßgeblich. Wenn jedoch bereits vor Tilgung eine Beteiligung an der Steuerlast verlangt wird, kann auch während intakter Ehe eine familienrechtliche Überlagerung nicht angenommen werden, da jegliche Anhaltspunkte für eine dieser zugrunde liegenden konkludenten Abrede fehlen (vgl. Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a), Fn. 266). Im Ergebnis ist damit im Rahmen eines Befreiungsanspruchs eine Aufteilung der Steuerschuld erforderlich, die sich auf Grundlage einer fiktiven getrennten Veranlagung ergibt (vgl. zum Ganzen ausführlich die folgenden Ausführungen Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(4)). 262 Eine Leistung an sich selbst kann hingegen nur verlangt werden, wenn die Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit Sicherheit zu erwarten ist, vgl. Heinrichs, in: Palandt66, § 257 Rn. 2; Wever, FamRZ 2000, 993 (997). 263 Grundlegend: RFH v. 8.7.1921 – II A 205/21, RFHE 6, 171 (176); nunmehr ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs: Urteil v. 21.7.1983 – IV R 59/89, BStBl. II 1983, 763 (764); Urteil v. 18.3.1987 – II R 35/86, BStBl. II 1987, 419 (421); Urteil v. 15.1.2003 – II R 23/01, FamRZ 2003, 757 (757); und des Bundesgerichtshofs: BGH v. 6.12.1978 – V ZR 82/77, BGHZ 73, 29 (37); BGH v. 15.11.1989 – IV b ZR 100/88, FamRZ 1990, 374 (376); BGH v. 22.10.1992 – IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50 (54); BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, DStRE 2002, 1121 (1122); BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1179); ebenso die

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

205

(1) Aufteilung unter Gesamtschuldnern Grundsätzlich haften Gesamtschuldner gemäß § 426 Abs. 1 S. 1 BGB zu gleichen Teilen, es sei denn, es ist ein anderes bestimmt. Danach wäre die Steuerschuld zwischen den Ehegatten hälftig aufzuteilen. Eine anderweitige Bestimmung des Ausgleichsmaßstabes kann sich jedoch sowohl aus einer gesetzlichen Regelung als auch aus einer ausdrücklichen oder konkludenten Vereinbarung der Parteien, insbesondere aus Inhalt und Zweck eines zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden Rechtsverhältnisses oder aus der Natur der Sache264, mithin aus der besonderen Gestaltung des tatsächlichen Geschehens, ergeben265.

(2) Besonderheiten eines Gesamtschuldnerausgleichs unter Ehegatten – familienrechtliche Überlagerung – Möglicherweise wird jedoch ein Gesamtschuldnerausgleich durch die eheliche Lebensgemeinschaft überlagert. Aus der familienrechtlichen Verbindung der Eheh.Lit.: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (761); Walz, StVj 1993, 46 (50); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (632); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1742); Kaufmann, INF 1994, 449 (450); Koritz, FPR 2003, 435 (436); Rohn, S. 80 f.; Pfeifer-Engelbach, S. 105; Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 3 a; Arens/Spieker, in: Finke/Grabe, § 11 Rn. 25; Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 48; Mehdorn, S. 54; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 281; Jaeger, in: Johannsen/Henrich, § 1375 Rn. 12, 15; Gmach, BB 1981, 726 (730); Wever, Rn. 759; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 44 AO Rn. 61; auch: Heinke, Streit 1988, 139 (142), die jedoch in Fällen einer Erstattung auf § 748 BGB abstellt (a. a. O., S. 140), dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 2. a). 264 Zu diesem Kriterium kritisch: Gernhuber, JZ 1996, 696 (698 f.); es ablehnend: Mehdorn, S. 76 ff. 265 Ständige Rechtsprechung: RG v. 29.5.1905 – VI 441/04, RGZ 61, 56 (60); BGH v. 3.11.1958 – II ZR 139/57, BGHZ 28, 297 (300 f.); BGH v. 4.7.1963 – VII ZR 41/62, NJW 1963, 2067 (2068); BGH v. 24.3.1980 – II ZR 191/79, BGHZ 77, 55 (58); BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265 (268); BGH v. 11.6.1992 – IX ZR 161/91, NJW 1992, 2286 (2287); BGH v. 22.10.1992 – IX ZR 244/91, NJW 1993, 585 (587); BGH v. 5.10.1988 – IV b ZR 52/87, FamRZ 1989, 147 (149); BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570 (1570); BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1025); BGH v. 6.11.2002 – XII ZR 242/99, FuR 2003, 374 (376); BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1179); LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334); auch: BFH v. 15.1.2003 II R 23/01, ZEV 2003, 214 (215); ebenso die Lit.: Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 14; Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 8; Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261); Kotzur, NJW 1989, 817 (818); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (761 f.); Nickl, NJW 1991, 3124 (3124); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (632); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1742); Koritz, FPR 2003, 435 (436); Schramm, NJW-Spezial 2006, 439 (439); Witt, DStR 2007, 56 (58); Wever, Rn. 278 f.; kritisch: Wolf, in: Soergel12, § 426 Rn. 17; ablehnend: Jaeger, in: Johannsen/Henrich, vor § 1372 Rn. 14; auch Mehdorn, S. 69 ff. hält nur das Gesetz und Vereinbarungen im weiteren Sinne zur Bestimmung eines Ausgleichsmaßstabs im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB für geeignet (a. a. O., S. 85). – Trotz eines anderen dogmatischen Ansatzes gelangen sowohl Jaeger (a. a. O.) als auch Mehdorn (a. a. O.) zu im Wesentlichen ähnlichen Ergebnissen wie die herrschende Ansicht.

206

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

gatten könnte sich eine anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB ergeben266. Üblicherweise wird dabei zwischen einem Ausgleich für Schuldtilgungen während des ehelichen Zusammenlebens und einem solchen nach Scheitern der Ehe unterschieden.

(a) Situation während intakter Ehe Für den Zeitraum vor dem Scheitern der Ehe differenziert die Rechtsprechung zwischen Allein- und Doppelverdienerehen. Erzielt nur einer der Ehepartner Einkünfte, während der andere die Haushaltsführung übernommen hat, so stehe dem verdienenden Ehepartner gegen seinen einkunftslosen Ehegatten in der Regel kein Ausgleichsanspruch zu267. Begründet wird dies damit, dass die finanziellen Leistungen des einen Ehegatten (zur Steuerschuldtilgung) und die von seinem Ehepartner übernommene Haushaltsführung grundsätzlich gleichwertige Beiträge darstellen würden268. Ein Ausgleichsanspruch für solche Zahlungen könne dann aber nicht bestehen269. 266 Dabei ist umstritten, ob sich eine solche anderweitige Bestimmung aus einer stillschweigend getroffenen Vereinbarung der Eheleute ergibt (in diese Richtung wohl: Borth, in: Schwab, Teil IX Rn. 36 f.) oder ob diese aus Inhalt und Zweck sowie aus der Natur der Sache des zwischen den gesamtschuldnerisch haftenden Ehegatten bestehenden Rechtsverhältnisses folgt (so wohl: BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265 (268 f.)). – Überzeugender ist freilich die Annahme einer stillschweigend getroffenen Vereinbarung der Ehegatten. Eine solche sieht die Rechtsprechung auch in der Lohnsteuerklassenwahl der Eheleute, vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1) – Zweites Kapitel Fn. 226. Es ist dann aber selbstverständlich, dass die Eheleute ausdrücklich eine anderweitige Aufteilung verabreden können; vgl. auch Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a). Eine familienrechtliche Überlagerung ablehnend: Mehdorn, S. 87 f. Gleichwohl kommt sie – auf anderen dogmatischen Grundlagen – zu vergleichbaren Ergebnissen, indem sie während intakter Ehe aus einem konkludent geschlossenen ehebezogenen Kooperationsvertrags sui generis (a. a. O., S. 135 ff.) oder – für Konsumschulden – aus §§ 1360, 1360 a BGB (a. a. O., S. 89 ff.) einen anderweitigen Maßstab im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 BGB ableitet. 267 Ständige Rechtsprechung: BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265 (269 f.); BGH v. 13.1.1993 – XII ZR 212/90, FamRZ 1993, 676 (677 f.); BGH v. 30.11.1994 – XII ZR 59/93, NJW 1995, 652 (653); BGH v. 13.4.2000 – IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944 (1945); BGH v. 13.4.2000 – IX ZR 372/98, FamRZ 2001, 1442 (1443); BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570 (1570 f. – ausdrücklich für Steuerschulden aufgrund ständiger Übung); insoweit zustimmend die ganz herrschende Lit.: Kotzur, NJW 1989, 817 (819); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (9); Bosch, FamRZ 2002, 366 (367); Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 18; MaurerWildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 56, 61; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 207; Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 45; Hahne, AnwBl. 1999, 520 (524); Wever, Rn. 282. 268 Vgl. insoweit auch §§ 1360 S. 2, 1606 Abs. 3 S. 2 BGB. 269 Konsequenterweise müsste anderes gelten, wenn der nichtverdienende Ehegatte die Gesamtschuld getilgt hat. Hier müsste im Innenverhältnis wohl ein Ausgleichsanspruch in voller Höhe angenommen werden.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

207

Dagegen sollen Ausgleichsansprüche auch für Schuldtilgungen während bestehender Ehe dann in Betracht kommen, wenn beide Ehepartner Einkünfte erzielt haben270. Nach Ansicht des Bundesgerichtshofs entspreche es den ehelichen Lebensverhältnissen einer Doppelverdienerehe, dass beide Ehepartner – entsprechend ihres jeweiligen Einkommens – für gemeinsame Schulden haften, auch wenn diese nur von einem von beiden getilgt wurden. Diese von der Rechtsprechung vorgenommene Unterscheidung von Allein- und Doppelverdienerehe ist jedoch nicht nachvollziehbar und wird deshalb zu Recht abgelehnt271. Auch wenn beide Eheleute über Einkünfte verfügen, aber nur einer der Ehepartner Schulden tilgt, besteht kein Ausgleichsanspruch für vor einem Scheitern der Ehe geleistete Zahlungen. Auch im Rahmen einer Doppelverdienerehe stellt die Schuldtilgung regelmäßig einen Beitrag zur ehelichen Lebensführung dar. Der andere Ehepartner, der sein Einkommen nicht zur Schuldtilgung aufwendet, kommt stattdessen vielleicht für den Lebensunterhalt der Eheleute auf (zum Beispiel Mietzahlungen, Urlaub). Mehrt er mit seinem Einkommen dagegen hauptsächlich sein eigenes Vermögen, so ist davon auszugehen, dass zwischen den Eheleuten eine einvernehmliche stillschweigende Abrede besteht, die eine Rückforderung von überschüssigen Leistungen ausschließt272. Für eine solche Sichtweise spreche auch § 1360 b BGB, der einen Ausgleich für zu viel geleisteten Unterhalt ausschließt273. Andernfalls drohe im Extrem eine wirtschaftliche 270 BGH v. 25.11.1987 – IV b ZR 95/86, FamRZ 1988, 264 (265); BGH v. 13.4.2000 – IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944 (1945); BGH v. 5.10.1988 – IV b ZR 52/87, FamRZ 1989, 147 (149 f.); zustimmend: Hahne, AnwBl. 1999, 520 (524). 271 Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 48; Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 69; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 24 ff.; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 208; Bosch, FamRZ 2002, 366 (367); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (10); Koritz, FPR 2003, 435 (437); Heimann, FPR 2006, 487 (488); Wever, FamRZ 1996, 905 (907); Wever, FamRZ 2004, 1073 (1074); Wever, FamRZ 2006, 365 (367); Wever, Rn. 282; ebenfalls: OLG Bremen v. 24.2.2000 – 2 U 94/99, FamRZ 2000, 1152 (1152); OLG Köln, v. 18.9.1986, Az.: 18 U 116/85 als Vorinstanz zu BGH v. 25.11.1987 – IV b ZR 95/86, FamRZ 1988, 264, n.v.; nunmehr wohl auch der BGH: BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 (740, der das aber mit einer ständigen Übung begründet). 272 Wohl a. A.: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.72 in Fällen „erheblicher Vermögensbildung“ (a. a. O.). 273 Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 24; Kleinle, FamRZ 1997, 8 (10); Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 208, 211; Wever, FamRZ 2006, 365 (367); weitergehend: Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 61, der § 1360 b BGB auch bezüglich Leistungen heranzieht, die den Familienunterhalt übersteigen. M. E. ist es für diese Fälle jedoch überzeugender, von einer stillschweigenden Abrede der Ehegatten auszugehen, auf eine Rückforderung der erbrachten Leistungen zu verzichten. – Der Hinweis auf § 1360 b BGB ist im Übrigen nicht ganz unproblematisch: Zwar ist zuzugeben, dass die von § 1360 b BGB getroffene Regelung für einen Ausschluss eines gesamtschuldnerischen Anspruchs vor Trennung der Ehegatten spricht. Der von den oben genannten Autoren hergezogene Rechtsgedanke müsste dann – wegen § 1361 Abs. 4 S. 4 BGB – konsequenterweise ebenfalls nach Trennung der Ehegatten gelten und würde auch in diesem Zeitraum einem Anspruch aus § 426 BGB entgegenstehen. Soweit wollen jedoch auch die genannten Autoren nicht gehen (vgl. Drittes Kapitel Fn. 276). Zur Anwendbarkeit von § 1360 b BGB vgl. auch noch unten S. 214 (Drittes Kapitel Fn. 302).

208

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Rückabwicklung der gesamten Ehe, die der gesetzgeberischen Wertung widerspreche, dass jeder Erwerb während der Ehe wirtschaftlich als Erwerb beider Eheleute gilt274. Vor dem Scheitern der Ehe sind Ausgleichsansprüche nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB mithin ausgeschlossen – unabhängig davon, ob nur ein oder beide Ehegatten Einkünfte erzielen. Eine Ausnahme kommt – wiederum in beiden Fällen – nur in Betracht, wenn die Leistung eines Ehegatten offensichtlich nicht mehr in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu Leistungen des anderen Ehegatten steht275.

(b) Situation ab Scheitern der Ehe Ab einem Scheitern der Ehe kann ein Gesamtschuldnerausgleich zwischen den Ehegatten erfolgen276. Mit diesem Zeitpunkt entfällt die eheliche Lebensgemeinschaft als Grundlage einer stillschweigenden Übereinkunft zur abweichenden Verteilung der Gesamtschuld. Eine anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB besteht nicht mehr. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Eheleute sich ab diesem Zeitpunkt gegenseitig keine Vermögensmehrungen mehr zukommen lassen wollen. Der Wegfall der anderweitigen Bestimmung erfolgt freilich nur mit Wirkung für die Zukunft277. Für die während der Ehe erfolgten Leistungen kann auch nach Scheitern der Ehe kein Ausgleich verlangt werden. Die insoweit bestehende anderweitige Bestimmung hat das Entstehen von Ausgleichsansprüchen verhindert. 274 Bosch, FamRZ 2002, 366 (367); in diese Richtung auch: Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 211: „Verstoß gegen das Rechtsgebot des konsequenten Verhaltens“. 275 So z. B., wenn ein Ehepartner kurz vor der Trennung einen größeren Kredit zurückzahlt. Der Ausschluss des Gesamtschuldnerausgleichs beruht auf der Annahme, dass der Leistung des einen Ehepartners eine gleichwertige seines Ehegatten gegenübersteht. Ist dies nicht der Fall, so kann eine Ausgleichung gemäß § 426 Abs. 1 S. 1 BGB erfolgen, vgl. Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 27 ff.; Bosch, FamRZ 2002, 366 (367); Heimann, FPR 2006, 487 (488); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.72. Zu Ausnahmefällen auch: Wever, Rn. 284 ff. 276 Allgemeine Ansicht, vgl. aus der Rspr.: BGH v. 30.11.1994 – XII ZR 59/93, NJW 1995, 652 (653); BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, FamRZ 1983, 795 (796); BGH v. 13.1.1993 – XII ZR 212/90, FamRZ 1993, 676 (678); BGH v. 6.11.2002 – XII ZR 242/99, FuR 2003, 374 (376); BGH v. 30.11.1994 – XII ZR 58/93, FamRZ 1995, 216 (217); OLG Brandenburg v. 21.7.2002 – 9 W 7/02, FamRZ 2003, 378 (378); aus der Lit.: Bosch, FamRZ 2002, 366 (367); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (10); Hahne, AnwBl. 1999, 520 (524); Heimann, FPR 2006, 487 (489); Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 64; Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 48; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 35; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 212; Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 46; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 17; Wever, FamRZ 2000, 993 (995); Wever, FamRZ 2006, 365 (368); Wever, Rn. 294. 277 Bosch, FamRZ 2002, 366 (367); Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 46; Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 67.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

209

Nicht erforderlich ist eine besondere Erklärung des zahlenden Ehepartners, er wolle in Zukunft die Lasten nicht mehr alleine tragen278.

(c) Kritik am herkömmlichen Unterscheidungsmerkmal „intakte“/„gescheiterte“ Ehe – Die „eheliche Wirtschaftsgemeinschaft“ als entscheidendes Abgrenzungsmerkmal Dieser nach weitgehend unbestrittener Ansicht eintretenden familienrechtlichen Überlagerung des Gesamtschuldnerausgleichs ist im Ergebnis voll zuzustimmen. Ihre Begründung bedarf jedoch einer kritischen Anmerkung. So erscheint es zumindest ungenau, wenn als entscheidendes Abgrenzungskriterium auf das „Scheitern der Ehe“ abgestellt wird. Grundlage der einen gesamtschuldnerischen Ausgleichsanspruch zwischen den Ehegatten ausschließenden anderweitigen Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 a. E. BGB ist genau genommen die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft. Auch die von der allgemein anerkannten Ansicht angeführten Argumente für das Bestehen (Gleichwertigkeit der Leistungen) und Nichtbestehen (Absicht Vermögensmehrungen selbst zu behalten) einer anderweitigen Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 a. E. BGB beruhen letztlich auf dem Bestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Eheleuten279. Nur soweit man die intakte Ehe im herkömmlichen Sinne gleich setzt mit dem Bestehen einer Lebens- aber vor allem auch Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten, führt dies meines Erachtens zu einem zutreffenden Ergebnis. Ein Scheitern der Ehe muss damit gleichbedeutend sein mit einem Scheitern der ehelichen (Lebens- und) Wirtschaftsgemeinschaft. Regelmäßig wird ein solcher Gleichlauf vorliegen. So erscheint es kaum denkbar, dass während einer intakten Ehe eine Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten nicht besteht280. Auf der

278 Kleinle, FamRZ 1997, 8 (10); Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 213; Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 46; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 17; BGH v. 30.11.1994 – XII ZR 59/93, NJW 1995, 652 (653). 279 Die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft ist es schließlich auch, die im Außenverhältnis zum Finanzamt die Annahme rechtfertigt, eine Zahlung eines Ehegatten erfolge auf gemeinsame Rechnung beider Eheleute. In diesem Rahmen (vgl. oben S. 170) wurde dargelegt, dass ebenfalls nicht auf die intakte Ehe, sondern auf das Bestehen einer ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft abgestellt werden muss. Genauso wie der Tilgungswille hängt auch der eine andere Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 a. E. BGB begründende Wille von eben dieser ab. 280 Selbst im Güterstand der Gütertrennung wird während der Ehe regelmäßig eine Wirtschaftsgemeinschaft in diesem Sinne vorliegen. Auch dann werden die Ehegatten von der grundsätzlichen Gleichwertigkeit ihrer Leistungen zur ehelichen Gemeinschaft ausgehen. Hauptzweck der Gütergemeinschaft dürfte vielmehr sein, einen etwaigen Zugewinnausgleich bei Beendigung der Ehe auszuschließen. – Eine Ehe, bei der ein gemeinsames Wirtschaften nicht erfolgt, ist in der Praxis wohl eher selten; gleichwohl aber nicht ausgeschlossen.

210

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

anderen Seite wird mit einem Scheitern der Ehe regelmäßig auch die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft enden281. In welchem Umfang eine Ausgleichspflicht besteht, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls282. Nur subsidiär kann eine hälftige Verteilung angenommen werden. (d) Der entscheidende Zeitpunkt für das „Scheitern der Ehe“ Da ein Gesamtschuldnerausgleich unter Ehegatten nach diesen Grundsätzen nur für Zahlungen stattfindet, die nach einem Scheitern der Ehe (im Sinne einer Lebens- und vor allem Wirtschaftsgemeinschaft) erfolgt sind, kommt der Bestimmung eben dieses Zeitpunkts erhebliche Bedeutung zu. In Rechtsprechung283 und Literatur besteht diesbezüglich keine Einigkeit. Nicht entscheidend kann insoweit die Legaldefinition in § 1565 Abs. 1 S. 2 BGB sein, da der dort verwandte Begriff von anderen Zielen – etwa Versöhnungschancen – geprägt ist. Als mögliche Zeitpunkte werden genannt: die Erhebung der Scheidungsklage284, die Zustellung des Scheidungsantrags285, die Scheidung selbst286, der Ablauf 281 Auch dies ist freilich nicht zwingend; hängt jedoch zu einem nicht unerheblichen Maße davon ab, worin man das Scheitern der Ehe sieht. Vgl. dazu sogleich unten, Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(2)(d). 282 Vgl. zu möglichen abweichenden Maßstäben: Kleinle, FamRZ 1997, 8 (10); Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 212; Maurer-Wildermann, in: MAH-FamR, § 21 Rn. 71 ff.; Wever, Rn. 302 ff. – Zum hier interessierenden Aufteilungsmaßstab bei Steuerschulden, vgl. unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(4). 283 Insbesondere die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist ausgesprochen uneinheitlich, vgl. nur BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, FamRZ 1983, 795 (797): das Urteil nennt sowohl den Zeitpunkt der endgültigen Trennung als auch die Zustellung des Scheidungsantrags wie auch die Rechtskraft des Scheidungsurteils. 284 BGH v. 17.5.1983 – IX ZR 14/82, FamRZ 1983, 795 (796); BGH v. 13.1.1993 – XII ZR 212/90, NJW-RR 1993, 386 (387); OLG Schleswig v. 30.9.1992 – 12 U 9/91, NJW-RR 1993, 1029 (1029 – Trennung und Einreichung des Scheidungsantrags); BGH v. 27.11.1996 – XII ZR 43/95, FamRZ 1997, 487 (487 – Trennung und Einreichung des Scheidungsantrags); LG Frankfurt v. 22.3.1990 – 2/23 O 134/89, NJW-RR 1990, 1412 (1413); Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 17; AG Dillingen (U. v. 11.5.2000 – 2 C 29/00, FamRZ 2001, 99 (99)) fordert daneben die Aufhebung der Lebensgemeinschaft. 285 OLG München v. 22.9.1999 – 12 UF 964/99, FamRZ 2000, 672 (672); OLG Köln v. 27.5.1987 – 27 U 54/86, FamRZ 1988, 287 (288); Bosch, FamRZ 2002, 366 (372 ff.) – mit ausführlicher Begründung. Diese erscheint jedoch angreifbar. Vor allem der von Bosch (a. a. O., S. 373) bemängelte Widerspruch, der zur Zugewinngemeinschaft entstehen soll, wenn man auf den Zeitpunkt der endgültigen Trennung abstellen wollte, überzeugt m. E. nicht. Es darf nämlich nicht übersehen werden, dass beide (Zugewinn- und Gesamtschuldnerausgleich) unterschiedliche Zwecke verfolgen. Da aber der Güterstand der Zugewinngemeinschaft einem Gesamtschuldnerausgleich nicht entgegensteht (ganz h. M., vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. a)aa) (2)), stellt es keinen Widerspruch dar, wenn die Reduzierung von Schulden in der Zeit zwischen endgültiger Trennung der Eheleute und Stellung des Scheidungsantrages zwar einerseits den Zugewinnausgleich erhöht, andererseits aber zwischen den Gesamtschuldnern auszugleichen ist. 286 Zumindest für möglich haltend: BGH v. 28.4.1983 – IX ZR 1/82, FamRZ 1983, 797 (799).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

211

des Trennungsjahres287 und auch die faktische (endgültige) Trennung der Parteien288. Eine zufriedenstellende Lösung dieses Streits kann nur gefunden werden, wenn man den Grund berücksichtigt, aus dem bis zum Zeitpunkt des Scheiterns der Ehe gesamtschuldnerische Ausgleichsansprüche ausgeschlossen sind. Wie oben ausgeführt289 gründet dieser Ausschluss genau genommen auf der zwischen den Eheleuten bestehenden Wirtschaftsgemeinschaft. Nach hier vertretener Meinung ist die Ehe deshalb in diesem Sinne gescheitert, wenn die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten nicht mehr besteht. Regelmäßig wird dies bereits mit der endgültigen Trennung der Eheleute der Fall sein. Ab diesem Zeitpunkt besteht für beide Ehegatten keine Veranlassung mehr, dem anderen Partner noch Vermögensmehrungen zukommen zu lassen290. Ebenfalls auf den Zeitpunkt der Trennung wird im Rahmen des Gesamtgläubigerausgleichs abgestellt291, sodass auch Gesichtspunkte der Rechtssicherheit für den Zeitpunkt der endgültigen Trennung sprechen. Gegen das Scheitern der Wirtschaftsgemeinschaft als maßgeblichen Zeitpunkt können schließlich auch nicht etwaige Beweisschwierigkeiten betreffend der Fest287 Borth, in: Schwab, Teil IX Rn. 49; Jaeger, in: Johannsen/Henrich, vor § 1372 Rn. 36; wohl auch: OLG München v. 11.10.1995 – 3 U 3693/95, OLGR München/Bamberg/Nürnberg 1996, 47 (47) – zu einem Gesamtschuldnerausgleich bei Mietverhältnissen. 288 BGH v. 30.11.1994 – XII ZR 59/93, FamRZ 1995, 216 (218 – Zerrüttung der Ehe); BGH v. 13.4.2000 – IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944 (1945); BGH v. 27.4.1988 – IV b ZR 55/87, FamRZ 1988, 920 (921); OLG Brandenburg v. 28.8.2000 – 9 W 18/00, FamRZ 2001, 1074 (1074); OLG Köln v. 11.10.1991 – 3 U 60/91, FamRZ 1992, 318 (318); OLG Naumburg v. 8.7.2004 – 4 U 37/04, FamRZ 2005, 906 (907); OLG Bremen v. 18.1.2005 – 4 W 33/04, OLGR Bremen, 2005, 315 (316) – mit Anmerkung Heinle, FamRB 2005, 162 (162) –, das im Regelfall einen Auszug aus der Ehewohnung verlangt; OLG Oldenburg v. 28.6.2005 – 12 UF 22/05, FamRZ 2006, 267 (267 f.), das bei Getrenntleben in der Ehewohnung keinen Ausgleich für Zahlungen, die der allgemeinen Lebensführung dienten (Telefon, Energieversorgung, Miete) gewährt; Heimann, FPR 2006, 487 (489); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (10); Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 45; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 214; Linderer, in: Heiß/Born, Kapitel 42 Rn. 48; Wever, FamRZ 1996, 905 (908); Wever, FamRZ 2000, 993 (995), der diesen Zeitpunkt im Auszug eines Ehegatten mit seinen persönlichen Sachen sieht; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 17 („(endgültige) Aufhebung der Lebensgemeinschaft“); Mehdorn, S. 160 – mit ausführlicher und überzeugender Auseinandersetzung mit den Gegenansichten; Wever, Rn. 368 ff., der einen späteren Zeitpunkt lediglich dann annimmt, wenn die Endgültigkeit der Trennung nicht feststellbar ist (dann aber wohl spätestens der Zeitpunkt der Zustellung des Scheidungsantrages, a. a. O., Rn. 370). 289 Vgl. oben S. 209. 290 So auch der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung, vgl. BGH v. 27.11.1996 – XII ZR 43/95, FamRZ 1997, 487 (488). 291 BGH v. 29.11.1989 – IV b 4/89, FamRZ 1990, 370 (372); BGH v. 5.4.1989 – IV b ZR 104/87, NJW-RR 1989, 834 (834); OLG Karlsruhe v. 14.12.1989 – 11 U 75/89, FamRZ 1990, 629 (629); Noack, in: Staudinger13N 2005, § 430 Rn. 33; Bydlinski, in: MüKo5, § 430 Rn. 4; Ehmann, in: Erman, § 430 Rn. 4. A. A.: OLG Düsseldorf v. 8.4.1982 – 18 W 11/82, FamRZ 1982, 607 (607 f.), das Ausgleichsansprüche wohl während der gesamten Zeit des Bestehens der Ehe (jedenfalls auch noch nach Trennung und Stellung des Scheidungsantrags) ablehnt.

212

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

stellung dieses Zeitpunktes angeführt werden. Zum einen kann der Zeitpunkt der endgültigen Trennung als Anhaltspunkt herangezogen werden, zum anderen hat sich die Rechtslage allein nach dem und auf Grundlage des materiellen Rechts zu richten, etwaige Beweisschwierigkeiten sind dann mit Darlegungs- und Beweislastregeln zu lösen. Im vorliegenden Fall bedeutet dies: Auszugehen ist von der Regelung des § 426 Abs. 1 S. 1 BGB, nach der eine Aufteilung zu gleichen Teilen zu erfolgen hat, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Letzteres ist dann der Fall, wenn sich die Leistungen der Eheleute in einem Gegenseitigkeitsverhältnis als gleichwertig gegenüberstehen. Diese „anderweitige Bestimmung“ zu beweisen, ist jedoch Sache desjenigen Ehegatten, der sich auf sie beruft292; mithin desjenigen, der eine Ausgleichspflicht ablehnt. Zwischen Ehegatten findet ein Gesamtschuldnerausgleich somit nur für Zahlungen statt, die geleistet wurden, sofern eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten nicht bestand. Regelmäßig wird dies ab endgültiger Trennung der Eheleute der Fall sein. Für vorher vorgenommene Zahlungen – also solche, die während Bestehens der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft erbracht wurden – wird der Gesamtschuldnerausgleich dagegen aufgrund der ehelichen Lebensgemeinschaft familienrechtlich überlagert.

(3) Aufteilung der gesamtschuldnerischen Steuerlast unter zusammenveranlagten Ehegatten Ausgehend von diesen allgemeinen Grundsätzen den Gesamtschuldnerausgleich zwischen Ehegatten betreffend gilt es nun ein Weg zu finden, wie die gemeinsame Steuerschuld der zusammenveranlagten Eheleute (§§ 26 Abs. 1, 26 b EStG) aufzuteilen ist. Zu einer hälftigen Aufteilung kann es nur kommen, wenn sich aus einem Gesetz, einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarung, aus Inhalt und Zweck des Rechtsverhältnisses oder aus der Natur der Sache kein anderweitiger Maßstab ergibt293.

(a) Ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarung In Betracht kommen vor allem ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarungen der Ehegatten über die Aufteilung ihrer Steuerschulden. Eine ausdrückli292

BGH v. 30.9.1987 – IV b ZR 94/86, FamRZ 1987, 1239 (1241); BGH v. 25.11.1987 – IV b ZR 95/86, FamRZ 1988, 264 (265); BGH v. 13.4.2000 – IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944 (1945); zustimmend: Kleinle, FamRZ 1997, 8 (12); Wever, FamRZ 1996, 905 (907); Gernhuber, JZ 1996, 696 (698); Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 14; Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 4; a. A.: Borth, in: Schwab, Teil IX Rn. 51; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 38 a, die denjenigen als beweispflichtig ansehen, der den Anspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB geltend macht. 293 Vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(1).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

213

che vertragliche Vereinbarung der Ehegatten bezüglich der Aufteilung ihrer Steuerschuld bestimmt ohne Weiteres auch den Aufteilungsmaßstab, der innerhalb des Gesamtschuldnerausgleichs anzuwenden ist294.

(aa) Meinungsstand zu stillschweigenden Abreden Denkbar ist aber auch, dass die Parteien stillschweigend (konkludent) eine Abrede über die Verteilung der Steuerlast getroffen haben. Eine solche wird zum Beispiel darin gesehen, dass ein Ehepartner über Jahre hinweg die im Wege der Zusammenveranlagung festgesetzte Einkommensteuer der Eheleute zahlt295. Dies gelte sogar dann, wenn beide Eheleute Einkünfte erzielten296. Ohne eine spezielle Abrede könnten so geleistete Zahlungen selbst nach einem Scheitern der Ehe nicht zurückgefordert werden297. Auch insofern gelte, dass durch ein Scheitern der Ehe etwaige anderweitige Bestimmungen im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB lediglich mit Wirkung für die Zukunft entfallen298. Fraglich ist, ob auch in der gemeinsamen Wahl der Steuerklassen III und V durch die Ehegatten eine stillschweigende anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB gesehen werden kann. Eine im Vordringen befindliche 294 Kotzur, NJW 1989, 817 (818), der jedoch davon ausgeht, dass eine ausdrückliche Regelung nur selten getroffen sein dürfte. Vgl. dazu im Übrigen statt aller: Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 8; Mehdorn, S. 71 f. – Zu solchen vertraglichen Vereinbarungen noch unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)gg). 295 BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 (740) – mit zustimmender Anmerkung von Wever, FamRZ 2002, 741. Die Kritik von Arens, FF 2005, 60 (60 f.), überzeugt dagegen nicht. Die in Frage stehenden Zahlungen wurden während intakter Ehe erbracht. Eine von Arens zu Recht erwogene „Änderung der Geschäftsgrundlage“ (a. a. O., S. 61) kommt – wie er selbst ausführt – erst nach der Trennung in Betracht; ebenso: BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180) – mit Anmerkung von Wever, FamRZ 2006, 1181; zustimmend: BFH v. 15.1.2003 – II R 23/01, ZEV 2003, 214 (215) – mit kritischer Anmerkung von Götz, ZEV 2003, 215. Die von Götz angeführte Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (a. a. O., S. 216 f.) bezieht sich jedoch einerseits auf andere Sachverhalte (Bildung von Vermögen und nicht Tilgung von Schulden). Darüber hinaus lehnt das Gericht in der zitierten Entscheidung (U. v. 11.9.2002 – XII ZR 9/01, NJW 2002, 3702) lediglich die Annahme ab, der die Einkünfte erwirtschaftende Ehegatte wolle diese gänzlich seinem Ehepartner zuwenden (BGH, a. a. O., S. 3703). Auch der Bundesgerichtshof geht allerdings gerade davon aus, dass in diesen Fällen das Geld beiden zugute kommen solle (a. a. O.). Nicht anders aber stellt sich die Situation in dem hier fraglichen Fall dar: Das zur Steuertilgung verwendete Geld sollte beiden Ehepartnern zugute kommen, weshalb eine Rückforderung (beziehungsweise ein Ausgleich) ausscheiden muss. Insoweit ist – und das m. E. gerade in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (a. a. O.) – von einer Zuwendung auszugehen; zur Annahme einer Zuwendung von Steuervorteilen innerhalb intakter Ehen vgl. auch noch unten S. 259 im Rahmen von bereicherungsrechtlichen Ansprüche. 296 BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570 (1571); BFH v. 15.1.2003 – II R 23/01, ZEV 2003, 214 (215). 297 Ausdrücklich: BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 (740). 298 Vgl. oben, S. 208 (Drittes Kapitel Fn. 277).

214

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Ansicht nimmt dies an299. Auch der Bundesgerichtshof scheint nun in diese Richtung zu tendieren – jedenfalls dann, wenn die Wahl der Steuerklassen der langjährigen Übung der Parteien entsprach300. Dies könne zumindest dann angenommen werden, wenn die Eheleute – zum Beispiel während intakter Ehe – den sich aus der Steuerklassenwahl ergebenden Liquiditätsvorteil zur gemeinsamen Lebensführung genutzt hätten. Der ehelichen Lebensgemeinschaft liege regelmäßig die Abrede zugrunde, mit dem gemeinschaftlichen Einkommen gemeinsam zu wirtschaften. Der zu viel Leistende habe dann aber im Zweifel keinen Rückforderungswillen301. Da es sich bei den laufenden Zahlungen im Lohnsteuerverfahren jedoch nicht um regelmäßige Leistungen zum Familienunterhalt (§ 1360 a Abs. 2 S. 1 BGB) handele, könne § 1360 b BGB zur Begründung nicht herangezogen werden302. Ein Ausgleichsanspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB scheide gleichwohl aus.

299 OLG Karlsruhe v. 28.9.1990 – 10 U 154/90, FamRZ 1991, 441 (441); OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (808 – im Rahmen eines Nachteilsausgleichs bei einem Anspruchs auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung); AG Dillingen v. 11.5.2000 – 2 C 29/00, FamRZ 2001, 99 (99); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (242); AG Tübingen v. 7.2.2003 – 9 C 1267/02, FamRZ 2004, 104 (105); AG Konstanz v. 11.7.2002 – 11 C 131/02, FamRZ 2003, 761 (762); Hauß, FamRB 2002, 346 (346 f.); Wever, FamRZ 2006, 1181 (1181); Borth, in: Finke/Grabe, § 6 Rn. 208; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 24 a, 294; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 210; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 17; auch: Mehdorn, S. 109, die eine „Nichtabrechnungsabrede“ annimmt, soweit ein Rechtsbindungswille vorliegt; weitergehend: Struck, StVj 1993, 351 (354), der jegliche Ausgleichsansprüche ablehnt; kritisch: OLG Frankfurt/Main v. 18.12.2003 – 1 U 74/02, NJW-RR 2004, 517 (518); Pfeifer-Engelbach, S. 111 ff., der bei einem grundsätzlichen Ausschluss von Ausgleichsansprüchen die nach dem Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit verfassungsmäßig gebotene Haftungsbegrenzung eines jeden Ehegatten auf seinen internen Anteil als verletzt und die familienrechtlich bestehende Trennung der Vermögensmassen als nicht gewahrt ansieht (a. a. O., S. 113). 300 BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319 (2321) – als Fortsetzung der Rechtsprechung des Senats im Urteil v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 (740) – mit zustimmender Anmerkung von Wever, FamRZ 2002, 741 (741 f.) Die kritische Stellungnahme von Arens, FF 2005, 60 (60 f.), geht hingegen fehl. Zu Recht erwägt Arens zwar, dass nach der Trennung eine Veränderung der Interessens- und Rechtslage eingetreten sein könnte (a. a. O., S. 61). Er scheint jedoch zu übersehen, dass die Veranlagungszeiträume, über die der BGH vorliegend zu entscheiden hatte (VZ 1994–1996), allesamt vor der Trennung der Ehegatten (März 1997) lagen. Der Bundesgerichtshof stellt insoweit – zu Recht – lediglich fest, dass allein aufgrund des Scheiterns der Ehe eine andere Beurteilung der abgeschlossenen Veranlagungszeiträume (allein um solche ging es in dem Verfahren) nicht in Betracht kommt (BGH, a. a. O.). Über den Veranlagungszeitraum der Trennung enthält das Urteil keine Feststellungen. 301 OLG Karlsruhe v. 28.9.1990 – 10 U 154/90, FamRZ 1991, 441 (441); AG Dillingen v. 11.5.2000 – 2 C 29/00, FamRZ 2001, 99 (99). 302 BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319 (2321); ebenso: Mehdorn, S. 108, die ansonsten einen Widerspruch zu dem Prinzip der Gütertrennung sieht; a. A.: BFH v. 15.1.2003 – II R 23/01, NJW 2003, 1688 (1688) – ohne Begründung.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

215

(bb) Eigener Lösungsansatz Meines Erachtens stellen die beiden hier einer konkludenten Abrede zwischen den Ehegatten zugeordneten Situationen Unterfälle des allgemein geltenden Grundsatzes von der familienrechtlichen Überlagerung des ehegatteninternen Gesamtschuldnerausgleichs303 dar304. Dieser allgemeine Grundsatz ist auch beim internen Steuerausgleich gesamtschuldnerisch haftender Ehegatten zu beachten305. Für die Fälle des Steuerausgleichs hat der 12. Senat des Bundesgerichtshofs jedoch offensichtlich versucht, für die beiden wichtigsten Fälle der Steuerschuldtilgung – durch Einkommensteuervorauszahlungen306 und durch Abführung von Lohnsteuer307 – eine Lösung zu finden, ohne diesen Grundsatz zu bemühen. Der dadurch auftretende Verlust an dogmatischer Klarheit und Rechtssicherheit ist erheblich. Dabei werden die nachfolgenden Ausführungen zeigen, dass auch in den Fällen der Steuerschulden eine zufriedenstellende Lösung durch Anwendung des Grundsatzes der familienrechtlichen Überlagerung erreicht werden kann. Vor einem Scheitern der Ehe ist daher ein Ausgleichsanspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB für Zahlungen auf gemeinsame Steuerschulden308 ausgeschlossen. Auch die Tilgung von Steuerschulden stellt regelmäßig einen Beitrag zur ehelichen Lebensgemeinschaft dar, für den ein Ausgleich grundsätzlich309 nicht verlangt werden kann. Soweit es sich um Einkommensteuervorauszahlungen handelt sind diese ohne Weiteres mit der Tilgung von anderen Schulden vergleichbar. Aber auch der durch die Wahl der Steuerklassen III/V erreichte Liquiditätsvorteil kommt dem Lebensunterhalt der Eheleute zugute und wird von diesen regelmäßig gemeinsam verbraucht310. Wie bereits in den anderen Fällen der Tilgung von gemeinsamen Schulden durch Ehegatten widerspricht ein solches Vorgehen auch nicht der 303

Dazu ausführlich oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(2). – Zur dogmatischen Einordnung dieses Grundsatzes im Rahmen von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 266. 304 So ausdrücklich ebenfalls nur: Wever, FamRZ 2002, 741 (741); ders., FamRZ 2006, 1181 (1181); ders., Rn. 772 ff.; Koritz, FPR 2003, 435 (437); in diese Richtung auch: Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 210; Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 809; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.72; Kindermann, ZFE 2002, 10 (12); Heimann, FPR 2006, 487 (488); Soyka, FuR 2006, 358 (360); OLG Hamm v. 3.5.2000 – 33 U 23/99, FamRZ 2001, 98 (98); auf dieser Linie liegt auch die Argumentation des OLG Celle, v. 10.6.1999 – 11 W 12/99, OLGR Celle/ Braunschweig/Oldenburg 2000, 9 (9) und der von Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189 (192) und Arens, NJW 1996, 704 (705) als möglicher Aufteilungsmaßstab angesehene „Halbteilungsgrundsatz“. 305 Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 9 c; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 24 a. 306 Zu diesen zunächst BGH v. 20.3.2002 XII – ZR 176/00, FamRZ 2002, 739. 307 Dazu dann BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319. 308 Unabhängig davon, ob diese durch Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 37 EStG oder durch Lohnsteuerzahlungen (§ 38 ff. EStG) erfolgt sind. 309 Zu den Ausnahmefällen vgl. oben S. 208 (Fn. 275). 310 Nichts anderes gilt, falls dies nicht der Fall ist, vgl. oben S. 207.

216

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

grundsätzlich bestehenden Trennung der Vermögenssphären der Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft oder der Gütertrennung. Bei der Aufteilung von Steuerschulden gilt es jedoch auch das Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit zu beachten311, weshalb zum Teil verlangt wird, die Haftung jedes einzelnen Ehegatten auf seinen internen Anteil zu beschränken312. Bereits an anderer Stelle konnte gezeigt werden, dass auch die Zusammenveranlagung (§§ 26, 26 b EStG) dem Prinzip der Individualbesteuerung entspricht313. Darüber hinaus steht ein grundsätzlicher Ausschluss von Ausgleichsansprüchen vorliegend selbst bei bestehender Ehe überhaupt nicht im Raum. Vielmehr steht es jedem Ehegatten frei, durch ausdrückliche Vereinbarung seine interne Haftung auf den auf ihn entfallenen Anteil zu beschränken. Ist damit aber auch bei der Tilgung von Steuerschulden eine familienrechtliche Überlagerung des ehelichen Gesamtschuldverhältnisses zu berücksichtigen, kann es auf eine langjährige Übung – wie sie der Bundesgerichtshof verlangt314 – nicht ankommen. Ab einem Scheitern der Ehe (im Sinne einer Wirtschaftsgemeinschaft) ist dagegen auch eine interne Ausgleichung von Steuerschulden denkbar315. Dies jedoch – soweit keine anderweitige Abrede getroffen wurde – ebenfalls nur für die Zukunft316. Damit kommt eine Ausgleichung der gemeinsamen Steuerschuld im Wesentlichen allein für den Veranlagungszeitraum des Trennungsjahres in Betracht317. In diesem ist dann gequotelt für die Zeit, in der keine eheliche Lebensgemeinschaft mehr bestand, ein Nachteilsausgleich durchzuführen318. Darin ist auch 311 Deshalb (u. a.) einen grundsätzlichen Ausschluss von Ausgleichsansprüchen bei bestehender Ehegemeinschaft ablehnend: Pfeifer-Engelbach, S. 113. 312 Pfeifer-Engelbach, S. 113. 313 Vgl. dazu oben Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)(2)(d)(bb). 314 BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 (740); BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319 (2321). 315 Nicht überzeugend hingegen: Mehdorn, S. 156, die den Verteilungsmaßstab für die Gesamtschuld nach §§ 26 b EStG, 44 AO durch ein Scheitern der Ehe nicht beeinflusst sieht. Zutreffend ist diese Feststellung jedoch nur, soweit dieser aus dem Prinzip der Gütertrennung folgt. Bezüglich (konkludenter) Abreden der Ehepartner hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabs muss dem Scheitern der Ehe dagegen durchaus eine Bedeutung zugemessen werden. 316 Vgl. dazu bereits oben S. 207. Ebenso für die Fälle der Aufteilung von Steuerschulden der Bundesgerichtshof in seinen Urteilen vom 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 und vom 12.6.2002 – 12 ZR 288/00, NJW 2002, 2319. 317 In den Jahren zuvor kommt es zu eben der familienrechtlichen Überlagerung, in den Jahren nach einer Trennung ist eine Zusammenveranlagung nicht mehr möglich (§ 26 b EStG). 318 Ebenso: Hauß, FamRB 2002, 346 (347 – 2.); vgl. auch: AG Bremen v. 8.1.2001 – 22 C 132/00, FamRZ 2001, 1071 (1072); OLG Hamm v. 19.6.1997 – 33 W 24/97, FamRZ 1998, 241 (242); in diese Richtung auch: OLG Köln v. 21.10.1992 – 11 U 145/92, FamRZ 1993, 806 (808) bezüglich der Nachteilsberechnung im Rahmen der Zustimmungsverpflichtung zur Zusammenveranlagung. A. A.: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.74 ff., der in diesen Fällen eine vereinfachte und pauschale Regelung favorisiert und dazu die Verteilung auf den Er-

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

217

kein Verstoß gegen den Grundsatz der abschnittsweisen Besteuerung (bei der Einkommensteuer das Kalenderjahr) zu sehen319. Vorliegend geht es um die Problematik der Aufteilung der Steuerlast im internen Verhältnis der Ehegatten untereinander. Dieses ist familienrechtlich zu beurteilen. Dort ist eine unterschiedliche Beurteilung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse vor und nach Scheitern der Ehe jedoch nicht ungewöhnlich320. Um einen möglichst gerechten Aufteilungsmaßstab zu erreichen, ist dabei in Kauf zu nehmen, dass die konkrete Ausgleichung – insbesondere bei Selbständigen aufgrund schwankender Einkünfte – recht aufwendig sein kann. Die vorstehenden Grundsätze gelten jedoch nur, soweit es um die Aufteilung von bereits geleisteten Steuerzahlungen geht. In Fällen, in denen eine Steuererstattung aufzuteilen ist oder die Eheleute um die Aufteilung einer Steuernachforderung streiten, muss eine abweichende Beurteilung insoweit erfolgen, als die Eheleute mit der Leistung nicht gemeinsam gewirtschaftet haben beziehungsweise wirtschaften werden321.

(b) Gesetzliche Regelung Eine gesetzliche Regelung322 für die Aufteilung der Einkommensteuer, wie sie sich früher in § 16 Abs. 2 EStG (1920)323 und § 22 Abs. 3 EStG (1925)324 fand325, stattungs- oder Nachforderungsbetrag beschränken möchte. M. E. kann ein solches Vorgehen jedoch nicht überzeugen: Eine solche Beschränkung sollte nicht allein aus Gründen der Vereinfachung geschehen, sondern nur, wenn sie zweckmäßig ist. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn es um Erstattungen oder Nachforderungen geht, die sich auf einen Veranlagungszeitpunkt beziehen, der gänzlich vor dem Scheitern der Ehe liegt (vgl. dazu noch unten S. 242, Fn. 455). Steht dagegen die Ausgleichung des Veranlagungszeitraums, in den das Scheitern der Ehe fiel, in Frage, so muss eine Quotelung erfolgen. Engels (a. a. O.) vermag schließlich auch nicht zu erklären, wie eine Aufteilung der Steuerlast im Trennungsveranlagungszeitraum erfolgen sollte, wenn es nicht um eine Erstattung oder Nachforderung geht, sondern allein um die Ausgleichung von geleisteten Steuer(voraus)zahlungen. 319 Unter anderem deswegen kritisch: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.74. 320 So zum Beispiel die unterschiedliche Regelung des Ehegattenunterhalts: § 1361 BGB bei Getrenntleben und §§ 1569 ff. BGB nach Scheidung der Ehe. 321 Vgl. dazu – ebenso wie zu der Frage, ob es neben dem Anspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB noch andere gesetzliche Ansprüche für einen Ausgleich von zusammenveranlagungsbedingten Steuerverschiebungen gibt –, unten Drittes Kapitel C. III. 2. a). 322 Zum Verhältnis der Ausgleichsregelungen vgl. Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 14: primär (ausdrückliche oder konkludente) Vereinbarungen, sekundär gesetzliche Ausgleichsregelungen, erst wenn nichts anderes bestimmt ist die Aufteilung nach Köpfen. 323 § 16 Abs. 2 EStG v. 29.3.1920 (RGBl. I 1920, 359). 324 § 22 Abs. 3 EStG v. 10.8.1925 (RGBl. I 1925, 189). 325 Danach sollte die Einkommensteuer „nach den Verhältniszahlen, die sich ergeben, wenn jeder Ehegatte getrennt mit seinem Einkommen veranlagt worden wäre“ (§ 16 Abs. 2 EStG v. 29.3.1920 (RGBl. I 1920, 359); § 22 Abs. 3 EStG v. 10.8.1925 (RGBl. I 1925, 189)) aufgeteilt werden.

218

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

existiert seit dem EStG 1934326 nicht mehr327. Insbesondere können auch nicht die §§ 268 ff. AO als eine solche angesehen werden, da sie lediglich die Vollstreckung im Außenverhältnis zum Finanzamt betreffen, aber keinen Einfluss auf den zivilrechtlichen Gesamtschuldnerausgleich haben328.

(4) Ausgleichsmaßstäbe im Rahmen des ehegatteninternen gesamtschuldnerischen Steuerausgleichs Es gilt somit für die Fälle, in denen eine Verteilung gemeinsamer Steuerschulden der Ehegatten zu erfolgen hat, einen Aufteilungsmaßstab zu finden329. Auch insoweit kommt eine hälftige Aufteilung nicht in Betracht, da sich aus der Natur der Sache sowie aus Inhalt und Zweck des Rechtsverhältnisses eine anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 BGB ergibt330. Zum einen folge dies aus den güterrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten331. Sowohl im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§§ 1363 ff. 326

EStG v. 16.10.1934 (RGBl. I 1934, 1005). Für eine anderweitige Bestimmung durch Gesetz (Selbstständigkeit des ehelichen Vermögens bei Zugewinngemeinschaft, § 1363 Abs. 2 S. 1 BGB): Kleinle, FamRZ 1997,8 (9) und Mehdorn, S. 105 ff., vgl. auch noch Drittes Kapitel Fn. 331. 328 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261); Nickl, NJW 1991, 3124 (3126); Witt, DStR 2007, 56 (57). 329 Dieser kommt vor allem zur Anwendung: Soweit eine familienrechtliche Überlagerung nicht besteht (insbesondere nach Scheitern der Ehe); für Aufteilung von Steuernachforderungen, die nach Scheitern der Ehe beglichen wurden; für Steuererstattungen, die nach Scheitern der Ehe erfolgten. 330 Allgemeine Ansicht: BGH v. 6.12.1978 – IV ZR 82/77, BGHZ 73, 29 (38); BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570 (1570); BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1179); Witt, DStR 2007, 56 (58 f.); Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (632); Gernhuber, JZ 1996, 765 (765); Kotzur, NJW 1989, 817 (818); Nickl, NJW 1991, 3124 (3127); Heimann, FPR 2006, 487 (489 – jedoch ausdrücklich beschränkt auf den Zeitraum nach einem Scheitern der Ehe); Pfeifer-Engelbach, S. 112 f.; Dostmann, Rn. 258 ff. Insoweit a. A.: Mehdorn, S. 105 ff. – Ausgehend von ihrer Ablehnung, eine anderweitige Bestimmung aus der „Natur der Sache“ oder dem „Inhalt und Zweck des Rechtsverhältnisses“ abzuleiten (a. a. O., S. 76 ff. (84)), sieht sie in dem in den §§ 1363 Abs. 2, 1414 BGB zum Ausdruck kommenden Prinzip der Gütertrennung einen gesetzlichen Ausgleichsmaßstab und kommt somit schließlich zu dem gleichen Ergebnis. Es darf dann aber bezweifelt werden, ob durch eine solch ausgedehnte Interpretation von „gesetzlichen Ausgleichsmaßstäben“ (Mehdorn selbst will die §§ 1363 Abs. 2, 1414 BGB keinesfalls analog anwenden, sondern allein das dahinter stehende Prinzip, a. a. O., S. 105) tatsächlich ein Mehr an Rechtssicherheit erreicht werden kann als durch die h. M., die solche Erwägungen aus der „Natur der Sache“ oder dem „Inhalt und Zweck des Rechtsverhältnisses“ anstellt; eine anderweitige Bestimmung durch Gesetz sieht auch: Kleinle, FamRZ 1997, 8 (9). 331 So die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs seit U.v. 6.12.1978 – IV ZR 82/77, BGHZ 73, 29 (38); zuletzt: BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1179); BGH v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, FamRZ 2002, 739 (740); BGH v. 12.6.2002 – 327

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

219

BGB) als auch im vertraglichen Güterstand der Gütertrennung (§ 1414 BGB) seien die Vermögen der Ehegatten getrennt. Ebenso müssten dann aber auch bestehende Schulden selbstständig sein332. Die Ehegatten hätten deshalb im Verhältnis zueinander grundsätzlich jeder selbst für die auf seine Einkünfte entfallende Steuer aufzukommen. Für den Güterstand der Gütergemeinschaft könne gleiches aufgrund der Unterscheidung der einzelnen Vermögensmassen (§§ 1416 ff. BGB) gelten333. Zum anderen ergebe sich dies auch aus dem allgemeinen Grundsatz, dass für den Innenausgleich unter Gesamtschuldnern auf den jeweiligen Verursachungsbeitrag abzustellen sei334. Dieses Maß der jeweiligen Verursachung sei bei Steuerschulden dadurch zu berücksichtigen, dass die Steuerschuld intern nach der Höhe der beiderseitigen Einkünfte aufgeteilt wird335. Dadurch werde auch dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der ehelichen Leistungen entsprochen336. Zu Recht wird für die Aufteilung von Steuerschulden ein von der hälftigen Aufteilung abweichender Maßstab gefordert. Die steuerrechtliche Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26 b EStG stellt keine Abkehr vom Grundsatz der Individualbesteuerung dar, sondern beruht vielmehr auf diesem. Der interne Steuerausgleich zwischen den Ehegatten muss deshalb berücksichtigen, dass jeder Ehegatte den auf seine Einkünfte entfallenden Teil der Steuerschuld trägt.

XII ZR 288/00, FamRZ 2002, 1024 (1025); auch: OLG Düsseldorf v. 2.11.1999 – 26 U 58/99, DStRE 2000, 408 (408 – für einen Fall der Gütertrennung); LG Hannover v. 8.3.2001 – 3 S 1562/00 – 101 –, FamRZ 2002, 29 (29). Zustimmend die h.Lit.: PfeiferEngelbach, S. 112; Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762 – offen lassend für den Güterstand der Gütergemeinschaft); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (632); Kotzur, NJW 1989, 817 (818); Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 281; im Ergebnis ebenso: Mehdorn, S. 106, die jedoch die Trennung der Vermögensmassen gemäß §§ 1365 Abs. 2, 1414 BGB als eigenständigen gesetzlichen Maßstab ansieht. – Insgesamt kritisch zu dieser Begründung: Gernhuber, JZ 1996, 765 (766), da das Trennungsprinzip im Rahmen der Zugewinngemeinschaft keineswegs streng durchgehalten werde (vgl. nur §§ 1365, 1369 BGB). 332 So ausdrücklich der Bundesgerichtshof; zuletzt: U. v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1179). 333 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261). Sowohl der Bundesgerichtshof als auch die Mehrzahl der Stimmen der Literatur gehen hingegen auf die Behandlung der Gütergemeinschaft nicht ein. – Da ein Gesamtschuldnerausgleich für Steuerschulden in Fällen der Gütergemeinschaft in aller Regel nicht erfolgt (vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. a)bb)), ist dies wenig verwunderlich. 334 Zu diesem Grundsatz: Larenz, Schuldrecht I, § 37 III (S. 643); zustimmend für Fälle der gesetzlichen Gesamtschulden (zu denen Steuerschulden zu rechnen seien): Gernhuber, JZ 1996, 696 (700); ders. JZ 1996, 765 (766). 335 Witt, DStR 2007, 56 (58). Dies ergebe sich auch auf Grundlage der von Ehmann (in: Erman, vor § 420 Rn. 45, § 421 Rn. 4 ff., 62) herausgearbeiteten Gesamtschuldtypen (ausführlich a. a. O.); Gernhuber, JZ 1996, 765 (766). 336 Nickl, NJW 1991, 3124 (3127).

220

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Eine zwischen Eheleuten gesamtschuldnerisch bestehende Steuerlast ist deshalb unter Berücksichtigung der Höhe der beiderseitigen Einkünfte aufzuteilen337. Damit kommen als mögliche steuerrechtskonforme Maßstäbe eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Einkünfte (sogleich (a)), entsprechend dem Außenverhältnis (unter (b)) oder aufgrund einer fiktiven getrennten Veranlagung (vgl. (c)) in Betracht.

(a) Verhältnis der Einkünfte Als anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 BGB ist zunächst an eine Aufteilung der gemeinschaftlichen Steuerschuld entsprechend dem Verhältnis der von den Ehegatten erzielten Einkünfte338 zu denken339. Als Grundlage einer solchen Aufteilung wird vereinzelt der Rechtsgedanke des § 748 BGB genannt340. Inhaltlich sprächen für diesen Maßstab Praktikabilitätserwägungen, da eine aufwendige fiktive Veranlagung vermieden werde. Allein praktische Erwägungen vermögen – selbst wenn sie zu einem „vertretbaren und akzeptablen Ergebnis führen“341 – jedoch nicht zu überzeugen. Jedem Ehegatten muss die Möglichkeit eröffnet werden, eine Aufteilung auf Grundlage seiner persönlichen Besteuerungsmerkmale zu erreichen. Lediglich auf das Verhältnis der Einkünfte abzustellen, erweist sich als nicht einkommensteuerkon337 Unzulässig ist deshalb auch das in der Praxis oft vorkommende Verlangen, an einer Steuerrückzahlung zu 3/7 beteiligt zu werden. Dieser Ausgleichsmaßstab, der aus dem Unterhaltsrecht kommt, berücksichtigt steuerrechtliche Besonderheiten in keinster Weise. Der Ausgleichsanspruch ist jedoch keine Frage des Unterhaltsrechts. Vgl. dazu auch: Dostmann, Rn. 255; Rohn, S. 83. 338 Zu der Frage, was als Einkünfte (Summe der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 EStG, Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 EStG, Einkommen gemäß § 2 Abs. 4 EStG, zu versteuerndes Einkommen gemäß §§ 2 Abs. 5, 32 Abs. 1 EStG) in diesem Sinne zu verstehen ist: Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189 (193 f.). 339 Dafür: Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (358); Selb, in: MüKo3, § 426 Rn. 7 – unklar aber nunmehr die aktuelle Auflage: Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 17; OLG Düsseldorf v. 3.12.1987 – 10 U 85/87, AnwBl. 1988, 184 (184); OLG Düsseldorf v. 16.11.1999 – 26 U 58/99, FamRZ 2001, 96 (96) – für den Fall der Zusammenveranlagung bei Gütertrennung; diesen Maßstab für möglich haltend: BGH v. 6.12.1978 – IV ZR 82/77, BGHZ 73, 29 (38) – nunmehr aber BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180); LG Köln v. 11.12.1990 – 11 S 20/90, NJW-RR 1991, 1027 (1027). 340 Rohn, S. 85. Mehr als eine gewisse Nähe ist jedoch kaum zu erkennen. Richtig ist zwar, dass § 748 BGB im Innenverhältnis eine anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 BGB anordnet, wenn im Außenverhältnis eine Gesamtschuld vorliegt (statt aller: Aderhold, in: Erman, § 748 Rn. 1). Schuldig bleibt Rohn jedoch, warum es angebracht sein soll, für die Frage nach der ehegatteninternen Verteilung von Steuerschulden auf einen Rechtsgedanken aus dem Recht der Gemeinschaft zurückzugreifen. Sein Vorschlag, das gemeinsame Einkommen als gemeinschaftlichen Gegenstand anzusehen, strapaziert den Wortlaut des § 748 BGB äußerst. 341 Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (358).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

221

form, werden dabei doch weder die Progression des Einkommensteuertarifs noch etwaige Sonderausgaben oder Tarifermäßigungen (die auch im Innenverhältnis zu einer Entlastung des Ehegatten führen müssen, in dessen Person sie eingetreten sind) hinreichend berücksichtigt342.

(b) Entsprechend der materiellen Empfangsberechtigung im Außenverhältnis, § 37 Abs. 2 AO Denkbar ist auch, die im Außenverhältnis geltende materielle Empfangsberechtigung auf das Innenverhältnis der Ehegatten zu übertragen343. Die gesamtschuldnerische Steuerlast wäre dann nach dem Verhältnis der Steuerzahlungen, die auf Rechnung der einzelnen Ehegatten erbracht wurden, aufzuteilen (vergleiche § 37 Abs. 2 AO)344. Bereits an anderer Stelle345 ist darauf hingewiesen worden, dass der im Außenverhältnis geltende Maßstab des § 37 Abs. 2 AO lediglich einen groben Ausgleich gewährleistet und die endgültige Aufteilung dem Innenverhältnis vorbehalten ist346. Für dieses kann er mithin keinen akzeptablen Aufteilungsmaßstab darstellen347.

342 Ebenso die Vertreter der Ansicht, die eine Aufteilung entsprechend einer fiktiven getrennten Veranlagung vornehmen wollen, vgl. unten Drittes Kapitel Fn. 348, 349. 343 LG Stuttgart v. 14.2.1997 – 19 O 691/96, FamRZ 1998, 241 (241). Vgl. auch die Nachweise oben Drittes Kapitel Fn. 220; die dort angeführten Quellen wollen zugleich eine Aufteilung auf eine etwaige Erstattung beschränken, während es an dieser Stelle um eine Ausgleichung der Steuerlast geht. Rein rechnerisch macht es jedoch keinen Unterschied, auf welchen Bezugspunkt (lediglich die Steuererstattung oder die gesamte Steuerschuld) abgestellt wird. – Das Landgericht Köln (v. 11.12.1990 – 11 S 20/90, NJW-RR 1991, 1027 (1027)) erwägt (auch) eine Anwendung von § 276 Abs. 6 AO. Da dieser die gleiche Auslegung zu erfahren hat wie § 37 Abs. 2 AO (vgl. die Nachweise Drittes Kapitel Fn. 59), käme es zu einer dem Außenverhältnis entsprechenden Aufteilung (jedenfalls missverständlich deshalb die Formulierung des LG Köln, a. a. O., dass die Zahlungen demjenigen angerechnet würden, der sie erbracht hat). 344 Zum Außenverhältnis vgl. oben Drittes Kapitel B. 345 Vgl. oben S. 160, 178 und 180. 346 Diesen Gesichtspunkt stellt auch der Bundesgerichtshof (U.v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180)) ausdrücklich heraus. 347 Ausdrücklich: Kaufmann, INF 1994, 449 (451), Mehdorn, S. 98; BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180). – Vgl. auch die Vertreter der Ansicht, die eine Aufteilung entsprechend einer fiktiven getrennten Veranlagung vornehmen wollen, vgl. unten Drittes Kapitel Fn. 348, 349.

222

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

(c) Aufteilung entsprechend einer fiktiven getrennten Veranlagung, „analog“ § 270 AO Die überwiegende Ansicht in Rechtsprechung348 und Literatur349 vertritt eine Aufteilung der Steuerschuld (sowie der sich aus dieser ergebenden Erstattungsund Nachzahlungsansprüchen) nach dem Verhältnis der sich bei einer fiktiven getrennten Veranlagung der Eheleute ergebenden Steuerbeträge. Bei Durchführung einer fiktiven getrennten Veranlagung würden sowohl die Progression des Steuertarifs als auch die abzugsfähigen Beträge (beispielweise Sonderausgaben, §§ 10 ff. EStG; außergewöhnliche Belastungen, §§ 33 ff. EStG; Alters- und andere Freibeträge, wie §§ 24 a, 20 Abs. 4, 32 Abs. 6 EStG) und Tarifermäßigungen berücksichtigt. So kämen die einzelnen Besteuerungsmerkmale nur demjenigen Ehegatten, der sie erfüllt, gleichzeitig der Splittingvorteil aber beiden Ehegatten anteilig zu-

348 BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180 f.) – mit zustimmender Anmerkung von Wever, FamRZ 2006, 1181; OLG Düsseldorf v. 15.4.1991 – 3 UF 252/90, FamRZ 1991, 1315 (1316); OLG Karlsruhe v. 31.1.1991 – 2 UF 100/89, FamRZ 1991, 832 (834 – jedoch im Rahmen eines Gesamtgläubigerausgleichs); LG Köln v. 2.10.1989 – 34 T 31/89, NJW-RR 1990, 140 (140); LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334); AG Bremen v. 8.1.2001 – 22 C 132/00, NJW-RR 2001, 1014 (1014); OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (335); in diese Richtung auch: OLG Düsseldorf v. 16.11.1999 – 26 U 58/99, FamRZ 2001, 96 (96) – für einen Fall der Gütertrennung. Auf das Verhältnis bei einer fiktiven Einzelveranlagung stellen ab: LG Essen v. 9.7.1986 – 15 S 83/86, FamRZ 1987, 592 (593 – im Rahmen eines Gesamtgläubigerausgleichs); OLG Hamm v. 25.11.1997 – 2 UF 210/97, FamRZ 1998, 1166 (1167); OLG Köln v. 27.4.1994 – 2 UF 183/93, FamRZ 1995, 55 (56); OLG Düsseldorf v. 25.9.1997 – 5 U 161/96, FamRZ 1998, 1235 (1235), jedenfalls für den Fall, dass ein Ehegatte kein steuerpflichtiges Einkommen hat. – Unterschiede ergeben sich dabei hinsichtlich der Zuordnung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (vgl. § 26 a Abs. 2 EStG). M. E. ist jedoch das Abstellen auf eine Einzelveranlagung systemwidrig. Für Eheleute käme eine Einzelveranlagung unter keinen Umständen in Betracht. Es ist dann aber nicht nachvollziehbar, warum diese Grundlage für einen internen Steuerausgleich sein soll. 349 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261 f. – mit Modifikationen im Einzelfall, a. a. O., S. 262; dazu noch unten, S. 224); Kotzur, NJW 1989, 817 (818); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (633); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1743); Heinke, Streit 1988, 139 (140); Kaufmann, INF 1994, 449 (451); Butz-Seidl, FuR 1996, 108 (114); Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189 (194); Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 232 (235); Heimann, FPR 2006, 487 (489); Witt, DStR 2007, 56 (59); Dostmann, Rn. 260; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 288; Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 834; Borth, in: Finke/Grabe, § 6 Rn. 209; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 209; Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 52, 58; Rohn, S. 87 f.; PfeiferEngelbach, S. 117 f.; Mehdorn, S. 101 ff.; Genthe, FuR 1999, 153 (156, 158); Bosch, FamRZ 2002, 366 (368); Peter, SteuerStud 2006, 561 (565); Stadie, BB 1977, 979 (980); Christ, FamRB 2003, 126 (128); Hauß, FamRB 2002, 346 (348); Soyka, FuR 2006, 358 (360); Koenig, DStR 1991, 633 (637); Kindermann, ZFE 2002, 10 (11); Schulenburg, FR 2007, 127 (130); Jaeger, in: Johannsen/Henrich, § 1375 Rn. 12; Grüneberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 9 c; Wever, Rn. 765 ff., 772; Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.63 ff.; Walz, StVj 1993, 46 (60 f. – vor allem im Rahmen des von ihm favorisierten familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs); Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 44 AO Rn. 62; im Ergebnis auch: Gernhuber, JZ 1996, 765 (766).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

223

gute. Letztlich könne somit das höchste Maß an Steuergerechtigkeit erreicht werden. Ob eine solche Aufteilung auf einer analogen Anwendung der §§ 268, 270 AO beruht350 oder diese lediglich aus einer „entsprechender Heranziehung“351 oder aus einem sich aus § 270 AO ergebenden Rechtsgedanken folgt352, kann dahingestellt bleiben. Gegen eine Analogie sollte aber wohl sprechen, dass es sich bei den §§ 268 ff. AO um spezielle Regelungen des Vollstreckungsrechts – und damit für das Außenverhältnisses zum Finanzamt – handelt, die nicht ohne Weiteres auf das Innenverhältnis übertragen werden können. Insoweit dürfte es an einer vergleichbaren Interessenlage fehlen. Teilweise wird als Grundlage für eine Aufteilung nach dem Verhältnis der sich bei getrennter Veranlagung ergebender Beträge auch auf den allgemeinen Rechtsgedanken zurückgegriffen, nach dem die Lasten im Rahmen einer Gesamtschuld nach den Anteilen an ihrer Entstehung zu verteilen sind353. Dafür sei zu fragen, wie die Ehegatten belastet würden, wenn das Steuerrecht von einer gesamtschuldnerischen Haftung abgesehen hätte. Hierauf aber gebe § 270 S. 1 AO die Antwort354. Zuzugeben ist der herrschenden Meinung jedenfalls, dass eine Aufteilung der gemeinsamen Steuerschuld nach dem Verhältnis der bei einer fiktiven getrennten Veranlagung entstehenden Steuerlasten – unabhängig von der Frage, ob sich diese durch Rückgriff auf die §§ 268, 270 AO oder aus anderen Gesichtspunkten ergibt – einen folgerichtigen Maßstab darstellt. Dies zeigt sich auch bei einem Blick auf frühere Regelungen des Einkommensteuerrechts in den zwanziger Jahren des 20. Jahrhunderts355, die ausdrücklich Regelungen für das Innenverhältnis enthielten. Auch danach sollte eine Aufteilung entsprechend der Steuerlast bei einer getrennten Veranlagung erfolgen. Und sogar außerhalb des Vollstreckungs350 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262); LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334). 351 BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1180). 352 Ausdrücklich gegen eine Analogie: Kaufmann, INF 1994, 449 (451 – mangels Regelungslücke); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762); Gernhuber, JZ 1996, 765 (766 – der wohl eine vergleichbare Interessenlage vermisst); Pfeifer-Engelbach, S. 117; Mehdorn, S. 104 f., die weder eine planwidrige Regelungslücke noch eine vergleichbare Interessenlage sieht; an einer Analogie zweifelnd: Witt, DStR 2007, 56 (59 – mangels Regelungslücke). Lediglich allgemein auf den in § 270 AO zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken stellen ab: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (633); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.63; OLG Düsseldorf v. 15.4.1991 – 3 UF 252/90, FamRZ 1991, 1315 (1316); ohne jegliche Bezugnahme auf § 270 AO: Kotzur, NJW 1989, 817 (818). 353 Gernhuber, JZ 1996, 765 (766) – unter Bezugnahme auf seinen Beitrag in JZ 1996, 696 (700); Gernhuber/Coester-Waltjen, § 19 VI Rn. 98 (S. 177); allgemein auch: Larenz, Schuldrecht I, § 37 III (S. 643). 354 Deshalb m. E. unberechtigt die Kritik von Mehdorn, S. 100, die nach dem Verursachungsprinzip nur eine Quote nach dem Verhältnis der tatsächlichen Einkommen gerechtfertigt sieht, da die Eheleute nur ihre „unbereinigten Einkommen“ (a. a. O.) verursachen. 355 § 16 Abs. 2 EStG 1920 (RGBl. I 1920, 359) und § 22 Abs. 3 EStG 1925 (RGBl. I 1925, 189).

224

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

rechts finden sich im geltenden (Kirchen-)Steuerrecht für glaubensverschiedene Ehen Regelungen, die eine Aufteilung nach dem in § 270 AO festgelegten Maßstab vornehmen356. Der (auch) in § 270 AO festgeschriebene Aufteilungsmaßstab kann daher als eine Aufteilungsregelung angesehen werden, die auch aus Sicht des Gesetzgebers im Innenverhältnis der Ehegatten untereinander Geltung beanspruchen kann357. Vereinzelt wird jedoch vertreten, dass die für eine Aufteilung der gemeinschaftlichen Steuer vorzunehmende fiktive getrennte Veranlagung zu modifizieren sei358. So seien Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen entgegen der Regelung des § 26 a Abs. 2 S. 1 EStG ausschließlich bei dem Ehepartner anzusetzen, der sie geleistet hat. Dies folge aus dem familienrechtlichen Prinzip, dass die Vermögen der Ehegatten getrennt seien. Selbst wenn eine solche Modifikation nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen konsequent wäre359, lässt sie sich doch aus systematischen Gründen nicht rechtfertigen360. Aus dem familienrechtlichen Grundsatz der Trennung der Vermögen ergibt sich allein die Notwendigkeit, eine Aufteilung der Steuerschuld nach dem Verhältnis der sich bei einer (fiktiven) getrennten Ver356

Liebelt, FamRZ 1993, 626 (633). Es sind dies folgende Vorschriften (die zum Teil nicht auf eine fiktive getrennte Veranlagung, sondern auf eine fiktive Einzelveranlagung abstellen): § 19 Abs. 4 S. 2 KiStG Ba-Wü (v. 15.6.1978, GBl. 1978, 370); § 4 Abs. 3 S. 2 KiStG Berlin (v. 15.2.1967, GVBl. 1967, 361 – in der Fassung vom 8.11.1997, GVBl. 1997, 607 – zuletzt geändert am 18.12.2001, GVBl. 2001, 698); § 3 Abs. 3 S. 2 BbgKiStG (v. 25.6.1999, GVBl. I 1999, 251 – zuletzt geändert am 6.12.2001, GVBl. I 2001, 242); § 6 Abs. 5 Nr. 2 KiStG Bremen (v. 23.8.2001, Brem. GBl. 2001, 263); § 5 Abs. 2 S. 2 KiStG HH (v. 15.10.1973, HmbGVbl. I 1973, 431 – zuletzt geändert am 18.7.2001, HmbGVBl. I 2001, 218); § 3 Nr. 2 a HessKiStG (v. 27.4.1950, GVBl. 1950, 63, in der Fassung vom 12.2.1986, GVBl. 1986 I, 90); § 15 Abs. 1 Nr. 2 KiStG M-V (v. 17.12.2001, GVOBl. M-V 2001, 605); § 7 Abs. 2 Nr. 3 b NiedersKiStRG (v. 10.7.1986, Nieders. GVBl. 1986, 281 – zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des Kirchensteuerrahmengesetzes v. 14.12.2001, Nieders. GVBl. 2001, 760); § 7 Abs. 2 S. 2 KiStG NRW (v. 22.4.1975, GVBl. NRW 1975, 438); § 7 Abs. 1 S. 2 KiStG RheinlandPfalz (v. 24.2.1971, GVBl. 1971, 59); § 8 Abs. 1 Nr. 2 KiStG Saarland (v. 25.11.1970 i. d. F. der Bekanntmachung v. 1.6.1977, Amtsbl., S. 598); § 8 Abs. 2 SächsKiStG (v. 14.2.2002, SächsGVBl. 2002, 82); § 4 Abs. 3 Abs. 3 KiStG Sachsen-Anhalt (v. 7.12.2001, GVBl. LSA 2001, 577); § 5 Abs. 2 S. 1 ThürKiStG (v. 3.2.2000, GVBl. 2000, 12). Uneinheitlich hingegen das KiStG Schleswig-Holstein (v. 18.8.1975, GVOBl. Schl.-H. 1975, 219 – zuletzt geändert durch ÄndG v. 13.12.2001, GVOBl. Schl.-H. 2001, 396): Gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 2 ist die Aufteilung nach fiktiver Veranlagung unter Anwendung des § 32 a Abs. 1 EStG vorzunehmen. Für die Begrenzung der Kirchensteuer nach § 3 Abs. 3 hingegen ist nach § 12 Nr. 3 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 KiStDVO (v. 31.3.2005, GS Schl.-H. II, Gl. Nr. 611–1-3; GVOBl. Schl.-H. 2005, 228) auf das Verhältnis am Gesamtbetrag der Einkünfte abzustellen. Dagegen stellt auf das Verhältnis der Einkünfte ab: Art. 9 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 BayKiStG (i. d. F. der Bekanntmachung vom 21.11.1994, GVBl. 1994, 1026 – zuletzt geändert durch Gesetz zur Änderung des Kirchensteuergesetz vom 10.12.2005, GVBl. 2005, 584). 357 Ebenso: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (633). 358 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262). 359 Davon geht wohl aus: Pfeifer-Engelbach, S. 118. 360 Ebenso: Dostmann, FamRZ 1991, 760 (762); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (633); PfeiferEngelbach, S. 118.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

225

anlagung ergebenden Beträge vorzunehmen. Diese muss dann aber einkommensteuerrechtskonform erfolgen, mithin streng nach den Regeln des § 26 a EStG361. Dabei ist hinzunehmen, wenn sich die einkommensteuerrechtlichen Regelungen (hälftige Aufteilung der Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 und der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33 b)) nicht mit Grundsätzen des bürgerlichen Rechts (Trennung der Vermögen der Ehegatten und deshalb Zuordnung zu dem Ehepartner, der die Ausgaben geleistet hat) decken362. Zur Aufteilung der Steuerschuld muss deshalb zunächst die jeden Ehegatten bei einer (fiktiven) getrennten Veranlagung treffende Steuerlast ermittelt werden363. Ausgangspunkt dazu stellen die sich aus dem Zusammenveranlagungsbescheid ergebenden Einkünfte dar. Um daraus das zu versteuernde Einkommen zu erhalten, müssen die das steuerpflichtige Einkommen mindernden individuellen Besteuerungsmerkmale dem jeweiligen Ehegatten zugerechnet werden. Im Grundsatz ist bei dieser Zurechnung einerseits von Sinn und Zweck der Vergünstigung auszugehen, andererseits eine optimale Ausnutzung der steuerlichen Vergünstigungen sicherzustellen364. Soweit deshalb nur ein Ehegatte Einkünfte erzielt, von denen die in Betracht kommenden Vergünstigungen abgezogen werden können, sind diese ihm alleine zuzuordnen. Fest steht nach dem oben Gesagten auch die Zuordnung der in § 26 a Abs. 2 EStG ausdrücklich genannten Posten365. Für andere Vergünstigungen gilt: Werbungskosten – auch Pauschbeträge (§ 9 a EStG) – sind demjenigen Ehepartner zuzuordnen, bei dessen Einkünften sie angefallen sind366. Ebenso sind die nicht von § 26 a Abs. 2 EStG erfassten Sonderausgaben demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der sie geleistet hat367. Auch der Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) ist für jeden der Ehegatten getrennt zu ermitteln368. 361 Diese Notwendigkeit wird besonders gut deutlich, wenn man als dogmatische Grundlage für die Aufteilung den allgemeinen Grundsatz der Lastentragung nach Verursachungsbeiträgen ansieht (vgl. dazu oben S. 223). Ohne die gesamtschuldnerische Haftung wäre nach § 270 AO § 26 a EStG ohne jegliche Modifikationen anzuwenden. 362 Freilich kann sich eine abweichende Zuordnung aus anderen Rechtsgründen, vor allem aus Bereicherungsrecht, ergeben, dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2). 363 Zu dieser Berechnung auch: Soyka, FuR 2006, 358 (360 f.); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.79 ff. 364 Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.84. Soyka, FuR 2006, 358 (360 f.) schlägt eine hälftige Aufteilung vor, falls ein Betrag nicht zugeordnet werden kann. – M. E. kann dies jedoch nur subsidiär dann gelten, wenn sich aus Sinn und Zweck keine andere Zuordnung finden lässt. 365 Teilweise a. A.: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.84, der für außergewöhnliche Belastungen eine konkrete Zuordnung nach den getragenen Aufwendungen annimmt. 366 Ebenfalls: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.84. 367 Seeger, in: Schmidt26, § 26 a Rn. 9. – Auch insoweit gilt jedoch, dass eine Zurechnung zum Ehepartner erfolgt, soweit derjenige Ehegatte, der die Sonderausgaben geleistet hat, nicht ausreichend eigene Einkünfte erzielt hat. 368 Dies gilt sogar im Grundsatz auch, wenn die Ehegatten die Zusammenveranlagung gewählt haben, vgl. § 24 a S. 4 EStG. – Zur Möglichkeit eine andere Aufteilung zu erreichen: Drenseck, in: Schmidt26, § 24 a Rn. 2.

226

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Unter den Eheleuten grundsätzlich369 hälftig aufzuteilen sind der Sparerfreibetrag (§ 20 Abs. 4 S. 2 EStG), der Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 S. 2 EStG)370 und der Pauschbetrag für Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 9 a S. 1 Nr. 2 EStG)371. Auf dieser Grundlage kann die sich für jeden Ehegatten ergebende Steuerlast bei einer getrennten Veranlagung ermittelt und die sich bei der Zusammenveranlagung ergebende Steuerschuld im Verhältnis dieser fiktiven Steuerlast aufgeteilt werden372. Die intern zu tragende Steuerlast kann mithin nach folgender Formel berechnet werden373: Int.St.last =

St. bei ZusVA × St. Eb bei fikt. getr. VA Summe der St. beider Ehegatten bei fikt. getr. VA374

Teilweise wird erwogen, in Fällen einer Steuernachforderung, die Aufteilung entsprechend § 273 AO nach dem Verhältnis der Veränderung von ursprünglicher und nachträglicher Veranlagung vorzunehmen375. Ein solches Vorgehen vermag jedoch nicht zu überzeugen: Im Gegensatz zur Aufteilung im Vollstreckungsverfahren, in dem eine Einbeziehung der bereits getilgten ursprünglich festgesetzten Steuer aufgrund § 279 Abs. 1 S. 2 AO ausscheidet376, bezieht sich der ehegatteninterne Steuerausgleich nicht allein auf die Nachforderung. In diesem Rahmen ist (richtigerweise) immer die gesamte Steuerschuld umfassend auszugleichen, sodass bereits erbrachte Steuerzahlungen ohnehin beachtet werden. Nur der Rechtsgedanke des § 270 AO ermöglicht aber die gemeinsame Steuerschuld in ihrer Gesamtheit auszugleichen.

369 Sollte bei einem der Ehepartner für einen hälftigen Abzug nicht ausreichende Einkünfte vorhanden sein, so sind die verbleibenden Beträge von seinem Ehepartner abzuziehen. 370 Für den Sparerfreibetrag siehe die ausdrückliche Regelung in § 20 Abs. 4 S. 3 EStG. – Ebenso: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.84. 371 A. A.: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.84, der eine Aufteilung im Verhältnis der Kapitalerträge annimmt. Dies überzeugt m. E. jedoch nicht. Grundgedanke eines Pauschbetrages ist es gerade, dass dieser unabhängig von der konkreten Höhe der Einkünfte gewährt wird. 372 Zur Anrechnung von abgeführter Lohnsteuer vgl. Soyka, FuR 2006, 358 (361). 373 LG Essen v. 9.7.1986 – 15 S 83/86, FamRZ 1987, 592 (593), das jedoch eine Gesamtgläubigerschaft annimmt. 374 Int.St.last = Interne Steuerlast St. bei ZusVA = Steuerschuld bei Zusammenveranlagung St. Eb bei fikt. getr. VA = Steuerschuld des Erstattungsberechtigten bei fiktiver getrennter Veranlagung Summe der St. beider Ehegatten bei fikt. getr. VA = Summe der Steuerlast beider Ehegatten bei einer fiktiven getrennten Veranlagung. 375 OLG Köln v. 16.4.2003 – 13 U 89/02, n.v. – als Vorinstanz zu BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178; vgl. auch Christ, FamRB 2006, 302 (303). Der Bundesgerichtshof brauchte sich mit diesem Ansatz nicht näher auseinanderzusetzen, da nach seiner Meinung im konkreten Fall die Voraussetzungen des § 273 AO nicht vorlagen (a. a. O., S. 1180 f.). 376 Kruse, in: Tipke/Kruse, § 273 AO Rn. 1.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

227

(5) Zwischenergebnis zum Gesamtschuldnerausgleich Die Aufteilung der gesamtschuldnerischen Steuerschuld zwischen zusammenveranlagten Ehegatten kann somit nach § 426 Abs. 1 BGB erfolgen. Haben die Eheleute keine ausdrücklichen Vereinbarungen über die Aufteilung der gemeinsamen Steuerschuld getroffen, so führen familien- und steuerrechtliche Besonderheiten zu einer von der grundsätzlich hälftigen Aufteilung abweichenden Verteilung: Solange eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Eheleuten besteht, wird der Gesamtschuldnerausgleich familienrechtlich überlagert, sodass Ausgleichsansprüche ausgeschlossen sind. Ist dies nicht mehr der Fall – regelmäßig mit Trennung der Ehegatten, mithin im Trennungsjahr anteilig – hat eine Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der sich bei getrennter Veranlagung ergebenden Steuerbeträge zu erfolgen.

bb) Gesamtgläubigerausgleich, § 430 BGB Lediglich für Steuererstattungen377 und nur sofern man die Eheleute – entgegen hier vertretenen Ansicht378 – als Gesamtgläubiger ansieht, kommt für eine Aufteilung als Anspruchsgrundlage auch die Regelung des § 430 BGB in Betracht. Die Vertreter dieser Ansicht wollen im Innenverhältnis entweder eine Aufteilung entsprechend dem Außenverhältnis vornehmen379, die Rückerstattung demjenigen Ehegatten zusprechen, aus dessen Einkommen Steuern zu zahlen waren380 oder die Erstattung entsprechend dem Verhältnis der Beträge einer getrennten Veranlagung381 vornehmen.

cc) Bruchteilsgemeinschaft, §§ 741 ff. BGB Sieht man – auch insoweit entgegen der hier vertretenen Ansicht – in den zusammenveranlagten Ehegatten Mitgläubiger382, so soll sich der interne Ausgleich hilfsweise nach den Regelungen über die Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff. BGB) ergeben. Auch dabei wird jedoch – wie im Rahmen des Gesamtschuldneraus377

Dagegen kann auf diese Weise kein umfassender interner Steuerausgleich erfolgen. Dies schon deshalb nicht, weil eine Gesamtgläubigerschaft – wenn überhaupt – nur an einer Steuerrückforderung entstehen kann. Ansonsten sind die Ehegatten unzweifelhaft (Gesamt-)Schuldner, nicht aber Gläubiger. 378 Vgl. oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(1). 379 BSG v. 1.2.1984 – 5 b RJ 56/83, FamRZ 1984, 787 (788): „im Verhältnis der (…) geleisteten Zahlungen“. 380 Wolf, in: Soergel12, § 430 Rn. 8. 381 OLG Karlsruhe v. 31.1.1991 – 2 UF 100/89, FamRZ 1991, 832 (834); ähnlich: LG Essen v. 9.7.1986 – 15 S 83/86, FamRZ 1987, 592 (593), das auf eine fiktive Einzelveranlagung abstellt. 382 Vgl. oben Drittes Kapitel B. I. 1. a)aa)(2).

228

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

gleichs – vorrangig die Möglichkeit einer anderweitigen Bestimmung des Aufteilungsmaßstabes in Betracht gezogen383.

dd) Geschäftsführung ohne Auftrag, §§ 677 ff. BGB Tilgt ein Ehegatte im Außenverhältnis zum Finanzamt einen höheren Betrag der Steuerschuld als im Innenverhältnis auf ihn entfällt, so stellt sich zudem die Frage, ob ihm deshalb ein Anspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 683, 670 BGB) zusteht. Damit kann freilich – anders als über den Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 Abs. 1 BGB – kein umfassender interner Steuerausgleich, sondern lediglich einen Ausgleich einzelner Zahlungen eines Ehegatten erfolgen. Allerdings erscheint fraglich, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen einer (echten) Geschäftsführung ohne Auftrag im Fall der Tilgung einer gemeinsamen Steuerschuld durch einen Ehepartner überhaupt vorliegen: Unproblematisch kann in der Tilgung einer (Steuer-)Schuld eine Geschäftsbesorgung gesehen werden384. Das Vorliegen eines (zumindest auch) fremden Geschäfts und der damit zusammenhängende Fremdgeschäftsführungswille lassen sich dagegen nicht ohne Weiteres begründen385. Teilweise wird aufgrund der familienrechtlichen Beziehungen der Eheleute sogar eine ehebedingte Verpflichtung zur Nachteilsabwendung angenommen, die dann eine Geschäftsführung ohne Auftrag ausschließen würde386. Letztlich können diese Fragen jedoch offen bleiben, da sich ein Ausgleich unter Gesamtschuldnern vorrangig nach § 426 BGB zu richten hat. Teilweise wird eine Anwendung der Regelungen über die Geschäftsführung ohne Auftrag zwischen Gesamtschuldnern gänzlich abgelehnt387. Jedenfalls müsse bezüglich des Umfangs 383 Gmach, BB 1981, 726 (730), der einen Rückgriff auf den Grundgedanken der §§ 268 ff. AO befürwortet. 384 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259). 385 Dafür: Witt, DStR 2007, 56 (60); Kaufmann, INF 1994, 449 (451); Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259); kritisch: OLG Düsseldorf v. 16.11.1999 – 26 U 58/99, FamRZ 2001, 96 (97 – unter Hinweis auf die Notwendigkeit der Berücksichtigung der güterrechtlichen Beziehungen der Ehegatten untereinander); Walz, StVj 1993, 46 (51 – weil der Ehepartner wegen § 426 Abs. 2 BGB von der Steuerschuld nicht befreit werde, sondern diese lediglich vom Finanzamt auf den zahlenden Ehepartner übergeht); dagegen: Medicus, Bürgerliches Recht, Rn. 415; allgemein zur Geschäftsführung unter Gesamtschuldnern: Bergmann, in: Staudinger13N 2006, vor §§ 677 ff. Rn. 274. 386 Pfeifer-Engelbach, S. 107 f. 387 Schwarz/Wandt, § 8 Rn. 11 (S. 116); Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 15, § 677 Rn. 11; Walz, StVj 1993, 46 (55, für die Erstattungsfälle); uneinheitlich: Fikentscher/Heinemann, Rn. 777 (für einen konkurrierenden Anspruchs aus §§ 683, 670 BGB), Rn. 1266 (gegen einen solchen Anspruch); a. A.: Seiler, in: MüKo4, § 677 Rn. 28; Gehrlein, in: Bamberger/Roth2, § 426 Rn. 1; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 5; Wolf, in Soegel12, § 426 Rn. 13; Witt, DStR 2007, 56

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

229

des Aufwendungsersatzes die sich aufgrund des Gesamtschuldverhältnisses ergebende Verteilung der Steuerlast berücksichtigt werden388. Andernfalls könne die gesetzliche (Ausgleichs-)Regelung des § 426 Abs. 1 S. 1 BGB durch den zuerst zahlenden Gesamtschuldner umgangen werden. Ansprüche aufgrund Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 677 ff. BGB) stellen daher für einen umfassenden internen Steuerausgleich zwischen Eheleuten keine geeignete Anspruchsgrundlage bereit. Der insofern einzig in Betracht kommende Aufwendungsersatzanspruch (§§ 683, 670 BGB), der allenfalls einen Teilbereich regeln könnte, kann neben dem Gesamtschuldnerausgleich gemäß § 426 BGB keine eigenständige Bedeutung erlangen. Dies zeigt sich schon daran, dass sich der Umfang eines solchen Anspruchs nach dem zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden Innenverhältnis zu richten hat.

ee) Bereicherungsrecht, §§ 812 ff. BGB In Betracht zu ziehen sind für den Ausgleich der gemeinsamen Steuerlast auch bereicherungsrechtliche Ansprüche (§§ 812 ff. BGB) zwischen den Eheleuten. Dabei sind folgende Konstellationen zu unterscheiden: Bezüglich Steuererstattungen des Finanzamts an einen Ehegatten kommt ein Anspruch des Ehepartners aus § 816 Abs. 2 BGB in Betracht (dazu unter (1)). Außerdem stellt sich die Frage, ob über das Bereicherungsrecht auch ein umfassender Vorteilsausgleich erfolgen kann (unten (2)).

(1) „Steuerrechtlicher“ Bereicherungsausgleich über § 816 Abs. 2 BGB Einen Anspruch aus § 816 Abs. 2 BGB ist zu erwägen, wenn an einen der Ehegatten eine Steuererstattung erfolgt, obwohl dieser materiell-rechtlich nicht oder nicht in dieser Höhe erstattungsberechtigt war389. Auch eine solche Erstattung (60 – der jedoch § 426 Abs. 1 BGB für die strukturell passende Norm hält); ebenfalls a. A., jedoch ohne auf das Konkurrenzverhältnis einzugehen: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259); Kaufmann, INF 1994, 449 (451). 388 Sonnenschein, NJW, 1980, 257 (259); OLG Düsseldorf v. 16.11.1999 – 26 U 58/99, FamRZ 2001, 96 (97); BGH v. 4.7.1963 – VII ZR 41/62, NJW 1963, 2067 (2068); OLG Düsseldorf v. 28.10.1976 – 18 U 51/76, MDR 1977, 226 (226); wohl deshalb eine nur geringe Bedeutung eines Anspruchs aus §§ 683, 670 BGB annehmend: Seiler, in: MüKo4, § 677 Rn. 28; einen angemessenen Ausgleichsmaßstab vermisst auch: Waltz, StVj 1993, 46 (51). – Für den vorliegenden Fall des internen Steuerausgleichs ist unerheblich, dass über einen Anspruch aus §§ 683, 670 BGB unter Umständen auch Nebenkosten (z. B. für außerprozessuale Rechtsberatung oder Prozesskosten) ersetzt werden könnten (vgl. Seiler, in: MüKo4, § 677 Rn. 28, Fn. 64 m. w. N.). 389 Zur materiellen Erstattungsberechtigung siehe ausführlich oben Drittes Kapitel B. I.

230

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

wirkt wegen § 36 Abs. 4 S. 3 EStG gegen den anderen Ehepartner390. Soweit der Ehegatte aber materiell nicht erstattungsberechtigt war, kann sein Ehepartner von ihm gemäß § 816 Abs. 2 BGB Herausgabe des Erstattungsbetrages verlangen391. Da ein Anspruch aus § 816 Abs. 2 BGB mithin auf der materiell-rechtlichen Erstattungsberechtigung im Außenverhältnis beruht392, ermöglicht er lediglich einen groben Ausgleich zwischen den Ehegatten und kann für die endgültige Verteilung der Steuerlast im Innenverhältnis nicht maßgeblich sein393. Die Geltendmachung dieses Anspruchs ist deshalb rechtsmissbräuchlich und mit der aus § 242 BGB folgenden Einwendung394 der unzulässigen Rechtsausübung belastet395, wenn der anspruchstellende Ehegatte das Empfangene seinem Ehepartner alsbald wieder – aufgrund abweichender Regelungen im Innenverhältnis – herauszugeben hätte396.

(2) Bereicherungsausgleich gemäß § 812 BGB Überdies kann mit Hilfe des Bereicherungsrechts auch ein Ausgleich von Steuerzahlungen und eine Verteilung der durch eine Zusammenveranlagung eintretenden Steuerersparnis versucht werden. In beiden Fällen ist nur ein Vorteilsausgleich 390 Zur Empfangszuständigkeit siehe ausführlich oben Drittes Kapitel B. II.; speziell im Zusammenhang mit einem Anspruch aus § 816 Abs. 2 BGB auch: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (630); LG Stuttgart v. 14.2.1997 – 19 O 691/96, FamRZ 1998, 241 (241). – Dabei ist immer genau zu prüfen, ob auch tatsächlich eine Schuldbefreiung des Finanzamts gemäß § 36 Abs. 4 S. 3 EStG eingetreten ist. Daneben kann jedoch in der Geltendmachung des Anspruchs aus § 816 Abs. 2 durch Klageerhebung auch eine Genehmigung der Zahlung an den nichtberechtigten Ehepartner liegen, vgl. OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (337); ebenso: Walz, StVj 1993, 46 (61 – jedoch im Rahmen des von ihm befürworteten familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs). 391 So ausdrücklich auch: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260); Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 285; Pfeifer-Engelbach, S. 126; OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191 (191); OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (337); LG Köln v. 11.12.1990 – 11 S 20/90, NJW-RR 1991, 1027 (1027); AG Lehrte v. 16.2.1984 – 9 C 425/83, FamRZ 1984, 915 (915); LG Stuttgart v. 14.2.1997 – 19 O 691/96, FamRZ 1998, 241 (241); AG Bremen v. 8.1.2001 – 22 C 132/00, FamRZ 2001, 1071 (1072); OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, FamRZ 1995, 92 (92) – mit kritischer Anmerkung von Schneider, StW 1995, 211; zu einer solchen Möglichkeit ebenfalls: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (630); LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20 a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1333 f.); wohl a. A.: Walz, StVj 1993, 55, (61), der die Erstattungsfälle ausschließlich über einen familienrechtlichen Anspruch aus § 1353 BGB lösen möchte (dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 1. b)ff)). 392 Auch: Walz, StVj 1993, 46 (55); Schneider, StW 1995, 211 (211). 393 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260). 394 Statt aller: Roth, in: MüKo5, § 242 Rn. 67, 183. 395 „Dolo facit, qui petit, quod statim redditurus est.“, vgl. dazu – jeweils mit weiteren Nachweisen: Heinrichs, in: Palandt66, § 242 Rn. 52; Roth, in: MüKo5, § 242 Rn. 373 ff. 396 So zu Recht: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (631); in diese Richtung auch: Pfeifer-Engelbach, S. 126. Unerklärlich dagegen: OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, BB 1994, 1409 (1410), das einen Anspruch verneint, weil „die Beklagte durch die Leistung des FA im Verhältnis zum Kläger nicht ungerechtfertigt bereichert ist (§ 818 Abs. 3 BGB)“ (a. a. O.); in diese Richtung bereits: OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191 (191).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

231

möglich: Einerseits könnte ein Ehepartner dadurch bereichert sein, dass sein Ehegatte einen höheren Anteil auf die Steuerschuld zahlt als er im Innenverhältnis zu tragen verpflichtet ist, andererseits kann eine Bereicherung dadurch erfolgen, dass die Entstehung der gemeinsamen Steuerschuld ganz oder teilweise durch das Einbringen von Verlusten eines Ehegatten verhindert wird397. Im erstgenannten Fall – Bereicherung aufgrund Tilgung der Steuerlast durch den Ehepartner – stünde ein bereicherungsrechtlicher Anspruch aus § 812 BGB in Konkurrenz zu dem Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 BGB, da beide Ansprüche den Ausgleich geleisteter Steuerzahlungen betreffen. Ob ein bereicherungsrechtlicher Anspruch zwischen Gesamtschuldnern bestehen kann, ist umstritten398. Dabei werden sowohl Tatbestands- als auch Konkurrenzlösungen vertreten399. Meines Erachtens ist bereits problematisch, worin das „Erlangte“ im Sinne von § 812 Abs. 1 BGB liegt. Als Bereicherungsgegenstand kommt dabei die Befreiung des Ehepartners von der Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt in Betracht. Zahlt ein Ehegatte an das Finanzamt einen höheren Anteil als im Innenverhältnis auf ihn entfällt400, und wird sein Partner nach § 44 Abs. 2 S. 1 AO von der Steuerschuld ebenfalls frei, sei dieser insoweit bereichert401. Mit Blick auf die sich aus § 426 BGB ergebenden Ausgleichsforderungen erscheint diese Sichtweise jedoch wenig überzeugend402. Der scheinbar bereicherte Ehegatte sieht sich nach Zahlung zwar nicht mehr der Steuerforderung des Finanzamts ausgesetzt, stattdessen aber den Ausgleichsforderungen seines Ehepartners. Die in § 426 Abs. 2 BGB angeordnete Legalzession könnte lediglich zu einem Wechsel des Gläubigers führen, ohne dass eine Befreiung von der Verbindlichkeit eintritt403. Allerdings geht die Forderung nur in dem Umfang auf den Ehepart397

Dazu ausführlich unten Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb). Für ein nebeneinander: Wolf, in: Soergel12, § 426 Rn. 13; Gehrlein, in: Bamberger/Roth2, § 426 Rn. 1; einschränkend: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259); BGH v. 4.7.1963 – VII ZR 41/62, NJW 1963, 2067 (2068), die zumindest den Umfang des bereicherungsrechtlichen Anspruchs gleichwohl dem Maßstab des § 426 Abs. 1 S. 1 BGB entnehmen (Sonnenschein, a. a. O., S. 262; BGH, a. a. O.); für einen Vorrang von § 426 BGB: Schlechtriem, in: Jauernig, vor § 812 Rn. 13; Ehmann, in: Erman, § 426 Rn. 15; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 69; Heimann-Trosien, in: BGB-RGRK, § 812 Rn. 34, vor § 812 Rn. 28; wohl ebenso für einen Vorrang: Esser/Weyers, § 48 III (S. 60); Walz, StVj 1993, 46 (53); unklar: Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 26. 399 Die wohl überzeugenderen Gründe sprechen auch hier für eine Lösung auf Ebene des Tatbestands, vgl. oben S. 201. 400 Erbringt ein Ehegatte dagegen Leistungen, die sich im Rahmen seiner internen Verpflichtung halten, und sieht man in diesen (zugleich) auch eine Leistung an seinen Ehepartner, so liegt in seiner internen Ausgleichsverpflichtung auch ein Rechtsgrund für eine eventuelle Bereicherung seines Ehepartners; vgl. dazu auch: OLG Düsseldorf v. 16.11.1999 – 26 U 58/99, FamRZ 2001, 96 (97). 401 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259); kritisch: Pfeifer-Engelbach, S. 109. 402 In diese Richtung auch: Pfeifer-Engelbach, S. 109 f.; Wever, Rn. 406; allgemein ebenso: Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 69. 403 So allgemein für Fälle der Legalzession: Schwarz/Wandt, § 11 Rn. 68 (S. 215). 398

232

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

ner über, in dem sein Ehegatte im Innenverhältnis verpflichtet ist. Soweit demnach der nicht zahlende Ehegatte im Innenverhältnis nicht allein zur Schuldtragung verpflichtet ist404, erfolgt die Legalzession auf seinen Ehepartner in einem geringeren Umfang als die ursprüngliche Schuld gegenüber dem Finanzamt bestand. Es tritt dann aber in der Tat eine (teilweise) Schuldbefreiung ein, die einen tauglichen Bereicherungsgegenstand darstellen könnte. Auf Grundlage dieser so genannten gegenständlichen Betrachtungsweise405 wäre dann – falls man die übrigen Voraussetzungen eines Bereicherungsanspruchs (wie insbesondere das Vorliegen einer Leistung) annehmen wollte406 – erst im Rahmen des die Rechtsfolge betreffenden § 818 Abs. 3 BGB die Frage zu stellen, ob der Anspruchsgegner insoweit auch tatsächlich bereichert ist407. Wie schon für den Anspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag gilt jedoch auch für den Bereicherungsanspruch, dass sich sein Umfang nach den gesamtschuldnerischen Wertungen richtet (Umfang nur insoweit als ein Übergang auf den mithaftenden nicht zahlenden Gesamtschuldner erfolgte). Auch er kann deshalb eine selbstständige Bedeutung neben diesem Anspruch nicht erlangen. Soweit durch den Bereicherungsausgleich dagegen eine Verteilung der durch die Zusammenveranlagung eintretenden Steuerersparnis erreicht werden soll, stellen sich derartige Konkurrenzprobleme nicht. Ein solcher Ausgleich kann mittels 404 In diesem Fall kommt es – vor allem – aufgrund der Legalzession des § 426 Abs. 2 BGB lediglich zu einer Umschuldung, sodass der nicht zahlende Ehegatte nichts erlangt. Die insoweit andere Ansicht von Sonnenschein (NJW 1980, 257 (259)), eine solche sei in den Fällen der Zahlung auf fremde Schulden typisch und stelle eine Bereicherung dar, überzeugt nicht. In den typischen Fällen der Schuldtilgung durch Dritte (§ 267 BGB) sorgt erst der Bereicherungsanspruch für diese „Umschuldung“ (Sonnenschein, a. a. O.) und nicht schon die gesetzlich angeordnete Forderungsabtretung. 405 H. M.; grundlegend: v. Caemmerer, FS-Rabel, S. 333 (368); ebenfalls: Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 71 I, (S. 254); Westermann, in: Erman, § 812 Rn. 3; Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 12; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 65; Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 339; a. A. „vermögensorientierte Auffassung“: RG v.14.3.1903 – Rep. V. 458/02, RGZ 54, 137 (141); BGH v. 19.1.1951 – I ZR 15/50, BGHZ 1, 75 (81); BGH v. 7.1.1971 – VII ZR 9/70, BGHZ 55, 128 (131 f.); Wilhelm, S. 62 ff. – Letztere Ansicht hat im vorliegenden Fall einiges für sich: In den Fällen gesamtschuldnerischer Verbundenheit tritt eine Bereicherung kaum ein. Vielmehr ändern sich durch die Zahlung eines Gesamtschuldners an den Gläubiger die Vermögensverhältnisse des anderen Gesamtschuldners nicht: War er vorher dem Gläubiger gegenüber verpflichtet und konnte er bei Zahlung im Innenverhältnis Ausgleich bei seinem Mitgläubiger nehmen, so ist er nach Zahlung durch den anderen Gesamtschuldner diesem gegenüber in gleicher Höhe verpflichtet. Eine vermögensmäßige Besserstellung ergibt sich daraus freilich nicht. In der teilweisen Befreiung von der Verbindlichkeit dem Finanzamt gegenüber eine „gegenständliche Bereicherung“ zu sehen, scheint im vorliegenden Fall etwas konstruiert. 406 Letzteres ist m. E. gar nicht ohne Weiteres möglich. Regelmäßig wird der zahlende Gesamtschuldner wohl seine eigene Schuld tilgen wollen. Dann aber (zugleich) von einer bewussten und zweckgerichteten Mehrung des Vermögens seines Mitschuldners auszugehen, erscheint nur schwerlich denkbar. Eine Bereicherung in sonstiger Weise (§ 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB) würde hingegen am Vorrang der Leistungskondiktion scheitern. 407 Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 340; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 65; Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 71 I (S. 255).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

233

§ 426 BGB nicht erreicht werden, sodass ein Rückgriff auf das Bereicherungsrecht ohne Weiteres möglich ist408.

ff) Familienrechtlicher Anspruch Schließlich fragt sich, ob neben den Gesamtschuldnerausgleich gemäß § 426 Abs. 1 S. 1 BGB aufgrund der familienrechtlichen Nähe der Ehegatten ein weiterer – familienrechtlicher – Anspruch auf Nachteilsausgleich treten kann409. Als Anspruchsgrundlage dafür könnte § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB herangezogen werden, der ebenfalls die Grundlage für einen Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung darstellt410. In diesem Zusammenhang besteht für den zustimmungsverpflichteten Ehegatten unstreitig die Möglichkeit, einen Ausgleich der ihm durch die Zusammenveranlagung entstehenden Nachteile zu verlangen, mithin also einen vertraglichen Anspruch zu begründen411. Stimmt er dagegen der Zusammenveranlagung zu, ohne sich einen solchen Ausgleich vertraglich zusichern zu lassen, ist er auf gesetzliche Ansprüche angewiesen. Eine hauptsächlich in der Literatur vertretene Ansicht nimmt einen solchen familienrechtlichen Ausgleichsanspruch an412. Unabhängig von einer (vorherigen) vertraglichen Vereinbarung bestehe ein gesetzlicher Ausgleichsanspruch. Da auch den von der Zusammenveranlagung profitierenden Ehegatten die Obliegenheit treffe, die 408 Dies übersieht aber m. E.: Walz, StVj 1993, 46 (53), obwohl er ebenfalls zwischen den beiden Grundfällen unterscheidet. – Zu Einzelfragen noch ausführlich unten Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb). 409 Koritz, FPR 2003, 435 (437); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (635). 410 Dazu schon oben Zweites Kapitel C. II. 411 Statt aller: Koritz, FPR 2003, 435 (437) – Vgl. dazu Zweites Kapitel C. II. 2. c). 412 Liebelt, FamRZ 1993, 626 (635); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1743) – zu Besonderheiten bei negativen Einkünften vgl. unten Drittes Kapitel C. III. 2. b)aa); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.47; Wever, Rn. 793; Kaufmann, INF 1994, 449 (452 – auch zum Ausgleich in Fällen des § 10 d EStG. – Kaufmann zitiert jedoch als Beleg für seine Meinung ein Urteil des OLG Düsseldorf (a. a. O., Fn. 35), das zumindest einen umfassenden Anspruch nicht annimmt); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (764 – für Fälle des Verlustausgleichs nach § 10 d EStG); Walz, StVj 1993, 46 (56 ff.), der auf diesen gesetzlichen Anspruch, den er aus der „ehelichen Grundnorm“ (a. a. O., S. 61) bzw. der „Fairness-Regel aus § 1353 BGB“ (a. a. O.) entnimmt, einen besonderen Schwerpunkt legt; Schöppe-Fredenburg, FA-FamR, 13. Kapitel, Rn. 166; in diese Richtung auch: OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (336); einen solchen Anspruch zumindest für möglich hält: Koritz, FPR 2003, 435 (437); unentschlossen: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258) – jedoch eher kritisch (a. a. O., S. 260). Wollte man diesen Weg gehen – vgl. jedoch unten S. 234 – so müsste wohl auch der familienrechtliche Anspruch aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB – ebenso wie der Gesamtschuldnerausgleich aus § 426 Abs. 1 BGB – „familienrechtlich überlagert“ werden (vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(bb)). Für den familienrechtlichen Anspruch sollte dies erst recht gelten; jedenfalls muss verhindert werden, dass die im Rahmen von § 426 Abs. 1 BGB gefundenen Wertungen unterlaufen werden. Ein weiterer Grund, der gegen einen solchen Anspruch spricht. Dies übersehen jedoch – soweit ersichtlich – die oben genannten Autoren.

234

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Zusammenveranlagung zu wählen, sei für ihn von vornherein klar, dass er etwaige Nachteile seines Ehepartners auszugleichen habe413. Für die Eigenständigkeit eines familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs spreche zudem die sich bei Verletzung der aus § 1353 BGB folgenden Zustimmungspflicht ergebende Schadenersatzpflicht414. Die vor allem von der Rechtsprechung gestützte Gegenansicht lehnt einen eigenständigen familienrechtlichen Ausgleichsanspruch dagegen zu Recht ab415. Bereits nach ihrer ganzen Konzeption sei die Vorschrift des § 1353 BGB nicht als Zahlungsanspruch ausgestaltet416. Vielmehr folge aus der grundsätzlichen Trennung der Vermögen der Ehepartner, dass es familienrechtlich einen unmittelbaren Anspruch auf Beteiligung am Vermögen des Ehepartners nicht geben könne. § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB verfolge lediglich den Zweck, schädigende Eingriffe in das Vermögen des Ehegatten zu unterbinden. So erkläre sich auch die aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB hergeleitete Pflicht, der steuerlichen Zusammenveranlagung zuzustimmen417. Stimme sein Ehegatte zu ohne eine Vereinbarung über ihn treffende Nachteile zu schließen, verzichte er für die sich so ergebenden Steuervorteile offensichtlich auf einen Ausgleich. Eine Kommerzialisierung der Wahl der Veranlagungsart gelte es zu verhindern418. Mit Blick auf den Ausgleichsanspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB wird man zwar einen familienrechtlichen Anspruch gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht mit der Begründung ablehnen können, dass ein Ausgleich unter den Ehegatten (wenn überhaupt) ausschließlich nach den Regelungen des Zugewinnausgleichs (§§ 1372 ff. BGB) zu erfolgen habe419. Richtig ist jedoch, dass § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB keine Zahlungsansprüche begründen kann. Zwar ist im Rahmen des begrenzten Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) anerkannt, dass der Nachteilsausgleich durch die Zusage nicht erst begründet, sondern lediglich gesichert wird420. Der ge413 Liebelt, FamRZ 1993, 626 (635); ders., NJW 1993, 1741 (1743). – Dass eine solche Obliegenheit richtigerweise nicht angenommen werden kann, ist bereits oben dargestellt worden, vgl. Zweites Kapitel C. II. 3. 414 Kaufmann, INF 1994, 449 (452). – Auch eine solche Schadensersatzpflicht kann jedoch nach vorzugswürdiger Ansicht nicht aus § 1353 BGB hergeleitet werden, vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 6. a)cc). 415 LG Köln v. 11.12.1990 – 11 S 20/90, NJW-RR 1991, 1027 (1027); LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20a S 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334 f.); LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647 f.); wohl auch: OLG Düsseldorf v. 25.6.1992 – 10 U 6/92, FamRZ 1993, 70 (70); zustimmend aus der Lit.: Bergmann, BB 1992, 893 (893 – Fn. 9); wohl auch: Pfeifer-Engelbach, S. 100 f., im Rahmen eines Nachteilsausgleichs für das Einbringen negativer Einkünfte in die Zusammenveranlagung; kritisch gegenüber einem familienrechtlichen Anspruch auch: Struck, StVj 1993, 351 (351 ff.). 416 Vgl. dazu schon oben Zweites Kapitel Fn. 407. 417 Eben diese Unterscheidung übersieht jedoch: Walz, StVj 1993, 46 (59). 418 Pfeifer-Engelbach, S. 101. 419 So aber: LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (648). 420 BGH v. 9.10.1985 – IVb ZR 39/84, NJW 1986, 254 (255); OLG Schleswig, v. 27.9.2006 – 15 W 4/06, NJW-RR 2007, 660 (661); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (635); Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 817; Wever, Rn. 793.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

235

setzliche Ausgleichsanspruch bestehe unabhängig von einer vertraglichen Vereinbarung der Ehegatten. Selbst eine Übertragung dieses Grundsatzes auf die Zustimmung zur Zusammenveranlagung vermag einen Anspruch aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB nicht zu begründen. Der vorliegend durch die Freistellungserklärung gesicherte Ausgleichsanspruch folgt hier bereits aus § 426 BGB. Es ist mithin zu unterscheiden zwischen dem immer bestehenden internen Steuerausgleich aufgrund der gesetzlichen Regelung des § 426 BGB und dem einer vertraglichen Vereinbarung bedürfenden umfassenden Nachteilsausgleich. Davon ist wohl auch der Bundesgerichtshof ausgegangen als er dem Ehepartner einen Anspruch auf Freistellung von durch die Zusammenveranlagung entstehenden Nachteilen eingeräumt hat421. Sollte sich ein gleichlautender gesetzlicher Anspruch bereits direkt aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ergeben, wäre ein daneben tretender Anspruch auf eine solche Freistellung überflüssig422. Stimmt der Ehegatten dann aber vorbehaltlos der Zusammenveranlagung zu, so ist davon auszugehen, dass er auf einen – ihm zustehenden vertraglichen – Ausgleich verzichten möchte. Die von der Literatur zur Begründung einer familienrechtlichen Ausgleichsverpflichtung herangezogenen Hauptargumente gehen zudem von nicht überzeugenden Grundaussagen (Verpflichtung des profitierenden Ehegatten zur Wahl der Zusammenveranlagung; Schadenersatzpflicht nach § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) aus423. Ein Ausgleich auf familienrechtlicher Grundlage (§ 1353 BGB) kann somit nicht erfolgen.

gg) Aufgrund vertraglicher Vereinbarung oder Gesellschaftsverhältnisses, §§ 705 ff. BGB Die Ehegatten können den internen Steuerausgleich auch vertraglich regeln.

(1) Ausdrückliche Vereinbarung Weitgehend unproblematisch sind dabei die Fälle, in denen die Eheleute ausdrücklich eine bestimmte Verteilung der gemeinsamen Steuerbelastung vereinbaren. Eine solche Vereinbarung stellt beispielsweise die im Rahmen eines Verlangens auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung abgegebene Erklärung dar, den Ehepartner von entstehenden Nachteilen freizustellen. Es fragt sich allerdings, ob darin ein Gesellschaftsverhältnis gesehen werden kann oder ob es sich bei einer 421 BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, FamRZ 1977, 38 (40) – seitdem ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise Zweites Kapitel Fn. 205. 422 Insoweit unterscheiden sich die Fälle der Zustimmungspflicht zur Zusammenveranlagung von denen der Zustimmungspflicht zum begrenzten Realsplitting. Im Rahmen von letzterem gibt es einen vergleichbaren konkurrierenden gesetzlichen Ausgleichsanspruch nicht. 423 Vgl. insoweit schon oben Drittes Kapitel Fn. 413 und 414.

236

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

solchen Vereinbarung um einen einfachen gegenseitigen Ausgleichsvertrag handelt. Durch beide würde zugleich eine anderweitige Bestimmung bezüglich der Aufteilung der Steuerlast im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB getroffen. Grundsätzlich unterliegen Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten den gleichen Beurteilungskriterien wie solche zwischen Dritten424. Nach allgemeinen Grundsätzen bedarf es damit eines gemeinsamen Zwecks. Gegenstand einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann jeder erlaubte dauernde oder vorübergehende, auch ideelle Zweck sein425. Verlangt der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung einen Zweck, der über die Verwirklichung der typischen ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgeht426, so kann dies nur ein Erfordernis darstellen, um zu beurteilen, ob ein Gesellschaftsvertrag konkludent geschlossen wurde427. Weder das Ehegüterrecht428 noch Vorschriften des Steuerrechts429 stehen einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung in dieser Hinsicht im Wege. Liegt eine ausdrückliche Vereinbarung vor, genügt es demnach, dass die Eheleute mit der Vereinbarung den gemeinsamen Zweck verfolgen, die wirtschaftliche Steuerbelastung zu verringern430. Den erforderlichen Beitrag zum gemeinsamen Zweck leisten die Ehepartner durch die Beantragung der Zusammenveranlagung (beziehungsweise durch das Unterlassen einer abweichenden Wahl, vergleiche § 706 Abs. 3 BGB) sowie durch die Übernahme der gesamtschuldnerischen Haftung (§ 44 Abs. 1 AO)431. Dass damit die Gesellschaft im Grunde nur ein einziges Geschäft im Kalenderjahr vornimmt, hindert die Annahme einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht432. 424

Ulmer, in: MüKo4, vor § 705 Rn. 74, § 705 Rn. 73; Walz, StVj 1993, 46 (52). Statt aller: Sprau, in: Palandt66, § 705 Rn. 20; Ulmer, in: MüKo4, § 705 Rn. 144 – jeweils mit weiteren Nachweisen. 426 BGH v. 28.10.1959 – IV ZR 91/59, BGHZ 31, 197 (201); BGH v. 8.7.1982 – IX ZR 99/00, BGHZ 84, 361 (366); BGH v. 30.6.1999 – XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137 (153); BGH v. 5.10.1988 – IV b ZR 52/87, FamRZ 1989, 147 (148); BGH v. 28.9.2005 – XII ZR 189/02, NJW 2006, 1268 (1269); zustimmend: Hueck/Windbichler, § 5 Rn. 10 (S. 62); Klunzinger, S. 28. 427 BGH v. 8.7.1982 – IX ZR 99/80, BGHZ 84, 361 (366); ebenfalls: Ulmer, in: MüKo4, vor § 705 Rn. 74; OLG Düsseldorf v. 14.8.1998 – 7 U 222/96, NJW-RR 1999, 444 (444). 428 Thiele, in: Staudinger13N 2007, § 1408 Rn. 23; Ulmer, in: MüKo4, vor § 705 Rn. 74; BGH v. 25.1.1977 – VI ZR 85/75, FamRZ 1977, 311 (313). 429 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258). 430 Ebenso: Sonnenschein, NJW 1980, 257: Hat nur ein Ehegatte positive Einkünfte, so besteht das (gemeinsame) Interesse seines Ehepartners an der Steuerersparnis darin, dass ihm diese regelmäßig aufgrund des erhöhten Familieneinkommens zugute kommt (a. a. O., S. 258). – A. A.: Walz, StVj 1993, 46 (53) und ihm folgend: Pfeifer-Engelbach, S. 106. Beide übersehen jedoch m. E., dass bei einer ausdrücklichen Vereinbarung der Ehegatten ein über den typischen Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehender Zweck nicht verlangt werden kann; wohl auch: Kaufmann, INF 1994, 449 (451), jedoch nicht ausdrücklich auch für die Fälle der ausdrücklichen Vereinbarung eines Gesellschaftsvertrages. 431 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258). 432 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258); N. N., in: Westermann, I. Teil, § 2 Rn. 35; Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 58 III (S. 1708 f.). 425

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

237

Mithin ist es eine Frage des im Einzelfall zu ermittelnden Geschäftswillens der Ehegatten, ob sie mit einer Vereinbarung ein Gesellschaftsverhältnis begründen oder lediglich einen schlichten Austauschvertrag mit dem Inhalt abschließen wollten, dass durch die Zusammenveranlagung entstehende Nachteile im Innenverhältnis auszugleichen sind. Meines Erachtens wird letzteres vor allem in den Fällen näher liegen, in denen eine dahingehende Vereinbarung zur Durchsetzung der aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgenden Verpflichtung zur Zusammenveranlagung abgeschlossen wird. Gerade in solchen Fällen ist nicht anzunehmen, dass die (streitenden) Eheleute den Willen haben, eine Gesellschaft zu gründen. Es wird ihnen vielmehr nur darum gehen, eine Vereinbarung zu treffen, die als anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB die Aufteilung der Steuerschuld regelt.

(2) Konkludente Abrede Ungleich komplizierter stellt sich die Lage dar, wenn die Eheleute keine ausdrückliche Vereinbarung getroffen haben und zu entscheiden ist, ob eine konkludente Abrede über die Lastentragung der gemeinschaftlichen Steuern getroffen wurde. Insoweit ist nämlich zur Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses nicht nur der Wille nach einer rechtsgeschäftlichen Bindung zwischen den Eheleuten notwendig, sondern auch ein die familienrechtliche Verbindung überschreitender Zweck433. Dass der gemeinsame Wille zur Zusammenveranlagung über die Verwirklichung einer typischen ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgeht, wird jedoch zu Recht bezweifelt434. Aus der eherechtlichen Verpflichtung der Ehegatten, an der Zusammenveranlagung (§§ 26, 26 b EStG) mitzuwirken, folgt, dass diese geradezu typisch für die eheliche Lebensgemeinschaft ist. Diese findet ihre Grundlage in § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB und damit in einer Grundnorm der ehelichen Lebensgemeinschaft435. Auch beruhe die Zusammenveranlagung regelmäßig auf der gesetzlichen Fiktion des § 26 Abs. 2 EStG, sodass überhaupt keine Vereinbarung vorliege436. 433 Ausführlich dazu: Ulmer, in: MüKo4, vor § 705 Rn. 75; aus der neueren Rspr.: BGH v. 30.6.1999 – XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137 (153). 434 Insoweit (vgl. aber Drittes Kapitel Fn. 430) zutreffend: Walz, StVj 1993, 46 (52 f.); Kaufmann, INF 1994, 449 (451); Arens, FF 2005, 60 (61); Pfeifer-Engelbach, S. 106; Mehdorn, S. 122. – Spieker, FamRZ 2004, 174 (175) weist zutreffend darauf hin, dass die vorschnelle Annahme einer Ehegatten-Innengesellschaft (Zweck: Steuern sparen) – wie es der Bundesgerichtshof in dem der Besprechung zugrunde liegenden Urteil (BGH v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, BGHZ 155, 249 (255 ff.) für möglich gehalten hat (das Oberlandesgericht Frankfurt am Main hat dies jedoch zurecht verworfen (Urteil v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, FamRZ 2004, 877) – nachteilige steuerrechtliche Auswirkungen haben kann. Dass eine konkludente Annahme eines solchen Gesellschaftszwecks möglich ist, erscheint dann in der Tat mehr als fraglich; vgl. auch OLG Frankfurt, a. a. O. 435 Ebenso: Walz, StVj 1993, 46 (52 f.). 436 Mehdorn, S. 122. Liege sie hingegen ausdrücklich vor, weil sie gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB erzwungen worden ist, so fehlt es wohl an dem gemeinschaftlichen Gesellschaftszweck, die Gesamtsteuerlast mindern zu wollen (a. a. O.).

238

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Nicht zu überzeugen vermag es, bei besonders hoher Steuerersparnis das ökonomische Zusammenwirken in den Vordergrund zu stellen und damit eine konkludent abgeschlossene Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu begründen437. Aber auch ein konkludent abgeschlossener Austauschvertrag wird regelmäßig nicht vorliegen. Im Rahmen einer Ehe kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die Ehepartner eine rechtsgeschäftliche Bindung wollen. Vielmehr ist anzunehmen, dass derjenige Ehegatte, der einer Zusammenveranlagung vorbehaltlos zustimmt, auf einen Ausgleich verzichten möchte438.

hh) Zwischenergebnis Vorrangig erfolgt der ehegatteninterne Steuerausgleich bei Zusammenveranlagung nach zwischen den Eheleuten geschlossenen Vereinbarungen. Diese beeinflussen auch den bei Fehlen einer solchen Vereinbarung maßgeblichen gesetzlich geregelten Gesamtschuldnerausgleich. Die Ausgleichsregelungen der Gesamtgläubigerschaft und der Bruchteilsgemeinschaft können hingegen nicht angewandt werden, da nach zutreffender Ansicht eine Gesamtschuld anzunehmen ist. § 426 BGB ermöglicht einen umfassenden Ausgleich unter den Ehegatten. Auf einen Rückgriff auf Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 683, 670 BGB) kann somit – ebenso wie auf bereicherungsrechtliche Ansprüche in diesem Bereich – verzichtet werden. Ein familienrechtlicher Anspruch (aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) kann schließlich auch nicht begründet werden. Soweit es lediglich um einen Vorteilsausgleich geht, ist im Einzelfall an Bereicherungsansprüche zu denken.

c) Wegen mangelnden unterhaltsrechtlichen Bezugs kein Anspruchsausschluss nach § 1360 b BGB Ein Ausgleich könnte jedoch aufgrund der Regelung des § 1360 b BGB ausgeschlossen sein. Dieser stellt einen speziellen Kondiktionsausschließungsgrund439 für die Fälle dar, in denen ein Ehepartner einen höheren Beitrag zum Unterhalt geleistet hat, als er schuldete. § 1360 b BGB erfasst jegliche Regressansprüche440. 437 So aber: Ott/Nagel, BB 1997, 185 (186). – Gerade in solchen Ehen dürfte es typisch sein, dass die Zusammenveranlagung gewählt wird. Schließlich kann – wenn es um eine große Steuerersparnis aufgrund der Zusammenveranlagung geht – erst recht eine ausdrückliche Abrede erwartet werden. 438 Letztlich spielen hier ähnliche Gründe eine Rolle, aus denen bereits ein familienrechtlicher Anspruch abzulehnen war; dazu oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)ff). 439 So ausdrücklich: Wacke, in: MüKo4, § 1360 b Rn. 8. 440 Statt aller: Brudermüller, in: Palandt66, § 1360 b Rn. 1; speziell für den Gesamtschuldnerausgleich: Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1360 b Rn. 8; ausdrücklich hinsichtlich bereicherungsrechtlicher Ansprüche: Hübner/Voppel, in: Staudinger13, § 1360 b Rn. 16; Wacke, in: MüKo4,

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

239

Über § 1361 Abs. 4 S. 4 BGB kommt er zudem auch für Zahlungen nach einer Trennung der Ehegatten zur Anwendung. Die Vermutung eines Rückforderungsverzichts gilt nach § 1360 b BGB nur für Leistungen, die gemäß der §§ 1360 f. BGB zum Familienunterhalt gehören441. Ebenso wenig wie dazu die auf das Einkommen der Ehegatten entfallenden Steuern zu zählen sind442, kann auch in dem sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Splittingvorteil eine Unterhaltsleistung erblickt werden. Möglich ist damit allenfalls eine analoge Anwendung443. Eine solche kann jedoch nicht überzeugen. Die weitgehende gesetzliche Vermutung des § 1360 b BGB erscheint als Ausnahmeregelung für Unterhaltsleistungen nicht verallgemeinerungsfähig. Das Problem, den Unterhalt ziffermäßig zu bestimmen, lässt typischerweise Situationen entstehen, in denen eine Zuvielleistung erfolgt, deren Rückforderung den Unterhaltsberechtigten in unbillige Schwierigkeiten bringen könnte. Für Einkommensteuerzahlungen gilt dies nicht. In diesen Fällen kann in aller Regel die Höhe der Ansprüche festgestellt werden. Außerdem hat auch der Schuldner der Zusammenveranlagung zugestimmt und sich somit selbst dem Risiko von Ausgleichsansprüchen ausgesetzt. Mangels vergleichbarer Interessenlage kommt eine analoge Anwendung von § 1360 b BGB auf Steuerzahlungen mithin nicht in Betracht.

d) Verhältnis der Anspruchsgrundlagen zueinander Damit stellt sich die Frage nach dem Verhältnis der möglichen Ausgleichsansprüche zueinander444. Nicht berührt wird grundsätzlich der Anspruch aus § 816 Abs. 2 BGB, da dieser lediglich von den Beziehungen der Parteien im Außenverhältnis ausgeht und deshalb auf anderen Grundlagen beruht445. § 1360 b Rn. 8. – Soweit dagegen (ausdrückliche) Vereinbarungen zwischen den Ehegatten hinsichtlich der Aufteilung der Steuerschuld bestehen, kommt § 1360 b BGB nicht zum Zug. 441 Statt aller: Wacke, in: MüKo4, § 1360 b Rn. 5. 442 BGH v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319 (2321); vgl. auch Drittes Kapitel Fn. 302. 443 Dafür: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1744). Die von Liebelt zitierte Entscheidung (FamRZ 1993, 626 (638 – Fn. 210)) des OLG Karlsruhe vom 28.9.1990 (Az.: 10 U 154/90, FamRZ 1991, 441) geht hingegen – ebenso wie OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191 und AG Dillingen v. 11.5.2000 – 2 C 29/00, FamRZ 2001, 99 – nicht von einer Analogie aus, sondern hält lediglich eine Übertragung des Rechtsgedankens auf Fälle der Steuererstattung für denkbar, wenn des Einkommen als Familieneinkommen verbraucht worden ist. Für den hier interessierenden Fall von Rückforderungsansprüchen nach einem Scheitern der Ehe kann den genannten Entscheidungen schon deshalb nichts entnommen werden. – § 1360 b BGB in Erwägung zieht auch: Kaufmann, INF 1994, 449 (453), der jedoch in streitigen Fällen oftmals einen Rückforderungswillen sieht. 444 Ausführlich dazu: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260 f.), für den sich diese Problematik umfassender stellt, da er auch Ansprüche auf familienrechtlicher Grundlage und aus Geschäftsführung ohne Auftrag annimmt. 445 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260).

240

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Soweit vertragliche (einzelvertragliche oder auf gesellschaftsrechtlicher Basis) Ansprüche bestehen, kann diese Vereinbarung einen Rechtsgrund darstellen und bereicherungsrechtliche Ansprüche ausschließen. Zu dem Gesamtschuldnerausgleich aus § 426 BGB besteht insoweit Anspruchskonkurrenz446, allerdings stellt die (vertragliche) Vereinbarung eine (ausdrückliche) anderweitige Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB dar und kann mithin zu einer abweichenden Aufteilung führen.

2. Konkreter Ausgleich/Einzelprobleme Im Folgenden soll aufgezeigt werden, wie – anhand der oben entwickelten Grundsätze (Drittes Kapitel C. III.) – eine gemeinsame Steuerschuld zum Ausgleich zu bringen ist und inwieweit die Ehegatten untereinander Rückgriff nehmen können. Dabei lassen sich grundsätzlich zwei Sachverhalte unterscheiden: Zunächst der Ausgleich von Zahlungen, die ein Ehegatte auf die gemeinsame Steuerschuld erbracht hat (sogleich unter a)) und schließlich der Ausgleich von Beund Entlastungen, die sich durch eine Zusammenveranlagung ergeben (dann unter b) – Ausgleich „zusammenveranlagungsbedingter Steuerverschiebungen“).

a) Ausgleichung der Steuerschuld In erster Linie sind von den Ehegatten erbrachte Steuerzahlungen auszugleichen. Derjenige Ehegatte, der Vorauszahlungen auf die Steuerschuld (§§ 37 ff. EStG) an das Finanzamt erbracht hat, kann im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs nach § 426 BGB447 von seinem Ehepartner im Innenverhältnis einen Ausgleich verlangen. Damit werden jedoch nur die von den Eheleuten erbrachten Steuerzahlungen, also die an das Finanzamt als Gläubiger geleisteten Beträge, ausgeglichen. Voraussetzung für einen gesamtschuldnerischen Ausgleichsanspruch ist damit, dass der Regress verlangende Ehepartner selbst Steuerzahlungen an das Finanzamt erbracht hat448. Weitere Ansprüche – sei es solche aus Geschäftsführung ohne Auftrag, Bereicherungsrecht oder familienrechtliche Ansprüche – bestehen daneben für Zahlungen auf die Steuerschuld nicht449.

446 Grünberg, in: Palandt66, § 426 Rn. 1; Bydlinski, in: MüKo5, § 426 Rn. 2; Noack, in: Staudinger13N 2005, § 426 Rn. 2; Sonnenschein, NJW 1980, 257 (261). 447 Zu den für diesen geltenden Grundsätzen, vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa). 448 Hat ein Ehegatte dagegen keine eigenen positiven Einkünfte und wird deshalb zu Steuerzahlungen nicht herangezogen, kann der Ausgleich nicht über § 426 BGB erfolgen. Es stellt sich dann jedoch die Frage, ob er einen Ausgleich für die sich durch eine Zusammenveranlagung entstehende Verschiebung der Steuerbelastung erhalten kann, vgl. dazu noch unten Drittes Kapitel C. III. 2. b). 449 Vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. d).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

241

Der interne Steuerausgleich über § 426 BGB nimmt eine umfassende Verteilung der gemeinsamen Steuerschuld der zusammenveranlagten Eheleute vor. Auch für Steuernachforderungen kann mithin jeder Ehegatte einen Ausgleich gemäß § 426 BGB erlangen. In diesen Zusammenhang gehört ebenfalls der interne Ausgleich von Steuererstattungen, die im Ergebnis dazu führen, dass der Empfänger der Erstattung einen geringeren Teil der Steuerlast getragen hat. Solche können gedanklich als „negative“ Steuerzahlungen qualifiziert werden und deshalb ebenfalls über einen Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB ausgeglichen werden450. Damit gelten auch für Steuernachforderungen und -erstattungen grundsätzlich die im Rahmen von § 426 Abs. 1 S. 1 BGB entwickelten Grundsätze. Insbesondere sind auch insoweit immer die sich aus familienrechtlicher Überlagerung ergebenden Besonderheiten zu beachten451. Erfolgt eine Steuerzahlung (auch in Form einer Steuernachzahlung) während des Bestehens der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft, kann ein Ausgleich über § 426 Abs. 1 S. 1 BGB grundsätzlich nicht erfolgen. Aber auch hinsichtlich Steuererstattungen ist während dieses Zeitraums davon auszugehen, dass sie von den Eheleuten gemeinsam verbraucht worden sind. Ein umfassender nachträglicher Ausgleich widerspräche dann jedoch der von den Ehegatten innerhalb der ehelichen Lebensgemeinschaft gewählten Lastenverteilung. Anders dagegen, wenn Steuern zu einem Zeitpunkt452 gezahlt, erstattet oder nachgefordert werden, zu dem eine eheliche Wirtschaftsgemeinschaft nicht mehr besteht. Der Gesamtschuldnerausgleich wird dann nicht familienrechtlich überlagert. Auch insoweit gilt es jedoch eine unangebrachte „Totalrevision“453 der ehelichen Verhältnisse zu vermeiden. Bezieht sich die anstehende Steuererstattung oder -nachforderung auf einen Veranlagungszeitraum, währenddessen ebenfalls keine eheliche Wirtschaftsgemeinschaft bestand, so begegnet eine solche Totalrevision keinen Bedenken. Bezugspunkt des Ausgleichs ist mithin die gesamte Steuerschuld. Würde dagegen – dem Grundsatz entsprechend, dass nicht lediglich eine Aufteilung der Einkommensteuererstattung (beziehungsweise -nachforderung), sondern ein umfassender Ausgleich der gemeinsamen Steuerschuld zu erfolgen hat – aus Anlass einer Erstattung oder Nachforderung, die sich auf einen Veranlagungszeitraum, in dem die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft bestand, 450

A. A.: Walz, StVj 1993, 46 (54); Heinke, Streit 1988, 139 (140), die in Fällen der Steuererstattung auf § 748 BGB zurückgreift. – Bei Steuererstattungen ist immer auch an einen Anspruch aus § 816 Abs. 2 BGB zu denken. Wie oben gezeigt orientiert sich dieser Anspruch jedoch am Außenverhältnis und kann deshalb für eine interne Verteilung nicht maßgeblich sein, vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)ee)(1). Die endgültige Aufteilung unter den Ehegatten richtet sich somit nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB. 451 Vgl. Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(2) und Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(bb). 452 Entscheidend ist insoweit der Zeitpunkt der Steuererstattung beziehungsweise -nachforderung. Unerheblich ist dagegen, aus welchem Veranlagungszeitraum die Erstattung (Nachforderung) herrührt. Schließlich geht es um die Frage, ob die Ehegatten mit der Erstattung gemeinsam gewirtschaftet haben oder die Nachforderung gemeinsam zu verkraften hatten. 453 Wever, FamRZ 2006, 1181 (1181).

242

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

ein Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB bezüglich der gesamten Steuerschuld vorgenommen, käme es gerade zu einer solch unangemessenen Totalrevision. Für einen abgeschlossenen Veranlagungszeitraum während intakter Ehe (im Sinne des Bestehens einer Wirtschaftsgemeinschaft) hat ein Ausgleich grundsätzlich nicht zu erfolgen454. Es ist deshalb in diesen Fällen die Aufteilung auf den Betrag der Steuererstattung beziehungsweise -nachforderung zu beschränken455. Erfolgte diese nach einem Scheitern der Ehe, steht sie nicht mehr im Zusammenhang mit der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft und ist deshalb auszugleichen. Auch insoweit ist der Ausgleichsmaßstab nach dem Verhältnis zu ermitteln, das sich bei einer fiktiven getrennten Veranlagung ergibt456. Teilweise wird für Steuernachforderungen eine Korrektur des so gefundenen Ergebnisses erwogen, wenn der durch die zu geringen Steuervorauszahlungen entstandene Liquiditätsvorteil von den Ehegatten gemeinsam verbraucht worden ist457. Solche Bedenken vermögen jedoch nicht zu überzeugen. Zunächst bleibt völlig offen, auf welchem Wege eine Korrektur erfolgen könnte. Es erscheint nur schwer vorstellbar, einen in der Praxis gangbaren Weg zu finden. Wie zum Beispiel soll schließlich festgestellt werden, ob die Eheleute einen anderen (bescheideneren) Lebensstil gepflegt hätten, wenn die Steuern nicht nachgefordert, sondern von Beginn an höher festgesetzt worden wären. Letztlich – und das sollte meines Erachtens ausschlaggebend sein – kann es auch nicht Aufgabe eines inter454

So bereits oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(bb). Koritz, FPR 2003, 435 (437); Wever, FamRZ 2006, 1181 (1181); Wever, Rn. 775; in diese Richtung auch: BGH v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178 (1181); problematisch hingegen: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.74 f. (vgl. insoweit oben Drittes Kapitel Fn. 318. – Es sei nochmals auf die insoweit notwendige Differenzierung hingewiesen (vgl. schon oben Drittes Kapitel Fn. 318): Geht es um den Ausgleich des Veranlagungszeitraum des Scheiterns der Ehe, so muss eine Quotelung erfolgen. Dies auch, wenn es um die Aufteilung von Erstattungs- oder Nachforderungsbeträgen geht, die sich auf den Trennungsveranlagungszeitraum beziehen, da insoweit lediglich in einem Teil des Veranlagungszeitraums noch eine gemeinsame Wirtschaftsgemeinschaft bestanden hat (im Ergebnis bedeutet dies, dass – im Verhältnis der Zeiträume vor und nach dem Scheitern der Ehe – zunächst zu bestimmen ist, zu welchem Anteil überhaupt ein Ausgleich erfolgen kann, weil ein Zeitraum nach Scheitern der Ehe betroffen ist. Danach ist der so gequotelte Teil der Erstattung/Nachforderung aufzuteilen.). Stehen dagegen nach einem Scheitern der Ehe Erstattungsansprüche oder Nachzahlungsforderungen in Frage, die sich auf einen Veranlagungszeitraum beziehen, der gänzlich vor einem Scheitern der Ehe lag, so stellt die Beschränkung die richtige Lösung dar. 456 Nur dieser berücksichtigt die steuerrechtlichen Besonderheiten ausreichend (vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(4)); lediglich im Ergebnis ebenso die Nachweise Drittes Kapitel Fn. 218. Dass in diesem Rahmen nun der eigentlich ungeeignete Maßstab, der sich am Außenverhältnis (Verhältnis der gezahlten Steuern entsprechend § 37 Abs. 2 AO) orientiert, geeignet sein soll (so: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.75; Wever, Rn. 776 f.; vgl. auch die Nachweise Drittes Kapitel Fn. 220), kann nicht überzeugen. Reine Vereinfachungsgesichtspunkte dürfen jedenfalls nicht ausschlaggebend sein. 457 Wever, FamRZ 2006, 1181 (1181); in diese Richtung wohl auch: Nickl, NJW 1991, 3124 (3127). 455

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

243

nen Steuerausgleichs sein, die Vermögensverhältnisse einer gescheiterten Ehe umfassend auszugleichen. Auf nichts anderes liefe ein solches Vorgehen aber hinaus. Es würde versucht, während bestehender Ehe erbrachte Leistungen – nur weil diese unter anderen steuerlichen Gesichtspunkten erbracht wurden – in Frage zu stellen und letztlich rückabzuwickeln. Dem steht schon die Regelung des § 1360 b BGB entgegen458. Aber auch wenn die Eheleute von Beginn an die getrennte Veranlagung (§§ 26, 26 a EStG) gewählt hätten und es dann bei einem der Ehegatten zu einer Steuernachzahlung gekommen wäre, so würde ihn diese ebenfalls alleine treffen. Einen Ausgleich für den dann während der Ehe gegebenenfalls höher ausgefallenen Beitrag zur ehelichen Lebensgemeinschaft könnte er nicht verlangen. Nichts anderes muss dann aber gelten, wenn die Eheleute die Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26 b EStG gewählt haben. Umgekehrt gilt gleiches für Steuererstattungen: Auch diese kommen – wie im Fall einer getrennten Veranlagung – den Ehegatten unabhängig von der Frage zu, ob sie während bestehender Ehe mit diesen gemeinsam gewirtschaftet hätten.

b) Ausgleich „zusammenveranlagungsbedingter Steuerverschiebungen“ Über einen Ausgleich der auf die Steuerschuld erbrachten Zahlungen hinaus459 besteht zwischen den Eheleuten das Bedürfnis, auch andere Veränderungen der durch die Zusammenveranlagung eintretenden Steuerbelastung auszugleichen. Dabei kann zwischen einem Ausgleich von durch die Zusammenveranlagung entstehender Nachteile einerseits (unten aa)) und einer Teilhabe an den dem Ehepartner zukommenden Vorteilen andererseits (unten bb)) unterschieden werden. Damit geht es nunmehr nicht nur darum, Zahlungen auf die Steuerschuld intern angemessen zu verteilen, sondern darüber hinaus auch darum, die durch eine Zusammenveranlagung entstehenden Vor- und Nachteile unter den Ehegatten aufzuteilen. Vor allem – aber nicht nur – ein Ehepartner, der keine Zahlungen an das Finanzamt erbracht hat (etwa weil er keine eigenen (positiven) Einkünfte hat) und deshalb keinen Ausgleich über § 426 BGB erreichen kann, wird ein Interesse haben, an den Vorteilen seines Ehepartners (Splittingvorteil, Vorteile durch das Einbringen von außergewöhnlichen Belastungen und Sonderausgaben oder von Verlusten) betei458 Eine Korrektur dieses Ergebnisses verlangt Nickl, NJW 1991, 3124 (3127): Seiner Ansicht nach sei die später gescheiterte Ehe zunächst durch nicht abgeführte Steuerzahlungen finanziert worden. Hätten die Eheleute stattdessen Kredite aufgenommen, so müsse die Rückzahlung nach einem Scheitern der Ehe auch gemeinsam getragen werden. – Die hier vertretene Lösung stellt diesen Grundsatz jedoch gar nicht in Abrede. Erfolgt die Steuernachforderung nach einem Scheitern der Ehe, so ist diese unter den Eheleuten aufzuteilen. Lediglich hinsichtlich des Verhältnisses bestehen Unterschiede, die durchaus dazu führen können, dass der einkunftslose Ehegatte keinen Beitrag zu Steuernachforderung leisten muss (aber einen Teil eines Kredits tragen müsste). 459 Nur insoweit gibt der Gesamtschuldnerausgleich gemäß § 426 Abs. 1 S. 1 BGB Ansprüche. Darüber hinausgehend jedoch nicht, vgl. auch Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763).

244

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

ligt zu werden sowie einen Ausgleich für die ihn entstehenden Nachteile (zum Beispiel das Aufbrauchen von Verlusten) zu erlangen.

aa) Nachteilsausgleich Einen Anspruch auf Ausgleich der durch die Zusammenveranlagung entstehenden Nachteile hat jeder Ehepartner unproblematisch, soweit die Eheleute einen solchen vertraglich vereinbart haben460. Problematisch sind jedoch die Fälle, in denen eine vertragliche Vereinbarung über den Nachteilsausgleich fehlt. Wie oben aufgezeigt folgt dann ein Anspruch auf Ausgleich der steuerlichen Nachteile nicht aus den familienrechtlichen Beziehungen der Ehegatten untereinander461. Allein durch die Wahl der Zusammenveranlagung kann einen Ehegatten niemals eine höhere tarifliche Steuerbelastung treffen als bei getrennter Veranlagung. Sein interner Anteil an der gemeinsamen Steuerschuld ist immer geringer als seine sich bei einer getrennten Veranlagung ergebende Steuerschuld462. Einen finanziellen Nachteil erleidet ein Ehepartner dahingegen, wenn er negative Einkünfte in die Zusammenveranlagung einbringt. Dadurch reduziert sich zwar einerseits die gemeinsame Steuerlast der zusammenveranlagten Eheleute, andererseits stehen diese Verluste dem betroffenen Ehegatten nicht mehr für einen Verlustabzug nach § 10 d EStG zu Verfügung463. Richtigerweise464 fehlt es jedoch 460 Dazu bereits oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)gg). Der benachteiligte Ehegatte kann seine Zustimmung zur Zusammenveranlagung von einer solchen Freistellungserklärung abhängig machen, vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 461 Vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)ff). 462 Darauf weist zu Recht hin: Pfeifer-Engelbach, S. 90; wohl auch: Rohn, S. 89. Dagegen hält Liebelt (FamRZ 1993, 626 (634)) es für möglich, dass der aufgrund des Splittingtarifs geltende Steuersatz höher liegt als der im Rahmen einer getrennten Veranlagung. Dazu kann es ohne Weiteres kommen, der Gesamtschuldnerausgleich zwischen den Ehegatten verhindert jedoch, dass der Ehegatte mit den geringeren Einkünften diese Belastung auch tatsächlich tragen muss. 463 Zu unterscheiden sind dagegen die Fälle, in denen es zu einem Verlustrücktrag (§ 10 d Abs. 2 EStG) in einen Veranlagungszeitraum kommt, in dem die Eheleute zusammenveranlagt wurden. Vgl. dazu sogleich, S. 245. 464 Vgl. dazu schon allgemein oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)ff), Fn. 415. – Für die Fälle von negativen Einkünften eines Ehepartners lehnt auch Liebelt (FamRZ 1993, 626, (635 f.); NJW 1993, 1741 (1743)) einen gesetzlichen Anspruch auf Nachteilsausgleich ab. – Für einen gesetzlichen Anspruch auf Ausgleich der durch das Einbringen von negativen Einkünften entstehenden Nachteile ausdrücklich a. A.: Dostmann, FamRZ 1991, 760 (764), FG Rheinland-Pfalz v. 4.10.2001 – 4 K 1832/00, EFG 2002, 209 (210 f. – die erfolgreiche Revision (BFH v. 2.7.2004 – II R 74/01, NV 2004, 1511) bezieht sich lediglich auf Bestimmtheitsfragen und stellt nicht die Ausführungen des Finanzgerichts zum Verlustausgleich in Frage), die beide jedoch keine gesetzliche Grundlage für diesen Anspruch angeben; auch Schramm, NJW-Spezial 2006, 439 (440), bleibt eine Anspruchsgrundlage für den von ihr für möglich gehaltenen Nachteilsausgleich schuldig; Wever, Rn. 783 ff., der jedoch offen lässt, ob sich ein solcher aus Bereicherungsrecht oder § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ergeben kann; wohl ebenfalls: Langel, SteuerberaterJahrbuch 1985/1986, 333 (335 f.); unentschlossen: Koritz, FPR 2003, 435 (437).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

245

ohne eine vertragliche Vereinbarung auch insoweit an einer gesetzlichen Grundlage für einen Ausgleich der so entstehenden Nachteile465. Ein Nachteil kann auch entstehen, wenn nicht ausgeglichene Verluste eines Ehegatten nach § 10 d Abs. 1 EStG in einen früheren Veranlagungszeitraum zurückgetragen werden, in dem die Eheleute (noch) zusammenveranlagt wurden. Hat der Ehegatte, der den Verlust erlitten hat, im Abzugsjahr keine (ausreichend hohen) eigenen positiven Einkünfte erzielt, so werden mit seinen Verlusten Einkünfte seines mit ihm zusammenveranlagten Ehepartners ausgeglichen. Damit würde der den Verlust erleidende Ehegatte jedoch die Möglichkeit verlieren, seinen Verlust in spätere Veranlagungszeiträume vorzutragen (§ 10 d Abs. 2 EStG), um dort eigene Einkünfte auszugleichen. Auch in diesen Fällen kann jedoch nichts anderes gelten, als wenn es um den Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums geht. Eine gesetzliche Anspruchsgrundlage für einen Nachteilsausgleich besteht nicht466. Um einen solchen Nachteil zu vermeiden, besteht für den rücktragenden Ehegatten jedoch die Möglichkeit, im Rahmen der Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG für das Verlustabzugsjahr die getrennte Veranlagung zu beantragen467 und sich damit selbst die Verluste zu sichern468. Da ein Ehepartner auf diesem Wege das Aufbrauchen „seiner“ Verluste verhindern kann, besitzt die Frage nach einem Nachteilsausgleich in derart gelagerten Fällen weniger Brisanz. Gleichwohl stellt sich die Frage nach einem Ausgleich, zum Beispiel, wenn der Ehegatte es versäumt, bis zur Rechtskraft des Änderungsbescheids nach § 10 d Abs. 1 S. 2 EStG die getrennte Veranlagung für das Verlustabzugsjahr zu beantragen, oder wenn er zur Zusammenveranlagung verpflichtet ist beziehungsweise wird.

465

Entscheidend ist dabei folgende Unterscheidung: Die Zustimmung zur Zusammenveranlagung kann von der (vertraglichen) Zusage abhängig gemacht werden, von den steuerlichen Nachteilen freigestellt zu werden, welche durch eine Aufbrauchen eigener negativer Einkünfte eintreten (dazu oben Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1)(a)). Ohne eine solche (ausdrückliche) Vereinbarung besteht ein dahingehender (gesetzlicher) Anspruch jedoch nicht. – Unklar aber Liebelt, FamRZ 1993, 626 (635 f.). 466 Im Ergebnis ebenso: Pfeifer-Engelbach, S. 104; a. A.: Dostmann, FamRZ 1991, 760 (765), der den Verlust intern allein demjenigen zuordnen möchte, der ihn erlitten hat und deshalb – wie auch für das Einbringen von negativen Einkünften in die Zusammenveranlagung (a. a. O., S. 764) – einen Nachteilsausgleich annimmt. 467 Zu dieser Möglichkeit vgl. oben S. 55 f., dort insbesondere der Hinweis auf BFH v. 19.5.1999 – XI R 97/94, BFHE 189, 63 (65 f.). – Diese Möglichkeit sieht auch Liebelt, FamRZ 1993, 626 (639), der jedoch – auf Grundlage einer nunmehr veralteten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – eine Änderung des Veranlagungswahlrechts nur unter bestimmten Voraussetzungen annimmt. Lägen diese nicht vor, so bestünde – ebenso wie für das Einbringen von negativen Einkünften in die Zusammenveranlagung – kein Anspruch auf Nachteilsausgleich. 468 Soweit dann seine eigenen Einkünfte in dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht ausreichen, erhält er sich die Möglichkeit des Verlustvortrags gemäß § 10 d Abs. 2 EStG.

246

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

bb) Vorteilshabe (insbesondere Bereicherungsausgleich) Über den Ausgleich eigener – sich aus der Zusammenveranlagung ergebender – Nachteile hinaus stellt sich die Frage, ob ein Ehegatte auch verlangen kann, an den sich für seinen Ehepartner ergebenden Vorteilen, der Steuerersparnis, beteiligt zu werden. Als derartige Vorteile kommen in Betracht: Der aus der Anwendung des Splittingtarifs (§ 32 a Abs. 5 EStG) folgende Splittingvorteil, Vorteile, die auf dem Einbringen von außergewöhnlichen Belastungen und Sonderausgaben in die Zusammenveranlagung beruhen und schließlich Vorteile, die in dem Einbringen von negativen Einkünften oder in einem Verlustabzug nach § 10 d EStG wurzeln. Ein solcher Anspruch kann sich entweder aus dem Familienrecht ergeben469 oder aber seine Grundlage im Bereicherungsrecht haben.

(1) Familienrechtlicher Anspruch Ein Vorteilsausgleich auf Grundlage ehe- oder familienrechtlicher Beziehungen der Eheleute untereinander (insbesondere § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB) kann nach hier vertretener Ansicht nicht bestehen470. Auch der Bundesgerichtshof hat entschieden, dass sich aus der ehelichen Lebensgemeinschaft nur insoweit Ansprüche im Zusammenhang mit der Mitwirkung an der steuerlichen Zusammenveranlagung ergeben können, als diese bei einem Ehepartner zu Nachteilen führt. Einen familienrechtlichen Anspruch auf Beteiligung am Vermögen des Ehepartners – etwa im Rahmen einer Vorteilshabe – gibt es dagegen nicht. Soweit es um die Beteiligung an einer dem Ehepartner aus der Zusammenveranlagung erwachsenden Steuerentlastung (den so genannten Splittingvorteil471) geht, entspricht dies allgemeiner Ansicht472. Dieser Splittingvorteil stehe dem Ehepartner zu, der den Unterhalt der Familie bestreite, mithin also demjenigen, der die 469

So: Walz, StVj 1993, 56 ff. – Vgl. auch noch Drittes Kapitel Fn. 475. Gegen einen familienrechtlichen Ausgleichsanspruch ausführlich oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)ff). 471 Genauer wäre freilich, von „Progressionsvorteil“ zu sprechen. Auch die anderen Vorteile (z. B. der aus dem Einbringen negativer Einkünfte) sind nämlich Vorteile, die aufgrund der Zusammenveranlagung bzw. des Splittings entstehen. Der hier in Frage stehende entsteht dagegen einzig aufgrund der Abschwächung der Progression des Einkommensteuertarifs. An der herkömmlichen Bezeichnung soll dennoch festgehalten werden, um eine bessere Vergleichbarkeit zu gewährleisten. 472 BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, NJW 1977, 378 (378); LG Ulm v. 17.2.1988 – 1 S 254/87 – 01, FamRZ 1988, 1051 (1051); Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 809; Linderer, in: Heiß/Born, 42. Kapitel Rn. 20; Pfeifer-Engelbach, S. 89; Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262); Rohn, S. 83. – Die genannten Quellen verzichten jedoch allesamt auf eine Auseinandersetzung mit der Frage, was überhaupt Grundlage für einen solchen Anspruch auf Vorteilshabe sein könnte. Ihre Ablehnung bezieht sich deshalb nicht nur auf familienrechtliche, sondern auch auf bereicherungsrechtliche Ansprüche, freilich ohne dass gerade in Bezug auf letztere dafür eine Begründung geliefert wird; vgl. dazu sogleich Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2). 470

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

247

Einkünfte erzielt473. Es reiche aus, wenn sein Ehepartner daran aufgrund des höheren Familieneinkommens (beziehungsweise eines höheren Unterhaltsanspruchs nach Trennung der Eheleute) beteiligt werde. Eine Kommerzialisierung des aus dem Wesen der Ehe abgeleiteten Rechts auf Bestimmung der steuerlichen Verhältnisse gelte es zu verhindern474. Nichts anderes kann dann aber gelten, wenn ein Ehegatte durch das Einbringen von außergewöhnlichen Belastungen oder Sonderausgaben, die mangels ausreichender eigener Einkünfte mit solchen seines Ehepartners verrechnet werden, die Steuerschuld mindert475. Auch für das Einbringen von negativen Einkünften in die Zusammenveranlagung oder für sich aus einem Verlustabzug nach § 10 d EStG ergebende Steuervorteile kann ein Vorteilsausgleich nicht auf einen familienrechtlichen Anspruch gestützt werden476.

(2) Bereicherungsausgleich Damit reduziert sich die Frage nach einer Teilhabe an aus der Zusammenveranlagung entstehenden Vorteilen auf das Bestehen bereicherungsrechtlicher Ansprüche. Dabei muss unterschieden werden, an welchen Zusammenveranlagungsvorteilen eine Teilhabe verlangt wird477.

(a) Splittingvorteil Zunächst stellt sich die Frage, ob und wenn ja wie der durch die Zusammenveranlagung entstehende Splittingvorteil (im Sinne eines Progressionsvorteils478) unter den Ehegatten aufzuteilen ist. Insbesondere wenn ein Ehegatte keine eigenen 473

BGH v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, NJW 1977, 378 (378). Pfeifer-Engelbach, S. 89. 475 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262); Pfeifer-Engelbach, S. 91 f.; LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20a 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334); FG Rheinland-Pfalz v. 4.10.2001 – 4 K 1832/00, EFG 2002, 209 (210) – die erfolgreiche Revision (BFH v. 2.7.2004 – II R 74/01, NV 2004, 1511) bezieht sich lediglich auf Bestimmtheitsfragen und stellt nicht die Ausführungen des Finanzgerichts zum Verlustausgleich in Frage; a. A.: Walz, StVj 1993, 46 (59 f.), der für jede vermögenswerte Position eines Ehegatten eine angemessene Beteiligung – im Zweifel auf Grundlage eines familienrechtlichen Anspruchs aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB – vornehmen möchte. Nach hier vertretener Ansicht ist jedoch § 1353 BGB als Grundlage für solche Ansprüche gänzlich ungeeignet, vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)ff). 476 Wohl a. A.: Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 292, die einen Vorteilsausgleich aufgrund eines „besonderen Ausgleichsanspruchs“ (a. a. O. Rn. 291) annehmen; ebenso: Walz, StVj 1993, 46 (59); dagegen einen Vorteilsausgleich ausdrücklich ablehnend und lediglich einen Nachteilsausgleich befürwortend: Wever, Rn. 782, 785. 477 Aus unerklärlichen Gründen wird in der Literatur ein Bereicherungsausgleich allgemein nur hinsichtlich negativer Einkünfte und des Verlustabzug nach § 10 d EStG diskutiert. 478 Vgl. Drittes Kapitel Fn. 471. 474

248

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Einkünfte erzielt hat, kommt es aufgrund der Zusammenveranlagung für seinen Ehepartner zu einer geringeren Steuerlast. Diesen Vorteil erlangt er jedoch nur, wenn und weil auch der einkunftslose Ehegatte der Zusammenveranlagung zugestimmt hat, sodass diesem ein Anteil an dem Splittingvorteil zustehen könnte. Grundvoraussetzung eines jeden Bereicherungsanspruchs aus § 812 Abs. 1 BGB ist, dass der Bereicherungsschuldner etwas auf Kosten des Bereicherungsgläubigers erlangt hat. Bereicherungsgegenstand („erlangtes Etwas“) ist jede Vermehrung rechtlich geschützter Positionen. Das Erlangte muss sich im weiteren Sinne gegenständlich abbilden lassen und kann deshalb nicht in einem abstrakten rechnerischen Saldo liegen479. Dabei ist weder erforderlich, dass die Vermögenslage des Empfängers verbessert worden ist, noch muss einem Vorteil des Bereicherungsschuldners ein Schaden des Bereicherungsgläubigers gegenüberstehen480. Das Bereicherungsrecht bezweckt ausschließlich, ungerechtfertigte Vermögensmehrungen rückgängig zu machen. Entscheidend für einen möglichen Bereicherungsanspruch ist die genaue Festlegung des Bereicherungsgegenstandes, also des erlangten Etwas im Sinne von § 812 Abs. 1 BGB. Vorliegend könnte es sich dabei entweder um die verminderte Steuerschuld – den Splittingvorteil – oder die Zustimmung zur Zusammenveranlagung handeln. Richtigerweise ist zu differenzieren: Unproblematisch erlangt der Ehepartner die Zustimmungserklärung zur Zusammenveranlagung. Auf eine solche hat er gemäß § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB sogar einen einklagbaren Anspruch481. Mit dieser Zustimmung und der in der Folge eintretenden Zusammenveranlagung erlangt der Ehepartner mit positiven Einkünften jedoch zugleich auch den Splittingvorteil. Doch auch wenn eine Zusammenveranlagung unabdingbare Voraussetzung für das Erlangen des Splittingvorteils ist, darf daraus nicht ohne Weiteres gefolgert werden, dieser sei ihm von seinem Ehepartner ebenfalls zuwendet worden. Mit seiner Zustimmung trifft jeder Ehegatte lediglich die Entscheidung, dass eine Zusammenveranlagung erfolgen soll und die dadurch entstehenden Vorteile der Ehegemeinschaft zukommen sollen482. Davon zu unterscheiden ist hingegen die Frage, wie diese Vorteile innerhalb der Ehegemeinschaft zu verteilen sind, mithin welchem Ehegatten sie zukommen sollen. Der Vereinbarung der Zusammenveranlagung kann jedenfalls nicht zwangsläufig der Verzicht auf interne Ausgleichsansprüche entnommen werden483. Da das Steuerrecht zu der Frage der eheinternen Aufteilung der Steuerschuld beziehungsweise -vorteile schweigt, ist es allein Aufgabe des Zivilrechts, eine 479

Sog. „gegenständliche Betrachtungsweise“, vgl. Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 339; Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 68. 480 Koppensteiner/Kramer, § 4 IV (S. 16 f.); Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 16; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 65; Westermann, in: Erman, § 812 Rn. 3. 481 Vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 5. 482 In diese Richtung auch: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259). 483 OLG Köln v. 5.12.1968 – 12 U 77/68, OLGZ 1969, 332 (336).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

249

solche vorzunehmen. Entscheidend ist damit, ob der Ehegatte diese Splittingvorteile seinem Ehepartner hat zuwenden wollen484. Die Zustimmung zur Zusammenveranlagung kann nach dem oben Gesagten darüber keine Auskunft geben; sie ist – soweit es vorliegend interessiert – „wertlos“. Damit kommt als Bereicherungsgegenstand nur der Splittingvorteil selbst in Betracht, der die Steuerlast des Ehepartners mit den positiven Einkünften mindert. Dieser ist jedoch lediglich ein Resultat und somit der „Wert“ einer möglichen Rechtsposition, als positiver Saldo jedoch nicht selbst eine eigenständige rechtliche Position485. Zwar kann sich das kondizierbare Etwas auch daraus ergeben, dass es Gegenstand einer vertraglichen Regelung – und damit Leistungsgegenstand – wird486. In den Fällen des Splittingvorteils ist allerdings auch dieser Weg nicht gangbar. Hier soll gerade das Bereicherungsrecht die Verteilung des Splittingvorteils unter den Ehegatten zum Ergebnis haben. Es kann dann aber nicht angenommen werden, ein Ehegatte „schenke“ dem Ehepartner „seinen“ Anteil an dem Splittingvorteil, sodass der insofern zugewandte Splittinganteil Gegenstand des Bereicherungsanspruchs wäre. Solange gar nicht feststeht, dass dem Ehegatten ein Anteil an dem Splittingvorteil überhaupt zusteht, kann auch von einer Zuwendung dieses Anteils nicht ausgegangen werden. Eine Beteiligung an dem sich allein auf der durch die Zusammenveranlagung (§§ 26, 26 b EStG) verminderten Progression beruhenden Splittingvorteil ergibt sich mithin auch nicht aus bereicherungsrechtlichen Ansprüchen487.

(b) Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastungen Fraglich ist, ob etwas anderes in den Fällen gilt, in denen die Verringerung der Steuerschuld des Ehepartners nicht allein auf der Minderung der Progression beruht, sondern – daneben – auch auf einem Einbringen von Sonderausgaben (§§ 10 ff. EStG) beziehungsweise außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 ff. EStG) in die Zusammenveranlagung. Insoweit könnte der Bereicherungsgegenstand in der Zuwendung der eigenen Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen an den Ehepartner gesehen werden. Erforderlich für eine solche Zuwendung wäre nach dem oben Gesagtem488, dass diese dem Vermögen eines Ehegatten zuzurechnen sind. Steuerrechtlich ist

484

Dass dafür notwendige Voraussetzung die Zusammenveranlagung ist, ist unschädlich. Vgl. allgemein: Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 68. 486 Heimann-Troisen, in: BGB-RGRK, § 812 Rn. 1. – Hier also, dass über den Splittingvorteil verfügt wird, indem er dem Ehegatten – durch eine neben die Zustimmungserklärung tretende Abrede – zugewendet wird. 487 Im Ergebnis ebenso: Pfeifer-Engelbach, S. 88 ff; Rohn, S. 83. 488 Vgl. S. 248. 485

250

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

dies jedoch – im Rahmen der Zusammenveranlagung – nicht der Fall489: Beide Posten sind vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) abzuziehen (§ 2 Abs. 4 EStG), für den aufgrund der Regelung des § 26 b EStG der Grundsatz der Einheit der Ehegatten gilt490. Sie können deshalb nicht einem einzelnen Ehegatten zugerechnet werden491, sondern kommen vielmehr der Ehe als solcher (gemeinsam) zugute, insbesondere unabhängig davon, welcher Ehegatte die Aufwendungen getragen hat. Fehlt es damit aber – aufgrund steuerrechtlicher Regelungen – auch hinsichtlich von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen an einer eindeutigen Zuordnung des dadurch entstandenen Splittingvorteils, so scheidet ein Bereicherungsanspruch des Ehegatten, der solche Posten in die Zusammenveranlagung einbringt, aus492.

(c) Negative Einkünfte Anders könnte sich die Situation darstellen, soweit ein Ehegatte negative Einkünfte in die Zusammenveranlagung einbringt. Diese werden mit positiven Einkünften des Ehepartners verrechnet und mindern insoweit die gemeinsame Steuerschuld. Die negativen Einkünfte führen damit zu steuerlichen Vorteilen des Ehegatten mit positiven Einkünften, die er ohne die von seinem Ehepartner eingebrachten Verluste nicht erlangen würde. Gleichzeitig kann dieser „seine“ Verluste nicht mehr in vergangenen oder zukünftigen Veranlagungszeiträumen, in denen er selbst über positive Einkünfte verfügte oder verfügen wird, von der eigenen Steuerschuld als Sonderabgaben nach § 10 d EStG abziehen.

489 Die an dieser Stelle vorzunehmende Beurteilung muss sich von der oben im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs (S. 225) erfolgten Zuordnung unterscheiden. Dort ging es um eine Zuordnung von individuellen Besteuerungsmerkmalen im Rahmen einer (fiktiven) getrennten Veranlagung, bei der Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen – im dargestellten Umfang – zuzuordnen sind. Hier muss dagegen versucht werden, im Rahmen einer Zusammenveranlagung eine Zuordnung vorzunehmen. 490 Zu diesem statt aller: Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 20 ff. 491 Bezüglich Sonderausgaben: Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 25; Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 b Rn. 39; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 b Rn. 39; bezüglich außergewöhnlicher Belastungen: Pflüger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 b Rn. 43; Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 26; Graf, in: Littmann/Bitz/Pust, § 26 b Rn. 39; BFH v. 29.5.1996 – III R 86/95, NV 1996, 807 (808). 492 Im Ergebnis auch: LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647); ebenso – allerdings nicht speziell bezüglich Ansprüchen aus §§ 812 ff. BGB, sondern ganz allgemein: Pfeifer-Engelbach, S. 92; Heinke, Streit 1988, 139 (141). – Dagegen können sich die Argumente von Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262 – b) aa) (1)) und des LG Düsseldorf v. 16.5.1986 – 20 a 1/86, NJW-RR 1986, 1333 (1334) lediglich auf einen Nachteilsausgleich beziehen und damit (insbesondere) auf die Frage, ob Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen im Rahmen eines Zustimmungsverlangens zur Zusammenveranlagung auszugleichen sind. Mangels Übertragbarkeit in andere Veranlagungszeiträume wird dies zu Recht abgelehnt; vgl. schon oben S. 247.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

251

Bereits an anderer Stelle493 ist dargestellt worden, dass ein Ehegatte der Zusammenveranlagung nur zustimmen muss, wenn ihm sein Ehepartner die Nachteile ausgleicht, die ihm dadurch entstehen, dass er seine negativen Einkünfte nicht – unter den Voraussetzungen des § 10 d EStG – für sich selbst verwenden kann. Stimmt er dagegen der Zusammenveranlagung vorbehaltlos zu, so besteht nach hier vertretener Ansicht keine Möglichkeit einen Ausgleich für die erlittenen Nachteile zu verlangen494. Der nunmehr in Frage stehende Bereicherungsanspruch ist deshalb von besonderem Interesse. Er stellt keinen Nachteilsausgleich in Aussicht, sondern würde zu einem Vorteilsausgleich führen. Der Ausgleich ist nicht auf die Nachteile, die der die Verluste einbringende Ehegatte erleidet, weil er diese nicht von eigenen Einkünften abziehen kann, gerichtet, sondern auf den Vorteil, der sich für seinen Ehepartner dadurch ergibt, dass dieser bedingt durch von seinem Ehegatten in die Zusammenveranlagung eingebrachten Verlusten eine geringere Steuerlast zu tragen hat495. Aus § 812 Abs. 1 BGB kann sich ein solcher Anspruch nur ergeben, wenn der Ehepartner mit positiven Einkünften etwas durch Leistung oder in sonstiger Weise auf Kosten seines Ehegatten erlangt hat, ohne dass dafür ein rechtlicher Grund bestand.

(aa) Die negativen Einkünfte als Bereicherungsgegenstand aufgrund steuerrechtlicher Wertungen Auch insoweit ist weder die Zustimmung zur Zusammenveranlagung noch der Splittingvorteil an sich tauglicher Bereicherungsgegenstand496. Ein solcher könnte jedoch in dem Einbringen der negativen Einkünfte in die Zusammenveranlagung gesehen werden. Nach den oben aufgestellten Grundsätzen müssten diese dazu – steuerrechtlich – dem Ehegatten zuzurechnen sein, der sie erlitten hat. Nur dann würde es sich bei den negativen Einkünften (Verlusten) eines Ehegattens um eine rechtlich geschützte Position handeln, die einen tauglichen Bereicherungsgegen493

Vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 2. c)aa)(1)(a). Vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 2. b)aa) – Fn. 464 und 465. – Auch über § 426 Abs. 1 BGB kann in diesen Fällen der Ausgleich nicht erfolgen, weil der Ehegatte mangels eigener positiver Einkünfte an der Steuerschuld nicht beteiligt ist. Ein Ausgleich über Steuerzahlungen hinaus findet mittels § 426 Abs. 1 BGB aber nicht statt; vgl. oben S. 240. 495 Die Progression des Einkommensteuertarifs führt dazu, dass der „Wert“ der negativen Einkünfte davon abhängt, wie hoch die durch sie geminderten positiven Einkünfte sind. Je höher die positiven Einkünfte sind, desto höher ist der aufgrund des Abzugs von Verlusten entstehende Steuervorteil. Insoweit kann durchaus ein Unterschied zwischen Nachteils- und Vorteilsausgleich bestehen. So ist beispielsweise ein Vorteilsausgleich für den die Verluste einbringenden Ehegatten dann von Vorteil, wenn sein Ehepartner in dem aktuellen Veranlagungszeitraum sehr hohe positive Einkünfte hat (auf die der Spitzensteuersatz entfällt), er selbst jedoch in den Veranlagungszeiträumen, in denen er seine Verluste zurücktragen könnte, niedrigere Einkünfte hätte. 496 Vgl. oben S. 248. 494

252

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

stand darstellt. Nach der Regelung des § 26 b EStG werden die Einkünfte für die Ehegatten jeweils gesondert ermittelt497. Erst durch die danach vorzunehmende Zusammenrechnung kommt es zu dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich zwischen den Eheleuten, aufgrund dessen der Ehepartner mit positiven Einkünften von den negativen Einkünften seines Ehepartners profitiert. Positive wie negative Einkünfte werden jedoch beim jeweiligen Ehepartner ermittelt und können somit jedem getrennt zugeordnet werden. Für eine solche Sichtweise spricht auch, dass im Falle einer getrennten Veranlagung der die Verluste erleidende Ehegatte diese im Wege des Verlustabzugs nach § 10 d EStG in anderen Veranlagungszeiträumen hätte verwenden können498. Aufgrund dieser steuerlichen Wirkungen handelt es sich bei Verlusten um eine vermögenswerte Position. Gegenstand des Bereicherungsanspruchs aus § 812 Abs. 1 S. 1 BGB („erlangtes Etwas“) sind damit die in die Zusammenveranlagung eingebrachten Verluste eines Ehegatten499.

(bb) Vorliegen einer Leistung nur während intakter Wirtschaftsgemeinschaft Möglicherweise hat der Ehepartner diese durch Leistung erlangt. Als Leistung im Sinne des Bereicherungsrechts gilt jede Zuwendung, die bewusst und zweck497 Heuermann, in: Blümich, § 26 b Rn. 9; Pflüger, in Hermann/Heuer/Raupach, § 26 b Rn. 27 ff. 498 § 62 d Abs. 1 S. 2 EStDV unterstreicht diese Sichtweise, indem er bestimmt, dass bei einem Verlustvor- oder -rücktrag in Zeiträume der getrennten Veranlagung der Verlustabzug nur für Verluste desjenigen der zusammenveranlagten Ehegatten geltend gemacht werden kann, der sie erlitten hat. Zutreffend weist Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262), darauf hin, dass allein die „generelle (…) Eignung“ (a. a. O., S. 262), die Steuerlast zu mindern, ausreichend ist und nicht entscheidend ist, ob tatsächlich der Ehegatte selbst die Möglichkeit hätte, die Verluste gemäß § 10 d EStG von eigenen Einkünften abzuziehen; a. A.: OLG Karlsruhe v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191 (191): mangels Möglichkeit anderweitiger Verwertung keine vermögenswerte Leistung. – Nach der geltenden Rechtslage vermag die zuerst genannte Ansicht freilich schon deshalb zu überzeugen, weil ein Verlustvortrag (§ 10 d Abs. 2 EStG) unbegrenzt erfolgen kann. 499 Ebenfalls: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (637); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1744); Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (359); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763); Dostmann, Rn. 265; Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262); AG Schweinfurt v. 3.6.1983 – C 1058/83, NJW 1983, 2508 (2509); LG Tübingen v. 4.5.1990 – 4 O 24/90, NJW-RR 1990, 1221 (1222); FG Niedersachsen v. 2.4.1987 – III 478/82, EFG 1987, 571 (571); in diese Richtung auch: Schramm, NJW-Spezial 2006, 439 (440), die den die Verluste einbringenden Ehepartner an den dadurch entstehenden Vorteilen beteiligt sehen möchte, ohne dafür freilich eine Anspruchsgrundlage zu benennen; auch das Oberlandesgericht Köln (Urteil v. 3.3.1998 – 25 UF 182/97, FamRZ 1999, 656) teilt offensichtlich diese Ansicht. Das Gericht gesteht im Rahmen eines Zugewinnausgleichs dem Ehepartner, der negative Einkünfte in die Zusammenveranlagung eingebracht hat, – ausdrücklich unter dem Gesichtspunkt der Vorteilshabe – einen Anteil an einer Steuerrückerstattung zu (a. a. O., S. 657).

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

253

gerichtet fremdes Vermögen mehrt500. Nicht jedes beliebige Motiv oder jeder beliebige Zweck ist als Leistungszweck im Sinne der Leistungskondiktion beachtlich501. Als im Rahmen einer Leistungskondiktion relevante Zwecke kommen in Betracht: eine Leistung, um eine (vermeintlich bestehende) Schuld zu tilgen (datio solvendi causa502) und das Erbringen einer nicht geschuldeten Leistung, damit ein bestimmtes künftiges Ereignis eintritt (datio ob rem)503. Der die Verluste erwirtschaftende Ehegatte müsste diese seinem Ehepartner mit positiven Einkünften bewusst und zweckgerichtet zugewendet haben. Nach teilweise vertretender Ansicht fehlt es daran504. Mit dem Einbringen der Verluste in die Zusammenveranlagung wolle der Ehegatte in erster Linie die gemeinsame Steuerschuld mindern, nicht jedoch das Vermögen seines Ehepartners bewusst und zweckgerichtet mehren. Auch eine Entscheidung über das Innenverhältnis wolle er mit der Zustimmung zur Zusammenveranlagung regelmäßig nicht treffen. Ein solcher Wille würde zudem auf eine Schenkung hindeuten und damit einen Rechtsgrund abgeben. Es sei daher von einer Bereicherung in sonstiger Weise, § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB, auszugehen505. Überwiegend wird hingegen eine „Leistung“ im Sinne von § 812 Abs. 1 S. 1 BGB angenommen506. Dies deshalb, weil der Ehegatte mit negativen Einkünften bei der Zusammenveranlagung wisse, dass seine Verluste die positiven Einkünfte seines Ehepartners mindern und somit dessen Steuerlast verringert wird507. Meines Erachtens wird ein zutreffendes Ergebnis nur durch eine differenzierte Betrachtungsweise erreicht. Zunächst ist allerdings klarzustellen, dass eine Leis500 Noch herrschende Lehre; grundlegend: Kötter, AcP 153, 193 (195 ff.); ebenfalls: Wieling, S. 13; Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 3; Medicus, Bürgerliches Recht, Rn. 686; Esser/ Weyers, § 48 II (S. 42 f.); kritisch, aber im Ergebnis zustimmend: Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 4 ff.; Koppensteiner/Kramer, § 4 I (S. 11); ebenso gefestigte Rechtsprechung: BGH v. 24.2.1972 – VII ZR 207/70, BGHZ 58, 184 (188); BGH v. 31.10.1963 – VII ZR 285/61, BGHZ 40, 272 (277); BGH v. 23.10.2003 – IX ZR 270/02, NJW 2004, 1169 (1169); BGH v. 31.5.1994 – VI ZR 12/94, NJW 1994, 2357 (2357); kritisch: BGH v. 10.3.1993 – XII ZR 253– 791, BGHZ 122, 46 (51). Ablehnend: Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 31, der den modernen Leistungsbegriff als „Irrweg“ bezeichnet; Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 70 II (S. 222), IV (S. 235), V (S. 245); Canaris, Bereicherungsausgleich, S. 799 f., 805 ff., der den Leistungsbegriff als „ungeeignet“ (Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 70 VI 2 (S. 248 f.)) ansieht, weil dieser in „Zweifels- und Streitfragen versagt“ (a. a. O.). 501 Wieling, S. 15; auch: Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 18, der aufgrund der Weite des Merkmals Zweckgerichtetheit diesem kritisch gegenüber steht; a. A.: Schwarz/ Wandt, § 10 Rn. 17 (S. 147). 502 Und als deren Unterfall die datio donandi causa, die Leistung schenkungshalber. 503 Reuter/Martinek, § 4 II (S. 90 f.); Koppensteiner/Kramer, § 4 I (S. 11); Wieling, S. 15. 504 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259); Walz, StVj 1993, 46 (54). 505 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259). 506 Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (359); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (637); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1744); Kaufmann, INF 1993, 449 (452); offenlassend: Dostmann, FamRZ 1991, 760 (761). 507 Liebelt, FamRZ 1993, 626 (637).

254

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

tung nicht allein deshalb angenommen werden kann, weil – eventuell – eine familienrechtliche Verpflichtung besteht, der Zusammenveranlagung zuzustimmen. Vielmehr ist es dem Ehegatten möglich, der Zusammenveranlagung zuzustimmen und unabhängig davon eine Regelung über die Verteilung der Steuerlast im Innenverhältnis zu treffen508. Dies gilt erst recht für die Frage, ob er seinem Ehepartner „seine“ Verluste zuwenden möchte. Der eine Leistung begründende Zweck kann mithin nicht in der Zustimmung zur Zusammenveranlagung gesehen werden. Diese erfolgt im Außenverhältnis zum Finanzamt. Vorliegend bedarf es jedoch eines Zwecks, um die negativen Einkünfte – im Innenverhältnis – dem Ehepartner zuzuwenden509. Während intakter Ehe, die hauptsächlich durch das Bestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft geprägt ist, werden mit der Zustimmung zur Zusammenveranlagung regelmäßig auch dem Ehepartner die Verluste bewusst und zweckgerichtet zur Verfügung gestellt werden; eine Leistung im Sinne von § 812 Abs. 1 BGB liegt vor. Leistungszweck kann dabei entweder die unmittelbare Begründung eines kausalen Schuldverhältnisses als Behaltensgrund für die negativen Einkünfte sein – datio donandi causa510 – oder die Zuwendung der negativen Einkünfte erfolgt, um dem Ehepartner durch die Vermögensmehrung die Möglichkeit zu geben, die finanzielle Lage der ehelichen Gemeinschaft zu verbessern – datio ob rem511. 508

So bereits oben, S. 248. Ob dagegen bezüglich des Bereicherungsgegenstandes „Zustimmung zur Zusammenveranlagung“ (vgl. oben) eine Leistung vorliegt, ist unerheblich, da nach hier vertretener Ansicht das Einbringen der negativen Einkünfte nicht auf der Zustimmung beruht. Pfeifer-Engelbach, S. 100, sieht in der Zustimmung zur Zusammenveranlagung keine bereicherungsrechtliche Leistung. Gegen eine solche Sichtweise spricht m. E. jedoch insbesondere, dass auf die Zustimmung ein familienrechtlicher Anspruch (vgl. oben Zweites Kapitel C.) besteht. Der dadurch hergestellte zivilrechtliche Bezug bringt es mit sich, dass eine in (vermeintlicher) Erfüllung eines solchen Anspruchs abgegebene Willenserklärung auch zivilrechtlich zurückgefordert werden können muss. Für eine Leistung wohl: Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (360). 510 Reuter/Martinek, § 4 II (S. 90 f.); Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 18. 511 Die Annahme einer condictio ob rem (§ 812 Abs. 1 S. 2 Var. 2 BGB) erscheint freilich problematisch. Erforderlich wäre dazu eine rechtsgeschäftliche Zweckabrede zwischen den Ehepartnern, zumindest in Form einer stillschweigenden Verständigung (zu den Anforderungen an die Zweckvereinbarung im Rahmen der condictio ob rem: BGH v. 10.11.2003 – II ZR 250/01, NJW 2004, 512 (513); Schwarz/Wandt, § 10 Rn. 62 (S. 171); Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 200 ff.; Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 86 ff.). Der von den negativen Einkünften profitierende Ehepartner müsste also den von seinem Ehepartner verfolgten Zweck (z. B. Mehrung des Ehevermögens) zumindest (positiv) erkannt und (konkludent) gebilligt haben. Unstreitig ist die Anwendung von § 812 Abs. 1 S. 2 Var. 2 BGB zunächst nur, soweit zwischen den Parteien kein Kausalverhältnis besteht (sog. Vorleistungs- und Veranlassungsfälle; nicht hingegen in den sog. Zweckverwendungsfälle, die über § 527 BGB oder § 313 BGB zu lösen sind, vgl. zu dieser Einteilung: Reuter/Martinek, § 5 III (S. 154 f.)). Ob die condictio ob rem dagegen auch bei so genannten „angestaffelten“ Zwecken eingreifen kann, ist umstritten (dafür: Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 91; Westermann, in: Erman, § 812 Rn. 51; BGH v. 23.9.1983 – V ZR 67/82, NJW 1984, 233 (233); wohl auch: Ehmann, JZ 2003, 702 (706 f.); dagegen die h. Lit, vgl. z. B.: Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 203; Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 43; Reuter/Martinek, 509

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

255

Besteht hingegen zwischen den Eheleuten keine Wirtschaftsgemeinschaft mehr, kann eine solche Absicht des Ehegatten nicht mehr ohne Weiteres unterstellt werden. Vielmehr wird der zustimmende Ehegatte dann regelmäßig nur die Zusammenveranlagung erreichen wollen – und seine gegebenenfalls insoweit bestehende Verpflichtung erfüllen –, nicht jedoch gleichzeitig auch seine Verluste dem Ehepartner zur Verfügung stellen. Im Gegensatz zu der vom Bundesgerichtshof aus dem Wesen der Ehe hergeleiteten Verpflichtung an der steuerlichen Zusammenveranlagung mitzuwirken, die auch nach einem Scheitern der Ehe erhalten bleibt, ist die Annahme einer solchen konkludenten Abrede an eine gemeinsame Lebensführung (insbesondere an ein gemeinsames Wirtschaften) gebunden. Denn während die Mitwirkungsverpflichtung einerseits auf dem Grundsatz beruht, die finanziellen Lasten des Ehepartners zu mindern, und damit solange besteht, wie zwischen den Eheleuten noch finanzielle Bindungen bestehen512, ist die eine Leistung begründende Abrede über die Zuordnung der negativen Einkünfte in der ehelichen Lebensgemeinschaft – vor allem in dem damit regelmäßig verbundenen ge§ 5 III (S. 161 ff.); Koppensteiner/Kramer, § 7 II (S. 58 f.); kritisch auch: Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 106). Der vorliegend zu beurteilende Fall (Zuwendung von Steuervorteilen) könnte somit – da weder von einer Vorleistung noch einer Veranlassung ausgegangen werden kann – bestenfalls in die Gruppe der „angestaffelten“ Zwecke eingeordnet werden. Sollten jedoch tatsächlich neben einer Schenkung weitere Zwecke verfolgt werden (beziehungsweise es sich um eine unbenannte oder ehebezogene Zuwendung handeln, vgl. zur Abgrenzung beider unten Drittes Kapitel Fn. 532), so erscheint es näherliegend anzunehmen, dass an Stelle einer rechtsgeschäftlichen Zweckvereinbarung der gewollte Zweck lediglich allgemein vorausgesetzt worden ist. Damit wäre aber dann (allenfalls) § 313 BGB anzuwenden, vgl. Schwarz/Wandt, § 10 Rn. 67 (S. 172); Wimmer-Leonhardt, in: Staudinger13N 2005, § 530 Rn. 31 (für die Anwendbarkeit der Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) auf Schenkungen soweit die Spezialregelungen der §§ 527, 528, 530 BGB nicht vorliegen: BGH v. 28.9.1990 – V ZR 109/89, BGHZ 112, 259 (261); Wimmer-Leonhardt, in: Staudinger13N 2005, § 530 Rn. 31; Kollhosser, in: MüKo4, § 516 Rn. 74 (§ 313 BGB auch auf Schenkungen während der Ehe anwendbar), § 530 Rn. 12 (mit zahlreichen weiteren Nachweisen); ebenso für die Fälle der unbenannten Zuwendungen: Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 192; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 100; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 107; auch die oben genannten Stimmen aus der Literatur, die eine Anwendung von § 812 Abs. 1 S. 2 Var. 2 BGB bei angestaffelten Zwecken ablehnt). Eine dafür erforderliche schwerwiegende Veränderung der Umstände wird jedoch regelmäßig nicht vorliegen. Insbesondere führt das Scheitern der Ehe nur dann zu einem Anspruch aus § 313 BGB, wenn ein güterrechtlicher Ausgleich zu völlig untragbaren Ergebnissen führen würde (vgl. bereits oben Drittes Kapitel Fn. 231; in Fällen der Gütertrennung genügt dagegen, dass die Ergebnisse unzumutbar wären; vgl. Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 119 ff.). Ebenso wird regelmäßig ein Anspruch aus §§ 528, 530 BGB nicht bestehen (weitgehend unstreitig ist deren Anwendbarkeit auf Schenkungen unter Ehegatten; vgl. Herrmann, in: Erman, § 530 Rn. 4 mit weiteren Nachweisen auch auf die Gegenansicht; v. Heintschel-Heinegg, in: FA-FamR, 9. Kapitel, Rn. 35 (nicht durch den Zugewinnausgleich verdrängt); dagegen bereits im Grundsatz umstritten bezüglich ehebezogener Zuwendungen: ablehnend die h. M.: Wimmer-Leonhardt, in: Staudinger13N 2005, § 516 Rn. 88, § 530 Rn. 36 – m. w. N.; a. A.: Kollhosser, in: MüKo4, § 516 Rn. 73; § 530 Rn. 12). Ein Ausgleichsanspruch aus § 812 Abs. 1 S. 2 Var. 2 BGB besteht nach all dem nicht. 512 Nach Trennung sind dies zumindest die Unterhaltsverpflichtungen des § 1361 BGB.

256

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

meinsamen Wirtschaften – zu sehen. Die Mitwirkungsverpflichtung stellt insoweit geringere Anforderungen an die (wirtschaftliche) Verbundenheit der (getrennten) Eheleute. Solange zwischen ihnen noch Unterhaltsverpflichtungen bestehen, ist die Forderung gerechtfertigt, das Einkommen des Ehepartners – auch und gerade durch günstige steuerliche Gestaltungen – zu erhöhen. Wer finanzielle Unterstützung von seinem Ehepartner verlangen kann, von dem kann spiegelbildlich auch verlangt werden, dazu beizutragen, das Einkommen, aus dem sein Unterhaltsanspruch befriedigt wird, zu erhöhen. Anders dagegen stellt sich die Lage hinsichtlich konkreter Ausgleichsansprüche dar. Diese betreffend kann ein durch konkludente Abrede geschlossener Verzicht nur solange angenommen werden, wie eine eheliche Lebensgemeinschaft besteht513. Nur solange ist anzunehmen, dass beide Ehegatten – aufgrund des gemeinsamen Wirtschaftens – von den Vorteilen der Zusammenveranlagung in ähnlichem Umfang profitieren514. Nach einer Trennung der Eheleute wird man davon nicht mehr ausgehen können, sodass mangels Leistung nur eine Bereicherung in sonstiger Weise, § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB, möglich ist. Eingriff auf Kosten des Bereicherungsgläubigers im Sinne der allgemeinen Eingriffskondiktion ist jede Inanspruchnahme einer fremden Rechtsposition mit Zuweisungsgehalt515. Es konnte bereits aufgezeigt werden, dass negative Einkünfte steuerrechtlich demjenigen Ehegatten zugeordnet sind, der sie erlitten hat, sodass sie in sonstiger Weise auf seine Kosten erlangt wurden516. 513 Vergleichbare Gesichtspunkte sind es auch, die einen Ausgleichsanspruch aus § 426 Abs. 1 S. 1 BGB während bestehender Ehe ausschließen. Auch dort gilt jedoch der Grundsatz, dass solche „anderweitigen Vereinbarungen“ im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 BGB nach einem Scheitern der Ehe keine Rechtfertigung mehr besitzen, vgl. ausführlich oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(bb). 514 Auch nach einer Trennung profitiert der einkunftslose Ehepartner von dem sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Splittingvorteil, weil sich sein Unterhaltsanspruch (§ 1361 BGB) erhöht. 515 Sog. „Zuweisungstheorie“, grundlegend: Heck, S. 421, 426; Wilburg, S. 25 ff.; v. Caemmerer, in FS-Rabel, S. 333 (353); nunmehr h. M., vgl.: Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 72 ff.; Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 234 ff. (insbes. Rn. 245); Hermann-Trosien, in: BGBRGRK, § 812 Rn. 41 f.; Westermann, in: Erman, § 812 Rn. 65; Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 93; Wieling, S. 47; Medicus, Bürgerliches Recht, Rn. 709 ff.; Reuter/Martinek, § 7 I (S. 234 ff.); Esser/Weyers, § 50 I 1 (S. 73 ff.); Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 69 I 1 (S. 169 f., der den Zuweisungsgehalt durch den Deliktsschutz bestimmt sieht); BGH v. 24.11.1981 – X ZR 7/80, BGHZ 82, 299 (306); BGH v. 30.1.1987 – V ZR 32/86, BGHZ 99, 385 (387); BGH v. 9.3.1989 – I ZR 189/86, BGHZ 107, 117 (120 f.); wohl auch: Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 23; Koppensteiner/Kramer, § 9 I (S. 75 – mit ausführlicher Darstellung des Meinungsstreits, S. 70 ff.). A. A.: sog. „Rechtswidrigkeitstheorie“, die an der bereichernden Handlung anknüpft und einen Eingriff annimmt, wenn dieser nach allgemeinen Grundsätzen rechtwidrig war; grundlegend: Schulz, AcP 105, 1 ff., der darin sogar eine allgemeine – auch für den Bereich der Leistungskondiktion geltende – Formel sieht (S. 480); darauf aufbauend: Jakobs, S. 54 ff.; Haines, S. 95 ff. (101 f.); auch: Wilhelm, S. 91 ff., der jedoch die ursprüngliche Lehre von Schulz ablehnt (S. 78) und sich so der Zuweisungstheorie annähert. 516 A. A.: LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647), das das Erfordernis „auf Kosten“ als nicht erfüllt ansieht; Pfeifer-Engelbach, S. 100, der eine Vermögensverschiebung vermisst. Abgesehen davon, dass eine solche nach heute h. M. keine Voraussetzung

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

257

Vereinzelt517 wird angenommen, in den vorliegenden Fällen fehle es an der Einheitlichkeit des Bereicherungsvorgangs518. Der sich durch die Zusammenveranlagung ergebende Vorteil aus den negativen Einkünften stehe in keinem Zusammenhang mit den Vorteilen, die dem Ehepartner – sogar nur möglicherweise – in anderen Veranlagungszeiträumen gemäß § 10 d EStG entstehen könnten. Vielmehr sei dieser Splittingvorteil unabhängig von einem späteren Verlustabzug nach § 10 d EStG.519 Diese Argumentation trifft jedoch nur zu, wenn als Bereicherungsgegenstand auf den Splittingvorteil abzustellen wäre. Sieht man hingegen – nach hier vertretener Ansicht richtigerweise – das Einbringen der negativen Einkünfte in die Zusammenveranlagung als Bereicherungsgegenstand an, so verliert der eine Ehegatte diesen Vermögensgegenstand, wodurch sein Ehepartner aufgrund des Verlustausgleichs unmittelbar einen Vorteil erlangt520. Auf § 10 d EStG kommt es danach in diesem Zusammenhang gar nicht an.

(cc) Bestehen eines Rechtsgrundes nur bei Bestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft Voraussetzung beider Ansprüche – sowohl eines solchen aus § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BGB bei Bestehen der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft als auch aus § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB nach Beendigung ebendieser – ist das Fehlen eines Rechtsgrundes. eines Bereicherungsanspruchs ist (vgl. Lieb, in: MüKo 4, § 812 Rn. 16), steht eine solche Sichtweise auch in Widerspruch mit der allgemeinen Ansicht, dass negative Einkünfte (Verluste) aufgrund steuerrechtlicher Aspekte eine vermögenswerte Position darstellen (vgl. dazu oben Drittes Kapitel Fn. 499 – auf diesen Gesichtspunkt geht das LG Stuttgart, a. a. O., nicht ein). 517 Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763); Dostmann, Rn. 268; in diese Richtung auch: LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647), das jedoch – soweit seine Ausführungen auch negative Einkünfte betreffen sollen – die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10 d EStG gar nicht anspricht; Gernhuber, JZ 1996, 765 (766 f.), der einen „bereicherungsrechtlich relevante(n) Bezug“ (S. 767) erst dann erkennen möchte, wenn der andere Ehegatte die Möglichkeit zum Verlustabzug nach § 10 d EStG hat; Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 291. Auch Kaufmann, INF 1994, 449 (452), vermisst die nötige Deckung von Splittingvorteil und den Nachteilen durch den Verbrauch der negativen Einkünfte. Er lehnt jedoch das Erfordernis der Einheitlichkeit des Bereicherungsvorgangs bei einer Leistung im Zweipersonenverhältnis grundsätzlich ab (a. a. O.). 518 Die dogmatische Einordnung dieses Merkmals ist ebenso wie seine Bedeutung im Einzelnen umstritten, vgl. Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 35; Lieb, in: MüKo4; § 812 Rn. 17 ff. (Unmittelbarkeit der Vermögensverschiebung unerheblich). Im Rahmen dieser Arbeit soll auf dieses, die Grundzüge des Bereicherungsrechts berührende, Problem jedoch nur insoweit eingegangen werden, als es zur Beurteilung der vorliegenden Frage des internen Steuerausgleichs erforderlich ist. 519 Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763); Dostmann, Rn. 268. 520 So überzeugend: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638); ders., NJW 1993, 1741 (1744). Eine Einheitlichkeit des Bereicherungsvorgangs im Ergebnis ebenfalls nicht bemängelnd: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259 f.); Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (359 f.); Walz, StVj 1993, 46 (53 f.).

258

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Für die während bestehender Wirtschaftsgemeinschaft in Betracht kommende Leistungskondiktion (§ 812 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BGB) kann sich dieser in erster Linie aus der zwischen Leistendem und Leistungsempfänger geschlossenen Zweckvereinbarung ergeben521. Wird der gewollte Leistungszweck nicht erreicht, so fehlt es an einem Rechtsgrund für die Vermögensverschiebung522. Im Falle der datio donandi causa kommt es dazu, wenn durch die Leistung das gewollte vertragliche (oder gesetzliche) Schuldverhältnis nicht (wirksam) begründet wurde523. Ein Rechtsgrund liegt zunächst unproblematisch vor, wenn zwischen den Ehepartnern ausdrückliche Vereinbarungen getroffen worden sind, die gerade (auch) den Verbleib der negativen Einkünfte betreffen. In der Freistellungserklärung des profitierenden Ehegatten, die dieser abgibt, um die Zusammenveranlagung zu erzwingen, wird man eine solche jedoch nicht ohne Weiteres sehen können. Da die aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgende Zustimmungspflicht zur Zusammenveranlagung lediglich einen Nachteilsausgleich und gerade keine Vorteilsbeteiligung verlangt, enthält sie regelmäßig keine Regelung zum Verbleib der Splittingvorteile. Hat der zustimmungsverpflichtete Ehegatte auf eine solche Regelung keinen Anspruch, so kann aus der Tatsache, dass diese in der Freistellungsverpflichtung nicht verabredet worden ist, kein Rückschluss auf die Verteilung des Splittingvorteils gezogen werden. Zum Teil wird aber auch bei Fehlen ausdrücklicher Vereinbarungen ein Rechtsgrund generell in der familienrechtlichen Verpflichtung der Zusammenveranlagung zuzustimmen gesehen. Diese hänge nur von der Wirksamkeit der Ehe ab und stelle daher regelmäßig einen Rechtsgrund dar524. Eine solch weitreichende Zustimmungsverpflichtung besteht jedoch nicht. Voraussetzungen sind vielmehr immer, dass die Zusammenveranlagung zu einer insgesamt niedrigeren Steuer führt und dass dem auf Zustimmung in Anspruch genommenen Ehepartner keine Nachteile entstehen (beziehungsweise er von solchen freigestellt wird)525. Nur wenn er 521 Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 70. – Der im Rahmen der Leistungskondiktion bestehende Streit, ob der Rechtsgrund in objektiver (also dasjenige Kausalverhältnis zu dessen Erfüllung geleistet wurde; so u. a.: Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 172; Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 68; auch: BGH v. 3.6.1958 – VIII ZR 51/57, LM § 812 BGB Nr. 33, Bl. 3, der ansonsten jedoch keinen Anlass hatte, sich mit dieser Frage auseinanderzusetzten) oder subjektiver (Eintritt des bezweckten Erfolges unabhängig von dem eigentlichen Kausalverhältnis; vgl. u. a.: Koppsteiner/ Kramer, § 4 II (S. 15); Reuter/Martinek, § 4 II (S. 109 f.); Heimann-Troisen, in: BGB-RGRK, § 812 Rn. 74; Westerman, in: Erman, § 812 Rn. 44) Hinsicht zu bestimmen ist, kann hier vernachlässigt werden. Sonderlich relevant scheint dieser Theorienstreit auch nicht zu sein, vgl. Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 173; Zöllner, ZHR 148, 313 (319). 522 Wieling, S. 22; Koppensteiner/Kramer, § 4 II (S. 15); Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 78. 523 Reuter/Martinek, § 5 I (S. 127). 524 Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333 (360). 525 Vgl. auch: Kaufmann, INF 1994, 449 (454); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638). – Zur familienrechtlichen Verpflichtung der Zusammenveranlagung zuzustimmen vgl. oben Zweites Kapitel C. II.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

259

zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung aufgefordert und ihm diese Freistellung angeboten wird, besteht überhaupt eine familienrechtliche Verpflichtung zur Zusammenveranlagung. Damit könnte die aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB folgende familienrechtliche Verpflichtung der Zusammenveranlagung zuzustimmen, allenfalls dann als Rechtsgrund in Betracht kommen, wenn zwischen den Eheleuten derartige Vereinbarungen geschlossen wurden526. Ansonsten fehlt es jedenfalls an einer derartigen Verpflichtung, weshalb sich aus dieser auch kein Rechtsgrund ergeben kann527. Auch in der Zustimmung zur Zusammenveranlagung an sich kann ein Rechtsgrund nicht gesehen werden528. Ansonsten würde die notwendige Trennung zwischen der (gerichtlich erzwingbaren) Zustimmung zur Zusammenveranlagung und dem dem Innenverhältnis der Ehegatten untereinander vorbehaltenen Ausgleich der Steuerschuld verwischt werden. Wie jedoch bereits oben529 ausgeführt, verfügt ein Ehegatte mit seiner Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht zwangsläufig auch über seine negativen Einkünfte. Es muss ihm vielmehr möglich sein – gerade wenn er zur Zusammenveranlagung gerichtlich verpflichtet wird – einerseits der Zusammenveranlagung zuzustimmen und andererseits sich „seine“ Verluste vorzubehalten. Als möglicher Rechtsgrund für den Erhalt der Splittingvorteile wird schließlich auch die eheliche Lebensgemeinschaft in Betracht gezogen; jedenfalls dann, wenn die Eheleute verabredet haben, mit dem gemeinsamen Einkommen zu leben und zu wirtschaften530. Genau genommen stellt dann nicht die eheliche Lebensgemeinschaft an sich den Rechtsgrund dar531, sondern eine zwischen den Eheleuten – konkludent – geschlossene Abrede. Zugleich mit der Zustimmung zur Zusammenveranlagung, welche das Außenverhältnis betrifft, erklärt der Ehegatte – im Innenverhältnis – eine „Zuwendung“532 der ihm zuzurechnenden negativen Einkünfte an 526

So wohl: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638). – Nach hier vertretener Meinung kann nicht einmal einer solchen Freistellungserklärung ein Rechtsgrund entnommen werden. 527 Ebenso (in den insoweit vergleichbaren Fällen des Einbringens von Verlusten in die Zusammenveranlagung): Kaufmann, INF 1994, 449 (453); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638); Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763), der zu Recht darauf hinweist, dass nach der gesetzlichen Intention der §§ 26 ff. EStG gerade eine Wahlfreiheit zwischen den verschiedenen Veranlagungsformen bestünde, mit der eine regelmäßige Zustimmungsverpflichtung nicht vereinbar sei (Dostmann, a. a. O., Fn. 38a). 528 A. A. aber: Pfeifer-Engelbach, S. 100, der diesen Gesichtspunkt zumindest hilfsweise anführt. 529 Vgl. oben S. 248 und S. 254. 530 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1744); Kaufmann, INF 1994, 449 (453); Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 70; OLG Celle v. 9.10.1969 – 7 U 26/69, OLGZ 1970, 326 (328). 531 Gegen die Möglichkeit, die eheliche Lebensgemeinschaft als Rechtsgrund ansehen zu können: Westermann, in: Erman, § 812 Rn. 49; Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 192. 532 Diese kann entweder in einer Schenkung (§ 516 BGB) oder in einer unbenannten bzw. ehebezogenen Zuwendung (grundlegend: Lieb, S. 124 f.) liegen. Erfolgt die Zuwendung – wie im Regelfall (so auch: Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 101 f.) – „um der Ehe willen und

260

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

seinen Ehepartner, die dessen Steuerlast mindern. Diese Zuwendung stellt dann einen Rechtsgrund im Sinne von § 812 Abs. 1 S. 1 BGB dar533. Solange eine eheliche Wirtschaftsgemeinschaft besteht534 ist deshalb ein bereicherungsrechtlicher Ausgleichsanspruch auf Teilhabe an den durch negative Einkünfte entstandenen Splittingvorteilen ausgeschlossen535. Besteht eine Wirtschaftsgemeinschaft hingegen nicht mehr, ist von einer Bereicherung in sonstiger Weise auszugehen. Für eine solche fehlt es an einem Rechtsgrund, wenn dem Empfänger nicht ausnahmsweise ein gesetzlicher oder vertraglicher Behaltensgrund zusteht536. Vertragliche Behaltensgründe sind in den vorliegenden Fällen kaum denkbar. Ebensowenig ist ein gesetzlicher Behaltensgrund ersichtlich: Das Steuerrecht trifft über die interne Verteilung der Steuerersparnis keine Regelung, sodass sich aus diesen Vorschriften ein Rechtsgrund nicht ergeben kann. Auch die eheliche Lebensgemeinschaft an sich regelt das Behaltendürfen von Steuervorteilen nicht537. In diesen Fällen erlangt der Ehepartner die neals Beitrag zur Verwirklichung und Ausgestaltung, Erhaltung oder Sicherung der ehelichen Lebensgemeinschaft“ (ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, zuletzt: Urteil v. 28.3.2006 – X ZR 85/04, FamRZ 2006, 1022 (mit zahlreichen Nachweisen auf die Rechtsprechung des Gerichts), so handelt es sich um eine ehebezogene Zuwendung (vgl. neben der schon oben genannten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auch zuletzt: BGH v. 28.2.2007 – XII ZR 156/04, NJW 2007, 1744 (1745) und ebenso aus der Literatur: Wever, Rn. 419 ff.; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 100; Westermann, in: Erman, § 812 Rn. 49 – jeweils mit weiteren Nachweisen). Eine Schenkung kann damit nur vorliegen, wenn die Zuwendung „freigebig und uneigennützig, zur freien Verfügung des Beschenkten und unabhängig vom Fortbestand der Ehe“ (Haußleiter/Schulz, 6. Kapitel Rn. 100 – m. w. N.) erfolgt. 533 Im Ergebnis ebenso: Kaufmann, INF 1994, 449 (453); Wever, Rn. 787, der auch hier von einer „familienrechtlichen Überlagerung“ ausgeht; auch Walz, StVj 1993, 46 (54) hält eine Schenkung für denkbar. 534 Auch hier stellt m. E. (vgl. schon oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(2)(c) im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs) die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft des entscheidende Kriterium dar. 535 Auf die umstrittene Frage, ob ein solcher Anspruch nicht oftmals durch § 814 Var. 1 BGB ausgeschlossen ist (dafür: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (638); ders., NJW 1993, 1741 (1744); dagegen: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (260); Kaufmann, INF 1994, 449 (453)), weil die Leistung in Kenntnis der Nichtschuld erfolgt war, kommt es deshalb nach hier vertretener Ansicht regelmäßig gar nicht an. Da insoweit positive (Tatsachen- und Rechts-)Kenntnis vom Fehlen der Leistungsverpflichtung erforderlich ist (BGH v. 7.5.1997 – IV ZR 35/96, NJW 1997, 2381 (2382); BGH v. 17.10.2002 – III ZR 58/02, NJW 2002, 3772 (3773); Lieb, in: MüKo4, § 814 Rn. 10; Schwarz/Wandt, § 10 Rn. 29; Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 3), müsste in den vorliegenden Fällen der datio donandi causa der Ehepartner positiv gewusst haben, dass er eine Verbindlichkeit nicht wirksam begründen kann. Davon wird in der Regel jedoch nicht auszugehen sein. 536 Lieb, in: MüKo4, § 812 Rn. 334; Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 812 Rn. 82; Koppensteiner/Kramer, § 9 II (S. 88 ff.); Schwarz/Wandt, § 11 Rn. 18 (S. 188 f.); dabei kann nicht übersehen werden, dass im Rahmen der Nichtleistungskondiktion das mittels der Zuweisungstheorie zu bestimmende Merkmal „auf sonstige Weise“ mit dem der Rechtsgrundlosigkeit verknüpft ist, vgl. Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 812 Rn. 77; auch Sprau, in: Palandt66, § 812 Rn. 93 ff. 537 Vgl. dazu schon oben Drittes Kapitel Fn. 531.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

261

gativen Einkünfte seines Ehegatten ohne dafür einen Behaltensgrund zu haben538. Es sind damit die Voraussetzungen eines Anspruchs aus § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB erfüllt539.

(dd) Umfang eines bereicherungsrechtlichen Ausgleichsanspruchs Problematisch ist jedoch der Umfang dieses außerhalb einer ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft bestehenden Anspruchs auf bereicherungsrechtlichen Ausgleich des auf Einbringen negativer Einkünfte beruhenden Splittingvorteils (§ 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB). Da das vorliegend erlangte Etwas – die negativen Einkünfte des Ehepartners – in Natur nicht gemäß §§ 812, 818 BGB herausgegeben werden kann, ist der bereicherte Ehegatte verpflichtet Wertersatz zu leisten (§ 818 Abs. 2 BGB). Aufgrund der Beschaffenheit des Bereicherungsgegenstandes ist eine Herausgabe (objektiv) unmöglich. Für die Bestimmung der Höhe des Wertersatzes kann entweder auf den objektiven Wert (Verkehrswert)540 oder auf den Wert, den das Erlangte gerade für den Kondiktionsschuldner hat (subjektivierter Wertbegriff)541, abgestellt werden. Nach beiden Ansichten richtet sich die Höhe des Anspruchs nach der Steuerersparnis, die der Ehegatte mit positiven Einkünften durch Einbeziehung der Verluste seines Ehepartners erlangt542. Dazu ist die Steuerbelastung bei Zusam538

Im Ergebnis auch: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.97; Kaufmann, INF 1994, 449 (453). 539 Ein Ausschluss nach § 1360 b BGB greift ebenfalls nicht, vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 1. c). 540 Wohl h. M.: Ständige Rechtsprechung, vgl. RG v. 3.5.1935 – VII 400/34, RGZ 147, 396 (398); BGH v. 27.2.1952 – II ZR 191/51, BGHZ 5, 197, (201 f.); BGH v. 24.11.1981 – X ZR 7/80, NJW 1982, 1154 (1156); BGH v. 21.3.1996 – III ZR 245/94, BGHZ 132, 198 (207); BGH v. 5.7.2006 – XIII ZR 172/05, NJW 2006, 2847 (2852) und h.Lit, vgl. Lieb, in: MüKo4, § 818 Rn. 44 f.; Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 818 Rn. 27; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 818 Rn. 26; Hermann-Trosien, in: BGB-RGRK, § 818 Rn. 18; Sprau, in: Palandt66, § 818 Rn. 18; Fikentscher/Heinemann, Rn. 1516; Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 72 III (S. 275 f.); Goetzke, AcP 173, 289 (307 ff.). 541 So: Wieling, S. 69; Koppensteiner/Kramer, § 16 II (S. 155 ff., 169 ff.); Westermann/Buck, in: Erman, § 818 Rn. 17 ff.; Esser/Weyers, § 51 I (S. 103 ff.). 542 Ebenso soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit dahingestellt bleiben, auf welchen Zeitpunkt hinsichtlich der Wertermittlung abzustellen ist, da es in den hier behandelten Fällen regelmäßig keinen Unterschied macht, ob auf den Zeitpunkt, in dem der Kondiktionsanspruch entsteht (ständige Rechtsprechung, vgl. RG v. 16.2.1921 – V 398/20, RGZ 101, 389 (391); BGH v. 8.4.1963 – VIII ZR 219/61, NJW 1963, 1299 (1301); BGH v. 14.1.2002 – II ZR 354/99, NJW 2002, 1340 (1341); a. A. nunmehr ausdrücklich: BGH v. 5.7.2006 – VIII R 172/05, NJW 2006, 2847 (2851 f., wenn Herausgabe erst nach Entstehung des Bereicherungsanspruchs unmöglich wird); zustimmend aus der Lit.: Heimann-Trosien, in: BGB-RGRK, § 818 Rn. 19), in dem Bösgläubigkeit oder Rechtshängigkeit eintritt (Jakobs, S. 142), denjenigen der letzten mündlichen Verhandlung (Koppensteiner/Kramer, § 16 III (S. 178)) oder den Zeitpunkt, in dem der

262

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

menveranlagung ohne die Verluste mit der bei Zusammenveranlagung mit Einbringen der Verluste zu vergleichen543. Ein Anspruch besteht nicht, soweit sich der Bereicherungsschuldner darauf berufen kann, dass er nicht mehr bereichert sei (§ 818 Abs. 3 BGB)544. Unter den genannten Voraussetzungen kann der Verluste in die Zusammenveranlagung einbringende Ehegatte von seinem Ehepartner einen bereicherungsrechtlichen Ausgleich verlangen545.

(d) § 10 d EStG Den soeben betrachteten Fällen des Einbringens negativer Einkünfte sind diese ähnlich, in denen die Verluste eines Ehegatten nicht mit positiven Einkünften seines Ehepartners im gleichen Veranlagungszeitraum verrechnet werden, sondern ein Verlustabzug nach § 10 d EStG in einem Veranlagungszeitraum erfolgt, in dem die Eheleute zusammenveranlagt worden sind546. Anspruch auf Wertersatz entsteht (Wendehorst, in: Bamberger/Roth, § 818 Rn. 33; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 818 Rn. 31; Westermann/Buck, in: Erman, § 818 Rn. 21; Wieling, S. 70; Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § 72 II (S. 282 f.); im Ergebnis auch: Lieb, in: MüKo4, § 818 Rn. 57 ff.; nunmehr auch: BGH v. 5.7.2006 – VIII ZR 172/05, NJW 2006, 2847 (2851 f.); wohl zustimmend: Sprau, in: Palandt66; § 818 Rn. 19), abgestellt wird. 543 Ebenso: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262); Kaufmann, INF 1994, 449 (453); wohl auch: Rohn, S. 87; anders dagegen: Wever, Rn. 785, der einen Bereicherungsausgleich für möglich hält, der die steuerlichen Nachteile des die Verluste einbringenden Ehegatten erfasst. – M. E. ist ein solches Vorgehen mit dem Gesetz nicht in Einklang zu bringen, da dieses mit dem Bereicherungsrecht keinen Nachteils- sondern einen Vorteilsausgleich vornimmt. – Abschließend noch eine kritische Bemerkung zu diesem dogmatisch zutreffenden Ergebnis: Dass der die Verluste einbringende Ehegatte auf diesem Wege einen Vorteilsausgleich erhält, erscheint nicht ohne Weiteres gerechtfertigt. Ein solcher kann nämlich die Nachteile, die er dadurch erleidet, dass er die Verluste nicht selbst in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen für sich gebrauchen kann (§ 10 d EStG), durchaus übersteigen. Dazu kommt es aufgrund der Progression des Einkommensteuertarifs dann, wenn im Veranlagungszeitraum der Zusammenveranlagung die Einkünfte des Ehepartners höher sind als die eigenen Einkünfte des die Verluste erlitten habenden Ehegatten in den früheren oder späteren Zeiträumen. Der (höhere) Vorteil, der sich dann aus den Verlusten ergibt, beruht in diesen Fällen auch auf den positiven Einkünften des Ehepartners. Das Rechtsfolgensystem des Bereicherungsrechts ist jedoch nicht differenziert genug ausgestaltet, um solche familien- und steuerrechtlichen Wertungen zu berücksichtigen; vgl. dazu auch noch unten Drittes Kapitel C. III. 3. 544 Zum Entreicherungseinwand statt aller: Lieb, in: MüKo4, § 818 Rn. 62 ff.; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, § 818 Rn. 33 ff; ausdrücklich für die hier behandelten Fälle: Kaufmann, INF 1994, 449 (453). 545 Ohne nähere Begründung a. A.: FG Rheinland-Pfalz v. 4.10.2001 – 4 K 1832/00, EFG 2002, 209 (210) – die erfolgreiche Revision (BFH v. 2.7.2004 – II R 74/01, NV 2004, 1511) bezieht sich lediglich auf Bestimmtheitsfragen und stellt nicht die Ausführungen der Vorinstanz zum Verlustausgleich in Frage. 546 Erfolgt dagegen der Verlustabzug in einen Veranlagungszeitraum, in dem die Ehepartner getrennt veranlagt worden sind (§ 10 d Abs. 1 EStG) beziehungsweise werden (§ 10 d Abs. 2 EStG),

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

263

Vorrangig sind nicht ausgeglichene Verluste gemäß § 10 d Abs. 1 EStG in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückzutragen. Dazu kann es sowohl kommen, wenn die Eheleute im Verlustentstehungsjahr ebenfalls zusammenveranlagt wie auch, wenn sie in diesem Jahr getrennt veranlagt worden sind547. Im Verlustabzugsjahr kann – bedingt durch die Zusammenveranlagung – der Verlustabzug sowohl von eigenen Einkünften desjenigen Ehepartners erfolgen, der die Verluste im Entstehungsjahr erlitten hat, als auch von (fremden) Einkünften seines Ehepartners. Dem Grundsatz folgend, dass auch bei Ehegatten negative Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der sie erlitten hat548, bestimmt R 10 d Abs. 7 S. 1 EStR 2005, dass der Verlustausgleich zunächst mit eigenen Einkünften desjenigen Ehegatten zu erfolgen hat, der sie erlitten hat. Bleiben diesem Ehegatten damit „seine“ Verluste erhalten, so kommt ein Bereicherungsausgleich nach den oben dargestellten Grundsätzen549 schon deshalb nicht in Betracht, weil diese seinem Ehepartner nicht zugerechnet werden und dieser insoweit nichts erlangt550. Stehen im Verlustabzugsjahr nicht ausreichend eigene positive Einkünfte des Ehegatten, der die Verluste erlitten hat, zur Verfügung, so mindern die überschüssigen negativen Einkünfte positive Einkünfte seines Ehepartners551. Es tritt dann eine mit der oben behandelten Situation vergleichbare Lage ein, in der positive Einkünfte des einen Ehegatten durch Verluste seines Ehepartners im gleichen Veranlagungszeitraum gemindert wurden552. Auch hier stellt sich die Frage, ob die negativen Einkünfte553 – nunmehr über die Regelung des § 10 d EStG – dem Ehepartner durch Leistung oder in sonstiger Weise auf Kosten des Ehegatten, der die Verluste erlitten hat, ohne rechtlichen Grund zugekommen sind. so stellen sich Ausgleichsfragen nicht. Werden die Eheleute auch im Verlustentstehungszeitraum getrennt veranlagt, ist dies offensichtlich. Erfolgt in diesem Veranlagungszeitraum dagegen eine Zusammenveranlagung, so bestimmt § 62 d EStDV, dass der Abzug nur für eigene Verluste erfolgen kann (§ 62 d Abs. 1 S. 2 EStDV), womit ebenfalls die Verluste demjenigen Ehegatten verbleiben, der sie erlitten hat. – Kommt es aufgrund eines Verlustrücktrags zu einer Änderung des für das Verlustrücktragsjahr ergangenen Steuerbescheides (§ 10 d Abs. 1 S. 2 und 3 EStG), so ist ein Wechsel der Veranlagungsart (von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung) möglich, der jegliche Ausgleichsprobleme verhindert; vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 467. 547 Vgl. dazu die Regelung des § 62 d Abs. 2 EStDV. 548 Vgl.: Lindberg, in: Frotscher, § 10 d Rn. 28; Hallerbach, in Hermann/Heuer/Raupach, § 10 d EStG Rn. 17; Liebelt, FamRZ 1993, 626 (640 – Fn. 232); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.88; Wever, Rn. 786; BFH v. 22.2.2005 – VIII R 89/00, NV 2005, 1411 (1413); LG Tübingen v. 4.5.1990 – 4 O 24/90, NJW-RR 1990, 1221 (1222); FG Berlin v. 11.4.1989 – V 528/86, EFG 1990, 26 (27); vgl. auch die Quellen in Drittes Kapitel Fn. 152. 549 Vgl. oben S. 248 und S. 249. 550 Durch den Verlustrücktrag hat für das Abzugsjahr ein (erneuter) Gesamtschuldnerausgleich zu erfolgen, da sich im Abzugsjahr der Verteilungsmaßstab (fiktive getrennte Veranlagung) aufgrund der zurückgetragenen Verluste ändert, vgl. dazu auch: Pfeifer-Engelbach, S. 102; Liebelt, FamRZ 1993, 626 (639) und oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa). 551 Vgl. auch R 10 d Abs. 7 S. 2 EStR 2005. 552 Vgl. oben S. 251. 553 Zu deren Eignung als Bereicherungsgegenstand vgl. ausführlich oben S. 252.

264

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Zunächst gilt es zu klären, ob auch in den Fällen des Verlustabzugs nach § 10 d EStG die oben befürwortete Differenzierung zwischen Leistungs- und Nichtleistungskondiktion erfolgen kann. Im Schrifttum gibt es sowohl Stimmen, die (generell) eine Leistung annehmen554, wie auch solche, die von einer Bereicherung in sonstiger Weise ausgehen555. Letztere betonen, der Verlustrücktrag nach § 10 d EStG werde unabhängig davon vorgenommen, ob die Ehegatten im Verlustentstehungsjahr zusammenveranlagt worden sind. Der Verbrauch der Verluste trete in diesem Fall – anders als bei der Einbringung negativer Einkünfte in die Zusammenveranlagung – nicht aufgrund einer Mitwirkung der Ehegatten, sondern allein aufgrund der gesetzlichen Vorschrift des § 10 d EStG ein556. Nach hier vertretender Ansicht muss in diesem Fall als maßgebliches Rechtsverhältnis, aus dem sich eine Leistung ergeben könnte, ebenfalls auf das zwischen den Ehegatten bestehende Innenverhältnis abgestellt werden. Auch insoweit ist deshalb nicht auf die Mitwirkung an der Zusammenveranlagung abzustellen557, sondern wiederum darauf, ob die in Frage stehenden Verluste dem Ehepartner im Innenverhältnis zukommen sollten. Wie beim Verlustausgleich zwischen Ehegatten innerhalb eines Veranlagungszeitraums muss deshalb differenziert werden558: Erfolgt der Verlustabzug zu einem Zeitpunkt, zu dem zwischen den Eheleuten eine eheliche Wirtschaftsgemeinschaft besteht, so kann darin eine Leistung (§ 812 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BGB) gesehen werden. Nach einem Scheitern der Ehe – insbesondere also, wenn im Verlustentstehungsjahr eine getrennte Veranlagung erfolgt war – ist dagegen von einer Bereicherung in sonstiger Weise (§ 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB) auszugehen. Die Regelung des § 10 d EStG unterstreicht dabei das bereits gefundene Ergebnis zur Zuweisung von negativen Einkünften an den Ehegatten, der sie erlitten hat. Zweck dieser Vorschrift ist nämlich, demjenigen, der Verluste erlitten hat, die er mangels (ausreichender) positiver Einkünfte nicht ausgleichen kann, die Möglichkeit zu geben, in einem anderen Veranlagungszeitraum einen entsprechenden Steuervorteil zu erhalten559. Aus der Tatsache, dass im 554 Kaufmann, INF 1994, 449 (453 f.), der gleiches jedoch auch annimmt, wenn positive Einkünfte desselben Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden (vgl. Drittes Kapitel Fn. 506). 555 Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259, 262), der die Fälle des Verlustabzugs wie die des Verlustausgleichs innerhalb eines Veranlagungszeitraums behandelt (vgl. auch Drittes Kapitel Fn. 504); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (639 f.); ders., NJW 1993, 1741 (1744), der den vorliegenden Fall des Verlustabzugs abweichend von dem des Verlustausgleichs beurteilt. 556 Liebelt, FamRZ 1993, 626 (639). 557 Aus diesem Grund ist auch unerheblich, dass für den Ehegatten die Möglichkeit besteht, sich nunmehr im Verlustabzugsjahr getrennt zu veranlagen, vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 546. 558 Vgl. auch ausführlich oben S. 254. 559 Vgl. die Nachweise oben in Drittes Kapitel Fn. 548. Ausdrücklich für die Fälle des § 10 d EStG auch: OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, FamRZ 1995, 92 (93). Die dort als Gegenauffassung angeführte Entscheidung des OLG Karlsruhe (v. 8.6.1990 – 10 U 281/90, FamRZ 1991, 191) ist jedoch nicht für einen Fall des Verlustabzugs nach § 10 d EStG ergangen, sondern zum Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums. Das Gericht stellt dort auch nicht die Zuordnung der negativen Verluste in Frage, sondern verneint einen Ausgleichsanspruch – freilich ebenfalls zu Unrecht – aufgrund Fehlens einer vermögenswerten Leistung.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

265

Verlustabzugsjahr eine Zusammenveranlagung erfolgte, ist – auch aus Gründen der ehelichen Solidarität – keine andere Beurteilung geboten. Auch dass damals eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Eheleuten bestanden hat, rechtfertigt keine Aufteilung des Verlustabzugs. Die finanziellen Belastungen der Verluste werden allein im Verlustentstehungsjahr getragen, in dem auch die Steuererstattung erfolgt. Nur eine dann bestehende Wirtschaftsgemeinschaft vermag eine abweichende Zuordnung der Verluste zu rechtfertigen560. Auch bezüglich der Rechtsgrundlosigkeit der Bereicherung kann an die im Rahmen des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten innerhalb eines Veranlagungszeitraums entwickelten Grundsätzen angeknüpft werden561. Während bestehender Wirtschaftsgemeinschaft stellt damit eine konkludent erklärte Zuwendung einen Rechtsgrund dar und schließt den Bereicherungsausgleich (§ 812 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BGB) für nach § 10 d EStG abgezogene Verluste regelmäßig aus562. Nach einem Scheitern der Ehe wird ein Rechtsgrund dagegen in aller Regel fehlen. Für die dem Ehepartner zugewiesenen Verluste besteht dann ein Ausgleichsanspruch aus § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB563.

560 A. A.: Traxel, BB 1994, 1762 (1762), der – gerade für Fälle des Verlustrücktrags – auf die Zusammenveranlagung im Verlustabzugsjahr abstellt. Die von Traxel angeführten Argumente können jedoch m. E. nur für den allgemeinen Splittingvorteil (Progressionsminderung) und nicht für den sich aus einem Verlustrücktrag ergebenden Vorteil verfangen. Die Vorteile aus dem Verlustrücktrag (§ 10 d Abs. 1 EStG) entstehen erst im Verlustentstehungsjahr, das insoweit relevant ist. 561 Vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2)(c)(cc). 562 Für die Fälle, in denen die Ehegatten im Verlustentstehungsjahr zusammenveranlagt worden sind, ebenfalls in diese Richtung: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (640). Die von Liebelt herangezogene Entscheidung des FG Berlin (v. 11.4.1989 – V 528/86, EFG 1990, 26) ist zur Aufteilung der Erstattung im Außenverhältnis zum Finanzamt gemäß § 37 Abs. 2 AO ergangen und insoweit durch Urteil des Bundesfinanzhofs v. 18.9.1990 (Az.: VII R 99/89, BFHE 162, 279) aufgehoben worden, vgl. zum Außenverhältnis ausführlich oben unter Drittes Kapitel B. I. 2.). In der Revision weist der Bundesfinanzhof insbesondere auch darauf hin, dass die endgültige Aufteilung der Steuerschuld im Innenverhältnis zu erfolgen habe (BFH, a. a. O., S. 283 f.). Für diese können die Erwägungen des Finanzgerichts (a. a. O.) m. E. jedoch herangezogen werden. Ausschlaggebend ist dabei nicht, dass eine Zusammenveranlagung stattgefunden hat, sondern das Bestehen der Wirtschaftsgemeinschaft während intakter Ehe. Für den internen Ausgleich führt dies dann aber nicht zu einer hälftigen Aufteilung, sondern zu einem Ausschluss des Anspruchs. 563 Ähnlich: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (640), der einen solchen Anspruch bei getrennter Veranlagung und Nichtbestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft sowie auch bei Zusammenveranlagung, wenn eine Wirtschaftsgemeinschaft nicht mehr besteht, annimmt. – Dies zeigt jedoch, dass entscheidendes Kriterium nicht die Veranlagungsform, sondern die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft ist. Daraus folgt umgekehrt, dass auch in Fällen getrennter Veranlagung ausnahmsweise ein den Anspruch aus § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BGB ausschließender Rechtsgrund (konkludente Schenkung) vorliegt, wenn die Ehegatten gleichwohl in intakter Ehe leben und gemeinsam wirtschaften. Im Ergebnis auch in diese Richtung: Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.95. Wohl im Ergebnis auch: Kaufmann, INF 1994, 449 (453 f.), allerdings unabhängig von einem Scheitern der Ehe auf Grundlage von § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BGB.

266

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Ebenso kann hinsichtlich des Umfangs eines solchen bereicherungsrechtlichen Anspruchs in weiten Teilen auf das oben564 Gesagte verwiesen werden565. Mit Blick auf § 818 Abs. 3 BGB entfällt die Verpflichtung zum Wertersatz (§ 818 Abs. 2 BGB) in dem Umfang, in dem der Ehepartner – bedingt durch den Vorrang des Verlustabzugs gemäß § 10 d Abs. 1 EStG566 – Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und sonstige Abzüge nicht vornehmen kann, weil der Verlustabzug die Bemessungsgrundlage – den Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) – bereits auf Null gemindert hat. Soweit es zu einem Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 2 EStG kommt, kann nichts anderes gelten. Auch dann ist entscheidend, ob der die Verluste erleidende Ehegatte, seinem Ehepartner diese im Innenverhältnis hatte zuwenden wollen567. Deshalb ändert auch die Möglichkeit, in den dem Verlustentstehungszeitraum folgenden Jahren eine getrennte Veranlagung vornehmen zu lassen568, am Bestehen eines bereicherungsrechtlichen Ausgleichsanspruchs nichts, da eine Zustimmung zur Zusammenveranlagung unmittelbar nur das Außenverhältnis berührt.

3. Ergebnis/Bewertung Die so gefundenen Ergebnisse bedürfen abschließend einer kritischen Überprüfung. Bei dieser ist insbesondere zu fragen, ob die herangezogenen zivilrechtlichen Anspruchsgrundlagen eine gerechte interne Verteilung der Steuerschuld zwischen zusammenveranlagten Ehegatten ermöglichen. Außerdem ist zu beleuchten, ob die verschiedenen Anspruchsgrundlagen ein in sich geschlossenes – logisches – System bilden.

A. A.: Pfeifer-Engelbach, S. 104, der Bereicherungsansprüche generell ablehnt (vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 509, 516); Liebelt, NJW 1993, 1741 (1744), der scheinbar generell einen Anspruch aus § 812 Abs. 1 S. 1 Var. 2 BGB annimmt (vgl. aber: ders., FamRZ 1993, 626 (640)); Sonnenschein, NJW 1980, 257 (259, 262), der – wie auch schon bei dem Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraums (oben Drittes Kapitel Fn. 530) – die eheliche Lebensgemeinschaft „im Einzelfall“ (a. a. O., S. 260) als Rechtsgrund einer Nichtleistungskondiktion ansieht. 564 Vgl. oben Drittes Kapitel C. III. 2. b)bb)(2)(c)(dd). 565 Ausdrücklich für die Fälle des § 10 d EStG ebenso: Kaufmann, INF 1994, 449 (453), der allerdings den „Nachteilsausgleich“ (S. 453 – Beispiel 5) auf den Steuervorteil des anderen Ehegatten beschränken möchte. Der bereicherungsrechtliche Anspruch aus § 812 Abs. 1 S. 1 BGB führt jedoch schon dem Grunde nach nicht zu einem Nachteils- sondern zu einem Vorteilsausgleich, sodass die von Kaufmann erwogene Beschränkung überflüssig ist. 566 Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 d Rn. 63; Schneider/Kramer, in: Littmann/Bitz/Pust, § 10 d Rn. 45; Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, § 10 d Rn. 223. 567 Im Unterschied zur Situation beim Verlustrücktrag (vgl. oben S. 264) kann jedoch eine Schenkung auch mit der Zusammenveranlagungserklärung im (zeitlich nachfolgenden) Verlustabzugsjahr noch gesehen werden. Insoweit kommt also im Rahmen von § 10 d Abs. 2 EStG der Veranlagung im Verlustabzugsjahr durchaus Bedeutung zu. 568 Es gilt dann § 62 d Abs. 1 EStDV, vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 160.

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

267

Soweit es um den Ausgleich der Steuerschuld mittels des Gesamtschuldnerausgleichs nach § 426 Abs. 1 BGB geht, wird den steuerlichen Besonderheiten in ausreichendem Maß durch den steuerrechtskonformen Ausgleichsmaßstab (fiktive getrennte Veranlagung) Rechnung getragen. Vor allem der Blick auf das Einbringen von negativen Einkünften (insbesondere in den Fällen des § 10 d EStG) zeigt jedoch, dass allein ein Ausgleich von geleisteten Zahlungen, wie der Gesamtschuldnerausgleich ihn nur vornehmen kann, nicht ausreicht569. Gerade die darüber hinausgehende Ausgleichung der zusammenveranlagungsbedingten Steuerverschiebungen bereitet den allgemeinen zivilrechtlichen Ausgleichsansprüchen jedoch erhebliche Schwierigkeiten. Meines Erachtens erscheint folgende Aufteilung angebracht: Persönliche Besteuerungsmerkmale, die einem Ehegatten zugerechnet werden können, müssen ihm auch im internen Verhältnis insoweit zugute kommen, als sie ihm bei einer getrennten Veranlagung zugute gekommen wären. Dies gilt insbesondere für negative Einkünfte und den Verlustrücktrag nach § 10 d EStG. Damit ließe sich jedoch zunächst nur ein Nachteilsausgleich desjenigen Ehegatten rechtfertigen, der die Verluste erlitten hat. Eine Zuordnung der seinem Ehegatten entstehenden Vorteilen muss zweifelhaft erscheinen, weil diese – zumindest auch – auf den von diesem erwirtschafteten Einkünften beruhen. Insoweit wäre wohl eine Aufteilung der durch die Zusammenveranlagung entstehenden Vorteile angemessen. Zu denken ist insoweit an den Splittingvorteil, soweit er sich allein aus der Progressionsmilderung ergibt, das Einbringen von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, aber auch hinsichtlich Vorteilen aufgrund negativer Einkünfte und insbesondere eines Verlustabzugs nach § 10 d EStG. Mit Hilfe des geltenden Rechts kann eine dahingehende Aufteilung freilich nicht erreicht werden. Für einen Nachteilsausgleich stellt dieses überhaupt keine Anspruchsgrundlage zur Verfügung. Insbesondere § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB ist ungeeignet. Aus dem Bereicherungsrecht hingegen kann allein eine Vorteilshabe erfolgen. Der Versuch, bereicherungsrechtliche Ansprüche auf einen Nachteilsausgleich zu beschränken, muss meines Erachtens scheitern. Schließlich kann das Bereicherungsrecht – wie oben gezeigt – nur bei Vermögensverschiebungen eingreifen. Auch das auf Rechtsfolgenseite immanente „alles-oder-nichts“-Prinzip verhindert die zwischen Eheleuten gebotenen differenzierten Lösungen. Dies zeigt sich beispielsweise daran, dass Vorteile, die aus negativen Einkünften eines Ehegatten resultieren, dann zu einer höheren Steuerersparnis führen, wenn dessen positive Einkünfte besonders hoch sind570. Die Problematik, die darin besteht, überhaupt einen Vorteilsausgleich zuzulassen, zeigt sich indes bei einem 569 Die nach dem Steuerrecht gebotene Zuordnung von negativen Einkünften beziehungsweise des Verlustrücktrags zu dem Ehegatten, der den Verlust erlitten hat, kann § 426 BGB nicht leisten. Einen Nachteilsausgleich kann er dann nicht vornehmen, wenn ein Ehegatte – wie in Fällen negativer Einkünfte – gar keine Zahlungen auf die Steuerschuld erbracht hat. 570 Vgl. dazu bereits oben Drittes Kapitel Fn. 543.

268

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Vergleich folgender Fälle: Kann der Verlustrücktrag nach § 10 d EStG für nicht ausgeglichene Verluste eines Ehegatten im Abzugsjahr von eigenen positiven Einkünften erfolgen, so findet lediglich ein (nachträglicher) Gesamtschuldnerausgleich statt571, der allein einen Ausgleich der Steuerzahlungen vornimmt. Werden hingegen mit dem Verlustrücktrag positive Einkünfte des Ehepartners gemindert, so kann ein Bereicherungsausgleich erfolgen, der die gesamte sich aus dem Verlustrücktrag ergebende Steuerersparnis dem Ehegatten zuordnet, der diesen erlitten hat. Während in dem zuerst genannten Fall der Ehegatte lediglich eine (geringere) Beteiligung an der Steuerersparnis erhält, die sich aus „seinen“ Verlusten ergibt, wird sie ihm im zweiten Fall gänzlich zugeordnet. Letzteres beruht darauf, dass das Bereicherungsrecht lediglich einen Vorteilsaugleich vornimmt. Auch in der Literatur sind die sich aus den bereicherungsrechtlichen Ansprüchen ergebenden Probleme und Unstimmigkeiten nicht unerkannt geblieben572. Die in der Folge gezogenen Konsequenzen müssen jedoch meines Erachtens grundlegende Prinzipien des bürgerlichen Rechts außer Acht lassen, um ein – auch aus steuerrechtlichen Gründen – tragfähiges Ergebnis zu finden: Ein Rückgriff auf § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB573 als Grundlage eines allgemeinen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs für den Steuerausgleich unter Ehegatten erreicht zwar die notwendige Flexibilität. Dies aber nur, weil es sich insoweit um eine Generalklausel handelt, deren Unbestimmtheit eine solche mangelnde Rechtssicherheit zur Folge hat, dass die Begründung von Zahlungsansprüchen abzulehnen ist574. Ebenso wenig können Bereicherungsansprüche generell auf einen Nachteilsausgleich beschränkt werden575. Eine nach steuerlichen Gesichtspunkten zufriedenstellende Lösung lässt sich daher mittels der allgemeinen zivilrechtlichen Ausgleichsansprüche nicht finden, ohne zugleich gegen allgemeine zivilrechtliche Grundla571

Vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 550. Am deutlichsten wohl: Walz, StVj 1993, 46 (56 ff., 61), der zur Lösung einen umfassenden familienrechtlichen Anspruch aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB vorschlägt; ebenfalls: Arens, FF 2005, 60 (62 f.), der zwar die Unzulänglichkeit eines „Nachteilsausgleichs“ herausstellt und stattdessen einen „Innenausgleich“ (a. a. O., S. 62) verlangt, der auch den Vorteil aus der Zusammenveranlagung ausgleicht, einen Ausgleichsanspruch für das Einbringen negativer Einkünfte während des Bestehens der Ehe jedoch verneint – freilich ohne nähere Begründung. Wohl auch: Pfeifer-Engelbach, S. 99 ff., 104, der – zumindest auch deshalb – Bereicherungsansprüche ablehnt; Dostmann, FamRZ 1991, 760 (763 ff.), ders., Rn. 265 ff., der ebenfalls auf einen familienrechtlichen Anspruch ausweichen möchte und Ansprüche aus Bereicherungsrecht ablehnt. Auch bei Engels (in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.88) zeigt sich eine gewisse Unzufriedenheit mit den zur Verfügung stehenden Anspruchsgrundlagen. – Bei anderen vermisst man hingegen ein konsequentes Weiterdenken, welches die Unstimmigkeiten erst zu Tage bringen würde, so zum Beispiel: Liebelt, FamRZ 1993, 626 (639 f. – vgl. auch Drittes Kapitel Fn. 543); ders., NJW 1993, 1741 (1744); Sonnenschein, NJW 1980, 257 (262); Kaufmann, INF 1994, 449 (453 f.). 573 Dafür mit Nachdruck: Walz, StVj 1993, 46 (61). 574 Ebenfalls: Sonnenschein, NJW 1980, 257 (258); Struck, StVj 1993, 351 (352 ff.), der einer Herleitung von Einzelpflichten aus § 1353 BGB grundsätzlich kritisch gegenübersteht. 575 Vgl. dazu schon oben Drittes Kapitel Fn. 543. 572

C. Interner Steuerausgleich zwischen zusammenveranlagten Eheleuten

269

gen zu verstoßen. Ein interner Steuerausgleich, der sich allein an Billigkeitsgesichtspunkten orientiert, kann jedoch nicht überzeugen. Vielmehr ist dann – de lege lata – hinzunehmen, dass steuerrechtliche Wertungen im zivilrechtlichen Ausgleichssystem nicht ausreichend Berücksichtigung finden können. De lege ferrenda führt dies freilich zur Forderung nach einer speziellen Regelung des internen Steuerausgleichs576. Nur eine solche wird verhindern können, dass letztlich auch die Rechtsprechung, die sich bisher zu der besonders strittigen Frage des Voroder Nachteilsausgleichs für das Einbringen von negativen Einkünften in die Zusammenveranlagung noch nicht hat äußern müssen, zu Billigkeits- und Einzelfallregelungen greifen wird.

4. Rechtsweg Für Rechtsstreitigkeiten der Ehegatten untereinander577 über Steuerausgleichsansprüche ist nach ganz überwiegender Ansicht578 die allgemeine Prozessabteilung der Zivilgerichte zuständig579. Teilweise wird jedoch – de lege ferenda – die Zuständigkeit des Familiengerichts für angebracht gehalten580. 576

Dazu noch unten Drittes Kapitel E. Zum Außenverhältnis vgl. oben Drittes Kapitel B. III. 578 Dostmann, FamRZ 1991, 760 (765); Dostmann, Rn. 255 (keine Frage des Unterhaltsrechts); Gmach, BB 1981, 726 (730); Liebelt, FamRZ 1993, 626 (641 f.); Bosch, FamRZ 2002, 366 (372); Gerhards, FamRZ 2001, 661 (665); Gernhuber, JZ 1996, 696 (697); Kleinle, FamRZ 1997, 8 (14); Peter, SteuerStud 2006, 561 (565); Engels, in: Schröder/Bergschneider, Rn. 9.38; Heinke, Streit 1988, 139 (140); Kindermann, ZFE 2002, 10 (12); Mehdorn, S. 282 f.; Wever, Rn. 389; Baumbach/Lauterbach65, § 621 Rn. 17; Bernreuther, in: MünchKommZPO3, § 606 Rn. 8, § 621 Rn. 110; Kalthoener/Büttner/Niepmann, Rn. 869; Borth, in: Schwab, Teil IV Rn. 830; AG Lehrte v. 16.2.1984 – 9 C 425/83, FamRZ 1984, 915 (915); LG Stuttgart v. 6.12.1991 – 8 O 420/91, NJW-RR 1992, 646 (647); OLG Hamm v. 2.11.1987 – 2 Sbd. (Zust.) 25/87, FamRZ 1988, 518 (518); OLG Düsseldorf v. 26.10.1984 – 3 WF 230/84, FamRZ 1985, 82 (83); HansOLG Hamburg v. 4.3.1982 – 15 UFH 2/82, FamRZ 1982, 507 (507); SchlHOLG v. 21.1.1981 – 8 WF 262/80 – M, SchlHA 1981, 68 (68); SchlHOLG v. 9.7.1980 – 8 WF 152/80 – A, SchlHA 1980, 163 (163); OLG München v. 9.5.1979 – 4 AR 6/79, FamRZ 1979, 721 (722); OLG Hamm v. 2.4.1979 – 2 UF (Sbd) 9/79, FamRZ 1979, 607 (608); LG Hannover v. 8.3.2001 – 3 S 1562/00 – 101 –, FamRZ 2002, 29 (29). A. A.: Walz, StVj 1993, 46 (62 – Familiengericht über § 23 b Abs. 1 Nr. 1 GVG; auch die Tatsache, dass Walz die ehegatteninternen Ausgleichsansprüche auf § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB stützen möchte, rechtfertigt eine solche Einordnung freilich nicht); Arens, NJW 1996, 704 (706 – Ehesache im Sinne von § 23 b Abs. 1 Nr. 1 GVG). 579 Gleiches gilt auch für den Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung, vgl. oben Zweites Kapitel C. II. 5. a). 580 Dostmann, FamRZ 1991, 760 (765); allgemein auch: Gerhards, FamRZ 2001, 661 (668). Auch insoweit sei auf den Regierungs-„Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit – FGGReformgesetz – FGG-RG“ (BR-Drucks. 309/07 v. 10.5.2007; vgl. oben Zweites Kapitel Fn. 414) hingewiesen. Gemäß § 266 Abs. 1 Nr. 3 RE-FamFG stellen Streitigkeiten über die Aufteilung der Steuerschuld unter zusammenveranlagten Ehegatten eine sonstige Familiensache dar (vgl. ausdrücklich die Entwurfsbegründung, a. a. O., S. 588). 577

270

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

D. Interner Steuerausgleich zwischen getrennt zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten D. Ausgleich bei getrennt zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten

Auch wenn sich die Eheleute getrennt zur Einkommensteuer veranlagen lassen (§§ 26, 26 a EStG), kann sich die Frage nach einem internen Steuerausgleich stellen581. Zwischen getrennt veranlagten Ehegatten besteht keine Gesamtschuldnerschaft582. Ein Ausgleich nach § 426 BGB ist bei getrennter Veranlagung auch nicht erforderlich, da zwei selbstständige Leistungsverhältnisse zwischen den einzelnen Ehegatten und dem Finanzamt bestehen. Dennoch ist nicht ausgeschlossen, dass ein Ehegatte auf die (fremde) Einkommensteuerschuld seines Ehepartners Zahlungen erbringt. Für solche Zahlungen besteht die Notwendigkeit eines internen Ausgleichs zwischen den Ehegatten583. Zu denken ist dabei zunächst an Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 670, 683 BGB)584. Dies vor allem dann, wenn ein Ehegatte bewusst auf die Steuerschuld seines Partners zahlt, weil dieser – zum Beispiel aufgrund Krankheit oder längeren Auslandsaufenthalts – die Zahlung nicht selbst erbringen konnte. Möglich sind auch bereicherungsrechtliche Ausgleichsansprüche zwischen den Ehepartnern (§§ 812 ff. BGB). Dabei gilt es jedoch zu unterscheiden: Für solche Zahlungen, die nach oben Gesagtem eine Geschäftsführung ohne Auftrag darstellen, ist ein bereicherungsrechtlicher Anspruch (zumindest) dann ausgeschlossen, wenn die Übernahme des Geschäfts dem Interesse und dem wirklichen oder mutmaßlichen Willen des Geschäftsführers entspricht, mithin eine berechtigte Geschäftsführung ohne Auftrag darstellt585. Die in diesem Sinne berechtigte Geschäftsführung ohne Auftrag stellt im Rahmen von § 812 BGB einen Rechtsgrund dar, der Bereicherungsansprüche ausschließt586. Kann in der Zahlung eine (berech581 Die nachfolgenden Ausführungen gelten entsprechend für die Fälle der besonderen Veranlagung nach § 26 c EStG. 582 Allg. Ansicht, vgl. nur: Pfeifer-Engelbach, S. 120; Dostmann, Rn. 256; Dostmann, FamRZ 1991, 760 (765). 583 Im Außenverhältnis zum Finanzamt erfolgt eine solche Zahlung auf Rechnung des Ehepartners. Eventuelle Erstattungsansprüche stehen nach § 37 Abs. 2 AO deshalb diesem zu; vgl. oben Drittes Kapitel B. I. 1. b). – Einen Innenausgleich für „entbehrlich“ hält dagegen Rohn, S. 90. Die nachfolgenden Fälle werden jedoch zeigen, dass seine Prämisse, Innen- und Außenverhältnis seien gleichgestellt, nicht für alle Fälle zutreffend ist. 584 Dostmann, Rn. 256; Pfeifer-Engelbach, S. 120; Dostmann, FamRZ 1991, 760 (765). 585 Zu dieser Einteilung statt aller: Schwarz/Wandt, § 2 Rn. 10 f. (S. 18); Sprau, in: Palandt66, Einf v § 677 Rn. 4; kritisch: Bergmann, in: Staudinger13N 2006, Vorbem zu §§ 677 ff. Rn. 98. 586 H. M.: BGH v. 10.4.1969 – II ZR 239/67, NJW 1969, 1205 (1207); BGH v. 30.9.1993 – VII ZR 178/91, NJW 1993, 3196 (3196); BGH v. 11.7.1996 – III ZR 7/95, LM DDR-ZGB § 68 Nr. 8 Bl. 4; Steffen, in: BGB-RGRK, vor § 677 Rn. 82; Beuthin, in: Soergel12, vor § 677 Rn. 2; Sprau, in: Palandt66, Einf v § 677 Rn. 10; Lorenz, in: Staudinger13N 1999, Vorbem zu §§ 812 ff. Rn. 45; weitergehend: Bergmann, in: Staudinger13N 2006, Vorbem zu §§ 677 ff. Rn. 242; Schwarz/

E. Ergebnis

271

tigte) Geschäftsführung ohne Auftrag dagegen nicht gesehen werden, kommen bereicherungsrechtliche Ansprüche (§§ 812 ff. BGB) zwischen den getrennt veranlagten Eheleuten in Betracht. Soweit es damit zu Ausgleichsansprüchen kommt, sind gleichwohl immer auch die sich aus der bestehenden Ehe ergebenden Besonderheiten zu beachten. So kann während des Bestehens einer ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft hinsichtlich eines Aufwendungsersatzanspruchs aus §§ 670, 683 BGB der Ausschlussgrund des § 685 Abs. 1 BGB eingreifen587. In Übereinstimmung mit den oben aufgestellten Grundsätzen588 ist für diese Zeit davon auszugehen, dass eine Absicht, Ersatz zu verlangen, fehlt589. Ebenso scheidet für die zu dieser Zeit erbrachten Zahlungen ein bereicherungsrechtlicher Ausgleich mangels Rechtsgrundlosigkeit aus590. Zuständig für Streitigkeiten zwischen getrennt veranlagten Eheleuten ist – wie auch in Fällen der Zusammenveranlagung591 – die allgemeine Prozessabteilung der Zivilgerichte.

E. Ergebnis E. Ergebnis

Möchte man die Frage nach der Verteilung der Steuerlast zwischen gemeinsam veranlagten Ehegatten beantworten, so ist eine Trennung zwischen dem Außenverhältnis der Eheleute zum Finanzamt und dem Innenverhältnis der Ehegatten untereinander unumgänglich. Wandt, § 7 Rn. 7 (S. 104); Seiler, in: MüKo4, vor § 677 Rn. 15, die auch in Fällen einer unberechtigten Geschäftsführung ohne Auftrag Ansprüche aus §§ 812 ff. BGB als ausgeschlossen ansehen. – Unzutreffend deshalb: Pfeifer-Engelbach, S. 121, der für solche Zahlungen nur ausnahmsweise einen Rechtsgrund in einer Schenkung erkennen möchte. 587 Vgl. Bergmann, in: Staudinger13N 2006, § 685 Rn. 8 – Schenkungsabsicht naheliegend zwischen nahen Angehörigen. 588 Die gleichen Gesichtspunkte, die im Rahmen eines Bereicherungsanspruchs während bestehender Ehe eine Schenkung und damit einen Rechtsgrund begründet haben, führen im Rahmen eines Anspruchs aus §§ 670, 683 BGB zu einer Schenkungsabsicht, die den Aufwendungsersatzanspruch ebenfalls ausschließt. 589 Im Ergebnis ebenso: Linderer, in: Heiß/Born, 42. Kapitel Rn. 48. 590 Im Unterschied zur Situation bei Zusammenveranlagung der Eheleute, in der die Zuwendung des Steuervorteils im Zeitpunkt der Zustimmung zur Zusammenveranlagung erfolgt und deshalb zu diesem Zeitpunkt die Ehe intakt sein muss, ist in den Fällen der getrennten Veranlagung auf den Zeitpunkt der Zahlungen abzustellen, sodass ein Anspruch aus §§ 812 ff. BGB ausscheidet, wenn dann die Ehe intakt ist. (allgemein ebenso: Linderer, in: Heiß/Born, 42. Kapitel Rn. 48). Diese Unterscheidung folgt aus dem Umstand, dass bei getrennter Veranlagung über das Bereicherungsrecht ein Ausgleich für Steuerzahlungen erfolgt, während in den Fällen der Zusammenveranlagung – aufgrund vorrangiger Sondervorschriften – nicht Steuerzahlungen sondern allein sonstige aus der Zusammenveranlagung sich ergebende Steuervorteile ausgeglichen werden. 591 Dazu schon oben Drittes Kapitel C. III. 4.

272

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Die voranstehenden Ausführungen592 haben gezeigt, dass im Außenverhältnis der Ehegatten zum Finanzamt bezüglich Steuererstattungen eine Teilgläubigerschaft (§ 420 Var. 2 BGB) besteht. Dabei folgt aus § 37 Abs. 2 AO, dass die Erstattung im Außenverhältnis an denjenigen der Ehegatten zu erfolgen hat, auf dessen Rechnung die jeweilige, nunmehr zu erstattende Zahlung vormals erfolgte. Entscheidend ist damit generell – insbesondere auch in Fällen des Verlustausgleichs nach § 10 d EStG –, zu wessen Gunsten und nicht mit wessen Mitteln die Zahlung erfolgte. In diesem Zusammenhang wird ausdrücklich in Kauf genommen, dass das Außenverhältnis lediglich eine grobe und keinesfalls endgültige Aufteilung der Steuererstattung ermöglicht. Dabei darf das Finanzamt davon ausgehen, dass bei Bestehen einer ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft jeder Ehegatte mit einer Zahlung die Absicht verfolgt, neben seiner eigenen auch die Schuld seines Ehepartners zu tilgen. Dagegen erfolgen Lohnsteuerzahlungen durch den Arbeitgeber eines Ehegatten generell nur zu Gunsten seines Arbeitnehmers. Sind Zahlungen beider Ehepartner auf eigene Rechnung zu erstatten593, so ist die Erstattung im Verhältnis der geleisteten Zahlungen aufzuteilen. Zahlungen auf Rechnung beider Ehepartner sind dagegen hälftig unter den Ehegatten zu verteilen. Von der so zu bestimmenden materiellen Empfangsberechtigung der zusammenveranlagten Ehegatten strikt zu trennen ist der durch § 36 Abs. 4 S. 3 EStG geschaffene Schuldbefreiungstatbestand zugunsten des Finanzamts. Dieser umfassende Schuldbefreiungstatbestand entbindet die Verwaltung aber nicht, eine etwaige Erstattung an den jeweils materiell berechtigten Ehepartner vorzunehmen. Die auf Grundlage der geltenden Regelungen gefundenen Ergebnisse sind in vielerlei Hinsicht unbefriedigend und werfen deshalb die Frage auf, ob vom Gesetzgeber eine (Neu-)Regelung des Ausgleichs zwischen gemeinsam veranlagten Ehegatten gefordert werden muss. Teilweise wird die gesetzliche Anordnung einer Gesamtgläubigerschaft (§ 428 BGB) zwischen zusammenveranlagten Ehegatten befürwortet594. Die momentane Rechtslage, die von den Finanzbehörden und -gerichten verlange, zu ermitteln, auf wessen Rechnung eine Steuerzahlung erfolgt war, setze eine aufwendige Sachverhaltsermittlung voraus. Die Anordnung einer Gesamtgläubigerschaft führe zu einer dringend notwendigen Entlastung der Finanzgerichte. In der Tat erfordert die Bestimmung des Erstattungsberechtigten nach § 37 Abs. 2 AO von der Finanzverwaltung einen nicht unerheblichen Aufwand. Außerdem ist aufgezeigt worden, dass auch der Schuldbefreiungstatbestand des § 36 Abs. 4 S. 3 EStG von einer solchen Prüfung nicht entbindet. Durch die Normierung einer Gesamtgläubigerschaft

592 593 594

Oben Drittes Kapitel B. Hauptanwendungsfall: Erstattung von Lohnsteuer. Pump, INF 1988, 4 (6).

E. Ergebnis

273

der zusammenveranlagten Eheleute würde eine dem § 37 Abs. 2 AO vorgehende Spezialregelung geschaffen, die diese aufwendige Prüfung überflüssig machen würde. Eine Gesamtgläubigerschaft ist dem Steuerrecht jedoch unbekannt. Dennoch lassen die Besonderheiten der Zusammenveranlagung eine solche spezielle Regelung gerechtfertigt erscheinen. Erforderlich ist deshalb eine Regelung speziell für die Fälle der Zusammenveranlagung, die an Stelle des heutigen § 36 Abs. 4 S. 3 EStG treten könnte595. Dabei könnte entweder ein schlichter Hinweis auf die Gesamtgläubigerschaft nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen erfolgen596 oder eine eigenständige (einkommen-)steuerrechtliche Definition vorgenommen werden. Diese könnte die bürgerlich-rechtlichen Grundsätze aufnehmen597 oder aber eigenen, steuerrechtlichen Grundsätzen folgen598. Meines Erachtens überzeugt die gesetzliche Normierung einer „einseitigen Gesamtgläubigerschaft“599, da nicht erforderlich ist, jedem Ehegatten ein Forderungsrecht hinsichtlich des Erstattungsbetrages zuzugestehen. Sinn und Zweck der hier gesuchten Regelung ist es, dem Finanzamt die Auszahlung des Erstattungsbetrages zu erleichtern. Kein Ziel ist hingegen, den Ehegatten ein weitreichendes Forderungsrecht zuzugestehen und ihnen damit zu ermöglichen, vom Finanzamt mehr zu verlangen, als ihnen im Innenverhältnis zusteht600. Könnte auf diese Weise das Außenverhältnis zwischen zusammenveranlagten Ehegatten und dem Finanzamt erheblich vereinfacht werden, würde bezüglich des Innenverhältnisses zwischen den Ehepartnern allein durch die Anordnung einer (einseitigen) Gesamtgläubigerschaft keine zusätzliche Klarheit geschaffen601. Einzige insoweit in Betracht kommende Regelung des Innenverhältnisses wäre § 430 BGB, in dessen Rahmen sich die gleichen Probleme stellen würden wie diejenigen, die oben im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs erörtert wurden602. 595 Der dort normierte Schuldbefreiungstatbestand wäre neben einer Gesamtgläubigerschaft ohnehin überflüssig. 596 Formulierungsvorschlag – § 36 Abs. 4 S. 3 EStG: „Ehegatten, die nach den §§ 26, 26 b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sind hinsichtlich einer Auszahlung Gesamtgläubiger.“ 597 Formulierungsvorschlag – § 36 Abs. 4 S. 3 EStG: „Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26 b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, kann jeder Ehegatte die Auszahlung an sich fordern, das Finanzamt nach seinem Belieben an jeden der Ehegatten leisten.“ 598 Etwa dadurch, dass eine „einseitige Gesamtgläubigerschaft“ (vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 187) geschaffen wird. Formulierungsvorschlag – § 36 Abs. 4 S. 3 EStG: „Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26 b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, kann das Finanzamt nach seinem Belieben an jeden der Ehegatten leisten.“ 599 Vgl. Drittes Kapitel Fn. 187 und 598. 600 Insoweit wäre dann trotzdem noch § 37 Abs. 2 AO die entscheidende Regelung. 601 Da das Finanzamt die Erstattung völlig losgelöst von dem ehegatteninternen Innenverhältnis vornehmen könnte – bisher kommt es immerhin zu einem „groben Ausgleich“ (vgl. oben Drittes Kapitel Fn. 216) –, wäre zu erwarten, dass der interne Steuerausgleich sogar noch an Bedeutung gewinnen würde. 602 Für den Innenausgleich ist beide Male entscheidend, ob „ein anderes bestimmt ist“ (§ 426 Abs. 1 S. 1 a. E. BGB, § 430 a. E. BGB).

274

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

Gerade das Innenverhältnis bedarf jedoch – mehr noch als das Außenverhältnis – einer speziellen gesetzlichen Regelung, da die obigen Ausführungen603 deutlich gemacht haben, dass eine steuerrechtskonforme Lösung mittels der allgemeinen Ausgleichsansprüche (§§ 426, 812, 1353 BGB) nicht erreicht werden kann. Wünschenswert wäre auch insoweit eine spezielle gesetzliche Regelung. Da es sich dabei um einen ehegatteninternen Ausgleichsanspruch handelt, könnte an die Aufnahme dieser Regelung ins Familienrecht gedacht werden604. In der Tat erscheint die Regelung eines internen (zivilrechtlichen) Ausgleichsanspruchs in das Einkommensteuergesetz auf den ersten Blick befremdlich. Dennoch sprechen die besseren Gründe für eine Aufnahme des Ausgleichsanspruchs in die Steuergesetze605. Zunächst streitet dafür die Abhängigkeit eines solchen Ausgleichsanspruchs von dem Institut der Zusammenveranlagung. Es erscheint dann aber zweckmäßig, diesen auch in „räumlicher“ Nähe zu dieser zu regeln. Schließlich wäre eine einzelne Ausgleichsregelung für die Verteilung der gemeinsam zu tragenden zusammenveranlagten Steuerlast im Bürgerlichen Gesetzbuch ebenfalls ein Fremdkörper. Auch die Regelungen, die das den Innenausgleich begründende Gesamtschuld- bzw. Gesamtgläubigerverhältnis anordnen, befinden sich in steuerrechtlichen Vorschriften606. Trotz aller Nähe eines solchen Ausgleichs zum Familienrecht, spricht doch gegen eine familienrechtliche Grundlage nicht zuletzt auch, dass dem heutigen Eherecht die Normierung konkreter Verpflichtungen eher fremd ist607. Schließlich können durch einen internen Ausgleichsanspruch auf steuerrechtlicher Grundlage auch etwaige Konkurrenzprobleme zu den allgemeinen zivilrechtlichen Ausgleichsansprüchen vermieden werden. Es gilt nämlich sicherzustellen, dass die mit Hilfe eines neu geschaffenen – speziellen – Ausgleichsanspruchs erreichten Ergebnisse nicht durch Anwendung der (ungeeigneten) allgemeinen Regelungen (§§ 426, 812 BGB) umgangen werden. Einer speziellen steuerrechtlichen Regelung des Innenausgleichs kann dabei ohne Weiteres Vorrang vor den allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Ansprüchen eingeräumt werden608. 603

Oben unter Drittes Kapitel C. Vgl. auch oben für die Verortung einer familienrechtlichen Zustimmungspflicht, S. 148. 605 Für die Zustimmung zum begrenzten Realsplitting eine Lösung im Steuerrecht suchend: Struck, StVj 1993, 351 (355). 606 Bereits heute die Gesamtschuld, § 44 AO, sowie die hier angedachte Gesamtgläubigerschaft, § 36 Abs. 4 S. 3 EStG (neu), vgl. Drittes Kapitel Fn. 596, 597 und 598. 607 Statt aller: Gernhuber/Coester-Waltjen, § 18 IV Rn. 38; Wacke, in: MüKo4, § 1353 Rn. 12; Struck, StVj 1993, 351 (351). 608 Bezüglich des Gesamtschuldner- (§§ 44 AO, 426 BGB) und des Gesamtgläubigerausgleichs (§§ 36 Abs. 4 S. 3 EStG (neu), 430 BGB) wird sich dies ohne Weiteres aus der dann bestehenden anderweitigen Bestimmung im Sinne von § 426 Abs. 1 S. 1 a. E. BGB bzw. § 430 a. E. BGB begründen lassen. Einen bereicherungsrechtlichen Ausgleich (§§ 812 ff. BGB) wird man hingegen nur auf Konkurrenzebene ausschließen können, indem man einen Vorrang des spezielleren (steuerrechtlichen) Ausgleichsanspruchs annimmt. Denkbar wäre insoweit auch, dass aufgrund des steuerrechtlichen internen Ausgleichsverhältnisses zwischen den Ehegatten 604

E. Ergebnis

275

Zur Regelung des internen Steuerausgleichs würde sich mithin folgende Bestimmung anbieten: „§ 27 EStG n. F. Interner Steuerausgleich bei Zusammenveranlagung (1) 1 Die gemeinschaftliche Steuerlast von nach §§ 26, 26 b EStG zusammenveranlagten Ehegatten ist unter diesen in dem Verhältnis der sich bei einer fiktiven getrennten Veranlagung nach § 26 a EStG ergebenden Steuerschulden aufzuteilen.609 2 Die einem Ehepartner durch die Zusammenveranlagung im Vergleich zu einer getrennten Veranlagung entstehenden Nachteile, insbesondere der Verlust des Sonderausgabenabzugs nach § 10 d EStG, sind auszugleichen.610 3 An den sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Vorteilen sind die Ehegatten hälftig zu beteiligen.611 ein Bereicherungsansprüche ausschließender Rechtsgrund für etwaige Vermögensverschiebungen besteht. Dass ein Rückgriff auf die Generalklausel des § 1353 BGB ausgeschlossen sein muss, sobald ein spezieller Anspruch existiert, ist dagegen selbstverständlich. 609 § 27 Abs. 1 S. 1 EStG n. F. würde damit den bereits heute geltenden allgemeinen Grundsatz normieren, wonach die Aufteilung im Verhältnis einer fiktiven getrennten Veranlagung vorzunehmen ist. Dadurch werden individuelle Besteuerungsmerkmale dem Ehepartner zugerechnet, in dessen Person sie eingetreten sind. Zugleich wird durch den ausdrücklichen Hinweis auf § 26 a EStG auch jeglichen Modifizierungen (vgl. dazu oben S. 224) eine klare Absage erteilt. Außerdem wird durch den Begriff „Steuerlast“ verdeutlicht, dass nicht nur einzelne Erstattungen, sondern die gesamte Steuerschuld einschließlich jeglicher Erstattungen und Nachzahlungen aufzuteilen ist. 610 Der in § 27 Abs. 1 S. 2 EStG n. F. festgeschriebene allgemeine Nachteilsausgleich entspricht der vom Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. oben Zweites Kapitel Fn. 205) angenommenen Verpflichtung zum Ausgleich der einem Ehegatten durch die Zusammenveranlagung entstehenden Nachteile. – Nach hier vertretener Ansicht ist eine solche gesetzliche Regelung notwendig, da der vom Bundesgerichtshof zugestandene Nachteilsausgleich von einer Vereinbarung abhängt und diese nicht lediglich deklaratorischer Art ist (vgl. S. 233). Mit dieser Regelung entfiele dann die Notwendigkeit, einen gesetzlichen Nachteilsausgleichsanspruch über das Bereicherungs- (§§ 812 ff. BGB) oder das Familienrecht (§ 1353 BGB) zu „konstruieren“. 611 § 27 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. würde schließlich auch die sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Vorteile unter den Eheleuten aufteilen. Dem liegt der Gedanke zu Grunde, dass an allen sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Vorteilen beide Ehepartner beteiligt sind. Auch ein einkunftsloser Ehepartner ermöglicht durch seine Zustimmung zur Zusammenveranlagung erst das Erreichen dieser Vorteile. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die negativen Einkünfte eines Ehegatten mit positiven Einkünften seines Ehepartners verrechnet werden. Kommt es dabei aufgrund der Progression des Einkommensteuertarifs zu einer größeren Steuerersparnis als der Ehegatte selbst durch einen Verlustabzug nach § 10 d EStG erreichen könnte, so beruht auch dieser Vorteil auf Besteuerungsmerkmalen beider Ehepartner (einerseits den negativen Einkünften des Ehegatten, andererseits den hohen positiven Einkünften seines Ehepartners). Eine Aufteilung dieses Vorteils erscheint deshalb angebracht. Als mögliche (Splitting-)Vorteile im Sinne von Satz 3 kommen insbesondere in Betracht: der (reine) Progressionsvorteil, Vorteile durch das Einbringen von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und aus negativen Einkünften sowie Vorteilen aus einem Verlustabzug nach § 10 d EStG. Dass hier abweichend zu Satz 1 eine hälftige Aufteilung der Vorteile angeordnet wird, begründet sich damit, dass auch dem einkunftslosen Ehegatten eine Beteiligung an den Zusammenveranlagungsvorteilen ermöglicht werden soll. Bei fiktiver getrennter Veranlagung dagegen würde dieser generell leer ausgehen.

276

3. Kap.: Verteilung und Ausgleich der Steuerlast unter Ehegatten

(2) 1 Die Ehegatten können eine von Absatz 1 abweichende Aufteilung vereinbaren.612 2 Für den Zeitraum des Zusammenlebens der Ehegatten wird vermutet, dass ein Ausgleich nicht erfolgen soll.613“

Mittels voranstehender Regelung wird ein zuverlässiger und umfassender interner Steuerausgleich ermöglicht. Sie führt zu einer gerechten Verteilung der gemeinschaftlichen Steuerlast der Ehegatten. Gleichzeitig bietet sie die erforderliche Klarheit und schafft dadurch für zusammenveranlagte Ehepaare die dringend notwendige Rechtssicherheit. Sie beugt somit auch den in der Praxis häufigen Rechtsstreitigkeiten über die Aufteilung von Steuerschulden vor.

612 Durch Abs. 2 S. 1 wird klargestellt, dass die Eheleute – einvernehmlich – eine anderweitige Aufteilung der Steuerschuld vornehmen können. 613 Die (widerlegliche) Vermutung des Abs. 2 S. 2 übernimmt die nach hier vertretener Ansicht angebrachte „familienrechtliche Überlagerung“ eines Ausgleichsanspruchs (dazu oben Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a)(bb) und Drittes Kapitel C. III. 2.). Ein Ausgleich hat damit nur für die Zeiträume zu erfolgen, in denen eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Eheleuten nicht mehr besteht. Die insoweit offene Formulierung des Satz 2 ermöglicht die im Einzelfall erforderlichen Differenzierungen (insbesondere auch eine anteiligen Ausschluss). Eine detailliertere Regelung (beispielsweise auch der Frage, ob sich eine etwaige Aufteilung auf eine Erstattung zu beschränken hat) erscheint nicht angebracht, sondern kann der Rechtsprechung zur Ausgestaltung überlassen werden.

Zusammenfassung Zusammenfassung Beim Scheitern einer Ehe treten die Schwächen des geltenden Ehegattenveranlagungswahlrechts im Einkommensteuerrecht deutlich hervor. Verhindert eine harmonische – zumindest aber eine intakte – Ehe zumeist Streitigkeiten nicht nur über die Ausübung des Veranlagungswahlrechts, sondern auch über die Zuordnung der Steuerlast unter den Ehegatten, so ändert sich dies in aller Regel bei einem Scheitern der Ehe. Die vorliegende Arbeit hat versucht, die sich dann stellenden Fragen einer Lösung zuzuführen. Soweit dies auf Grundlage des geltenden Rechts nicht in zufriedenstellender Weise möglich ist, sind Möglichkeiten für neue gesetzliche Regelungen aufgezeigt worden. Zusammenfassend lässt sich nunmehr festhalten: 1. Eine steuerrechtliche Verpflichtung, an einer bestimmten Form der Ehegatten-

veranlagung mitzuwirken, besteht nicht. Die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der der Antrag eines Ehegatten ohne eigene Einkünfte auf getrennte Veranlagung gegenstandslos ist, widerspricht diesem Grundsatz und lässt sich auch im Übrigen weder aus systematischen noch rechtsdogmatischen Gründen rechtfertigen; sie ist deshalb abzulehnen [dazu: Zweites Kapitel B. II. 2. a)cc)]. 2. Dagegen – und insoweit auch ausreichend – folgt eine familienrechtliche Ver-

pflichtung, der Zusammenveranlagung zuzustimmen, aus § 1353 Abs. 1 S. 2 BGB, wenn dem auf Zustimmung in Anspruch genommenen Ehepartner keine Nachteile entstehen oder ihm diese ausgeglichen werden. Bei Verletzung dieser Verpflichtung besteht ein Schadensersatzanspruch sowohl auf Grundlage der allgemeinen schuldrechtlichen Regelungen (§§ 280 ff. BGB) als auch aus §§ 823 ff. BGB [dazu: Zweites Kapitel C. II.]. 3. Beide Ansprüche – derjenige auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung und

ein eventueller Schadensersatzanspruch – sind nach geltendem Recht vor den allgemeinen Prozessabteilungen der Zivilgerichte einzuklagen. Aufgrund größerer Sachnähe ist de lege ferenda jedoch eine Zuweisung solcher Streitigkeiten an die Familiengerichte als zweckmäßig zu erachten [dazu: Zweites Kapitel C. II. 5. a), Zweites Kapitel C. II. 6. b) und Zweites Kapitel D. II.]. 4. Die im Außenverhältnis zum Finanzamt bestehende Teilgläubigerschaft zu-

sammenveranlagter Ehegatten hinsichtlich Steuererstattungsansprüchen erfordert bei zutreffender Auslegung der geltenden Regelungen eine aufwendige Ermittlung des Erstattungsberechtigten. Eine solche könnte vermieden werden, indem die gesetzliche Regelung einer Gesamtgläubigerschaft in das Einkom-

278

Zusammenfassung

mensteuergesetz aufgenommen wird [dazu: Drittes Kapitel B. und Drittes Kapitel E.]. 5. Auch das neueste Urteil des Bundesgerichtshofs zum Innenausgleich unter zu-

sammenveranlagten Ehegatten1 bringt in diesem Bereich keine abschließende Klarheit. Als insoweit geklärt kann allenfalls der im Rahmen des Gesamtschuldnerausgleichs zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten anzuwendende Aufteilungsmaßstab angesehen werden. Die Aufteilung der gemeinsamen Steuerlast hat unter Ehegatten im Verhältnis einer fiktiven getrennten Veranlagung zu erfolgen [dazu: Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)]. 6. Keine Rechtssicherheit bringt jedoch auch dieses Urteil hinsichtlich des grund-

sätzlichen Bestehens eines gesamtschuldnerischen Ausgleichs für Steuerschulden unter zusammenveranlagten Ehegatten. Zutreffend kann dabei nur sein, auch in diesem Bereich eine familienrechtliche Überlagerung anzunehmen. Entscheidende Voraussetzung einer solchen ist jedoch nicht eine intakte Ehe, sondern vielmehr das Bestehen einer ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft [dazu: Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(2)(c) und Drittes Kapitel C. III. 1. b)aa)(3)(a) (bb)]. 7. Ein umfassender Ausgleich der gemeinschaftlichen Steuerlast ist mit den gel-

tenden Regelungen nicht zu erreichen. Insbesondere die bereicherungsrechtlichen Vorschriften (§§ 812 ff. BGB) vermögen eine Aufteilung der Steuerschuld nur unzureichend vorzunehmen und ermöglichen keine den einkommensteuerlichen Wertungen genügende Verteilung der sich aus der Zusammenveranlagung ergebenden Vorteile [dazu: Drittes Kapitel C. III. 2. b)]. 8. Für einen umfassenden steuerrechtskonformen Vor- und Nachteilsausgleich

zwischen zusammenveranlagten Ehegatten ist daher eine eigenständige gesetzliche Grundlage zu schaffen [dazu: Drittes Kapitel E.].

1

Urteil vom 31.5.2006 – XII ZR 111/03, FamRZ 2006, 1178.

Literaturverzeichnis Literaturverzeichnis von der Aa, Ute Maria: Die steuerstrafrechtliche Behandlung des einkommenslosen Ehegatten bei der Zusammenveranlagung, Frankfurt am Main 2002 (zitiert: v. d. Aa, S.). App, Michael: Anzeigepflicht gemäß § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO von Einkünften des Ehegatten nach Zusammenveranlagung?, in: BB 1987, 1444–1444 (zitiert: App, BB 1987, 1444). Arens, Wolfgang: Familienrechtliche Ansprüche im Ehescheidungsverfahren mit steuerlichen Auswirkungen, in: StB 1986, 326–331 (= AnwBl. 1989, 76–80, Nachdruck) (zitiert: Arens, StB 1986, 326). – Interne Verteilung von Einkommensteuer-Erstattungen unter getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten, in: NJW 1996, 704–706 (zitiert: Arens, NJW 1996, 704). – Zugewinnausgleich und Steuerschuldverhältnis – häufig übersehene Praxisprobleme und Gestaltungsmöglichkeiten, in: FamRZ 1999, 257–262 (zitiert: Arens, FamRZ 1999, 257). – Anmerkung zu BGH, Urteil vom 3.11.2003 – XII ZR 128/02, in: FF 2005, 60–63 (zitiert: Arens, FF 2005, 60). Arens, Wolfgang/Ehlers, Ernst-August/Spieker, Ulrich: Steuerfragen zum Ehe- und Scheidungsrecht, 2. Auflage, Herne/Berlin 2001 (zitiert: Arens/Ehlers/Spieker, Rn.). Balke, Michael: Geplante Splitting-Kappung ist nicht verfassungswidrig, in: FR 1982, 449–449 (zitiert: Balke, FR 1982, 449). Bamberger, Heinz Georg/Roth, Herbert: Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch: – Band 1: §§ 1–610, CISG: 2. Auflage, München 2007; – Band 2: §§ 611–1296, ErbbauVO, WEG: München 2003; – Band 3: §§ 1297–2385, EGBGB, CISG: München 2003 (zitiert: Bearbeiter, in: Bamberger/RothAuflage, § Rn.). Baumbach, Adolf (Bgrd.)/Lauterbach, Wolfgang/Albers, Jan/Hartmann, Peter (fortgef.): Zivilprozessordnung mit Gerichtsverfassungsgesetz und anderen Nebengesetzen. Kommentar, 65. Auflage, München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Baumbach/Lauterbach65, § ZPO Rn.). Baur, Fritz: Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen (Band 4–6 der Amtlichen Sammlung), in: JZ 1953, 30–34 (zitiert: Baur, JZ 1953, 30). Becker, Jürgen: Der „Grundsatz der Individualbesteuerung“ im deutschen Einkommensteuerrecht, Münster 1970 (zitiert: Becker, S.). Becker, Werner/Bur, Helmut: Vorteile durch getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer, in: INF 1995, 524–528 (zitiert: Becker/Bur, INF 1995, 524). Beermann, Albert (Bgrd.)/Gosch, Dietmar (Hrsg.): Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen, EuGH-Verfahrensrecht – Kommentar, Bonn, 64. Lieferung (Mai 2007) (zitiert: Bearbeiter, in Beermann/Gosch, § AO Rn.).

280

Literaturverzeichnis

Behr, Johannes: Pfändung von Steuererstattungsansprüchen, in: JurBüro 1989, 2–6 (zitiert: Behr, JurBüro 1989, 2). Belser, Karl-Heinz: Verfassungsrechtliche Zulässigkeit steuerlicher Wahlrechte – Einflussmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die Einkommensteuerschuld nach abgeschlossenem Sachverhalt, Frankfurt am Main/Bern/New York 1986 (zitiert: Belser, S.). Berg, Hans: Ehestörungsklage und Schadensersatzansprüche wegen Ehestörung – Referat, in: JuS 1961, 137–146 (zitiert: Berg, JuS 1961, 137). Bergmann, Friedrich: Zusammenveranlagung bei getrenntlebenden Ehegatten, in: BB 1984, 590–595 (zitiert: Bergmann, BB 1984, 590). – Die Behandlung von Erstattungsansprüchen im Steuerrecht, in: BB 1992, 893–900 (zitiert: Bergmann, BB 1992, 893). Bergschneider, Ludwig: Die Ehescheidung und ihre Folgen – Grundriss mit praktischen Beispielen, 4. Auflage, München 1998 (zitiert: Bergschneider, S.). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 12.6.2002 – XII ZR 288/00, in: FamRZ 2002, 1181–1182 (zitiert: Bergschneider, FamRZ 2002, 1181). Bettermann, Karl August: Über die Bindung der Verwaltung an zivilgerichtliche Urteile, in: Wolfgang Grunsky/Rolf Stürner/Gerhard Walter/Manfred Wolf (Hrsg.), Festschrift für Fritz Baur, Tübingen 1981, S. 273–296 (zitiert: Bettermann, Bindung der Verwaltung, S.). Birk, Dieter: „Besteuerung nach Wahl“ als verfassungsrechtliches Problem, in: NJW 1984, 1325–1329 (zitiert: Birk, NJW 1984, 1325). – Steuerrecht, 9. Auflage, Heidelberg 2006 (zitiert: Birk, Rn.). Blümich, Walter/Ebling, Klaus (Hrsg.): EStG, KStG, GewStG – Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz. Kommentar, München, 95. Lieferung (Mai 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Blümich, § Rn.). Boehmer, Gustav: Zur Ehestörungsklage – Ein Rechtsgutachten, in: AcP 155 (1956), 181–208 (zitiert: Boehmer, AcP 155, 181). – Die neueste Rechtsprechung zur Frage der „Ehestörungsklage“, in: FamRZ 1957, 196–199 (zitiert: Boehmer, FamRZ 1957, 196). Boeker, H.: Besprechung des Urteils des BFH v. 23.11.1961 – IV 364/60 U, in: Loepelmann, BFH-Besprechungen, VII 62 (zitiert: Boeker, Besprechungen von Urteilen, Beschlüssen und Gutachten des Bundesfinanzhofs, BFH v. 23.11.1961 (I) 1 – IV 364/60 U, Bl.). Bolz, Norbert: Keine Steuerhinterziehung durch Unterschrift auf gemeinsamer Steuererklärung, in: AkStR 2002, 627–630 (zitiert: Bolz, AkStR 2002, 627). Bordewin, Arno/Brandt, Jürgen (Hrsg.): Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Heidelberg 1955/2007, 282. Lieferung (August 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Bordewin/Brandt, § Rn.). von Bornhaupt, Kurt Joachim: Anmerkung zu BFH, Urteil v. 12.08.1977 – VI R 61/75, in: BB 1977, 1637–1639 (zitiert: von Bornhaupt, BB 1977, 1637).

Literaturverzeichnis

281

Bosch, Rainer: Die Schuldverteilung zwischen Ehegatten bei Auflösung der Ehe, in: FamRZ 2002, 366–374 (zitiert: Bosch, FamRZ 2002, 366). Böttcher, Roland: Schutz vor ungerechtfertigten Verfügungsgeschäften im Grundstücksrecht – durch ein gerichtliches Erwerbsverbot?, in: BWNotZ 1993, 25–35 (zitiert: Böttcher, BWNotZ 1993, 25). Bötticher, Eduard: Die Bindung der Gerichte an die Entscheidung anderer Gerichte, in: Ernst von Caemmerer/Ernst Friesenhahn/Richard Lange (Hrsg.), Hundert Jahre deutsches Rechtsleben – Festschrift zum hundertjährigen Bestehen des deutschen Juristentages 1860–1960, Band 1, Karlsruhe 1960, S. 511–544 (zitiert: Bötticher, Bindung der Gerichte, S.). Braun, Rainer: Anmerkung zu FG Sachsen-Anhalt, Urteil v. 23.2.2004 – 1 K 351/02, in: EFG 2004, 909–909 (zitiert: Braun, EFG 2004, 909). Brehm, Wolfgang: Freiwillige Gerichtsbarkeit, 3. Auflage, Stuttgart/München 2002 (zitiert: Brehm, Rn. (S.)). Brox, Hans (Bgrd.)/Walker, Wolf-Dietrich (fortgef.): Allgemeines Schuldrecht, 31. Auflage, München 2006 (zitiert: Brox/Walker, § (Rn.)). Brüninghaus, Dirk/Kühn, Frank: Die Wirkungen der Splittingbesteuerung im geltenden Einkommensteuertarif, in: DStR 1995, 967–972 (zitiert: Brüninghaus/Kühn, DStR 1995, 967). Bundesgerichtshof, Mitglieder des (Hrsg.): Das Bürgerliche Gesetzbuch – mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichthofs: – Band II, 4. Teil: §§ 631–811: 12. Auflage, Berlin/New York 1978; – Band II, 5. Teil: §§ 812–831: 12. Auflage, Berlin/New York 1989; – Band IV, 1. Teil: §§ 1297–1563: 12. Auflage, Berlin/New York 1984 (zitiert: Bearbeiter, in: BGB-RGRK, § Rn.). Burkhard, Jörg: Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, in: DStZ 1998, 829–833 (zitiert: Burkhard, DStZ 1998, 829). – Beihilfe des Ehegatten durch bloße Mitunterzeichnung im Rahmen der Zusammenveranlagung?, in: StB 2001, 47–52 (zitiert: Burkhard, StB 2001, 47). – Keine Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, in: DStZ 2002, 750–754 (zitiert: Burkhard, DStZ 2002, 750). – Keine Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, in: StB 2002, 422–429 (zitiert: Burkhard, StB 2002, 422). Burkhard, Jörg/Adler, Jens H.: Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung – Praktikerkommentar der §§ 193–208 AO, Neuwied/Kriftel 2001 (zitiert: Burkhard/Adler, § Rn.). Butz-Seidl, Annemarie: Realsplitting und Zusammenveranlagung, in: FuR 1996, 108–115 (zitiert: Butz-Seidl, FuR 1996, 108). von Caemmerer, Ernst: Bereicherung und unerlaubte Handlung, in: Hans Dölle/Max Rheinstein/Konrad Zweigert (Hrsg.), Festschrift für Ernst Rabel, Band 1: Rechtsvergleichung und internationales Privatrecht, Tübingen 1954, S. 333–401 (zitiert: v. Caemmerer, FSRabel, S.).

282

Literaturverzeichnis

Canaris, Claus-Wilhelm: Der Bereicherungsausgleich im Dreipersonenverhältnis, in: Gotthard Paulus/Uwe Diederichsen/Claus-Wilhelm Canaris (Hrsg.), Festschrift für Karl Larenz zum 70. Geburtstag, München 1973, S. 799–865 (zitiert: Canaris, Bereicherungsausgleich, S.). Christ, Susanne: Interner Steuerausgleich zwischen Eheleuten, in: FamRB 2003, 126–129 (zitiert: Christ, FamRB 2003, 126). – Aufteilung nach Trennung fällig gewordener Steuerschulden zusammenveranlagter Eheleute, in: FamRB 2006, 302–303 (zitiert: Christ, FamRB 2006, 302). Dankmeyer, Udo/Giloy, Jörg (Hrsg.): Einkommensteuer – Kommentar, München, 148. Lieferung (Juni 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Dankmeyer/Giloy, § Rn.). Demharter, Johann: Grundbuchordnung – mit dem Text des Grundbuchbereinigungsgesetzes, der Grundbuchverfügung und weiteren Vorschriften, 25. Auflage, München 2005 (zitiert: Demharter, § Rn.). Detterbeck, Steffen: Allgemeines Verwaltungsrecht mit Verwaltungsprozessrecht, 5. Auflage, München 2007 (zitiert: Detterbeck, Rn.). Deutsch, Erwin: Familienrechte als Haftungsgrund, in: Hermann Lange/Knut Wolfgang Nörr/ Harm Peter Westermann (Hrsg.), Festschrift für Joachim Gernhuber zum 70. Geburtstag, Tübingen 1993, S. 582–596 (zitiert: Deutsch, Festschrift für Gernhuber, S.). – Familienrechte als Haftungsgrund, in: VersR 1993, 1–7 (zitiert: Deutsch, VersR 1993, 1). Dieckmann, Albrecht: Scheinvater – Vater – Kind, in: JuS 1969, 101–109 (zitiert: Dieckmann, JuS 1969, 101). Dißars, Ulf-Christian: Verfahrensrechtliche Besonderheiten bei Ehegatten, in: StB 1997, 340– 346 (zitiert: Dißars, StB 1997, 340). Doehlert, Helmut: Die einkommensteuerlichen Folgen des dauernden Getrenntlebens von Ehegatten und der Schutz der Ehe durch Artikel 6 Abs. 1 GG, in: DStR 1974, 208–212 (zitiert: Doehlert, DStR 1974, 208). Dolle, Detlev: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, in: NJW 1977, 2266–2266 (zitiert: Dolle, NJW 1977, 2266). Dölle, Hans (Hrsg.): Familienrecht – Darstellung des deutschen Familienrechts mit rechtsvergleichenden Hinweisen. Band 1, Karlsruhe 1964 (zitiert: Bearbeiter, in: Dölle, § (S.)). Donath, Roland: Ehe, Familie und Steuern, in: RabelsZ 57 (1993), 401–437 (zitiert: Donath, RabelsZ 57, 401). Dörn, Harald: Ermittlungen des Finanzamts bei dauerndem Getrenntleben von Eheleuten, in: StB 1997, 197–199 (zitiert: Dörn, StB 1997, 197). Dostmann, Dieter K.: Bürgerlich-rechtlicher Einkommensteuerausgleich zwischen Ehegatten, in: FamRZ 1991, 760–765 (zitiert: Dostmann, FamRZ 1991, 760). – Steuerrechtsfragen in der familienrechtlichen Praxis – Ein Fachbuch mit Erläuterungen zu steuerlichen Auswirkungen familienrechtlicher Regelungen und zur Einkommensermittlung im Unterhaltsrecht, 2. Auflage, Kissing 1996 (zitiert: Dostmann, Rn.).

Literaturverzeichnis

283

Drenseck, Walter: Das Erstattungsrecht der Abgabenordnung 1977, Köln 1979 (zitiert: Drenseck, S.). – Verwaltungsakte im Lohn- und Einkommensteuerverfahren, in: Joachim N. Stolterfoht (Hrsg.), Grundfragen des Lohnsteuerrechts, DStJG Band 9, Köln 1986, S. 377–429 (zitiert: Drenseck, DStJG 9, 377). Dürr, Ulrich: Keine Zusammenveranlagung und kein Splittingtarif für eingetragene Lebenspartnerschaft – Anmerkung zu BFH, Urteil vom 26.1.2006 – III R 51/05, in: BFH-PR 2006, 230–230 (zitiert: Dürr, BFH-PR 2006, 230). Eberl, Karl: Hinzuziehung und Beiladung bei Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer – Erwiderung auf Lippross in DB 1984 S. 1850, in: DB 1984, 2382–2382 (zitiert: Eberl, DB 1984, 2382). Ehlers, E. A./Görke, R.: Die Ehescheidung und ihre wichtigsten einkommensteuerlichen Folgen (I), in: INF 15/89, V-VII (zitiert: Ehlers/Görke, INF 15/1989, V). Ehmann, Horst: Zur Causa-Lehre, in: JZ 2003, 702–714 (zitiert: Ehmann, JZ 2003, 702). Ehmcke, Torsten: Ertragsteuerliche Probleme in der familienrechtlichen Beratung, in: Der Steueranwalt ’96, 56–80 (zitiert: Ehmcke, Steueranwalt 96, 56). Enders, Matthias: Scheidungsfolgen in der Rechtspraxis, in: MDR 1985, 196–199 (zitiert: Enders, MDR 1985, 196). Erichsen, Hans-Uwe/Ehlers, Dirk (Hrsg.): Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Auflage, Berlin 2006 (zitiert: Bearbeiter, in: Erichsen/Ehlers, § Rn.). Ernst, Eberhard: Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Steuerrecht (4), in: StuW 1967, 1–42 (zitiert: Ernst, StuW 1967, 1). Esser, Josef (Bgrd.)/Weyers, Hans-Leo: Schuldrecht Band II: Besonderer Teil – Teilband 2: Gesetzliche Schuldverhältnisse – Ein Lehrbuch, 8. Auflage, Heidelberg 2000 (zitiert: Esser/ Weyers, § (S.)). Ewer, Wolfgang/von Detten, Knut: Ausgewählte Rechtsfragen bei der Beschlagnahme von Wohnraum zur Obdachloseneinweisung, in: NJW 1995, 353–359 (zitiert: Ewer/von Detten, NJW 1995, 353). Fabricius, Fritz: Zur Dogmatik des „sonstigen Rechts“ gemäß § 823 Abs. 1 BGB, in: AcP 160 (1961), 273–336 (zitiert: Fabricius, AcP 160, 273). Federmann, Hans-Wolfgang: Zur Nachholbarkeit eines Antrags auf Gewährung einer Steuervergünstigung im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, in: DB 1983, 76–79 (zitiert: Federmann, DB 1983, 76). Felder, Marion: Die unterhaltsrechtliche Verpflichtung der Ehegatten zur Wahl der gemeinsamen Einkommensteuerveranlagung, Münster 2001 (zitiert: Felder, S.). Felix, Günther/Carlé, Dieter (Hrsg.): Steuererlasse in Karteiform, Köln 1973/2002 (zitiert: (Verfügung), StEK EStG § Nr.). Fichtelmann, Helmar: Zuziehung/Beiladung zum Verfahren, wenn nur einer der Ehegatten im Falle der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer die Steuerfestsetzung angefochten hat, in: FR 1971, 260–263 (zitiert: Fichtelmann, FR 1971, 260).

284

Literaturverzeichnis

– Vermögensrechtliche Auseinandersetzung und Änderung der Veranlagung, in: EStB 2006, 254–259 (zitiert: Fichtelmann, EStB 2006, 254). Fikentscher, Wolfgang/Heinemann, Andreas: Schuldrecht, 10. Auflage, Berlin 2006 (zitiert: Fikentscher/Heinemann, Rn.). Finger, Peter: Familienrecht mit familiensoziologischen und familienpolitischen Schwerpunkten, Königstein/Ts. 1979 (zitiert: Finger, S.). Finke, Fritz/Grabe, Roland (Hrsg.): Familienrecht in der anwaltlichen Praxis, 5. Auflage, Bonn 2003 (zitiert: Bearbeiter, in: Finke/Grabe, § Rn.). Fischer-Winkelmann, Wolf: Zur „adäquaten“ internen Aufteilung der Steuerlast bei der Ermittlung des Netto-Einkommens von getrennt lebenden und geschiedenen Doppelverdienern – Teil 1, in FuR 1997, 189–194 (zitiert: Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 189). – Zur „adäquaten“ internen Aufteilung der Steuerlast bei der Ermittlung des Netto-Einkommens von getrennt lebenden und geschiedenen Doppelverdienern – Teil 2, in FuR 1997, 232–235 (zitiert: Fischer-Winkelmann, FuR 1997, 232). Flesch, Günter: Steuerminderung durch getrennte Ehegattenveranlagung, in: DStR 1998, 1081– 1083 (zitiert: Flesch, DStR 1998, 1081). Frank, Rainer: Anmerkung zu BGH, Urteil vom 17.5.1983 – IX ZR 14/82, in: JZ 1983, 855– 857 (zitiert: Frank, JZ 1983, 855). Franzen, Klaus/Gast-de Haan, Brigitte (Bgrd.)/Joecks, Wolfgang: Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten und Verfahrensrecht – Kommentar §§ 369–412 AO, § 32 ZollVG, 5. Auflage, München 2001 (zitiert: Bearbeiter, in: Franzen/Gast/Joecks, § Rn.). Franzen, Klaus/Gast-de Haan, Brigitte/Samson, Erich: Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten und Verfahrensrecht – Kommentar zu den §§ 369–412 AO sowie zu § 80 des Zollgesetzes, 3. Auflage, München 1985 (zitiert: Bearbeiter, in: Franzen/Gast/Samson, § Rn.). Fritsch, N. N.: Die Verwirkung im Steuerrecht, in: FR 1965, 244–247 (zitiert: Fritsch, FR 1965, 244). Frotscher, Gerrit (Hrsg.): Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 6. Auflage, Freiburg i. Br. 1998 ff., 139. Lieferung (Juli 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Frotscher, § Rn.). Fuchs, Maximilian: Deliktsrecht, 6. Auflage, Berlin/Heidelberg/New York 2006 (zitiert: Fuchs, S.). Fumi, Horst-Dieter: Anmerkung zu FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 4.10.2001 – 4 K 1832/00, in: EFG 2002, 211–212 (zitiert: Fumi, EFG 2002, 211). Genthe, Michael: Veranlagung von Ehegatten – Ein Überblick für die Praxis: Teil 1 –, in: FuR 1999, 53–58 (zitiert: Genthe, FuR 1999, 53). – Veranlagung von Ehegatten – Ein Überblick für die Praxis: Teil 2 –, in: FuR 1999, 153–158 (zitiert: Genthe, FuR 1999, 153). Gérard, Willy: Zur Zustimmung des Unterhaltsberechtigten zum Realsplitting, in: FR 1979, 173–173 (zitiert: Gérard, FR 1979, 173).

Literaturverzeichnis

285

Gerhards, Andreas: Das Verhältnis der Regeln über den Gesamtschuldnerausgleich zwischen Ehegatten zu den Vorschriften über den Zugewinnausgleich, in: FamRZ 2001, 661–668 (zitiert: Gerhards, FamRZ 2001, 661). Gerhardt, Peter/von Heintschel-Heinegg, Bernd/Klein, Michael (Hrsg.): Handbuch des Fachanwalts Familienrecht – FA-FamR, 3. Auflage, Neuwied/Kriftel 2001 (zitiert: Bearbeiter, in: FA-FamR, Kapitel, Rn.). Gernhuber, Joachim: Der Gesamtschuldnerausgleich unter Ehegatten – Teil 1, in: JZ 1996, 696–701 (zitiert: Gernhuber, JZ 1996, 696). – Der Gesamtschuldnerausgleich unter Ehegatten – Teil 2, in: JZ 1996, 765–775 (zitiert: Gernhuber, JZ 1996, 765). Gernhuber, Joachim (Bgrd.)/Coester-Waltjen, Dagmar (fortgef.): Familienrecht, 5. Auflage, München 2006 (zitiert: Gernhuber/Coester-Waltjen, § Rn. (S.)). Giesen, Dieter: Allgemeine Ehewirkungen gem. §§ 1353, 1356 BGB im Spiegel der Rechtsprechung, in: JR 1983, 89–99 (zitiert: Giesen, JR 1983, 89). Gmach, Gertlieb: Rechtsverhältnisse bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten im Erstattungsfall, in: BB 1981, 726–730 (zitiert: Gmach, BB 1981, 726). Gneiting, Dietrich: Nochmals: Die Einkommensteuer dauernd getrennt lebender Ehegatten, in: FR 1966, 381–384 (zitiert: Gneiting, FR 1966, 381). Goerke, Paula: Aus der Rechtsprechung des Bayer. Obersten Landesgerichts auf dem Gebiet der freiwilligen Gerichtsbarkeit, in: Rpfleger 1982, 12–15 (zitiert: Goerke, Rpfleger, 1982, 12). Goetzke, Heinrich: Subjektiver Wertegriff im Bereicherungsrecht? – Zugleich eine Besinnung auf den Wert dogmatischen Denkens im heutigen Zivilrecht, in: AcP 173 (1973), 289–322 (zitiert: Goetzke, AcP 173, 289). Götz, Hellmut: Erstattung im Steuerrecht, in: INF 1997, 289–292 (zitiert: Götz, INF 1997, 289). – Anmerkung zu BFH, Urteil v. 15.1.2003 – II R 23/01, in: ZEV 2003, 215–216 (zitiert: Götz, ZEV 2003, 215). Gräber, Fritz (Bgrd.): Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen – Kommentar, 6. Auflage, München 2006 (zitiert: Bearbeiter, in: Gräber, § FGO Rn.). Grass, Adolf: Die Einkommensteuer dauernd getrennt lebender Ehegatten, in: FR 1965, 150– 152 (zitiert: Grass, FR 1965, 150). Greite, W.: Anmerkung zu BFH, Urteil v. 26.1.2006 – III R 51/05, in: FR 2006, 609–609 (zitiert: Greite, FR 2006, 609). Grigoleit, Hans Christoph/Riehm, Thomas: Die Kategorien des Schadensersatzes im Leistungsstörungsrecht, in: AcP 203 (2003), 727–762 (zitiert: Grigoleit/Riehm, AcP 203, 727). von Groll, Rüdiger: Treu und Glauben im Steuerrecht, in: FR 1995, 814–819 (zitiert: v. Groll, FR 1995, 814). Grönert, Joachim K.: Ist die Abschaffung des Ehegattensplittings verfassungsrechtlich zulässig?, in: DStZ 1998, 895–897 (zitiert: Grönert, DStZ 1998, 895).

286

Literaturverzeichnis

Günther, Karl-Heinz: Die ertragsteuerlichen Folgen einer Ehescheidung, in: GStB 2004, 173– 185 (zitiert: Günther, GStB 2004, 173). Haaf, Eberhard: Die Fernwirkung gerichtlicher und behördlicher Entscheidungen – Dargestellt am Problem der Bindung des Strafrichters an Zivil- und Verwaltungsgerichtsurteile sowie Verwaltungsakte, Paderborn/München/Wien/Zürich 1984 (zitiert: Haaf, S.). Hagen, Oliver/Schynol, Daniela: Außerordentliche Einkünfte bei Ehegatten: Steuervorteil bei richtiger Wahl der Veranlagungsform, in: DStR 1999, 1430–1433 (zitiert: Hagen/Schynol, DStR 1999, 1430). Hahne, Meo-Michaela: Das Familienheim im Falle von Trennung und Scheidung, in: AnwBl. 1999, 520–525 (zitiert: Hahne, AnwBl. 1999, 520). Haines, Hartmut: Bereicherungsansprüche bei Warenzeichenverletzungen und unlauterem Wettbewerb, Köln/Berlin 1970 (zitiert: Haines, S.). Hansen-Tilker, Helga: Zugewinnausgleich und streitige gegenseitige Forderungen im Endvermögen, in: FamRZ 1997, 1188–1194 (zitiert: Hansen-Tilker, FamRZ 1997, 1188). Hardt, C.: Anmerkung zu BFH, Urteil v. 13.9.1988 – VIII R 218/85, in: FamRZ 1988, 736–737 (zitiert: Hardt, FamRZ 1988, 736). Hauß, Jörn: Entspannung im Steuerstreit, in: FamRB 2002, 346–350 (zitiert: Hauß, FamRB 2002, 346). Haußleiter, Otto/Schulz, Werner: Vermögensauseinandersetzungen bei Trennung und Scheidung, 4. Auflage, München 2004 (zitiert: Haußleiter/Schulz, Kapitel Rn.). Heck, Philipp: Grundzüge des Schuldrechts, Aalen 1974 (2. Neudruck der Ausgabe Tübingen 1929) (zitiert: Heck, S.). Heimann, Nicole: Steuerschulden während bestehender Ehe sowie nach Trennung und Scheidung, in: FPR 2006, 487–491 (zitiert: Heimann, FPR 2006, 487). Heinke, Sabine: Steuern im Ehestreit, in: Streit 1988, 139–147 (zitiert: Heinke, Streit 1988, 139). Heinle, Joachim: Hauslasten und Nutzungsentgelt für gemeinsames Eigenheim nach Trennung – Anmerkung zum Beschluss des OLG Bremen v. 18.1.2005 – 4 W 33/04, in: FamRB 2005, 162–163 (zitiert: Heinle, FamRB 2005, 162). Heiß, Beate/Born, Winfried: Unterhaltsrecht – Ein Handbuch für die Praxis, München, 29. Lieferung (Juli 2005) (zitiert: Bearbeiter, in: Heiß/Born, Kapitel Rn.). Hellinger, Franz: Die notwendige Beiladung im Steuerprozess bei zusammenveranlagten Ehegatten, in: BB 1977, 1196–1198 (zitiert: Hellinger, BB 1977, 1196). Henrich, Dieter: Familienrecht, 5. Auflage, Berlin 1995 (zitiert: Henrich § (S.)). Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/Raupach, Arndt (Hrsg.): Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz – Kommentar, Köln, 226. Lieferung (Januar 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § Rn.). Heuermann, Bernd: Paradigmawechsel im Leistungsausgleich für Familien – Einige Bemerkungen zu den „Familienbeschlüssen“ des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998, in: BB 1999, 660–665 (zitiert: Heuermann, BB 1999, 660).

Literaturverzeichnis

287

– Keine Steuerhinterziehung des Ehegatten, der die gemeinsame Einkommensteuererklärung mit falschen Angaben des anderen Ehegatten über dessen Einkünfte unterschreibt, in: KFR F. 2 AO § 30, 3/02, S. 345–348 (November 2002) (zitiert: Heuermann, KFR 2002, 345). – Anmerkung zu BFH, Urteil v. 16.4.2002 – IX R 40/00, in: HFR 2002, 767–767 (zitiert: Heuermann, HFR 2002, 767). Heydrich, Ralf: Das einstweilige Erwerbsverbot an Grundstücken in der Praxis, in: MDR 1997, 796–797 (zitiert: Heydrich, MDR 1997, 796). von Hippel, Eike: Schadensersatz bei Ehestörung, in: NJW 1965, 664–671 (zitiert: von Hippel, NJW 1965, 664). -hkm-: Zur Aufteilung von Einkommensteuer, in: FR 1985, 99–100 (zitiert: -hkm-, FR 1985, 99). Hoffmann, Edgar/Stephan, Walter (Bgrd.): Ehegesetz nebst Durchführungsverordnung – Kommentar, 2. Auflage, München 1968 (zitiert: Bearbeiter, in: Hoffmann/Stephan, § Rn.). Hoppenz, Rainer: Familiensachen – Kommentar anhand der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, 7. Auflage, Heidelberg 2001 (zitiert: Hoppenz, § ZPO Rn.). Höreth, Ulrike/Renn, Susanne: Die Ehescheidung im Zivil- und Steuerrecht, in: SteuerStud 2001, 458–465 (zitiert: Höreth/Renn, SteuerStud 2001, 458). Huber, Peter/Faust, Florian: Schuldrechtsmodernisierung – Einführung in das neue Recht, München 2002 (zitiert: Huber/Faust, Rn.). Huber, Ulrich: Die Schadensersatzhaftung des Verkäufers wegen Nichterfüllung der Nacherfüllungspflicht und die Haftungsbegrenzung des § 275 Abs. 2 BGB neuer Fassung, in: Ingeborg Schwenzer/Günter Hager (Hrsg.), Festschrift für Schlechtriem zum 70. Geburtstag, Tübingen 2003, S. 521–567 (zitiert: Huber, Festschrift für Schlechtriem, S.). Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/Spitaler, Armin: Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Köln, 194. Lieferung (Juli 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § FGO Rn.). Hüdepohl, Ernst C.: Aufrechnung des Finanzamts nach Aufteilung der Steuerschuld von Ehegatten? – zum Urteil des Finanzgerichts Münster v. 25.8.1983 – III 54 89/81 AO, in: BB 1986, 370–372 (zitiert: Hüdepohl, BB 1986, 370). Hueck, Götz (Brgd.)/Windbichler, Christine (fortgef.): Gesellschaftsrecht – Ein Studienbuch, 20. Auflage 2003 (zitiert: Hueck/Windbichler, § Rn. (S.)). Jähnke, Burkhard/Laufhütte, Heinrich Wilhelm/Odersky, Walter (Hrsg.): Leipziger Kommentar zum Strafgesetzbuch: – 1. Band: §§ 1–31: 11. Auflage, Berlin 2003; – 1. Band: §§ 1–31: 12. Auflage, Berlin 2007; – 5. Band: §§ 146–222: 11. Auflage, Berlin März 2000 (zitiert: Bearbeiter, in: LeipzigerKommentar11, § Rn.). Jakob, Wolfgang: Abgabenordnung – Steuerverwaltungsverfahren und finanzgerichtliches Verfahren, 4. Auflage, München 2006 (zitiert: Jakob, Rn.).

288

Literaturverzeichnis

Jakobs, Horst Heinrich: Eingriffserwerb und Vermögensverschiebung in der Lehre von der ungerechtfertigten Bereicherung, Bonn 1964 (zitiert: Jakobs, S.). Jauernig, Othmar: Bürgerliches Gesetzbuch – Kommentar, 10. Auflage, München 2003 (zitiert: Bearbeiter, in: Jauernig, § Rn.). Joecks, Wolfgang: Praxis des Steuerstrafrechts, Berlin/Heidelberg 1998 (zitiert: Joecks, S.). Johannsen, Kurt H./Henrich, Dieter (Hrsg.): Eherecht – Scheidung, Trennung, Folgen – Kommentar, 3. Auflage, München 1998 (zitiert: Bearbeiter, in: Johannsen/Henrich, § Rn.). Kalthoener, Elmar/Büttner, Helmut: Die Entwicklung des Unterhaltsrechts bei Ende 1990, in: NJW 1991, 398–408 (zitiert: Kalthoener/Büttner, NJW 1991, 398). – Die Entwicklung des Unterhaltsrechts bis Mitte 1992, in: NJW 1992, 2996–3005 (zitiert: Kalthoener/Büttner, NJW 1992, 2996). Kalthoener, Elmar/Büttner, Helmut/Niepmann, Birgit: Die Rechtsprechung zur Höhe des Unterhalts, 8. Auflage, München 2002 (zitiert: Kalthoener/Büttner/Niepmann, Rn.). Kanzler, Hans-Joachim: Einkommensteuerliche Folgen bei Auflösung der Ehe (Teil I), in: DStR 1990, 367–408 (zitiert: Kanzler, DStR 1990, 367). – Die Besteuerung von Ehe und Familie, in: Iris Ebling (Hrsg.), Besteuerung von Einkommen, DStJG Band 24, Köln 2001, S. 417–462 (zitiert: Kanzler, DStJG 24, 417). – Die gescheiterte Ehe – Steuerfolgen der Trennung von Ehegatten, in: BBV 2004, 23–30 (zitiert: Kanzler, BBV 2004, 23). – Anmerkung zu BFH, Urteil v. 3.3.2005 – III R 22/02, in: FR 2005, 999–999 (zitiert: Kanzler, FR 2005, 999). Karpinski, Markus: Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht – zum Beitrag von Oberregierungsrat Elmar Reichle in wistra 98, 91, in: PStR 1998, 120–120 (zitiert: Karpinski, PStR 1998, 120). Kaufmann, Martin: Einkommensteuererstattungsanspruch und Steuerausgleich zwischen Ehegatten, in: INF 1994, 449–454 (zitiert: Kaufmann, INF 1994, 449). Keidel, Theodor (Bgrd.)/Kuntze, Joachim/Winkler, Karl: Freiwillige Gerichtsbarkeit – Kommentar zum Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, 15. Auflage, München 2003 (zitiert: Bearbeiter, in: Keidel/Kuntze/Winkler, § Rn.). Kindermann, Edith: Die Aufteilung einer Steuererstattung zwischen den zusammenveranlagten Ehegatten, in: ZFE 2002, 10–12 (zitiert: Kindermann, ZFE 2002, 10). Kirchhof, Paul (Hrsg.): EStG KompaktKommentar – Einkommensteuergesetz, 7. Auflage, Heidelberg 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Kirchhof, EStG-Kompakt, § Rn.). Kirchhof, Paul/Söhn, Hartmut/Mellinghoff, Rudolf (Hrsg.): Einkommensteuergesetz – Kommentar, Heidelberg, 177. Lieferung (Juli 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Kirchhof/Söhn, § Rn.). Kleffmann, Norbert: Die Entwicklung des Unterhaltsrechts im Jahre 2002 – Teil 3, in: FuR 2003, 212–220 (zitiert: Kleffmann, FuR 2003, 212). Klein, Franz (Bgrd.): Abgabenordnung – einschließlich Steuerstrafrecht, 9. Auflage, München 2006 (zitiert: Bearbeiter, in: Klein9, § Rn.).

Literaturverzeichnis

289

Kleinle, Friedrich: Die Ehegattengesamtschuld bei Trennung und Scheidung – Rechtsprechungsübersicht –, in: FamRZ 1997, 8–14 (zitiert: Kleinle, FamRZ 1997, 8). Kloubert, Franz Peter: Ordnungs- und Regelungsfunktion des Steuerrechts bei Störungen am Beispiel des Gesamtschuldnerausgleichs beim Lohnsteuerabzug, in: FR 2001, 465- 469 (zitiert: Kloubert, FR 2001, 465). Klunziger, Eugen: Grundzüge des Gesellschaftsrechts, 14. Auflage, München 2006 (zitiert: Klunzinger, S.). Koch, Karl/Scholtz, Rolf-Detlev (Hrsg.): Abgabenordnung AO, 5. Auflage, Köln/Berlin/Bonn/ München 1996 (zitiert: Bearbeiter, in: Koch/Scholtz, § Rn.). Koenig, Ulrich: Der allgemeine Erstattungsanspruch der Abgabenordnung 1977, in: DStR 1991, 633–638 (zitiert: Koenig, DStR 1991, 633). Kohlmann, Günter: Steuerstrafrecht mit Ordnungswidrigkeitenrecht und Verfahrensrecht – Kommentar zu den §§ 369–412 AO 1977, Köln 2000, 36. Lieferung (August 2007) (zitiert: Kohlmann, § AO Rn.). Könemann, Ragnar W.: Der Grundsatz der Individualbesteuerung im Einkommensteuerrecht – Unter besonderer Berücksichtigung der Übertragung von Abschreibungen bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, Frankfurt am Main 2001 (zitiert: Könemann, S.). Koppensteiner, Hans-Georg/Kramer, Ernst A.: Ungerechtfertigte Bereicherung, 2. Auflage, Berlin/New York 1988 (zitiert: Koppensteiner/Kramer, § (S.)). Korezkij, Leonid: Systematische und praktische Überlegungen zur Wahl der Veranlagungsart von Ehegatten bei außerordentlichen Einkünften i. S. des § 34 EStG, in: BB 2000, 122–126 (zitiert: Korezkij, BB 2000, 122). Koritz, Nikola: Warum nicht hälftig? – Zur Frage des Aufteilungsmaßstabs von Steuererstattungen und -nachzahlungen zwischen getrennt lebenden Ehegatten oder das Problem des internen Steuerausgleichs, in: FPR 2003, 435–437 (zitiert: Koritz, FPR 2003, 435). Kötter, Hans-Wilhelm: Zur Rechtsnatur der Leistungskondiktion, in: AcP 153 (1954), 193–239 (zitiert: Kötter, AcP 153, 193). Kottke, Klaus: Zum Mitunterzeichnen der Einkommensteuererklärung durch den Ehegatten bei nicht deklarierten Bankzinsen, in: FR 1998, 683–685 (zitiert: Kottke, FR 1998, 683). Kotzur, Hubert: Die Rechtsprechung zum Gesamtschuldnerausgleich unter Ehegatten, in: NJW 1989, 817–821 (zitiert: Kotzur, NJW 1989, 817). Kreft, Hubert: Haftung des mitunterzeichnenden Gatten, in: PStR 2000, 173–174 (zitiert: Kreft, PStR 2000, 173). Kreibich, Roland: Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht: Rechtsdogmatische Untersuchung seiner äußeren Bezüge und inneren Struktur, exemplarisch vertieft an den Grundsätzen der Verwirkung und des venire contra factum proprium, Heidelberg 1992 (zitiert: Kreibich, S.). Kühn, Rolf (Bgrd.)/Hofmann, Ruth: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung – Nebengesetze, 17. Auflage, Stuttgart 1995 (zitiert: Kühn/Hofmann, § AO Rn.).

290

Literaturverzeichnis

Kühne, G.: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 22.2.1973 – VI ZR 172/72, in: JR 1973, 374–375 (zitiert: Kühne, JR 1973, 374). Lademann, Fritz/Söffing, Günter/Brockhoff, N. N.,: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Auflage, Stuttgart 1997, 156. Lieferung (Juli 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Lademann, § EStG Rn.). Lammerding, Jo/Hackenbroch, Rüdiger: Steuerstrafrecht einschl. Steuerordnungswidrigkeiten und Verfahrensrecht, Achim bei Bremen, 8. Auflage 2004 (zitiert: Lammerding/Hackenbroch, S.). Land, Rolf: Erstattungsberechtigter bei überzahlter Einkommensteuer, in: DStZ 1988, 307–308 (zitiert: Land, DStZ 1988, 307). Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/1988 (zitiert: Lang, S.). – Arbeitsrecht und Steuerrecht, in: RdA 1999, 64–69 (zitiert: Lang, RdA 1999, 64). Langel, Horst: Steuern in der neueren Rechtsprechung der Zivilgerichte, in: Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333–379 (zitiert: Langel, Steuerberater-Jahrbuch 1985/1986, 333). Larenz, Karl: Lehrbuch des Schuldrechts – Erster Band: Allgemeiner Teil, 14. Auflage, München 1987 (zitiert: Larenz, Schuldrecht I, § (S.)). Larenz, Karl (Bgrd.)/Canaris, Claus-Wilhelm (fortgef.): Lehrbuch des Schuldrechts – Zweiter Band: Besonderer Teil, 2. Halbband, 13. Auflage, München 1994 (zitiert: Larenz/Canaris, Schuldrecht II/2, § (S.)). Larenz, Karl/Wolf, Manfred: Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 9. Auflage, München 2004 (zitiert: Larenz/Wolf, § Rn. (S.)). Lent, Friedrich: Die sachliche Rechtskraft der Gestaltungsurteile, in: ZZP 61 (1939), 279–312 (zitiert: Lent, ZZP 61, 279). Lieb, Manfred: Die Ehegattenmitarbeit im Spannungsfeld zwischen Rechtsgeschäft, Bereicherungsausgleich und gesetzlichen Güterstand – Zugleich ein Beitrag zur Rechtsfortbildung im Familienrecht, Tübingen 1970 (zitiert: Lieb, S.). Liebelt, Klaus-Günter: Die „Aufteilung“ der Einkommensteuererstattung zwischen getrenntlebenden oder geschiedenen Ehegatten – Zum internen Ausgleich unter zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten –, in: FamRZ 1993, 626–642 (zitiert: Liebelt, FamRZ 1993, 626). – Die Rechtsprechung zum Einkommensteuerausgleich unter Ehegatten, in: NJW 1993, 1741–1745 (zitiert: Liebelt, NJW 1993, 1741). – Praktische Probleme des Steuerrechts bei Trennung und Scheidung von Ehegatten, in: NJW 1994, 609–616 (zitiert: Liebelt, NJW 1994, 609). Lietmeyer, Volker: Auswirkungen des Ehegattensplitting – Modellrechnungen nach dem Einkommensteuertarif 1981 –, in: DStZ 1982, 126–129 (zitiert: Lietmeyer, DStZ 1982, 126). – Ehegattensplitting – Zankapfel der Steuerpolitik –, in: DStZ 1998, 849–855 (zitiert: Lietmeyer, DStZ 1998, 849).

Literaturverzeichnis

291

Lipp, Martin: Die eherechtlichen Pflichten und ihre Verletzung, Bielefeld 1988 (zitiert: Lipp, S.). – Ehegattenzuwendungen und Zugewinnausgleich, in: JuS 1993, 89–96 (zitiert: Lipp, JuS 1993, 89). Lipross, Otto-Gerd: Verfahrensrechtliche Folgen der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer, in: DB 1984, 1850–1854 (zitiert: Lipross, DB 1984, 1850). Littmann, Eberhard/Bitz, Horst/Pust, Hartmut (Hrsg.): Das Einkommensteuerrecht – Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 15. Auflage, Stuttgart, 75. Lieferung (August 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Littmann/Bitz/Pust, § Rn.). Looschelders, Dirk: Schuldrecht Allgemeiner Teil, 5. Auflage, Köln/Berlin/München 2007 (zitiert: Looschelders, Rn.). Lorenz, Stephan: Rücktritt, Minderung und Schadensersatz wegen Sachmängeln im neuen Kaufrecht: Was hat der Verkäufer zu vertreten?, in: NJW 2002, 2497–2505 (zitiert: Lorenz, NJW 2002, 2497). Lorenz, Stephan/Riehm, Thomas: Lehrbuch zum neuen Schuldrecht, München 2002 (zitiert: Lorenz/Riehm, Rn.). Löwisch, Manfred: Der Deliktsschutz relativer Rechte, Berlin 1970 (zitiert: Löwisch, Rn.). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 22.2.1973 – VI ZR 172/71, in: JZ 1973, 669–670 (zitiert: Löwisch, JZ 1973, 669). Lüderitz, Alexander: Familienrecht – Ein Studienbuch, 27. Auflage, München 1999 (zitiert: Lüderitz, Rn.). Lüdicke, Jürgen: Wahl der getrennten Ehegattenveranlagung auch aus Tarifgründen, in: DStR 1984, 510–516 (zitiert: Lüdicke, DStR 1984, 510). Ludwig, Christoph: Ehegattenzuwendung und Wegfall der Geschäftsgrundlage – Anmerkung zum Urteil des BGH vom 10.7.1991 – XII ZR 114/89, in: FuR 1992, 201–206 (zitiert: Ludwig, FuR 1992, 201). Lüke, Gerhard/Wax, Peter: Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung: mit Gerichtsverfassungsgesetz und Nebengesetzen, Band 1: §§ 1–354: 2. Auflage, München 2000 (zitiert: Bearbeiter, in: MünchKommZPO2, § ZPO Rn.). Mahner, Michael: Haftung des Ehegatten, in: PStR 2002, 192–193 (zitiert: Mahner, PStR 2002, 192). Mankowski, Peter: Die Anspruchsgrundlage für den Ersatz von „Mangelfolgeschäden“ (Integritätsschäden), in: JuS 2006, 481–487 (zitiert: Mankowski, JuS 2006, 481). Marfels, Michael: Nachgeholte Anträge auf Gewährung einer Steuervergünstigung als „neue Tatsache“ im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO?, in: DB 1983, 2109–2113 (zitiert: Marfels, DB 1983, 2109). – Wahlrecht auf getrennte Veranlagung bis zur Aufhebung des Änderungsbescheids, in: DB 1992, 1162–1163 (zitiert: Marfels, DB 1992, 1162). Maunz, Theodor/Dürig, Günter (Bgrd.)/Herzog, Roman (Hrsg.): Grundgesetz – Kommentar, München, 49. Lieferung (März 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Maunz/Dürig, Art. Rn.).

292

Literaturverzeichnis

Maurer, Hartmut: Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Auflage, München 2006 (zitiert: Maurer, § Rn. (S.)). Medicus, Dieter: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 24.6.1988 – V ZR 49/87, in: EWiR 1988, 1157–1158 (zitiert: Medicus, EWiR 1988, 1157). – Bürgerliches Recht – Eine nach Anspruchsgrundlagen geordnete Darstellung zur Examensvorbereitung, 20. Auflage, Köln/Berlin/Bonn/München, 2004 (zitiert: Medicus, Bürgerliches Recht, Rn.). Mehdorn, Ilka: Der Gesamtschuldnerausgleich unter Ehegatten, Berlin 2004 (zitiert: Mehdorn, S.). Meikel, Georg (Bgrd.): Grundbuchrecht – Kommentar, Band 2: §§ 17–44, 7. Auflage, Frankfurt am Main/München 1988 (zitiert: Bearbeiter, in: Meikel, § Rn.). Mellinghoff, Rudolf: Steuerrechtliche Probleme bei Trennung und Scheidung von Ehegatten, in: Stbg 1999, 60–72 (zitiert: Mellinghoff, Stbg 1999, 60). Meyer, Christoph: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 3.11.2004 – XII ZR 128/02, in FamRZ 2005, 184–185 (zitiert: Meyer, FamRZ 2005, 184). Meyer, Rudolf W.: Zur Frage der Hinzuziehung bzw. Beiladung bei zur Einkommensteuer zusammenveranlagten Ehegatten, in: FR 1984, 30–34 (zitiert: Meyer, FR 1984, 30). Middel, Dieter: Öffentlich-rechtliche Willenserklärungen von Privatpersonen, Berlin 1971 (zitiert: Middel, S.). Mihatsch, Günther: Der Steuererstattungs- und Steuervergütungsanspruch, in: FR 1979, 526– 532 (zitiert: Mihatsch, FR 1979, 526). Freiherr von Mirbach, Gunther: Grundgesetz und Wertungswidersprüche zwischen Ehegattenunterhalts- und Steuerrecht – Zur steuerrechtlichen Benachteiligung dauernd getrennt lebender und geschiedener Ehegatten, in: StuW 1987, 319–326 (zitiert: v. Mirbach, StuW 1987, 319). Morsbach, Rudger: Anmerkung zum Beschluss des FG Köln vom 19.1.2005 – Az.: 15 V 6203/04, in: EFG 2005, 704–705 (zitiert: Morsbach, EFG 2005, 704). Mugdan, Benno (Hrsg.): Die Gesamten Materialien zum Bürgerlichen Gesetzbuch für das Deutsche Reich, Band 2: Recht der Schuldverhältnisse, Nachdruck der Ausgabe Berlin 1899, Stockstadt 2005 (zitiert: Mugdan, Motive Band 2, S.). Müller, Arnold: Ehegatten im Steuerstrafrecht, Mitunterzeichnung der Steuererklärung, in: AOStB 2005, 147–150 (zitiert: Müller, StB 2005, 147). Müller, Wigo: Die Bedeutung eines erfolglosen Versöhnungsversuchs für das dauernde Getrenntleben von Ehegatten (§§ 26, 26 b EStG), in: DStZ 1997, 86–88 (zitiert: Müller, DStZ 1997, 86). Müller, Wigo/Traxel, Wolfgang: Trennung und Scheidung im Zivil- und Steuerrecht, 2. Auflage, Bonn 1995 (zitiert: Müller/Traxel, Rn.). von Münch, Ingo (Bgrd.)/Kunig, Philip (Hrsg.): Grundgesetz-Kommentar, Band I: Präambel bis Art. 19, 5. Auflage, München 2000 (zitiert: Bearbeiter, in: von Münch/Kunig, Art. Rn.).

Literaturverzeichnis

293

Musielak, Hans-Joachim (Hrsg.): Kommentar zur Zivilprozessordnung – mit Gerichtsverfassungsgesetz, 5. Auflage, München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Musielak, § ZPO Rn.). N. N.: Anmerkung zu BFH, Urteil v. 17.5.1977 – VI R 243/74, in: HFR 1977, 423–423 (zitiert: N. N., HFR 1977, 423). – Anmerkung zu BFH, Urteil v. 19.10.1982 – VII R 55/80, in: HFR 1983, 143–144 (zitiert: N. N., HFR 1983, 143). – Anmerkung zu BFH, Urteil v. 25.7.1989 – VII R 118/87, in: HFR 1989, 656–656 (zitiert: N. N., HFR 1989, 656). Nacke, Aloys/Peichert, Peter: Ist eine Leistung vor Fälligkeit eine Leistung ohne rechtlichen Grund im Sinne des § 37 Abs. 2 AO?, in: DStZ 1996, 207–209 (zitiert: Nacke/Peichert, DStZ 1996, 207). Nickl, Werner: Der familienrechtliche Verteilungsmaßstab beim Gesamtschuldnerausgleich, in: NJW 1991, 3124–3127 (zitiert: Nickl, NJW 1991, 3124). Offerhaus, Klaus: Die tatsächliche Verständigung – Voraussetzungen und Wirkung, in: DStR 2001, 2093–2098 (zitiert: Offerhaus, DStR 2001, 2093). Ossenbühl, Fritz: Staatshaftungsrecht, 5. Auflage, München 1998 (zitiert: Ossenbühl, S.). Osthövener, Claus: Einkommensteuerliche Behandlung dauernd getrennt lebender Ehegatten – Divergenzen der Rechtsprechung des BGH und des BFH zum Institut der Ehe, in: FamRZ 1964, 411–413 (zitiert: Osthövener, FamRZ 1964, 411). – Nochmals: Die Einkommensteuer dauernd getrennt lebender Ehegatten, in: FR 1966, 3–7 (zitiert: Osthövener, FR 1966, 3). – Nochmals: Die Einkommensteuer dauernd getrennt lebender Ehegatten – Schlusswort, in: FR 1966, 384–386 (zitiert: Osthövener, FR 1966, 384). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 13.10.1976 – IV ZR 104/74, in: NJW 1977, 1448–1449 (zitiert: Osthövener, NJW 1977, 1448). Ott, Horst/Nagel, Brigitte: Wem gehören Steuerersparnisse aus Verlusten – bei Ehegatten und im Konzern?, in: BB 1997, 185–186 (zitiert: Ott/Nagel, BB 1997, 185). Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich (Hrsg.): Abgabenordnung – Kommentar, München 2004 (zitiert: Bearbeiter, in: Pahlke/Koenig, § Rn.). Palandt, Otto (Bgrd.): Palandt – Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Auflage, München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Palandt66, § Rn.). Paus, Bernhard: Verlustrücktrag von Ehegatten, in: FR 1986, 509–510 (zitiert: Paus, FR 1986, 509). – Verfassungswidrige Benachteiligung von Ehegatten, in: FR 1992, 467–472 (zitiert: Paus, FR 1992, 467). – Zuweisung von Erstattungsansprüchen bei Ehegatten, in: FR 1998, 143–147 (zitiert: Paus, FR 1998, 143). Peter, Frank K.: Ehegatten im Steuerrecht – Steuerrechtliche Probleme im Zusammenhang mit der Trennung/Scheidung, in: SteuerStud 2006, 561–565 (zitiert: Peter, SteuerStud 2006, 561).

294

Literaturverzeichnis

Pfeifer-Engelbach, Helge: Rechtsfragen der Ehegattenveranlagung, Mainz 1994 (zitiert: Pfeifer-Engelbach, S.). Prütting, Hanns/Wegen, Gerhard/Weinreich, Gerd (Hrsg.): BGB-Kommentar, 2. Auflage, Neuwied 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Prütting/Wegen/Weinreich2, § Rn.). Pump, H.: Zusammenveranlagung bei der Einkommensteuer – Aufteilungsbescheid und Aufrechnung, in: INF 1987, 481–486 (zitiert: Pump, INF 1987, 481). – Feststellung des Erstattungsberechtigten bei zusammenveranlagten Ehegatten (§ 37 Abs. 2 AO), in: INF 1988, 4–6 (zitiert: Pump, INF 1988, 4). Quernheim, Binke/Hamdan, Marwan: Risiken der einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung von Ehegatten, in: ZFE 2006, 7–10 (zitiert: Quernheim/Hamdan, ZFE 2006, 7). Rahm, Walter (Brgd.)/Künkel, Bernd (Hrsg.): Handbuch des Familiengerichtsverfahrens mit Auslands- und Formularteil, 4. Auflage, Köln 1994, 30. Lieferung (12/1996), 3. Band: X. Kapitel: Steuerrecht (zitiert: Bearbeiter, in: Rahm/Künkel, Kapitel Rn.). Rauch, Isabel: Splittingverfahren für eingetragene Lebenspartnerschaften, in: DStR 2006, 1823–1827 (zitiert: Rauch, DStR 2006, 1823). Rauscher, Thomas/Wax, Peter/Wenzel, Joachim: Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung mit Gerichtsverfassungsgesetz und Nebengesetzen. Band 2: §§ 511–945, 3. Auflage, München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: MünchKommZPO3, § ZPO Rn.). Rebmann, Kurt/Säcker, Franz Jürgen/Rixecker, Roland (Hrsg.): Münchener Kommentar zum BGB: – Band 1: Allgemeiner Teil, 1. Halbband: §§ 1–240 – ProstG: 5. Auflage, München 2006; – Band 2: Schuldrecht Allgemeiner Teil (§§ 241–432): 5. Auflage, München 2007; – Band 4: Schuldrecht Besonderer Teil II (§§ 611–704, EFZG, TzBfG, KSchG): 4. Auflage, München 2005; – Band 5: Schuldrecht Besonderer Teil III (§§ 705–853, PartGesellschaftsG, ProdHaftG): 4. Auflage, München 2004; – Band 6: Sachenrecht (§§ 854–1296, WEG, ErbbauVO, SachenrechtsbereinigungsG, SchuldrechtsändG): 4. Auflage, München 2004; – Band 7: Familienrecht I (§§ 1297–1588, VAHRG, VAÜG, HausratsV): 4. Auflage, München 2000 (zitiert: Bearbeiter, in: MüKoAuflage, § Rn.). Reichle, Elmar: Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht, in: wistra 1998, 91–92 (zitiert: Reichle, wistra 1998, 91). Reinicke, Dietrich/Tiedtke, Klaus: Güterrechtlicher Ausgleich bei Zuwendungen eines Ehegatten an den anderen und Wegfall der Geschäftsgrundlage, in: WM 1982, 946–955 (zitiert: Reinicke/Tiedtke, WM 1982, 946). Reinisch, Günther: Die steuerstrafrechtliche Bedeutung des Mitunterzeichnens der Einkommensteuererklärung durch den Ehegatten, in: DStR 1965, 589–591 (zitiert: Reinisch, DStR 1965, 589). Reuter, Dieter/Martinek, Michael: Ungerechtfertigte Bereicherung, in: Joachim Gernhuber (Hrsg.), Handbuch des Schuldrechts in Einzeldarstellungen, Band 3, Tübingen 1983 (zitiert: Reuter/Martinek, § (S.)).

Literaturverzeichnis

295

Richter, Andreas/Steinmüller, Jens: Ehegattenbesteuerung und Grundgesetz, in: FR 2002, 812– 819 (zitiert: Richter/Steinmüller, FR 2002, 812). Rohn, Stephan: Ehepflichten bei der Einkommensteuerveranlagung, Baden-Baden 1990 (zitiert: Rohn, S.). Rolland, Walter: Das neue Ehe- und Familienrecht – 1. EheRG, Kommentar zum 1. Eherechtsreformgesetz, München 2003 (zitiert: Rolland, § Rn.). Rolletschke, Stefan: Die steuerstrafrechtliche Verantwortung des einen Antrag auf Zusammenveranlagung mitunterzeichnenden Ehegatten, in: DStZ 1999, 216–219 (zitiert: Rolletschke, DStZ 1999, 216). – Nochmals: Die Steuerhinterziehung eines Ehegatten durch Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuererklärung – Anmerkung zum Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6.10.1999 – 11 K 5118/92 –, in: DStZ 2000, 677–679 (zitiert: Rolletschke, DStZ 2000, 677). Rosenberg, Leo: Lehrbuch des deutschen Zivilprozessrechts, 9. Auflage, München/Berlin 1961 (zitiert: Rosenberg9, § (S.)). Rößler, Gerhard: Einkommensteuerbescheide bei Zusammenveranlagung von Ehegatten, in: BB 1983, 626–630 (zitiert: Rößler, BB 1983, 626). – Zweifelsfragen bei Einkommensteuerbescheiden gegen Ehegatten, in: DStR 1984, 359–362 (zitiert: Rößler, DStR 1984, 359). – Die Veranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer, in: FR 1985, 393–400 (zitiert: Rößler, FR 1985, 393). Rothenberger, Franz: Keine Zusammenveranlagung für eingetragene Lebenspartnerschaft, in: EStB 2006, 173–173 (zitiert: Rothenberger, EStB 2006, 173). Roxin, Claus: Strafrecht – Allgemeiner Teil, Band II: Besondere Erscheinungsformen der Straftat, München 2003 (zitiert: Roxin, § Rn.). Sacksofsky, Ute: Steuerung der Familie durch Steuern, in: NJW 2000, 1896–1903 (zitiert: Sacksofsky, NJW 2000, 1896). Sanders, Anne: Die Verletzung ehelicher Pflichten und ihre Folgen, in: FF 2005, 12–19 (zitiert: Sanders, FF 2005, 12). Sauer, Gisbert: Durchsetzung der steuerlichen Zusammenveranlagung von Ehegatten durch Gerichtsurteil, in: FamRZ 1969, 458–459 (zitiert: Sauer, FamRZ 1969, 458). – Lohnsteuerliche Ehegattenvorteile auch bei der Einkommensteuer, in: DStR 1970, 65–65 (zitiert: Sauer, DStR 1970, 65). Schäfer, Horst: Die Dreiecksbeziehung zwischen Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Finanzamt – Ein Beitrag zur Trennung von Arbeitsrecht und Steuerrecht, Berlin 1990 (zitiert: Schäfer, S.). Schick, Walter: Die Steuererklärung, in: StuW 1988, 301–334 (zitiert: Schick, StuW 1988, 301). Schlücking, Franz-Josef: Beschränkung der Vollstreckung durch Aufteilung der Gesamtschuld, in: DStR 1985, 141–145 (zitiert: Schlücking, DStR 1985, 141). Schlüter, Wilfried: BGB-Familienrecht, 12. Auflage, Heidelberg 2006 (zitiert: Schlüter, Rn.).

296

Literaturverzeichnis

Schmidt, Karsten: Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, Köln/Bonn/Berlin 2004 (zitiert: Schmidt, Gesellschaftsrecht, § Rn.). Schmidt, Ludwig (Hrsg.): Einkommensteuergesetz – Kommentar, 26. Auflage, München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Schmidt26, § Rn.). Schmitz, Herbert/Tillmann, Georg: Das Steuerstrafverfahren – Ein Leitfaden für die Praxis, 2. Auflage, Wiesbaden 1989 (zitiert: Schmitz/Tillmann, S.). Schneider, J.: Erstattungsberechtigter bei Einkommensteuererstattungen an zusammenveranlagte Eheleute – zugleich: Anmerkung zum Urteil des OLG Köln v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, in: StW 1995, 211–212 (zitiert: Schneider, StW 1995, 211). Schnitzler, Klaus (Hrsg.): Münchener Anwaltshandbuch Familienrecht, München 2002 (zitiert: Bearbeiter, in: MAH-FamR, § Rn.). Schramm, Barbara: Steuererstattungsanspruch und Nachzahlungspflicht getrennt lebender Ehegatten, in: NJW-Spezial 2006, 439–440 (zitiert: Schramm, NJW-Spezial 2006, 439). Schröder, Rudolf/Bergschneider, Ludwig (Hrsg.): Familienvermögensrecht, Bielefeld 2003 (zitiert: Bearbeiter, in: Schröder/Bergschneider, Rn.). Schulenburg, Christian: Steuer- und zivilrechtliche Fragen bei der Scheidung von Ehegatten, in: FR 2007, 127–135 (zitiert: Schulenburg, FR 2007, 127). Schulz, Fritz: System der Rechte auf den Eingriffserwerb, in: AcP 105 (1909), 1–485 (zitiert: Schulz, AcP 105, 1). Schulze, Reiner/Ebers, Martin: Streitfragen im neuen Schuldrecht, in: JuS 2004, 265–272 (zitiert: Schulze/Ebers, in JuS 2004, 265). Schürmann, Heinrich: Anmerkung zu BVerfG, Urteil v. 7.10.2003 – 1 BvR 246/93, 1 BvR 2298/94, in: FamRZ 2003, 1825–1828 (zitiert: Schürmann, FamRZ 2003, 1825). Schwab, Dieter: Ehestörungsklage und Schadensersatzansprüche wegen Ehestörung – Koreferat, in: JuS 1961, 142–146 (zitiert: Schwab, JuS 1961, 142). – (Hrsg.): Handbuch des Scheidungsrechts, 4. Auflage, München 2000 (zitiert: Bearbeiter, in: Schwab, Teil Rn.). – Familienrecht, 14. Auflage, München 2006 (zitiert: Schwab, Rn.). Schwab, Karl Heinz: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 21.3.1956 – IV ZR 194/55, in: NJW 1956, 1149–1150 (zitiert: Schwab, NJW 1956, 1149). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 30.1.1957 – IV ZR 279/56, in: NJW 1957, 869–870 (zitiert: Schwab, NJW 1957, 869). Schwarz, Bernhard (Hrsg.): Kommentar zur Abgabenordnung, 11. Auflage, Freiburg 1998 ff., 124. Lieferung (Juni 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Schwarz, § AO Rn.). – (Hrsg.): FGO – Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 2. Auflage, Freiburg 1997 ff., 28. Lieferung (Juni 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Schwarz, § FGO Rn.). Schwarz, Günter Christian (Bgrd.)/Wandt, Manfred (fortgef.): Gesetzliche Schuldverhältnisse – Deliktsrecht – Schadensrecht – Bereicherungsrecht – GoA, 2. Auflage, München 2006 (zitiert: Schwarz/Wandt, § Rn. (S.)).

Literaturverzeichnis

297

Schwenzer, Ingeborg: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 19.12.1989 – IV b ZR 56/88, in: JZ 1990, 441–442 (zitiert: Schwenzer, JZ 1990, 441). Schwerdter, Peter: Repetitorium: Zivilrecht – Recht der unerlaubten Handlung (1. Teil), in: Jura 1981, 414–424 (zitiert: Schwerdter, Jura 1981, 414). Seer, Roman: Das Rechtsinstitut der sog. tatsächlichen Verständigung im Steuerrecht, in: BB 1999, 78–85 (zitiert: Seer, BB 1999, 78). Seidl, Christian: Krise oder Reform des Steuerstaates?, in: StuW 1987, 185–214 (zitiert: Seidl, StuW 1987, 185). Selb, Walter: Mehrheit von Gläubigern und Schuldnern, in: Joachim Gernhuber (Hrsg.), Handbuch des Schuldrechts in Einzeldarstellungen, Band 5, Tübingen 1984 (zitiert: Selb, § (S.)). Sikorski, Ralf/Wüstenhöfer, Ulrich: Abgabenordnung, 6. Auflage, München 2006 (zitiert: Sikorski/Wüstenhöfer, Rn.). Singer, Mark: Ehegattenverantwortlichkeit im Steuerstrafrecht – zugleich Anmerkung zum BFH-Urteil vom 16.4.2002 – IX R 40/00 –, StuB 2002, 905–908 (zitiert: Singer, StuB 2002, 905). Soergel, Hs. Th.: Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführung und Nebengesetzen – Kohlhammer-Kommentar: – Band 2: Allgemeiner Teil 2 (§§ 104–240): 13. Auflage, Stuttgart 1999; – Band 2: Schuldrecht I (§§ 241–432): 12. Auflage, Stuttgart 1990; – Band 4/2: Schuldrecht III/2 (§§ 651a-704): 12. Auflage, Stuttgart 1999; – Band 12: Schuldrecht 10 (§§ 823–853): 13. Auflage, Stuttgart 2005; – Band 7: Familienrecht I (§§ 1297–1588): 12. Auflage, Stuttgart 1988 (zitiert: Bearbeiter, in: SoergelAuflage, § Rn.). Söhn, Hartmut: Ehegattensplitting und Verfassungsrecht, in: Reinar Lüdeke/Wolfgang Scherf/ Werner Steden (Hrsg.), Wirtschaftswissenschaft im Dienste der Verteilungs-, Geld- und Finanzpolitik, Festschrift für Alois Oberhauser zum 70. Geburtstag, Berlin 2000, S. 413–437 (zitiert: Söhn, FS-Oberhauser, S.). Sonnenschein, Jürgen: Interner Steuerausgleich zusammen veranlagter Ehegatten, in: NJW 1980, 257–263 (zitiert: Sonnenschein, NJW 1980, 257). Soyka, Jürgen: Besprechung von BGH, Urteil v. 31.5.2006 – XII ZR 11/03, in: FuR 2006, 358– 361 (zitiert: Soyka, FuR 2006, 358). Spieker, Ulrich: Anmerkung zu BGH, Urteil v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, in: FamRZ 2004, 174–175 (zitiert: Spieker, FamRZ 2004, 174). Stadie, Holger: Aufteilung von Erstattungsbeträgen bei Zusammenveranlagung, in: BB 1977, 979–980 (zitiert: Stadie, BB 1977, 979). von Staudinger, J. (Bgrd.): Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen: – Band 3: Allgemeiner Teil (§§ 90–133; §§ 1–54, 63 BeurkG): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2004; – Band 4: Allgemeiner Teil (§§ 134–163): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2003; – Band 5: Allgemeiner Teil (§§ 164–240): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2004;

298

Literaturverzeichnis

– Band 6: Recht der Schuldverhältnisse (Einl zu §§ 241 ff, §§ 241–243): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2005; – Band 10: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 255– 304, Leistungsstörungsrecht I): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2004; – Band 13: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 362–396, Erfüllung, Hinterlegung, Aufrechnung): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2006; – Band 14: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 397–432): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2005; – Band 15, 5: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 516–534): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2005. – Band 28, 2: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 657–704, Geschäftsbesorgung): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2006; – Band 33: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 812–822): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 1999; – Band 34: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 823–825): Berlin, 13. Auflage 1999; – Band 37: Recht der Schuldverhältnisse (§§ 839, 839a): Berlin, 13. Auflage 2002; – Band 40: Sachenrecht (§§ 883–902): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2002; – Band 48: Familienrecht (§§ 1297– 1362): Berlin, 13. Auflage 2000; – Band 49: Familienrecht (§§ 1363– 1563): Berlin, 13. Auflage, Neubearbeitung 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Staudinger13, § Rn.). Stein, Friedrich/Jonas, Martin (Hrsg.): Kommentar zur Zivilprozessordnung: – Band 1: §§ 1–510c ZPO: 18. Auflage, Tübingen 1953; – Band 4/1: §§ 300–347 ZPO: 21. Auflage, Tübingen 1998; – Band 8: §§ 828–915h ZPO: 22. Auflage, Tübingen 2004; – Band 9: §§ 916–1068 ZPO, EGZPO: 22. Auflage, Tübingen 2002 (zitiert: Bearbeiter, in: Stein/JonasAuflage, § ZPO Rn.). Stöcker, Ernst-Erhard: Die Kappung des Ehegattensplitting ist verfassungswidrig, in: BB 1999, 234–240 (zitiert: Stöcker, BB 1999, 234). Stolterfoht, Joachim: Vereinfachender Gesetzesvollzug durch die Verwaltung – Die Verständigungsvereinbarung als Methodenproblem –, in: Peter Fischer (Hrsg.), Steuervereinfachung, DStJG Band 21, Köln 1998, S. 233–257 (zitiert: Stolterfoht, DStJG 21, 233). Streck, Michael: Generalklausel und unbestimmter Begriff im Recht der allgemeinen Ehewirkung, Bonn 1970 (zitiert: Streck, S.). Struck, Gerhard: Grundprobleme von Eherecht und Steuerrecht, in: StVj 1993, 351–355 (zitiert: Struck, StVj 1993, 351). Stuhrmann, Gerd: Zur Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte bei Ehegatten, in: FR 1990, 389–390 (zitiert: Stuhrmann, FR 1990, 389). Suhr, Gerhard (Bgrd.)/Naumann, Axel/Bilsdorfer, Peter: Steuerstrafrecht-Kommentar zu §§ 369– 412 AO, 4. Auflage, Herne/Berlin 1986 (zitiert: Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Rn.). Thomas, Heinz/Putzo, Hans (Bgrd.): Kommentar zur Zivilprozessordnung mit Gerichtsverfassungsgesetz, Einführungsgesetz und europarechtlichen Vorschriften, 28. Auflage, München 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Thomas/Putzo28, § ZPO Rn.).

Literaturverzeichnis

299

Tiedtke, Klaus: Die Verpflichtung eines Ehegatten, an der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer mitzuwirken – zugleich eine Besprechung des BGH-Urteils vom 13.10.1976 – IV R 104/75, in: FamRZ 1977, 686–691 (zitiert: Tiedtke, FamRZ 1977, 686). – Die Zuständigkeit der Familiengerichte für Klagen eines Ehegatten auf Mitwirkung des anderen an der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer, in: FamRZ 1978, 385–388 (zitiert: Tiedtke, FamRZ 1978, 385). – Kurzkommentar zu BGH, Urteil v. 10.7.1991 – XII ZR 114/89, in: EWiR 1991, 1195–1196 (zitiert: Tiedtke, EWiR 1991, 1195). – Güterrechtlicher Ausgleich bei Zuwendungen von Ehegatten untereinander und Wegfall der Geschäftsgrundlage bei Scheidung der Ehe – Zugleich eine Besprechung des BGH-Urteils vom 10.7.1991, in: JZ 1992, 334–338 (zitiert: Tiedtke, JZ 1992, 334). – Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 2. Auflage, Herne/Berlin 1995 (zitiert: Tiedtke, Einkommensteuerrecht, S.). – Mitwirkungspflichten der Ehegatten an der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer und ihre Durchsetzung, in: FPR 2003, 400–408 (zitiert: Tiedtke, FPR 2003, 400). Tiedtke, Klaus/Schmitt, Marco: Der Anwendungsbereich des kaufrechtlichen Schadensersatzes statt der Leistung nach §§ 437 Nr. 3, 280 Abs. 1 und 3, 281 Abs. 1 BGB, in: BB 2005, 615– 624 (zitiert: Tiedtke/Schmitt, BB 2005, 615). Tipke, Klaus: Die Steuerrechtsordnung, Band 1: Wissenschaftsorganisatorische, systematische und grundrechtlich-rechtsstaatliche Grundlagen, 2. Auflage, Köln 2000 (zitiert: Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. 1, S.). Tipke, Klaus/Kruse, Heinrich Wilhelm (Hrsg.): Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung – Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht), Köln 1961/1963 ff., 112. Lieferung (Mai 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Tipke/Kruse, § AO/FGO Rn.). Tipke, Klaus/Lang, Joachim (Hrsg.): Steuerrecht, 18. Auflage, Köln 2005 (zitiert: Bearbeiter, in: Tipke/Lang, § Rn.). Tormöhlen, Helmut: Steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit des Ehegatten unter besonderer Berücksichtigung der Haftungsnorm des § 71 AO – zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Köln vom 6. Oktober 1999, EFG 2000, 201 –, in: wistra 2000, 406–409 (zitiert: Tormöhlen, wistra 2000, 406). Traxel, Wolfgang: Anmerkung zu OLG Köln, Urteil v. 2.5.1994 – 27 U 23/94, in: BB 1994, 1762–1763 (zitiert: Traxel, BB 1994, 1762). – Das „dauernde Getrenntleben“ und sein Einfluss auf das Ehegattensplitting – Zugleich eine Besprechung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 6.12.1994 – 6 K 2495/94, in: BB 1995, 1217–1218 (zitiert: Traxel, in BB 1995, 1217). Tröndle, Herbert (Bgrd.)/Fischer, Thomas (Bearb.): Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 54. Auflage, München 2007 (zitiert: Tröndle/Fischer, § Rn.). Uelner, Albert: Aktuelle Fragen aus dem Ertragsteuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der steuerlichen Probleme des Nießbrauchs, in: StbKongrRep 1979, 99–127 (zitiert: Uelner, StbKongrRep 1979, 99).

300

Literaturverzeichnis

Urbahns, Rüdiger: Möglichkeiten zur Durchsetzung steuerlicher Interessen getrennt lebender oder geschiedener Ehegatten, in: INF 1996, 486–489 (zitiert: Urbahns, INF 1996, 486). Valentin, Achim: Anmerkung zu: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 15.12.2004 – 2 K 292/03 – (keine Zusammenveranlagung von Lebenspartnerschaften), in: EFG 2005, 607– 608 (zitiert: Valentin, EFG 2005, 607). Viefhues, Wolfram/Herberger, Maximilian/Rüßmann, Helmut/Weth, Stephan (Hrsg.): Juris PraxisKommentar BGB, Band 4: Familienrecht (§§ 1297–1921), 2. Auflage, Saarbrücken 2005 (zitiert: Bearbeiter, in: juris PraxisKommentar, § Rn.). Vogt, Hans: Nachteilsausgleichung und Vorteilshabe bei der Zustimmung zum Realsplitting, in: NJW 1983, 1525–1528 (zitiert: Vogt, NJW 1983, 1525). Vorwold, Gerhard: Neuorientierung der Ehe- und Familienbesteuerung – Versuch einer zeitgemäßen Veränderung, in: FR 1992, 789–801 (zitiert: Vorwold, FR 1992, 789). Wägenbaur, Rolf: Zur Frage vermögensrechtlicher Ansprüche des mitarbeitenden Ehegatten, in: FamRZ 1958, 398–402 (zitiert: Wägenbaur, FamRZ 1958, 398). Walter, Gerhard: Das neue Verfahrensrecht in Ehe- und anderen Familiensachen, in: FamRZ 1979, 259–275 (zitiert: Walter, FamRZ 1979, 259). Walz, Rainer: Die Bedeutung der eherechtlichen Generalklausel für den internen Steuerausgleich bei Zusammenveranlagung, in: StVj 1993, 46–62 (zitiert: Walz, StVj 1993, 46). Wannemacher, Wolfgang (Hrsg.): Steuerstrafrecht – Handbuch (ehemals Steuerberater und Mandant im Steuerstrafverfahren), 4. Auflage, Bonn 1999 (zitiert: Bearbeiter, in: Wannemacher, Rn.). Wassermann, Rudolf (Hrsg.): Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch – Reihe Alternativkommentare, Band 5: Familienrecht (§§ 1297–1921), Neuwied 1981 (zitiert: Bearbeiter, in: AK-BGB, § Rn.). Waterkamp, Afra: Aktuelle Probleme im Bereich der Ehegattenveranlagung – Kein Splitting für Grenzgänger –, in: StuW 1994, 312–322 (zitiert: Waterkamp, StuW 1994, 312). Weber, Michael: Anwendbarkeit bereicherungsrechtlicher Grundsätze auf den öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung, in: BB 1992, 404–408 (zitiert: Weber, BB 1992, 404). von Wedelstädt, Alexander: Die tatsächliche Verständigung, in: AO-StB 2001, 190–193 (zitiert: v. Wedelstädt, AO-StB 2001, 190). Weinreich, Gerd/Klein, Michael (Hrsg.): Kompaktkommentar Familienrecht, 2. Auflage, München 2005 (zitiert: Bearbeiter, in: Weinreich/Klein, § Rn.). Wendl, Philipp/Staudigl, Siegfried (Bgrd.): Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis – Die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und die Leitlinien der Oberlandesgerichte zum Unterhaltsrecht und zum Verfahren in Unterhaltsprozessen, 6. Auflage, München 2004 (zitiert: Bearbeiter, in: Wendl/Staudigl, § Rn.). Wessels, Johannes (Brgd.)/Beulke, Werner: Strafrecht – Allgemeiner Teil, Die Straftat und ihr Aufbau, 36. Auflage, Heidelberg 2006 (zitiert: Wessels/Beulke, Rn.).

Literaturverzeichnis

301

Westermann, Harm Peter (Hrsg.): Erman – Bürgerliches Gesetzbuch. Handkommentar mit EGBGB, ErbbauVO, HausratsVO, LPartG, ProdHaftG, UKlaG, VAHRG und WEG: – Band 1: §§ 1–811 BGB, UKlaG: Köln, 11. Auflage 2004; – Band 2: §§ 812–2385 BGB, EGBGB, ErbbauVO, HausratsVO, LPartG, ProdHaftG, VAHRG und WEG: Köln, 11. Auflage 2004 (zitiert: Bearbeiter, in: Erman, § Rn.). – (Hrsg.): Handbuch der Personengesellschaften – Gesellschaftsrecht Steuerrecht Arbeitsrecht Sozialversicherungsrecht, Köln, 40. Lieferung (Juli 2007) (zitiert: Bearbeiter, in: Westermann, Teil § Rn.). Wever, Reinhardt: Die Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten: schuldrechtliche Ausgleichsansprüche – Rechtsprechungsübersicht –, in: FamRZ 1996, 905–914 (zitiert: Wever, FamRZ 1996, 905). – Die Entwicklung der Rechtsprechung zur Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts, in: FamRZ 2000, 993–1003 (zitiert: Wever, FamRZ 2000, 993). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 20.3.2002 – XII ZR 176/00, in: FamRZ 2002, 741–742 (zitiert: Wever, FamRZ 2002, 741). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 25.6.2003 – XII ZR 161/01, in: FamRZ 2003, 1457–1458 (zitiert: Wever, FamRZ 2003, 1457). – Anmerkung zu OLG Frankfurt, Urteil v. 17.3.2004 – 19 U 212/00, in: FamRZ 2004, 879– 879 (zitiert: Wever, FamRZ 2004, 879). – Die Entwicklung der Rechtsprechung zur Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts, in: FamRZ 2005, 485–490 (zitiert: Wever, FamRZ 2005, 485). – Anmerkung zu BGH, Urteil v. 31.5.2006 – XII ZR 111/03, in: FamRZ 2006, 1181–1182 (zitiert: Wever, FamRZ 2006, 1181). – Die Entwicklung der Rechtsprechung zur Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts im Jahre 2005, in: FamRZ 2006, 365–373 (zitiert: Wever, FamRZ 2006, 365). – Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts, 4. Auflage, Bielefeld 2006 (zitiert: Wever, Rn.). Wieling, Hans Josef: Bereicherungsrecht, 3. Auflage, Berlin/Heidelberg/New York 2004 (zitiert: Wieling, S.). Wilburg, Walter: Die Lehre von der ungerechtfertigten Bereicherung nach österreichischem und deutschem Recht – Kritik und Aufbau, Graz 1934 (zitiert: Wilburg, S.). Wilhelm, Jan: Rechtsverletzung und Vermögensentscheidung als Grundlagen und Grenzen des Anspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung, Bonn 1973 (zitiert: Wilhelm, S.). Witt, Carl-Heinz: Interner Ausgleich zwischen zusammen veranlagten Ehegatten, in: DStR 2007, 56–61 (zitiert: Witt, DStR 2007, 56).

302

Literaturverzeichnis

Woerner, Lothar: Die Zusammenveranlagung von Ehegatten im Rechtsbehelfsverfahren, insbesondere ihre Zuziehung und Beiladung, in: BB 1967, 241–244 (zitiert: Woerner, BB 1967, 241). Woerner, Lothar/Grube, Georg: Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, Stuttgart 1988 (zitiert: Woerner/Grube, S.). Wolf, Ernst: Der Begriff Familienrecht, in: FamRZ 1968, 493–498 (zitiert: Wolf, FamRZ 1968, 493). Wolf, Heimke: Verständigung im Steuerrecht: Bekenntnis zum öffentlich-rechtlichen Vertrag, der auch für Rechtsfragen zulässig ist?, in: DStZ 1998, 267–270 (zitiert: Wolf, DStZ 1998, 267). Zeuner, Albrecht: Die objektiven Grenzen der Rechtskraft im Rahmen rechtlicher Sinnzusammenhänge, Tübingen 1959 (zitiert: Zeuner, S.). Ziemer, Herbert/Haarmann, Hans: Einspruch, Beschwerde und Klage in Steuersachen – Handbuch des Rechtsschutzes vor Finanzbehörden, Finanzgerichten, dem Bundesfinanzhof und dem Bundesverfassungsgericht mit praktischen Beispielen, Übersichten und Mustern: – Band 1: Rn. 1–2521: 2. Auflage, Bonn/München, 1973; – Band 2: Rn. 2522–5607: 1. Auflage, Bonn/München 1971 (zitiert: Ziemer/Haarmann, Rn.). Zöller, Richard (Brgd.): Zivilprozessordnung – mit Gerichtsverfassungsgesetz und den Einführungsgesetzen, mit Internationalem Zivilprozessrecht, EG-Verordnungen, Kostenanmerkungen, 26. Auflage, Köln 2007 (zitiert: Bearbeiter, in: Zöller, § ZPO Rn.). Zöllner, Wolfgang: Die Wirkung von Einreden aus dem Grundverhältnis gegenüber Wechsel und Scheck in der Hand des ersten Nehmers, in: ZHR 148 (1984), 313–337 (zitiert: Zöllner, ZHR 148, 313).

Sachwortverzeichnis Abrechnungsbescheid 174, 194 allgemeines Persönlichkeitsrecht 142 Altersentlastungsbetrag 225 Änderungsbescheid 58 Aufteilungsverfahren 64, 78, 109, 178, 179, 223 Aufwendungsersatz 229 Ausgleichsanspruch – familienrechtlicher 233, 268 – getrennte Veranlagung 270 – Rechtsweg 269, 271 – Sonderausgaben 249 – Verzicht 248 Auskunftsverweigerungsrecht 85 außergewöhnliche Belastungen 267 – Aufteilung 224, 247 – Ausgleichsanspruch 249 begrenztes Realsplitting 234 – Zustimmung zum 75, 104 Beiladung 61 – einfache 62 – notwendige 62, 63 Bereicherungsausgleich 229, 247, 267 (siehe auch Vorteilsausgleich) – außergewöhnliche Belastungen 251 – Bereicherungsgegenstand 251 – Einheitlichkeit des 257 – gegenständliche Betrachtung 232 – getrennte Veranlagung 270 – Leistungsbegriff 252 – Sonderausgaben 249 – Umfang 232, 261 – Verhältnis zum Zugewinnausgleich 201 besondere Veranlagung 53 – Erstattung 182 Bestandskraft 56 Bruchteilsgemeinschaft 227 datio donandi causa 253, 258 datio ob rem 253, 254

datio solvendi causa 253 dauerndes Getrenntleben 36 – widersprüchliche Aussagen 37 ehebezogene Zuwendungen siehe unbenannte Zuwendungen Ehegattenbesteuerung – eheähnliche Lebensgemeinschaft 31 – eingetragene Lebenspartnerschaften 31 – geschichtliche Entwicklung 29 – Verfassungsmäßigkeit 30, 32 Ehegatteninnengesellschaft 99, 236 – konkludente 237 Ehegattenveranlagung 28 – Voraussetzungen 34 eheliche Lebensgemeinschaft 35, 134, 205 – absolutes Recht 138 – relatives Recht 139 eheliche Wirtschaftsgemeinschaft 35, 209, 265 Einkommensteuervorauszahlung – Erstattung von 172 Einzelveranlagung 28, 222 Empfangsberechtigung, materielle 153, 154, 160, 163, 189, 193, 221 Erstattung – Abschlusszahlung, von 175, 181 – Amtshaftung, bei fehlerhafter 189 – Angabe eines Erstattungskontos 191, 193 – Aufteilung 174 – Aufteilungsmaßstab 175, 177, 179, 181 – besondere Veranlagung 182 – Einkommensteuervorauszahlung 173 – Einziehungsvollmacht 186 – getrennte Veranlagung 182 – Hinterlegungsberechtigung 174 – Kapitalertragsteuer 172 – Lohnsteuer 171, 176 – Schuldbefreiung 187, 192 – Verlustausgleich 182 Erstattungsanspruch, öffentlich-rechtlicher 153

304

Sachwortverzeichnis

Freistellungserklärung 108 – formale Anforderungen 115 – Sicherheiten 116 Gesamtgläubigerschaft 155, 197 – einseitige 272 – interner Ausgleich 197, 227 Gesamtschuldnerausgleich 208, 240 – familienrechtliche Überlagerung 215 – Konkurrenz 227, 231, 233, 240 – Maßstab 213, 220 – Rechtsnatur 197 – unter Ehegatten 218 Gesamtschuldnerschaft – Ausgleichsmaßstab 205 – Erstattungsberechtigung 165, 169 – interner Ausgleich 199, 203, 240 – Verhältnis zur Gütergemeinschaft 201 – Verhältnis zur Zugewinngemeinschaft 199 Gestaltungsmissbrauch 96 getrennte Veranlagung 52 – Ausgleich 270 – Wahl der 58 – Widerruf der 128 Gütergemeinschaft 201, 219 Güterstand, ehelicher 198 Gütertrennung 203, 219 Haushaltsbesteuerung, Prinzip der 29 Hinterlegung der Erstattung 174 Individualbesteuerung 52, 73 – Grundsatz der 94 interner Ausgleich – zwischen Gesamtgläubigern 227 – zwischen Gesamtschuldnern 199, 203, 240 – zwischen Mitgläubigern 227 Kapitalertragsteuer – Erstattung 172 Kinderfreibetrag 226 Kopfprinzip 160, 179 Lebenspartnerschaft, eingetragene 31 Lohnsteuer – Erstattung 171 materielle Rechtskraft eines Scheidungsurteils 40

Mitgläubigerschaft 157 – interner Ausgleich 227 Mitwirkungspflicht an Zusammenveranlagung 104,119 – Durchsetzung 125 – Grundlage 98 – Rechtsnatur 76 – Schadensersatz 132 – Unterlassungsklage 128, 130 – Voraussetzungen 106 Nachteilsausgleich 108, 195 – Verlustvortrag 110 Pauschbeträge 225 Rechtsweg – Ausgleichsansprüche 269, 271 – Mitwirkungspflicht 124, 149 – Schadensersatzanspruch 145, 149 Schadensersatz 132 – Umfang 137 Schikaneverbot 100 Sicherheiten – Freistellungserklärung 116 Sittenwidrigkeit – Wahl der getrennten Veranlagung 101 Sonderausgaben 267 – Aufteilung 224, 247 – Ausgleichsanspruch 249 Sparerfreibetrag 226 Splittingvorteil 223, 246, 247, 249, 257, 267 – Zuordnung bei Wiederheirat 122 Steuerberaterkosten 115 Steuererklärung – gemeinsame 89 – getrennte 50, 89 – Mitunterschreiben der gemeinsamen 50, 81 Steuererstattung – Aufteilung 159, 196, 227, 241 – Ausgleich 229, 240 Steuergeheimnis 89 – unter Eheleuten 89 Steuerhinterziehung 81 Steuerklassen, Wahl der 99, 110, 213 Steuernachforderung – Aufteilung 152, 226, 241

Sachwortverzeichnis Steuerstraftat siehe Steuerhinterziehung tatsächliche Verständigung 69 Teilgläubigerschaft 158 Tilgungsabsicht 165, 173 Tilgungswille, mutmaßlicher 170 Treu und Gaube, Grundsatz von 43, 46, 97, 101 unbenannte Zuwendungen 255, 259 Unterhalt – nach Scheidung 103 – Verpflichtung zu Mitwirkung 102 Veranlagungsgemeinschaft 158 Veranlagungswahlrecht 67 – Antrag 59 – Ausübung 54, 55, 59 – Beschränkung 58, 69 – Bestandskraft 56 – Bindung 54, 68 – einseitiger Antrag 70 – erneute Ausübung 55 – Mitwirkungspflicht 76 – Unbeachtlichkeit 71 – Vereinbarung über 69 – Wahlfreiheit 67 – Widerruf 55

305

Veräußerungsverbot 131 Verkürzungsvorsatz 88 Verlustabzug 184, 244 Verlustausgleich 263 – Aufteilung 263 – Erstattung 182 Verlustrücktrag 113, 268 Verlustvortrag 110, 266 Verschuldenszurechnung 79 Vorteilsausgleich 229, 246, 251, 267 – bereicherungsrechtlicher 230, 251 Wegfall der Geschäftsgrundlage 255 Werbungskosten 89, 225 Wertneutralität des Steuerrechts 68, 91 Wirtschaftsgemeinschaft, eheliche 168, 170, 180 Zeugnisverweigerungsrecht 85 Zugewinnausgleich 198, 243, 255 Zugewinngemeinschaft 198, 218 Zusammenveranlagung – Mitwirkungspflicht 66 – Rechtsfolgen der 51 – Voraussetzungen der 50 – Zustimmungserklärung 248 Zusammenveranlagungsbescheid 63 Zuweisungstheorie 256