Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG: Auswirkungen des Spannungsfeldes zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH [1 ed.] 9783428470723, 9783428070725

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Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

Band 10

Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG Auswirkungen des Spannungsfeldes zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH

Von

Volkmar Klatte

Duncker & Humblot · Berlin

VOLKMAR KLATTE

Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG

Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre Herausgegeben von Prof. Dr. Erich Loitlsberger, Prof. Dr. Dieter Rückte und Prof. Dr. Jörg Baetge

Band 10

Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG Auswirkungen des Spannungsfeldes zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH

Von

Dr. Volkmar Klatte

Duncker & Humblot * Berlin

CIP-Titelaufnahme der Deutschen Bibliothek Klatte, Volkmar: Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG: Auswirkungen des Spannungsfeldes zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH / von Volkmar Klatte. - Berlin: Duncker und Humblot, 1991 (Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre; Bd. 10) Zugl.: Münster (Westfalen), Univ., Diss., 1990 ISBN 3-428-07072-0 NE: GT

D6 Alle Rechte vorbehalten © 1991 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41 Druckvorlage: Dr.. Johann Brazda, Rannersdorf/Wien Fotoprint: Werner Hildebrand, Berlin 65 Printed in Germany ISSN 0720-6909 ISBN 3-428-07072-0

Vorwort des Herausgebers Die Vierte, Siebente und Achte gesellschaftsrechtliche Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften wurden im Dezember 1985 durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz in deutsches Recht umgesetzt. Die europäischen Richtlinien regeln Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung der Kapitalgesellschaften; in der Bundesrepublik Deutschland sind gemäß Art. 1 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung betroffen. Wie die Präambel zur 4. EG-Richtlinie ausführt, wird dem 4 4 Schutz der Gesellschafter sowie Dritter" bei solchen Gesellschaften, bei denen "die Gesellschaften... Dritten eine Sicherheit nur durch ihr Gesellschaftsvermögen bieten", besondere Bedeutung beigemessen. Folgerichtig enthielten deutsche Entwürfe zur Umsetzung des EG-Rechts zunächst eine Gleichstellung der GmbH & Co. K G und ähnlicher Rechtsformen mit den Kapitalgesellschaften, denn auch bei diesen "Mischtypen" haftet keine natürliche Person als Gesellschafter persönlich unbeschränkt. Daß das Bilanzrichtlinien-Gesetz schließlich doch hinsichtlich Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung keine Gleichstellung der GmbH & Co. K G mit der Kapitalgesellschaft brachte 1, enttäuschte offenbar Brüsseler Erwartungen, so daß die Kommission bereits wenige Monate nach Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes dem Rat einen Vorschlag für eine Ergänzungsrichtlinie vorlegte: Die Personenhandelsgesellschaften, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet, sollen ausdrücklich den erwähnten gesellschaftsrechtlichen Richtlinien unterworfen werden. Mitte 1990 haben diese Bestrebungen erhöhte Aktualität gewonnen, denn nach erster Lesung im Parlament hat der Ministerrat der EG die Einbeziehung der GmbH & Co. K G in die Rechnungslegungspflichten nach der 4. und 7. EG-Richtlinie beschlossen. Während sich die bisherige Diskussion um Rechnungslegung, Prüfung und Publizität der GmbH & Co. K G fast ausschließlich auf die beiden letzteren Aspekte konzentrierte, widmet sich der Verfasser der hier vorgelegten Schrift im wesentlichen dem bisher stark vernachlässigten Problem, wie denn die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G auszugestalten sei. Sowohl nach der1 Zu Materialien der Gesetzesentwicklung vgl. Biener, HJBerneke, W., Bilanzrichtlinien-Gesetz, Düsseldorf 1986; Helmrich, //., Bilanzrichtlinien-Gesetz, München 1986.

VI

Vorwort des Herausgebers

zeit (noch) geltendem Recht als auch im Falle der zu erwartenden Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit den Kapitalgesellschaften ist die formale und materielle Gestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G sowie ihrer Komplementär-GmbH im einzelnen weithin ungeklärt. In der vorliegenden Arbeit werden für diese Probleme überzeugende Lösungen angeboten. Der Verfasser legt seiner Untersuchung, wie schon im Untertitel zum Ausdruck kommt, die zentrale Überlegung zugrunde, daß zwei Merkmalkomplexe für die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G und ihrer KomplementärGmbH systematisch berücksichtigt werden müssen: einerseits besteht eine rechtliche Vielheit von GmbH & Co. K G und GmbH mit jeweils eigener Vermögens- und Verbandsordnung, andererseits sind beide Gesellschaften (rechtlich und wirtschaftlich) funktional verbunden. Dieser Dualismus von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit wird im Ersten Kapitel untersucht. Zutreffend stellt der Verfasser in den Vordergrund, daß der anzustrebende Funktions- und Individualschutz nicht durch die gesetzlich verpflichtende Rechnungslegung allein, sondern durch sie im Zusammenwirken mit anderen Instrumenten (z.B. des Schuld- und Insolvenzrechts) zu erreichen ist. Nur dasjenige an Rechnungslegung, was im Hinblick auf die schutzwürdigen Interessen unumgänglich ist, soll verlangt werden. Der Verfasser arbeitet mehrere Haupttypen der GmbH & Co. K G heraus, indem er besonders auf die Kompetenzverteilung der Gesellschafter und auf die Kapitalmarktausrichtung abstellt; die z.T. neuartige Systematik ermöglicht die Ableitung recht differenzierter Gestaltungsempfehlungen für die Rechnungslegung. Im Zweiten Kapitel wird die Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nach dem neuen Bilanzrecht untersucht. Den Schwerpunkt bildet dabei die Analyse der Einzelabschlüsse der GmbH & Co. K G und ihrer Komplementär-GmbH, wobei die Beziehungen zur jeweils anderen Gesellschaft im Vordergrund stehen. Nach einer Spezifikation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die GmbH & Co. K G werden zahlreiche wichtige Einzelprobleme geklärt. Aus diesen seien als über das bisherige Schrifttum z.T. wesentlich hinausgehende Ergebnisse hervorgehoben: die Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH, speziell im Falle der "Einheitsgesellschaft", sowie des Anteils der GmbH an der GmbH & Co. KG,

Vorwort des Herausgebers

vn

die Rechnungslegung über das Eigenkapital bei der GmbH & Co. K G vor allem im Falle ihrer Gleichbehandlung mit der GmbH, Rückstellungen für Risiken aus der persönlichen Haftung der Komplementär-GmbH, Erfolgsermittlung, Erfolgsausweis und Erfolgsverwendung bei Rechtsbeziehungen der GmbH & Co. K G zu ihrer Komplementärin und zu übrigen Gesellschaftern. Die vergleichende Untersuchung de lege lata bringt auch die Grundlage für die Beurteilung der geplanten Gleichstellung der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G mit jener der GmbH und für Vorschläge de lege ferenda. Der Verfasser weist nach, daß auch durch die erwähnte Gleichstellung Funktionsfähigkeitsmängel nur teilweise behoben werden, etwa weil typische Merkmale der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft spezifische Lösungen erfordern und weil die Einzelabschlußinformationen häufig nicht ausreichen, um ein zutreffendes Bild der wirtschaftlichen Einheit beider Gesellschaften zu vermitteln. Daher wird abschließend auch noch das Konzept eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. K G und die GmbH nach dem Vorbild des Konzernabschlusses diskutiert. Aufbauend auf einer umfassenden Auswertung der einschlägigen Literatur erarbeitet der Verfasser Problemlösungen zu den Einzelabschlüssen der K G und ihrer Komplementärin, zum Konzern- und zum Einheitsabschluß, welche für die Anwendung des derzeit geltenden Rechts und für Überlegungen de lege ferenda großen Wert besitzen; zusätzliche Aktualität gewinnen die Ausführungen angesichts der Inoperationalität der bisher bekannt gewordenen EG-Entwürfe zum bevorstehenden Rechnungslegungsrecht der GmbH & Co. KG. 2 Die vorliegende überaus gründliche Schrift kann daher Bilanzpraktikern und Angehörigen der wirtschafts- und rechtsberatenden Berufe bei der Lösung der bereits anstehenden Fragen der GmbH & Co. K G wertvolle Hilfen geben, sollte aber auch für die Ausgestaltung des neuen Rechnungslegungsrechts der GmbH & Co. K G beachtet werden.

Trier, im August 1990

Dieter Rückle

2 Vgl. zuletzt Gemeinsamer Standpunkt des Rates der EG vom 27.6.1990 im Hinblick auf den Erlaß einer Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs, Dokument 7474/90 DRS 37.

Vorwort des Verfassers Im Vordergrund der in den letzten Jahren teilweise sehr engagiert geführten Diskussion um die bilanzrechtliche Behandlung der GmbH & Co. K G stand die Frage, ob die Rechnungslegungsunterlagen dieser Gesellschaft wie bei einer Kapitalgesellschaft der Prüfungs- und Publizitätspflicht unterliegen sollten. Die Ausgestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G wurde hingegen weitgehend vernachlässigt, obschon sowohl das geltende Recht als auch eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften de lege ferenda wesentliche Gestaltungsprobleme aufwerfen; sie beruhen auf rechtlichen und wirtschaftlichen Spezifika der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft im Verbund mit der Komplementär-GmbH. Anliegen dieser Untersuchung ist es, auf der Grundlage rechtlicher Normen Lösungsvorschläge einer funktionsgerechten formalen und materiellen Gestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G zu unterbreiten. Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 1990 von der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster als Dissertation angenommen. Zwischenzeitlich vom Rat der EG am 29.6.1990 verabschiedete Gemeinsame Standpunkte zu einer " G m b H & Co.Ergänzungsrichtlinie" (Dokument 7474/90 DRS 37) und einer "EG-Mittelstandsrichtlinie" (Dokument 7473/90 DRS 36) sowie bis Ende Juli 1990 erschienene einschlägige Literatur konnten noch punktuell berücksichtigt werden. Herzlicher Dank gebührt vor allem meinem verehrten Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Dieter Rückle, für seine wohlwollende Unterstützung und sein Verständnis sowie für wertvolle Anregungen. Herrn Prof. Dr. Jörg Baetge danke ich sehr für die Übernahme des Zweitreferats und für kritische Hinweise. Viel verdanke ich meinem früheren akademischen Lehrer, Herrn Prof. Dr. Ulrich Leffson; er hat wesentlich dazu beigetragen, mein Interesse an Bilanz"theorie" zu wecken und das Verständnis für das, was handelsrechtliche Jahresabschlüsse (nicht) leisten können, zu fördern.

IX

Vorwort des Verfassers

Den Herausgebern, besonders Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. Erich Loitlsberger, danke ich für die Aufnahme meiner Arbeit in diese Schriftenreihe. Die umfangreichen Schreibarbeiten bewältigte Frau Gertrud Kutrovatz mit großer Umsicht, Herr Dr. Johann Brazda fertigte mit Akribie die Druckvorlage; beiden sei herzlich gedankt. Einen wesentlichen Beitrag zum Gelingen dieser Arbeit leisteten meine Eltern durch Zuspruch und Rücksichtnahme sowie besonders meine Frau Monika, die mit viel Geduld und Verständnis Entbehrungen mitgetragen hat und mich mit großer Sorgfalt bei der Endkorrektur des Manuskripts unterstützte. Hierfür bin ich sehr zu Dank verpflichtet.

Wien, im August 1990

Volkmar Klatte

Inhaltsübersicht Seite Abkürzungsverzeichnis

XXIV

Abbildungsverzeichnis

XXXI

Tabellenverzeichnis

XXXI

Einführung

1

A. Ausgangssituation: Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG in der bisherigen Diskussion * I. Begriff, Bedeutung und Anerkennung der GmbH & Co. KG II. Diskussionslinien zur Rechnungslegung der GmbH & Co. KG

2 6

B. Problemstellung und Untersuchungsziel

15

C. Prämissen und Gang der Untersuchung Erstes Kapitel: Die Gestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG als Problem des Dualismus9 von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der KG und Komplementär-GmbH A. Zur Bestimmung von Kriterien der GmbH & Co. KG

17

21

für die Gestaltung der Rechnungslegung 21

I. Implikationen der zugrundeliegenden deduktiv-normativen Untersuchungsmethode II. Implikationen informationsökonomischer, empirisch-nomologischer und verhaltenswissenschaftlicher Untersuchungen III. Relevanz der rechtlichen Organisationsform als Gestaltungskriterium

21 25 34

B. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform im Spannungsfeld zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH 42 I. Zur Analyse der Merkmalsausprägungen der GmbH & Co. KG II. Ausprägungen grundsätzlicher Merkmale der GmbH & Co. KG infolge des Dualismus" von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der KG und Komplementär-GmbH

42

45

Inhaltsübersicht

χπ

III. Merkmalsausprägungen typisierter Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG bei rechtlicher funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH

Vielheit und

I. Zur Konkretisierung der schutzorientierten Interessenregelung als allgemeinem Rechnungslegungsziel II. Informations- und Zahlungsinteressen von Rechnungslegungsinteressenten der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH als Konkretisierungsgrundlage III. Zielsystem der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG Zweites Kapitel: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht und Auswirkungen von Änderungsvorschlägen A. Zur Analyse der Funktionsfähigkeit Co. KG

108 127 127

128 146

171

der Rechnungslegung der GmbH & 171

I. Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht II. Bisherige Vorschläge für ein geändertes Rechnungslegungskonzept.... III. Vorgehens weise bei der Analyse der Funktionsfähigkeit

171 175 177

B. Funktionsfähigkeit von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 179 I. Grundlegende Probleme von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH II. Besondere Probleme des Einzelabschlusses der GmbH & Co. KG III. Besondere Probleme des Einzelabschlusses der Komplementär-GmbH

171 306 401

C. Zum Erfordernis und Konzept eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 437 I. Ausgangspunkt: Mängel der Funktionsfähigkeit von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH II. Lösungsmöglichkeiten zur Behebung der Funktionsfähigkeitsmängel Schlußbetrachtung Anhang

437 445 473 4 8 1

Literaturverzeichnis

485

Rechtsquellenverzeichnis

553

Rechtsprechungsverzeichnis

556

Stichwortverzeichnis

558

Inhaltsverzeichnis Seite Abkürzungsverzeichnis

XXIV

Abbildungsverzeichnis

XXXI

Tabellenverzeichnis

XXXI

Einführung

1

A. Ausgangssituation: Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG in der bisherigen Diskussion 1 I. Begriff, Bedeutung und Anerkennung der GmbH & Co. KG II. Diskussionslinien zur Rechnungslegung der GmbH & Co. KG 1. Erste Ansätze zur Diskussion um die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG 2. Die GmbH & Co. KG in der Diskussion um die Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie in das deutsche Recht a) Die 4. und 7. EG-Richtlinie als europarechtliche Grundlage zur Koordinierung der Rechnungslegungsvorschriften b) Umstrittene Behandlung der GmbH & Co. KG nach ersten Entwürfen eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes c) Unterbliebene Einbeziehung der GmbH & Co. KG in die Richtlinientransformation durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz

2 6 6 8 8 9 12

B. Problemstellung und Untersuchungsziel

15

C. Prämissen und Gang der Untersuchung

Erstes Kapitel: Die Gestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG als Problem des Dualismus' von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der KG und Komplementär-GmbH A. Zur Bestimmung von Kriterien der GmbH & Co. KG

17

21

für die Gestaltung der Rechnungslegung 21

I n h a l t s v e r z e i c h n i s

I. Implikationen der zugrundeliegenden deduktiv-normativen Untersuchungsmethode 1. Der deduktiv-normativen Konzeption entsprechende Gestaltungskriterien 2. Die Ermittlung von Rechnungslegungszielen als Gestaltungskriterien II. Implikationen informationsökonomischer, empirisch-nomologischer und verhaltenswissenschaftlicher Untersuchungen 1. Bedeutung der Ergebnisse informationsökonomischer Untersuchungen 2. Bedeutung der Ergebnisse empirisch-nomologischer Untersuchungen 3. Bedeutung der Ergebnisse verhaltenswissenschaftlicher Untersuchungen III. Relevanz der rechtlichen Organisationsform als Gestaltungskriterium 1. Begriff der rechtlichen Organisationsform und Gegenstand organisationsrechtlicher Regelungen 2. Einfluß organisationsrechtlicher Merkmale auf die Gestaltung der Rechnungslegung a) Bisherige Diskussion und der durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz geschaffene Rechtszustand b) Zielgerichtete Konkretisierung organisationsrechtlicher Merkmale als Gestaltungskriterien der Rechnungslegung

21 21 23 25 25 28 30 34 34 36 36 38

B. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform im Spannungsfeld zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH 42 I. Zur Analyse der Merkmalsausprägungen der GmbH & Co. KG 1. Die Merkmalsausprägungen der GmbH & Co. KG bestimmende Strukturmerkmale 2. Vielgestaltigkeit der GmbH & Co. KG 3. Vorgehensweise bei der Analyse der Merkmalsausprägungen der GmbH & Co. KG II. Ausprägungen grundsätzlicher Merkmale der GmbH & Co. KG infolge des Dualismus' von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der KG und Komplementär-GmbH 1. Rechtliche Grundlagen und Merkmalsausprägungen der GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH im Überblick 2. Rechtliche Vielheit der KG und Komplementär-GmbH als Strukturmerkmal der GmbH & Co. KG a) Rechtliche Vielheit hinsichtlich der Verbands- und Vermögensordnung

42 42 43 44

45 45 49 49

Inhaltsverzeichnis

aa) Idealtypische organisationsrechtliche Elemente der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH bb) Sphärentrennung hinsichtlich Rechtszuständigkeit und Gesellschafterkompetenzen aaa) Rechtszuständigkeit der GmbH & Co. KG als einer Gesamthandsgemeinschaft und der KomplementärGmbH als einer juristischen Person bbb) Gesellschaftsbezogene Gesellschafterkompetenzen .. b) Rechtliche Vielheit hinsichtlich der Unternehmensträgerschaft c) Weitere Beispiele der rechtlichen Vielheit 3. Funktionale Einheit der KG und Komplementär-GmbH als Strukturmerkmal der GmbH & Co. KG a) Erfordernis einer Relativierung der rechtlichen Vielheit infolge rechtlicher und wirtschaftlicher Verbindung der KG und Komplementär-GmbH b) Rechtlich funktionale Einheit der KG und KomplementärGmbH aa) Haftungsbeschränkung bei Variabilität des Gesellschaftskapitals aaa) Modalitäten der Haftungsbeschränkung und Kapitalausstattung bei der GmbH & Co. KG im Verbund mit der Komplementär-GmbH bbb) Vermutete Mehrgefährdung von Gläubigern und anderen Gruppen ccc) Sonderregeln zum Schutze der Gläubiger und anderer Gruppen bb) Spezifische rechtlich organisatorische Merkmale c) Wirtschaftliche Einheit der KG und Komplementär-GmbH .... aa) Begriff und Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit aaa) "Unternehmung" als wirtschaftliche Einheit bbb) Konzern als Paradigma der wirtschaftlichen Einheit bei rechtlicher Vielheit (1) Begriffselemente des Konzerns (2) Einheitliche Leitung als entscheidendes Kriterium des Konzerns (3) "Control" als entscheidendes Kriterium des Konzerns ccc) Zugrunde zu legende Abgrenzungskriterien der wirtschaftlichen Einheit bb) GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH als Leitungseinheit

XV

49 52

52 55 56 58 61

61 63 63

63 65 69 72 75 75 75 77 77 78 81 83 87

I

nhaltsverzeichnis

aaa) GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH - ein Konzern (1) Voraussetzungen und Grenzen des Konzerns (a) Meinungsstand in der Literatur (b) GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH als rechtlich selbständige Unternehmen (c) Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung (2) Fallgestaltungen des Konzerns (3) Regeln zum Schutze außenstehender Gesellschafter und der Gläubiger bbb) Der Regelfall: GmbH & Co. KG und KomplementärGmbH - kein Konzern (1) Die Leitungseinheit im Regelfall (2) Unterschiede zur konzerntypischen Gefahrenlage cc) GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH als Risikoeinheit aaa) Elemente der Risikoeinheit bbb) Ausprägungen der Risikoeinheit III. Merkmalsausprägungen typisierter Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG 1. Erfordernis einer Typisierung nach ausgewählten Typisierungsmerkmalen 2. Nach der Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung typisierte Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG a) Überblick b) Ausprägungen der ''personenbezogenen' ' GmbH & Co. KG .... c) Ausprägungen der Publikums-GmbH & Co. KG C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG bei rechtlicher funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH

87 88 88 90 93 95 98 102 102 103 104 104 106 108 108 109 109 112 120

Vielheit und

I. Zur Konkretisierung der schutzorientierten Interessenregelung als allgemeinem Rechnungslegungsziel II. Informations- und Zahlungsinteressen von Rechnungslegungsinteressenten der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH als Konkretisierungsgrundlage 1. Rechnungslegungsinteressenten der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH 2. Ermittlung der Informations-und Zahlungsinteressen a) Prämissen b) Interessen der Anteilseigner c) Interessen der Gläubiger d) Interessen der Unternehmensleitung e) Interessen der Arbeitnehmer

127 127

128 1

^

* 36 ^8 139

Inhaltsverzeichnis f) Interessen des Fiskus g) Interessen der 1 'interessierten Öffentlichkeit' ' 3. Ergebnisse der Interessenanalyse III. Zielsystem der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG 1. Die Transformation der Interessen in ein System von Rechnungslegungszielen der GmbH & Co. KG 2. Unterziele der schutzorientierten Interessenregelung a) Informationsfunktion aa) Dokumentation bb) Rechenschaft der Unternehmensleitung vor sich selbst und gegenüber Außenstehenden aaa) Begriff und Adressaten der Rechenschaft bbb) Inhalt adressatenorientierter Rechenschaft ccc) Rechenschaftsgrundsätze b) Rechtsfolgenfixierungsfunktion aa) Zahlungsbemessung und Zahlungsverhinderung aaa) Ausschüttungs- und Entnahmeregelung bbb) Bemessung von Ertragsteuern und weiteren Zahlungen bb) Fixierung weiterer Rechtsfolgen 3. Zusammenwirken der Rechnungslegungsziele Zweites Kapitel: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht und Auswirkungen von Änderungsvorschlägen A. Zur Analyse der Funktionsfähigkeit Co. KG

XVII 141 142 144 146 146 147 147 147 149 149 153 156 160 160 160 162 163 164

171

der Rechnungslegung der GmbH & 171

I. Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht II. Bisherige Vorschläge für ein geändertes Rechnungslegungskonzept.... III. Vorgehensweise bei der Analyse der Funktionsfähigkeit

171

^ I77

B. Funktionsfähigkeit von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 179 I. Grundlegende Probleme von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 1. Aufstellungspflichten für die Einzelabschlüsse a) Unterschiedliche Aufstellungspflichten für die Einzelabschlüsse nach dem neuen Recht aa) Aufstellungspflichten bei der GmbH & Co. KG bb) Aufstellungspflichten bei der Komplementär-GmbH

179 179 179 179 181

xvm

Inhaltsverzeichnis

cc) Zusammenfassung b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aa) Prinzipielle Erweiterung der Aufstellungspflichten bb) Erforderliche Berücksichtigung der funktionalen Einheit von KG und Komplementär-GmbH 2. Bedeutung der Generalnormen für die Funktionsfähigkeit a) Differenzierte Generalnormen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht aa) Elemente einer Generalnorm für alle Kaufleute bb) Generalnorm für Kapitalgesellschaften cc) Generalnormunsicherheit nach dem Publizitätsgesetz b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aa) Implikationen der allgemeinen Generalnorm bb) Implikationen der Generalnormerweiterung aaa) Übergeordnete, einheitliche Einblickskonzeption bbb) Erforderliche Berücksichtigung der funktionalen Einheit von KG und Komplementär-GmbH cc) Fazit 3. Ansatz- und Bewertungsnormen a) Unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsnormen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht aa) Überblick bb) Ansatznormen aaa) Ansatzprinzipien und Ansatzpflichten (1) Relativiertes Vollständigkeitsprinzip (2) Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit (a) Kriterien abstrakter Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit (b) Kriterien der personellen, sachlichen und zeitlichen Zuordnung (3) Ansatzpflichten bbb) Ansatzwahlrechte, -hilfen und -verböte (1) Systematisierung von Ansatzwahlrechten und -hilfèn (2) Rechtliche Schranken der Wahlrechtsausübung .. (3) Ansatzverbote ccc) Haftungsverhältnisse cc) Bewertungsnormen

183 185 185 186 188 189 189 192 196 197 198 199 199 201 202 204

204 204 205 205 205 211 211 215 218 222 222 226 228 228 230

Inhaltsverzeichnis

aaa) Bewertungsprinzipien und Wertmaßstäbe (1) Allgemeine Bewertungsgrundsätze (2) Anschaffüngs- und Herstellungskosten bbb) Abschreibungen und Zuschreibungen (1) Abschreibungsprinzipien (2) Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (a) Erweiterte Bildung stiller Rücklagen (b) Würdigung (c) Fazit (3) Wertbeibehaltungswahlrecht und relativiertes Wertaufholungsgebot ccc) Übernahme steuerlicher Werte in die Handelsbilanz (1) Rechtliche und faktische Verknüpfung handelsund steuerrechtlicher Gewinnermittlung (2) Zur Zulässigkeit steuerlicher Werte in der Handelsbilanz (a) Gesetzliche Billigung (b) Würdigung b) Polgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aa) Explizite Geltung der ergänzenden Ansatz- und Bewertungsnormen für Kapitalgesellschaften bb) Auswirkungen auf die Funktionsfähigkeit aaa) Auswirkungen der ergänzenden Ansatznormen (1) Vorbemerkungen (2) Aktivierungswahlrecht für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (a) Grundlagen (b) Beurteilung (3) Modifizierter Sonderposten mit Rücklageanteil .. (a) Grundlagen (b) Beurteilung bbb) Auswirkungen der ergänzenden Bewertungsnormen.. (1) Vorbemerkungen (2) Unterbewertungsverbote und relativiertes Wertaufholungsgebot (a) Grundlagen (b) Beurteilung cc) Fazit

XI

230 230 232 235 235 238 238 240 243 244 248 248 250 250 253 256 256 257 257 257 258 258 260 266 266 268 271 271 271 271 273 275

XX

Inhaltsverzeichnis

4. Normen zur Gliederung und Berichterstattung a) Unterschiedliche Gliederungs- und Berichterstattungsnormen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht aa) Normen zur Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung bb) Normen zur Berichterstattung aaa) Rechtsgrundlagen und Zwecke rechnungslegungsbezogener Berichterstattung bbb) Instrumente rechnungslegungsbezogener Berichterstattung (1) Anhang (a) Allgemeines (b) Besonderheiten aufgrund der funktionalen Einheit von KG und Komplementär-GmbH .. (2) Lagebericht (3) Anlage zur Bilanz b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aa) Explizite Geltung der ergänzenden Normen zur Gliederung und Berichterstattung für Kapitalgesellschaften bb) Auswirkungen auf die Funktionsfähigkeit aaa) Auswirkungen der ergänzenden Gliederungsnormen bbb) Auswirkungen der ergänzenden Berichterstattungsnormen II. Besondere Probleme des Einzelabschlusses der GmbH & Co. KG 1. Vorbemerkungen 2. Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen und Schulden a) Prinzipien der Vermögens- und Schuldenabgrenzung aa) Prinzipien der handelsrechtlichen Abgrenzung bb) Prinzipien der steuerlichen Abgrenzung b) Einbeziehung des Vermögens und der Schulden der Komplementär-GmbH ? aa) Einbeziehungsvorschläge bb) Beurteilung c) Anteile an der Komplementär-GmbH (insbesondere im Fall der 1

Έinheitsgesellschaft , ')

aa) Bilanzierung der GmbH-Anteile dem Grunde und dem Ausweis nach aaa) GmbH-Anteile im Alleineigentum der Kommanditisten

278

278 278 283 283 286 286 286 289 293 295 298 298 300 300 302 306 306 307 307 307 309 312 312 314 318

318 319

Inhaltsverzeichnis

bbb) GmbH-Anteile im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG (1) Problemstellung und Restriktionen des Anteilserwerbs (2) Ansatzpflicht und Sonderausweis (a) Ausgangssituation (b) Berücksichtigung der Rückbeteiligung bb) Bilanzierung der GmbH-Anteile der Höhe nach aaa) Anschaffungskosten der GmbH-Anteile bbb) Einfluß von Wertänderungen auf den Wertansatz der GmbH-Anteile cc) Berichterstattungspflichten d) Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit der Komplementär-GmbH und mit übrigen Gesellschaftern aa) Überblick und Abgrenzung bb) Rechtsgrundlagen und Prinzipien zur Behandlung der Rechtsgeschäfte im Jahresabschluß der GmbH & Co. KG cc) Beispiel: Pensionsrückstellungen für Gesellschafter (-Geschäftsführer) 3. Besonderheiten der Rechnungslegung über das Eigenkapital und über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen a) Begriff und Funktionen des Eigenkapitals b) Anforderungen an die Rechnungslegung über das Eigenkapital aa) Gesetzliche und gesellschaftsvertragliche Regelungen bb) Zielentsprechende Grundsätze c) Konkretisierung der Rechnungslegung über das Eigenkapital.. aa) Kapitalanteile und Gesellschafterkonten aaa) Ausgangspunkt: Gesetzliche Regelungen bbb) Abweichende Regelungen des Gesellschaftsvertrags bb) Bilanzierung des Komplementär- und Kommanditkapitals cc) Sonderfall: Rücklage für Anteile an der KomplementärGmbH d) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen im Jahresabschluß der GmbH & Co. KG aa) Problem und Kennzeichen eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen bb) Vorschläge zur Rechnungslegung über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen 4. Besonderheiten der Ermittlung, des Ausweises und der Verwendung des Jahresergebnisses a) Aufwendungen und Erträge aus Rechtsbeziehungen zur Komplementär-GmbH und zu übrigen Gesellschaftern

X I 321 321 323 323 326 330 330 333 335 338 338 340 344 348 348 351 351 352 354 354 354 357 360 368 373 373 375 380 380

Inhaltsverzeichnis

b) Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen .... aa) Vorbemerkungen bb) Beeinträchtigungen der Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften cc) Lösungsalternativen dd) Sonderfall: Behandlung anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer bei Anteilen an der KomplementärGmbH im Jahresabschluß der GmbH & Co. KG c) Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses III. Besondere Probleme des Einzelabschlusses der Komplementär-GmbH 1. Vorbemerkungen 2. Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen und Schulden a) Anteil an der GmbH & Co. KG aa) Bilanzierung des Anteils an der GmbH Sc Co. KG dem Grunde und dem Ausweis nach aaa) Aktivierung als einheitlichen Vermögensgegenstand bbb) Sonderausweis bb) Bilanzierung des Anteils an der GmbH & Co. KG der Höhe nach aaa) Ausgangswert: Anschaffungs- oder Herstellungskosten bbb) Einfluß von Wertänderungen und von Ergebnisanteilen an der GmbH & Co. KG (1) Bilanzierung nach der Equity-Methode oder nach der Spiegelbildmethode? (2) Bilanzierung nach der Bilanzrechtsmethode cc) Berichterstattungspflichten b) Rückstellung für Risiken aus der persönlichen Haftung c) Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit der GmbH & Co. KG und mit deren übrigen Gesellschaftern 3. Besonderheiten der Rechnungslegung über das Eigenkapital: Rücklage gem. § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB für den Anteil an der GmbH & Co. KG 4. Besonderheiten der Ermittlung, des Ausweises und der Verwendung des Jahresergebnisses

384 384 384 389

392 396 401 401 403 403 403 403 404 408 408 410 410 412 417 421 425

429 432

C. Zum Erfordernis und Konzept eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 437 I. Ausgangspunkt: Mängel der Funktionsfähigkeit von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 1. Mängel der Informationsverteilung

437 437

Inhaltsverzeichnis

2. Mängel einer "Mehrgleisigkeit" der Rechnungslegung von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH 3. Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH .... II. Lösungsmöglichkeiten zur Behebung der Funktionsfähigkeitsmängel 1. Zur Konkretisierung des Adressatenkreises und zur Gestaltung der Informationskanäle 2. Zu Modifikationen des Abschlußkonzepts a) Synchronisierung der Einzelabschlüsse b) Einheitsabschluß als Abschluß der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH aa) Zur Konzeption des Einheitsabschlusses bb) Funktionen des Einheitsabschlusses aaa) Informationsfunktion bbb) Fixierung oder Relativierung von Rechtsfolgen? cc) Konzernrechnungslegungspflicht als Paradigma der Pflicht zur Aufstellung des Einheitsabschlusses aaa) Vorbemerkungen bbb) Pflicht zur Konzernrechnungslegung für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht (1) Konzernrechnungslegungspflicht nach dem HGB (2) Konzernrechnungslegungspflicht nach dem Publizitätsgesetz ccc) Prinzipielle Erweiterung der Konzernrechnungslegungspflicht bei einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH ddd) Zur erforderlichen Aufstellung des Einheitsabschlusses dd)ZU Regeln der materiellen und formalen Gestaltung des Einheitsabschlusses - Ermittlungsbeispiel Schlußbetrachtung

441 442 445 446 448 448 449 449 451 451 453 456 456

457 457 461

462 463 468 473

Anhang

481

Literaturverzeichnis

485

Rechtsquellenverzeichnis

553

Rechtsprechungsverzeichnis

556

Stichwortverzeichnis

558

Abkürzungsverzeichnis a.A. AAA Abb. ABl. Abs. Abschn. Abt. AccR a.F. Af A AfaA AG AGB AICPA AktG Anh. Ani. Anm. AO Art. Aufl. Az.

anderer Ansicht American Accounting Association Abbildung Amtsblatt Absatz Abschnitt Abteilung The Accounting Review alte(r) Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung Aktiengesellschaft, auch *4 Die Aktiengesellschaft' ' (Zeitschrift) Allgemeine Geschäftsbedingungen American Institute of Certified Public Accountants (New York) Aktiengesetz Anhang Anlage Anmerkung Abgabenordnung Artikel Auflage Aktenzeichen

B. BAnz. BayObLG BB BBK Bd. BdF BdJ BDI bearb. Beck HdR

Beschluß Bundesanzeiger Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung Band Bundesminister der Finanzen Bundesminister der Justiz Bundesverband der Deutschen Industrie bearbeitet(e) Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung

Abkürzungsverzeichnis

Begr. bes. betr. BetrVerfG BewG BFH BFuP BGB BGBl. BGH BGHZ BoHR BiRiLiG BMJ BRD BStBl. BR-Drucks. BT-Drucks. Buchst. BVerfG BVerfGE bzw.

Begründung besonders betreffend Betriebsverfassungsgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofes Zivilsachen Bonner Handbuch Rechnungslegung Bilanzrichtlinien-Gesetz Bundesministerium der Justiz Bundesrepublik Deutschland Bundessteuerblatt Bundesrats-Drucksache Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichtes beziehungsweise

ca. Cie., Co.

circa Companie, Compagnie

DB DBW dgl. d.h. d.Verf. DIHT Diss. DNotZ DST DStR DSWR

Der Betrieb Die Betriebswirtschaft dergleichen das heißt der Verfasser Deutscher Industrie- und Handelstag Dissertation Deutsche Notarzeitschrift Der Schweizer Treuhänder Deutsches Steuerrecht Datenverarbeitung in Steuer, Wirtschaft und Recht

ed. ED EDV EG

edition Exposure Draft Elektronische Datenverarbeitung Europäische Gemeinschaft(en)

XXVI

Abkürzungsverzeichnis

EinfG erw. Erläut. EStDV EStG EStR et al. etc. EuGH e.V. f. (ff.)

Einführungsgesetz erweiterte) Erläuterung(en) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuenichtlinien et alii et cetera Europäischer Gerichtshof eingetragener Verein folgende Seite(n)

F.A.Z. FG

Frankfurter Allgemeine Zeitung Finanzgericht oder Fachgutachten der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Fußnote Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Finanzrundschau

Fn. FN FR GEFIU gem. GewStG GG ggf. GmbH GmbHG GmbHR GoA GoB GoW GuV HB Hbd. HdJ HdK HdR HdWW HFA HGB

Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e.V. gemäß Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlußpriifung Grundsatz bzw. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, (Bilanzierung und Berichterstattung) Grundsätze ordnungsmäßiger Wirtschafts- prüfung Gewinn- und Verlustrechnung Handelsblatt Halbband Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen Handbuch der Konzernrechnungslegung Handbuch der Rechnungslegung Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaft Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Handelsgesetzbuch

Abkürzungsverzeichnis

HGB-E h.M. Hrsg. hrsg. HURB HWB HWF HWO HWR HWRev

Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des HGB herrschende Meinung Herausgeber herausgegeben Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB Handwörterbuch der Betriebswirtschaft Handwörterbuch der Finanzwirtschaft Handwörterbuch der Organisation Handwörterbuch des Rechnungswesens Handwörterbuch der Revision

i.a. LAS IASC i.d.F. i.d.R. IdW i.e. i.e.S. IFAC Inf. insbes. i.S. i.V.m. i.w.S.

im allgemeinen International Accounting Standard International Accounting Standards Committee in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. im einzelnen im engeren Sinne International Federation of Accountants Die Information über Steuer und Wirtschaft insbesondere im Sinne in Verbindung mit im weiteren Sinne

JAcc JAccRes JbFStR JfB Jg. JoF JW JZ

Journal of Accountancy Journal of Accounting Research Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Journal für Betriebswirtschaft Jahrgang The Journal of Finance Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

KAGG KG KGaA KO KRW

Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Konkursordnung Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. Körperschaftsteuergesetz

KStG

Abkürzungsverzeichnis

KVStG KWG m.E.

Kapitalverkehrsteuergesetz Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) meines Erachtens

Mio. Mitarb. MitbestG m.w.N.

Millionen Mitarbeiter Mitbestimmungsgesetz mit weiteren Nachweisen

NA NB NF NJW No. Nr. NWB

Sonderausschuß Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Neue Betriebswirtschaft Neue Folge Neue Juristische Wochenschrift Number Nummer Neue Wirtschaftsbriefe

ö ÖBW OECD OHG o.J. o.Jg. OLG o.V. OWiG

österreichisch(es) Der österreichische Betriebswirt Organization for Economic Cooperation and Development offene Handelsgesellschaft ohne Jahr ohne Jahrgang Oberlandesgericht ohne Verfasser Gesetz über Ordnungswidrigkeiten (Ordnungswidrigkeitengesetz)

p. (pp.) p.a. PublG

page (pages) per annum Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

rd. RdW RegE resp. RG RGZ RLG Rn. ROHG

rund Österreichisches Recht der Wirtschaft Regierungsentwurf respektive Reichsgericht Entscheidung(en) des Reichsgerichts in Zivilsachen Rechnungslegungsgesetz Randnummer Reichsoberhandelsgericht

Abkürzungsverzeichnis

S. s.a. SABI

sog. Sp. StbJb StbKRep StGB StuW

Seite siehe auch Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Schweizerische Aktiengesellschaft, Zeitschrift für Handels- und Wirtschaftsrecht sogenanriter, -e, -es Spalte(n) Steuerberater-Jahrbuch Steuerberateikongreß-Report Strafgesetzbuch Steuer und Wirtschaft

Tab. Tz.

Tabelle Textziffer

U. u. u.a. u.a. UEC Urt. usw. u.U.

Urteil und unter anderem und ähnliches Union Europénne des Experts Comptables Economiques et Financiers Urteil und so weiter unter Umständen

v. verb. Verf. VerglO vgl. v.H. VO Vol. Vorbem. VStG

von, vom verbesserte) Verfasser Vergleichsordnung Vergleiche von Hundert Verordnung Volume Vorbemerkung(en) Vermögensteuergesetz

WB1 WiKG WiSt WISU WM WoBauFG WP

Wirtschaftsrechtliche Blätter Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität Wirtschaftswissenschaftliches Studium Das Wirtschaftsstudium Wertpapier-Mitteilungen Wohnungsbauförderungsgesetz Weitpapier

SAG

XX

WPg WPK WSI

Abkürzungsverzeichnis

WT

Die Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüferkammer Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliches Institut des Deutschen Gewerkschaftsbundes GmbH Der Wirtschaftstreuhänder

z.B. ZfB ZfbF ZfhF ZGR ZHR Ziff. ZIP zit. z.T.

zum Beispiel Zeitschrift für Zeitschrift für Zeitschrift für Zeitschrift für Zeitschrift für Ziffer Zeitschrift für zitiert zum Teil

Betriebswirtschaft betriebswirtschaftliche Forschung handelswissenschaftliche Forschung Unternehmens- und Gesellschaftsrecht das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Wirtschaftsrecht (und Insolvenzpraxis)

Abbildungsverzeichnis Seite Abb. 1: Abb. 2: Abb. 3: Abb. 4:

Grundlegende Strukturmerkmale der GmbH & Co. KG 43 Nach Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung typisierte Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG 111 Zielsystem der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG 166 Beispiel zum Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. KG 327

Tabellenverzeichnis Tâb. 1: Tab. 2: Tab. 3: Tab. 4: Tab. 5: Tab. 6: Tab. 7: Tab. 8: Tab. 9: Tab. 10: Tab. 11 : Tab. 12: Tab. 13:

Gesetzliche Grundlagen und rechtliche Merkmalsausprägungen der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH Gesetzliche Grundlagen zum Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht Größenklassen der Kapitalgesellschaften Aufstellungspflichten bei der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht Für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH geltende Ansatznormen Für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH geltende Bewertungsnormen Für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH geltende Gliederungsnormen Pflichten zur Aufstellung eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH Ermittlung der konsolidierten Einheitsbilanz für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH Ermittlung der konsolidierten Einheits-GuV für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH GmbH & Co. KG im Spektrum ausgewählter Rechtsformen Arten der GmbH & Co. KG "Durchschnittliche" GmbH & Co. KG i.e.S

46 172 183 184 206 208 279 465 470 471 482 483 484

Einführung Α. Ausgangssituation: Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG in der bisherigen Diskussion Im Zusammenhang mit der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts in Europa 1 sind in den letzten Jahren auch in der Bundesrepublik Deutschland Normen zur kaufmännischen Rechnungslegung, zur Prüfung und Veröffentlichung (Publizität) von Rechnungslegungsunterlagen wieder vermehrt Gegenstand rechts- und wirtschaftswissenschaftlicher Diskussion. Eines der bis heute umstrittensten Probleme der Anpassung des deutschen Rechnungslegungsrechts an europarechtliche Vorgaben ist die Rechnungslegung, Prüfung und Publizität von Personengesellschaften des Handelsrechts (Personenhandelsgesellschaften), bei denen keine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter persönlich unbeschränkt haftet. Solche Personenhandelsgesellschaften werden vereinfachend auch als 4 'Kapitalgesellschaft & Co." bezeichnet2; denn zumeist sind Kapitalgesellschaften - vorherrschend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), selten die Aktiengesellschaft (AG) - als unbeschränkt 3 persönlich haftende Gesellschafter beteiligt. In Betracht kommen allerdings anstelle von Kapitalgesellschaften auch andere juristische Personen, z.B. eine Stiftung privaten Rechts4, oder

1 Vgl. insbes. Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht (1984); Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 48 ff. 2 Vgl. z.B. Raiser , Recht der Kapitalgesellschaften, S. 287; Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1215. 3

Diese Ergänzung dient für Kommanditgesellschaften insofern der Klarstellung, als der Komplementär gemeint ist; denn insoweit, als ein Kommanditist seine Hafteinlage noch nicht erbracht hat, haftet auch er Gläubigem der Gesellschaft gegenüber persönlich, allerdings im Gegensatz zum Komplementär beschränkt nach Maßgabe des § 171 Abs. 1 HGB. (Der Gesetzgeber sollte aus diesem Grunde prüfen, ob nicht eine entsprechende klarstellende Ergänzung der §§ 161 Abs. 1, 164 Satz 1 Halbsatz 2,172 Abs. 6,172a, 176 Abs. 1,177a Satz 2,125a Abs. 1 Satz 3, 129a Satz 2,130a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2,19 Abs. 5 Satz 2 HGB angezeigt ist.) 4 Vgl. hierzu HermerkeslBinzJSorg, Stiftung, S. 2217 ff. und S. 2269 ff.; Schulze zur Wiesche, Stiftung & Co. KG, S. 128 ff.; Weimar/Geitzhaus/Delp, Stiftung & Co. KG, S. 1999 ff.

Einführung

2

abermals eine Personenhandelsgesellschaft, bei der keine natürliche Person als Gesellschafter persönlich unbeschränkt haftet 5. Wenngleich terminologisch nicht ganz korrekt, werden vereinfachungshalber auch diese Fälle als Sonderformen der "Kapitalgesellschaft & Co." aufgefaßt.

I. Begriff, Bedeutung und Anerkennung der GmbH & Co. K G Als bedeutendste Ausprägung der "Kapitalgesellschaft & Co." liegt dieser Untersuchung stellvertretend die GmbH & Co. KG zugrunde. Hierbei handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft (KG) mit einer GmbH als im Regelfall einzigem unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär-GmbH) 6 . Da eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft nur im Ausnahmefall als zusätzlicher Komplementär beteiligt ist, wird - wenn nicht anders ausdrücklich bestimmt - vom Regelfall der GmbH & Co. K G ausgegangen. Allgemein sollen durch die mitgliedschaftliche Verbindung von GmbH und K G rechtliche und wirtschaftliche Vorteile der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft unter weitgehender Vermeidung spezifischer Nachteile des jeweiligen Gesellschaftstyps vereint werden. Die so geschaffene Gesellschaft ist daher der Gruppe der "Grundtypvermischungen" 7 zuzuordnen. Die GmbH & Co. K G verdankt ihre Entstehung 19128 und rasche Verbreitung seit den 20er Jahren insbesondere steuerlichen Gründen 9. Inzwischen haben sich allerdings, zuletzt auch durch das Steuerreformgesetz 1990 10 , die

5 Zu dieser sog. "doppelstöckigen" Konstruktionsform vgl. nur Schmidt, K. t Handelsrechtliche Probleme, S. 93 ff., mit Zweifeln an derenrechüicher Zulässigkeit de lege lata und Ablehnung deren rechtspolitischer Förderungswürdigkeit de lege ferenda. 6

Vgl. als Monographien insbes.: Böttcher/Beinert/Hennerkes, GmbH & Co. (1979); Brönner/ Bünz, Die GmbH & Co. KG (1981); Brönner/Rux/Wagner, Die GmbH & Co. KG (1990); Cahn, G.m.b.H. u. Co. Kommanditgesellschaft (1922); Fichtelmann, GmbH & Co. KG (1989); Hennerkesi Binz, Die GmbH & Co. (1984); Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co. (1980); KlausstBirle, Die GmbH & Co. (1988); Schulze zur Wiesche, GmbH & Co. KG (1985); Sudhoff, Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. (1979). 7

Dieser Begriff wurde eingeführt von Zielinski, Grundtypvermischungen (1925). Dies kann als4 'Geburtsjahr' ' der GmbH & Co. KG angesehen werden, da die handelsrechtliche Zulässigkeit der Mitgliedschaft einer GmbH als Gesellschafterin einer OHG bzw. als Komplementärin einer KG erstmals am 16.2.1912 durch Beschluß des BayObLG (III 1212), in: GmbHR, 5. Jg., 1914, S. 9) gerichtlich anerkannt wurde und zu zahlreichen Neugründungen einer GmbH & Co. KG resp. einer4 'Kapitalgesellschaft & Co.",gefuhrt hatte; vgl. nur zum 75.4 'Geburtstag" 1987: Binz, GmbH & Co. - Quo vadis?, S. 39 f.; Hesselmann, Die GmbH & Co., S. 346 f. 8

9 10

Vgl. insbes. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 3 ff. BStBl. 1 1988, S. 224.

Α. Ausgangssituation

3

steuerlichen Vorzüge der GmbH & Co. K G gegenüber einer Kapitalgesellschaft im allgemeinen erheblich vermindert 11 . Im Vordergrund stehen deshalb nunmehr gesellschaftsrechtliche und hiermit verbundene wirtschaftliche Aspekte 12 : Als Personenhandelsgesellschaft weist die GmbH & Co. K G gegenüber einer GmbH eine größere Form- und Vertragsfreiheit und eine eihöhte Variabilität des Gesellschaftskapitals auf. Infolge der Mitgliedschaft der GmbH als alleiniger Komplementärin (1) haftet keine natürliche Person als Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern gegenüber persönlich unbeschränkt, (2) besteht die Möglichkeit der Fremd- oder Drittorganschaft durch Bestellung eines Nicht-Gesellschafters zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und zugleich mittelbaren Geschäftsführer der KG, und (3) ist das Fortbestehen der K G unabhängig von der Existenz einer natürlichen Person als Komplementär. Die GmbH & Co. K G eignet sich deshalb besonders zur Risikobegrenzung durch Haftungsbeschränkung bei gleichzeitiger Flexibilität der Personengesellschaft, zur Regelung des Problems der Nachfolge in einem Unternehmen, zur organisatorischen Sicherung der Unternehmensfortführung und zur Erweiterung der Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten. Ferner läßt sich mit der GmbH & Co. K G eine Arbeitnehmer-Mitbestimmung im Aufsichtsrat nach dem Betriebsverfassungsgesetz 1952 vermeiden und jene nach dem Mitbestimmungsgesetz 1976 entschärfen 13. Schließlich unterliegt die GmbH & Co. K G nach derzeitiger Rechtslage grds. nicht den für Kapitalgesellschaften geltenden ergänzenden Rechnungslegungs-, Prüfungsund Publizitätspflichten. Dank der skizzierten rechtlichen und wirtschaftlichen Kennzeichen der GmbH & Co. K G hat sie eine große praktische Bedeutung. Eine amtliche Statistik über die Verbreitung der GmbH & Co. K G in der Bundesrepublik Deutschland liegt nicht vor. Empirische Erhebungen und Schätzungen erga-

11 Zu bisherigen steuerlichen Vorzügen vgl. z.B. Scheidle, GmbH & Co. KG als attraktive Untemehmensform, S. 2066 ff. und 2072 f.; unter Berücksichtigung der Steuerreform 1990 (nach dem Stand 1988) vgl. Hennerkesi May, Rechtsformwahl, S. 487. 12 Vgl. stellvertretend Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 9 ff. 13 Vgl. nur Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 241 ff.

Einführung

4

ben aber für 1978 rd. 43 000 1 4 , für 1982 rd. 50 OOO15 und für 1986 rd. 60 000 1 6 Unternehmen in der rechtlichen Organisationsform der GmbH & Co. KG; bei unterstellter Fortsetzung dieses Trends dürfte sich die Zahl inzwischen auf mehr als 70 000 erhöht haben. Es ist davon auszugehen, daß es sich dabei um wenige Großunternehmen sowie vor allem um zahlreiche mittelständische und kleine Unternehmen handelt 17 . Die GmbH & Co. K G tritt in nahezu allen Bereichen wirtschaftlicher Betätigung in Erscheinung und kann als (Familien)Gesellschaft mit geschlossenem Gesellschafterkreis oder als Publikumsgesellschaft konzipiert sein, die sich an den "grauen Kapitalmarkt" für Beteiligungskapital wendet 18 . Auch findet die GmbH & Co. K G in Untemehmensgruppen oder Konzernen als rechtliche Organisationsform der Holding, des herrschenden oder eines abhängigen Unternehmens bzw. eines Gemeinschaftsunternehmens Verwendung 19 . Außer in der Bundesrepublik Deutschland sind der GmbH & Co. K G bzw. der "Kapitalgesellschaft & Co." entsprechende Gesellschaftsformen im europäischen Ausland (in geringerem Ausmaß) vor allem in den Niederlanden 20 sowie in Österreich 21 vertreten. Die zivilrechtliche und steuerrechtliche Zulässigkeit der GmbH & Co. KG wurde, trotz erheblichen Widerstreits in der Literatur, bereits frühzeitig durch

14

So nach einer vom BMJ veranlaßten und vom DIHT in 9 ausgewählten Kammerbezirken durchgeführten Erhebung, hochgerechnet auf das Bundesgebiet; ähnlich bereits nach der Kammererhebung und Hochrechnung zum 1.1.1977 (vgl. hierzu Biener, AG-KGaA-GmbH-Konzeme, S. 23); zur kritischen Analyse dieser Ergebnisse vgl. Strobel, Publizitätspflicht und Haftungsbeschränkung 1981, S. 1745 f. 15

So nach den von Kornblum et al. bei Registergerichten für insgesamt 17 Registerbezirke durchgeführten Erhebungen, hochgerechnet auf das Bundesgebiet; zur Aufbereitung des empirischen Befundes durch den Verf. siehe Anhang dieser Arbeit, Tab. 9 und Tab. 10. 16 So nach den von Kleinert (Wirtschaftswoche Nr. 25 vom 13.6.1986, S. 25) angestellten Schätzungen; Scheibe-Lange (Publizitätspflicht, S. 1) hält sogar eine Anzahl von 80 000 bis 100 000 Unternehmen in derrechtlichenOrganisationsform der GmbH & Co. KG für realistisch. 17 Kleinert (Wirtschaftswoche Nr. 25 vom 13.6.1986, S. 25) schätzt die Zahl der i.S. des § 267 HGB *4 mittelgroßen' ' und ' ' großen' ' Unternehmen in der rechtlichen Organisationsform der GmbH & Co. KG auf rd. 20 000 im Jahr 1986, wobei unter den ca. 5 000 "großen" etwa 1 000 besonders große Unternehmen seien; das Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Institut des Deutschen Gewerkschaftsbundes ermittelte 1985 konkret 227 "ganz besonders große" sog. "Kapitalgesellschaften & Co.", die zwei der drei Größenkriterien 1000 Arbeitnehmer, 150 Mio. DM Umsatz, 75 Mio. DM Bilanzsumme erfüllten, sowie speziell 4 große4 'Stiftungen & Co. " (vgl. Scheibe-Lange, EG-Richtlinie, S. 308). 18

Vgl. z.B. auch Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1222. Vgl. nur Emmerich/Sonnenschein, Konzernrecht (1989), S. 398 f. 20 Vgl. Schwierz, Einbeziehung der Kapitalgesellschaften & Co., S. 704 f. 21 Vgl. Kastner, Das österreichische Gesellschaftsrecht, S. 27; Kästner!Straube, KG, S. 20 ff. (dort Schätzung 1981 rd. 10 000 GmbH & Co. KG in Österreich). 19

Die GmbH & Co.

Α. Ausgangssituation

5

Rechtsprechung 22 und inzwischen indirekt auch vom Gesetzgeber durch eine Reihe von Sondervorschriften 23 anerkannt. Auch im neueren Schrifttum wird die GmbH & Co. KG überwiegend akzeptiert und häufig sogar ausdrücklich befürwortet 24. Allerdings ist speziell aus rechtsdogmatischer und rechtspolitischer Sicht die Kritik an der GmbH & Co. K G nicht verstummt: Z.B. sieht Wiedemann 25 in der GmbH & Co. KG ein herausragendes Beispiel für eine Durchbrechung des numerus clausus der gesetzlichen Gesellschaftstypen, ein Teil der Unternehmensrechtskommission hält sie für eine "pervertierte Formenkombination" 2 6 ; Großfeld 27 warnt vor dem gesellschaftspolitischen Versagen des Zivilrechts, und für Kühler 28 ist die GmbH & Co. KG insbesondere deshalb rechtspolitisch fragwürdig, da sie sich besonders zur Umgehung der Regelungszwecke zwingenden Rechts eigne. Einwendungen aus wirtschaftsverfassungsrechtlicher Sicht, die die Frage der Legitimation der Haftungsbeschränkung betreffen, können nach H.P. Westermann 29 berechtigterweise gegen die GmbH & Co. KG nicht erhoben werden; sie träfen die GmbH in gleicher Weise. In Rechtsprechung und Gesetzgebung ist auf verschiedenen Rechtsgebieten die Tendenz einer weitgehenden Gleichstellung der GmbH & Co. KG mit der GmbH feststellbar 30. Im Zivilrecht wird diese Gleichbehandlung in erster Linie damit begründet, daß die der GmbH vergleichbare Haftungsstruktur bei der GmbH & Co. KG vergleichbare Schutzvorschriften insbesondere für die Gläubiger der Gesellschaft erfordere 31. Zudem sei die GmbH & Co. KG besonders Insolvenz- und kriminalitätsanfällig 32 . Im Ergebnis werden durch die Gleichbehandlung die mit der GmbH & Co. KG erstrebten rechtlichen und wirtschaftlichen Vorteile wieder zurückgenommen. 22 23

Zur historischen Entwicklung vgl. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 2 ff. (m.w.N.). Hierzu vgl. nur WeimarlGeitzhaus, GmbH & Co. KG vor den Toren, S. 2027 ff.

24 Vgl. z.B. Wiethölter, Die GmbH & Co. KG, S. 11 ff.; Scheidle, GmbH & Co. KG als attraktive Untemehmensform, S. 2065 ff. 25

Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 44. BMJ (Hrsg.), Untemehmensieohtskommission, Tz. 828. 27 Zivilrecht, S. 33 ff. 28 Gesellschaftsrecht, S. 302 f.; derselbe, Gesellschaftsrecht im Spannungsfeld, S. 1861. 29 GmbH & Co. KG, S. 35 ff. 30 Vgl. nur Weimar/Geitzhaus, GmbH & Co. KG vor den Toren, S. 2026 ff. und S. 2085 ff. 31 Vgl. ebendoit, S. 2026 f. ; Lutterl Mertens! Ulmer, Die GmbH & Co. KG und das BilanzrichtlinieGesetz, S. 1737 f. 32 Vgl. insbes. Uhlenbruch, GmbH & Co. KG in Krise, S. 3 ff. 26

Einführung

6

I I . Diskussionslinien zur Rechnungslegung der GmbH & Co. K G 1. Erste Ansätze zur Diskussion um die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bildet bereits seit deren Anerkennung durch die Rechtsprechung 1912 33 Gegenstand kontraversieller Diskussion. Erste Stellungnahmen wenden gegen die Zulassung der Grundtypvermischung 4 'die Verschiedenheit der Bilanzvorschriften für Kapitalgenossenschaften und für Personalgesellschaften" 34 ein: Demnach könnten etwa bei der einer OHG beitretenden AG die für diese Gesellschaft geltenden Bilanzierungsbestimmungen umgangen werden 35 ; im Mittelpunkt dieser Diskussion stehen insbesondere Unterschiede der Vorschriften über die Bewertung 36 . Dem wurde entgegengehalten, daß trotz der Verbindung beider Gesellschaften weiterhin gesonderte Bilanzen für jede Gesellschaft nach den für sie maßgeblichen Bestimmungen zu erstellen wären 37 . Auch ist in den 20er Jahren vereinzelt die Auffassung vertreten worden, in der Bilanz der Komplementär-Kapitalgesellschaft seien aufgrund der unbeschränkten persönlichen Haftung für Verbindlichkeiten der Personenhandelsgesellschaft zusätzlich deren Aktiva und Schulden anzusetzen38. Die Gegenmeinung verweist indessen auf die Grundsätze zur erforderlichen Bilanzierung einer Beteiligung als eines einheitlichen Vermögensobjektes; zudem sei die Haftung bilanziell "ähnlich zu behandeln, wie die Verpflichtung aus dem Wechselgiro bei weitergegebenen Wechseln." 39 Schließlich spreche gegen die Grundtypvermischung, daß - im Gegensatz zur Veröffentlichungspflicht für die AG - die Bilanz der Personenhandelsgesellschaft nicht zu veröffentlichen sei 40 . Vertreter der Gegenansicht wenden

33

Vgl. BayObLG, Beschluß vom 16.2.1912 - III 1212, in: GmbHR, 5. Jg., 1914, S. 9. Zielinski, Grundtypvermischungen, S. 125. 35 So Holdheim, in: Monatsschrift für Handelsrecht und Bankwesen, Jg. I, S. 196; Staub, HGB (1913), Anm. 22 zu § 105 HGB. 34

36 37

Vgl. Zielinski, Grundtypvermischungen, S. 125 f. (m.w.N.).

Vgl. ebendort, S. 126. Vgl. Brodmann, Gesellschaft m.b.H. und Compagnie, S. 1657. 39 Zielinski y Grundtypvermischungen, S. 128; vgl. auch Flechtheim, GmbH, als Komplementär, S. 228. 40 Vgl. Holdheim, in: Monatsschrift für Handelsrecht und Bankwesen, Jg. I, S. 197. 38

Α. Ausgangssituation

7

ein, daß auch die Bilanz der GmbH keiner Veröffentlichungspflicht unterliege; dennoch sei deshalb die Beteiligung der A G an einer GmbH nicht unzulässig 41 . In späterer Folge gab es mehrere Gesetzesinitiativen, die im Fall ihrer Verwirklichung hinsichtlich Rechnungslegung, Prüfung und Publizität zu einer mehr oder weniger weitreichenden Gleichstellung der GmbH & Co. K G resp. der 4 'Kapitalgesellschaft & Co." mit Kapitalgesellschaften geführt hätten: Entgegen dem verabschiedeten "Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)" vom 15.8.196942 sah noch der Regierungsentwurf 43 u.a. die aktienrechtlichen Bewertungsbestimmungen (§§ 153 bis 156 AktG 1965) generell und die Verpflichtung zur Aufstellung eines Geschäftsberichts auch für Personenunternehmen vor 4 4 . Hiervon wäre auch die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G betroffen gewesen. Die Bundesregierung hatte 1971 und erneut 1973 Entwürfe zu einer Gesamtreform des GmbH-Gesetzes vorgelegt 45 . Für die GmbH wurden im neuen GmbH-Recht u.a. Bestimmungen zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität in Anlehnung an das Aktienrecht 1965 vorgeschlagen 46. Jene Bestimmungen hätten auch auf die GmbH & Co. K G sinngemäß angewendet werden sollen 47 . Die vorgesehenen Regelungen stießen vor allem wegen des zu großen "Hang(s) zum Perfektionismus", der zu starken Orientierung am Aktienrecht und der erhöhten Belastung der hauptsächlich betroffenen mittleren und kleineren Unternehmen auf erheblichen Widerstand 48 . Diese Gesetzesentwürfe wurden daher nicht verabschiedet. Auch der Entwurf eines Gesetzes über den Vertrieb von Anteilen an Vermögensanlagen49 sah zum Schutze von Kapitalanlegern u.a. Rechnungslegung, 41 Vgl. Schwarting, G.m.b.H. persönlich haftender Gesellschafter, S. 79; Zielinski, Grundtypvermischungen, S. 129. 42

BGBl. 19691, S. 1189. Entwurf eines Gesetzes über die Rechnungslegung von Großunternehmen und Konzernen, BTDrucks. 5/3197. 44 Vgl. hierzu Bienen Gesetz, S. 38 ff. (Erläut. und Regierungsbegründung zu § 5 PublG 1969). 43

45 Vgl. Regierungsentwurf eines Gesetzes über Gesellschaften mit Beschränkter Haftung (RegEGmbHG 1971) und eines Einfiihrungsgesetzes zum GmbH-Gesetz (RegE-EinfGGmbHG 1971) vom 5.11.1971, BT-Drucks. 6/3088 = BT-Drucks. 7/253. 46 Vgl. §§ 127 bis 151 RegE-GmbHG 1971. 47 48 49

Vgl. § 26 Nr. 5 RegE-EinfGGmbHG 1971. Helmrich, Jahresabschluß der GmbH & Co. KG, S. 3. BT-Drucks. 8/1405.

8

Einführung

Prüfung und Publizität nach aktienrechtlichen Vorschriften vor 5 0 . Erfaßt worden wären auch Publikumspersonengesellschaften in der rechtlichen Organisationsform der GmbH & Co. KG, deren Anteile gewerbsmäßig und öffentlich vertrieben werden oder die solche Anteile treuhänderisch verwalten. Diese Gesetzesinitiative scheiterte ebenfalls. Parallel zu dieser Entwicklung wurden in den 60er und 70er Jahren europarechtliche Bestimmungen zur Harmonisierung des nationalen Rechnungslegungsrechts der Mitgliedstaaten der europäischen Gemeinschaften (EG) entwickelt. Die Transformation dieser Bestimmungen in das deutsche Recht hat die Diskussion um die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G erneut entfacht.

2. Die GmbH & Co. KG in der Diskussion um die Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie in das deutsche Recht a) Die 4. und 7. EG-Richtlinie als europarechtliche Grundlage zur Koordinierung der Rechnungslegungsvorschriften Die 4. und 7. gesellschaftsrechtliche EG-Richtlinie 51 beruhen auf Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g) des EWG-Vertrages; danach obliegt es der Kommission und dem Rat der EG, 4 4 soweit erforderlich die Schutzbestimmungen (zu) koordinieren, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Art. 58 Abs. 2 im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten" 52 . Die 4. EG-Richtlinie dient der Koordinierung der Vorschriften über Gliederung und Inhalt, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen 53. Nach Art. 1 50

Vgl. insbes. Biener, Regierungsentwurf, S. 261 ff. Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, in: ABl. der EG vom 14.8.1978 Nr. L 222, S. 1 ff. (im folgenden: 4. EG-Richtlinie); Siebente Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Abs. 4 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluß, in: ABl. der EG vom 18.7.1983 Nr. L 193, S. 1 ff. (im folgenden: 7. EG-Richtlinie). - Beide Richtlinien wurden hinsichtlich der Größenmerkmale der betroffenen Gesellschaften geändert durch die Richtlinie des Rates vom 27. November 1984, in: ABl. der EG vom 4.12.1984 Nr. L 314, S. 28. 51

52 Gesellschaften i.S. des Art. 58 Abs. 2 des EWG-Vertrages sind "die Gesellschaft bürgerlichen (Rechts, d. Verf.) und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen." 53

Vgl. Präambel der 4. EG-Richtlinie.

Α. Ausgangssituation

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Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie sind in der Bundesrepublik Deutschland die AG, KGaA und GmbH betroffen 54 . Ergänzt wird die 4. durch die 7. EG-Richtlinie, die zu einer Harmonisierung der Bestimmungen über die Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung für bestimmte Unternehmenszusammenschlüsse führen soll 55 . Die Regelungen beider Richtlinien sollen in der EG vergleichbare und gleichwertige offenzulegende Informationen über die finanziellen Verhältnisse einerseits einzelner Kapitalgesellschaften und andererseits bestimmter Untemehmenszusammenschlüsse, denen zumindest eine Kapitalgesellschaft angehört, sicherstellen. Hiermit beabsichtigt ist der Schutz der Gesellschafter und Dritter sowie die Herstellung Gesellschaftsrecht, S. 151 ff., der aufgrund von § 124 Abs. 1 HGB von der Rechtsfähigkeit der Personenhandelsgesellschaften ausgeht (S. 156); ebenso derselbe, Personengesellschaft S. 41 ff.; entsprechend kontrovers die Diskussion Großfeld/Deutler/Priester/Schmidt, KJUlrich, Personengesellschaft, S 87 ff. 30

32 33 34

Vgl. z.B. Kübler, G., Gesellschaftsrecht, S. 30 f. Vgl. ebendort, S. 31. Vgl. z.B. Hueck, G., Gesellschaftsrecht, S. 23.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfom

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Gläubigern der GmbH steht als Haftungspotential grds. nur das Gesellschaftsvermögen zur Verfügung 35 . Zum Zwecke des Gläubigerschutzes sowie des Schutzes des allgemeinen Rechtsverkehrs gelten Sonderregeln, die die Aufbringung und (nominelle) Erhaltung des gesetzlich fixierten Mindeststammkapitals bzw. des gesellschaftsvertraglich festgelegten ggf. höheren Kapitals der GmbH sicherstellen sollen 36 . Demzufolge muß die Komplementär-GmbH selbst ein eigenes, von der GmbH & Co. K G klar unterscheidbares und rechtlich eindeutig zugeordnetes Gesellschaftsvermögen haben, selbst dann, wenn sie kapitalmäßig - durch Geld- oder Sacheinlage - an der GmbH & Co. K G beteiligt ist.

bbb) Gesellschaftsbezogene Gesellschafterkompetenzen Auch hinsichtlich einer Reihe von Gesellschafterkompetenzen, die bisher noch nicht im Zusammenhang mit der Rechtszuständigkeit und Vermögenszuordnung behandelt wurden, ist eine prinzipielle Sphärentrennung zwischen GmbH & Co. K G einerseits und Komplementär-GmbH andererseits feststellbar. Aufgrund der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der personellen Beteiligung an beiden Gesellschaften und hinsichtlich der Ausgestaltung der Gesellschafterkompetenzen im Einzelfall, ist an dieser Stelle nur eine beschränkend typisierende Darlegung möglich. Besonders deutlich ausgeprägt ist die Sphärentrennung bezüglich der Gesellschafterkompetenzen im Falle einer sog. personenverschiedenen GmbH & Co. K G mit einer GmbH als einziger Komplementärin; bei dieser Konstruktionsform ist im Extremfall kein Kommanditist zugleich auch Gesellschafter der Komplementär-GmbH 37 . Entsprechend dem Normalstatut der K G erstrecken sich die Kompetenzen des Kommanditisten ausschließlich auf die GmbH & Co. KG, nicht auch auf die Komplementär-GmbH: - Sofern die Mitwirkung des Kommanditisten bei der Feststellung (Billigung) des Rechnungsabschlusses und einem ggf. gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Ergebnisverwendungsbeschluß überhaupt anerkannt ist 3 8 , bezieht sie sich ausschließlich auf die GmbH & Co. KG. 35 36

Vgl. § 13 Abs. 2GmbHG.

Vgl. z.B. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 230 ff. Insbesondere für die sog. Publikums-GmbH & Co. KG typisch; zu verschiedenen Konstruktionsformen siehe eingehend unten, Abschn. B. III. dieses Kapitels. 38 Nach h. M. sind die Kommanditisten gesetzlich nicht zur Feststellung des Rechnungsabschlusses befugt; vgl. denLiteraturübeiblickbei Tor ggier, ' 'Feststellung", S. 299 ff. - A.A. mit überzeugender Argumentation insbes. Ulmer, Mitwirkung, S. 207 ff.; nun auch BaumbachJDuden!Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), B. zu § 164 HGB. 37

56

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

- Der Kommanditist ist am Gewinn/Verlust der GmbH & Co. K G beteiligt; sein Entnahmerecht betrifft den aus dieser Gewinnbeteiligung resultierenden Gewinnanteil. - Die gesellschaftsvertraglich einschränkbaren Rechte des Kommanditisten auf Rechenschaft und Auskunft (§§ 713, 666 BGB i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB) sowie das Kontrollrecht auf abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses (i.S. von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) und auf Einsichtnahme in die Bücher und Papiere zu Prüfungszwecken (§ 166 HGB) beziehen sich ebenfalls ausschließlich auf die GmbH & Co. K G 3 9 . Die Kompetenzen der Gesellschafter der Komplementär-GmbH zur Feststellung des Rechnungsabschlusses, zur Ergebnisverwendungsentscheidung, Ergebnisbeteiligung und Gewinnentnahme richten sich ihrerseits grds. nur auf die GmbH. Allerdings vermittelt ihnen die Beteiligung der GmbH an der GmbH & Co. K G einen mittelbaren Anteil am Gewinn der KG, sofern nicht die Komplementärin - zumindest gesellschaftsvertraglich - von der Gewinnbeteiligung ausgeschlossen ist 40 . Das Auskunfts- und Einsichtsrecht (§§ 51 a, 5 1 b GmbG) bezieht sich zwar grds. unmittelbar nur auf die GmbH; nach herrschender Auslegung berechtigt es jedoch die GmbH-Gesellschafter, auch über Angelegenheiten der GmbH & Co. K G als Angelegenheiten der Komplementär-GmbH unterrichtet zu werden 41 . Hier werden Ansätze zu sphärenübergreifenden Kompetenzen deutlich, die auf die mitgliedschaftliche Verbindung von K G und Komplementär-GmbH zurückzuführen sind.

b) Rechtliche Vielheit hinsichtlich der Unternehmensträgerschaft Ob und inwiefern die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH hinsichtlich der Untemehmensträgerschaft eine rechtliche Vielheit bilden,

39 Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 273, die sich entschieden gegen eine befugniserweitemde Interpretation des § 166 HGB, etwa i.S. des § 51 a GmbHG, wenden; so aber Roth, GmbHG, Anm. 5 zu § 51 a; femerde lege ferenda Schmidt, K., Auskunfts- und Einsichtsrecht, S. 112. - Lediglich bei Abhängigkeits- oder Konzemverhältnissen erstreckt sich § 166 HGB auch auf Angelegenheiten des die KG beherrschenden bzw. konzemleitenden Unternehmens oder des von der KG beherrschten bzw. konzemgeleiteten Unternehmens, vgl. Schneider, UJi., Auskunfts- und Kontrollrechte, S. 1353 ff. 40 Zur gesellschafts- und steuerrechtlichen Zulässigkeit des Ausschlusses der KomplementärGmbH von der Gewinnbeteiligung vgl. z.B. Frhr. von Dellingshausen, Innere Strukturen, S. 49 ff.; ertragsteuerlich steht der GmbH aufgrund der Komplementär-Funktion eine dem Einzelfall angemessene Risikoprämie zu (vgl. BFH, Urt. vom 15.11.1967, IV R 139/67, in: BStBl. Π 1968, S. 152; bekräftigt durch BFH, Urt. vom 3.2.1977, IV R 122/73, in: BStBl. II 1977, S. 346). 41 Vgl. z.B. Schmidt, K., in: Scholz, GmbH-Gesetz, Anm. 24 zu § 51 a GmbHG.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

57

hängt entscheidend vom Inhalt des zugnmdeliegenden Begriffs des "Unternehmens im Rechts sinne" ab. Nach allgemein anerkannter Ansicht existiert kein für die gesamte Rechtsordnung einheitlicher Unternehmensbegriff, sein Inhalt ist vielmehr je nach Regelungszusammenhang und Zweckbestimmung des betreffenden Gesetzes auszulegen42. Für das Handelsrecht besteht darüber Einigkeit, daß der Kaufmann Unternehmer und sein Handelsgewerbe (§§ 1 ff. HGB) bzw. das Handelsgeschäft (§§ 22 ff. HGB) Unternehmen ist, der Untemehmensbegriff allerdings noch darüber hinaus reicht 43 . Z.B. sind auch "sonstige Gewerbebetriebe" als Unternehmen zu qualifizieren, nach umstrittener Ansicht sogar eine "andere wirtschaftliche Tätigkeit", die nicht als Gewerbe, sondern als freier Beruf gilt 4 4 . Zentral für den Begriff des "kaufmännischen Unternehmens" 45 als Regelungsgegenstand des Ersten Buchs des HGB ist der Begriff des Gewerbes. Nach allgemeiner Auffassung gilt als "Gewerbe ... die erkennbar auf Dauer angelegte und selbständige Erwerbstätigkeit, die nicht freier Beruf i s t . " 4 6 Diese Tätigkeit muß nicht notwendig auf Gewinnerzielungsabsicht ausgerichtet sein 47 . Ein Handelsgewerbe liegt vor, wenn das Gewerbe eine der in § 1 Abs. 2 HGB genannten Arten von Geschäften zum Gegenstand hat (sog. Grundhandelsgewerbe), oder sofern es "nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert" und die Firma ins Handelsregister eingetragen ist (§ 2 Satz 1 HGB). Erstreckt sich die wirtschaftliche Tätigkeit auf bloße Anteils- oder Vermögensverwaltung, kann die Qualifikation als Handelsgewerbe zweifelhaft oder sogar abzulehnen sein, wenn nicht die Tatbestandsmerkmale des § 2 HGB erfüllt sind 48 . Als K G ist die GmbH & Co. K G " a u f den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet" (§ 161 Abs. 1 HGB). Mithin ist die GmbH & Co. K G Trägerin eines rechtlich selbständigen "kaufmännischen Unternehmens", wenn entweder ein vollkaufmännisches Grundhandelsgewerbe betrieben wird oder bei sollkaufmännischem Handelsgewerbe i.S. von § 2 HGB auch ihre Firma ins Handelsregister eingetragen ist. Allein die ge-

42 Vgl. Kammergericht Berlin, Urt. vom 12.1.1960, in: BB, 15. Jg., 1960, S. 385 f.; z.B. auch WPHandbuch 1985/86, Bd. II, S. 711. 43 Baumbach!Duden!Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. II. 1) A. zu Einleitung vor § 1 HGB. 44 45 46 47 48

Ebendort (m.w.N.). Κ übler, Gesellschaftsrecht, S. 39. Ebendort. Vgl. z.B. Baumbach! Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1) B. zu § 1 HGB. Vgl. ebendort und Anm. 1) B. zu § 2 HGB.

58

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

schäftsleitende Beteiligung der Komplementär-GmbH als Formkaufmann verleiht der GmbH & Co. K G noch nicht die Kaufmannseigenschaft 49. Die Komplementär-GmbH ihrerseits kann, muß jedoch nicht Trägerin eines rechtlich selbständigen Unternehmens sein. Zwar ist sie kraft Gesetzes Handelsgesellschaft (§ 13 Abs. 3 GmbHG) und als solche Formkaufmann (§ 6 HGB); erschöpft sich aber ihrer Aufgabe in der Rolle des Komplementärs einer GmbH & Co. KG, sind damit die Merkmale eines Unternehmens im genannten Sinne noch nicht erfüllt 50 . Verfolgt hingegen die KomplementärGmbH eigene wirtschaftliche Interessen außerhalb der KG, indem sie etwa ein eigenes vollkaufmännisches oder sollkaufmännisches Handelsgewerbe betreibt oder/und an anderen Gesellschaften nicht nur vermögensverwaltend beteiligt ist, wird sie als Unternehmensträgerin aufzufassen sein. Durch die eigenständige wirtschaftliche Interessenausrichtung besteht u.U. die Gefahr konzernrechtlich beachtlicher Interessenkollisionen mit dem Ergebnis, daß Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G im Verhältnis zueinander als verbundene Unternehmen i.S. der §§ 15 ff. AktG anzusehen sind 51 .

c) Weitere Beispiele der rechtlichen Vielheit Im Hinblick auf die Analyse rechnungslegungsbezogener Interessen, deren Durchsetzbarkeit und deren möglicher Gefährdung sind als weitere Beispiele der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH hervorzuheben: - das Erfordernis eigener, unterschiedlicher Firmen beider Gesellschaften, - die Möglichkeit des ortsverschiedenen Sitzes beider Gesellschaften und - die grds. rechtliche Trennung hinsichtlich der Beendigung beider Gesellschaften. Die Firma ist im Rechtsverkehr entscheidend für die Identifizierung eines Kaufmanns bzw. einer als Kaufmann geltenden Handelsgesellschaft. Unter der Firma werden im Handel die Geschäfte betrieben, Unterschriften abgegeben, kann geklagt oder verklagt werden ( § 1 7 HGB). Als Handelsgesellschaften haben die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co. K G jeweils eine 49 Vgl. BayObLG, Beschluß vom 13.11.1984 - BReg. 3 Ζ 60/83 und BReg. 3 Ζ 119/83, in: BB, 40. Jg., 1985, S. 78; ebenso Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1223; a.A. Schulze-Osterloh, Kapitalgesellschaft & Co., S. 1281 ff. (m.w.N.). 50 Ähnlich Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1224. 51 Vgl. hierzu unten, Abschn. Β. II. 3. c) dieses Kapitels; zur Erfüllung der Merkmale des Unternehmens i.S. des Dritten Buchs des HGB, speziell i.S. des § 271 HGB bzw. des § 290 HGB, siehe unten, Zweites Kapitel, Β. II. 2. c)aa)bbb) (2) (a) bzw. C. II. 2. b)cc)bbb) (1).

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

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eigene Firma zu führen. Dies gilt auch dann, wenn die GmbH selbst nicht Trägerin eines Unternehmens ist 52 . Gem. § 4 GmbHG kann die Firma der Komplementär-GmbH als Personaloder Sachfirma gebildet werden und hat den die Gesellschaft kennzeichnenden Zusatz " m i t beschränkter Haftung" zu tragen. Diesem Rechtsformzusatz kommt zumindest insofern eine Warnfunktion zu, als hierdurch zum Ausdruck gebracht werden soll, daß Gesellschaftsgläubigern gegenüber grds. nur das Gesellschaftsvermögen haftet (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Die Firma einer neugegründeten GmbH & Co. K G muß gem. § 19 Abs. 2 HGB als Firmenkern den Namen eines Komplementärs bzw. im betrachteten Fall der GmbH & Co. K G mit einer GmbH als alleiniger Komplementärin die Firma der Komplementär-GmbH enthalten. Bei Fortführung eines nun als GmbH & Co. K G organisierten Unternehmens kann in der abgeleiteten Firma der ursprüngliche Firmenkern prinzipiell fortgeführt werden (§ 24 HGB). Haben Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G ihren Sitz am selben Ort oder in derselben Gemeinde, bestehen gem. § 30 HGB besonders hohe Anforderungen an die Firmenunterscheidbarkeit in erster Linie zum Schutze des Rechtsverkehrs vor einer Verwechslung beider Gesellschaften und vor einem möglicherweise damit verbundenen Schaden53. Die wirtschaftliche Praxis hilft sich z.B. durch individualisierende Firmenzusätze für die KomplementärGmbH bzw. für die GmbH & Co. KG. Der für die K G erforderliche Rechtsformzusatz reicht als Unterscheidungsmerkmal nicht aus. Da bei der GmbH & Co. K G im betrachteten Fall keine natürliche Person - weder als Kommanditist noch als Gesellschafter der Komplementär-GmbH - für Verbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich unbeschränkt haftet, ist gem. § 19 Abs. 5 HGB zum Schutze des Rechtsverkehrs ein warnender, die Haftungsbeschränkung kennzeichnender Rechtsformzusatz, wie z.B. " G m b H & Co.", " G m b H & Co. K G " oder "GmbH & Cie", notwendig 54 . Die GmbH & Co. K G und die zugehörige Komplementär-GmbH können aus unterschiedlichsten Gründen ihren Sitz an verschiedenen Orten oder in verschiedenen Gemeinden haben; nicht selten ist z.B. eine GmbH alleinige Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften mit ortsverschiedenem Sitz. Beteiligt sich sogar eine ausländische juristische Person als (alleinige)

52 53

Vgl. z.B. Schmidt, K. t Gesellschaftsrecht, S. 1224.

Vgl. z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 160 ff. Eingehender z.B. ebendort, S. 163 ff.; zur neueren Rechtsprechung vgl. Bokelmann, Rechtsprechung zum Firmenrecht, hier S. 177 f. 54

60

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Komplementärin an einer inländischen KG, haben beide Gesellschaften ihren Sitz nicht nur an verschiedenen Orten, sondern auch noch auf unterschiedlichem Hoheitsgebiet und sind dem jeweiligen nationalen Recht unterworfen. Nach Großfeld wird in diesem Fall die Schwelle des Unzumutbaren überschritten, da " i n einer einheitlichen Struktur nicht nur zwei Gesellschaften, sondern auch zwei Rechte" zusammenkommen; der so entstehende "Normenm i x " verstoße teilweise gegen die Sitztheorie, weshalb die Anerkennung einer derartigen Beteiligungskonstellation abzulehnen sei 55 . Demgegenüber hat das BayObLG für den Fall einer britischen "private limited company" entschieden, daß diese mit anderen inländischen Handelsgesellschaften eine K G gründen und sich an dieser als Komplementärin beteiligen könne, sofern im Inland die Rechtsfähigkeit der britischen Gesellschaft anzuerkennen sei 56 . Nicht erst bei ausländischer Beteiligung, sondern bereits bei ortsverschiedenem Gesellschaftssitz im Inland treten für einen Geschäftspartner häufig große Schwierigkeiten auf, Informationen über die individuellen Haftungsverhältnisse, Vertretungsbefugnisse und andere dem Handelsregister zu entnehmende Daten der betreffenden Gesellschaft zu erlangen; sei es, daß erst das jeweilige zuständige Registergericht zu ermitteln ist, sei es, daß schriftliche Anfragen u.U. wegen Überlastung der Registergerichte sehr zeitaufwendig und mündliche Auskünfte - sofern sie überhaupt erteilt werden - mit hohem Fehlerrisiko behaftet sind 57 . Diese Schwierigkeiten wären nach beabsichtigter Einrichtung einer ausgebauten Datenbank, die sämtliche Handelsregistereintragungen in der Bundesrepublik Deutschland, einschließlich der Informationen über Unternehmens Verflechtungen u.ä., zusammenfaßt und in aktualisierter Form Interessenten gegen Entgelt anbietet, überwunden 58 . Schließlich haben GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH prinzipiell ihre eigenen Auflösungsgründe, Abwicklungs- und Insolvenzverfahren. Die gesetzlichen Auflösungsgründe der K G ergeben sich aus §§ 161 Abs. 2, 131,

55 Staudinger/Großfeld, BGB, Internationales Gesellschaftsrecht, Tz. 224 f. und 317; ebenso unter europäischem Aspekt Großfeld, Vom Deutschen zum Europäischen Gesellschaftsrecht, S. 263 f. 56 BayObLG, Beschluß vom 21.3.1986 - BReg. 3 Ζ 148/85, in: DB, 39. Jg., 1986, S. 1325; befürwortend auch Bokelmann, Rechtsprechung zum Fiimenrecht, S. 178 f; ablehnend Ebke, Die ''ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG", S. 245 ff., "soweit und solange die Schutzbestimmungen zugunsten der Gesellschafter, Arbeitnehmer und sonstiger Dritter inneihalb der Europäischen Gemeinschaften nicht angeglichen sind" (S. 269). 57 Vgl. Gustavus, Handelsregister, S. 253. 58 Vgl. ebendort, S. 253 f., unter Hinweis auf wirtschaftliche undrechtlicheBedenken gegen eine solche Datenbank; ebenso Centrale ßr GmbH, Datenbank-Publizität, S. R 49. - Insbes. wegen der Publizitätserieichterungen nach der sog. EG-Mittelstandsrichtlinie seien aber nun die Widerstände gegen ein zentrales Handelsregister zu überdenken, so Gustavus, Handelsregister-Datenbank, S. 197 ff.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsform

61

177 HGB, die der GmbH aus § 60 GmbHG. Nach herrschender, allerdings bestrittener Meinung ist nicht bereits die Auflösung, sondern erst die Vollbeendigung der (alleinigen) Komplementär-GmbH Auflösungsgrund für die GmbH & Co. KG; trotz Auflösung besteht nämlich die GmbH als Abwicklungsgesellschaft bis zum Abschluß der Liquidation fort 59 . Der Vollbeendigung stehen jedoch die aus der bestehenden Mitgliedschaft bei der GmbH & Co. K G resultierenden personen- und vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten entgegen; im Einzelfall kann aber in der Auflösung der Komplementär-GmbH ein wichtiger Grund i.S. von § 133 HGB liegen, der zur Auflösung der GmbH & Co. K G durch gerichtliche Entscheidung führt. Andererseits zieht die Auflösung der GmbH & Co. K G nicht ohne weiteres die Auflösung der Komplementär-GmbH nach sich 60 . Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung müssen für die jeweilige Gesellschaft als Tatbestände für die Auslösung des für jede Gesellschaft gesondert zu eröffnenden gerichtlichen Vergleichs- oder Konkursverfahrens erfüllt sein 61 . Zwar hat nicht in jedem Fall, aber sehr häufig, die Insolvenz der einen Gesellschaft diejenige der anderen Gesellschaft zur Folge 62 . Das abschließende Beispiel der Auflösung bzw. Insolvenz deutet bereits darauf hin, daß die rechtliche Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH aufgrund der engen rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung beider Gesellschaften zu relativieren ist.

3. Funktionale Einheit der KG und Komplementär-GmbH als Strukturmerkmal der GmbH & Co. KG a) Erfordernis einer Relativierung der rechtlichen Vielheit infolge rechtlicher und wirtschaftlicher Verbindung der KG und Komplementär-GmbH Bereits die Beteiligung der GmbH als im zugrundeliegenden Fall einziger Komplementärin der K G erfordert eine Relativierung der bisher erfolgten Vielheitsbetrachtung.

59 Vgl. z.B. Schmidt, K. t Gesellschaftsrecht, S. 1249 f.; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 248 ff. (jeweils m.w.N. und im Ergebnis die h.M. ablehnend). 60 Vgl. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 252; ebenso Raiser, Kapitalgesellschaften, S. 306. 61 Vgl. Uhlenbruch, GmbH & Co. KG in Krise, S. 218, 228 ff. 62 Vgl. z.B. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 256 ff.

62

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Als alleinige Komplementärin ist die GmbH ein konstitutives rechtliches Element der GmbH & Co. KG; die Existenz der Komplementär-GmbH entscheidet über die Existenz der GmbH & Co. K G als solcher: (1) Ein 4 'Sterben' ' der GmbH - sei es bei Auflösung oder erst bei Vollbeendigung 63 - zieht die Existenzvernichtung der GmbH & Co. K G nach sich, da eine K G notwendig das Verhandensein zumindest eines unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafters voraussetzt (§ 161 Abs. 1 HGB). Beabsichtigen die Gesellschafter den Fortbestand der GmbH & Co. K G als solcher, haben sie entweder die bisherige Komplementär-GmbH " a m Leben" zu erhalten oder für Ersatz zu sorgen. (2) Erst der Verbund aus Komplementär-GmbH und K G besitzt spezifische rechtliche und wirtschaftliche Merkmale, die er der Kombination idealtypischer Elemente beider Gesellschaften verdankt. Hierzu zählen insbesondere - die Haftungsbeschränkung und die hiermit verbundene Risikobegrenzung aller am Verbund als Gesellschafter beteiligten natürlichen Personen bei weitgehender Flexibilität hinsichtlich der Kapitalausstattung sowie - spezielle organisatorische Merkmale, wie z.B. die Möglichkeit der Fremdorganschaft unter Beibehaltung der organisatorischen Grundstruktur der Personengesellschaft und die flexible Gestaltbarkeit des Einflusses der Beteiligten auf die Geschäftsleitung. Zusätzlich zur Gesellschafterstellung der Komplementär-GmbH können, je nach Interessenausrichtung der am Verbund beteiligten Personen, im Einzelfall unterschiedlich ausgeprägte Bindungen zwischen der Komplementärin und der K G hinzutreten: Die personelle Beteiligungsstruktur beider Gesellschaften weist zumeist eine teilweise oder gar vollständige personelle Übereinstimmung der Kommanditisten und der GmbH-Gesellschafter auf; zur Wahrung der Beteiligungsidentität werden die Beteiligungen an beiden Gesellschaften häufig miteinander gesellschaftsvertraglich verzahnt oder durch anderweitige Beteiligungskonstruktionen miteinander verknüpft (z.B. durch eine Holding-Gesellschaft als Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH und alleinige Kommanditistin der GmbH & Co. K G oder durch Bildung einer sog. "Einheitsgesellschaft", bei der die GmbH & Co. K G Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH ist) 64 . 63 64

Siehe oben, Abschn. Β II. 2. c) dieses Kapitels. Vgl. z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 48 ff.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

63

Ferner sind Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G zumeist finanzwirtschaftlich einheitlich ausgerichtet; der Schwerpunkt in der Ausstattung mit finanziellen und sachlichen Mitteln liegt ganz überwiegend bei der üblicherweise das Unternehmen tragenden K G 6 5 , bei kapitalmäßiger Beteiligung der Komplementär-GmbH erbringt diese nicht selten einen Großteil ihres Vermögens als Einlage. Die rechtlichen und wirtschaftlichen Verknüpfungen der K G und Komplementär-GmbH sind Ausdruck der dem Verbund im Regelfall zugrundeliegenden einheitlichen Zielausrichtung, die allerdings nicht mit einer Zielidentität und Interessenharmonie aller Gesellschafter zu verwechseln ist. Erfahrungsgemäß verfolgen einzelne Gesellschafter oder bestimmte Gesellschaftergruppen durchaus teilweise divergierende finanzielle und nicht-finanzielle Ziele. In Abhängigkeit vom Einfluß, den Einzelne oder bestimmte Gruppen im Verbund geltend machen können, treten u.U. sogar aufgrund der einheitlichen Zielausrichtung einseitige Interessenbegünstigungen bzw. -gefährdungen auf. Folglich kommt es für die weitere Betrachtung auf die Funktionseinheit der K G und Komplementär-GmbH an. Je nach dem, ob dabei die rechtlichen oder wirtschaftlichen Merkmale im Vordergrund stehen, ist nach rechtlich funktionaler Einheit (Abschnitt B.3.b)) und wirtschaftlicher Einheit (Abschnitt B.3.c)) zu unterscheiden.

b) Rechtlich funktionale Einheit der KG und Komplementär-GmbH aa) Haftungsbeschränkung bei Variabilität des Gesellschaftskapitals aaa) Modalitäten der Haftungsbeschränkung und Kapitalausstattung bei der GmbH & Co. K G im Verbund mit der Komplementär-GmbH Das hervorstechendste Merkmal des Verbundes aus K G und KomplementärGmbH ist die Haftungsbeschränkung bzw. nach erbrachter haftungsbefreiender Einlage der Haftungsausschluß aller als GmbH-Gesellschafter bzw. als Kommanditisten beteiligten natürlichen Personen. Den Gläubigern der GmbH & Co. K G haftet neben dem Gesellschaftsvermögen zwar die GmbH als Komplementärin gem. §§ 161, 128 HGB persönlich unbeschränkt, jedoch wie für eigene Verbindlichkeiten als juristische 65

Dieses bestätigen auch die empirischen Erhebungen von Kornblum, weitere Rechtstatsachen, S. 29 ff., 61 ff.; siehe hierzu auch Anhang dieser Arbeit, Tab. 11.

64

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Person ausschließlich mit ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Die Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind nach deren Eintragung ins Handelsregister allenfalls der GmbH gegenüber zur Leistung noch ausstehender oder verbotswidrig rückgewährter Einlagen verpflichtet, sofern nicht obendrein eine beschränkte oder unbeschränkte Nachschußpflicht vereinbart wurde 66 . Die Kommanditisten haften für Schulden der GmbH & Co. K G nach §§ 171 ff. HGB bis zur Höhe ihrer Hafteinlage beschränkt. Soweit sie diese geleistet und nicht durch Entnahmen gemindert haben, ist die persönliche Haftung der Kommanditisten ausgeschlossen67. Gläubigern der GmbH & Co. K G steht damit insgesamt ein nur begrenztes Haftungspotential zur Verfügung. Es setzt sich aus dem Vermögen der K G und dem der Komplementär-GmbH sowie ggf. aus noch nicht erbrachten Hafteinlagen zusammen. Sind jedoch Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G einseitig oder gegenseitig durch Geld- bzw. Sacheinlage miteinander verflochten, ist bei der Ermittlung des "effektiven Haftungspotentials" der K G zur Vermeidung einer Doppelzählung eine betragsmäßige Aufrechnung zwischen der Beteiligung der beteiligten Gesellschaft und der entsprechenden Einlage bei der Beteiligungsgesellschaft durchzuführen. Aufgrund der Haftungsbeschränkung ist das Kapitalverlustrisiko der als Gesellschafter am Verbund beteiligten natürlichen Personen regelmäßig auf die Höhe des als Eigenkapital investierten Betrags resp. der noch geschuldeten Einlagen bzw. der nicht geleisteten Haftsummen begrenzt. Gleichzeitig besteht bei der K G eine weitgehende Flexibilität hinsichtlich des Gesellschaftskapitals 68. Anders als bei der Komplementär-GmbH (§ 5 GmbHG) ist für die GmbH & Co. K G gesetzlich kein Mindesteigenkapital vorgeschrieben. Auch besteht für die Kapitalaufbringung keine Ausfallhaftung der Mitgesellschafter wie nach § 24 GmbHG. Sogar nach Verlusten sind bei der GmbH & Co. K G Entnahmen möglich. Die Komplementär-GmbH ist hierzu im äußersten Fall in dem Ausmaße berechtigt, "soweit es nicht zum offenen Schaden der Gesellschaft gereicht" (§§ 161 Abs. 2, 122 Abs. 1 HGB). Für den Kommanditisten lebt infolge seiner Entnahme u.U. gem. § 172 Abs. 4 HGB die persönliche Haftung wieder auf.

66 Eingehender zu Fragen der Haftung bei der Komplementär-GmbH im Verbund mit der GmbH & Co. KG vgl. z.B. Eder, in: GmbH-Handbuch, Teil I, Tz. 698 ff. 67 Zu Besondeiheiten der Haftung bei der KG vgl. Westermannn, //., Ausgleichsansprüche, S. 81 ff.; speziell zur GmbH & Co. KG vgl. z.B. Eder, in: GmbH-Handbuch, Teü I, Tz. 698 ff. 68 Vgl. z.B. auch Hueck, G., Gesellschaftsrecht, S. 354.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

65

bbb) Vermutete Mehrgefährdung von Gläubigem und anderen Gruppen Bei Unternehmen mit einer die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen begrenzenden rechtlichen Organisationsform ganz i.a. sowie im Fall der GmbH & Co. K G im Verbund mit der Komplementär-GmbH im besonderen sind Gläubiger und andere Gruppen u.U. einer höheren Gefährdung ausgesetzt als bei Rechtsformen, bei denen zumindest eine natürliche Person persönlich unbeschränkt haftet. Für diese These lassen sich hauptsächlich zwei zu diskutierende Argumente anführen: (1) Gläubiger haben eine nach Umfang (auf das Gesellschaftsvermögen) und in zeitlicher Hinsicht (i.d.R. auf den Zeitraum der Existenz von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH) nur begrenzte Rückgriffsmöglichkeit 69 . Bei fehlender Nachschußpflicht und von einer möglichen Durchgriffshaftung abgesehen besteht obendrein die Gefahr, daß das begrenzte Haftungspotential durch Verluste, offenen und möglicherweise auch verdeckten Vermögensentzug (z.B. durch offene oder verdeckte Ausschüttungen an die beschränkt haftenden Gesellschafter) verringert wird. (2) Die Haftungsbeschränkung verleitet zu einer weniger sorgfältigen Geschäftsführung, indem bei z.T. unzureichender Eigenkapitalausstattung besonders risikoreiche Geschäfte getätigt werden 70 ; das Stammkapital der Komplementär-GmbH umfaßt häufig nur den gesetzlich vorgeschriebenen Mindestnennbetrag 71, während für die GmbH & Co. K G ein Mindesteigenkapital gesetzlich nicht vorgeschrieben ist. Hierdurch werden Investitionsrisiken zu einem u.U. erheblichen Teil auf - Gläubiger (durch Untergang ihrer Forderungen), - einflußlose Miteigentümer (durch Verlust des zur Verfügung gestellten Kapitals), - Arbeitnehmer (durch Verlust ihrer Arbeitsplätze und ihrer nicht durch Sozialpläne, Sozialversicherung und Pensionsversicherungsverein gesicherten Vergütungs- und Sozialleistungsansprüche) und

69 Vgl. z.B. Drukarczyk, Ausschüttungssperre, S. 97 f.; derselbe, Begrenzte Haftung, S. 107; Maul, Handelsrechtliche Rechnungslegung, S. 24; Moxter, Bilanzlehre (1976), S. 51. 70

Vgl. z.B. Moxter, Publizitätsvorschriften, S. 111 ff.; so auch die Begr. zum RegE vom 19.3.1982, BR-Drucks. 61/82, S. 64. 71 Gem. § 5 Abs. 1 GmbHG 50.000,- DM, von denen mindestens 25.000,- DM eingezahlt sein müssen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 GmbHG); vgl. zu Einzelheiten z.B. Matschke, Maßnahmen, S. 554 ff. - Zu Rechtstatsachen über das nominelle Stammkapital der GmbH bzw. Komplementär-GmbH vgl. Kornblum, Rechtstatsachen, S. 227 ff.; derselbe, Weitere Rechtstatsachen, S. 29 ff. und S. 61 ff.; siehe hierzu auch Anhang dieser Arbeit, Tab. 11.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

- das Gemeinwesen (z.B. durch Steuerausfälle für den Fiskus, durch das Erfordernis zur Leistung von Subventionen und staatlichen Ausfallbürgschaften) abgewälzt. Zu (1): Gläubigergefährdungen aufgrund der dem Umfange nach begrenzten Rückgriffsmöglichkeiten stellen jedoch kein Spezifikum der rechtlichen Organisationsformen mit de jure begrenzter Haftung der Gesellschafter dar. Auch im Fall des Einzelkaufmanns oder einer kraft Gesetzes unbeschränkt haftenden natürlichen Person als Gesellschafter existiert grds. nur ein insgesamt begrenztes, dem Unternehmen gewidmetes bzw. außerhalb des Unternehmens ggf. vorhandenes Vermögen. Es besteht auch hier die Gefahr, daß Vermögen aus der Üntemehmenssphäre in die Privatsphäre verlagert, dort konsumiert bzw. risikoreich angelegt wird und damit als Haftungspotential nicht mehr zur Verfügung steht 72 . Obendrein kann das nicht im Unternehmen gebundene Vermögen durch bestimmte rechtliche Gestaltungen (z.B. durch eheliche Gütertrennung) dem Gläubigerrückgriff entzogen sein. Demgegenüber verpflichtet sich möglicherweise ein kraft Rechtsform begrenzt haftender Gesellschafter (hier: Kommanditist bzw. Gesellschafter der Komplementär-GmbH) einem Gläubiger der Gesellschaft zusätzliche Sicherheiten zu leisten (z.B. durch Schuldbeitritt i.S. von § 419 BGB oder Bürgschaft i.S. von §§ 765 ff. BGB). In zeitlicher Hinsicht besteht allerdings ein wesentlicher Unterschied der Gläubigerrückgriffsmöglichkeit. Da - von Sonderfällen einer erweiterten Haftung der Gesellschafter abgesehen - mit Beendigung der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH im Konkurs die Rückgriffsmöglichkeit der Gläubiger nach Abwicklung der Konkursverfahren erlischt, ist der Ausfall nicht befriedigter Gläubigerforderungen definitiv. Im Gegensatz hierzu bleibt eine unbeschränkt haftende natürliche Person als Konkursschuldner den nicht befriedigten Konkursgläubigern gegenüber zur Erfüllung ihrer Ansprüche bis zum Ablauf der Verjährungsfrist von 30 Jahren (§§ 164 KO, 218 Abs. 1 Satz 2 BGB) verpflichtet. Der wirtschaftliche Wert dieser Ansprüche hängt jedoch vom Zeitpunkt und Ausmaß der tatsächlich zu erwartenden Befriedigung der ausstehenden (Rest-)Forderungen durch Leistungen des Schuldners ab.

72

Ebenso Leffson, GoB, S. 50; femer Christoffers,

Rechtsform-Abhängigkeit, S. 1652 f.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

67

Insgesamt läßt sich damit eine Mehrgefährdung der Gläubiger allein aufgrund dem Umfange nach und in zeitlicher Hinsicht begrenzter Rückgriffsmöglichkeiten bei rechtlichen Organisationsformen mit begrenzter Haftung ihrer Gesellschafter i.a. sowie bei der GmbH & Co. K G im Verbund mit der Komplementär-GmbH im besonderen nur unter den genannten Vorbehalten begründen. Zu (2): Bei dem Argument, die begrenzte Haftung verleite zu einer weniger sorgfältigen Geschäftsführung, handelt es sich weitgehend um eine Hypothese 73 . Zu ihrer Stützung läßt sich vorbringen, daß vergleichsweise das persönliche Schicksal einer unbeschränkt haftenden natürlichen Person aufgrund der auf das Privatvermögen und in zeitlicher Hinsicht erweiterten Zugriffsmöglichkeiten der Gläubiger eng mit dem Unternehmens- bzw. Gesellschaftsschicksal verknüpft ist; hieraus kann tendenziell eine Disziplinierungswirkung für die Führung der Geschäfte abgeleitet werden. Diese Wirkung hängt allerdings von der individuellen Risikoneigung des unbeschränkt Haftenden und seiner Möglichkeit zur Einflußnahme auf die Geschäftsführung ab; denn es besteht weder rechtsdogmatisch 74 noch faktisch in jedem Falle ein Gleichlauf von unbeschränkter Haftung und Geschäftsführung. So ist trotz der Gefahr des Verlustes auch seines privaten Vermögens sowie seiner persönlichen Reputation der unbeschränkt Haftende u.U. selbst zur Durchführung risikoreicher Geschäfte bereit oder kann derartige Geschäfte aufgrund fehlenden Einflusses auf die Geschäftsführung nicht verhindern. Der Versuch, Indizien zur Stützung der Hypothese einer weniger sorgfältigen Geschäftsführung aufgrund begrenzter Haftung aus der offiziellen Insolvenzstatistik herzuleiten, bietet hierfür Anhaltspunkte, ist jedoch nicht ganz unbedenklich. Die Ergebnisse dieser Statistik werden durch die Nichterfassung inoffizieller Pfändungsinsolvenzen beeinträchtigt; Aussagen über Insolvenzverluste bleiben unvollständig, weil nicht eröffnete Vergleichs- bzw. Konkursverfahren außer acht gelassen werden 75 . Nach "sinnvoller und ergänzender Auswertung" der Insolvenzstatistik gelangt Strobel zu dem Ergebnis, daß die Insolvenzanfälligkeit der GmbH & Co. K G im Vergleich zu anderen rechtlichen Organisationsformen durchschnittlich und die Deckungsquoten

73 74 75

So auch Drukarczyk, Begrenzte Haftung, S. 107. Vgl. z.B. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 543 ff. Vgl. Strobel Insolvenzprophylaxe, S. 1233 f.; derselbe, InsolvenzWirksamkeit, S. 210 f.

68

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

überdurchschnittlich hoch sind; demgegenüber erreicht die Insolvenzhäufigkeit der GmbH das Doppelte des Durchschnitts 76 . Untersuchungen, die auch rechtsformunabhängige Kriterien wie Unternehmensalter, Branchenzugehörigkeit und Unternehmensgröße einbeziehen, zeigen folgende hauptsächlichen Ergebnisse: - Etwa die Hälfte aller Konkurse entfällt auf junge, bis zu fünf Jahre alte Unternehmen; Hauptursache dürfte eine zumeist unzureichende Kapitalausstattung sein, die den anfänglichen Belastungen nicht Stand hält 77 . - Die Insolvenzanfälligkeit ist je nach Branche unterschiedlich; z.B. erweist sich die Bauwirtschaft seit Jahren als besonders insolvenzanfällig 78 . - Überdurchschnittlich insolvenzanfällig sind mittelgroße Unternehmen, die im Unterschied zu kleineren Unternehmen auf Krisensituationen nicht flexibel genug reagieren können und die im Konkurrenzkampf mit Großunternehmen stehen, allerdings über eine geringere Finanzkraft, weniger Möglichkeiten des Risikoausgleichs durch Diversifizierung, ein z.T. weniger qualifiziertes Management und ein schlecht organisiertes Rechnungswesen verfügen 79. Zusammenhänge zwischen Insolvenzanfälligkeit und rechtlicher Organisationsform sind demzufolge durch die genannten Untersuchungsergebnisse zu relativieren. Es erweist sich, daß die GmbH und die GmbH & Co. K G insbesondere unter den sog. Gründungsinsolvenzen (im Zeitraum bis zu acht Jahren nach der Gründung) eine überragende Stellung einnehmen80. In seinen Untersuchungen über den Zusammenhang zwischen verschiedenen Tatbeständen der Wirtschaftskriminalität (insbesondere Betrug, Bankrott, Untreue, Verstöße gegen das UWG) und rechtlicher Organisationsform gelangt Liebl zur Erkenntnis, daß die GmbH unter allen Rechtsformen an der Spitze liegt und erst mit größerem Abstand von der GmbH & Co. K G gefolgt wird 8 1 .

76

Vgl. Strobel, Insolvenzprophylaxe, S. 1234 (m.w.N.); zu ähnlichen Ergebnissen gelangt Tenhof, GmbH & Co. KG, S. 99 f. 77 Vgl. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 522 (m.w.N.); zu ähnlichen Ergebnissen speziell zur GmbH und GmbH & Co. KG vgl. Neubert, Rechnungslegungspublizität, S. 225 ff. 78 Vgl. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 522 (m.w.N.). 79 Vgl. insbes. Langen!Naujoks, Strukturanalyse, S. 86 ff.; BealKötzle, Ursachen von Untemehmenskiisen, S. 565 ff. (m.w.N.). 80

Vgl. Wentorf, Rechnungslegungspublizität, S. 245 ff. Vgl. Liebl, Wirtschaftskriminalität, S. 371 ff., hier S. 382. - Zu neueren und weiteren Einzelheiten vgl. Liebl, Wirtschaftsstraftaten, S. 469 ff. 81

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

69

Zur Auffassung, die begrenzte Haftung verleite zu einer weniger sorgfältigen Geschäftsführung, lassen sich somit folgende Schlußfolgerungen ziehen: - Je weniger das persönliche Schicksal des begrenzt Haftenden mit dem Schicksal der Gesellschaft verwoben ist, desto eher wird er zur Durchführung risikoreicher Geschäfte bereit sein; Auswertungen zur Insolvenzanfälligkeit und Wirtschaftskriminalität liefern - unter den genannten Vorbehalten - insbesondere für die GmbH aber auch für die GmbH & Co. K G entsprechende Anhaltspunkte. - Auch bei Rechtsformen mit de jure begrenzter Haftung kann jedoch im Einzelfall das persönliche Schicksal des begrenzt Haftenden eng mit dem Schicksal der Gesellschaft verfnüpft sein; sei es, daß die Beteiligung an der Gesellschaft seine einzige oder wichtigste Einkommensquelle ist, sei es, daß sein Kapitalverlustrisiko den wesentlichen Teil seines als Einlage sowie ggf. darüber hinaus Gläubigern der Gesellschaft als Sicherheit geleisteten Vermögens umfaßt. Ob hiervon eine Disziplinierung für die Geschäftsführung ausgeht, hängt nicht zuletzt von der tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit dieses Gesellschafters auf die Unternehmensleitung und von seiner individuellen Risikoneigung ab. Unter generalisiserender Abstraktion sprechen also durchaus gewichtige Gründe für eine vermutete Mehrgefährdung der Gläubiger und anderer Gruppen aufgrund einer tendenziell zu erwartenden weniger sorgfältigen Geschäftsführung bei rechtlichen Organisationsformen mit begrenzter Haftung ihrer Gesellschafter i.a. sowie bei der GmbH & Co. K G im Verbund mit der Komplementär-GmbH im besonderen. Dieses Ergebnis ist allerdings zu relativieren: Unternehmensinsolvenzen hängen von einer Vielzahl sich z.T. überlagender rechtsformunabhängiger Faktoren ab 82 ; Untersuchungen zur Kreditwürdigkeitsprüfung verdeutlichen, daß es grds. einer Analyse der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens und nicht zuletzt der persönlichen Zuverlässigkeit des Kreditnehmers im Einzelfall bedarf 83 . ccc) Sonderregeln zum Schutze der Gläubiger und anderer Gruppen Die Haftungsbeschränkung wird inzwischen rechtsethisch und wirtschaftspolitisch als gerechtfertigt angesehen84. Unsere Rechtsordnung faßt die Haf-

82

Vgl. z.B. BeaJKötzle, Ursachen von Untemehmenskrisen, S. 565 ff. (m.w.N.).

83

Vgl. z.B. Bönkhoff, Kreditwürdigkeitsprüfung, S. 48 ff., 79 ff.; Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 519 ff. 84 Vgl. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 727; demgegenüber hält Höflich, Wettbewerbliche Wirkungen, S. 16 ff., die Haftungsbeschränkung für ordnungs- und wettbewerbspolitisch bedenklich.

70

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

tungsbeschränkung allerdings als ein Privileg auf und tritt insbesondere "der vermuteten Gläubigermehrgefährdung durch ein System von gläubigerschützenden Regelungen entgegen." 85 Auch europarechtliche Bemühungen zur Harmonisierung des Gesellschaftsrechts knüpfen an die Haftungsbeschränkung an 86 . Weil darüber hinaus bei der K G die Variabilität des Gesellschaftskapitals ohne Ausfallhaftung i.S. des § 24 GmbHG mißbräuchliche Gestaltungen hinsichtlich der Kapitalausstattung ermöglicht, haben Rechtsprechung und Gesetzgeber besondere Regeln für die GmbH & Co. K G im Interesse des Gläubigerschutzes sowie des Schutzes des allgemeinen Rechtsverkehrs entwickelt. Diese Regeln entspringen überwiegend dem Recht der GmbH. Wichtigste Beispiele hierzu sind: 1. Der Kommanditist einer GmbH & Co. K G ohne natürliche Person als Komplementär kann Anteile an der Komplementär-GmbH nicht als haftungsbefreiende Einlage erbringen (§ 172 Abs. 6 HGB). Diese Regelung soll sicherstellen, daß Gläubigem der GmbH & Co. K G nicht ausschließlich das Gesellschaftsvermögen der Komplementärin als Haftungspotential zur Verfügung steht87. 2. Die §§ 30, 31 GmbHG sind auf die GmbH & Co. K G analog anzuwenden88: demzufolge ist eine Einlagenrückgewähr durch Zahlungen oder sonstige Vermögenswerte Leistungen der GmbH & Co. K G an den Kommanditisten unzulässig (§ 30 Abs. 1 GmbHG), - sofern hierdurch das Vermögen der Komplementär-GmbH unter den Nennwert ihres Stammkapitals sinkt (z.B. infolge einer erforderlichen Abschreibung der Beteiligung der GmbH an der GmbH & Co. KG) oder - sofern das Vermögen der Komplementär-GmbH bereits aufgezehrt und die GmbH & Co. K G überschuldet ist. Erfolgt die verbotswidrige Einlagenrückgewähr dennoch, steht der Rückforderungsanspruch i.S. des § 31 GmbHG der GmbH & Co. K G zu. Der leistungs-

85

Drukarczyk, Begrenzte Haftung, S. 108. Z.B. betreffen die 1., 2., 3. und 4. gesellschaftsnechliche EG-Richtlinie primär Kapitalgesellschaften; zu diesen Richtlinien vgl. Herrmann! Knischewski, HdR, S. 29 f. und S. 3. 86

87

Vgl. Begr. der Bundesregierung zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Änderung des GmbH-Gesetzes und anderer handelsrechtlicher Vorschriften, zu § 172 Abs. 6 HGB, abgedruckt in: Deutler, Das neue GmbH-Recht, S. 165. 88 Vgl. BGH, Urt. vom 29.3.1973 - II ZR 25/70, in: DB, 26. Jg., 1973, S. 916 ff.; femer z.B. Körmann, Einlagenrückgewähr, S. 56 ff. - Anders Schmidt, K. y Kapitalersetzende Kommanditistendarlehen, S. 341, der von einer "modifizierten Anwendung dieser Vorschriften auf die KomplementärGmbH" ausgeht

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

71

empfangende Kommanditist muß nicht zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein 89 . Die analoge Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG soll einen bei der GmbH & Co. K G unzureichenden Gläubigerschutz ausgleichen: Selbst bei höherer Einlagenrückgewähr haftet der Kommanditist für Gesellschaftsschulden nämlich üblicherweise nur beschränkt bis zum Betrag seiner Haftsumme (§ 172 Abs. 4 i.V.m. § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB). Es soll ein Ausgleich für die fehlende 4 'Bremsfunktion" herbeigeführt werden, die aus der unbeschränkten persönlichen Haftung einer natürlichen Person resultiert; diese Person wird sich aus eigenem Interesse Entnahmewünschen der Kommanditisten entgegenstellen, da ihre Persönlichkeit mit dem Unternehmensschicksal verbunden ist 90 . 3. Die Regelungen für sog. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen i.S. der §§ 32 a, 32 b GmbHG haben explizit aufgrund von § 172 a HGB auch für die GmbH & Co. K G Geltung. Parallel hierzu sind die weitergehenden Regeln der Rechtsprechung zu beachten (sog. "BGH-Darlehen") 9 1 . 4. Der in der Rechtsprechung und in der Literatur entwickelte Haftungstatbestand der "Unterkapitalisierung" findet auch auf die GmbH & Co. K G Anwendung 92 . Wenngleich es kein rechtliches Gebot einer angemessenen Eigenkapitalausstattung gibt, so aber doch "das Verbot, die GmbH (resp. die GmbH & Co. KG, d. Verf.) mit völlig unzureichendem Eigenkapital am Wirtschaftsverkehr teilnehmen zu lassen"; denn bei einem im Verhältnis zu den voraussichtlichen Verbindlichkeiten der Gesellschaft völlig unzureichenden Haftungskapital wird i.d.R. "die mögliche Schädigung der Gesellschaftsgläu-

89 So nun BGH, Urt. vom 19.2.1990 - II ZR 268/88, in: GmbHR, 81. Jg., 1990, S. 251,256; gl. A. bereits bisher ReinhardJSchultz, Gesellschaftsrecht, Tz. 871, S. 350; zur Begründung vgl. Körmann, Einlagenrückgewähr, S. 56 ff., insbes. S. 58 ff.; ebenso Hunscha, Die Anwendung der §§ 30 Abs. 1, 31 GmbHG, hierS. 260 ff.; neuerdings auch Schmidt, K., Kapitalersetzende Kommanditistendarlehen, S. 340 ff. - Anders noch Schmidt, K., Kapitalaufbringung, S. 2230, der "bei Personenverschiedenheit der Gesellschafter" der GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH für eine Anwendung des § 826 BGB eintritt; ablehnend auch OLG Hamburg, Urt. vom 28.1.1983 -11 U 156/82, in: ZIP, 4. Jg., 1983, S. 575; ebenso OLG Hamburg, Urt. vom 16.5.1986 -11 U 219/85, in: GmbHR, 77. Jg., 1986, S. 232 ff. 90 Vgl. z.B. Großfeld, Zivilrecht, S. 36 f. (m. w.N.); ferner Kubler, Gesellschaftsrecht, S. 308. - Ob und ggf. inwieweit diese44Brems-Wirkung" tatsächlich eintritt, hängt nicht zuletzt von dem Einfluß ab, den der unbeschränkt Haftende in der Gesellschaft geltend machen kann. 91 Vgl. z.B. Kamprad, Gesellschafterdarlehen, insbes. S. 45 f. 92 Vgl. Ulmer, Gesellschafterdarlehen und Unterkapitalisierung, insbes. S. 681 f.; LutterlHommel· hoff, Nachrangiges Haftkapital und Unterkapitalisierung, S. 57 ff. (m.w.N.) - Kritisch Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 199 ff.; höchstrichteriich ist bisher ein Haftungsdurchgriff wegen "Unterkapitalisierung" abgelehnt worden (vgl. BGH, Urt. vom 29.11.1971 - II ZR 121/69, in: BB, 27. Jg., 1972, S. 111 f.).

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

biger, deren Forderungsausfall im Konkurs, zumindest billigend in Kauf" genommen 93 . 5. Als Grund für die Beantragung des Konkurses oder des gerichtlichen Vergleichs gilt für die GmbH & Co. K G nicht nur die Zahlungsunfähigkeit wie im Fall einer K G schlechthin, sondern auch der Tatbestand der Überschuldung (§§ 177 a, 130 a, 130 b HGB, § 209 Abs. 1 KO). 6. Im Interesse der Transparenz im Geschäftsverkehr besteht für die GmbH & Co. K G die Verpflichtung, eine Firma mit einem die Haftungsbeschränkung kennzeichnenden Zusatz zu führen (§ 19 Abs. 5 HGB). Auf Geschäftsbriefen der GmbH & Co. K G sind Angaben zu machen über Rechtsform, Sitz, zuständiges Registergericht sowie die Nummer, unter welcher die Gesellschaft eingetragen ist, die Firma der Komplementär-GmbH sowie Einzelheiten über diese Gesellschaft i.S. des § 35 a GmbHG (§§ 177 a, 125 a HGB). Diese Regeln machen insgesamt deutlich, daß die GmbH & Co. K G zwar als Personengesellschaft auftritt, aber zunehmend den Bestimmungen der Kapitalgesellschaften unterworfen wird. Ursache ist die Haftungsbegrenzung als Merkmal der rechtlich funktionalen Einheit von K G und KomplementärGmbH. Die GmbH & Co. K G rückt damit in die Nähe einer Kapitalgesellschaft 94. Der BGH stellt sogar fest: " D i e GmbH & Co. K G ist zwar der Form nach eine Personengesellschaft. Sachlich handelt es sich aber um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die insoweit der GmbH oder A G näher steht als einer normalen OHG oder KG: wie bei den Kapitalgesellschaften ist die Haftung für die Verbindlichkeiten des Unternehmens auf eine bestimmte Vermögensmasse - das Gesellschaftsvermögen der Komplementär-GmbH und die Kommanditeinlagen - beschränkt, und es fehlt, ebenso wie bei der GmbH oder der AG, die persönliche Haftung natürlicher Personen als wesentliches gläubigerschützendes Element" 95 . bb) Spezifische rechtlich organisatorische Merkmale Bei der GmbH & Co. K G und ihrer Komplementär-GmbH gibt es zusammen i.d.R. mindestens drei Organe: die Gesellschafterversammlung sowie

93 94 95

Lutterl Hommelhoff, Nachrangiges Haftkapital und Unteikapitalisiening, S. 58 f. und S. 60. BVerfG, Beschluß vom 2.10.1968 - 1 BvF 3/65, in: BVeifGE, Bd. 24, S. 182. BGH, Urt. vom 18.3.1974 - II ZR 167/72, in: BGHZ, Bd. 62, S. 227.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

73

den/die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und darüber hinaus i.d.R. die Gesellschafterversammlung der K G 9 6 . Entsprechend den gesetzlichen Regelungen für die K G obliegen Geschäftsführung und Vertretung dem Komplementär, hier folglich der KomplementärGmbH. Da die GmbH als juristische Person ihrerseits durch einen oder mehrere Geschäftsführer vertreten wird (§§ 6, 35 Abs. 1 GmbHG) und mithin durch dieses Organ ihre Aufgaben in der GmbH & Co. K G wahrnimmt, sind Geschäftsführer der GmbH zugleich mittelbar zu Geschäftsführung und Vertretung der K G berufen 97 . Hierdurch eröffnet sich für die K G die Möglichkeit zur Fremdorganschaft, indem als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH eine (qualifizierte) Person außerhalb des Kreises der Gesellschafter herangezogen wird. Mit der Fremdorganschaft kommt bei der GmbH & Co. K G ein spezifisch körperschaftliches Element zur Geltung. Während die gesetzlichen Regelungen zur organschaftlichen Vertretung unabdingbar sind, haben die Gesellschafter hinsichtlich des Einflusses auf die Geschäftsleitung und damit auf die Willensbildung im Gesamtgefüge aus K G und Komplementär-GmbH weitgehende vertragliche Gestaltungsfreiheit. Nach der gesetzlichen Normalverfassung können die GmbH-Gesellschafter entweder als Gesellschaftergeschäftsführer oder schon aufgrund der Weisungsgebundenheit der GmbH-Geschäftsführung gegenüber der Gesellschafterversammlung der GmbH die Geschäftsführung auch der K G mitbestimmen. Gem. §§ 164, 161 Abs. 2, 116 Abs. 2 HGB ist der Kommanditist von der Geschäftsführung ausgeschlossen und hat lediglich bei Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, zuzustimmen. Demgegenüber kann im Gesellschaftsvertrag einerseits eine weitgehende Bindung der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH an den Willen der Kommanditisten vorgesehen sein, die ihnen im Extremfall die alleinige Herrschaftsmacht sichert 98 . Andererseits ist eine Verstärkung der gesetzlich angelegten Vorrangstellung des Komplementärs durch Erweiterung dessen Befugnisse und weitgehende Beschneidung der Mitwirkungsrechte der Kommanditisten möglich, wodurch sich die Leitungsmacht auf die Komplementär-GmbH konzentriert 99 .

96

Vgl. Raiser, Kapitalgesellschaften, S. 294 f.- Eine Gesellschafterversammlung der KG ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, Beschlüsse können demgemäß u.a. mündlich oder schriftlich gefaßt werden; allerdings sehen Gesellschaftsverträge der GmbH & Co. KG häufig eine Kommanditistenversammlung vor (vgl. z.B. Sudhoff\ Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co., S. 50, 275). 97 Vgl. z.B. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 155 ff. und 221 ff. 98 Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 66, die auf die Möglichkeit einer "Versklavung' ' der Komplementär-GmbH hinweisen. 99 Vgl. Hueck, G., Gesellschaftsrecht, S. 357.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Die Bildung eines zusätzlichen Organs bzw. Gremiums, z.B. eines Aufsichtsrats, Beirats oder Kommanditistenausschusses ist grds. fakultativ. Er kann entweder bei der GmbH & Co. K G oder - mit Ausnahme des Kommanditistenausschusses - bei der GmbH aber auch bei beiden zugleich vorgesehen sein; seine Bildung, Ausgestaltung und Kompetenzen richten sich nach den Gesellschaftsverträgen 100. Nach §§ 77 Abs. 1, 76 Abs. 1 BetrVerfG 1952 ist jedoch ein zu einem Drittel mit Arbeitnehmervertretem zu besetzender Aufsichtsrat für die (Komplementär-)GmbH obligatorisch, wenn bei dieser mindestens 500 Arbeitnehmer beschäftigt sind 101 . Sind hingegen die Tatsbestandsmerkmale des § 4 Abs. 1 MitbestG 1976 erfüllt, ist bei der Komplementär-GmbH ein paritätisch zu besetzender Aufsichtsrat zu bilden 102 . Dessen Befugnisse zur Bestimmung und Überwachung der Geschäftsführung erstrecken sich unmittelbar lediglich auf die GmbH, infolge deren Komplementär-Stellung allerdings auch mittelbar auf die GmbH & Co. KG; zur Sicherstellung des mittelbaren Mitbestimmungseinflusses darf die Komplementär-GmbH gem. § 4 Abs. 2 MitbestG nicht von der Geschäftsführung der K G ausgeschlossen werden. Zwecks Überwachung der Geschäftsführung hat der Aufsichtsrat insbesondere - das Recht, " v o n der Geschäftsführung jederzeit einen Bericht (zu) verlangen über Angelegenheiten der Gesellschaft, über ihre rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen sowie über geschäftliche Vorgänge bei diesen Unternehmen, die auf die Lage der Gesellschaft von erheblichem Einfluß sein können" 1 0 3 ; - das Recht, die Handelsbücher der GmbH einzusehen und zu prüfen (§ 25 Abs. 1 Nr. 2 MitbestG i.V.m. § 111 Abs. 2 AktG); - die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses, des Lageberichts und des Gewinnverwendungsvorschlags (§ 25 Abs. 1 Nr. 2 MitbestG i.V.m. § 171 AktG). 100 Vgl. Raiser , Kapitalgesellschaften, S. 295; eingehender z.B. Hölters, Sonderprobleme des Beirats, S. 2225 ff.; Großfeld/Brondics, Stellung des fakultativen Aufsichtsrates (Beirat), S. 293 ff. 101 Gem. § 129 Abs. 1 BetrVerfG 1972 haben die Regelungen der §§ 76,77 BetrVerfG 1952 weiterhin Gültigkeit; zur Diskussion um deren Anwendung im Falle der GmbH & Co. KG vgl. Brönner/ Bänz, Die GmbH & Co. KG, S. 168 f.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 241; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co. Tz. 179 f. 102 Zu den Voraussetzungen und zur kontroversen Diskussion um die Anwendung der Regelungen des Mitbestimmungsgesetzes im Falle der GmbH & Co. KG vgl. Barkhausen, GmbH & Co. KG und Mitbestimmungsgesetz, S. 347 ff.; Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1391 ff.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 242 ff.; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 181; Zöllner, GmbH, insbes. S. 332 ff.; Schneider, UJi., Korreferat, S. 342 ff. 103 Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 244.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsform

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Dieselben Rechtsfolgen treten auch dann ein, sofern sich eine Mitbestimmung zwar nicht aus § 4 Abs. 1 MitbestG ergibt, jedoch die KomplementärGmbH als herrschendes Unternehmen zusammen mit der GmbH & Co. K G als abhängiges Unternehmen einen Konzern i.S. des § 18 Abs. 1 AktG bilden (§ 5 Abs. 1 MitbestG), oder sofern die GmbH & Co. K G Konzernspitze (§ 5 Abs. 2 MitbestG) bzw. Teilkonzernspitze (§ 5 Abs. 3 MitbestG) ist 1 0 4 . Für die GmbH & Co. K G einerseits und die Komplementär-GmbH andererseits kann außerdem die Verpflichtung zur Bildung jeweils eines Betriebsrats und möglicherweise obendrein jeweils eines Wirtschaftsausschusses bestehen 105 . Der Wirtschaftsausschuß verfügt über umfassende Informations- und Beratungsrechte in wirtschaftlichen Angelegenheiten des Unternehmens 106 ; ihm ist auch - unter Beteiligung des Betriebsrats - der Jahresabschluß der jeweiligen Gesellschaft vorzulegen und zu erläutern (§ 108 Abs. 5 BetrVerfG 1972).

c) Wirtschaftliche

Einheit der KG und Komplementär-GmbH

aa) Begriff und Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit aaa) "Unternehmung" als wirtschaftliche Einheit Die wirtschaftliche Einheit oder auch Wirtschaftseinheit erfährt in der Betriebswirtschaftslehre in Abhängigkeit von dem jeweiligen Untersuchungszweck eine unterschiedliche Ausprägung und wird mit unterschiedlichen Begriffen belegt. Insbesondere tauchen in diesem Zusammenhang die Begriffe "Betrieb" und "Unternehmen" bzw. "Unternehmung" zur Kennzeichnung des wissenschaftlichen Erkenntnisobjektes auf. Allerdings existiert ein weites Spektrum an Meinungen über die jeweilige Begriffsfassung 107. Die Wahl des zugrunde zu legenden Betriebs- bzw. Unternehmungsbegriffs ist grds. zweckabhängig. Im Hinblick auf die Analyse der Interessen der an Rechnungslegung interessierten Personen und Institutionen unter Berücksichtigung deren Entscheidungsverhaltens scheint der in der neueren entschei104

Siehe Fn. 102. Ein Betriebsrat ist nach § 1 BetrVerfG 1972, ein Wirtschaftsausschuß nach § 106 Abs. 1 BetrVerfG 1972 zu büden; vgl. auch Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 211 f. 105

106

Vgl. den beispielhaften Katalog gem. § 106 Abs. 3 BetrVerfG 1972. Statt vieler vgl. Grochla, Betrieb, Betriebswirtschaft und Unternehmung, Sp. 541 ff.; Gutenberg, Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Bd. 1 : Die Produktion, S. 457 ff.; Wöhe, Einführung, S. 12 ff. 107

76

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

dungsorientierten betriebswirtschaftlichen Literatur verwendete Untemehmungsbegriff am besten geeignet zu sein. Demzufolge wird die Unternehmung gleichgesetzt mit einem Entscheidungsfeld 108. Wird von dem "personenbezogenen" Unternehmungsbegriff ausgegangen, umfaßt das Entscheidungsfeld die Gesamtheit aller zielgerichteten wirtschaftlichen Aktivitäten, über die ein Individuum ("Unternehmer") selbständig entscheiden kann 109 . Die als Entscheidungsfeld gekennzeichnete wirtschaftliche Einheit weicht in diesem Fall i.d.R. von der rechtlichen Einheit ab; sie kann entweder enger oder umfassender sein 110 . Bei Zugrundelegung des "firmenbezogenen" Unternehmungsbegriffs, bei dem die Unternehmung zugleich als Institution i.S. eines organisatorisch verselbständigten soziotechnischen Gebildes aufgefaßt wird, bezieht sich das Entscheidungsfeld auf die der Organisationsleitung aufgrund der Kompetenzverteilung zustehenden Aktionsparameter 111 . In diesem Fall decken sich i.d.R. wirtschaftliche und rechtliche Einheit 112 . Erstreckt sich jedoch die Entscheidungskompetenz der Organisationsleitung auf mehrere rechtliche Einheiten, sind diese folgerichtig Bestandteile der als Entscheidungsfeld gekennzeichneten wirtschaftlichen Einheit. Fazit: Als Charakteristikum der wirtschaftlichen Einheit ist bei Wahl des entscheidungsorientierten Unternehmungsbegriffs das Entscheidungsfeld aufzufassen. Die Unterscheidung nach personenbezogenem und firmenbezogenem Unternehmungsbegriff verdeutlicht jedoch, daß das Entscheidungsfeld unterschiedlich weit abgegrenzt werden kann. Zur Beantwortung der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen der GmbH & Co. K G im Verbund mit der Komplementär-GmbH eine wirtschaftliche Einheit zugrunde liegt, bedarf es daher noch einer weitergehenden Konkretisierung dieses Begriffs. Zur Konkretisierung der wirtschaftlichen Einheit mehrerer rechtlicher Glieder bietet sich der Konzern als Paradigma an.

108 Vgl. Schneider, £>., Investition und Finanzierung, S. 23 f. - Zum Begriff des Entscheidungsfeldes vgl. z.B.: Hax, Bewertungsprobleme, S. 751; LauxlF ranke, Erfolg, S. 31. 109 Vgl. Schneider, D., Investition und Finanzierung, S. 23. 110 Vgl. ebendort, S. 24. 111 Vgl. Wagner, F.WJDirrigU Steuerplanung, S. 296; Schneider, £>., Investition und Finanzierung, S. 23 f. 112

Vgl. Schneider, D., Investition und Finanzierung, S. 24.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

77

bbb) Konzern als Paradigma der wirtschaftlichen Einheit bei rechtlicher Vielheit

(1 ) Begriffselemente

des Konzerns

Der Konzern bildet Gegenstand wirtschafts- und rechtswissenschaftlicher Untersuchungen. Allerdings werden die Merkmale des Konzerns in beiden Fachdisziplinen unterschiedlich gewichtet. Aus ökonomischer Sicht sind bei einem Konzern mehrere rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt 113. Aufgrund dieser Zusammenfassung behalten die Unternehmen zwar ihre rechtliche Selbständigkeit i.S. einer rechtlich selbständigen Vermögenseinheit, was nicht zwingend eine eigene Rechtsfähigkeit voraussetzt 114; sie verlieren jedoch ihre wirtschaftliche Selbständigkeit i.S. einer relativen Eigenständigkeit hinsichtlich wirtschaftlicher Entscheidungen und Handlungen 115 . In § 18 AktG hat der Gesetzgeber eine Legaldefinition des Konzerns geschaffen, die aber nicht ausschließlich für das Aktiengesetz, sondern - zumindest im Grundsatz - auch für andere Regelungsbereiche, wie z.B. das Mitbestimmungsgesetz (§ 5 MitbestG 1976) und das Publizitätsgesetz (§ 11 PublG), maßgeblich ist 1 1 6 . Als Sonderfall verbundener Unternehmen i.S. des § 15 AktG sind mithin bei einem Konzern mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt. Bei einer Zusammenfassung eines herrschenden und eines abhängigen Unternehmens bzw. mehrerer abhängiger Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens spricht man von einem Unterordnungskonzern, hingegen bei fehlendem Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Unternehmen von einem Gleichordnungskonzern 117 . Als Gesamtheit rechtlicher Einheiten wird der Konzern selbst je-

113 Vgl. Küfer, Konzernbilanz, S. 346; Kirchner, Ökonomische Überlegungen, S. 214 ff.; Kosiol, Die Unternehmung, S. 28; Ordelheide, Konzern, S. 293 ff.

114 Vgl. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, Anm. 61 zu § 15 AktG, weshalb z.B. a Personenhandelsgesellschaften rechtlich selbständige Unternehmen sein können. 115 Zum Begriff der wirtschaftlichen Selbständigkeit vgl. Kosiol, Die Unternehmung, S. 28 f. 116 Hinsichtlich des Mitbestimmungsgesetzes bestehen Unterschiede zum aktienrechtlichen Konzernbegriff nach Auffassung von Schneider, U.H., Korreferat, S. 346 f.; diese Auffassung gilt als Mindenneinung, vgl. Beinert/Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co. - ein mitbestimmungspflichtiger Insich-Konzern?, S. 68.- Hinsichtlich des Publizitätsgesetzes vgl. Biener, Einzelne Fragen (1972), S. 85 f; hinsichtlich des Publizitätsgesetzes i.d.F. vom 19.12.1985 vgl. z.B. WP-Handbuch 1985/86, Bd.II, S. 488. 117

Vgl. Kropff,

Aktiengesetz, S. 32 ff.

78

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

doch nicht zu einem Rechtssubjekt; Rechtsträger bleiben die rechtlich selbständigen Glieder 118 . Wesentliche Elemente des Konzernbegriffs sowohl im ökonomischen als auch im juristischen Sinne sind folglich - eine Beziehung zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen und - eine Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung. Mit der Transformation der 7. EG-Richtlinie wurden zusätzlich Elemente des Konzerns nach angelsächsischem Verständnis in das deutsche Recht aufgenommen. Entsprechend der angelsächsischen Auffassung ist nicht die Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung, sondern die "Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses" - eine Übersetzung des Begriffs "control" - entscheidendes Konzemmerkmal 119 . Damit tritt neben das Konzept der einheitlichen Leitung das "Control"Konzept; beide Konzepte führen zu einer unterschiedlichen Abgrenzung des Konzerns als einer wirtschaftlichen Einheit.

(2) Einheitliche Leitung als entscheidendes Kriterium

des Konzerns

Entscheidendes Begriffselement und maßgebend für die Qualifikation des Konzems als einer wirtschaftlichen Einheit ist nach dem ökonomischen Konzembegriff und dem Konzernbegriff i.S. des § 18 AktG die einheitliche Leitung 1 2 0 . Ausschlaggebend ist nicht bereits die Möglichkeit der einheitlichen Leitung, sondern ihre tatsächliche Ausübung 121 . Einer kapitalmäßigen Verflechtung der einzelnen Unternehmen bedarf es hierzu nicht 1 2 2 . Der Gesetzgeber sah sich wegen der im Wirtschaftsleben auftretenden unterschiedlichsten Ausprägungen der einheitlichen Leitung nicht imstande, die Anforderungen an Ausmaß und Form dieses Tatbestands gesetzlich zu fixieren 123 . Lediglich bei Vorliegen eines Beherrschungsvertrags gem. § 291 AktG sowie im Fall einer Eingliederung i.S. der §§ 319 f. AktG wird in § 18 Abs. 1 Satz 2 AktG die unwiderlegbare Vermutung für die Existenz einer einheitlichen Leitung aufgestellt, da in diesen Situationen dem herrschenden Unter118

Vgl. z.B. Emmerich/Sonnenschein, Konzemrecht (1989), S. 77. Vgl. Schruff, W., Einflüsse, S. 25 (m.w.N.). 120 Für den ökonomischen bzw. "theoretischen" Konzembegriff vgl. Jonas, Konzemabschluß, S. 17 ff.; für den aktienrechtlichen Konzernbegriff vgl. Kropff, Aktiengesetz, S. 436. 121 Vgl. Jonas, Konzemabschluß, S. 17; Kropff, Aktiengesetz, S. 33. 122 Vgl. z.B. v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzemrechnungslegung, S. 12. 123 Vgl. Kropff, Aktiengesetz, S. 33. 119

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsform

79

nehmen ein grds. unbeschränktes Weisungsrecht hinsichtlich der Geschäftsführung des abhängigen Unternehmens eingeräumt ist. In allen anderen Fällen der Abhängigkeit zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen (§17 AktG), bei der bereits die Möglichkeit der beherrschenden Einflußnahme entscheidet, besteht zwar ebenfalls die gesetzliche Vermutung der Erfüllung des Konzerntatbestands (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AktG). Sie kann allerdings z.B. in einem Abhängigkeitsbericht gem. § 312 AktG widerlegt werden 124 . Im übrigen beschränkt sich die Begründung zu § 18 AktG auf den Hinweis, daß eine einheitliche Leitung bereits dann ausgeübt wird, "wenn die Konzernleitung die Geschäftspolitik der Konzerngesellschaften und sonstige grundsätzliche Fragen ihrer Geschäftsführung aufeinander abstimmt. Diese Abstimmung setzt kein Weisungsrecht voraus. Sie kann sich vielmehr auch in der lockeren Form gemeinsamer Beratungen vollziehen oder aus einer personellen Verflechtung der Verwaltungen ergeben." 125 Gegen diese Begriffsumschreibung ist einzuwenden, daß sie infolge der fehlenden Voraussetzung eines Weisungsrechts eine sehr extensive Auslegung der einheitlichen Leitung zuläßt; darüber hinaus bleibt unbestimmt, was i.e. der "Geschäftspolitik" sowie den "sonstige(n) grundsätzliche(n) Frage(n) ihrer Geschäftsführung" zuzurechnen ist, und welche Anforderungen an die " A b stimmung" zu stellen sind. Im Hinblick auf den Konzern als eine wirtschaftliche Einheit im Sinne einer Entscheidungseinheit wird von einer einheitlichen Leitung erst dann auszugehen sein, wenn kontinuierlich originäre Führungsaufgaben bei den einzelnen Konzemunternehmen wahrgenommen werden, zu denen insbesondere - Entscheidungen über die Festlegung von Unternehmenszielen, - grundsätzliche Festlegung der Finanz-, Investitions- und Marktpolitik sowie - Entscheidungen im Rahmen der Personalpolitik, insbesondere über die Besetzung von Führungspositionen, zählen 126 . Die einheitliche Leitung bedingt nicht, daß außer den Zielentscheidungen auch die hieraus abzuleitenden Mittelentscheidungen getroffen werden; sie hat sich zumindest , auf einen Entscheidungsbereich der oberen Führungsaufgaben zu erstrecken, der "so bedeutsam (ist), daß das Gesamtbild davon ent124

Vgl. ebendort; ferner vgl Busse von Cölbe/Ordelheide,

125

Kropff,

126

Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. Π, S. 1316.

Aktiengesetz, S. 33.

Konzernabschlüsse, S. 71.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

scheidend bestimmt w i r d . " 1 2 7 Als ein solcher Bereich erweist sich grds. der finanzwirtschaftliche Bereich, insbesondere Finanzplanung und -kontrolle, wegen der bestehenden Wechselwirkungen zu allen anderen Unternehmensbereichen 128 . Für die Bejahung der einheitlichen Leitung ist nach der auch hier vertretenen Auffassung allein die Wahrnehmung der Kontrollfunktionen dann nicht ausreichend, wenn sie sich lediglich auf die Überprüfung von Entscheidungskonsequenzen bereits vollzogener Entscheidungen beziehen, da in diesem Fall auf die für die Unternehmensentwicklung bedeutsamen zukunftsbezogenen Aktionsparameter kein Einfluß genommen wird 1 2 9 . Praktisch bedeutsam für die Herstellung und Ausübung der einheitlichen Leitung erweisen sich Entscheidungen über die Besetzung von Führungsstellen der betreffenden Unternehmen mit Personen, die in Loyalität zur Konzernleitung stehen oder von der Konzernleitung entsandt werden; in diesen Fällen besteht unter Berücksichtigung der jeweiligen Kompetenzzuweisungen zumindest Anlaß zur Vermutung, daß die Leitung einheitlich ausgeübt wird 1 3 0 . Sowohl aufgrund der bestehenden Meinungsverschiedenheiten in der Literatur 1 3 1 als auch wegen der Verwendung einer Reihe weiterhin interpretationsbedürftiger Kennzeichen, bieten die vorstehenden Ausführungen lediglich Anhaltspunkte für den Begriff und die Existenz der einheitlichen Leitung und damit mittelbar für die wirtschaftliche Einheit. Aufgrund der gesetzlichen (obschon widerlegbaren) Konzernvermutung im Fall der Abhängigkeit, kommt diesem Tatbestand bei der Überprüfung der wirtschaftlichen Einheit eine praktisch besondere Bedeutung zu. Hingegen bleibt im Fall von Gleichordnungsverhältnissen die Notwendigkeit, auf die Merkmale der einheitlichen Leitung zurückzugreifen, bestehen.

127 12Ä

Ebendort, S. 1316 f.

Vgl. ebendort, S. 1317, mit dem Hinweis, daß die Koordination imfinanziellen Bereich nicht allein entscheidend ist; ebenso Busse von Cölbe! Ordelheide, Konzemabschliisse, S. 71; femer z.B. Slongo, Begriff der einheitlichen Leitung, S. 46 ff.; a.A. Biedenkopf!Koppensteiner, in: Kölner Kommentar, Anm. 9 zu § 18 AktG. 129 Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. Π S. 1317; ebenso Slongo, Begriff der einheitlichen Leitung, S. 40 f.; ferner Biedenkopf!Koppensteiner, in: Kölner Kommentar, Anm. 8 zu § 18 AktG; a.A. Albach, Organisation des Entscheidungsprozesses, S. 33. 130 So auch Slongo, Begriff der einheitlichen Leitung, S. 59 ff. 131 Vgl. Busse von Cölbe!Ordelheide, Konzernabschlüsse, insbes. S. 72, dort Fn. 49.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

(3) " Control " als entscheidendes Kriterium

81

des Konzerns

Das übergeordnete Abgrenzungskriterium des Konzerns als eine wirtschaftliche Einheit ist nach angelsächsischen Regelungen mit dem Begriff des "control" i.S. der "Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses" zu umschreiben 132 . Im Gegensatz zum Kriterium der tatsächlich ausgeübten einheitlichen Leitung, bei der maßgeblich auf ökonomische Aspekte der Organisation und Führung abgestellt wird, werden zur Präzisierung des Kriteriums der Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses rechtliche Merkmale herangezogen. Im einzelnen sind die angelsächsischen Regelungen allerdings uneinheitlich und gehen von unterschiedlichen Präzisierungsmerkmalen aus. Diese legen kasuistisch durch Regel- und Ausnahmefälle die Bedingungen fest, unter denen ein Unternehmen als Untergesellschaft ("subsidiary company") in einen konsolidierten Abschluß der Obergesellschaft ("parent company" bzw. "holding company") einzubeziehen und damit zugleich Bestandteil des Konzerns ist 1 3 3 . Als Präzisierungsmerk male werden hauptsächlich (1) die Stimmrechtsmehrheit (SEC-Reg. S^f, Rule 1-02; IAS No. 3, Tz. 04), (2) die einzelvertraglich oder gesellschaftsvertraglich festgelegte Möglichkeit zur Ausübung eines beherrschenden Einflusses (SEC-Reg. S-X, Rule 102; IAS No. 3, Tz. 38) und (3) das Recht zur Besetzung der Mehrheit in den Leitungsorganen (SSAP No. 14, Tz. 7) zugrunde gelegt. Wichtigstes Merkmal zur Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit ist die Stimmrechtsmehrheit 134. Steht einer Obergesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte zu, ist sie in der Lage, die Untergesellschaft ihrem Willen zu unterwerfen und die Geschäftspolitik im wesentlichen zu bestimmen, sofern dem nicht gesetzliche oder vertragliche Regelungen entgegenstehen. Nicht notwendig muß die Obergesellschaft die Mehrheit des stimmberechtigten Kapitals besitzen, wenn ihr die Stimmrechtsmehrheit aufgrund von vertraglichen Vereinbarungen (z.B. durch Stimmrechtsbindungsvertrag) dauerhaft und uneingeschränkt zusteht. A m Merkmal der Dauerhaftigkeit scheitert die "bloße Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung", wenn sie " v o n der 132 133 134

Vgl. Schruff, W., Einflüsse, S. 25 (m.w.N.). Vgl. z.B. Jonas, Konzemabschluß, S. 36 f. Vgl. ebendort, S. 33.

82

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Repräsentanz und vom Abstimmungsverhalten der übrigen ... Gesellschafter" abhängt 135 . Die Möglichkeit, einen beherrschenden Einfluß auszuüben, kann einzelvertraglich (z.B. durch Beherrschungsvertrag) oder durch Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag fixiert sein 136 . I.d.R. wird das vertraglich zugesicherte Recht auch ausgeübt. Lediglich bei Verstoß gegen geltendes Recht steht der beherrschende Einfluß unter dem Vorbehalt der rechtlichen Wirksamkeit. Hat die Obergesellschaft einzelvertraglich oder gesellschaftsvertraglich das Recht, bei der Untergesellschaft die Mehrheit der Mitglieder in Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorganen zu bestellen und abzuberufen, kann die Obergesellschaft i.d.R. einen beherrschenden Einfluß geltend machen. Damit die Dauerhaftigkeit dieses Rechts sichergestellt ist, muß die Obergesellschaft obendrein Gesellschafter der Untergesellschaft sein 137 . Eine Personalunion in den genannten Organen beider Gesellschaften bietet einen Anhaltspunkt für die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses; sie kann sich allerdings auch nur zufällig oder vorübergehend ergeben, sofern nicht das Bestellungs- und Abberufungsrecht und die Gesellschafterstellung als zusätzliche Bedingungen hinzutreten 138 . Das "Control''-Konzept führt in folgender Hinsicht zu Abweichungen von der nach dem Konzept der einheitlichen Leitung abgegrenzten wirtschaftlichen Einheit: - Das Prinzip der Stimmrechtsmehrheit und das Recht zur Besetzung der Mehrheit in den Leitungsorganen impliziert nicht notwendig die tatsächliche einheitliche Festlegung und Koordination der Unternehmensziele und wichtigen Bereiche der Geschäftspolitik der Gesellschaften. Insofern ist die wirtschaftliche Einheit nach dem "Control"-Konzept tendenziell umfassender. - Die wirtschaftliche Einheit nach dem "Control"-Konzept umfaßt jedoch keine Unternehmen, die ohne Abhängigkeitsverhältnis unter einheitlicher Leitung stehen.

135

Ebendort.

136

Vgl. ebendort, S. 33 f. Vgl. ebendort, S. 34. Vgl. ebendort

137 138

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

83

ccc) Zugrunde zu legende Abgrenzungskriterien der wirtschaftlichen Einheit Als maßgebliche Kriterien für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit rechtlich selbständiger Glieder wurden bisher einerseits die (tatsächlich ausgeübte) einheitliche Leitung und andererseits die Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses erkannt. Die Entscheidung, welches Abgrenzungskriterium für die weitere Untersuchung zugrunde zu legen ist, hat sich an der schutzorientierten Interessenregelung als bisher allgemein umschriebenem Ziel der Rechnungslegung auszurichten. Hiernach sollen eine ungerechtfertigte Begünstigung sowie eine Gefährdung schutzwürdiger finanzieller bzw. nicht-finanzieller Interessen einzelner am Unternehmen Interessierter bzw. bestimmter Gruppen von Untemehmensinteressenten aufgedeckt und verhindert werden. Bei wirtschaftlich eng miteinander verbundenen rechtlich selbständigen Einheiten sind spezielle Interessenbegünstigungen bzw. -gefährdungen zum Schaden von Gläubigern und anderen Gruppen hauptsächlich auf zusätzlich ermöglichte oder zumindest begünstigte bilanzpolitische Maßnahmen zurückzuführen. So kommt es infolge einer Bilanzpolitik durch Sachverhaltsgestaltungen - je nach bilanzpolitischer Zielsetzung - z.B. durch Lieferungs- und Leistungsverflechtungen sowie Darlehensgewährungen zu mit Dritten unüblichen Bedingungen, durch Sale-and-lease-back-Geschäfte u.ä. zwischen jenen rechtlich selbständigen Einheiten zu Vermögens- und Erfolgsverlagerungen sowie zu Verzerrungen des Bildes der finanziellen Situation des einzelnen rechtlich selbständigen Unternehmens. Dadurch werden bei dem jeweiligen rechtlich selbständigen Unternehmen Rechtsfolgen (z.B. Zahlungsansprüche) sowie Entscheidungen (z.B. über die Aufnahme, Erweiterung, Kürzung oder Beendigung eines finanziellen Engagements) der am Unternehmen Interessierten beeinflußt. Die wirtschaftliche Lage der einzelnen rechtlichen Glieder läßt sich dann nicht ohne Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Verbundenheit zuverlässig beurteilen 139 . Im Hinblick auf die schutzorientierte Interessenregelung ist dasjenige Kriterium zu wählen, welches eine weitgehend objektive Abgrenzung und Vollständigkeit der wirtschaftlichen Einheit gewährleistet. Objektivität i.S. einer intersubjektiven Nachprüfbarkeit 140 dient der Begrenzung von Willkürfrei-

139 140

So für den Fall eines Konzems auch Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 109. Vgl. Popper, Logik, S. 18 ff.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

heit 1 4 1 und - sofern an die abgegrenzte wirtschaftliche Einheit Rechtsfolgen anknüpfen - der Rechtssicherheit. Vollständigkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, daß all diejenigen Ausprägungen der wirtschaftlichen Verbundenheit rechtlich selbständiger Einheiten erfaßt werden, die wesentliche Begünstigungs- bzw. Gefährdungstatbestände der skizzierten Art nach sich ziehen. Die einheitliche Leitung ist als Abgrenzungskriterium zwar insofern geeignet, als hierbei auf wirtschaftliche Sachverhalte der Organisation und Führung abgestellt wird. Aufgrund der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten wirtschaftlicher Verbindungen rechtlich selbständiger Einheiten scheitert jedoch eine eindeutige Definition der einheitlichen Leitung. Demzufolge kann nicht in jedem Fall intersubjektiv nachprüfbar festgestellt werden, ob die einheitliche Leitung tatsächlich ausgeübt wird oder ob lediglich die Möglichkeit zur Ausübung der einheitlichen Leitung bzw. eines beherrschenden Einflusses besteht. Für den Fall eines Unterordnungsverhältnisses ist unter dem Aspekt der intersubjektiven Nachprüfbarkeit das Kriterium der Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses besser geeignet 142 . Die erörterten konkretisierenden Mehrheits- und Beherrschungsrechte bieten grds. die Voraussetzungen dafür, daß ein beherrschender Einfluß ausgeübt werden kann; diese Möglichkeit wird im Regelfall auch genutzt 143 . Für den Fall eines Gleichordnungsverhältnisses scheidet die Möglichkeit des beherrschenden Einflusses als Kriterium insofern aus, als es ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen den wirtschaftlich verbundenen, rechtlich selbständigen Gliedern voraussetzt. Statt dessen ist auf die "Möglichkeit der einheitlichen Leitung" der gleichgeordneten rechtlichen Einheiten abzustellen, die sich aufgrund eines identischen Mehrheitsgesellschafters, aufgrund einzel- oder gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen oder aufgrund personeller Übereinstimmung der Mehrheit in den Leitungsorganen ergibt. Es leuchtet nicht ein, weshalb bei einem Gleichordnungsveihältnis erst die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung entscheiden soll 1 4 4 . Denn bereits mit der Möglichkeit, eine einheitliche Leitung unter den genannten Voraussetzungen ausüben zu können, ist eine Gefährdungssituation verbunden, die derjenigen bei Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses im Abhängigkeitsver-

141

Zur Willkürfireiheit als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung vgl. Leffson, GoB, S. 202 ff.

142

Vgl. auch Schruff, W., Einflüsse, S. 33. Vgl. Kropffi Aktiengesetz, S. 29. So aber z.B. Schruff, W., Einflüsse, S. 34.

143 144

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsform

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hältnis ähnelt. Außerdem stellt sich das Problem der intersubjektiven Nachprüfbarkeit bei einem Gleichordnungsverhältnis in mindestens gleicher Schärfe. Bestehen intersubjektiv nachprüfbar rechtliche Beschränkungen, die die tatsächliche Ausübung des beherrschenden Einflusses bzw. der einheitlichen Leitung nachhaltig ausschließen, wird die nach den Kriterien "Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses" bzw. "Möglichkeit der einheitlichen Leitung" abgegrenzte wirtschaftliche Einheit zu widerlegen sein 145 . Zusammenfassend werden zur Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit für die weitere Untersuchung folgende Kriterien zugrunde gelegt 146 :

1. Fall: Unterordnungsverhältnis Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses aufgrund von (1) Stimmrechtsmehrheit aufgrund von (1.1)

Anteilsbesitz oder ( 1.2) Gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (1.3) einzelvertraglichen Vereinbarungen (z.B. Stimmrechtsbindungsvertrag) oder (2) Beherrschungsvertrag oder (3) Eingliederung oder (4) Berechtigung zur Besetzung der Mehrheit in den Leitungsorganen.

145 Zu unmittelbaren und mittelbaren rechtlichen Beschränkungen in der Ausübung der einheitlichen Leitung vgl. Jonas, Konzernabschluß, S. 21 ff. 146

Vgl. Schruff,

W., Einflüsse, S. 34, hier allerdings mit Modifikationen.

86

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

2. Fall: Gleichordnungsverhältnis Möglichkeit der einheitlichen Leitung aufgrund von (1) identischem Mehlheitsgesellschafter oder (2) einzel- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (3) personeller Übereinstimmung der Mehrheit in den Leitungsorganen. Das gemeinsame Abgenzungsmerkmal kann als "Leitungsmacht" bezeichnet werden 147 , hier verstanden als die Möglichkeit, einen beherrschenden Einfluß oder die einheitliche Leitung auszuüben; die tatsächlich ausgeübte einheitliche Leitung wird hierbei miterfaßt. Die nach der Leitungsmacht abgegrenzte wirtschaftliche Einheit ist daher eine Leitungseinheit. Die wirtschaftliche Einheit mehrerer rechtlich selbständiger Glieder läßt sich ergänzend auch als Risikoeinheit charakterisieren. Das wirtschaftliche Schicksal - die künftige wirtschaftliche Entwicklung - eines jeden rechtlichen Gliedes ist nicht sicher vorhersehbar und daher risikobehaftet. Unter Risiko wird dabei die für einen Entscheidungsträger (z.B. einen Kapitalgeber) zielbehindemde oder zielfördernde unsicherheitsbedingte Möglichkeit einer Abweichung von der erwarteten Zukunftsentwicklung verstanden 148. Von einer Risikoeinheit zweier rechtlich selbständiger Glieder ist dann auszugehen, wenn aufgrund ihrer rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Verknüpfung das wirtschaftliche Schicksal des einen Gliedes das wirtschaftliche Schicksal des anderen Gliedes bestimmt. Unter Berücksichtigung der intersubjektiven Nachprüfbarkeit sind zur Abgrenzung der Risikoeinheit folgende Kriterien zugrunde zu legen:

147

Vgl. auch Schruff, W., Einflüsse, S. 34. Mitunter wird nur die zielbehindernde Abweichungsmöglichkeit als Risiko und die zielföidernde als Chance bezeichnet. Zur entscheidungstheoretischen Begründung für den umfassenderen Risikobegriff vgl. Rick, Bewertung, S. 71 f.; diese Begriffsfassung ist auch für finanzwirtschaftliche Entscheidungen (z.B. der Kapitalgeber) zweckmäßig, vgl. z.B. Swoboda, Investition, S. 133. 148

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

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(1) Haftung aufgrund von (1.1) (1.2) (1.3)

gesetzlichen Bestimmungen oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder einzelvertraglichen Vereinbarungen (z.B. Schuldübernahme, Bürgschaft, Patronatseiklärung)

oder (2) Vermögensverbindung aufgrund von (2.1) (2.2)

gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder einzelvertraglichen Vereinbarungen (z.B. Ergebnisübernahmevertrag).

Besteht zwischen zwei rechtlich selbständigen Gliedern eine ein- oder wechselseitige Einstandspflicht für Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, tragen beide Glieder das Kapitalverlustrisiko. Dieses ist für ein nur beschränkt haftendes Glied im Regelfall begrenzt. Insbesondere bei unbeschränkter Haftung besteht sogar ein gemeinsames Insolvenzrisiko: leicht zieht die Insolvenz des einen Gliedes die Insolvenz des unbeschränkt haftenden Gliedes nach sich. Als Vermögensverbindung zwischen rechtlich selbständigen Gliedern sind die Teilhabe des einen Gliedes am Vermögen eines anderen Gliedes mit oder ohne "kapitalmäßiger" Beteiligung durch Vermögenseinlage sowie die Teilhabe an Gewinn (Vermögensmehrung) oder Verlust (Vermögensminderung) aufzufassen. Aufgrund der Vermögensverbindung partizipiert das beteiligte Glied an einer möglichen günstigen oder ungünstigen (vermögenswirksamen) wirtschaftlichen Entwicklung eines anderen Gliedes. Bei einer Beteiligung durch Vermögenseinlage oder bei vertraglich vereinbarter Verlustübernahmeverpflichtung bestehen ähnlich wie im Fall der Haftung ein Kapitalverlustrisiko und ein Insolvenzrisiko.

bb) GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH als Leitungseinheit aaa) GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH - ein Konzern Die Untersuchung beginnt mit dem Konzern als dem speziellen Fall einer als Leitungseinheit gekennzeichneten wirtschaftlichen Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH; denn der Konzern wurde als naheliegen-

88

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

des Paradigma der wirtschaftlichen Einheit mehrerer rechtlich selbständiger Glieder erkannt. Außerdem lassen sich nach Erörterung der für die Konzernlage typischen Gefährdungssituation die Unterschiede des allgemeinen Falls, in dem kein Konzern vorliegt, besser verdeutlichen. Im Hinblick auf die Analyse schutzbedürftiger Interessen wird an dieser Stelle allerdings nur der Konzern im konzernrechtlichen Sinne behandelt; ob die GmbH & Co. K G zusammen mit der Komplementär-GmbH die speziellen Voraussetzungen des Konzerns i.S. des Dritten Buchs des HGB oder des Publizitätsgesetzes erfüllen und infolgedessen konzemrechnungslegungspflichtig sind, ist aufgrund des Sachzusammenhangs erst im Zweiten Kapitel zu untersuchen.

(1) Voraussetzungen und Grenzen des Konzerns Das Konzernrecht ist Organisations- und Schutzrecht. Es erstreckt sich auf die Herstellung, Ausübung und Beendigung konzemrechtlicher Herrschaftsmacht 149 . Regelungsziele sind die Gestaltung der Konzernbinnenordnung, die Offenlegung der Konzernverbindungen und der Schutz der durch Konzernbildung gefährdeten Interessen; insbesondere sollen "außenstehende Gesellschafter" vor dem Mißbrauch von Herrschaftsmacht und Gläubiger vor Vermögensverschiebungen zwischen zum Konzern gehörenden Unternehmen geschützt werden 150 . Unterschiede der rechtsformspezifischen Verbands- und Vermögensordnung sprechen nach derzeit h.M. für ein weitgehend nach AG, GmbH und Personengesellschaften differenziertes Konzernrecht 151 . Rechtsformindifferent sind die allgemeinen Voraussetzungen des Konzerns: - die Existenz rechtlich selbständiger Unternehmen und - deren Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung.

(a) Meinungsstand in der Literatur Die Frage, ob und ggf. unter welchen Bedingungen die GmbH & Co. K G und die zugehörige Komplementär-GmbH die Voraussetzungen des Konzerns erfüllen, wird in der Literatur kontrovers diskutiert. 149 Schmidt, K., Gesellschaftsiecht, S. 371, unter Hinweis auf die traditionelle Verengung der Auffassung des Konzemrechts als Schutzrecht (vgl. ebendort, S. 369 ff.). 130 So. z.B. Schneider, UJ{., Personengesellschaft als verbundenes Unternehmen, S. 260 f. 151

Vgl. nur Martinek, Diskussionsbericht, S. 140; Emmerich!Sonnenschein, Konzernrecht (1989), S. 359 ff. und 397 ff.; kontrovers die Ansichten in der Unternehmensrechtskommission, BMJ (Hrsg.), Unternehmensrechtskommission, Tz. 1726 ff.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsform

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Nach Auffassung von Beinert/Hennerkes/Binz bilden GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH unter keinen Umständen einen Konzern 152 : Die Komplementär-GmbH könne niemals herrschendes Unternehmen i.S. des § 18 Abs. 1 AktG sein, da unabhängig davon, ob sich die Funktion der GmbH auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. K G beschränke oder eine "anderweitige unternehmerische Betätigung" einschließe, eine "konzerntypische Konflikt- und Gefahrensituation" hauptsächlich aufgrund der gesellschaftlichen Treuepflicht "schön im Ansatz ausgeschlossen" sei. Mit gleicher Begründung und unter Hinweis auf die Geschäftsführungsbefugnis der KomplementärGmbH als ein uneigennütziges Recht könne die GmbH & Co. K G selbst bei gesetzlich gerade noch zulässiger Beschneidung der Rechte der Kommanditisten nicht abhängiges Unternehmen i.S. des § 18 Abs. 1 i.V.m. § 17 AktG sein. Zudem wird die rechtliche Selbständigkeit der GmbH & Co. K G wegen der Komplementär-GmbH als konstitutivem Element der K G verneint. Der Zulässigkeit der einheitlichen Leitung stehe ebenfalls die gesellschaftliche Treuepflicht entgegen. Die h.M. jedoch sieht den Konzerntatbestand für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH zumindest unter bestimmten Voraussetzungen erfüllt 1 5 3 . Daß die Personengesellschaft - als solche gilt zumindest ihrem äußeren Erscheinungsbild nach auch die GmbH & Co. K G - ganz im allgemeinen herrschende oder abhängige bzw. konzernleitende oder konzerneingegliederte Gesellschaft sein kann, verdeutlichen die Diskussion um ein Konzernrecht für Personengesellschaften 154 sowie mehrere höchstrichterliche Entscheidungen 155 .

152 Vgl. Beinertl Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co. - ein mitbestimmungspflichtiger In-sichKonzem?, S. 68 ff.; übernommen von Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 257 ff. 153 Vgl. (in chronologischer Reihenfolge) insbes. Hesselmann, Referentenentwurf, S. 168; Brinkmann/Reichar dt, Konzernrechnungslegung, S. 2418 ff.; Biener, Einzelne Fragen (1972), S. 87 f.; derselbe, Einzelne Fragen (1975), S. 33 f.; Schneider, U.H., Personenhandelsgesellschaft als verbundenes Unternehmen, S. 263 f.; derselbe, Auskunfts- und Kontrollrechte, S. 1353 f.; Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1391 ff.; Emmerich!Sonnenschein, Konzemrecht (1977), S. 255 f., 257 f.; Schneider, U.H., Korreferat, S. 345 ff.; derselbe, Personengesellschaft als Konzemuntemehmen, S. 1057 ff. passim; BMJ (Hrsg.), Untemehmenskommission, Tz. 897 ff. und Tz. 1717 ff.; Schießl, Die beherrschte Personengesellschaft (1985); Baumgartl, Die konzernbeherrschte Personengesellschaft (1986); Reuter, Ansätze, S. 130 ff.; Löffler, Die abhängige Personengesellschaft (1988); Emmerich!Sonnenschein, Konzemrecht (1989), S. 398 f., 408. 154

Vgl. z.B. die Beträge von Schneider, UJi. (Fn. 153); derselbe, Konzernbildung, S. 511 ff.; Emmerich!Sonnenschein, Konzernrecht (1989), S. 397 ff.; BMJ, (Hrsg.), Unternehmensrechtskommission, Tz. 1708 ff.; Schmidt, K., Abhängigkeit, S. 477; Ochsertfeid, Abhängigkeits- und Konzemieningstatbestände, insbes. S. 37 ff. 155 Vgl. insbes. BGH, Urt. vom 5.2.1979 - II ZR 210/76, in: DB, 32. Jg., 1979, S. 1833 ff. (sog. Gervais-Urteil); BGH, Urt. vom 5.6.1975 - Π ZR 23/74, in: DB, 28. Jg., 1975, S. 2172 (sog. ITT-Urteil); zu weiteren Nachweisen vgl. Schneider, U.H., Personengesellschaft als Konzernunternehmen, S. 1057, dort Fn. 3.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Da sich die "Grundlagen der Gesellschaft" infolge der Konzernbildung ändern, wird ein faktischer Konzern mit einer Personengesellschaft, hier speziell einer GmbH & Co. KG, als herrschendem oder als beherrschtem Unternehmen allerdings nur dann für rechtlich zulässig angesehen, sofern alle Gesellschafter zugestimmt haben bzw. eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Anpassung erfolgt ist 1 5 6 . Aufgrund der durch Rechtsprechung und Gesetzgebung erfolgten Annäherung der GmbH & Co. K G an die Kapitalgesellschaften halten Emmerich!Sonnenschein sogar einen Vertragskonzern durch Abschluß eines Beherrschungsvertrags mit der GmbH & Co. K G als abhängiger Gesellschaft bei Zustimmung aller Gesellschafter für zulässig 157 . In jedem Fall der Konzernbildung haben die Gesellschafter Anspruch auf eine "umfassende Information über die Umstände und die Folgen der Konzerneingliederung" 158 .

(b) GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH als rechtlich selbständige Unternehmen Konzernunternehmen können gem. § 18 i.V.m. § 15 AktG ausschließlich "rechtlich selbständige Unternehmen" sein. Der dem Konzernrecht zugrundeliegende, gesetzlich nicht definierte Unternehmensbegriff wird zwar sowohl in der Rechtsliteratur als auch durch Rechtsprechung uneinheitlich interpretiert; Einigkeit besteht allerdings darin, daß bei der Begriffsbestimmung maßgeblich auf die konzernrechtliche Schutzfunktion abzustellen ist 1 5 9 . Rechtliche Selbständigkeit im konzernrechtlichem Sinne darf nicht mit Rechtsfähigkeit gleichgesetzt werden; vielmehr reicht die existenzrechtlich selbständige Vermögenseinheit aus 160 . Im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH liegen rechtlich zwei zu unterscheidende zweckgebundene Vermögenseinheiten vor 1 6 1 . Dabei ist die Stellung der GmbH als übli-

156 So Schneider, UM., Konzembildung, S. 531,547; derselbe, Personengesellschaft als Konzemunternehmen, S. 1062; gl. A. Emmerich, Konzemrecht der Personengesellschaften, S. 748 f.; eingehender Schießl, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 27 ff. 157 Vgl. Emmeriehl Sonnenschein, Konzemrecht (1977), S. 257 f.; ähnlich BMJ (Hrsg.), Unternehmensrechtskommission, Tz. 1720, wonach es4 'angemessener (sei, d. Verf.), die typische GmbH & Co. KG als die am stärksten verdichtete Form eines Vertragskonzerns anzusehen"; a.A. Schneider, UM., Konzembildung, S. 519 f.; derselbe, Personengesellschaft als Konzemuntemehmen, S. 1062; Ochsenfeld, Abhängigkeits- und Konzemierungstatbestände, S. 159. 158

Emmerich, Konzemrecht der Personengesellschaften, S. 754. Vgl. z.B. Emmeriehl Sonnenschein, Konzernrecht (1989), S. 44 ff.; Zöllner, Untemehmensbegriff, S. 1 ff. 159

160 161

Vgl. GeßlerlHefermehllEckardtlKropff, Siehe oben, Abschn. B.II.2.a) bb) aaa).

Aktiengesetz, Anm. 61 zu § 15.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

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cherweise alleinige Komplementärin der K G 1 6 2 sowie eine kapitalmäßige Verflechtung beider Gesellschaften unerheblich. Folglich erfüllen beide Gesellschaften das Merkmal der rechtlichen Selbständigkeit. Ausgerichtet auf die Schutzfunktion des Konzemrechts kann nach h.M. Unternehmen nicht nur der Träger eines voll- oder sollkaufmännischen Handelsgewerbes (§§ 1 , 2 HGB) sein. Als abhängiges Unternehmen kommt jede besonders organisierte Vermögenseinheit in Betracht, auch wenn sie keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält 163 . Folglich können die GmbH & Co. K G bzw. die Komplementär-GmbH abhängige Unternehmen sein. Als herrschendes Unternehmen ist demgegenüber jedes Rechtssubjekt, gleichgültig welcher Rechtsform, anzusehen, das bei seiner Beteiligung an einer Gesellschaft dieser nicht nur seinen Willen aufzwingen kann, sondern obendrein eigene wirtschaftliche Interessen außerhalb der Gesellschaft verfolgt 164 . Die Interessenbindung muß stark genug sein, " u m die ernste Besorgnis zu begründen, der (Gesellschafter, d. Verf.)... könnte um ihretwillen seinen Einfluß zum Nachteil der Gesellschaft geltend machen" 1 6 5 . In Abkehr von dem umstrittenen rein funktionalen Unternehmensbegriff, demzufolge bereits eine unternehmerisch planende und entscheidende natürliche Person herrschendes Unternehmens sein kann, wird überwiegend eine außerhalb der Gesellschaft hervortretende, äußerlich erkennbare wirtschaftliche Betätigung als Kriterium zugrunde gelegt 166 . Eine derartige wirtschaftliche Betätigung, bei der eine zur Qualifikation des herrschenden Unternehmens beachtliche Interessengefährdung besteht, ist allerdings weiterhin inteφretationsbedüΓftig und erfordert eine diffenzierende Analyse. Die gem. § 161 Abs. 1 HGB auf den Betrieb eines Handelsgewerbes ausgerichtete GmbH & Co. K G kommt nach den bisher genannten Kriterien bei entsprechender Ausgestaltung der Herrschaftsmacht prinzipiell als ein herrschendes Unternehmen in Betracht. Demgegenüber erfüllt die KomplementärGmbH die Voraussetzungen für ein herrschendes Unternehmen nur unter bestimmten Bedingungen:

162

A.A. Beinert/Hennerkes/Binz, Konzern?, S. 70. 163 164 165

Die GmbH & Co. - ein mitbestimmungspflichtiger In-sich-

Vgl. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Vgl. ebendort, Anm. 23 zu § 15. Wärdinger, Aktienrecht, S. 283.

Aktiengesetz, Anm. 59 zu § 15.

166 Vgl. Geßler/Hefermehl/EckardtJKropff, Aktiengesetz, Anm. 14 ff. zu § 15; femer WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 1286 (m.w.N.), demnach wird obendrein eine4 'Einheit an sachlichen Mitteln' ' vorausgesetzt, "die in nach außen erkennbarer Weise der Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele gewidmet ist".

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

1. Überwiegend verneint wird die Unternehmenseigenschaft der Komplementär-GmbH, wenn diese ausschließlich die Funktion als Komplementär in der GmbH & Co. K G wahrnimmt und keine wirtschaftlichen Aktivitäten außerhalb dieser Gesellschaft entfaltet 167 . Umstritten ist das zusätzliche Erfordernis einer Identität der GmbH-Gesellschafter und Kommanditisten sowie einer Übereinstimmung der Beteiligungen an beiden Gesellschaften hinsichtlich der Beteiligungsquoten 168 . Nach hier vertretener Auffassung kommt es auf die Beteiligungsstruktur nur dann an, wenn dadurch die GmbH als Herrschaftsinstrument zur Verfolgung wirtschaftlicher Interessen außerhalb der K G dient. Die GmbH ist in diesem Fall selbst abhängiges Unternehmen, sofern die Herrschaftsmacht wiederum von einem "Unternehmen" ausgeübt wird. 2. Entgegen einer verbreiteten Meinung in der Literatur ist die Komplementär-GmbH nicht allein wegen ihrer Eigenschaft als Handelsgesellschaft und Formkaufmann Unternehmen 169 . Die Behandlung als Formkaufmann soll zum Zwecke der Rechts- und Verkehrssicherheit lediglich die Anwendung des Handelsrechts sicherstellen. Für den konzernrechtlich beachtlichen Interessenkonflikt entscheidet indessen die wirtschaftliche Betätigung. 3. Bei einer Komplementär-GmbH mit eigenem Geschäftsbetrieb ist eine eigene wirtschaftliche Betätigung außerhalb der KG und damit die Unternehmenseigenschaft stets als gegeben anzusehen170. Die GmbH nimmt in diesem Fall regelmäßig im eigenen Namen am allgemeinen Wirtschafts- und Rechtsverkehr teil, erwirbt Rechte und geht Verbindlichkeiten ein. Da bei eigenem Geschäftsbetrieb von der K G verschiedene erwerbswirtschaftliche Ziele verfolgt werden können, besteht unter konzernrechtlichem Aspekt in besonderem Maße die Besorgnis möglicher Kollisionen mit den wirtschaftlichen Interessen in der GmbH & Co. KG. Daß obendrein eine Verschiedenheit der GmbHGesellschafter und Kommanditisten bzw. der Beteiligungsverhältnisse bei beiden Gesellschaften erforderlich sein soll 1 7 1 , erscheint zweifelhaft. Denn unabhängig von der Beteiligungsstruktur sind zumindest gläubigergefährdende Transaktionen, wie z.B. Vermögens Verschiebungen zwischen beiden Gesellschaften, möglich.

167 Vgl. Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1394; BMJ (Hrsg.), Unternehmensiechtskommission, Tz. 834 ff. und 1718 ff. (jeweils mit Gegenmeinung). 168 So aber Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1394; kontrovers BMJ (Hrsg.), Unternehmensiechtskommission, Tz. 842 ff. 169 Vgl. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff., 86, Bd. II, S. 1285 (m.w.N.).

Aktiengesetz, Anm. 30 zu § 15; WP-Handbuch 1985/

170 Vgl. Schneider, U.H., Personengesellschaft als verbundenes Unternehmen, S. 263; Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1394. 171

So Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1394.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfom

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4. Ahnliche Interessenkollisionen können auch dann auftreten, wenn sich die Komplementär-GmbH zwar nicht selbst unmittelbar wirtschaftlich betätigt, sondern außer an der K G noch an anderen Unternehmen mehiheitlich bzw. herrschend beteiligt. In Betracht kommen insbesondere eine mehrheitliche Beteiligung an anderen Kapitalgesellschaften sowie - nicht selten - eine Beteiligung als Komplementärin bei weiteren Kommanditgesellschaften (sog. "sternförmige" Beteiligung) 172 .

(c) Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung Einen Konzern bilden GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH, sofern sie als rechtlich selbständige Unternehmen unter (tatsächlich ausgeübter) einheitlicher Leitung zusammengefaßt sind. Besteht zwischen beiden Gesellschaften ein UnterordnungsVerhältnis, kommen für die Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung dem Tatbestand der faktischen Abhängigkeit als widerlegbare (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AktG) und dem Tatbestand der vertraglichen Beherrschung als unwiderlegbare gesetzliche Konzern Vermutung ( § 1 8 Abs. 1 Satz 2 AktG) besondere Bedeutung zu. Da bei der GmbH & Co. K G als Personengesellschaft kein notwendiger Zusammenhang zwischen Stimmrecht, Kapitalanteil und Entscheidungsmacht besteht, scheidet allerdings die Abhängigkeitsvermutung allein aufgrund von Mehrheitsbesitz i.S. des § 17 Abs. 2 AktG für die GmbH & Co. K G als abhängigem Unternehmen aus 173 . Allenfalls bei einer vom gesetzlichen Normalstatut der K G abweichenden entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung kann der Mehrheitsbesitz für die Entscheidungsmacht in der GmbH & Co. K G und mithin für deren Abhängigkeit ausschlaggebend sein. Erwägenswert ist außerdem der Fall eines Gleichordnungsverhältnisses zwischen GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. Die einheitliche Leitung beruht hierbei nicht auf einem Abhängigkeits- oder Beherrschungsverhältnis; vielmehr kann sie insbesondere durch Identität der Kommanditisten und GmbH-Gesellschafter, vertragliche Vereinbarungen oder ein gemeinsames Leitungsorgan herbeigeführt werden. Zu Recht weisen insbesondere Beinert/Hennerkes/Binz auf die Treuepflicht der Gesellschafter der GmbH & Co. K G als grundlegendes Institut hin, das

172

Vgl. ebendort; ferner Ochsertfeid, Abhängigkeits- und Konzemierungstatbestände, S. 76 ff. Vgl. Großmann, GmbH & Co. KG, S. 1395; für die Personengesellschaft allgemein Schießl, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 9. - Daher ist die sich auf § 17 Abs. 2 AktG stützende Meinung von Hesselmann, Referentenentwurf, S. 168, abzulehnen. 173

94

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

die Ausübung eines beherrschenden Einflusses zum Nachteil der (Mit-)Gesellschafter bzw. der Gesellschaft verbietet 174 . Die Treuepflicht kommt allerdings nicht nur bei der GmbH & Co. K G sondern auch bei der KomplementärGmbH zum Tragen 175 . Der Auffassung, die Treuepflicht schließe die Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung sowie bereits die Qualifikation der GmbH als herrschendes Unternehmen aus 176 , kann indessen nicht uneingeschränkt zugestimmt werden. - Folgt man der h.M. zum Konzernrecht der Personengesellschaften und der GmbH, ist zumindest bei Zustimmung aller Gesellschafter von der rechtlichen Zulässigkeit des Abhängigkeits- oder des Konzernverhältnisses zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. K G auszugehen177. Sind sich alle Gesellschafter einig, bedürften sie grds. keines konzernrechtlichen Schutzes; es bleibt aber die Gefahr einer Schädigung und damit die Notwendigkeit des Schutzes der Gläubiger bestehen. - Rechtstatsächlich wird es auch künftig zur Abhängigkeit oder Konzembildung ohne Zustimmung aller Gesellschafter kommen. Ohne umfassende Informationen werden außenstehende Gesellschafter von einer möglichen Nachteilszufügung keine Kenntnis erlangen und mithin keine interessenwahrenden Maßnahmen (z.B. eine actio pro socio) ergreifen. - Schließlich muß eine Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung nicht notwendig nachteilig sein. Der Verbund erschließt den Gesellschaften u.U. rechtliche und wirtschaftliche Vorteile (z.B. die gemeinsame Geschäftsführung durch ein qualifiziertes Management; die Nutzung günstigerer Beschaffung- und Absatzmöglichkeiten), die mittelbar den Gesellschaftern und auch den Gläubigern zugute kommen können. Gleichwohl überwiegt bei Abhängigkeit oder Konzernbildung die Besorgnis von Maßnahmen zum Schaden außenstehender Gesellschafter und der Gläubiger. Aufgrund der Vielfalt einer möglichen Zusammenfassung der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH unter einheitlicher Leitung bedarf es zur Analyse, ob und in welchen Grenzen die Voraussetzung des Konzerns erfüllt ist, einer Unterscheidung nach Fallgestaltungen.

174

Vgl. Beinert/Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co. - ein mitbestimmungspflichtiger In-sichKonzern?, S. 69 f. 175 Vgl. z.B. Emmerich/Sonnenschein, Konzemrecht (1989), S. 373 f. 176 Vgl. Beinert/Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co. - ein mitbestimmungspflichtiger In-sichKonzem?, S. 69 f. 177

Siehe oben, Abschn. B.II.3.c)bb)aaa)(l)(a) dieses Kapitels.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfoim

95

(2) Fallgestaltungen des Konzerns Die folgenden Fallgestaltungen des Konzerns mit einer GmbH & Co. K G und einer Komplementär-GmbH als Konzernunternehmen können wegen der praktisch möglichen Vielgestaltigkeit lediglich wesentliche Grundstrukturen aufgreifen 178 . Es sind jeweils Mittel und rechtliche Zulässigkeit der einheitlichen Leitung zu erörtern. 1. Fall: GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH bilden einen Unterordnungskonzern mit der GmbH als konzernleitendem Unternehmen, wenn - die Komplementär-GmbH neben der Geschäflsführungsfunktion einer "eigenen wirtschaftlichen Betätigung" außerhalb der GmbH & Co. K G dient und - die Komplementär-GmbH einen beherrschenden Einfluß auf die GmbH & Co. K G ausübt. Bereits das gesetzliche Normalstatut der K G verschafft der GmbH als alleiniger geschäftsführenden Komplementärin eine herrschende Machtstellung in der GmbH & Co. KG. Vertreten durch ihren/ihre Geschäftsführer bestimmt die Komplementär-GmbH Ziele und Maßnahmen der Geschäftsführung, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der GmbH & Co. K G mit sich bringt. Damit ist die GmbH zu wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen befugt, die für eine Beherrschung i.S. des § 17 Abs. 1 AktG ausreichen 179. Die gesetzliche Vorrangstellung der GmbH kann aber auch gesellschaftsvertraglich noch verstärkt sein, etwa infolge erweiterter Geschäftsführungsbefugnis (z.B. durch Befreiung von § 112 HGB und von § 181 BGB) sowie infolge weitgehender Einschränkung der Mitwirkungsrechte der Kommanditisten bei ungewöhnlichen Geschäftsführungmaßnahmen. Die Machtstellung der Komplementär-GmbH ist damit grds. durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag legitimiert. Aufgrund ihrer Machtposition und der Verfolgung eigener wirtschaftlicher Interessen außerhalb der K G besteht Anlaß zur Besorgnis, daß die GmbH - wenngleich unter Verstoß gegen ihre Treuepflicht - einen beherrschenden Einfluß zum Nachteil außenstehender Gesellschafter (speziell der von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Kommanditisten) bzw. der GmbH & Co. K G ausübt.

178 Anhaltspunkte für die Fallgestaltungen liefern insbes. Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 33 f., und BMJ (Hrsg.), Untemehmensiechtskommission, Tz. 1722. - Auf konzernbilanzrechtliche Voraussetzungen wild erst im Zweiten Kapitel eingegangen. 179 Vgl. auch SchießU Die beherrschte Personengesellschaft, S. 11; ebenso Schneider, UJi., Korreferat, S. 347; a.A. Zöllner, GmbH, S. 334.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

2. Fall: GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH bilden einen Unterordnungskonzern mit einem Gesellschafter (GmbH-Gesellschafter bzw. Kommanditisten der GmbH & Co. KG) oder einem Dritten als konzernleitendem Unternehmen, wenn - die Komplementär-GmbH von dem Gesellschafter oder dem Dritten, die jeweils "Unternehmen" sind, beherrscht wird und - die Komplementär-GmbH dem herrschenden Unternehmen einen beherrschenden Einfluß auf die GmbH & Co. K G vermittelt. Im Unterschied zum 1. Fall liegt hier eine mehrstufige Abhängigkeit vor. Mögliche Mittel zur Beherrschung der GmbH sind - unabhängig von der Beteiligung als denen Gesellschafter - insbesondere ein Beherrschungsvertrag sowie das Recht zur personellen Besetzung oder Weisungserteilung der Geschäftsführung. Für den GmbH-Gesellschafter kommt außerdem eine Stimmrechtsmehrheit i.S. des § 17 Abs. 2 AktG als Beherrschungsmittel in Frage; die Stimmrechtsmehrheit muß aufgrund der Satzungsautonomie nicht notwendig mit einer Kapitalmehrheit zusammenfallen. Die Machtstellung der Komplementär-GmbH in der GmbH & Co. K G (siehe 1. Fall) ermöglicht dem die GmbH beherrschenden "Unternehmen", mittelbar auch die K G seinem Willen zu unterwerfen. Die rechtliche Zulässigkeit der Beherrschung setzt sowohl bei der Komplementär-GmbH als auch bei der GmbH & Co. K G die Zustimmung aller (Mit-)Gesellschafter bzw. eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Anpassung voraus 180 . Allerdings ist eine rechtstatsächliche unzulässige Beherrschung zum Nachteil außenstehender Gesellschafter und der Gläubiger der Komplementär-GmbH bzw. der GmbH & Co. K G nicht auszuschließen. 3. Fall: GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH bilden einen Unterordnungskonzern mit der GmbH & Co. K G als konzernleitendem Unternehmen, wenn die Komplementär-GmbH - aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung der GmbH & Co. K G oder - ohne Mehrheitsbeteiligung der GmbH & Co. K G aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Gestaltungen von den Kommanditisten, die nicht selbst "Unternehmen" sind, bzw. von der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. K G beherrscht wird.

180 Dieses entspricht der h.M. zum Konzemrecht der GmbH (vgl. z.B. Emmerich, GmbH-Konzernrecht, S. 2 f.) und zum Konzemrecht der Personengesellschaften (vgl. z.B. Schießl, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 27 ff.).

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfoim

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Gehören der GmbH & Co. K G die Anteile an der Komplementär-GmbH mehrheitlich oder zur Gänze (sog. "Einheitsgesellschaft" 181 ), ist die GmbH von der K G abhängig i.S. des § 17 Abs. 2 AktG. Aufgrund der (nicht notwendig kapitalmäßigen) Beteiligung der GmbH als Komplementärin der GmbH & Co. K G besteht obendrein eine gegenseitige Beteiligung beider Gesellschaften 182 . Insbesondere bei der "Einheitsgesellschaft" wirkt typischerweise nicht die Komplementär-GmbH an der Willensbildung in der GmbH & Co. K G mit; vielmehr bestimmen die Kommanditisten die Geschäftspolitik sowohl der K G als auch der Komplementär-GmbH. Auch ohne eine Mehlheitsbeteiligung der GmbH & Co. K G kann durch gesellschaftsvertragliche Regelungen die GmbH - einem Angestellten vergleichbar - den Weisungen der Kommanditisten unterworfen sein 183 . Von einer konzernrechtlichen Unterordnung der Komplementär-GmbH ist allerdings wohl nur dann auszugehen, sofern sich das Weisungsrecht der Kommanditisten auf grundlegende unternehmerische Entscheidungen in der GmbH erstreckt. Bei einer GmbH, die nur "nebenbei" die Geschäfte der GmbH & Co. K G führt und nur diesbezüglich den Kommanditisten gegenüber weisungsgebunden ist, kann daher eine konzemrechtliche Abhängigkeit im Einzelfall zweifelhaft sein. Vergleichbar den Fällen 1 und 2 hängt die rechtliche Zulässigkeit der Beherrschung von der Zustimmung aller Gesellschafter bzw. von dementsprechenden gesellschaftsvertraglichen Anpassungen ab. Dies schließt allerdings eine tatsächliche unzulässige Beherrschung nicht aus. 4. Fall: GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH bilden einen Gleichordnungskonzem, wenn - die Komplementär-GmbH auch einer "eigenen wirtschaftlichen Betätigung" außerhalb der GmbH & Co. K G dient und - die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co. K G unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt sind, ohne daß sie zueinander in einem Unterordnungsverhältnis stehen.

181

Siehe hierzu eingehender unten, Abschn. B.III.2.b) dieses Kapitels. Im Gegensatz zum ganz überwiegenden Teil des Schrifttums (Ausnahme: Wiethölter, Die GmbH & Co., S. 48) wird hier der durch § 19 AktG inhaltlich spezifisch geprägte Begriff der wechselseitigen Beteiligung vermieden. 182

183 Vgl. z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 65 und S. 366 (dort zur Möglichkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit der GmbH & Co. KG als Organmutter und der KomplementärGmbH als Organtochter).

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Sofern im Schrifttum überhaupt in Erwägung gezogen, wird der Fall eines Gleichordnungskonzerns insbesondere dann als erfüllt angesehen, "wenn die Komplementär-GmbH als persönlich haftender Gesellschafter über ihre Geschäftsführer zugleich die Geschäftsführung der K G wahrnimmt" 1 8 4 . Diese Auffassung verkennt allerdings, daß die Komplementär-GmbH als alleinige geschäftsßhrungsbefugte Gesellschafterin bereits kraft gesetzlichem Normalstatut der K G eine abhängigkeitsbegründende Machtstellung in der GmbH & Co. K G innehat; damit liegt aber ein UnterordnungsVerhältnis i.S. des oben erörterten 1. Falls vor. Statt dessen müßte als Voraussetzung für ein Gleichordnungsverhältnis der Einfluß der Komplementär-GmbH auf die K G durch Beschneidung oder Entzug der Geschäftsführungsbefugnis (weitgehend) aufgehoben sein. Die einheitliche Leitung beider Gesellschaften kann dann insbesondere auf einer personellen Übereinstimmung der Mehrheit der (ggf. geschäftsführungsbefugten) Kommanditisten und (ggf. geschäftsführungsbefugten) GmbH-Gesellschafter sowie auf vertraglichen Vereinbarungen beruhen. An die rechtliche Zulässigkeit der einheitlichen Leitung sind dieselben Anforderungen wie in den Fällen des Unterordnungskonzerns zu stellen, da auch im Gleichordnungskonzern außenstehende Gesellschafter benachteiligt werden können. Unabhängig von einer möglichen Benachteiligung außenstehender Gesellschafter besteht die Gefahr gläubigergefährdender Maßnahmen, etwa durch Vermögensverlagerungen und durch "Scheinerfolge" aus Geschäften zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH.

(3) Regeln zum Schutze außenstehender Gesellschafter und der Gläubiger Um den Rahmen für nechnungslegungsbezogene schutzbedürftige Interessen abzustecken, sind rechtliche Regeln zum Schutze außenstehender Gesellschafter und der Gläubiger der in einem Konzernverhältnis stehenden GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH zu skizzieren. Bisher in der Literatur diskutierte und von der Rechtsprechung entwickelte Schutzregeln zum Konzernrecht der GmbH bzw. der Personengesellschaften beziehen sich explizit ausschließlich auf Unterordnungsverhältnisse 185. Aufgrund der verdeutlichten Ge-

184 v. Wysocki, GmbH und GmbH & Co., S. 291; ebenso derselbe, Meinungsspiegel, in: BFuP, 37. Jg., 1985, S. 149; ähnlich bereits Hesselmann, Referentenentwurf, S. 168. 185 Zum Konzernrecht der GmbH vgl. z.B. Emmerich, GmbH-Konzernrecht, S. 1 ff.; zum Konzernrecht der Personengesellschaften vgl. z.B. Reuter, Ansätze, S. 130 ff.; Emmerich/Sonnenschein, Konzemrecht (1989), S. 397 ff.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfom

99

fahrenlage sind außenstehende Gesellschafter und Gläubiger aber auch im Fall des Gleichordnungsverhältnisses schutzbedürftig. Obendrein werden üblicherweise Spezifika bei Abhängkeit oder Konzerneingliederung von Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G nur selten behandelt. Für die erörterten Fälle eines Konzerns mit einer GmbH & Co. K G und einer Komplementär-GmbH als Konzernunternehmen kommen hauptsächlich folgende Schutzregeln in Betracht: 1. Im Unterordnungs- wie im Gleichordnungskonzern hat aufgrund der Treuepflicht jeder Gesellschafter der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH unmittelbare Schädigungen zu unterlassen. Übt ein Gesellschafter dennoch seinen Einfluß zum Schaden dieser Gesellschaften bzw. der übrigen Gesellschafter aus, kann er von jedem Mitgesellschafter im Wege der actio pro socio auf Schadensersatz verklagt werden. Unter Fortentwicklung des Minderheitenschutzrechts hat nach Stimpel bei mehrstufiger Abhängigkeit (siehe oben, 2. Fall des Konzerns) der Kommanditist einer GmbH & Co. K G ein unmittelbares Klagerecht wegen Treuepflichtverletzung sogar gegen den die Komplementär-GmbH unmittelbar und die K G mittelbar beherrschenden GmbH-Gesellschafter 186. 2. Bei grober Pflichtverletzung der GmbH-Geschäftsführer zum Nachteil der GmbH & Co. K G sind die Kommanditisten zur Ausschließungsklage (§§ 161 Abs. 2, 140 HGB) gegen die (geschäftsführungsbefugte) KomplementärGembH bzw. zur Entziehung deren Geschäftsführungsbefugnis (§117 HGB) berechtigt; der GmbH ist nämlich gem. § 31 BGB das Verhalten ihrer Geschäftsführer zuzurechnen. Dann tritt allerdings das u.U. schwierige Problem der Nachfolge der ausgeschlossenen bzw. der von der Geschäftsführung entbundenen GmbH auf. Ob obendrein auch in Fällen des Konzems die GmbH-Geschäftsführer gegenüber der GmbH & Co. K G aus dem Dienstvertrag mit Schutzwirkung zugunsten der K G haften, ist zweifelhaft. Eine derartige Haftung hat der BGH bisher lediglich dann anerkannt, wenn die wesentliche Aufgabe der Komplementär-GmbH und ihrer Geschäftsführer in der Führung der Geschäfte der K G besteht; denn dann bedeutet eine Geschäftsführungsmaßnahme zum Schaden

186 Vgl. Stimpel, Rechtsprechung, S. 119 f., jedoch str.; a. Α. z.B. Schießt, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 94 ff.

100

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

der K G typischerweise zugleich eine Verletzung der Geschäftsffihrerpflichten gegenüber der GmbH 1 8 7 . Handeln die Geschäftsführer jedoch weisungsgebunden im Interesse des herrschenden Unternehmens (der herrschenden Komplementär-GmbH bzw. des die GmbH beherrschenden Unternehmens), liegt keine Pflichtverletzung gegenüber der GmbH vor bzw. wäre eine persönliche Einstandspflicht unbillig. Können die Geschäftsführer jedoch die GmbH ihrem eigenen Willen unterwerfen, entfällt zumindest der Einwand der Unbilligkeit. 3. Den außenstehenden Gesellschaftern (diese können je nach Fallgestaltung Kommanditisten der GmbH & Co. K G oder Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein) steht nach h.M. ein erweitertes Auskunfts- und Kontrollrecht zu 1 8 8 . Das Informationsrecht der GmbH-Gesellschafter (§§ 51 a, 51 b GmbHG) erstreckt sich nach überwiegender Auslegung generell auch auf Angelegenheiten der GmbH & Co. K G als Angelegenheiten der KomplementärGmbH 1 8 9 . Demgegenüber greift insbesondere das grds. auf die K G beschränkte und bereits diesbezüglich weithin als unzureichend erachtete Kontrollrecht des Kommanditisten 190 , der nicht zugleich GmbH-Gesellschafter ist, zu kurz. Einerlei, ob die GmbH & Co. K G beherrschtes, herrschendes oder hierarchisch gleichgeordnetes Konzernunternehmen ist, sollte der Informationsanspruch des Kommanditisten nicht nur auf "Maßnahmen, die zum unmittelbaren oder mittelbaren Vorteil des herrschenden Unternehmens werden könn e n " 1 9 1 , begrenzt sein. Aufgrund der Risikoveiknüpfung zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G 1 9 2 erscheint es gerechtfertigt, sein Infor-

187 Vgl. jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen Schießl, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 80 ff.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 139; Weimar/Geitzhaus, GmbH & Co. KG vor den Toren, S. 2032 (die, im Gegensatz zum BGH, der GmbH & Co. KG Ansprüche gegen die GmbH-Geschäftsfiihrer aus § 43 GmbHG analog einräumen). 188 Zur verbundenen Personengesellschaft vgl. insbes. Schneider, UM., Auskunfts- und Kontrollrechte, S. 1353 ff.; zur verbundenen GmbH vgl. z.B. Emmerich, in: Scholz, Kommentar zum GmbHGesetz, Anh. II, Anm. 154. 189 Vgl. Immenga, Publizitätspflichten, S. 112; Schmidt, K. t in: Scholz, Kommentar zum GmbHGesetz, Anm. 24 zu § 51 a GmbHG n.F.; Tietze, Informationsrechte, S. 15. 190 Zur Kritik am eingeschränkten Umfang des Kontrollrechts des Kommanditisten vgl. insbes. Huber, Auskunftsrecht, S. 539 ff.; ähnlich Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 376 f.; speziell zur GmbH & Co. KG vgl. z.B. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1239 f.; einerestriktivere Auffassung vertreten insbes. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 273. 191

Schneider, UM., Auskunfts- und Kontrollrechte, S. 1356. Siehe hierzu eingehend unten, Abschn. B.II.3.c)cc) dieses Kapitels, zur Risikoeinheit beider Gesellschaften. 192

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfoim

101

mations- und Kontrollrecht auf Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Komplementär-GmbH zu erweitem 193 . 4. Handelt es sich um einen "qualifizierten" faktischen Konzern 194 oder um einen Vertragskonzern, haftet das herrschende Unternehmen (dieses ist je nach Fallgestaltung die Komplementär-GmbH, das die Komplementär-GmbH beherrschende Unternehmen oder die GmbH & Co. KG) auch bei nur vermuteter schädigender Einflußnahme (Veranlassungshaftung gem. §§ 276, 278, 282 BGB) den Widerlegungsbeweis hat hierbei das herrschende Unternehmen zu erbringen 195 . Es ist außerdem zum verschuldensunabhängigen Verlustausgleich verpflichtet 196 . Dieses soll nicht nur dem Schutz der außenstehenden Gesellschafter sondern auch der Gläubiger dienen. Sie haben aufgrund der bei der GmbH & Co. K G im Verbund mit der alleinigen Komplementär-GmbH fehlenden unbeschränkt persönlich haftenden natürlichen Person ein besonderes Kapitaleihaltungsinteresse. Die Anwendung dieser Schutzregeln ist allerdings nicht unproblematisch. Die unter 1. und 2. erläuterten Regeln setzen die Kenntnis und die Isolierbarkeit schädigender Einzelmaßnahmen voraus 197 . In Fällen des Konzerns sind jedoch idealtypischerweise die nachteiligen Auswirkungen der einheitlichen Leitung für den außenstehenden Gesellschafter ohne geeignete Informationen unüberschaubar und unkontrollierbar. Daher werden die Regeln zu 1. und 2. ihre volle Schutzwirkung nur sehr eingeschränkt erfüllen können. Das erweiterte Informations- und Kontrollrecht (zu 3.) bietet einen geeigneten Anknüpfungspunkt für die Verbesserung des Schutzes der außenstehenden Gesellschafter. Eine besondere Bedeutung kommt hierbei einer aussagefähigen (Konzern-)Rechnungslegung zu. Sie kann - je nach Interessenabwägung auch an andere schutzbedürftige außenstehende Gruppen, z.B. die Gläubiger, gerichtet sein.

193

Demgegenüber besteht - jedoch ohne Berücksichtigung der Spezifika der GmbH & Co. KG nach Schneider, UH., Auskunfts- und Kontrollrecht, S. 1359, "kein Auskunftsanspruch über Angelegenheiten des herrschenden Unternehmens". 194 Zum Begriff und den Abgrenzungsproblemen des4 'qualifizierten' ' (' 'zentralisierten' ', ' 'durchgeführten") faktischen Konzerns vgl. Emmerich, GmbH-Konzernrecht, S. 5 (m.w.N.). 195 Vgl. Emmerich, Konzemrecht der Personengesellschaften, S. 752 f.; Schießl, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 83 ff.; Stimpel, Rechtsprechung, S. 121 ff. 196 Vgl. Emmerich, Konzemrecht der Personengesellschaften, S. 753; Reuter, Ansätze, S. 134; Stimpel, Rechtsprechung, S. 121 ff.; Ulmer, Verlustübemahmepflicht, S. 123 ff., der nachdrücklich für eine analoge Anwendung der §§ 302 f. AktG plädiert 197

Vgl. z.B. Stimpel, Rechtsprechung, S. 120.

102

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Insbesondere die im Konzernfall schwierige Isolierbarkeit schädigender Einzelmaßnahmen führte in der Rechtsprechung zur Veranlassungshaftung und zur Verlustausgleichspflicht des herrschenden Unternehmens (zu 4.). Zweifelhaft ist allerdings, ob sich der "qualifizierte" Konzern als Tatbestandsvoraussetzung hinreichend deutlich vom "einfachen" Konzern abgrenzen läßt; eine zweifelsfreie Abgrenzung ist aufgrund der weitreichenden Rechtsfolgen im Interesse der Rechtssicherheit geboten. Obendrein bestehen erhebliche Bedenken gegen eine verschuldensunabhängige Erfolgshaftung des herrschenden Unternehmens für Verluste des abhängigen Unternehmens 198 . Hierdurch würde das allgemeine Unternehmerrisiko in unzulässigem Maße auf das herrschende Unternehmen abgewälzt. Anstelle dessen sollte daher als Grundlage für möglicherweise weiterreichende Rechtsfolgen das herrschende Unternehmen auch im "einfachen" Konzern zu einer umfassenden Rechenschaft über die Umstände und Folgen der Konzembildung angehalten sein. Als ein geeignetes Element dieser Rechenschaft kommt eine aussagefähige Konzemrechnungslegung in Betracht.

bbb) Der Regelfall: GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH - kein Konzern

(1) Die Leitungseinheit im Regelfall I.d.R. gehören die GmbH & Co. K G und die zugehörige KomplementärGmbH einer Leitungseinheit an, ohne jedoch die Voraussetzungen des Konzems zu erfüllen: sei es, daß insbesondere die Komplementär-GmbH nicht als Trägerin eines rechtlich selbständigen Unternehmens i.S. der §§ 15 ff. AktG anzusehen ist, sei es, daß beide Gesellschaften nicht im konzernrechtlichen Sinne unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt sind. Üblicherweise beschränkt sich die Funktion der GmbH auf die Rolle des unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafters der GmbH & Co. K G 1 9 9 . Als alleinige Komplementärin ist die GmbH unabdingbar zur organschaftlichen Vertretung und - gesellschaftsvertraglich abdingbar - zur organschaftlichen Geschäftsführung der K G berechtigt. In dieser auch als sog. "schlichte" GmbH & Co. K G 2 0 0 bezeichneten Ausprägung dient die Komplementär-

198 199 200

Vgl. auch Schießt, Die beherrschte Personengesellschaft, S. 87 f. (m.w.N.). Vgl. z.B. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1224. Vgl. BMJ (Hrsg.), Unternehmensrechtskommission, Tz. 834.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Orgasationsfom

103

GmbH nicht der Verfolgung eigener unternehmerischer Interessen außerhalb der KG. Vielmehr fungiert die GmbH lediglich als ein rechtliches Organisationsmittel zur Herbeiführung spezifischer rechtlicher und wirtschaftlicher Vorzüge aus der Verbindung von Kommanditgesellschaft und Kapitalgesellschaft. Beispiele dieser Vorzüge sind insbesondere die Haftungsbeschränkung und die Möglichkeit der Fremdorganschaft in Verbindung mit der flexiblen organisationsrechtlichen Struktur der Personengesellschaft sowie deren steuerlichen und mitbestimmungsrechtlichen Vorteile 201 . Bei der "schlichten" GmbH & Co. K G sind die K G und die KomplementärGmbH regelmäßig Glieder einer Leitungseinheit. Im Unterschied zur einheitlichen Leitung im Konzern werden aber nicht rechtlich selbständige Unternehmen mit jeweils eigener wirtschaftlicher Betätigung zusammengefaßt; vielmehr handelt es sich um die Geschäftsleitung eines Unternehmens, des Handelsgewerbes der GmbH & Co. KG. Lediglich aufgrund der konstruktionsbedingten rechtlichen Zersplitterung ist eine auf das eine Unternehmen ausgerichtete Leitung zweier Gesellschaften, der K G und deren Komplementär-GmbH, notwendig. Abgesehen vom Fall einer unwiderlegbaren Konzernvermutung (§ 18 Abs. 1 Satz 2 AktG), liegt ein Konzern i.S. des § 18 AktG auch dann nicht vor, wenn die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH zwar Träger rechtlich selbständiger Unternehmen sind, jedoch die einheitliche Leitung nicht tatsächlich ausgeübt wird. Besteht aber die Möglichkeit, einen beherrschenden Einfluß oder die einheitliche Leitung auszuüben, ist in Übereinstimmung mit den erörterten Abgrenzungskriterien der wirtschaftlichen Einheit gleichwohl von einer Leitungseinheit der GmbH & Co. K G und KomplementärGmbH auszugehen.

(2) Unterschiede zur konzerntypischen Gefahrenlage Anders als im Fall des Konzerns sowie als in dem unter (1) zuletzt erörterten Fall der Leitungseinheit entfällt bei der "schlichten" GmbH & Co. K G für einflußlose Gesellschafter und Gläubiger die Gefahr einer Interessenkollision, die auf eine außerhalb der K G ausgerichtete unternehmerische Interessenbindung und wirtschaftliche Betätigung der Komplementär-GmbH oder eines beherrschenden Unternehmens zurückzuführen ist.

201 Siehe auch oben, Einführung, sowie Abschn. Β. II. 3. a) dieses Kapitels; eingehender zu den Vorzügen der GmbH & Co. KG z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 9 ff.

104

1 Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Betreibt etwa die Komplementär-GmbH ein eigenes Handelsgewerbe, nimmt sie regelmäßig i m eigenen Namen am allgemeinen Wirtschafts- und Rechtsverkehr teil, erwirbt Rechte und Verbindlichkeiten. Das hiermit verbundene unternehmerische Existenzrisiko schlägt grds. auf die GmbH & Co. K G durch. Ist die Komplementär-GmbH obendrein unter Befreiung vom Wettbewerbsverbot (§§ 161 Abs. 2, 112 HGB) im selben Wirtschaftszweig wie die GmbH & Co. K G tätig, und besteht eine Verschiedenheit der Beteiligungen an beiden Gesellschaften, sind wirtschaftliche Interessenkonflikte vorprogrammiert. Demgegenüber geht von einer GmbH, deren Funktion sich in der Rolle des geschäftsführenden, unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafters einer einzigen K G erschöpft, eine ungleich geringere Gefährdung für diese GmbH & Co. K G sowie für deren Kommanditisten und die Gläubiger aus. Gefahr droht den am Verbund aus Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G beteiligten einflußlosen Gesellschaftern und den Gläubigern beider Gesellschaften insbesondere von einer eigennützig handelnden oder unfähigen Geschäftsleitung sowie von einflußreichen Gesellschaftern, die ihren Einfluß zu ihrem eigenen Vorteil nutzen. Außerdem verleitet die Haftungsbeschränkung möglicherweise zu risikoreichen Geschäften 202. cc) GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH als Risikoeinheit aaa) Elemente der Risikoeinheit Die bisher als Leitungseinheit gekennzeichnete wirtschaftliche Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH läßt sich ergänzend als eine Risikoeinheit charakterisieren. Kennzeichnende Elemente der Risikoeinheit sind die zugrundeliegenden Abgrenzungskriterien, rechtlichen Glieder und Risikokomponenten. Entsprechend den erörterten Kriterien zur Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit (Abschnitt B.ü.3.c)aa)ccc)) ist von einer Risikoeinheit der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH dann auszugehen, wenn aufgrund von Haftungsverzahnung oder Vermögensverbindung das wirtschaftliche Schicksal - die künftige wirtschaftliche Entwicklung - der einen Gesellschaft das wirtschaftliche Schicksal der anderen Gesellschaft bestimmt.

202

Siehe oben, Abschn. Β. II. 3. b) aa) bbb) dieses Kapitels.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfom

105

Im grundlegenden Fall sind rechtliche Glieder der Risikoeinheit die GmbH & Co. K G und die an ihr als (alleinige) persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafterin beteiligte GmbH. Der Kreis der zugrundeliegenden rechtlichen Glieder kann jedoch umfassender sein; er erstreckt sich z.B. bei einer "sternförmigen" Beteiligung der GmbH als alleiniger Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften auf alle betroffenen Gesellschaften. Es ist i.a. davon auszugehen, daß die mit einer GmbH & Co. K G bzw. mit der zugehörigen Komplementär-GmbH rechtlich oder wirtschaftlich in Beziehung stehenden Entscheidungsträger (z.B. Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer) zur Erreichung ihrer Ziele vorrangig an dem Fortbestand und mithin an Informationen über das Existenzrisiko beider Gesellschaften interessiert sind. Das Existenzrisiko ist einerseit von vielfältigen Einflußgrößen abhängig. Anhaltspunkte hierfür bieten die wichtigsten Komponenten der "wirtschaftlichen Lage" eines Unternehmens, verstanden als dessen "Fähigkeit, (seine) Aufgaben in der Zukunft zu erfüllen" 2 0 3 . Demzufolge läßt sich das Existenzrisiko beispielsweise in folgende Risikokomponenten zerlegen: - das Beschaffungsrisiko aus der Beschaffung der erforderlichen Einsatzfaktoren, - das Absatzrisiko aus der Verwertung der Unternehmensleistungen zu weitgehend gewinnbringenden Preisen sowie - das finanzwirtschaftliche Risiko im Zusammenhang mit der Aufrechterhaltung des finanziellen Gleichgewichts. Zwischen diesen Komponenten bestehen allerdings vielfältige Interdependenzen. Andererseits beeinflußt die Existenz der GmbH& Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH jeweils als Investitionsobjekt oder Einkommensquelle grundlegend die Erreichung der Ziele und das Entscheidungsverhalten der Entscheidungsträger. Beispiele für existenzabhängige Risikokomponenten sind - das Einkommensrisiko für Kapitalgeber und Arbeitnehmer sowie - das Kapitalverlustrisiko für Kapitalgeber. Entscheidungslogisch können zwischen existenzabhängigen und existenzbestimmenden Risikokomponenten akzelerierende Wechselbeziehungen bestehen. So hat möglicherweise die existenzrisikoinduzierte Basis- oder Anpas-

203 Leffson, Kapitaldispositionsnachweis, S. 1; zu Komponenten der wirtschaftlichen Lage vgl. derselbe, Bilanzanalyse, Tz. 65.

106

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

sungsentscheidung eines Gläubigers über die Zurverfügungstellung von Kapital eine existenzbegünstigende bzw. existenzbedrohende Auswirkung auf das finanzielle Gleichgewicht. Da das Existenzrisiko für die Entscheidungsträger grundlegende Bedeutung hat, steht es im Mittelpunkt der weiteren Betrachtung zur Risikoeinheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. bbb) Ausprägungen der Risikoeinheit Die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH sind hinsichtlich des Existenzrisikos wechselseitig miteinander verknüpft. 1. Zum einen bestimmt aufgrund von Haftungsverzahnung und Vermögensverbindung das wirtschaftliche Schicksal der K G dasjenige der GmbH: Aufgrund ihrer Rechtsstellung als unbeschränkt persönlich haftende Gesellschafterin hat die Komplementär-GmbH grds. unbegrenzt für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G gegenüber Dritten einzustehen (§§ 161, 128 HGB). Diese das Außenverhältnis betreffende Haftung ist, im Unterschied zu einer möglichen internen Haftungsfreistellung, gesellschaftsvertraglich nicht rechtswirksam abdingbar. Eine Haftungsbeschränkung oder ein Haftungsausschluß lassen sich allenfalls durch entsprechende Vereinbarungen mit den Gläubigem der GmbH & Co. K G herbeiführen 204 . Die Vermögensverbindung zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G ist handelsrechtlich frei gestaltbar. Mangels abweichender Vereinbarung partizipiert die GmbH gem. § 168 HGB an Gewinn und Verlust sowie gem. §§161 Abs. 2,155 Abs. 1 HGB am Liquidationsvermögen der GmbH & Co. KG. Häufig jedoch sieht der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. K G weder eine Ergebnis- noch eine Vermögensbeteiligung der KomplementärGmbH vor. Die GmbH erhält dann lediglich einen Aufwandsersatz für die Geschäftsführung sowie eine Risikoprämie für das Haftungsrisiko; steuerlich sind hierbei die vom BFH aufgestellten Angemessenheitsgrundsätze zu beachten 2 0 5 . Unabhängig von der Ausgestaltung der Vermögensverbindung besteht aufgrund der Haftungsverzahnung generell ein gemeinsames Insolvenzrisiko: Die

204

Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 71. Vgl. i.e. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 203 ff.; ferner Frhr. von Dellingshausen, Innere Strukturen, S. 49 ff. 205

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfoim

107

Insolvenz der GmbH & Co. K G aufgrund von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zieht leicht infolge tatsächlicher oder drohender Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten der K G die Insolvenz der Komplementär-GmbH nach sich 206 . In Abhängigkeit von der Vermögensverbindung kann aber bereits bei einer ungünstigen Geschäftsentwicklung die Teilhabe an Verlusten der GmbH & Co. K G sowie die erforderliche Abwertung der "kapitalmäßigen" Beteiligung die Insolvenz der GmbH auslösen. Ihr Insolvenzrisiko wird durch die zumeist schmale Eigenkapitalbasis 207 begünstigt. 2. Zum anderen bestimmt aber auch das wirtschaftliche Schicksal der als alleiniger Komplementärin beteiligten GmbH dasjenige der GmbH & Co. K G als solcher: Aufgrund ihrer Rechtsstellung ist die Komplementär-GmbH ein konstitutives Element der GmbH & Co. KG. Da eine K G notwendig die Existenz zumindest eines unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafters voraussetzt (§ 161 Abs. 1 HGB), führt ein "Sterben" der alleinigen KomplementärGmbH prinzipiell zur Existenzvernichtung der GmbH & Co. K G als solcher 208 . Soll die GmbH & Co. K G fortbestehen, haben die Kommanditisten, mangels vorsorgetreffender gesellschaftsvertraglicher Regelungen, die Fortsetzung der Gesellschaft zu beschließen und entweder für den Fortbestand der bisherigen Komplementär-GmbH zu sorgen oder diese durch einen neuen Komplementär zu ersetzen. Beschränkt sich die Rolle der GmbH im wesentlichen auf die Funktion des unbeschränkt persönlich haftenden und geschäftsführenden Gesellschafters einer einzigen GmbH & Co. KG, geht das Existenzrisiko für beide Gesellschaften primär von der wirtschaftlichen Betätigung der GmbH & Co. K G aus. Betreibt hingegen die GmbH außerdem ein eigenes Handelsgewerbe oder ist sie etwa "sternförmig" an mehreren Kommanditgesellschaften als alleinige Komplementärin beteiligt, erwachsen hieraus zusätzliche und oftmals nur noch schwer einschätzbare Existenzrisiken. Beispielsweise kann bei "sternförmiger" Beteiligung die Insolvenz einer einzigen GmbH & Co. K G zur Insolvenz der gemeinsamen Komplementär-GmbH führen und damit mittelbar die Existenzvernichtung aller übrigen Kommanditgesellschaften nach sich ziehen.

206

Vgl. z.B. auch Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 257. Zum empirischen Befund vgl. Kornblum, Weitere Rechtstatsachen, S. 29 ff., 61 ff.; siehe auch Anhang dieser Albeit, Tab. 11. 208 Vgl. z.B. auch Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 257. 207

108

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

I I I . Merkmalsausprägungen typisierter Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G 1. Erfordernis einer Typisierung nach ausgewählten Typisierungsmerkmalen Insbesondere die große Flexibilität der maßgeblichen gesellschaftsrechtlichen Regelungen sowie steuerliche und mitbestimmungsrechtliche Spezifika des Verbundes aus GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH ermöglichen eine vielfältige rechtliche Ausgestaltung und eine vielseitige Verwendbarkeit der GmbH & Co. K G 2 0 9 . Abhängig vom Zweck der Gesellschaft, den Interessen der vertragschließenden Gesellschafter und unter Berücksichtigung vorsorgetreffender Regelungen durch die Kautelarjurisprudenz haben sich im Wirtschaftsleben verschiedenste Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G herausgebildet. Eine diese verschiedenen rechtstatsächlichen Erscheinungsformen umfassende Analyse würde sich in der Beschäftigung mit Einzelfällen verlieren; sie hätte hinsichtlich der Gestaltung der Rechnungslegung ein wenig geschlossenes System von Aussagen oder aber Aussagen nur sehr allgemein gehaltenen Inhalts zur Folge. Um diesem Mangel zu begegnen, ist auf eine typisierende Betrachtungsweise überzugehen 210. Dementsprechend werden die wichtigsten, real in Erscheinung tretenden Formen der GmbH & Co. K G unter einer generalisierenden Abstraktion nach ausgewählten Typisierungsmerkmalen differenziert. Die für diese typisierten Erscheinungsformen konkretisierbaren Aussagen zur Rechnungslegung können dann auf rechtstatsächliche Ausprägungen der GmbH & Co. K G im wesentlichen lediglich durch Modifikationen im Detail übertragen werden. Die Wahl der zugrunde zu legenden Typisierungsmerkmale ist zweckabhängig. Im Hinblick auf die durch Rechnungslegung herbeizuführende schutzorientierte Interessenregelung erscheint eine Typisierung nach solchen Merkmalen zweckmäßig, in Abhängigkeit von deren Ausprägung Gefährdungen schutzwürdiger finanzieller und nicht-finanzieller Interessen auftreten können. Eine geeignete Grundlage für derartige Typisierungsmerkmale bilden die im

209 Zu steuerlichen Spezifika vgl. z.B. Fichtelmann, Die GmbH & Co. KG im Steuerrecht (1989); zu mitbestimmungsrechtlichen Spezifika vgl. z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 242 ff., ferner siehe oben, Abschn. B.II.3.b)bb) dieses Kapitels. 210 Zur Typologie als wissenschaftliche Erkenntnismethode in den Wirtschafts- und Sozialwissenschaften vgl. Chmielewicz, Forschungskonzeptionen, S. 72 ff.; Lehmann, Typologie, Sp. 3941 ff.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

109

Abschnitt A.ffl.2.b) dieses Kapitels als Gestaltungskriterien der Rechnungslegung erörterten organisationsrechtlichen Merkmale. Da das Merkmal der Haftungsbeschränkung im Zusammenhang mit dem Merkmal der rechtlichen bzw. wirtschafdichen Verbindung von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH zu einer umfassenderen (funktionalen) Einheit erscheinungsformübergreifend erfüllt ist, wurden beide bereits als grundsätzliche Merkmale der GmbH & Co. K G erörtert 211 . Erscheinungsformabhängig sind hingegen die Ausprägung der Kompetenzverteilung der Gesellschafter und die Ausrichtung der Gesellschaft auf den Kapitalmarkt für Beteiligungskapital. Da i.d.R. die Kapitalmarktausrichtung auch einen Einfluß auf die Gesellschafterkompetenzen hat, sollen beide Merkmale zu einem übergeordneten Merkmal "Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung" zusammengefaßt und der folgenden Differenzierung typisierter Erscheinungsformen zugrunde gelegt werden. Vorbehalten bleibt eine ergänzende Unterscheidung nach dem Merkmal der Unternehmensgröße an späterer Stelle der Arbeit. Da im Rahmen dieser Untersuchung auf Branchenspezifika nicht eingegangen werden kann, unterbleibt eine allfällige Differenzierung nach diesem Merkmal.

2. Nach der Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung typisierte Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG a) Überblick Nach der Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung werden verschiedene Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G danach unterschieden, welchen Einfluß die Gesellschafter resp. verschiedene Gruppen von Gesellschaftern in der GmbH & Co. K G bzw. in der Komplementär-GmbH aufgrund - einer möglicherweise gespaltenen Unternehmerfunktion durch Trennung von Eigentum und Geschäftsführung unter Berücksichtigung der Streuung und Fungibilität der Gesellschaftsanteile infolge einer Ausrichtung auf den Kapitalmarkt für Beteiligungskapital, - der Befugnis zur Aufstellung und zur Mitwirkung bei der Feststellung des Rechnungsabschlusses, einschließlich der Entscheidung über die Ergebnisverwendung, sowie - der Ausprägung der Informations- und Kontrollrechte geltend machen können. 211

Siehe Abschn. Β.Π. diese Kapitels.

110

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Die Kompetenzverteilung unter Berücksichtigung der Kapitalmarktausrichtung bildet mithin die wesentliche Grundlage für die Möglichkeit der Durchsetzung individueller bzw. kollektiver Interessen der Gesellschafter sowie für die Entstehung und Regelung von Interessenkonflikten. Im Hinblick auf die durch Rechnungslegung herbeizuführende schutzorientierte Interessenregelung ist für die Kennzeichnung der typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G jeweils das Gesamtbild der Ausprägungen der genannten Einzelmerkmale entscheidend. Da die tatsächliche Verfügungsgewalt der Gesellschafter nicht allein durch organisationsrechtliche Regelungen sondern im Einzelfall wesentlich durch informelle Beziehungen bestimmt wird, können realiter zumindest Unschärfen zwischen den unterschiedenen Typen auftreten. Die informellen Beziehungen sind allerdings nur begrenzt einer typisierenden Betrachtung zugängig. Den in der Übersicht (Abb. 2) nach dem Merkmal der Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung unterschiedenen typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G liegt die vereinfachende Annahme zugrunde, daß die GmbH als alleinige Komplementärin beteiligt ist und keiner unternehmerischen Betätigung außerhalb der GmbH & Co. K G dient. Die Beteiligung insbesondere einer natürlichen Person als einer weiteren unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafterin neben der GmbH ist ein seltener Fall 2 1 2 und soll daher hier zugunsten der ganz überwiegenden Ausprägungen vernachlässigt werden. Dient die GmbH einer unternehmerischen Betätigung außerhalb der GmbH & Co. KG, indem sie etwa ein eigenes Handelsgewerbe betreibt, wesentlich an anderen Unternehmen beteiligt ist oder von einem anderen Unternehmen beherrscht wird, ist diesbezüglich auf die Ausführungen zum Konzern zu verweisen 213 . Darüber hinaus werden im folgenden mehrstufige Konstruktionsformen, wie insbesondere die sog. "doppelstöckige" oder "dreistufige" GmbH & Co. K G 2 1 4 , aufgrund ihrer untergeordneten Bedeutung 215 und zwecks Begrenzung der Untersuchung nicht behandelt. Die Übersicht greift somit lediglich einen begrenzten Kreis wesentlicher Typen der GmbH & Co. K G auf.

212 So auch die Ergebnisse empirischer Erhebungen von Kornblum et al. (siehe Anhang, Tab. 10), wonach diese Ausprägungen der GmbH & Co. KG unter den jeweils auf das Bundesgebiet4 'hochgerechneten" 0,6 % (= 300) "unechten' GmbH & Co. KG i.e.S." sowie unter den 1,0 % (= 500) "sonstigen nicht GmbH & Co. KG i.e.S." zufinden sein dürften. 213 Siehe oben, Abschn. B.II.3.c)bb)aaa) dieses Kapitels. 214 Siehe hierzu z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 207 ff.; Schmidt, K., Handelsrechtliche Probleme, S. 93 ff., bezweifelt de lege lata dierechtlicheZulässigkeit der "doppelstöckigen' ' GmbH & Co. KG und lehnt deren rechtspolitische Förderungswürdigkeit de lege ferenda ab. 215 Zu Ergebnissen empirischer Erhebungen siehe Anhang dieser Arbeit, Tab. 10.

I I

(2.1)

Geschlossene Massen(Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern (1.2.)

(1)

Sonderfall 1 : 4 ' E i n m a n n ' S o n d e r f a l l 2: "EinGmbH & Co. KG heitsgesellschaft" (1.11) (1.12)

I

(1.1)

Unternehmergemeinschaft

1

ι—;

"Personenbezogene" GmbH & Co. KG

ι

I

(2.2)

Anlagegesellschaft GmbH & Co. KG mit Beteiligung über Treuhandkommanditisten

I

(2)

PublikumsGmbH & Co. KG

Typisierte Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG

Abb. 2: Nach Kompetenzverteilung und Kapitalmarktausrichtung typisierte Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom 111

112

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

b) Ausprägungen der "personenbezogeneri'

GmbH & Co. KG

Gemeinsames Kennzeichen der unterschiedenen Ausprägungen der "personenbezogenen" GmbH & Co. K G ist die fehlende Ausrichtung auf den öffentlichen Kapitalmarkt für Beteiligungskapital 216 . Es gibt grds. einen "geschlossenen" Kreis einer begrenzten Zahl von Gesellschaftern, die als Kommanditisten der GmbH & Co. K G und/oder als Gesellschafter der KomplementärGmbH beteiligt sind. Das Attribut "geschlossen" bringt zum Ausdruck, daß einerseits die Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile stark beschränkt ist, um ein Eindringen unerwünschter Gesellschafter zu vermeiden; andererseits ist die "Reizschwelle zum Ausscheiden und zur anderweitigen Kapitalanlage ... regelmäßig h o c h " 2 1 7 , sei es wegen wirtschaftlicher, sei es wegen persönlicher Bindungen. Für eine enge wirtschaftliche Bindung sprechen insbesondere - die Bedeutung der Beteiligung als einzige oder wichtigste Einkommensquelle, - das Fehlen eines Sekundärmarktes für die Gesellschaftsanteile und - die Aussicht auf hohe Vermögensverluste aufgrund von ggf. ungünstigen Abfindungskonditionen im Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft. Enge persönliche Bindungen können z.B. in der Mitwirkung am Aufbau des Unternehmens und bei Familiengesellschaften in einem Verwandtschaftsverhältnis oder durch Eheschließung begründet sein. Die "personenbezogene" GmbH & Co. K G ( l ) 2 1 8 läßt sich in Abhängigkeit von der Zusammensetzung und Kompetenzverteilung der Gesellschafter weiter differenzieren nach Untemehmergemeinschaft (1.1), nach "Einmann"GmbH & Co. K G (1.11) und "Einheitsgesellschaft" (1.12) als deren Sonderfälle, und nach Ausprägungen einer geschlossenen (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern (1.2).

216

Zu Problemen einer rechtsfoimübergieifenden Definition des "personenbezogenen" Unternehmens vgl. insbes. BMJ (Hrsg.), Untemehmensiechtskommission, Tz. 985 ff. 217

Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 119. Die Zahlen in Klammern entsprechen den Gliederungszahlen in der voraufgegangenen Übersicht zu den typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG. 218

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfom

113

Unternehmergemeinschaft Als Unternehmergemeinschaft 219 wird hier eine GmbH & Co. K G bezeichnet, bei der eine kleine Zahl von Gesellschaftern jeweils gleichberechtigt an der Komplementär-GmbH und zugleich als Kommanditisten an der GmbH & Co. K G beteiligt ist. Hinsichtlich der Beteiligungsstruktur handelt es sich daher i.a. um eine sog. "personengleiche" GmbH & Co. K G 2 2 0 . Um einer Auseinanderentwicklung der Beteiligungen an beiden Gesellschaften entgegenzutreten, sind zudem in der Vertragspraxis häufig die Gesellschaftsverträge aufeinander abgestimmt bzw. die Beteiligungen miteinander verkoppelt oder verzahnt 221 . Jeder dieser Gesellschafter erbringt i.d.R. eine Geld- oder Sacheinlage und übernimmt selbst eine verantwortliche Tätigkeit in der Geschäftsführung als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und damit mittelbarer Geschäftsführer der GmbH & Co. KG. Die personelle Übereinstimmung von Kapitaleigentümern und Unternehmensleitung begünstigt eine tendenziell gleichgerichtete Interessenausrichtung und vertrauensvolle Zusammenarbeit 222 . Realiter sind jedoch Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich unternehmerischer Entscheidungen (u.a. über Investition und Finanzierung, einschließlich Gewinnverwendung) nicht auszuschließen. Unabhängig von einer Funktionsteilung z.B. nach kaufmännischen und technischen Aufgaben tragen alle Gesellschafter als Geschäftsführer die Verantwortung für Buchführung und Aufstellung des Rechnungsabschlusses sowohl der Komplementär-GmbH 223 als auch der GmbH & Co. K G 2 2 4 . Die hierzu erforderlichen Tätigkeiten haben die Geschäftsführer zwar nicht selbst durchzuführen, aber zu überwachen 225 . Die Feststellung (Anerkennung, Genehmigung) des Rechnungsabschlusses der Komplementär-GmbH obliegt grds. der Gesellschafterversammlung (§ 46 219

Zum Begriff vgl. prinzipiell Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 114 ff. Zur ' 'personengleichen'* GmbH & Co. KG vgl. z.B. Schmidt, K„ Gesellschaftsrecht, S. 1227 f. 221 Vgl. z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 48 ff.; Sudhoff.Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co., S. 42 ff. 222 Vgl. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 116 f. 223 Vgl. § 43 GmbHG i.V.m. § 41 GmbHG; hierzu auch Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co., S. 276. 220

224 Die Abschlußaufstellung gehört zur gewöhnlichen Geschäftsführung i.S. §§ 161 Abs. 2, 116 Abs. 1 HGB der geschäftsfuhrungsbefugten Gesellschafter (vgl. Baumbach/Duden!Hopu Handelsgesetzbuch, Anm. 1), C. zu § 116 HGB; Renkl, Gesellschafterbeschluß, S. 138). 225 Vgl. Sudhoff; Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co., S. 276. - Buchführung und Abschlußerstellung werden auch häufig Angehörigen der steuerberatenden Berufe übertragen.

114

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Nr. 1 GmbHG) bzw. ggf. einem fakultativ oder kraft mitbestimmungsrechtlicher Regelungen gebildeten Aufsichtsrat 226 . Hinsichtlich der Feststellung des Rechnungsabschlusses der GmbH & Co. K G ist generell umstritten, ob ohne gesellschaftsvertragliche Klärung außer dem hierzu verpflichteten Komplementär (hier: der Komplementär-GmbH, vertreten durch ihre Geschäftsführer) auch die Kommanditisten berechtigt sind 227 . Bei der Untemehmergemeinschaft wirken idealtypischerweise die "gleichberechtigten" Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar (als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH) an der Abschlußfeststellung mit. Gegenüber dem bisherigen sog. Vollausschüttungsgebot bei der GmbH (§ 29 Abs. 1 GmbHG a.F.) sieht der durch das BiRiLiG geänderte § 29 GmbHG nunmehr grds. einen Ergebnisverwendungsbeschluß vor 2 2 8 . Bezüglich der Kompetenzen zur Ergebnisverwendungsentscheidung bei der Komplementär-GmbH gelten daher die Ausführungen zur Feststellung des Rechnungsabschlusses analog. Für die GmbH & Co. K G gelten sie nur unter der Voraussetzung, daß von dem gesetzlichen Automatismus der (dispositiven) Ergebnisverteilungsregel gem. § 168 HGB abgewichen wird und gesellschaftsvertraglich ein Ergebnisverwendungsbeschluß vorgesehen ist. Die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte in Bezug auf die Komplementär-GmbH einerseits 229 und die GmbH & Co. K G andererseits 230 spielen im Fall der Unternehmergemeinschaft eine nur untergeordnete Rolle (gewissermaßen als ultima ratio); als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH wirken die Gesellschafter an den unternehmerischen Entscheidungen mit und haben zum betrieblichen Rechnungswesen beider Gesellschaften uneingeschränkt Zugang.

226 Vgl. Hommelhoff! Priester, Bilanzrichtliniengesetz, S. 473 ff.; zum Einfluß des Mitbestimmungsrechts siehe oben, Abschn. B.II.3.b)bb) dieses Kapitels. 227 Nach h. M. sind die Kommanditisten gesetzlich nicht zur Feststellung befugt. Vgl. den Literaturüberblick bei Τ or g gier, "Feststellung", S. 299 ff. - A.A. mit überzeugender Argumentation insbes. Ulmer, Mitwiikung, S. 207 ff.; nun auch Baumbach/DudenJHopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), B. zu § 164 HGB. 228 Vgl. i.e. insbes. H ommelhoff, Ergebnisverwendung, S. 418 ff.; H ommelhoff!Priester, Bilanzrichtliniengesetz, S. 497 ff.; Liebs, Anpassung, S. 2421 ff.; Westerfelhaus, Ergebnisverwendung, S. 2135 f. 229 Vgl. § 46 Nr. 6 GmbHG (Informations- und Kontrollrecht der Gesellschafterversammlung) und §§ 51 a, 51 b GmbHG (Individualrecht der Gesellschafter auf Auskunft und Einsicht). 230 Vgl. § 166 HGB sowie §§713,666 BGB i.V.m. §§161 Abs. 2,105 Abs. 2 HGB; vgl. z.B. Schmidt, K„ Gesellschaftsrecht, S. 1239 f. (m.w.N.).

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

115

Neben der aufgezeigten organisationsrechtlichen Kompetenzverteilung sind im Einzelfall die faktischen Kompetenzen zu beachten. Sie folgen aus der betrieblich organisatorischen Aufgabenteilung sowie aus Persönlichkeitsmerkmalen, wie Prestige, Überzeugungskraft und Expertenmacht. Aufgrund einer Funktionsteilung hat etwa der mit dem Aufgabenbereich des Rechnungs- und Finanzwesens betraute Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber den Mitgesellschaftem einen Informationsvorsprung über finanzwirtschaftliche Vorgänge im Unternehmen. Die tatsächliche Ergebnisverwendungskompetenz verlagert sich möglicherweise auf ihn: Bei unzureichender Kontrolle kann dieser Gesellschafter die Gewinnverwendung bereits " v o r a b " durch bilanzpolitische Maßnahmen bei Aufstellung der Rechnungsabschlüsse beeinflussen; aufgrund einer größeren Sachkompetenz auf seinem Aufgabengebiet ist er u.U. imstande, die Mitgesellschafter von nach seinen Vorstellungen erforderlichen finanzwirtschaftlichen Dispositionen (etwa hinsichtlich der Gewinnverwendung) zu überzeugen.

' 'Einmann' ' -GmbH & Co. KG Einen ersten Sonderfall der Unternehmergemeinschaft bildet die "Einmann "-GmbH & Co. KG; bei ihr ist der einzige Gesellschafter der Komplementär-GmbH zugleich einziger Kommanditist der GmbH & Co. K G 2 3 1 . Als alleinigem Geschäftsführer der GmbH liegt die Unternehmensleitung in seinen Händen. Ihm stehen auch die Kompetenzen zur Aufstellung und Feststellung der Rechnungsabschlüsse beider Gesellschaften und zur Ergebnisverwendung zu. Aufgrund fehlender Mitgesellschafter faßt er die erforderlichen Beschlüsse allein, hat jedoch gem. § 48 Abs. 3 GmbHG hierüber "unverzüglich ... eine Niederschrift aufzunehmen und zu unterschreiben." Geschäfte zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. K G sowie gem. § 35 Abs. 4 GmbHG zwischen dem Alleingesellschafter und der GmbH unterliegen grds. dem Selbstkontrahierungsverbot i.S. des § 181 BGB 2 3 2 . Zur rechtswirksamen Vermeidung von Kollisionen mit § 181 BGB ist eine Befreiung von diesem Verbot gesellschaftsvertraglich vorzusehen und zum Schutze des Rechtsverkehrs nach h.M. im Handelsregister einzutragen 233 . Aufgrund der bei Insichgeschäften besonders begünstigten Manipulationsmöglichkeiten sollten obendrein die vor Neufassung des § 35 Abs. 4 GmbHG vom 231 Vgl. z.B. Frhr. von Dellingshausen, Innere Strukturen, S. 154 ff.; Sudhoff, Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co., S. 55 f. - Die übliche Bezeichnung4 'Einmann"-GmbH & Co. KG ist jedoch insofern mißverständlich, als an der GmbH & Co. KG zwei Gesellschafter beteiligt sind: der alleinige Kommanditist sowie die Komplementär-GmbH. 232 233

Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 44 f. und 61 f. Vgl. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1229 (m.w.N.).

116

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

BGH gestellten Anforderungen an den Nachweis über Zustandekommen, Inhalt und Zeitpunkt derartiger Geschäfte erfüllt werden 234 . Von dem Einfluß der Arbeitnehmer kraft mitbestimmungsrechtlicher Regelungen 235 abgesehen, ist der Alleingesellschafter hinsichtlich der organisationsrechtlichen und faktischen Kompetenzen "Herr im eigenen Hause". Wirtschaftlich handelt es sich bei diesem Typ der GmbH & Co. K G um eine Einzelunternehmung mit beschränkter Haftung.

' 'Einheitsgesellschaft

99

Ein zweiter Sonderfall der Unternehmergemeinschaft ist die sog. "Einheitsgesellschaft" 236 . Die K G ist in diesem Fall Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH; die Kommanditisten sind auf diese Weise mittelbar auch an der GmbH beteiligt. Mit der Einheitsgesellschaft sollen die Probleme einer Verzahnung der Beteiligungen an beiden Gesellschaften vereinfacht und das rechtlich "zersplitterte Unternehmen wieder organisatorisch zusammen (gefügt)" werden 237 . Nach ursprünglich kontroverser Diskussion ist nunmehr von der rechtlichen Zulässigkeit der Einheitsgesellschaft auszugehen238. Ihre etwaige rechtlich organisatorische Funktionsunfähigkeit infolge einer mittelbaren Vertretung der K G durch die GmbH-Geschäftsführer auf der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH läßt sich durch gesellschaftsvertragliche Gestaltungen beheben. Diese führen im wesentlichen zum Ergebnis, daß die Willensbildung in der Einheitsgesellschaft den Kommanditisten vorbehalten ist 2 3 9 . Sie haben damit u.a. zumindest die Richtlinienkompetenz für die Geschäftsleitung. Die Aufstellung der Rechnungsabschlüsse für die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co. K G gehört zum Verantwortungsbereich des GmbH-Ge-

234 235 236

So auch Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 45. Siehe oben, Abschn. B.II.3.b)bb) dieses Kapitels. Vgl. statt vieler Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 215 ff. (m.w.N.).

237

Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1229. Vgl. Beinert, Aktuelle Fragen, S. 93 ff.; Biilow, Zur wechselseitigen Beteiligung, S. 527 ff.; derselbe, Stimmrechtsausübung, S. 121 ff.; kritisch insbes. Großfeld, Zivilrecht, S. 39 f.; jeweils m.w.N. Brönner/Rux/Wagner, Die GmbH & Co. KG, S. 38 f.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 216 ff.; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., Tz. 85 ff.; Hunscha, Die GmbH & Co. KG als Alleingesellschafterin (1974); Schilling, Die GmbH & Co. KG als Einheitsgesellschaft, S. 67 ff. - § 172 Abs. 6 HGB setzt dierechtlicheZulässigkeit der Einheitsgesellschaft voraus. 238

239

Vgl. Hennerkes/Binz,

Die GmbH & Co., S. 216 ff.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

117

schäftsführers. Zur Abschlußfeststellung und zur Ergebnisverwendungsentscheidung sind konsequenterweise die Kommanditisten befugt. Zweifel bestehen, ob das gesetzliche Informations- und Kontrollrecht der Kommanditisten gem. § 166 HGB zum Auskunfts- und Einsichtsrecht i.S. des § 51 a GmbHG erstarkt 240 . Unzweifelhaft erstreckt sich das Informations- und Kontrollrecht der Gesellschafter auf beide Gesellschaften. Allerdings hat typischerweise bei der Einheitsgesellschaft die Komplementär-GmbH keine eigenständige Bedeutung 241 .

Geschlossene (Familien)Gesellschaft

mit Anlagegesellschaftern

Der Beteiligungsstruktur nach handelt es sich bei der geschlossenen (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern typischerweise um eine "personenverschiedene" GmbH & Co. K G 2 4 2 . Nach ihrem Einfluß auf die Geschäftsführung und nach ihrem vorrangigen Beteiligungsmotiv lassen sich zwei Gruppen von Gesellschaftern unterscheiden: ( 1 ) Unternehmergesellschafter Regelmäßig sind sie Gesellschafter der Komplementär-GmbH, nicht aber notwendig zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Sie bestimmen alle wesentlichen Fragen der Unternehmensleitung, sei es als GesellschafterGeschäftsführer der GmbH, sei es aufgrund weitgehender Weisungsbefugnis gegenüber den Geschäftsführern, die nicht zwingend zum Kreis der Gesellschafter gehören. Bei Familiengesellschaften mit mehreren "Familienstämmen" sind deren Angehörige i.d.R. darauf bedacht, dem jeweiligen "Familienstamm" einen Einfluß auf die Geschäftsführung zu sichern 243 . (2) Anlagegesellschafter Typischerweise handelt es sich hierbei um sog. "Nur-Kommanditisten", d.h. Kommanditisten der GmbH & Co. KG, die nicht zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Ihr Interesse richtet sich nicht auf die Übernahme einer verantwortlichen Funktion in der Geschäftsleitung sondern primär auf die Anlage von Beteiligungskapital zu einer angemessenen Rendite.

240

Vgl. ebendort, S. 273 f. Vgl. ebendort, S. 274. 242 Prinzipiell zum Typ der geschlossenen (Familien)Gesellschaft vgl. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 118 ff.; zur4 'personenverschiedenen' ' oder auch4 4nicht personengleichen' ' GmbH & Co. KG vgl. z.B. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1227 f. 241

243

Vgl. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 119.

118

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Die Aufstellung der Rechnungsabschlüsse beider Gesellschaften fallt nur insoweit in den Verantwortungsbereich der Gesellschafter, als sie Geschäftsführungsbefugnis haben; bei Fremdorganschaft trifft folglich die Verantwortung den/die nicht zum Gesellschafterkreis gehörenden Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Hinsichtlich der Feststellung der Rechnungsabschlüsse, der Ergebnisverwendungsentscheidung und der Informations- und Kontrollrechte sind hauptsächlich drei Varianten der Kompetenzverteilung zu unterscheiden: (1) Mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen gelten die gesetzlichen Regelungen. Demzufolge ist die Befugnis der Anlagegesellschafter zur Mitwirkung bei der Feststellung des Rechnungsabschlusses der GmbH & Co. K G umstritten; unstrittig gehört diese Befugnis zu den Rechten der Komplementär-GmbH, vertreten durch ihren/ihre Geschäftsführer 244. Ein Ergebnisverteilungsbeschluß bei der GmbH & Co. K G erübrigt sich aufgrund von § 168 HGB. Zur Feststellung des Rechnungsabschlusses der Komplementär-GmbH und zur Ergebnisverwendungsentscheidung sind die Gesellschafterversammlung der GmbH (§ 46 Nr. 1 GmbHG) bzw. ggf. ein fakultativ oder aufgrund mitbestimmungsrechtlicher Bestimmungen gebildeter Aufsichtsrat 245 berufen; eine entsprechende Befugnis der Anlagegesellschafter fehlt. Das uneingeschränkte Kontrollrecht i.S. des § 166 HGB bezieht sich i.d.R. ausschließlich auf die GmbH & Co. K G 2 4 6 . Es berechtigt die Anlagegesellschafter, "die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen" (§ 166 Abs. 1 HGB); hierzu können sie auch einen sachverständigen Dritten (z.B. einen Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater) heranziehen 247. Die Unternehmergesellschafter sind entweder als GmbH-Geschäftsführer über die unternehmerischen Entscheidungen unterrichtet und zum Rechnungswesen beider Gesellschaften zugangsberechtigt. Oder es steht ihnen als Gesellschafter der Komplementär-GmbH das Überwachungsrecht in der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 6 GmbHG) und darüber hinaus das individuelle Auskunfts- und Einsichtsrecht gem. §§51 a, 5 1 b GmbHG zu, das sich auch

244 245

Vgl. §§ 164,161 Abs. 2,116 Abs. 1 HGB i.V.m. § 35 GmbHG. Siehe oben, Abschn. B.II.3.b)bb) dieses Kapitels.

246 Ausnahmsweise bezieht es sich auch auf die Komplementär-GmbH, wenn diese eine "betriebseigene (Organ-)Verkaufs-GmbH" ist (vgl. Baumbach/Duden!Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), A. zu § 166 HGB). 247

Vgl. BaumbachiDuden!Hopt, Handelsbesetzbuch, Anm. 2), B. zu § 166 HGB.

Β. Die GmbH & Co. KG alsrechtlicheOrganisationsfom

119

auf Angelegenheiten der GmbH & Co. KG als Angelegenheiten der Komplementär-GmbH erstreckt 248 . (2) Gesellschaftsvertraglich kann abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen den Anlagegesellschaftern eine Kompetenzerweiterung eingeräumt sein. Beispielsweise sind danach die Kommanditisten oder ein Kommanditistenausschuß, Beirat o.ä. explizit zur Mitwirkung bei der Feststellung des Rechnungsabschlusses der GmbH & Co. K G sowie - unter Abweichung von der Ergebnisverteilungsregel nach § 168 HGB - bei der Ergebnis Verwendungsentscheidung befugt. Auch können die Kontrollrechte i.S. des § 166 HGB erweitert und denjenigen des GmbH-Rechts angenähert sein. U.U. steht den Anlagegesellschaftern das Recht auf Vorlage des Rechnungsabschlusses der Komplementär-GmbH zu. (3) Bei einer weitestgehenden "Entrechtung" der Anlagegesellschafter sind diese von der Mitwirkung zur Feststellung des Rechnungsabschlusses der GmbH & Co. K G und zur Ergebnisverwendungsentscheidung definitiv ausgeschlossen; ihnen verbleibt im wesentlichen lediglich das unentziehbare außerordentliche Kontrollrecht i.S. des § 166 Abs. 3 HGB bei Vorliegen eines wichtigen Grundes. Als ein solcher gilt beispielsweise der begründete Verdacht einer unredlichen Geschäftsführung bzw. einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung 249 . Insgesamt besteht nach Maßgabe der organisationsrechtlichen Kompetenzverteilung zwischen Unternehmergesellschaftern und Anlagegesellschaftern ein Macht- und Informationsgefälle, welches - je nach dem Grad der Beschneidung der Rechte der Anlagegesellschafter - sogar stärker ausgeprägt sein kann als bei Publikumsgesellschaften, für die von der Judikatur anlegerschützende Regeln entwickelt worden sind 250 . Wie im Zusammenhang mit dem Typ der Unternehmergemeinschaft aufgezeigt, ist auch hier außer der organisationsrechtlichen die faktische Kompetenzverteilung zu berücksichtigen. Beispielsweise wird wegen unzureichender fachlicher Kenntnisse ein Gesellschafter trotz seiner Befugnis zur Mitwirkung an der Abschlußfeststellung sowie trotz weitgehender Auskunfts- und Einsichtsrechte eine wirksame Kontrolle nicht ausüben können, sofern er nicht

248 Vgl. Immenga, Publizitätspflichten, S. 112; Schmidt, K., in: Scholz, Kommentar zum GmbHGesetz, Anm. 24 zu § 51 a GmbHG n. F.; Tietze, Infoimationsrechte, S. 15. 249 Vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), C. und 3), B. zu § 166 HGB. 250 Siehe im folgenden Abschn. c) zur Publikums-GmbH & Co. KG.

120

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

zur Wahrnehmung seiner Prüfungsrechte einen sachverständigen Dritten heranzieht. Andererseits spielen "Barrieren" aufgrund eingeschränkter oder sogar fehlender organisationsrechtlicher Mitwirkungs- und Informationsbefugnisse bei enger persönlicher Verbunden- und Vertrautheit der Gesellschafter (z.B. im engsten Familienkreis) oder aufgrund wirtschaftlich gewichtiger Einflußmöglichkeiten eines Mitgesellschafters (z.B. infolge seines hohen finanziellen Engagements in der Gesellschaft) eine nur untergeordnete Rolle.

c) Ausprägungen der Publikums-GmbH & Co. KG Aus organisationsrechtlichen und steuerlichen Gründen hat die GmbH & Co. K G eine besondere Bedeutung als Publikumsgesellschaft erlangt. Diese wendet sich an den öffentlichen Kapitalmarkt für Beteiligungskapital und erfüllt damit eine Kapitalsammelfunktion etwa zur Finanzierung einzelner Projekte oder zur Unternehmensfinanzierung durch Aufbringung von Risikokapital. Seit etwa Mitte der 60er Jahre dient die Publikums-GmbH & Co. K G der rechtlichen Organisation insbesondere sog. Abschreibungs- oder Verlustzuweisungsgesellschaften und (geschlossener) Immobilienfonds 251 . Mit § 15 a EStG hat jedoch der Gesetzgeber für beschränkt haftende Gesellschafter die steuerliche Geltendmachung zugewiesener steuerlicher Verluste bis auf wenige objekt- und regionenbezogene Ausnahmen und Übergangsfristen begrenzt 252 . Dennoch kann die Publikums-GmbH & Co. K G besonders aufgrund ihrer organisationsrechtlichen Flexibilität und der steuerlichen Behandlung als Mitunternehmerschaft auch künftig etwa als Sammelbecken für "venture capital" attraktiv sein 253 . Für die Publikums-GmbH & Co. K G erweisen sich hauptsächlich folgende Merkmale als typisch 254 :

251

Vgl. z.B. Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 480 f. Zum Regelungsbereich und zu einer kritischen Würdigung des § 15 a EStG vgl. statt vieler Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/l, S. 92 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 386 ff., insbes. 391 ff. 252

253 Vgl. Groh, Steuerrecht, S. 308, demzufolge "nunmehr Gewinnphantasie an die Stelle von Verlusteuphorie" zu treten habe; mit Hinweis auf Vorzüge der Publikumskommanditgesellschaft gegenüber der Aktiengesellschaft Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1251 f. - Zur Publikums-KG als Mittel zur Vermögensbildung in Arbeitnehmerhand vgl. Schneider, U. //., Sonderrecht für Publikumspersonengesellschaften, S. 250. 254 Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 222 (dort jedoch ohne Bezugnahme auf Treuhandverhältnisse).

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfoim

121

1.

Zahlreiche, grds. untereinander nicht in persönlicher Beziehung stehende Kapitalanleger sind entweder unmittelbar als Kommanditisten oder mittelbar über einen Treuhandkommanditisten an der GmbH & Co. K G beteiligt.

2.

Die Anleger werden öffentlich durch Werbeanzeigen, Prospekte oder Anlageberater geworben.

3.

Der Gesellschafts- oder Treuhandvertrag ist vorformuliert: die Aufnahme als Kommanditist erfolgt durch Beitritt und nicht durch individuellen Aufnahmevertrag; die Aufnahme als Treugeber geschieht durch Zeichnung eines Treuhandanteils.

4.

Die Gesellschaft ist nicht auf einen festen Anlegerbestand ausgerichtet: weitere Anleger können in beliebiger Zahl aufgenommen werden, bisherige Anleger können als Kommanditisten durch einfache Kündigung ausscheiden bzw. als Treugeber ihren Treuhandanteil (rück-)übertragen.

5.

Gesellschafter und häufig auch Geschäftsführer der KomplementärGmbH sind die Gründer bzw. Initiatoren; ihnen allein steht die Herrschaftsmacht über das Gesamtunternehmen zu.

Hiermit sind vielfältige Gefahren für die Kapitalanleger verbunden, wie nachstehende Beispiele verdeutlichen: - Unvollständige und fehlerhafte Prospekte können einen Anleger zum Beitritt bewegen, ohne ihn auf die besonderen Risiken der Kapitalanlage hinzuweisen bzw. indem zweifelhaft optimistische Prognosen über die Rendite der Anlage abgegeben werden. - Aufgrund standardisierter, vorformulierter Gesellschafts- bzw. Treuhandverträge ist der beitrittswillige Anleger außerstande, eigene Interessen bei Vertragsabschluß geltend zu machen. Damit fehlt der bei einer Individualgesellschaft idealtypisch "wirksame Mechanismus der Vertragsgerechtigkeit", der "auf der Richtigkeitsgewähr individuell abgeschlossener Verträge" aufbaut 255 . - Die Aufnahme und Mitberechtigung zusätzlicher Anleger kann zu einer "Verwässerung" und Verschiebung der Anteilsrechte bisheriger Anleger führen.

255 Hueck, G., Gesellschaftsrecht, S. 151. - Faktisch kann im Einzelfall allerdings auch bei Individualgesellschaften der Einfluß einzelner Gesellschafter auf die Vertragsgestaltung gering oder nahezu ausgeschlossen sein (z.B. bei Eintritt in die bestehende Gesellschaft).

122

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

- Aufgrund der personellen Trennung von Kapitaleigentümem und Unternehmensleitung sowie infolge einer weitgehenden Beschneidung und häufig Delegation der Mitwirkungs- und Kontrollrechte der Anleger besteht die Gefahr einer Verselbständigung der Geschäftsleitung. Fehlende anlegerschützende organisationsrechtliche und kapitalmarktrechtliche Regelungen, wie sie speziell für die Aktiengesellschaft als eine typische Publikumsgesellschaft gelten, sowie rechtstatsächliche Entwicklungen haben dazu geführt, daß die Judikatur zum Schutze der Anleger Sonderregeln für die Publikums-Personengesellschaft entwickelt hat 256 . Die gesetzliche Kodifikation eines Sonderrechts für Publikums-Personengesellschaften stößt allerdings überwiegend auf Ablehnung 257 . Aus wirtschafts- und rechtspolitischen Gründen gelte es vielmehr, langfristig die auf die Funktionsbedürfnisse des Kapitalmarkts ausgerichtete A G bzw. KGaA zu fördern 258 . Dementsprechend wurde auch der Regierungsentwurf eines Gesetzes über den Vertrieb von Anteilen an Vermögensanlagen 259, welcher in der Hauptsache Regelungen über die Prospekthaftung, die Gestaltung und Prüfung der Werbeprospekte sowie die Rechnungslegung nach aktieniechtlichem Vorbild vorsah, in der parlamentarischen Arbeit nicht weiter verfolgt. Ausgehend von der rechtstatsächlichen Existenz der Publikums-GmbH & Co. KG, hat man sich jedoch den bei dieser Erscheinungsform auftretenden Problemen der Rechnungslegung zu stellen. Unter dem Aspekt der durch Rechnungslegung herbeizuführenden schutzorientierten Interessenregelung wird für die Erörterung der maßgeblichen Kompetenzverteilung auf die typischen Ausprägungen zweier praktisch besonders bedeutsamen Ausgestaltungen der Publikums-GmbH & Co. K G abgestellt 260 : (1) Die sog. Massen-GmbH & Co. K G und (2) die Anlagegesellschaft mit mittelbarer Beteiligung der Anlagegesellschafter über einen Treuhandkommanditisten.

256

Zum Überblick über derartige Sonderregeln vgl. Brönner/RuxJWagner, Die GmbH & Co. KG, S. 325 ff.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 223 ff.; Kaligin, Risiken, S. 215ff.; Krieger, Publikums-KG, S. 312ff.; Schneider, U. //., Sonderrecht für Publikumspersonengesellschaften, S. 228 ff., derselbe, Inhaltskontrolle, S. 1 ff.; Stimpel, Anlegerschutz, S. 771 ff. 257 Vgl. die unter Fn. 256 angegebene Literatur. 258 Vgl. z.B. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 298. 259 BT-Drucks. 8/1405 vom 02.01.1978. 260 Ähnlich die Unterscheidung bei Wiedemann , Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 501.

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

123

Zu (1): Massen-GmbH & Co. KG Im Fall der Massen-GmbH & Co. K G sind die von der Geschäftsführung ausgeschlossenen zahlreichen Anlagegesellschafter Kommanditisten der GmbH & Co. KG; ihre Mitgliedschaftsrechte werden entweder zumeist von einem Aufsichtsrat, Beirat bzw. einem ähnlichen Gremium oder - im praktisch selteneren Fall - kraft Vertreterklausel von einem gemeinsamen Vertreter (sog. unechte Treuhand 261 ) ausgeübt. Wie im generellen Fall der GmbH & Co. K G gehören Buchführung und Aufstellung der Rechnungsabschlüsse der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. K G zum Verantwortungsbereich der Geschäftsführer. Hinsichtlich der Kompetenzen zur Abschlußfeststellung, zur Ergebnisverwendungsentscheidung und hinsichtlich der Informations- und Kontrollrechte kann grds. auf die Erörterungen zum Typ der "Geschlossenen (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern" verwiesen werden 262 . Im Unterschied zu jenem Typ ist jedoch die Massengesellschaft regelmäßig körperschaftlich ausgestaltet; außerdem sind die von der Judikatur entwickelten Regeln für Publikums-Personengesellschaften zu beachten: Existiert ein Aufsichtsrat bzw. ein Beirat, obliegen ihm die Überwachung, häufig (insbesondere im Fall des Beirats) auch die Beratung der Geschäftsführung 263 ; obendrein kann ein Katalog zustimmungsbedürftiger Geschäfte im Gesellschaftsvertrag vorgesehen sein. Die zum Bereich der Überwachungsaufgaben zählenden Kontrollrechte (§ 166 HGB) sind - im Gegensatz zur Individualgeseilschaft - aufgrund der für Publikumsgesellschaften typischen potentiellen Gefährdungen der Anleger nicht bis zur Grenze des § 166 Abs. 3 HGB beschränkbar 264. Unter Berücksichtigung der Grundsätze der richterlichen Inhaltskontrolle gem. § 242 BGB gelten für die Amtsführung der Mitglieder des Überwachungsorgans die Regelungen der §§ 93, 116 AktG analog 265 . Die Übertra-

261

Vgl. Bälz, Treuhandkommanditist, S. 13 ff. Siehe oben, im voraufgegangenen Abschn. b). 263 Vgl. Hüffer, Aufsichtsrat, S. 323 ff.; Hölters, Beirat (1979); derselbe, Sonderprobleme des Beirats, S. 2226 f. 264 Vgl. Schneider, U. H., Inhaltskontrolle, S. 26 f.; Bälz, Treuhandkommanditist, S. 46. 262

265

Vgl. Westphalen, Richterliche Inhaltskontrolle, S. 2746. - Zur grundsätzlichen Kritik an der richterlichen Inhaltskontrolle der Gesellschaftsverträge von Publikums-Personengesellschaften vgl. Hille, H.-E., Inhaltskontrolle (1986).

124

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

gung der Kontrollrechte der Kommanditisten auf einen Aufsichtsrat bzw. Beirat oder einen Kommanditistenvertreter hält einer richterlichen Inhaltskontrolle nur unter bestimmten Bedingungen stand 266 : (1) Die Kommanditisten haben die Mitglieder des Überwachungsorgans bzw. den Kommanditistenvertreter zu berufen, da andernfalls die Gefahr einer Abhängigkeit von der Geschäftsleitung besteht und keine wirksame Kontrolle ausgeübt wird. (2) Aus gleichem Grunde dürfen die mit der Überwachung beauftragten Personen nicht Mitglieder der Geschäftsleitung sein. Wegen der Besorgnis eines sich entwickelnden Vertrauensverhältnisses zu den Mitgliedern der Geschäftsleitung ist es nicht unproblematisch, die gleichzeitige Ausübung von Beratung und Überwachung der Geschäftsführung zuzulassen267. Unabdingbar verbleibt den Kommanditisten das außerordentliche Kontrollrecht i.S. des § 166 Abs. 3 HGB als Rechtsgrundlage für die allfällige Einleitung einer Sonderprüfung; ferner steht ihnen eine auf § 166 Abs. 1 HGB gestützte Auskunftsbefugnis in der Gesellschafterversammlung zu, vergleichbar derjenigen nach §§ 131 f. AktG 2 6 8 . Dieser im einzelnen allerdings schwer abgrenzbare Kernbereich unentziehbarer Kompetenzen bewahrt den einzelnen Kommanditisten aufgrund der Zulässigkeit von Mehrheitsentscheidungen und des Abrückens vom Bestimmtheitsgrundsatz 269 nicht vor Majorisierung. Dies erfordert besondere Minderheitenschutzregeln 270.

266

Vgl. Wesphalen, Richterliche Inhaltskontrolle, S. 2746. Keine Bedenken gegen Beratung und Überwachung durch den Beirat bestehen nach dem BGH, Urt. vom 22.10.1979 - II ZR 151/77, in: DB, 33. Jg., 1980, S. 71 ff.; gl. A. Hüffer, Aufsichtsrat, S. 324. - Kritisch hingegen auch Wesphalen, Richterliche Inhaltskontrolle, S. 2746 f. 267

268

Vgl. Bälz, Treuhandkommanditist, S. 46 und 51. Vgl. Autenrieth, Ablösung des Bestimmtheitsgrundsatzes, S. 1034 f.; Hennerkes/Binz, Abschied vom Bestimmtheitsgnindsatz, S. 713 ff. 270 Zu solchen Regeln vgl. die Nachweise in Fn. 269 sowie Bälz, Treuhandkommanditist, S. 52 ff.; Priester, Gesellschafterschutz, S. 68 ff. 269

Β. Die GmbH & Co. KG als rechtliche Organisationsfom

125

Zu (2): Anlagegesellschaft mit mittelbarer Beteiligung der Anlagegesellschafter über einen Treuhandkommanditisten Bei dieser Ausprägung der Publikums-GmbH & Co. K G 2 7 1 hält ein Treuhänder als Gründungskommanditist den gesamten Kommanditanteil. Die Anlagegesellschafter beteiligen sich an der GmbH & Co. K G lediglich mittelbar durch Zeichnung eines Treuhandanteils. Treuhandkommanditist kann eine natürliche Person sein; praktisch handelt es sich allerdings stets um eine von den Initiatoren bzw. den Unternehmergesellschaftern gebildete oder um eine institutionalisierte, auf treuhänderische Beteiligungsverwaltung spezialisierte Gesellschaft 272 . Rechtlich sind bei dieser sog. echten Treuhand die Rechtsbeziehungen aus dem Treuhandverhältnis zwischen Treugebern (Anlegern) und dem Treuhandkommanditisten einerseits und jene aus der Gesellschafterstellung des Treuhänders als Kommanditist der GmbH & Co. K G andererseits zu unterscheiden. Demzufolge treffen die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis unmittelbar nur den Treuhänder. Wirtschaftlich jedoch sind Inhaber der Kommanditbeteiligung die Treugeber, da sie das Risiko und mittelbar die Pflichten aus der Beteiligung an der GmbH & Co. K G tragen 273 . So werden trotz drohenden Vermögensverfalls bei der GmbH & Co. K G die Treugeber von ihrer Einlagepflicht nicht frei 2 7 4 ; bei Einlagenrückgewähr trifft sie mittelbar das Risiko der Inanspruchnahme infolge Wiederauflebens der Haftung des Treuhandkommanditisten 275. Für die Anforderungen an die Überwachung der Geschäftsleitung durch den Treuhänder gelten die im Zusammenhang mit der Massengesellschaft erörterten Grundsätze der richterlichen Inhaltskontrolle gem. § 242 BGB analog 276 . Aus der Zwischenschaltung des "echten" Treuhänders treten gegenüber der Massen-GmbH & Co. K G zusätzliche potentielle Gefahren für die Anleger auf 2 7 7 : Beispielsweise fehlen ihnen die einem Kommanditisten zustehenden

271 Zu Einzelheiten: Balz, Treuhandkommanditist, S. 15 ff.; Gieseke, Treuhand-Kommanditisten, S. 970 ff.; Kellermann, Entwicklungen, S. 322 ff.; in Gegenüberstellung zur Unterbeteiligung vgl. Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen (1981). 272 Vgl. Balz, Treuhandkommanditist, S. 17. 273 Vgl. z.B. Gieseke, Treuhand-Kommanditisten, S. 970. 274 275 276

Vgl. BGH, Urt. vom 17.12.1979 - II ZR 240/78, in: DB, 33. Jg., 1980, S. 872 f. Vgl. Kellermann, Entwicklungen, S. 323. Vgl. Westphalen, Richterliche Inhaltskontrolle, S. 2745 f.

277 Vgl. Bäh, Treuhandkommanditist, S. 84 ff.; Kaligin, Risiken, S. 39 ff.; Sauer, PublikumsKommanditgesellschaft, S. 44 ff.

126

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Minderheitenschutzrechte in der GmbH & Co. KG; die Treuhandbedingungen können eine weitgehende Weisungsfreiheit des Treuhänders zum Ergebnis haben; für den Anleger lassen sich mögliche personelle, rechtliche und geschäftliche Beziehungen zwischen Treuhänder und Initiatoren, insbesondere bei Konzernverflechtungen oder konzernähnlichen Verschachtelungen, schwer oder mangels Informationen gar nicht durchschauen. Da die spezifischen Probleme der Rechnungslegung bei Treuhandverhältnissen eine eingehende gesonderte Analyse erfordern 278 , werden sie aus der weiteren Untersuchung ausgeschlossen.

278 Vgl. z.B. Methews, Rechenschaftslegung, S. 16 ff., hier insbes. S. 46 ff.; derselbe, Behandlung von Trcuhandveihältnissen, S. 642 ff.; Wöhe, Probleme des Treuhand wesens, S. 323 ff.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG bei rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von KG und Komplementär-GmbH I. Zur Konkretisierung der schutzorientierten Interessenregelung als allgemeinem Rechnungslegungsziel Nach den Ergebnissen der bisherigen Untersuchung läßt sich die der periodischen Rechnungslegung der GmbH & Co. K G zugrunde zu legende übergeordnete Zielsetzung verkürzt als schutzorientierte Interessenregelung bezeichnen. Der Inhalt dieser Zielsetzung kann bisher nur sehr allgemein umschrieben werden: Angestrebt wird ein vertretbarer Interessenkompromiß zwischen den an der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG Interessierten; im Vordergrund steht der Schutz derjenigen finanziellen und nicht-finanziellen Interessen, die als schutzwürdig anerkannt und nicht bereits aufgrund von gesetzlichen bzw. vertraglichen Regelungen außerhalb des Rechnungslegungsrechts hinreichend gesichert sind. Grundlage für die Konkretisierung dieser Zielsetzung bildet eine Interessenanalyse unter vereinfachender Typisierung der Interessen und Entscheidungsfelder der an der Rechnungslegung Interessierten. Insbesondere der Dualismus von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der K G und KomplementärGmbH sowie ergänzend Besonderheiten typisierter Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G sind hierbei zu berücksichtigen. Auf Basis der Interessenanalyse wird versucht, die Interessen in ein System von Rechnungslegungszielen der GmbH & Co. K G zu transformieren. Der Transformationsprozeß besteht im wesentlichen in einer Reduktion der vielfältigen und teilweise konfligierenden Rechnungslegungsinteressen1. Zur Abgrenzung und Privilegierung der in den Interessenkompromiß einzubeziehenden Interessen bedarf es Transformationskriterien. Als solche werden erkennbare Regelungsziele der Rechnungslegungsvorschriften unter Berücksichtigung des Europarechts herangezogen. Obendrein wirken die durch die zugrundeliegende Konzeption der Bilanz im Rechtssinne gesetzten Prämissen einschränkend auf die zu erörternden Rechnungslegungsziele; denn es ist müßig, 1

Ähnlich Moxter, Jahresabschlußaufgaben, S. 144.

128

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G an Maßstäben zu messen, die konzeptionsbedingt nicht erfüllbar sind.

II. Informations- und Zahlungsinteressen von Rechnungslegungsinteressenten der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH als Konkretisierungsgrundlage 1. Rechnungslegungsinteressenten der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH Unternehmen dienen Personen und Institutionen zur Erfüllung deren finanzieller und nicht-finanzieller Ziele. Um die durch das Unternehmensgeschehen beeinflußte Zielerreichung kontrollieren, Dispositionen treffen und die Ausprägung spezifischer Zielelemente (z.B. Zahlungsansprüche in einer bestimmten Höhe) fixieren zu können, ist ein geeignetes Rechnungslegungsinstrumentarium erforderlich. Als Rechnungslegungsinteressenten gelten daher allgemein diejenigen Personen, Personengruppen und Institutionen, "deren Zielrealisierungen durch Untemehmensgeschehen positiv oder negativ tangiert werden." 2 Rechnungslegungsinteressenten lassen sich unterschiedlich ausführlich und nach verschiedenen Kriterien differenzieren 3. Für die anstehende Interessenanalyse ist eine Unterscheidung nach der Art der bestehenden (aktuellen) bzw. beabsichtigten (potentiellen) wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen zum Unternehmen am besten geeignet; denn diese Beziehungen haben einen wesentlichen Einfluß auf die Realisierung der durch das Unternehmensgeschehen berührten finanziellen und nichtfinanziellen Ziele der Rechnungslegungsinteressenten. Obendrein ist aufgrund des Dualismus' von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH zwar eine Differenzierung nach beiden Gesellschaften notwendig, eine isolierte Betrachtung hingegen unmöglich. Demzufolge lassen sich hauptsächlich folgende Rechnungslegungsinteressenten bzw. Rechnungslegungsinteressentengruppen unterscheiden:

2

Moxter, Bilanzlehre (1976), S. 397. Vgl. die detaillierte Gliederung mit umfangreicher Literatursichtung bei Hömel, Bilanzierung unter Mitbestimmungs-Einfluß, S. 18 ff. 3

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

129

(1) Anteilseigner: Gesellschafter der GmbH & Co. K G (die i.d.R. alleinige KomplementärGmbH und ehemalige4, aktuelle sowie potentielle Kommanditisten); aktuelle sowie potentielle Gesellschafter der Komplementär-GmbH; diese sind, je nach Beteiligungsstruktur, mit den Kommanditisten der GmbH & Co. K G vollständig, teilweise oder überhaupt nicht identisch; als Treugeber mittelbar Beteiligte, insbesondere im Fall der PublikumsGmbH & Co. K G mit Treuhandkommanditisten. Weitere Unterscheidungen innerhalb der Gruppe der Gesellschafter lassen sich nach dem Gewicht ihres Einflusses (z.B. Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter) und nach der vorrangigen Intention ihres Engagements (z.B. als Unternehmergesellschafter oder als Anlagegesellschafter ) vornehmen. (Es sind Überschneidungen mit Mitgliedern der Gläubiger, der Unternehmensleitung, des Aufsichtsrats bzw. Beirats u.ä., der Arbeitnehmer und - vorbehaltlich eines Wettbewerbsverbots gem. § § 1 6 1 Abs. 2, 112 HGB - der Marktpartner möglich.)

(2) Gläubiger: Aktuelle sowie potentielle Gläubiger der GmbH & Co. K G (ihnen haftet als Gesamtschuldner auch die Komplementär-GmbH mit ihrem Gesellschaftsvermögen); aktuelle sowie potentielle Gläubiger der Komplementär-GmbH. Weitere Unterscheidungen innerhalb der Gruppe der Gläubiger lassen sich nach dem Gewicht ihres Einflusses und der Sicherheit ihrer Rechtsposition vornehmen. Auch können die GmbH & Co. K G und die KomplementärGmbH im Verhältnis zueinander Gläubiger bzw. Schuldner sein. (Es sind Überschneidungen mit Mitgliedern aller anderen Interessentengruppen möglich.)

(3) Unternehmensleitung: Vorbehaltlich einer abweichenden Kompetenzverteilung sind (ist) dies i.d.R. die (der) Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als mittelbare(r) Geschäftsführer der GmbH & Co. K G unter Beachtung der Weisungsgebunden-

4

Gemeint sind ehemalige Kommanditisten, die noch für Verbindlichkeiten haften, welche während ihrer Mitgliedschaft begründet wurden, oder denen noch nicht befriedigte Ansprüche (z.B. auf ein Abfindungsguthaben) gegen die GmbH & Co. KG zustehen.

130

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

heit gegenüber den GmbH-Gesellschaftern oder den Kommanditisten (z.B. bei einer "Versklavung" der Komplementär-GmbH oder im Fall der sog. Einheitsgesellschaft). (Es sind Überschneidungen mit Mitgliedern der Anteilseigner, Gläubiger und Arbeitnehmer möglich.)

(4) Aufsichtsrat

t

Beirat u.a. :

Hierzu zählen fakultativ gebildete Aufsichtsorgane, die bei der GmbH & Co. KG, bei der Komplementär-GmbH oder bei beiden Gesellschaften zugleich vorgesehen sein können; ihre Kompetenzen richten sich nach den Gesellschaftsverträgen. Obligatorisch ist ein Aufsichtsrat bei der KomplementärGmbH gem. §§ 77 Abs. 1, 76 Abs. 1 BetrVerfG 1952 oder gem. §§ 4 Abs. 1 bzw. 5 Abs. 1 MitbestG 1976. Außerdem existieren möglicherweise für beide Gesellschaften jeweils ein Betriebsrat gem. § lj BetrVerfG 1972 und ein Wirtschaftsausschuß gem. § 106 Abs. 3 BetrVerfG \972. (Je nach Art und Zusammensetzung dieser Organe bestehen Überschneidungen mit Mitgliedern der Anteilseigner und Arbeitnehmer.)

(5) Arbeitnehmer: Hierzu rechnen aktuelle, potentielle sowie ehemalige (z.B. pensionsberechtigte) Arbeitnehmer der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH. (Es sind Überschneidungen mit Mitgliedern der Anteilseigner, Gläubiger und Unternehmensleitung möglich.)

(6) Marktpartner: Es handelt sich um aktuelle sowie potentielle Kunden, Lieferanten und Konkurrenten, die mit der GmbH & Co. K G und/oder mit der (einer unternehmerischen Betätigung dienenden) Komplementär-GmbH in Beziehung stehen bzw. Beziehungen aufnehmen wollen. (Es sind Überschneidungen mit Mitgliedern der Anteilseigner und Gläubiger möglich.)

(7) Fiskus (Finanzverwaltung): (Es sind Überschneidungen mit der Gruppe der Gläubiger möglich).

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

(8) "Interessierte

Öffentlichkeit"

131

:

Dies ist eine zusammenfassende Bezeichnung für eine nicht abschließende Vielzahl verschiedener Personen, Personengruppen und Institutionen 5 ; hierzu zählen z.B. staatliche Behörden, Wirtschaftsverbände, Gewerkschaften, wissenschaftliche Institutionen, Anlageberater und Vertreter öffentlicher Medien. Dieser Katalog von Rechnungslegungsinteressenten der GmbH & Co. K G und der Komplemenär-GmbH ließe sich - wie z.T. angedeutet - noch tiefer untergliedern und durch explizite Erwähnung weiterer möglicher Interessenten als Mitglieder der aufgeführten Gruppen ergänzen. Aus Gründen der Überschaubarkeit und der teilweisen Überlappungen ist statt dessen für die anstehende Interessenanalyse eine vereinfachende Komprimierung erforderlich: Mitglieder des Aufsichtsrats, Beirats u.ä. werden je nach Zugehörigkeit bei der Gruppe der Anteilseigner und der Arbeitnehmer erfaßt; Marktpartner sollen, soweit ihnen aus Geschäftsbeziehungen zur GmbH & Co. K G oder zur Komplementär-GmbH eine Gläubigerposition erwächst, als Gläubiger, im übrigen als "interessierte Öffentlichkeit" behandelt werden.

2. Ermittlung der Informations- und Zahlungsinteressen a) Prämissen Die nach den Wünschen der Rechnungslegungsinteressenten durch die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH zu erfüllenden Interessen hängen von der individuellen Entscheidungssituation ab. Deren hauptsächliche Determinanten sind außer den aktuellen bzw. potentiellen wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen zu den Gesellschaften sowie zu den übrigen Interessenten insbesondere die individuellen Ziele 6 . Die Komplexität der individuellen Entscheidungssituation erzwingt allerdings im Hinblick auf die Überschaubarkeit der Interessenanalyse mehrere Vereinfachungen: - Lediglich als typisch erachtete Entscheidungssituationen werden behandelt.

5 Zum Problem deren Konkretisierung vgl. z.B. Bieg, Schwebende Geschäfte, S. 166 ff.; ferner Neubert, Rechnungslegungspublizität, S. 117 ff. (m.w.N.). 6

Vgl. z.B. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 739 ff.; Heyd, Ziele, S. 13 ff.

132

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

- Nur von finanziellen Zielvorstellungen der Rechnungslegungsinteressenten soll ausgegangen werden; diese Ziele lassen sich vereinfachend auf das Streben nach Einkommen reduzieren. - Rationales Verhalten der Rechnungslegungsinteressenten wird unterstellt. Auf dieser Grundlage abzuleitende rechnungslegungsbezogene finanzielle und nicht-finanzielle Interessen lassen sich nach Informations- und Zahlungsinteressen unterscheiden 7. Information, verstanden als zweckorientiertes Wissen8, umfaßt bereits vorhandene sowie im Zeitablauf zugehende Signale (oder Nachrichten), die den Ausgang ökonomischer Entscheidungen beeinflussen und Kontrollen ermöglichen 9 . Je nach dem, ob sich das Interesse auf Informationen über monetäre oder nicht-monetäre Sachverhalte richtet, liegen finanzielle oder nicht-finanzielle Informationsinteressen vor 1 0 . Zahlungsinteressen betreffen die Abwicklung und Steuerung von Zahlungsströmen. Ist die Höhe von Zahlungen an eine mittels Rechnungslegung zu konkretisierende Basis geknüpft, wird üblicherweise die Bezeichnung Zahiungsbemessungsinleressen verwendet 11 . Wegen auftretender Informationsverteilungs- und Zahlungskonflikte können Informations- und Zahlungsinteressen von Rechnungslegungsinteressenten "positiv" oder "negativ" sein 12 , je nach dem, ob übrigen Rechnungslegungsinteressenten Informationen bzw. Zahlungen gewährt oder vorenthalten werden sollen. Die Vielfalt der Interessen sowohl der unterschiedenen Gruppen von Rechnungslegungsinteressenten als auch der Mitglieder innerhalb einer Gruppe gestattet schließlich eine Analyse nur der wichtigsten und typischen Interessen.

b) Interessen der Anteilseigner Anteilseigner der GmbH & Co. KG bzw. der Komplementär-GmbH haben über die Verwendung ihres Kapitals zu disponieren. Hierzu sind u.a. Entscheidungen über die Begründung, Aufrechterhaltung oder Veränderung (Erweiterung, Verminderung oder Beendigung) ihres finanziellen Engagements als Gesellschafter oder Treugeber erforderlich. Abhängig von ihren organisations-

7

Vgl. nur Egner, Bilanzen, S. 11 f. Wittmann, Unternehmung, S. 14. 9 Vgl. Ballwieser, Eigebnisse, S. 23. 10 Demgegenüber knüpft Egner, Bilanzen, S. 11, finanzielle Informationsinteressen an die Voraussetzung, daß ein Anspruch des Interessenten auf Zahlungen besteht oder entstehen wird. 11 Vgl. Egner, Bilanzen, S. 12; Heyd, Ziele, S. 38 ff. 8

12

Vgl. Egner, Bilanzen, S. 12.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

133

rechtlich oder faktisch begründeten Kompetenzen, sind darüber hinaus die Anteilseigner zur Mitgestaltung und Überwachung der Geschäftsführung, einschließlich der Festlegung spezifischer Rechtsfolgen, berechtigt oder verpflichtet. Beispielsweise geht es um die Entlastung der Geschäftsführer, die Feststellung der Rechnungsabschlüsse von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH und die rechtsverbindliche Ergebnisverwendungsentscheidung, durch die unmittelbar oder mittelbar ergebnisabhängige Zahlungen rechtlich fixiert bzw. vermieden werden 13 . 1. In Abhängigkeit von ihrer Entscheidungssituation benötigen die Anteilseigner finanzielle und nicht-finanzielle Informationen. Als Entscheidungsgrundlage für die Kapitalverwendung interessieren Informationen über Einflußgrößen der Vorteilhaftigkeit der Investition. Entsprechend dem Vorteilhaftigkeitskalkül einer dynamischen Wirtschaftlichkeitsrechnung etwa auf Basis der Kapitalwertmethode sind außer dem zugrunde zu legenden Kalkulationszinsfuß insbesondere folgende Einflußgrößen relevant 14 : - die Anschaffungsauszahlung für den Erwerb des Gesellschafts- oder Treuhandanteils, - die Höhe, zeitliche Verteilung und Sicherheit künftiger Ausschüttungen auf die investierten Mittel und - der künftige Mittelriickfluß aus etwaiger Veräußerung des Gesellschaftsoder Treuhandanteils, aus der Abfindung beim Ausscheiden als Gesellschafter oder aus der Liquidation der GmbH & Co. K G und/oder der Komplementär-GmbH. Der Anteilswert wird wesentlich durch die zu erwartenden künftigen Ausschüttungen bestimmt; letztere wiederum sind nachhaltig nur bei Gewinnerzielung des Unternehmens möglich. Deshalb besteht für Anteilseigner generell vorrangig ein Interesse an Informationen über die Ertragskraft 15, d.h. die Fähigkeit des Unternehmens, künftig Gewinne zu erwirtschaften 16. Da die Ertragskraft ihrerseits von Beschaffungs-, Produktions- und Absatzpotential, Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten, Fähigkeit der Geschäftsleitung etc. abhängt, erstreckt sich das Informationsinteresse in weiterer Konsequenz auf diese Einflußgrößen 17. Sie sind allerdings traditionell kaum Gegenstand der finanziellen Rechnungslegung, sondern werden allenfalls und auch nur teil-

13 Zur Verteilung der Gesellschafterkompetenzen siehe die typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG (Abschn. B.III, dieses Kapitels). 14 Prinzipiell vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 32; Moxter, Grundsätze, S. 38 ff. 15 Zu diesem Begriff vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 651 f. 16 Vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 33; Schoppen, Finanzlage, S. 22. 17 Vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 63 ff.

134

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

weise in schriftlichen oder mündlichen Berichten der Geschäftsleitung erörtert. Ergänzend richtet sich das Informationsinteresse auf Hilfsgrößen, wie insbesondere den Periodenerfolg, einschließlich seiner planmäßigen und außerplanmäßigen positiven und negativen Komponenten. In ihrer Eigenschaft als Risikoträger und beim Wunsch nach Erhaltung ihrer Einkommensquelle haben die Anteilseigner obendrein ein Interesse an Informationen über die Existenzfähigkeit des Unternehmens bzw. über existenzbedrohende Sachverhalte. Kraft Gesetzes werden die Insolvenz der GmbH & Co. K G sowie die der Komplementär-GmbH durch Zahlungsunfähigkeit und durch Überschuldung ausgelöst18. Daher interessieren Einflußgrößen, die zu einer Gefährdung der Zahlungsfähigkeit bzw. der Schuldendekkungsfähigkeit führen. Unter Zahlungsfähigkeit ist die Fähigkeit zu verstehen, fristgerecht fälligen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen 19 . Anteilseigner benötigen deshalb Informationen über das Verhältnis von vorhandenen sowie fristgerecht beschaffbaren liquiden Mitteln zu den fälligen Verpflichtungen. Überschuldung liegt vor, sofern das nach spezifischen Regeln ermittelte Vermögen zu einem bestimmten Zeitpunkt nicht zur Deckung der zum selben Zeitpunkt bestehenden Schulden ausreicht 20. Ein zur Beurteilung der Schuldendeckungsfähigkeit herangezogener Liquidationswert des Vermögens hängt allerdings davon ab, ob das Unternehmen fortgeführt oder zerschlagen wird und welche Veräußerungsbedingungen zum Liquidationszeitpunkt bestehen; Liquidationswerte sind folglich völlig un vorhersehbare Größen 21 . Es scheint daher ein Rückgriff auf Hilfsgrößen zweckmäßig zu sein. Insgesamt interessieren Informationen, die 4 'eine möglichst gute und rechtzeitige Konkursindikation" erlauben 22. Zur Mitgestaltung und Überwachung der Geschäftsführung sind Informationen über vorhandene und künftige Erfolgspotentiale des Unternehmens sowie über die Leistungen oder Fehlleistungen des Managements notwendig. Hierfür generell geeignete Maßgrößen zu finden, ist indes problematisch. Grundsätzlich sind Informationen über die Ertragskraft und deren Komponenten aufschlußreich. Insbesondere zur Überwachung und Beurteilung der Geschäfts-

18

Vgl. Uhlenbruch, GmbH & Co. KG in Krise, S. 228 ff., 820 ff.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 184 ff. 19 Hier i.S. von4 4 relativer Liquidität* ', vgl. Rückle, Finanzlage, S. 177 (m.w.N.). 20 Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. I, S. 1370 ff.; Uhlenbruch GmbH & Co. KG in Krise, S. 236 ff.; beide Quellen jeweils eingehend zu verschiedenen Arten und Ermittlungsregeln der Überschuldung. 21 Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 34; vgl. derselbe, GoB, S. 75 ff. 22 Leffson, GoB, S. 77 (wörtliches Zitat ebendort); vgl. auch insbes. Baetge, Möglichkeiten der Früherkennung, S. 792 ff.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

135

führung können erwirtschaftete unmanipulierte Periodenerfolge der Vergangenheit, einschließlich der positiven und negativen Erfolgskomponenten, als Ausgangsbasis dienen. Für einen anschließenden Soll-Ist-Vergleich müssen vergleichbare Sollgrößen bekannt sein 23 . 2. Außer Informationsinteressen haben die Anteilseigner Zahlungsinteressen. Abgesehen von erfolgsunabhängigen Zahlungen durch Entnahmen bei der GmbH & Co. K G oder durch Einlagenrückgewähr nach Kapitalherabsetzung bei der Komplementär-GmbH, setzen Ausschüttungen erwirtschaftete Gewinne voraus. Je nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung steht allerdings der einem Anteilseigner zugewiesene Gewinnanteil nur insoweit zur Ausschüttung zur Verfügung, als er nicht Kraft Ergebnisverwendungsentscheidung oder anderer "Ausschüttungshemmnisse" (z.B. wegen unerlaubter Einlagenrückgewähr) ausschüttungsgesperrt ist. Aufgrund der idealtypischerweise unterschiedlichen Ausschüttungspräferenzen der Untemehmergesellschafter einerseits und der Anlagegesellschafter andererseits werden speziell zwischen diesen Gesellschaftergruppen Zahlungsinteressenkonflikte auftreten. Unternehmergesellschafter sind tendenziell stärker an einer Gewinneinbehaltung und Reinvestition im Unternehmen interessiert. 3. Die skizzierten Informations- und Zahlungsinteressen beziehen sich aufgrund der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und KomplementärGmbH zunächst auf die jeweilige Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht oder begründet werden soll. Aufgrund der funktionalen Einheit beider Gesellschaften interessieren darüber hinaus Art, Bedingungen und Konsequenzen rechtlicher und wirtschaftlicher Beziehungen zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH: infolge der Leitungseinheit können z.B. Miet-, Pacht- oder Kreditgeschäfte zu mit Dritten unüblichen Bedingungen abgeschlossen worden sein. Wegen der Risikoeinheit sind prinzipiell alle Anteilseigner an Art, Ausmaß und Ergebnis der wirtschaftlichen Betätigung jeder Gesellschaft als solcher interessiert. Schließlich benötigen sie aufgrund der Leitungs- und Risikoeinheit Informationen insbesondere über die Ertragskraft und über das durch Hilfsgrößen indizierte Schuldendeckungspotential beider Gesellschaften in ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit. Verzerrungen aufgrund der rechtlichen Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit sind daher zu beseitigen. Die bei einer Vielheits- und einer Einheitsbetrachtung gewonnenen Erkenntnisse über die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH können

23

Vgl. Moxter, Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, S. 220.

136

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

zu einer Revidierung der Zahlungsinteressen führen, die bei isolierter Betrachtung der jeweiligen Gesellschaft bestehen: Ausgerichtet am Erfolg der wirtschaftlichen Einheit kann einerseits ein zusätzliches Ausschüttungsbegehren geweckt werden; andererseits können im Hinblick auf die Unternehmenserhaltung Ausschüttungs- bzw. Entnahmeverzicht oder sogar Eigenkapitalzuführung geboten sein.

c) Interessen der Gläubiger Gläubiger der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH erwarten, daß der Schuldner seinen aus Darlehens-, Lieferungs- oder Leistungsverträgen resultierenden Zahlungsverpflichtungen fristgerecht nachkommen wird. Daher haben Gläubiger primär ein Interesse an Informationen über die Zahlungsfähigkeit 24 . Diese Informationen benötigen sie für die Entscheidung über Aufnahme, Erweiterung oder Beendigung ihrer Geschäftsverbindung. Zunächst unbedeutend erscheinen Informationen über die Ertragskraft des Schuldners. Er wird allerdings seinen Zahlungsverpflichtungen tendenziell um so leichter nachkommen können, je höhere Gewinne er künftig erwirtschaftet. Bei nachhaltiger Gewinnerzielung lassen sich eher neue Kapitalgeber oder Käufer des Unternehmens finden, so daß sogar drohende Illiquidität abgewendet werden kann und der Fortbestand des Unternehmens begünstigt ist 25 . Folglich sind Gläubiger zumindest indirekt auch an der Ertragskraft und deren Komponenten interessiert 26. Gläubiger gewinnabhängiger Vergütungen (z.B. im Fall partiarischer Darlehen) haben ein unmittelbares Interesse an Informationen über gegenwärtige und künftige Periodengewinne. Insbesondere aufgrund der Haftungsbeschränkung und mithin der begrenzten Rückgriffsmöglichkeiten im Fall des Konkurses der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH sind Gläubiger am Bestand und der Veränderung des Haftungs- bzw. Schuldendeckungspotentials der Gesellschaften interessiert. Allerdings ist das Schuldendeckungspotential zum Zeitpunkt eines möglichen Konkurses eine i.d.R. nicht vorhersehbare Größe 27 . Daher richtet sich das Inter-

24

Vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 37. Vgl. ebendort 26 Im Ergebnis auch KellerhoffJahresabschluß, einer Investitionskreditbank. 25

27

Siehe oben unter Abschn. b).

S. 307 f., mit einem Fragenkatalog aus der Sicht

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

137

esse der Gläubiger ersatzweise auf Informationen über die gegenwärtige Höhe und Zusammensetzung des Vermögens und der Schulden sowie bevorrechtigte Zugriffsrechte anderer Gläubiger. Komponenten des Vermögens und des Kapitals (Eigen- und Fremdkapitals) dienen Gläubigern häufig zur Bildung verschiedener Kennzahlen (z.B. zur horizontalen oder vertikalen Bilanzstruktur, zur Rentabilität, zur Liquidität) 28 . Diese werden, trotz zahlreicher Bedenken aus wissenschaftlicher Sicht 29 , u.a. für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Schuldners herangezogen 30. Neuere empirische Untersuchungen zeigen, daß mit Hilfe der multivariaten linearen Diskriminanzanalyse zumindest nützliche Anhaltspunkte zur Früherkennung von Kreditrisiken gewonnen werden können 31 . Im Regelfall haben die Gläubiger vertraglich fixierte, gewinnunabhängige Zahlungsansprüche (z.B. auf Zins-, Tilgungs-, Kaufpreis-, Miet- und Pachtzahlungen). Deshalb partizipieren sie, vordergründig betrachtet, nicht am Zahlungsinteressenkonflikt insbesondere gewinnanteilsberechtigter Gruppen. Tatsächlich jedoch besteht ein Interesse der Gläubiger daran, daß ihre Zahlungsansprüche nicht durch übermäßige Zahlungen an andere Gruppen (z.B. durch Entnahmen oder Gewinnausschüttungen) gefährdet werden. Aufgrund der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH richten sich die Informations- und Zahlungsinteressen der Gläubiger unmittelbar auf diejenige Gesellschaft, zu der die Geschäftsbeziehungen bestehen bzw. aufgenommen werden sollen. Die Haftungsverzahnung, Leitungs- und Risikoeinheit beider Gesellschaften bedingen allerdings Informationen über die Liquidität, hilfsweise über die Ertragskraft und über das durch Hilfsgrößen indizierte Schuldendeckungspotential der jeweiligen Gesellschaft sowie beider Gesellschaften in ihrer Verbundenheit, ohne Verzerrungen infolge der rechtlichen Zersplitterung der zugrundeliegenden wirtschaftlichen Einheit.

28 Zur analysezielabhängigen Bildung dieser und anderer Kennzahlen vgl. z.B. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 567 ff. 29 Vgl. nur Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 126 ff. 30

Vgl. Rückle, Normative Theorie, S. 220 ff.; Bönkhoff, Kreditwürdigkeitsprüfung, S. 61 ff. Vgl. Baetge, Früherkennung, S. 651 ff.; derselbe, Möglichkeiten der Früherkennung, S. 792 ff.; Baetge/Huß/Niehaus, Auswertung, S. 605 ff.; dieselben, Neue Methoden, S. 351 ff. - Kritisch hierzu Neubert, Aussagewert, S. 349 ff.; Weinrich, Verfahrensvorschlag, S. 341 ff. 31

138

1 Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

d) Interessen der Unternehmensleitung Träger der Unternehmensleitung können zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH bzw. Kommanditisten der GmbH & Co. K G sein; insoweit ist auch auf die erörterten Anteilseignerinteressen zu verweisen. Bei Fremdorganschaft hingegen wird die Geschäftsleitung von nicht zum Gesellschafterkreis gehörenden Geschäftsführern der Komplementär-GmbH ausgeübt. Die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind prinzipiell den GmbH-Gesellschaftern gegenüber weisungsgebunden und verantwortlich; je nach Kompetenzverteilung besteht eine Weisungsgebundenheit sogar gegenüber den Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Mitglieder der Unternehmensleitung haben ein Interesse an umfassenden Informationen zur Fundierung von Führungsentscheidungen (z.B. Strategie-, Investitions-, Finanzierungs-, Beschaffungs-, Produktions-, Absatz- und Personalentscheidungen) und zur Kontrolle des Unternehmensgeschehens. Folglich richtet sich ihr Informationsinteresse ganz allgemein auf die "wirtschaftliche Lage" des Unternehmens, verstanden als dessen "Fähigkeit, (seine, d. Verf.) Aufgaben in der Zukunft zu erfüllen." 3 2 Notwendig ist hierzu die Kenntnis der vielfältigen Komponenten der wirtschaftlichen Lage, wie z.B. derzeitiges und künftiges Beschaffungs-, Produktions- und Absatzpotential; darüber hinaus müssen die Möglichkeiten bekannt sein, dieses Potential zu nutzen 33 . Diese Informationen lassen sich jedoch dem Rechnungswesen nicht oder nur eingeschränkt entnehmen. Allenfalls Teile des internen Rechnungswesen, wie Kosten- und Leistungsrechnung, Planungsrechnung etc., können hierfür nützlicher sein. Das Informationsinteresse der Geschäftsleitung gilt aber auch der Rechnungslegung nach gesetzlichen Vorschriften: (1) Im Fall eines unzureichend ausgestalteten internen Rechnungswesens wächst die Bedeutung der gesetzlichen Rechnungslegung als Dispositionsgrundlage. (2) Rechnungslegung dient der intersubjektiv nachprüfbaren Erfassung von Geschäftsfällen, etwa um Kapitaleinlagen der Gesellschafter und Kreditgeschäfte festzuhalten, Vermögensverluste durch deliktische Handlungen

32 33

Leffson, Kapitaldispositionsnachweis, S. 1. Vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 65.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

139

abzuwenden und Erfolge einzelner Geschäfte oder Perioden zu ermitteln 34 . (3) Rechnungslegung kann als Instrument zur Beeinflussung von Informationswirkungen und Rechtsfolgen, insbesondere rechtswirksamen Zahlungen, eingesetzt werden 35 . (4) Schließlich muß die Geschäftsleitung damit rechnen, daß ihre Leistungen von anderen Gruppen u.a. auf Basis der Rechnungslegung beurteilt werden. Folglich hat die Unternehmensleitung ein Interesse auch an all jenen Informationen, die bereits im Zusammenhang mit den Anteilseignern und Gläubigern behandelt wurden. Hervorzuheben ist dabei das Informationsinteresse, frühzeitig Existenzgefährdungen des Unternehmens zu erkennen. Dieses folgt insbesondere aus dem Bestreben, das Unternehmen als Einkommensquelle zu erhalten, nicht wegen Konkursverschleppung straffällig oder schadensersatzpflichtig zu werden 36 und rechtzeitig aus dem Unternehmen als Arbeitnehmer bzw. auch als Investor auszuscheiden. Aufgrund ihrer Ansprüche auf Tätigkeitsvergütungen und Aufwandsersatz haben Mitglieder der Unternehmensleitung Zahlungsinteressen, die jenen der Gläubiger gleichen; obendrein existieren bei Vereinbarung erfolgsabhängiger Vergütungen Zahlungsbemessungsinteressen. Informations- und Zahlungsinteressen der Geschäftsleitung richten sich stets auf die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH als rechtliche Vielheit sowie als funktionale Einheit. Dies beruht grundlegend auf der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis sowie der damit verbundenen Verantwortlichkeit der GmbH-Geschäftsführer für beide Gesellschaften.

e) Interessen der Arbeitnehmer Arbeitnehmer stellen dem Unternehmen ihre Arbeitskraft gegen ein vereinbartes Arbeitsentgelt (Lohn bzw. Gehalt, z.T. auch gewinnabhängige Bezüge) zur Verfügung. Sie wollen entweder mit der GmbH & Co. K G oder mit der

34

Vgl. Leffson, GoB, S. 38 f. Vgl. Rückle, Normative Theorie, S. 202 ff.; Baetge/Ballwieser, raum, S. 199 ff.; dieselben, Probleme, S. 511 ff. 35

Zum bilanzpolitischen Spiel-

36 Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 185 f. - Fraglich ist, ob der Wegfall des Bilanzerfordemisses in § 64 GmbHG durch das 2. Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität (2. WiKG, BGBl. 1 1986, S. 721) zu einer Strafbaikeitsverschärfung fuhren wird.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Komplementär-GmbH ein Arbeitsverhältnis eingehen, ein bestehendes beenden oder zu eventuell geänderten Konditionen fortsetzen. Darüber hinaus obliegt es Arbeitnehmervertretern als Mitgliedern eines Aufsichtsrats, Betriebsrats oder Wirtschaftsausschusses, Arbeitnehmerinteressen in der GmbH & Co. K G bzw. in der Komplementär-GmbH zu vertreten. Die wichtigsten unternehmensbezogenen Interessenbereiche sind: "Arbeitsplatzsicherheit, Einkommenssicherung und Gestaltung der Arbeitsinhalte und Arbeitsbedingungen.' ,37 Das Informationsinteresse der Arbeitnehmer und deren Vertreter ist daher primär auf finanzielle und nicht-finanzielle Einflußgrößen der Unternehmenserhaltung gerichtet. Mittelbar interessieren folglich Informationen insbesondere über die Zahlungsfähigkeit und die Ertragskraft des Unternehmens 38. Informationen über Arbeitsinhalte und Arbeitsbedingungen gehören hingegen nicht zum Gegenstand der gesetzlichen Rechnungslegung, sondern erfordern andere Informationsquellen. Bei Vereinbarung gewinnabhängiger Bezüge besteht ein unmittelbares Interesse an Informationen über den erwirtschafteten Periodengewinn sowie über die Fähigkeit des Unternehmens, auch künftig Gewinne zu erzielen. Informationen über den Periodenerfolg, einschließlich seiner positiven und negativen Komponenten, liefern auch Anhaltspunkte für die Beurteilung der Angemessenheit von Lohnabschlüssen. Die Zahlungsinteressen der Arbeitnehmer beziehen sich auf die regelmäßige und fristgerechte Zahlung der Arbeitsentgelte sowie zustehender Betriebspensionen und sonstiger sozialer Leistungen. Im Hinblick auf Arbeitsplatz- und Einkommenssicherung bestehen negative Zahlungsinteressen gegenüber allen anderen Gruppen: unternehmensgefährdende Zahlungen sollen vermieden werden. Die Informations- und Zahlungsinteressen beziehen sich zwar unmittelbar auf die jeweilige Gesellschaft, mit der das Arbeitsverhältnis begründet werden soll oder besteht bzw. bei der ein Aufsichtsrat, Betriebsrat oder Wirtschaftsausschuß eingerichtet sind. Aufgrund der funktionalen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH interessieren jedoch außerdem beide Gesellschaften in ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit. Mitglieder des nach dem Mitbestimmungsgesetz nur bei der Komplementär-

37 38

Scheibe-Lange, Infonnationsanforderungen, S. 49. Vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 40.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

141

GmbH zu bildenden Aufsichtsrats benötigen für die Vertretung aller Arbeitnehmer auch Informationen über die GmbH & Co. KG. Dieses gilt insbesondere für den Regelfall, in dem die GmbH & Co. K G die eigentliche Unternehmensträgerin ist.

f) Interessen des Fiskus In seiner Eigenschaft als Abgabengläubiger der GmbH & Co. KG bzw. der Komplementär-GmbH hat der Staat Anspruch auf eine gesetzeskonforme Ermittlung und fristgerechte Leistung von Steuern, sonstigen Abgaben und Gebühren. Voraussetzung ist, daß bei der GmbH & Co. K G bzw. bei der Komplementär-GmbH abgaben- resp. gebührenrechtliche Tatbestände erfüllt sind, an die rechtsverbindlich Zahlungen anknüpfen. Fiskus bzw. als dessen Sachwalter Mitglieder der Finanzverwaltung knüpfen insoweit Informations- und Zahlungsinteressen an die handelsrechtliche Rechnungslegung, als diese Grundlage für die Ermittlung steuerrechtlicher Bemessungsgrundlagen ist. Aufgrund des sog. Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sowie der faktischen und nunmehr auch gesetzlich verankerten Umkehrung der Maßgeblichkeit 39 interessiert die handelsrechtliche Rechnungslegung zumindest für die Ermittlung der erfolgsabhängigen Steuern. Unter Berücksichtigung steuerlicher Modifikationen ist der handelsrechtliche Erfolg der Komplementär-GmbH maßgeblich für die Ermittlung des Gewerbeertrags und der hieran anknüpfenden Gewerbesteuer (sog. Gewerbeertragsteuer) sowie für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens und damit der Körperschaftsteuer 40. Die GmbH & Co. K G wird ertragsteuerlich regelmäßig als Mituntemehmerschaft behandelt, sofern ein Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG vorliegt oder die Tätigkeit der Gesellschaft als Gewerbebetrieb gilt ("gewerblich geprägte" Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 41 . Demzufolge büdet

39 Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Wohnungsbauförderungsgesetzes (WoBauFG) vom 22.12.1989 (BStBl. I 1989, S. 505). - Allgemein zur Umkehrung der Maßgeblichkeit, z.T. mit eiheblicher Kritik, vgl. z.B. Dziadkowski, Dominanz der Steueibilanz, S. 409 ff.; Wöhe, Bilanzierung, S. 204 ff. und 207 f.; MathiakMaßgeblichkeit, S. 79 ff.; Börner, Bilanzrichtlinien-Gesetz und Steuerbilanzpolitik, S. 201 ff.; Söffing, Offene Fragen, S. 241 ff.; Wagner, F.W., Maßgeblichkeit, S. 3 ff. (m.w.N.). 40 Zur gewerbe- und köiperschaftsteuerlichen Behandlung der Komplementär-GmbH vgl. z.B. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/l, S. 108 ff. und S. 170 ff.; Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1251 ff., 1294 f.

142

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

für den Gewerbeertrag und die Gewerbeertragsteuer der GmbH & Co. K G ihr handelsrechtlicher Erfolg die Ausgangsbasis; er ist darüber hinaus Ermittlungsgrundlage für den steuerlichen Erfolg, der nach dem Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung anteilig den Gesellschaftern der GmbH & Co. K G zugerechnet wird und bei diesen grds. der Einkommenoder Körperschaftsteuer unterliegt 42 . Die Finanzverwaltung hat daher ein Interesse an Informationen über die entsprechend den steuerlichen Vorschriften, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen korrekte Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlagen und Steuern. Darüber hinaus interessiert die fristgerechte Zahlung fälliger Steuern. Soll das Unternehmen als Steuerquelle erhalten bleiben, liegt es im Interesse des Fiskus, daß Erfolg nur insoweit Besteuerungsgrundlage ist, als hiernach berechnete Steuern nicht den Unternehmensfortbestand gefährden 43. Zur Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen benötigt die Finanzverwaltung Informationen über die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH als solche sowie über die Grundlagen und Konsequenzen ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit. Als Gläubiger von Steuerzahlungen interessieren den Fiskus beide Gesellschaften vorrangig als rechtliche Vielheit. Speziell aufgrund der Haftungsverzahnung und Risikoeinheit besteht jedoch mittelbar Interesse auch an der funktionalen Einheit.

g) Interessen der "interessierten

Öffentlichkeit"

Die an der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH interessierte Öffentlichkeit setzt sich aus einer nicht abschließend bestimmbaren Vielzahl verschiedener Personen, Personenguppen und Institutionen zusammen. Dementsprechend komplex ist das Spektrum der Informations- und Zahlungsinteressen. Diese lassen sich grob nach den Hauptinteressenbereichen Entscheidungsfundierung, öffentliche Kontrolle und sonstige Anliegen, außerdem inneihalb dieser Bereiche nach Interessentengruppen differenzieren.

41 Vgl. Schmidt, L., EStG, Anm. 109 b) zu § 15 EStG; Fichtelmann, GmbH & Co. KG, S. 26 ff.; mit scharfer Kritik an der gesetzlich kodifizierten "Geprägerechtsprechung" Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuenecht, S. 293 ff. 42 Zur gewerbe- und einkommensteuerlichen Behandlung der GmbH & Co. KG vgl. z.B. Fichtelmannt, GmbH & Co. KG, S. 26 ff. und S. 80 ff.; Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1030 ff. und Tz. 1277 ff.; Brönner/RuxlWagner, Die GmbH & Co. KG, insb. S. 178 ff. und S. 232 ff. 43 Vgl. auch Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 742.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

143

Zur Fundierung einzel- bzw. gesamtwirtschaftlicher Entscheidungen benötigen beispielsweise Abnehmer, Konkurrenten, öffentliche Stellen (z.B. staatliche Behörden), Institutionen (z.B. Gewerkschaften, Wirtschaftsverbände) und weitere Gruppen (z.B. Anlageberater) finanzielle und nicht-finanzielle Informationen über Unternehmen in der rechtlichen Organisationsform der GmbH & Co. KG. Abnehmer haben über die Aufnahme, Fortsetzung oder Beendigung ihrer Geschäftsbeziehung zur GmbH & Co. K G bzw. zur Komplementär-GmbH zu entscheiden. Außer an produktspezifischen Informationen sind sie für künftige Preisverhandlungen an Informationen etwa über die Kalkulationsgrundlagen des Lieferanten interessiert 44. Bei geplanter langfristiger Geschäftsverbindung besteht obendrein ein Interesse am Fortbestand der Bezugsquelle, folglich mittelbar an Informationen insbesondere über die Ertragskraft. Aktuelle bzw. potentielle Konkurrenten haben vielfältige Informationsinteressen. Zur Beurteilung der Wettbewerbsposition, zur möglichen "Ausschaltung" des Mitbewerbers bzw. zum Aufspüren neuer Maiktchancen sind neben produkt- und verfahrensspezifischen Informationen u.a. solche über die wirtschaftliche Lage und deren Komponenten erforderlich. Entscheidungsträger öffentlicher Stellen benötigen u.a. Informationen über die wirtschaftliche Lage von Unternehmen, um z.B. Entscheidungen hinsichtlich regionen- und branchenbezogener Strukturmaßnahmen treffen zu können. Institutionen wie Gewerkschaften und Arbeitgeberverbände interessieren sich für die wirtschaftliche Lage von Unternehmen als Entscheidungs- und Argumentationsgrundlage zur Durchsetzung der zu vertretenden Gruppeninteressen (z.B. beim Abschluß von Tarifverträgen) 45 . Anlageberater, die potentielle Kapitalanleger als Anlagegesellschafter oder Treugeber einer Publikums-GmbH & Co. K G werben wollen, benötigen zwecks sachlich fundierter Beratung dieselben Informationen wie ein Anteilseigner für seine Kapitalverwendungsentscheidung. Auf der Grundlage unserer Gesellschaftsordnung besteht ein Interesse an öffentlicher Kontrolle insbesondere zur Aufrechterhaltung eines fairen Wettbewerbs und eines funktionsfähigen Kapitalmarktes. Daher interessieren sich

44 45

Vgl. auch Egner, Bilanzen, S. 37. Aus der Sicht der Geweikschaften vgl. Scheibe-Lange, Informationsanforderungen, S. 47 ff.

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

öffentliche Stellen (z.B. die Kartellbehörde), Institutionen (z.B. Gewerkschaften, Wirtschaftsverbände) und andere Gruppen (z.B. Vertreter öffentlicher Medien) u.a. für die Transparenz unternehmerischer Machtstrukturen und die wirtschaftliche Lage bedeutender Unternehmen 46. Finanzielle und nicht-finanzielle Informationen über das Unternehmensgeschehen werden darüber hinaus u.a. für wissenschaftliche Untersuchungen benötigt. Positive Zahlungsinteressen spielen für die genannten Mitglieder der interessierten Öffentlichkeit allenfalls dann eine Rolle, sofern diese als Zahlungsempfänger auftreten (z.B. Mitgliedsbeiträge an Verbände). Besteht Interesse an der Unternehmenserhaltung, folgen hieraus mittelbar negative Zahlungsinteressen gegenüber allen übrigen Rechnungslegungsinteressenten. Den übrigen Interessen vergleichbar beziehen sich Informations- und Zahlungsinteressen der interessierten Öffentlichkeit auf die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH als solche sowie auf beide Gesellschaften in ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit.

3. Ergebnisse der Interessenanalyse Trotz der zugrunde gelegten vereinfachenden Prämissen führt die Analyse zu einem sehr komplexen Spektrum von Interessen an der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH. Die wichtigsten Ergebnisse lassen sich wie folgt zusammenfassen: (1) Finanzielle und nicht-finanzielle Informationen über das Unternehmensgeschehen benötigen Rechnungslegungsinteressenten insbesondere zum Zwecke der Entscheidungsfundierung und Kontrolle. (2) Zur Stützung von Entscheidungen sind vorrangig zukunftsorientierte, zu Kontrollzwecken auch vergangenheitsorientierte Informationen und die Kenntnis von Sollgrößen erforderlich. (3) Allgemein interessieren die wirtschaftliche Lage und deren Komponenten. Hierzu sind verläßliche Informationen insbesondere über Ertragskraft, Liqui-

46 Die öffentliche Kontrolle gesamtwirtschaftlich bedeutender Großunternehmen und Konzerne war Anlaß fur das sog. Publizitätsgesetz 1969; vgl. hierzu die Begründung zum Regierungsentwurf dieses Gesetzes, abgedruckt bei Biener, Gesetz, S. 1 ff.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

145

dität und Schuldendeckungspotential notwendig. Hilfsweise besteht ein Interesse an Informationen über - unmanipulierte Periodenerfolge sowie deren planmäßigen und außerplanmäßigen positiven und negativen Komponenten, - vorhandene und fristgerecht beschaffbare liquide Mittel sowie fällige Zahlungsverpflichtungen und - Bestand, Veränderung und Zusammensetzung des Vermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals. (4) Möglichst hohe Aktualität der gewünschten Informationen ist sowohl für Entscheidungs- als auch für Kontrollzwecke unentbehrlich; Umfang und Detaillierungsgrad der interessierenden Informationen hängen von der jeweiligen Entscheidungs- bzw. Kontrollsituation ab. (5) Informationsverteilungskonflikte können zwischen fast allen Interessentengruppen und darüber hinaus zwischen einzelnen Mitgliedern einer Gruppe auftreten 47. (6) Zahlungsinteressen verfolgen Rechnungslegungsinteressenten unabhängig davon, ob ihnen Ansprüche auf Zahlungen zustehen: - Im Fall gesetzlich oder vertraglich determinierter Zahlungsansprüche interessiert vorrangig, daß die Zahlungen in zustehender Höhe und fristgerecht geleistet werden. - Im Fall erfolgsabhängiger Zahlungsansprüche tritt das Interesse an einer zuverlässigen Ermittlung der Zahlungsbemessungsgrundlage und der hieran anknüpfenden Zahlungen hinzu. - Gleichgültig, ob Zahlungsansprüche zustehen, haben all jene Interessenten, die am Fortbestand des Unternehmens interessiert sind, negative Zahlungsinteressen gegenüber (mit-)berechtigten oder unberechtigten Zahlungsempfängern 48. (7) Aufgrund des Dualismus' von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH richten sich die Informations- und ggf. Zahlungsinteressen aller Rechnungslegungsinteressenten auf beide Gesellschaften: Es interessieren grds. jede Gesellschaft als solche und obendrein beide Gesellschaften in ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit. Verzerrungen infolge der rechtlichen Zersplitterung sind bei Betrachtung der wirtschaftlichen Einheit zu beseitigen. Die bei der Einheitsbetrachtung zusätzlich gewonnenen Erkenntnisse können zu einer Modifika-

47 48

Vgl. allgemein Egner, Bilanzen, S. 81 ff. Zu Zahlungs(bemessungs)konflikten allgemein vgl. Egner, Bilanzen, S. 81 ff.

146

1 Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

tion der Zahlungsinteressen führen, die bei isolierter Betrachtung der rechtlichen Vielheit bestehen.

I I I . Zielsystem der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G 1. Die Transformation der Interessen in ein System von Rechnungslegungszielen der GmbH & Co. KG Die Vielfalt der überdies teilweise konfligierenden Interessen an der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH verdeutlicht, daß es ein einziges Rechnungslegungsziel, das "über eine bloße Leerformel hinausgeht, nicht geben kann." 4 9 Vielmehr ist die als allgemeines und übergeordnetes Ziel erkannte schutzorientierte Interessenregelung durch nach Inhalt und Zielbeziehungen präzisierte Unterziele zu konkretisieren. Ausgangspunkt bilden die Ergebnisse der Interessenanalyse. Allerdings sind nicht alle Interessen schutzwürdig und konzeptionsbedingt durch gesetzliche Rechnungslegung erfüllbar. Um die erörterten Rechnungslegungsinteressen in ein System von Rechnungslegungszielen der GmbH & Co. K G transformieren zu können, werden als Transformationskriterien (1) Regelungsziele der RechnungslegungsVorschriften unter dem Einfluß des Europarechts und (2) Prämissen der Konzeption der Bilanz im Rechtssinne herangezogen. Zu (1): Zur Abgrenzung und Privilegierung der in den herbeizuführenden Interessenkompromiß einzubeziehenden Rechnungslegungsinteressen sind Werturteile im Aussagenbereich zu fällen. Eine wissenschaftliche Analyse ist hierzu nicht oder allenfalls dann berechtigt, wenn die Werturteile unter entsprechender Argumentation offengelegt werden 50 . Ausschlaggebend für die Weitung der Interessen sind die Regelungsziele der gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung. Anhaltspunkte für die Erschließung dieser Ziele liefern die Entstehungsgeschichte und das Gesamtbild der bestehenden Rechnungslegungsvorschriften 51. Soweit diese auf Europarecht beruhen, sind außerdem die europarechtlichen Bestimmungen zu beachten.

49 50 51

Federmann, Bilanzierung, S. 47. Vgl. Ruckle, Normative Theorie, S. 89. Vgl. auch Fey , D., Imparitätsprinzip, S. 72; ähnlich Moxter, Sinn und Zweck, S. 363.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

147

Zu (2): Entsprechend der Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands dieser Arbeit liegt der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G die "Konzeption der Bilanz im Rechtssinne" zugrunde 52. Die damit verbundenen Prämissen erlauben eine z.T. nur eingeschränkte Erfüllung der Rechnungslegungsinteressen. Dies ist bei der Formulierung der zu ermittelnden Rechnungslegungsziele zu beachten, da die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nicht an Maßstäben gemessen werden kann, die konzeptionsbedingt unerfüllbar sind.

2. Unterziele der schutzorientierten Interessenregelung Der Versuch, die Unterziele der schutzorientierten Interessenregelung zu kategorisieren, führt zu der Unterscheidung nach Informationsfunktion und Rechtsfolgenfixierungsfunktion 53.

a) Informationsfunktion aa) Dokumentation Die Erfüllung der Dokumentation ist Voraussetzung und mithin Unterziel sowohl der Informations- als auch der Rechtsfolgenfixierungsfunktion 54. Dokumentation steht für die Aufgabe des Kaufmanns, die Geschäftsvorfälle jeder Periode vollständig, systematisch und intersubjektiv nachprüfbar zu erfassen und aufzuzeichnen 55. Festzuhalten sind sämtliche Zahlungs- und Güterbewegungen der Periode sowie der Bestand aller Vermögensteile, des Eigenkapitals und der Schulden des Unternehmens zum Periodenende. Diese Aufzeichnungen sollen - eine Überprüfung des Istbestands an Vermögen, Eigenkapital und Schulden ermöglichen 56 und - als Grundlage dienen für die Vermittlung zusammenfassender finanzieller 52

Siehe oben, Einleitung, Abschnitt C. Ähnlich Rückte, Normative Theorie S. 208 ff., der ' 4 Informations wiikungen' ' und4 'Rechtsfolgen fixierende Wirkungen" als Zielrichtungen der Handelsbilanzpolitik unterscheidet. - Terminologisch und z.T. auch inhaltlich abweichend sind folgende Differenzierungsmöglichkeiten: Informations- und Zahlungsbemessungsaufgabe (z.B. Egner, Bilanzen, S. 24 ff.); Informations- und Einkommensbemessungsfunktion (Schneider, D., Betriebswirtschaftslehre, S. 405 f.); Informations- und Überschußbemessungsfunktion (Schildbach, Jahresabschluß, S. 607 f.); Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion (z.B. Wagner, F.W., Zur Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion, S. 749 ff.); 4 'Gewinnverwendung" und ' 'Rechnungslegung" (Moxter, Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, S. 206 f.). 53

54

Trotz sachlogischer Doppelzuordnung wird die Dokumentation nur an dieser Stelle erörtert.

55

Vgl. z.B. Leffson, GoB, S. 157. Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 81.

56

148

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Informationen über das Unternehmensgeschehen und für die Festlegung von Rechtsfolgen. Dokumentationsinstrumente sind primär die laufende Buchführung und das Inventar; der hierauf basierende Rechnungsabschluß i.S. von Bilanz und Gewinn· und Verlustrechnung kann als abgeleitetes Dokumentationsinstrument aufgefaßt werden 57 . Der Entstehungsgeschichte und dem Regelungsgefüge der einschlägigen handels- und strafrechtlichen Bestimmungen 58 sowie der höchstrichterlichen Rechtsprechung 59 ist zu entnehmen, daß die Dokumentation primär dem Gläubigerschutz, mittelbar dem Schuldnerschutz und bei Gesellschaftsverhältnissen auch dem Gesellschafterschutz dienen soll 60 . Durch vollständige Dokumentation sollen Gläubiger und Gesellschafter vor unredlichem Verhalten der Unternehmensleitung bzw. der Mitgesellschafter bewahrt werden: "das betrügerische Beiseiteschaffen von Vermögensgegenständen" insbesondere im Fall des Konkurses wird erschwert 61. In einem Rechtsstreit dient die Dokumentation der Beweissicherung: Im Rahmen der freien Beweis Würdigung können Dokumentationsunterlagen zur Be- oder Entlastung des Beschuldigten herangezogen werden 62 . Bei der GmbH & Co. K G ist wesentliche Bedingung für eine ordnungsmäßige Dokumentation die strikte Beachtung der rechtlichen Vielheit von K G und Komplementär-GmbH. Den Ausschlag geben insbesondere die prinzipielle Trennung der Rechtssphären beider Gesellschaften hinsichtlich der Rechtszuständigkeit und der Gesellschafterkompetenzen sowie hinsichtlich der Beendigung durch Auseinandersetzung oder Konkurs. Hieraus folgt, daß Bestand und Veränderungen des Vermögens, des Eigenkapitals und der Schulden beider Gesellschaften für jede Gesellschaft gesondert zu erfassen und aufzuzeichnen sind. Dies hat nach Regeln zu geschehen,

57

Moxter anerkennt die Bilanz uneingeschränkt als drittes Dokumentationsinstrument (Bilanzlehre, Bd. I, S. 81 f.); Leffson bezeichnet die Dokumentation als einen Hauptzweck nur der Buchführung (GoB, S. 150,157); im Ergebnis ähnlich Engels, Bemeikungen, S. 34 f. - Die besonderen Anforderungen an Form und Frist der Aufbewahrung (§ 257 Abs. 3 und 4 HGB) sprechen dafür, daß auch Abschlüsse aus der Buchführung abgeleitete Dokumentationsinstrumente sind. 58

Vgl. insbes. §§ 238 ff. HGB (§§ 38 ff. HGB a.F.); §§ 283 ff. StGB. Vgl. die Nachweise bei Münzinger, Bilanzrechtsprechung, S. 35 ff.; ferner Blumers, Bilanzierungstatbestände, S. 90 ff. 59

60 61 62

Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 82. Ebendort. Vgl. Leffson, GoB, S. 47 ff. (m.w.N.).

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

149

die eine vollständige, unverfälschbare Dokumentation sichern 63 . Ein sachverständiger Dritter muß imstande sein, unmißverständlich zu erkennen, ob es sich um Geschäftsfälle, Vermögensteile, Eigenkapital und Schulden der GmbH & Co. KG, der Komplementär-GmbH oder etwa der übrigen Gesellschafter handelt. Außerdem muß aufgrund erhöhter Mißbrauchsgefahr eine Angemessenheitsprüfung von Geschäften insbesondere zwischen beiden Gesellschaften sowie zwischen der jeweiligen Gesellschaft und den übrigen Gesellschaftern möglich sein. Dadurch sollen zum Schutze von Gläubiger- und Gesellschafterinteressen ungerechtfertigte Vermögensverlagerungen von einer Gesellschaft zur anderen sowie in den nichthaftenden Bereich erschwert werden. bb) Rechenschaft der Unternehmensleitung vor sich selbst und gegenüber Außenstehenden aaa) Begriff und Adressaten der Rechenschaft Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH hat außer der Dokumentation die Funktion der Rechenschaft: Zum Schutze von Gläubigern und anderen Gruppen ist "über die finanziellen Konsequenzen realisierter und geplanter Dispositionen zu informieren"; diese Informationen sollen als Grundlage für "interessewahrende Entscheidungen" dienen 64 . Die Erschließung des Rechenschaftsinhalts setzt die Bestimmung der Rechenschaftspflichtigen und der Rechenschaftsberechtigten (Rechenschaftsadressaten) voraus: Im Fall der GmbH & Co. K G hat die Unternehmensleitung kraft Gesetzes für eine ordnungsmäßige Buchführung und für die regelmäßige periodische Aufstellung von Rechnungsabschlüssen zu sorgen, unabhängig davon, ob diese Unterlagen (nicht an der Geschäftsführung beteiligten) Außenstehenden vorzulegen sind 65 . Diese gesetzliche Verpflichtung läßt erkennen, daß die Un-

63 Zu Grundsätzen der Dokumentation als Bestandteil der GoB vgl. insbes. Leffson, GoB, S. 157 ff.; Baetge, HdR, S. 212 f.; Bieg, Beck HdR, A 100, Tz. 71 ff.; Uhlig, Beck HdR, A 20, Tz. 23 ff. 64 Moxter, Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, S. 219 (dort allerdings mit anderer Terminologie: 4 'Rechnungslegung* ' gegenüber Dritten sei4 'Rechenschaft' ', die Information des Rechnungslegenden ''Selbstinformation"); nach Schneider, D., bedeutet Rechenschaft: 4'nachprüfbares Wissen liefern über die Erfüllung übernommener Aufgaben"(Betriebswirtschaftslehrc, S. 405); im Ergebnis wie hier Leffson, GoB, S. 55 ff., 63 ff.

150

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

ternehmensleitung zur Rechenschaft vor sich selbst (Selbstinformation) angehalten ist 66 . Im übrigen liegt für die GmbH & Co. K G sowie die Komplementär-GmbH der Kreis der Rechenschaftsadressaten nicht allgemeingültig fest. Angelehnt an die Grundsätze einer adressaten- und gefahrenorientierten Rechenschaft 67 dienen als Kriterien der Adressatenkonkretisierung (1) der rechtliche Informationsanspruch, (2) die Vermeidung gefährdender Nebenwirkungen der Informationsverteilung und (3) die Wirtschaftlichkeit der Informationsvermittlung. Demzufolge bilden durch Gesetz oder Vertrag de lege lata fixierte Informationsansprüche den Ausgangspunkt. Einerseits kommt jedoch eine Erweiterung des Kreises der Informationsberechtigten in Betracht, sofern in Übereinstimmung mit den Wertungsprinzipien der nationalen Wirtschafts- und Rechtsordnung 68 sowie des zu beachtenden Europarechts 69 das angestrebte Schutzziel andernfalls verfehlt wird und der Gesetzgeber für vergleichbare Gefährdungssituationen einen Anspruch auf Rechenschaft verankert hat. Andererseits ist eine Begrenzung des Adressatenkreises zu erwägen, wenn andernfalls schutzwürdige Interessen infolge der Informationsverteilung gefährdet werden. Kosten-Nutzen-Aspekte der Informationsvermittlung 70 können für eine Begrenzung, u.U. aber auch für eine Erweiterung des Adressatenkreises sprechen: eine erweiterte Informationsstreuung bedeutet tendenziell höhere explizite und implizite Kosten; sie kann jedoch auch z.B. zu einer volkswirtschaftlich effizienteren Kapitalallokation beitragen.

65 Für die (Komplementär-)GmbH: vgl. § 43 GmbHG i.V.m. §§ 41, 42 GmbHG; hierzu auch Sudhoff; Gesellschaftsveitrag der GmbH & Co., S. 276 (auf Basis des alten Rechts); auf Basis des neuen Rechts: Hartmann, Bilanzrecht, insbes. S. 19 ff.; Hommelhoff!Priester, Bilanzrichtliniengesetz, S. 465 ff. - Für die (GmbH & Co.)KG: gem. §§ 161 Abs. 2,116 Abs. 1 HGB gehört die Abschlußaufstellung zur (gewöhnlichen) Geschäftsführung des geschäftsfuhrungsbefugten Komplementärs (vgl. nur Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), C. zu § 116 HGB). 66 Zum 4 'Zwang zur Rechenschaft des Kaufmanns vor sich selbst'' siehe Leffson, GoB, S. 55 f. 67 68

Vgl. Moxter, Fundamentalgrundsätze, S. 94 ff. und 97 ff.

Vgl. nur Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 355 ff. und 657 ff. Hier insbes. die auf Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g) des EWG-Vertrages basierende 4. und 7. EGRichtlinie. 70 Zur Beurteilung von Rechnungslegungs-Vorschlägen auf der Grundlage der Nutzwertanalyse vgl. Müller, K.-H., Verfahren, S. 89 ff. 69

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

151

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien lassen sich allerdings die gegenüber der Unternehmensleitung der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH zur Rechenschaft Berechtigten an dieser Stelle nicht abschließend bestimmen. Hierzu ist letztlich eine Entscheidung des Gesetzgebers erforderlich. Um den Mindestinhalt einer adressatenorientierten Rechenschaft erschließen zu können, sind im folgenden dennoch Aussagen zur Adressatenkonkretisierung notwendig. Diese basieren auf dem geltenden Recht sowie auf an anderem Ort unterbreiteten Vorschlägen de lege ferenda 71. Zum Adressatenkreis gehören nicht an der Geschäftsführung beteiligte Gesellschafter der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH. Kraft Gesetzes ist die Adressateneigenschaft zumindest im Verhältnis zu derjenigen Gesellschaft anerkannt, an der die Beteiligung besteht72. Die GmbH-Gesellschafter haben darüber hinaus nach herrschender Auslegung des § 51 a GmbHG einen Anspruch auf Informationen auch über die K G als Angelegenheiten der Komplementär-GmbH 73 ; dem ' 'Nur-Kommanditisten' ' steht hingegen das Kontrollrecht i.S. des § 166 HGB i.d.R. lediglich in bezug auf die GmbH & Co. K G zu 74 . Gesellschaftsvertraglich oder infolge informeller Beziehungen können demgegenüber abweichende Informationsverteilungen vorliegen, wie oben im Zusammenhang mit den typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G (Abschn. B.III, dieses Kapitels) erörtert. Die Ergebnisse zur Analyse der besonderen Gefahrenlage aufgrund der Leitungseinheit und der Risikoeinheit von K G und Komplementär-GmbH rechtfertigen einen Mindestanspruch auf Rechenschaft eines jeden Gesellschafters über jede der Gesellschaften als rechtliche Vielheit und unter Berücksichtigung ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit. Dieser Rechenschaftsanspruch läßt sich mit dem grundgesetzlich verankerten Eigentumsschutz (Art. 14 Abs. 1 GG) und der gespaltenen Unternehmerfunktion 75 begründen. " D i e Rechenschaft ist damit Grundlage der den außenstehenden Eigentümern verbliebenen Dispositionsrechte." 76 71

Zu diesen Vorschlägen vgl. Rückle/Klatte,

GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, bes. S.

207 f. 72

Für die Komplementär-GmbH vgl. § 46 Nr. 6 GmbHG sowie §§ 51 a, 51 b GmbHG; für die GmbH & Co. KG vgl. § 118 HGB (für den Komplementär) bzw. § 166 HGB (für den Kommanditisten) sowie §§ 713, 666 BGB i.V.m. §§ 161 Abs. 2 ,105 Abs. 2 HGB. 73 Vgl. z.B. Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 1239 (m.w.N.); kritisch HennerkesIMay, Rechtsformwahl, S. 487. 74 Ausnahmsweise erstreckt es sich auch auf die Komplementär-GmbH, sofern diese eine "betriebseigene (Organ-) Verkaufs-GmbH" ist (vgl. Baumbach/Duden/ H opt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), A. zu § 166 HGB). 75 76

Vgl. hierzu Leffson, GoB, S. 56 f. Ebendort, S. 57.

152

1 Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

Im Hinblick auf den Eigentumsschutz kann die Adressateneigenschaft ehemaliger, ausgeschiedener Gesellschafter für den Fall und die Zeit ihrer Nachhaftungspflicht 77 sowie u.U. im Fall eigener Ansprüche gegenüber der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH z.B. auf Pensionsleistungen gerechtfertigt sein. Potentielle Gesellschafter kommen dann als Rechenschaftsadressaten in Betracht, sofern sie in eine "personenbezogene" GmbH & Co. K G aufgenommen oder etwa als Kapitalanleger einer PublikumsGmbH & Co. K G geworben werden sollen. Von individualrechtlichen Vereinbarungen abgesehen, steht Gläubigern der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH kein gesetzlich verankerter (individueller) Anspruch auf Rechenschaft zu. Ein aufgrund der Haftungsbeschränkung im Fall der GmbH & Co. K G darüber hinausgehender Rechenschaftsanspruch ist umstritten 78 . Arbeitnehmer sind im Rahmen mitbestimmungsrechtlicher Vorschriften unmittelbar (als Mitglieder eines Aufsichtsrats, Betriebsrats oder Wirtschaftsausschusses) oder mittelbar (durch Unterrichtung seitens der betrieblichen Arbeitnehmervertreter) rechenschaftsberechtigt 79. Der Fiskus bzw. Mitglieder der Finanzverwaltung gehören insoweit zu den Rechenschaftsberechtigten, als ihnen ein Informationsanspruch zur Feststellung und Nachprüfung der Besteuerungsgrundlagen zusteht. Die Anerkennung der "interessierten Öffentlichkeit" als Rechenschaftsadressat gehört seit jeher zu einem der umstrittensten Probleme der Rechnungslegung80. Zwar stehen einzelnen Gruppen der "interessierten Öffentlichk e i t " (z.B. staatlichen Stellen) kraft spezifischer rechtlicher Grundlagen Informationsansprüche zu; diese können jedoch - je nach dem verfolgten speziellen Informationsziel - im Regelfall nicht mit Rechenschaft gleichgesetzt werden. De lege lata gilt im Fall der GmbH & Co. K G eine Pflicht zur Publizität periodischer Abschlüsse für die Komplementär-GmbH (§§ 325 ff. HGB), für die "große" GmbH & Co. K G (§§ 1 ff. PublG) sowie für bestimmte Unternehmenszusammenschlüsse, an denen eine Komplementär-GmbH bzw. eine

77

Siehe hierzu Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 94 ff. Stellvertretend vgl. Barth, Die Publizitäts- und Prüfungspflicht der GmbH & Co. KG (1986), S. 2235 ff. 78

79 Siehe oben, Abschn. B.II.3.b)bb) dieses Kapitels; zur Diskussion de lege ferenda vgl. BMJ (Hrsg.), Untemehmensrechtskommission, Tz. 834 ff., insbes. 885 ff. 80 Vgl. z.B. Neubert, Rechnungslegungspublizität, S. 117 ff. (m.w.N.).

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

153

GmbH & Co. K G beteiligt ist. Ob eine darüber hinausgehende Publizitätspflicht im Hinblick auf deren Ziele und die Kriterien der Adressatenkonkretisierung begründet ist, wurde bereits in Verbindung mit Vorschlägen de lege ferenda an anderer Stelle diskutiert 81 . bbb) Inhalt adressatenorientierter Rechenschaft Die durch Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH zu erfüllende Rechenschaft ist prinzipiell an den schutzwürdigen entscheidungs- und kontrollorientierten Adressateninteressen auszurichten. Vorrangig Interessen der outsiders determinieren den Rechenschaftsinhalt: Im Unterschied zu insiders haben outsiders keinen Zugang zum unternehmensinternen Informationssystem 82; um Informationsnachteile gegenüber den insiders abzugleichen und interessewahrende Entscheidungen treffen zu können, sind Outsiders auf freiwillige oder rechtlich (gesetzlich bzw. vertraglich) erzwungene Rechnungslegung angewiesen. Damit wird zugleich der Mindestinhalt einer Rechenschaft auch gegenüber insiders bestimmt. Gestützt auf die Ergebnisse der Interessenanalyse ist im Rahmen der Rechenschaft ganz generell ein zutreffender Einblick in die wirtschaftliche Lage und deren Komponenten zu vermitteln. Die "wirtschaftliche Lage" des Unternehmens, interpretiert als dessen "Fähigkeit, (seine, d. Verf.) Aufgaben in der Zukunft zu erfüllen", wird von dem zu einem Stichtag bereits Geschaffenen und von Zukünftigem bestimmt 83 . Rechenschaft der Unternehmensleitung vor sich selbst sowie insbesondere gegenüber dem Kapitalgeber als "Prototyp des Rechenschaftsberechtigten" 84 bedeutet hauptsächlich Darlegung "der Verwendung anvertrauten Kapitals in dem Sinne, daß dem Informationsberechtigten das kann auch der Rechenschaftslegende selbst sein - ein so vollständiger, klarer und zutreffender Einblick in die Geschäftstätigkeit gegeben wird, daß dieser sich ein Urteil über das verwaltete Vermögen und die damit erzielten Erfolge bilden kann." 8 5 Die Rechenschaft umfaßt demzufolge retro- und prospektive Informationen, erstreckt sich "auf eine Darlegung der Unternehmensziele der Berichtsperiode

81 82

Vgl. Rückle/Klatte, GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, S. 207 ff. Zur Kennzeichnung von insiders und outsiders vgl. nur Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 71 f.

83 Leffson, Kapitaldispositionsnachweis, S. 1 ; eingehender derselbe, Bilanzanalyse, Tz. 66; ebenso Rückle, Finanzlage, S. 173 f. 84 Leffson, GoB, S. 57. 85 Ebendort, S. 64.

154

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

und der Zielerreichung" sowie auf Unternehmenspläne, reicht damit allerdings über Rechnungslegung hinaus 86 . Der Gesetzgeber verlangt außer einer ordnungsmäßigen Buchführung insbesondere weitgehend vergangenheitsbezogene periodische Rechnungsabschlüsse als Rechenschaftsinstrumente. Hiermit sind konzeptionsbedingt Prämissen und Informationsgrenzen verbunden. Rechenschaftsberechtigte benötigen deshalb außerdem ergänzende Erläuterungen. Demnach bedeutet Rechenschaft durch Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH, nach vorgegebenen Regeln - den Bestand und die Zusammensetzung des Vermögens sowie des Eigenund Fremdkapitals zu einem bestimmten Stichtag, - den Periodenerfolg sowie - dessen positiven und negativen Komponenten, differenziert nach betriebszweckbedingten, neutralen, planmäßigen und außerplanmäßigen Bestandteilen, in periodischen Abschlüssen darzulegen sowie ergänzende Erläuterungen zu geben87. Aufgrund des Dualismus von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH ist Rechenschaft über beide Gesellschaften als solche sowie unter Berücksichtigung ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit zu gewähren. 1. Stand, Entwicklung, Zusammensetzung und Verhältnis des Vermögens und des Kapitals haben Anhaltspunkte für die Schuldendeckungsmöglichkeiten88 sowie für eine Kapitalverminderungskontrolle 89 bei beiden Gesellschaften zu liefern. Diese Informationen sollen der Geschäftsleitung und - mit ergänzenden Berichten - anderen Informationsberechtigten ein Urteil über das Unternehmensrisiko und eine angemessene Finanzierung ermöglichen, um zum Schutze von Gläubigern und anderen Gruppen Entscheidungen etwa über Maßnahmen zur Kapitalerhaltung und letztlich zur Insolvenzprophylaxe treffen zu können. Speziell aufgrund der Haftungsbeschränkung verlangen Rechtsprechung und Gesetzgeber die Erhaltung des Nominalkapitals der Komplementär-GmbH 90 .

86 87 88

Ebendort, S. 66. Vgl. ebendort, S. 67 f. und S. 78-81. Vgl. Moxter, Sinn und Zweck, S. 369 f.; kritisch zu diesem Informationsziel Leffson, GoB, S.

75 ff. 89

Vgl. Leffson, GoB, S. 103. Vgl. etwa Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, S. 844 ff. und S. 1244 ff. (hier speziell zur GmbH & Co. KG). 90

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

155

Daher muß erkennbar sein, ob das Nominalkapital durch Verlust sowie direkt oder indirekt durch Einlagenrückgewähr an GmbH-Gesellschafter oder Kommanditisten angegriffen oder infolge drohender Inanspruchnahme aus der unbeschränkten Haftung für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G gefährdet ist. Sowohl für die GmbH & Co. K G als auch für die Komplementär-GmbH gilt als Grund für die Beantragung des Konkurses oder des gerichtlichen Vergleichs die Überschuldung. Zu ihrer Ermittlung wird zwar nach h.M. ein nach speziellen Regeln zu erstellender Überschuldungsstatus benötigt 91 ; dem handelsrechtlichen Rechnungsabschluß kommt jedoch bei aufgezehrtem Eigenkapital zumindest eine Warnfunktion zu. 2. Höhe, Entwicklung und Zusammensetzung des Periodenerfolgs nach positiven und negativen Komponenten sollen Anhaltspunkte für die Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit und für die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens geben. Die bedeutendste Zielgröße bei erwerbswirtschaftlichen Unternehmen ist der erwirtschaftete Erfolg. Dieser kann endgültig erst nach Beendigung des Unternehmens ermittelt und eindeutig den einzelnen Abrechnungsperioden zugeordnet werden, da dann keine unsicherheitsbedingten Schätzungen mehr erforderlich sind 92 . Gefordert wird allerdings periodische Rechenschaft während der Lebensdauer des Unternehmens. Ziel der Erfolgsermittlung mit Hilfe periodischer Rechnungsabschlüsse ist demzufolge ein Periodenerfolg, der dem ex post "richtigen" Erfolg der Periode möglichst nahe kommt 9 3 . Aufgrund unsicherer Erwartungen kann allerdings lediglich ein Erfolgsindikator ermittelt werden dieser sollte zumindest den Schwankungen der ex post "richtigen" Periodenerfolge während des Unternehmensbestehens so weit wie möglich folgen 94 . Ein derartiger Erfolgsindikator ist ein wichtiges Element der Rechenschaft: Er soll zusammen mit Informationen über die Erfolgsquellen und einer ergänzenden Berichterstattung (etwa auch über die Erfolgspotentiale 95) (1) zur Be-

91

Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. I, S. 1370 ff. (m.w.N.). Vgl. Baetge, Objektivierung, S. 28 ff.; eingehend zum bilanztheoretischen Hintergrund und zum Problem unsicherer Erwartungen vgl. Rückle, Besteuerung, S. 111 ff. und S. 129 ff. 93 Vgl. Baetge, Objektivierung, S. 31. 94 Vgl. ebendort; ebenso Leffson, GoB, S. 71. 95 Vgl. Coenenberg, Ertragslage, S. 161 ff. 92

156

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

urteilung der Leistung des Managements in der abgeschlossenen Periode sowie der künftigen Leistungsfähigkeit des Unternehmens herangezogen werden können und (2) als Grundlage für Ausschüttungs- und Entnahmeentscheidungen dienen 96 . 3. Zum Zwecke der Insolvenzprophylaxe sind Informationen über die finanzielle Stabilität des Unternehmens unabdingbar, denn Zahlungsunfähigkeit ist rechtsformunabhängig Konkursgrund. Außerdem wird gem. § 283 Abs. 4 und 5 StGB der Kaufmann im Konkursfall bestraft, wenn er drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit fahrlässig nicht kennt. ccc) Rechenschaftsgrundsätze Der bisher noch abstrakt umschriebene Inhalt der Rechenschaft mittels Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH läßt sich durch Rechenschaftsgrundsätze i.S. von Regeln und Prämissen einer adressatenorientierten Rechenschaft auf der Grundlage periodischer Rechnungsabschlüsse im Rechtssinne näher konkretisieren. Es handelt sich dabei um ( 1 ) Bedingungen jeder Informations Vermittlung, (2) mit der Konzeption periodischer Rechnungsabschlüsse im Rechtssinne verbundene System-Systemgrundsätze und Definitionsgrundsätze der Vermögens- und Erfolgsermittlung sowie (3) Grundsätze für die Zusammenfassung von Abschlüssen rechtlich selbständiger Unternehmen zur Abbildung der wirtschaftlichen Einheit 97 .

Zu (1): Bedingungen jeder Informationsvermittlung Zur Sicherung einer adressatenorientierten Rechenschaft sind Bedingungen jeder Informationsvermittlung einzuhalten. Insbesondere hat die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH die Grundsätze der Richtigkeit und Willkürfreiheit, der Klarheit und der Vollständigkeit, jeweils unter der Nebenbedingung der Wirtschaftlichkeit (vorrangig i.S. von Materiality), sowie den Grundsatz der Stetigkeit zu erfüllen 98 . 96

Vgl. Leffson, GoB, S. 72. Vgl. dem Ansatz nach auch Schruff, W., Einflüsse, S. 47 ff. 98 Zu diesen Grundsätzen und Postulaten vgl. insbes. Leffson, GoB, S. 180-186,193-247,426-465; Moxter, Fundamentalgrundsätze, S. 91 ff.; Baetge/Lammerskitten, Publizität, Sp. 1474 f.; Baetge, HdR, S. 213 ff. 97

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

157

Speziell im Hinblick auf den Dualismus von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH stellen diese Prinzipien folgende Anforderungen: Dem Rechenschaftsberechtigten sind die Vermögens- und Kapitalveihältnisse, Periodenerfolge und Erfolgsquellen sowie weitere entscheidungserhebliche Faktoren der wirtschaftlichen Lage - beider Gesellschaften als solcher und darüber hinaus - beider Gesellschaften unter Berücksichtigung ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Verbundenheit sowie ohne Verzerrungen aufgrund der rechtlichen Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit darzulegen. Die Darlegung hat entsprechend den noch zu erörternden konzeptionsbedingten Grundsätzen tatsachengetreu und so klar, übersichtlich und vollständig zu sein, daß ein durchschnittlich sachkundiger Rechenschaftsadressat imstande ist, sich innerhalb einer angemessenen Zeit ohne Schwierigkeiten ein zutreffendes Urteil über die wirtschaftliche Lage zu bilden.

Zu (2): Konzeptionsbedingte System- und Definitionsgrundsätze Konzeptionelles Fundament der Vermögens- und Erfolgsermittlung mittels periodischer Rechnungsabschlüsse im Rechtssinne bilden die sog. Systemgrundsätze 99: 1. Der Rechnungsabschluß ist grds. unter der Prämisse der Fortführung der Unternehmenstätigkeit und nicht etwa der Unternehmenszerschlagung aufzustellen, sofern erwartet werden kann, daß das Unternehmen auf unbestimmte Zeit fortgeführt wird. Folglich wird lediglich ein "Buchvermögen" ermittelt und kein Zerschlagungsvermögen wie im Fall der Liquidation. 2. Nach dem Grundsatz der Pagatorik sind für die Vermögens- und Erfolgsermittlung "alle realen Vorgänge ... ausschließlich durch die damit verbundenen Zahlungsvorgänge abzubilden" 1 0 0 . Demzufolge kommt es auf tatsächlich geleistete oder künftige Zahlungen an, nicht etwa auf kalkulatorische Größen wie in der Kostenrechnung oder auf (höhere) Wiederbeschaffungspreise wie in Substanzerhaltungsrechnungen. 3. Alle Vermögens- und Kapitalteile sind prinzipiell nach dem Grundsatz der Einzelbewertung zu bewerten. Dieses Prinzip soll einer objektivierten (ermessensbeschränkenden) Vermögens- und Erfolgsermittlung dienen. Bilan-

99

Vgl. Fey , D., Imparitätsprinzip, S. 104 ff.; ebenso Baetge, HdR, S. 217 ff.

100

Baetge, HdR, S. 218 (Tz. 143).

158

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

ziell wird folglich kein "Effektivvermögen" etwa durch Gesamtbewertung des Unternehmens unter Berücksichtigung erwarteter künftiger Erträge ermittelt; eine derartige Gesamtbewertung eröffnete dem Ermittelnden insbesondere unsicherheitsbedingt erhebliche Ermessensspielräume 101. Darüber hinaus wird der Periodenerfolg durch die sog. Definitionsgrundsätze 1 0 2 bestimmt: 1. Das Realisationsprinzip regelt die Periodisierung von Einzahlungen bzw. Einnahmen aus Untemehmensleistungen. Konventionsbedingt führen sie erst zum Zeitpunkt der Bestätigung durch den Markt, d.h. nach im wesentlichen erfolgter Erfüllung der Leistungspflicht, zu Erträgen der Periode. Aus dem Realisationsprinzip folgt außerdem für die Bewertung von Vermögensgegenständen das Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip. 2. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach werden Auszahlungen bzw. Ausgaben nach Maßgabe ihres sachlichen (finalen) Zusammenhangs mit Erträgen als Aufwendungen der Periode zugeordnet. 3. Der Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach legt fest, daß streng zeitraumbezogene Einzahlungen bzw. Einnahmen oder Auszahlungen bzw. Ausgaben zeitproportional und außerordentliche Einzahlungen bzw. Einnahmen oder Auszahlungen bzw. Ausgaben in der Periode, in der sie anfallen, zu erfassen sind. Zum Zwecke der adressatenorientierten Rechenschaft bedarf es keines weiteren Periodisierungsgrundsatzes wie des Imparitätsprinzips, das die Antizipation noch nicht realisierter negativer Erfolgsbeiträge eingeleiteter Geschäfte regelt103. Denn mittels der zuvor genannten Abgrenzungsgrundsätze wird ein systematisch zutreffender, unverzerrter und intersubjektiv nachprüfbarer Periodenerfolg ermittelt, der als Erfolgsindikator dienen kann 104 . Das entbindet allerdings die Unternehmensleitung nicht, sich selbst und anderen Rechenschaftsadressaten über Risiken der künftigen Unternehmensentwicklung (einschließlich zu erwartende künftige negative Erfolgsbeiträge eingeleiteter Geschäfte) Klarheit zu verschaffen und hierüber ergänzend zu berichten.

101 102 103 104

370 f.

Vgl. etwa Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 159 f., 164. Vgl. Baetge, HdR, S. 220 f.; eingehend Leffson, GoB, S. 247 ff. Vgl. auch Leffson, Goß, S. 339. Vgl. ebendort, S. 339 f.; Baetge, Objektivierung, S. 31; ähnlich Moxter, Sinn und Zweck, S.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

159

Zu (3): Grundsätze für die Zusammenfassung von Abschlüssen rechtlich selbständiger Unternehmen zur Abbildung der wirtschaftlichen Einheit Die Vermögens- und Kapitalverhältnisse, Periodenerfolge und Erfolgsquellen der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH können ohne Verzerrungen infolge der rechtlichen Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit idealiter nur durch eine Zusammenfassung der einzelnen Rechnungsabschlüsse (Einzelabschlüsse) beider Gesellschaften zu einem Einheitsabschluß als Abschluß eines wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens abgebildet werden. Die Vermittlung eines unverzerrten Bildes der wirtschaftlichen Einheit setzt demzufolge die Einhaltung von Konsolidierungsgrundsätzen voraus 105 . Grundlegend für die Ermittlung eines aussagefahigen Einheitsabschlusses ist die Kompatibilität der zusammenzufassenden Einzelabschlüsse: - Sie sind prinzipiell auf einen einheitlichen Abschlußstichtag und für einen einheitlichen Abrechnungszeitraum aufzustellen. - Sie sind entweder von vornherein oder unter Aufstellung einer modifizierten sog. Handelsbilanz Π nach einheitlichen formalen und materiellen Bilanzierungsregeln zu erstellen 106 , soweit nicht durch die rechtliche Organisationsform zwingende Ausnahmen geboten sind. Rechtliche und wirtschaftliche Beziehungen zwischen den Gesellschaften, wie - ein- oder gegenseitige kapitalmäßige Beteiligungen, - Kredit-, Lieferungs- oder Leistungsgeschäfte und - Haftungsverhältnisse, die sich in den Einzelabschlüssen niedergeschlagen haben, sind bei der Zusammenfassung durch Konsolidierungsmaßnahmen auszuschalten107. Dadurch sollen im Einzelabschluß eine Doppelerfassung von Vermögens- und Kapitalteilen sowie eine Verzerrung des Periodenerfolgs und seiner Komponenten vermieden werden.

105 Zur Diskussion entwickelter Konsolidierungsgrundsatzsysteme vgl. Schindler, Kapitalkonsolidierung, S. 84 ff.; ferner Hartle, Beck HdR, C 10, Tz. 60 ff. 106

Eine dem Ziel der Rechenschaft widersprechende "zweckfremde" Bewertung ist dabei zu eliminieren; so auch Schritff, W. t Einflüsse, S. 63 ff. 107 Vgl. z.B. Schindler, Kapitalkonsolidierung, S. 99 f.; Schruff, W., Einflüsse, S. 71 ff.

160

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

b) Rechtsfolgenfixierungsfunktion Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH dient unmittelbar oder mittelbar, teils auch nur fakultativ, der Festlegung von Rechtsfolgen. aa) Zahlungsbemessung und Zahlungsverhinderung aaa) Ausschüttungs- und Entnahmeregelung Der ermittelte Periodenerfolg (Gewinn oder Verlust) der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH ist prinzipiell Grundlage der Gewinn- bzw. der Verlustverteilung nach den für die jeweilige Gesellschaft geltenden gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Regeln 108 . Die Erfolgsverteilung bedeutet unmittelbar ausschließlich Gewinn- bzw. Verlustzurechnung 109 , lediglich mittelbar auch Festlegung oder Verhinderung rechtswiiksamer Zahlungen an die Gesellschafter der jeweiligen Gesellschaft. Aufgrund divergierender Zahlungsinteressen soll die Rechnungslegung zu einer fairen Ausschüttungs- und Entnahmeregelung beitragen. Einerseits sind insbesondere einflußlose Gesellschafter vor "Aushungerung" zu bewahren 110 . Andererseits sollen speziell aufgrund der Haftungsbeschränkung zum Schutze von Gläubigern und anderen Gruppen Ausschüttungen und Entnahmen begrenzt oder verhindert werden, um ein gewisses Mindesthaftungsvermögen zu sichern 111 . Angestrebt wird deshalb die Ermittlung einer Ausschüttungsrichtgröße, die im Fall eines Gewinns einen fairerweise ausschüttbaren Betrag und im Fall eines Verlustes gebotenen Entnahmeverzicht signalisiert 112 . Diese Größe soll

108 Zu den (abdingbaren) gesetzlichen und zu gesellschaftsvertraglichen Verteilungsregeln (1) bei der GmbH & Co. KG vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 62 f., 70, 88, 93 sowie (2) bei der (Komplementär-)GmbH vgl. z.B. Hartmann, Bilanzrecht, S. 199 ff.; siehe auch oben, die Übersicht zu den gesetzlichen Grundlagen (Tab. 1) und die Differenzierung nach typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG (Abschn. B.III.2. dieses Kapitels). κ» vgl. auch Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 98 (jedoch dort ohne den Aspekt der Verlustzurechnung); deutlicher Meltwig, Rechnungslegungszwecke, S. 1411. 110 Vgl. z.B. Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 98. 111 Vgl. z.B. ebendort, S. 93. 112 Vgl. Moxter, System, S. 24 ff.; derselbe, Bilanzlehre, Bd. I, S. 100 (jedoch jeweils ohne den Aspekt des Verlustes).

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

161

zur Konkretisierung der für die GmbH & Co. K G bzw. die KomplementärGmbH geltenden gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Ausschüttungsund Entnahmeregeln 113 dienen. Nach überkommenem Bilanzrecht ist jene Richtgröße nicht als Optimalausschüttungsbetrag aufzufassen, sondern als unter Objektivierungsrestriktionen ermittelter vorsichtiger (umsatzgebundener und negative Erfolgsbeiträge antizipierender) Gewinn oder Verlust bzw. als erzielte Fortführungsvermögensänderung des Geschäftsjahres 114. Tragende Erfolgs· und Vermögensermittlungsregeln sind demzufolge das Realisationsprinzip, die Grundsätze der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach, das Imparitätsprinzip sowie das Vorsichtsprinzip i.e.S., interpretiert als spezielle Schätzregel zur Wertermittlung bei unsicheren Erwartungen 115 . Eine Überbetonung des Vorsichtsgedankens würde allerdings die angestrebten Schutzziele konterkarieren: Durch willkürliche Bildung stiller Rücklagen werden einflußlosen Gesellschaftern fairerweise zustehende Ausschüttungen vorenthalten; eine stille Wiederauflösung stiller Rücklagen begünstigt Ausschüttungen sogar in einer wirtschaftlichen Lage, in der insbesondere zum Schutze von Gläubigern Ausschüttungsverzicht geboten wäre. Maßgeblich bei der Festlegung von Ausschüttungen und Entnahmen ist grds. die rechtliche Vielheit von GmbH & Co. KG und KomplementärGmbH. Allerdings besteht ohne Berücksichtigung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verknüpfung beider Gesellschaften die Gefahr von Ausschüttungen oder Entnahmen, die insbesondere zum Schaden von Gläubigem und einflußlosen Gesellschaftern gereichen: Durch erfolgsbeeinflussende Geschäfte zwischen beiden Gesellschaften sowie zwischen der jeweiligen Gesellschaft und den übrigen Gesellschaftern kann es zu ungerechtfertigten Vermögensverlagerungen von einer Gesellschaft zur anderen sowie in den nichthaftenden Bereich kommen. Daher gilt beispielsweise bei der GmbH & Co. K G explizit ein Ausschüttungs- bzw. Entnahmeverbot, sofern die Zahlungen mittelbar zu Lasten des Stammkapitals der Komplementär-GmbH gehen oder sofern die GmbH & Co. K G bzw. die Komplementär-GmbH bereits überschuldet ist 1 1 6 . Obendrein wird zu prüfen sein, inwieweit Ausschüttungs- und Entnahmeentscheidungen unter dem Vorbehalt der Angemessenheit von Verteilungsabreden der Gesell-

113

Siehe Fn. 108. Vgl. prinzipiell Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 100 ff. 115 Vgl. Rückle, Vorsicht, S. 412. 116 Vgl. z.B. Schmidt, K„ Gesellschaftsrecht, S. 1246 f.; derselbe, GmbH & Co. KG, S. 143. 114

Kapitalsicherung in der

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1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

schafter und erfolgsbeeinflussenden Geschäften zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH sowie zwischen der jeweiligen Gesellschaft und den übrigen Gesellschaftern stehen. bbb) Bemessung von Ertragsteuern und weiteren Zahlungen Aufgrund des sog. Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sowie der faktischen und nun auch gesetzlich verankerten Umkehrung der Maßgeblichkeit ist die handelsrechtliche Rechnungslegung zumindest für die Ermittlung erfolgsabhängiger Steuern der GmbH & Co. KG, der Komplementär-GmbH und der übrigen Gesellschafter relevant 117 . Zur Ermittlung des steuerlichen Erfolgs und der Ertragsteuern 118 sind für die GmbH & Co. K G sowie für die Komplementär-GmbH grds. Ergänzungsrechnungen (Mehr- und Weniger-Rechnungen 119 ) zu den Handelsbilanzen oder gesonderte Steuerbilanzen, für die Gesellschafter der GmbH & Co. K G darüber hinaus auch steuerliche Sonder- und Ergänzungsbilanzen 120 erforderlich. Nur so kann den spezifischen steuerlichen Erfordernissen und den Besonderheiten der GmbH & Co. K G als Mitunternehmerschaft zweckgerecht entsprochen werden; zweckfremde Elemente (z.B. der Verzicht auf die Verrechnung steuerlich nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben als handelsrechtliche Aufwendungen) sind auf diese Weise aus der handelsrechtlichen Rechnung herauszuhalten. Bedenken bestehen gegen Verzerrungen der handelsrechtlichen Rechnung durch die Auswirkungen der umgekehrten Maßgeblichkeit, einschließlich der steuerlich motivierten Bilanzpolitik 121 . Dadurch können sowohl Zielelemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion als auch der Informationsfunktion verletzt werden. Teilweise läßt sich eine Heilung durch gesonderten Ausweis in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bzw. durch ergänzende Berichterstattung herbeiführen.

117

Siehe oben, Abschn. C. Π. 2. f) dieses Kapitels. Entgegen dieser verbreiteten Terminologie (vgl. nur Rose, Ertragsteuern, 1989) wäre zutreffender "Erfolgsteuern", da der Besteuerung der steuerliche Erfolg und nicht ausschließlich dessen positive Komponente, die Summe der Erträge, unterliegt 119 Vgl. z.B. Biihler/Scherpf, Bilanz und Steuer, § 11. 120 Vgl. z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 349 ff. und 660 ff., 716 ff.; kritisch zum Verhältnis von Sonder- und Ergänzungsbilanzen Lehmann, Betriebsvermögen, S. 134 ff.; um eine Verwechslung mit "Sonderbilanzen" für besondere Anlässe der Bilanzierung (z.B. Liquidation, Auseinandersetzung) zu vermeiden, schlägt Kobs, Bilanzen und Ergänzungsbilanzen, S. 31, vor, nur den Terminus "Ergänzungsbilanz(en)" zu verwenden. 121 Vgl. nur Leffson, GoB, S. 107-109; Rückle, Steuerbilanzpolitik, S. 225 ff. 118

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

163

Der handelsrechtliche Periodenerfolg der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH kann außerdem Bemessungsgrundlage weiterer rechtswirksamer Zahlungen, wie z.B. gewinnabhängiger Tätigkeitsvergütungen oder Vergütungen für partiarische Darlehen, sein. Dem Schutze der Vergütungsberechtigten entspricht die Ermittlung eines möglichst objektivierten (ermessensbeschränkten) erwirtschafteten Periodengewinns. Unter zusätzlicher Beachtung der schutzwürdigen positiven und negativen Ausschüttungs- und Entnahmeinteressen erscheint die Einhaltung der zur Ermittlung einer Ausschüttungsrichtgröße erörterten Ermittlungsregeln zweckgerecht. Auch zur Ermittlung von Abfindungszahlungen bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus der GmbH & Co. K G sowie von Liquidationsansprüchen bei Auflösung der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH ist Rechnungslegung erforderlich. Vom Fall einer sog. Buchwertabfindung 122 abgesehen sind dann allerdings (Sonder-)Abschlüsse 123 nach anderen Regeln aufzustellen als die hier betrachteten periodischen Rechnungsabschlüsse. bb) Fixierung weiterer Rechtsfolgen Durch die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH können weitere relevante Rechtsfolgen fixiert werden, wie folgende Beispiele belegen. (1) Kompetenzabgrenzung durch Kapitalanteilskonkretisierung Die Gesellschafter der GmbH & Co. K G können das Verhältnis ihrer Kapitalanteile nicht nur als Maßstab für die Erfolgsverteilung und hieran anknüpfende Ausschüttungs- und Entnahmekompetenzen, sondern auch für das Stimmrecht vereinbaren 124. Durch eine objektivierte (ermessensbeschränkende) Konkretisierung des Kapitalanteils sollen in diesem Fall an das Stimmrechtsverhältnis gebundene Kompetenzen abgegrenzt und die willkürliche und verdeckte Kompetenzverlagerung vermieden werden.

122 Zu deren Zulässigkeit vgl. Huber, Vermögensanteil, S. 326 ff.; unter Einbeziehung neuerer Rechtsprechung und steueiiicher Aspekte vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 119 ff.; unter Berücksichtigung von Zulässigkeitsschranken und unter Differenzierung nach dem Grund des Ausscheidens zivilrechtlich grds. befürwortend Mayer, D., Buchwertklausel, S. 1319 ff. 123 Hier speziell die im System der Sonderbilanzen als ' 'außerordentliche Statusbilanzen' ' aufzufassende Abfindungs- und Liquidationsbilanzen, vgl. z.B. Eis eie, Technik, S. 589 ff. und S. 741 ff.; Kosiol Pagatorische Bilanz, S. 996 f.; Sarx, Bilanz-Kommentar (1986), Anh. 3, Anm. 184-306; Wöhe, Bilanzierung, S. 36 f., 41. 124

Vgl. Huber, Vermögensanteil, S. 188 f.

164

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

(2) Haftungsfreistellung durch zugewiesene Gewinnanteile Kommanditisten der GmbH & Co. KG, die ihre Hafteinlage nicht voll geleistet haben, können durch zugewiesene und nicht entnommene Gewinnanteile von ihrer persönlichen Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft freigestellt werden. Auch Gesellschafter der Komplementär-GmbH werden durch die Aufrechnung mit einer vollwertigen Forderung auf einen ihnen zustehenden Gewinnanteil aus ihrem Obligo bei noch ausstehender Einlage oder beschränkter Nachschußpflicht befreit 125 . Um insbesondere zum Schutze von Gläubigern die Haftungsfreistellung infolge bilanzpolitischer Maßnahmen 1 2 6 zu vermeiden, ist eine objektivierte und vorsichtige Erfolgs- und Vermögensermittlung geboten. (3) Existenzvernichtung durch Überschuldung Für die GmbH & Co. K G sowie für die Komplementär-GmbH ist außer der Zahlungsunfähigkeit die Überschuldung Grund für die Beantragung des Konkurses oder des gerichtlichen Vergleichs 127 . Zwar ist nach h.M. zur Ermittlung der Überschuldung ein nach speziellen Regeln zu erstellender Überschuldungsstatus notwendig 128 , der periodische handelsrechtliche Rechnungsabschluß hat jedoch bei aufgezehrtem Eigenkapital zumindest eine Warnfunktion. Unter der Voraussetzung einer objektivierten und vorsichtigen Ermittlung des Vermögens und der Schulden werden für die Überschuldungsindikation zumindest völlig unsichere Wertansätze verhindert.

3. Zusammenwirken der Rechnungslegungsziele Um auf Basis der erörterten Ziele über alternative formale und materielle Gestaltungen der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG, einschließlich der Komplementär-GmbH, entscheiden zu können, ist das Zielsystem hinsichtlich der Zielbeziehungen zu präzisieren. Insbesondere sind auftretende Zielkonflikte zu lösen. Sie können sowohl zwischen Informationsfunktion und

125 Grds. sind Geldzahlungen als Nachschüsse zu leisten; zulässig ist aber auch die Aufrechnung mit einer Gegenforderung des Gesellschafters, vgl. Winter, in: Scholz, GmbH-Gesetz, Anm. 9 zu § 29 GmbHG; ebenso Eder, in: GmbH-Handbuch, Teil I, Tz. 313. 126 Vgl. hierzu Ruckle, Steuerbilanzpolitik, S. 210 f.; mit einem Beispiel speziell zur GmbH & Co. KG Haase, Bilanzpolitik, S. 567 ff., hier insbes. S. 570. 127 Für die GmbH & Co. KG vgl. §§ 177a, 130a, 130b HGB, §§ 209,210 KO; für die KomplementärGmbH vgl. §§ 63, 64 GmbHG, §§ 207 Abs. 2, 208 KO. 12β Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. I, S. 1370 ff.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

165

Rechtsfolgenfixierungsfunktion als auch zwischen einzelnen Unterzielen im Rahmen dieser Funktionen auftreten 129 . Methodik und Ergebnisse der Lösung jener Zielkonflikte für die gesetzliche Rechnungslegung sind umstritten 130 . Je nach Gewichtung der Argumente scheinen sogar mehrere Lösungen mit dem Rechnungslegungsrecht vereinbar zu sein 131 . Dieses Zielproblem wurde speziell für den Fall der GmbH & Co. KG bisher kaum erörtert 132 . Im Hinblick auf die nach der Regelungsabsicht des Gesetzgebers angestrebte schutzorientierte Interessenregelung sollte diejenige Ausprägung des Zielsystems gewählt werden, die zu einem fairen Interessenausgleich und, im Sinne der Rechtssicherheit, zu einer möglichst operationalen und objektiven Lösung führt. Hierzu scheint die Reduktion der Rechnungslegungsziele auf ein kompatibles Zielsystem durch Elimination von Nebenzielen und enge Definition der Hauptziele methodisch am besten geeignet zu sein 133 . Das folgende für die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G unterbreitete Zielsystem (siehe Abb. 3) stützt sich auf die Ergebnisse der Interessenanalyse, der erkennbaren Regelungsabsicht des Gesetzgebers sowie den Einfluß des Europarechts; außerdem gelten die konzeptionellen Prämissen der "Bilanz im Rechtssinne". Grundlage für die Erfüllung der Zielelemente sowohl der Informationsfunktion als auch der Rechtsfolgenfixierungsfunktion bildet die Dokumentation für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH als rechtliche Vielheit. Konzeptionsbedingt ist aber für den periodischen Rechnungsabschluß als einem abgeleiteten Dokumentationsinstrument 134 die Dokumentation lediglich ein Nebenziel. Im Gegensatz zur Buchführung, einem primären Dokumentationsinstrument, bildet der Rechnungsabschluß die einzelnen Geschäftsvorfälle der Perioden nur komprimiert ab.

129

Zu Beispielen möglicher Zielkonflikte vgl. Heyd, Ziele, S. 55 ff.; zum Konflikt der gesetzgeberischen Rechnungslegungsziele aus der Sicht der Interessenten vgl. Baetge (Hrsg.), Jahresabschluß im Widerstreit (1985). 130 Vgl. insbes. Baetge, Rechnungslegungszwecke, S. 13 ff., bes. S. 18 ff.; Ordelheide, Externes Rechnungswesen (1984), S. 232 ff. 131 Vgl. Fey, D., Imparitätsprinzip, insbes. S. 78 ff. 132 Als Ausnahme vgl. StreirrüKugel, GmbH & Co. KG und Rechnungslegungsrefomi, S. 107 ff., allerdings ohne hinreichende Konkretisierung des Zielsystems. 133 Vgl. Baetge, Rechnungslegungszwecke, S. 18 ff.; diese Lösung wählt auch Leffson zur Ermittlung der Deduktionsbasis der GoB (GoB, S. 111 f.). 134 Siehe oben, Abschn. C. ΠΙ. 2. a)aa) dieses Kapitels.

Rechenschaft der Unternehmensleitung vor sich selbst

Rechenschaft

I

I

-

Zahlungsbemessung

^ Fixierung weiterer Rechtsfolgen

I

Rechenschaft AusschüttungsBemessung von Bemessung weiterer gegenüber Außensteund EntnahmeErtragsteuern Zahlungen henden regelung

und ZahlungsVerhinderung

'

Rechtsfolgenfixierungsfunktion

r--~

Dokumentation

j~~~7~~l

Informationsfunktion

Schutzorientierte Interessenregelung

Abb. 3: Zielsystem der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG

166 1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

167

Hauptziel der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH mittels periodischer Rechnungsabschlüsse, einschließlich ergänzender Berichterstattung, ist die Rechenschaft; Regeln zur (nominellen) Kapitaleihaltung wirken als Restriktionen, die zwar im Fall der GmbH & Co. K G aufgrund der Haftungsbeschränkung eine erhöhte Bedeutung haben, jedoch die Erfüllung der Rechenschaft nicht gefährden dürfen 135 . Diese Auffassung wird primär durch eine sich auf die Interessenanalyse stützende Argumentation aus der Natur der Sache bestätigt; sie ist allerdings auch mit der Entwicklungsgeschichte der Abschlußnormen, der Regelungsabsicht des Gesetzgebers und dem Einfluß der 4. und 7. EG-Richtlinie begründbar 136 . Alle Rechnungslegungsinteressenten benötigen zur Entscheidung und Kontrolle, u.a. zwecks Fixierung von Rechtsfolgen (z.B. Gewinnausschüttungen), zeitnahe und verläßliche Informationen über die wirtschaftliche Situation und Entwicklung des Unternehmens. Diese Informationen schaffen insofern eine geeignete Grundlage für einen fairen Interessenausgleich, als die Informationsberechtigten im Rahmen der ihnen gesetzlich oder vertraglich zustehenden Einflußmöglichkeiten das erlangte Wissen dazu nutzen können, selbst ihre Dispositionen zum eigenen Schutze unter der Nebenbedingung des Schutzes der übrigen schützenswerten Interessen einzurichten. Entsprechend den Wertungsprinzipien unserer Rechts- und Wirtschaftsordnung hat der Gesetzgeber allerdings einzugreifen, wenn andernfalls - unter Berücksichtigung des Zusammenwirkens mit anderen Teilrechtsordnungen außerhalb des Rechnungslegungsrechts - der angestrebte Interessenausgleich gefährdet ist. Ein wichtiges Mittel, um im Rahmen der adressatenorientierten Rechenschaft die Verläßlichkeit der Informationen sicherzustellen, ist die Objektivierung i.S. von intersubjektiver Nachprüfbarkeit und Willkürfreiheit 137 . Objektivierung bedeutet zwar insofern eine Informationsbegrenzung, als nicht lediglich subjektiv "richtige" Informationen vermittelt werden. Diese unterliegen aber aufgrund subjektiver Schätzungen einer größeren Unsicherheit und einer hohen Manipulationsgefahr. Deshalb sind zur Erfüllung der vom Gesetzgeber

135

Zu diesem Stellenwert der Rechenschaft vgl. insb.Lej^öw, GoB, S. 104 f. (allerdings ohne Bezug auf die GmbH & Co. KG). - Hingegen steht für Moxter generell die Ausschüttungsregelung als Ziel der "Bilanz im Rechtssinne" im Vordergrund (Bilanzlehre, Bd. I, S. 157 f.). 136 Speziell zur historischen Entwicklung vgl. z.B. Leffson, Gläubigerschutz, S. 304 ff.; nach dem durch das Büanzrichtlinien-Gesetz 1985 geänderten neuen Bilanzrecht: Leffson, GoB, insbes. S. 5558, 65, 98-104. 137 Zum Begriff und Erfordernis der Objektivierung vgl. Baetge, Objektivierung, S. 16 ff.; Leffson, GoB, S. 81-84; zur eingehenden Kritik am Objektivierungserfordernis Hartle, EntObjektivierung, S. 75 ff.; kritisch abwägend sowie differenzierend nach der Rechenschaft gegenüber Dritten und der Selbstinformation Moxter, Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, S. 221 ff.

168

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

angestrebten schutzorientierten Interessenregelung nach bekannten und eindeutigen Regeln ermittelte Informationen für den Rechnungslegungsadressaten nützlicher. Selbst wenn es gelänge, operationale Ausgleichsmechanismen zu entwickeln, die ein 4 'Schummeln" bei der Gewinnung und Vermittlung der Informationen vermeiden 138 , wäre allein die Manipulationsgefahr eingeschränkt. Zur Begrenzung der schätzungsbedingten Unsicherheit kann folglich auf Regeln zur Objektivierung nicht verzichtet werden. Damit nicht die Unternehmensleitung der menschlichen Schwäche einer Selbsttäuschung durch nichtobjektivierte Informationen unterliegt, ist der Mindestinhalt einer Selbstinformation zum Schutze von Gläubigem und anderen Gruppen grds. nach denselben Regeln zu bestimmen wie die Rechenschaft gegenüber Außenstehenden. Entsprechend den Grundsätzen einer adressatenorientierten Rechenschaft den Außenstehenden zu vermittelnde Informationen können - in Abhängigkeit von den Ergebnissen einer Nutzen-Kosten-Analyse sowie einer Gefahrenabwägung - allenfalls hinsichtlich Detailliertheit und Ausmaß zu begrenzen sein. Im allgemeinen dient der periodische Abschluß einer wirtschaftlichen Einheit mehrerer rechtlicher Glieder (Einheitsabschluß) nach geltenden nationalen und europarechtlichen Bestimmungen sowie nach vorherrschender Auffassung in der Literatur unmittelbar ausschließlich der Informationsfunktion bzw. der Rechenschaft 139. Konflikte mit Zielelementen der Rechtsfolgenfixierungsfunktion können aber insofern auftreten, als die vermittelten Informationen Anlaß zur Überprüfung der Angemessenheit fixierter Rechtsfolgen (z.B. Gewinnausschüttungen oder Entnahmen) geben. Diese Konflikte können sich verschärfen, wenn de lege ferenda der Einheitsabschluß auch als Grundlage für Rechtsfolgen herangezogen wird 1 4 0 . Periodische Einzelabschlüsse hingegen haben bereits aufgrund geltender gesetzlicher bzw. vertraglicher Regelungen unmittelbar oder mittelbar auch Zielelemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion zu erfüllen. Durch die Regeln einer objektivierten und vorsichtigen (umsatzgebundenen und negative Erfolgsbeiträge antizipierenden) Vermögens- und Erfolgsermittlung 141 lassen

138 Hartle s Vorschlag eines Anreizsystems für Rechnungslegungspflichtige (EntObjektivierung, Kap. IV.) bleibt inoperational; vgl. hierzu auch Blaich, Rezension zu Hartle, S. 669 ff. 139 Als Paradigma eines Einheitsabschlusses vgl. zum Konzemabschluß stellvertretend Hartle, Beck HdR, C 10, Tz. 10-13 (m.w.N.). 140 Zur Diskussion um den Konzemabschluß als Grundlage für die Gewinnverwendung vgl. Busse von Cölbe, Konzemabschluß als Bemessungsgrundlage, S. 61 ff. (m.w.N.); zur Besteuerung des Konzerns als eine Einheit vgl. z.B. Küting, Einheitsbesteuerung, S. 489 ff. 141 Vgl. Moxter, Sinn und Zweck, S. 368; derselbe, Bilanzlehre, Bd. I, S. 159 ff.

C. Rechnungslegungsziele der GmbH & Co. KG

169

sich einzelne Zielelemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion als Restriktionen der Rechenschaft in das Zielsystem integrieren. Dies gilt speziell für die Ermittlung einer Ausschüttungsrichtgröße zum Zwecke der Ausschüttungsund Entnahmeregelung. Eine hierdurch hervorgerufene Beeinträchtigung der Rechenschaft ist dann durch eine geeignete formale Gestaltung der Rechnungslegungsinstrumente sowie durch ergänzende Berichterstattung zu beheben. Beispielsweise schlagen Baetge und Leffson zur Aufrechterhaltung einer möglichst unverzerrten Rechenschaft u.a. vor, in der Bilanz arithmetische Mittelwerte und Vorsichtskomponenten getrennt auszuweisen und den "ausschüttungsfähigen Betrag" nach folgendem Schema zu ermitteln 142 :

Ordentlicher Ertrag - Verbrauchsgerechter ordentlicher Aufwand

1 J

auf der Basis ° n Mittelwerten

v

(a) Indikatorerfolg ± Veränderung der Summe der Vorsichtskomponenten ± Veränderung der Rückstellung nach dem Imparitätsprinzip ' 'Vorsichtiger' ' ordentlicher Jahreserfolg ± Außerordentliche Erträge und Aufwendungen, unter gesondertem Ausweis aller aperiodischen Posten ± Veränderung der Summe der steuertaktischen Posten Jahresüberschuß oder -fehlbetrag vor Ertragsteuem - Ertragsteuem (b) Jahresüberschuß oder -fehlbetrag nach Ertragsteuem ± Rücklagenveränderungen (c) Ausschüttungsfähiger Betrag

Unter dem Vorbehalt der Angemessenheit möglicher erfolgsbeeinflussender Geschäfte zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH sowie zwischen der jeweiligen Gesellschaft und ihren (übrigen) Gesellschaftern, trägt der "vorsichtig" ermittelte "ausschüttungsfähige Betrag" zugleich

142 Vgl. Baetge, Objektivierung, S. 156, und Leffson,, GoB, S. 491 f. (zum angegebenen Schema ebendort, S. 492).

170

1. Kap.: Die Gestaltung der Rechnungslegung

der Nebenbedingung einer nominellen Kapitalerhaltung zum Schutze der Gläubiger Rechnung. Die "Bemessung von Ertragsteuern", die "Bemessung weiterer Zahlungen" und die "Fixierung weiterer Rechtsfolgen" können insoweit lediglich als Nebenziele 143 des handelsrechtlichen periodischen Einzelabschlusses aufgefaßt werden, als nicht von vornherein spezielle Sonderrechnungen (z.B. Steuerbilanzen, steuerliche Sonder- und Ergänzungsbilanzen, Überschuldungsstatus) erforderlich sind.

143

Ebenso hinsichtlich der Eitragsteuerbemessung Leffson, GoB, S. 107 ff.

Zweites Kapitel

Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht und Auswirkungen von Änderungsvorschlägen A. Zur Analyse der Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG I. Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nach dem neuen Recht Das Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nach der durch das BiRiLiG geschaffenen neuen Rechtslage basiert auf den in Tab. 2 zusammengefaßten gesetzlichen Regelungen. Wie der Spalte 1 zu entnehmen ist, unterliegt gemäß Zeile 1 die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft grds. müden für alle Kaufleute maßgeblichen Bestimmungen des HGB (§§ 238 bis 263 HGB). Sie regeln im wesentlichen die Buchführung, die Inventur, die Aufstellung der Eröffnungsbilanz und die periodischen Abschlüsse sowie die Aufbewahrung und Vorlage dieser und weiterer Unterlagen. Vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen sind außerdem die speziellen handelsrechtlichen Regelungen für die K G zur Ermittlung und Verteilung des zu verteilenden Periodenerfolgs sowie zum Entnahme- und Kontrollrecht des Komplementärs bzw. des Kommanditisten zu befolgen (Zeile 2). Lediglich für die Rechnungslegung einer "großen" bzw. der einen (Teil-) Konzern leitenden GmbH & Co. K G gelten ergänzend die §§ 1 bis 25 PublG (Zeile 4 und 5), sofern an drei aufeinanderfolgenden Abschlußstichtagen jeweils zwei der folgenden Größenkriterien erfüllt sind 1 :

1

Siehe § 1 Abs. 1 PublG bzw. § 11 Abs. 1 und 3 PublG.

1

Regelungen für alle Kaufleute (§§ 238 - 263 HGB)

GmbH & Co. KG 2

Komplementär-GmbH

geSetze

3

-

GmbHG (insbes. §§ 29,41,42,42 a, 46 Nr. 1 u. 2, 51 a, 51 b GmbHG)

ς D

§§ 11 - 15 PublG (bzw. bis Ende 1989 zulässig: § § 1 1 - 1 6 PublG 1969)

(Der Struktur nach angelehnt an Busse von Colbe/Chmielewicz,

F

Konzernspezifische h Ergänzungen

Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 294.)

§§ 290 - 335 HGB; § 42 a IV GmbHG (bzw. bis Ende 1989 zulässig: §§ 329 - 338 AktG 1965 i.V.m. § 28 EinfGAktG 1965 bzw §§ 11- 16 PublG 1969)

§§ 1 - 10,17 - 25 PublG §§ 266 I, 267, 276, 288, 316 I, 325 - 327, 329 II Größenspezifische -*1· w*e Kapitalgesellschaft, jedoch im wesentliHGB p „ 4 chen ohne (§ 319 I Satz 2 HGB gilt nur für die mittelgroße Ergänzungen ^ ^ 2g3 2g9 R(}B) GmbH) §§ ^ ^

Speziai-

gänzungen

HGB §§ 161 II, 118,120,1211 u. 11,122; 166 - 169 HGB Ergänzende Regelungen für Kapitalgesellschaften (ohne Konzernspezifika) (§§ 264 - 289,316 - 335 HGB)

1

fische Er-

£ecjjts formspezi-

Allgemeine Regelungen

Regelungen

^V^Rechtsform

Tab. 2: Gesetzliche Grundlagen zum Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG nach dem neuen Recht 1 7 2 2 . Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Α. Zur Analyse der Funktionsfähigkeit

173

- die Bilanzsumme bzw. (Teil-)Konzembilanzsumme übersteigt 125 Millionen D M , - die Umsatzerlöse bzw. (Teil-)Konzernumsatzerlöse der vorhergehenden zwölf Monate übersteigen 250 Millionen D M , - die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer des Unternehmens bzw. aller inländischen (Teil-)Konzemuntemehmen während der vorhergehenden zwölf Monate übersteigt 5 000. Die publizitätsgesetzlichen Bestimmungen stellen im Unterschied zu den allgemeinen Regelungen des HGB an die Aufstellung periodischer Abschlüsse grds. weitergehende Anforderungen, die z.T. den ergänzenden Regelungen für Kapitalgesellschaften entsprechen 2; für die GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft können jedoch die Erleichterungen gem. § 5 Abs. 2, 3 und 5 PublG genutzt werden. Unter den Voraussetzungen des § 11 PublG kann eine GmbH & Co. K G zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses und eines (Teil-) Konzernl^geberichts verpflichtet sein. Die konzernspezifischen Regelungen (Zeile 5) müssen in der durch das BiRiLiG geänderten Fassung erstmals für das nach dem 31.12.1989 beginnende Geschäftsjahr angewandt werden 3. Darüber hinaus besteht gem. §§ 6, 9 bzw. 14, 15 PublG die Verpflichtung zur Prüfung und Offenlegung. Für die GmbH & Co. K G dürfen die Erleichterungen der Offenlegung gem. § 9 Abs. 2 und 3 PublG in Anspruch genommen werden. Für die Rechnungslegung der Komplementär-GmbH (Spalte 2) sind zusätzlich zu den §§ 238 bis 263 HGB (Zeile 2) die ergänzenden handelsrechtlichen Regelungen für Kapitalgesellschaften (§§ 264 bis 335 HGB) zu beachten (Zeile 2 , 4 und 5). Diese Vorschriften beruhen im wesentlichen auf der 4. und 7. EG-Richtlinie und stellen gegenüber den für die GmbH & Co. K G geltenden Bestimmungen prinzipiell höhere Anforderungen an die Rechnungslegung. Unter Beachtung größenabhängiger Erleichterungen (Zeile 4) besteht grds. Prüfungs- und Offenlegungspflicht; lediglich eine als "kleine Kapitalgesellschaft" i.S. des § 267 Abs. 1 HGB geltende Komplementär-GmbH ist von der Pflichtprüfung befreit (§ 319 Abs. 1 HGB).

2 3

Vgl. insbes. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG. Vgl. Art. 23 Abs. 2 EinfGHGB 1985.

1 7 4 2 . Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Darüber hinaus enthält das GmbHG ergänzende, teils dispositive Regelungen speziell zur Ergebnisverwendung, Verantwortlichkeit für die Buchführung, Bilanzierung, Vorlage, Feststellung und, erforderlichenfalls, Prüfung sowie zum Informations- und Kontrollrecht der Gesellschafter (Zeile 3). Die konzernspezifischen Vorschriften des HGB (§§ 290 bis 335 HGB) gelten zwingend erstmals für das nach dem 31.12.1989 beginnende Geschäftsjahr 4 ; vorbehaltlich einer freiwilligen vorzeitigen Anwendung dieser Vorschriften, richtet sich bis dahin die für eine Komplementär-GmbH möglicherweise bestehende Konzernrechnungslegungspflicht nach den bislang maßgeblichen aktien- bzw. publizitätsgesetzlichen Bestimmungen (Zeile 5). Zusammenfassend weist das Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nach dem neuen Recht aufgrund des skizzierten Regelungsgefüges - ohne Berücksichtigung von ggf. abweichenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und Branchenspezifika - folgende grundlegende Kennzeichen auf: (1) Eine Einbeziehung der GmbH & Co. K G in die Koordinierung der Rechnungslegungsvorschriften aufgrund der Transformation der 4. und 7. EGRichtlinie durch das BiRiLiG ist unterblieben. Demzufolge unterliegt die GmbH & Co. K G als eine Personenhandelsgesellschaft nicht den für die Kapitalgesellschaften geltenden erweiterten Pflichten der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung periodischer Abschlüsse. (2) Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G folgt generell der rechtlichen Vielheit von K G und Komplementär-GmbH: - Für jede Gesellschaft als solche besteht die Verpflichtung zur Buchführung und Inventur nach im wesentlichen gleichen Anforderungen. - Für jede Gesellschaft als solche besteht die Verpflichtung zu gesonderten Rechnungsabschlüssen (Einzelabschlüssen) nach prinzipiell unterschiedlichen Anforderungen hinsichtlich Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht. (3) Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G folgt ausnahmsweise nur dann der (wirtschaftlichen) Einheit von K G und Komplementär-GmbH, wenn beide Gesellschaften als (Teil-)Konzernunternehmen gelten und die Voraussetzungen für eine (Teil-)Konzemrechnungslegungspflicht erfüllt sind.

Vgl. Art. 23 Abs. 2 EinfGHGB 1985.

Α. Zur Analyse der Funktionsfähigkeit

175

II. Bisherige Vorschläge für ein geändertes Rechnungslegungskonzept In der bisherigen Diskussion5 um ein geändertes Konzept der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G wurden unterschiedlich weitreichende und unterschiedlich detaillierte Vorschläge für eine hinsichtlich Abschlußaufstellung, Prüfung und Offenlegung prinzipielle Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften unterbreitet. Die im Rahmen der Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie in das nationale Recht hauptsächlich diskutierten Vorschläge basieren auf den Erwägungen einer möglichen Einbeziehung der GmbH & Co. K G in die Anwendungsbereiche dieser Richtlinien: sei es, daß bisher die zwar bestrittene Auffassung vertreten wurde, die GmbH & Co. K G unterliege auch ohne explizite Erwähnung den Richtlinien nach deren Sinn und Zweck 6 ; sei es, daß infolge einer Verabschiedung der von der EG-Kommission vorgeschlagenen Ergänzungsrichtlinie 7 die GmbH & Co. K G explizit der 4. und 7. EG-Richtlinie unterworfen wird. Die Ergänzungsrichtlinie hätte eine europarechtlich zweifelsfrei verpflichtende und weitestreichende Gleichstellung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften zur Folge; offen bliebe allerdings die Lösung von Einzelproblemen aufgrund von gegenüber Kapitalgesellschaften abweichenden Rechtsformspezifika der GmbH & Co. KG. Die bisher detailliertesten Vorschläge, die mit den ersten Entwürfen eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vorgelegt wurden, weisen folgende grundlegende Kennzeichen auf 8 : (1) Die GmbH & Co. K G wird in die Richtlinientransformation einbezogen9. Unter Berücksichtigung von Rechtsformspezifika unterliegt die GmbH & Co. K G den für Kapitalgesellschaften (speziell den für die 5

Siehe oben, Einführung, A.II.2.b). Vgl. insbes. Biener, AG-KGaA-GmbH-Konzeme, S. 23 f.; Lutter, Rechnungslegung, S. 76; Sckwierz, Plädoyer, S. 176 ff. 7 Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/ EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs, in: ABl. der EG vom 11.6.1986 Nr. C 144, S. 10 f.; vgl. hierzu auch Gemeinsamer Standpunkt des Rates der EG vom 27.6.1990, Dokument 7474/90 DRS 37, sowie Α-Punkt-Vermerk vom 26.6.1990, Dokument 7469/90 DRS 34. 8 Vgl. i.e. §§ 178 bis 190 VE-HGB; §§178 bis 190E-HGB (als Alternative I.) bzw. §§ 125 b, 177 a E-HGB (als Alternative IL); §§ 178 bis 187 RegE-HGB 1982. - Vgl. auch die jeweiligen EntwurfsBegründungen, zuletzt zum RegE-1982, BT-Drucks. 9/1878, S. 63 f. und S. 72 ff. 9 Explizit ging es ursprünglich nur um die Einbeziehung in die Transformation der 4. EGRichtlinie; die Umsetzung der 7. EG-Richtlinie war noch nicht Gegenstand der ersten Entwürfe eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes. 6

176

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

GmbH) geltenden Pflichten der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung periodischer Abschlüsse. (2) Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G folgt prinzipiell der rechtlichen Vielheit von K G und Komplementär-GmbH: Für jede Gesellschaft als solche besteht die Verpflichtung zur Buchführung und Inventur sowie - mit Ausnahme von (3), 1. Alternative - zu gesonderten Rechnungsabschlüssen (Einzelabschlüssen) nach im wesentlichen gleichen Anforderungen hinsichtlich Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht. (3) Die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G folgt unter bestimmten Voraussetzungen der funktionalen Einheit von K G und KomplementärGmbH: - In den Einzelabschluß der GmbH & Co. K G sind im Wege einer additiven Zusammenfassung sämtliche Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung der Komplementär-GmbH aufzunehmen, sofern sich deren Gesellschaftszweck auf die Funktion der geschäftsführenden Komplementärin der K G beschränkt 10. - Reicht der Gesellschaftszweck der Komplementär-GmbH darüber hinaus, unterbleibt eine derartige Zusammenfassung unter entsprechender Begründung und Angabe der Komplementär-GmbH in den Erläuterungen zum Abschluß der GmbH & Co. KG; bei Offenlegungspflicht der Komplementär-GmbH ist zudem für ihren Abschluß der Offenlegungsort anzugeben11. - Gelten darüber hinaus beide Gesellschaften als Konzemunternehmen, besteht bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen eine (Teil-) Konzernrechnungslegungspflicht nach den Bestimmungen der 7. EGRichtlinie 12 . In Übereinstimmung mit der Grundsatzentscheidung, die GmbH & Co. K G in die Richtlinientransformation einzubeziehen, werden unter Kritik an der genannten additiven Zusammenfassung folgende alternative Varianten der Offenlegung vorgeschlagen 13: - Hinweis im Abschluß der GmbH & Co. K G auf den Offenlegungsort des zum selben Stichtag aufgestellten Abschlusses der Komplementär-GmbH, oder 10

Vgl. § 180 Abs. 1 VE-HGB (wurde allerdings bereits im Folgeentwurf ersatzlos gestrichen).

11

Vgl. § 180 Abs. 2 VE-HGB (wurde allerdings bereits im Folgeentwurf ersatzlos gestrichen). So im Ergebnis die Begründung zu § 180 VE-HGB.

12

13 KRW, Stellungnahme (1983), S. 7, Tz. 7; vgl. auch v. Wysocki, Thesen, S. 1476 f. (allerdings wohl die Grundsatzentscheidung nicht voll befürwortend).

Α. Zur Analyse der Funktionsfähigkeit

177

- Beifügung des zum selben Stichtag aufgestellten Abschlusses der Komplementär-GmbH zum Abschluß der GmbH & Co. KG, oder - Offenlegung eines nach anerkannten Grundsätzen der Konzemrechnungslegung erstellten befreienden konsolidierten Abschlusses, in den beide Gesellschaften einbezogen sind. Weniger weitreichende Vorschläge befürworten demgegenüber für die GmbH & Co. K G umfassende Erleichterungen hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung: z.B. die Einräumung von Erleichterungen wie für unter das Publizitätsgesetz fallende Personenunternehmen (u.a. prinzipiell mögliche Bildung stiller Rücklagen, Befreiung von der Offenlegung einer Gewinn- und Verlustrechnung) 14 ; die Beschränkung auf die Offenlegungspflicht für Großunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1 PublG 15 ; die Einbeziehung der GmbH & Co. K G allenfalls in den Anwendungsbereich der 7. EG-Richtlinie 16 .

III. Vorgehensweise bei der Analyse der Funktionsfähigkeit Funktionsfähigkeit steht als Ausdruck für die Erfüllung der im Ersten Kapitel konkretisierten Gestaltungskriterien. Da sowohl nach dem neuen Recht als auch nach bisher diskutierten Änderungsvorschlägen die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH primär als rechtliche Vielheit zu behandeln sind, wird im anschließenden Abschnitt B. zunächst die Funktionsfähigkeit von gesonderten Einzelabschlüssen für beide Gesellschaften untersucht. Zu diesem Problembereich werden - differenziert nach grundlegenden und besonderen Problemen - ausgewählte, signifikante Fragen der Abschlußaufstellungspflicht und des Abschlußinhalts erörtert. Diesen Erörterungen liegt prinzipiell folgende Struktur zugrunde: Die neue Rechtslage bildet jeweils den Ausgangspunkt für eine anschließende beurteilende Gegenüberstellung der bisher vorgeschlagenen Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften, speziell mit der GmbH. Die Erörterung der Gleichbehandlung basiert auf den infolge des BiRiLiG für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften unter Berücksichtigung ihrer Richtlinienkonformität, soweit nicht bisherige Vorschläge für die 14

Vgl. v. Wysocki, Thesen, S. 1477.

15

Vgl. etwa Streim/Kugel,

16

GmbH & Co. KG und Rechnungslegungsreform, S. 113 f.

So der Kompromißvorschlag der niederländischen und der deutschen Delegation bei den Verhandlungen in Brüssel, vgl. FN 1988, S. 76.

178

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

GmbH & Co. K G materielle Spezifika vorsehen. In Abhängigkeit vom Beurteilungsergebnis werden auch eigene bzw. weiterentwickelte Vorschläge zur Verbesserung der Funktionserfüllung unterbreitet. Auf dem Vielheitskonzept beruhende Funktionsfähigkeitsmängel der Einzelabschlüsse sind im Abschnitt C. Anlaß für weitere Lösungsvorschläge. Im Mittelpunkt steht dabei das Konzept eines dem Einheitsgedanken entsprechenden Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH.

Β. Funktionsfähigkeit von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH I. Grundlegende Probleme von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH 1. Aufstellungspflichten für die Einzelabschlüsse Als Aufstellungspflichten für die Einzelabschlüsse sind die handelsrechtlichen bzw. gesellschaftsvertraglichen Verpflichtungen zur Erstellung periodischer Rechnungsabschlüsse, einschließlich ergänzender Berichte, für die GmbH & Co. K G sowie für die Komplementär-GmbH zu erörtern; behandelt werden jeweils - das Aufstellungsobjekt (Welche Zusammensetzung hat der aufzustellende Abschluß?), - die personelle Zuständigkeit i.S. von Verantwortlichkeit für die Aufstellung (Wer hat den Abschluß aufzustellen bzw. wer trägt die Verantwortung für die Aufstellung?) und - die Aufstellungsfrist (Innerhalb welcher Zeit nach dem Abschlußstichtag ist der Abschluß aufzustellen?), ohne allerdings bereits auf Fragen des Abschlußinhalts einzugehen.

a) Unterschiedliche

Aufstellungspflichten für die Einzelabschlüsse nach dem neuen Recht

aa) Aufstellungspflichten bei der GmbH & Co. KG Generell unterliegt die GmbH & Co. KG als eine Personenhandelsgesellschaft der für alle Vollkaufleute geltenden Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (§ 242 HGB i.V.m. § 6 HGB). Dieser besteht gem. § 242 Abs. 3 HGB aus der 4 'für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs" aufzu-

1 8 0 2 . Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

stellenden Bilanz (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) und Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 2 HGB). Wenngleich das HGB in seiner bisherigen Fassung die Gewinn- und Verlustrechnung nicht explizit erwähnte, war ihre Aufstellung dennoch nach h.M. bislang schon entsprechend den GoB verpflichtend 1. Die Aufstellungspflicht ist ebenso wie die Buchführungspflicht in erster Linie öffentlich-rechtlicher Natur und deshalb gesellschaftsvertraglich nicht dispositiv 2 . Allerdings bleibt es den Gesellschaftern unbenommen, weitergehende Pflichten, etwa ergänzende schriftliche Erläuterungen zum Jahresabschluß, Ergänzungsrechnungen (z.B. eine Kapitalflußrechnung) sowie eine unterjährige Berichterstattung, im Gesellschaftsvertrag zu verankern. Verantwortlich für die Abschlußaufstellung ist jeder geschäftsführungsbefugte Gesellschafter, bei der GmbH & Co. K G im Regelfall die Komplementär-GmbH, vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer; im Sonderfall kann auch ein Kommanditist verantwortlich sein, sofern ihm Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt wurde 3 . Ohne Vertretungsbefugnis bezieht sich die Verantwortlichkeit aber nur auf das Innenverhältnis. Eine mögliche Funktionsteilung z.B. nach kaufmännischen und technischen Aufgaben der Geschäftsführer ist für ihre Verantwortlichkeit unerheblich. Sie müssen die erforderlichen Tätigkeiten der Abschlußaufstellung nicht selbst durchführen aber überwachen. Trotz einer Delegation der Abschlußaufstellung können die Geschäftsführer die bilanzpolitischen Entscheidungen treffen, soweit diese nicht aufgrund informeller Beziehungen oder im Rahmen der Feststellung in den Kompetenzbereich der (Mit-)Gesellschafter oder eines ggf. eingerichteten Aufsichtsrats, Beirats o.ä. fallen 4 . Zur Aufstellungsfrist regelt § 243 Abs. 3 HGB, daß der Jahresabschluß ' 'innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit" nach Ablauf des Geschäftsjahrs aufzustellen ist. Dieser dem bisherigen § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB a.F. entsprechende unbestimmte Zeitbegriff wird kontro-

1

So Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), D. zu § 39 HGB; Matschke, Rechtsform und Rechnungswesen, Sp. 1441; zurückhaltender Brüggemann, HGB-Großkommentar, Vorbem. 3 vor § 38 HGB; ablehnend Giade , Rechnungslegung, Anm. 2 zu § 242 HGB. 2 Vgl. z.B. Giade , Rechnungslegung, Anm. 4 zu § 242 HGB; Hildebrandt, in: Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Anm. 2 zu § 38 HGB. 3 Die Abschlußaufstellung gehört zu den gewöhnlichen Handlungen der Geschäftsführung i.S. von §§ 161 Abs. 2,116 Abs. 1 HGB (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), C. zu § 116 HGB); entgegen § 164 Satz 1 Halbsatz 1 HGB kann auch ein Kommanditist kraft Gesellschaftsvertrages geschäftsführungs-, nicht jedoch vertretungsbefugt (§ 170 HGB) sein. 4 Zu verschiedenen Kompetenzverteilungen siehe die typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG (Erstes Kapitel, Abschn. B.III.).

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

181

vers ausgelegt5. Die äußerste Frist beträgt nach einer Mehrheit der Literaturmeinungen und gerichtlichen Entscheidungen regelmäßig 6 Monate, nach Auffassung des BFH sogar 12 Monate 6 . Die wirtschaftliche Krise des Unternehmens gebietet allerdings eine 4 'besondere Eilbedürftigkeit der Bilanzerrichtung"7; um strafrechtlichen Sanktionen vorzubeugen, wird eine Aufstellung unmittelbar oder unverzüglich nach dem Abschlußstichtag gefordert 8. Sind für die GmbH & Co. K G an drei aufeinanderfolgenden Abschlußstichtagen zwei beliebige der Größenkriterien gem. § 1 Abs. 1 PublG erfüllt, haben die gesetzlichen Vertreter erstmals für den dritten Abschlußstichtag innerhalb von 3 Monaten einen Jahresabschluß i.S. der publizitätsrechtlichen Vorschriften aufzustellen (§ 5 Abs. 1 PublG). Zwingend besteht der Jahresabschluß der "großen" GmbH & Co. KG als einer Personenhandelsgesellschaft ebenso wie derjenige des Großunternehmens eines Einzelkaufmanns nur aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung; andere Großunternehmen i.S. des PublG haben hingegen einen um einen Anhang erweiterten Jahresabschluß sowie obendrein einen Lagebericht aufzustellen 9. Soll für die GmbH & Co. K G entsprechend § 9 Abs. 2 PublG auf die Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung verzichtet werden, ist zusätzlich eine Anlage zur Bilanz i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG zu erstellen und offenzulegen. bb) Aufstellungspflichten bei der Komplementär-GmbH Der für die Komplementär-GmbH als einer Kapitalgesellschaft aufzustellende Jahresabschluß besteht aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang; diese drei Bestandteile bilden nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB richt-

5

Vgl. Blumers, Bilanzierungsfristen, S. 2033 ff.; Ebenroth, Unbestimmte Zeitbegriffe, S. 310 ff.; Baetge/Fey, D./Fey, G., HdR, Anm. 79 ff. zu § 243 HGB. 6 Vgl. Blumers, Bilanzierungsfristen, S. 2035 (m.w.N.). Für die GmbH & Co. KG vorgeschlagene Musterverträge sehen mitunter eine Aufstellungsfrist von höchstens 6 Monaten vor (vgl. z.B. Klamrothy Die GmbH & Co. KG, S. 20; Priester, Vertragsgestaltung, S. 33; auf Basis des österreichischen Rechts Kastner/Straube, Die GmbH & Co. KG, S. 52). 7

BVerfG, Urt. vom 15.3.1979 - 2 BvR 927/76, in: BVerfGE, Bd. 48, S. 48. Zur Strafbarkeit verspäteter Aufstellung der Jahresbilanz (oder des Inventars) im Zusammenhang mit dem Bankrott vgl. §§ 283, 283 b StGB; die Forderung nach Unverzüglichkeit im Fall tatsächlicher oder drohender Krise entspricht ständiger Rechtsprechung des BGH (vgl. Blumers, Bilanzierungstatbestände, S. 112 m.w.N.). 8

9

Vgl. § 5 Abs. 2 PublG.

182

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

liniengemäß10 eine Einheit. Zusätzlich zum Jahresabschluß muß ein Lagebericht erstellt werden 11 . Diese Aufstellungspflichten sind vom Gesellschaftszweck der GmbH unabhängig und aufgrund der primär öffentlich-rechtlichen Natur nicht durch Gesellschaftsvertrag abdingbar 12 . Die Verantwortung für die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts obliegt, trotz möglicher Delegation der technischen Durchführung, dem Geschäftsführer bzw. den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH als deren Vertreter. Diesem bzw. diesen verbleibt auch die Möglichkeit zu bilanzpolitischen Entscheidungen, soweit sie nicht aufgrund informeller Beziehungen oder organisationsrechtlicher Regelungen (z.B der Weisungs- und Feststellungsbefugnis) dem Einflußbereich der Gesellschafter, eines Aufsichtsrats, eines Beirats o.ä. unterliegen 13. Die Aufstellungsfrist differiert nach der Größe der Gesellschaft. In Anlehnung an Art. 11 und 27 der 4. EG-Richtlinie unterscheidet § 267 HGB drei Größenklassen der Kapitalgesellschaften (siehe Tab. 3). Die größenabhängigen Rechtsfolgen treten ein, nachdem mindestens zwei beliebige der drei in Zeile 1 bis 3 der Tab. 3 genannten Größenkriterien an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren erfüllt waren 14 . Darüber hinaus gilt nach Zeile 4 eine Kapitalgesellschaft stets als große Gesellschaft, sofern von ihr ausgegebene Wertpapiere (im Fall der GmbH z.B. Schuldverschreibungen oder Genußscheine) an einer Börse in einem EG-Mitgliedstaat 4 4 zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt beantragt i s t . " 1 5

10

Vgl. Art. 2 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie. Vgl. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB. 12 Vgl. Hommelhoff/Priester, Bilanzrichtliniengesetz, S. 468 m.w.N. 13 Vgl. ebendort; siehe auch die typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG (Erstes Kapitel, Abschn. B.III.). 11

14 Zu Bestrebungen einer Anhebung der Größenmerkmale und Reduzierung auf zwei Größenklassen vgl. Centrale für GmbH, Eingabe vom 1.2.1988, S. 45 ff.; Driesen, GmbH-Bilanzrecht, S. R 9; zur geplanten Anhebung der Größenmerkmale unter grds. Beibehaltung von drei Größenklassen, aber mit weiteren Erleichterungen vgl. Vorschlag für eine sog.4 4 EG-Mittelstandsrichtlinie ' ' vom 14.10.1988, in: ABl. der EG vom 11.11.1988, Nr. C 287, S. 5 ff. (vgl. hierzu Biener, Publizität, S. 227 ff.); nach dem geänderten Richtlinienvorschlag der EG-Kommission vom 29.11.1989 (Dokument 1057/89 DRS 62, Kom (89) 561 endg. - SYN 158; vgl. hierzu Hahn, Geänderter Kommissions-Vorschlag für EG-Mittelstandsrichtlinie, S. R 1 f.) liegt inzwischen ein gemeinsamer Standpunkt des Rates der EG vom 27. 6.1990 zu einem erneut geänderten Vorschlag der "EG-Mittelstandsrichtlinie" vor (Dokument 7473/ 90 DRS 36 sowie Dokument 7468/90 DRS 33; vgl. hierzu kritisch Schreiben des BdJ vom 13.7.1990, Az. III A 3 9522/1-3-1 A SH - 321680/90 sowie Hahn, EG-Bilanzrecht, S. R 49 f.). 15

§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB. - Dieses Größenkriterium beruht nicht auf der 4. EG-Richtlinie.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

Jg3

Tab. 3: Größenklassen der Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften

Größenklassen

kleine (§ 276 Abs. 1 HGB)

mittelgroße (§ 276 Abs. 2 HGB)

große (§ 276 Abs. 3 HGB)

1

2

3

Kriterien Bilanzsumme

< 3,9 Mio. DM

> 3,9 Mio. DM und < 15,5 Mio. DM

> 15,5 Mio. DM

Umsatz2 < 8,0 Mio. DM erlöse

> 8,0 Mio. DM und < 32,0 Mio. DM

> 32,0 Mio. DM

Arbeit- 3 50 und < 250

> 250

1

Sonstige 4

-

-

emittierte Wertpapiere

* Nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen 4 4 nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags" (§ 268 Abs. 3 HGB).

Der Jahresabschluß und der Lagebericht einer als "mittelgroße" oder "große" Kapitalgesellschaft zu klassifizierenden Komplementär-GmbH ist innerhalb der ersten drei Monate nach dem Abschlußstichtag aufzustellen; für eine "kleine" Gesellschaft darf die Aufstellungsfrist bis zum Ablauf des sechsten Monats erstreckt werden, "wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht" (§ 264 Abs. 1 HGB). Nach Auffassung von Buddel Karig darf die Fristverlängerung allerdings "nicht willkürlich" genutzt werden, "wenn eine frühere Aufstellung ohne Schwierigkeiten möglich ist." 1 6

cc) Zusammenfassung Tab. 4 vermittelt einen zusammenfassenden Überblick über die Aufstellungspflichten bei der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht.

16

Budde/Karig,

Bilanz-Kommentar, Anm. 17 zu § 264 HGB.

Nv

Aufstellungsfristen

Stellung

Verantwortlichkeit für die Auf-

AufstellungsObjekte

Aufstellungspflichten

\

3

2

2

innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit (§ 243 III HGB)

innerhalb von 3 Monaten

4

5

HGB)

groß

Geschäftsführer

innerhalb von 3 Monaten

erweiterter Jahresabschluß (= Bilanz + GuV + Anhang), Lagebericht

innerhalb von 3 Monaten (+ 3 Monate Erstreckung)

i.d.R. Geschäftsführer der KomplementärGmbH

3

(§ 267 II HGB) (§ 267 III

mittelgroß

Komplementär-GmbH klein

(§ 2671 HGB)

Großunternehmen (§ 11 PublG)

Jahresabschluß Jahresabschluß (= Bilanz + GuV) (= Bilanz + GuV ) 1 ggf. Anlage zur Bilanz i.S.v. § 5 III Satz 2 PublG

1

DifferenzieGmbH & Co. KG Ν. rungskriterien Regelfall

Tab. 4: Aufstellungspflichten bei der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht 184 2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH185

b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH Die bisher hauptsächlich unterbreiteten Vorschläge für ein geändertes Rechnungslegungskonzept sehen im wesentlichen eine richtlinienkonforme Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften, speziell mit der GmbH, vor 1 7 .

aa) Prinzipielle Erweiterung der Aufstellungspflichten Unter dieser Voraussetzung unterliegt die GmbH & Co. K G denselben Aufstellungspflichten, wie für die Komplementär-GmbH erörtert: Unabhängig von der Größe des in der GmbH & Co. K G organisierten Unternehmens sind sowohl für die K G als auch für die Komplementär-GmbH ein um einen Anhang erweiterter Jahresabschluß sowie ein Lagebericht aufzustellen. Dieses bedeutet für die GmbH & Co. K G prinzipiell eine Erweiterung der derzeit gesetzlich verbindlich vorgeschriebenen Aufstellungspflichten. Ob sich allerdings daraus auch faktisch erweiterte Pflichten der Aufstellung ergeben, hängt vom Einzelfall ab: - Zur Befriedigung der Informations- und Kontrollrechte der (Mit-)Gesellschafter werden u.U. auch bisher schon auf Verlangen oder freiwillig in einem mündlichen und/oder schriftlichen Bericht die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung erläutert sowie Angaben über die künftige wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens gemacht. - Möglicherweise sieht bereits derzeit der Gesellschaftsvertrag die Verpflichtung zu einem derartigen schriftlichen Bericht vor. - Sofern die Erleichterung gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG nicht in Anspruch genommen wird, sind auch nach geltender Rechtslage für eine i.S. der publizitätsgesetzlichen Vorschriften "große" GmbH & Co. K G der Jahresabschluß um einen Anhang zu erweitern und ein Lagebericht aufzustellen. Die Verantwortung für die Aufstellung tragen entsprechend § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB die gesetzlichen Vertreter 18 , bei der GmbH & Co. K G regelmäßig die Komplementär-GmbH, vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer. Hinsichtlich des Innenverhältnisses können bei der K G aber wohl weiterhin auch nicht

17

Siehe oben, Abschn A.II, dieses Kapitels. Vgl. auch § 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 PublG. - § 179 Abs. 1 Satz 1 VE-HGB (zuletzt: § 179 Abs. 1 Satz 1 RegE-HGB 1982) nannte die ' 'geschäftsführenden Gesellschafter", ohne Rücksicht auf die für das Außenverhältnis entscheidende Vertretungsbefugnis. 18

1 8 6 2 . Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

vertretungsberechtigte Gesellschafter mit Geschäftsführungsbefugnis verantwortlich sein. Die Aufstellungsfrist richtet sich nach der Größenklassifizierung für Kapitalgesellschaften: für eine in diesem Sinne als mittelgroße oder große Gesellschaft geltende GmbH & Co. K G beträgt sie höchstens 3 Monate, für eine kleine GmbH & Co. K G höchstens 6 Monate, sofern diese Fristverlängerung "einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht" und nicht willkürlich genutzt wird. Daraus folgt für die GmbH & Co. K G eine gesetzlich z.T. 19 präzisere und, im Unterschied zu einer großzügigen Auslegung des § 243 Abs. 3 HGB, verkürzte Aufstellungsfrist. Dieses begünstigt eine tendenziell aktuellere Rechenschaft und frühzeitigere interessewahrende Entscheidungen zum Schutze von Gläubigem und anderen Gruppen: u.a. können Insolvenzrisiken früher erkannt und Ausschüttungs- bzw. Entnahmeentscheidungen frühzeitiger auf einer tragfähigen Grundlage getroffen werden. Zur Sicherung der Schutzfunktion der Rechnungslegung plädiert Moxter sogar generell für eine Aufstellungsfrist innerhalb der ersten zwei bis drei Monate: " B e i verzögerter Bilanzerstellung drohen Ausschüttungsbemessungen, die unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen erfolgen; die Indikatorfunktion des Gewinns für die Entnahmen bedingt, daß der Gewinn bekannt ist, bevor er entnommen wird. Die gleiche Eilbedürftigkeit gilt hinsichtlich ... der Schuldendeckungskontrolle und der Beurteilung der allgemeinen wirtschaftlichen Unternehmensentwicklung." 20 bb) Erforderliche Berücksichtigung der funktionalen Einheit von K G und Komplementär-GmbH Die grds. konsequente Ausrichtung der Aufstellungspflichten auf die rechtliche Vielheit von K G und Komplementär-GmbH bildet zwar prinzipiell sachgerecht den Ausgangspunkt für die Erfüllung der Informations- und Rechtsfolgenfixierungsfunktion, ist allerdings bei näherer Betrachtung nur mit Einschränkungen funktionsgerecht: Zur Erfüllung der Dokumentation sind nicht nur eine klar und eindeutig nach beiden Gesellschaften unterscheidbare Buchführung und gesonderte Inventare, sondern auch - als abgeleitete Dokumentationsinstrumente - getrennte

19 Auslegungsbedürftig bleibt weiterhin der Grund einer Fristverlängerung (innerhalb von 6 Monaten) für die "kleine" Gesellschaft. 20 Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 19.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

187

Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen unabdingbar. Insofern ist die Ausrichtung auf die rechtliche Vielheit sachlich zutreffend und funktionsgerecht. Bereits im Hinblick auf die Fixierung bestimmter Rechtsfolgen, hier speziell für die Festlegung größenabhängiger Aufstellungsfristen, kann eine ausschließliche Vielheitsbetrachtung beider Gesellschaften zu fragwürdigen Ergebnissen führen. Ungeachtet der Kapitalmarktausrichtung i.S. des § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB stützt sich die Größenklassifizierung auf die Ausprägungen der Bilanzsumme, Umsatzerlöse und jahresdurchschnittlichen Arbeitnehmerzahl der jeweiligen Gesellschaft. Daher gelingt es, je nach Vermögenszuordnung, dem Schwergewicht der umsatzwirksamen Geschäftsaktivitäten und der Zuordnung der Arbeitnehmer, die größenabhängigen Pflichten bei der GmbH & Co. K G bzw. bei der Komplementär-GmbH zu unterlaufen. Dieses Problem erlangt um so größere Bedeutung, je niedriger die gesetzlichen Größenmerkmale und je einschneidender die bei ihrer Erfüllung entstehenden Pflichten sind. Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH werden für die GmbH & Co. K G gegenüber den derzeit geltenden publizitätsgesetzlichen Größenmerkmalen die weitaus niedrigeren Merkmale des § 267 HGB maßgeblich sein. Indessen wiegt die Verkürzung der Aufstellungsfrist für die als mittelgroß und groß geltende Gesellschaft weniger schwer; die entsprechend dem Gesetzeswortlaut mögliche Fristverlängerung für die kleine Gesellschaft sollte im Hinblick auf die Schutzfunktion periodischer Abschlüsse ohnedies nur im begründeten Ausnahmefall genutzt werden können. Um dennoch generell ein willkürliches Unterlaufen größenabhängiger Pflichten der Rechnungslegung und Prüfung zu unterbinden, ist aufgrund der funktionalen Einheit von KG und Komplementär-GmbH eine Zusammenfassung der für die jeweilige Gesellschaft geltenden Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmerzahl zum Zwecke der Größenklassifizierung sachgerechter. Die Zusammenfassung könnte entsprechend dem Vorbild des § 293 Abs. 1 HGB wahlweise (aus Vereinfachungsgründen) im Wege der Addition oder nach den Regeln der Konzernrechnungslegung erfolgen. Jede Gesellschaft unterliegt nach diesem Vorschlag denjenigen größenabhängigen Pflichten, die der Größe der zugrundeliegenden Einheit entsprechen. Aufgrund überwiegender Bedenken einer erhöhten Mißbrauchsgefahr sollten selbst bei einer ausschließlich oder überwiegend eigenen wirtschaftlichen Betätigung der Komplementär-GmbH außerhalb der K G keine Ausnahmen der Zusammenfassung zulässig sein. Um eine Benachteiligung gegenüber der Größeneinstufung nach der konsolidierten Zusammenfassung zu vermeiden, sollte bei additiver Zusammenfassung vom Betrag der zusammengefaßten Bilanzsummen bzw. vom Betrag der zusammengefaßten Umsatzerlöse jeweils ein Abschlag um z.B.

188

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

15 % zulässig sein, sofern diese additiven Größen nachweisbar durch zwischengesellschaftliche Beziehungen wesentlich erhöht sind. Als Grundlage zur Erfüllung der Rechenschaft mittels Einzelabschlüssen sollte es vereinfachungshalber statthaft sein, anstelle von gesonderten Anhängen und gesonderten Lageberichten, für beide Gesellschaften einen gemeinsamen Anhang und einen gemeinsamen Lagebericht aufzustellen. Voraussetzungen sind die Existenz der funktionalen Einheit von K G und KomplementärGmbH sowie eine sachgerechte Gestaltung des gemeinsamen Anhangs und des gemeinsamen Lageberichts, die dem Rechenschaftsberechtigten unmißverständlich und ohne Schwierigkeiten eine eindeutige Zuordnung der Angaben zu der jeweiligen Gesellschaft ermöglicht. Bei einer für beide Gesellschaften getrennten Offenlegung ist dann allerdings zumindest ein Verweis auf den Offenlegungsort der vollständigen offenzulegenden Unterlagen erforderlich.

2. Bedeutung der Generalnormen für die Funktionsfähigkeit Der europäische und der deutsche Gesetzgeber haben sich nicht damit begnügt, für den Inhalt des Jahresabschlusses spezifizierte Einzelnormen zu kodifizieren. Vielmehr sind den Einzel Vorschriften eine Generalnorm bzw. im deutschen Recht zwei Versionen einer Generalnorm, die allgemeine Anforderungen an den Jahresabschluß umschreiben, vorangestellt. Obendrein verweist das deutsche Recht, der bisherigen Tradition folgend, auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 21 . Außer einer Inhaltsbestimmung der für die GmbH & Co. K G bzw. für die Komplementär-GmbH maßgeblichen Generalnormen sind deren Stellenwert im Verhältnis zu den Einzelnormen zu klären und die Bedeutung der Generalnormen für die Funktionsfähigkeit zu erschließen.

21 Zur Rechtsnatur und Gewinnung von GoB vgl. insbes. Lang, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung I, S. 221 ff., bes. S. 232 ff.; Leffson, GoB, S. 21 ff.; Baetge, HdR, S. 193-203. - Zu den Verweisen auf die GoB, nach dem neuen Recht und zur vergleichenden Diskussion der GoB-Systeme von Baetge, Leffson und Moxter vgl. Ballwies er, GoB, S. 3 ff.; derselbe, Beck HdR, Β 105.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

189

a) Differenzierte Generalnormen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht aa) Elemente einer Generalnorm für alle Kaufleute In den für alle Kaufleute, mithin auch für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH geltenden Bestimmungen des Ersten Abschnitts im Dritten Buch des HGB verlangt der Gesetzgeber: (1) Der Kaufmann hat in seinen Büchern "die Lage seines Vermögens ... ersichtlich zu machen", und "die Buchführung muß ... einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Lage des Unternehmens vermitteln" können (§ 238 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB). (2) In dem regelmäßig für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs aufzustellenden Jahresabschluß (i.S. von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) hat der Kaufmann "das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden" darzustellen (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) und die "Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs" gegenüberzustellen (§ 242 Abs. 2 HGB). (3) " D e r Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen" (§ 243 Abs. 1 HGB); explizit muß er "klar und übersichtlich" sein (§ 243 Abs. 2 HGB). (4) Von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen für die im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden "darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden" (§ 252 Abs. 2 HGB). Diese Bestimmungen können als Elemente einer für die Rechnungslegung aller Kaufleute prima facie fehlenden Generalnorm aufgefaßt werden 22 . Wenngleich einzelne Elemente nur in den Buchführungsvorschriften zu finden sind, gelten sie dennoch implizit auch für den Jahresabschluß 23: Denn ohne Abschluß der Bücher ist kein Überblick über die Lage zu gewinnen; außerdem sind Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Bestandteile der Buchführung. 22 Vgl. Leffson, Generalnormen, S. 318; ihm folgend Rückle, Generalnormen, S. 313. (Im Unterschied zu beiden wurde hier jedoch das Element (2) zusätzlich aufgenommen.) - Demgegenüber sehen Baetge/Fey, D./Fey, G., lediglich §§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 1 HGB als Elemente einer allgemeinen Generalnorm an, so dieselben, HdR, Anm. 2 zu § 243 HGB. - Der Gesetzgeber erachtete eine explizite allgemeine Generalnomi nicht für erforderlich, vgl. Bericht des Rechtsausschusses zu §§ 242, 243 HGB sowie öffentliche Anhörung 18/5 (abgedruckt in: Helmrich, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 42-46). 23 Vgl. Leffson, Generalnormen, S. 319.

190

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Die ersten drei Elemente stehen in einem engen Bezug zueinander. A m umfassendsten ist die Forderung nach einem Überblick über die "Lage des Unternehmens", aus betriebswirtschaftlicher Sicht interpretiert als dessen "Fähigkeit, (seine, d. Verf.) Aufgaben in der Zukunft zu erfüllen." 2 4 Diese "künftige Leistungsfähigkeit" des Unternehmens wird von zum Abschlußstichtag bereits Geschaffenem und von Zukünftigem bestimmt 25 . Eine so weitreichende Einblicksforderung läßt sich mit den Ergebnissen der Interessenanalyse begründen: Zur Fundierung interessewahrender Entscheidungen zum Schutze von Gläubigern und anderen Gruppen werden umfassende retro- und prospektive Informationen über die wirtschaftliche Situation und Entwicklung des Unternehmens benötigt. Hinsichtlich der Selbstinformationspflicht bzw. der Verpflichtung zur Rechenschaft der Geschäftsleitung vor sich selbst steht dieser Einblicksforderung auch kein schutzwürdiges Geheimhaltungsinteresse entgegen, wie es - adressatenabhängig - bei einer Rechenschaft gegenüber Außenstehenden begründet sein kann. Indessen ist nach der Regelungsabsicht des Gesetzgebers die "Lage des Unternehmens" wohl enger auszulegen. Zum einen verlangt der Gesetzgeber von allen Kaufleuten einen nach den GoB aufzustellenden Jahresabschluß, der für den Einzelkaufmann und die Personenhandelsgesellschaft, einschließlich der GmbH & Co. KG, pflichtgemäß nur aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung besteht. Hieraus folgen Informationsgrenzen: konzeptionsbedingt vermittelt der Jahresabschluß allenfalls einen Einblick in die "partielle", nicht aber in die "totale" Lage, für die u.a. auch Produktions-, Beschaffungs- und Absatzpotentiale relevant sind 26 ; darüber hinaus liegt mit den zwar i.e. auslegungsbedürftigen gesetzlichen Einzelvorschriften und GoB ein Abbildungssystem zugrunde, demzufolge das vermittelte Bild der Lage lediglich eine Abstraktion der realen Verhältnisse sein kann 27 . Zum anderen sollen mit § 238 HGB das bisherige Recht fortgeführt und generell keine gegenüber bisher höheren Anforderungen an die Rechnungslegung des Einzelkaufmanns und der Personenhandelsgesellschaft gestellt werden. Deshalb wurde auch auf eine Präzisierung der " L a g e " durch "Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" verzichtet 28 ; explizit ist die Finanzlage nur von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften darzustellen. 24

Leffson, Kapitaldispositionsnachweis, S. 1. Eingehend Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 66; vgl. auch Rückle, Finanzlage, S. 173 f. 26 Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 65; zur Terminologie4 'partielle ' ' und4 'totale ' ' Lage Baetge, Vermögens- und Finanzlage, Sp. 1651. 25

27

Vgl. Leffson, Generalnormen, S. 324; derselbe, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 99 f. Vgl. Bericht des Rechtsausschusses, Allgemeiner Teil III. und IV.2. sowie zu § 238 HGB; femer Helmrich, Bilanz des Einzelkaufmanns, S. 16 f. 28

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH191

Dennoch lassen sich aus den genannten Elementen einer allgemeinen Generalnorm folgende gesetzliche Mindestanforderungen an den Jahresabschluß der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH erschließen: 1. Die Geschäftsleitung der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH hat sich selbst und weiteren Rechenschaftsberechtigten einen, für einen sachverständigen Dritten unmißverständlichen und ohne Schwierigkeiten nachvollziehbaren Überblick über die Vermögenslage zu verschaffen: Die Lage des Vermögens (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB) bzw. das Verhältnis des Vermögens und der Schulden (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) sollen zum Schutze der Gläubiger und anderer schutzwürdiger Gruppen Anhaltspunkte u.a. für die Schuldendeckungsmöglichkeiten und für die Kapitalverminderungskontrolle vermitteln 29 . 2. Verlangt wird außerdem ein Überblick über die Ertragslage: Insbesondere die Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (§ 242 Abs. 2 HGB) soll Anhaltspunkte u.a. für die Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit, für die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens sowie für Ausschüttungs- und Entnahmedispositionen geben30. 3. Mittelbar wird auch ein Überblick über die Finanzlage gefordert: Unter Finanzlage ist "das Ausmaß der Fähigkeit zum künftigen Ausgleich der betrieblichen Aus- und Einzahlungen unter Berücksichtigung der Risiken bei der Bewerkstelligung dieses Ausgleichs zu verstehen" 31 . Zur Insolvenzprophylaxe sind Informationen über die finanzielle Stabilität des Unternehmens unabdingbar, zumal die Zahlungsunfähigkeit rechtsformunabhängig Konkursgrund ist. Im Fall des Bankrotts stellt § 283 Abs. 4 und 5 StGB den Kaufmann sogar unter Strafe, sofern er drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit nicht kennt. Zur Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit sind aber anstelle von Jahresabschlüssen Finanzpläne erforderlich. "Immerhin wird man als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung werten dürfen, daß die Bilanzaufgliederung um so stärker sein muß, je gefährdeter die Zahlungsfähigkeit - auf Grund anderer Indikatoren - erscheint." 32

29 Vgl. Moxter, Sinn und Zweck, S. 369 f., seiner Ansicht nach hat die Ausschüttungsbemessungsfunktion vor der Schuldendeckungskontrolle Vorrang (vgl. insbes. Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 17 f.); zur Kapitalverminderungskontrolle vgl. Leffson, GoB, S. 98 ff. 30

Zur betriebswirtschaftlich orientierten und juristischen Auslegung der Ertragslage - terminologisch zutreffend wäre Erfolgslage, da Ertrag die Bezeichnung für eine positive Erfolgskomponente ist - vgl. Coenenberg, Ertragslage, S. 155 ff.; Moxter, Jahresabschlußaufgaben, S. 144. 31 32

Rückle, Finanzlage, S. 174. Moxter, Sinn und Zweck, S. 370.

192

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4. Das vierte Generalnormelement unterstreicht die Stellung der deutlich an der Rechenschaft orientierten allgemeinen Generalnorm als "eines Korrektivs gegenüber Grundsätzen niedrigeren Ranges und gegenüber Einzelvorschriften." 3 3 Gem. § 252 Abs. 2 HGB darf von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB nur in Ausnahmefällen abgewichen werden, " u m Besonderheiten der Unternehmung oder des betreffenden Geschäftsjahres Rechnung zu tragen. ... Die Herstellung eines dem Gesetz entsprechenden Überblicks kann ... u.U. sogar der Grund für eine Abweichung von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 sein." 3 4 Allerdings darf der dem Jahresabschluß zugrundeliegende Zielpluralismus nicht übersehen werden; außer der Rechenschaft sind auch Zielelemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion zu erfüllen. Folgt man der Auffassung, die auslegungsbedürftigen Einzelvorschriften und GoB seien primär in Hinblick auf die Ermittlung einer vorsichtsgeprägten Ausschüttungsrichtgröße auszulegen 35 , droht ein Konflikt mit der nach den Generalnormelementen geforderten Rechenschaft. Diese Situation ist besonders bei einer GmbH & Co K G mit außenstehenden Gesellschaftern umso bedenklicher, als der Jahresabschluß speziell für outsiders i.d.R. nach wie vor das zentrale Rechenschaftsinstrument darstellt und Einblicksverzerrungen nicht in einem zwingend aufzustellenden Anhang o.ä. zu beheben sind. bb) Generalnorm für Kapitalgesellschaften In den für die Komplementär-GmbH als einer Kapitalgesellschaft maßgeblichen ergänzenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts im Dritten Buch des HGB bestimmt § 264 Abs. 2 HGB: "Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen."

33

Rückte, Generalnormen, S. 314. Leffson, Generalnormen, S. 319 f.; restriktiver wohl Budde/Geißler, Bilanz-Kommentar, Anm. 75 und bes. 77 zu § 252 HGB: "Nicht genügen dürfte dagegen jede Verbesserung in der Darstellung der VFE-Lage (Vermögens-, Finanz- und Ertragslage; d. Verf.)." 35 Vgl. nur Moxter, Sinn und Zweck, S. 365 ff. 34

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

193

Diese Generalnorm für Kapitalgesellschaften baut, entsprechend der Konzeption des Gesetzes, u.a. auf den Elementen einer Generalnorm für alle Kaufleute auf. Zusammen mit der Forderung nach Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses (§ 243 Abs. 2 HGB) beruht § 264 Abs. 2 HGB auf Art. 2 der 4. EG-Richtlinie und ist deshalb europarechts-konform zu interpretieren 36 . Das den "tatsächlichen Verhältnissen entsprechende B i l d " steht für den in der englischen Fassung der 4. EG-Richtlinie enthaltenen Ausdruck "true and fair view". Hierunter ist eine "realitätskonform(e), ehrlich(e), (für einen sachkundigen Adressaten, d. Verf.) nicht mißverständlich(e)" 37 bzw. nicht irreführende Abbildung der Lage des Unternehmens zu verstehen 38. Diese Forderung der Generalnorm bezieht sich auf das durch den Jahresabschluß (i.S. von Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) als Ganzes zu vermittelnde Gesamtbild der Lage, jedoch auch auf einzelne Abschlußpositionen, sofern ihre Abbildung den Gesamteindruck beeinträchtigt 39 . Der gegenüber Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB aufgenommene Verweis auf die GoB dient dazu, überzogenen Erwartungen der Bilanzleser an die Realitätskonformität des Bildes der Lage vorzubeugen. Dem zu vermittelnden Bild liegt mit dem Jahresabschluß, den zwar i.e. auslegungsbedürftigen Einzelvorschriften und GoB ein Abbildungssystem zugrunde, das lediglich eine Abstraktion der Realität erlaubt 40 . "Unter Beachtung der G o B " ist aber nicht i.S. einer zulässigen Einblicksbeschränkung wie etwa bei " i m Rahmen der G o B " mißzuverstehen 41; eine derartige Einengung stünde im Widerspruch zu Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB verlangt sogar im Hinblick auf den "true and fair v i e w " zusätzliche Angaben im Anhang, sofern aufgrund "besonderer Umstände" der unter

36 Vgl. Bleckmann, Richtlinie, S. 11 ff.; Großfeld, Generalnorm, S. 192 ff.; einschränkend Budde! Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 24 zu § 264 HGB. 37

Leffson, Generalnormen, S. 322; siehe auch Niehus, 4True and Fair View", S. 222. Vgl. insbes. Großfeld, Generalnorm, S. 196 ff. (m.w.N.); Leffson, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 96 f. 38

39 Speziell zum englischen Vorbild vgl. Chastney, True and Fair View, S. 18; Tubbesing, 4 4 A True and Fair View", S. 91; auf der Grundlage des § 264 Abs. 2 HGB vgl. Leffson, Generalnormen, S. 322; derselbe, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 97. 40 Vgl. Leffson, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 99 f.; der Verweis auf die GoB diene nur der Klarstellung meinen Niehus/Scholz, in: Meyer-Landrut et al., GmbHG, Anm. 112 zu §§ 238-335 HGB. 41 So mit deutlicher Kritik am WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 140, Moxter, Buchbesprechung, S. 609 f.; gl. A. Beisse, Generalnorm, S. 33.

1 9 4 2 . Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Beachtung der GoB aufgestellte Jahresabschluß ein mißverständliches Bild vermittelt 42 . Die Verpflichtung, zur Vermittlung des "true and fair v i e w " in Ausnahmefällen von einzelnen Vorschriften unter Erläuterung im Anhang abzuweichen (Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie), hat der Gesetzgeber nicht ins deutsche Recht übernommen, da "nach allgemeinen Grundsätzen des deutschen Rechts die Anwendung gesetzlicher Vorschriften jeweils so zu erfolgen hat, daß der den gesetzlichen Vorschriften vom Gesetzgeber beigelegte Sinn und Zweck erfüllt w i r d . " 4 3 Der Verzicht auf die Übernahme von Art. 2 Abs. 5 der 4. EGRichtlinie wäre aber nur dann gerechtfertigt, "wenn bereits die Einzelvorschriften und die einzelnen GoB im Sinne der durch Art. 2 gebotenen Informationsvermittlung auszulegen wären. Davon kann aber - nicht zuletzt wegen steuerlicher Folgen - nicht ausgegangen werden." 4 4 § 264 Abs. 2 HGB wurde insofern auch bereits als nicht richtlinienkonform gerügt 45 . Im Unterschied zu den Elementen einer Generalnorm für alle Kaufleute konkretisiert § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB die "Lage des Unternehmens" durch die "Vermögens-, Finanz- und Ertragslage". Hieraus folgt zwar keine prinzipielle Abweichung des materiellen Gehalts der abzubildenden Lage 46 , wohl aber, infolge des geforderten "true and fair v i e w " , der eingehenden Gliederungsvorschriften und des vorgeschriebenen Anhangs, eine für Kapitalgesellschaften erweiterte Einblicksintensität. Der Streit um den Stellenwert der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 HGB) im Verhältnis zu den Einzelnormen, wie er um § 149 Abs. 1 AktG 1965 geführt wurde 47 , sei nunmehr grundsätzlich entschieden48. Diese Auffassung stützt sich auf das europarechtliche Fundament der neuen Regelung. Der Gesetzes-

42 Zu Beispielen für 4 4 besondere Umstände "vgl. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 50 ff. zu § 264 HGB; Leffson, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 103 f.; Οrdelheide/Hartle, Rechnungslegung, S. 12 f. 43 Begr. zu § 237 RegE-HGB 1983, S. 77. 44

Räckle, Generalnormen, S. 317. Vgl. Härtung, Wirkung, S. 52; kritisch auch Scholtissek, True and Fair View, S. 968 f. - Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie sei aber (mit Einschränkungen) dem Sinne nach transformiert, so Großfeld, Generalnorm, S. 201 f.; deutlicher Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 43 ff., bes. 47 zu § 264 HGB; der Gesetzgeber habe A n 2 sogar korrekt und vollständig in deutsches Recht umgesetzt meint Beisse, Generalnorm, S. 39 f. 45

46 47 48

Vgl. nur Moxter, Sinn und Zweck, S. 370 und 372. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 55-57 zu § 264 HGB (m.w.N.). So Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 331.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

195

anwender wird jedoch durch die Gesetzesmaterialien 49, kontroversielle Stellungnahmen von Fachvertretern 50 und z.T. nachgiebige Gesetzeskommentierungen 51 verunsichert. Vereinfachend lassen sich drei Standpunkte unterscheiden: (1) Nach der wohl bereits am weitesten verbreiteten Ansicht sei § 264 Abs. 2 HGB zur Auslegung von Zweifelsfällen und zur Ausfüllung von Gesetzeslücken heranzuziehen, habe aber im übrigen keine wesentliche über § 149 Abs. 1 AktG 1965 hinausgehende Bedeutung 52 . (2) Die Ausrichtung auf die europarechtlichen Grundlagen spreche für einen Vorrang der Generalnorm vor den Einzelnormen und binde prinzipiell den Rechnungslegenden bei der Ausübung von Wahlrechten 53 . (3) Nach der sog. "Abkopplungsthese" ist die Generalnorm bei der Auslegung von Einzelnormen zur Gewinnermittlung nicht entscheidend, wohl aber für den durch Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und vor allem Anhang zu vermittelnden Gesamteinblick 54 . Die überzeugenderen Argumente sprechen für einen hohen Stellenwert des geforderten Einblicks; gesetzes- und richtlinienkonform ist die strikte Beachtung der Generalnorm als Gesetzesbefehl 55. Zwar mag es "normalerweise" ausreichen, die i.e. jedoch auslegungsbedürftigen Einzelvorschriften anzuwenden. Allerdings ist die Generalnorm nicht nur zur Lösung von Zweifelsfällen und Gesetzeslücken heranzuziehen, wie aus den erörterten Bestimmungen des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB und Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie hervorgeht. Insbesondere sind sog. Willkürwahlrechte unstatthaft und übrige Wahlrechte prinzipiell im Einklang mit der Generalnorm auszuüben, soweit

49 Vgl. nur Begr. zu § 237 RegE-HGB 1983, S. 75 f., denn § 264 Abs. 2 HGB entspricht § 237 Abs. 2 Satz 2 und 3 RegE-HGB 1983. 30

Vgl. die Nachweise bei Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 59 zu § 264 HGB. Vgl. z.B. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 25-33 zu § 264 HGB. 52 Vgl. insbes. Biener/Berneke, Büanzrichtlinien-Gesetz, Erl. zu § 264 HGB, S. 132 f.; wohl auch Coenenberg/Forster/Sieben/v.Wysocki, Meinungsspiegel, in: BFuP 1987, S. 71 ff.; Giade, Rechnun legung, Anm. 30,40 zu § 264 HGB; Ludewig, Einflüsse, S. 15. 53 So zumindest dem Grundsatz nach Großfeld, Generalnonn, S. 202 ff.; ebenso, aber nach Wahlrechten differenzierend, Baetge/Commandeur, HdR, Anm. 33 ff. zu § 264 HGB; ähnlich Leffson, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 98 f., 104; wohl auch Rückle, Generalnormen, S. 317 und 320 (dort aber wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbüanz relativierend). 54 Vgl. insbes. Moxter, Jahresabschlußaufgaben, S. 141 ff.; derselbe, Bilanzlehre, Bd. II, S. 67 f.; ähnlich Schildbach, Generalklausel, S. 13 f.; Börner, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 204 f.; Beisse, Generalnorm, S. 28, 33 ff. (passim). 51

55

Vgl. Claussen, Stellenwert, S. 84 ff.

196

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

sie nicht zum Zwecke der Besteuerung auf der umgekehrten Maßgeblichkeit beruhen 56. Folgt man der Ansicht, auslegungsbedürftige Gewinnermittlungsvorschriften seien primär i.S. einer vorsichtsgeprägten Ausschüttungsrichtgröße zu interpretieren, droht ein Konflikt mit der durch die Generalnorm verlangten Rechenschaft. Daher dürfte jene Interpretation allenfalls insofern zulässig sein, als die Beeinträchtigung des geforderten Einblicks speziell durch ergänzende Angaben im Anhang behoben wird. cc) Generalnormunsicherheit nach dem Publizitätsgesetz Für die im publizitätsgesetzlichen Sinne "große" GmbH & Co. K G besteht nach der derzeitigen Gesetzeslage aufgrund eines Normenkonflikts Unsicherheit über die maßgebliche Generalnorm 57. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 PublG gilt u.a. § 322 Abs. 1 HGB sinngemäß. Dementsprechend hat der Abschlußprüfer auch im Fall der GmbH & Co. K G zu bestätigen, daß "der Jahresabschluß ... unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" vermittelt. Dieses spricht für die Geltung der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB. Dem steht allerdings entgegen, daß in § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG der Verweis auf § 264 HGB und auf die für Kapitalgesellschaften geltenden einschränkenderen Bewertungsbestimmungen (§ 279 HGB) sowie auf das sog. Wertaufholungsgebot (§ 280 HGB) explizit unterbleibt. Außerdem braucht gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 HGB für die GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft kein Anhang aufgestellt zu werden, dem für die Vermittlung des "true and fair v i e w " eine bedeutende Rolle zukommt. Schließlich sollen nach der Regelungsabsicht des Gesetzgebers keine gegenüber der bisherigen Rechtslage höheren Anforderungen an die Rechnungslegung der dem Publizitätsgesetz weiterhin unterworfenen Unternehmen gestellt werden 58 . § 5 Abs. 2 PublG 1969 hatte explizit auf die Generalnorm gem. § 149 AktG 1965, nicht hingegen auf die aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften Bezug genommen; im übrigen galten für den Einzelkaufmann und die Personenhandelsgesellschaft

56 Eingehend Siegel, Wahlrecht, S. 424 ff.; siehe insbes. unten, Abschn. B.I. 3.a)bb)bbb) dieses Kapitels. 57 So nun auch Baetge/Commandeur, HdR, Anm. 2 zu § 264 HGB; dort aber ohne Bezugnahme auf die GmbH & Co. KG. 58 Vgl. Bericht des Rechtsausschusses zu Art. 5 des BiRiLiG (Änderung des PublG), S. 132.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH197

ähnliche Erleichterungen (z.B. der Verzicht auf die Aufstellung eines Geschäftsberichts 59) wie die des neuen Rechts. Sinngemäß hat demzufolge auch nach dem Publizitätsgesetz neuer Fassung der Jahresabschluß einer großen GmbH & Co. K G zumindest den GoB zu entsprechen, "klar und übersichtlich" zu sein und "einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage" zu geben (§ 149 Abs. 1 AktG 1965), soweit der Einblick ohne die bisherigen aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften und ohne bisherigen Geschäftsbericht vermittelt werden kann. Diese Forderung entspricht inhaltlich den erörterten Elementen einer Generalnorm für alle Kaufleute. Aufgrund der einblickbegrenzenden Nebenbedingung kann der geforderte "möglichst sichere Einblick" keine anspruchsvollere Anforderung als der "Überblick über die Lage des Unternehmens" i.S. des § 238 Abs. 1 HGB bedeuten. Folglich wird, entgegen § 322 Abs. 1 HGB, vom Jahresabschluß der großen GmbH & Co. K G kein "true and fair v i e w " i.S. des § 264 Abs. 2 HGB zu verlangen sein, solange publizitätsgesetzlich die gegenüber Kapitalgesellschaften insgesamt zugestandenen Erleichterungen der Rechnungslegung genutzt werden können. Im Hinblick auf die mit dem Publizitätsgesetz beabsichtigte Transparenz wirtschaftlicher Machtstrukturen zum Schutze der Öffentlichkeit 60 leuchtet es nicht ein, weshalb an den Jahresabschluß sogar einer "kleine(n) Kapitalgesellschaft" (§ 267 Abs. 1 HGB) höhere Anforderungen gestellt werden als an denjenigen eines Großunternehmens. Akzeptiert man jedoch dieses Ergebnis als einen vom Gesetzgeber vorgegebenen Interessenkompromiß, so ist zum Zwecke der Eindeutigkeit und Rechtssicherheit der aufgezeigte Normenkonflikt zu beseitigen.

b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH sind für den Jahresabschluß der GmbH & Co. KG, der sich dann pflichtgemäß aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang zusammensetzt, die Generalnormelemente für alle Kaufleute und ergänzend die Generalnorm für Kapitalgesellschaften maßgeblich. Zu prüfen ist, ob infolge dieser Generalnormerweiterung an den zu vermittelnden Einblick und an die Funktionsfähigkeit gegenüber der derzeitigen Rechtslage wesentlich höhere Erwartungen gestellt werden dürfen.

59 60

Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG 1969. Vgl. Begr. zum RegE-PublG 1969, abgedruckt bei Biener, Gesetz, S. 2 f.

198

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

aa) Implikationen der allgemeinen Generalnorm Bereits die an der Rechenschaft ausgerichtete allgemeine Generalnorm stellt an die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G keineswegs niedrige Anforderungen. Dementsprechend hat die Geschäftsleitung sich selbst sowie u.U. weiteren Adressaten schon derzeit ein tatsachengetreues, nicht irreführendes Bild der Lage des Unternehmens zu vermitteln. Sollten Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung einem sachkundigen Dritten ohne Zusatzinformationen nicht verständlich sein oder eine irreführende Vorstellung von der Lage geben, sind auch ohne gesetzliche Aufstellungspflicht eines Anhangs ergänzende Erläuterungen erforderlich 61 . Diese Erläuterungspflicht entspricht dem teleologischen Verständnis von Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechenschaft, die z.T. auch als Elemente der GoB gelten 62 . Andernfalls wäre die Mindestvoraussetzung für interessewahrende Entscheidungen nicht erfüllt; mithin würde die auf das gesetzgeberische Schutzziel ausgerichtete Rechenschaft bereits im Ansatz verfehlt. Mit dem Verzicht, die Form der Erläuterungen vorzuschreiben, vertraut der Gesetzgeber offenbar auf die Funktionsfähigkeit der privatautonomen Ausfüllung gesellschaftsrechtlicher, mitbestimmungsrechtlicher und ggf. einzelvertraglicher Informations- und Kontrollrechte. Wie aber die Analyse typisierter Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G verdeutlicht 63 , ist dieses Vertrauen nicht stets berechtigt. Speziell bei Ausprägungen der "geschlossenen (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern" sowie der "PublikumsGmbH & Co. K G " sind die Informations- und Kontrollrechte einzelner Gesellschafter oder bestimmter Gesellschaftergruppen häufig weitgehend beschnitten. Oft werden sich die Betroffenen über die Folgen unzureichender Informationskompetenzen erst dann bewußt, wenn es für eine gütliche Einigung zu spät ist.

61 Vgl. Leffson, Generalnormen, S. 323 f.; derselbe, Lage des Vermögens gem. § 238, S. 272; einschränkend, aber im Ergebnis ähnlich Schellein, Einfluß, S. 696 f. 62 Zu Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechenschaft und deren Überschneidung mit GoB vgl. Moxter, Fundamentalgrundsätze, S. 87 ff.; siehe die den "Bedingungen jeder Informationsvermittlung" entsprechenden Rahmengrundsätze und den GoB der Stetigkeit bei Leffson, GoB, S. 179-186, 193-247 und 432-465; Ballwieser, GoB, S. 8 (doit Fn. 8), zählt die "Grundsätze gewissenhafter und getreuer Rechenschaft" uneingeschränkt zu den GoB. 63 Siehe oben, Erstes Kapitel, B.III.2.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

199

bb) Implikationen der Generalnormerweiterung aaa) Übergeordnete, einheitliche Einblickskonzeption An die Erfüllung der Forderung nach einem "den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende(n) Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" i.S. des § 264 Abs. 2 HGB können zwar, trotz der anspruchsvolleren Formulierung, keine überhöhten Erwartungen gestellt werden; immerhin liegt dem Gesetz jedoch "eine dem Inhalt der Einzelnormen übergeordnete, einheitliche Einblickskonzeption zugrunde" 64 . Anlaß zu einem Mißverständnis gibt die Begründung zu § 237 RegE-HGB 1983 mit der Ausführung, "die Zielsetzung des Jahresabschlusses (sei, d. Verf.) nicht nur unter den Gesichtspunkten des Gläubiger- und Gesellschafterschutzes" zu sehen, vielmehr habe der Jahresabschluß "unter allgemeinen Gesichtspunkten richtig zu sein" 6 5 . " R i c h t i g " kann allerdings nur bedeuten, "daß Buchführung und Jahresabschluß dem bei der Darstellung realer wirtschaftlicher Sachverhalte geltenden gesetzlichen Regeln und Grundsätzen entsprechen." 66 In Übereinstimmung mit den Elementen einer allgemeinen Generalnorm wird der Einblick nach den GoB gefordert und durch das zugrundeliegende Abbildungssystem begrenzt. Ein umfassender Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse steht u.U. auch im Widerspruch zu einem "wohlverstandenein) Interesse aller Betroffenen an der Wahrung von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen' ' 6 7 . Das Abbildungssystem erlaubt die Ermittlung lediglich eines "Buchvermögens", statt eines nur durch eine Gesamtbewertung des Unternehmens ermittelbaren "Effektivvermögens" (i.S. einer ambitioniert verstandenen "Vermögenslage"); zur Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit (i.S. einer ambitioniert verstandenen "Finanzlage") sind anstelle von Jahresabschlüssen Finanzpläne erforderlich; nicht nachhaltig erzielbare künftige "(Rein-)Erträge" (i.S. einer ambitioniert verstandenen "Ertragslage") werden ermittelt, sondern lediglich umsatzgebundene und ggf. durch Antizipation negativer Erfolgsbeiträge geminderte Periodenerfolge, einschließlich deren Komponenten 68 . Folglich kann 64

Moxter, Sinn und Zweck, S. 372 f.; derselbe, Buchbesprechung, S. 610. BT-Drucks. 10/317, S. 76. 66 Leffson, Generalnorm, S. 289; eingehender derselbe, GoB, S. 200 ff. 67 Moxter, Buchbesprechung, S. 610; vgl. insbes. auch Goerdeler, Publizität, S. 218, 222 f., 226; Clemm, Unternehmerische Rechnungslegung, S. 86 ff., insbes. S. 100. 68 Siehe i.e. Moxter, Jahresabschlußaufgaben, S. 143 f.; derselbe, Sinn und Zweck, S. 372; derselbe, Vermögenslage gem. § 264, S. 346 ff.; Coenenberg, Ertragslage, S. 155 ff.; Riickle, Finanzlage, S. 168 ff.; Ballwieser, Generalklausel, S. 1037 ff. 65

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2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

der Jahresabschluß lediglich "Anhaltspunkte" für die (ambitioniert verstandene) Vermögens-, Finanz- und Ertragslage geben69. Die Präzisierung des vom Gesetz geforderten Einblicks bereitet allerdings beachtliche Schwierigkeiten: Nach überwiegender Auffassung reicht es "normalerweise" aus, die jedoch ihrerseits auslegungsbedürftigen Einzelvorschriften und GoB zu befolgen 70 ; Generalnorm und Einzelvorschriften lassen sich deshalb nur simultan auslegen71. Obendrein hält der Gesetzgeber den bei Befolgung der Einzelnormen vermittelten Einblick für ergänzungsbedürftig; " i m Anhang sind zusätzliche Angaben zu machen" sofern unter Einhaltung der Einzelnormen "besondere Umstände" zu einem irreführenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen 72 . Der nicht transformierte Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie zwingt sogar zu einem Abweichen von den Einzelvorschriften. Die Ergänzungsbedürftigkeit durch zusätzliche Angaben im Anhang läßt erkennen, "daß dem Gesetz eine dem Inhalt der Einzelnormen übergeordnete, einheitliche Einblickskonzeption zugrunde liegt" 7 3 : Der Jahresabschluß, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang, hat als Einheit dem sachkundigen Abschlußleser einen tatsachengetreuen, nicht irreführenden Einblick in die Veränderung der wirtschaftlichen Lage im Vergleich mehrerer Jahre zu geben. Die zu einem bestimmten Abschlußstichtag ermittelte Höhe und Zusammensetzung des Vermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals, der Aufwendungen und Erträge, ergänzt durch die Angaben im Anhang, müssen erkennen lassen, ob sich die wirtschaftliche Situation gegenüber dem vorhergehenden Stichtag positiv oder negativ entwickelt hat. Auf diese Basis lassen sich, unter Berücksichtigung von Informationen des Lageberichts, sogar Erwartungen über die künftige Entwicklung stützen74. I.d.R. wird die Befolgung und eine auf das Ziel Rechenschaft ausgerichtete teleologische Auslegung der GoB und Einzelvorschriften der gesetzlichen Einblicksforderung entsprechen. Zusätzliche Angaben im Anhang sind jedoch erforderlich, sofern ohne diese Informationen ein irreführender Einblick ent69 70 71 72

Vgl. Moxter, Sinn und Zweck, S. 372. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 92, 94 zu § 264 HGB (m.w.N.). Vgl. insbes. Moxter, Jahresabschlußaufgaben, S. 143.

Vgl. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB. Moxter, Sinn und Zweck, S. 372 f.; im Ergebnis wohl ähnlich Leffson, Bild der tatsächlichen Veihältnisse, S. 97. 74 Vgl. Rückle, Erfolgslage, S. 318; Baetge, Früherkennung, S. 651 ff.; Baetge/Huß/Niehaus, Ausweitung, S. 605 ff.; dieselben, Neue Methoden, S. 351 ff. - Kritisch hierzu Neubert, Aussagewert, S. 349 ff.; Weinrich, Verfahrensvorschlag, S. 341 ff. 73

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH201

steht. Dieses gilt wohl insbesondere auch dann, wenn die Auslegung von Bilanzansatz- und Bewertungsregelungen primär im Hinblick auf die Ermittlung einer vorsichtsgeprägten Ausschüttungsrichtgröße erfolgt. Um hinsichtlich des Harmonisierungsziels der 4. EG-Richtlinie die internationale Vergleichbarkeit einer Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nicht unnötig zu erschweren, sollte auf den Anhang nur dann ausgewichen werden, sofern Einblicksbeschränkungen in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung unvermeidbar sind 75 .

bbb) Erforderliche Berücksichtigung der funktionalen Einheit von K G und Komplementär-GmbH Die Generalnormerweiterung unterstreicht die jedoch bereits mit der allgemeinen Generalnorm begründbare Forderung, im Fall der GmbH & Co. K G der funktionalen Einheit von K G und Komplementär-GmbH Rechnung zu tragen. Bei isolierter Vielheitsbetrachtung erlangt der Adressat des Abschlusses der einen Gesellschaft ohne Informationen über die andere Gesellschaft eine nur unvollständige und damit u.U. irreführende Vorstellung von der Lage der jeweils betrachteten Gesellschaft. Ein zutreffendes Bild von der wirtschaftlichen Situation der Einheit beider Gesellschaften bliebe ihm gänzlich verschlossen. Eine derartige Beeinträchtigung des Einblicks ist aufgrund der Leitungseinheit und Risikoverknüpfung von K G und Komplementär-GmbH generell bedenklich. Zwar mag sich im Einzelfall die materielle Bedeutung von Informationen über die jeweils andere Gesellschaft, speziell über die KomplementärGmbH, als begrenzt erweisen. Dies dürfte besonders für den Fall der sog. "schlichten" GmbH & Co. K G 7 6 zutreffen, bei der die GmbH ausschließlich die Funktion des geschäftsführenden Komplementärs einnimmt und keiner eigenen geschäftlichen Betätigung außerhalb der K G dient; häufig hat die Komplementär-GmbH auch kein über den Betrag des Mindeststammkapitals hinausreichendes Vermögen. - Eine zutreffende Würdigung dieser Sachlage setzt allerdings deren Kenntnis voraus.

75 76

Vgl. Großfeld, Generalnonn, S. 203 f.; Leffson, Generalnorm, S. 290. Hierzu vgl. BMJ (Hrsg.), Unternehmensrechtskommission, Tz. 834.

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Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Zur Erfüllung der Generalnorm(en) sind folglich dem Adressaten die für einen zutreffenden Einblick erforderlichen Informationen über beide Gesellschaften, einschließlich über deren rechtliche und wirtschaftliche Beziehungen zueinander und zu den übrigen Gesellschaftern, zur Verfügung zu stellen, und zwar unabhängig von Gegenstand, geschäftlichen Aktivitäten und Größe der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH. Als vollständigste Lösung kommt in Betracht: 1. Untierbreitung der Einzelabschlüsse beider Gesellschaften - mit einer Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, aus der u.a. die zwischengesellschaftlichen Beziehungen und diejenigen zu den übrigen Gesellschaftern klar ersichtlich sind, - mit ergänzenden Angaben im Anhang über die Funktionen beider Gesellschaften und die genannten Beziehungen sowie - Angaben im Lagebericht, die auch auf beide Gesellschaften Bezug nehmen, sowie 2. Unterbreitung eines Einheitsabschlusses beider Gesellschaften nach dem Vorbild der Konzernrechnungslegung. Fallweise sind auch Zwischenlösungen denkbar, wie im weiteren Verlaufe der Funktionsfähigkeitsanalyse noch zu erörtern sein wird. cc) Fazit 1. Die Generalnormerweiterung bringt die Ausrichtung auf die Rechenschaft deutlicher zum Ausdruck. Nach teleologischem Verständnis ist aber auch bisher schon dem sachkundigen Abschlußleser eine tatsachengetreue, nicht irreführende Vorstellung von der Lage des Unternehmens zu geben, wie sie nach den GoB vermittelt werden kann. 2. Wenngleich die allgemeine Generalnorm die Finanzlage nicht erwähnt, kann wegen der existenziellen Bedeutung auf Informationen über die finanzielle Stabilität des Unternehmens bereits derzeit nicht verzichtet werden; dies gilt uneingeschränkt für die Selbstinformationspflicht sowie besonders in der finanziellen Krise des Unternehmens. Ohne Ergänzungsrechnungen sind aber die Darstellungsmöglichkeiten des in § 264 Abs. 2 HGB explizit geforderten Einblicks in die Finanzlage gering 77 . 77

Vgl. nur IdW, Stellungnahme SABI 3/1986, S. 670 f.; Rückle, Finanzlage, S. 179 ff.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

203

3. Erhöhte Anforderungen folgen aus der Normierung eines Anhangs und der expliziten Verpflichtung zu zusätzlichen Angaben, um eine Beeinträchtigung des geforderten Einblicks zu beheben (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dem Gesetz liegt offenbar eine den Einzelnormen übergeordnete, einheitliche Einblickskonzeption zugrunde 78 : Der Jahresabschluß als Ganzes hat im Zeitvergleich ein nicht irreführendes Bild der Entwicklungstendenz der Lage des Unternehmens zu vermitteln. 4. Die Vorlage eines Anhangs liegt tendenziell im Interesse außenstehender Adressaten mit weitgehend beschnittenen Informations- und Kontrollrechten. Mit einem Anhang können aber auch aus der Sicht der Geschäftsleitung organisatorische Vorteile bei der Erfüllung von Informationsrechten erreicht werden. 5. Die funktionale Einheit von K G und Komplementär-GmbH bedingt, daß zur Erfüllung der Generalnorm(en) dem Adressaten Informationen über beide Gesellschaften zur Verfügung gestellt werden. 6. Die Generalnormerweiterung allein wird voraussichtlich die Funktionsfahigkeit der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nicht sicherstellen können. Aufgrund der verbleibenden Auslegungsbedürftigkeit des mit den Generalnormen geforderten Einblicks ist die Grenzlinie zwischen Generalnorm(en)einhaltung und -verstoß nicht so scharf, als daß sie uneingeschränkt justiziabel wäre 79 ; dieses beeinträchtigt die Sanktionsfähigkeit 80. Vielmehr wird vom Rechnungslegungspflichtigen, vom Abschlußpriifer und im Streitfall auch vom Richter " e i n erhebliches Maß an subjektiver Beurteilung des Eindrucks, den ein Jahresabschluß vermittelt, verlangt." 81 Obendrein haben der Rechnungslegungspflichtige und der Abschlußpriifer sogar tendenziell ein Eigeninteresse an einem weiten Unschärfebereich 82, etwa zum Zwecke der leichteren Einigungsfähigkeit und der Sanktionsvermeidung. 7. Die Generalnormen zielen (unmittelbar nur) auf die Rechenschaft; der Jahresabschluß hat aber auch Zielelemente der Rechtsfolgenfixierung zu er-

78 79

Moxter, Sinn und Zweck, S. 372 f. Noch skeptischer Schruff, W., Einflüsse, S. 103.

80

Je nach Tatbestand sind an den Generalnormenverstoß zivil- bzw. strafrechtliche Sanktionen geknüpft (siehe insbes. § 334 Abs. 1 Nr. 1 a) und d) HGB bzw. § 331 Nr. 1 HGB und § 17 Nr. 1 PublG), vgl. i.e. GrosslSchruff\ Jahresabschluß, S. 349 ff.; ferner Weber, H., Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung, S. 319 ff. 81

Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 331. Vgl. auch Schruff, W., Einflüsse, S. 103; mit deutlicher Kritik Moxter, Buchbesprechung, S. 610; ebenso Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 332. 82

204

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

füllen. Erfolgt die Interpretation der Einzelnormen zum Bilanzansatz und zur Bewertung primär im Hinblick auf eine vorsichtsgeprägte Ausschüttungsrichtgröße, droht ein Konflikt mit der verlangten Rechenschaft. Der Anhang erlangt dann eine wichtige Ausgleichsfunktion, die er allerdings nur insoweit erfüllen kann, als die erfolgte Beeinträchtigung des Einblicks in die Lage durch zusätzliche Angaben behebbar ist. 8. Der Abschlußinhalt wird außer durch die Generalnormen wesentlich durch die Einzelnormen bestimmt und konkretisiert. Die weitere Analyse hat sich daher auf die Funktionsfähigkeit der Einzelnormen in ihrem Zusammenwirken mit den Generalnormen zu beziehen.

3. Ansatz- und Bewertungsnormen Aufgrund "der engen Verzahnung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung" 83 wird der Inhalt beider Rechnungen als jeweilige Bestandteile des Jahresabschlusses der GmbH & Co. K G bzw. desjenigen der KomplementärGmbH wesentlich durch die GoB und die Einzelvorschriften zum Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) und zur Bewertung 84 (Bilanzierung der Höhe nach) bestimmt. Dieser Abschnitt greift lediglich grundlegende Ansatz- und Bewertungsprobleme auf; ausgewählte Sonderprobleme bleiben den späteren Abschnitten B.II, und B.III, dieses Kapitels vorbehalten.

a) Unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsnormen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht aa) Überblick Trotz bestehender sachlicher Interdependenzen unterscheidet das neue Dritte Buch des HGB explizit zwischen Ansatz- und Bewertungsnormen. Darüber hinaus ist entsprechend der Konzeption des neuen Rechts nach den für alle Kaufleute maßgeblichen und den ergänzenden Normen für Kapitalgesellschaf-

83

Leffson, Wesen, S. 386. Da sich die zwar sachlich berechtigte Differenzierung nach Bepreisung und Bewertung (vgl. Leffson, GoB, S. 255 ff. m.w.N.) nicht allgemein durchgesetzt hat, wird auch hier ausschließlich der Terminus Bewertung verwendet. 84

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

205

ten zu differenzieren. Tab. 5 und Tab. 6 geben einen Überblick über die für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH geltenden Ansatz- und Bewertungsnormen. Für die GmbH & Co. K G als eine Personenhandelsgesellschaft existieren grds. umfassendere Ansatz- und Bewertungswahlrechte als für die Komplementär-GmbH als eine Kapitalgesellschaft. Dies liegt an den für die Kapitalgesellschaften teilweise restriktiveren Einzelnormen und an der Forderung der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 HGB), " e i n den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage" zu vermitteln. Allerdings stehen die Auslegung der Ansatz- und Bewertungsnormen sowie die Ausübung der Wahlrechte im Spannungsfeld kontroversieller Meinungen zum Stellenwert der erörterten Generalnorm(en) resp. zur der Bilanz im Rechtssinne primär zugrundeliegenden Zielsetzung. Daher hängt die Funktionsfähigkeit der für die GmbH & Co. K G bzw. für die KomplementärGmbH geltenden Ansatz- und Bewertungsnormen wesentlich von dem als maßgeblich anerkannten Auslegungsergebnis ab. bb) Ansatznormen aaa) Ansatzprinzipien und Ansatzpflichten

(1) Relativiertes

Vollständigkeitsprinzip

Gemäß dem in § 246 Abs. 1 HGB verankerten Vollständigkeitsprinzip sind in die Bilanz "sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden" und "Rechnungsabgrenzungposten" aufzunehmen 85. Aus § 247 Abs. 1 HGB geht hervor, daß außerdem das "Eigenkapital" zum Bilanzinhalt gehört. Nicht nur der Klarheit, sondern auch der Vollständigkeit dient das prinzipielle Verbot der Verrechnung von "Posten der Aktivseite ... mit Posten der Passivseite" (§ 246 Abs. 2 HGB) 8 6 · 8 7 ; durch eine (unzulässige) Verrechnung werden der Bilanzinhalt verkürzt und damit unvollständig wiedergegeben sowie der Überblick über die Vermögenslage beeinträchtigt. 85 Gegenüber § 40 Abs. 2 HGB a.F. verlangt § 246 Abs. 1 HGB außerdem die Vollständigkeit der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung; diese braucht aber aufgrund ihrer Verzahnung mit der Bilanz hier nicht explizit behandelt zu werden. 86 Giade , Rechnungslegung, Anm. 6, 25 zu § 246 HGB, interpretiert das Venechnungsverbot zu eng als Ausfluß (nur) des Grundsatzes der Klarheit. 87 Zu Ausnahmen vom Verrechnungsverbot vgl. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 80-86 zu § 246 HGB.

ο , , ττ™ Regelungen des HGB

'—^

χ

2

GmbH

3

Komplementär-

e) Rückstellungen für den Überhang passivischer latenter Steuern χ χ (§ 274 I) (sinngemäß) f) Rechnungsabgrenzungsposten (§2501 Satz 1,11) χ χ χ

(§ 246) b) Bilanzinhalt: Vermögensgegenstände, Eigenkapital, Schulden, χ χ χ Rechnungsabgrenzungsposten (§ 2471) ergänzend zum ergänzend zum Eigenkapital: Eigenkapital: §§ 270, §§ 270, 272 272; § 421 GmbHG sinngemäß c) Entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter χ χ χ (arg. §§ 246 I, 248 II) d) Verbindlichkeitsrückstellungen, bestimmte Aufwandsrückstellungen χ χ χ (§ 249 I Satz 1 und 2)

χ

1

(§11 PublG) _ 1

Großunternehmen

GmbH & Co. KG

χ

—^^

Regelfall

Anwendungsbereich

a) Vollständigkeitsprinzip, Verrechnungsverbot

1. Ansatzpflichten

^

Tab. 5 : Für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH geltende Ansatznormen 206 2. Kap.: FunktìonsfJlhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

χ

χ

χ

χ

χ

ergänzend: § 268 VII ergänzend: § 268 VII

χ

χ

4. Haftungsverhältnisse (§ 251)

χ

χ

a) Aufwendungen für Gründung und Eigenkapitalbeschaffung (§ 2481) χ

χ

b) Originäre immaterielle Anlagegüter (§ 248 II) χ

3. Ansatzverbote

f) Derivativer Geschäfts-/Firmenwert (§ 255 IV Satz 1)

b) Ingangsetzungs-und Erweiterungsaufwendungen x x (§ 269) (sinngemäß) c) Überhang aktivischer latenter Steuern x x (§ 274 II) (sinngemäß) d) Aufwandsrückstellungen χ χ χ (§ 249 I Satz 3, II) e) Rechnungsabgrenzungsposten χ χ χ (§ 250 I Satz 2, III Satz 1)

a) Sonderposten mit Rücklageanteil χ χ χ (§ 247 III) einschränkend: § 273; iinschränkend: § 273; erweiternd: § 281 erweiternd: § 281

2. Ansatzwahlrechte, Ansatzhilfen

Fortsetzung Tab. 5 Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

207

"—^^^

1

2

e) Wertansatz der Schulden (§ 2531 Satz 2) χ f) Abschreibungen auf Anlagevermögen (§ 253 II Satz 1 und 2): χ - grds. planmäßig - strenges Niederstwertprinzip bei voraussichtlich dauernder Wertminderung g) Abschreibungen auf Umlaufvermögen (§ 253 III Satz 1 und 2): χ (strenges) Niederstwertprinzip

h) Planmäßige Tilgung des Damnums/Disagios (§ 250 III Satz 2) χ i) Abschreibungspflichten für den derivativen Geschäfts-/Firmenwert χ (§ 255 IV Satz 2 oder 3)

χ χ

d) Mindestumfang der Herstellungskosten (§ 255 II Satz 2) χ

χ χ

(§ 280)

x ergänzend: Wertaufholungsgebot (§ 280) χ ergänzend: Wertaufholungsgebot

χ

x

χ

χ

χ

3

χ χ

1

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und

χ

χ χ

c) Umfang der Anschaffungskosten (§ 2551) χ

χ

^

χ

^^—.

GmbH

Komplementär-

Großunternehmen

(§11 PublG)

Regelfall

GmbH & Co. KG

b) Anschaffungskosten-/Herstellungskosten-Prinzip (§ 253 I Satz 1) χ

^^^^

Anwendungsbereich

a) Allgemeine Bewertungsgrundsätze (§ 252) χ

1. Bewertungspflichten

ο ι λ Regelungen des HGB

—^^^

Tab. 6: Für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH geltende Bewertungsnormen 208 Änderungsvorschläge

1

2

einschränkend: soweit durch umgekehrte Maßgeblichkeit geboten (§ 279 II) einschränkend: soweit für steuerliches Beibehaltungsrecht erforderlich (§ 280 II)

(§ 253 V) g) Obergrenze der Herstellungskosten χ (§ 255 II Satz 3 bis 6, III) h) Tilgung oder Abschreibung des derivativen Geschäfts-/Firmenwerts χ (§255 IV Satz 2 oder 3)

χ

χ

χ χ

χ

2

1

verboten (§ 279 I Satz 1)

χ einschränkend: nur bei Finanzanlagen (§ 279 I Satz 2) χ

-

χ

χ

χ

χ

χ

χ

c) Abschreibungen auf Umlaufvermögen bei künftigen Wertschwankungen χ (§ 253 III Satz 3) d) Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung χ (§ 253 IV) e) Abschreibungen auf nur steuerlich zulässige niedrigere Werte χ (§ 254) f) Beibehaltung des niedrigeren Wertansatzes bei Wegfall des χ Abschreibungsgrundes

-

-

χ χ

(§ 282)

a) Bewertungsvereinfachungen (§ 256) χ b) Abschreibungen auf Anlagevermögen (§ 253 II Satz 3): χ gemildertes Niederstwertprinzip

2. Bewertungswahlrechte

k) Wertansatz des Eigenkapitals (§ 283)

j) Tilgung der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

209

210

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Das Vollständigkeitsprinzip ist allerdings in dreifacher Hinsicht relativiert: Zum ersten hängt der Bilanzinhalt wesentlich von der mit Hilfe der GoB unter Berücksichtigung teleologischer Kriterien erforderlichen Auslegung der gesetzlich nicht definierten Begriffe 44Vermögensgegenstände" und 4"Schulden" ab. Zum zweiten hat der Kaufmann gem. § 238 Abs. 1 HGB in den Handelsbüchern die Lage seines Vermögens ersichtlich zu machen; ebenfalls im Inventar muß er seine Vermögensteile und Schulden erfassen (§ 240 Abs. 1 HGB). Dementsprechend dürfen auch in der Handelsbilanz der GmbH & Co. K G bzw. in derjenigen der Komplementär-GmbH Vermögensgegenstände und Schulden nur insoweit angesetzt werden, als sie der jeweiligen Gesellschaft nach noch zu erörternden Kriterien personell, sachlich und zeitlich zuzuordnen sind. Zum dritten steht gem. § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB die Vollständigkeit unter dem Vorbehalt, daß das Gesetz nichts anderes bestimmt, d.h. Bilanzierungsverbote oder -Wahlrechte vorsieht; andere als die in § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB genannten Posten können in der Bilanz nur angesetzt werden, sofern sie gesetzlich vorgeschrieben oder zulässig sind 88 . Folglich erlaubt das zugrundeliegende Abbildungssystem, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, GoB und Einzelnormen, eine nur eingeschränkte Vollständigkeit. Nach den vorgegebenen Regeln können bzw. sollen nicht alle realen Geschäftsvorfälle (wie z.B. ausgeglichene schwebende Geschäfte 89) abgebildet werden. Um dennoch eine zutreffende Vorstellung von der (Vermögens-)Lage des Unternehmens und zuverlässige Grundlagen für interessewahrende Entscheidungen (z.B. über Ausschüttungen und Entnahmen) zu erhalten, sind Rechnungslegungsadressaten auf ergänzende Erläuterungen und Berichte angewiesen. Benötigt werden u.a. Informationen über die Ausnutzung von Ansatzwahlrechten sowie über bilanziell nicht erfaßte geschäftliche Vorfälle der abgeschlossenen oder der folgenden Periode, ohne deren Kenntnis ein irreführender Eindruck von der Lage entstünde und die Aufschluß über allfällige Maßnahmen zur Kapitalerhaltung oder Kapitalstärkung geben90.

88 Vgl. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, Erl. zu § 246 HGB, S. 65. - Als gesetzlich zulässig anzusehen sind aber auch Posten, die aus einer Fortentwicklung der GoB resultieren. 89 Vgl. etwa Ballwieser, Beck HdR, Β 131, Tz. 107; zu weiteren Beispielen siehe Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 24 ff., und Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 549 f. 90 Vgl. auch Leffson, GoB, S. 78 ff.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

(2) Kriterien

211

der Bilanzierungsfähigkeit

Unter dem Vorbehalt der Geltung expliziter gesetzlicher Vorschriften legen die Definitionsgrundsätze für den Periodenerfolg 91 fest, welche Auszahlungen bzw. Einzahlungen dem abzuschließenden Geschäftsjahr als Aufwendungen bzw. Erträge zuzuordnen und dementsprechend in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen sind. Nur implizit wird damit auch bestimmt, welche Zahlungen erst in künftigen Jahren erfolgswirksam werden und deshalb vorerst als Aktiva bzw. Passiva in der Bilanz erfaßt werden müssen. Zur Konkretisierung des Bilanzinhalts bedarf es daher expliziter Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit; hierunter ist "die grundsätzliche Eignung eines realen Objektes oder Vorganges zu verstehen, als 'Bilanzposten' in eine Bilanz aufgenommen werden zu können." 92 Entsprechend dem Prozeß einer mehrstufigen Entscheidung über die Bilanzierung dem Grunde nach 93 läßt sich differenzieren nach - Kriterien abstrakter Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit (Sie legen die Eigenschaften fest, die generell für den Ansatz als Aktivum oder Passivum erfüllt sein müssen, sofern das Gesetz nichts anderes bestimmt.) sowie - Kriterien der personellen, sachlichen und zeitlichen Zuordnung (Sie dienen zur Entscheidung, ob in zeitlicher Hinsicht zum Bilanzstichtag das abstrakt Aktivierungs- bzw. Passivierungsfähige in personeller Hinsicht dem bilanzierenden Kaufmann und in sachlicher Hinsicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist.). (a) Kriterien

abstrakter Aktivierungs-

und Passivierungsfähigkeit

Der Inhalt der Bilanz der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH ist mit der Konkretisierung der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten der jeweiligen Gesellschaft im wesentlichen festgelegt; das (bilanziell erfaßte) Eigenkapital jeder Gesellschaft ergibt sich - vereinfacht betrachtet und ohne Berücksichtigung von Rechtsformspezifika - als Residualgröße der zuvor genannten Bilanzposten.

91 92 93

Siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)bb)ccc). Federmann, Bilanzierung, S. 166. Vgl. Federmann, ßilanzierung, S. 167.

2 1 2 2 . Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Von Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 HGB) und weiteren gesetzlich vorgeschriebenen oder zulässigen Bilanzposten abgesehen, sind nur "Vermögensgegenstände" als Aktiva und "Schulden" als Passiva ansatzfähig. Das (Bilanz-)Steuerrecht verwendet anstelle von "Vermögensgegenstand" den Terminus "Wirtschaftsgut" (z.B. in § 6 Abs. 1 EStG). Unter Berücksichtigung bisheriger steuerlicher Rechtsprechung bestehen aber Zweifel, daß sich materielle Unterschiede zwischen beiden Begriffen trotz des sog. Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ausschließen lassen94. Das Handelsbilanzrecht enthält zwar zahlreiche Anhaltspunkte und Beispiele für "Vermögensgegenstände" und "Schulden". Aufgrund fehlender Legaldefinitionen bedarf es jedoch einer Inhaltsbestimmung beider Begriffe durch Auslegung vorrangig mit Hilfe der GoB unter Beachtung der gesetzgeberischen Ziele der Handelsbilanz. Geht man für die Bilanzierung dem Grunde nach im Hinblick auf die schutzorientierte Interessenregelung vorrangig von der Rechenschaft unter der Nebenbedingung der Kapitalerhaltung aus, ist eine objektivierte (ermessensbeschränkte), nach den GoB der Periodenabgrenzung umsatzgebundene und "verlust"-antizipierende (in diesem Sinne "vorsichtige") Vermögens- und Erfolgsermittlung begründbar 95. Als "Vermögensgegenstände" kommen nach h.M. nicht nur Sachen (gem. § 90 BGB "körperliche Gegenstände") und Rechte in Betracht, sondern auch "rein wirtschaftliche Güter"; diese sind nicht in Sachen und Rechten bestehende betriebliche Vorteile (z.B. know how, Nutzungsmöglichkeiten, rechtlich ungeschützte Erfindungen) 96 . Um aber im Hinblick auf die mit der Handelsbilanz verfolgte Schutzfunktion den Ansatz lediglich "vage(r) Chancen, flüchtige(r) und zweifelhafte(r) 'Werte'" 9 7 zu vermeiden, müssen zusätzlich als Kriterien handelsrechtlicher abstrakter Aktivierungsfähigkeit nach überwiegender Auffassung 98 1. 2. 3.

die selbständige Verkehrsfähigkeit, die Existenz eines wirtschaftlichen Wertes und die selbständige Bewertbarkeit

94 Vgl. nur Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 74 ff.; Rückle, Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut, S. 497. 95 So im wesentlichen übereinstimmend mit Moxter, Sinn und Zweck, S. 368, der allerdings von der Ausschüttungsbemessungsfunktion und nicht von der Rechenschaft als primärem Ziel ausgeht; hingegen wie hier Leffson, GoB, S. 104 ff. und Baetge, GoB (1986), S. 5 ff. 96 Vgl. z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 74; Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 21. 97 Federmann, Bilanzierung, S. 169. 98 Vgl. etwa Coenenberg et al, Jahresabschluß, S. 62; eingehender Brezing, Gegenstand, Tz. 12 ff; Freericks, Bilanzierungsfähigkeit, S. 141 ff.; Kußmaul, HdR, S. 233 ff.; zur kritischen Diskussion insbes. Roland, Begriff des Vermögensgegenstandes, S. 150 ff.; Ley, Begriff 'Wirtschaftsgut', S. 128 ff.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

213

erfüllt sein. Über deren Inhalt und die Entbehrlichkeit einzelner Kriterien besteht allerdings Uneinigkeit. Zentrales Aktivierungskriterium ist die selbständige Verkehrsfähigkeit. Überwiegend wird hierunter die Eignung eines Gutes verstanden, einzeln dem wirtschaftlichen und rechtlichen Verkehr überlassen zu werden, insbesondere einzeln veräußerbar zu sein"; dieses Kriterium erfährt jedoch bestimmte Durchbrechungen 100 . Obendrein erscheint die Einschränkung auf Einzelveräußerbarkeit im Konkursfall als zu eng, sofern von der nicht nur für die Bewertung sondern auch für den Bilanzansatz relevanten Prämisse des 'going concern' auszugehen ist. Denn u.a. zum Schutze der Gläubiger interessieren vorrangig Informationen über jene Güter, die geeignet sind, während des Unternehmensbestehens zur Einnahmenerzielung eingesetzt zu werden und mithin auch zur Leistung von Zins- und Tilgungszahlungen beizutragen. Folglich kommt es bei zulässiger Annahme der Unternehmensfortführung zutreffenderweise auf die selbständige Verwertbarkeit eines Gutes an 1 0 1 ; dabei ist unter verwerten außer verkaufen auch in Zahlung geben, gegen ein anderes Gut eintauschen, verarbeiten oder verbrauchen, vermieten oder verpachten zu verstehen102 . Nur bei gebotener Aufgabe der Prämisse der Untemehmensfortführung entscheidet demzufolge die Einzelveräußerbarkeit im Konkursfall. Einen wirtschaftlichen Wert hat ein Gut, wenn es einen einzeln abgrenzbaren Nutzen für das bilanzierende Unternehmen verspricht 103 . Dieses Kriterium ist jedoch insofern entbehrlich, als Güter im wirtschaftlichen Sinne definitionsgemäß die Nutzenstiftung implizieren. Außerdem führt die Entscheidung, ob ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, zurück zu den Merkmalen der selbständigen Verkehrsfähigkeit; sie ermöglichen zumindest z.T. eine hinsichtlich der Schutzfunktion gebotene objektivierte Vermögens- und Erfolgsermittlung. Fehlende Objektivierung birgt die Gefahr des Ansatzes von 'Nonvaleurs'. Sie führen zu einem zu günstigen Bild der (Vermögens-)Lage des Unternehmens und u.U. zu überhöhten gewinnabhängigen Zahlungen (z.B. Ausschüttungen bzw. Ertragsteuem). Dies ist speziell aufgrund der Haftungsbeschränkung im Fall der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH insbesondere im Hinblick auf den Gläubigerschutz bedenklich.

99

Vgl. z.B. Roland, Begriff des Vermögensgegenstandes, S. 150 ff. (m.w.N.);

100

Vgl. Ballwieser, Beck HdR, Β 131, Tz. 23 ff. Ebenso Federmann, Bilanzierung, S. 170 f.; ohne Betonung der Untemehmensfortführung auch Baetge/Ballwieser, Ansatz, S. 9 ff. 101

102 Vgl. Knapp, Vermögensgegenstände, S. 1123; hier jedoch erweitert um 4'vermieten" oder "verpachten". 103 Vgl. zu Auslegungsdivergenzen z.B. Roland, Begriff des Vermögensgegenstandes, S. 163 ff. (m.w.N.).

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

214

Selbständige Bewertbarkeit 104 bedeutet Einzelbewertbarkeit nach dem Grundsatz der Einzelbewertung; insbesondere müssen dem zu bilanzierenden Gut die durch seine Anschaffung oder Herstellung angefallenen Ausgaben zurechenbar sein. Gegen dieses Kriterium wird teilweise eingewandt, daß es die Problembereiche des Bilanzansatzes und der Bewertung unnötig miteinander vermenge 105 und eine der Schutzfunktion der Handelsbilanz widersprechende, zu weitgehende Aktivierung erlaube 106 . Interdependenzen zwischen Ansatz und Bewertung folgen jedoch bereits aus der hauptsächlich auf dem Realisationsprinzip basierenden umsatzgebundenen Vermögens- und Erfolgsermittlung 107 : Prinzipiell sind vor dem Abschlußstichtag angefallene Ausgaben zu aktivieren, sofern sie voraussichtlich künftige Umsätze alimentieren; allerdings wird die Aktivierung durch Objektivierungsrestriktionen begrenzt. Objektivierungsbedingt verbietet beispielsweise § 248 Abs. 2 HGB den Ansatz immaterieller Anlagegüter, die nicht entgeltlich erworben wurden. Ebenfalls objektivierungsbedingt stehen selbständige Bewertbarkeit und selbständige Verkehrsfähigkeit in einem Wechselverhältnis zueinander: Die Einzelbewertbarkeit dient der Konkretisierung abstrakt verwertbarer Objekte; andererseits wird erst durch die Verwertbarkeit der Ansatz lediglich einzelbewertbarer, aber unverwertbarer (in diesem Sinne wirtschaftlich nutzloser) Objekte vermieden. Folglich entscheiden als Aktivierungskriterien selbständige Verkehrsfähigkeit und selbständige Bewertbarkeit in ihrem Zusammenwirken. "Schulden" im handelsbilanzrechtlichen Sinne reichen nach herrschender Auslegung über die bürgerlich-rechtlichen Leistungsverpflichtungen hinaus; andererseits dürfen aber nicht alle zivilrechtlichen Verpflichtungen auch passiviert werden 108 . Allgemein anerkannte Kriterien handelsrechtlicher abstrakter Passivierungsfähigkeit sind 1. 2. 3.

die Verpflichtung gegenüber Dritten, die wirtschaftliche Belastung und die Quantifizierbarkeit 109 .

104 Vgl. insbes. Moxter, Selbständige Bewertbarkeit, S. 1846 ff.; Roland, Begriff des Vermögensgegenstandes, S. 160 ff. (m.w.N.). 105 Vgl. etwa Ley , Begriff'Wirtschaftsgut', S. 139. 106 So wohl im Ergebnis Schneider, D., Vermögensgegenstände und Schulden, S. 342. 107 Vgl. Moxter, Sinn und Zweck, S. 365 ff.; derselbe Periodengerechte Gewinnermittlung, S. 449 f., 453 f. 108 109

Vgl. z.B. Hüttemann, Verbindlichkeiten, Tz. 2. Vgl. Hüttemann, GoB, S. 8.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

215

Unter der Verpflichtung gegenüber Dritten ist eine erzwingbare Leistung zu verstehen, der sich das bilanzierende Unternehmen aus rechtlichen oder faktischen (z.B. wirtschaftlichen, sozialen, sittlichen) Gründen nicht entziehen kann. Die wirtschaftliche Belastung liegt vor, wenn die erzwingbare Leistung zu künftigen Auszahlungen und damit zur Vermögensminderung führt. Quantifizierbarkeit ist erfüllt, wenn die Höhe der zu erbringenden Leistung zum Abschlußstichtag entweder feststeht oder ungewiß, jedoch schätzbar ist. Bei einer zum Abschlußstichtag dem Grunde nach sicher bestehenden, wirtschaftlich belastenden und der Höhe nach eindeutig quantifizierbaren erzwingbaren Leistung handelt es sich um eine passivierungsfähige Verbindlichkeit 110 . Ist hingegen die Verpflichtung hinsichtlich ihres Ent- bzw. Bestehens und/oder ihrer Höhe nach ungewiß, sind die Voraussetzungen zur Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfüllt 111 . Zu dieser Rückstellungsart zählen der Sache nach auch mit dem Imparitätsprinzip zu begründende Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und Rückstellungen für rechtlich nicht verpflichtende Gewährleistungen 112 , obgleich sie in § 249 Abs. 1 HGB neben den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten genannt werden.

(b) Kriterien

der personellen, sachlichen und zeitlichen Zuordnung

Grundsätzlich sind Vermögensgegenstände und Schulden nur insoweit in der Handelsbilanz anzusetzen, als sie 1. 2. 3.

in personeller Hinsicht dem bilanzierenden Kaufmann (und nicht etwa einem anderen), in sachlicher Hinsicht dem betrieblichen Bereich (und nicht etwa dem Privatbereich) zuzuordnen und in zeitlicher Hinsicht zum Bilanzstichtag bereits als solche vorhanden sind 113 .

110 111 112

Vgl. Baetge, HdR, S. 225; Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 210. Vgl. Baetge , HdR, S. 225; Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 221.

Vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 221 ff. Vgl. zu den Kriterien 1. und 2. z.B. Budde!Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 2,4 ff. und 43 ff. zu § 246 HGB; zu Kriterium 3. z.B. Ballwieser, Beck HdR, Β 131, Tz. 86 ff. 113

216

2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Zu 1.: Zuordnung in personeller Hinsicht Die personelle Zuordnung richtet sich nicht allein nach der rechtlichen Zugehörigkeit, insbesondere i.S. des zivilrechtlichen Eigentums (§§ 903 ff. BGB) bzw. i.S. der rechtlichen Schuldnerschaft (§§ 241 ff. BGB), sondern vorrangig nach der auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhenden sog. "wirtschaftlichen Zugehörigkeit" 114 : Einerseits sind nicht alle Vermögensgegenstände i.e.S. zivilrechtlich eigentumsfähig (z.B. immaterielle Werte wie Rechte, wirtschaftliche Vorteile), und nicht allen Schulden liegt eine rechtliche Verpflichtung zugrunde (z.B. Kulanzrückstellungen). Andererseits gibt es Ausnahmefälle, in denen rechtliche und wirtschaftliche Zuordnung auseinanderfallen (z.B. treuhänderisch oder sicherungshalber auf einen Dritten übertragene oder unter Eigentumsvorbehalt gelieferte Vermögensgegenstände). Denn " i n diesen Fällen (ist, d. Verf.) auch zivilhaftungsrechtlich die formale Eigentümerposition nicht entscheidend ... oder ... der Eigentumserwerbsvorgang zwar noch nicht abgeschlossen ..., aber ... der endgültige Erwerb (kann, d. Verf.) nicht mehr gegen den Willen des Unternehmens verhindert werden" 1 1 5 . Nach überwiegender Meinung sind deshalb Vermögensgegenstände demjenigen Kaufmann zuzuordnen, der über sie die faktische, rechtlich unentziehbare Herrschaft ausüben kann, ohne notwendig zivilrechtlich Eigentümer zu sein 116 ; Nutzungsrecht und Gefahrentragung begründen zumindest die Vermutung für die faktische Herrschaftsmacht 117. Entsprechend einer restriktiveren, aber hinsichtlich des Objektivierungserfordernisses trennschärferen Interpretation entscheidet das Verwertungsrecht an einem Vermögensgegenstand 118. Es schließt u.a. das Recht, ihn auf eigene Rechnung zu veräußern, mit ein. Schulden, denen eine rechtliche Verpflichtung zugrunde liegt, sind demjenigen Kaufmann zuzuordnen, in dessen Namen, nicht notwendig auch auf dessen Rechnung, sie begründet wurden 119 . Für die Zuordnung von Schulden ohne rechtliche Verpflichtung ist hingegen der faktische bzw. wirtschaftliche Erfüllungszwang ausschlaggebend120. 114 115 116 117 118 119 120

Vgl. etwa Federmann, Bilanzierung, S. 178 f.; Ballmeser, Beck HdR, Β 131, Tz. 67. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 59. Vgl. insbes. Roland, Begriff des Vermögensgegenstandes, S. 124. Nach Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 65, sind sie die wesentlichen Kriterien. Vgl. Baetge/Ballwieser, Ansatz, S. 9 ff. Vgl. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 41 zu § 246 HGB. Vgl. nur Ballwieser, Beck HdR, Β 131, Tz. 79 ff.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Zu 2.: Zuordnung in sachlicher Hinsicht In sachlicher Hinsicht sind wirtschaftlich zugehörige Vermögensgegenstände und Schulden nach heute h.M. nur insoweit zu bilanzieren, als sie zum betrieblichen Bereich zählen 121 . Um die Lage des Geschäftsvermögens und den Geschäftserfolg ohne außerbetriebliche Einflüsse ermitteln zu können, scheidet grds. der Ansatz privaten Vermögens und privater Schulden sowie darauf entfallender Aufwendungen und Erträge aus 122 . Für dem Publizitätsgesetz unterliegende Personenuntemehmen besteht gem. § 5 Abs. 4 PublG ein entsprechendes Ansatzverbot, um die Privatsphäre des Einzelkaufmanns und der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaften zu wahren 123 .

Zu 3.: Zuordnung in zeitlicher Hinsicht Auch für die zeitliche Zuordnung entscheiden vorrangig wirtschaftliche Gesichtspunkte. Ob zum Bilanzstichtag Vermögensgegenstände oder Schulden aus Absatz- und Beschaffungsgeschäften vorhanden sind, richtet sich generell nach den Kriterien für den Realisationszeitpunkt 124 . Zu diesem Zeitpunkt besteht i.d.R. ein "quasi sicherer Anspruch" 1 2 5 , der die Verfügungsmacht über einen beschafften Gegenstand oder die Existenz einer Forderung begründet. Analog ist zu diesem Zeitpunkt eine Schuld "wirtschaftlich verursacht" 126 , soweit sie nicht als Rückstellung für drohende Verluste auf dem Imparitätsprinzip beruht. Folglich dürfen in der Handelsbilanz der GmbH & Co. K G bzw. in derjenigen der Komplementär-GmbH jeweils nur solche Vermögensgegenstände und Schulden bilanziert werden, die nach den erörterten Prinzipien bei wirtschaftlicher Betrachtung am Bilanzstichtag zum Geschäftsvermögen der jeweiligen Gesellschaft gehören.

121

Vgl. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 43 ff. und 55 ff. zu § 246 HGB. Vgl. auch Bericht des Rechtsausschusses zu § 246 HGB, S. 97 f. (Der Verweis ebendort auf § 242 Abs. 1 HGB ist jedoch ohne Interpretation nicht aufschlußreich.) - Zum Problem und zu Ausnahmen vgl. z.B. WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 287 ff. (m.w.N.); eine Bilanzierung zumindest einklagbarer privater Schulden befürwortet Loitlsberger, Bilanzierung, S. 12 ff. 122

123 So die Begr. zum § 5 Abs. 3 PublG 1969 (nun § 5 Abs. 4 PublG n.F.), BT-Drucks. V/3197, S. 20 (abgedruckt in: Biener, Gesetz, S. 43). 124 Vgl. zu diesen Kriterien insbes. Leffson, GoB, S. 265 ff. 125 Vgl. Ballwieser, Beck HdR, Β 131, Tz. 86 ff.; Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 10-21. 126 Vgl. Ballwieser, Beck HdR, Β 131, Tz. 95 f.; Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 50-62; derselbe, Periodengerechte Gewinnermittlung, S. 455 f. (mit deutlicher Kritik an der steuerlichen Rechtsprechung).

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2. Kap.: Funktonsfhigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsschulden der GmbH & Co. KG sind aufgrund des Gesamthandsprinzips der Alleinzuständigkeit der Gesellschafter entzogen und bilden daher ähnlich wie Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsschulden der juristisch selbständigen Komplementär-GmbH Bestandteile eines gesellschaftszweckgebundenen Sondervermögens 127. Der Gesellschaftszweck der GmbH & Co. K G besteht notwendigerweise im Betrieb eines Handelsgewerbes (§ 161 Abs. 1 HGB); unabhängig von einer sonstigen unternehmerischen Betätigung außerhalb der KG dient auch die GmbH als Komplementärin stets wirtschaftlichen Zwecken. Deshalb zählen für die handelsrechtliche Bilanzierung Vermögensgegenstände bzw. Schulden, die nach den Merkmalen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit Gesellschaftsvermögen bzw. Gesellschaftsschulden der jeweiligen Gesellschaft sind, auch in sachlicher Hinsicht zum betrieblichen Bereich, selbst wenn sie nicht betrieblich genutzt werden bzw. nicht betrieblich verursacht sind 128 . Nach diesen Gesichtspunkten dürfen aber andererseits Vermögensgegenstände bzw. Schulden einzelner Gesellschafter der GmbH & Co. KG, auch bei betrieblicher Nutzung bzw. Verursachung oder bei steuerlicher Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen, nicht in der Handelsbilanz der K G angesetzt werden 129 . Die Bilanzierung dem Grunde nach folgt also - unter Beachtung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise - der rechtlichen Vielheit von K G und Komplementär-GmbH.

(3) Ansatzpflichten Nach den unter (2), (a) erörterten Aktivierungs- bzw. Passivierungskriterien ist ein Gut bzw. eine Verpflichtung als Vermögensgegenstand bzw. als Schuld

127 Zu den Kennzeichen des Gesamthandsvermögens und der Gesamthandsschulden (bzw. Verbindlichkeiten) siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.2.a)bb)aaa); eingehender zum Vergleich der Verniögensordnungen der Personenhandelsgesellschaft und der Kapitalgesellschaft Huber, Vermögensanteil, S. 102 ff. 128 Vgl. zu den Personenhandelsgesellschaften: IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114; dieser Stellungnahme folgend Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 51 f. und 60 f. zu § 246 HGB (beide Quellen allerdings mit unzureichender Begründung); Brezing, Gegenstand, Tz. 61; a.A. Müller-Dahl, Bilanzierungsfähigkeit, S. 198 ff., der auf die Beziehung zum Betrieb und nicht auf Gesamthandsvermögen und Gesamthandsschulden abstellt. - Vgl. zu den Kapitalgesellschaften: Budde/Karig, BilanzKommentar, Anm. 54 und 62 zu $ 246 HGB; Brezing, Gegenstand, Tz. 41. 129 So allgemein zu Personenhandelsgesellschaften IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114. Besonderheiten der Abgrenzung des Vermögens und der Schulden bei der GmbH & Co. KG, insbes. die Behandlung des Vermögens der Komplementär-GmbH, werden später unter B.II. 2. dieses Kapitels behandelt.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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(Verbindlichkeit oder Rückstellung) abstrakt bilanzierungsfähig. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit und entsprechend dem Vollständigkeitsprinzip Bilanzierungspflicht liegen im Fall der GmbH & Co. KG und der KomplementärGmbH aber nur dann vor, - sofern außerdem die unter (2), (b) behandelten Kriterien der personellen, sachlichen und zeitlichen Zuordnung erfüllt sind und - sofern obendrein keine (expliziten) gesetzlichen Bilanzierungsverbote oder -Wahlrechte bestehen. Darüber hinaus gibt es gesetzliche Bestimmungen zu Bilanzposten, die sich nicht (eindeutig) als Vermögensgegenstand oder Schuld einordnen lassen. Beispielsweise besteht für alle Kaufleute gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB eine Rückstellungspflicht für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden. Da dieser sog. Aufwandsrückstellung 130 keine Drittverpflichtung zugrunde liegt, ist sie keine bilanzielle Schuld. Die nach derselben Vorschrift rückstellungspflichtigen Aufwendungen für Abraumbeseitigung beruhen hingegen i.d.R. auf einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung und gehören insofern zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Ansatzpflichtig sind auch aktivische bzw. passivische transitorische Rechnungsabgrenzungsposten i.e.S. (§ 250 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 HGB). Sie dienen entsprechend den Abgrenzungsgrundsätzen der periodengerechten Erfolgsermittlung und stellen weder Vermögensgegenstände noch Schulden dar. Von den in Tab. 5 aufgeführten Ansatzpflichten sind im Hinblick auf Besonderheiten der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH insbesondere hervorzuheben: 1. Generell besteht für entgeltlich erworbene Anlagegüter eine Aktivierungspflicht 131 . Die Objektivierungsfunktion des entgeltlichen Erwerbs kann aber besonders durch Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen, ggf. auch zwischen der K G und der Komplementär-GmbH, ausgehöhlt werden 132 ; dies birgt die Gefahr einer Aktivierung von "Nonvaleurs". Derartige Geschäfte sind daher einer kritischen Überprüfung auf die Angemessenheit von Leistung und

130 Vgl. allgemein zu Aufwandsrückstellungen Scheffler, Beck HdR, Β 233, Tz. 245 ff.; Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 235-239; hier speziell Clemm/Nonnenmacher, Bilanz-Kommentar, Anm. 101 ff. zu § 249 HGB. 131

Dieses folgt als Umkehrschluß aus § 248 Abs. 2 HGB i.V.m. dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB). 132 Zum Kriterium des entgeltlichen Erwerbs vgl. insbes. Βallwies er, Beck HdR, Β 131 , Tz. 40 (m.w.N.). - Zwischen verbundenen Unternehmen könne bilanzrechtlich kein entgeltlicher Erwerb stattfinden meint Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 27.

220

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Gegenleistung sowie auf die Verwertbarkeit der "vertraglichen Vorteilseinräumung" zu unterziehen. Wird nicht auf die rechtliche Vielheit sondern auf die wirtschaftliche Einheit von K G und Komplementär-GmbH abgestellt, kommt eine Aktivierung nur nach einer "Bestätigung durch den Markt" infolge eines gegenseitigen Geschäftes mit einem Dritten in Betracht. 2. Die generelle Ansatzpflicht für das Eigenkapital geht aus § 247 Abs. 1 HGB hervor. Einzelheiten zur Eigenkapitalbilanzierung dem Grunde nach ergeben sich für die Komplementär-GmbH insbesondere aus §§ 270, 272 HGB und § 42 Abs. 1 GmbHG. Für die dem Publizitätsgesetz unterworfene "große" GmbH & Co. K G gelten §§ 270, 272 HGB sinngemäß (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG). Die Bilanzierung des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G verlangt aber spezifische Lösungen, die den Merkmalen der Personenhandelsgesellschaft unter Berücksichtigung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung mit der Komplementär-GmbH gerecht werden 133 . 3. Die Verpflichtung gem. § 274 Abs. 1 HGB zur Passivierung (des Überhangs) 134 passivischer latenter Steuern als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) trifft als Spezialnorm unmittelbar nur die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG ist § 274 HGB allerdings auch von der "großen" GmbH & Co. K G sinngemäß zu befolgen. Für die nicht dem Publizitätsgesetz unterliegende GmbH & Co. K G kommt die Rückstellungspflicht latenter Steuern (ohne mögliche Einbeziehung aktivischer Komponenten) allenfalls unmittelbar gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in Betracht 135 , soweit sich eine (gesonderte) Passivierung nicht aufgrund eines Sonderpostens mit Rücklageanteil i.S. von § 247 Abs. 3 HGB erübrigt. Bei der GmbH & Co. K G können generell nach den Kriterien der personellen und sachlichen Zuordnung latente Steuern auf der Grundlage lediglich solcher Steuern (wie die Gewerbeertragsteuer) ermittelt werden, für die die Gesellschaft Steuerschuldner ist, nicht hingegen auch für die Einkommenoder Körperschaftsteuer der Gesellschafter; der ursprünglich noch gem. § 250

133

Siehe hierzu später unter B.II. 3. dieses Kapitels. Nach überwiegender Meinung sind aktivische und passivische latente Steuern zu saldieren, vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 21 zu § 274 HGB; insbes. Siegel, Latente Steuern, S. 147 ff., und derselbe, Papieikorb, S. 77 ff. (jeweils mit deutlicher Kritik an der gesetzlichen Regelung und Zweifel an deren EG-Konformität); die EG-Konformität bezweifelt auch Härtung, Wirkung, S. 53 f. 134

135 Die generell sinngemäße Anwendbarkeit des § 274 HGB für Nicht-Kapitalgesellschaften wird überwiegend abgelehnt, vgl. Siegel, Latente Steuern, S. 160 (m.w.N.); a.A. IdW, Stellungnahme SABI 3/1988, S. 683; Tz. 2; ebenso Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 7 zu § 274 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH2

Abs. 4 RegE-HGB 1983 zugelassene Ansatz fiktiver Steuerrückstellungen für personenbezogene Steuern bleibt somit unzulässig 136 . 4. Für Pensionszusagen besteht spätestens mit dem Inkrafttreten des BiRiLiG zum 1.1.1986 handelsbilanzielle Passivierungspflicht als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Bis dahin war die Passivierungspflicht strittig; gestützt auf das BGH-Urteil vom 27.2.1961 137 wurde überwiegend ein Passivierungswahlrecht vertreten 138 . Art. 28 Abs. 1 EinfGHGB 1985 beschränkt die definitive Passivierungspflicht allerdings auf unmittelbare Verpflichtungen aus Neuzusagen, die die Pensionsberechtigten nach dem 31.12.1986 erworben haben. Dementsprechend nicht passivierte Rückstellungen haben Kapitalgesellschaften im Anhang " i n einem Betrag" anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EinfGHGB 1985). Hingegen läßt diese Vorschrift und die fehlende Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs darauf schließen, daß im Jahresabschluß der Personenunternehmen derartige Verpflichtungen nicht erfaßt werden müssen. Durch Nichtangabe wesentlicher Verpflichtungen wird allerdings die Lage dieser Unternehmen verfälscht 139 . Im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH sind folglich handelsbilanziell Pensionsrückstellungen u.a. für Zusagen an GesellschafterGeschäftsführer in erforderlichem Ausmaß zu bilden; auf die steuerliche Anerkennung kommt es dabei nicht an 1 4 0 . 5. Gleichermaßen unerheblich für die Ansatzpflicht in der Handelsbilanz der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH ist die ggf. abweichende steuerliche Behandlung weiterer handelsbilanziell generell ansatzpflichtiger Bilanzposten. Die handelsbilanzielle Vermögens- und Erfolgsermittlung würde durch fiskalpolitische Ziele verfälscht, sofern entweder bei der GmbH & 136

Dieser Ansatz kann (eindeutig zumindest für Personenhandelsgesellschaften) auch nicht gestützt werden auf § 5 Abs. 5 Satz 2 PublG, wonach "die Steuern, die Personenhandelsgesellschaften ... als Steuerschuldner zu entrichten haben, unter den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen werden' ' dürfen (Hervorhebung d. Verf.); fehlinterpretierend Giade, Rechnungslegung, Anm. 16 zu § 249 HGB sowie Anm. 22 zu § 5 PublG; insofern unzutreffend auch Siegel, Latente Steuern, S. 160. 137

BGHZ 34, S. 324 ff.

138

Vgl. die Nachweise und Kritik zum Passivierungswahlrecht z.B. bei Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuemecht, S. 107 f.; und unter betriebswirtschaftlichen Aspekten Wöhe, Bilanzierung, S. 566 ff. 139 Daher zu Recht die Kritik an der Übergangsvorschrift z.B. bei Schulze-Osterloh, Rechnungslegung, S. 411 ff. 140 Zur steuerlichen Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen insbes. für einen Kommanditisten der GmbH & Co. KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH vgl. Pankow/Pilger, BilanzKommentar, Anm. 243 zu § 249 HGB, sowie mit Kritik Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 331 f. (jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen). - Zu Einzelheiten siehe unten, Abschn. B.II.2.d)cc) dieses Kapitels.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Co. K G bzw. bei der Komplementär-GmbH auf die Bilanzierung von steuerlich nicht als Betriebsvermögen anerkanntem Gesellschaftsvermögen verzichtet oder steuerliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter als Vermögen der GmbH & Co. KG bilanziert wird 1 4 1 . bbb) Ansatzwahlrechte, -hilfen und -verböte

(1) Systematisierung

von Ansatzwahlrechten und -hilfen

Die gesetzlichen Vorschriften ermöglichen dem Bilanzierenden teils explizit, teils implizit, über die Alternativen "Bilanzansatz" oder "Verzicht auf Bilanzansatz" zu entscheiden. Bei der Kapitalgesellschaft kann zudem anstelle des Bilanzansatzes die Wahl oder Pflicht von Angaben im Anhang bestehen 142 . Die Systematisierung von Ansatzwahlrechten (unter Einbeziehung von Ansatzhilfen) nach den ihnen zugrundeliegenden Motiven erlaubt folgende, allerdings nicht ganz überschneidungsfreie Unterscheidung 143 : 1. Vereinfachungswahlrechte sind mit dem Materiality-Prinzip zu begründen, wie z.B. das Ansatzwahlrecht für sog. "kleinwertige Vermögensgegenstände", d.h. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit Anschaffungskosten bis zu D M 100 144 . 2. Billigkeitswahlrechte sollen unbillig erscheinende Bilanzierungswirkungen vermeiden helfen. Wesentliche Instrumente hierzu sind sog. Ansatz- oder Bilanzierungshilfen. Sie umfassen in einem weiteren als dem gesetzlichen Begriffsverständnis alle ansetzbaren Posten, die nicht zum (eigentlichen) Bilanzinhalt gem. § 247 HGB rechnen; sie sind weder Vermögensgegenstände noch Schulden 145 . Als Aktivierungshilfen kommen für die GmbH & Co. K G bzw. die Komplementär-GmbH nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der derivativ erworbene Geschäfts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB) sowie die als

141 Besonders deutlich: Knobbe-Keuk, Sonderbetriebsvermögen, S. 1120 f., ebendort gegen Bordewin, Betriebsvermögen, S. 967 ff. 142 Vgl. z.B. Pensionsrückstellungen i.S. des Art. 28 EinfGHGB 1985. 143 Vgl. hierzu Siegel, Wahlrecht, S. 420 f. (dort als Systematisierung für Ansatz- und Bewertungswahlrechte). 144 Vgl. Federmann, Bilanzierung, S. 199. 145 Vgl. zu diesem Begriffsverständnis auch Ordelheide/Hartle, Rechnungslegung, S. 14; ähnlich Busse von Cölbe, Bilanzierungshilfe, S. 89, der außerdem Bewertungshilfen als Bilanzierungshilfen bezeichnet.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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antizipative Aktiva ansetzbaren Rechnungsabgrenzungsposten i.w.S. (§ 250 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB) 1 4 6 in Betracht. Unmittelbar nur für die Komplementär-GmbH als eine Kapitalgesellschaft sowie mittelbar aufgrund von § 5 Art. 1 Satz 2 PublG für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G dürfen Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB) und aktivische latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB) als "Bilanzierungshilfen" aktiviert werden. Die in diesen beiden Fällen vorgesehene Ausschüttungssperre 147 kommt jedoch allenfalls bei der KomplementärGmbH zum Tragen, solange bei der GmbH & Co. KG das gesetzliche Entnahmerecht (§§ 161 Abs. 2, 122; 169 HGB) fortbesteht. Außerdem greift die (Gewinn-)Ausschüttungssperre insofern zu kurz, als weder eine Pflicht zur Gewinnrücklagenbildung besteht, noch ein Verbot, auf die Aktivierung der Bilanzierungshilfen bei unzureichender Gewinnrücklage zu verzichten. Als Passivierungshilfen aufzufassen sind die ansetzbaren Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen, die nach drei Monaten, jedoch innerhalb des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB) sowie sog. Aufwandsrückstellungen i.S. des § 249 Abs. 2 HGB. Allgemein läßt sich der Ansatz einer Aktivierungs- bzw. Passivierungshilfe mit dem Ziel der periodengerechten Erfolgsermittlung i.S. einer dynamischen Interpretation begründen; unverständlich ist dann aber die gesetzliche Verankerung als Ansatzwahlrecht. Damit soll der Bilanzierende offenbar einzelfallabhängig unbillige Bilanzierungswirkungen als Folge erfolgsverzerrender Einflüsse (z.B. bei Unternehmenserwerb, Unternehmenserweiterung oder aufgeschobenen Reparaturen) vermeiden können: - Eine Aktivierungshilfe ermöglicht in der Periode ihrer Inanspruchnahme die Verminderung oder Vermeidung des Ausweises eines Jahresfehlbetrags oder eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags i.S. des § 268 Abs. 3 HGB; bei Kapitalgesellschaften soll außerdem insbesondere die unbegründete Auslösung unternehmensgefährdungsabhängiger Anzeigepflichten der Geschäftsleitung (§ 92 Abs. 1 AktG bzw. § 49 Abs. 3 GmbHG) vermieden werden 148 .

146 Der zulässige Ansatz des Disagios bzw. Damnums (§ 250 Abs. 3 HGB) wind teils als Aktivierungshilfe (so z.B. Ordelheide/Hartle, Rechnungslegung, S. 15), teils als aktivischer Rechnungsabgrenzungsposten interpretiert (so z.B. Ballwies er, Beck HdR, Β 134, Tz. 17). 147 Vgl. §§ 269 Satz 2; 274 Abs. 2 Satz 3 HGB. 148 Vgl. auch Busse von Cölbe, Bilanzierungshilfe, S. 90; allein ausschlaggebend sei die Vermeidung oder Hinauszögerung der Anzeigepflichten, meint Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 70; derselbe, Sinn und Zweck, S. 369; ähnlich Bericht des Rechtsausschusses zu § 269 HGB, S. 106.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Zur Abwendung der insolvenzrechtlichen ("materiellen") Überschuldung etwa auch im Fall der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH sind Aktivierungshilfen indessen grds. ungeeignet, da sie im aufzustellenden Überschuldungsstatus nicht angesetzt werden dürfen 149 . Unmittelbar vermeidbar ist hingegen die anhand der Jahresbilanz ermittelte "formelle" Überschuldung; eine Insolvenz kann dadurch u.U. nur insofern vermieden oder hinausgezögert werden, als die "formelle" Überschuldung Außenstehenden (insbesondere Gläubigern) zur Insolvenzindikation dient. Schließlich können Aktivierungshilfen zu Ausschüttungshilfen werden, sofern ihnen keine entsprechenden Fehlbeträge oder wirksame Ausschüttungssperren gegenüberstehen. - Eine Passivierungshilfe ermöglicht, durch die Verrechnung wirtschaftlich in der Abrechnungsperiode verursachter künftiger Ausgaben ein zu günstiges Bild der Vermögens- und Erfolgslage zu korrigieren und finanzielle Vorsorge zu treffen. Nicht ausgeschlossen ist allerdings die Bildung stiller Rücklagen durch nicht gebotene oder überhöhte Passivierung. 3. Subventionswahlrechte beruhen auf steuerlichen Vergünstigungen (unversteuerte Rücklagen bzw. Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen), deren Inanspruchnahme i.d.R. eine entsprechende handelsrechtliche Bilanzierung voraussetzt (sog. umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz). Für die GmbH & Co. K G ist grds. der Ansatz eines Sonderpostens mit Rücklageanteil gem. § 247 Abs. 3 HGB gestattet, für die Komplementär-GmbH sowie für die dem Publizitätsgesetz unterliegende GmbH & Co. K G jedoch nur insoweit, als die steuerliche Vergünstigung die umgekehrte Maßgeblichkeit voraussetzt 150. Folglich sind z.B. eine Preissteigerungsrücklage gem. § 74 EStDV 1 5 1 sowie auf steuerlichen Bewertungserleichterungen beruhende Verlustanteile aus Personenhandelsgesellschaften 152 vom Ansatz im Sonderposten mit Rücklageanteil i.S. des § 273 HGB ausgeschlossen, da in diesen Fällen keine umgekehrte Maßgeblichkeit besteht. Der Zweck dieser Einschränkung besteht offenbar darin, steuerlich nicht erzwungene Rückwirkungen des Steuerrechts auf die Handelsbilanz und deren Funktionsfähigkeit zu vermeiden. Anstelle des Sonderpostens ist dann eine Rückstellung für latente Steuern zu bilden, der verbleibende Differenzbetrag kann zumindest

149 Zutreffend Commandeur , Ό.! Commandeur, G., Inanspruchnahme, S. 663 f. (in Auseinandersetzung mit der Gegenmeinung). 150 Vgl. § 273 HGB, der gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG sinngemäß gilt. 151 Die Preissteigerungsrücklage darf nach dem Steuerreformgesetz 1990 (BStBl. I 1988, S. 224) letztmals für das vor dem 1.1.1990 endende Wirtschaftsjahr gebildet werden. 152 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592; siehe auch Tietze, HdR, Anm 23 zu § 273 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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bei der Komplementär-GmbHG gem. § 29 Abs. 4 GmbHG in die Gewinnrücklagen eingestellt und somit der Ausschüttung entzogen werden. In den Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 273 HGB dürfen auch steuerliche Abschreibungen (§ 254 HGB) insoweit eingestellt werden, als sie die ansonsten zulässigen handelsrechtlichen Abschreibungen (§ 253 HGB i.V.m. § 279 HGB) übersteigen (§ 281 Abs. 1 HGB). Da § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG zwar auf die §§ 273 und 281 HGB, nicht aber auf § 279 Abs. 2 HGB verweist, bestehen Zweifel, ob auch für die im publizitätsrechtlichen Sinne "große" GmbH & Co. K G der Ansatz steuerlicher Abschreibungen im Sonderposten die umgekehrte Maßgeblichkeit voraussetzt. 4. Unsicherheitswahlrechte, verstanden als Instrumente zur Abschwächung der Bewertungsunsicherheit 153 (z.B. Möglichkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung bei nicht voraussichtlich dauernder Wertminderung, § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB 1 5 4 ), zählen zwar unmittelbar nur zu den Bewertungswahlrechten. Im Extremfall einer unsicherheitsbedingten Vollabschreibung wird aber die Wirkung eines Ansatzwahlrechts erzielt. 5. Kompromißwahlrechte umfassen diejenigen Wahlrechte, die der Gesetzgeber als Kompromißlösung umstrittener Bilanzierungsprobleme, die er nicht eindeutig entscheiden wollte oder konnte, einräumt 155 . Von den Ansatzwahlrechten hervorzuheben sind die gem. Art. 28 Abs. 1 EinfGHGB 1985 verbleibenden Rückstellungswahlrechte für bestimmte Verpflichtungen aus Pensionszusagen und für pensionsähnliche Verpflichtungen. 6. Willkürwahlrechte sind die verbleibenden Fälle, in denen der Bilanzierende einen weiten Spielraum subjektiven Ermessens hat. Der Kreis dieser Wahlrechte läßt sich nicht scharf abgrenzen; außerdem ist die Grenze zu den Fällen willkürlicher Wahlrechtsausübung fließend. Beispielsweise ermöglichen besonders bei Personenunternehmen die flexiblen Einlage- und Entnahmeregeln sowie Schwierigkeiten der Abgrenzung des Betriebs- und Privatvermögens willkürliche Gestaltungen. Bei der GmbH & Co. K G und der zugehörigen Komplementär-GmbH bestehen zusätzlich Möglichkeiten alternativer Vermögenszuordnung zur jeweiligen Gesellschaft. Auch können u.U. Geschäfte zwischen beiden Gesellschaf-

153

Vgl. Siegel, Wahlrecht, S. 420. Aufgrund § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB für die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft auf Finanzanlagen beschränkt. 155 Vgl. Siegel, Wahlrecht, S. 421. 154

2 2 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

ten bzw. zwischen der jeweiligen Gesellschaft und den (übrigen) Gesellschaftern zu mit Dritten unüblichen Konditionen abgeschlossen werden. Bei den als Unternehmergemeinschaft typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G - in Sonderheit bei einer Einmann-GmbH & Co. K G - fehlt obendrein das Korrektiv einer Interessendivergenz, wie sie typischerweise zwischen außenstehenden Gesellschaftern und solchen mit Einfluß auf die Geschäftsführung besteht.

(2) Rechtliche Schranken der Wahlrechtsausübung Die uneingeschränkte Ausübung der Ansatzwahlrechte ist geeignet, die gesetzgeberischen Ziele des Jahresabschlusses zu unterlaufen: der Einblick in die Lage des Unternehmens sowie die Fixierung von Rechtsfolgen (z.B. von rechtswirksamen gewinnabhängigen Zahlungen) wäre je nach interessengebundener Wahlrechtsnutzung gestaltbar. Dementsprechend kontrovers sind die Auffassungen zur Beurteilung von Wahlrechten 156 . Indessen lassen im Fall der GmbH & Co. KG und der KomplementärGmbH Gesellschafts- und Handelsbilanzrecht keine unbeschränkte Wahlrechtsausübung zu. Das Gesellschaftsrecht schränkt generell Wahlrechte ein, soweit sie insbesondere gegen die gesellschaftliche Treuepflicht und den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen. Handelsbilanzrechtliche Einschränkungen hängen besonders vom Stellenwert der Generalnormen und des Stetigkeitsgrundsatzes ab. Aufgrund des erkannten hohen Stellenwerts der auf die Rechenschaft ausgerichteten Generalnorm für alle Kaufleute sowie - noch deutlicher - der Generalnorm gem. § 264 Abs. 2 HGB, hat eine gesetzeskonforme Wahlrechtsausübung prinzipiell im Einklang mit den Generalnormen zu stehen 157 . Folglich ist auch der als GoB der Rechenschaft anzusehende Stetigkeitsgrundsatz 158, der über den gesetzlich kodifizierten Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) hinausreicht, bei der Ausübung von Ansatzwahlrechten grds. bindend. "Abweichungen müssen ... sich aus Einzelvorschriften ausdrücklich oder deutlich aus deren Zwecksetzung begründen lassen." 159

156

Vgl. etwa Siegel, Wahlrecht, S. 421 ff. (m.w.N.). Vgl. Großfeld, Generalnorm, S. 202 ff.; nach Wahlrechten differenzierend, Baetge! Commandeur, HdR, Anm. 33 ff. zu § 264 HGB; ähnlich Leffson, Bild der tatsächlichen Verhältnisse, S. 98 f., 104; Siegel, Wahlrecht, S. 425. 158 Vgl. Leffson, GoB, S. 432 ff. 159 Siegel, Wahlrecht, S. 425. 157

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

Im Hinblick auf die Rechenschaft läßt sich die Wahlrechtsproblematik durch gesetzlich verpflichtende oder freiwillige Berichte über die Wahlrechtsnutzung entschärfen. Beeinträchtigungen der Rechtsfolgenfixierung bleiben hingegen insoweit unbeeinflußt, als nicht die Berichterstattung Rückwirkungen (z.B. auf die Gewinnverwendungsentscheidung) auslöst. Im Fall der GmbH & Co. K G bestehen zwar explizite gesetzliche Pflichten insbesondere zu Angaben im Anhang nur für die Komplementär-GmbH 160 . Implizit ergeben sich indessen auch für die GmbH & Co. K G Berichtspflichten aus der nach der allgemeinen Generalnorm verlangten Rechenschaft; allerdings schreibt der Gesetzgeber weder Form noch Umfang der Berichterstattung vor. Demnach läßt, unter Beachtung der gesellschaftsrechtlichen Schranken, das Handelsbilanzrecht die Inanspruchnahme von Vereinfachungs-, Billigkeitsund Unsicherheitswahlrechten zu, sofern ihre Ausübung begründet ist, stetig erfolgt und eventuelle Beeinträchtigungen des nach den Generalnormen verlangten Einblicks in die Lage durch Berichte behoben werden. Subventionswahlrechte führen zwar prinzipiell zu einer Verfälschung der Handelsbilanz 161 . Um jedoch dem Steuerpflichtigen steuerliche Vergünstigungen nicht vorzuenthalten und gewährte Steuervorteile möglichst vor Ausschüttungen zu bewahren 162 , sind Subventionswahlrechte handelsbilanzrechtlich statthaft; für die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft stehen sie aber unter der Einschränkung der umgekehrten Maßgeblichkeit und bedingen spezifische Angabepflichten in der Bilanz oder im Anhang (so z.B. § 273 Satz 2 HGB). Auch für die GmbH & Co. KG erscheinen entsprechende Anforderungen an den Bilanzausweis bzw. ergänzende Berichte aufgrund der allgemeinen Generalnorm geboten zu sein. Vom Gesetzgeber ausdrücklich zugelassene Kompromißwahlrechte werden durch die Generalnormen grds. nicht eingeschränkt. Zumindest zur Erfüllung der Rechenschaft haben daher bei der Ausübung dieser Wahlrechte Stetigkeit und generelle Berichtspflichten - auch für die GmbH & Co. KG - um so größere Bedeutung. Willkürwahlrechte, einschließlich willkürliche Wahlrechtsausübung, scheiden als rechtswidrig aus. Sie verstoßen generell gegen die gesellschaftsrechtli-

160

1985.

Vgl. z.B. §§ 268 Abs. 6,269 Satz 1,273 Satz 2,274 Abs. 2 Satz 2 HGB, Art. 28 Abs. 2 EinfGHGB

161 Vgl. insbes. Schneider, £>., Sieben Thesen, S. 1697 f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 23 f.; Rückle, Normative Theorie, S. 191. 162 Bei Personenuntemehmen sind allerdings grds. gewinnunabhängige Entnahmen möglich.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

chen Schutzziele, gegen die Generalnonnen sowie insbesondere gegen die GoB der Richtigkeit und der Willkürfreiheit 163 . Eine Heilung des Verstoßes durch ergänzende Berichte o.ä. entbehrt daher jeglicher Grundlage.

(3) Ansatzverbote Ansatzverbote bestehen implizit für all jene Fälle, die die Kriterien der Bilanzierungsfahigkeit nicht erfüllen und die nicht einem gesetzlichen Ansatzgebot oder -Wahlrecht unterliegen. Darüber hinaus gibt es explizite gesetzliche Ansatzverbote. Soweit sie in den für alle Kaufleute maßgeblichen Vorschriften verankert sind, gelten sie gleichermaßen für die GmbH & Co. K G wie für die Komplementär-GmbH 164 . Wie bereits oben zu den Subventionswahlrechten erörtert treffen die Verbote für eine Einbeziehung in den Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 273 HGB unmittelbar nur die Komplementär-GmbH sowie - mit den genannten Auslegungszweifeln - mittelbar die nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. KG.

ccc) Haftungsverhältnisse Gem. § 251 HGB sind bei der GmbH & Co. K G näher bezeichnete Haftungsverhältnisse 165 unter der Bilanz (unterhalb der Bilanzsumme auf der Passivseite) zu vermerken, soweit nicht aufgrund wahrscheinlicher oder sicherer Inanspruchnahme eine Passivierung als Rückstellung bzw. Verbindlichkeit erforderlich ist; der Vermerk darf grds. zusammengefaßt in einem Betrag erfolgen. § 251 HGB hat insofern eine lediglich klarstellende Bedeutung, als sich die Vermerkpflicht zumindest wesentlicher Haftungsverhältnisse auch bisher schon aus dem GoB der Vollständigkeit 166 ergibt: Zur Rechenschaft der Geschäftsleitung vor sich selbst bzw. ggf. gegenüber Außenstehenden ist u.a. ein Überblick über wesentliche Risiken geboten, selbst wenn sie sich noch

163

Vgl. zu diesen Grundsätzen Ltffson, GoB, S. 200-205. Siehe oben, Tab. 5; allgemein vgl. z.B. Ballwieser, Beck HdR, Β 137, Tz. 1 ff.; Federmann, Bilanzierung, S. 192 ff. 165 Es handelt sich um (eventuelle oder bedingte) "Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewähiieistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten"; vgl. insbes. Fey, D., GoB für Haftungsverhältnisse (1989); femer Clemm/Ellrott, BilanzKommentar, Anm. 2 ff., insbes. 14 ff. zu § 251 HGB; Ott, Beck HdR, Β 250, Tz. 26 ff. 164

166

Vgl. Leffson, GoB, S. 220 ff., hier insbes. S. 222 f.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

nicht so weit konkretisiert haben, daß sie als Rückstellung oder Verbindlichkeit anzusetzen wären. Für Personenhandelsgesellschaften sieht die Stellungnahme des HFA 1/76 sogar explizit eine Vermerkpflicht nach aktienrechtlichen Grundsätzen (§ 151 Abs. 5 AktG 1965) vor 1 6 7 . Hingegen müssen nach § 268 Abs. 7 HGB bei der Komplementär-GmbH als einer Kapitalgesellschaft sowie i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG bei der dem Publizitätsgesetz unterliegenden "großen" GmbH & Co. K G die in § 251 HGB genannten Haftungsverhältnisse jeweils unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten entweder unter der Bilanz oder im Anhang gesondert angegeben werden; gesondert anzugeben sind außerdem Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen 168 . Die gem. §§161 Abs. 2, 128 HGB bestehende unbeschränkte persönliche Haftung der Komplementär-GmbH für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G gehört indessen nicht zu den spezifischen, nach §§ 251, 268 Abs. 7 HGB vermerk- bzw. angabepflichtigen Haftungsverhältnissen 169. Für eine zutreffende Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der KomplementärGmbH sind aber Angaben zum Haftungsrisiko aus der Komplementärstellung unverzichtbar, da die Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung möglicherweise die Insolvenz der Komplementär-GmbH zur Folge hat. Ob eine Pflicht zu derartigen Angaben im Anhang aus § 285 Nr. 3 HGB resultiert, ist umstritten 170 ; im Zweifelsfall läßt sie sich jedoch mit der Forderung der Generalnorm nach zusätzlichen Angaben (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB) begründen 171 . Darüber hinaus kann im Einzelfall wegen drohender Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB geboten sein 172 .

167

IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114,116 f. Ob möglicherweise auch die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH im Veihältnis zueinander verbundene Unternehmen i.S. der Rechnungslegungsvorschriften sind, wird an späterer Stelle noch zu untersuchen sein. 169 Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 7 zu § 251 HGB, und Hoffmann , Bilanzierung, S. 20. 168

170 Entgegen dem Wortlaut decke die Vorschrift auch die sonstigen Haftungsverhältnisse i.S. des § 160 Abs. 3 Nr. 7 AktG 1965 ab (so Bericht des Rechtsausschusses zu § 285 Nr. 3 HGB, S. 110); hierzu rechne auch die persönliche Haftung einer Gesellschaft (so Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 259); im Ergebnis auch: Clemm/Ellrott, Bilanz-Kommentar, Anm. 62 zu § 285 HGB; Adler/Düring/ Schmaltz , Rechnungslegung, Anm. 65 zu § 285 HGB; offen hingegen bei: CsikJDörner, HdR , Anm. 148-166 zu §§ 284-288 HGB; Giade , Rechnungslegung, Anm. 22-32 zu § 285 HGB; Kupsch, Anhang, Tz. 202-213; Ott/Heymann, Beck HdR, Β 431, Tz. 51 f.; a.A. Hoffmann, Jahresabschluß, S. 290, derselbe, Bilanzierung, S. 20 f. - Zu Einzelheiten siehe unten, Abschn. B.I.4.a)bb)bbb)(l)(b) dieses Kapitels. 171 172

Gl. A. Hoffmann, Bilanzierung, S. 21; derselbe, Jahresabschluß, S. 290. Siehe hierzu unten, Abschn. B.III.2.b) dieses Kapitels.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2 0

cc) Bewertungsnormen aaa) Bewertungsprinzipien und Wertmaßstäbe

(1) Allgemeine Bewertungsgrundsätze In dem sowohl für die GmbH & Co. K G als auch für die KomplementärGmbH maßgeblichen § 252 Abs. 1 HGB hat der Gesetzgeber mit der Transformation des Art. 31 der 4. EG-Richtlinie erstmalig rechtsformunabhängig folgende generelle Bewertungsgrundsätze explizit geregelt, die bisher bereits weitgehend als GoB galten 173 : 1. 2.

3.

4.

5. 6.

Grundsatz der Bilanzidentität (Die Wertansätze in Eröffnungsbilanz und vorausgegangener Schlußbilanz müssen übereinstimmen.) Grundsatz der Unternehmensfortführung (Die Fortführung der Untemehmenstätigkeit ist bei der Bewertung zu unterstellen, sofern nicht tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte dagegen sprechen.) Grundsatz der Bewertung zum Abschlußstichtag und Grundsatz der Einzelbewertung (Vermögensgegenstände und Schulden müssen zum Abschlußstichtag einzeln bewertet werden.) Grundsatz der Vorsicht i.w.S. ("Vorsichtige" Bewertung bedeutet insbesondere Beachtung des Realisationsprinzips und des Imparitätsprinzips unter Berücksichtigung sog. wertaufhellender Informationen.) Grundsatz der Periodenabgrenzung (Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom Zeitpunkt der zugrundeliegenden Zahlungen zu erfassen.) Grundsatz der Methodenstetigkeit (Zuvor angewandte Bewertungsmethoden "sollen" beibehalten werden.)

Ein Abweichen von diesen Grundsätzen ist gem. § 252 Abs. 2 HGB "nur in begründeten Ausnahmefällen" zulässig, u.U. sogar durch die Generalnorm(en) geboten, sofern andernfalls das geforderte Bild der Lage des Unternehmens nicht vermittelt wird 1 7 4 . Für die Komplementär-GmbH sind gem. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB im Anhang Abweichungen anzugeben und zu begründen; außerdem ist der Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen.

173

Vgl z.B. Baetge, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, S. 212 ff. So insbes. Leffson, Generalnormen, S. 319 f.; ähnlich wohl Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 110 zu § 252 HGB; restriktiver offenbar Budde/Geißler, Bilanz-Kommentar, bes. Anm. 77 zu § 252 HGB. 174

Β. Einzelabschlüsse fir die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

23

Einige dieser Grundsätze wurden bereits (teilweise) als konzeptionsbedingte Systemgrundsätze (Nrn. 2, 3 und z.T. 5) und Definitionsgrundsätze für den Periodenerfolg (Nrn. 4 und z.T. 5) behandelt 175 . Strenggenommen stellt der Grundsatz der Periodenabgrenzung (Nr. 5) inhaltlich weniger einen Bewertungs- als vielmehr einen Ansatzgrundsatz dar, der bereits im Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) seinen Niederschlag gefunden hat. Wie erörtert, regeln ebenfalls Realisations- und Imparitätsprinzip auch Ansatzfragen. Zum Verhältnis der einzelnen Grundsätze in § 252 Abs. 1 HGB untereinander, insbesondere zum Stellenwert des Grundsatzes der Methodenstetigkeit (Nr. 6), bestehen kontroverse Auffassungen 176 . Zweck der (Bewertungs-)Stetigkeit ist insbesondere die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse und eine bewertungsbezogene Objektivierung der Vermögens- und Erfolgsermittlung 177 . Der Gesetzgeber hat in Übereinstimmung mit Art. 31 der 4. EG-Richtlinie die Grundsätze der Nrn. 1 bis 5 als "Muß-Vorschriften" und den Grundsatz der Methodenstetigkeit (Nr. 6) als "Soll-Vorschrift" formuliert. Entsprechend der generellen Auslegung von "Soll-Vorschriften" 1 7 8 hat der Bilanzierende an aufeinanderfolgenden Abschlußstichtagen zwingend nach denselben Methoden zu bewerten, es sei denn, es bestehen "sachlich einschlägige und ausreichende Gründe" für ein Abweichen. Beispielsweise ist nach einem ursprünglich festgelegten Plan regelmäßig abzuschreiben, sofern sich nicht die Abschreibungsdeterminanten geändert haben (z.B. außerplanmäßiger Verschleiß); gesetzlich eingeräumte Bewertungswahlrechte dürfen für ein und denselben Sachverhalt nur einmal und für gleiche Sachverhalte zum selbem oder zum späteren Stichtag nicht ohne sachlichen Grund anders genutzt werden. Abweichungen von der Bewertungsstetigkeit sind folglich ebenso wie jene nach § 252 Abs. 2 HGB von den übrigen Bewertungsgrundsätzen " n u r in

175

Siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)bb)ccc). Vgl. insbes. Müller, W., Rangordnung, S. 405 ff.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 6 zu § 252 HGB; Coenenberg/Forster/Reuter/Sieben/v. Wysocki, Meinungsspiegel, in: BFuP Jg., 1987, S. 75 ff.; Leffson, Gebot der Stetigkeit, S. 442 ff.; Tanzer, Bewertungsstetigkeit, S. 407 ff., lehnt die Stetigkeit als Grundsatz ab, denn4 'periodenrichtig und vergleichbar kann nur das Sachrichtige sein" (S. 410). - Tatsächlich aber dominiert auch nicht die Stetigkeit (nach Leffson, GoB, S. 179, ein ergänzender GoB) die Richtigkeit; "richtig" kann eine Abbildung realer Sachverhalte indessen nur relativ in Bezug auf ein zugrundeliegendes Abbildungssystem sein. 176

177 Vgl. grds. Leffson, GoB, S. 426 ff.; derselbe, Gebot der Stetigkeit, S. 441 ff.; Baetge/Commandeur, Vergleichbar, S. 326 ff.; zur "Bewertungsobjektivierung" Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 40. 178 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 103 zu § 252 HGB (m.w.N.).

2 2 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

begründeten Ausnahmefällen" zulässig 179 . Daher besteht kein Anlaß, das Stetigkeitsgebot als 4 4 Soll-Vorschrift" nachgiebiger zu interpretieren. Konflikte mit den anderen allgemeinen Bewertungsgrundsätzen sind insbesondere nach der primären Zielsetzung des Jahresabschlusses zu entscheiden. Trotz bestehender Auffassungsunterschiede in der Literatur zum System der gesetzlichen Jahresabschlußziele 180 werden sich besonders Abweichungen vom Realisationsprinzip und vom Imparitätsprinzip kaum begründen lassen 181 . Eine nach diesen Prinzipien "vorsichtige" Vermögens- und Erfolgsermittlung dient der von beiden Generalnormen verlangten Rechenschaft, erweitert um die Nebenbedingung der Kapitalerhaltung. Auf dieser Grundlage ist aber auch eine "vorsichtig bemessene" Ausschüttungsrichtgröße ermittelbar. Folgt man dieser Auffassung, hat im Konfliktfall etwa der Stetigkeitsgrundsatz - allerdings nur, sofern Sachgründe vorliegen - zurückzutreten. Unter diesen Umständen müssen im Anhang der Komplementär-GmbH die nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB explizit verlangten Angabe gemacht werden. Aber auch im Fall der GmbH & Co. K G sind aufgrund der nach der allgemeinen Generalnorm verlangten Rechenschaft entsprechende Angaben in ergänzenden Erläuterungen oder in einem Bericht geboten.

(2) Anschqffungs- und Herstellungskosten Während gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen ohne zu erwartende Gegenleistungen mit dem Barwert und Rückstellungen zu einem Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung angesetzt werden müssen, sind Vermögensgegenstände höchstens mit den ggf. um Abschreibungen verminderten Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der Gesetzgeber stellt somit nun für alle Kaufleute, folglich auch für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH, klar, daß bei der Bewertung der Vermögensgegenstände Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Höchst-

179 Vgl. auch Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 91; ebenso Budde/Geißler, BilanzKommentar, Anm. 57 zu § 252 HGB. - Umstritten sind aber die Gründe, die eine Durchbrechung der Beweitungsstetigkeit rechtfertigen; siehe die vielfältigen Ausnahmegründe z.B. bei Niehus/Scholz, in: Meyer-Landrut et al. , GmbHG, Anm. 181 zu §§ 238-335 HGB; hingegen Leffson, Gebot der Stetigkeit, S. 443, mit berechtigter Kritik. 180

Siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.3. Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 40; zu (eingeschränkten) Ausnahmen einer Teilrealisation bei Mehrjahresprojekten vgl. Leffson, GoB, S. 278 ff. 181

Β. Einzelabschlüsse fiiir die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

233

werte sind. Der bisweilen zur Interpretation des am Abschlußstichtag beizulegenden Wertes i.S. des § 40 HGB a.F. vertretenen Auffassung, die einen ggf. höheren Wertansatz für zulässig hielt 1 8 2 , ist spätestens hiermit die Grundlage entzogen. Auch wurde das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 33 der 4. EG-Richtlinie, die Bewertung u.a. auf Wiederbeschaffungspreisbasis zuzulassen oder vorzuschreiben, hauptsächlich wegen stabilitätspolitischer Bedenken der deutschen Bundesregierung nicht genutzt 183 . Im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH bleibt es allerdings unbenommen, eine Nebenrechnung auf Basis etwa der realen Kapitalerhaltung oder der Methoden zur Substanzerhaltung zu erstellen 184 . Die Ergebnisse einer solchen Rechnung stützen u.U. Argumente für einen Entnahme- oder Ausschüttungsverzicht zum Zwecke der Kapitalerhaltung oder der Kapitalstärkung. Aufgrund von § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB können zumindest Informationen über den Einfluß inflationärer Entwicklungen sogar geboten sein, sofern der nominelle Gewinn einen erheblichen (inflationsbedingten) Scheingewinn enthält 185 . Mit § 255 Abs. 1 bis 3 HGB bringt des Handelsrecht erstmals Definitionen der Anschaffungs- und Herstellungskosten; sie orientieren sich bewußt an den steuerlichen Regeln und greifen über die Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie hinaus. Anschaffungskosten sind gem. § 255 Abs. 1 HGB alle einem Vermögensgegenstand einzeln zurechenbaren Aufwendungen, die zu seinem Erwerb und zur Erlangung seiner Betriebsbereitschaft dienen. Auch Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten gehören zu den Anschaffungskosten; abzusetzen sind Anschaffungspreisminderungen. Herstellungskosten umfassen gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB alle Aufwendungen, die der Herstellung, Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung

182 Vgl. z.B. Brüggemann, HGB-Großkommentar, Anm. 3 zu § 40 HGB; Maul, Probleme, S. 742 ff.; noch Moxter, Bilanzlehre (1976), S. 43, sieht (bei einem Einzelkaufmann) in dem Ansatz zum Tageswert "keinen Bilanzfehler"; nach dem WP-Handbuch 1981, S. 1701 f., stützt § 40 Abs. 2 HGB a.F. den Ansatz zu Zeitwerten. 183 So bereits die Einwendungen gegen Ait. 33 und die Absichtserklärung von deutscher Seite bei Verabschiedung der 4. EG-Richtlinie, vgl. Biener, AG -KGaA - GmbH - Konzerne, S. 115-117. 184 Vgl. zu Konzepten der Kapital- und Substanzerhaltung z.B. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 756 ff. 185

Vgl. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 50 zu § 264 HGB; Biener, Auswirkungen, S. 5, hält gem. Art. 2 Abs. 4 der 4. EG-Richtlinie sogar eine Nebenrechnung für geboten; Forster, Veibesserung, S. 65 ff., befürwortet hingegen nur eine Informations- aber keine Nebenrechnungspflicht.

2

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

eines Vermögensgegenstands dienen. Im Vergleich zum bisherigen Recht (§ 153 Abs. 2 AktG 1965) und zu den steuerlichen Regeln (Abschn. 33 EStR) weist die neue Vorschrift folgende Unterschiede auf: Handelsrechtlich liegt die Untergrenze der Herstellungskosten nun gem. § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB bei den Einzelkosten (Material- und Fertigungseinzelkosten sowie ggf. Sondereinzelkosten der Fertigung) 186 und damit unterhalb derjenigen nach bisherigem Recht. Denn bislang setzte sich nach überwiegender Auslegung der Mindestbetrag der Herstellungskosten aus den variablen Kosten, d.h. auch aus den variablen Gemeinkosten, zusammen 187 . Zusätzlich zu den zwingend anzusetzenden Einzelkosten sind handelsrechtlich gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB zulässige und steuerlich verpflichtende Bestandteile der Herstellungskosten angemessene Teile der notwendigen Material· und Fertigungsgemeinkosten sowie fertigungsbedingter Wertverzehr des Anlagevermögens. Die Beschränkung auf "notwendige" Kosten verbietet aber offenbar u.a. die Einrechnung von durch Unterbeschäftigung überhöhte Kosten 188 . Darüber hinaus dürfen handelsrechtlich (§ 255 Abs. 2 Satz 4 und Abs. 3 HGB) und steuerlich Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung sowie - unter bestimmten Bedingungen Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten eingerechnet werden. Gegenüber der bisher für zulässig erachteten Einbeziehung von Sondereinzelkosten des Vertriebs 189 , ist die Einrechnung von Vertriebskosten nunmehr generell verboten (§ 255 Abs. 2 Satz 6 HGB). Folglich besteht nach dem neuen Recht für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Herstellungskosten gegenüber der herrschenden Auslegung zum bisher geltenden Recht ein prima facie erweiterter bilanzpolitischer Spielraum. Er erfährt aller-

186 Die Pflicht zur Einrechnung auch sog. unechter Gemeinkosten ist umstritten; befürwortend z.B.: Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 78; ebenso hinsichtlich der "wesentlichen" unechten GemeinkostenAdler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 167 zu § 255 HGB; unter "Vereinfachungserwägungen" ablehnend: Moxter, Herstellungskosten, S. 941. 187 Vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß (1988), S. 75 f. 188 Vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S 79; gl. A. Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 50 f.; derselbe, Herstellungskosten, S. 945. 189 Vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß (1988), S. 75; Busse von Cölbe, Vertriebskosten, S. 376 (mit Kritik am neuen gesetzlichen Einbeziehungsverbot).

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

23

dings teils aufgrund der gesetzlichen Vorschriften, teils aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen folgende Einschränkungen: - Der Grundsatz der Methodenstetigkeit läßt eine unterschiedliche Ausnutzung des Bewertungswahlrechts im Zeitablauf nur in sachlich begründeten Ausnahmefällen zu. - Aufgrund der Generalnormen ist ein willkürlich gewählter Wertansatz unstatthaft; überhöhte aktivierte Herstellungskosten tragen zu einem zu günstigen Bild der Vermögens- und Ertragslage bei. Einblicksbeschränkungen und die Legung stiller Rücklagen durch den Ansatz zu Herstellungskosten vom unteren Ende der Bandbreite nimmt der Gesetzgeber aber offenbar billigend in Kauf. - Häufig sieht der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH eine Bewertung nach den einschränkenderen steuerlichen Regeln vor 1 9 0 . - Zur angewandten Bewertungsmethode und ggf. zu Methodenabweichungen sind dem Abschlußadressaten Angaben zu machen. Die explizite gesetzliche Verpflichtung zu Angaben im Anhang 191 trifft allerdings nur die Komplementär-GmbH. bbb) Abschreibungen und Zuschreibungen

(1) Abschreibungsprinzipien Handelsrechtliche Abschreibungen dienen einerseits der Erfassung von Wertminderungen der Vermögensgegenstände und bestimmter weiterer aktivierter Werte (z.B. des Geschäfts- oder Firmenwerts); insofern haben Abschreibungen eine Wertangleichungsfunktion 192 . Sie dienen andererseits der periodengerechten Elfolgsermittlung 193 , indem geleistete Ausgaben oder Mindereinnahmen (z.B. das Damnum bzw. das Disagio) nach den Grundsätzen der Periodenabgrenzung einzelnen Perioden als Aufwendungen zugerechnet werden. Darüber hinaus können Abschreibungen im Dienste unternehmerischer Bilanzpolitik oder steuerlicher Fiskal- und Wirtschaftspolitik stehen. Nach dem neuen Handelsbilanzrecht existieren bei der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH hauptsächlich folgende Abschreibungspflichten bzw. -Wahlrechte (siehe oben, Tab. 6): 190 191 192 193

Vgl. z.B. Priester, Vertragsgestaltung, S. 33 f., 36. Vgl. § 284 Abs. 2 Nm. 1, 3 und 5 HGB. Vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 110. Vgl. ebendort; Ballwieser, Abschreibung, S. 34 ff.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

Der planmäßigen Abschreibung unterliegen wie bisher abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB). Die Abschreibungsmethode ist unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes wählbar; sie hat insbesondere aufgrund der Generalnormen den GoB zu entsprechen. Aufgrund unsicherer Erwartungen gebietet der Grundsatz der Vorsicht (i.w.S.) eine im Zweifel pessimistische Schätzung der zugrunde zu legenden Nutzungsdauer 194. Offen ist allerdings das vom Gesetz gewollte Ausmaß der Vorsicht. "Eine nicht akzeptable (Über-)Vorsicht liegt vor, wenn Prognosen und interne Planungen zum Zwecke der Unternehmenssteuerung nicht einmal für den Extremfall so pessimistische Erwartungen zugrunde legen ... . " 1 9 5 Zumindest diese Grenze wird durch die GoB der Richtigkeit und der Willkürfreiheit gezogen. Das Gebot planmäßiger Abschreibung bzw. Tilgung besteht außerdem für das aktivierte Damnum bzw. das Disagio (§ 250 Abs. 3 HGB) und für den aktivierten Firmen- oder Geschäftswert (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB), soweit dieser nicht zu mindestens 25 % p.a. getilgt wird (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB). Bei der Komplementär-GmbH bzw. bei der im publizitätsgesetzlichen Sinne "großen" GmbH & Co. K G ggf. aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB) müssen ebenfalls zu mindestens 25 % p.a. getilgt werden (§ 282 HGB). Außerplanmäßige handelsrechtliche Abschreibungen sind wie bisher verpflichtend für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, um diese mit dem niedrigeren am Abschlußstichtag beizulegenden Wert anzusetzen, sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung zugrunde liegt (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB); für Gegenstände des Umlaufvermögens gilt weiterhin das bisherige sog. strenge Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB). Ein Wahlrecht zu außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen besteht bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, um in der "nächsten Zukunft" erwartete Wertminderungen zu antizipieren, sofern die Antizipation "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig" ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Dieses Wahlrecht wird überwiegend als ein in zeitlicher Hinsicht erweitertes Niederstwertprinzip gedeutet, das dem Grundsatz der Vorsicht (i.w.S.) besonders Ausdruck verleiht 196 . Die "vernünftige kaufmännische Beurteilung" zielt auf eine Ermessensbeschränkung, indem objektive An-

194

Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. Π, S. 54; ebenso Rückle, Vorsicht, S. 413 f. Ruckle, Vorsicht, S. 414. 196 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 499 zu § 253 HGB; a.A. Leffson, GoB, S. 423 ff.; nach Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 58 f.: "Prinzip erweiterter Veriustantizipation,\ 195

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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haltspunkte für dié Wahrscheinlichkeit künftiger Wertminderungen vorliegen müssen 197 . Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dürfen außerplanmäßige Abschreibungen auch dann vorgenommen werden, sofern die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; für die Komplementär-GmbH als eine Kapitalgesellschaft beschränkt aber § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB dieses Wahlrecht - entsprechend der Vorgabe durch Art. 35 Abs. 1 Buchstabe c) Unterbuchstabe aa) der 4. EG-Richtlinie - auf Finanzanlagen. Damit bleibt allerdings das Wahlrecht gerade bei einer Komplementär-GmbH in den bedeutendsten Fällen erhalten: das Vermögen der GmbH umfaßt bei kapitalmäßiger Beteiligung an der zugehörigen K G bzw. - bei sog. sternförmiger Beteiligung - an mehreren Kommanditgesellschaften häufig im wesentlichen Finanzanlagen. Da der Großteil des Geschäftsvermögens i.d.R. nicht der KomplementärGmbH sondern der GmbH & Co. K G als zumeist eigentlicher Unternehmensträgerin zugeordnet ist, ermöglichen die aufgezeigten Abschreibungswahlrechte die Legung stiller Rücklagen in einem faktisch nicht durch § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB eingeschränkten Ausmaß. Gesetzlich explizite Angabepflichten zu Abschreibungsmethoden sowie zu außerplanmäßigen Abschreibungen bestehen, soweit sie die KomplementärGmbH betreffen, insbesondere gem. §§ 284 Abs. 2 Nr. 1 und 4, 277 Abs. 3 Satz 1 HGB: Demnach sind im Anhang Angaben zu den Bewertungsmethoden, zu Methodenabweichungen sowie dem Betrage nach zu außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen und - davon gesondert - auf das Umlaufvermögen erforderlich, sofern sich diese Beträge nicht aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Analoge Angabepflichten existieren für die nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. K G in reduzierter bzw. modifizierter Form: Wird zulässigerweise kein Anhang aufgestellt, müssen logischerweise die gem. § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG anzugebenden außerplanmäßigen Abschreibungen aus der Gewinn- und Verlustrechnung hervorgehen. Hingegen sind allenfalls für Zwecke der Offenlegung Angaben zu "Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen" (§ 5 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 PublG) in einer Anlage zur Bilanz notwendig, sofern gem. § 9 PublG auf die Offenlegung der Gewinnund Verlustrechnung verzichtet wird. 197 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 513 zu § 253 HGB; gl.A. Westermann, Vernünftige kaufmännische Beurteilung, S. 359; Schildbach, Wertschwankungen, S. 432.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

(2) Abschreibungen im Rahmen vernünftiger (a) Erweiterte

kaufmännischer Beurteilung

Bildung stiller Rücklagen

§ 253 Abs. 4 HGB erlaubt "Abschreibungen ... außerdem im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung". Mit dieser im Gesetzgebungsverfahren besonders umstrittenen Vorschrift beabsichtigt der Rechtsausschuß, NichtKapitalgesellschaften die Bildung stiller Rücklagen " i m bisherigen Umfang" zu gestatten, um dadurch das bislang geltende Recht für diesen Kreis von Normadressaten nicht zu verschärfen 198. Das Abschreibungswahlrecht nach § 253 Abs. 4 HGB ermöglicht bei der GmbH & Co. KG, auch sofern sie dem Publizitätsgesetz unterliegt, die erweiterte Bildung stiller Rücklagen, die über solche bei Anwendung der bisher erörterten Vorschriften hinausreichen. Für die Komplementär-GmbH hingegen ist das Wahlrecht aufgrund der EG-Vorgaben durch § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB ausgeschlossen. Dem Wortlaut und Sinnzusammenhang nach erstreckt sich der sachliche Geltungsbereich des § 253 Abs. 4 HGB auf "Abschreibungen", die über diejenigen nach den Absätzen 2 und 3 hinausgehen ("außerdem"). Die noch nach § 269 Satz 1 RegE-HGB 1983 explizit zugelassene Möglichkeit zur Bildung stiller Rücklagen durch einen höheren Wertansatz auf der Passivseite ist somit nicht Gesetz geworden 199 . Auch deckt § 253 Abs. 4 HGB nicht die Rücklagenbildung durch unterlassenes Aktivieren dem Grunde oder der Höhe nach 200 . Allerdings kommt eine Abschreibung (im Extremfall auf den Erinnerungswert) der Vermögens- und erfolgsmäßigen Wirkung einer Nichtaktivierung gleich; jedoch besteht der für eine intersubjektive Nachprüfbarkeit wesentliche Unterschied, daß die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die Abschreibungen zumindest buchmäßig erfaßt werden müssen. Umstritten sind die Gründe und das Ausmaß der Abschreibungen i.S. des § 253 Abs. 4 HGB:

198

Vgl. Bericht des Rechtsausschusses zu § 253 Abs. 4 HGB, S. 100 f. Hingegen hält Selchert, Beurteilung, S. 288, bei Personenunternehmen nach dem Sinn des § 253 Abs. 4 HGB und nach der ' 'vernünftigen kaufmännischen Beurteilung' ' gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB auch einen höheren Wertansatz von Rückstellungen für vertretbar, wohl ähnlich Giade , Rechnungslegung, Anm. 836 und 845 zu § 253 HGB; a. A. Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 225, sowie Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 525 zu § 253 HGB. 200 Gl. A. Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 225 f. 199

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Gestützt auf das nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen maßgebliche Prinzip der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB), muß nach Großfeld der Abschreibungsgrund " i m konkreten Vermögensgegenstand selbst angelegt sein ...(im Hinblick auf seine Verwertbarkeit im Ernstfall)." 201 Demgegenüber reiche nach inzwischen überwiegender Auslegung 202 als Grund die Risikovorsorge für das "allgemeine Unternehmensrisiko". Vermögensobjektbezogenen Gründen werde bereits durch Abschreibungen gem. § 253 Abs. 2 und 3 HGB Rechnung getragen. Der Gesetzeswortlaut und die Begründung des Rechtsausschusses sprächen dafür, daß Abschreibungen i.S. des Absatzes 4 primär durch Gegebenheiten begründet seien, "die im Unternehmen als Ganzem liegen" 2 0 3 ; die Zulässigkeit hinge " a l l e i n " von der "vernünftigen kaufmännischen Beurteilung" ab; weitere Voraussetzungen, wie das "Interesse des Unternehmens" 204 oder die "Sicherung des Fortbestandes des Geschäftsbetriebs" 205 seien nicht erforderlich. Dementsprechend werden hauptsächlich folgende Abschreibungsgründe genannt 206 : - die Ansammlung von Mitteln etwa für Investitionszwecke, zum Ausgleich (preissteigerungsbedingter) Scheingewinne, zur Bildung von Risikokapital (z.B. zur Vorsorge für Unternehmensrisiken aus chancen- und risikoreichen Geschäften), zur Vorsorge für Abfindungs- und Erbschaftsteuerzahlungen, zur Beschränkung zu weitgehender Entnahmen; - die Verstetigung des Gewinnausweises, um z.B. Gläubiger nicht durch konjunktur-, branchen- oder unternehmensbedingte Erfolgsschwankungen zu verunsichern; - die fehlende oder unzureichende Rentabilität einzelner Vermögensgegenstände oder bestimmter Gruppen von Vermögensgegenständen. Die Einschränkung " i m Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" zielt in erster Linie auf eine Vermeidung willkürlicher Abschreibungen 207 .

201

Großfeld, Bilanzrecht für Juristen, S. 958; ausführlicher derselbe, Rücklagenbildung, S. 702 f.

202

Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 529 f. zu § 253 HGB (m.w.N.). Selchert, Beurteilung, S. 285; ihm folgend Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 221 f. 204 So noch § 269 Satz 1 RegE-HGB 1983; zur Entwicklungsgeschichte und Kritik dieser Voraussetzung Walz, Stille Rücklagen II, S. 288 ff. 205 So Gegenvorschlag der Bundesregierung (zitiert nach Großfeld, Rücklagenbildung, S. 701). 206 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 530 zu § 253 HGB; Pankow/Lienau/ Feyel, Bilanz-Kommentar, Anm. 657 zu § 253 HGB; Selchert, Beurteilung, S. 286 f.; Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 222. 203

207 So insbes. Bericht des Rechtsausschusses zu § 253 Abs. 4 HGB, S. 100 f.; eingehend Westermann, Vernünftige kaufmännische Beurteilung, S. 351 ff.

2 0

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Das Willkürverbot folgt aber bereits auch aus den GoB. "Vernünftige kaufmännische Beurteilung" verlangt daher konkretisierend, daß sachliche, überprüfbare Gründe für Wertabschläge vorliegen und die Rücklagenbildung als geeignet erscheint, das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen 208 . Mit dieser Rationalität unvereinbar sei eine Selbsttäuschung des Kaufmanns über seine Vermögens· und Ertragslage; der Überblick über Stand und Entwicklung der stillen Rücklagen müsse in geeigneter Weise sichergestellt sein 209 . Zusätzliche Schranken der Rücklagenbildung können sich bei Personenhandelsgesellschaften - im Unterschied zum Einzelkaufmann - aus dem Gesellschaftsrecht, insbesondere aus der gesellschaftlichen Treuepflicht und dem Gleichbehandlungsgrundsatz, sowie aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben 210 .

(b) Würdigung In Übereinstimmung mit Großfeld ist bei der Auslegung die Regelungssystematik des neuen Rechts, insbesondere das Verhältnis von Generalklauseln zu Einzelnormen, zu beachten; sie sind nicht als etwas Gegensätzliches, sondern als etwas Ineinanderwirkendes aufzufassen 211. Deshalb darf auch bei der Interpretation des § 253 Abs. 4 HGB nicht dessen systematische Stellung im Gesetz vernachlässigt werden. Die vorausgegangenen allgemeinen Bewertungsgrundsätze (§ 252 HGB) als konkretisierte Ausprägung der daneben nach der allgemeinen Generalnorm geltenden GoB stellen folglich die generelle Leitlinie für die Bewertung nach den Spezialvorschriften des § 253 HGB dar. Folgt man dieser Auslegung, wirken besonders der Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) und der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) begrenzend auf die Bildung stiller Rücklagen nach § 253 Abs. 4 HGB: der erste schließt grds. die Bewertung zu (i.d.R. völlig unsicheren und zumeist äußerst niedrigen) Liquidationswerten aus; der zweite gebietet prinzipiell eine vermögensobjektbezogene Bewertung anstelle einer Unternehmensgesamtbewertung. Die Erfassung etwa des "allgemeinen Unternehmensrisikos" bei der Bewertung einzelner Vermögensgegenstände scheidet demnach grds. aus. Allerdings ist eine scharfe Trennung zwischen vermögensobjektbezogenem und unternehmensbezogenem Abwertungsbedarf nicht in jedem Fall möglich.

208

Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz,

209

Vgl. Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 223; Walz, Stille Rücklagen II, S. 294. Vgl. insbes. Großfeld, Rücklagenbildung, S. 706 f. Vgl. Großfeld, Rücklagenbildung, S. 702 ff.; ähnlich derselbe, Generalnorm, S. 202 f.

210 211

Rechnungslegung, Anm. 531 zu § 253 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH2

Vertreter der Gegenmeinung stützen sich indessen auf den Vorrang des § 253 Abs. 4 HGB als einer Spezialnorm, die im Konfliktfall insbesondere den Grundsatz der Einzelbewertung und den Grundsatz der Methodenstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) verdränge 212 . Ergänzend läßt sich wohl sogar noch § 252 Abs. 2 HGB heranziehen, der ein Abweichen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen in begründeten Ausnahmefällen gestattet. Das Erfordernis einer sachlichen Begründung für Abschreibungen i.S. des § 253 Abs. 4 HGB wird außerdem durch die "vernünftige kaufmännische Beurteilung" betont 213 . Hierdurch erlangen bei der Interpretation dieser Vorschrift auch wirtschaftliche Gesichtspunkte eine besondere Bedeutung. Daß deshalb alle zuvor in Abschnitt (a) genannten Abschreibungsgründe zulässig seien, muß allerdings bezweifelt werden. Die Auffassungsunterschiede zur Auslegung des § 253 Abs. 4 HGB spiegeln deutlich wider, wie das Auslegungsergebnis wesentlich vom (Un-)Werturteil über stille Rücklagen getragen ist. Die Kontroverse um die Zulässigkeit stiller Rücklagen hat eine lange Tradition 214 . Von wissenschaftlicher Seite vorgebrachte erhebliche Kritik richtet sich nicht gegen die Notwendigkeit von Rücklagen, sondern gegen ihre Stille. Die wichtigsten Pro- und Kontraargumente zu diesem Problem wurden in der Literatur bereits ausführlich diskutiert 215 . Deshalb brauchen hier lediglich einige Aspekte hervorgehoben zu werden, die besonders auf Spezifika bei der GmbH & Co. K G abstellen. Eine schutzorientierte Interessenregelung durch Rechnungslegung erfordert eine sorgfaltige Interessenabwägung auch hinsichtlich der Bildung stiller Rücklagen 216 . Der Nutzen stiller Rücklagen wird vor allem in einer (angeblichen) Verbesserung des Gläubigerschutzes gesehen, der aufgrund der beschränkten Haftung im Fall der GmbH & Co. K G und der KomplementärGmbH ein zusätzliches Gewicht erhält: Durch die erfolgswirksame Rücklagenbildung bei der GmbH & Co. K G werden der Periodenerfolg vermindert und direkt oder indirekt gewinnabhän-

212 213

Vgl. nur Pankow/Lienau/Feyel,

Bilanz-Kommentar, Anm. 653 zu § 253 HGB.

So die einhellige Auffassung (siehe die bisher zitierte Literatur). 214 Vgl. nur die Nachweise bei Seicht, Stille Rücklagen I, S. 282 f., und ί,φοη, GoB, S. 84 ff. 215 Vgl. z.B. Leffson, GoB, S. 84 ff. (m.w.N.); Protokoll der öffentlichen Anhörung am 9.5.1985, S. 105 ff. (auszugsweise abgedruckt bei Helmrich, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 445 ff.); SchulzeOsterloh, Rechnungslegung, S. 417 f.; Geßler/Kupsch/Moxter/Weber/Wöhe, Meinungsspiegel, in BFuP, 38. Jg., 1986, S. 167 ff.; Loitlsberger, Bewertungsfreiheit, S. 205 ff. 216 Vgl. auch Walz, Stille Rücklagen II, S. 287 ff.

22

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

giger Mittelentzug abgewehrt. Die " S t i l l e " hat gegenüber der "Offenheit" den Vorteil, Konflikte mit potentiellen Zahlungsempfängern bei der Gewinnverwendungsentscheidung zu umgehen bzw. gewinnabhängiges Entnahme- oder Ausschüttungsbegehren gar nicht erst zu wecken. Eine "Gewinnglättung" vermeidet u.U. eine Beunruhigung der Gläubiger, die aufgrund von vorübergehenden Gewinnminderungen zur Verfügung gestellte Mittel vorzeitig abziehen könnten und dadurch möglicherweise einen Konkurs auslösen oder dessen Auslösung beschleunigen, ungeachtet der Ertragskraft des Unternehmens. Nicht bevorrechtigte Gläubiger hätten in dieser Situation das Nachsehen und aufgrund der Haftungsbeschränkung bei der GmbH & Co. K G auch keine Chance, sich an einer persönlich unbeschränkt haftenden natürlichen Person schadlos zu halten. Diesen Argumenten stehen aber beachtliche Nachteile stiller Rücklagen gegenüber: Die Hauptgefahr liegt im verdeckten Verlust- bzw. Krisenverschleierungspotential. Infolge offener Wiederauflösung (etwa durch erfolgswirksame Zuschreibungen) oder stiller Wiederauflösung stiller Rücklagen (durch nicht periodengerechte zu niedrige oder fehlende Aufwandsverrechnung) wird in Perioden nach der Rücklagenbildung ein zu günstiges Bild der Lage des Unternehmens vermittelt. Mögliche Folge ist, daß, trotz drohender finanzieller Krise, rechtzeitige Sanierungsmaßnahmen unterbleiben und die Kapitalgeber über die "tatsächlichen Verhältnisse" getäuscht werden. Stille Rücklagen sind außerdem geeignet, eine faire Interessenregelung zu konterkarieren. Durch bilanzpolitische Nutzung von Abschreibungswahlrechten (hier i.S. des § 253 Abs. 4 HGB) gelingt es der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG, sich der Rechenschaft gegenüber außenstehenden Rechenschaftsberechtigten zu entziehen und organisationsrechtliche Kompetenzen, die unmittelbar oder mittelbar am Periodenerfolg anknüpfen, zu verschieben. Besonders bei den Erscheinungsformen der geschlossenen (Familien) Gesellschaft und der Publikums-GmbH & Co. KG, jeweils mit weitgehend entrechteten Anlagegesellschaftern, wiegen diese Bedenken schwer. Z.B. wird durch die Legung stiller Rücklagen der Gewinnanteil der (Mit-) Gesellschafter beschnitten; den Kommanditisten kann dadurch die Entnahmemöglichkeit nach § 169 Abs. 1 HGB beschränkt oder genommen sein, was u.U. zu einer "Aushungerung" von Minderheitsgesellschaftern führt. Hingegen können infolge der Wiederauflösung stiller Rücklagen, u.U. trotz drohender finanzieller Krise, Entnahmen bzw. Ausschüttungen ermöglicht und Kommanditisten von ihrer persönlichen Haftung durch Anrechnung des Gewinnanteils auf noch nicht erbrachte Hafteinlagen freigestellt werden.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Durch die Bildung stiller Rücklagen lassen sich bei der GmbH & Co. K G weitere rechnungslegungsbezogene Rechtsfolgen beeinflussen. Z.B. sind mit der abwertungsbedingten Betragsverminderung des Größenkriteriums " B i lanzsumme" im Grenzfall größenabhängige Rechnungslegungspflichten vermeidbar. Schließlich ist - entsprechend der Untemehmensträgerschaft - der Großteil des Geschäftsvermögens zumeist der GmbH & Co. K G und nicht der Komplementär-GmbH zugeordnet. Deshalb hat der für die Komplementärin maßgebliche Ausschluß des § 253 Abs. 4 HGB durch § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB auf das insgesamt bei beiden Gesellschaften zusammen vorhandene Abwertungspotential faktisch keinen einschränkenden Einfluß.

(c) Fazit Trotz teilweise anzuerkennender Argumente für die Legung stiller Rücklagen überwiegen die Gegenargumente. Der Gesetzgeber hat dennoch u.a. mit § 253 Abs. 4 HGB bewußt die Bildung stiller Rücklagen eingeräumt. Indessen ist keine unbegrenzte und willkürliche Rücklagenbildung gewollt und statthaft, wenngleich scharfe Grenzen fehlen. A m Beispiel dieser Vorschrift zeigt sich, wie Gesellschafts- und Bilanzrecht ineinandergreifen; hieraus folgen Einschränkungen der Rücklagenbildung: 1. Gesellschaftsrechtlich 217 und nach der allgemeinen Generalnorm bilanzrechtlich gebotene Rechenschaft verbietet stille Rücklagen insofern, als diese zu einer Selbsttäuschung der Geschäftsleitung sowie zu einer Täuschung außenstehender Rechenschaftsberechtigter führen. 2. Gesellschaftliche Treuepflicht und der Grundsatz der Gleichbehandlung gebieten Rücksicht und faire Interessenabwägung: "Sie erzwingen eine Beschränkung auf angemessene Rücklagenbildung - auch in Relation zur Höhe der Vergütung für die geschäftsführenden Gesellschafter" 218 ; sie dulden keine Rücklagenbildung, die eine "Aushungerung" von (Minderheits-)Gesellschaftem bewirkt 219 .

217 Für die GmbH & Co. KG vgl. §§ 118,166 HGB sowie §§ 713,666 BGB i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB. 218

Großfeld, Bilanzrecht für Juristen, S. 958. Vgl. auch Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 223 f. - § 253 Abs. 4 HGB4 'darf nicht Grundlage schleichender Enteignung von Minderiieitsbeteiligten sein" (Großfeld, Bilanzrecht für Juristen, S. 958). 219

2

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Demnach stößt eine Abwertung i.S. des § 253 Abs. 4 HGB auf Bedenken, sofern dadurch den Gesellschaftern weniger Gewinn verbleibt als sie auf ihren steuerlichen Gewinnanteil an Steuern zu entrichten haben 220 . 3. Die Bildung stiller Rücklagen kann unter dem Zustimmungsvorbehält der (Mit-)Gesellschafter stehen: Dies gilt zweifellos bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Regelung; zumindest die nicht GoB-gerechte Rücklagenbildung ist als eine über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehende zustimmungsbedürftige Handlung zu interpretieren 221. 4. Tendenziell einschränkend auf die Rücklagenbildung wirkt die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, die (grds. restriktiveren) steuerlichen Bewertungsvorschriften zu befolgen. 5. Abschreibungen " i m Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" stehen schließlich unter dem Willkürverbot und erfordern sachliche, nachprüfbare, konkrete Gründe, die Wertabschläge bei einzelnen Vermögensgegenständen rechtfertigen; "globale Abschreibungen 'über alles' sind unzuläss i g " 2 2 2 . Insgesamt wird aber an einzelfallbezogenen Entscheidungsmaßstäben, die Maß und Mitte wahren, nicht vorbeizukommen sein.

(3) Wertbeibehaltungswahlrecht

und relativiertes

Wertaufliolungsgebot

Bei der GmbH & Co. K G dürfen gem. § 253 Abs. 5 HGB handelsrechtlich zulässige niedrigere Wertansätze der Vermögensgegenstände, die auf außerplanmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 2, Abs. 3 oder Abs. 4 HGB beruhen, selbst dann fortgeführt werden, wenn der Grund für die außerplanmäßige Abschreibung entfallen ist. Wird von diesem sog. (Wert-)Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, kann bis maximal zu den ggf. um planmäßige Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugeschrieben werden 223 . Voraussetzung für eine zulässige Zuschrei-

220 Göller t/Ring ling, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 15, halten eine derartige Bewertungsmaßnahme grds. für unzulässig; ihnen folgend Großfeld, Bilanzrecht für Juristen, S. 958; vorsichtiger formuliert Schulze zur Wiesch, Stille Reserven, S. 226 f.; als Grundsatz ablehnend, aber dem Sinne nach befürwortend Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 533 zu § 253 HGB. 221 Döllerer, Handelsbilanz, S. 10, meint sogar, daß "nach überwiegender Meinung im handelsrechtlichen Schrifttum ... gegen den Widerspruch eines Gesellschafters weder offene noch stille Reserven gebildet werden (dürfen). ' ' - Tatsächlich ist eine so weitgehende Auffassung strittig, vgl. z.B. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 5) C. b) zu § 253 HGB und Anm. 1) B. zu § 164 HGB; Huber, Vermögensanteil, S. 338 (dort Fn. 65). 222 Großfeld, Rücklagenbildung, S. 706; siehe auch Baetge, GoB (1986), S. 14. 223 Vgl. z.B. Baetge, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, S. 217.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

bung ist, daß der ursprüngliche Abschreibungsgrund "nachweislich" nicht mehr besteht 224 . Eine willkürliche oder nur bilanzpolitisch motivierte Zuschreibung widerspricht den GoB der Willkürfreiheit sowie der Richtigkeit und ist daher unstatthaft. Erfolgt eine Zuschreibung mit steuerlicher Wirkung, verpflichtet § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Bildung einer Rückstellung für Steuern auf den Zuschreibungsbetrag, für die die GmbH & Co. K G Steuerschuldnerin ist. Für die dem Publizitätsgesetz unterworfene "große" GmbH & Co. K G besteht sogar die explizite Verpflichtung zu einer Rückstellung für latente Steuern 225 , soweit die Zuschreibung zu einem vorübergehend höheren handelsrechtlichen als steuerrechtlichen Gewinn führt. Die analoge Vorgehensweise gilt für die Beibehaltung oder Zuschreibung, sofern die Gründe für einen steuerlich zulässigen niedrigeren Wertansatz in der Handelsbilanz (§ 254 Satz 1 HGB) weggefallen sind (§ 254 Satz 2 HGB) 2 2 6 . Für die Komplementär-GmbH besteht hingegen - entsprechend den EGVorgaben 227 - grds. ein sog. Wertaufholungsgebot (§ 280 Abs. 1 HGB). Demnach muß auf die ggf. um planmäßige Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugeschrieben werden, sobald die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung intersubjektiv nachprüfbar nicht mehr bestehen. Mit der Pflicht zur Wertaufholung soll prinzipiell eine Unterbewertung infolge abwertungsbedingter stiller Rücklagen vermieden werden, um den Einblick in die Lage des Unternehmens zu fördern und der Verschleierung einer ungünstigen Unternehmensentwicklung durch unkontrollierte Auflösung stiller Rücklagen entgegenzuwirken 228 . Die Wertaufholung ermöglicht außerdem, ursprünglich begründet unterbundene Ausschüttungen vergangener Perioden an die Gesellschafter nachzuholen 229 .

224

Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 60; zu Beurteilungsproblemen insbes. bei Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 HGB vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 550 zu § 253 HGB; Fluri, Wertaufholungsgebot, S. 1146 f. 225

Gem. § 274 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG. Nach Kramer, Erhöhte Absetzungen, S. 274 f., gibt es keinen Anwendungsfall für § 254 Satz 2 HGB: Ein nachträglicher Wegfall der steuerlichen Voraussetzungen sei nicht Grund für ein Zuschreibungswahlrecht i.S. des § 253 Abs. 5 HGB, sondern Anlaß für eine "Fehlerberichtigung". 227 Vgl. Art 35 Abs. 1 Buchstabe c) Unteibuchstabe dd) und Art. 39 Abs. 1 Buchstabe d) der 4. EGRichtlinie. 226

228 229

Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 76 f.; Siegel, Beck HdR, B. 169, Tz. 9 f. Vgl. auch Siegel, Beck HdR, Β 169, Tz 12.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

Das Wertaufholungsgebot wird allerdings durch weitreichende Ausnahmen relativiert. Die nach § 280 Abs. 1 HGB gebotene Zuschreibung darf gem. § 280 Abs. 2 HGB unterbleiben, sofern sie eine steuerliche Mehrbelastung auslösen würde. Dadurch w i l l der Gesetzgeber dem Ziel der steuerneutralen Transformation der 4. EG-Richtlinie Rechnung tragen 230 . Die durch § 280 Abs. 2 HGB zugelassene Durchbrechung des Wertaufholungsgebots setzt voraus, - daß der niedrigere Wertansatz auch steuerlich beibehalten werden kann (steuerliches Beibehaltungswahlrecht) und - daß die Beibehaltung des steuerlichen Wertansatzes die Beibehaltung in der Handelsbilanz bedingt (sog. umgekehrte Maßgeblichkeit). Diese Voraussetzungen waren bereits bisher u.a. wegen des mit dem BiRiLiG geschaffenen § 6 Abs. 3 EStG weitgehend erfüllt 231 . Unter Aufhebung dieser Vorschrift wurde mit der Steuerreform 1990 232 nun in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG die umgekehrte Maßgeblichkeit sogar umfassend verankert. Obendrein ist seit 1.1.1990 das bisherige steuerliche Prinzip des strengen Wertzusammenhangs i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG für abnutzbare Anlagegüter gänzlich entfallen. Eine Wertaufliolungspflicht besteht deshalb bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung hauptsächlich nur noch unter folgenden Umständen 233 : 1.

2.

Die ursprünglich handelsrechtlich vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung wurde steuerlich nicht anerkannt; die Zuschreibung bis zum (ggf. fortgeführten) höheren steuerlichen Wertansatz hat daher keine steuerliche Auswirkung und kann deshalb nicht nach § 280 Abs. 2 HGB unterbleiben. Die Voraussetzungen für die handelsrechtlichen und steuerlich vorgenommenen Abschreibungen i. S. des § 254 Satz 1 HGB haben von Anbeginn nicht bestanden (ursprünglich zu Unrecht vorgenommene Abschreibungen) oder sind nachträglich entfallen (ursprünglich zurecht vorgenommene Abschreibungen); da in beiden Fällen steuerlich ein Zwang zur Wertkorrektur besteht, greift handelsrechtlich das Zuschreibungsgebot nach § 280 Abs. 1 HGB.

230

Vgl. Bericht des Rechtsausschusses, Allgemeiner Teil, S. 88. Zu unterschiedlichen Auffassungen über die Reichweite der umgekehrten Maßgeblichkeit nach bisherigem Recht (§§ 5 Abs. 1 und 6 Abs.3 EStG) vgl. insbes. Rüting/Kaiser/Salz, HdR, S. 2396 (Tz. 3), und Schneeloch, Maßgeblichkeitsgrundsätze, S. 222 (m.w.N.). 232 Vgl. Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988, BStBl. I 1988, S. 224, u.a. ergänzt durch das Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) vom 22.12.1989, BStBl. I 1989, S. 505. 233 Vgl. auch Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 27 f. zu § 280 HGB; Küting/Kaiser/Salz, HdR, S. 2400-2404; zur Wertaufliolungspflicht vor der Steuerreform 1990 vgl. z.B. Harms/Küting, HdR, Anm. 30-42 zu § 280 HGB. 231

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Werden Zuschreibungen bei der Komplementär-GmbH pflichtgemäß oder trotz des verbliebenen Beibehaltungswahlrechts (§ 280 Abs. 2 HGB) vorgenommen, können die Geschäftsführer - mit Zustimmung eines ggf. vorhandenen Aufsichtsrats oder der Gesellschafter - von der Möglichkeit der Ausschüttungssperre gem. § 29 Abs. 4 GmbHG Gebrauch machen: In "andere Gewinnrücklagen" 2 3 4 darf der Eigenkapitalanteil der Zuschreibung eingestellt werden; er ist gleich der Differenz aus dem Zuschreibungsbetrag abzüglich dem hierauf entfallenden effektiven bzw. latenten Steueraufwand. Im übrigen sind dem Abschlußadressaten die Zuschreibungen nur bedingt ersichtlich: Zu Posten des Anlagevermögens können sie dem Anlagengitter in der Bilanz oder im Anhang entnommen werden (§ 268 Abs. 2 HGB); zu Posten des Umlaufvermögens fehlt eine entsprechende Angabepflicht. Diese Beträge lassen sich auch nicht der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen, da Zuschreibungen insgesamt im Posten "sonstige betriebliche Erträge" untergehen. Außerdem verlangt das Gesetz keine Begründung zu vorgenommenen Zuschreibungen, sofern nicht "besondere Umstände" i.S. des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB vorliegen 235 . Demgegenüber ist der (Gesamt-)Betrag der nach § 280 Abs. 2 HGB aus steuerlichen Gründen im Geschäftsjahr unterbliebenen Zuschreibungen im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen (§§ 280 Abs. 3 HGB). Bei einem erheblichen Gesamtvolumen erscheint m.E. eine Aufschlüsselung des Gesamtbetrags zumindest nach den Vermögenskategorien "nicht abnutzbares Anlagevermögen", "abnutzbares Anlagevermögen" und "Umlaufvermögen" angezeigt 236 , damit der Adressat einen besseren Aufschluß über die Struktur der durch unterlassene Zuschreibungen gelegten stillen Rücklagen erlangt. In welchem Ausmaß sie das Jahresergebnis beeinflußt haben sowie in der Zukunft zu erheblichen Belastungen führen werden (§ 285 Nr. 5 HGB), braucht gem. § 288 Satz 1 HGB bei der Komplementär-GmbH als einer zumeist "kleinen" Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 1 HGB) nicht angegeben zu werden. Aufgrund der Relativierung des Wertaufholungsgebots besteht folglich auch für die Komplementär-GmbH ein weitgehendes Wertbeibehaltungswahlrecht. Da obendrein der Großteil des Geschäftsvermögens i.d.R. der GmbH & Co. K G und nicht der Komplementär-GmbH zugeordnet ist, hat das nur für die Komplementärin maßgebliche Wertaufholungsgebot praktisch keine Bedeu234

Vgl. §§ 266 Abs. 3, A.III.3.; 272 Abs. 3 HGB. Vgl. zur Bedeutung einer solchen Begründung Graf von Treuberg, Wertaufholung, S. 131 f. 236 Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung wohl zu weitgehend detaillierte Angaben fordern Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 36 zu § 280 HGB. 235

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

tung für die Vermeidung einer abwertungsbedingten Unterbewertung des bei beiden Gesellschaften zusammen insgesamt vorhandenen Geschäftsvermögens. ccc) Übernahme steuerlicher Werte in die Handelsbilanz

(1) Rechtliche und faktische Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung Kennzeichnend für das deutsche Bilanzrecht ist eine enge Verknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Nach dem in § 5 Abs. 1 EStG verankerten sog. Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 237 baut die steuerrechtliche Gewinnermittlung auf der handelsrechtlichen auf. Der Geltungsbereich des § 5 Abs. 1 EStG erstreckt sich auch auf die GmbH & Co. K G als eine (gewerbliche) Mitunternehmerschaft 238 und auf die Komplementär-GmbH als eine Kapitalgesellschaft; beide Gesellschaften gelten i.S. dieser Bestimmung als Gewerbetreibende, "die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen". Seit dem Beschluß des Großen Senats des BFH aus dem Jahre 1969 239 und seit Neufassung der §§ 5, 6 EStG 1969 bedeutet das Maßgeblichkeitsprinzip vereinfacht: - handelsrechtliche Aktivierungsge- und -verböte sowie Passivierungsge- und -verböte sind auch steuerlich maßgeblich; - handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte 240 führen grds. zu steuerlichen Aktivierungsgeboten, handelsrechtliche Passivierungswahlrechte grds. zu

237 Vgl. hierzu und zum Begriff der Steuerbilanz z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuemecht, S. 15 ff.; ferner zum Maßgeblichkeitsprinzip Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 111 ff. zu § 243 HGB; Döllerer, Handelsbilanz, S. 12 ff.; mit Entstehungsgeschichte Krieger, Grundsatz der Maßgeblichkeit, S. 327 ff.; unter Berücksichtigung der Steuerreform 1990 z.B. Dziadkowski, Dominanz der Steueibilanz, S. 409 ff.; zur Bedeutung hinsichtlich der (Steuer-)Bilanzpoliük bes. Rückle, Normative Theorie, S. 189 ff., sowie Börner, Bilanzrichtlinien-Gesetz und Steuerbilanzpolitik, S. 201 ff; zur Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips nach dem von der EGKommission im März 1988 vorgelegten Vorentwurf für eine4 'Richtlinie über die Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften" vgl. Kr eile, Vorentwurf, S. 3, sowie ZeitlerIJüptner, Europäische Steuerhaimonisierung, insbes. S. 6 f. 238

Vgl. zu den Voraussetzungen z.B. Fichtelmann, GmbH & Co. KG, S. 26 ff.

239

BFH, Beschluß vom 3.2.1969 - GrS 2/68, in: BStBl. II 1969, S. 291. Mit Ausnahme von Bilanzierungshilfen, vgl. etwa Döllerer, Handelsbilanz, S. 13.

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Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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steuerlichen Passivierungsverboten; besteht auch steuerlich ein Ansatzwahlrecht, ist die handelsrechtliche Wahlrechtsausübung steuerlich bindend 241 ; - handelsrechtliche Wertansätze sind prinzipiell auch steuerlich maßgeblich, soweit das Steuerrecht nichts Abweichendes bestimmt (sog. steuerlicher Bewertungsvorbehalts, § 5 Abs. 6 EStG); besteht auch steuerlich ein Bewertungswahlrecht, ist die handelsrechtliche Wahlrechtsausübung (innerhalb des steuerrechtlichen Bewertungsspielraums) steuerlich bindend. Auch gehen von der steuerlichen Gewinnermittlung Rückwirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung aus. Einerseits besteht eine faktische " U m kehrmaßgeblichkeit' ,242 : - steuerliche Vergünstigungen (erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten) werden nur dann steuerlich anerkannt, sofern in der Handelsbilanz in gleicher Weise bilanziert wird (umgekehrte Maßgeblichkeit i.e.S., wie sie bis einschließlich 1989 durch § 6 Abs. 3 EStG weitgehend abgesichert war und nun durch § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG umfassend verankert ist); - die (steuerbilanzpolitisch motivierte) Ausübung der übrigen steuerlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte bedingt grds. eine entsprechende handelsrechtliche Bilanzierung. Andererseits ist häufig infolge restriktiverer steuerlicher Bewertungsvorschriften zum Zwecke der Objektivierung bzw. der Vermeidung von Verwaltungsmehrarbeit in den Gesellschaftsverträgen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH die Bilanzierung nach steuerlichen Vorschriften vorgesehen; entsprechende Anhaltspunkte liefern Vertragsmuster 243 und Erfahrungsberichte 244. Amtliche Statistiken darüber, bei wievielen dieser Gesellschaften jeweils gesonderte oder einheitliche Handels- und Steuerbilanzen erstellt werden, liegen nicht vor. Die erwähnten Erfahrungsberichte lassen aber darauf schließen, daß nach bisherigem Recht für nicht konzerngebundene Gesellschaften mbH als Großunternehmen überwiegend gesonderte Bilanzen, als mittlere und kleinere Unternehmen - so i.d.R. wohl auch für die Komplementär-GmbH - ledig-

241 Wichtigstes Beispiel: Wahlrecht zur Bildung von Pensionsrückstellungen für vor dem 1.1.1987 erteilte Pensionszusagen. 242

Vgl. auch insbes. Börner, Bilanzrichtlinien-Gesetz und Steuerbilanzpolitik, S. 224 ff. (dort aber zur Situation vor der Steuerreform 1990). 243

Vgl. z.B. Priester, Vertragsgestaltung, S. 33 f., 36. Vgl. etwa Woltmann, Bilanzierung unter Inflationsbedingungen, S. 541 f.; derselbe, Bilanz des Personenunternehmens, S. 1957 f.; derselbe, Bilanz der Personenhandelsgesellschaft, S. 251; Döllerer, Handelsbilanz ist gleich Steuerbilanz, S. 159 f.; Krieger, Grundsatz der Maßgeblichkeit, S. 338. 244

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

lieh sog. "Einheitsbilanzen" erstellt wurden; Personenhandelsgesellschaften einschließlich der GmbH & Co. K G - haben schätzungsweise zu rund 90 % nur eine auf die steuerlichen Erfordernisse ausgerichtete (Gesellschafts-)Bilanz 245 .

(2) Zur Zulässigkeit steuerlicher Werte in der Handelsbilanz (a) Gesetzliche Billigung Das Handelsrecht erlaubt teils explizit, teils implizit die Übernahme steuerlicher Werte in die Handelsbilanz. Explizit dürfen gem. § 254 Satz 1 HGB bei der GmbH & Co. K G - auch im Fall einer Rechnungslegungspflicht nach dem Publizitätsgesetz - im handelsrechtlichen Jahresabschluß generell alle steuerlich zulässigen Abschreibungen auf Veimögensgegenstände des Anlage- oder des Umlaufvermögens vorgenommen werden, um sie zu einem steuerlich niedrigeren als dem handelsrechtlichen Wert anzusetzen. Hauptanwendungsfälle derartiger Abschreibungen stellen steuerliche Vergünstigungen durch erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Abzüge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar; weitere Beispiele sind etwa die degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) sowie die Teilwertabschreibung, soweit keine Wertminderungen nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zugrunde liegen 246 . Für die Komplementär-GmbH beschränkt § 279 Abs. 2 HGB die Anwendung des § 254 Satz 1 HGB auf solche Fälle, in denen der niedrigere Wertansatz durch die umgekehrte Maßgeblichkeit erzwungen wird. Diese Voraussetzung war aber bereits bis einschließlich 1989 nicht zuletzt aufgrund von § 6 Abs. 3 EStG weitgehend erfüllt und ist nun nach der Steuerreform 1990 aufgrund von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG für praktisch alle steuerlichen Bewertungswahlrechte gegeben247. Wegen der umgekehrten Maßgeblichkeit dürfen 245 Gemeint ist hier die Bilanz zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Gesellschaft auf der ersten Gewinnermittlungsstufe, vgl. hierzu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 285 f. 246

Vgl. etwa Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 29, 31 und 34 ff. zu § 254 HGB. Zur Situation vor der Steuerreform 1990 vgl. auch Baetge, Ansatz- und Bewertungsvorschriften, S. 217; bes. kritisch zum § 6 Abs. 3 EStG als einer4 'nicht... besonders loyale(n) Maßnahme im Rahmen der Transformierung der Bilanzrichtlinie in das deutsche Recht' ' Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 25 f.; ähnlich und zusätzlich zur Festigung der Maßgeblichkeit (und Umkehrmaßgeblichkeit) durch die Steuerreform 1990 Dziadkowski, Dominanz der Steuerbilanz, S. 409 ff., bes. 413 ff.; kritisch auch Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V., Stellungnahme zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, S. 1089 ff. 247

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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trotz des § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB bei der Komplementär-GmbH auch nicht zu den Finanzanlagen zählende Anlagegüter selbst dann zum niedrigeren Teilwert angesetzt werden, wenn keine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt 248 . Mit § 254 HGB soll allen Kaufleuten grds. (weiterhin) die Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen, die Vermeidung steuerlicher Mehrbelastung und - vereinfachungshalber - die Erstellung der sog. "Einheitsbilanz" ermöglicht werden. Für Nicht-Kapitalgesellschaften soll diese Vorschrift außerdem Zweifel ausräumen, ob jene steuerlichen Abschreibungen und "die daraus folgenden zum Teil erheblichen Unterbewertungen Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung' entsprechen" 249 . Klarstellend verweist § 254 Satz 2 HGB auf die analoge Anwendung des Wertbeibehaltungswahlrechts gem. § 253 Abs. 5 HGB. Für die Komplementär-GmbH gilt indessen das (relativierte) Wertaufholungsgebot nach § 280 Abs. 1 und 2 HGB. Für die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft gelten eine Reihe explizit geregelter Ausweis- und Angabepflichten, die eine Behebung steuerlich bedingter Verzerrungen des Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bezwecken: - Gem. § 280 Abs. 3 HGB ist der Betrag der nach § 280 Abs. 2 HGB aus steuerlichen Gründen im Geschäftsjahr unterlassenen Zuschreibungen im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen. - Die steuerlichen Abschreibungen gem. §§ 254 Satz 1, 279 Abs. 2 HGB dürfen als Wertberichtigung in den Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) insoweit aufgenommen werden, als sie die ansonsten zulässigen handelsrechtlichen Abschreibungen (§§ 253, 279 HGB) übersteigen; die zugrundeliegenden steuerlichen Vorschriften sind entweder in der Bilanz oder im Anhang anzugeben (§ 281 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB). § 281 Abs. 1 Satz 3 HGB regelt die Auflösung der Wertberichtigung. - Der Betrag der steuerlichen Abschreibungen des Geschäftsjahrs ist, soweit er sich nicht der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen läßt, im Anhang geteilt nach Anlage- und Umlaufvermögen anzugeben und hinreichend zu begründen (§ 281 Abs. 2 Satz 1 HGB). Aufwendungen bzw. Erträge aus der Veränderung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind

248 Ebenso Siegel, Beck HdR, Β 165, Tz. 64 f.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 35 zu § 254 HGB; skeptisch Börner, Bilanzrichtlinien-Gesetz und Steuerbilanzpolitik, S. 225 ff. 249 Bericht des Rechtsausschusses zu § 254 HGB, S. 101 (Hervorhebung d. Verf.).

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

entweder in den Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" bzw. "sonstige betriebliche Erträge" der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB). - In welchem Ausmaß die steuerlichen Bewertungsmaßnahmen das Jahresergebnis beeinflußt haben oder zu erheblichen künftigen Belastungen führen werden (§ 285 Nr. 5 HGB), braucht gem. § 288 Satz 1 HGB bei der Komplementär-GmbH als einer zumeist "kleinen" Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 1 HGB) nicht angegeben zu werden. Vergleichbare explizite Ausweis- und Angabepflichten existieren lediglich für die "große", dem Publizitätsgesetz unterliegende GmbH & Co. K G in allerdings reduzierter bzw. modifizierter Form: Wird zulässigerweise kein Anhang erstellt, müssen konsequenterweise die gem. § 281 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG geforderten Angaben aus der Bilanz bzw. aus der Gewinn- und Verlustrechnung hervorgehen. Sofern gem. § 9 PublG auf die Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung verzichtet wird, sind in einer Anlage zur Bilanz Angaben zu " B e wertung s - und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen" zu machen (§ 5 Abs 5 Satz 3 Nr. 4 PublG). Demnach werden vorgenommene steuerliche Abschreibungen zwar nicht dem Betrage nach, wohl aber der Tatsache nach anzugeben sein. Implizit billigt das Handelsrecht den Ansatz steuerlicher Werte offenbar in all jenen Fällen, in denen keine zwingende handelsrechtliche Vorschrift entgegensteht. Demnach können steuerliche Wertansätze insbesondere aufgrund handelsrechtlicher Bewertungswahlrechte oder interpretationsbedürftiger Bewertungsvorschriften Eingang in die Handelsbilanz finden. Beispielsweise ermöglichen § 255 Abs. 1 und 2 HGB den Ansatz zu steuerlichen Herstellungskosten; planmäßige Abschreibungen abnutzbarer Anlagegüter (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB) können nach den steuerlichen AfA-Tabellen vorgenommen werden; u.U. wird für die planmäßige Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB) die "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" von 15 Jahren (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) zugrunde gelegt; und Pensionsrückstellungen werden möglicherweise höchstens zum steuerlichen Teilwert i.S. des § 6 a Abs. 3 und 4 EStG angesetzt. In all diesen Fällen bestehen weder für die Komplementär-GmbH noch für die nach Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. K G spezielle explizite Ausweis- und Angabepflichten.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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(b) Würdigung Die Übernahme steuerlicher Wertansätze in die Handelsbilanz im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH ist allerdings nicht generell unbedenklich und nicht uneingeschränkt als zulässig anzusehen250. Das Handelsgesetz verpflichtet, für beide Gesellschaften jeweils Jahresabschlüsse zu erstellen, die den handelsgesetzgeberischen Zielen gerecht werden. Demgegenüber verfolgt der Steuergesetzgeber mit den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften z.T. abweichende fiskalische und wirtschaftspolitische Ziele 2 5 1 . Folgerichtig erscheint der handelsbilanzielle Ansatz steuerlicher Werte grds. als unzulässig, soweit er handelsrechtliche Ziele beeinträchtigt und Zielbeeinträchtigungen nicht durch besondere Maßnahmen der Rechnungslegung behoben werden. Exemplarisch ist die Zulässigkeit der im voraufgegangenen Abschnitt erörterten Fälle einer Übernahme steuerlicher Werte in die Handelsbilanz wie folgt zu beurteilen: 1. Steuerliche Abschreibungen i.S. des § 254 Satz 1 HGB (ggf. i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB) führen ohne Zusatzinformationen zu einer Verzerrung des bereits nach der allgemeinen Generalnorm gebotenen Einblicks in die Vermögens· und Ertragslage: Rein steuerlich bedingt sind Vermögensgegenstände unterbewertet und Aufwendungen in der Periode der Bewertungsmaßnahme insofern überhöht, als ihnen keine entsprechenden Wertminderungen nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten gegenüberstehen; in Folgeperioden kann es zur offenen oder stillen Wiederauflösung der durch die Unterberwertung gelegten stillen Rücklagen kommen. Dadurch läßt sich u.a. eine etwaige negative Unternehmensentwicklung verschleiern, was aufgrund der Haftungsbeschränkung im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH speziell hinsichtlich des Gläubigerschutzes besonders bedenklich ist. Obendrein begünstigt das Beibehaltungswahlrecht gem. § 254 Satz 2 HGB bei der GmbH & Co. K G bilanzpolitisch motivierte Bewertungsmaßnahmen in späteren Perioden. Außer der originär bezweckten Steuervermeidung oder -Verschiebung ziehen die steuerlichen Abschreibungen die gleichen Rechtsfolgenfixierungswir230 Aufgrund von Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz ist nach dem BayObLG, Beschluß von 5.11.1987 - BReg 3 Z41/87, in: DB, 41. Jg., 1988, S. 171-173, die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung des Geschäftsführers einer GmbH zur Aufstellung einer Bilanz ausschließlich nach steuerlichen Gesichtspunkten unzulässig. 251 Vgl. hierzu z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 15, 27; sowie Wöhe, Bilanzierung, S. 206 f.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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kungen nach sich, die bereits zur Würdigung stiller Rücklagen erörtert wurden 252 . Zwar erscheint eine Entnahme- bzw. Ausschüttungssperre speziell für gewährte steuerliche Investitionsbegünstigungen auch im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH gerechtfertigt zu sein, um Mittel für wirtschafts- und sozialpolitisch erwünschte Investitionen im Unternehmen zu binden. Die Sperrwirkung kann allerdings bei der Komplementär-GmbH durch Auflösung ungebundener Gewinnrücklagen und bei der GmbH & Co. K G aufgrund gewinnunabhängiger Entnahmemöglichkeiten unterlaufen werden, wenngleich für den Kommanditisten im allgemeinen nur um den Preis eines Wiederauflebens seiner persönlichen Haftung (§§ 172 Abs. 4, 171 Abs. 1 HGB). Da der Großteil des Geschäftsvermögens im Regelfall der GmbH & Co. KG, nicht aber der Komplementär-GmbH zugeordnet ist, haben die für die Komplementärin geltenden §§ 279 Abs. 2, 280 Abs. 1 und 2 HGB faktisch keinen beschränkenden Einfluß auf die steuerlich bedingte Unterbewertung des insgesamt bei beiden Gesellschaften zusammen vorhandenen Geschäftsvermögens. Trotz der Beeinträchtigung der handelsrechtlichen Jahresabschlußziele 253 sind steuerliche Abschreibungen i.S. des § 254 HGB (ggf. i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB) kraft Gesetzes zulässig. Zumindest Beeinträchtigungen der Informationsfunktion lassen sich bei Befolgung der explizit geregelten Ausweis- und Angabepflichten begrenzen. Darüber hinaus sind allerdings auch für die nicht nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige GmbH & Co. K G aufgrund der allgemeinen Generalnorm zum Zwecke der Rechenschaft der Geschäftsleitung vor sich selbst zumindest entsprechende Ausweispflichten in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung geboten; zur Rechenschaft gegenüber außenstehenden Adressaten werden außerdem mündlich oder schriftlich erteilte Zusatzinformationen erforderlich sein. 2. Die Befolgung steuerlicher Bewertungsvorschriften oder Bewertungsregeln kann aber auch zu einem gegenüber einer Bewertung nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten überhöhten Wertansatz von Aktiva oder zu niedrigen Wertansatz von Passiva führen. Beispielsweise ist der Ansatz steuerlicher Herstellungskosten überhöht, sofern die steuerlich zwingend einzurechnenden Gemeinkosten nicht unwesentliche Kosten der UnWirtschaftlichkeit oder sogar Leertosten umfassen; dies 252

Siehe oben, Abschn. B.I.3.a)cc)bbb)(2)(b) dieses Kapitels. Zur kritischen Diskussion um die4 4 Deformierung ' ' der Handelsbilanz vgl. Knobbe-Keuk, Bilanzund Untemehmenssteuerrccht, S. 24 (m.w.N.); Rückle, Normative Theorie, S. 191 ff. 253

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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läßt sich besonders bei Unternehmen mit einer unzureichend entwickelten Kostenrechnung systembedingt nicht ausschließen. Besonders bei Gegenständen des Umlaufvermögens führt aber die Beachtung des strengen Niederstwertprinzips und eine hohe Umschlagshäufigkeit zu einer "Entschärfung" des Problems. Die Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts über die "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" von 15 Jahren, deren Festsetzung durch den Steuergesetzgeber letztlich ein Kompromiß zur Begrenzung von Steuerausfällen zugrunde liegt 2 5 4 , hat im allgemeinen einen zu hohen Wertansatz zur Folge. Denn je nach Lage des Einzelfalls "verflüchtigen" sich die erworbenen wirtschaftlichen Vorteile in einer kürzeren Zeit 2 5 5 und werden allmählich durch einen vom Erwerber originär geschaffenen Geschäftswert ersetzt 256 . Beispiel für einen zu niedrigen Wertansatz von Passiva bilden Pensionsrückstellungen, die unter den steuerlichen Beschränkungen des § 6 a EStG ermittelt werden: Z.B. erweist sich u.U. der zur Berechnung des Teilwerts zugrunde zu legende Rechenzinsfuß von 6 % (§ 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG) bei wirtschaftlicher Betrachtung als zu hoch; auch ist der Gesamtbestand der Pensionsrückstellungen aufgrund der gem. § 6 a Abs. 2 EStG festgelegten Mindestaltersgrenze von 30 Jahren des Pensionsberechtigen zu niedrig, sofern die Pensionszusage bereits frühzeitiger erteilt wurde 257 . Eine Anwendung steuerlicher Bewertungsvorschriften oder -regeln, die gegenüber einer Bewertung nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu einer Überbewertung von Aktiva oder zu einer Unterbewertung von Passiva führt, verstößt gegen handelsrechtliche Jahresabschlußziele und ist insofern abzulehnen: Es wird ein zu günstiges Bild der Vermögens- und Ertragslage vermittelt, wodurch Rechenschaftsberechtigte getäuscht werden. Außerdem werden vergleichsweise überhöhte gewinnabhängige Entnahmen bzw. Ausschüttungen

254

Vgl. Kreile, Finanzausschuß, S. 241 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 217. - Der Entwurf des Dritten Steuerreformgesetzes 1975 sah sogar schon eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vor (§ 35 Abs. 3 EStG-E 1975). 255 Nach dem Schreiben des BdF vom 20.11.1986 - IV Β 2 - S 2172 -13/86, in: BStBl. 11986, S. 532, darf für die AfA selbst dann keine kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden, "wenn im Einzelfall Erkenntnisse dafür vorliegen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer als 15 Jahre sein wird"; innerhalb des durch die Rechtsprechung gesteckten Rahmens (vgl. BFH, Urt. vom 13.4.1983 -1R 63/79, in: BStBl. II 1983, S. 667, m.w.N.) ist aber der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts möglich. 256

Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 218 f. (m.w.N.). Ebenso Pankow/Pieger, Bilanz-Kommentar, Anm. 199 zu § 249 HGB; nach dem Bericht des Rechtsausschusses zu § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, S. 100, wird durch Anwendung des § 6 a EStG zumindest die Untergrenze der Pensionsrückstellungen markiert. 257

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

induziert, die aufgrund der Haftungsbeschränkung im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH speziell hinsichtlich des Gläubigerschutzes besonders bedenklich sind. 3. Ohne Verstoß gegen handelsrechtliche Jahresabschlußziele ist gegen die Übernahme steuerlicher Wertansätze oder steuerlicher Bewertungsmethoden nichts einzuwenden. Sie erlauben mitunter sogar eine verbesserte Objektivierungswirkung und die Vermeidung von Verwaltungsmehrarbeit und Verwaltungsmehrkosten. Z.Bi ist der Bewertungsspielraum bei der Ermittlung steuerlicher Herstellungskosten geringer; bei Zugrundelegung der AfA-Tabellen entfällt der Ermessensspielraum der Nutzungsdauerschätzung. Durch weitgehend einheitliche handels- und steuerrechtliche Wertansätze und Bewertungsmethoden reduziert sich der Aufwand einer Mehr- und Weniger-Rechnung. Diese Erleichterungen betreffen bei der GmbH & Co. K G allerdings nur die Gewinnermittlung auf der ersten Gewinnermittlungsstufe. Die Erfüllung der handelsrechtlichen Ziele hat jedoch uneingeschränkt Vorrang vor reinen Objektivierungs- und Vereinfachungsgesichtspunkten und erfordert daher eine sorgfältige Prüfung, ob im Einzelfall die Übernahme steuerlicher Werte in die Handelsbilanz zulässig ist.

b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aa) Explizite Geltung der ergänzenden Ansatz- und Bewertungsnormen für Kapitalgesellschaften Im Falle einer (konsequenten) Gleichbehandlung mit der GmbH unterliegt die GmbH & Co. K G explizit - wie derzeit bereits die Komplementär-GmbH auch dem Geltungsbereich der ergänzenden Ansatz- und Bewertungsnormen für Kapitalgesellschaften 258. Hinsichtlich des Ansatzes gelten diese Vorschriften aufgrund von § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG für die dem Publizitätsgesetz unterworfene "große" GmbH & Co. K G schon bisher sinngemäß. Hinsichtlich der Bewertung wird die gesetzlich explizite Geltung dieser Vorschriften sowohl für die "große" als auch für die nicht nach Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige GmbH & Co. K G neu sein.

258 Siehe oben, Tab. 5: Für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH geltende Ansatznoimen, und Tab. 6: Für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH geltende Bewertungsnormen.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Ebenfalls neu werden für diese Gesellschaften die generell mit Ansatz und Bewertung im Zusammenhang stehenden Ausweis- und Angabepflichten der Kapitalgesellschaften sein, soweit sie derzeit nicht bereits aufgrund des Publizitätsgesetzes259 oder aufgrund der Verpflichtung zur Rechenschaft nach der für alle Kaufleute geltenden Generalnorm verbindlich sind. Ob und ggf. inwieweit sich allerdings infolge der gesetzlich expliziten Geltung der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften auch faktisch neue Pflichten für die GmbH & Co. K G ergeben, hängt vom Einzelfall ab. Etwa aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen oder aufgrund eines aus der Beziehung zu einflußreichen Kapitalgebern resultierenden faktischen Zwangs richten sich möglicherweise schon derzeit Ansatz, Bewertung, Ausweis und Berichterstattung nach - bisherigen aktienrechtlichen Vorschriften, - steuerlichen Bewertungsregeln oder - den neuen Vorschriften für Kapitalgesellschaften, soweit nicht Verbote oder Rechtsformspezifika entgegenstehen bzw. Modifikationen erfordern. bb) Auswirkungen auf die Funktionsfähigkeit aaa) Auswirkungen der ergänzenden Ansatznormen

(1) Vorbemerkungen Da die ergänzenden Ansatznormen für Kapitalgesellschaften aufgrund von § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG schon derzeit auch für die nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. KG gelten, kann diesbezüglich weitgehend auf die Erörterungen im vorherigen Abschnitt a) verwiesen werden. Für die nicht dem Publizitätsgesetz unterliegende GmbH & Co. K G werden gegenüber der geltenden Rechtslage hauptsächlich folgende Ansatzregelungen hinzukommen: 1. 2.

Zulässigkeit der Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB); Regelungen zur Bilanzierung des Eigenkapitals (insbesondere §§ 270, 272 HGB);

259 Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG; sofern ein Anhang aufgestellt wird, gilt auch § 5 Abs. 2 Satz 2 PublG; sofern eine Anlage zur Bilanz erstellt wird, sind die Angaben gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 PublG erforderlich.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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3. 4.

Modifikationen dés Sonderpostens mit Rücklageanteil (§ 273 HGB i.V.m. § 281 HGB); Bilanzierung latenter Steuern (§ 274 HGB).

Die Bilanzierung des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G wird später, im Abschnitt Β.Π. dieses Kapitels, erörtert. Auf latente Steuern wurde bereits im Zusammenhang mit der publizitätsgesetzlich "großen" GmbH & Co. K G kurz eingegangen; eine ausführlichere Auseinandersetzung auch mit weiterhin kontrovers diskutierten Grundsatzproblemen latenter Steuern ist im Rahmen dieser Untersuchung allerdings nicht möglich 2 6 0 . Daher werden hier lediglich das Aktivierungswahlrecht für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen und die Bilanzierung des Sonderpostens mit Rücklageanteil behandelt.

(2) Aktivierungswahlrecht für Ingangsetzungsund Erweiterungsaufwendungen (a) Grundlagen In der Phase der Ingangsetzung oder Erweiterung des Geschäftsbetriebs fallen zumeist zeitlich geballt auch Ausgaben an, die nicht zur Aktivierung von Vermögensgegenständen führen. Beispiele sind Ausgaben für den Aufbau der Betriebs-, Verwaltungs- und Vertriebsorganisation, für eine Einführungswerbung, für die Gewinnung und Einarbeitung von Arbeitskräften, für wesentliche Kapazitätserweiterungen etwa durch Einrichtung neuer Betriebsstätten oder Unternehmensübernahme sowie für eine Betriebsumstellung oder Betriebsverlegung, soweit damit eine erhebliche Erweiterung verbunden ist 2 6 1 . Als Aufwendungen belasten sie in vollem Ausmaß den Erfolg der Periode der Ingangsetzungs- oder Erweiterungsmaßnahme, obschon von den Investitionen erst in späteren Perioden Erträge erwartet werden. Dadurch kann es in der Ingangsetzungs· oder Erweiterungsphase zu beträchtlichen (Anlauf-)Verlusten, Gewinnminderungen oder sogar zur Überschuldung kommen; in späteren Perioden hingegen erscheint die Erfolgssituation c.p. als zu günstig, da dann Erträgen keine zugehörigen Aufwendungen gegenüberstehen.

260

Hierzu vgl. bes. Siegel, Latente Steuern, S. 137 ff. Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 13-15 zu § 269 HGB; Federmann, Bilanzierung, S. 199 f.; Freericks, Erweiterung des Geschäftsbetriebs, S. 164 f.; derselbe, Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs, S. 252 f.; Veit, HdR (1986), Anm. 6 f. zu § 269 HGB; zutreffenderweise restriktiv hinsichtlich der Auslegung aktivierungsfähiger Aufwendungen der Betriebsumstellung und der Betriebsverlegung Commandeur, £>., HdR, Anm. 36 f. zu § 269 HGB. 261

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

§ 269 Satz 1 HGB erlaubt, ansonsten nicht bilanzierungsfahige Aufwendungen für die Ingangsetzung bzw. Erweiterung des Geschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe zu aktivieren. Der aktivierte Betrag ist in der Bilanz als gesonderter Posten vor dem Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern (§ 269 Satz 1 Halbsatz 2 HGB). Anzugeben sind zumindest die Art der Aufwendungen und der Bezug zu einer Ingangsetzungs- oder Erweiterungsmaßnahme; über das Erfordernis weitergehender konkreter und detaillierter Angaben besteht Uneinigkeit 262 . In den auf die Aktivierung unmittelbar folgenden Geschäftsjahren sind jeweils mindestens 25 % des ursprünglich aktivierten Betrags durch Abschreibungen zu tilgen (§ 282 HGB); auch eine (teilweise) Sofortabschreibung wird für zulässig erachtet 263 . Die Entwicklung des Postens ist gem. § 268 Abs. 2 HGB im sog. Anlagespiegel darzustellen. Gewinnausschüttungen dürfen nur vorgenommen werden, sofern mindestens in Höhe der (noch) aktivierten Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen jederzeit auflösbare Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags verbleiben (§ 269 Satz 2 HGB). Auslegungszweifel bestehen derzeit noch hinsichtlich des Erfordernisses oder der Zulässigkeit passivischer latenter Steuern für aktivierte Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 264. Mit diesen Regelungen nutzt der Gesetzgeber das Mitgliedstaatenwahlrecht, die Aktivierung jener Aufwendungen zuzulassen, und setzt die entsprechenden Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie zu Ausweis, Erläuterung, Abschreibung und Ausschüttungssperre um 2 6 5 . Nach bisherigem Aktienrecht 266 durften lediglich "Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs" aktiviert werden; sie waren dann zu mindestens 20 % p.a. abzuschreiben; eine Ausschüttungssperre bestand nicht.

262 Weitergehende Angaben ablehnend Adler/ During/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 26 zu § 269 HGB; befürwortend Commandeur , D., Bilanzierung, S. 150; wohl auch Matschke, BoHR, Anm. 24 zu § 269 HGB. 263

Vgl. Richter, M., Bilanzierungshilfen (1984), Tz. 35; ihm folgend Freericks, Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs, S. 260; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 5 zu § 282 HGB, schlagen vor, statt der (teilweisen) Sofortabschreibung auf die Aktivierung dieses Teilbetrags zu verzichten. Hierin liegt aber wohl ein Verstoß gegen die Grundsätze der Klarheit und der Vollständigkeit 264 Zum Diskussionsstand vgl. Adler/Düring/Schmaltz, (m.w.N.); Siegel Latente Steuern, bes. S. 153 f. 265 Vgl. Art. 9 Aktiva B., Art. 34 der 4. EG-Richtlinie. 266

Vgl. § 153 Abs. 4 Sau 2 und 3 AktG 1965.

Rechnungslegung, Anm. 38 zu § 274 HGB

2 0

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Entsprechend der systematischen Stellung im Gesetz und der Regelungsabsicht soll § 269 HGB nur für Kapitalgesellschaften gelten 267 : Für andere Kaufleute bestehe kein Bedürfnis, Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen zu aktivieren; die generelle Erlaubnis ihrer Aktivierung verstoße bei Nicht-Kapitalgesellschaften gegen das Vorsichtsprinzip, zumal bei diesen eine Ausschüttungssperre nicht wirksam vorgesehen werden könne, und gefährde die Steuerneutralität. Im Widerspruch dazu gilt aber § 269 HGB aufgrund von § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG auch für nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige Nicht-Kapitalgesellschaften, folglich auch für die "große" GmbH & Co. KG.

(b) Beurteilung Zweck und Zweckmäßigkeit der Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen sind bereits für Kapitalgesellschaften nicht unumstritten 268 . Zur Analyse der Funktionsfähigkeit im Fall der GmbH & Co. K G gilt es außerdem, deren Rechtsformspezifika zu beachten. Nach überwiegender Ansicht dient der Ansatz von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen "auf Grund des Ausnahmecharakters des Aktivierungswahlrechts und der ausdrücklichen Qualifikation als Bilanzierungshilfe" hauptsächlich der Vermeidung unbilliger Bilanzierungswirkungen 269 . Dabei handelt es sich teils um Informationswirkungen, teils um Rechtsfolgenfixierungswirkungen. Demzufolge sollen in der Anlauf- oder Erweiterungsphase durch die Aktivierung der ansonsten sofort zu verrechnenden Aufwendungen 1. 2.

3.

Erfolgsverzerrungen, die etwa eine Fehleinschätzung der Ertragslage bewirken, eine Unterbilanz, die ungerechtfertigt z.B. - die Pflichten der Geschäftsleitung gem. § 92 Abs. 1 AktG bzw. gem. § 49 Abs. 3 GmbHG oder - eine Kapitalherabsetzung (§§ 222 ff. AktG; § 58 GmbHG) auslöst, eine Überschuldung, die ungerechtfertigt zur Insolvenz führt,

267 Vgl. Bericht des Rechtsausschusses zu § 269 HGB, S. 106; kritisch hierzu bes. Selchert, Bilanzansatz, S. 982 f. - Das Aktivierungswahlrecht war gem. § 241 Abs. 3 RegE-HGB 1983 noch für alle Kaufleute vorgesehen. 268 Vgl. etwa Richter, H., Bilanzhilfsposten, S. 151 f. (m.w.N.); femer Selchert, Bilanzansatz, S. 982 f. 269 Siehe nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 2 zu § 269 HGB (von dort auch das wörtliche Zitat); Matschke, BoHR, Anm. 10 f. zu § 269 HGB; Siegel, Wahlrecht, S. 420.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH2

vermieden werden. Uneinigkeit besteht aber über Rangordnung und Erfüllbarkeit der angestrebten Wirkungen. Hingegen läßt die Ausschüttungssperre gem. § 269 Satz 2 HGB darauf schließen, daß der Gesetzgeber - anders als noch nach bisherigem Aktienrecht - keine Ausschüttungshilfe etwa zur Kapitalmarktpflege bezweckt.

Zu 1: Vermeidung von Erfolgsverzerrungen Die Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe dient nach teilweise vertretener Auffassung entweder vorrangig 270 oder ausschließlich 271 der Informationsfunktion durch zutreffende Periodisierung i.S. der dynamischen Interpretation: Die Ausgaben der Ingangsetzungs- oder Erweiterungsmaßnahme sollen grds. denjenigen Perioden als Aufwendungen zugeordnet werden, in denen sie zu entsprechenden Erträgen führen. Dadurch sollen der Ausweis von (Anlauf-) Verlusten oder Mindergewinnen aufgrund größerer Investitionen in ansonsten nicht bilanzierungsfahige immaterielle Werte und mithin "schwerwiegende Fehlsignale in Hinblick auf die Erfolgsmöglichkeiten des Unternehmens" 272 vermieden werden. Diese Zielsetzung läßt sich grds. unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens, folglich auch für die GmbH & Co. KG, unter Einhaltung von Objektivierungsrestriktionen vertreten. Zwar kommt die Bilanzierungshilfe der Vermeidung einer Erfolgsverzerrung entgegen; eine zutreffende Periodisierung i.S. der dynamischen Interpretation ist allerdings nicht sichergestellt. Außerdem tauchen Objektivierungsprobleme auf, infolge derer u.U. ein zu günstiges Bild der Lage des Unternehmens vermittelt wird. Dies ist aufgrund der Haftungsbeschränkung ebenso wie bereits bei Kapitalgesellschaften auch bei der GmbH & Co. K G besonders hinsichtlich des Gläubigerschutzes bedenklich: - Die Abgrenzung der aktivierbaren Ingangsetzungsaufwendungen und insbesondere der Erweiterungsaufwendungen eröffnet z.T. erhebliche Ermessensspielräume 273 . Die als Abgrenzungskriterium herangezogene Werthaltigkeit des durch die Investitionen geschaffenen " i n der Zukunft wirksam werdende(n) Ertrags- oder Nutzungspotential(s)" 274 ist nur schwer und unter subjektiven Erwartungen abschätzbar.

270 Vgl. z.B. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 96; Federmann, Bilanzierung, S. 199 f.; Maul, Bilanzierungshilfen, S. 235 f.; Selchert, Bilanzansatz, S. 980 f. 271 Vgl. Ordelheide/Hartle, Rechnungslegung, S. 15. 272 Ebendort. 273 Vgl. nur Freericks, Erweiterung des Geschäftsbetriebs, S. 165; derselbe, Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs, S. 253 f. 27 4 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 17 zu § 269 HGB.

2 2

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

- Die gesetzliche Verankerung als Aktivierungswahlrecht widerspricht dem angestrebten PeriodisierungszieL Das Wahlrecht wäre allenfalls bei unwesentlichen Aufwendungen und Erfolgsverzerrungen aus Vereinfachungsgründen vertretbar. - Die Abschreibungsregelung gem. § 282 HGB erlaubt keine ertragsorientierte Periodenzuordnung, besonders sofern die entsprechenden Erträge erst nach dem vierten auf die Aktivierung folgenden Geschäftsjahr anfallen. Obendrein läßt sich eine Zuordnung zu bestimmten Erträgen der Sache nach häufig nicht oder nicht eindeutig vornehmen. Die gesetzlichen Bestimmungen sind daher offenbar als Billigkeits- und Kompromißlösung zu verstehen. Sie ermöglichen, in Verbindung mit gesondertem Ausweis und Erläuterung des aktivierten Betrags, die Erfolgsverzerrung zu entschärfen. Objektivierungsbedingt ist aber eine restriktive Auslegung der ansetzbaren Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen geboten. Außerdem müssen die Angaben im Anhang zumindest insoweit Aufschluß über die voraussichtlichen Risiken der Investitionsmaßnahmen geben, als diese Informationen notwendig sind, um Abschlußadressaten vor Fehlschlüssen über die Erfolgssituation zu bewahren. Andernfalls wird gegen die nach den Generalnorm(en) geforderte Rechenschaft verstoßen.

Zu 2: Vermeidung einer Unterbilanz Eine Unterbilanz liegt vor, wenn der Verlust den Betrag ggf. vorhandener offener Rücklagen (einschließlich Gewinnvortrag) übersteigt 275 . Der Vorstand einer Aktiengesellschaft hat gem. § 92 Abs. 1 AktG bei einem Verlust in Höhe der Hälfte des Grundkapitals unverzüglich die Hauptversammlung einzuberufen und ihr dieses anzuzeigen. Entsprechend sind die Geschäftsführer einer GmbH zur unverzüglichen Einberufung der Gesellschafterversammlung verpflichtet, sofern die Hälfte des Stammkapitals verloren ist (§ 49 Abs. 3 GmbHG). Das Vorliegen dieser speziellen Unterbilanz ist in beiden Fällen auf Basis der nach den handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften aufgestellten Jahresbilanz oder einer unterjährigen Zwischenbilanz zu beurteilen 276 . Nach allerdings nicht unbestrittener Auffassung lassen sich durch die Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsauf-

275 27 6

317 ff.

Vgl. z.B. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 7. Veit, HdR (1986), Anm. 14 zu § 269 HGB; Sarx, Bilanz-Kommentar (1986), Anh. 3, Anm.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Wendungen die spezielle Unterbilanz und die daran anknüpfenden Rechtsfolgen vermeiden oder hinauszögern 277 . Da entsprechende gesetzliche Pflichten der Geschäftsführer lediglich bei der Komplementär-GmbH, nicht aber bei der GmbH & Co. K G bestehen, ist für diese Gesellschaft die Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe insoweit unbegründet. Bedeutung erlangt sie jedoch auch für die GmbH & Co. KG, sofern durch die Aktivierung mittelbar eine Unterbilanz bei der KomplementärGmbH vermieden wird. (Anlauf-)Verluste aufgrund von Ingangsetzungs- oder Erweiterungsmaßnahmen bei der GmbH & Co. K G ziehen allerdings nicht zwingend eine Unterbilanz bei der Komplementär-GmbH nach sich. Hierzu kommt es nur dann, wenn entweder eine Abwertung der Beteiligung der Komplementärin an der K G oder die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus der Komplementär-Haftung erfolgt 278 und dadurch das Stammkapital der GmbH teilweise bzw. hinsichtlich der Rechtsfolgen nach § 49 Abs. 3 GmbHG zur Hälfte verloren ist. Durch Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe kann bei einer Kapitalgesellschaft auch eine Kapitalherabsetzung gem. §§ 222 ff. AktG oder § 58 GmbHG, die möglicherweise durch eine Unterbilanz veranlaßt ist, vermieden oder hinausgezögert werden. Da auch diese Rechtsfolgen für die Aktiengesellschaft bzw. die GmbH aufgrund deren festen Nominalkapitals spezifisch sind, hat die Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen bei der GmbH & Co. K G diesbezüglich wiederum nur insoweit Bedeutung, als dadurch mittelbar eine Kapitalherabsetzung bei der Komplementär-GmbH betroffen ist. Die Schutzfunktion der an die Unterbilanz geknüpften Rechtsfolgen zwingt allerdings, entweder auf die Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe zu verzichten oder (trotz vermiedener Unterbilanz) jene Rechtsfolgen einzuhalten, sofern andernfalls eine erforderliche Sanierung gefährdet ist.

Zu 3: Vermeidung einer Überschuldung Außer Zahlungsunfähigkeit ist für die GmbH & Co. K G auch der Tatbestand der Überschuldung Grund für die Beantragung des Konkurses oder des gerichtlichen Vergleichs (§§ 177 a, 130 a, 130 b HGB, § 209 Abs. 1 KO). 277 Vgl. z.B. Veit, HdR (1986), Anm. 14 zu § 269 HGB; dies sei sogar der ausschlaggebende Zweck meint Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 70; derselbe, Sinn und Zweck, S. 369; ähnlich Bericht des Rechtsausschusses zu § 269 HGB, S. 106. - Nach Kropff, in: Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, Aktiengesetz, Bd. III, Anm. 60 zu § 153 AktG (1965), hat die Bilanzierungshilfe keine Auswirkungen auf §92 AktG. 278 Zur Bilanzierung der Beteiligung an der KG und zur Bilanzierung der Rückstellung siehe später unter Abschn. B.III, dieses Kapitels.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

Allgemein liegt Überschuldung dann vor, wenn das Vermögen nicht mehr die Schulden deckt. Eine nur "buchmäßige", "bilanzielle" oder "formelle" Überschuldung 279 wird ermittelt, wenn in der nach handelsrechtlichen Ansatzund Bewertungsvorschriften erstellten Jahresbilanz oder unterjährigen Zwischenbilanz die Schulden das Vermögen übersteigen bzw. das Eigenkapital aufgezehrt und gem. § 268 Abs. 3 HGB ein "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" auszuweisen ist. Demgegenüber erfordert nach h.M. die Überprüfung der insolvenzrechtlichen ("materiellen") Überschuldung einen nach speziellen Regeln aufzustellenden Überschuldungsstatus 280. In diesem dürfen aber nach überwiegender Ansicht Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen grds. nicht angesetzt werden 281. Insofern können daher durch die Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe die "materielle" Überschuldung und die hieran geknüpften insolvenzrechtlichen Rechtsfolgen nicht vermieden werden. Unmittelbar vermeidbar ist hingegen die "formelle" Überschuldung. Dadurch läßt sich aber u.U. eine Beunruhigung der Kapitalgeber und somit mittelbar die Insolvenz des Unternehmens abwehren oder hinauszögern. Im Insolvenzrecht de lege ferenda 282 erlangt eine vermiedene "formelle" Überschuldung mittelbar auch insolvenzrechtliche Bedeutung. Denn bei "formeller" Überschuldung kommt es auf die Prognose der Ertragsfähigkeit zur Widerlegung der Insolvenzreife des Unternehmens nicht mehr an, sofern außerdem das Vermögen zu Liquidationswerten nicht die Schulden deckt (sog. "rechnerische" Überschuldung) 283. Weder nach geltendem noch nach künftigem Insolvenzrecht kann eine Überprüfung der "materiellen" Überschuldung und der Insolvenzreife allein deshalb unterbleiben, weil durch Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe "formelle" Überschuldung beseitigt wird. Andernfalls verstießen die Geschäftsführer gegen ihre Sorgfaltspflichten; die Folgen sind Schadensersatz-

279

Vgl. zu diesen Bezeichnungen z.B. Commandeur , DJ Commandeur , G., Inanspruchnahme, S. 662 m.w.N. 280 Vgl. Sarx, Bilanz-Kommentar (1986), Anh. 3, Anm. 330 ff.; WP-Handbuch 1985/86, Bd. I, S. 1370 ff. 281 Zutreffend Commandeur , D./Commandeur, G., Inanspruchnahme, S. 663 f. (in Auseinandersetzung mit der Gegenmeinung). 282

Vgl. BMJ (Hrsg.), Erster Bericht der Kommission für Insolvenzrecht (1985).

283

Vgl. ebendort, S. 111 ff.; femer Veit, HdR (1986), Anm. 18 f. zu § 269 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH2

pflicht gegenüber der Gesellschaft und den Gläubigem 284 , zivilrechtliche Strafen 285 und strafrechtliche Konsequenzen286. Im Fall der GmbH & Co. K G bestehen außerdem Zweifel an der Wirksamkeit der gem. § 269 Satz 2 HGB vorgesehenen Ausschüttungssperre, solange das gesetzliche Entnahmerecht (§§ 161 Abs. 2, 122; 169 HGB) gilt. Durch Kapitalentnahmen i.S. des § 122 Abs. 1 HGB kann über die KomplementärGmbH die Ausschüttungssperre unterlaufen werden, soweit der Entnahme keine entsprechende Verbindlichkeit der Komplementärin gegenüber der K G gegenübersteht und es nicht zu einer gem. §§ 30, 31 GmbHG verbotenen Einlagenrückgewähr kommt. Der Kommanditist hat hingegen nur Anspruch auf den ihm zustehenden Gewinnanteil unter den Voraussetzungen des § 169 HGB, darüber hinausgehende Entnahmen können im Fall der bereits erbrachten Hafteinlage zu einem Wiederaufleben der persönlichen Haftung führen (§§ 172 Abs. 4,171 Abs. 1 HGB). Um der bezweckten Ausschüttungssperre (oder besser: Ausschüttungsbarriere) gerecht zu werden, erscheint es geboten zu sein, den Betrag in Höhe der (noch) aktivierten Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen als nicht entnahmefähig auf Sonderkonten der Gesellschafter zu verbuchen und entsprechend der Abschreibung gem. § 282 HGB aufzulösen 287. Schließlich ist klarzustellen, daß bei der GmbH & Co. K G ein Kommanditist von seiner persönlichen Haftung aufgrund rückständiger Hafteinlage nicht durch "stehengelassene" Gewinnanteile frei wird, die auf der Inanspruchnahme der Bilanzierungshilfe beruhen: Die aktivierten Aufwendungen bedeuten keine hinreichend konkretisierte Vermögensmehrung; sie führen bilanzrechtlich nicht zu Vermögensgegenständen, und die Werthaltigkeit des durch die Ingangsetzungs- bzw. Erweiterungsinvestition geschaffenen künftigen Ertrags- oder Nutzungspotentials ist ungewiß.

284 Für die GmbH & Co. KG vgl. §§ 177a, 130a Abs. 3 HGB, fürdie Komplementär-GmbH vgl. § 64 Abs. 2 GmbHG. 285 Für die GmbH & Co. KG vgl. §§ 177a, 130b HGB; für die Komplementär-GmbH vgl. § 84 GmbHG. 286

Vgl. §§ 283, 283a StGB. Vgl. auch Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 21 zu § 269 HGB. (Deren Bezugnahme ausschließlich auf durch die Aktivierung entstehende Gewinnanteile ist aber im Hinblick auf gewinnunabhängige (Kapital-) Entnahmen gem. § 122 Abs. 1 HGB seitens der Komplementär-GmbH zu eng.) 287

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2

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

(3) Modifizierter

Sonderposten mit Rücklageanteil ( a) Grundlagen

Im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH wird auch für die nicht dem Publizitätsgesetz unterworfene GmbH & Co. K G der nach § 247 Abs. 3 HGB zulässige Sonderposten mit Rücklageanteil durch die §§ 273 und 281 HGB inhaltlich in zweifacher Hinsicht modifiziert: - Zwingend beschränkt § 273 HGB den Ansatz unversteuerter Rücklagen im Sonderposten mit Rücklageanteil auf diejenigen Fälle, deren steuerliche Anerkennung eine entsprechende Rücklage in der Handelsbilanz voraussetzt (Rücklagen mit umgekehrter Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz). - Fakultativ erweitert § 281 Abs. 1 HGB den Inhalt des Sonderpostens mit Rücklageanteil: In den Sonderposten dürfen steuerliche Abschreibungen (§ 254 HGB) als "Wertberichtigung" insoweit eingestellt werden, als sie die allein handelsrechtlich gebotenen Abschreibungen (§ 253 HGB i.V.m. § 279 Abs. 1 HGB) übersteigen und sofern die steuerliche Anerkennung an die umgekehrte Maßgeblichkeit geknüpft ist (§ 279 Abs. 2 HGB) 2 8 8 . Unverändert gegenüber der geltenden Rechtslage kommt ein Ansatz im Sonderposten mit Rücklageanteil in der Bilanz der GmbH & Co. K G als einer Mitunternehmerschaft nur für objekt- oder betriebsbezogene bzw. für personenbezogene Steuervergünstigungen in Betracht, die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens betreffen und allen Mituntemehmern zustehen 289 . Nur einzelnen Mitunternehmern zustehende Vergünstigungen sind für Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zweckmäßigerweise in der Ergänzungsbilanz, für solche des Sonderbetriebsvermögens in der Sonderbilanz des betreffenden Mitunternehmers zu erfassen. Im folgenden wird nur auf den Jahresabschluß der GmbH & Co. K G eingegangen, da Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Mitunternehmer von §§ 273, 281 HGB nicht erfaßt werden.

288 Hauptsächliche Anwendungsfälle sind als steuerliche Vergünstigungen gewährte Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Abzüge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vgl. etwa Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 9 zu § 281 HGB, Anm. 13 ff. zu § 254 HGB, Anm. 26 zu § 279 HGB. 289 Vgl. z.B. Budde/Kaiser, Bilanz-Kommentar, Anm. 750 und 782 ff. zu § 247 HGB - Mit erheblicher Kritik an Rechtsprechung und Literaturmeinungen zur4 'Gesellschafterbezogenheit' ' (resp. "Fersonenbezogenheit") von Steuervergünstigungen sowie deren Behandlung bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Personengesellschaft vgl. insbes. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 328 ff.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sowie grds. auch dessen Auflösung erfolgen nach Maßgabe der steuerlichen Vorschriften und sind gem. § 270 Abs. 1 Satz 2 HGB bereits bei der Aufstellung der Bilanz der GmbH & Co. K G vorzunehmen 290 . Die Einstellung ist unter "sonstige betriebliche Aufwendungen", die Auflösung unter "sonstige betriebliche Erträge" der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH & Co. K G gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die steuerlichen Vorschriften, nach denen die unversteuerten Rücklagen bzw. die Wertberichtigungen gebildet werden, müssen entweder in der Bilanz oder im Anhang angegeben werden 291 . Darüber hinaus besteht die Verpflichtung, im Anhang den Betrag der im Geschäftsjahr vorgenommenen steuerlichen Mehr-Abschreibungen 292 nach Anlage- und Umlaufvermögen getrennt anzugeben und hinreichend zu begründen (§ 281 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Betragsangabe im Anhang kann unterbleiben, sofern sich die Beträge der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen lassen. Inhalt und Umfang der unabhängig von der Alternative des Betragsausweises vorgeschriebenen Begründung werden überwiegend restriktiv ausgelegt: Insbesondere sei keine Darlegung der bilanzpolitischen Ziele erforderlich; vielmehr reiche die Angabe der steuerrechtlichen Grundlagen und erforderlichenfalls der Abschreibungsbeträge für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens 293 . Darüber hinaus ist gem. § 285 Nr. 5 HGB im Anhang das Ausmaß der Beeinflussung des Jahresergebnisses und erheblicher künftiger Belastungen durch die Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigungen anzugeben. Soweit unversteuerte Rücklagen oder steuerliche Mehr-Abschreibungen aufgrund fehlender umgekehrter Maßgeblichkeit nur bei der steuerlichen Gewinnermittlung in Anspruch genommen werden dürfen, ist für die durch die Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigungen zeitlich befristet aufgeschobenen Ertragsteuem handelsrechtlich eine Rückstellung für latente Steu-

290 Zu Einzelheiten und Sonderfällen der Bildung und Auflösung vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 11 zu § 270 HGB, Anm. 22, 25 f. zu § 273 HGB und Anm. 27-44 zu § 281 HGB. 291

Vgl. § 273 Satz 2 Halbsatz 2 HGB bzw. § 281 Abs. 1 Satz 2 HGB. So Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 70 zu § 281 HGB; ebenso Clemm/Ellrott, Bilanz-Kommentar, Anm. 8 zu § 281 HGB; a.A. Giade , Rechnungslegung, Anm. 23 zu § 281 HGB, der den Gesamtbetrag der steuerlichen Abschreibungen für angabepflichtig hält. - Zu Ermittlungsproblemem der steuerlichen Mehr-Abschreibung vgl. Clemm/Pankow, Abschreibungen, S. 83 ff.; kritisch hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 12 zu § 254 HGB, 293 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 74 f. zu § 281 HGB; ähnlich Clemm/ Ellrott, Bilanz-Kommentar, Anm. 11 zu § 281 HGB. Nach Giade, Rechnungslegung, Anm. 25 zu § 281 HGB, sei eine Begründung (i.S. einer4 4erklärende(n) Darstellung* nicht etwa einer4 'Rechtfertigung' ') nur erforderlich, 44wenn sich die Beträge... nicht aus der Bilanz oder der GuV-Rechnung ergeben". Diese Auffassung widerspricht aber dem Wortlaut des § 281 Abs. 2 Satz 1 HGB. 292

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

em gem. § 274 Abs. 1 HGB zu bilden. Der nicht zu Ertragsteuern führende Teilbetrag (Eigenkapitalanteil) der Steuervergünstigungen kann gem. § 29 Abs. 4 GmbHG zumindest bei der Komplementär-GmbH durch Einstellung in die Gewinnrücklagen der Ausschüttung entzogen werden. Bereits nach § 152 Abs. 2 AktG 1965 durften Sonderposten mit Rücklageanteil für unversteuerte Rücklagen gebildet werden. Auch die Einbeziehung steuerlich bedingter Wertminderungen galt als statthaft 294 . Die nun gem. §§ 273, 281 HGB einschränkende Voraussetzung der umgekehrten Maßgeblichkeit, das gesetzlich explizit eingeräumte Wahlrecht 295 zum Ansatz von Wertberichtigungen im Sonderposten sowie die besonderen Erläuterungspflichten beruhen auf Art. 35 Abs. 1 Buchst, d) und Art. 39 Buchst, e) der 4. EG-Richtlinie. Dadurch soll offenbar eine Beeinträchtigung des nach der Generalnorm zu vermittelnden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen vermieden bzw. behoben werden.

(b) Beurteilung Die Modifikationen des Sonderpostens mit Rücklageanteil aufgrund von §§ 273 und 281 HGB, einschließlich der besonderen Ausweis- und Erläuterungspflichten, haben auch bei der GmbH & Co. KG vorrangig Auswirkungen auf die Informationsfunktion (1.); darüber hinaus kommt es aber auch zu Rechtsfolgenfixierungswirkungen (2.). 1. Die Anknüpfung an die Umkehrmaßgeblichkeit, die indirekte Vornahme steuerlicher Mehr-Abschreibungen als Wertberichtigung sowie die zusätzlichen Ausweis- und Erläuterungspflichten tragen zur Förderung der Rechenschaft bei, soweit durch jene Maßnahmen Rückwirkungen zweckfremder, hauptsächlich wirtschaftspolitisch motivierter Steuervergünstigungen auf die handelsrechtliche Vermögens- und Gewinnermittlung eingeschränkt bzw. dem Abschlußleser ersichtlich werden. Allerdings spätestens seit der Steuerreform 1990, mit der die bisherige Rechtsunsicherheit über die Reichweite der umgekehrten Maßgeblichkeit 296

294 295

Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 4/68, S. 17.

Noch § 265 Abs. 2 RegE-HGB 1983 sah eine Ansatzpflicht vor. 296 Vgl. hierzu etwa Küting/Kaiser/Salz, HdR, S. 2396; dies verdeutlicht auch das Schreiben des BdF vom 30.4.1990 - IV Β 2 - S 2139 - 15/90, in: BStBl. I 1990, S. 222, in dem zur umgekehrten Maßgeblichkeit bei steuerfreien Rücklagen Stellung genommen wird.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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durch deren umfassende gesetzliche Verankerung beseitigt wurde, bedeutet die Anknüpfung an die Umkehrmaßgeblichkeit in §§ 273 und 281 HGB praktisch (fast) keine Einschränkung steuerlicher Rückwirkungen. Darüber hinaus eröffnet das gesetzlich eingeräumte Wahlrecht, steuerliche Mehr-Abschreibungen entweder indirekt (passivisch) zu verrechnen und im Sonderposten als Wertberichtigung anzusetzen oder direkt (aktivisch) abzusetzen, einen erheblichen bilanzpolitischen Gestaltungsspielraum 297: Je nach Wahlrechtsausübung lassen sich insbesondere Vermögensausweis, Bilanzsumme, Eigenkapital bzw. Eigenkapitalquote sowie zwar nicht die Höhe des Jahreserfolgs, wohl aber die Struktur der Erfolgskomponenten entsprechend der bilanzpolitischen Zielsetzung beeinflussen. Allerdings gebietet der Grundsatz der Ausweisstetigkeit gem. § 265 Abs. 1 HGB, prinzipiell die einmal gewählte Ausweisform beizubehalten; ausnahmsweise wegen "besonderer Umstände" erforderliche Abweichungen müssen im Anhang angegeben und begründet werden (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die indirekte Verrechnung steuerlicher Mehr-Abschreibungen erhöht den Informationswert des Jahresabschlusses, da eine rein steuerlich bedingte Unterbewertung des Vermögens wie im Fall direkter Verrechnung unterbleibt und in der Gewinn- und Verlustrechnung steuerliche Mehr-Abschreibungen bei der Bildung (Auflösung) des Sonderpostens mit Rücklageanteil als "sonstige betriebliche Aufwendungen" ("sonstige betriebliche Erträge") und nicht - wie bei direkter Verrechnung - zusammen mit handelsrechtlichen Abschreibungen zu erfassen sind. Inwieweit steuerlich bedingte Verzerrungen der Vermögens·, Finanz- und Ertragslage infolge der direkten Verrechnung durch die Angabepflichten i.S. des § 281 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 HGB und des § 285 Nr. 5 HGB behoben werden, hängt u.a. aufgrund der Spielräume bei der Interpretation dieser Vorschriften letztlich von Ausmaß und Güte der tatsächlich gemachten Angaben ab. Bei der Entscheidung über die anzuwendende Verrechnungsmethode darf der Verwaltungsmehraufwand, der als Argument gegen die indirekte Abschreibungsverrechnung vorgebracht wird 2 9 8 , nicht überschätzt werden, da zur Erfüllung der Angabepflichten gem. §§ 281, 285 Nr. 5 HGB auch bei direkter Verrechnung i.d.R. umfangreiche Nebenaufzeichnungen erforderlich sind 299 . Aus der Sicht des Abschlußadressaten ist die indirekte Verrechnung im Hinblick auf eine erleichterte Abschlußanalyse sowie einen verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vorzuziehen. 297 298 299

Vgl. auch Tietie, HdR, Anm. 19 ff. zu § 281 HGB. Vgl. etwa Giade, Rechnungslegung, Anm. 20 zu § 281 HGB. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 20 zu § 281 HGB.

2 0 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2. Soweit aufgrund von §§ 273, 281 HGB die Steuervergünstigung wegen (insbesondere bis zur Steuerreform 1990) fehlender Umkehrmaßgeblichkeit lediglich bei der steuerlichen Gewinnermittlung in Anspruch genommen werden kann, wird handelsrechtlich bei der GmbH & Co. K G ein c.p. höherer Jahresgewinn bzw. ein niedrigerer Jahresverlust ermittelt. Die im Fall des erhöhten Gewinns höheren Gewinnanteile der Gesellschafter begünstigen einen gewinnentnahmebedingten höheren Mittelabfluß. Dieser stünde im Widerspruch etwa zu einer steuerlichen Förderung von Investitionen des Unternehmens. Allerdings sind bei der GmbH & Co. K G grds. auch gewinnunabhängige Entnahmen möglich, wenngleich für den Kommanditisten u.U. nur um den Preis eines Wiederauflebens seiner persönlichen Haftung gem. §§172 Abs. 4, 171 Abs. 1 HGB. Im Fall des verminderten Jahresverlustes werden den Gesellschaftern handelsrechtlich geringere Verlustanteile zugewiesen als steuerlich. Folglich bleibt die steuerliche Verlustverrechnung von §§ 273, 281 HGB unberührt; handelsrechtlich kann es hingegen nach Ausgleich des (geringeren) Verlustanteils zu vergleichsweise frühzeitigeren bzw. höheren künftigen Gewinnentnahmen kommen. Die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung für latente Steuern gem. § 274 Abs. 1 HGB schränkt allerdings den gewinnentnahmebedingten höheren Mittelabfluß bei der GmbH & Co. K G insofern ein, als aufgeschobene ErtragSteuern (Gewerbeertragsteuern) betroffen sind, für die die Gesellschaft Steuerschuldnerin ist. Die gem. § 29 Abs. 4 GmbHG vorgesehene Regel einer Ausschüttungsvorenthaltung greift unmittelbar nur bei der Komplementär-GmbH. Sollte eine ähnliche Regel auch für die GmbH & Co. K G gelten, bedürfte es einer entsprechenden (gesellschaftsvertraglichen) Vereinbarung der Gesellschafter, die von den gesetzlichen Entnahmeregeln (§§ 161 Abs. 2, 122; 169 HGB) abweicht: Der Betrag in Höhe des (nicht zu Ertragsteuern führenden) Eigenkapitalanteils der Steuervergünstigung wäre z.B. als nicht entnahmefähig auf Sonderkonten der Gesellschafter zu erfassen. Um aber diesen Betrag den Minderheitsgesellschaftern nicht länger vorzuenthalten als es dem Zweck der Steuervergünstigung entspricht, sind die Sonderkonten unter denjenigen Bedingungen aufzulösen, die analog für die Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil gelten.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

271

bbb) Auswirkungen der ergänzenden Bewertungsnonnen

(1) Vorbemerkungen Bei expliziter Geltung der ergänzenden Bewertungsnormen für Kapitalgesellschaften werden für die GmbH & Co. K G generell - auch soweit sie derzeit nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtig ist - gegenüber der geltenden Rechtslage im wesentlichen folgende Bewertungsnormen zusätzlich zu beachten sein: 1. 2. 3.

Unterbewertungsverbote (§ 279 HGB); Wertaufholungsgebot (§ 280 HGB); Wertansatz des Eigenkapitals (§ 283 HGB).

Für die derzeit nicht dem Publizitätsgesetz unterliegende GmbH & Co. K G werden außerdem die nachstehenden Regelungen neu sein: 4. 5.

Tilgung der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (§ 282 HGB); Wertansatz latenter Steuern (§ 274 HGB).

Die §§ 282, 274 HGB gelten für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G schon jetzt gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG sinngemäß. Die Bilanzierung des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G wird später, in Abschnitt Β.Π., behandelt; auf die Tilgung der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen wurde bereits im Zusammenhang mit deren Aktivierung im voraufgegangenen Abschnitt aaa) eingegangen; eine ausführlichere Behandlung latenter Steuern ist im Rahmen dieser Untersuchung nicht möglich. Folglich werden hier lediglich die Unterbewertungsverbote und das Wertaufholungsgebot erörtert.

(2) Unterbewertungsverbote

und relativiertes

Wertaufholungsgebot

(a) Grundlagen Die bei konsequenter Gleichbehandlung mit der GmbH auch für die GmbH & Co. K G maßgeblichen Unterbewertungsverbote gem. § 279 HGB betreffen - das Verbot von Abschreibungen " i m Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" gem. § 253 Abs. 4 HGB (§ 279 Abs. 1 Satz 1 HGB),

22

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

- das Verbot außerplanmäßiger Abschreibungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB auf Anlagevermögen (ausgenommen Finanzanlagen i.S. des § 266 Abs. 2 Α.ΠΙ. HGB), sofern keine voraussichtlich dauernde Wertminderung zugrunde liegt (§ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB), sowie - das Verbot von Abschreibungen gem. § 254 HGB, um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit einem rein steuerlich bedingt niedrigeren Wert anzusetzen, soweit der niedrigere Wertansatz nicht durch die Umkehrmaßgeblichkeit erzwungen wird (§ 279 Abs. 2 HGB) 3 0 0 . Die als Ausnahme zulässigen außerplanmäßigen Abschreibungen auf Finanzanlagen bei nur vorübergehender Wertminderung sind gem. § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Nach dem Wertaufholungsgebot gem. § 280 H G B 3 0 1 besteht prinzipiell eine Zuschreibungspflicht, sobald die Gründe der vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen i.S. der § 253 Abs. 2 Satz 3 oder Abs. 3 HGB oder § 254 Satz 1 i.V.m. § 279 A]bs. 2 HGB intersubjektiv nachprüfbar nicht mehr bestehen (§ 280 Abs. 1 HGB). Allerdings wird die Zuschreibungspflicht durch das Wertbeibehaltungswahlrecht nach § 280 Abs. 2 HGB relativiert. Danach darf auf die Zuschreibung verzichtet werden, sofern der niedrigere Wertansatz auch steuerlich beibehalten werden kann (steuerliches Beibehaltungswahlrecht) und Voraussetzung dafür die Wertbeibehaltung in der Handelsbilanz ist (umgekehrte Maßgeblichkeit). Der (Gesamt-)Betrag der nach § 280 Abs. 2 HGB aus steuerlichen Gründen im Geschäftsjahr unterbliebenen Zuschreibungen ist im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen (§ 280 Abs. 3 HGB). Darüber hinaus verlangt § 285 Nr. 5 HGB zumindest verbale Angaben, in welchem Ausmaß unterlassene Wertaufholungen des Geschäftsjahrs oder der Vorjahre das Jahresergebnis beeinflußt haben und in der Zukunft zu erheblichen Belastungen (z.B. zu erhöhten Steuern, erhöhten gewinnabhängigen Geschäftsführervergütungen) führen werden. Die Unterbewertungsverbote und das Wertaufholungsgebot, einschließlich der Angabe- und Begründungspflichten, beruhen auf EG-Vorgaben 302 . Im Hinblick auf die Schutzfunktion der Rechnungslegung sollen durch diese Vor-

300 Zu weiteren Einzelheiten der Unterbewertungsverbote, die bereits für die Komplementär-GmbH erörtert wurden, vgl. oben, Abschn. B.I.3.a)cc)bbb) und ccc) dieses Kapitels. 301

Vgl. auch oben, Abschn. B.I.3.a)cc)bbb)(3) dieses Kapitels. Vgl. Art. 35 Abs. 1 Buchstaben c) und d), Art. 39 Abs. 1 Buchstaben d) und e), Art. 43 Abs. 1 Nr. 10 der 4. EG-Richtlinie. 302

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die K o m p l e m e n t ä r - G m b H 2 3

Schriften stille Rücklagen infolge abwertungsbedingter Unterbewertung oder infolge unbegründeter Beibehaltung eines zu niedrigen Wertansatzes weitgehend vermieden bzw. dem Adressaten offengelegt werden.

(b) Beurteilung Prinzipiell tragen die Unterbewertungsverbote, das Wertaufholungsgebot sowie die zugehörigen Angabe- und Begründungspflichten zu einer Einschränkung bzw. Offenlegung stiller Rücklagen bei. Da typischerweise der Großteil des Vermögens nicht der Komplementär-GmbH sondern der GmbH & Co. K G zugeordnet ist, wird durch die Gleichbehandlung beider Gesellschaften auch der wichtigste Teil des Gesamtpotentials stiller Rücklagen erfaßt. Trotz z.T. beachtlicher Argumente für stille Rücklagen überwiegen m.E. die Gegenargumente 303 . Zum einen dient die Beschränkung bzw. zumindest die Offenlegung stiller Rücklagen der auch von den Generalnormen verlangten Rechenschaft: Eine Fehlbeurteilung der Lage und (ungünstigen) Entwicklung des Unternehmens infolge Bildung bzw. (stiller) Wiederauflösung stiller Rücklagen wird begrenzt. Zum anderen erfolgt eine Objektivierung (Ermessensbeschränkung) der Rechtsfolgenfixierungsgrundlagen: Z.B. liegt der Gewinnverwendung eine insbesondere i m Interesse von Minderheitsgesellschaftem "fairere", durch stille Rücklagen weniger verzerrte Basis zugrunde; größenabhängige Rechtsfolgen knüpfen u.a. an die durch stille Rücklagen weniger beeinflußte Bilanzsumme an. Allerdings dürfen Bedeutung und Effizienz der Unterbewertungsverbote und des Wertaufholungsgebots nicht überschätzt werden: 1. Das Verbot gem. § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB, stille Rücklagen durch Abschreibungen " i m Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" (§ 253 Abs. 4 HGB) zu bilden, ist dann von untergeordneter Bedeutung, wenn bereits derzeit handelsbilanziell der steuerlichen Bewertung gefolgt wird. Aufgrund des steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts (§ 5 Abs. 6 EStG) und der steuerrechtlichen Bewertungsregeln (§ 6 Abs. 1 EStG) werden Unterbewertungen infolge von Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 HGB steuerlich nicht anerkannt 3 0 4 .

303 304

Siehe im einzelnen bereits oben, Abschn. B.I.3.a)cc)bbb)(2) dieses Kapitels. Vgl. z.B. Tietze, HdR, Anm. 7 zu § 279 HGB.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

2. Die Beschränkung des Abwertungswahlrechts bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung auf Finanzanlagen (§ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB) stellt eine praktisch unwesentliche Eingrenzung möglicher Unterbewertungen dar: - Vorübergehende Wertminderungen im Anlagevermögen treten zum Abschlußstichtag hauptsächlich bei Wertpapieren (z.B. wegen gesunkener Börsenkurse), Beteiligungen und Anteilen (z.B. wegen Anlaufverlusten) auf 3 0 5 . Insbesondere bei einer GmbH & Co. K G als Beteiligungsgesellschaft oder Holding, deren Anlagevermögen im wesentlichen Finanzanlagen umfaßt, beläßt das Abwertungswahlrecht daher ein erhebliches Unterbewertungspotential. - Das Abwertungswahlrecht erstreckt sich sogar auf Sachanlagevermögen, sofern entsprechende Teilwertabschreibungen wegen eines gesunkenen Teilwerts im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung steuerlich akzeptiert werden 306 ; Rechtsgrundlage der handelsbilanziellen Abwertung bildet dann jedoch § 254 Abs. 1 i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB. - Die Dauerhaftigkeit der Wertminderung ist i.d.R. nur auf der Grundlage subjektiver Wahrscheinlichkeiten prognostizierbar; folglich verbleibt dem Bilanzierenden ein mitunter beachtlicher Ermessensspielraum 307. Im Hinblick auf den Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) mag daher im Zweifelsfall eine nur vorübergehende Wertminderung als dauerhaft eingestuft werden. Allerdings sind gem. § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB außerplanmäßige Abschreibungen des Geschäftsjahrs in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Zudem läßt sich die Wertentwicklung des (Finanz-)Anlagevermögens dem Anlagegitter gem. § 268 Abs. 2 HGB entnehmen. Schließlich sind die Prämissen der Bewertung im Anhang offenzulegen 308 . 3. Die tatsächliche Einschränkung rein steuerlicher Abschreibungen durch § 279 Abs. 2 HGB hängt von der Reichweite der Umkehrmaßgeblichkeit ab. Da die umgekehrte Maßgeblichkeit bereits bisher für die meisten Fälle und nach der Steuerreform 1990 für alle Fälle steuerlicher Abschreibungen i.S. des § 254 HGB gilt, entfaltete § 279 Abs. 2 HGB bislang eine praktisch nur unbedeutende Begrenzung und hat nun seine begrenzende Wirkung vollends verloren.

305 306 307 308

Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 20 zu § 279 HGB (m.w.N.). Vgl. ebendort, Anm. 21 zu § 279 HGB (m.w.N.). Vgl. Baetge/Brockmeyer, Voraussichtlich dauernde Wertminderung, S. 386. Vgl. ebendort; ähnlich Clemm/Ellrott, Bilanz-Kommentar, insbes. Anm. 109 zu § 284 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH2

Infolgedessen steuerlich bedingte Unterbewertungen lassen sich allerdings insofern vermeiden, als steuerliche (Mehr-)Abschreibungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) als "Wertberichtigung" eingestellt werden (§ 281 Abs. 1 HGB) 3 0 9 . Besonders bei direkter (aktivischer) Verrechnung der steuerlichen Abschreibungen entscheiden hingegen Ausmaß und Güte der nach §§ 281, 285 Nr. 5 HGB verlangten Angaben, ob es gelingt, steuerlich bedingte Verzerrungen des Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu beheben. Allerdings unmittelbar nicht bereinigt werden die steuerlich bedingten Auswirkungen auf die Höhe des Jahreserfolgs und die hieran anknüpfenden Rechtsfolgen. 4. Das Wertaufholungsgebot wird durch die Ausnahmeregelung des § 280 Abs. 2 HGB - wiederum in Abhängigkeit von der Geltung der Umkehrmaßgeblichkeit - weitgehend ausgehöhlt. Die nach §§ 280 Abs. 3, 285 Nr. 5 HGB zu machenden Angaben im Anhang können aber dazu beitragen, den Einblick in die Lage zu verbessern. Andererseits birgt das Wertaufholungsgebot die Gefahr, eine ungünstige Geschäftsentwicklung durch lediglich "erhoffte Werterholungen" zu verschleiern 310 . Daher rechtfertigen nur sachlich begründete, intersubjektiv nachprüfbare Umstände eine Wertzuschreibung. Folglich erscheint m.E. über den Gesetzeswortlaut des § 280 Abs. 3 HGB hinaus auch bei erfolgten Wertaufholungen eine "hinreichende Begründung" im Hinblick auf Rechenschaft und Kapitaleihaltung geboten zu sein. Sollen zudem wertaufholungsbedingte Gewinnausschüttungen analog zu § 29 Abs. 4 GmbHG nicht nur für die Komplementär-GmbH sondern auch für die GmbH & Co. K G vermieden werden, wäre eine entsprechende (gesellschaftsvertragliche) Vereinbarung der Gesellschafter erforderlich, die von den gesetzlichen Entnahmeregeln (§§ 161 Abs. 2, 122; 169 HGB) abweicht.

cc) Fazit Die explizite Geltung der ergänzenden Ansatz- und Bewertungsnormen (einschließlich der zugehörigen Ausweis- und Angabepflichten) für Kapitalgesellschaften wird voraussichtlich bei der GmbH & Co. K G bisherige Funktionsfähigkeitsmängel teils einschränken, teils weitgehend unberührt lassen und eine Reihe neuer Probleme aufwerfen. Insoweit, als die ergänzenden

309 310

Siehe i.e. oben, Abschn. B.I.3.b)bb)aaa)(3) dieses Kapitels. Moxter, Bilanzlehre, Bd. Π, S. 77.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

Normen bereits derzeit kraft Gesetzes311 oder " f r e i w i l l i g " angewandt werden, sind jene Auswirkungen für die GmbH & Co. K G nicht neu. 1. Im Dienste einer zuverlässigeren Rechenschaft bzw. einer faireren Ausschüttungsregelung stehen insbesondere - die mit der Anknüpfung an die umgekehrte Maßgeblichkeit intendierte Einschränkung steuerlicher Rückwirkungen auf die handelsrechtliche Vermögens· und Erfolgsermittlung (z.B. beim Ansatz des Sonderpostens mit Rücklageanteil, bei der Bewertung zum steuerlich niedrigeren Wert), - die Unterbewertungsverbote und das Wertaufholungsgebot sowie - die mit Ansatz und Bewertung im Zusammenhang stehenden Ausweis- und Angabepflichten. 2. Die Funktionsfähigkeit dieser Normen erfahrt allerdings Beeinträchtigungen durch - die bereits nach bisheriger Auslegung extensive Reichweite und seit der Steuerreform 1990 umfassende Verankerung der umgekehrten Maßgeblichkeit, die damit als einschränkende Nebenbedingung an Bedeutung verliert, - verbleibende Unterbewertungsmöglichkeiten, die als Ausnahmen untersagter Unterbewertung (z.B. die Abwertung der Finanzanlagen bei nur vorübergehender Wertminderung) bzw. gebotener Wertaufholung (z.B. aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit) zugelassen sind, sowie - Wahlrechte und Auslegungszweifel bei zugehörigen Normen des Ausweises und der Berichterstattung (z.B. Wahlrecht des Ansatzes steuerlicher MehrAbschreibungen im Sonderposten mit Rücklageanteil, Auslegungszweifel hinsichtlich Inhalt und Ausmaß verlangter Angaben im Anhang etwa zu unterlassenen Wertaufholungen und deren künftiger Ergebnisbelastungen). 3. Von den ergänzenden Ansatz- und Bewertungsnormen unberührt bleiben bei der GmbH & Co. K G hauptsächlich - die Probleme einer objektiven Abgrenzung des Gesellschaftsvermögens und der Gesellschaftsschulden, unter Beachtung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung mit der Komplementär-GmbH sowie der Beziehungen zu den übrigen Gesellschaftern, - die erforderliche Bilanzierung von Rückstellungen auch für Pensionszusagen an Gesellschafter, ungeachtet der steuerlichen Nichtanerkennung, - die Rechnungslegung über persönliche Steuerschulden der Gesellschafter, - die Behandlung von Aufwendungen und Erträgen aus Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH & Co. K G und ihren Gesellschaftern (einschließlich der Komplementär-GmbH) sowie 311

Vgl. insbes. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

- vielfältige Ansatz- und Bewertungswahlrechte für Aktiva und Passiva nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften (z.B. zum Ansatz bestimmter aktivischer Rechnungsabgrenzungsposten und des derivativen Geschäftsoder Firmenwerts, zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen, zur Ermittlung der Herstellungskosten). 4. Neue Probleme der Funktionsfähigkeit werden ausgelöst durch - die zulässige Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen: deren Abgrenzung eröffnet erhebliche Ermessensspielräume; - die aüf Kapitalgesellschaften ausgerichteten Ausschüttungssperren (z.B. im Fall der als Bilanzierungshilfe aktivierten Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen): die Ausschüttungssperren sind aufgrund der Haftungsbeschränkung auch für die GmbH & Co. K G geboten, allerdings wegen der grds. höheren Flexibilität des Eigenkapitals der K G bei dieser nur eingeschränkt wirksam und verlangen deshalb nach rechtsformspezifischen Lösungen (z.B. die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung von Entnahme-

Sperren); - die auf Kapitalgesellschaften ausgerichteten Regelungen zur Bilanzierung des Eigenkapitals: aufgrund von Spezifika der GmbH & Co. K G als Personenhandelsgesellschaft unter Berücksichtigung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung mit der Komplementär-GmbH werden modifizierte Lösungen notwendig sein; - die Bilanzierung latenter Steuern: die gegenüber Kapitalgesellschaften hinsichtlich Steuerschuldnerschaft und Steuerermittlung abweichende (ertrag-) steuerliche Behandlung der GmbH & Co. K G als Personenhandelsgesellschaft wird spezifische Lösungen erforderlich machen. Ausgewählte Sonderprobleme zu 3., soweit sie in diesem Abschnitt B.I.3. noch nicht erörtert wurden, werden ebenso wie die noch ausstehende Behandlung der Bilanzierung des Eigenkapitals Gegenstand der späteren Abschnitte B.II, und B.III, dieses Kapitels sein.

2

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4. Normen zur Gliederung und Berichterstattung a) Unterschiedliche Gliederungs- und Berichterstattungsnormen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht aa) Normen zur Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung Gliederungsnormen betreffen grundsätzliche Anforderungen und Einzelregelungen zu Bezeichnung, Inhalt und Reihenfolge der auszuweisenden Posten sowie der Grundformen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Übergeordneter Zweck dieser Vorschriften ist im Fall der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH die Rechenschaft der Geschäftsleitung vor sich selbst (Selbstinformationsfunktion) und gegenüber weiteren Rechenschaftsberechtigten. Tab. 7 vermittelt einen Überblick über die für die GmbH & Co. K G und für die Komplementär-GmbH nach derzeitiger Rechtslage geltenden Gliederungsnormen. Sie sind teils nach Rechtsform, teils darüber hinaus nach Unternehmensgröße sowie hinsichtlich Aufstellung und Offenlegung (i.S. von Publizität) abgestuft. Als allgemeine Gliederungsanforderungen 312 gelten sowohl für die GmbH & Co. K G als auch für die Komplementär-GmbH größenunabhängig die GoB, gesetzlich explizit kodifiziert die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit, der Vollständigkeit und das Saldierungsverbot; klarstellend verlangt § 247 HGB den gesonderten Ausweis und die hinreichende Aufgliederung der in dieser Vorschrift genannten Bilanzposten. Zwar gebieten für alle Kaufleute bereits die GoB auch formale Stetigkeit 313 , um die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse zu gewährleisten. Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB), der außerdem im Anhang die Angabe und Begründung von Stetigkeitsdurchbrechungen verlangt, ist hingegen in den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften verankert. Er gilt deshalb in dieser Ausprägung ebenso wie der Grundsatz der Vorjahrsbetragsangabe zu jedem Posten (§ 265 Abs. 2 HGB) und die Vermerkpflicht der Mitzugehörigkeit bei Vermögensgegenständen oder Schulden zu anderen Bilanzposten

312 313

Vgl. insbes. Castan, Beck HdR, Β 141, Tz. 3 ff.; Wöhe, Bilanzierung, S. 233 ff., 274 ff. Vgl. bes. Leffson, GoB, S. 433.

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Anwendungsbereich

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a) Aufstellung nach den GoB (§ 243 I) b) Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 II) c) Vollständigkeit (δ 246 I) d) Saldierangsverbot (§ 246 II) e) gesonderter Ausweis und hinreichende Aufgliederung der Bilanzposten (§ 247) 0 Darstellungsstetigkeit (§ 265 I) g) Vorjahrsbetragsangaben (§ 265 II) h) Vermerke der Mitzugehörigkeit zu anderen Bilanzposten (§ 265 III)

Komplementär-GmbH

χ χ χ

χ χ χ

χ

χ

χ

χ

χ

χ

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χ

χ

3

x

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2

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1

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4

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χ

5

klein mittelgroß groß fall (§ 1 1 PublG) (§ 267 1) (§ 267 II) (§ 267 III)

Regel-[Großunternehmen

1. Allgemeine Gliederungsanforderungen für Bilanz und GuV

Regelungen des HGB ^^^^^

^^^^^

GmbH & Co. KG

Tab. 7: Für die GmbH & Co. KG und für die Komplementär-GmbH geltende Gliederungsnormen

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

1

2

- χ (§ 2661

verkürzt χ χ

(vorbehaltlich § 266 I Satz 3) (grds. sinngemäß; Eigenkapital als zusammengefaßter Posten zulässig, § 9 II PublG)

Satz 3) - Aufstellung in Kontoform (§2661 Satz 1) χ χ χ χ - gesonderter Ausweis der vorgeschriebenen Posten χ χ 1 χ χ (§ 266 I Satz 2) - Beachtung der vorgeschriebenen Postenreihenfolge χ χ χ χ (§ 266 I Satz 2) b) Abweichungen vom Mindestgliederungsschema bei χ χ χ χ Aufstellung (sinngemäß) - geschäftszweigbedingte Abweichungen (§ 265IV, § 330) χ χ χ χ - weitergehende Untergliederang und Postenhinzufügung χ χ χ χ (§ 265 V) - Änderung von Postenbezeichnungen χ χ χ χ (§ 265 VI) - Postenzusammenfassungen χ χ χ χ (§ 265 VII) - Verzicht auf Leerposten χ χ χ χ (§ 265 VIII) c) Beachtung des Mindestgliederungsschemas und der Abweix2 verkürzt teilweise χ chungen bei Offenlegung (§ 2661 verkürzt Satz 3) (§ 327Nr. 1)

a) Beachtung des Mindestgliederungsschemas bei Aufstellung (§ 266) (sinngemäß)

2. Gliederungsschema der Bilanz

Fortsetzung Tab. 7

2 2 . Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

- Beachtung der vorgeschriebenen Postenreihenfolge (§ 275 I Sau 2) b) Abweichungen vom Mindestgliederungsschema bei Aufstellung (wie zur Bilanz δ 265 IV-VIII, δ 330) c) Beachtung des Mindestgliederungsschemas und der Abweichungen bei Offenlegung

χ

χ

χ

χ

χ χ

x χ χ χ (sinngemäß) außer einigen An- nicht offen- verkürzt: Pogaben (6 5 V Satz 3 zulegen stenzusamPublG) nicht offen(δ 326) menfassung zulegen (§ 9 II zum RoherPublG) gebnis zulässig (δ 276)

-

x

a) Beachtung des Mindestgliederungsschemas bei Aufstellung x verkürzt: Po- verkürzt: (§ 275 ) (grds. sinngemäß; stenzusamdto. Ausnahme § 5 V menfassung Sau 1 PublG) zum Rohergebnis zulässig (§ 276) (§ 276) - Aufstellung in Staffelform (§ 2751 Sau 1) x χ χ - Aufstellung nach Gesamtkosten- oder Umsaukostenx χ χ verfahren (§ 275 I Satz 1) - gesonderter Ausweis der vorgeschriebenen Posten x χ χ (§ 275 II bzw. III) (vorbehält(dto.) lieh § 276)

3. Gliederungsschema der GuV

Fortsetzung Tab. 7

χ

χ

Β. Einzelabschlüssefìlr die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

281

282

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

(§ 265 Abs. 3 HGB) lediglich für die Komplementär-GmbH und gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG sinngemäß für die nach Publizitätsgesetz rechungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. K G 3 1 4 . Die weiteren Vorschriften zum Gliederungsschema der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind ebenfalls nicht für den "Regelfall" der GmbH & Co. KG, sondern nur für die Komplementär-GmbH sowie gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG unter sinngemäßer Anwendung grds. auch für die "große" GmbH & Co. K G verbindlich. Demnach dürfen für diese Gesellschaften die Bilanz nur in Kontoform und - für die "große" GmbH & Co K G unter dem Vorbehalt des § 5 Abs. 5 Satz 1 PublG - die Gewinn- und Verlustrechnung nur in Staffelform, neuerdings jedoch nicht allein nach dem Gesamtkostenverfahren, sondern alternativ auch nach dem Umsatzkostenverfahren 315 aufgestellt werden. Im Detail gibt es eine Reihe größenabhängiger und rechtsformspezifischer Erleichterungen: Für die "kleine" Komplementär-GmbH braucht lediglich eine i.S. des § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB verkürzte Bilanz aufgestellt und offengelegt zu werden; bei Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Zusammenfassung der ersten Posten zum Rohergebnis zulässig (§ 276 HGB), während eine Offenlegung ganz entfällt (§ 326 HGB). Für die "mittelgroße" KomplementärGmbH besteht die Erleichterung einer gem. § 327 Nr. 1 HGB teilweise verkürzten Bilanz nur hinsichtlich der Offenlegung; die Postenzusammenfassung zum Rohergebnis (§ 276 HGB) darf bei Aufstellung wie bei Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen werden. Von den größenabhängigen Erleichterungen bleiben allerdings die nach anderen Gesetzen316 bestehenden Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen 317 unberührt (§ 267 Abs. 6 HGB). Während Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung für die "große" Komplementär-GmbH grds. nach den ungekürzten Mindestgliederungsschemata aufzustellen und offenzulegen sind, gelten für die nach den Kriterien des Publizitätsgesetzes erheblich größere GmbH & Co. KG eine Reihe von Erleichterungen: Zum Zwecke der Offenlegung kann das Eigenkapital als zusammengefaßter Bilanzposten ausgewiesen werden (§ 9 314 Wie allerdings vorzugehen ist, wenn nach § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG für die GmbH & Co KG ein Anhang zulässigerweise nicht aufgestellt wird, läßt das Gesetz offen. 315 Zu dessen Beurteilung aus der Sicht des Rechnungslegenden vgl. Dörner, Umsatzkostenverfahrcn, S. 228 ff., aus der Sicht des externen Abschlußanalytikers vgl. Baetge/Fischer, Erfolgsanalyse, S. Iff. 316

Vgl. z.B. § 108 Abs. 5 BetrVerfG 1972. Bei der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH z.B. Betriebsrat (§§ 1 BetrVerfG 1972) und Wirtschaftsausschuß (§ 106 BetrVerfG 1972), ferner bei der Komplementär-GmbH ein Aufsichtsrat gem. §§ 77 Abs. 1,76 Abs. 1 BetrVerfG 1952 i.V.m. § 129 Abs. 1 BetrVerfG 1972 oder gem. § 4 Abs. 1 MitbestG 1976 oder § 5 MitbestG 1976. 317

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Abs. 4 PublG); eine Gewinn- und Verlustrechnung braucht aufgrund von § 5 Abs. 5 Satz 1 PublG nur nach den §§ 242 ff. HGB aufgestellt 318 und aufgrund von § 9 Abs. 2 PublG nicht offengelegt zu werden, dann sind lediglich die gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG verlangten Angaben in einer Anlage zur Bilanz erforderlich. Die ergänzenden Gliederungsnormen für Kapitalgesellschaften dürfen grds. "freiwillig" auch für die nicht nach Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige GmbH & Co. K G angewandt werden. In diesem Fall ist aus Gründen der Klarheit und Richtigkeit ein Abweichen vom vorgesehenen Inhalt der Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung unstatthaft 319 , soweit nicht - wie bereits bei der publizitätsgesetzlich "großen" GmbH & Co. K G - Abweichungen aufgrund von Rechtsformspezifika geboten sind 320 . Auch unterbreitete Vorschläge für eine (Mindest-)Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung der Nicht-Kapitalgesellschaften lehnen sich eng an die Gliederungsschemata für kleine Kapitalgesellschaften an; um dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie der hinreichenden Aufgliederung Rechnung zu tragen, dürfte allerdings je nach Größe, rechtlichen und wirtschaftlichen Besonderheiten des Unternehmens eine tiefere Gliederung erforderlich sein 321 .

bb) Normen zur Berichterstattung aaa) Rechtsgrundlagen und Zwecke rechnungslegungsbezogener Berichterstattung Bei der GmbH & Co. K G und der zugehörigen Komplementär-GmbH kann die Pflicht der Geschäftsleitung zur Erstattung eines schriftlichen oder mündlichen Berichts zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung sowie allgemein zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der jeweiligen Gesellschaft auf gesetzlichen Normen, gesellschaftsvertraglichen oder sonstigen vertraglichen Vereinbarungen beruhen.

318

Vgl. z.B. Giade , Rechnungslegung, Anm. 11 zu § 5 PublG. Vgl. z.B. auch Schulze-Osterloh, Rechnungslegung, S. 427. 320 So insbes. hinsichtlich des Eigenkapitals, siehe hierzu unten, Abschn. Β.Π.3. dieses Kapitels. 321 Vgl. Baetge/Fey, D./Fey, G., HdR, Anm. 47 ff. zu § 243 HGB; Castan, Beck HdR, Β 200, Tz. 7; Egner, Beck HdR, Β 300, Tz. 3 ff.; Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1037 ff., 1096 ff.; ScheUein, Einfluß, S. 696; Schulze-Osterloh, Rechnungslegung, S. 427; WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 131 ff. 319

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Hauptsächliche Rechtsansprüche auf eine rechnungslegungsbezogene Berichterstattung, die auf Rechtsgrundlagen außerhalb des geltenden Handelsbilanzrechts beruhen, bilden: (1) Ansprüche der (Mit-)Gesellschafter auf Rechenschaft - bei der Komplementär-GmbH insbesondere aufgrund von § 46 Nr. 6 GmbHG (kollektives Prüfungs- und Überwachungsrecht der Gesellschafter) sowie aufgrund von §§ 51a, 51b GmbHG (individuelles Auskunfts- und Einsichtsrecht der Gesellschafter, das sich nach h.M. auch auf Angelegenheiten der GmbH & Co. K G als Angelegenheiten der Komplementärin erstreckt) 322 , - bei der GmbH & Co. K G insbesondere aufgrund von §§ 161 Abs. 2, 118 HGB (Kontrollrechte des Komplementärs) bzw. aufgrund von § 166 HGB (Kontrollrechte des Kommanditisten, die aber nach h.M. ein Auskunftsrecht grds. nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes rechtfertigen 323 ) sowie - sofern überhaupt für Personenhandelsgesellschaften anerkannt - aufgrund von §§ 713, 666 BGB i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB, wonach den nicht geschäftsführenden Gesellschaftern auch " i m Normalfall" ein Auskunftsrecht zusteht 324 . Besonders bei der GmbH & Co. K G können die gesetzlichen Auskunftsund Kontrollrechte gesellschaftsvertraglich erweitert oder eingeschränkt sein, wie oben im Zusammenhang mit den typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G (Erstes Kapitel, Abschn. B.III.) erörtert wurde. (2) Informationsrechte von Arbeitnehmervertretern, wie z.B. - bei der Komplementär-GmbH der Mitglieder des bei dieser Gesellschaft entweder nach §§ 77 Abs. 1, 76 Abs. 1 BetrVerfG 1952 i.V.m. § 129 Abs. 1 BetrVerfG 1972 oder nach § 4 Abs. 1 MitbestG 1976 oder nach § 5 MitbestG 1976 gebildeten Aufsichtsrats, - bei der Komplementär-GmbH und/oder bei der GmbH & Co. KG der Mitglieder eines Betriebsrats gem. § 1 BetrVerfG 1972 sowie mögli-

322 Vgl. Immenga, Publizitätspflichten, S. 112; Schmidt, K., in: Scholz, Kommentar zum GmbHGesetz, Anm. 24 zu § 51 a GmbHG n.F.; Hetze, Informationsrechte, S. 15; Hanseatisches OLG, UrL vom 6.7.1984-11U68/84,in: GmbHR, 76. Jg., 1985,S. 120 f. -Zur Erfüllung des leitungsspezifischen Informationsbedarfs der GmbH-Gesellschafter sind die Geschäftsführer darüber hinaus veipflichtet, "von sich aus... die Gesellschafter regelmäßigüber alle bedeutsamen Angelegenheiten der GmbH zu unterrichten" ÇHartmann, Bilanzrecht, S. 42 f.; vgl. auch Hommelhqff; Jahresabschluß, S. 262). 323 Vgl. Huber, Auskunftsiecht, S. 539 ff. (m.w.N.); Schmidt, K., Infoimationsrcchte, S. 68 f. 324 Vgl. insbes. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1), A. zu § 118 HGB und Anm. 1), A. zu § 166 HGB; Huber, Auskunftsrecht, S. 543 ff.; Schießl, Informationsrechte, S. 109; Schmidt , Κ ., Informationsrechte, S. 69 f.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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cherweise obendrein eines Wirtschaftsausschusses gem. § 106 Abs. 1 BetrVerfG 1972. (3) Informationsrechte weiterer Gruppen, wie z.B. der Kreditgeber aufgrund von einzelvertraglichen Vereinbarungen. Darüber hinaus enthält das geltende Handelsbilanzrecht implizite sowie nach Rechtsformen differenzierende und zusätzlich nach Unternehmensgröße abgestufte explizite Berichterstattungspflichten: (1) Für die GmbH & Co. K G sowie subsidiär für die Komplementär-GmbH ergeben sich implizite Berichterstattungspflichten aus den Grundsätzen adressatenorientierter Rechenschaft als Elemente der in der allgemeinen Generalnorm verankerten GoB 3 2 5 ; allerdings sind Form (schriftlich oder mündlich) und Inhalt der zu gebenden Berichte gesetzlich nicht vorgeschrieben. (2) Für die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft besteht gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB die explizite Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs und eines Lageberichts; für kleine bzw. mittelgroße Gesellschaften sind Erleichterungen hinsichtlich der im Anhang zu machenden Angaben bei Aufstellung (§ 288 HGB) und Offenlegung (§§ 326 bzw. 327 HGB) vorgesehen 326. (3) Für die nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. K G darf gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG auf Aufstellung und gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 PublG auf Offenlegung eines Anhangs und eines Lageberichts verzichtet werden; unterbleibt entsprechend dem Wahlrecht nach § 9 Abs. 2 PublG außerdem die Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung, sind in einer Anlage zur Bilanz die gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG verlangten Angaben zu machen und offenzulegen. Allgemeiner Zweck rechnungslegungsbezogener Berichterstattung ist eine den Rechenschaftsgrundsätzen entsprechende adressatenorientierte, informationsbedarfskonforme Erläuterung bzw. Ergänzung von Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung; insgesamt soll damit den Adressaten ein zutreffendes Bild der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung des Unternehmens vermittelt werden, um auf dieser Grundlage interessewahrende Entscheidungen fällen zu

325

Siehe oben, Abschn. B.I.2.b)aa) dieses Kapitels. Nach der vorgeschlagenen EG-Mittelstandsrichtlinie (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7473/90 DRS 36) können die Mitgliedsstaaten "kleinen*1' Gesellschaften weitere Erleichterungen einräumen und die Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts erfassen. 326

2 8 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

können. Speziellere Ausprägungen des allgemeinen Berichterstattungszwecks lassen sich insbesondere nach den Funktionen "Sicherung der Rechenschaft" und "Sicherung von Kapitalerhaltung und Kapitalstärkung" unterscheiden 327. Die Rechtsgrundlagen, einschließlich Grundsätze adressaten- und gefahrenorientierter Rechenschaft 328, enthalten allerdings teils implizite, teils explizite Berichtsgrenzen. Implizite Berichtsgrenzen beruhen generell auf einer sorgfältigen Abwägung zwischen schutzwürdigen Geheimhaltungsinteressen und den Informationsbedürfnissen der Adressaten, um gefärdende Nebenwirkungen der Informationsverteilung zu vermeiden. Implizite Berichtsgrenzen folgen auch aus dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit zur Vermeidung eines unangemessenen Verhältnisses von Kosten und Nutzen der Informationsvermittlung 3 2 9 . Explizite Berichtsgrenzen resultieren aus einer Reihe gesetzlich expliziter Schutzklauseln330. Sie sind teilweise verbindlich (z.B. das Berichterstattungsveibot zum Wohle der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder, § 286 Abs. 1 HGB), teilweise nur fakultativ (z.B. das in § 286 Abs. 2 und 3 HGB gestattete Unterlassen von Angaben im Anhang). bbb) Instrumente rechnungslegungsbezogener Berichterstattung Im folgenden werden lediglich die für die Komplementär-GmbH bzw. die ggf. für die GmbH & Co. K G handelsbilanzrechtlich normierten Berichterstattungsinstrumente behandelt. Sie liefern aber auch Anhaltspunkte für Berichte aufgrund impliziter Berichterstattungspflichten 331.

(1) Anhang (a) Allgemeines Der nach geltender Rechtslage nur für die Komplementär-GmbH gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend aufzustellende Anhang i s t 4 'gleichwerti-

327 328 329

So i.e. Leffson, GoB, S. 78 ff. Vgl. Moxter, Fundamentalgrundsätze, S. 94 ff. und 97 ff.

Siehe oben, Erstes Kapitel, Abschn. C.III. 2.a)bb)aaa). Vgl. z.B. Moxter, Bilanzlehre, Bd. Π, S. 99 f. 331 Zu allgemeinen Anforderungen an ergänzende (rechnungslegungsbezogene) Berichterstattung vgl. bes. Leffson, GoB, S. 78 ff. 330

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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g e r " 3 3 2 und integrierter Bestandteil des (erweiterten) Jahresabschlusses. Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang als Einheit haben dem Adressaten "unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz· und Ertragslage" der Gesellschaft zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Folglich besteht der allgemeine Zweck des Anhangs in der Informationsvermittlung zur Erfüllung der Generalnorm (§ 264 Abs. 2 HGB) 3 3 3 im Zusammenwirken mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Nach Art der Anhangsangaben können prinzipiell auch für die Komplementär-GmbH folgende Zweckelemente als spezielle Ausprägungen der allgemeinen Informationsvermittlungsfunktion des Anhangs unterschieden werden 334 : 1. Erläuterungsfunktion: Erläuternde Anhangsangaben sollen der "vertiefenden Interpretation" der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung dienen sowie "ergänzende Beurteilungshilfen für die Einschätzung der Unternehmenslage" liefern 335 . "Allgemeine Erläuterungen" umfassen insbesondere Angaben zu allgemeinen Gliederungsgrundsätzen (§ 265 HGB), zu angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 HGB), jeweils einschließlich der Abweichungen gegenüber dem Vorjahr, sowie zu einzelnen Posten der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung. "Besondere Erläuterungen" zielen auf eine "Relativierung der ausgewiesenen Vermögens-, Finanz· und Ertragslage durch die postenübergreifende Darstellung der Auswirkungen besonderer Maßnahmen in der Abrechnungsperiode" 336 (z.B. Angaben zum Ausmaß der Beeinflussung des Jahresergebnisses und erheblicher künftiger Belastungen durch Anwendung steuerrechtlicher Vergünstigungsvorschriften, § 285 Nr. 5 HGB). 2. Korrekturfunktion: Sofern in Ausnahmefällen aufgrund besonderer Umstände (z.B. bei hoher Inflation) der (erweiterte) Jahresabschluß trotz bzw. infolge der Beachtung der Einzelnormen und der GoB den nach § 264 Abs. 2 Satz 1

332 Clemm/Ellrotu Bilanz-Kommentar, Anm. 6 zu § 284 HGB; nachdrücklich auch Budde/Förschle, Ausgewählte Fragen, S. 1457 f. (m.w.N.), mit der Besorgnis, daß4 'Bilanz und GuV zu nachgeordneten Bestandteilen des Anhangs verkümmern" (S. 1458). 333 Vgl. z.B. Kupsch, Anhang, Tz. 9; Rückle , Anhang, S. 406. 334 Diese Differenzierung folgt Kupsch, Anhang, Tz. 9 ff.; ähnlich Russ, Anhang, S. 20 ff.; diesen folgend Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 12 ff. zu § 284 HGB; modifizierend Csik, HdR, Anm. 2 ff. zu §§ 284-288 HGB; Schülen, Beck HdR, Β 400, Tz 12. 335 Kupsch, Anhang, Tz. 10. 336 Kupsch, Anhang, Tz. 12.

2 8 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

HGB verlangten Einblick nicht vermittelt, sind im Anhang korrigierende Zusatzangaben erforderlich (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). 3. Entlastungsfunktion: Aufgrund zahlreicher Aus weis Wahlrechte (z.B. §§ 265 Abs. 3 Satz 1, 268 Abs. 2 Satz 1, 274 Abs. 1 Satz 1, 281 Abs. 2, 285 Nr. 2 HGB) können zur Förderung der Klarheit und Übersichtlichkeit die Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung durch die Verlagerung von Angaben in den Anhang entlastet werden. 4. Ergänzungsfunktion: Ergänzende Anhangsangaben sollen für eine zutreffende Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erforderliche Zusatzinformationen bereitstellen, die nach "geltenden Rechnungslegungskonventionen aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nicht zu entnehmen sind" 3 3 7 . Hierzu zählen Angaben zu nicht bilanzierungsfähigen Sachverhalten, wie z.B. wesentliche, nicht aus der Bilanz ersichtliche finanzielle Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3 HGB), Konditionen für Kredite an Organmitglieder (§ 285 Nr. 9c HGB), Jahresdurchschnittszahl und Struktur der Arbeitnehmer (§ 285 Nr. 7 HGB), Namen der Organmitglieder (§ 285 Nr. 10 HGB), Angaben über Beteiligungsunternehmen (§ 285 Nr. 11 HGB) und ggf. Konzernmutterunternehmen (§ 285 Nr. 14 HGB). Ferner kommen spezialgesetzliche Angaben in Betracht, wie z.B. in der Bilanz der GmbH nicht gesondert ausgewiesene Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 42 Abs. 3 GmbHG), sowie freiwillige Zusatzangaben, wie z.B. Kapitalflußrechnungen, Sozialbilanzen und Wertschöpfungsrechnungen, soweit diese Rechnungen nicht in den Lagebericht aufgenommen werden. Die materielle und formale Gestaltung des Anhangs hat generell den Anforderungen der Generalnormen und der Rechenschaftsgrundsätze zu genügen 338 ; zu deren Erfüllung sind unterbreitete Checklisten der Anhangsangaben sowie Gliederungsvorschläge hilfreich 339 . Als Ausnahme des Grundsatzes der Vollständigkeit sehen die expliziten Schutzklauseln gem. § 286 HGB ein Unterlassen von bestimmten Angaben vor. Auch können für die zumeist kleine bzw. mittelgroße Komplementär-GmbH bei Aufstellung des Anhangs die Erleichterungen gem. § 288 Satz 1 bzw. Satz 2 HGB, bei Offenlegung diejenigen gem. §§ 326 bzw. 327 HGB in Anspruch genommen werden.

337 338

Kupsch, Anhang, Tz. 16.

Vgl. bes. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 16 ff. zu § 284 HGB; Kupsch, Anhang, Tz. 36 ff. 339 Zu Checklisten bzw. Gliederungsvorschlägen siehe die Nachweise bei Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 17 bzw. 29 zu § 284 HGB; ferner vgl. Kupsch, Anhang, Tz. 29 (dort Abb. 4), Tz. 65 (dort Abb. 6); Krawitz, Anhang, bes. S. 169 ff., Schälen, Grundsätze, S. 11 ff.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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(b) Besonderheiten aufgrund der funktionalen Einheit von KG und Komplementär-GmbH Um aufgrund der funktionalen Einheit trotz rechtlicher Vielheit von K G und Komplementär-GmbH die wirtschaftliche Lage der GmbH zutreffend einschätzen zu können, benötigt der Abschlußadressat hinreichende Informationen, die ihm insbesondere Aufschluß geben über das Risiko der GmbH aus der Komplementärstellung und ggf. aus einer wirtschaftlichen Betätigung außerhalb der GmbH & Co. K G sowie über Ausmaß und Angemessenheit der zwischengesellschaftlichen Beziehungen. Für die Komplementär-GmbH hervorzuheben ist daher der Bedarf an Angaben - über Funktion und Beteiligung der Gesellschaft als Komplementärin an der nach Name, Rechtsform und Sitz bezeichneten GmbH & Co. KG, - über (weitere) rechtliche und wirtschaftliche Beziehungen zwischen beiden Gesellschaften sowie - über die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH & Co. KG, der im Regelfall eigentlichen Unternehmensträgerin. Inwieweit Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH & Co. K G im Anhang der Komplementär-GmbH erforderlich sind, hängt allerdings davon ab, ob der Adressat ohnedies den Jahresabschluß der K G und ggf. ergänzende Berichte erhält. Vorbehaltlich der Schutzklausel nach § 286 Abs. 3 HGB besteht die explizite Pflicht gem. § 285 Nr. 11 HGB zu Angaben über die GmbH & Co. K G für die Komplementär-GmbH nur dann, wenn sie an der GmbH & Co. K G mit einer Einlage zu mindestens 20 % kapitalmäßig beteiligt ist. Auf eine entsprechende Stimmrechtsbeteiligung kommt es indessen nicht an 3 4 0 . Die Beteiligungsquote wird bei sinngemäßer Auslegung als Verhältnis zwischen dem Betrag des (ggf. festen) Kapitalanteils der GmbH zum Gesamtbetrag der (ggf. festen) Kapitalanteile aller Gesellschafter der GmbH & Co. K G nach dem Stand zum Abschlußstichtag der Komplementär-GmbH zu berechnen sein 341 .

340 341

Vgl. z.B. Clemm/Ellrott,

Bilanz-Kommentar, Anm. 207, 210 zu § 285 HGB.

Zur Berechnung bei Personengesellschaften liegen nur spärliche Kommentierungen vor, vergleichsweise am ausführlichsten sind Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 230 und 239 zu § 285 HGB.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

2

Anzugeben sind entsprechend § 285 N r . 11 H G B : - Name u n d Sitz der G m b H & Co. K G , - Höhe der Beteiligungsquote 3 4 2 , - Gesamtbetrag des Eigenkapitals und das Ergebnis (vor Ergebnisverwend u n g ) 3 4 3 des letzten Geschäftsjahrs der G m b H & Co. K G nach Maßgabe des b e i Anhangsaufstellung vorliegenden Jahresabschlusses der G m b H & Co. KG344. Sind die Beteiligungsvoraussetzungen des § 285 N r . 11 H G B für die z.B. an mehreren Kommanditgesellschaften " s t e r n f ö r m i g " beteiligte KomplementärG m b H erfüllt, kann es aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit b z w . z u m Zwecke der Offenlegungspolitik 3 4 5 empfehlenswert sein, die verlangten Angaben i n einer gesonderten Aufstellung des Anteilsbesitzes (§287 H G B ) aufzuführen. N a c h der Schutzklausel des § 286 Abs. 3 H G B dürfen allerdings die Angaben gem. § 285 N r . 11 H G B unterbleiben. Insbesondere brauchen nach § 286 Abs. 3 Satz 2 H G B weder Eigenkapital noch Jahresergebnis genannt z u werden, sofern für die G m b H & Co. K G keine Offenlegungspflicht besteht u n d

342 Einen Aussagewert erlangt diese Angabe aber nur, wenn auch der absolute Betrag des Kapitalanteils genannt wird, da die GmbH & Co. KG kein Festkapital hat. Vgl. allgemein auch Giade, Rechnungslegung, Anm. 109 zu § 285 HGB. 343

Vgl. insbes. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 240 zu § 285 HGB; Scheffler, Beck HdR, Β 435, Tz. 37, hält aus Gründen der Vergleichbarkeit sogar den Abzugfiktiver (Einkommen-)Steueraufwendungen für zulässig. 344 Weitergehende Angabepflichten bestehen bereits nach geltendem österreichischem Recht (§ 23 Abs. 2 öGmbHG): Dem Jahresabschluß einer gem. § 29 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 öGmbHG aufsichtsratpflichtigen Komplementär-GmbH sind aus Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH & Co. KG Angaben anzufügen über die Höhe -

des Anlagevermögens, des Umlaufvermögens, einschließlich der Rechnungsabgrenzungsposten, der Rücklagen, der Rückstellungen und Verbindlichkeiten, der Personalaufwendungen, der Abschreibungen auf das Anlagevermögen, der Aufwandszinsen und des Reingewinns/-veriustes (d.h. des Jahresergebnisses nach Ergebnisverwendung), unter gesonderter Angabe von Gewinn-/Verlustvorträgen. Die Aufsichtsratpflicht tritt ein, wenn die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co. KG zusammen durchschnittlich mehr als 300 Arbeitnehmer haben und zusätzlich kein Komplementär eine natürliche Person mit Vertretungsbefugnis ist; d.h. eine natürliche Person mit Geschäftsführungsbefugnis aber ohne Vertretungsbefugnis als Komplementär steht der Aufsichtsratpflicht nicht entgegen. (Vgl. Rücklei Klatte, Auswirkungen, S. 410) 345 Für die Aufstellung des Anteilsbesitzes bestehen einschränkte Offenlegungspflichten, vgl. z.B. WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 257 f.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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die Quote der Beteiligung der Komplementär-GmbH unter 50 % liegt. Diese Bedingungen sind de lege lata im Regelfall erfüllt: nur die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G ist derzeit offenlegungspflichtig 346 ; die Beteiligungsquote unterschreitet regelmäßig 50 %; für die häufig sogar ohne Einlage an der GmbH & Co. K G beteiligte Komplementär-GmbH entfällt bereits wegen Nichterfüllung der Beteiligungsvoraussetzungen des § 285 Nr. 11 HGB die Angabepflicht vollständig. Allerdings bleiben ohnedies die Angaben i.S. des § 285 Nr. 11 HGB hinter dem genannten Informationsbedarf des Abschlußadressaten zurück. Fraglich ist, ob ihm die nach § 285 Nr. 3 HGB vorgesehene Pflicht zur Angabe der wesentlichen, nicht der Bilanz zu entnehmenden und auch nicht gem. §§251, 268 Abs. 7 HGB anzugebenden sonstigen finanziellen Verpflichtungen weiterhilft: Zum ersten wird im Schrifttum z.T. bezweifelt, daß das Haftungsobligo aus der Komplementärstellung als finanzielle Verpflichtung i.S. des § 285 Nr. 3 HGB zu interpretieren sei, "wenn - wie in aller Regel - das Obligo zwar virtuell vorhanden ist, doch eine Zahlungspflicht in absehbarer Zukunft hieraus nicht erwachsen w i r d . " 3 4 7 Die Gegenmeinung stützt sich indessen auf die Gesetzesgenese und die Rechtsmaterialien, wonach über den Wortlaut des § 285 Nr. 3 HGB hinaus auch sonstige Haftungsverhältnisse i.S. des § 160 Abs. 3 Nr. 7 AktG 1965 angabepflichtig seien; zu diesen rechne auch die persönliche Haftung nach §§ 161 Abs. 2, 128 HGB 3 4 8 . Schließt man sich dieser Auffassung an, bleibt allerdings hinsichtlich der Aussagefahigkeit unbefriedigend, daß in § 285 Nr. 3 HGB lediglich die Angabe des Gesamtbetrags aller anzugebenden Verpflichtungen verlangt wird. Zudem kann die Ermittlung des Betrags eines nur virtuellen Obligos aus der Komplementärstellung Schwierigkeiten bereiten. Zum zweiten gestattet § 288 Satz 1 HGB, für die i.S. des § 267 Abs. 1 HGB " k l e i n e " Kapitalgesellschaft die Angabe gem. § 285 Nr. 3 HGB zu unterlassen. Vorbehaltlich einer abweichenden Größeneinstufung nach dem oben unterbreiteten Vorschlag zur Berücksichtigung der funktionalen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH nach dem Vorbild des § 293

346 Wird allerdings bei dieser Gesellschaft das Jahiesergebnis in den gem. § 9 Abs. 3 PublG zum Zwecke der Offenlegung zusammengefaßten Posten ' 'Eigenkapital' ' einbezogen, kann folgerichtig die Angabe des Jahresergebnisses unterbleiben. 347 Hojfmann, Bilanzierung, S. 20. 348 Vgl. Bericht des Rechtsausschusses zu § 285 Nr. 3 HGB, S. 110; Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 259, Anm. 2) zu § 285 HGB; Clemm/Ellrott, Bilanz-Kommentar, Anm. 62 zu § 285 HGB; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 65 zu § 285 HGB.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

HGB 3 4 9 , ist die Komplementär-GmbH zumeist eine " k l e i n e " Gesellschaft und unterliegt damit der Ausnahmeregelung des § 288 Satz 1 HGB. Dem Adressaten gehen aber damit nicht nur bei einer KomplementärGmbH, denen Funktion sich im wesentlichen in der Rolle der geschäftsführenden Komplementärin erschöpft, entscheidende Informationen zur Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der GmbH verloren. Daher kann selbst unter Respektierung der für den Regelfall der GmbH & Co. K G derzeit fehlenden gesetzlichen Publizitätspflicht - zumindest auf Angaben zur Funktion und Beteiligung der GmbH als Komplementärin (ggf. ohne Einlage) der nach Name, Rechtsform 350 und Sitz bezeichneten Kommanditgesellschaft(en) nicht verzichtet werden. Für diese Angabepflicht ist, entgegen § 285 Nr. 11 HGB, das Bestehen einer kapitalmäßigen Mindestbeteiligung in Höhe von 20 % unmaßgeblich, da hiervon die Haftung als Komplementärin nicht abhängt. Nicht selten zieht die Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung die Insolvenz der Komplementär-GmbH nach sich. Daher bedarf es zur Einschätzung des Insolvenzrisikos außerdem - ungeachtet der größenabhängigen Erleichterung nach § 288 Satz 1 HGB - aufschlußreicher Angaben über das (auch nur virtuell bestehende) Haftungsobligo. Das prinzipiell betragsmäßig anzugebende Ausmaß der Einstandspflicht sollte zur Verbesserung der Aussagefähigkeit nicht in einer Gesamtbetragsangabe im Sinne des § 285 Nr. 3 HGB untergehen. Im Fall der Mitgliedschaft als Komplementärin in mehreren Kommanditgesellschaften ist dementsprechend eine nach Beteiligungsgesellschaften differenzierende Angabe geboten. Sind Betragsangaben ausnahmsweise nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten möglich, kann aber auf verbale Angaben zum Haftungsausmaß nicht verzichtet werden 351 . Auch scheinen ergänzende Erläuterungen, die etwa auf die Schuldendeckungsfähigkeit und Ertragskraft der Beteiligungsunternehmen eingehen, insoweit angezeigt, als sie für die Einschätzung des Haftungsrisikos erforderlich sind. Diese Angabepflichten lassen sich auch mit der Generalnormforderung nach zusätzlichen Angaben (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB) begründen 352. Darüber hinausgehende Ansprüche auf Informationen über die wirtschaftlichen Verhält349

Siehe oben, Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels. Die gesonderte Angabe der Rechtsform kann unterbleiben, sofern sie als rechtsformandeutender Firmenzusatz eindeutig aus dem Namen hervorgeht; nicht eindeutig wäre aber z.B. der Firmenzusatz "GmbH & Co", da es sich hierbei entweder um eine KG oder um eine OHG handeln kann. 350

351 Vgl. auch z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 81, 83 zu § 285 HGB; Fey, D., GoB für Haftungsverhältnisse, S. 122 ff., 154. 352 Gl.A. Hoffmann , Bilanzierung, S. 21; derselbe, Jahresabschluß, S. 290.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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nisse der GmbH & Co. K G nach anderen Rechtsgrundlagen, wie etwa der GmbH-Gesellschafter nach § 51 a GmbHG, bleiben davon unberührt.

(2) Lagebericht Im Unterschied zum Anhang ist der nach geltendem Recht ebenfalls nur für die Komplementär-GmbH gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtend zu erstellende Lagebericht i.S. des § 289 HGB nicht Bestandteil des Jahresabschlusses. Vielmehr soll der Lagebericht den Jahresabschluß ergänzen und Zusatzinformationen bereitstellen, die eine Beurteilung des wirtschaftlichen Gesamtbildes des Unternehmens ermöglichen; dabei haben die Geschäftsführer Gelegenheit, auch ihre persönliche Einschätzung der Geschäftsentwicklung und Zukunftsaussichten darzulegen 353 . Die Berichterstattung im Lagebericht muß " e i n den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes B i l d " vermitteln (§ 289 Abs. 1 HGB) und hat hinsichtlich der materiellen und formalen Gestaltung die "Bedingungen jeder Informations Vermittlung" zu erfüllen 354 . Gem. § 289 Abs. 1 HGB "sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft... darzustellen" (Hervorhebung, d. Verf.). Außerdem soll nach § 289 Abs. 2 HGB berichtet werden über "1. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind; 2. die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft; 3.den Bereich Forschung und Entwicklung." Der zeitlichen Dimension nach sind folglich vergangenheits- wie zukunftsbezogene Informationen zu geben, die somit in besonderem Maße der Entscheidungsfindung des Adressaten dienlich sein sollen. Die inhaltliche Konkretisierung der Pflichtangaben erfordert die Ausrichtung auf den Informationsbedarf der Abschlußadressaten unter Berücksichtigung schutzwürdiger Geheimhaltungsinteressen. Danach beziehen sich die verlangten Angaben auf untemehmensexterne sowie -interne Faktoren, die die wirtschatliche Gesamtsituation der Gesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr wesentlich beein-

353 Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 19ff. zu § 289 HGB; Clemm/Ellrott, Bilanz-Kommentar, Anm. 3 zu § 289 HGB. - Vor zu hohen Erwartungen der Informationsempfänger in Bezug auf die Lageberichterstattung warnt Räuber, Lagebericht, S. 1285 ff. 354 Allgemein zu diesen Bedingungen siehe Leffson, GoB, S. 181; Moxter, Fundamentalgrundsätze, S. 91 ff.; speziell für den Lagebericht vgl. insbes. Reittinger, Lagebericht, Tz. 7 ff. und Adler/Düring/ Schmaltz , Rechnungslegung, Anm. 32 ff. zu § 289 HGB.

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

flußt haben und für die künftige Entwicklung von Bedeutung sein werden: in Betracht kommen neben Ausführungen zu gesamtwirtschaftlichen und branchenspezifischen Rahmenbedingungen insbesondere Erörterungen zum Beschaffungs-, Produktions- und Absatzbereich, zum finanzwirtschaftlichen Bereich (etwa zu wesentlichen durchgeführten, aktuellen und geplanten Investitionen, zu Finanzierungsmaßnahmen), zu rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen mit anderen Unternehmen sowie zum Personal- und Sozialbereich 355 . Im Fall der Komplementär-GmbH ist der Adressat zur Gewinnung eines zutreffenden Gesamteindrucks des Geschäftsablaufs im vergangenen Geschäftsjahr und der voraussichtlichen Zukunftsentwicklung wesentlich auch auf Informationen über die wirtchaftlichen Verhältnisse der GmbH & Co. K G sowie über die rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Gesellschaften angewiesen. Dieser Informationsbedarf beruht grds. auf der Leitungs- und Risikoeinheit beider Gesellschaften: Sofern sich die Funktion der GmbH im wesentlichen auf die Rolle der geschäftsführenden Komplementärin beschränkt, besteht das zentrale Interesse an Informationen über Geschäftsverlauf und Lage der GmbH & Co. K G als der eigentlichen Unternehmensträgerin. Aber auch im Fall einer eigenen wirtschaftlichen Betätigung der Komplementär-GmbH außerhalb der K G - sei es aufgrund maßgeblicher Beteiligung an weiteren Gesellschaften, sei es als Trägerin eines eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs - kann der Adressat auf Informationen über die GmbH & Co. K G nicht verzichten; denn aufgrund der Leitungs- und Risikoverknüpfung beider Gesellschaften hängt das Schicksal der Komplementär-GmbH rechtlich und wirtschaftlich wesentlich von demjenigen der GmbH & Co. K G ab. In dem gem. § 325 Abs. 1 HGB offenzulegenden Lagebericht der Komplementär-GmbH wird man allerdings nach geltender Rechtslage nur rudimentäre Angaben zur GmbH & Co. K G erwarten dürfen, da der Gesetzgeber explizit von einer Offenlegungspflicht der GmbH & Co. K G abgesehen hat, soweit die Gesellschaft nicht dem Publizitätsgesetz unterworfen ist 3 5 6 . Selbst dann können aber zum Zwecke der Offenlegung weitreichende Erleichterungen in Anspruch genommen werden 357 .

355 Vgl. z.B. Stobbe, Lagebericht, S. 307 f.; eingehender Adler/Düring/Schmaltz, Anm. 74 ff. zu § 289 HGB. 356 Auf Basis des geltenden Rechts daher wohl zu weitgehend die Forderungen von Witten, Lageberichterstellung, S. 241 ff. und 245 f. - Zum Muster-Beispiel des Lageberichts einer Komplementär-GmbH vgl. Hoffmann , Jahresabschluß, S. 294. 357

Vgl. nur §9 Abs. 2 PublG.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Weitergehende Informationsansprüche etwa der Gesellschafter, Arbeitnehmervertreter oder Gläubiger der Komplementär-GmbH nach anderen Rechtsgrundlagen bzw. einzelvertraglichen Vereinbarungen bleiben jedoch davon unberührt.

(3) Anlage zur Bilanz Gem. § 9 Abs. 2 PublG darf für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G anstelle der Gewinn- und Verlustrechnung eine "Anlage zur Bilanz" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG 3 5 8 zum Handelsregister eingereicht und im Bundesanzeiger bekanntgemacht werden. Die Erstellung und Offenlegung der Anlage entbindet jedoch nicht von der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung als Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 242 HGB). In der Anlage zur Bilanz sind gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG anzugeben: "1. Die Umsatzerlöse im Sinne des § 277 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs," 2. die Erträge aus Beteiligungen, 3. die Löhne, Gehälter, sozialen Abgaben sowie Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung, 4. die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen, 5. die Zahl der Beschäftigten." Folglich richtet sich die als Offenlegungserleichterung vorgesehene Anlage hauptsächlich an die interessierte Öffentlichkeit und dient der die Jahresbilanz teils ergänzenden, teils erläuternden Informationsvermittlung. Die Angaben gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 3 PublG haben teilweise eine Ersatzfunktion für die nicht offengelegte Gewinn- und Verlustrechnung und ergänzen die Bilanz: Zu Nr. 1: Begriff und Abgrenzung der anzugebenden Umsatzerlöse richten sich nach § 277 Abs. 1 HGB 3 5 9 . Bei der GmbH & Co. K G können im Betrag 358 Vor Änderung durch das BiRiLiG handelte es sich um den ' 'Anhang zur Jahresbilanz" i.S. des § 5 Abs. 2 Nr. 4 PublG 1969 (vgl. hierzu unter Auswertung der 1972 bzw. der für 1977 veröffentlichten Anhänge Wirtz, Anhang (1973), S. 507 ff., bzw. Castan, Anhang (1980), S. 409 ff. und 460 ff.); eine materielle Änderung ist allerdings gesetzgeberisch nicht beabsichtigt (vgl. Bericht des Rechtsausschusses zu § 5 PublG, S. 133). - Die SPD-Fraktion hatte in der Zweiten Lesung des BiRiLiG beantragt, die Erleichterungen des § 5 Abs. 5 PublG zu streichen (vgl. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 582). 359

Hierzu vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz,

Rechnungslegung, Anm. 4 ff. zu § 277 HGB.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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der Umsatzerlöse ausnahmsweise auch Erträge aus Lieferungen und Leistungen an ihre Gesellschafter, einschließlich an die Komplementär-GmbH, enthalten sein, soweit die Geschäftsfälle zur eigentlichen Betriebsleistung zählen. Allerdings ist weder die gesonderte Angabe derartiger Erträge noch eine Aufgliederung der Umsatzerlöse etwa i.S. des § 285 Nr. 4 HGB vorgeschrieben. Zu Nr. 2: Als Erträge aus Beteiligungen sind hauptsächlich solche i.S. des § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB anzugeben; sie können durch empfangene Ausschüttung, Zurechnung oder vertragliche Gewinnabführung "vereinnahmt" worden sein 360 . Hält ausnahmsweise die GmbH & Co. K G selbst Anteile an der Komplementär-GmbH, wie im Fall der sog. 4 ' Einheitsgesellschaft" 361 , umfaßt der anzugebende Betrag möglicherweise auch Erträge aus der Beteiligung an der Komplementärin. Zu Nr. 3.: Die anzugebenden Löhne, Gehälter, sozialen Abgaben sowie Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung entsprechen inhaltlich dem Personalaufwand gem. § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB 3 6 2 . Hierzu zählen folglich bei der GmbH & Co. K G der Sache nach u.a. auch gewinnmindernde Tätigkeitsvergütungen einschließlich allfälliger Sozialabgaben, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen sowie nicht durch Rückstellungen gedeckte Pensionsund Unterstützungsleistungen für als Arbeitnehmer beschäftigte Gesellschafter. Entsprechende Aufwendungen für einen (ggf. neben der KomplementärGmbH vorhandenen) persönlich haftenden geschäftsführenden Gesellschafter dürften hingegen zu den "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" gehören, da kein Dienstverhältnis besteht und diese Person nicht als Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne gilt 3 6 3 . Personalaufwendungen für den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gehören nur dann zu dem in der Anlage anzugebenden Betrag, sofern im Ausnahmefall der GmbH-Geschäftsführer ein Anstellungsverhältnis unmittelbar mit der GmbH & Co. K G eingegangen ist 3 6 4 und diese die Leistungen unmittelbar oder mittelbar (als Aufwandsersatz an die Komplementär-GmbH) erbringt. Da aber die Anstellung im Regelfall unmittelbar bei der Komplementär-GmbH erfolgt, handelt es sich üblicherweise 360

Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 289 f.; Ischebeck, HdR, Anm. 26 zu § 5 PublG.

361

Vgl. oben, Erstes Kapitel, B. III.2.b), und unten, Abschn. B.II.2.C) dieses Kapitels.

362 Vgl. Giade , Rechnungslegung, Anm. 25 zu § 5 PublG, Anm. 123 ff. zu § 275 HGB; Ischebeck, HdR, Anm. 26 zu § 5 PublG. 363

Vgl. auch Castan, Anhang (1980), S. 411; ebenso Schöning, Beck HdR, B. 333, Tz. 8; a.A. für die Bezüge des persönlich haftenden Gesellschafters4 'z.B. bei der KGaA' ' Borchers HdR, Anm. 55 zu § 275 HGB, sowie explizit nur bei der KGaA Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 103 zu § 275 HGB; widersprüchlich Giade , Rechnungslegung, Anm. 25 zu § 5 PublG i.V.m. Anm. 127 und 129 zu § 275 HGB; von Budde/Förschle, Bilanz-Kommentar, Anm. 125-138 zu § 275 HGB, wird diese Frage nicht behandelt. 364

Dieses ist nur selten der Fall, vgl. Hennerkes/Binz,

Die GmbH & Co., S. 136.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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um Personalaufwendungen der GmbH; hierbei ist unmaßgeblich, ob die GmbH & Co. K G Aufwandsersatz leistet und ob bei wirtschaftlicher Betrachtung die Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers (fast) ausschließlich mittelbare Geschäftsführung der K G ist. Folglich erscheint es sachgerecht, geleisteten Aufwandsersatz bei der GmbH & Co. K G unter "sonstige betriebliche Aufwendungen" zu erfassen. Bei der Komplementär-GmbH liegen insoweit "sonstige betriebliche Erträge" oder "Erträge aus Beteiligungen" vor. Dieses Ergebnis beruht auf der insoweit zu beachtenden rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. - Dieser nach den Kriterien der handelsrechtlichen Vermögensabgrenzung 365 gebotenen Handhabung steht eine abweichende ertragsteuerliche Behandlung 366 nicht entgegen. Die Angaben gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 und 5 PublG haben eine Erläuterungs- und Ergänzungsfunktion: Zu Nr. 4.: Die Verpflichtung zur Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden sowie deren wesentlichen Änderungen entspricht teilweise der Angabepflicht gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 HGB im Anhang der Kapitalgesellschaft 367 . Im Unterschied zu dieser Vorschrift brauchen sich die Angaben in der Anlage unmittelbar nur auf Posten der Bilanz der GmbH & Co. K G zu beziehen; Posten der von der Offenlegung freigestellten Gewinn- und Verlustrechnung sind aufgrund der engen Verzahnung mit der Bilanz allenfalls mittelbar betroffen. Die Angaben haben den Rechenschaftsgrundsätzen zu entsprechen; u.a. müssen sie so vollständig und klar sein, daß ein sachverständiger Adressat ein zutreffendes Bild zumindest der Vermögenslage der Gesellschaft erhält. Zu Nr. 5.: Als Zahl der Beschäftigten ist entsprechend der h.M. 3 6 8 grds. die jahresdurchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der GmbH & Co. K G entsprechend dem Größenmerkmal gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 5 PublG anzugeben; sie liefert zusammen mit der Bilanzsumme und den angegebenen Umsatzerlösen Anhaltspunkte über die Größenordnung des Unternehmens und ist als Bezugsgröße für die angegebenen Personalaufwendungen geeignet. Im

365 366

Siehe oben, Abschn. B.I.3.a)bb)aaa)(2)(b) dieses Kapitels. Vgl. hierzu z.B. Pankow/Fitzner, Bilanz-Kommentar, Anm. 816, 818-823, 875-879 zu § 247

HGB. 367 Ähnlich WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 290; gl.A. Giade, Rechnungslegung, Anm. 26 zu § 5 PublG; restriktiver wohl Ischebeck, HdR, Anm. 26 zu § 5 PublG. 368

Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 290; Castan, Anhang (1980), S. 460 f.; Giade , Rechnungslegung, Anm. 26 zu § 5 PublG; Ischebeck, HdR, Anm. 28 zu § 5 PublG; Wirtz, Anhang (1973), S. 509.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Hinblick auf die Bezugsgrößeneignung wäre im Fall eines Rumpfwirtschaftsjahres dieser Zeitraum für die Durchschnittsberechnung entscheidend369. Die Regelungen der § 9 Abs. 2, § 5 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 und 5 PublG sind allerdings inkonsequent: Die über die Ersatzfunktion hinausgehenden Angaben zu Nr. 4 und 5 werden nur dann verlangt, wenn keine Gewinn- und Verlustrechnung offengelegt wird; konsequenterweise wären auch im Fall deren Offenlegung zumindest entsprechende Informationen im Hinblick auf die Rechenschaft geboten. Insgesamt bleiben die gesetzlich verlangten Angaben in der Anlage zur Bilanz der GmbH & Co. K G weit hinter den Angaben eines Anhangs i.S. des § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB zurück. Zu den in einem Lagebericht gem. § 289 HGB zu gebenden Informationen hat der auf die offengelegten Unterlagen angewiesene Adressat überhaupt keinen Zugang. Gesonderte Angaben über rechtliche und wirtschaftliche Beziehungen zur Komplementär-GmbH sind nach den gesetzlichen Vorschriften nicht zwingend. Davon unberührt bleiben allenfalls weiterreichende Informationsansprüche nach anderen gesetzlichen Grundlagen oder vertraglichen Vereinbarungen. Insbesondere einflußlose Kleingläubiger, Arbeitnehmer ohne Zugang zum Rechnungswesen und ohne Arbeitnehmervertretungen bei der GmbH & Co. K G bzw. bei der Komplementär-GmbH sowie einflußlose "Nur-Kommanditisten" mit weitgehend beschnittenem Kontrollrecht sind auf die Bereitwilligkeit der Geschäftsleitung zur Vermittlung aufschlußreicherer Informationen über die Lage der GmbH & Co. K G sowie der Komplementär-GmbH angewiesen.

b) Folgen und Beurteilung einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. KG mit der GmbH aa) Explizite Geltung der ergänzenden Normen zur Gliederung und Berichterstattung für Kapitalgesellschaften Im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH werden für die GmbH & Co. K G die bereits derzeit für die Komplementär-GmbH maßgeblichen ergänzenden Normen zur Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie zur rechnungslegungsbezogenen Berichterstattung für Kapitalgesellschaften explizit gelten.

369

Vgl. nur WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 290.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Die sinngemäße Anwendung der Gliederungsvorschriften für i.S. des § 267 Abs. 3 HGB große Kapitalgesellschaften ist aufgrund von § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G schon bisher grds. verbindlich; lediglich § 5 Abs. 5 Satz 1 und 2 PublG lassen bereits bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung, die Regelungen des § 9 Abs. 3 PublG auch bei der Offenlegung der Bilanz ausdrücklich Abweichungen bzw. Erleichterungen zu 3 7 0 . Konsequenterweise werden diese Privilegien entfallen, soweit Abweichungen nicht aufgrund von Rechtsformspezifika geboten sind. Obendrein kommen allenfalls für die derzeit nicht dem Publizitätsgesetz unterworfene GmbH & Co. K G die auch den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften bei Aufstellung bzw. bei Offenlegung eingeräumten Erleichterungen in Betracht, sofern die entsprechenden Größenkriterien erfüllt sind 371 . Die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs und eines Lageberichts wird für die GmbH & Co. K G neu sein, einerlei, ob sie derzeit dem Publizitätsgesetz unterliegt oder nicht. Aufstellung und Offenlegung einer Anlage zur Bilanz i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG werden dementsprechend entfallen. Ob und ggf. inwieweit sich allerdings infolge der gesetzlich expliziten Gleichbehandlung mit der GmbH auch faktisch neue Pflichten für die GmbH & Co. K G ergeben, hängt vom Einzelfall ab. Aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen oder bisheriger Übung richten sich in praxi die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung häufig bereits derzeit weitgehend nach den bisherigen aktienrechtlichen Vorschriften oder neuerdings sogar nach den neuen Vorschriften für Kapitalgesellschaften 372. Aufwendigere Anpassungen wird voraussichtlich die Aufstellung von Anhang und Lagebericht erfordern, da entsprechende auch an außenstehende Adressaten gerichtete Berichterstattungsinstrumente derzeit im Regelfall für die GmbH & Co. K G nicht erstellt werden.

370 Siehe oben, Tab. 7: Für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH geltende Gliederungsnormen. 371 Bei der Größeneinstufung der GmbH & Co. KG ist allerdings die funktionale Einheit von KG und Komplementär-GmbH zu berücksichtigen, siehe oben, Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels. 372 Vgl. auch Goer de 1er, Auswirkungen, S. 61 ff.; Schellein, Einfluß, S. 693.

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P - : Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

bb) Auswirkungen auf die Funktionsfähigkeit aaa) Auswirkungen der ergänzenden Gliederungsnormen Die ergänzenden, für Kapitalgesellschaften maßgeblichen Normen zur Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung werden bei expliziter, sinngemäßer Geltung für die GmbH & Co. K G auch bei dieser Gesellschaft der Selbstinformationsfunktion sowie vor allem der Rechenschaft gegenüber außenstehenden Rechenschaftsberechtigten weitgehend förderlich sein; teils treten aber zusätzliche Probleme auf, teils bleiben bisherige Probleme unberührt. 1. Eine hinreichend detaillierte Aufgliederung - zumindest entsprechend den für große Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften - dient grds. einem klaren und übersichtlichen Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, soweit es durch den Jahresabschluß im Rahmen dessen konzeptioneller Grenzen vermittelt werden kann. Für die Analyse des einzelnen Abschlusses sind als Beispiele gliederungsbedingter Einblicksverbesserungen gegenüber bisherigem Aktienrecht 373 hervorzuheben: - Ein ausführlicherer Anlagespiegel nach der sog. direkten Bruttomethode 374 (§ 268 Abs. 2 HGB) gibt deutlicher Aufschluß über Zusammensetzung und Veränderungen des Anlagevermögens sowie mittelbar über die Investitionspolitik; - die Gliederung der Forderungen und Verbindlichkeiten nach Restlaufzeiten (§ 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 HGB) statt nach Gesamtlaufzeiten vermittelt bessere Anhaltspunkte zur Beurteilung der Finanzlage 375 ; - der Ausweis und die Gliederung des Eigenkapitals (§ 266 Abs. 3, A. HGB) zeigen deutlicher dessen Gesamtumfang und Struktur nach Herkunft und Gebundenheit; - die Aufwands- und Ertragsposten sind formal klar und systematischer nach Erfolgsschichten geordnet 376 .

373 Die aktienrechtlichen Gliederungsvorschriften werden zum Vergleich herangezogen, da sie bisher häufig als Leitlinie auch für die GmbH & Co. KG dienten. 374

Vgl. Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 125 f. Vgl. mchRückle, Finanzlage, S. 169, 178. 376 Vgl. etwa Baetge!Fischer, Erfolgsanalyse, S 3 ff. (zum Umsatzkostenverfahren); Lachnit, Elfolgsanalyse, S. 35 (zum Gesamtkostenverfahren). 375

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die K o m p l e m e n t ä r - G m b H 1

Darüber hinaus erleichtern vorgegebene, standardisierte Gliederungsschemata die brancheninterne Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen, soweit deren Abschlüsse nach denselben Gliederungsvorschriften erstellt werden und zugängig sind. Zudem unterstützen das gesetzlich explizite Gebot der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) und der Grundsatz der Vorjahrsbetragsangabe zu jedem Posten (§ 265 Abs. 2 HGB) die intertemporale Vergleichbarkeit. Unternehmens- und Zeitvergleich erlauben eine relativierende Beurteilung der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung des ("eigenen") Unternehmens und dienen sowohl der Geschäftsleitung als auch den außenstehenden Rechenschaftsberechtigten zur Fundierung von (Anpassungs-)Entscheidungen. 2. Allerdings sind mit den ergänzenden Gliederungsnormen hauptsächlich folgende Einblicksbeeinträchtigungen verbunden: - Die größenabhängigen Gliederungserleichterungen für die kleine und mittelgroße Gesellschaft 377 ermöglichen eine Informationsverdichtung, die die Aussagefähigkeit von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung stark einschränkt; - Ausweiswahlrechte für bestimmte Posten in der Bilanz bzw. in der Gewinnund Verlustrechnung oder im Anhang 378 erschweren die Informationsgewinnung und damit die Auswertung des Jahresabschlusses; - DarstellungsWahlrechte (z.B. direkte oder indirekte Verrechnung steuerlicher Mehr-Abschreibungen, § 281 Abs. 1 HGB) können zur Beeinflussung von Bilanzkennzahlen und der Struktur der Erfolgskomponenten eingesetzt werden; - die fehlende Übereinstimmung der Restlaufzeitstaffelung für Forderungen und Verbindlichkeiten erschwert die Einschätzung der Finanzlage 379 ; - das Recht zur Wahl zwischen Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung beeinträchtigt die Unternehmensvergleichbarkeit 380; - die enge Definition der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge erschwert die Erfolgsspaltung nach extrapolierbaren und nicht extrapolierbaren Erfolgskomponenten 381 .

377 vgl. §§ 266 Abs. 1 Satz 3,276 HGB (bei der Abschlußaufstellung); zusätzlich § 327 HGB (für die mittelgroße Gesellschaft bei der Offenlegung). 378 Vgl. z.B. §§ 268 Abs. 2 und 3, 277 Abs. 3, 281 Abs. 2 HGB. 379 Vgl. Ballwieser, Jahiesabschlußanalyse, S. 28. 380 Vgl. etwa Baetge/Fischer, Aussagefähigkeit, S. 178 ff. 381 Vgl. Ballwieser, Jahresabschlußanalyse, S. 28; zur Diskussion um die Abgrenzung der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge vgl. insbes. Baetge/Fischer, Aussagefähigkeit, S. 182 ff. (m.w.N.).

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

3. Außerdem werden durch die ergänzenden Gliederungsnormen insbesondere folgende Probleme zusätzlich aufgeworfen bzw. weiterhin rechtsform- und einzelfallabhängig zu lösen sein: - Der Übergang auf die neuen Gliederungsschemata erfordert eine (einmalige) Umstellung der bisherigen Kontenrahmen und führt nicht nur materiell, sondern auch formal zum Strukturbruch gegenüber den Jahresabschlüssen vor dem Übergang; - einzelne Gliederungsvorschriften können aufgrund von Rechtsformspezifika nur sinngemäß angewandt werden, wie z.B. die Vorschriften zu Ausweis und Gliederung des Eigenkapitals sowie zu Ausweis und Abgrenzung der Steuern der GmbH & Co. K G 3 8 2 ; - weiterhin rechtsform- und einzelfallabhängig zu lösen ist der Ausweis von Vermögen, Schulden, Aufwendungen und Erträgen aus Rechtsbeziehungen zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH sowie zwischen der jeweiligen Gesellschaft und ihren übrigen Gesellschaftern. Trotz der vorgebrachten Kritik sollte die Nützlichkeit der ergänzenden Gliederungsnormen nicht unterschätzt werden. Die meisten Einblicksbeeinträchtigungen und fast alle der unter 3. genannten Probleme lassen sich durch sachgerechte und einblicksfördernde Gestaltungen überwinden. Die Vermeidung von Einblicksbeschränkungen hängt insoweit von der Bereitwilligkeit der Geschäftsleitung ab, als nicht ein rechtlicher (gesetzlicher, gesellschaftsvertraglicher bzw. individualvertraglicher) oder faktischer Zwang (z.B. aufgrund bevorstehender Kreditverhandlungen) besteht.

bbb) Auswirkungen der ergänzenden Berichterstattungsnormen Die ergänzenden Normen zur Berichterstattung im Anhang und Lagebericht werden auch bei der GmbH & Co. K G vor allem zur Erfüllung der Rechenschaft prinzipiell geeignet sein. Darüber hinaus hat die rechnungslegungsbezogene Berichterstattung mittelbar auch für die Fixierung von Rechtsfolgen Bedeutung, indem die vermittelten Informationen z.B. Entnahmebegehren der Gesellschafter der GmbH & Co. K G wecken oder die Einsicht fördern, zwecks Stärkung der Eigenkapitalbasis auf Entnahmen zu verzichten. Anhang und Lagebericht sind als Rechenschaftsinstrumente besonders für die GmbH & Co. K G bedeutsam, da zumeist diese Gesellschaft und nicht die Komplementär-GmbH die eigentliche Trägerin des Geschäftsbetriebs ist. Die

382 Dies gilt wegen §5 Abs. 1 Satz 2 PublG für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. KG schon derzeit.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

gesetzlich verlangten Informationen im Anhang geben dem Adressaten grds. wertvolle Hilfen fiir eine vertiefende Analyse von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Besonders Angabe- und Erläuterungspflichten zu angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) sowie zu Abweichungen von diesen Methoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) können die Wirkung von Bilanzpolitik durch Ansatz- und Bewertungswahlrechte relativieren 383 . Aufschlußreiche, zukunftsbezogene Angaben im Lagebericht kommen insbesondere dem Informationsbedarf zur Fundierung von Entscheidungen entgegen. Im Zusammenhang mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung können Anhang und Lagebericht dem sachkundigen Adressaten durchaus einen "fairen" Einblick in die Lage und Entwicklung des Unternehmens vermitteln. Auch sind Anhang und Lagebericht geeignet, die Geschäftsführer bei der Erfüllung gesetzlicher bzw. gesellschaftsvertraglicher Informationsrechte etwa der Gesellschafter und ggf. der Arbeitnehmervertreter zu unterstützen: die in diesen Unterlagen vorgelegten Informationen brauchen nicht mehr (individuell) erfragt zu werden. Allerdings kommt einerseits unter Berücksichtigung von Wirtschaftlichkeitserwägungen sowie unter Abwägung schutzwürdiger Informations- und Geheimhaltungsinteressen eine adressaten- und gefahrenorientierte Berichtsabstufung in Betracht. Insbesondere im Fall der Verpflichtung zur Offenlegung gegenüber der Öffentlichkeit, aber auch gegenüber einem begrenzten Adressatenkreis, bei dem die Gefahr einer mißbräuchlichen Informationsverwendung besteht, sollte auf die Preisgabe besonders sensibler Informationen etwa zu Forschung und Entwicklung (§ 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB) - verzichtet werden können 384 . Andererseits bestätigt die Analyse der Informationsinteressen 385, daß die mit Anhang und Lagebericht kraft Gesetzes zu vermittelnden Informationen nach Inhalt und zeitlicher Verfügbarkeit nicht in jedem Fall ausreichen, um den adressatenabhängigen Informationsbedarf zu decken. Dies verdeutlichen Bei383 Abzuwarten bleibt, ob und ggf. inwieweit Berichtspflichten bilanzpolitische Spielräume tatsächlich ' 'einengen' ' (so Wöhe, Bilanzpolitische Spielräume, S. 51 ) oder nur die Effizienz der Bilanzpolitik (aus der Sicht der Bilanzierenden) einschränken; nach Küting/Weber, Bilanzanalyse, S. 34, bewirken Berichtspflichten "eine nicht unwesentliche - aus der Sicht des Bilanzierenden qualitätsmindemde Änderung" bilanzpolitischer Maßnahmen. 384 Diesem Anliegen trägt z.B. Art. 6 der vorgeschlagenen EG-Mittelstandsrichtlinie (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7473/90 DRS 36) insofern Rechnung, als die Mitgliedsstaaten "kleine" Gesellschaften von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts freistellen können. (Diese Regelung erscheint allerdings zu undifferenziert.) 385

Siehe oben, Erstes Kapitel, C.II.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

spiele zum Informationsbedarf der Gesellschafter der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH: 1. Aufgrund des Dualismus' von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH sind grds. alle Gesellschafter (bzw. ggf. deren Vertreter oder ein Aufsichtsorgan) auf Informationen über beide Gesellschaften angewiesen, um Risiko und wirtschaftliche Lage der Glieder sowie des Verbunds einschätzen zu können. Die Gefahr von Interessenkollisionen und ein größeres Existenzrisiko begründen einen höheren Bedarf an Informationen auch über die Komplementär-GmbH, wenn diese der Verfolgung wirtschaftlicher Interessen außerhalb der K G dient. Ist die GmbH etwa "sternförmig" an mehreren Kommanditgesellschaften als Komplementärin beteiligt, sind zur Abschätzung des erhöhten Risikos aufgrund der Mehrfach-Komplementär-Funktion aufschlußreiche Informationen über jede GmbH & Co. K G erforderlich. Soweit der Adressat nicht ohnehin Zugang zu den Abschlüssen jeder Gesellschaft hat, wären - unter Wahrung der rechtlichen Vielheit - im Anhang bzw. im Lagebericht der jeweils betrachteten Gesellschaft aufschlußreiche Informationen auch über die jeweils andere(n) Gesellschaft(en) zu geben, ungeachtet, ob die Voraussetzungen des § 285 Nr. 11 oder Nr. 14 HGB erfüllt sind. 2. Die den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH (als i.d.R. zugleich mittelbaren Geschäftsführern der GmbH & Co. KG) gegenüber weisungsberechtigten (Mit-)Gesellschafter haben einen leitungsspezifischen Informationsbedarf 386 . Zu dessen Erfüllung ist ein Berichtssystem erforderlich, das mit umfassenden und aktuellen Informationen über Angelegenheiten der Unternehmensleitung Grundlagen für unternehmenspolitische Entscheidungen und für die laufende Überwachung der Geschäftsführer bereitstellt 387 . Anhang und Lagebericht können lediglich ergänzende Bestandteile dieses Systems sein; die in diesen Unterlagen vermittelten Informationen reichen inhaltlich nicht aus und stehen regelmäßig nur einmal jährlich, erst mehrere Monate nach dem Abschlußstichtag, zur Verfügung. 3. Zum Zwecke der periodischen Rechenschaft gegenüber den (Mit-)Gesellschaftern wären über den gesetzlichen Mindestinhalt des Anhangs hinausgehende (u.U. in einem gesonderten Bericht aufzunehmende) Informationen nützlich, die auf steuerlichen und weiteren rechtsformabhängigen Besonder-

386

Bzgl. der GmbH vgl. Hartmann, Bilanzrecht, S. 42; Hommelhcff, Jahresabschluß, S. 248 ff. Zur Forderung nach einem "GmbH-spezifischen Gesellschafter-Informationssystem" vgl. Hartmann, Bilanzrecht, S. 42 ff. (m.w.N.); Hommelhoff, Jahresabschluß, S. 258 ff. 387

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

heiten der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH beruhen. Hierzu können beispielsweise gehören 388 : - Erläuterungen zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz bzw. zwischen handels- und steuerrechtlicher Gewinnermittlung; die besonders aufgrund der ertragsteuerlichen Behandlung der GmbH & Co. K G als Mitunternehmerschaft auftretenden Abweichungen sind für den außenstehenden Gesellschafter ansonsten nur erschwert nachvollziehbar; - Erläuterungen zu Art und Umfang von Vermögen, Schulden, Aufwendungen und Erträgen aus Rechtsgeschäften zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH sowie zwischen der jeweiligen Gesellschaft und ihren übrigen Gesellschaftern; wegen erhöhter Manipulationsanfälligkeit wäre eine Angemessenheitsprüfung solcher Geschäfte und ein Bericht über nicht ausgeglichene Nachteile - nach dem Vorbild des aktienrechtlichen Abhängigkeitsbèrichts (§§ 311 ff. AktG) - zum Schutze der Gläubiger und ggf. der Minderheitsgesellschafter geboten; - Erläuterungen zum Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter von Gesellschafteikonten sowie deren Veränderungen gegenüber dem Voijahr.können im Interesse der Klarheit und Rechtssicherheit nützlich sein; - Hinweise oder Angaben zu Steuerentnahmen der Gesellschafter, die aufgrund des handelsrechtlichen Jahresergebnisses zu erwarten sind; diese Informationen können den Einblick in die Finanzlage und die Vergleichbarkeit der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften fördern; - Angaben zur Überleitung von der Gewinn- und Verlustrechnung zur Bilanz, sofern diese unter Berücksichtigung der Ergebnisverwendung aufgestellt wird. Eine derart umfassende Rechenschaft kann geeignet sein, zwischen den Gesellschaftern nicht nur Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden, sondern dauerhaftes Vertrauen zuschaffen 389

388

Vgl. auch Schellein, Einfluß, S. 697 f. (doit jedoch ohne Bezugnahme auf die GmbH & Co. KG).

389

Vgl. Schellein., Einfluß, S. 698.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

II. Besondere Probleme des Einzelabschlusses der GmbH & Co. KG 1. Vorbemerkungen In diesem Abschnitt Π. sollen ausgewählte Sonderprobleme des Einzelabschlusses der GmbH & Co. K G behandelt werden, die auf Rechtsformspezifika beruhen. Besonders bedeutsam erscheinen folgende Problembereiche: (1) Besonderheiten der Rechnungslegung über das Vermögen und die Schulden der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft und infolge der rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung mit der Komplementär-GmbH sowie infolge von Rechtsgeschäften mit den übrigen Gesellschaftern; (2) Besonderheiten der Rechnungslegung über das Eigenkapital infolge von Spezifika der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft; (3) Besonderheiten bei Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses infolge von Beziehungen zur Komplementär-GmbH und zu den übrigen Gesellschaftern, infolge (ertrag-)steuerlicher Spezifika der GmbH & Co. K G als Mitunternehmerschaft sowie infolge von Ergebnisausweisalternativen. Die diesen Bereichen zuzuordnenden Einzelprobleme stellen sich überwiegend sowohl nach geltender Rechtslage als auch im Fall einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH. Soweit die Gleichbehandlung zusätzliche Probleme aufwirft oder Problemlösungsvorschläge beeinflußt, wird hierauf jeweils eingegangen. Aus Raumgründen nicht behandelt werden kann die Rechnungslegung bei besonderen Vorgängen wie z.B. bei Gründung, Gesellschafterwechsel, Gesellschafteraustritt und Beendigung der Gesellschaft.

Β. Einzelabschlüsse flr die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2. Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen und Schulden a) Prinzipien der Vermögens- und Schuldenabgrenzung aa) Prinzipien der handelsrechtlichen Abgrenzung Die Abgrenzung des Vermögens und der Schulden in der Handelsbilanz der GmbH & Co. KG hat sich grds. nach den gesetzgeberischen Schutzzielen zu richten. Unter Berücksichtigung der Zielausrichtung wurden auf der Grundlage von Gesetz, GoB und Konventionen Kriterien der personellen, sachlichen und zeitlichen Zuordnung ermittelt 390 , die als abgeleitete Abgrenzungskriterien herangezogen werden sollen. Demnach dürfen handelsrechtlich nur solche Vermögensgegenstände bzw. Schulden in der Bilanz der GmbH & Co. K G angesetzt werden, die nach den erörterten Abgrenzungskriterien am Bilanzstichtag zum Geschäftsvermögen der GmbH & Co. K G gehören. Ausgangspunkt für die Bestimmung des Geschäftsvermögens der GmbH & Co. KG bilden das Gesamthandsvermögen und die Gesamthandsschulden als Bestandteile des der Alleinzuständigkeit der Gesellschafter entzogenen gesellschaftszweckgebundenen Sondervermögens 391. Der Gesellschaftszweck der GmbH & Co. K G besteht notwendigerweise im Betrieb eines Handelsgewerbes (§ 161 Abs. 1 HGB). Demzufolge rechnen Vermögensgegenstände und Schulden, die nach den Merkmalen der "wirtschaftlichen Zugehörigkeit" 392 Gesamthandsvermögen bzw. Gesamthandsschulden sind, grds. zum Geschäftsvermögen. Entsprechend der h.M. ist es dabei unerheblich, ob die Vermögensgegenstände tatsächlich betrieblich genutzt werden bzw. - analog - ob die Schulden tatsächlich betrieblich veranlaßt sind 393 . Umfassen allerdings Gesamthandsvermögen bzw. Gesamthandsschulden Vermögensgegenstände bzw. Schulden, die nicht dem Handelsgewerbe dienen, besteht Anlaß zur Prüfung, ob besonders zum Schaden von (Mit-)Gesellschaftern und Gläubigem mißbräuchlich gebildetes Vermögen oder miß-

390

Siehe oben, Abschn. B.I.3.a)bb)aaa)(2)(b) dieses Kapitels. Zu den Kennzeichen des Gesamthandsvermögens und der Gesamthandsschulden (bzw. -Verbindlichkeiten) siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.2.a)bb)aaa). 391

392

Siehe oben, Abschn. B.I.3.a)bb)aaa)(2)(b) dieses Kapitels. Vgl. insbes. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114; dieser Stellungnahme folgend: z.B. Budde/ Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 51 f. und 60 zu § 246 HGB; Pankow/Fitzner, Bilanz-Kommentar, Anm. 705 f. zu § 247 HGB; prinzipiell auch Brezing, Gegenstand, Tz. 61; a.A. Müller-Dahl, Bilanzierungsfähigkeit, S. 198 ff., der auf die Beziehung zum Betrieb und nicht auf Gesamthandsvermögen bzw. Gesamthandsschulden abstellt 393

8

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

bräuchlich eingegangene Schulden vorliegen. Ist dies der Fall, kommen zumindest ein Nachteilsausgleich durch die Verantwortlichen sowie u.U. eine Aussonderung dieser Vermögensgegenstände bzw. Schulden in Betracht 394 . Nach den bisherigen Gesichtspunkten dürfen Vermögensgegenstände bzw. Schulden einzelner Gesellschafter der GmbH & Co. KG, auch unter den Voraussetzungen der betrieblichen Nutzung bzw. Veranlassung oder der Qualifikation als steuerliches Betriebsvermögen, nicht in der Handelsbilanz der K G angesetzt werden 395 . Eine Ausnahme besteht nach weitgehend anerkannter Auffassung für solche Vermögensgegenstände, die der Gesellschaft zwar nicht zu Eigentum aber dem Werte nach (quoad sortem) überlassen werden 396 . Zwar verbleibt in diesem Fall das dingliche Eigentum beim einbringenden Gesellschafter; die faktische Herrschaftsmacht liegt aber insofern bei der Gesellschaft, als deren Gesellschafter wie bei Gesamthandsvermögen gemeinschaftlich für Verlust und Wertminderung des dem Werte nach eingebrachten Vermögensgegenstands einzustehen haben und an dessen Wertsteigerung und Nutzungserträgen beteiligt sind. Praktische Bedeutung hat diese Art der Einbringung besonders für Grundstücke und Gebäude. Im Hinblick auf die (ertrag-)steuerliche Vermögens- und Gewinnermittlung werden in praxi nicht selten im handelsrechtlichen Jahresabschluß die Unterschiede zur steuerlichen Vermögens- und Schuldenabgrenzung mißachtet 397 ; dies führt zur Beeinträchtigung der Funktionsfahigkeit des handelsrechtlichen Abschlusses. Als Grundlage der Funktionsfähigkeitsanalyse wird deshalb im folgenden auch auf die wesentlichen Prinzipien der steuerlichen Vermögensund Schuldenabgrenzung eingegangen.

394

Nach Brezing, Gegenstand, Tz. 61,4 'könnte... zu prüfen sein, ob eine von der Personenhandelsgesellschaft zu unterscheidende, personengleiche Gesellschaft bürgerlichen Rechts besteht, der diese Veimögensgegenstände (und Schulden, d. Verf.) zuzurechnen sind"; ähnlich Schulze-Osterloh, Personengesellschaft, S. 134. 395 Vgl. nur IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 144; Knobbe-Keuk, Sonderbetriebsvermögen, S. 1120 f. (eine kritische Erwiderung auf Bordewin, Betriebsvermögen, S. 967 ff.). 396 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114 und 116 (im Interesse der Bilanzklarheit sei aber auf ein derartiges Rechtsverhältnis durch einen Bilanzvermerk hinzuweisen, S. 114, Tz. 1.1.); Sudhoff\ Bilanzierung, S. 842 ff.; Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teil II, Tz. 446 f. (alt) und Tz. 1696 f. A.A. etwa Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 60: zu bilanzieren sei lediglich der gegen den überlassenden Gesellschafter gerichtete Anspruch, den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Verfugung zu halten und im Auseinandersetzungsfall den Wert zur Verfügung zu stellen. 397 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 116; besonders im Zusammenhang mit Rechtsgeschäften zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vgl. z.B. Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1408, und Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teü II, Tz. 1705.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

bb) Prinzipien der steuerlichen Abgrenzung Für eine gesetzeskonforme steuerliche Abgrenzung des Vermögens und der Schulden der GmbH & Co. K G sind - analog zur handelsrechtlichen Abgrenzung - prinzipiell die Bestimmungen des Steuerrechts unter Berücksichtigung der steuergesetzgeberischen Ziele maßgebend. Mit den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften verfolgt der Gesetzgeber als fiskalische Zielsetzung im allgemeinen die Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einkommensteuerpflichtiger Individuen bzw. gewerbe- oder körperschaftsteuerlicher wirtschaftlicher Einheiten; als Nebenbedingung gilt weitgehend der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung 398. Allerdings dienen zahlreiche Steuervergünstigungen konjunktur-, strukturpolitischen und anderen außerfiskalischen Zielen, die die fiskalische Zielsetzung überlagern 399 . Die GmbH & Co. K G wird ertragsteuerlich regelmäßig als Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt, wenn die Gesellschafter als Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit insbesondere ein gewerbliches Unternehmen ( § 1 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) betreiben oder die Tätigkeit der Gesellschaft als Gewerbebetrieb gilt ("gewerblich geprägte" Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 400 . Der für die Gesellschaft nach den §§ 7 ff. GewStG ermittelte Gewerbeertrag unterliegt der Gewerbeertragsteuer; der gem. §§ 4 ff. EStG ermittelte und nach dem Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung den Gesellschaftern anteilig zugerechnete Gewinn sowie die Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und sind bei den Gesellschaftern grds. einkommen- bzw. körperschaftsteueipfliçhtig. Das für die steuerliche Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft maßgebende Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG knüpft aufgrund des Prinzips der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz grds. an dem handelsbilanziellen Geschäftsvermögen an. Demnach bilden aktivische sowie passivische Wirtschaftsgüter, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Gesamthandsvermögen bzw. Gesamthandsschulden sind, prinzipiell notwendiges Betriebsvermögen 401. Dieses ist insoweit grds. Gegenstand der Steu398 Zu Elementen derfiskalischen Zielsetzung vgl. etwa Rückle, Normative Theorie, S. 92; speziell zu dem aus der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgeleiteten Bilanzinhalt vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 108 ff. 399 Zu außerfiskalischen Zielen und deren Beurteilung vgl. z.B. Wöhe, Bilanzierung, S. 206 f.; Rückle, Normative Theorie, S. 92 f. 400 Vgl. nur Schmidt, L., EStG, Anm. 109 ff. zu § 15 EStG; Fichtelmann, GmbH & Co. KG, S. 26 ff.; Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1030 ff. 401 Vgl. Schmidt, L., EStG, Anm. 75 f. zu § 15 EStG.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

erbilanz der Gesellschaft (Steuerbilanz erster Stufe) 402 . Unterschiede zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Bilanzinhalt (dem Grunde nach) können aber bereits auf einer im Steuerrecht teils restriktiveren, teils extensiveren Interpretation des "Wirtschaftsguts" sowie der wirtschaftlichen Zugehörigkeit beruhen. Nicht zum Betriebsvermögen gehören insbesondere Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach einer betrieblichen Nutzung nicht fähig sind bzw. die nicht aus betrieblichem Anlaß erworben wurden; die Zugehörigkeit zum handelsbilanziellen Geschäftsvermögen ist insofern unmaßgeblich. Dieser Grundsatz gilt z.B. für Wirtschaftsgüter, die (fast) ausschließlich der privaten Lebensführung einzelner, mehrerer oder aller Mitunternehmer dienen oder die bereits bei Erwerb voraussehbar nur Verluste erbringen werden 403 . Über das handelsbilanzielle Geschäftsvermögen hinausgehend umfaßt das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft aber auch aktivische und passivische Wirtschaftsgüter des sog. Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter (Mitunternehmer) : - Zum sog. Sonderbetriebsvermögen I zählen diejenigen Wirtschaftsgüter, 4 'die einem Mitunternehmer (als Allein-, Bruchteils- oder anderes Gesamthandseigentum) zuzurechnen sind, aber der Gesellschaft unmittelbar dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen" 4 0 4 . Rechtsgrundlage für das Sonderbetriebsvermögen I ist nach Gerichts· und Verwaltungspraxis § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit diese Vorschrift 4 'die Vergütungen" betrifft, "die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat" 4 0 5 . - Zum sog. Sonderbetriebsvermögen I I gehören diejenigen Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters, "die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen" 4 0 6 . Hierzu rechnen im Fall der GmbH & Co. K G prinzipiell die von den Kommanditisten gehaltenen Anteile an der Komplementär-GmbH, da die Anteile dem

402 Vgl. Schmidt, L., EStG, Anm. 65 zu § 15 EStG; Pankow/Fitzner, Bilanz-Kommentar, Anm. 739, 745 ff. zu § 247 HGB; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 285 f., 327 ff. 403 Vgl. Schmidt, L., EStG, Anm. 77 zu § 15 EStG; krit. z.B. Brezing, Gegenstand, Tz. 63 f. 404 Federmann, Bilanzierung, S. 190; Schmidt, L., EStG, Anm. 78 f. zu § 15 EStG. 405 Vgl. hierzu Brezing, Gegenstand, Tz. 68 ff. (mit Kritik an der "Lehre vom 'Sonderbetriebsvermögen' der Gesellschafter"). 406 Federmann, Bilanzierung, S. 190; Schmidt, L., EStG, Anm. 78 f. zu § 15 EStG.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

1

Einfluß der Kommanditisten in der K G und damit der Mitunternehmerstellung dienen 407 . Rechtlich begründet wird das Sonderbetiebsvermögen I I mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach auch Gewinne aus der Veräußerung des Geselllschaftsanteils eines Mitunternehmers als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten 408 . Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gilt jedenfalls im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens unter den gleichen Voraussetzungen wie beim Einzelunternehmen als zulässig 409 : das Wirtschaftsgut muß objektiv geeignet sein, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen und den Betrieb zu fördern; es muß außerdem vom Eigentümer subjektiv dem Betriebszweck gewidmet und als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen sein. Das Sonderbetriebsvermögen (I und II) eines jeden Mitunternehmers wird jeweils in sog. Sonderbilanzen erfaßt 410 . Die Vorgehensweise zur Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft ist derzeit umstritten 411 : Eine Zusammenfassung der Steuerbilanz erster Stufe mit den Sonderbilanzen sowie ggf. den Ergänzungsbilanzen 412 der Gesellschafter zur konsolidierten oder zur strukturierten Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (Steuerbilanz zweiter Stufe) erscheint gesetzlich nicht erforderlich zu sein. Statt dessen wird zunehmend eine additive Gewinnermittlung durch Addition der Ergebnisse aus Steueibilanz erster Stufe, Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter befürwortet. Unterschiedliche Auffassungen bestehen aber darüber, ob eine "rein additive Gewinnermittlung" 413 oder eine "additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung" 4 1 4 zugrunde zu legen sei. Die Recht-

407

Vgl. z.B. Schmidt, L., EStG, Anm. 114 zu § 15 EStG (mit Hinweisen zu Ausnahmen in Abhängigkeit von der Funktion der Komplementär-GmbH). - Siehe auch unten, Abschn. B.II.2.C) dieses Kapitels. 408

Vgl. etwa Döllerer, Bilanzen der Personenhandelsgesellschaft, S. 263 f.

409

Vgl. Schmidt, L., EStG, Anm. 80 zu § 15 EStG; nach Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 355, besteht für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen "nur ein ganz beschränkter Anwendungsbereich' '. 410

Vgl. nur Pankow/Fitzner, vermögen, S. 156 ff. 411

Bilanz-Kommentar, Anm. 792 ff. zu § 247 HGB; Lehmann, Betriebs-

Vgl. zum Diskussionsstand insbes. Schmidt, L., EStG, Anm. 65 f. zu § 15 EStG.

412

Sie dienen der Erfassung gesellschafterspezifischer Weitkorrekturen zu Wirtschaftsgütern der Steuerbilanz erster Stufe zumeist als Folge eines Gesellschafterwechsels; auch einzelne Gesellschafter betreffende Steuervergünstigungen werden zweckmäßigerweise in Ergänzungsbilanzen erfaßt (vgl. z.B. Pankow/Fitzner, Bilanz-Kommentar, Anm. 740, 750 und 759 ff. zu § 247 HGB). 413 Vgl. als Befürworter bes. Thiel, Gesamtbilanz, S. 106 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, insbes. S. 385 f. 414

Vgl. als Befürworter Schmidt, L., EStG, Anm. 66 b) und 66 c) (m.w.N.) zu § 15 EStG.

2 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

sprechung des BFH folgt im Ergebnis der letztgenannten Variante. Bei dieser sind im Gegensatz zur "rein additiven Gewinnermittlung" z.B. mit dem Imparitätsprinzip begründete Teilwertabschreibungen auf im Sonderbetriebsvermögen erfaßte Darlehensforderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft unzulässig. Dadurch soll erreicht werden, daß ein Mitunternehmer einkommensteuerlich im wesentlichen nicht anders gestellt ist als ein Einzelunternehmer, der gegenüber seinem Unternehmen keine derartigen Rechtsbeziehungen eingehen kann.

b) Einbeziehung des Vermögens und der Schulden der Komplementär-GmbH? aa) Einbeziehungsvorschläge Die im Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 5.2.1980 enthaltenen speziellen Vorschriften für die sog. Kapitalgesellschaft & Co. (§§ 178 bis 190 VE-HGB) hätten in Sonderheit auch für die GmbH & Co. K G gelten sollen. Dementsprechend hätten nach § 180 Abs. 1 VE-HGB 4 1 5 in den Jahresabschluß der GmbH & Co. K G sämtliche Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung der Komplementär-GmbH im Wege einer additiven Zusammenfassung aufgenommen werden müssen, sofern sich der Gesellschaftszweck der GmbH auf die Funktion der geschäftsführenden Komplementärin der K G beschränkt. Vermögensgegenstände 416, Schulden und Eigenkapital der Komplementärin sowie Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH wären dann unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen gewesen. Reicht allerdings der Gesellschaftszweck der GmbH über die Funktion der geschäftsführenden Komplementärin der K G hinaus, sollte gem. § 180 Abs. 2 VE-HGB eine derartige Zusammenfassung mit entsprechender Begründung und unter Angabe der Komplementär-GmbH in den Erläuterungen zum Abschluß der GmbH & Co. K G unterbleiben; bei Offenlegungspflicht für die Komplementär-GmbH hätte außerdem der Offenlegungsort angegeben werden müssen.

415 Für den Einzelkaufmann und für Personenhandelsgesellschaften, die keine Kapitalgesellschaft & Co. sind, sah § 244 Abs. 2 VE-HGB ein entsprechendes Ansatzwahlrecht vor. 416 Entsprechend dem ursprünglichen Gesetzesvorhaben wird in den Bestimmungen des Vorentwurfs der Terminus ' ' Wirtschaftsgüter' ' verwendet.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

1

Entsprechend der Begründung zu § 180 VE-HGB 4 1 7 könne die Vermögenslage der Gesellschaft (hier der GmbH & Co. KG) nur unter Einbeziehung des Vermögens und der Schulden persönlich haftender Gesellschafter (hier der Komplementär-GmbH) vollständig dargestellt werden, da diese Gesellschafter gegenüber den Gesellschaftsgläubigern mit ihrem gesamten Vermögen einzustehen haben. Der Zweck der vorgesehenen Zusammenfassung - die Darstellung des für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft insgesamt haftenden Vermögens - würde allerdings verfehlt, wenn sich der persönlich haftende Gesellschafter nicht auf die Gesellschafterfunktion beschränke, sondern einen darüber hinausgehenden Geschäftsbetrieb betreibe; die dabei entstehenden Verpflichtungen, für die die Gesellschaft nicht haftet, dürften nicht in ihren Jahresabschluß aufgenommen werden. Daher habe in diesem Fall gem. § 180 Abs. 2 VE-HGB eine Einbeziehung zu unterbleiben. Möglicherweise bestehe dann aber die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses, so daß dadurch die mit der Nichteinbeziehung verbundene Minderung der Aussagekraft des Einzelabschlusses ausgeglichen werde. Die Regelungen des § 180 VE-HGB greifen Vorschläge auf, die Biener 1975 in einem Beitrag zur Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nach dem Publizitätsgesetz unterbreitet hatte 418 . Danach sollten in die Bilanz der GmbH & Co. K G grds. auch im Eigentum der Komplementär-GmbH stehende Vermögensgegenstände übernommen werden, sofern sie der K G aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Beitragspflicht (nur zur Nutzung) überlassen sind. Für die Bilanzierung der überlassenen Vermögensgegenstände ist folglich nicht das Gesamthandseigentum entscheidend. Ausschlaggebend sei auch nicht sog. wirtschaftliches Eigentum in dem Sinne, "daß die Gesellschaft die Nutzungen, die Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der Verschlechterung hinsichtlich der Vermögensgegenstände treffen"; vielmehr reiche die gesamthänderische Nutzungsmöglichkeit, "solange das fehlende rechtliche Eigentum die ... Nutzung für Zwecke der Gesellschaft nicht beeinträchtigt" 419 . Darüber hinausgehend sollte im Fall der "personengleichen" GmbH & Co. KG sowie der sog. "Einheitsgesellschaft" das gesamte Vermögen der Komplementär-GmbH in die Bilanz der K G grds. im Wege einer additiven Zusammenfassung aufgenommen werden 420 . Beide Ausprägungen der GmbH & Co. 417 418 419

Vgl. Begründung zum Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 5.2.1980, S. 46 f. Vgl. Biener, Einzelne Fragen (1975), bes. S. 7-11.

Ebendort, S. 8. Vgl. Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 9 f. (Als4'Einheitsgesellschaft'* gilt ebendort nicht nur - wie in dieser Aibeit - der Fall, daß die KG alle Anteile an der Komplementär-GmbH unmittelbar hält, sondern auch die4 'personengleiche" GmbH & Co. KG, bei der in Sonderheit den Kommanditisten die Anteile an der Komplementär-GmbH im Veihältnis ihrer Kommanditbeteiligung gehören.) 420

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

K G seien dadurch gekennzeichnet, "daß die gesellschaftsrechtliche Selbständigkeit der Komplementär-GmbH über den Gesellschaftsvertrag hinaus durch die Beteiligung der Kommanditisten oder der K G an der KomplementärGmbH aufgehoben ist. Von einer solchen Komplementär-GmbH wird man daher feststellen können, daß sie mit der K G identisch i s t . " 4 2 1 Ohne Vermögenszusammenfassung sei "der Teil des Vermögens nicht erkennbar ..., den die Kommanditisten unmittelbar oder mittelbar auf die Komplementär-GmbH verlagert haben." 422 Ähnlich wie in der Begründung zu § 180 VE-HGB wird generell die "richtige Darstellung der Vermögenslage" der GmbH & Co. K G angestrebt 423. Indessen explizit nur bei der "personengleichen" GmbH & Co. K G und der "Einheitsgesellschaft" soll die Einbeziehung des Vermögens der Komplementär-GmbH in erster Linie der Darstellung des insgesamt haftenden Vermögens der GmbH & Co. K G dienen 424 . Konsolidierungsmaßnahmen nach dem Vorbild der Konzernrechnungslegung werden dabei ausdrücklich abgelehnt, " d a es in der Einzelbilanz nicht um die Darstellung der wirtschaftlichen Gesamtleistung der in der Bilanz zusammengefaßten Vermögen geht"; der Einblick in die Vermögens- und Ertragslage würde beeinträchtigt, wenn zwischen der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten im Wege der Konsolidierung weggelassen werden 425 .

bb) Beurteilung Die nach § 180 VE-HGB bzw. nach den von Biener 1975 unterbreiteten Vorschlägen vorgesehene Einbeziehung des Vermögens und der Schulden der Komplementär-GmbH in die Handelsbilanz der GmbH & Co. K G läßt sich zunächst auf der Ebene der erörterten Prinzipien handelsrechtlicher Vermögens- und Schuldenabgrenzung 426 beurteilen. Demnach ist in der Bilanz der GmbH & Co. K G der Ansatz von Vermögen und Schulden der Komplementär-GmbH unzulässig, soweit es sich nicht nach den Merkmalen der "wirtschaftlichen Zugehörigkeit" um Gesamthandsvermögen bzw. Gesamthandsschulden der K G handelt. Nach weitgehend anerkann-

421 422 423 424 425 426

Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 9. Ebendort. Vgl. ebendort, S. 8 und 9 f. Vgl. ebendort, S. 10. Ebendort, S. 11. Siehe oben, Abschn. B.II.2.aa) dieses Kapitels.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

1

ter Auffassung sind bei wirtschaftlicher Betrachtung ausnahmsweise allenfalls auch solche Vermögensgegenstände bei der GmbH & Co. K G zu bilanzieren, die zwar in rechtlichem Eigentum der Komplementär-GmbH stehen, aber der K G nicht nur zur Nutzung sondern auch dem Werte nach überlassen werden. Hingegen dürfen übrige Vermögensgegenstände bzw. Schulden der Komplementär-GmbH, selbst bei betrieblicher Nutzung bzw. betrieblicher Veranlassung oder bei Qualifikation als steuerliches (Sonder-)Betriebsvermögen, in der Handelsbilanz der GmbH & Co. K G nicht angesetzt werden. Zu diesen Prinzipien stehen die Regelungen der § 180 VE-HGB sowie die Vorschläge von Biener im Widerspruch, was Biener 1975 unter Hinweis auf die abweichende h.M. offenbar auch nicht verkennt 427 . Vielmehr stützt sich die Begründung einer Einbeziehung des Vermögens und der Schulden der Komplementär-GmbH hauptsächlich auf bestimmte Jahresabschlußziele. Daher erfolgt nun eine Beurteilung auf der Ebene der Ziele des Jahresabschlusses. Die Einbeziehungsvorschläge streben eine "richtige" bzw. "vollständige" Darstellung der Vermögenslage der GmbH & Co. KG an; insbesondere soll das gesamte Haftungspotential der K G wiedergegeben werden 428 . Ergebnisse der Interessenanalyse bestätigen, daß besonders Gläubiger, aber auch andere Gruppen, zumindest mittelbar u.a. ein Interesse an Informationen über das Haftungs- bzw. Schuldendeckungspotential des Unternehmens haben 429 . Aufgrund der unbeschränkten Haftung der Komplementär-GmbH für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG, ein Element der funktionalen Einheit beider Gesellschaften, interessieren Vermögen und Schulden nicht nur der KG sondern auch der GmbH. Soweit die übrigen (beschränkt haftenden) Gesellschafter beider Gesellschaften ihre Einlagen noch nicht mit haftungsbefreiender Wirkung geleistet haben, erstreckt sich das Informationsinteresse sogar auch auf deren Vermögensverhältnisse. Indessen ist die handelsrechtliche Jahresbilanz konzeptionsbedingt ungeeignet, das gewünschte effektive Haftungs- bzw. Schuldendeckungspotential abzubilden. Die konzeptionsbedigten System- und Definitionsgrundsätze 430 erlauben die Ermittlung lediglich eines "BuchVermögens", statt eines für die

427

Vgl. Biener, Einzelne Fragen (1975), bes. S. 9. Vgl. ebendort, S. 8 und 9 f.; Begründung zum Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 5.2.1980, S. 46. 429 Siehe oben, Erstes Kapitel, C.II.2. und 3. 430 Siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.2.b)bb)ccc). 428

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Schuldendeckung etwa interessierenden Zerschlagungsvermögens bei Liquidation oder eines nur durch Unternehmensgesamtbewertung ermittelbaren Effektivvermögens. Erwartet werden können daher von der Jahresbilanz (zusammen mit Informationen der übrigen Jahresabschlußbestandteile) allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die Schuldendeckungsmöglichkeiten bzw. für das Haftungsvermögen 431. Daß zumindest das approximative Haftungsvermögen im Fall der GmbH & Co. KG nach den unterbreiteten Einbeziehungsvorschlägen zutreffend indiziert wird, erscheint zweifelhaft. Bei additiver Aufnahme des Vermögens und der Schulden der Komplementär-GmbH in die Bilanz der GmbH & Co. K G führen Doppelzählungen, möglicherweise Zwischengewinne, Scheinaktiva und Scheinpassiva zu einer Aufblähung des Bilanzinhalts: - Bestehen ein- oder beidseitige kapitalmäßige Verflechtungen zwischen beiden Gesellschaften, werden außer den Anteilen an der jeweils anderen Gesellschaft auch die den Anteilen entsprechenden Vermögenswerte aktiviert; dementsprechend überhöht ist das ausgewiesene Kapital. - Durch Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften können Zwischengewinne entstanden oder Aktivierungsverbote (etwa für selbstgeschaffene immaterielle Anlagegüter) umgangen worden sein. - Fraglich ist, ob Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen beiden Gesellschaften auch im Konkursfall mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern Bestand haben. Diese Beispiele verdeutlichen, daß Adressaten leicht zu Fehlschlüssen hinsichtlich der "richtigen" Vermögenslage resp. des Haftungsvermögens der GmbH & Co. K G verleitet werden. Ein gesonderter Ausweis der Bilanzposten der Komplementär-GmbH unter entsprechender Bezeichnung (§ 180 Abs. 1 Satz 2 VE-HGB) hilft Fehlurteile etwa infolge bilanzierter Scheinaktiva nicht in jedem Fall zu vermeiden. Klarheit und Übersichtlichkeit des vermittelten Bildes der Vermögenslage werden durch die Einbeziehungsvorschläge eher beeinträchtigt statt gefördert 432 . Beeinträchtigungen erfahrt auch der Einblick in die Ertragslage der GmbH & Co. KG. In ihre Gewinn- und Verlustrechnung übernommene Auf-

431 Vgl. auch Moxter, Sinn und Zweck, S. 369 f.; Leffson, GoB, S. 72 ff., bezweifelt weitgehend die Eignung des Jahresabschlusses zur Vermittlung von Informationen über das Schuldendeckungspotential. 432 Vgl. auch die ablehnenden Stellungnahmen zu § 180 VE-HGB: Wirtschaftsprüferkammerl Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme (1980), S. 502 f.; DIHT et a Stellungnahme (1980), S. 4; Clemm, Rechnungslegung der Personengesellschaften, S. 385 ff., bes. S. 393.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die K o m p l e m e n t ä r - G m b H 1

Wendungen und Erträge der Komplementär-GmbH brauchen nach § 180 Abs. 1 VE-HGB nicht gesondert ausgewiesen zu werden, einerlei, ob sie mit den einbezogenen Bilanzposten der GmbH zusammenhängen. Mögliche Zwischenerfolge aus Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften verzerren den Gesamterfolg. Bei einer Reihe von Erfolgskomponenten sind Umdeutungen und Aufrechnungen erforderlich, um Verzerrungen der Aufwands- und Ertragsstruktur zu vermeiden. Dies betrifft z.B. Mietaufwendungen und Mieterträge, die mit einem der Komplementär-GmbH gehörenden und der GmbH & Co. K G vermieteten Vermögensgegenstand im Zusammenhang stehen. Infolge der Einbeziehung dieses Gegenstands in die Bilanz der K G wäre das Mietverhältnis in eine Einlage umzudeuten und müßten die entsprechenden Mietaufwendungen und -erträge miteinander verrechnet werden 433 . Durch die Einbeziehungsvorschläge werden nicht nur Zielelemente der Informationsfunktion, sondern auch der Rechtsfolgenfixierungsfunktion des Einzelabschlusses beeinträchtigt. De lege lata läßt sich insbesondere im Hinblick auf die Fixierung bestimmter Rechtsfolgen die rechtliche Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH nicht ignorieren. Dies gilt auch für die "personengleiche" GmbH & Co. K G und die "Einheitsgesellschaft", obgleich bei diesen Erscheinungsformen die funktionale Einheit rechtlich und wirtschaftlich besonders deutlich ausgeprägt ist. Jede Gesellschaft hat ihre eigene Vermögenssphäre. Nach den geltenden Regeln über die Aufbringung und (nominelle) Erhaltung des Stammkapitals der GmbH 4 3 4 muß diese Gesellschaft ein eigenes, von der GmbH & Co. KG klar unterscheidbares und rechtlich eindeutig zugeordnetes Gesellschaftsvermögen haben. Dieses Erfordernis besteht auch dann, wenn die KomplementärGmbH mittels einer Geld- oder Sacheinlage an der GmbH & Co. KG beteiligt ist oder der K G Vermögensgegenstände nur zur Nutzung überläßt. Reinvermögensanteile und rechtswirksame Zahlungen stehen den Gesellschaftern nach den gesetzlichen Normalstatuten lediglich gegenüber der jeweiligen Gesellschaft zu, an der die Beteiligung besteht. Traditionelles Instrument zur jährlichen Ermittlung der Anteile an nominellen Reinvermögensänderungen und der u.U. hieran anknüpfenden Zahlungen ist der Einzelabschluß 435 .

433 Vgl. auch Clemm, Rechnungslegung der Personengesellschaften, S. 389 (allerdings dort mit Bezug auf die zu § 180 Abs. 1 VE-HGB analogen Bestimmungen des § 256 Abs. 6 i.V.m. § 244 Abs. 2 VE-HGB); Döllerer, Bilanzen der Personenhandelsgesellschaft, hier S. 264 f., warnt sogar vor einer ' 'handelsrechtlichen Bilanzbündeltheorie". 434 435

Vgl. z.B. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 230 ff. Vgl. nur Moxter, Büanzlehre, Bd. I, S. 156 ff.

8

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Daher ist auch im Hinblick auf die Rechtsfolgenfixierungsfunktion eine Sphärenvermischung im Einzelabschluß abzulehnen. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß für einzelne Rechtsfolgen - wie in dieser Arbeit für die Größeneinstufung der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH vorgeschlagen 436 - auf eine Einheitsbetrachtung abgestellt wird. Auch kann es hinsichtlich der Informationsfunktion (u.U. sogar mit Rückwirkungen auf die Fundierung von Ausschüttungs- oder Entnahmeentscheidungen) zweckmäßig sein, nach geeigneten Regeln die wirtschaftliche Lage der funktionalen Einheit in einem die Einzelabschlüsse ergänzenden Einheitsabschluß abzubilden 437 .

c) Anteile an der Komplementär-GmbH (insbesondere im Fall der "Einheitsgesellschaft") aa) Bilanzierung der GmbH-Anteile dem Grunde und dem Ausweis nach Der durch Übernahme einer Stammeinlage bei Gründung oder durch späteren Erwerb erlangte (Geschäfts-)Anteil an der Komplementär-GmbH vermittelt dem Gesellschafter bestimmte Mitgliedsschaftsrechte. Sie umfassen nach dem gesetzlichen Normalstatut der GmbH Vermögensrechte (z.B. Anspruch auf Teilhabe am Gewinn gem. § 29 Abs. 1 GmbHG und am Liquidationserlös gem. § 72 GmbHG) sowie Verwaltungsrechte (z.B. Stimmrecht gem. § 47 Abs. 2 GmbHG und Überwachungs- bzw. Informationsrechte gem. § 46 Nr. 6 bzw. §§ 51a, 51b GmbHG) 4 3 8 . Diese Rechte können allerdings durch die Satzung weitgehend modifiziert oder - abgesehen vom Auskunfts- und Einsichtsrecht gem. § 51a GmbHG - ausgeschlossen werden 439 . Unbestritten ist, daß es sich bei Anteilen an einer Kapitalgesellschaft prinzipiell handelsrechtlich um Vermögensgegenstände bzw. steuerrechtlich um Wirtschaftsgüter handelt 440 , die in Handels- und Steuerbilanz desjenigen (ggf. bilanzierungspflichtigen) Gesellschafters anzusetzen sind, dem die Anteile gehören. Bei Anteilen an der Komplementär-GmbH treten allerdings in Abhängigkeit von der Gesellschafterstellung Besonderheiten der handels- und

436 437

Siehe oben, Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels.

Siehe unten, Abschn. C. dieses Kapitels. 438 Vgl. z.B. Κ übler, Gesellschalitsrecht, S. 229 f. und 239 f.; zum Begriff des Geschäftsanteils Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Anm. 4 zu § 5 GmbHG. 439 Zu Möglichkeiten und Grenzen der Abdingbaikeit vgl. etwa Kubier, Gesellschaftsrecht, S. 238 ff. 440 Vgl. nur Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 293.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

1

steuemechtlichen Behandlung auf; diese beruhen auf dem Dualismus von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. Je nach Erscheinungsform der GmbH & Co. K G gehören die Anteile an der Komplementär-GmbH (1) ausschließlich Nicht-Kommanditisten oder daneben auch Kommanditisten alleineigentümerisch oder ausschließlich einigen Kommanditisten der GmbH & Co. K G ("personenverschiedene" GmbH & Co. KG), (2) ausschließlich jedem einzelnen bzw. dem alleinigen Kommanditisten der GmbH & Co. K G ("personengleiche" GmbH & Co. K G bzw. "Einmann"GmbH & Co. KG), (3) ausschließlich zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG ("Einheitsgesellschaft") 441 . aaa) GmbH-Anteile im Alleineigentum der Kommanditisten Nach den Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögensabgrenzung 442 dürfen die GmbH-Anteile in den genannten Fällen (1) und (2) in die Handelsbilanz der GmbH & Co. K G nicht aufgenommen werden, da die Anteile nicht zum Gesamthandsvermögen der K G zählen. Steuerlich hingegen sind die im Alleineigentum der Kommanditisten (oder anderer Mitunternehmer) stehenden Anteile an der Komplementär-GmbH prinzipiell notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, weil sie der Einflußnahme auf die Geschäftsführung der K G dienen und damit die Mitunternehmerstellung stärken 443 . Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen hat zur Folge, daß die GmbH-Anteile in den steuerlichen Sonderbilanzen der betreffenden Mitunternehmer anzusetzen sind. Mithin gelten die auf die Anteile entfallenden Gewinnausschüttungen der GmbH und Erlöse aus der Anteilsver-

441 Denkbar, aber praktisch wohl nicht bedeutsam ist, daß nur ein Teil der GmbH-Anteile zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehören; zu weiteren Merkmalsausprägungen der unterschiedenen Erscheinungsformen siehe oben, Erstes Kapitel, B.III. 442

Siehe oben, Abschn. B.II.2.a)aa) dieses Kapitels. Vgl. nur Schmidt, L., EStG, Anm. 114 zu § 15 EStG (mit Rechtsprechungsnachweisen). - Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen hat außerdem Vorrang vor der Zuordnung zu einem eventuellen Eigenbetrieb des Mituntemehmers, vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 356 ff. 443

2

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

äußerung als Sonderbetriebseinnahmen sowie die mit den Anteilen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben 444. Im Schrifttum ist die Zuordnung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen heftig umstritten 445 . Sie wird allenfalls dann weitgehend akzeptiert, wenn die GmbH nur die Funktion der alleinigen geschäftsführenden Komplementärin einer einzigen K G hat oder wenn " e i n daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb (der GmbH, d. Verf.) von ganz untergeordneter Bedeutung i s t " 4 4 6 . Unter diesen Umständen lassen sich die GmbH-Anteile als ein "Anhängsel" der Kommanditbeteiligung auffassen 447 . Rechtsprechung und Finanzverwaltung vertreten zum Einkommensteuerrecht aber derzeit noch eine weiterreichende Auffassung 448 : Für die Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen sei unerheblich, ob die GmbH ihrerseits ein eigenes Unternehmen betreibe oder ob neben der GmbH ein weiterer Komplementär vorhanden sei; im Fall einer "sternförmigen" Beteiligung der GmbH als Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften seien die GmbH-Anteile Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der zuerst gegründeten GmbH & Co. KG. In den letztgenannten Fällen dienen aber die Anteile an der KomplementärGmbH nicht vorrangig der Einflußnahme der Kommanditisten in der bzw. bei "sternförmiger" Beteiligung - in der einen GmbH & Co. KG. Damit ist die hauptsächliche Bedingung für die Zuordnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen nicht erfüllt und deshalb die vorgesehene steuerliche Behandlung abzulehnen. Darüber hinaus kann es generell zu problematischen Doppelerfassungen kommen: Der Anteil der Komplementär-GmbH am Gewinn der GmbH & Co. K G ist gewerbesteuerlich Bestandteil der Ausgangsgröße gem. § 7 GewStG bei der KG; eine Hinzurechnung der den Kommanditisten zustehenden Gewinnausschüttungen der GmbH führt zu einer doppelten 444

Vgl. i.e. Schmidt, L., EStG, Anm. 114 zu § 15 EStG.

445

Vgl. bes. Schulze zur Wiese he, Behandlung der Komplementär-GmbH, S. 1904 ff.; Stüdemann, Das erweiterte notwendige Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG, S. 717 ff.; derselbe, Zurechnung von Anteilen an der Komplementär-GmbH, S. 63 ff.; Czub, Die steuerliche Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH, S. 333 ff. 446 So zunächst nur die Änderung der Rechtsprechung zum Bewertungsrecht (BFH, Urt vom 7.12.1984 - IHR 91/81, in: BStBl. II 1985, S. 241); der Tendenz nach zeichnet sich eine entsprechende Änderung auch für das Einkommensteuerrecht ab (vgl. BFH, Urt. vom 12.11.1985 - VIIIR 266/81, in: BStBl. II 1986, S. 55 ff.). 447 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 354. 448 Vgl. nur Schmidt, L., EStG, Anm. 114 zu § 15 EStG (m.w.N.); bes. kritisch hierzu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 354.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

21

Erfassung dieser Gewinnanteile im Geweibeertrag der GmbH & Co. KG. Diese Doppelerfassung wird in der Praxis lediglich behelfsmäßig durch analoge Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG vermieden 449 . Schließlich sind gegen die steuerliche Behandlung der GmbH-Anteile und der anteilsabhängigen Erfolge prinzipielle Bedenken zu erheben: Die praktizierte Besteuerung verstößt gegen den Wortlaut der §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG; zudem bestehen Zweifel, ob sie durch Sinn und Zweck dieser Vorschriften gedeckt ist 4 5 0 .

bbb) GmbH-Anteile im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G

(1) Problemstellung und Restriktionen des Anteilserwerbs Mitunter gehören Anteile an der Komplementär-GmbH zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG; zumeist liegt dann der eingangs genannte Fall (3) der sog. "Einheitsgesellschaft" vor, bei der die K G die Alleingesellschafterin ihrer Komplementärin ist. Der Anteilserwerb durch die GmbH & Co. K G dient hauptsächlich dazu, die Probleme einer Verzahnung der Gesellschafterstellung bei beiden Gesellschaften zu vereinfachen und die rechtlich zersplitterte Wirtschaftseinheit wieder organisatorisch und dauerhaft zusammenzufügen 451. Ist die GmbH & Co. K G selbst die Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH, sind die Kommanditisten zugleich mittelbar an der Komplementärin beteiligt; sie können aber aufgrund ihrer gesamthänderischen Verbundenheit nicht allein über die GmbH-Anteile verfügen. Dadurch wird die Gefahr des Auseinanderfallens der Mitgliedschaft in beiden Gesellschaften vermieden. Das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der GmbH steht - zumeist kraft gesellschaftsvertraglicher Regelungen - den Kommanditisten zu, mit dem Ergebnis, daß im wesentlichen ihnen die Willensbildung in der K G und in der GmbH vorbehalten bleibt 452 . Mit dem Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. K G entsteht eine gegenseitige mitgliedschaftliche Verbindung beider Gesellschaften. Hieraus können u.a. insbesondere den Gesellschaftsgläubigem erhebliche Gefahren erwachsen: Aufgrund des Anteilserwerbs ist möglicher449

Vgl. Czub, Die steuerliche Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH, S. 343.

450

Vgl. ebendoit, S. 336 ff. Vgl. Schmidt, K. % Gesellschaftsrecht, S. 1229; ähnlich Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 215. Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 216 ff.

451 452

22

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

weise die vollständige Aufbringung und Erhaltung der Kommanditeinlagen bei der GmbH & Co. K G und/oder des Stammkapitals der KomplementärGmbH nicht sichergestellt 453 . In der Bilanz der GmbH & Co. K G kann, je nach gegenseitiger vermögensmäßiger Verflechtung beider Gesellschaften, die Aktivierung der GmbH-Anteile zu einem den Einblick in die Vermögensund Finanzlage verzerrenden Ausweis von Scheinvermögen und Scheinkapital führen. Daher sind an den Erwerb und an die Bilanzierung der Anteile besonders dem Gläubigerschutz dienende erhöhte Anforderungen zu stellen. Der Anteilserwerb unterliegt nach den von der Rechtsprechung und z.T. vom Gesetzgeber entwickelten Sonderregeln zur Kapitalsicherung bei der GmbH & Co. K G und der (Komplementär-)GmbH gewissen Restriktionen 454 . Insbesondere ist gem. § 172 Abs. 6 HGB die Einbringung der GmbH-Anteile zwecks Erbringung der Kommanditeinlage i.S. von § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB nicht mit haftungsbefreiender Wirkung möglich. Entsprechend gilt ein Erwerb der Anteile zu Lasten einer bereits bewirkten Kommanditeinlage als Einlagenrückgewähr; infolge derer lebt gem. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB die Haftung des Kommanditisten wieder auf. Eine nach § 30 GmbHG unzulässige Rückgewähr von Stammeinlagen liegt vor, wenn die GmbH & Co. K G die GmbH-Anteile entgeltlich erwirbt und dadurch mittelbar der Wert des Reinvermögens der Komplementär-GmbH unter den Betrag des Stammkapitals sinkt; der RückZahlungsanspruch gem. § 31 GmbHG steht in diesem Fall der GmbH & Co. K G zu 4 5 5 . Meinungsstreit herrscht darüber, ob der Erwerb noch nicht voll eingezahlter Geschäftsanteile analog § 33 GmbHG nichtig ist oder ob nur die Kommanditisten gesamtschuldnerisch für die Resteinzahlung haften 456 . Folgt man der letzten Alternative, geht mit den erworbenen Anteilen auch die Resteinzahlungsverpflichtung auf die GmbH & Co. K G über. Diese Probleme sowie eine (verdeckte) Einlagenrückgewähr und damit verbundene Haftungskonsequenzen lassen sich hauptsächlich durch eine unent453

Zu verschiedenen Fallkonstellationen vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 218 ff. Vgl. insbes. Schmidt, K., Kapitalsicherung in der GmbH & Co. KG, S. 141 ff., mit einem Plädoyer für ein "prinzipielles Umdenken - weg vom bloßen Kapitalschutz der Komplementär-GmbH und hin zum eigenen Kapitalschutzrecht der GmbH & Co. als Kommanditgesellschaft" (S. 141; die Hervorhebung entspricht dem Original). 455 Vgl. BGH, Urt. vom 29.3.1973 - II ZR 25/70, in: DB, 26. Jg., 1973, S. 916 ff.; eingehender und m.w.N. siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)aa)ccc). 456 Vgl. für die Nichtigkeit Hunscha, Die GmbH & Co. KG als Alleingesellschafterin, S. 100 ff.; für die gesamtschuldnerische Haftung der Kommanditisten etwa Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 221. 454

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

geltliche Übertragung volleingezahlter GmbH-Anteile auf die GmbH & Co. K G vermeiden. Ein entgeltlicher Erwerb (zu einem angemessenen Preis) dürfte indessen nur dann empfehlenswert sein, wenn die Komplementär-GmbH der GmbH & Co. K G keine Einlage gewährt hat und aufgrund der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung der K G der Erwerb nachhaltig keinen vermindernden Einfluß auf das Reinvermögen der GmbH erwarten läßt.

(2) Ansatzpflicht und Sonderausweis (a) Ausgangssituation Die Bilanzierung der GmbH-Anteile dem Grunde und dem Ausweis nach richtet sich bei der GmbH & Co. K G de lege lata prinzipiell fast ausschließlich nach den GoB. Die spezifischen Bestimmungen zur Bilanzierung von Gesellschaftsanteilen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften sind derzeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG zwingend lediglich für die im Sinne des Publizitätsgesetzes "große" GmbH & Co. K G sinngemäß anzuwenden. Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda wären hingegen jene Vorschriften für jede GmbH & Co. KG verbindlich. Für die als Vermögensgegenstände zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörenden GmbH-Anteile besteht nach dem Vollständigkeitsprinzip (§ 246 Abs. 1 HGB) in Verbindung mit den Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögensabgrenzung 457 grds. eine Ansatzpflicht in der Handelsbilanz der KG. Steuerlich sind die Anteile nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) folglich auch als Wirtschaftsgüter Bestandteile des notwendigen Betriebsvermögens und in der Steuerbilanz der GmbH & Co. K G anzusetzen. Nach der Art der rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung zur Komplementär-GmbH sowie nach der Zweckbestimmung der GmbH-Anteile kommt vorrangig deren Qualifikation und Ausweis als Beteiligung (§ 271 Abs. 1 HGB) oder als Anteile an verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) im Rahmen des Finanzanlagevermögens in Betracht. Trotz der Verankerung in den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften, haben die Legaldefinitionen des § 271 HGB für alle Kaufleute, mithin auch für die GmbH & Co. KG, Bedeutung 458 . 457 458

Siehe oben, Abschn. B.II.2.a)aa) dieses Kapitels. Vgl. auch Bericht des Rechtsausschusses zu § 271 HGB, S. 106.

2

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Eine Beteiligung i.S. des § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB liegt vor, wenn es sich bei den Anteilen an der Komplementär-GmbH um - Anteile an einem anderen Unternehmen handelt, - die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. K G durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen. Die fehlende Verbriefiing der Anteile in Wertpapiere ist hierbei unerheblich (§ 271 Abs. 1 Satz 2 HGB). Eine widerlegbare Beteiligungsvermutung gem. §271 Abs. 1 Satz 3 HGB besteht für Anteile, deren Nennbeträge zusammen 20 % des Nennkapitals übersteigen. Das erste Kriterium der Beteiligung ist für die Anteile an der Komplementär-GmbH ohne Zweifel erfüllt: Die Anteile vermitteln Verwaltungs- und Vermögensrechte umfassende Mitgliedschaftsrechte, die ein wirtschaftliches (Mit-)Eigentum an Substanz und Erfolg der GmbH begründen. Auch ist die Komplementär-GmbH im Verhältnis zur GmbH & Co. K G als ein anderes Unternehmen anzusehen; denn trotz funktionaler Einheit bilden K G und GmbH eine rechtliche Vielheit zweier zu unterscheidender Gesellschaften 459, die jedenfalls als jeweils zur Rechnungslegung verpflichtete (Form-)Kaufleute dem für das Dritte Buch des HGB spezifischen Unternehmensbegriff 460 unterliegen. Folglich kommt es hierbei - anders als beim Begriff des (herrschenden) Unternehmens im Sinne des materiellen Konzernrechts - auf eine wirtschaftliche Interessenbindung der Komplementär-GmbH außerhalb der K G nicht an 461 . Auch das zweite Beteiligungskriterium 462 ist üblicherweise erfüllt: Der Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. K G dient i.d.R. nicht einer Kapitalanlage gegen angemessene Verzinsung. Vielmehr liegt das Hauptmotiv des Anteilserwerbs, besonders die Bildung einer "Einheitsgesellschaft", in der Schaffung einer auf Dauer angelegten, qualifizierten rechtlich funktionalen Einheit von K G und Komplementär-GmbH. Bei dieser ist die mitgliedschaftliche Verknüpfung beider Gesellschaften und da-

459

Daher rechtlich unhaltbar die Auffassung von Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 9,4'daß die gesellschaftsrechtliche Selbständigkeit der Komplementär-GmbH über den Gesellschaftsvertrag hinaus durch die Beteiligung ... der KG an der Komplementär-GmbH aufgehoben ist Von einer solchen Komplementär-GmbH wird man daher feststellen können, daß sie mit der KG identisch ist." 460 Vgl. hierzu z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 7 ff. zu § 271 HGB. 461 Zum konzernrechtlichen Unternehmensbegriff siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa) 0)(b). 462 Vgl. zu dessen Interpretation z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 12 ff. (m.w.N.) zu § 271 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

mit der rechtlich organisatorische Rahmen weitgehend stabilisiert, was u.a. der Kontinuität des Geschäftsbetriebs der GmbH & Co. K G zugute kommt. Ist hingegen die Komplementär-GmbH im Verhältnis zur GmbH & Co. K G ein verbundenes Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 HGB, sind die GmbHAnteile als Anteile an verbundenen Unternehmen zu qualifizieren und - de lege lata zumindest bei einer publizitätsgesetzlich "großen" GmbH & Co. K G - als solche gesondert auszuweisen. Als verbundene Unternehmen gelten nach im einzelnen allerdings kontroverser Auslegung 463 des § 271 Abs. 2 HGB prinzipiell all jene Unternehmen, die gem. § 290 HGB in einen umfassenden Konzemabschluß im Wege der Vollkonsolidierung einzubeziehen sind oder einbezogen werden könnten. Aber sogar ein Einbeziehungsverbot i.S. des § 295 HGB steht der Qualifikation als verbundenes Unternehmen nicht entgegen 464 . Auch ist unerheblich, ob Konzernrechnungslegungspflicht nach dem HGB konkret besteht oder ob ein Konzemabschluß (ggf. mit befreiender Wirkung) tatsächlich aufgestellt wird. Bei richtlinienkonformer, teleologischer Interpretation 465 des § 271 Abs. 2 HGB sind - anders als bei einer zu eng am Wortlaut orientierten Auslegung Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G im vorliegenden Fall der "Einheitsgesellschaft" als verbundene Unternehmen anzusehen. Die an der Komplementär-GmbH gehaltenen Anteile vermitteln (zumeist in Verbindung mit ergänzenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen) der K G bzw. den Kommanditisten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit eine Herrschaftsmacht über die GmbH, die derjenigen in einem Über- und Unterordnungsverhältnis i.S. des § 290 Abs. 2 HGB entspricht; hier ist allerdings der Sache nach die K G als Mutterunternehmen anzusehen, während § 290 HGB auf Kapitalgesellschaften als Mutterunternehmen abstellt. Folglich handelt es sich bei den GmbH-Anteilen um Anteile an verbundenen Unternehmen. De lege lata besteht aber für die nicht dem Publizitätsgesetz unterworfene GmbH & Co. K G keine gesetzliche Verpflichtung, diese Anteile als solche gesondert auszuweisen. Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda wird gem. § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB der gesonderte

463

Vgl. ebendort, Anm. 26 ff. zu § 271 HGB (in Auseinandersetzung mit den Gegenmeinungen). Vgl. § 271 Abs. 2 Teilsatz 2 HGB. 465 So bereits Kropff, "Verbundene Unternehmen", S. 366 f.; bestätigend Ulmer, Begriffsvielfalt, S. 632 f., 645 f.; beiden folgend Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 41 ff. zu § 271 HGB; restriktiver demgegenüber bes. Küting, HdK, S. 745 ff., Tz. 65 ff. 464

2

2

.

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Ausweis nur für i.S. des § 267 Abs. 2 und 3 HGB mittelgroße und große Gesellschaften 466 zwingend sein.

(b) Berücksichtigung

der Rückbeteiligung

Außer acht blieb bisher aber die Gegenseitigkeit der mitgliedschaftlichen Verbindung von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. Die GmbHAnteile im Vermögen der GmbH & Co. K G vermitteln dieser bzw. den Kommanditisten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit nicht nur Mitgliedschaftsrechte an der GmbH, sondern aufgrund deren Komplementärstellung auch mittelbar eine Beteiligung der K G an sich selbst (Rückbeteiligung). Daher kommt es im Fall einer gegenseitigen vermögensmäßigen Verflechtung von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH durch Geld- oder Sacheinlage bei Aktivierung der GmbH-Anteile in der Bilanz der K G u.U. zum Ausweis von Scheinvermögen und Scheinkapital 467 . Besonders deutlich wird dies, wenn das Gesellschaftsvermögen der GmbH, deren Funktion sich im wesentlichen in der Rolle der alleinigen Komplementärin erschöpft, lediglich den Gegenwert einer der K G gewährten Einlage umfaßt, wie folgendes vereinfachtes Beispiel (siehe auch Abb. 4) zeigt: Die Komplementär-GmbH sei bereits vor dem Erwerb der GmbH-Anteile durch die GmbH & Co. K G an dieser mit einer Vermögenseinlage zu 100 beteiligt und habe kein weiteres Vermögen und keine Schulden. Im zweiten Schritt erwerbe die GmbH & Co. KG entgeltlich zu 100 sämtliche Geschäftsanteile der Komplementärin von den bisherigen GmbH-Gesellschaftem. Bei der "Beteiligung an der GmbH & Co. K G " handelt es sich in der Bilanz der Komplementär-GmbH um Bilanzvermögen, das betragsmäßig mit 100 der Einlage in die K G entspricht und Mitgliedschaftsrechte an dieser Gesellschaft repräsentiert. Mit dem Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH erwirbt die GmbH & Co. K G somit lediglich eine Beteiligung an sich selbst und daher kein zusätzliches Vermögen. Vielmehr führt bei entgeltlichem Erwerb der Anteile zu 100 die Kaufpreiszahlung an die bisherigen GmbH-Gesellschafter sogar noch zu einem entsprechenden Abfluß finanzieller Mittel, die als fremd- und/oder eigenfinanziert gelten. Folglich haben die "Anteile an der

466 Hierbei zu beachten ist aber der Vorschlag einer Zusammenfassung der Größenmeikmale für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH nach dem Vorbild des § 293 Abs. 1 HGB zum Zwecke der Größenklassifizierung (siehe oben, Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels). 467 Zum Problem des Ausweises von Scheinkapital vgl. auch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 116.

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100 mentär-GmbH

Eigenkapital

700

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mentär-GmbH 100 =

100

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Eigenkapital

Passiva

mentär-GmbH 100 2. Einlagen der Kommanditisten 200 Verschiedene Passiva 400 700 700

GmbH & Co. KG

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100 Anteile an der Komple-

Passiva Aktiva

700

Anmerkung: Vereinfach ungshal ber sind die Bilanzen ohne Rücksicht auf ggf. gesetzlich anderslautende Postenbezeichnungen und verkürzt dargestellt; vernachlässigt wird nach dem Erwerb der GrabHdurch die GmbH & Co. KG die allfällige Passivierung einer Rücklage für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens (6 272 Abs. 4 Satz 4 HGB) in der Bilanz der GmbH sowie einer Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH (analog zur Rücklage für eigene Anteile gem. S 272 Abs. 4 Satz 1 HGB) in der Bilanz der GmbH & Co. KG. Zum Problemkreis derartiger Rücklagen siehe unten, Abschn. B. U. 3.c)cc) bzw. Β. ΙΠ. 3. dieses Kapitels.

GmbH & Co. KG 100

Eigenkapital

Komplementär-GmbH

Beteiligung an der

Aktiva

200

Verschiedene Passiva 400

Kommanditisten

2. Einlagen der

1. Einlage der Komple100

700

GmbH & Co. KG

Verschiedene Aktiva

Passiva Aktiva

2. Zustand nach dem Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. KG

GmbH & Co. KG 100

Eigenkapital

Komplementär-GmbH

Beteiligung an der

Aktiva

Passiva

Abb. 4: Beispiel zum Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. KG

1. Zustand vor dem Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. KG Β. Einzelabschlüsse fr die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH2

28

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Komplementär-GmbH" in der Bilanz der GmbH & Co. K G lediglich den Charakter eines Korrekturpostens zu ihrem (Eigen-)Kapital. Gehören indessen zum Vermögen der Komplementär-GmbH auch noch andere Werte, überwiegt möglicherweise der Charakter des Vermögensgegenstands. Hat hingegen die Komplementär-GmbH der GmbH & Co. K G keine Einlage gewährt, liegt mit der Aktivierung der GmbH-Anteile regelmäßig kein Ausweis von Scheinvermögen bzw. Scheinkapital vor. Allerdings führt ein Verlust bei der GmbH i.d.R. nicht nur unmittelbar zu einer Verminderung des Vermögens der Komplementärin, sondern zumeist auch zu einer Entwertung der GmbH-Anteile und dementsprechend mittelbar zu einer Verminderung des Vermögens der GmbH & Co. KG. Wegen ihres Doppelcharakters als Korrekturposten bzw. Vermögensgegenstand kommen für die Behandlung der GmbH-Anteile in der Bilanz der GmbH & Co. K G daher alternativ zu einem gesonderten aktivischen Ausweis - eine Aufrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital der K G oder - eine offene Absetzung von den Eigenkapitalkomponenten der K G in Betracht 468 . Für die Aufrechnung oder offene Absetzung spricht bei Überwiegen der Eigenschaft eines Korrekturpostens, daß ein irreführender Ausweis von Scheinvermögen und Scheinkapital und mithin eine Aufblähung des Vermögens und des Kapitals der K G vermieden wird. Dennoch ist ein gesonderter aktivischer Ausweis mit sachgerechter Postenbezeichnung aus folgenden Gründen vorzuziehen: 1. Selbst im Fall einer gegenseitigen vermögensmäßigen Verflechtung ist nicht stets eindeutig, ob der Charakter eines Koirekturpostens oder der eines Vermögensgegenstands überwiegt. 2. Eine Aufrechnung oder offene Absetzung wirft Zuordnungsprobleme auf, die denen der Kapitalkonsolidierung im Konzern gleichen; ein möglicherweise verbleibender negativer Unterschiedsbetrag (vergleichbar einem passivischen Konsolidierungsausgleichsposten) wäre gesondert auszuweisen und nur schwer interpretierbar. 3. Die Aufrechnung in der (Einzel-)Bilanz der GmbH & Co. K G verstößt gegen das Gebot der Klarheit, die offene Absetzung möglicherweise ge468

Ähnlich Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 11.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

2

gen das Gebot der Übersichtlichkeit; beide Verfahren verstoßen gegen das Verrechnungsverbot gem. § 246 Abs. 2 HGB. Folglich sollten die zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörenden GmbH-Anteile stets aktiviert und etwa als "Anteile an der persönlich haftenden Gesellschafterin" 469 oder als "Anteile an der KomplementärGmbH" gesondert ausgewiesen werden. Ihrer Zweckbestimmung nach ist zwar ein Ausweis unter den Finanzanlagen folgerichtig 470 . Unter Berücksichtigung der Rückbeteiligung haben die GmbHAnteile aber wirtschaftlich den Charakter von eigenen Anteilen der GmbH & Co. KG. Eigene Anteile dürfen gem. § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur im Umlaufvermögen ausgewiesen werden; § 266 HGB sieht einen gesonderten Ausweis unter "Wertpapiere" vor. Da hierunter aber - nicht nur im vorliegenden Fall - auch unverbriefte Anteile auszuweisen sind, wäre etwa die Bezeichnung "Unverbriefte Anteile und Wertpapiere" sachlich zutreffender. Diese Vorschriften gelten de lege lata gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG zwingend nur für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. KG. Demgegenüber sah zuletzt § 239 Abs. 4 Nr. 5 RegE-HGB 1983 für i.S. des § 235 Abs. 2 Nr. 1 RegE-HGB 1983 offenlegungspflichtige Unternehmen einen gesonderten Ausweis der "Anteile an einem Unternehmen, das persönlich haftender Gesellschafter des (bilanzierenden, d. Verf.) Unternehmens ist", explizit vor. Der vorgeschlagene Sonderausweis der Anteile an der KomplementärGmbH ist dem Ausweis als "eigene Anteile" vorzuziehen; ihr Ausweis wäre bei der GmbH & Co. KG als einer Personengesellschaft, bei welcher der Erwerb eigener Anteile wegen des Anwachsungsprinzips 471 rechtlich nicht möglich ist, ein "Fremdkörper". Es sind der Sonderausweis der GmbH-Anteile im Hinblick auf das Gebot der Klarheit und die Zuordnung zum Umlaufvermögen im Hinblick auf die Erfordernisse einer besonders "vorsichtigen" Bewertung nicht nur für die offenlegungspflichtige, sondern für jede GmbH & Co. K G geboten. Da mitunter der Erwerbspreis der Anteile wesentlich über deren Nennwert liegt, sollte auch der Nennbetrag vermerkt werden 472 . Außerdem kommt die Passivierung einer "Rücklage für Anteile an der persönlich haftenden Gesellschafterin" analog zur Rücklage für eigene Anteile gem. § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB in Betracht 473 . 469 470 471 472 473

So auch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114, Tz. 2, und S. 116. Siehe den vorhergehenden Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(2)(a) dieses Kapitels. Vgl. §§ 161 Abs. 2,139,142,105 Abs. 2 HGB i.V.m. § 738 BGB. Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114, Tz. 2, und S. 116. Siehe hierzu unten, Abschn. B.II.3. c)cc) dieses Kapitels.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

bb) Bilanzierung der GmbH-Anteile der Höhe nach Prinzipiell haben GmbH-Anteile einen Vermögenswert, der in Substanz und Erfolg allein der GmbH fundiert ist. Aber aufgrund der Mitgliedschaft der GmbH als Komplementärin der GmbH & Co. K G steht die Werthaltigkeit der GmbH-Anteile mittelbar wesentlich unter dem Einfluß der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung der GmbH & Co. KG; hierbei kommt es auf die Leistung einer Einlage der Komplementär-GmbH in die GmbH nicht an. Die Werthaltigkeit der zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH hängt außerdem davon ab, ob die GmbH-Anteile lediglich als Korrekturposten zum Eigenkapital der GmbH & Co. K G oder als Vermögensgegenstand anzusehen sind. Im folgenden werden Anteile an der Komplementär-GmbH behandelt, die von der GmbH & Co. K G entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurden. Auf GmbH-Anteile im Besitz anderer Gesellschafter (einschließlich der Kommanditisten) wird nicht eingegangen, da nur die zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörenden Anteile in der Handelsbilanz der K G anzusetzen sind.

aaa) Anschaffungskosten der GmbH-Anteile Ausgangspunkt für die handels- und steuerrechtliche Bilanzierung der GmbH-Anteile der Höhe nach bilden die Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB. 1. Bei entgeltlichem Erwerb volleingezahlter Anteile an der KomplementärGmbH durch die GmbH & Co. K G umfassen die Anschaffungskosten grds. den Betrag des Kaufpreises sowie angefallene Nebenkosten (z.B. Notarkosten), nicht hingegen Aufwendungen für die Vorbereitung des Erwerbs (z.B. für ein Bewertungsgutachten) 474. Ein abgrenzbar auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch entfallender Teil des Kaufpreises ist gesondert zu aktivieren, da die Ausgaben insoweit nicht für die Anschaffung des Gesellschaftsanteils, sondern für den Erwerb einer Forderung auf Gewinnbezug geleistet sind 475 . Der Ansatz dieser Forderung entfällt mit dem Zufluß des Gewinns. Eine u.U. im Kaufpreis der GmbH-Anteile enthaltene Prämie für die Teilhabe der Komplementär-GmbH an einem " g o o d w i l l " des von der GmbH & Co. 474 475

Vgl. z.B. Kupsch, Finanzanlagevermögen, Tz. 100. Vgl. ebendort, Tz. 101; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrccht, S. 192.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

1

K G betriebenen Handelsgewerbes darf nicht aktiviert werden. Da die GmbHAnteile in der Bilanz der GmbH & Co. K G wirtschaftlich den Charakter eigener Anteile der K G haben, ist die Aktivierung der Prämie als ein Verstoß gegen das Bilanzierungsverbot eigener immaterieller Anlagegüter (§ 248 Abs. 2 HGB) zu interpretieren. Sofern der Erwerb teileingezahlter GmbH-Anteile durch die GmbH & Co. K G überhaupt infrage kommt 4 7 6 , gehört zu den Anschaffungskosten auch die übernommene EinZahlungsverpflichtung in Höhe der ausstehenden Einlage. Insofern ist eine EinZahlungsverpflichtung unter Verbindlichkeiten gegenüber der Komplementär-GmbH zu passivieren. Entgegen der h.M. erscheint es im Hinblick auf das Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) und das Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) unzulässig, die Anschaffungskosten und die EinZahlungsverpflichtungen jeweils um den nicht eingeforderten Betrag vermindert anzusetzen477. Zur Verbesserung des Einblicks in die Finanzlage sollte allerdings der ggf. bereits zur Einforderung beschlossene und damit kurzfristig fällige Betrag kenntlich gemacht werden. 2. Für unentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung auf die GmbH & Co. K G übertragene GmbH-Anteile besteht, entsprechend der h.M. zur Bilanzierung unentgeltlich erworbener materieller Vermögensgegenstände, ein Bewertungswahlrecht 478 . Nach dem aus dem Realisationsprinzip abzuleitenden Prinzip der Gewinnneutralität des Anschaffungsvorgangs ist aufgrund fehlender Anschaffungskosten grds. von einem Wertansatz der GmbH-Anteile zu Null D M auszugehen. Mit dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) läßt sich jedoch auch der Ansatz eines Merkpostens begründen 479 . Er ist allerdings abzulehnen, sofern die Anteile an der Komplementär-GmbH im wesentlichen nur die mittelbare vermögensmäßige Beteiligung der GmbH & Co. K G an sich selbst repräsentieren und daher lediglich den Charakter eines Korrekturpostens zu ihrem Eigenkapital haben; der Merkposten würde den irreführenden Eindruck eines etwaig vorhandenen zusätzlichen Vermögenswerts erwecken. Gehen somit die GmbH-Anteile aus der Bilanz der GmbH & Co. K G nicht hervor, ist wegen

476 477

Siehe oben, zu den Restriktionen des Anteilserwerbs, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(l).

Vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 192 f. 478 Vgl. nur Pankow/Schmidt-Wendt, Bilanz-Kommentar, Anm. 96 zu § 255 HGB. 479 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592, Tz. 2 (doit beim Fehlen von Anschaffungskosten für Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften); statt eines Merkpostens in der Bilanz sei allenfalls eine Erfassung im Inventar gerechtfertigt meinen Hoffmann, Bilanzierung, S. 11, und Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 95 zu § 255 HGB.

2

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

der besonderen Gefahrenlage infolge des Anteilserwerbs die Angabe des Anteilsbesitzes und der bilanziellen Behandlung der Anteile in einem ergänzenden Bericht bzw. im Anhang der GmbH & Co. K G unverzichtbar 480 . Steuerlich hingegen sind gem. § 7 Abs. 2 EStDV unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter zwingend zu fiktiven Anschaffungskosten in Höhe des Betrags anzusetzen, den der Erwerber 4 4 i m Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen". Ein dementsprechend positiver Wertansatz kommt für die unentgeltlich übertragenen GmbH-Anteile aber auch steuerlich allenfalls insofern infrage, als die Anteile den Charakter eines werthaltigen Vermögensgegenstands haben und daher der Verzicht auf ein Entgelt einen Vermögensvorteil für die GmbH & Co. K G bedeutet. Voraussetzungen hierfür bilden zum GmbH-Vermögen gehörende, nicht in die GmbH & Co. K G eingebrachte Werte, die etwa in Vermögensgegenständen bzw. in einem von der Komplementär-GmbH betriebenen eigenen Geschäftsbetrieb fundiert sind. 3. Von der GmbH & Co. K G geleistete Zu- und Nachschüsse können als nachträgliche Anschaffungskosten den Wertansatz der GmbH-Anteile erhöhen, soweit dadurch eine Vermögensmehrung bei der Komplementär-GmbH und damit eine Wertsteigerung der Anteile eingetreten ist 4 8 1 . Nachträgliche Anschaffungskosten können auch durch verdeckte Einlagen entstehen482. Hierbei handelt es sich um die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Übertraguilg besonderer Vermögensvorteile, wie z.B. ein Forderungsverzicht des Gesellschafters oder der Preisvorteil bei einer Lieferung bzw. Leistung des Gesellschafters unter Preis gegen Einräumung von Gesellschaftsrechten. Um eine Überbewertung der aktivierten GmbH-Anteile zu vermeiden, setzt die Einrechnung in die Anschaffungskosten voraus, daß der gewährte Vermögensvorteil einen objektiv feststellbaren Wert besitzt und zu einer Vermögensmehrung bei der Komplementär-GmbH geführt hat. Ungeachtet eines Verstoßes gegen das Realisationsprinzip wird steuerlich beim Gesellschafter außerdem die gewinnrealisierende Auflösung stiller Rücklagen hingegebener Wirtschaftsgüter verlangt und als verdeckte Einlage behandelt 4 8 3 .

480

Vgl. zur Berichterstattung i.e. unten, Abschn. B.II.2.c)cc) dieses Kapitels. Vgl. i.a. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 195 ff. - Statt von "nachträglichen Anschaffungskosten" wird in diesem Zusammenhang zunehmend von "Herstellungskosten" ausgegangen, vgl. Pankow/Gutike, Bilanz-Kommentar, Anm. 405 zu § 255 HGB; mit Nachdruck Hoffmann , Bilanzierung, S. 8 ff.; a.A. etwa Kupsch, Finanzanlageveimögen, Tz. 103. 482 Vgl. insbes. Pankow/Gutike, Bilanz-Kommentar, Anm. 162 ff. zu § 255 HGB. 483 Vgl. mit nachdrücklicher Kritik Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 198 ff. 481

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

333

bbb) Einfluß von Weitänderungen auf den Wertansatz der GmbH-Anteile Die Anschaffungskosten bilden gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB den Höchstbetrag für den Wertansatz der GmbH-Anteile. Er ist grds. beizubehalten, soweit nicht Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung vorliegen 484 . Werden die GmbH-Anteile entsprechend ihrer Zweckbestimmung den Finanzanlagen zugeordnet, ist gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren, am Abschlußstichtag beizulegenden Wert im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung zulässig, hingegen im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zwingend. Folgt man indessen der hier vertretenen Ansicht, daß zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörende Anteile an der Komplementär-GmbH wirtschaftlich betrachtet den Charakter eigener Anteile haben und deshalb unabhängig von ihrer Zweckbestimmung zum Umlaufvermögen der K G gehören, gilt für die Bewertung das strenge Niederstwertprinzip i.S. des § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB. Demnach besteht eine Abwertungspflicht auch bei nur vorübergehender Wertminderung. Da für die GmbH-Anteile kein Börsenund i.d.R. kein Marktpreis existiert, kommt als Wertmaßstab wiederum der niedrigere, am Abschlußstichtag beizulegende Wert in Betracht. Ein Abwertungswahlrecht besteht nach dem sog. zeitlich erweiterten Niederstwertprinzip; demzufolge dürfen " i n nächster Zukunft" erwartete Wertminderungen antizipiert werden, soweit dies "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig" ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Unabhängig von der Zuordnung der GmbH-Anteile zum Anlage- oder Umlaufvermögen, sind außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren steuerrechtlich zulässigen Wert erlaubt (§ 254 Satz 1 HGB). De lege lata steht der GmbH & Co. K G außerdem das Abschreibungswahlrecht i.S. des § 253 Abs. 4 HGB zu; unter der Voraussetzung einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda würde es entfallen. Die Bewertung mit dem niedrigeren, am Abschlußstichtag beizulegenden Wert beruht auf dem Imparitätsprinzip 485 . Es gebietet die Antizipation künftiger negativer Erfolgsbeiträge, die aus dem Beteiligungsverhältnis zu erwarten sind. Über die zur Ermittlung des beizulegenden Wertes zugrunde zu legende Bewertungskonzeption herrscht allerdings Uneinigkeit. Im allgemeinen

484 Allgemein zu den Bewertungsnormen siehe oben, Abschn. B.I.3.a)cc) und B.I.3.b)bb)bbb) dieses Kapitels. 485

Vgl. in diesem Zusammenhang bes. Weber, E., GoB für Beteiligungen, S. 220 ff.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

kommt für die Konkretisierung des beizulegenden Wertes oder als Hilfswert vorrangig der Ertragswert in Frage 486 . Er entspricht dem Barwert der während des Planungszeitraums erzielten Einzahlungsüberschüsse aus der Beteiligung. In die Berechnung gehen Gewinnausschüttungen, Kapitalrückzahlungen und der Veräußerungserlös als Einzahlungen sowie Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft als Auszahlungen ein; als Einzahlungsäquivalente anzusetzen sind ggf. weitere, der Beteiligung eindeutig zurechenbare und hinreichend quantifizieibare geldwerte Vorteile (z.B. Preis vorteile des Gesellschafters im Lieferungs- und Leistungsveikehr mit der Gesellschaft) 487 . Inwiefern die genannten Komponenten für den Ertragswert der Anteile an der Komplementär-GmbH Bedeutung haben, hängt hauptsächlich von der Funktion der GmbH und von der Beteiligungsstruktur ab: I m Regelfall fungiert die Komplementär-GmbH lediglich als ein rechtliches Organisationsinstrument insbesondere zur Herbeiführung der Haftungsbeschränkung und zur Leitung der GmbH & Co. KG. Der Wert der GmbH-Anteile wird unter diesen Voraussetzungen nicht durch eine eigene wirtschaftliche Betätigung der Komplementär-GmbH außerhalb der GmbH & Co. K G beeinflußt; wertbestimmend sind vielmehr die unmittelbare Beteiligung an ggf. nicht in die GmbH & Co. KG eingebrachten Vermögenswerten der Komplementärin und vor allem die mittelbare Teilhabe an Erfolg und Substanz der GmbH & Co. KG. Die Werthaltigkeit der zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörenden GmbH-Anteile hängt daher vom Einzelfall ab: - Mit dem Erwerb derjenigen GmbH-Anteile, die lediglich die vermögensmäßige Beteiligung der GmbH & Co. K G an sich selbst repräsentieren und deshalb Korrekturpostencharakter haben, erwirbt die GmbH & Co. K G keine zusätzlichen Vermögenswerte; eigene, nicht in die GmbH & Co. K G eingebrachte Werte der Komplementär-GmbH verleihen indessen den GmbH-Anteilen Werthaltigkeit. - Aufgrund der (allerdings abdingbaren) Teilhabe der Komplementär-GmbH an Erfolgen der GmbH & Co. KG, können der Komplementärin zugeflossene Gewinne u.U. die Werthaltigkeit der GmbH-Anteile begründen bzw. erhöhen, soweit die Gewinne nicht wieder an die GmbH & Co. K G ausge-

486

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 418 f. zu § 253 HGB; Baetge/Brockmeyer, Voraussichtlich dauernde Wertminderung, hier S. 380; Kupsch, Finanzanlageveimögen, Tz. 149; Pankow/Gutike, Bilanz-Kommentar, Anm. 403 zu § 253 HGB; wegen Zweifel an der Praktikabilität des Ertragswertkonzepts werden pragmatische Vorschläge für etwaige Abwertungserfordemisse unterbreitet von Scheffler, Beck HdR, Β 213, Tz. 145 ff. - A.A. Weber, £.,GoB für Beteiligungen, S. 230 ff., der sich aus konzeptionellen Gründen gegen den Ertragswert zur Bewertung von Beteiligungen ausspricht 487

Vgl. etwa Kupsch, Finanzanlagevermögen, Tz. 150.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

schüttet werden; nachhaltige Verluste der GmbH & Co. K G hingegen mindern i.d.R. den allfälligen Vermögenswert der GmbH-Anteile oder senken ihn sogar auf Null, wenn die Komplementär-GmbH wegen ihrer Haftungspflicht überschuldet ist. - Zumindest bei der "Einheitsgesellschaft" ist die Zugehörigkeit der GmbHAnteile zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G typischerweise auf Dauer beabsichtigt; deshalb scheidet unter der Prämisse des going-concem die Veräußerung der Anteile prinzipiell aus, ein etwaiger Veräußerungserlös für den Fall der Liquidation läßt sich kaum abschätzen. Liegt nach diesen Erwägungen im Einzelfall der am Abschlußstichtag beizulegende Wert der GmbH-Anteile unter deren Anschaffungskosten, ist folglich handelsrechtlich eine entsprechende außerplanmäßige Abschreibung und steuerrechtlich eine Teilwertabschreibung geboten. Sind die Gründe für die Abwertung entfallen, darf bei der GmbH & Co. K G der niedrigere Wert nach § 253 Abs. 5 HGB beibehalten werden. Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda besteht nach dem Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB prinzipielle Zuschreibungspflicht im Umfang der Werterhöhung, jedoch höchstens bis zu den Anschaffungskosten; wegen der steuerlichen Umkehrmaßgeblichkeit kann aber gem. § 280 Abs. 2 HGB von der Zuschreibung abgesehen werden.

cc) Berichterstattungspflichten Generell richten sich Erfordernis und Inhalt ergänzender Angaben zu den von der GmbH & Co. K G erworbenen Anteilen an der Komplementär-GmbH nach den Grundsätzen einer adressatenorientierten Rechenschaft; sie sind als Bestandteil der GoB für alle Kaufleute maßgeblich. Darüber hinausgehende explizite Berichterstattungspflichten existieren für die GmbH & Co. K G nach geltendem Handelsbilanzrecht nicht 4 8 8 . Unter der Voraussetzung einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda werden hingegen auch die für die Kapitalgesellschaften geltenden Angabepflichten insbesondere im Anhang zu beachten sein. Nach den Rechenschaftsgrundsätzen sind Zusatzinformationen über die GmbH-Anteile besonders zum Schutze der Gesellschaftsgläubiger und der

488 Ausnahme: Angaben in einer gem § 9 Abs. 2 PublG für die publizitätsgesetzlich ' 'große" GmbH & Co. KG anstelle der Gewinn- und Verlustrechnung zu publizierenden "Anlage zur Bilanz" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG; allgemein zu den Berichterstattungspflichten für die GmbH & Co. KG de lege lata siehe oben, Abschn. B.I.4.a)bb) dieses Kapitels.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

(Mit-)Gesellschafter geboten: Diesen Personengruppen können aus dem Anteilserwerb durch die GmbH & Co. K G erhebliche Gefahren erwachsen. Zum einen beeinträchtigt der Erwerb der GmbH-Anteile möglicherweise die vollständige Eigenkapitalaufbringung bzw. -erhaltung bei der GmbH & Co. K G und/oder bei der Komplementär-GmbH; daraus folgen tendenziell ein erhöhtes Kapitalverlustrisiko der Fremdkapitalgeber bzw. ein erhöhtes Haftungsrisiko der Gesellschafter. Zum anderen kann besonders wegen möglicher Zweifel über den Vermögenswert der GmbH-Anteile eine Bilanzierung ohne ergänzende Informationen zu einem irreführenden Bild der Vermögens- und Finanzlage führen. Zur Beurteilung der Kapitalsicherung und der Werthaltigkeit der GmbHAnteile und damit zur verbesserten Risikoeinschätzung und Fundierung interessewahrender Entscheidungen interessieren daher auch (1) Informationen zur Komplementär-GmbH (insbesondere Name, Sitz und Funktion der Gesellschaft, Angaben zum Bestehen einer Beteiligung an der GmbH & Co. K G gegen Einlage und zu nicht eingelegten Vermögenswerten, Eigenkapital, Jahreserfolg und - zumindest bei eigener wirtschaftlicher Betätigung außerhalb der GmbH & Co. K G - aufschlußreiche Angaben zur wirtschaftlichen Lage und Entwicklung), (2) Informationen zu Modalitäten des Anteilserwerbs (insbesondere Höhe des Anteilsbesitzes, Gründe und Zeitpunkt des Anteilserwerbs, Erwerbspreis und - soweit nicht in der Bilanz vermerkt - Nennbetrag der GmbH-Anteile), (3) Informationen zur angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethode (insbesondere Angaben zu Besonderheiten der Anschaffungskosten der GmbH-Anteile sowie Angabe der außerplanmäßigen Abschreibungen und der vorgenommenen oder unterlassenen Zuschreibungen). Diese Informationen sind zweckmäßigerweise in einem schriftlichen Bericht (etwa auch unter Beifügung des Jahresabschlusses der KomplementärGmbH) zu erteilen. Sie stehen entsprechend der typischen Kompetenzverteilung im Fall der "Einheitsgesellschaft" jedem Gesellschafter zu; in atypischen Fällen sollten die Informationen aber aufgrund der besonderen Gefahrenlage auch Minderheitsgesellschaftem zugängig sein, soweit keine mißbräuchliche Informationsverwendung zu erwarten ist. Inwieweit andere Außenstehende zu informieren sind, hängt vom gesetzgeberischen Werturteil über die Offenlegungspflicht ab.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

De lege ferenda werden für die GmbH & Co. K G mit verbindlicher Geltung auch der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften hauptsächlich folgende explizite Pflichten insbesondere zu Angaben im Anhang bestehen: - Unter sinngemäßer Anwendung des § 285 Nr. 11 HGB sind Name und Sitz der Komplementär-GmbH anzugeben, sofern die GmbH & Co. K G mindestens 20 % der GmbH-Anteile besitzt; verlangt werden außerdem die Angabe der Höhe des Anteilsbesitzes, die Angabe des Eigenkapitals und des letztjährigen Geschäftsergebnisses. Hiernach brauchen aber die oben unter (1) genannten weitergehenden Informationen zur Komplementär-GmbH nicht gegeben zu werden. Zudem können aufgrund der Schutzklausel gem. § 286 Abs. 3 Satz 1 HGB u.U. die Angaben nach § 285 Nr. 11 HGB unterbleiben. - Die oben unter (3) genannten Informationen zur angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethode werden insbesondere durch die Angabepflichten gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 HGB gestützt; außerdem sind nach § 285 Nr. 5 HGB zumindest für i.S. des § 267 Abs. 2 und 3 HGB "mittelgroße" und "große" Gesellschaften das Ausmaß der Beeinflussung des Jahresergebnisses sowie erheblicher zukünftiger Belastungen durch Anwendung steuerrechtlicher Vergünstigungen anzugeben; für außerplanmäßige Abschreibungen besteht gem. § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB eine Pflicht zur Angabe im Anhang nur, soweit kein gesonderter Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt; nach § 280 Abs. 3 HGB ist im Anhang "der Betrag der im Geschäftsjahr aus steuerrechtlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen anzugeben und hinreichend zu begründen". Die auf die GmbHAnteile entfallenden außerplanmäßigen Abschreibungen bzw. unterbliebenen Zuschreibungen sollten eindeutig identifizierbar sein. Dies ist aber nach den Bestimmungen des § 277 Abs. 3 Satz 1 und § 280 Abs. 3 HGB nicht sichergestellt. Auch lassen sich die außerplanmäßigen Abschreibungen nicht dem Anlagespiegel entnehmen, da die GmbH-Anteile bei wirtschaftlicher Betrachtung den Charakter eigener Anteile haben und daher im Umlaufvermögen auszuweisen sind 489 . Folglich bleiben diese Informationspflichten teilweise hinter den oben unter (1) und (3) genannten Informationserfordemissen zurück. Abgesehen von der Höhe des Anteilsbesitzes werden die unter (2) aufgeführten Informationen zu Modalitäten des Anteilserwerbs überhaupt nicht verlangt. Lediglich für den Anhang der Aktiengesellschaft sieht § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG ähnliche Angaben zu eigenen Aktien vor; außerdem ist gem. § 160 Abs. 1 Nr. 7 AktG "das Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung unter Angabe des Unternehmens" anzugeben.

489

Siehe oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(2)(b) dieses Kapitels

8 2 .

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Fazit: Die ergänzende Berichterstattung über zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörende Anteile an der Komplementär-GmbH hat sich an den ermittelten schutzwürdigen Informationsbedürfnissen auszurichten. Die Angabepflichten nach den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften im HGB und im Aktiengesetz sind teils unzureichend, teils nur analog anwendbar. Angaben in einem ergänzenden Bericht oder im Anhang erscheinen allenfalls insoweit entbehrlich, als die Rechenschaftsberechtigten die erforderlichen Informationen aus anderen gleichzeitig verfügbaren Informationsquellen (etwa dem Jahresabschluß der Komplementär-GmbH) ohne Schwierigkeiten entnehmen können.

d) Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit der Komplementär-GmbH und mit übrigen Gesellschaftern aa) Überblick und Abgrenzung Vermögen und Schulden der GmbH & Co. K G können auch aus Rechtsgeschäften mit der Komplementär-GmbH oder mit Kommanditisten als unmittelbar Beteiligten bzw. mit Gesellschaftern der Komplementär-GmbH oder beispielsweise mit Treugebern eines Treuhandkommanditisten als mittelbar Beteiligten der K G stammen 4 9 0 ' 4 9 1 . Wegen des Nahe Verhältnisses dieser Beteiligten zur GmbH & Co. K G besteht typischerweise die Besorgnis einer erhöhten Manipulationsanfälligkeit; auch können etwa in der finanziellen Krise der GmbH & Co. KG Rechtsgeschäfte (wie z.B. die Gewährung von Gesellschafterdarlehen) eine Umdeutung ihres ursprünglichen zivilrechtlichen Gehalts erfahren. Daher sind an die Rechnungslegung über Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit Beteiligten erhöhte Anforderungen zu stellen, die dem Schutze einflußloser Mitgesellschafter sowie aufgrund der Haftungsbeschränkung bei der GmbH & Co. K G insbesondere dem Schutze der Gesellschaftsgläubiger dienen. Soweit es sich um Rechtsgeschäfte im Rahmen der Mitunternehmerschaft handelt, weicht die steuerliche Behandlung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der zivilrechtlichen Gestaltung ab. In der Praxis wird daher verein-

490

Denkbar und ähnlich zu beurteilen sind auch Rechtsgeschäfte mit Angehörigen der Beteiligten; hierauf kann allerdings im folgenden nicht eingegangen werden. - Zur Rechnungslegung über erworbene Anteile an der Komplementär-GmbH siehe den vorhergehenden Abschn. c). 491 Zu den Bedingungen, unter denen sog. Insichgeschäfte zwischen GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH bzw. zwischen diesen Gesellschaften und dem GmbH-Geschäftsführer zulässig und rechtswiiksam sind, vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 44 f., 61 f.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

fachungshalber oft nur der steuerlichen Behandlung gefolgt 492 , die aber insoweit zumeist den handelsbilanzrechtlichen Prinzipien widerspricht und zu einer rechtswidrigen Beeinträchtigung der Ziele des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der GmbH & Co. K G führt. Vielfältig sind Gegenstand und Veranlassung möglicher Rechtsgeschäfte der GmbH & Co. K G mit der Komplementär-GmbH bzw. mit übrigen Gesellschaftern. Nach dem Gegenstand der Rechtsgeschäfte können - wegen der rechtstatsächlichen Vielfalt nur beispielhaft - folgende Hauptgruppen unterschieden werden: (1) Übertragungsgeschäfte (z.B. entgeltliche oder unentgeltliche Übertragungen von Gütern im Rahmen des üblichen Geschäftsverkehrs, Einbringungen/Entnahmen gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten), (2) Kreditgeschäfte (z.B. Gewährung von Gesellschafterdarlehen), (3) Nutzungsüberlassungen (z.B. im Rahmen von Miet- oder Pachtverträgen) und (4) Werk- bzw. Dienstverträge (z.B. als Konsulent bzw. als ArbeitnehmerGesellschafter der GmbH & Co. K G oder als Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und somit mittelbarer Geschäftsführer der GmbH & Co. KG). Besonders im Hinblick auf Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlicher Behandlung lassen sich die Rechtsgeschäfte darüber hinaus nach ihrer Veranlassung jeweils in zwei Untergruppen einteilen: (1) Rechtsgeschäfte, die ihre Ursache im Gesellschafts Verhältnis (z.B. in einem gesellschaftsrechtlichen oder wirtschaftlichen Beitrag des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) haben 493 , und (2) Rechtsgeschäfte, bei denen ein rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zum Gesellschaftsverhältnis fehlt; vielmehr tritt hierbei der Gesellschafter wie ein Fremder der GmbH & Co. K G gegenüber. Nur Rechtsgeschäfte der zweiten Untergruppe werden regelmäßig auch steuerlich entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung anerkannt, soweit diese einer Angemessenheitsprüfung standhält. 492

Vgl. nur Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1408. Zur Problematik, die "Veranlassung durch das Gesellschafts Verhältnis" zu konkretisieren, vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381 ff. (dort zur einschränkenden Auslegung des Begriffs der Tätigkeitsvergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG). 493

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Die angedeutete Vielfalt möglicher Rechtsgeschäfte erzwingt eine Beschränkung der Erörterungen im Rahmen dieser Untersuchung. Eingegangen wird daher im folgenden zunächst auf Rechtsgrundlagen und Prinzipien zur Behandlung der Rechtsgeschäfte im Jahresabschluß der GmbH & Co. KG; anschließend werden als ein Beispiel für Besonderheiten bei der GmbH & Co. K G Pensionsrückstellungen für tätige Gesellschafter der K G sowie für Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH behandelt. Besondere Rechnungslegungsprobleme werfen auch sog. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen auf. Sie werden aufgrund des sachlichen Zusammenhangs erst später zusammen mit der Rechnungslegung über das Eigenkapital (Abschn. B.II.3.) erörtert.

bb) Rechtsgrundlagen und Prinzipien zur Behandlung der Rechtsgeschäfte im Jahresabschluß der GmbH & Co.KG Für die GmbH & Co. K G existieren derzeit keine expliziten Bestimmungen zur Rechnungslegung über Rechtsgeschäfte mit der Komplementär-GmbH bzw. mit übrigen Gesellschaftern; die Bilanzierung dem Grunde, der Höhe und dem Ausweis nach sowie eine allfallige ergänzende Berichterstattung richten sich grds. nur nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften und den GoB. Lediglich für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. K G sind auch "Ausleihungen", "Forderungen" und "Verbindlichkeiten" aus Rechtsgeschäften mit "verbundenen Unternehmen" oder mit "Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht", unter entsprechender Bezeichnung in der Jahresbilanz gesondert auszuweisen494. Im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda wären nach den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften die z.T. restriktiveren Bestimmungen zur Bewertung (§§ 279 ff. HGB), die genannten Pflichten zum gesonderten Ausweis sowie bestimmte korrespondierende Angaben im Anhang 495 für jede GmbH & Co. K G verbindlich, soweit nicht größenabhängige Erleichterungen in Anspruch genommen werden können 496 . Als rechtsformspezifische Ergänzung für die GmbH regelt § 42 Abs. 3 GmbHG: "Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Ge494 Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG i.V.m. § 266 Abs. 2 und 3 HGB; zu korrespondierenden Ausweispflichten in der Gewinn- und Verlustrechnung vgl. § 275 Abs. 2 und 3 HGB, soweit nicht die Erleichterungen nach § 5 Abs. 5 Satz 1 PublG in Anspruch genommen werden. 495 vgl. insbes. § 285 Nr. 3 und Nr. 9 HGB. 496 Zu einschlägigen größenabhängigen Erleichterungen (bei der Aufstellung des Jahresabschlusses) bzgl. der Bilanzgliederung vgl. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB, bzgl. des Anhangs vgl. § 288 Satz 1 HGB.

Β. Einzelabschlüsse f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

sellschaftern sind in der Regel als solche gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muß diese Eigenschaft vermerkt werden." Gesetzgeberische Regelungsabsicht ist zumindest unmittelbar die "Darstellung der Beziehungen zu Gesellschaftern, mit denen auch geschäftliche Verbindungen bestehen" 497 . Der mittelbare Regelungszweck läßt sich aus der allgemeinen Schutzfunktion der Rechnungslegung ableiten: Aufgrund der besonderen Manipulationsanfälligkeit von Rechtsgeschäften mit ("nahestehenden") Gesellschaftern der typischerweise "personenbezogenen" GmbH besteht ein erhöhtes Schutzbedürfnis für einflußlose Mitgesellschafter und - verstärkt durch die Haftungsbeschränkung - insbesondere für Gesellschaftsgläubiger. Daher soll zum Schutze dieser Gruppen die Rechenschaft über Rechtsgeschäfte mit Gesellschaftern offenbar dazu dienen, Gestaltungsmißbräuche aufzudecken bzw. aufgrund einer erhöhten Aufdeckungswahrscheinlichkeit zu vermeiden. Dieser Schutzgedanke ist wegen weitgehend vergleichbarer Schutzbedürfnisse auf die GmbH & Co. K G übertragbar; er erhält sogar noch ein größeres Gewicht, da die rechtliche Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit in GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH die Übersichtlichkeit möglicher Rechtsgeschäfte mit Beteiligten zusätzlich beeinträchtigt und damit Gestaltungsmißbräuche obendrein begünstigt. Zur Erfüllung der angestrebten Schutzfunktion sind daher - unabhängig von einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda - für Rechtsgeschäfte der GmbH & Co. K G mit der Komplementär-GmbH bzw. mit übrigen Gesellschaftern folgende Prinzipien besonders zu beachten: 1. Entsprechend der allgemeinen Generalnorm und den Rechenschaftsgrundsätzen ist über Rechtsgeschäfte der GmbH & Co. K G mit unmittelbar oder mittelbar Beteiligten wahrheitsgetreu und so klar, übersichtlich und vollständig Rechnung zu legen, daß ein sachkundiger Adressat den Einfluß der Rechtsgeschäfte auf die Lage des Unternehmens zutreffend beurteilen kann. Dabei sind dem Adressaten auch Anhaltspunkte für die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung zu vermitteln; er sollte erkennen können, ob ein Grund vorliegt, von ggf. zustehenden Schutzrechten (z.B. von einem Antrag auf Sonderprüfung etwa als Grundlage für eine actio pro socio) Gebrauch zu machen. 2. Dem Grunde nach sind Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit Beteiligten in der (Handels-)Bilanz der GmbH & Co. K G vollständig, jedoch 497 So zuletzt die Begr. zu § 42 RegE-GmbHG, S. 110, die insoweit auch für den verabschiedeten § 42 Abs. 3 GmbHG maßgeblich bleibt

2

. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

nur insoweit anzusetzen, als es sich nach den Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögens- und Schuldenabgrenzung um Vermögensgegenstände und Schulden der GmbH & Co. K G handelt 498 . Demnach besteht bei der GmbH & Co. K G handelsbilanziell ein Ansatzverbot für - nicht bilanzierungsfähige Gesellschafterbeiträge 499 (z.B. die Übernahme des Haftungsrisikos durch die Komplementär-GmbH; die Erbringung von Dienstleistungen und die schlichte Nutzungsüberlassung durch Gesellschafter) sowie - rechtlich und wirtschaftlich nicht zum Gesamthandsvermögen bzw. zu den Gesamthandsschulden der GmbH & Co. K G gehörende Vermögensgegenstände bzw. Schulden der Gesellschafter, unerheblich, ob ein Zusammenhang mit der Mitgliedschaft bei der Gesellschaft besteht (z.B. der Gesellschaft nur zur Nutzung, nicht auch dem Werte nach überlassene Vermögensgegenstände der Gesellschafter; Schulden der Gesellschafter für persönliche Steuern, auch soweit sie die Beteiligung betreffen, und für Darlehen, die zur Finanzierung der Einlage aufgenommen wurden). Für die handelsrechtliche Bilanzierung entscheidet auch nicht eine ggf. abweichende steuerliche Behandlung 500 , nach welcher Vermögen bzw. Schulden aus Rechtsgeschäften mit Gesellschaftern - unter Abweichung vom Maßgeblichkeitsprinzip in der Steuerbilanz (erster Stufe) der Gesellschaft entweder nicht angesetzt werden dürfen (z.B. Wirtschaftsgüter des GesamthandsVermögens, die (fast) ausschließlich der privaten Lebensführung von Gesellschaftern dienen) oder zusätzlich anzusetzen sind (z.B. nur steuerlich als Einlage behandelte Nutzungsüberlassungen 501) oder - als steuerliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gelten. Liegt bei Würdigung der Gesamtumstände im Einzelfall ein Umgehungsgeschäft mit Beteiligten vor, ist die Bilanzierungsfähigkeit zumindest zweifelhaft: Die Aktivierung von "Nonvaleurs" scheidet als unzulässig aus; der Ansatz von Scheinvermögen kann aufgrund der Haftungsbeschränkung bei der GmbH & Co. K G besonders zum Nachteil der Gesellschaftsgläubiger gerei-

498

Siehe oben, Abschn. B.II.2.a)aa) dieses Kapitels.

499

Vgl. allgemein Kurth, Besteuerung des Mituntemehmers, S. 67 ff. (m.w.N.). Zu den Prinzipien der steuerlichen Vermögens- und Schuldenabgrenzung siehe oben, Abschn. B.II.2.a)bb) dieses Kapitels. 500

501 Befürwortend etwa Wassermeyer, Einlagen, S. 222; ablehnend: BFH, Urt. vom 26.5.1982 -1R 104/81, in: BStBl. II 1982, S. 594; BFH, Beschluß vom 26.10.1987 - GrS 2/86, in: BStBl. II 1988, S. 348; zum Problem vgl. Söffing, A.y Nutzungsüberiassungen, S. 399 ff.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

343

chen. Aus Gründen bilanzrechtlicher Vorsicht ist hingegen eine dem Grunde nach zweifelhafte Passivierung von Schulden als Gesamthandsschulden zumindest bis zur Widerlegung deren Rechtmäßigkeit beizubehalten. 3. Der Wertansatz von Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften der GmbH & Co. K G mit Beteiligten hat sich derzeit zwingend nur nach den für alle Kaufleute geltenden Normen, im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda auch nach den ergänzenden Bestimmungen für Kapitalgesellschaften zu richten. Da die Bewertung wegen mitunter erheblicher Ermessensspielräume besonders mißbrauchsanfällig ist, sind grds. erhöhte Anforderungen an den Nachweis der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung aus Rechtsgeschäften mit Beteiligten zu stellen. Zwar hat im Haftungsfall der Gesellschafter einer Personengesellschaft den Wert der Erbringung seiner Einlage zu beweisen 502 ; zum Schutze der Gläubiger vor einer Überbewertung und zum Selbstschutz des Einbringenden erscheint aber bei Einlagen, die keine echte Bareinlagen sind, eine Einlageprüfung angezeigt 503 . 4. Analog zu § 42 Abs. 3 GmbHG sind Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften der GmbH & Co. K G mit Beteiligten vorrangig in der Bilanz gesondert auszuweisen, um dem Adressaten einen zuverlässigen Überblick über Art und Umfang derartiger Rechtsgeschäfte zu erleichtem. In Betracht kommt zum einen der gesonderte Ausweis unter den jeweils sachentsprechenden Bilanzposten als "Gesellschafterposten" ("Ausleihungen an Gesellschafter", "Forderungen gegen Gesellschafter", "Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern"). Zum anderen ist als Ausweisalternative ein entsprechender "davon"-Vermerk bei den jeweiligen Bilanzposten zulässig 504 . Über die Regelungen des § 42 Abs. 3 GmbHG hinaus sind gesonderter Ausweis oder "davon"-Vermerk ggf. auch noch bei anderen Bilanzposten vorzusehen (z.B. " a n Gesellschafter geleistete Anzahlungen", "Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern"); außerdem ist aufgrund der unterschiedlichen Haftungsmodalitäten jeweils zwischen Komplementären), Kommanditisten) und mittelbar Beteiligten beim Sonderausweis bzw. beim Vermerk zu unterscheiden. Sind Beteiligte zugleich "verbundene Unternehmen" i.S. des § 271 Abs. 2 HGB, ist eine entsprechende Kennzeichnung wegen ihrer Warnfunktion geboten. Ausnahmsweise kommt die Angabe

502

Vgl. BGH, Urt. vom 18.11.1976 - II ZR 129/75, in: DB, 30. Jg., 1977, S. 394. Vgl. auch Woltmann, Bilanz der Personenhandelsgesellschaft, S. 248. 504 Zu den Ausweisalternativen und zur Interpretation der ausweispflichtigen Posten vgl. Bohl, HdR, Anm. 48 ff. zu § 42 GmbHG; Fischer/Lutter/Hommelhqff, GmbH-Gesetz, Anm. 26 ff. zu § 42 GmbHG; Giade, Rechnungslegung, Anm. 4 zu § 42 GmbHG. 503

344

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

der gesondert auszuweisenden Informationen in einem ergänzenden Bericht bzw. im Anhang in Frage, sofern ein Ausweis in der Bilanz deren Klarheit und Übersichtlichkeit beeinträchtigt 505 . 5. In einem ergänzendem Bericht bzw. im Anhang sollten ananlog zu § 285 Nr. 3 HGB auch die zur Beurteilung der Finanzlage bedeutenden "sonstigen finanziellen Verpflichtungen" gegenüber Beteiligten gesondert angegeben werden müssen, sofern diese Angaben nicht aus der Bilanz oder einem Vermerk gem. § 251 HGB hervorgehen. Für Rechtsgeschäfte mit Geschäftsführern der Komplementär-GmbH als mittelbaren Geschäftsführern der GmbH & Co. KG sowie mit Mitgliedern von Aufsichtsorganen u.ä. bestehende Angabepflichten gem. § 285 Nr. 9 HGB wären sinngemäß auch auf die GmbH & Co. K G anzuwenden. Zum Schutze von Gesellschaftsgläubigem und ggf. einflußlosen Mitgesellschaftem ist zumindest für wesentliche Rechtsgeschäfte mit Beteiligten eine Angemessenheitsprüfung angezeigt. Darüber hinaus erscheinen bei Vorliegen entsprechender Gründe eine Prüfung und ein Bericht über nicht ausgeglichene Nachteile - nach dem Vorbild des aktienrechtlichen Abhängigkeitsberichts (§§311 ff. AktG) - geboten zu sein 506 .

cc) Beispiel: Pensionsrückstellungen für Gesellschafter(-Geschäftsführer) Handelsrechtlich besteht für Verpflichtungen aus Pensionszusagen an tätige Gesellschafter der GmbH & Co. K G bzw. an Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH nunmehr zweifelsfrei eine Passivierungspflicht als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Art. 28 Abs. 1 EinfGHGB 1985 schränkt die Passiverungspflicht allerdings auf unmittelbare Verpflichtungen aus Neuzusagen ein, die die Pensionsberechtigten nach dem 31.12.1986 erworben haben. Nach den Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögens- und Schuldenabgrenzung kommt eine Passivierung bei der GmbH & Co. K G aber nur insoweit in Betracht, als es sich um ungewisse Gesamthandsverbindlichkeiten der

505 Hinsichtlich der Angabe im Anhang der GmbH ebenso Fischer/Lutter/Hommelhqff, GmbHGesetz, Anm. 29 zu § 42 GmbHG; a.A. Bohl, HdR, Anm. 61 zu § 42 GmbHG, und Giade , Rechnungslegung, Anm. 4 zu § 42 GmbHG, denen zufolge ein Wahlrecht zwischen Bilanzausweis und Angabe im Anhang bestehe. 506 Nach Emmerich/Sonnénschein , Konzernrecht (1989), S. 402, komme ein Nachteilsausgleich gar nicht in Betracht, weil jede Schädigung wegen der Treuepflicht ausnahmslos verboten sei. (Rechtstatsächlich bleibt es aber m.E. den Gesellschaftern unbenommen, einen Nachteilsausgleich zuzulassen.)

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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K G handelt. Folglich sind für Zusagen an Geschäftsführer der KomplementärGmbH Pensionsrückstellungen bei dieser Gesellschaft zu bilden, falls der Rechtsanspruch gegenüber der GmbH und nicht gegenüber der GmbH & Co. K G begründet wurde. Auf dieses Ergebnis hat keinen Einfluß, daß der GmbHGeschäftsführer i.d.R. zugleich mittelbarer Geschäftsführer und eventuell außerdem Kommanditist der GmbH & Co. K G ist. Dies folgt aus der insofern zu beachtenden rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. KG und KomplementärGmbH. Die handelsrechtliche Bewertung der Pensionsrückstellungen richtet sich allgemein nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Für den nach versicherungsmathematischen Grundlagen zu ermittelnden Wert besteht aber ein Ermessensspielraum. Aufgrund der steuerlichen Restriktionen dürfte eine Bewertung gem. § 6a EStG die Wertuntergrenze bilden. Als Wertobergrenze gilt der Betrag, "der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist" (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) 5 0 7 . Nach dem GoB der Willkürfreiheit darf indessen kein willkürlicher Wert innerhalb des Intervalls gewählt werden; vielmehr müssen Berechnungsmethode und Rechengrößen (z.B. der Rechenzinsfuß) der Sache nach begründet und intersubjektiv nachprüfbar dokumentiert sein. Wegen des Naheverhältnisses zu den pensionsberechtigten Gesellschaftern ist dabei besonders auch auf die Angemessenheit der zugesagten Leistungen zu achten. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) gebietet die prinzipielle Beibehaltung der Bewertungsmethode; ein Abweichen kommt gem. § 252 Abs. 2 HGB "nur in begründeten Ausnahmefällen" in Betracht. Nach der Übergangsvorschrift (Art. 28 Abs. 1 EinfGHGB 1985) nicht passivierte Rückstellungen der Komplementär-GmbH müssen gem. Art. 28 Abs. 2 EinfGHGB 1985 in deren Anhang angegeben werden. Auch ohne derzeitige Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs für die GmbH & Co. K G ist die Angabe unterlassener Rückstellungen dieser Gesellschaft in einem ergänzenden Bericht geboten; andernfalls würde gegen die allgemeine Generalnorm verstoßen werden, da dem Adressaten ohne Kenntnis wesentlicher Verpflichtungen die Lage der Gesellschaft zu günstig erschiene. Entsprechend den im voraufgegangenen Abschnitt bb) erörterten Prinzipien zur Behandlung von Rechtsgeschäften mit Gesellschaftern sind auch passivierte Pensionsrückstellungen jeweils für die Gruppe der Gesellschafter bzw. der Gesellschafter-Geschäftsführer entweder vorrangig in der Bilanz der betreffenden Gesellschaft gesondert auszuweisen oder im Anhang bzw. im er507 Zu dessen Auslegung vgl. Pankow/Pieger, Büanz-Kommentar, Anm. 203 ff. zu § 249 HGB; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 256 ff. zu § 253 HGB; Höfer, HdR, Anm. 173 zu § 249 HGB.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

gänzenden Bericht anzugeben. Gem. § 285 Nr. 9. b) i.V.m. § 288 HGB besteht derzeit nur für die "mittelgroße" und "große" Komplementär-GmbH explizit die Pflicht, den Betrag gebildeter und nicht gebildeter Pensionsrückstellungen "für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe" anzugeben508. Die steuerliche Behandlung weicht indessen von der handelsrechtlichen Gestaltung ab. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen der GmbH & Co. K G für tätige Gesellschafter bzw. für Gesellschafter-Geschäftsführer gelten als Tätigkeitsvergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und mindern daher nach h.M. nicht den steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft 509 · 510 . Diesen Vergütungen gleichgestellt sind Aufwendungen zur Bildung einer Pensionsrückstellung der Komplementär-GmbH für ihren Geschäftsführer, sofern dieser zugleich Kommanditist der GmbH & Co. K G ist und die GmbH nur die Funktion der geschäftsführenden Komplementärin der K G hat 511 . In diesem Fall ist nach der Rechtsprechung des BFH die Geschäftsführungstätigkeit des Kommanditisten als Tätigkeit für die GmbH & Co. K G anzusehen. Die Pensionszusage beruht daher auf der im Dienste der K G ausgeübten Tätigkeit 512 . Unter den Bedingungen des § 6a Abs. 1 EStG steuerlich anerkannt sind hingegen angemessene Pensionsrückstellungen der Komplementär-GmbH für ihren Geschäftsführer,

508 Nach Art. 4 der vorgeschlagenen EG-Mittelstandsrichtlinie (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7473/90 DRS 36) können die Mitgliedstaaten gestatten, u.a. auf diese Angaben zu verzichten,4 'wenn sich anhand dieser Angaben der Status eines bestimmten Mitglieds dieser Organe feststellen läßt."

309 Vgl. TiurKlauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1152 ff.; BrönnerlRuxJWagner, Die GmbH & Co S. 195 f. 510 Nach bisheriger, noch der Bilanzbündeltheorie folgender Rechtsprechung (vgl. BFH, Urt. vom 16.2.1967-IVR 62/66, in: BStBl. ΠΙ1967, S. 222; Urt. vom 21.12.1972-IVR 53/72, in: BStBl. II 1973, S. 298; Urt. vom 8.1.1975-1 R 142/72, in: BStBl. II 1975, S. 437) und nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 41 Abs. 7 Satz 1 EStR) sei die Rückstellungsbildung unzulässig. Dies ist nun mit der Konzeption der Stufenermittlung der gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer nicht mehr vereinbar: folglich sind die handesrechtlich gebildeten Pensionsrückstellungen wegen des Maßgeblichkeitsprinzips auch in der Steuerbilanz (erster Stufe) der Personengesellschaft unter den Bedingungen des § 6a EStG anzusetzen (so nun auch FG Berlin, Beschluß vom 2.10.1989-V 92/89, in: BB, 45. Jg., 1990, S. 601 f.; vgl. hierzu Kottke, Rückstellungen, S. 592 ff., und Engelhardt, Pensionsrückstellungen, S. 882 ff.); umstritten ist indessen die weitere Behandlung im Rahmen der zweiten Gewinnermittlungsstufe (vgl. z.B. Gassner, Verknüpfung, S. 263 f.). 511 512

Vgl. BFH, Urt. vom 22.1.1970 - IV R 47/68, in: BStBl. II 1970, S. 415.

Vgl. ebendort unter Bezugnahme auf BFH, Urt. vom 16.2.1967 - IV R 62/66, in: BStBl. III 1967, S. 222; mit Kritik Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 331 f.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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- sofern dieser nicht zugleich Kommanditist der GmbH & Co. K G ist, selbst wenn der Ehegatte des Geschäftsführers eine Beteiligung an der GmbH & Co. K G oder an der Komplementär-GmbH hält 5 1 3 , oder - sofern die GmbH nicht nur geschäftsführende Komplementärin der GmbH & Co. K G ist, sondern einen eigenen, deutlich abgrenzbaren und nicht unwesentlichen Geschäftsbetrieb hat; eine Pensionsrückstellung der Komplementär-GmbH kann dann mit steuerlicher Wirkung insoweit gebildet werden, als sich die Pensionszusage auf die Geschäftsführung dieses Geschäftsbetriebs bezieht 514 . Die steuerliche Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen kann allerdings nicht als Anlaß dienen, handelsrechtlich auf die erforderliche Rückstellungsbildung für zugesagte Pensionen zu verzichten. Eine unterlassene Passivierung von Pensionsrückstellungen der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH für Neuzusagen verstößt unmittelbar gegen § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Der Verzicht auf die Anhangs-Angabe unterbliebener Pensionsrückstellungen für Altzusagen verletzt bei der Komplementär-GmbH Art. 28 Abs. 2 EinfGHGB 1985 sowie - als "mittelgroße" oder "große" Gesellschaft - § 285 Nr. 9. b) HGB. In jedem Fall liegt bei der GmbH & Co. K G bzw. bei der Komplementär-GmbH ein Verstoß gegen die allgemeine Generalnorm für alle Kaufleute sowie derzeit nur bei der Komplementär-GmbH auch gegen die Generalnorm gem. § 264 Abs. 2 HGB vor. Nicht oder unzureichend gebildete Pensionsrückstellungen führen nicht nur zu einem zu günstigen Bild der Lage, sondern verleiten auch zu überhöhten Entnahmen bzw. Ausschüttungen. Dadurch unterbleibt die erforderliche finanzielle Vorsorge für künftige Pensionszahlungen. Solange die Rechtsprechung des BFH an den von der handelsrechtlichen Behandlung abweichenden Regeln festhält, sind die steuerlichen Korrekturen allenfalls in Ergänzungsrechnungen im Rahmen der zweiten Gewinnermittlungsstufe der GmbH & Co. K G durchzuführen 515 .

513 Vgl. BrönnerlRuxJWagner, Die GmbH & Co., S. 196; zur4'Ehegatten- GmbH & Co. KG" vgl. BFH, Urt. vom 28.1.1986 - VIIIR 335/82, in: BStBl. II 1986, S. 599. 314 Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 332; zur steuerlichen Anerkennung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH vgl. Höfer/KistersKölkes, Versorgungszusagen, S. 1157 ff. 515 Die im Rahmen der ersten Gewinnermittlungsstufe als Betriebsausgaben verrechneten Zuführungen zu Pensionsrückstellungen seien beim begünstigten Gesellschafter als Sonderbetriebsertrag für eine "bezogene", aber noch nicht ausgezahlte "Vergütung" anzusetzen (so z.B. Schmidt, L., EStG, Anm. 90 b) zu § 15 EStG); diese Lösung lehnen konzeptionell ab Flume , Pensionen, S. 133, und Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 379 ("Der Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. seine Rechtsnachfolger haben Bezüge auf Grund von Pensionszusagen erst im Jahre des Zuflusses als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern."); ähnlich, aber unter "Anwendung der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze in der Sonderbilanz des Mitunternehmers", Engelhardt, Pen-

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

3. Besonderheiten der Rechnungslegung über das Eigenkapital und über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen a) Begriff und Funktionen des Eigenkapitals Das geltende Handelsbilanzrecht enthält zwar keine allgemeine Legaldefinition aber eine Reihe definitorischer Elemente des Eigenkapitals 516 . Für alle Kaufleute maßgeblich nennt § 247 Abs. 1 HGB das Eigenkapital als einen in der Bilanz aufzunehmenden Posten. Da die Bilanz des Kaufmanns "das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden" dazustellen hat (§ 242 Abs. 1 HGB), läßt sich das Eigenkapital als Residualgröße interpretieren; sie entspricht der Differenz zwischen dem bilanzierten Vermögen und den bilanzierten Schulden, unter Berücksichtigung von Abgrenzungsposten 517. Auch der Wert des Eigenkapitals ergibt sich demnach als Residuum indirekt aus den Werten der übrigen Bilanzposten 518 . Weitere Anhaltspunkte zur Begriffsbestimmung bieten § 9 Abs. 3 PublG sowie die unmittelbar nur für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des HGB zum Eigenkapital: Gem. § 9 Abs. 3 PublG dürfen in der offenzulegenden Bilanz einer Personenhandelsgesellschaft (folglich auch einer GmbH & Co. KG) unter einem Posten "Eigenkapital" zusammengefaßt ausgewiesen werden: "die Kapitalanteile der Gesellschafter, die Rücklagen, ein Gewinnvortrag und ein Gewinn unter Abzug der nicht durch Vermögenseinlagen gedeckten Verlustanteile von Gesellschaftern, eines Verlustvortrags und eines Verlustes". Nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften handelt es sich beim Eigenkapital um einen Posten der Passivseite der Bilanz (§ 266 Abs. 3 Passiv-

sionsriickstellungen, S. 884 f.;zu weiteren Literaturmeinungen sowie zum Vorschlag eines (aber nicht unproblematischen) Steuererstattungs-Modells, wonach die Sonderbetriebserträge für Pensionsanwartschaften nach dem Erfolgsverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter entfallen und erst im Versorgungsfall der begünstigte Gesellschafter seinen Mitgesellschaftern in der Vergangenheit übernommene Steuern erstattet, vgl. Westerfelhaus, Pensionszusagen, S. 93 ff. 516 Hierzu sowie zu den detaillierten Regelungen für Personenunternehmen nach ursprünglichen Entwürfen eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vgl. Rückle/ Klatte, Eigenkapital, S. 113 ff. 517 Vgl. auch von Arnim, Eigenkapital, Sp. 284 f.; Engels, Eigenkapital, Sp. 419. 518 Auf Einzelfragen der Bewertung des Eigenkapitals kann aus Raumgründen nicht eingegangen werden; vgl. dazu etwa Sarx, Bilanz-Kommentar, Anm. 198 f. zu § 247 HGB.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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seite A. HGB). Er umfaßt die in den §§ 266 Abs. 3, 268 Abs. 1, 272 HGB und in spezialgesetzlichen Bestimmungen des AktG bzw. des GmbHG näher gekennzeichneten Bestandteile; hierzu gehören insbesondere: gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag/ Verlustvortrag sowie Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag (bzw. Bilanzgewinn/Bilanzverlust bei Jahresabschlußaufstellung nach teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses). Hauptsächlich in drei Fällen treten aber mit dem Eigenkapital unmittelbar im Zusammenhang stehende Posten auf der Aktivseite der Bilanz auf: (1) ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital (§ 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB), (2) eigene Anteile i.S. des § 272 Abs. 4 HGB, (3) ein "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" in Höhe des Betrags, der nach Aufzehrung des Eigenkapitals durch Verluste oder Entnahmen als Überschuß der Passiva über die Aktiva verbleibt (§ 268 Abs. 3 HGB). Folglich läßt sich das bilanzielle oder rechnerische Eigenkapital allgemein kennzeichnen als ein in Geldeinheiten ausgedrücktes Äquivalent für die dem Unternehmen von seinen Eigentümern i.d.R. unbefristet gewidmeten, in der Bilanz erfaßten Mittel; sie können dem Unternehmen entweder durch Einlagen aus der Sphäre der Eigentümer oder durch Verzicht auf Gewinnausschüttung überlassen worden sein. Die Summe aus dem bilanziellen Eigenkapital und dem Eigenkapitalanteil der stillen Rücklagen wird als effektives oder tatsächliches Eigenkapital bezeichnet 519 . Allerdings verlangt der Gesetzgeber in der Jahresbilanz lediglich die Ermittlung eines Eigenkapitals nach durch Objektivierungsrestriktionen und Vorsichtsgedanken geprägten Ermittlungsvorschriften 520 . Erwartet werden kann insofern keine Eigenkapitalermittlung etwa auf Basis einer Gesamtbewertung des Unternehmens. Auch ist infolge der Bildung stiller Rücklagen " e i n erheblicher Teil des Eigenkapitals unsichtb a r " 5 2 1 ; durch (stille) Auflösung stiller Rücklagen lassen sich hingegen Eigenkapitalverminderungen eine Zeitlang vermeiden. Als Grundlage für Anforderungen an die Rechnungslegung über das Eigenkapital der GmbH & Co. K G ist nicht nur auf seine formellen, sondern auch auf seine materiellen Merkmale abzustellen 522 ; sie beruhen auf bestimmten idealtypischen Funktionen des Eigenkapitals 523 . 519

Vgl. z.B. Rüting, HdR, Anm. 1 zu § 272 HGB; Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 164 f. Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, S. 156 ff. 521 Leffson, Büanzanalyse, Tz. 114. 522 Zur Differenzierung zwischen formellen und materiellen Merkmalen des Eigenkapitals vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 94 ff.; Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 489. 523 Sie sind allerdings nicht ganz überschneidungsfrei; zur Kritik an den üblicherweise in der Literatur genannten Eigenkapitalfunktionen vgl. Schneider, D., Risikokapital, S. 186. 520

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

3

1. Unter dem Aspekt der Einsatz- oder Arbeitsfunktion des Eigenkapitals ist ausschlaggebend, daß grds. erst die Existenz von Eigenmitteln dem Unternehmer die Möglichkeit zum wirtschaftlichen Handeln eröffnet 524 . Zum einen werden bei fehlender Eigenkapitalausstattung i.d.R. keine Fremdmittel gewährt; u.a. die Einhaltung bestimmter Eigenkapitalrelationen in der Bilanz wird überlicherweise, trotz erheblicher Bedenken aus wissenschaftlicher Sicht, von Fremdkapitalgebern zur Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Schuldners herangezogen 525. Zum anderen stehen Eigenmittel im Gegensatz zu Fremdmitteln dem Unternehmen grds. ohne zeitliche Befristung zur Verfügung, in dem Sinne, daß "planmäßig (vertraglich) ein Rückzahlungszeitpunkt bis zu einem Planungshorizont nicht vereinbart" 526 ist. 2. Zentrale Bedeutung zur Kennzeichnung des Eigenkapitals hat seine Risikoübernahmefunktion 521: Auftretende Verluste mindern zunächst das Eigenkapital. Im Gesellschaftskonkurs kann die Rückzahlung von Eigenmitteln nicht als Konkursforderung geltend gemacht werden; bei Auseinandersetzung der Gesellschafter verkörpert das Eigenkapital Vermögensansprüche der Eigentümer, die erst nach Befriedigung aller Gläubigeransprüche zum Zuge kommen. Insofern erlangt materiell auch sog. nachrangiges Haftungskapital (insbesondere Verbindlichkeiten mit Rangrücktrittsvereinbarung und Einlagen stiller Gesellschafter mit Verlustbeteiligung) Eigenkapitalcharakter 528. 3. Unter der Leitungsfunktion des Eigenkapitals zu verstehen ist die prinzipielle Befugnis der Eigenkapitalgeber zur (Mit-)Entscheidung über Angelegenheiten der Geschäftsführung 529. Hiervon sind allerdings bei der GmbH & Co. K G die (Nur-)Kommanditisten nach den dispositiven gesetzlichen Bestimmungen des § 164 HGB ausgeschlossen, soweit es nicht eine Handlung betrifft, die "über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht." Auch können Nicht-Gesellschafter als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mittelbare Geschäftsführer der GmbH & Co. K G sein; den GmbH-Gesellschaftern verbleibt aber zumindest die Befugnis zur Festlegung der Geschäftspolitik. Je nach vertraglicher Vereinbarung, Beteiligungsstruktur

524

Vgl. von Arnim, Eigenkapital, Sp. 285 f. Vgl. nur Rückle, Normative Theorie, S. 220 ff.; Bönkhoff, Kreditwürdigkeitsprüfung, S. 61 ff. 526 Schneider, D., Risikokapital, S. 187. 527 Zu diesem Begriff vgl: Engels, Eigenkapital, Sp. 426. 528 Vgl. Knobbe-Keuk, Stille Beteiligung, S. 127 ff.; Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 497 ff. (m.w.N.). 525

529

tion").

Vgl. auch von Arnim, Eigenkapital, Sp. 287 (dort als ' 'Herrschafts- oder Geschäftsführungsfunk-

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

3

oder faktischem Einfluß kann die Leitungskompetenz der Gesellschafter der GmbH & Co. K G vom Gesetz abweichen 530 . 4. Nach der Ergebnisbeteiligungsfunktion des Eigenkapitals partizipieren die Eigenkapitalgeber am Periodenergebnis und haben unmittelbar oder mittelbar einen ergebnisabhängigen Auszahlungsanspruch 531. Vorbehaltlich abweichender vertraglicher Vereinbarungen richten sich bei der GmbH & Co. K G die Ergebnisbeteiligung und die Entnahmebefugnis nach den (dispositiven) gesetzlichen Bestimmungen der §§ 120, 121 Abs. 1 und 2, 167, 168, 169 HGB sowie für die Komplementär-GmbH zusätzlich nach § 122 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB.

b) Anforderungen

an die Rechnungslegung über das Eigenkapital

aa) Gesetzliche und gesellschaftsvertragliche Regelungen Generell hat sich die Rechnungslegung über das Eigenkapital der GmbH & Co. K G nach den gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu richten. Ausgangspunkt bilden prinzipiell die (dispositiven) gesetzlichen Bestimmungen der §§ 120 Abs. 2, 167 Abs. 2 HGB zur Ermittlung des Standes der Kapitalkonten der Gesellschafter. Enthält der Gesellschaftsvertrag abweichende Regeln, sind grds. diese maßgeblich, da sie dem Gestaltungswillen der Gesellschafter entsprechen, der im Rahmen der gesetzlich zugelassenen Privatautonomie zu respektieren ist. Zwar handelt es sich bei diesen gesetzlichen bzw. vertraglichen Regelungen nicht primär um Bilanzierungsnormen 532 ; aber der Stand der Kapitalkonten der Gesellschafter ist für den Umfang und die Komponenten des bilanziellen Eigenkapitals der Gesellschaft bestimmend. Darüber hinaus richtet sich die Bilanzierung des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G nach geltender Rechtslage regelmäßig nur nach den für alle Kaufleute maßgeblichen Vorschriften im Dritten Buch des HGB. Als unmittelbar einschlägige Norm bestimmt § 247 Abs. 1 HGB lediglich, daß in der Bilanz u.a. das Eigenkapital gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern ist. 530 531

Siehe hierzu die typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG (Erstes Kapitel, B.III.).

Vgl. Schneider, £>., Risikokapital, S. 186 f., der dieses Merkmal zur Abgrenzung "modellmäßig reiner Eigenkapitalausstattung" von "modellmäßig reiner Verschuldung" für entscheidend hält. 332 Vgl. auch Hofbauer, Bilanzierung des Eigenkapitals, S. 655; ebenso Reinhard, HdR, Anm. 98 zu § 247 HGB.

3 2

K a : Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Für die nach dem Publizitätsgesetz rechnungslegungspflichtige "große" GmbH & Co. K G sind gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG außerdem die für Kapitalgesellschaften geltenden ergänzenden Vorschriften im HGB zur Eigenkapitalbilanzierung sinngemäß anzuwenden. In der nach § 9 Abs. 1 PublG offenzulegenden Bilanz dürfen allerdings mehrere Posten mit Eigenkapitalcharakter unter einem Posten "Eigenkapital" zusammengefaßt ausgewiesen werden (§ 9 Abs. 3 PublG). Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda wäre für die GmbH & Co. K G generell die (sinngemäße) Anwendung der Vorschriften zur Bilanzierung des Eigenkapitals für Kapitalgesellschaften verbindlich, sofern keine spezifischen Bestimmungen erlassen werden. Die gesetzlichen Anforderungen bedürfen allerdings der Auslegung und Ergänzung: nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften ist die Eigenkapitalbilanzierung weitgehend ungeregelt; die ergänzenden Vorschriften zum Eigenkapital für Kapitalgesellschaften sind auf deren Rechtsformbesonderheiten zugeschnitten und daher nicht ohne Modifikationen für andere Rechtsformen anwendbar 533 .

bb) Zielentsprechende Grundsätze Zur Präzisierung der Anforderungen an die Rechnungslegung über das Eigenkapital der GmbH & Co. K G sind daher den Rechnungslegungszielen entsprechende Grundsätze heranzuziehen. Dabei ist den rechtsformspezifischen Merkmalen der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft sowie der rechtlichen und wirtschaftlichen Verbindung mit der KomplementärGmbH Rechnung zu tragen. Aufgrund der Haftungsbeschränkung bei der GmbH & Co. K G und der gegenüber Kapitalgesellschaften größeren Flexibilität des Gesellschaftskapitals kommen der Eigenkapitalausstattung und -erhaltung insbesondere zum Schutze der Gläubiger eine erhöhte Bedeutung zu. Daher sind zur Erfüllung der schutzorientierten Informationsfunktion und bestimmter Elemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion Umfang, Komponenten und Veränderungen des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G zuverlässig zu ermitteln, sorgfältig von anderen Bilanzposten abzugrenzen sowie klar und übersichtlich auszuweisen.

533

Vgl. auch Bundessteuerberaterkammer,

Ausweis des Eigenkapitals, S. 364 f.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

33

1. Bei der Ermittlung des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G gilt es, die Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögens- und Schuldenabgrenzung 534 zu beachten. Demnach haben auf Höhe und Zusammensetzung des Eigenkapitals als einer Residualgröße keinen Einfluß - nicht bilanzierungsfähige Gesellschafterbeiträge sowie - rechtlich und wirtschaftlich nicht zum Gesamthandsvermögen bzw. zu den Gesamthandsschulden gehörende Vermögensgegenstände und Schulden, auch sofern es sich bei diesen um steuerliches (Sonder-)Betriebsvermögen handelt. 2. Wegen möglicher Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH & Co. K G und ihren Gesellschaftern ist eine sorgfältige, intersubjektiv nachprüfbare und unmißverständliche Abgrenzung des Eigenkapitals besonders von etwaigen Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern erforderlich 535 . Nach den aus der Risikoübernahmefunktion abgeleiteten Kriterien gehören Beträge auf Gesellschafterkonten nur dann zum Eigenkapital, - wenn künftige Verluste auf diesen Konten auch mit Wirkung gegenüber Gesellschaftsgläubigern zu verrechnen sind, - wenn sie im Gesellschaftskonkurs nicht als Konkursforderung geltend gemacht werden können oder - wenn sie bei Liquidation der Gesellschaft erst nach Befriedigung der Gläubigeransprüche auszugleichen sind 536 . 3. Der Ausweis des Eigenkapitals hat insbesondere den auch gesetzlich verankerten Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB) und der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) sowie den nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Richtigkeit, Willkürfreiheit und (formalen) Stetigkeit zu entsprechen 537.

534

Siehe oben, Abschn. B.II.2.a)aa) dieses Kapitels. Vgl. nur IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114 f., 117. 536 So auch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115,117 (Erläut. zu II. 1. und 2.) und die inzwischen h.M., basierend auf Huber, Vermögensanteil, S. 244 ff.; zu neueren Aspekten der Eigenkapitalabgrenzung in Urteilen des BFH zur Gesellschaftsteuer, die aber hier allenfalls ergänzende Bedeutung haben, vgl. Schellein, Einfluß, S. 698 (m.w.N.). 537 Vgl. zu diesen Grundsätzen i.e. Leffson, GoB, insbes. S. 193 ff., 433. 535

3 4

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

c) Konkretisierung

der Rechnungslegung

über das Eigenkapital

aa) Kapitalanteile und Gesellschafterkonten Wie bei jeder Personenhandelsgesellschaft kann auch bei der GmbH & Co. K G jeder Gesellschafter nur einen Kapitalanteil haben. Die buchhalterische Ermittlung mittels Gesellschafterkonten und die Funktionen des Kapitalanteils weichen aufgrund besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag üblicherweise von den dispositiven gesetzlichen Bestimmungen ab. Diese bilden aber grds. den Ausgangspunkt für abweichende Gestaltungen und werden deshalb zunächst behandelt. Dabei ist wegen der unterschiedlichen Rechtsstellung der Gesellschafter zwischen Komplementär und Kommanditist zu unterscheiden.

aaa) Ausgangspunkt: Gesetzliche Regelungen Nach dem Gesetz (§ 120 Abs. 2 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB) ist für die GmbH, der hier unterstellten alleinigen Komplementärin, von einem variablen Kapitalanteil auszugehen. Er entspricht dem Saldo des für die KomplementärGmbH geführten (einheitlichen) Kapitalkontos, auf dem Einlagen und Gewinnanteile bestandserhöhend, Entnahmen und Verlustanteile bestandsmindernd zu verbuchen sind. Vorbehaltlich einer abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelung, ist der Kapitalanteil maßgeblich für die Ermittlung des nach § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 und 2 HGB auf die Komplementärin entfallenden Vorausgewinns, für Entnahmen (§§ 161 Abs. 2,122 HGB) sowie für die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens (§ 155 HGB). Ein den Vorausgewinn übersteigender Gewinn sowie ein Verlust ist der GmbH nach einem "den Umständen nach angemessene(n) Verhältnis" zuzurechnen (§ 168 Abs. 2 HGB). Der zu einem bestimmten Bilanzstichtag ermittelte Kapitalanteil der Komplementär-GmbH gehört zum Eigenkapital der GmbH & Co. KG. Denn er kann - entsprechend den aus der Risikoübernahmefunktion abgeleiteten Kriterien - durch künftige Verluste vermindert oder aufgezehrt bzw. im Konkursfall nicht als Konkursforderung geltend gemacht werden; im Fall der Auseinandersetzung repräsentiert der (positive) Kapitalanteil in der Auseinandersetzungsbilanz das nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger eventuell verbleibende Auseinandersetzungsguthaben der GmbH 5 3 8 . Ein durch Verluste

538 Vgl. insbes. Huber, Gesellschafteikonten, S. 4 ff.; zur Auslegung des mißverständlich formulierten § 155 HGB vgl. ebendort, S. 6, sowie derselbe, Vermögensanteil, S. 180 f.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

3

entstandener "negativer Kapitalanteil" hat während des Bestehens der GmbH & Co. KG den Charakter eines Verlustvortrags und nicht den einer Forderung gegen die Komplementär-GmbH, da die GmbH zumindest nach § 707 BGB nicht für laufende Verluste sondern gem. § 735 BGB erst bei Beendigung der K G zu Nachschüssen verpflichtet ist. Gesetzlich hat auch der Kommanditist der GmbH & Co. K G einen variablen Kapitalanteil (§ 120 Abs. 2 i.V.m. § 167 Abs. 1 HGB). Dieser ist aber gem. § 167 Abs. 2 HGB der Höhe nach begrenzt: Sobald der Kapitalanteil den Betrag der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einlage (Pflichteinlage) erreicht, werden ihm keine weiteren Gewinnanteile zugeschrieben. Die für den Kapitalanteil maßgebliche Pflichteinlage und die ins Handelsregister eingetragene, für die Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern entscheidende Hafteinlage (oder: Haftsumme) brauchen der Höhe nach nicht übereinzustimmen; die Hafteinlage kann niedriger oder höher sein 539 . Dem Kapitalanteil nicht zugeschriebene Gewinnanteile sind auch nicht mehr dem Kapitalkonto sondern einem zweiten Konto gutzubringen. Guthaben auf diesem Konto stellen - vorbehaltlich abweichender Vereinbarungen der Gesellschafter - Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Kommanditisten dar, da er insoweit ohne die Schranken des § 122 Abs. 1 HGB grds. jederzeit zur Entnahme berechtigt ist 5 4 0 . Außerdem sind Verlustanteile nur auf dem Kapitalkonto zu verbuchen. Der zum Bilanzstichtag als Habensaldo dieses Kontos ermittelte Kapitalanteil ist folglich Bestandteil des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G und hat gesetzlich weitgehend die Grundfunktionen wie der Kapitalanteil der Komplementärin 541 . Entgegen dem Wortlaut des § 167 Abs. 3 HGB kann nach h.M. für den Kommanditisten auch ein negativer Kapitalanteil entstehen, indem zugewiesene Verlustanteile - oder verbotene Entnahmen - die Einlage übersteigen 542. Der durch Verlustverrechnung entstandene negative Kapitalanteil hat Verlustvortragscharakter und begründet grds. keine Forderung der GmbH & Co. K G gegen den Kommanditisten, da dieser zumindest gesetzlich weder während

539 Eine höhere Hafteinlage ist mitunter wegen der Begrenzung der Verlustverrechnung nach § 15a EStG vorgesehen, um steuerlich ein größeres Verlustpotential geltend machen zu können. 540 Eine i.e. schwer bestimmbare Grenze setzt die gesellschafterliche Treuepflicht, vgl. Huber, Gesellschafterkonten, S. 8 (m.w.N.); außerdem ist das Guthaben u.U. als sog. eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdariehen i.S. des § 172a HGB zu qualifizieren (vgl. hierzu später, Abschn. d)). 541 Vgl. auch Huber, Gesellschafterkonten, S. 12 f. - Abweichend geregelt ist in § 169 HGB das Entnahmerecht des Kommanditisten; für ihn gilt § 122 HGB nicht 542 Vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 3) zu § 167 HGB; Huber, Gesellschafterkonten, S. 9 (m.w.N.); a.A. Meltwig, Rechnungslegungszwecke, S. 1416 f.

3

2 Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

des Bestehens der Gesellschaft noch im Fall der Auseinandersetzung für Verluste nachschußpflichtig ist. Allerdings besteht eine Entnahmesperre für künftig zugewiesene Gewinne, solange der Kapitalanteil den Betrag der Pflichteinlage nicht wieder erreicht (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB). Dennoch dürfen prinzipiell Guthaben auf dem zweiten Konto, die aus früheren Gewinnjahren stammen, entnommen werden, soweit die Entnahme nicht gegen die gesellschafterliche Treuepflicht verstößt. Einen Rückerstattungsanspruch hat die GmbH & Co. K G allerdings bei verbotenen Entnahmen. Ein negativer Kapitalanteil des Kommanditisten ist für ihn auch ertragsteuerlich von Bedeutung: Entsprechend der gesetzlichen (§ 168 HGB) bzw. ggf. davon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Ergebnisverteilungsregel zugewiesene (nach steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften modifizierte) Verlustanteile sind gem. § 15a EStG mit anderen steuerlichen Einkünften nur begrenzt ausgleichsfähig. Der Verlustausgleich scheidet insoweit aus, als durch zugewiesene Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Allenfalls ist eine (zeitlich unbeschränkte) Verrechnung mit späteren zugewiesenen Gewinnanteilen möglich. Die Verlustvemechnung nach § 15a EStG wirft vielfältige Zweifelsfragen auf; besonders die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in das negative Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG ist umstritten 543 . Für die Haftung des Kommanditisten gegenüber Gesellschaftsgläubigem (§ 171 Abs. 1 HGB) entscheidet, ob er seine Einlage auf die Haftsumme rechtswirksam voll erbracht und auch nicht durch Vermögenszuwendungen (teilweise) zurückerhalten hat; zugewiesene Verluste jedenfalls führen gesetzlich nicht zu einem Wiederaufleben bzw. zu einer Erweiterung der Haftung. Abweichungen zwischen Haft- und Pflichteinlage, die (haftungsunschädliche) Verlustverrechnung sowie haftungsrelevante Zuwendungen i.S. von § 172 Abs. 4 HGB machen besondere Aufzeichnungen erforderlich. Um die Haftungsverhältnisse klar zu dokumentieren, reicht das Kapitalkonto nicht aus 544 .

543

Vgl. zu Zweifelsfragen insgesamt und mit deutlicher Kritik bes. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 391 ff.; speziell zur Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen und nachträglichen Einlagen vgl. Groh, § 15a EStG und die Kunst der Gesetzesanwendung, S. 13 ff.; die Entscheidung des BFH (Urt. vom 1.6.1989 - IV R 19/88, in: DB, 42. Jg., 1989, S. 1805), wonach negatives Sonderbetriebsvermögen (hier: zur Finanzierung der Einlage anfgenommene Fremdmittel) das Verlustausgleichsvolumen nicht mindere, sei über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar (so Schreiben des BdF vom 22.12.1989 - IV Β 2 - S 2241a - 43/89, in: DB, 43. Jg., 1990, S. 19). 544

Im Ergebnis auch Sarx, Bilanz-Kommentar, Anm. 166 zu § 247 HGB.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

3

bbb) Abweichende Regelungen des Gesellschaftsvertrags Für vom Gesetz abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen zum System der Gesellschafterkonten und zu den Funktionen des Kapitalanteils können hauptsächlich drei Gründe je für sich oder in Kombination maßgeblich sein 545 :

1. Schaffung eines fixierten Beteiligungsschlüssels Häufig besteht die Absicht, daß sich Mitgliedschaftsrechte (insbesondere die Erfolgsbeteiligung und außerdem das Stimmrecht) der Gesellschafter nach dem Maßstab ihrer Kapitalbeteiligungen richten. Zur Herstellung fester Relationen zwischen den Gesellschaftern ist ein fixierter Kapitalschlüssel zu bilden, indem der Kapitalanteil und das Kapitalkonto in einen festen und einen variablen Teil aufgespalten werden.

2. Erweiterte

Verlustbeteiligung

des Kommanditisten

Zur Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft kann vorgesehen sein, daß der Kommanditist im Innenverhältnis an Verlusten über seine bedungene Einlage hinaus auch mit " stehengelassenen' ' Gewinnen partizipiert. Entgegen den gesetzlichen Regelungen (§§ 167 Abs. 3, 169 Abs. 2 HGB) dürfen demnach die Pflichteinlage übersteigende Guthaben aus thesaurierten Gewinnen früherer Jahre insoweit nicht entnommen werden, als sie zur Verlustabdeckung notwendig sind. Bei der GmbH & Co. K G sprechen außerdem gesellschaftsteuerliche Erwägungen für die erweiterte Verlustbeteiligung 546 . Durch diese Vereinbarung läßt sich Gesellschaftsteuer vermeiden. Denn nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein gesellschaftsteuerpflichtiger Forderungsverzicht i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KVStG vor, wenn Gewinne, die zunächst rechtlich unentziehbar einem Darlehenskonto des Kommanditisten gutgebracht wurden, erst aufgrund eines nachträglichen Beschlusses zur Verrechnung mit später entstandenen Verlusten herangezogen werden 547 .

545

Vgl. Huber, Gesellschafterkonten, S. 42 ff. Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 403 ff.; Huber, Gesellschafterkonten, S. 45; ob die ebendort (S. 44 f.) vorgeschlagene erweiterte Verlustverrechnung auch im Hinblick auf die Qualifikation stehengelassener Gewinne in der Krise als "eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen' ' zweckmäßig ist, wird später (Abschn. d)) zu behandeln sein. 547 Vgl. BFH, Urt. vom 3.12.1980 - Π R 66/77, in: BStBl. II 1981, S. 280. 546

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

3

3. Unterscheidung entnahmefähiger und nicht entnahmefähiger Guthaben Mitunter werden von den gesetzlichen Entnahmeregeln abweichende Entnahmekompetenzen vereinbart: Guthaben auf dem gesetzlichen Kapitalkonto des Komplementärs bzw. solche auf dem nach § 167 Abs. 2 HGB eingerichteten zweiten Konto des Kommanditisten sollen zu einem Teil der Gesellschaft dauerhaft zur Verfügung stehen, zu einem anderen Teil für den Gesellschafter frei verfügbar und entnahmefähig sein. Aus Gründen der Klarheit ist es daher geboten, entnahmefähige und nicht entnahmefähige Guthaben auch buchmäßig zu unterscheiden und nicht auf demselben Gesellschafterkonto zu vermischen. Abhängig von den im Einzelfall ausschlaggebenden Gründen, kommen unterschiedliche Systeme der Gesellschafterkonten in Betracht 548 . Bei der GmbH & Co. K G hat sich vor allem eine Dreiteilung der Gesellschafterkonten in der Vertragspraxis durchgesetzt; zweckmäßig erscheint besonders die folgende Variante 549 : Für jeden Gesellschafter wird ein Festkonto (etwa mit der Bezeichnung "Kapitalkonto I " oder "festes Kapitalkonto") geführt, das die bedungene Einlage in vollem Umfange aufnimmt; eine noch offene Einlagenforderung ist dann auf einem separaten Gesellschafterkonto im Soll zu erfassen. Auf einem zweiten Konto (z.B. "Kapitalkonto I I " , "variables Kapitalkont o " , "Rücklagekonto" genannt) werden nach Gesellschaftsvertrag nicht entnahmefähige Gewinnanteile und zugewiesene Verluste verbucht. Ein drittes Konto (z.B. "Darlehenskonto", "Privatkonto") dient der Verbuchung entnahmefähiger Gewinnanteile und der Entnahmen. Ihrer Rechtsnatur nach handelt es sich bei Guthaben auf den Kapitalkonten I und Π - entsprechend den aus der Risikoübernahmefunktion abgeleiteten Kriterien - zweifelsfrei um Bestandteile des Eigenkapitals der GmbH & Co. KG. Die Salden beider Konten zusammengerechnet ergeben für den Gesellschafter den Kapitalanteil im Sinne des Gesetzes. Nur der feste Kapitalanteil nach dem Kapitalkonto I ist, je nach Vertragsinhalt, Maßstab für die Gewinn- und Verlustbeteiligung, für das Stimmrecht sowie u.U. für weitere Mitgliedschaftsrechte und -pflichten des Gesellschafers. Im Verhältnis zur Summe aller festen Kapitalanteile gibt der feste Kapitalanteil des Gesellschafters dessen Beteiligungsquote am Gesellschaftsvermögen wieder 550 . Ein durch Verlustver-

548

Vgl. bes. Huber, Gesellschafteikonten, S. 46 f. Vgl. Huber, Gesellschafteikonten, S. 72 ff und S. 98 ff.; zu einer abweichenden Drei-KontenVariante z.B. Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teil II, Tz. 1691 f.; zu grundsätzlichen Erwägungen bei der Gestaltung der Kapitalvertiältnisse derGmbH & Co. KG vgl. SudhoffKapitalverhältnisse, S. 41 ff. 550 Vgl. Huber, Gesellschafterkonten, S. 86. 549

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

3

rechnung entstandener Sollsaldo des Kapitalkontos Π hat den Charakter eines Verlustvortrags. Guthaben auf dem dritten Konto stellen prinzipiell Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter dar 551 . Ein durch Vorschußgewährung mögliches Debet auf dem dritten Konto hat hingegen Forderungscharakter und soll im Regelfall durch künftige Gewinnanteile wieder ausgeglichen werden; die Kontoüberziehung kann vertraglich zugelassen sein, um etwa mit der Beteiligung zusammenhängende persönliche Steuern des Gesellschafters zu begleichen. Darüber hinaus wird bei der GmbH & Co. K G häufig auch ein für alle Gesellschafter gemeinschaftliches Rücklagekonto geführt, dem nicht entnahmefahige Gewinne gutgeschrieben und i.d.R. Verluste belastet werden. In gesellschaftsteuerlicher Hinsicht ist die Bildung dieser Rücklage zwecks Vermeidung von Gesellschaftsteuer zwar nicht mehr bei der Thesaurierung von Gewinnen, wohl aber bei der einer Kapitalerhöhung i.S. des § 7 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 a KVStG gleichgestellten Erhöhung der Kommanditeinlagen von Bedeutung 552 . Um Mißverständnissen und Streitigkeiten der Gesellschafter vorzubeugen, bedarf es klarer und eindeutiger Regeln, die eine Verschleierung des wahren Charakters der jeweiligen Gesellschafterkonten vermeiden 553 . Hierzu gehören korrekte Kontenbezeichnungen und die Einhaltung sachgerechter, unmißverständlicher Vereinbarungen über die Führung der Konten. Eine u.U. abweichende steuerliche Behandlung (etwa von Darlehenskonten) nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG berechtigt nicht, handelsrechtlich von den genannten Regeln abzurücken. Aus Gründen der Klarheit sind vielmehr ergänzende Nachweise und Angaben gerechtfertigt, die die abweichende steuerliche Behandlung offenlegen 554 .

551 U.U. sind sie aber als "eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen" zu qualifizieren (siehe unten, Abschn. d)). 552 Zum entfallenen gesellschaftsteuerlichen Motiv bei der Gewinnthesaurierung vgl. Huber, Gesellschafterkonten, S. 90 f.; zur Gesellschaftsteuerfreiheit der Kapitalerhöhung bei einer GmbH & Co. KG unter Verwendung einer sog.4 'gesamthänderisch gebundenen Rücklage* ' vgl. BFH, Urt. vom 12.10.1988 -1R 217/84, in: BStBl. II 1989, S. 374 (z.T. in Abkehr von BFH, Uit. vom 9.12.1987-1R 384/83, in: BStBl. II 1988, S. 458). 553

Vgl. Huber, Gesellschafterkonten, S. 101; Schopp, Kapitalkonten, S. 581 ff.; Uhlenbruch GmbH & Co. in Krise, S. 53 f., jeweils mit nachdrücklicher Kritik an den häufig unzulänglichen Regelungen in Gesellschaftsverträgen. 554 Für klarstellende Abschlußerläuterungen, in denen "auf die rechtsgeschäftliche Grundlage der Kontenausweise hingewiesen wird", plädiert Schopp, Kapitalkonten, S. 584; zustimmend Schellein, Einfluß, S. 698.

3

2 K a : Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Aus steuerlichen aber auch aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen heraus hat häufig die Komplementär-GmbH ihnen Beitrag in der GmbH & Co. K G nicht durch Vermögenseinlage, sondern in erster Linie durch Übernahme der unbeschränkten Haftung, der (organschaftlichen) Vertretung und i.d.R. der Geschäftsführung zu erbringen. Zumeist erhält die GmbH dann keine Gewinnbeteiligung, sondern nur eine den steuerlichen Erfordernissen nach angemessene Aufwandsentschädigung; obendrein wird die Komplementärin (im Innenverhältnis) von der Verlustübemahme ausgeschlossen, soweit die Kommanditeinlagen zur Verlustdeckung ausreichen 555 . In diesen Fällen erlangt die Komplementär-GmbH keinen Kapitalanteil in der GmbH & Co. KG, und es kommt daher der zwar weiterhin bestehenden dinglichen Berechtigung der GmbH am Gesamthandsvermögen der K G kein wirtschaftlicher Wert zu 5 5 6 .

bb) Bilanzierung des Komplementär- und Kommanditkapitals Hinsichtlich der Bilanzierung dem Grunde nach kommen in der Bilanz der GmbH & Co. K G hauptsächlich folgende Eigenkapitalkomponenten in Betracht 557 : 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Kapitalanteile der Gesellschafter; Rücklagen, soweit sie nach den aus der Risikoübernahmefunktion abgeleiteten Kriterien als Eigenkapital zu qualifizieren sind; Gewinnvortrag und Jahresgewinn, soweit dieser nicht bereits Kapitalkonten oder Darlehenskonten der Gesellschafter gutgeschrieben ist; Verlustvortrag und Jahresverlust, soweit dieser nicht bereits Kapitalkonten der Gesellschafter belastet ist; ausstehende Einlagen; nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile von Gesellschaftern, soweit deren negative Kapitalanteile nicht mit positiven Kapitalanteilen verrechnet werden, bzw. ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, soweit das Eigenkapital insgesamt durch Verluste aufgezehrt ist und sich ein Überschuß der Passiva über die Aktiva ergibt.

Entsprechend den oben im Abschnitt b) erörterten Anforderungen sind insbesondere ein gesonderter Ausweis, eine unmißverständliche und sachgerech555 Vgl. etwa Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 69 f.; jeweils auch mit Gegenbeispielen zu dieser 'Komplementär-GmbH ohne Kapitalanteil, Gewinnanteil und Verlustanteil" vgl. Huber, Vermögensanteil, S. 291 f.; Frhr. von Dellingshausen, Innere Strukturen, S. 45. 556 Vgl. nur Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 70. 557 Ein Sondeiposten mit Rücklageanteil i.S. von § 247 Abs. 3 HGB bzw. i.S. von § 273 HGB ist als solcher (gem. § 273 Satz 2 HGB vor den Rückstellungen) auszuweisen, obschon er in Höhe des bei seiner Auflösung nicht zu Ertragsteuem führenden Anteils Eigenkapital umfaßt. 4

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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te Bezeichnung sowie eine aufschlußreiche, klare und übersichtliche Gliederung des Eigenkapitals und seiner Komponenten erforderlich. Wenngleich derzeit nicht für jede GmbH & Co. K G gesetzlich verbindlich, sollte dennoch generell nach dem Vorbild der Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften das Eigenkapital auch unter der Bezeichnung "Eigenkapital" in einer besonderen Postengruppe der Passivseite zusammengefügt und in weitere Unterposten hinreichend gegliedert ausgewiesen werden 558 ; einzelne Eigenkapitalkomponenten (wie z.B. ausstehende Einlagen und ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag) können aber sachentsprechend auf der Aktivseite zu finden sein. Insgesamt dient diese Ausweisform des Eigenkapitals nicht nur der Klarheit und der Übersichtlichkeit der Bilanz des betreffenden Unternehmens, sondern fördert auch die Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen. Im Detail sind allerdings gegenüber Kapitalgesellschaften Modifikationen des Eigenkapitalausweises aufgrund von Rechtsformspezifika der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft unabdingbar. (1) Ausgangspunkt für den Eigenkapitalausweis bilden die Kapitalanteile der Gesellschafter der GmbH & Co. KG. Die Ermittlung und Abgrenzung der Kapitalanteile richtet sich nach den erörterten gesetzlichen bzw. gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Ob bei einem System fester Kapitalanteile Guthaben auf übrigen Gesellschafterkonten zum Eigenkapital gehören, kann im Einzelfall zweifelhaft sein und ist dann nach den aus der Risikoübernahmefunktion abgeleiteten Kriterien zu entscheiden559. Soweit demnach die Pflichteinlage übersteigende, nicht entnommene Gewinne den Charakter von Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern haben, sind diese Posten als solche - entsprechend den Prinzipien zur Behandlung von Rechtsgeschäften mit Gesellschaftern - gesondert auszuweisen. Ergänzende Abschlußerläuterungen sollten aus Gründen der Rechtssicherheit den Eigenkapital- bzw. Verbindlichkeitscharakter von Guthaben auf Gesellschafterkonten klarstellen 560 . (2) Der Kapitalanteil der Komplementär-GmbH sollte von den Kapitalanteilen der Kommanditisten stets getrennt ausgewiesen werden 561 . Zwar ließe sich 558

De lege lata darf allerdings nach § 9 Abs. 3 PublG in der offenzulegenen Büanz einer publizitätsgesetzlich ' 'großen' ' GmbH & Co. KG das Eigenkapital unter dieser Bezeichnung in einem Posten ohne Untergliederung ausgewiesen werden. 559

Vgl. auch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115, Tz. 2, S. 117. Vgl. auch Schopp, Kapitalkonten, S. 584; gl. A. Schellein, Einfluß, S. 698. 561 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115, Tz. 4, S. 117; so ausdrücklich § 251 Abs. 1 Satz 2 HGB - Alternativentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes bei Schulze-Osterloh (Hrsg.), Alternativen, S. 67; auf Basis der neuen Rechtslage gl.A. Sarx, Bilanz-Kommentar, Anm. 192 zu § 247 HGB; Heymann, Beck HdR, Β 231, Tz. 7; Bundessteuerberaterkammer, Ausweis des Eigenkapitals, S. 367; wohl auch Reinhard, HdR, Anm. 102 zu § 247 HGB. 560

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. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

gegen einen gesonderten Ausweis einwenden, daß es "... für die Beurteilung des Unternehmens allein auf das Gesamtkapital ankommt'' 5 6 2 und "... bloße Haftungsverhältnisse nie Grundlage für die Bilanzierung sein können" 5 6 3 . Die überzeugenderen Argumente sprechen aber für einen getrennten Ausweis: Um das Risiko des eigenen finanziellen Engagements abschätzen zu können, haben (Mit-)Gesellschafter und andere rechenschaftsberechtigte Kapitalgeber ein schutzwürdiges Interesse auch an Informationen über Umfang und rechtliche Struktur des Eigenkapitals. Aufgrund der unbeschränkten Haftung der Komplementär-GmbH interessiert deren Kapitalanteil, da er den rechnerischen Gegenwert des buchmäßigen Haftungspotentials der Komplementärin anzeigt, welches bereits Bestandteil des Vermögens der GmbH & Co. K G ist und daher bei einer Ermittlung des gesamten Haftungsvermögens beider Gesellschaften nicht doppelt gezählt werden darf. Da der Kapitalanteil eines Kommanditisten grds. nicht dessen bereits geleistete oder noch zu leistende Hafteinlage zum Ausdruck bringt, wären zur Beurteilung der Kommanditisten-Haftung entsprechende detaillierte Zusatzangaben erforderlich. Ein schlichter Vermerk der Haftsumme kann indessen irreführend sein, wenn etwa die Hafteinlage rechtswiiksam voll erbracht wurde, aber der Kapitalanteil z.B. infolge einer Verlustverrechnung unter den Betrag der Hafteinlage gesunken ist 5 6 4 . Der vom Kapitalanteil der Komplementär-GmbH getrennte Ausweis der Kapitalanteile der Kommanditisten dient daher primär der Angabe, in welchem Ausmaß diese Gesellschafter zur Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenmitteln beigetragen haben und insofern das unternehmerische Risiko aus der Betätigung der GmbH & Co. K G nicht nur von der Komplementär-GmbH (als einer juristischen Person), sondern auch von den Kommanditisten (als zumeist natürlichen Personen) wirtschaftlich getragen wird. Diese Informationen können ein nützlicher Baustein im Rahmen einer Bonitätsbeurteilung der Gesellschaft sein, da ein erhöhtes finanzielles Engagement der natürlichen Personen tendenziell deren Eigeninteresse an einer Disziplinierung der Geschäftsführung stärkt. Das Gebot der hinreichenden Aufgliederung (§ 247 Abs. 1 HGB) sowie die Informationsbedürfnisse insbesondere einflußloser Gesellschafter sprechen dafür,

562

DIHT et al., Stellungnahme 1980, S. 6 (zu § 251 VE-HGB). Hofbauer, Bilanzierung des Eigenkapitals, S. 656 (in Beispielen zum Bilanzausweis werden aber ebendort, S. 659 ff., "Komplementärkapital" und ''Kommanditkapital'' stets getrennt ausgewiesen). 563

564

Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 117; für einen Vermerk der Haftsumme (uneingeschränkt): Hofbauer, Bilanzierung des Eigenkapitals, S. 656; Klußmann, Gesellschafterkonten, S. 390; für einen Vermerk des die Pflichteinlage übersteigenden Betrags der Haftsumme: Sarx t Bilanz-Kommentar, Anm. 196 zu § 247 HGB.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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- daß außerdem die Kapitalanteile der einzelnen Kommanditisten gesondert aufgeführt werden 565 , - daß für jeden Gesellschafter (also auch für die Komplementär-GmbH) im Ausweis jeweils ggf. zwischen festem und variablem Teil des Kapitalanteils zu unterscheiden ist und - daß für jeden Gesellschafter Veränderungen, die sein Kapitalanteil im abgeschlossenen Geschäftsjahr durch Einlagen, Entnahmen, Gewinn- oder Verlustanteile erfahren hat, in Vorspalten anzugeben sind 566 . Soweit allerdings (besonders bei größerer Gesellschafterzahl) der gesonderte Ausweis der Kapitalanteile der einzelnen Kommanditisten sowie die aufgeschlüsselten Kapitalanteil-Veränderungen in der Bilanz deren Übersichtlichkeit beeinträchtigen, sollten die aufgegliederten Angaben in einer ergänzenden Anlage zur Bilanz oder in einem ergänzendem Bericht bzw. im Anhang gemacht werden. In der Bilanz bliebe es dann bei einem zusammengefaßten Ausweis der Kapitalanteile - jedoch nach Komplementär-GmbH und der Gruppe der Kommanditisten getrennt - unter Angabe auch der Vorjahrsbeträge. (3) Für den nach (2) auszuweisenden (positiven) Kapitalanteil der Komplementär-GmbH erscheinen vor allem die Postenbezeichnungen - "Kapitalanteil der persönlich haftenden Gesellschafterin" oder - 4 'Kapitalanteil der Komplementär-GmbH" sachgerecht. Eine ggf. vereinbarte Pflichteinlage wäre etwa als "davon"-Vermerk oder als Zusatz in Klammern anzugeben, um erkennen zu können, inwieweit die Einlage bereits erbracht wurde; bei einem System fester Kapitalanteile dient die Angabe der Pflichteinlage zur Ermittlung der Beteiligungsquote. Ein Ausweis des Kapitalanteils als "gezeichnetes Kapital" i.S. des § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB scheidet aufgrund der unbeschränkten Haftung der GmbH aus. Sind an der GmbH & Co. K G mehrere Komplementäre mit Kapitalanteil beteiligt, sollte derjenige der Komplementär-GmbH aus den unter (2) genannten Gründen durch entsprechenden Sonderausweis oder, bei Zusammenfassung der Kapitalanteile aller Komplementäre, durch Vorspaltenausweis oder "davon"-Vermerk stets eindeutig identifizierbar sein. Die (positiven) Kapitalanteile der Kommanditisten können sachentsprechend als solche ausgewiesen werden. Mit gleicher Begründung ist wie bei der Komplementär-GmbH jeweils die Pflichteinlage anzugeben. Bei sinngemäßer Anwendung des § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB kommt auch der Ausweis als "gezeichnetes Kapital der Kommanditisten" oder als "gezeichnetes Komman565 566

Bei Existenz mehrer Komplementäre gilt entsprechendes für deren Kapitalanteüe. Vgl. auch WP-Handbuch 1985/86, Bd. I, S. 685.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

ditkapital" in Betracht, allerdings nur in dem Umfange, als jeweils die Pflichteinlage dem Betrag der Haftsumme entspricht. Übersteigt die Pflichteinlage die Haftsumme, so sind bei sinngemäßer Anwendung des § 272 Abs. 2 HGB die geleisteten übersteigenden Beträge als Kapitalrücklage auszuweisen. Übersteigt hingegen die Haftsumme die Pflichteinlage, kann höchstens diese als gezeichnetes Kapital behandelt werden. Der schlichte Vermerk eines höheren Haftungsbetrags ist ohne detailliertere Zusatzangaben abzulehnen, da andernfalls ein irreführender Eindruck von der Haftung des Kommanditisten entstehen kann. Das Eigenkapital wäre insoweit beispielsweise folgendermaßen zu gliedern: A. Eigenkapital I. Kapitalanteil der Komplementär-GmbH (ggf. Pflichteinlage DM...) II. Gezeichnetes Kommanditkapital 1. Kommanditist X 2. Kommanditist Y

ΙΠ. Kapitalrücklage (für ggf. die Haftsumme übersteigende Beträge der Pflichteinlage von X, Y,...) Im Hinblick auf eine verbesserte Unternehmensvergleichbarkeit sollte der Gesetzgeber erwägen, die selbst für Kapitalgesellschaften unpassende Legaldefinition des §272 Abs. 1 Satz 1 HGB 567 etwa wie folgt zu ändern: "Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, zu dessen Aufbringung sich die Gesellschafter durch Übernahme von Einlagen verpflichtet haben." 568

567 Entgegen der Legaldefinition gibt es keine 4'Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber Gläubigern" (zur Kritik vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 90), abgesehen von Sonderfällen einer Durchgriffshaftung (vgl. hierzu z.B. Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 319 f.). 568 Demgegenüber zu wenig trennscharf die aus § 251 Abs. 1 Satz 1 VE-HGB abgeleitete Definition des § 251 Abs. 1 Satz 1 HGB-Altemativentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes bei Schulze-Osterloh (Hrsg.), Alternativen, S. 67.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

Nach dieser geänderten Definition wären auch bei einer GmbH & Co. K G als "gezeichnetes Kapital" sowohl die für die Komplementär-GmbH ggf. vereinbarte Pflichteinlage als auch die Pflichteinlagen der Kommanditisten (ohne Beschränkung auf die Haftsumme) jeweils nach Komplementär-GmbH und Kommanditisten getrennt auszuweisen. (4) Ausstehende Einlagen auf die für die Komplementär-GmbH ggf. vereinbarte Pflichteinlage sowie auf Pflichteinlagen der Kommanditisten erfahren grds. eine unterschiedliche Behandlung, je nach dem, ob die Einlagen eingefordert oder nicht eingefordert sind. Soweit eine Einzahlungspflicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags oder aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses besteht, haben ausstehende Einlagen rechtlich den Charakter von Forderungen gegen die Gesellschafter. Als fällig gestellte EinZahlungsverpflichtungen unterliegen daher "eingeforderte" ausstehende Einlagen einem Aktivierungsgebot. Dies folgt generell aus dem Vollständigkeitsprinzip und dem Verrechnungsverbot (§ 246 HGB) bzw. speziell aus § 272 Abs. 1 Satz 2 oder Satz 3 HGB, sofern diese Vorschrift derzeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG oder bei Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda sinngemäß anzuwenden ist. Für nicht eingeforderte ausstehende Einlagen gilt bereits bislang nach h.M. 5 6 9 sowie nunmehr explizit nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht. Da es sich bei nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen nicht um fällige, sondern um gestundete Einzahlungsverpflichtungen handelt, ist diesem sachlichen Unterschied gegenüber eingeforderten ausstehenden Einlagen auch im Ausweis Rechnung zu tragen. Bei sinngemäßer Anwendung des § 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB auf die GmbH & Co. K G bestehen zwei Ausweisalternativen: Nach dem sog. Bruttoausweis sind ausstehende Einlagen nach Komplementär-GmbH und Kommanditisten getrennt und unter entsprechender Bezeichnung auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen; für davon eingeforderte Einlagen existiert eine Vermerkpflicht. Beim sog. Nettoausweis erfolgt eine offene Verrechnung der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen mit den festen Kapitalanteilen der jeweiligen Gesellschafter. Der verbleibende Betrag ist dann auf der Passivseite in der Hauptspalte als "eingefordertes Kapital" (oder

369 Vgl. W , Stellungnahme HFA 1/76, S. 117 (m.w.N.); Schwab, Eigenkapital, Sp. 264. - Nach KütingfWeber, Darstellung des Eigenkapitals, S. 659 f., sei für die Zulässigkeit der Aktivierung entscheidend, daß der Gesellschaft ein unbedingter (noch nicht fälliger) Anspruch auf die Einlage zusteht.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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u.U. zutreffender: als "eingezahltes und eingefordertes Kapital" 5 7 0 ) auszuweisen, während die eingeforderten ausstehenden Einlagen nach KomplementärGmbH und Kommanditisten getrennt und mit entsprechender Bezeichnung unter den Forderungen gesondert anzusetzen sind. Das gesetzlich zugelassene Ausweiswahlrecht ist aber insofern nicht unproblematisch, als mit der Wahl des Nettoausweises das Größenmerkmal Bilanzsumme und mithin im Grenzfall die Größeneinstufung der Gesellschaft beeinflußt wird. Die GoB Willkürfreiheit und (formale) Stetigkeit verbieten allerdings einen rein bilanzpolitisch veranlaßten Wechsel der einmal gewählten Ausweismethode. (5) Der Ausweis einer Kapitalrücklage i.S. des § 272 Abs. 2 HGB kommt bei der GmbH & Co. K G im wesentlichen nur für zwei Fälle in Betracht: - für Zuzahlungen, die bei einem System fester Kapitalanteile nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung oder Gesellschafterbeschluß über die Pflichteinlage hinaus von den Gesellschaftern geleistet worden sind, und - für von den Kommanditisten geleistete Pflichteinlagen in Höhe des Betrags, der die Haftsummen übersteigt und deshalb nach (3) nicht als "gezeichnetes Kapital der Kommanditisten" oder als "gezeichnetes Kommanditkapital" ausgewiesen wird. Bei geänderter Legaldefinition des "gezeichneten Kapitals" (siehe oben unter (3)) verbleiben für einen Ausweis als Kapitalrücklage lediglich die Zuzahlungen. Die Bildung und der Ausweis von Gewinnrücklagen ("gesellschaftsvertragliche Gewinnrücklagen" bzw. "andere Gewinnrücklagen"), der gesonderte Ausweis eines Gewinn- oder Verlustvortrags und eines Jahresüberschusses oder -fehlbetrags setzen entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen bzw. einen entsprechenden Gesellschafterbeschluß voraus 571 . Da gem. § 268 Abs. 1 HGB die Bilanz aber auch unter vollständiger oder teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden darf, ist damit die bisher diesbezüglich bestehende Zweifelsfrage für die nicht offenzulegende Bilanz der publizitätsgesetzlich "großen" GmbH & Co. K G entschieden 572 . Unabhängig davon, wie dieses Wahlrecht ausgeübt wird, ist das Jahresergebnis in vollem Umfang in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen (§ 275 HGB).

570 571 372

Vgl. auch Giade, Rechnungslegung, Anm. 569 zu § 266 HGB. Vgl. z.B. Reinhard, HdR, Anm. 104 zu § 247 HGB. Zum bisherigen Diskussionsstand vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 118 f.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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(6) Ein negativer Kapitalanteil der Komplementär-GmbH sollte aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit analog zu § 286 Abs. 2 Satz 3 AktG wie der negative Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA behandelt werden. Demzufolge ist der negative Kapitalanteil der Komplementär-GmbH auf der Aktivseite unter den Forderungen etwa als "Einzahlungsverpflichtungen der persönlich haftenden Gesellschafterin" oder als "EinZahlungsverpflichtungen der Komplementär-GmbH" gesondert auszuweisen, sofern eine Zahlungsverpflichtung besteht. Ohne Zahlungsverpflichtung hat der Betrag lediglich Verlustvortragscharakter und ist am Schluß der Aktivseite als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der persönlich haftenden Gesellschafterin" bzw. als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der Komplementär-GmbH" auszuweisen. Haben einige Kommanditisten negative und andere positive Kapitalanteile, verbieten es die Grundsätze der Klarheit (§ 243 Abs. 2 HGB) und der hinreichenden Aufgliederung (§ 247 Abs. 1 HGB), diese Kapitalanteile miteinander verdeckt zu verrechnen 573 . Bei verdeckter Verrechnung könnte speziell ein einflußloser Nur-Kommanditist nicht erkennen, ob er von seinem außerordentlichen Kontrollrecht (§ 166 Abs. 3 HGB) Gebrauch machen und besonders dem Entnahmeverhalten von Mitgesellschaftern mit negativem Kapitalanteil erhöhte Aufmerksamkeit schenken sollte. Daher kommt allenfalls eine offene Verrechnung negativer und positiver Kapitalanteile in Betracht. Soweit negativen Kapitalanteilen von Kommanditisten eine Zahlungsverpflichtung zugrunde hegt (z.B. wegen unzulässiger Entnahmen), sind diese Beträge analog zur Komplementär-GmbH unter den Forderungen etwa als "Einzahlungsverpflichtungen von Kommanditisten" gesondert auszuweisen. Der nach eventueller Verrechnung überschießende Betrag negativer Kapitalanteile, für die keine Zahlungsverpflichtungen bestehen, hat lediglich den Charakter eines Verlustvortrags und ist ebenfalls analog zur Komplementär-GmbH etwa als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile von Kommanditisten" am Schluß der Aktivseite zu bilanzieren. Sofern das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt ist und sich ein Überschuß der Passiva über die Aktiva ergibt, sollte für die GmbH & Co. K G generell gem. § 268 Abs. 3 HGB ein "nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" am Schluß der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden; verbindlich gilt diese Vorschrift derzeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG nur für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. KG. Da aber gem. §§ 177a, 130a, 130b HGB für die GmbH & Ço. K G auch die Überschuldung Insolvenzauslöser ist, kommt der durch den ausgewiesenen Fehlbetrag zum Ausdruck ge-

573

A.A. noch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115, Tz. 4.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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brachten bilanziellen Überschuldung zumindest eine Insolvenzwarnfunktion zu. Die Geschäftsleitung sollte dann in einem ergänzenden Bericht bzw. im Anhang darlegen, weshalb keine insolvenzrechtliche Überschuldung vorliegt 5 7 4 .

cc) Sonderfall: Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH Nach dem Vorbild des § 272 Abs. 4 HGB kommt bei der GmbH & Co. K G als Sonderfall einer Gewinnrücklage die Bildung einer Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH in Betracht, sofern ausnahmsweise Anteile an der Komplementärin zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehören und in deren Bilanz zu aktivieren sind 575 . Verbindlich gilt § 272 Abs. 4 HGB de lege lata nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG nur für die publizitätsgesetzlich "große" GmbH & Co. KG. Die besondere Gefahrenlage beim Erwerb der GmbH-Anteile durch die GmbH & Co. K G und der Zweck der Sonderrücklage rechtfertigen aber möglicherweise, die Regelungen des § 272 Abs. 4 HGB nicht erst im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda, sondern bereits derzeit für die GmbH & Co. K G generell beachten zu müssen. In jedem Fall kommt aufgrund von Rechtsformspezifika der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft unter Berücksichtigung der engen Verknüpfung mit der Komplementär-GmbH lediglich eine sinngemäße Anwendung des § 272 Abs. 4 HGB in Frage. Aus dem Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. K G können besonders Gesellschaftsgläubigern und (Mit-)Gesellschaftern erhebliche Gefahren erwachsen 576 : - Der Anteilserwerb beeinträchtigt möglicherweise die vollständige Aufbringung oder Erhaltung des Eigenkapitals der GmbH & Co. K G und/oder der Komplementär-GmbH; dies zieht tendenziell ein erhöhtes Kapitalverlustrisiko der Fremdkapitalgeber bzw. ein erhöhtes Haftungsrisiko der Gesellschafter nach sich. - Wegen möglicher Zweifel über den Vermögenswert der GmbH-Anteile kann deren Aktivierung in der Bilanz der GmbH & Co. K G zu einem irreführenden Ausweis von Scheinvermögen und Scheinkapital führen. 574 Vgl. auch Heymann, Beck HdR, Β 231, Tz. 168; § 225 Abs. 1 Satz 2 ÖHGB i.d.F. des am 28.6.1990 verabschiedeten österreichischen Rechnungslegungsgesetzes (ÖBGB1. 1990, S. 475) sieht explizit eine entsprechende Erläuterungspflicht vor. - Zu weiteren möglichen Folgepflichten bei bilanzieller Überschuldung vgl. Hommelhoff\ Eigenkapital, S. 138 f. 575 Zur Bilanzierung der Anteile an der Komplementär-GmbH siehe oben, Abschn. B.II.2.C) dieses Kapitels. 576

Siehe i.e. oben, Abschn. B.II.2.C) dieses Kapitels.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Zum Schutze von Gesellschaftsgläubigern aber auch von (einflußlosen) Gesellschaftern soll die Sonderrücklage i.S. des § 272 Abs. 4 HGB beim Erwerb eigener Anteile sowie der Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens durch (1) Ausschüttungssperre, (2) Beschränkung des Anteilserwerbs und (3) gefahrenorientierte Informationsvermittlung der Kapitalsicherung dienen. Wenngleich für die GmbH & Co. K G - anders als für Kapitalgesellschaften - ein gesetzlich fixiertes Mindesteigenkapital nicht vorgesehen ist, sprechen besonders unter Berücksichtigung der Haftungsbeschränkung vergleichbare idealtypische Gefährdungen von nach rechtspolitischen Wertungen schutzwürdigen Interessen für eine weitgehend vergleichbare Kapitalsicherung 577 . Zu (1): Mit der Bildung der Sonderrücklage wird die Herstellung einer Ausschüttungssperre in Höhe des Gegenwerts erworbener und aktivierter eigener Anteile für die Dauer des bilanzierten Anteilsbesitzes angestrebt. Eigenen Anteilen sind Anteile an einem herrschenden oder an einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen i.S. der §§ 16, 17 AktG gleichgestellt (§ 272 Abs. 4 Satz 4 HGB), da die Ausschüttungssperre im Abhängigkeitsverhältnis leicht umgangen werden könnte 578 . Bei der GmbH & Co. K G gibt es zwar wegen des Anwachsungsprinzips keine eigenen Anteile im rechtlichen Sinne; unter Berücksichtigung der Rückbeteiligung der GmbH als Komplementärin haben aber zumindest im praktisch relevanten Fall der "Einheitsgesellschaft" die GmbH-Anteile wirtschaftlich betrachtet den Charakter eigener Anteile der GmbH & Co. K G 5 7 9 . Ist im Einzelfall die Komplementär-GmbH als ein gegenüber der GmbH & Co. K G herrschendes Unternehmen zu qualifizieren, handelt es sich um Anteile an einem herrschenden Unternehmen; eine Mehrheitsbeteiligung der KomplementärGmbH kann allenfalls bei einem System fester Kapitalanteile relevant sein 580 . Wegen der Gefahrenlage bei jedwedem Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH sollte allerdings über die insoweit zu engen Voraussetzungen

577 Zu entsprechendenrechtsdogmatischenErwägungen vgl. insbes. Schmidt, K., Kapitalsicherung in derGmbH & Co. KG, S. 141 ff.; mit Kritik aus betriebswirtschaftlicher Sicht grundlegend Büschgen, Eigenkapitalausstattung, S. 25 ff. und S. 49 ff. 578

Vgl. Biener/Berneke t Bilanzrichtlinien-Gesetz, Erläut. zu $§272 HGB, S. 198. Siehe oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(2)(b) dieses Kapitels. 580 Zur Qualifizierung der Komplementär-GmbH als ein herrschendes oder als ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen siehe oben, Erstes Kapital, B.II.3.c)bb)aaa). 579

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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des § 272 Abs. 4 HGB hinaus die Rücklagenbildung auf alle Fälle des Erwerbs der GmbH-Anteile durch die GmbH & Co. K G erstreckt werden. Unter sinngemäßer Anwendung des § 272 Abs. 4 HGB ist die Rücklage in Höhe des Wertansatzes der aktivierten GmbH-Anteile zu passivieren. Die, Rücklagenzuführung unterliegt grds. nicht einer etwaigen Gewinnverwendungsentscheidung der Gesellschafter 581, sondern hat bereits bei Aufstellung der Bilanz zu Lasten des Jahresergebnisses oder vorhandener, frei verfügbarer Gewinnrücklagen zu erfolgen 582 . Nach h.M. besteht die Pflicht zur Rücklagenbildung auch dann, wenn dadurch ein Bilanzverlust entsteht oder sich ein vorhandener Bilanzverlust erhöht 583 . Aufzulösen ist die Rücklage insoweit, als die GmbH-Anteile ausgegeben, veräußert, eingezogen oder auf einen niedrigeren Wert außerplanmäßig abgeschrieben werden (§ 272 Abs. 4 Satz 2 HGB) 5 8 4 . Aber anders als bei einer Kapitalgesellschaft setzt die Wirksamkeit der Ausschüttungssperre in Höhe der Sonderrücklage bei der GmbH & Co. K G zusätzlich ein entsprechend vereinbartes Entnahmeverbot voraus. Andernfalls wären für die Komplementär-GmbH gem. § 161 Abs. 2, 122 Abs. 1 HGB trotz Rücklagenbildung auch gewinnunabhängige Entnahmen zulässig, soweit die Zahlungen nicht " z u m offenen Schaden der Gesellschaft" gereichen; ein Kommanditist könnte den ihm nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB zustehenden Gewinn auch insoweit entnehmen, als dieser Bestandteil der Sonderriicklage ist. Bei entnahmegesperrter Sonderriicklage hingegen kann nach Ausgleich eines ggf. durch Verluste geminderten Kapitalanteils lediglich der Betrag in Höhe eines überschießenden Gewinnanteils entnommen werden. Darüber hinausgehende Entnahmen des Kommanditisten führen nach erbrachter Hafteinlage zu einem Wiederaufleben seiner Haftung gem. § 172 Abs. 4 HGB 5 8 5 .

581 Eine Ausnahme gilt u.U. für die Rücklagenbildung unter Verwendung eines Gewinnvortrags; dieser unterliegt zumindest bei der AG und der GmbH gesetzlich der alleinigen Verfügungsberechtigung durch die Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung (§ 174 Abs. 2 AktG, §§ 29,46 GmbHG), vgl. Sarx, Bilanz-Kommentar (1986), Anm. 120 zu § 272 HGB. 582 Fraglich ist die Verwendbarkeit von Kapitalrücklagen i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, befürwortend bes. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 146 zu § 272 HGB. 583 Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 150-153 zu § 272 HGB (m.w.N.); a. A. noch nach altem AktG Zilias/Lanfermann, Neuregelung, S. 92 (die Verpflichtung zur Rücklagenbildung verlagere sich insoweit auf die Folgejahre). 584 Die gesetzlich genannten Auflösungsgründe sind insofern zu eng, als für zum Finanzanlagevermögen gehörende Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens außerplanmäßige Abschreibungen nicht nach § 253 Abs. 3 HGB, sondern nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB in Betracht kommen. 585

Vgl. auch Huber , Gesèllschafterkonten, S. 95.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Zu (2): Eine Beschränkung des Anteilserwerbs aufgrund der Bildung der Sonderriicklage ergibt sich für die Aktiengesellschaft aus § 71 Abs. 2 AktG, für die GmbH aus § 33 Abs. 2 GmbHG. Demnach ist der Erwerb eigener Anteile nur insoweit erlaubt, als bei der jeweiligen Gesellschaft die Rücklage gem. § 272 Abs. 4 HGB gebildet werden kann, ohne das gezeichnete Kapital oder eine gesellschaftsvertraglich vorgesehene Rücklage zu mindern, welche nicht zu Zahlungen an die Gesellschafter verwandt werden darf. Zwar ist die Rücklage nach § 272 Abs. 4 HGB erst zum Abschlußstichtag zu bilden. Der angestrebten Schutzfunktion entspricht es jedoch, daß " i m Zeitpunkt des Erwerbes wenigstens die Möglichkeit zur Rücklagenbildung" 586 besteht. Eine entsprechende gesetzliche Beschränkung des Erwerbs der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. KG fehlt. Statt dessen ist zum Zwecke des Gläubigerschutzes gem. § 172 Abs. 6 HGB die Einbringung der GmbH-Anteile als haftungsbefreiende Einlage des Kommanditisten ausgeschlossen; auch gilt der entgeltliche Erwerb der Anteile zu Lasten einer bereits erbrachten Kommanditeinlage als haftungsschädliche Einlagenrückgewähr i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB. Außerdem kann der entgeltliche Anteilserwerb mittelbar eine gem. § 30 GmbHG unzulässige Rückgewähr von Stammeinlagen der Komplementär-GmbH bewirken und einen RückZahlungsanspruch nach § 31 GmbHG begründen 587. Die mit dem Erwerb der GmbH-Anteile verbundene Gefahrenlage unter Berücksichtigung der einer GmbH wirtschaftlich vergleichbaren Haftungsbeschränkung sowie die vielfach zu kurz greifenden haftungsrechtlichen Sicherungsregeln sprechen für eine dem § 33 Abs. 2 GmbHG sinnentsprechende Beschränkung des Erwerbs der Anteile an der Komplementär-GmbH durch die GmbH & Co. KG. Anstelle des in § 33 Abs. 2 Satz 1 GmbHG genannten gezeichneten Kapitals tritt bei der GmbH & Co. KG außer den Kapitalanteilen der Kommanditisten bzw. etwa dem gezeichneten Kommanditkapital auch der Kapitalanteil der Komplementär-GmbH. Zu (3): Eine gefahrenorientierte Informationsvermittlung ist vor allem in dem gesonderten Ausweis der Sonderrücklage unter den Gewinnrücklagen zu erblicken 588 : Mit dem Sonderausweis wird der Eigenkapitalbetrag sichtbar, der

586 Fischer/Lutter/ chen dem Original). 587

Ηommelhoff, GmbH-Gesetz, Anm. 4 zu § 33 GmbHG (Hervorhebungen entspre-

Vgl. BGH, Urt. vom 29.3.1973 - II ZR 25/70, in: DB, 26. Jg., 1973, S. 916 ff.; eingehender und m.w.N. siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)aa)ccc). 588 Außerdem sollte in der Berichterstattung zu den Anteilen an der Komplementär-GmbH (hierzu siehe oben, Abschn. B.ü.2.c)cc) dieses Kapitels) auch auf die Sonderrücklage Bezug genommen werden.

3

2

.

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

dem Gegenwert der erworbenen und aktivierten Anteile entspricht und der u.U. nur Scheinkapital darstellt. Der Kapitalsicherung dient diese Information in zweifacher Hinsicht. Einerseits sind die Einhaltung der Ausschüttungssperre sowie die Beschränkung des Anteilserwerbs nachvollziehbar. Andererseits wird der irreführende Eindruck einer u.U. nur scheinbaren Eigenkapitalstärkung infolge des Anteilserwerbs vermieden; eine auch (potentiellen) Fremdkapitalgebem gegenüber vertretbare Erhaltung oder sogar Erweiterung der Eigenkapitalbasis ist daher im allgemeinen nicht durch den Erwerb der Anteile an der Komplementär-GmbH, sondern nur durch Zuführung zuverlässig nachweisbarer Vermögenswerte möglich. Im Hinblick auf die gefahrenorientierte Informationsvermittlung ist der nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB einer "kleinen" Gesellschaft eingeräumte Verzicht auf den gesonderten Ausweis der Sonderriicklage abzulehnen. Die gesetzlich festgelegte Postenbezeichnung "Rücklage für eigene Anteil e " (§ 266 Abs. 3 Passivseite A.III.2. HGB) verliert bereits bei Kapitalgesellschaften insoweit an Aussagekraft, als die Rücklage für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens gebildet wird 5 8 9 . Da bei der GmbH & Co. K G keine eigenen Anteile im rechtlichen Sinne möglich sind, erscheinen lediglich die mit dem vorgeschlagenen Sonderausweis der aktivierten GmbH-Anteile korrespondierenden Bezeichnungen "Rücklage für Anteile an der persönlich haftenden Gesellschafterin" oder etwa "Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH" sachgerecht und klar. Ist im Einzelfall die Komplementär-GmbH im Verhältnis zur GmbH & Co. K G als ein herrschendes oder als ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen zu qualifizieren, sollte diesem Umstand wegen der idealtypisch besonderen Gefahrenlage im Fall der Abhängigkeit entweder beim Bilanzausweis der Sonderriicklage oder im Rahmen der ergänzenden Berichterstattung durch einen entsprechenden Vermerk Rechnung getragen werden.

589 Daher sei eine entsprechende Erläuterungspflicht im Anhang anzunehmen; in Frage kommen auch ein klarstellender Veimerk bei der "Rücklage für eigene Anteile" bzw. eine klarstellende Untergliederung (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 160 (m.w.N.) zu § 272 HGB).

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH33

d) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Jahresabschluß der GmbH & Co. KG

im

aa) Problem und Kennzeichen eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen Die Behandlung sog. eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen i m handelsrechtlichen Jahresabschluß ist in der Literatur höchst umstritten. Zurückzuführen sind die Meinungsunterschiede auf das Spannungsverhältnis zwischen rechtlicher Form (Darlehen) und wirtschaftlicher Funktion (Eigenkapitalersatz) der von Gesellschaftern der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Mittel 5 9 0 . I m Vordergrund der bisherigen Diskussion stand die Rechnungslegung über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen bei der G m b H 5 9 1 . Das Problem stellt sich aber bei der GmbH & Co. K G in mindestens gleicher Schärfe: Auch für diese Gesellschaft fehlen insoweit einschlägige Rechnungslegungsvorschriften 592 . Werden von Gesellschaftern als Darlehen gewährte Mittel in der Krise der GmbH & Co. K G oder der KomplementärGmbH wie Fremdmittel behandelt und aufgrund des Insiderwissens dieser Gesellschafter-Darlehensgeber bevorzugt befriedigt, liegt hierin eine Risikoverlagerung vor allem zu Lasten der anderen Gesellschaftsgläubiger aber auch außenstehender Mitgesellschafter. Entziehen sich nämlich Gesellschafter-Darlehensgeber ihrer Finanzierungsverantwortung 593 , wird eine (drohende) Krise tendenziell noch gefördert. Wegen der Risikoeinheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH zieht i.a. die Krise der einen Gesellschaft diejenige der anderen Gesellschaft nach sich. Den (übrigen) Gläubigern beider Gesellschaften steht infolge der Haftungsbeschränkung ggf. nur ein begrenztes Haf-

590

Vgl. Fleck, Gesellschafterdarlehen, S. 109; Schmidt, K„ Quasi-Eigenkapital, S. 489 f. Vgl. insbes. Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Anm. 32 ff. zu § 42 GmbHG; Fleck, Gesellschafterdaiiehen, S. 109 ff.; derselbe, Gesellschafterdarlehen in der GmbH-Bilanz, S. 313 ff. Küting/Weber, Darstellung des Eigenkapitals bei der GmbH, S. 168 f.; Maul, Rechtsformabhängige Differenzierungen, S. 259 ff.; Wolf, GmbH-Rechnungslegung, S. 139; demgegenüber rechtsformübergreifend Schmidt, K„ Quasi-Eigenkapital, S. 487 ff. - Zur Bilanzierung eigenkapitalersetzender Darlehen (an Aktiengesellschaften) beim Darlehensgeber vgl. Weber, E., Bilanzierung, S. 1 ff. und S. 37 ff. 592 Anders noch § 251 Abs. 3 Nr. 4 VE-HGB; demnach sollten "Darlehen, die im Konkurs- oder im Vergleichsverfahren zur Abwendung des Konkurses nicht geltend gemacht werden dürfen", als Kapitalrücklage ausgewiesen werden. 593 Vgl. zur Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter (speziell bei der GmbH & Co. KG): Lutter/Hommelhqff, Nachrangiges Haftkapital, S. 45 ff.; Ulmer, Gesellschafterdariehen und Unterkapitalisierung, S. 661 ff., bes. S. 681 f.; (auch bei der "normalen" KG): insbes. Schmidt, K., Kapitalersetzende Kommanditistendarlehen, S. 337 ff.; Joost, Eigenkapitalersetzende Kommanditistenleistungen, S. 370 ff.; mit Kritik Rämker, Finanzierungsverantwortung, S. 494 ff. 591

34

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

tungspotentìal zur Verfügung. Daher haben Rechtsprechung und Gesetzgeber hauptsächlich zum Schutze der Gesellschaftsgläubiger auch für die GmbH & Co. K G besondere Regeln zur (nominellen) Kapitalerhaltung bei Gesellschafterdarlehen entwickelt: 1. Gem. § 172 a HGB gelten die für die GmbH mit der GmbH-Novelle 1980 geschaffenen §§ 32 a, 32 b GmbHG sinngemäß auch für die GmbH & Co. KG. Demnach kann ein Darlehen, das der GmbH & Co. K G von einem Kommanditisten oder von einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH in einem Zeitpunkt gewährt worden ist, in dem die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, im gerichtlichen Konkurs- oder Vergleichsverfahren nicht zurückgefordert werden (§ 172 a Satz 1 HGB, § 32 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG) 5 9 4 . Auch Darlehen Dritter, für die ein Gesellschafter eine Sicherheit bestellt oder für die er sich verbürgt hat, haben im Umfange der Sicherung Kapitalersatzfunktion, wenn ein ordentlicher Kaufmann der Gesellschaft Eigenkapital zugeführt hätte (§ 172 a Satz 1 HGB, § 32 a Abs. 2 GmbHG). Darlehensähnliche Rechtshandlungen der Gesellschafter oder Dritter werden durch § 172 a Satz 1 HGB, § 32 a Abs. 3 GmbHG eigenkapitalersetzenden Darlehen gleichgestellt. Im Sinne dieser Regelung kann bei der GmbH & Co. K G auch das in der Krise "stehengelassene" Guthaben des Kommanditisten auf seinem (gesetzlichen) zweiten Konto bzw. auf seinem "Darlehenskonto" Kapitalersatzfunktion haben 595 . Ein Jahr vor der Konkurseröffnung zurückgewährte Darlehen darlehensähnliche Leistungen unterliegen der Konkursanfechtung gem. a, 36 KO, außerhalb des Konkurses sind sie durch einen Gläubiger, der vollstreckbaren Schuldtitel und eine fällige Forderung hat, nach § 3 b anfechtbar 596.

oder §§32 einen AnfG

2. Trotz der gesetzlichen Bestimmungen gelten die bereits zuvor von der Rechtsprechung entwickelten Regeln fort 5 9 7 . Hervorzuheben ist die Anwen594 Zur Auslegung vgl. z.B. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1) und 2) zu § 172 a HGB. 595 Vgl. Huber, Gesellschafterkonten, S. 37 ff. und S. 55. 596 Nach ganz h.M. gelten diese Anfechtungstatbestände, obgleich auf sie - offenbar wegen eines Redaktionsversehens des Gesetzgebers - in § 172 a HGB nicht verwiesen wird; vgl. bes. Ulmer, Die neuen Vorschriften, S. 70; bestätigend Deutler, Diskussion, S. 77; Uhlenbruch GmbH & Co. KG in Krise, S. 733 ff. (m.w.N.); mit Hinweisen zur Entwicklungsgeschichte Weimar/Geitzhaus, GmbH & Co. KG vor den Toren, S. 2028. 597 Vgl. nur Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm 7) und 8) zu § 172 a HGB; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 191 ff.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH3

dung der §§ 30, 31 GmbHG auf die Komplementär-GmbH mit mittelbarer Schutzwirkung für das Vermögen der GmbH & Co. K G 5 9 8 . Zur Konkretisierung der Kapitalersatzfunktion i.S. der § 172 a HGB, § 32 a GmbHG kann als Hilfskriterium die fehlende Kreditwürdigkeit dienen; sie ist gegeben, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung von einem Dritten keinen Kredit zu marktüblichen Bedingungen hätte erhalten können und deshalb ohne die Gesellschaftermittel hätte liquidiert werden müssen 599 . Nicht nur für die Publikumskommanditgesellschaft, sondern neuerdings auch für die personenbezogene ("normale") GmbH & Co. K G ist nach Auffassung des BGH die nach dem Gesellschaftsvertrag vorgesehene sog. "gesplittete Einlage", die sich aus Kommanditisteneinlage und einem Darlehen oder einer stillen Einlage zusammensetzt, insgesamt haftendes Kapital; das Darlehen müsse hierbei als Gesellschafterbeitrag zu qualifizieren sein und nach dem Vertragsganzen Eigenkapitalersatzfunktion haben 600 .

bb) Vorschläge zur Rechnungslegung über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Im Hinblick auf die Schutz- und Präventivfunktion der Regeln zum Kapitalersatz kann der Eigenkapitalersatzcharakter von Gesellschafterdarlehen auch im Jahresabschluß der GmbH & Co. K G nicht vernachlässigt werden 601 . Eine bereits mit der allgemeinen Generalnorm zu begründende aussagefähige Rechnungslegung über eigenkapitalersetzende Darlehen der Gesellschafter stärkt die Präventiv Wirkung: Zum ersten ist die Einhaltung der Rückzahlungsspeme dieser Darlehen nachvollziehbar; zum zweiten wird eine sorgfältige (Selbst-)Priifung der Kreditwürdigkeit der Gesellschaft gefördert; zum dritten sehen sich möglicherweise die Gesellschafter veranlaßt, zusätzliche Eigenmit-

598 Vgl. Schmidt, K., Kapitalsicherung in der GmbH & Co. KG, S. 143 (mit Rechtsprechungsnachweisen); siehe auch oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)aa)ccc). 599 Vgl. BGH, Urt. vom 24.3.1980 - II ZR 213/77, in: BGHZ, Bd. 76, S. 326, 330; seither ständige Rechtsprechung; zu weiteren Indizien der fehlenden Kreditwürdigkeit (bzw. der Kreditunwürdigkeit) vgl. Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Anm. 13 ff. zu §§ 32 a, 32 b GmbHG. 600 Vgl. BGH, Urt. vom 21.3.1988 - II ZR 238/87, in: GmbHR, 79. Jg., 1988, S. 301 ff., hier S. 302 f. (m.w.N. zur bisherigen Rechtsprechung betr. die Publikumskommanditgesellschaft); mit Kritik Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 496 f. 601 So bisher für die GmbH insbes. Fischer/Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Anm. 33 zu § 42 GmbHG; Fleck, Gesellschafterdarlehen, S. 109 ff.; derselbe, Gesellschafterdariehen in der GmbHBilanz, S. 313 ff.; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, Anm. 266 zu § 42 GmbHG; nun auch ClemmlNonnenmacher, Bilanz-Kommentar, Anm. 255-257 zu § 266 HGB; hingegen auch für die GmbH & Co. KG Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 508 f. - A.A. etwa noch ClemmJ Nonnenmacher, Bilanz-Kommentar (1986), Anm. 394 zu § 247 HGB; Heymann, Beck HdR, Β 231, Tz. 17; Kamprad, Bilanz- und steuerrechtliche Folgen, S. 352ff.; Reinhard, HdR, Anm. 96 zu § 247 HGB; im Ergebnis auch WP-Handbuch 1985/86, Bd. I, S. 685.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

3

tel zuzuführen, um zumindest den Eindruck fehlender Kreditwürdigkeit zu vermeiden. Nicht außer acht bleiben darf aber eine eventuelle Negativwirkung: Im Jahresabschluß zum Ausdruck gebrachte Kreditunwürdigkeit im Fall einer nur vorübergehenden Krise kann leicht im Sinne einer self-fullfillingprophecy das Unternehmensschicksal vorzeitig besiegeln. Im Schrifttum werden hauptsächlich folgende Alternativen der Rechnungslegung über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen diskutiert: (1) Bilanzierung als Eigenkapital; (2) Bilanzierung als einen besonderen Passivposten zwischen Eigenkapital und Schulden; (3) Bilanzierung als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, u.U. verbunden mit einem den Kapitalersatz kennzeichnenden Vermerk oder mit entsprechenden Angaben im Anhang bzw. im Lagebericht; (4) Verzicht auf eine Passivierung.

Zu (1): Die Einbeziehung eigenkapitalersetzender

Gesellschafterdarlehen

in

den Eigenkapitalausweisf 02 ist prinzipiell abzulehnen. Unzweifelhaft trifft die Ablehnung Darlehen i.S. der § 172 a HGB, § 32 a GmbHG, da bei diesen der RückZahlungsanspruch grds. bestehen bleibt; nach Abwendung bzw. nach Abschluß des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens kann der Gesellschafter seine Forderung geltend machen, soweit noch Gesellschaftsvermögen vorhanden ist. Aber auch solange und soweit Gesellschafterdarlehen unter Anwendung des § 30 GmbHG auf die Komplementär-GmbH bei Überschuldung der GmbH & Co. KG bzw. der Komplementärin nicht zurückgezahlt werden dürfen, ist von einem Ausweis als Eigenkapital abzusehen, wenngleich er sich mit den aus der Risikoübemahmefunktion abgeleiteten Kriterien rechtfertigen ließe 603 . Die Abgrenzung dieser sog. BGH-Darlehen gegenüber jenen nach § 172 a HGB würde die Geschäftsführer, Gesellschafter und ggf. die Abschlußpriifer über-

602 Gefordert insbes. von Lutter/Hommelhcff, Nachrangiges Haftkapital, S. 53; eingeschränkt auf Darlehen, die der Rückzahlungssperre nach § 30 GmbHG unterliegen: HommelhqffRechtliche Überlegungen, S. 632; derselbe, Eigenkapital, S. 140; ebenso noch BaumbachJDudenJHopt, Handelsgesetzbuch, 27. Aufl., Anm. 13) zu § 266 HGB. 603

Im Ergebnis ähnlich Fischer/Lutter/HommelhqffGmbH-Gesetz, Anm. 35 zu § 42 GmbHG; mit Nachdruck für eine einheitliche Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen i.S. der BGH-Regeln und i.S. des § 32 a GmbHG (unter Ablehnung ihres Eigenkapitalausweises) bes. Schmidt, K„ Quasi-Eigenkapital, S. 507 f.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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fordern; die Grenzlinie kann sich u.U. täglich verändern 604. Erst eine gerichtliche Klärung wäre verbindlich. Solange diese ausbleibt, hinge die Zuordnung zum Eigenkapital von zufälligen, rechtlich ungesicherten Gegebenheiten am Bilanzstichtag ab. Dies beeinträchtigt die Aussagekraft sowie die formale und materielle Kontinuität der Bilanz und schafft außerdem Anreiz zu Manipulationen 605 . Dieselben Bedenken sind gegen den Eigenkapitalausweis des als Bestandteil einer sog. "gesplitteten Einlage" gewährten Darlehens zu erheben, soweit nicht ausnahmsweise im Einzelfall aus dem Gesellschaftsvertrag eine Gleichstellung mit "echten" Einlagen folgt 606 . Zu (2) und (4): Zweifel begegnen auch der Bilanzierung eigenkapitalersetzen-

der Gesellschafterdarlehen

als einen besonderen Passivposten zwischen Ei

genkapital und Schulden. Zwar sind zumindest gem. § 265 Abs. 5 HGB eine weitere Untergliederung und das Hinzufügen neuer Bilanzposten ausdrücklich zulässig, "wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird". Der Zusatzposten soll haftendes (Fremd-)Kapital gesondert zum Ausdruck bringen und damit den klaren und sicheren Einblick in die Vermögenslage fördern 607 . Der Sache nach kommt für den Ausweis im Zusatzposten allenfalls ein solches Gesellschafterdarlehen in Betracht, für das eine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung folgenden Inhalts besteht: Das Darlehen wird nur aus künftigen Jahresüberschüssen, aus einem künftigen Liquidationsüberschuß oder aus weiterem die (übrigen) Schulden übersteigendem Vermögen gedeckt 608 . Damit liegt aber kein Verzicht auf die Passivierung 609 dieses Darlehens, sondern lediglich ein Passivtausch vor. Da das Darlehen nach dem Willen der Vertragspartner üblicherweise als "subordinierte Forderung" gegenüber der

604

Vgl. nur Fischer/Lutter/Hommelhqff, GmbH-Gesetz, Anm. 35 zu § 42 GmbHG. So Fleck, Gesellschafterdaiiehen, S. 114. 606 Vgl. Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 496 f., 498; die Bilanzierung als Eigenkapital lehnen auch in diesem Fall ab: Fleck, Gesellschafterdarlehen, S. 115; Küting/Weber, Darstellung des Eigenkapitals bei der GmbH, S. 168 f. (es sei aber ein Vermerk in der Bilanz oder eine ergänzende Erläuterung im Anhang wünschenswert). 607 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 96. 605

608

So Knobbe-Keuk, Stille Beteiligung, S. 131. Hingegen für einen Verzicht auf die Passivierung Schulze-Osterloh, GmbH-Gesetz, Anm. 266 zu § 42 GmbHG. 609

in: Baumbach/Hueck,

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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Gesellschaft bestehen bleibt 6 1 0 , verstieße ein Unterlassen des Ansatzes auf der Passivseite gegen das Vollständigkeitsverbot (§ 246 Abs. 1 HGB) und würde den Einblick in die Vermögenslage beinträchtigen. Zu (3): Aus den bisher genannten Gründen erscheint grds. die Bilanzierung

eigenkapitalersetzender Gesellschqfterdarlehen als Verbindlichkeiten gegen über Gesellschaftern unter geeigneter Kennzeichnung der Kapitalersatzfunktion sachgerecht. Prinzipiell reichen lediglich allgemeine Angaben in einem ergänzenden Bericht oder etwa im Anhang bzw. im Lagebericht zur Unternehmensfinanzierung und Kreditwürdigkeit der Gesellschaft nicht aus 611 . Um einer Verschleierung der Vermögenslage vorzubeugen und unzumutbare Analyseschwierigkeiten zu vermeiden, ist außenstehenden Rechenschaftsberechtigten der eigenkapitalersetzende Charakter von Gesellschafterdarlehen unmißverständlich anzuzeigen 612 . Dies obliegt auch der Geschäftsführungsverantwortung und dient zugleich dem Selbstschutz der Geschäftsführer vor Sanktionen wegen eines Verstoßes gegen die Kapitalsicherungsregeln. Im Hinblick auf die angestrebte Schutz- und Präventivfunktion erscheint eine nach "Rechtsgrund und Intensität der Kapitalbindung" differenzierende Lösung 613 zweckgerecht. Demnach sollte, ausgehend von der rechtsförmlichen Gestaltung, ein Gesellschafterdarlehen prinzipiell unter "Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern" ausgewiesen werden, soweit nicht der Ausweis unter "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" in Frage kommt. Desweiteren entscheidet, ob bei einer gewissenhaften Beurteilung " m i t der einem Geschäftsführer (oder Abschlußpriifer) obliegenden Sorgfalt" der Kapitalersatzcharakter des Darlehens nach Maßgabe der in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Kriterien zumindest einigermaßen sicher anzunehmen ist und rechtliche Konsequenzen für den Rückgewähranspruch des Darlehensgebers zum Abschlußstichtag bereits eingetreten oder in Kürze zu erwarten sind 614 . 610

Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 500; abgesehen von gesellschaftsteueriichen Vorzügen widerspricht daher wohl der Vorschlag von Huber (Gesellschafterkonten, S. 44 f.), eine Verlustverrechnung mit Guthaben auf dem zweiten Konto des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG gesellschaftervertraglich von vornherein vorzusehen, der Interessenlage dieser Gesellschafter. 611 Vgl. Fischer/Lutter/Hommelhcff, GmbH-Gesetz, Anm. 37 zu § 42 GmbHG; a.A. Schmidt, K., Quasi-Eigenkapital, S. 509 (wegen der Rechtsunsicheriieit bei der Qualifizierung des Kapitalersatzcharakters). 612

Vgl. Fischer/Lutter/HommelhoffGmbH-Gesetz, Anm. 37 zu § 42 GmbHG. So Fleck, Gesellschaftsdarlehen, S. 115 ff.; derselbe, Gesellschaftsdarlehen in der GmbHBilanz, S. 317 ff. 613

614 Vgl. Fleck, Gesellschaftsdarlehen in der GmbH-Bilanz, S. 317 und 319 (wörtliches Zitat ebendort, S. 319). - Zu Problemen der Durchsetzbarkeit bei Meinungsverschiedenheiten mit den Gesellschaftern über den Kapitalersatzcharakter vgl. ebendort, S. 319 f., sowie Fischer!Lutterl Hommelhcff, GmbH-Gesetz, Anm. 40 f. zu § 42 GmbHG.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Weitgehend zweifelsfrei erscheint die Qualifikation als eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen, wenn eine Rangriicktrittsklausel vereinbart wurde bzw. wenn zum Abschlußstichtag eine Unterbilanz oder eine Überschuldung der Gesellschaft vorliegt. In diesen Fällen sollte das Darlehen vorrangig in der Bilanz beim Posten 4 4 Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern" oder "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" etwa durch einen "davon"-Vermerk " m i t Rangrücktritts Vereinbarung" bzw. "eigenkapitalersetzend" gekennzeichnet werden 615 . Sofern dieser Ausweis die Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz beeinträchtigt, sind entsprechende Angaben im Rahmen der ergänzenden Berichterstattung bzw. im Anhang zu machen. Wegen der aufgezeigten Schwierigkeiten der Abgrenzung sog. BGHDarlehen von jenen nach § 172 a HGB kann insoweit keine differenzierende Kennzeichnung verlangt werden. In anderen Fällen, in denen der Kapitalersatzcharakter nicht hinreichend sicher bzw. der Rückgewähranspruch des kreditgebenden Gesellschafters noch nicht unmittelbar gefährdet ist, genügen aufschlußreiche Angaben zur Beurteilung des Eigenkapitalersatzcharakters des Darlehens sowie zur Kreditwürdigkeit der Gesellschaft in einem ergänzenden Bericht oder im Anhang bzw. im Lagebericht 616 . Kapitalersetzende Leistungen der Komplementär-GmbH unterliegen zwar nicht den Bestimmungen des § 172 a HGB, haben aber dennoch eine besondere insolvenzrechtliche Bedeutung 617 . Daher sollten auch derartige Leistungen nach den erwähnten Grundsätzen behandelt werden.

615 Vgl. Fleck, Gesellschaftsdaiiehen in der GmbH-Bilanz, S. 318 f.; ähnlich nun auch Clemm/ Nonnenmacher, Büanz-Kommentar, Anm. 255-257 zu § 266 HGB. 616 Zu weiteren Fallunterscheidungen vgl. Fleck, Gesellschaftsdaiiehen in der GmbH-Bilanz, S. 317 f., wonach i.d.R. aber Angaben im Lagebericht ausreichen, "bevor die Schwelle des § 30 GmbHG unterschritten ist" (S. 317). 617 Vgl. hierzu Uhlenbruch GmbH & Co. KG in Krise, S. 703 f.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4. Besonderheiten der Ermittlung, des Ausweises und der Verwendung des Jahresergebnisses

a) Aufwendungen und Erträge aus Rechtsbeziehungen zur Komplementär-GmbH und zu übrigen Gesellschaftern Aufwendungen und Erträge der GmbH & Co. K G können auch aus Rechtsbeziehungen zur Komplementär-GmbH oder zu Kommanditisten als unmittelbar Beteiligten bzw. zu Gesellschaftern der Komplementär-GmbH oder beispielsweise zu Treugebern eines Treuhandkommanditisten als mittelbar Beteiligten der K G stammen. Steuerliche Vorschriften und ihre Auslegung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung lassen indessen die Abzugsfahigkeit von Aufwendungen der GmbH & Co. K G für bestimmte Sonderleistungen der Gesellschafter (als Mituntemehmer) bei der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nicht zu. Hiervon betroffen sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Vergütungen, die die Gesellschafter - für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, - für die Hingabe von Darlehen oder - für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben; dazu rechnen auch von der GmbH & Co. K G geleistete Vergütungen, die ein Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der Mitunternehmer der K G ist, für die mittelbare Geschäftsführung der K G direkt oder indirekt (über die Komplementär-GmbH) empfangen hat 6 1 8 . Solche sog. Sondervergütungen werden häufig gesellschaftsvertraglich in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht als Aufwendungen erfaßt, sondern erst im Rahmen der Ergebnisverteilung berücksichtigt 619 . Diese Handhabung kann wegen der verwehrten steuerlichen Abzugsfähigkeit handelsrechtlich aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung sowie der Vernachlässigung einer sorgfältigen Abgrenzung zwischen Ergebnisermittlung und -Verteilung gewählt worden sein; auch können bilanzpolitische Erwägungen den Ausschlag geben 620 .

618

Vgl. i.e. etwa Schmidt, L., EStG, Anm. 115 zu § 15 EStG (mit Rechtsprechungsnachweisen); zu Fallunterscheidungen hinsichtlich der Gesellschafterstellung des Geschäftsführers sowie hinsichtlich der Veigütungszahlungen vgl. z.B. Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1120 ff. und Tz. 1413 ff.; Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre H/1, S. 172 ff.; zur Kritik insbes. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 326 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 376 f. 619 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115 und S. 118; ebenso Schellein, Einfluß, S. 697; Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1097. 620 Vgl. auch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 118; Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1097.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

3

Allerdings kommt es hierdurch zu einer Verzerrung des Einblicks in die Ertragslage und zu einer Beeinträchtigung der zwischenbetrieblichen sowie u.U. der intertemporären Vergleichbaikeit: die Erfolgskomponenten werden unvollständig und womöglich im Zeitablauf in wechselnder Handhabung erfaßt; infolgedessen wird der handelsrechtliche Jahreserfolg der Höhe nach verfälscht. Dies verstößt bereits gegen die allgemeine Generalnorm und gegen teils kodifizierte, teils nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wie z.B. das Vollständigkeitsprinzip (§ 246 Abs. 1 HGB) bzw. das Stetigkeitsprinzip 621 . Im Hinblick auf eine getreue Rechenschaft, eine zuverlässige Fixierung erfolgsabhängiger Rechtsfolgen und die Einhaltung zwingenden Rechts sind deshalb nicht erst im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda, sondern schon derzeit Aufwendungen und Erträge der GmbH & Co. K G aus Rechtsbeziehungen zu Beteiligten insbesondere wahrheitsgetreu, klar, übersichtlich, vollständig und stetig in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen 622 . Wegen des Naheverhältnisses der Beteiligten zur GmbH & Co. K G besteht typischerweise die Besorgnis erhöhter Mißbrauchsanfälligkeit der Gestaltungen besonders zum Nachteil von Gesellschaftsgläubigern und einflußlosen Mitgesellschaftem. Daher sollten an Ausweis, ergänzende Berichterstattung und Prüfung der Angemessenheit die gleichen Anforderungen gestellt werden, wie sie für die Rechnungslegung über Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit der Komplementär-GmbH und mit übrigen Gesellschaftern erörtert wurden 623 . Demzufolge wären etwa über die Gliederungsvorschriften des § 275 HGB hinaus Aufwendungen und Erträge nicht nur aus Finanzgeschäften mit verbundenen Unternehmen und mit Beteiligungsunternehmen, sondern auch aus allen übrigen Beziehungen der GmbH & Co. K G mit der Komplementär-GmbH und mit anderen Gesellschaftern vorrangig in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. Als Alternative zum Sonderausweis kommen im Einzelfall aber auch entsprechende Angaben in einem ergänzenden Bericht oder im Anhang in Betracht. Besonders folgende Regeln sollten beachtet werden:

621

Zu diesen Prinzipien vgl. insbes. Leffson, GoB, S. 219 ff. und S. 432 ff. M.E. zu nachgiebig IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 118: es sei "wünschenswert, daß in den Fällen, in denen Aufwendungen im betriebswirtschaftlichen Sinn... in die Gewinnverteilung einbezogen werden, ein entsprechender Vermerk im Jahresabschluß gemacht wird" (Hervoihebung, d. Verf.); der Stellungnahme folgen Pankow/Fitzner, Bilanz-Kommentar, Anm. 710 zu § 247 HGB; demgegenüber wohl restriktiver Budde/Kunz, Bilanz-Kommentar, Anm. 11 zu § 242 HGB, ebenso Budde/ Forschte, Bilanz-Kommentar, Anm. 681 zu § 247 HGB. 622

623

Siehe oben, Abschn. B.II.2.d)bb) dieses Kapitels.

3

2

.

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

1. Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit Anteilen an der Komplementär-GmbH sind - korrespondierend mit den Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögensabgrenzung - nur insoweit in der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH & Co. K G zu erfassen, als die GmbH-Anteile zum Gesamthandsvermögen der K G gehören. Aufgrund der Gegenseitigkeit der Beteiligung von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH sowie begünstigt durch die Leitungseinheit beider Gesellschaften können solche Aufwendungen (z.B. als außerplanmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 oder § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) und Erträge (z.B. aus Gewinnausschüttungen oder aus Wertaufholung i.S. des § 280 HGB) zu einer Verzerrung der Ertragslage der GmbH & Co. K G und zu einer Beeinflussung erfolgsabhängiger Rechtsfolgen führen: die aktivierten GmbH-Anteile eröffnen ein u.U. bilanzpolitisch nutzbares Abschreibungspotential; Erträge aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH können auf einer ausschüttungspolitisch begründeten Rückführung ursprünglich von der GmbH & Co. K G erhaltener Gewinnausschüttungen oder auf einer u.U. zweifelhaften Wertsteigerung der GmbH-Anteile beruhen. Für eine bessere Einschätzung der Ertragslage und Fundierung interessewahrender Entscheidungen sollten daher diese Aufwendungen und Erträge eindeutig identifizierbar sein. Als Elemente des Finanzergebnisses wären Abschreibungen auf Anteile an der Komplementär-GmbH als solche oder als 44 davon "-Vermerk bei "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere (sowie unverbriefte Anteile, d. Verf.) des Umlaufvermögens" gesondert auszuweisen. Erträge aus "vereinnahmten" Gewinnausschüttungen624 6 2 5 der Komplementärin sind analog etwa als "Erträge aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH" oder (bei sinngemäßer Anwendung des § 275 HGB) unter "Erträge aus Beteiligungen" bzw. - soweit die Anteile an der Komplementär-GmbH wirtschaftlich den Charakter eigener Anteile der GmbH & Co. K G haben 626 - unter "sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" gesondert auszuweisen 627 . Erträge aus Wertaufholungen der GmbH-Anteile bilden hingegen Bestandteil der "sonstigen betrieblichen Erträge" 628 . 624 Zum Zeitpunkt der Vereinnahmung vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 150 ff. zu § 275 HGB. 625 Soweit die Anteile von Kommanditisten (oder anderen Mituntemehmem) der GmbH & Co. KG gehalten werden und deshalb steuerlich zum Sondeibetriebsvermögen II rechnen, gehen zugehörige Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen in steuerliche Ergänzungsrechnungen (etwa in die SonderGewinn- und Verlustrechnung) des betreffenden Mitunternehmers ein; vgl. z.B. auch Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1119. 626 Siehe oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(2)(b) dieses Kapitels. 627 Zur Behandlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer und der von der Komplementär-GmbH einbehaltenen Kapitalertragsteuer siehe unten, Abschn. B.II.4.b) dieses Kapitels. 628 So entsprechend der h.M. (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 148 bzw. 155 zu § 275 HGB); a.A. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, Erläut. zu § 275 HGB, S. 214.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

33

2. Der Sonderausweis von Aufwendungen und Erträgen aus übrigen Beziehungen der GmbH & Co. K G zur Komplementär-GmbH und zu anderen Gesellschaftern (z.B. aus Lieferungsgeschäften, Miet- und Pachtverhältnissen) ist zumindest bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens vorangig durch "davon"-Vermerke bei den jeweiligen Erfolgskomponenten möglich. Demgegenüber kann es beim Umsatzkostenverfahren hinsichtlich der nach betrieblichen Funktionsbereichen gegliederten Erfolgskomponenten sowie generell aus Gründen der Übersichtlichkeit geboten sein, anstelle des Sonderausweises in der Gewinn- und Verlustrechnung jene Aufwendungen und Erträge aus Beziehungen zu Beteiligten in einem ergänzenden Bericht bzw. im Anhang anzugeben. Bei sinngemäßer Anwendung von § 285 Nr. 9 a) und b) HGB unterliegen ausdrücklich auch Gesamtbezüge, welche die GmbH & Co. K G Geschäftsführern der Komplementär-GmbH als mittelbaren Geschäftsführern der GmbH & Co. K G und Mitgliedern von Aufsichtsorganen gewährt hat, der Angabepflicht. Diese Angaben dürfen aber gem. § 288 Satz 1 HGB für eine i.S. des § 267 Abs. 1 HGB "kleine" Gesellschaft entfallen 629 . Ungeachtet dieser größenabhängigen Erleichterung sollte über alle erwähnten Aufwendungen und Erträge aus Beziehungen der GmbH & Co. K G zu Beteiligten und zu Organmitgliedern zumindest gegenüber Gesellschaftern Rechenschaft gelegt werden. Eine so weitreichende Rechnungslegung ist unter dem Aspekt des gesellschaftsrechtlichen Treueverhältnisses angezeigt und fördert ein "dauerhaftes Vertrauen unter den Gesellschaftern" 630 . Für eine Rechnungslegung gegenüber anderen Außenstehenden kann indessen bei Anerkennung schutzwürdiger Geheimhaltungsinteressen eine Verdichtung oder ein Unterlassen besonders sensibler Informationen (wie z.B. über die Geschäftsführervergütungen) geboten sein 631 .

629 Bei der Größeneinstufung der GmbH & Co. KG ist aber die vorgeschlagene Zusammenfassung mit der Komplementär-GmbH nach dem Vorbild des § 293 Abs. 1 HGB zu beachten (siehe hierzu oben, Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels). 630 Schellein, Einfluß, S. 698, unter Bezugnahme auf Woltmann, Bilanz der Personenhandelsgesellschaft, S. 247; siehe auch Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1098. 631 Nach Art. 4 der vorgeschlagenen 4 4EG-Mittelstandsrichtlinie" (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7473/90 DRS 36) können die Mitgliederstaaten erlauben, die Angaben nach Ait. 43 Abs. 1 Nr. 12 der 4. EG-Richtlinie (diesen entsprechen die Angaben nach § 285 Nr. 9.a) und b) HGB) zu unterlassen,4 4 wenn sich anhand dieser Angaben der Status eines bestimmten Mitglieds dieser Organe feststellen lässt." Aber 44den Gesellschaftern (darf, d. Verf.) die Auskunft über die tatsächliche Höhe der Bezüge nicht verweigert werden' ' (so Α-Punkt-Vermerk vom 26.6.1990 zu Art. 4, Dokument 7468/90 DRS 33).

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

34

b) Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen aa) Vorbemerkungen Die Behandlung der Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen im Jahresabschluß der GmbH & Co. K G steht bereits nach geltendem Recht in einem Spannungsverhältnis zwischen angestrebter Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresergebnisses nach Steuern einer Personenhandelsgesellschaft mit demjenigen einer Kapitalgesellschaft einerseits und konzeptionell rechtsformdifferenter Besteuerung andererseits. Diese Problematik wird sich im Fall einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH hinsichtlich Rechnungslegung und Publizität de lege ferenda noch verschärfen. Denn dann werden, trotz fortbestehender Besteuerungsunterschiede, die derzeit für Kapitalgesellschaften maßgeblichen Vorschriften zu den Regelungsbereichen (1) Steuerausweis (§ 275 Abs. 2 Nr. 18 und 19 bzw. Abs. 3 Nr. 17 und 18, § 278 HGB), (2) (Erfolg-)Steuerabgrenzung (§ 274 HGB) und (3) (Erfolg-)Steuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB) für jede GmbH & Co. K G verbindlich (sinngemäß) anzuwenden sein - und das bei einer über die geltenden Regelungen des Publizitätsgesetzes grds. hinausreichenden Publizitätspflicht. bb) Beeinträchtigungen der Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften Die Vergleichbarkeit mit dem handelsrechtlichen Jahresergebnis nach Steuern einer Kapitalgesellschaft wird bei einer GmbH & Co. K G durch Unterschiede nach Art, Höhe und Ausweis der im Jahresabschluß zu erfassenden erfolgs- und vermögensabhängigen Steuern beeinträchtigt. 1. Der Art nach sind als erfolgs- und vermögensabhängige Steuern prinzipiell nur jene Beträge i.S. des § 3 Abs. 1 AO zu erfassen, für die das Unternehmen Steuerschuldner bzw. Steuererstattungsgläubiger ist und die auf die Steuerschuld des Unternehmens angerechnet werden 632 . Folglich gehören bei einer 632

Vgl. z.B. Budde/Förschle, Bilanz-Kommentar, Anm. 235 zu § 275 HGB. - Üblicherweise und auch ebendort wird aber die Eigenschaft des Unternehmens als Steuererstattungsgläubiger übersehen; Steuern, die aus der Steuerabgrenzung stammen, werden hier unter dem Aspekt der Steuerhöhe behandelt.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH3

Kapitalgesellschaft zu den "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" die Körperschaftsteuer (einschließlich der auf empfangene Kapitalerträge zu zahlenden Kapitalertragsteuer und vor Berücksichtigung etwaiger Anrechnungsbeträge 633 ), die Gewerbeertragsteuer sowie entsprechende ausländische Steuern. Als von der Kapitalgesellschaft zu tragende vermögensabhängige Steuern kommen Erbschaft-, Gewerbekapital-, Grund- und Vermögensteuer sowie entsprechende im Ausland zu entrichtende Steuern in Betracht. Demgegenüber sind bei der GmbH & Co. K G als erfolgsabhängige Steuern lediglich die Gewerbeertragsteuer und als vermögensabhängige Steuern im wesentlichen nur die Gewerbekapital- und Grundsteuer sowie jeweils entsprechende ausländische Steuern zu erfassen. Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, für die die Gesellschafter (Mitunternehmer) Steuerschuldner bzw. Steuererstattungsgläubiger sind, dürfen hingegen nach h.M. nicht als Steuern der GmbH & Co. K G behandelt werden, auch soweit sie auf das steuerliche Ergebnis bzw. das steuerliche Vermögen der Gesellschaft entfallen 634 . Außerdem ist die Bilanzierung entsprechender Steuerrückstellungen oder -Verbindlichkeiten bzw. Steuererstattungen unzulässig, da es sich insoweit nicht um Gesamthandsschulden bzw. Gesamthandsvermögen handelt 635 . Infolgedessen ist das Jahresergebnis der GmbH & Co. K G um Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die von den Mitunternehmern zu entrichten sind, im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft zu niedrig belastet. Auch die im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda für die GmbH & Co. K G im Anhang anzugebende Erfolgsteuerbelastung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und des außerordentlichen Ergebnisses (§ 285 Nr. 6 HGB) hat sich sinnentsprechend auf die Gewerbeertragsteuer sowie ggf. auf entsprechende ausländische Steuern zu beschränken. Insgesamt könnte daher insbesondere aus Sicht der Arbeitnehmer und deren Vertreter

633 Dementsprechend sind nach h.M. empfangene Beteiligungserträge u. dgl. "brutto" (d.h. inclusive einbehaltener Kapitalertragsteuer und inclusive Körperschafitsteueranrechnungsbeträge) auszuweisen, vgl. IdW, Stellungnahme HFA 2/1977, S. 463; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 146 zu § 275 HGB (ebendort klarstellend, daß nur die nicht anrechenbare oder nicht erstattbare Kapitalertragsteuer auf empfangene Kapitalerträge als Steueraufwand zu erfassen ist, vgl. auch Bullinger, Beck HdR, Β 338, Tz. 18); gegen einen Bruttoausweis Nauss, Behandlung, S. 1681 ff., 1733 ff. 634 Vgl. etwa Langer, HdR, Anm. 2 zu § 278 HGB, (dort aber ohne Bezugnahme auf die GmbH & Co. KG); speziell zur GmbH & Co. KG nach dem PublG vgl. Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 32 (ebendort mit Kritik an der h.M.). 635 So explizit zu persönlichen Steuerschulden des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114, Tz. 3, S. 116; gl. A.Goerdeler, Probleme des Publizitätsgesetzes, S. 176 f.; Forster, Ausgewählte Fragen, S. 471; WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 289; speziell zur GmbH & Co. KG nach dem PublG vgl. Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 32 (ebendort mit Kritik an der h.M.).

3

2 Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

eine vergleichsweise zu günstige Ertragslage unterstellt werden 636 ; in der Bilanz würde ein zu günstiges Bild der Vermögens- und Finanzlage vermittelt 2. Der Höhe nach treten bei den der Steuerart nach übereinstimmend zu erfassenden erfolgs- und vermögensabhängigen Steuern hauptsächlich folgende Unterschiede gegenüber Kapitalgesellschaften auf. Die Gewerbesteuer auf den Gewerbeertrag und auf das Gewerbekapital einer GmbH & Co. K G weicht von derjenigen einer Kapitalgesellschaft aufgrund von Ermittlungsunterschieden ab. Bei der GmbH & Co. K G sind in den Gewerbeertrag auch steuerliche Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen der Mitunternehmer (u.a. Tätigkeitsvergütungen an einen Mitunternehmer-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH für die mittelbare Geschäftsführung der GmbH & Co. KG) einzurechnen; zum Gewerbekapital zählen auch aktivische bzw. passivische Wirtschaftsgüter des jeweiligen Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer (u.a. von Kommanditisten gehaltene Anteile an der Komplementär-GmbH, soweit sich diese im wesentlichen auf die Funktion der Komplementärin der GmbH & Co. K G beschränkt 637 ) 638 . Ferner ist gegenüber einer Kapitalgesellschaft der Gewerbeertrag der GmbH & Co. K G um den Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu vermindern. Bei einer Kapitalgesellschaft können die effektiven Steuern durch Be- und Entlastungen aus der (Erfolg-)Steuerabgrenzung i.S. des § 274 HGB beeinflußt sein. Demgegenüber ist § 274 HGB derzeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG nur von der publizitätsgesetzlich "großen" GmbH & Co. K G sinngemäß anzuwenden; erst im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda wäre die Steuerabgrenzung i.S. des § 274 HGB für jede GmbH & Co. K G verbindlich 639 . Der Höhe nach beschränken sich aber bei dieser Gesellschaft Be- und Entlastungen aus der Steuerabgrenzung auf die Gewerbeertragsteuer. 3. Dem Ausweis nach haben Kapitalgesellschaften den Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert

636

Vgl. z.B. Clemm, Rechnungslegung der Personengesellschaften, S. 391. Vgl. BFH, Urt. vom 7.12.1984 - III R 91/81, in: BStBl. II 1985, S. 241; zu beachten ist aber die Kürzungsvorschrift des § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG, die eine Doppelbelastung mit Geweibekapitalsteuer verhindern soll. 638 Zur Ermittlung der Gewerbesteuer vgl. z.B. Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1277 ff. 639 Zur geltenden Rechtslage und zur Problematik einer wirksamen Ausschüttungsspene für aktivische latente Steuern i.S. des § 274 Abs. 2 HGB bei der GmbH & Co. KG siehe oben, Abschn. B.I.3.a)bb)aaa)(3) und bbb)(l) dieses Kapitels. 637

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

3

zu erfassen (§ 275 Abs. 2 Nr. 18 bzw. Abs. 3 Nr. 17 HGB). Die vermögensabhängigen Steuern sind prinzipiell unter "sonstige Steuern" (§ 275 Abs. 2 Nr. 19 bzw. Abs. 3 Nr. 18 HGB) auszuweisen, soweit sie nicht bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens als "Kostensteuem" den betrieblichen Funktionsbereichen Fertigung, Verwaltung und Vertrieb zugeordnet und deshalb unter zugehörige Posten ausgewiesen werden 640 . In den Steuerausweis einzubeziehen sind nach wohl zutreffender Auslegung des nun geltenden Rechts nicht nur Steueraufwendungen, sondern auch ggf. Steuernachzahlungen für frühere Geschäftsjahre übersteigende Steuererstattungen, Erträge aus der Auflösung freigewordener Steuerrückstellungen sowie Steuerentlastungen aus der Steuerabgrenzung i.S. des § 274 HGB 6 4 1 ; nur so gelingt es, dem Gliederungskonzept entsprechend, die übrigen Erfolgskomponenten von einer Beeinflussung durch Steuern grds. 642 freizuhalten. Allerdings erscheint es aus Gründen der Klarheit, im Hinblick auf das prinzipielle Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) und unter Beachtung des § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB geboten zu sein, die aperiodischen Steuerbeträge sowie die Steueibeund -entlastungen aus der Steuerabgrenzung entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung etwa durch Untergliederung des jeweiligen Steuerpostens gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Für die GmbH & Co. K G richtet sich der Steuerausweis nach geltender Rechtslage grds. nur nach den GoB. Demnach gilt es als zulässig, die erfolgsund vermögensabhängigen Steuern der Gesellschaft unter "Steuern" zusammengefaßt auszuweisen643. Bei Anwendung der Gliederungsvorschriften des § 275 HGB wäre indessen ein getrennter Ausweis erforderlich. Da dann unter dem sinnentsprechend zu bezeichnenden Posten "Steuern vom Ertrag" i.d.R. 644 allein die Gewerbeertragsteuer auszuweisen ist, könnte ein externer Abschlußanalytiker, anders als bei einer Kapitalgesellschaft, i.a. unschwer die Höhe des Gewerbeertrags aufgrund des folgenden funktionalen Zusammenhangs erschließen 645.

640

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz f Rechnungslegung, Anm. 232 f. zu § 275 HGB. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 187-190 zu § 275 HGB (ebendort m.w.N. auch zur Gegenansicht). 642 Ausnahme: Die Verrechnung von "sonstigen Steuern" als "Kostensteuern". 643 Vgl. Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1043 ff. 641

644

Entsprechende ausländische Steuern werden hier vereinfachungshalber vernachlässigt. Zur Problematik der Schätzung des Steuerbilanzgewinns bei einer Kapitalgesellschaft vgl. Leffson, Bilanzanalyse, Tz. 225 ff.; Coenenberg et al., Jahresabschluß, S. 663 ff. 645

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

3

Die Gewerbeertragsteuer (GewErtSt) entspricht dem Produkt aus gesetzlich fixierter Steuermeßzahl (m) 6 4 6 , gemeindeabhängigem Hebesatz (h) und dem um einen Freibetrag (FB) 6 4 7 geminderten Gewerbeertrag (GewErt):

GewErtSt

=

m · h · (GewErt - FB).

Folglich läßt sich der Betrag des Gewerbeertrags zumindest angenähert ermitteln, indem in die nach GewErt aufgelöste Gleichung

GewErt

=

1 m · h

· GewErtSt + FB

für m und FB die dem Gesetz zu entnehmenden Beträge eingesetzt werden 648 ; für GewErtSt sind der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene sowie ggf. um erkennbare aperiodische Einflüsse zu bereinigende Betrag der "Steuern vom Ertrag" und für h der (durchschnittliche) Hebesatz derjenigen Gemeinde(n) einzusetzen, in der/denen die GmbH & Co. K G eine Betriebsstätte unterhält. Das somit (evtl. nach einer Korrektur um geschätzte Hinzurechnungen i.S. des § 8 GewStG und geschätzte Kürzungen i.S. des § 9 GewStG) ermittelte steuerliche Ergebnis kann durch Vergleich mit dem handelsrechtlichen Jahresergebnis Aufschluß über gelegte stille Rücklagen geben. Diese Analysemöglichkeit läßt sich aber de lege lata vereiteln. Aufgrund von § 5 Abs. 5 Satz 2 PublG ist es auch bei einer publizitätsgesetzlich "großen" GmbH & Co. K G zulässig, bei Anwendung der Gliederung nach § 275 HGB Steuern, welche die Gesellschaft als Steuerschuldnerin zu entrichten hat, in der aufzustellenden Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen Aufwendungen 649 auszuweisen. Darüber hinaus braucht gem. § 9 Abs. 2 PublG die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offengelegt zu werden. Auch die statt dessen zu publizierende Anlage zur Bilanz i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG muß keine Angaben zu den Steuern enthalten.

646

Regelmäßig 5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG); im Sonderfall 2,5 % (§ 11 Abs. 3 GewStG). Gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG DM 36.000,-, jedoch höchstens in Höhe des auf volle 100,- DM abgerundeten Gewerbeertrags. 648 Wegen der Höchstbetragsregelung in § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG kann der Betrag für FB aber im Einzelfall auch niedriger als DM 36.000,- sein. 649 Da die Gliederungsschemata nach § 275 HGB stattdessen den Posten "sonstige betriebliche Aufwendungen" enthalten, liegt offenbar diesbezüglich bei § 5 Abs. 5 Satz 2 PublG ein redaktionelles Versehen vor. 647

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda wäre hingegen der gesonderte Ausweis der "Steuern vom Ertrag" für die GmbH & Co. K G verbindlich. Bei einer i.S. des § 247 Abs. 1 HGB "kleinen" Gesellschaft unterliegen allerdings die Gewinn- und Verlustrechnung sowie zugehörige Angaben im Anhang nicht der Publizitätspflicht (§ 326 HGB).

cc) Lösungsalternativen " I m Interesse der Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften . . . " 6 5 0 erlaubte zuletzt der Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes vom 3.6.1983 in § 257 Abs. 1 RegE-HGB 1983, bei nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen "für Zwecke der Veröffentlichung" unter "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" auch solche Beträge auszuweisen, - "die ... von Mitunternehmern auf den ihnen steuerlich zugerechneten Gewinn des Unternehmens zu zahlen sind" oder - " e i n der Körperschaftsteuer unterliegendes Unternehmen im Fall der Vollausschüttung des Jahresüberschusses als Steuern vom Einkommen zu zahlen hätte" 651 . Eine entsprechende Handhabung war für die unter "sonstige Steuern" auszuweisende Vermögensteuer vorgesehen, die von Mitunternehmern auf die Beteiligung zu entrichten wäre (§ 257 Abs. 2 RegE-HGB 1983). Bei der Bilanzierung hätte in Übereinstimmung mit dem Steuerausweis verfahren werden müssen (§ 257 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 RegE-HGB 1983); § 250 Abs. 4 RegE-HGB 1983 ließ daher die Bildung entsprechender Steuerrückstellungen explizit zu. Auf die Inanspruchnahme des durch § 257 Abs. 1 und 2 RegE-HGB 1983 eingeräumten Wahlrechts wäre nach den Entwurfsbestimmungen " i n geeigneter Form" hinzuweisen gewesen, um Mißverständnisse über die Belastung des Jahresergebnisses zu vermeiden. Diese Regelungen wurden nicht Gesetz, weil nach der Neukonzeption der Gesetzesentwürfe des Rechtsausschusses den Nicht-Kapitalgesellschaften kei650

So zuletzt Begr. zu § 257 RegE-HGB 1983, S. 86. Bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Publizitätsgesetz 1969 hatte der Ausschuß für Wirtschaft und Mittelstandsfragen den ' 'Ausweis der auf den Unternehmensgewinn entfallenden Einkommensteuer nach dem tatsächlichen oder einem pauschalen Satz in Höhe von 38 vom Hundert" vorgeschlagen; dieser Vorschlag wäre nach Auffassung des Rechtsausschusses lediglich im Fall der Publizitätspflicht für die Gewinn- und Verlustrechnung der Personenunternehmen ' ' sinnvoll ' ' gewesen (so Ausschußbericht zu § 5 RegE-PublG 1969, in: Biener, Gesetz, S. 44); auch bei der damaligen Anhörung der Sachverständigen wurde dieses Problem "sehr ausführlich erörtert' ' (Goerdeler, Probleme des Publizitätsgesetzes, S. 177). 651

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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ne neuen Rechnungslegungspflichten auferlegt werden sollten und "der Ausweis fiktiver Steuern für Kapitalgesellschaften keine Bedeutung h a t " 6 5 2 . Zweifel bestehen, ob trotzdem die Erfassung "rechnerischer" Steuern 653 im Hinblick auf eine mit Kapitalgesellschaften vergleichbare und zutreffende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei einer GmbH & Co. K G zweckmäßig, erlaubt oder sogar geboten ist. 1. Die Bedenken, daß durch die Vernachlässigung der genannten Personensteuern im Abschluß der GmbH & Co. K G das Bild deren Vermögens-, Finanz· und Ertragslage nicht nur im Vergleich zur Kapitalgesellschaft, sondern sogar bei einer isolierten Betrachtung beeinträchtigt wird, lassen sich nicht von der Hand weisen. Die Beeinträchtigung der Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften wiegt im Fall der Publizität unter der Voraussetzung der Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda besonders schwer, dann könnten mit dennoch fortbestehenden Besteuerungsunterschieden nicht vertraute Adressaten, die sich nur auf die publizierten Unterlagen stützen, leicht einen irreführenden Eindruck von der wirtschaftlichen Lage der GmbH & Co. K G im Vergleich zu einer GmbH erhalten. Darüber hinaus würden im Fall der Einbeziehung des Abschlusses der GmbH & Co. K G zusammen mit Abschlüssen von Kapitalgesellschaften in einen Konzemabschluß Einzelabschlüsse zusammengefaßt werden, die durch Steuern vom Einkommen und vom Vermögen teils unbeeinflußt, teils beeinflußt sind. Zu einer Beeinträchtigung des Einblicks in die Lage bei isolierter Betrachtung führt es dann, wenn den Gesellschaftern der GmbH & Co. K G Entnahmerechte für Personensteuern auf den Anteil am Jahresergebnis bzw. auf die Beteiligung an der Gesellschaft zustehen und davon auszugehen ist, daß die hierfür notwendigen Mittel der Gesellschaft kurzfristig entzogen werden 654 . Folglich können einkommens- und vermögensabhängige Steuern auf die Ergebnis- und Vermögensanteile der Gesellschafter einer GmbH & Co. K G nicht völlig unbeachtet bleiben. 2. Die Berücksichtigung "rechnerischer" Steuern nach §§ 257 Abs. 1 und 2, 250 Abs. 4 RegE-HGB 1983 soll insbesondere der Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften dienen. Aufgrund der nach geltendem Steuerrecht fortbeste652

So Entwurf des Rechtsausschusses vom 29.3.1985, Erläuterungen zu § 279 HGB, S. 29. Zu diesem Begriff siehe Förschle/Kropp, Mindestinhalt S. 1098. 654 Vgl. auch Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1099; Schellein, Einfluß, S. 698. - Zu Problemen der gesellschaftsvertraglichen Regelung und der Prüfung derartiger Entnahmen vgl. Ertle/Adler, Prüfung des Kapitels von Personenhandelsgesellschaften, S. 108 ff. 653

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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henden rechtsformabhängigen Besteuerungsunterschiede wird allerdings durch die vorgeschlagenen Regelungen keine vollständige Vergleichbarkeit, sondern lediglich eine Annäherung von konzeptionell Unvergleichbarem erreicht 655 . 3. Die vorgeschlagenen Regelungen werfen erhebliche Anwendungsprobleme auf 6 5 6 : Für die Ermittlung der "rechnerischen" Steuern erscheinen allenfalls vereinfachende Fiktionen hinsichtlich der zugrunde zu legenden "Bemessungsgrundlage" und des zugrunde zu legenden Steuersatzes 657 praktikabel, da die effektive Steuerbelastung bei den Mitunternehmern von einer Reihe persönlicher Determinanten abhängt, die der Geschäftsleitung der GmbH & Co. K G nicht bekannt sind bzw. üblicherweise nicht bekanntgegeben werden (sollen). Die fiktive Körperschaftsteuerbelastung unter der Prämisse der Vollausschüttung ist jedoch nicht generell sachgerecht; je nach Maßgabe der Gewinnthesaurierung wäre ein höherer "fiktiver Steuersatz" heranzuziehen 658. Die "rechnerischen" Steuern sollen gem. § 257 Abs. 1 Satz 2 RegE-HGB 1983 nur " f ü r Zwecke der Veröffentlichung" berücksichtigt werden können. Folglich bedarf es für die Rechenschaft gegenüber einem begrenzten Adressatenkreis sowie besonders zum Zwecke der Rechtsfolgenfixierung (z.B. zur Ergebnisverwendung) der Erstellung einer nicht durch "rechnerische" Steuern beeinflußten Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Eine in der Bilanz für "rechnerische" Steuern gem. § 250 Abs. 4 RegE-HGB 1983 u.U. zu bildende Rückstellung entspricht nicht den üblichen Rückstellungskriterien. Zudem liegt ein Verstoß gegen die Prinzipien der handelsrechtlichen Schuldenabgrenzung vor, da es sich bei einer solchen Rückstellung nicht um Gesamthandsschulden der GmbH & Co. K G handelt. Demnach wäre

655 Vgl. Rautenberg, Ausweis ertragsabhängiger Steuern, S. 306,311; ähnlich Clemm, Rechnungslegung der Personengesellschaften, S. 391. 656 Vgl. insbes. Rautenberg, Ausweis ertragsabhängiger Steuern, S. 303 ff.; Clemm, Rechnungslegung der Personengesellschaften, S. 391; Wirtschcftsprüferkammer!Institut der Wirtschaftsprüfer Deutschland e.V., Stellungnahme 1980, S. 509 f. (Anm. zu § 260 VE-HGB); kritisch aus interessentheoretischer Sicht Heyd, Ziele, S. 290 ff. 657 Dies gilt prinzipiell nicht für den (nominellen) Vermögensteuersatz, da er gem. § 10 Abs. 1 VStG für natürliche Personen 0,5 %, für Körperschaften 0,6 % beträgt. 658 Vgl. auch Clemm, Rechnungslegung der Personengesellschaften, S. 391. - Da vergleichsweise die Höhe des (nominellen) Körperschaftsteuersatzes von der Ergebnisverwendung abhängt, sind gem. § 278 HGB bei Kapitalgesellschaften die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auf Basis des Ergebnisverwendungsbeschlusses oder, sofern dieser - wie üblich - bei Abschlußfeststellung noch nicht vorliegt, auf Basis des Ergebnisverwendungsvorschlags zu berechnen.

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

de lege lata die Passivierung ohne ausdrückliche gesetzliche Erlaubnis unzulässig 659 . 4. Indessen ist es nach geltendem Recht zulässig und erscheint es zur Verbesserung des Einblicks in die Lage der GmbH & Co. K G sogar geboten zu sein, zu erwartende Entnahmen der Gesellschafter für von ihnen zu entrichtende Steuern vom Einkommen auf das Jahresergebnis und Steuern vom Vermögen auf die Beteiligung gesondert auszuweisen oder durch Vermerk zu kennzeichnen 660 . Darüber hinaus sollte das Jahresergebnis mit einem Zusatz " v o r Steuern vom Einkommen und vom Vermögen der Mituntemehmer" gekennzeichnet werden 661 . Diese Lösungsalternative wäre auch de lege ferenda im Fall einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH zu erwägen, wenn die Einräumung zusätzlicher Wahlrechte und der Einfluß von Fiktionen durch die Erfassung "rechnerischer" Steuern vermieden werden soll. Ist außerdem beabsichtigt, daß einem externen Abschlußanalytiker das "Steuerfenster" bei der GmbH & Co. K G nicht weiter geöffnet wird als bei einer Kapitalgesellschaft, sollte bei der GmbH & Co. K G die Möglichkeit bestehen, einen isolierten Ausweis der Gewerbeertragsteuer durch Zusammenfassung mit den "sonstigen Steuern" zu vermeiden.

dd) Sonderfall: Behandlung anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer bei Anteilen an der Komplementär-GmbH im Jahresabschluß der GmbH & Co. K G Fraglich ist, ob Erträge aus zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. K G gehörenden Anteilen an der Komplementär-GmbH (1) voll-netto, d.h. ohne die von der Komplementär-GmbH einbehaltene Kapitalertragsteuer und ohne die anrechenbare Körperschaftsteuer, oder (2) teil-netto, d.h. einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer, aber ohne die anrechenbare Körperschaftsteuer, oder

659 So auch die h.M., vgl. nur IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114, 116; gl.A. bereits Forster, Ausgewählte Fragen, S. 471; Goerdeler, Probleme des Publizitätsgesetzes, S. 177. - A.A. Forschte! Kropp, Mindestinhalt, S. 1099. 660

Vgl. auch Goerdeler, Auswirkungen, S. 57; bereits derselbe, Probleme des Publizitätsgesetzes, S. 177; diesem folgend Forster, Ausgewählte Fragen, S. 471; ähnlich, aber m.E. zu nachgiebig, IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 114,116: es sei "wünschenswert..., diejenigen Eigenkapitalanteile, die diesen Steuerschulden der Gesellschafter entsprechen und zu deren Tilgung ein Entnahmerecht besteht, in der Bilanz kenntlich zu machen", Hervorhebung d. Verf. 661

Ähnlich KRW, Stellungnahme 1983, Tz. 18 (aber ebendort ohne Bezugnahme auf 4 'Steuern vom Vermögen der Mituntemehmer").

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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(3) wie bei einer Kapitalgesellschaft brutto, d.h. einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und einschließlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer, in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind. Zu (1): Für den Voll-Netto-Ausweis 662 wird vorgebracht, daß nicht die Personenhandelsgesellschaft (hier: die GmbH & Co. KG) als solche einkommenoder körperschaftsteuerpflichtig ist und daher der Anspruch auf Steueranrechnung bzw. -erstattung nicht von der Gesellschaft, sondern nur von deren (unbeschränkt steuerpflichtigen) Gesellschaftern gegenüber der Finanzbehörde geltend gemacht werden kann. Auch stehe der Personenhandelsgesellschaft kein über die Nettoausschüttung hinausreichender Anspruch gegenüber den Gesellschaftern oder gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft (hier: der Komplementär-GmbH) zu. Da demzufolge die Steueranrechnungsbeträge nicht zum Gesamthandsvermögen gehören, verstößt ihre Aktivierung gegen die Prinzipien der handelsrechtlichen Veimögensabgrenzung und führt zu einem zu günstigen Bild der Vermögenslage. Brutto ausgewiesenen Beteiligungserträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung stehen keine korrespondierenden Steuern vom Einkommen der Mituntemehmer als Aufwand gegenüber, so daß auch die Ertragslage zu günstig erscheint. An den insoweit überhöht ermittelten Jahresgewinn könnten außerdem gewinnabhängige Rechtsfolgen anknüpfen, obschon die Gesellschaft über die den Steueranrechnungsbeträgen entsprechenden Vermögensvorteile nicht verfügt. Zu (2): Hingegen sprechen für den Teil-Netto-Ausweis 663 , daß die ausschüttende Kapitalgesellschaft der Personenhandelsgesellschaft die Nettoausschüttung zuzüglich Kapitalertragsteuer schulde. Die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer stelle nur eine besondere Erhebungsform der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft dar; die ausschüttende Kapitalgesellschaft erfülle die Forderung ihrer Anteilseignerin teils durch direkte Zahlung an die Personenhandelsgesellschaft, teils durch Entrichtung der Kapitalertragsteuer für deren Gesellschafter. Demnach sind Beteiligungserträge inklusive der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (teil-

60 Üblicherweise nur als "Nettoausweis" bezeichnet; als Befürworter dieser Ausweisalternative vgl. Maul, Behandlung, S. 1104 ff.; ablehnend insbes. Meilicke, Behandlung, S. 291 ff., und Schlotter, Behandlung, S. 188 ff. 663 Die übliche Bezeichnung, "Ausweis nur der Dividenden", ist bei Beteiligung an einer GmbH terminologisch unpassend; als Befürworter dieser Ausweisalternative vgl. Simon, Anspruch auf Körperschaftsteueranrechnung, hier S. 139 f.; derselbe, Behandlung, S. 1895 ff.; Döllerer, Anrechnung, S. 729 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 490; Bullinger, Beck HdR, Β 338, Tz. 68 ff.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

netto) auszuweisen; letztere ist als Entnahme der betreffenden Gesellschafter zu behandeln. Zu (3): Demgegenüber sei für den Bruttoausweis 664 entscheidend, daß es nur eine allgemein gültige, von der Rechtsform des die Ausschüttung empfangenden Unternehmens unabhängige Lösung geben könne. Der Nettoausweis verstoße gegen das Verbot der Saldierung von (Steuer-)Aufwendungen und Erträgen und beeinträchtige die Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften: zum ersten würden Beteiligungserträge netto vergleichsweise zu niedrig ausgewiesen, zum zweiten wäre beim Nettoausweis 4 4 der prinzipielle Unterschied in der Definition des Erfolgsausweises bei Kapital- und Personengesellschaften ... verwischt", der darin liegt, "daß das Ergebnis - nicht dessen Komponenten bei Kapitalgesellschaften durch Ertragsteuem gemindert ist, die auf der Ebene der Personengesellschaften nicht anfallen" 6 6 5 . Da die Gesellschafter aus der Steueranrechnung wirtschaftlich betrachtet einen Vorteil erhalten, der auf die Beteiligung zurückgeht, wird "die Ertragskraft der Beteiligung ... daher vollständiger ausgewiesen, wenn die Beteiligungserträge brutto erfaßt werden" 6 6 6 . Speziell im Beispielsfall einer "Einheitsgesellschaft", bei der die GmbH & Co. K G sämtliche Anteile ihrer Komplementär-GmbH hält und von dieser eine Vollausschüttung zu Lasten des verwendbaren Eigenkapitals i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 3 KStG (EK 03) bzw. i.S. des § 30 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG (EK 5Ó) 667 empfängt, könne der Nettoausweis zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf die Anteile an der Komplementärin und damit zur Überschuldung der GmbH & Co. K G führen 668 . Es liege ein "bereicherungsrechtliches Dreiecksverhältnis" vor, " i n welchem die Kapitalgesellschaft durch Beschließung und Ausschüttung einer Dividende eine ungerechtfertigte Bereicherung

664 Diese Ausweisalternative entspricht der wohl überwiegenden Ansicht; vgl. als Befürworter insbes. Schlotter, Behandlung, S. 188 ff.; Meilicke, Behandlung, S. 291 ff.; Langer, HdR, Anm. 4 zu § 278 HGB; ursprünglich noch IdW, Entwurf einer Verlautbarung HFA 1977, S. 38 (I.5.); hierzu auch Marks, Auswirkungen, S. 200. - In der beschlossenen Stellungnahme HFA 2/77, S. 463 f., fehlt die Bezugnahme auf die Behandlung der anrechenbaren Köiperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer bei Personenhandelsgesellschaften; nach Karsten, (Auswirkungen, S. 1515, dort Fn. 17) habe sich jedoch sachlich an dem Entwurf HFA 1977 nichts geändert. 665

Schlotter, Behandlung, S. 190. Langer, HdR, Anm. 4 zu § 278 HGB. 667 Da der Körperschaftsteuerregelsatz für thesaurierte Gewinne von bisher 56% auf 50% durch die Steuerreform 1990 herabgesetzt wurde, ist nun von EK 50 auszugehen. 668 Vgl. Meilicke, Behandlung, S. 291; dazu die Entgegnung von Maul, Behandlung 1982, S. 293. - M.E. ist fraglich, ob im geschilderten Beispielsfall die Vollausschüttung wegen eines Verstoßes gegen § 30 Abs. 1 GmbHG übeihaupt zulässig ist, da aufgrund der Mitgliedschaft in der GmbH & Co. KG u.U. bei der Komplementär-GmbH eine Rückstellung wegen möglicher Inanspruchnahme aus der Komplementär-Haftung erfordeiiich wird; dies hätte auch die Überschuldung der Komplementärin zur Folge.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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des Personengesellschafters (in Höhe der Steueranrechnungsbeträge, d. Verf.) herbeiführt" 669 . Die Personenhandelsgesellschaft (hier: die GmbH & Co. KG) habe daher einen Anspruch gegen ihre (unbeschränkt steuerpflichtigen) Gesellschafter auf Wertersatz in Höhe der Steueranrechnungsbeträge 670. Zum Verfahren des Bruttoausweises wird vorgeschlagen, die Beteiligungserträge in der Gewinn- und Verlustrechnung einschließlich der Steueranrechnungsbeträge (brutto) auszuweisen und "die Annechnungsbeträge ... den Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung an diesen Erträgen auf Kapitalkonten zu belasten", indem eine Verbuchung als Entnahme erfolgt 671 ; nicht anrechenbare Beträge der beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gelten indessen - so zumindest nach Meilicke - nicht als entnommen, sondern seien "außerhalb der normalen Gewinnverteilung" - als "sonstige Aufwendungen" zu verrechnen und bei der Gewinnverteilung allein den nichtanrechnungsberechtigen Gesellschaftern zu belasten 672 . Keine der drei in der Literatur diskutierten Ausweisalternativen vermag aufgrund der jeweils vorgebrachten Gegenargumente voll zu überzeugen. Den rechtlichen Gegebenheiten entspricht aber wohl der Teil-Netto-Ausweis am besten: denn lediglich hinsichtlich der einbehaltenden und anrechenbaren Kapitalertragsteuer leistet die ausschüttende Kapitalgesellschaft (KomplementärGmbH) eine Vorauszahlung auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer der anrechnungsberechtigten Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft (GmbH & Co. KG); insoweit läßt sich die Unterstellung einer Entnahme rechtfertigen. Dabei ist zu beachten, daß die Entnahme zu einer Rückgewähr der Kommanditeinlage und infolgedessen zu einem Wiederaufleben der persönlichen Haftung i.S. der §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB führen kann 6 7 3 . Hinsichtlich der die nichtanrechnungsberechtigten Gesellschafter betreffenden Kapitalertragsteuer kommt allerdings prinzipiell nur die Verrechnung als Aufwand in Betracht 674 . Mit der Entrichtung der Körperschaftsteuer tilgt die Komplementär-GmbH hingegen eine eigene Steuerschuld; der Anrechnungsansprach steht den anrechnungsberechtigten Gesellschaftern der GmbH & Co. K G kraft Gesetzes (und daher berechtigterweise) zu und dient der Vermei-

669 670 67 1 67 2

Meilicke, Behandlung, S. 292. Vgl. Meilicke, Behandlung, S. 292. Schlotter, Behandlung, S. 190.

Meilicke, Behandlung, S. 292. So auch Bullinger, Beck HdR, Β 338, Tz. 73. 674 Diese Handhabung ist aber dann nicht praktikabel, wenn die Zahl der nichtanrechnungsberechtigten Gesellschafter der Geschäftsführung unbekannt ist (so u.U. bei einer Publikums-GmbH & Co. KG). 673

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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dung einer Doppelbelastung der Beteiligungserträge mit Steuern vom Einkommen. Insofern kann nicht von einer ungerechtfertigten Bereicherung der Gesellschafter zu Lasten der GmbH & Co. K G ausgegangen werden. Im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften, die vor allem bei einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH de lege ferenda erhöhte Bedeutung erlangt, wäre es aber geboten, Erträge aus Anteilen an der Komplementär-GmbH - entweder teil-netto auszuweisen und obendrein in einem Vermerk oder im Anhang bzw. in einem ergänzenden Bericht die nicht erfaßte anrechenbare Körperschaftsteuer anzugeben - oder - trotz der vorgebrachten Bedenken - nach dem Bruttoausweis zu verfahren. Um Mißverständnisse zu vermeiden, dürfte außerdem in jedem Fall die gewählte Ausweismethode anzugeben sein.

c) Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses Nach geltender Rechtslage ist es in Übereinstimmung mit den GoB sowie unter freiwilliger bzw. i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG gebotener sinngemäßer Anwendung von § 268 Abs. 1 HGB zulässig, in der Bilanz einer GmbH & Co. K G das Jahresergebnis - unverteilt (d.h. vor Ergebnisverwendung 675 ) unter dem Eigenkapital als 44 Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag ' ' offen auszuweisen oder - teilweise verteilt und ggf. nach Verrechnung mit einem 4 4 Gewinnν ortrag/ Verlustvortrag" unter dem Eigenkapital als "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" auszuweisen676 oder - vollständig zu verteilen, indem es in eine Darstellung der Veränderung der Kapitalanteile einbezogen wird oder indem nur die Endstände der Gesellschafterkonten ausgewiesen werden 677 ; für Zwecke der Publizität gestattet § 9 Abs. 3 PublG, das Jahresergebnis in den zusammengefaßt ausgewiesenen Posten 4 4 Eigenkapital" aufzunehmen.

675 Zu Begriff und Abgrenzung der Ergebnisverwendung i.S. des § 268 Abs. 1 HGB vgl. insbes. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 15-17 zu § 268 HGB. 676 Gem. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB ist dann der4 ' Gewinnvortrag/Verlustvortrag ' ' in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. 677

Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115 und 118.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH3

Ungeachtet der gewählten Ergebnisausweisalternative für die Bilanz, dürfte allerdings in der aufzustellenden Gewinn- und Verlustrechnung sorgfältig zwischen Ergebnisentstehung und Ergebnisverwendung zu unterscheiden und folgerichtig das Jahresergebnis prinzipiell vor Ergebnisverwendung als "Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" gesondert auszuweisen sein 678 . Dies folgt zum einen indirekt aus der Legaldefinition gem. § 242 Abs. 2 HGB, wonach die Gewinn- und Verlustrechnung "eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs" ist; das Jahresergebnis tritt dabei als Residualgröße auf. Zum anderen lassen sich die gestellten Anforderungen an den Ergebnisausweis auch aus der Rechenschaft gegenüber Rechenschaftsberechtigten ableiten: Um eine zutreffende Beurteilung der Ertragslage der GmbH & Co. KG, eine Kontrolle der rechtmäßigen Auslösung (jahres)ergebnisabhängiger Rechtsfolgen und die Fundierung (jahres)ergebnisabhängiger Entscheidungen zu ermöglichen, ist die Vermittlung des noch unverteilten Jahresergebnisses sowie dessen Zusammensetzung nach positiven und negativen Komponenten unentbehrlich. Obendrein erscheint eine Ergebnisverwendungsrechnung nach dem Vorbild des § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG aus Gründen der Klarheit zumindest dann geboten zu sein, sofern sich entsprechende Angaben nicht ohnedies aus der Bilanz oder aus einem ergänzenden Bericht entnehmen lassen. Die Gestaltung einer Ergebnisverwendungsrechnung bei der GmbH & Co. K G ist mit deren rechtsformspezifischen Eigenkapitalkomponenten 679 abzustimmen. Insbesondere kommen gegenüber dem auf die Aktiengesellschaft zugeschnittenen § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG folgende Anpassungen hinsichtlich Art und Bezeichnung der Ergebnisverwendungskomponenten in Betracht: Ein "Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr" sowie "Entnahmen aus der Kapitalrücklage" werden bei einer GmbH & Co. K G nur in Ausnahmefällen auftreten können 680 ; als Entnahmen aus bzw. Einstellungen in Gewinnrücklagen sind Auflösung oder Bildung allenfalls einer "Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH", einer "gesellschaftsvertraglichen Rücklage" sowie "anderer Gewinnrücklagen" aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses bedeutsam.

678 Vgl. auch Forschte!Kropp, Mindestinhalt, S. 1099; nachgiebiger noch IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115, 118: das Jahresergebnis müsse lediglich dann aus der Gewinn- und Verlustrechnung hervorgehen, wenn in der Bilanz nur die Endstände der Gesellschafterkonten nach Ergebnisveiteilung ausgewiesen werden. 679 Siehe hierzu oben, Abschn. B.II.3.c)bb) dieses Kapitels. 680 Siehe hierzu oben, Abschn. B.II.3.c)bb) dieses Kapitels; weitere, in § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG nicht genannte Posten, die bei der AG im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung stehen und nach ergänzender Interpretation dennoch zur Ergebnisverwendungsrechnung gehören (vgl. Adler/ Düring! Schmaltz , Rechnungslegung, Anm. 23-27 zu § 158 AktG), spielen bei der GmbH & Co. KG keine Rolle, da diese Gesellschaft keinfixiertes Nominalkapitel hat.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Für die derzeit publizitätspflichtige "große" GmbH & Co. K G darf gem. § 9 Abs. 2 PublG die Publizität der Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. des Beschlusses über die Ergebnisverwendung unterbleiben; aus der statt dessen zu publizierenden Anlage zur Bilanz i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG müssen das Jahresergebnis und dessen Verwendung nicht hervorgehen. Diese Informationen bleiben somit einem Adressaten, der sich nur auf die gesetzlich zu publizierenden Unterlagen stützen kann, verschlossen. Im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda werden für die GmbH & Co. K G die Ergebnisausweisalternativen i.S. des § 268 Abs. 1 HGB für die Bilanz, mit Ausnahme der Publizitätserleichterung nach § 9 Abs. 3 PublG, fortbestehen. Nach den Gliederungsschemata des dann verbindlich (sinngemäß) anzuwendenden § 275 HGB sind die Trennung von Ergebnisentstehung und Ergebnisverwendung sowie der gesonderte Ausweis des unverteilten Jahresergebnisses explizit vorgeschrieben. Eine Ergebnisverwendungsrechnung i.S. des § 158 Abs. 1 AktG wird für die GmbH & Co. K G (ebenso wie derzeit für die GmbH) ohne eine entsprechende gesetzliche Regelung nicht explizit obligatorisch, jedoch implizit nach dem Gebot der Klarheit und unter den oben erwähnten Bedingungen erforderlich sein. Für die " k l e i n e " GmbH & Co. K G werden gem. § 326 HGB zwar nicht die Gewinn- und Verlustrechnung, wohl aber das Jahresergebnis sowie ggf. der Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluß zu publizieren sein. Die nach geltendem Recht ebenso wie im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda gebotene Abgrenzung zwischen Ergebnisentstehung und Ergebnisverwendung bereitet bei der GmbH & Co. K G nicht selten im Einzelfall erhebliche Schwierigkeiten, da eine entsprechend sorgfältige Trennung in der Praxis u.a. aus steuerlichen Gründen häufig vernachlässigt wird 6 8 1 . Obendrein fehlt im Gesetz eine Definition der Ergebnis Verwendung; die Kommentierungen zu diesem Begriff beschränken sich weitgehend auf eine kasuistische Aufzählung von Vorgängen, die als Verwendung des Jahresergebnisses gelten 682 . Aus der Gesetzessystematik lassen sich indessen folgende Kriterien als Anhaltspunkte für eine Ergebnisverwendung gewinnen: Demnach liegt eine Verwendung des Jahresergebnisses vor, "wenn

681 Vgl. z.B. Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1408; ebenso (aber ohne Bezug auf die GmbH & Co. KG): IdW, Stellungnahme HFA 1/76, S. 115 und 118; Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1097. 682 So etwa Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 15 f. zu § 268 HGB; Heymann, Beck HdR, Β 390, Tz. 2 f.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH3

(1) eine Transaktion in Abhängigkeit vom Jahresergebnis durchgeführt wird und (2) den Gesellschaftern der finanzielle Vorteil aus dieser Transaktion zufließt oder (3) unmittelbar die Gesellschaft selbst die Vorteile nutzen kann"; hinzu tritt, daß (4) die Transaktiön zumeist "Ausfluß des gesellschaftsrechtlichen Bandes zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern i s t " 6 8 3 . Bei einer GmbH & Co. K G werden demzufolge für die Ergebnisverwendung hauptsächlich zu beachten sein: 1. Als Voraussetzung für eine sorgfältige Abgrenzung zwischen Ergebnisentstehung und Ergebnisverwendung sollten klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen über die Rechtsnatur ergebnisbeeinflussender bzw. ergebnisabhängiger Beziehungen der GmbH & Co. K G zur Komplementär-GmbH sowie zu übrigen Gesellschaftern getroffen werden. Abgesehen von als Aufwand zu verrechnenden (nicht unangemessenen) Vergütungen für vereinbarte Leistungen (z.B. für die Geschäftsführung seitens der Komplementär-GmbH, für die Überlassung von Kapital oder Vermögensgegenständen), die nicht durch die Mitgliedschaft des leistenden Gesellschafters verursacht sind, dürfen demnach Gewinnanteile der Gesellschafter das Jahresergebnis nicht mindern; die Zuweisung von Gewinnanteilen ist vielmehr nach den genannten Kriterien eindeutig Bestandteil der Ergebnisverwendung. Entsprechend dürfen Verlustanteile der Gesellschafter das Jahresergebnis prinzipiell nicht erhöhen. Hiervon ausgenommen sind allenfalls analog zu § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB gesondert auszuweisende Erträge und Aufwendungen aus etwaigen VerlustÜbernahme- oder Gewinnabführungsvereinbarungen i.S. der §§ 291, 292 AktG 6 8 4 . 2. Anpassungen der gesetzlichen und/oder gesellschaftsvertraglichen Ergebnisverwendungsregeln sind zu erwägen, wenn insbesondere im Fall der Gleichbehandlung mit der GmbH de lege ferenda für die GmbH & Co. K G - die Bildung stiller Rücklagen durch Unterbewertungsverbote (§ 279 HGB) und durch das (relativierte) Wertaufholungsgebot (§ 280 HGB) zwingend eingeschränkt wird, 683 Mit Ausnahme der Anordnung von Kriterium (4) wörtlich nach Κ nop, HdR, Anm. 5 zu § 268 HGB; siehe auch derselbe, Bilanzaufstellung, S. 553. 684 Vgl. Förschle/Kropp, Mindestinhalt, S. 1099. Strittig ist aber, ob derartige Vereinbarungen mit einer Personenhandelsgesellschait als abhängiger Gesellschaft überhaupt rechtlich zulässig sind (mit Ausnahme für die sog. Kapitalgesellschaft & Co. prinzipiell ablehnend: Emmerich/Sonnenschein, Konzemrecht 1989, S. 407 ff.).

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

- der Eigenkapitalanteil bei Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen aufgrund fehlender Umkehrmaßgeblichkeit nicht in den Sonderposten mit Rücklageanteil i.S. des § 273 HGB einbezogen werden darf und - Bilanzierungshilfen (z.B. die Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen gem. § 269 HGB) in Anspruch genommen werden. Die Einschränkung stiller Rücklagen im Sinne der ersten Fallgruppe ist tendenziell geeignet, einem "faireren" ergebnisverteilungsbezogenen Interessenausgleich zu dienen 685 . Demgegenüber erscheinen für die übrigen beiden Fallgruppen Entnahmesperren geboten zu sein, damit dem Unternehmen nicht zweckwidrig Mittel entzogen werden: Der Mittelentzug widerspricht i.d.R. dem Zweck der steuerlichen Begünstigungen (z.B. bei steuerlichen Investitionsbegünstigungen) bzw. verstößt im Fall der Bilanzierungshilfen gegen z.T. gesetzlich vorgeschriebene Ausschüttungssperren (wie z.B. § 269 Satz 2 HGB) sowie gegen den aufgrund der Haftungsbeschränkung auch bei der GmbH & Co. K G besonders zu beachtenden Gläubigerschutz. 3. Dem Dualismus zwischen rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH ist in zweierlei Hinsicht Rechnung zu tragen: Zum einen wird wegen der rechtlichen Vielheit beider Gesellschaften auf eine angemessene Ergebnisbeteiligung der Komplementär-GmbH vorrangig zum Schutze deren Gläubiger sowie ggf. zum Schutze deren außenstehenden Gesellschafter zu achten sein. Zur Prüfung der Angemessenheit können auch handelsrechtlich hilfsweise die in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze herangezogen werden. Maßstab der Angemessenheit bildet demnach der Fremdvergleich, unter Berücksichtigung von Arbeitseinsatz (Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG), Kapitaleinsatz (eventuelle Leistung einer Kapitaleinlage) und Haftungsrisiko (aus der Übernahme der unbeschränkten persönlichen Haftung für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG) 6 8 6 . Zum anderen wird sich die Ergebnisverwendung bei der GmbH & Co. K G wegen der Risikoeinheit mit der Komplementär-GmbH auch an deren wirtschaftlichen Lage und Entwicklung zu orientieren haben. Demnach werden zum Zwecke der Kapitalerhaltung im Dienste des Schutzes von Gläubigem und anderen Gruppen Entnahmen bei der GmbH & Co. K G nicht erst dann zu unterbinden sein, wenn dadurch mittelbar das Reinvermögen der Komplemen685 686

Siehe i.e. oben, Abschn. B.I.3.b)bb)bbb)(2) dieses Kapitels.

Vgl. insbes. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 303 ff. (mit Rechtsprechungsnachweisen); Pankow/Fitzner, Bilanz-Kommentar, Anm. 881 ff. zu § 247 HGB

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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tär-GmbH unter den Nennwert ihres Stammkapitals sinkt und somit gegen § 30 Abs. 1 GmbHG verstoßen wird 6 8 7 ; denn zumeist ist es in dieser Situation für eine wirksame Sanierung schon zu spät. Vielmehr wird bereits die Trendumkehr einer bisher positiven wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH & Co. K G Grund für eine maßvolle Entnahmepolitik sein. Über die bislang von der Rechtsprechung entwickelten Kapitalerhaltungsregeln hinaus treffen konsequenterweise wirtschaftlich gebotene Entnahmebeschränkungen auch den Nur-Kommanditisten 688 . Dies erlaubt allerdings keine "Aushungerung" der Minderheitsgesellschafter durch bilanzpolitisch gesteuerte Entnahmebeschneidung; diese verstößt zumindest gegen die gesellschafterliche Treuepflicht. Vielmehr läßt sich mit dem Minderheitenschutz sogar eine Abstufung der Finanzierungsverantwortung der Nur-Kommanditisten nach Maßgabe des Einflusses, den sie als Einzelpersonen oder als organisierte Gesellschaftergruppe in der GmbH & Co. K G geltend machen können, rechtfertigen.

III. Besondere Probleme des Einzelabschlusses der Komplementär-GmbH 1. Vorbemerkungen Gegenstand dieses Abschnittes III. bilden ausgewählte Sonderprobleme des Einzelabschlusses der Komplementär-GmbH, soweit die Probleme auf der Stellung der GmbH als einer unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafterin einer GmbH & Co. K G beruhen. Folgende Problembereiche erscheinen besonders bedeutsam: (1) Besonderheiten der Rechnungslegung über das Vermögen und die Schulden der Komplementär-GmbH infolge deren Mitgliedschaft als Komplementärin in der GmbH & Co. K G sowie infolge von Rechtsgeschäften mit der GmbH & Co. K G und mit deren übrigen Gesellschaftern;

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So aber BGH, Uit. vom 29.3.1973 - II ZR 25/70, in: DB, 26. Jg., 1973, S. 916. So nun auch BGH, Urt. vom 19.2.1990 - II ZR 268/88, in: GmbHR, 81. Jg., 1990, S. 251, 256. - Zu bisheriger Rechtsprechung und zum bisherigen Diskussionsstand im juristischen Schrifttum betreffend die Haftung des Nur-Kommanditisten siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)aa)ccc), sowie stellvertretend Schmidt, K. f Kapitalsicherung in der GmbH & Co. KG, S. 143 (m.w.N.). 688

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. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

(2) Besonderheiten der Rechnungslegung über das Eigenkapital der Komplementär-GmbH infolge deren Anteils an der GmbH & Co. K G als eines Anteils an einem herrschenden oder einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen i.S. des § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB; (3) Besonderheiten bei Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses infolge von Beziehungen zur GmbH & Co. K G und zu deren übrigen Gesellschaftern. Diesen Bereichen zuzuordnende Einzelprobleme stellen sich nach geltender Rechtslage sowie im Fall einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH de lege ferenda in weitgehend gleicher Weise. Soweit die Gleichbehandlung wesentliche Auswirkungen auf die zu behandelnden Sonderprobleme hat, wird hierauf jeweils eingegangen. Soll bei der Komplementär-GmbH sowie bei der GmbH & Co. K G ein Unterlaufen größenabhängiger Pflichten der Rechnungslegung, Publizität und Prüfung vermieden werden, ist der oben, in Abschnitt B.I.l.b)bb) dieses Kapitels unterbreitete Vorschlag einer Zusammenfassung der Größenmeikmale beider Gesellschaften nach dem Vorbild des § 293 Abs. 1 HGB zu beachten. Infolgedessen kann nicht nur die GmbH & Co. KG, sondern auch die Komplementär-GmbH, die bei isolierter Betrachtung zumeist eine i.S. des § 267 Abs. 1 HGB " k l e i n e " Kapitalgesellschaft ist, im Einzelfall als "mittelgroß" oder " g r o ß " einzustufen sein. Als Konsequenz stehen dann u.a. für den Einzelabschluß der Komplementär-GmbH entsprechende größenabhängige Erleichterungen nicht zu. Aus Raumgründen nicht behandelt werden kann im folgenden die Rechnungslegung bei besonderen Vorgängen wie z.B. bei Gründung oder Beendigung der Komplementär-GmbH sowie im Zusammenhang mit der Errichtung der GmbH & Co. KG, mit einem Gesellschafterwechsel bei dieser Gesellschaft oder mit einem Austritt der Komplementär-GmbH aus der GmbH & Co. KG.

Β. Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

403

2. Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen und Schulden

a) Anteil an der GmbH & Co. KG aa) Bilanzierung des Anteils an der GmbH & Co. K G dem Grunde und dem Ausweis nach aaa) Aktivierung als einheitlichen Vermögensgegenstand Die Mitgliedschaft als Komplementärin in der GmbH & Co. K G vermittelt der Komplementär-GmbH an der K G einen Gesellschaftsanteil, der bestimmte Mitgliedschaftsrechte repräsentiert. Hierzu gehören nach dem gesetzlichen Normalstatut der K G Vermögensrechte (z.B. Anspruch auf Teilhabe am Gewinn gem. §§ 168, 161 Abs. 2, 120 Abs. 1 HGB und am Auseinandersetzungsvermögen gem. §§ 161 Abs. 2, 155 HGB) sowie Verwaltungsrechte (z.B. Befugnis zur Geschäftsführung gem. §§ 161 Abs. 2, 114 ff. HGB und zur Vertretung gem. §§ 161 Abs. 2, 125 HGB sowie Kontrollrechte gem. §§ 161 Abs. 2, 118 HGB). Diese Rechte können allerdings durch den Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. K G weitgehend modifiziert oder - abgesehen von der einer GmbH als der alleinigen Komplementärin zustehenden organschaftlichen Vertretungsbefugnis gem. §§ 161 Abs. 2, 125 HGB - ausgeschlossen werden 689 . Obschon die GmbH & Co. K G als Personenhandelsgesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit hat, besteht im Schrifttum nahezu Einigkeit, daß der Anteil an einer solchen Gesellschaft handelsrechtlich einen einheitlichen Vermögensgegenstand darstellt 690 . In der Handelsbilanz der KomplementärGmbH kann demnach nicht etwa deren ideeller Anteil an den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden der GmbH & Co. K G bilanziert werden. Vielmehr sind Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsschulden der GmbH & Co. K G aufgrund des Gesamthandsprinzips der Alleinzuständigkeit der Gesellschafter entzogen und bilden daher ebenso wie Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsschulden einer juristisch selbständigen Kapitalgesellschaft

689

Vgl. z.B. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 65 ff. Vgl. Döllerer, Beteiligung, S. 82; Geßler, Beteiligung, S. 94; Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 293; Hoffmann , Bilanzierung, S. 3; Nieskens, Bilanzierung, S. 493 f.; Schulze-Osterloh, Personengesellschaft, S. 139; Meltwig, Beteiligungen, S. 1162; a.A. Söffing, Wirtschaftsgut, S. 225 ff., der jedoch von der inzwischen aufgegebenen steuerlichen Bilanzbündeltheorie auf das Handelsrecht schließt. 690

4

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Bestandteile eines gesellschaftszweckgebundenen Sondervermögens 691. Der vermögensmäßige Anteil der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G weist demzufolge dieselbe rechtliche Struktur auf wie jener an einer Kapitalgesellschaft und ist deshalb ebenso wie ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft als Vermögensgegenstand dem Grunde nach bilanzierungsfähig 692 . In Verbindung mit dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) besteht sogar prinzipiell Aktivierungspflicht 693 . Die Bilanzierung dem Grunde nach des Anteils an der GmbH & Co. K G als einheitlichen Vermögensgegenstand wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß diesem Anteil als einem Anteil an einer Personenhandelsgesellschaft für die steuerliche Gewinnermittlung keine selbständige Bedeutung zukommt 694 . Hierdurch wird grds. auch nicht die Eigenschaft des Anteils als steuerliches Wirtschaftsgut negiert; sondern gemeint ist eine Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hinsichtlich der Behandlung von Wertänderungen und des Erfolgsbeitrags aus dem Anteil, was sich steuerlich in der Anwendung der sog. Spiegelbildmethode niederschlägt 695 .

bbb) Sonderausweis Nach der Art der rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung der Komplementär-GmbH zur GmbH & Co. KG sowie nach der Zweckbestimmung des Gesellschaftsanteils ist dieser in der Handelsbilanz der Komplementärin prinzipiell unter den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 Aktivseite Α.ΠΙ. HGB) auszuweisen.

691 Zum Gesamthandsprinzip siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.2.a)bb)aaa); zum Vergleich der Vermögensordnungen der Personenhandelsgesellschaft und Kapitalgesellschaft vgl. insbes. Huber, Vermögensanteil, S. 102 ff. 692 Vgl. Huber, Vermögensanteil, S. 115; diesem folgend Hoffmann, Bilanzierung, S. 3, und Nieskens, Bilanzierung, S. 494 (aber jeweils ohne Bezugnahme auf die GmbH & Co. KG). 693 Zum Anteil der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG beim Fehlen von Anschaffungskosten siehe unten, Abschn. B.III.2.a)bb)aaa) dieses Kapitels. 694 Vgl. Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 294. 695 Vgl. Hoffmann, Bilanzierung, S. 4 (mit Kritik an dem Erfordernis der Spiegelbildmethode für die steuerliche Gewinnermittlung); Lehmann, Betriebsvermögen, S. 151 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, S. 347 f.; Wrede, Beteiligungen, S. 293 ff. (unter Ablehnung der Spiegelbildmethode für die Steuerbilanz).

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Diese Bilanzposition braucht bei einer i.S. des § 267 Abs. 1 HGB "kleinen" Komplementär-GmbH 696 aufgrund von § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht weiter untergliedert zu werden. Im Fall des zusammengefaßten Ausweises mehrerer Finanzanlagen kann aber ein Abschlußadressat den Anteil an der GmbH & Co. K G ohne Zusatzinformationen (etwa durch entsprechende Angaben im Anhang) nicht identifizieren. Hierdurch gehen Informationen verloren, die für die Beurteilung der Vermögenslage der Komplementär-GmbH zumeist entscheidende Bedeutung haben, da bei dieser Gesellschaft häufig gerade die Finanzanlagen einen wesentlichen Teil des Vermögens ausmachen, der zudem aus Vermögensgegenständen unterschiedlicher Rechtsqualität (wie z.B. aus Gesellschaftsanteilen und Ausleihungen) zusammengesetzt sein kann. Die Kenntnis u.a. des Anteils an der GmbH & Co. K G ist auch zur Einschätzung der Vermögenslage der wirtschaftlichen Einheit von K G und KomplementärGmbH erforderlich, um auf Basis der Einzelabschlüsse die kapitalmäßige Verflechtung beider Gesellschaften erkennen und eventuell eine Kapitalkonsolidierung nach dem Vorbild der Konzernrechnungslegung vornehmen zu können. Daher sollte der Anteil an der GmbH & Co. KG vorrangig aus der Bilanz durch einen gesonderten Ausweis der Sache und dem Betrage nach eindeutig identifizierbar hervorgehen. Darüber hinaus besteht prinzipiell die Pflicht zu Angaben gem. § 285 Nr. 11 HGB im Anhang 697 . Aufgrund des mit der unbeschränkten persönlichen Haftung verknüpften Risikos ist auch auf die Gesellschafterstellung der GmbH als ggf. alleiniger Komplementärin der betreffenden GmbH & Co. K G hinzuweisen 698 . Im Hinblick auf eine getreue Rechenschaft scheint es geboten zu sein, daß diese Anforderungen prinzipiell unabhängig von der Größe der Komplementär-GmbH als Mindestanforderungen beachtet werden. Bei der i.S. des § 267 Abs. 2 und 3 HGB "mittelgroßen" und "großen" Komplementär-GmbH besteht sogar explizit die Verpflichtung zu einer Untergliederung der Finanzanlagen. Zweifelsohne erfüllt der Anteil an der

696

Unter Beachtung des oben, in Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels unterbreiteten Vorschlags einer Zusammenfassung der Größenmerkmale von Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG nach dem Vorbild des § 293 Abs. 1 HGB kann die Komplementärin jedoch als "mittelgroße" oder "große" Gesellschaft zu klassifizieren sein. 697 Siehe i.e. oben, Abschn. B.I.4.a)bb)bbb)(l) und B.I.4.b)bb)bbb) dieses Kapitels. 698 Bereits IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 1), sieht zwar keinen entsprechenden Sonderausweis oder Vermerk in der Bilanz, wohl aber die Angabe des Bestehens der unbeschränkten persönlichen Haftung im Geschäftsbericht vor. - Siehe i.e. oben, Abschn. B.I.3.a)bb)ccc) und B.I.4.a)bb)bbb)(l)(b) dieses Kapitels.

406

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

G m b H & Co. K G die Voraussetzungen für "Beteiligungen" i.S. des § 266 Abs. 2 Aktivseite A.III.3. HGB i.V.m. § 271 Abs. 1 H G B 6 9 9 : - Zum ersten repräsentiert der Anteil Mitgliedschaftsrechte, wie sie der GmbH als ggf. alleiniger Komplementärin der GmbH & Co. K G nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag zustehen; hierbei ist die GmbH & Co. K G gegenüber der Komplementär-GmbH als ein "anderes Unternehmen" i.S. des § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB zu qualifizieren, da beide Gesellschaften trotz funktionaler Einheit eine rechtliche Vielheit bilden und als jeweils zur Rechnungslegung verpflichtete (Form-)Kaufleute dem Unternehmensbegriff im Dritten Buch des HGB unterliegen. - Zum zweiten dienen die Mitgliedschaft als Komplementärin sowie die Überlassung von Eigenkapital seitens der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. K G typischerweise nicht der bloßen langfristigen Kapitalanlage gegen angemessene Verzinsung. Beabsichtigt ist vielmehr die Schaffung einer grds. auf Dauer angelegten funktionalen Einheit beider Gesellschaften; hierbei soll das rechtsformbedingt auf zwei Rechtsträger verteilte Eigenkapital im Ausmaß der Eigenkapitalüberlassung bei der GmbH & Co. K G wieder zusammengeführt werden. Erfolgt demnach der Ausweis unter der Position "Beteiligungen", sollte zur Erfüllung der oben gestellten Mindestanforderungen und aus Gründen der Klarheit der Anteil an der GmbH & Co. K G bei Vorliegen weiterer Beteiligungen etwa durch den Vermerk "davon: Beteiligung an der N.N. GmbH & Co. K G " bzw. ohne Vorliegen weiterer Beteiligungen durch die entsprechend geänderte Positionsbezeichnung700 "Beteiligung an der N.N. GmbH & Co. K G " gesondert ausgewiesen werden. Besonders bei "sternförmiger" Beteiligung der GmbH als Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften kann es zur Wahrung der Übersichtlichkeit der Bilanz geboten sein, entsprechende Angaben i.V.m. § 285 Nr. 11 HGB in den Anhang oder in eine Aufstellung des Anteilsbesitzes (§ 287 HGB) zu verlagern. Sind hingegen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G im Verhältnis zueinander verbundene Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 H G B 7 0 1 , hat der 699 Zu den Beteiligungskriterien siehe oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(2)(a) dieses Kapitels. Der Beteiligungsvemiutung i.S. des § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB kommt aber für die Mitgliedschaft in einer Personenhandelsgesellschaft grds. keine Bedeutung zu (zur Begr. vgl. insbes. Adler/Düring! Schmaltz , Rechnungslegung, Anm. 19 zu § 271 HGB). 700 Gem. § 265 Abs. 6 HGB besteht sogar explizit die Pflicht, u.a. die Bezeichnung von Bilanzpositionen zu ändern, "wenn dies wegen Besondeiiieiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist." 701 Zu den Kriterien für verbundene Unternehmen siehe oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb)(2)(a) dieses Kapitels; ob und ggf. unter welchen Bedingungen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG als verbundene Unternehmen zu qualifizieren sind, siehe ebendort (Fall der "Einheitsgesellschaft") und unten, Abschn. C.II.2.b)cc)bbb) (1) dieses Kapitels.

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Ausweis des Anteils an der GmbH & Co. K G unter "Anteile an verbundenen Unternehmen" (§ 266 Abs. 2 Aktivseite A.III. 1. HGB) Vorrang vor dem Ausweis als Beteiligungen. Aus Gründen der Klarheit sollte analog zum vorgeschlagenen Sonderausweis als Beteiligung der "Anteil an der N.N. GmbH & Co. K G " bei Vorliegen weiterer Anteile an verbundenen Unternehmen durch "davon"-Vermeik bzw. ohne Vorliegen weiterer derartiger Anteile etwa unter der geänderten Positionsbezeichnung " A n t e i l an der N.N. GmbH & Co. K G (verbundenes Unternehmen)" gesondert ausgewiesen werden. Insbesondere bei "sternförmiger" Beteiligung der Komplementär-GmbH an mehreren Kommanditgesellschaften kann wiederum die Verlagerung entsprechender Angaben in den Anhang bzw. in eine Aufstellung des Anteilsbesitzes geboten sein, um die Übersichtlichkeit der Bilanz zu wahren. Der individualisierte Sonderausweis als Anteil an einem verbundenen Unternehmen kommt auch dann in Frage, wenn die GmbH & Co. K G aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen oder aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung bzw. - im Fall der sog. "Einheitsgesellschaft" - einer Alleinbeteiligung an der Komplementär-GmbH gegenüber dieser ein herrschendes oder ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen ist 7 0 2 . Während nach § 151 AktG a.F. die Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen i.S. der §§ 16, 17 AktG mit eigenen Anteilen im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen waren, hängt der Ausweis nun " v o n der nach allgemeinen Kriterien vorzunehmenden Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen sowie von der Art der Unternehmensverbindung a b " 7 0 3 . Da die Verbindung der Komplementär-GmbH mit der GmbH & Co. K G konstruktionsbedingt grds. auf Dauer angelegt ist, kommt insofern eine Zuordnung zum Anlagevermögen in Betracht. Der Anteil der Komplementärin an der herrschenden oder mindestens mit Mehrheit beteiligten GmbH & Co. K G repräsentiert allerdings u.a. die mittelbare Beteiligung der Komplementär-GmbH an sich selbst und hat daher wirtschaftlich den Charakter eines eigenen Anteils der GmbH. Dementsprechend erscheint i.V.m. § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB eine Zuordnung des Anteils an der GmbH & Co. K G zum Umlaufvermögen und ein individualisierter Sonderausweis unter der sinnentsprechend zu ergänzenden Positionsbezeichnung "Wertpapiere und unverbriefte Anteile" 7 0 4 sachgerecht.

702 Zu den Bedingungen, unter denen die GmbH & Co. KG gegenüber der KomplementärGmbH ein solches Unternehmen ist, siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa). 70 3 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 74 zu § 266 HGB. 704 Die Positionsbezeichnung "Wertpapiere" (§ 266 Abs. 2 Aktivseite B.III. HGB) ist zu eng, da der Anteil an der GmbH & Co. KG unverbrieft ist.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

bb) Bilanzierung des Anteils an der GmbH & Co. K G der Höhe nach aaa) Ausgangswert: Anschaffungs- oder Herstellungskosten Ausgangspunkt für die handelsrechtliche Bilanzierung des Anteils der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G der Höhe nach bilden, zumindest bei derivativem Erwerb, die Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB. Sie entsprechen dem Kaufpreis zuzüglich angefallener Nebenkosten (z.B. Notarkosten). Steuerlich hingegen ist der Betrag, um den die Anschaffungskosten den Buchwert des erworbenen Gesellschaftsanteils über- bzw. unterschreiten, in eine steuerliche Ergänzungsbilanz der Komplementär-GmbH zu übernehmen 7 0 5 . Bei originärem Erwerb des Anteils durch Neugründung der GmbH & Co. K G können aufgrund der Legaldefinition des § 255 Abs. 1 HGB Anschaffungskosten nicht vorliegen, da der zu erlangende Anteil als Vermögensgegenstand noch nicht existiert. Aber auch die nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB als alternativer Wertmaßstab vorgesehenen Herstellungskosten sind wegen ihrer spezifisch auf Produktionsvorgänge innerhalb eines Industrie- oder Handwerksbetriebs zugeschnittenen Definition (§ 255 Abs. 2 HGB) unmittelbar ungeeignet. Offenbar liegt insofern eine nach allgemeinen Auslegungskriterien zu schließende Gesetzeslücke vor. Über das zutreffende Auslegungsergebnis herrscht derzeit Uneinigkeit. Überzeugende Argumente sprechen dafür, der Sache nach von Herstellungskosten auszugehen706. Einigkeit besteht aber darüber, daß bei originärem Erwerb der Anteil in Höhe der vom Gesellschafter als Beitrag i.S. der §§ 705, 706 BGB bewirkten oder zu bewirkenden Bar- bzw. Sacheinlage zuzüglich der Nebenkosten anzusetzen ist 7 0 7 . Aufgrund des Vollständigkeitsgebots (§ 246 Abs. 1 HGB) und des Verrechnungsverbots (§ 246 Abs. 2 HGB) ergibt sich die Pflicht, bei der Komplementär-GmbH den Anteil an der GmbH & Co. K G mit dem vollen, auch noch nicht geleisteten Betrag einer ggf. vereinbarten Pflichteinlage zu

705 Vgl. hierzu insbes. Budde/Kaiser, Bilanz-Kommentar (1986), Anh. 1, Anm. 79 ff.; zur erwogenen Passivierung latenter Steuern sowie zur Berichtspflicht im Anhang bei einem in der Eigänzungsbilanz angesetzten Firmenwert vgl. Knipping/Klein, Bilanzierung, S. 664 ff. 706 Vgl. i.e. Hoffmann, Bilanzierung, S. 6 f.; Pankow/Gutike, Bilanz-Kommentar, Anm. 143 zu § 255 HGB. - Ette h.M. geht bisher noch von Anschaffungskosten (i.w.S.) aus, vgl. etwa Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 792 zu § 6 EStG; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, S. 192 ff.; Nieskens, Bilanzierung, S. 495; Scheffler, Beck HdR, Β 213, Tz. 125; Meltwig, Beteiligungen, S. 1163 (mit Kritik an der gegenteiligen Auffassung). 707

Vgl. nur Pankow/Gutike,

Bilanz-Kommentar, Anm. 144 ff. zu § 255 HGB.

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aktivieren und die noch ausstehende Einlageverpflichtung als Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH & Co. K G zu passivieren 708 . Zwecks Verbesserung des Einblicks in die Finanzlage der Komplementär-GmbH sollte zudem der ggf. bereits zur Einforderung beschlossene und mithin kurzfristig fällige Betrag der Einlageverpflichtung kenntlich gemacht werden. Als Voraussetzung für die Einlagefähigkeit hat das Objekt der Einlage übertragbar sowie nach h.M. bilanzierungsfähig zu sein 7 0 9 ; außerdem muß es den Wert des Gesellschaftsvermögens der die Einlage empfangenden Gesellschaft (hier der GmbH & Co. KG) unmittelbar erhöhen 710 . Da die Übernahme des Haftungsrisikos durch die Komplementär-GmbH keine bilanzierungsfähige Leistung darstellt, liegt insofern auch keine den Wert des Anteils an der GmbH & Co. K G begründende Einlage vor. Ebenfalls nicht als wertbegriindende Einlage aufzufassen sind die reine Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen und die Erbringung von Diensten wie z.B. die Geschäftsführung seitens der Komplementär-GmbH: die Einlagefähigkeit dieser Leistungen scheitert an der mangelnden Aktivierbarkeit und der fehlenden unmittelbaren Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens der GmbH & Co. KG; eine Werterhöhung kann lediglich mittelbar über die Früchte der Leistungen eintreten 711 . Sind für den Anteil an der GmbH & Co. K G keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden, wie i m Fall einer Komplementär-GmbH ohne Einlage, ist grds. von einem Wertansatz zu N u l l D M auszugehen. Allerdings läßt sich mit dem Gebot der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 HGB) und dem Grundsatz der Bilanzklarheit auch der Ansatz eines Merkpostens begründen 7 1 2 . Ein Merkposten kommt indessen nicht in Frage, sofern die Komplementär-GmbH von der Beteiligung am wirtschaftlichen Ergebnis und am Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. K G gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen ist. Demnach steht der Komplementärin weder ein Gewinnanteil noch im Fall ihres Ausscheidens oder bei Auflösung der GmbH & Co. K G ein 708 Vgl. allgemein Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 192 f.; ebenso Kupsch, Finanzanlagevermögen, Tz. 105 f.; speziell zur GmbH & Co. KG vgl. Heuser, in: GmbHHandbuch, Teil II., Tz. 1729, demnach bestehe aber ein Wahlrecht, die Differenz zwischen bedungener und eingeforderter Einlage entweder zu passivieren oder als finanzielle Verpflichtung i.S. von § 285 Nr. 3 HGB im Anhang anzugeben. 709 Vgl. Sarx, Bilanz-Kommentar, Anm. 172 zu § 247 HGB. 710 Vgl. Kurth, Besteuerung, S. 66. 711 Vgl. Kurth, Besteuerung, S. 67 ff.; ebenso hinsichtlich der mangelnden Aktivierbarkeit der von der Komplementär-GmbH als Beitrag in der KG zu erbringenden "Arbeitskraft" Sudhoff, Beteiligung, S. 995 (der insofern von Kurth, Besteuerung, S. 67 ff., zu unrecht für die Gegenmeinung reklamiert wird). 712 So die h.M., vgl. nur Nieskens, Bilanzierung, S. 496 (m.w.N.); ablehnend wegen eines Verstoßes gegen das Anschaffungskostenprinzip Hoffmann, Bilanzierung, S. 11.

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Anteil am Aüseinandersetzungs- bzw. Liquidationsvermögen zu 7 1 3 . Derartige, im Gesellschaftsvertrag häufig insbesondere aus steuerlichen Gründen getroffene Vereinbarungen können die Komplementär-GmbH bei Aufrechterhaltung ihrer Gesellschafterstellung und Fortbestehen der K G zwar nicht vom gesamthänderischen Miteigentum ausschließen; die dingliche Berechtigung der Komplementärin ist unter diesen Umständen aber wirtschaftlich wertlos 714 . Der Ansatz eines Merkpostens würde den irreführenden Eindruck eines etwaig vorhandenen Vermögenswerts erwecken. Eine bestehende Pflicht zu Angaben im Anhang bzw. im Lagebericht bleibt hiervon unberührt.

bbb) Einfluß von Wertänderungen und von Ergebnisanteilen auf den Wertansatz des Anteils an der GmbH & Co. K G Meinungsunterschiede darüber, inwiefern Wertänderungen und die Teilhabe am Periodenerfolg einer Personenhandelsgesellschaft den Wertansatz des Gesellschaftsanteils in der Handelsbilanz des Gesellschafters beeinflussen, treffen in gleicher Weise die handelsrechtliche Bilanzierung des Anteils der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG. Demnach sind hauptsächlich folgende Bilanzierungsmethoden zu unterscheiden: - Equity-Methode; - Spiegelbildmethode * in reiner Form und * in abgeschwächter Form; - Bilanzrechtsmethode.

(1) Bilanzierung nach der Equity-Methode oder nach der Spiegelbildmethode ? Bei sinngemäßer Anwendung der für den Einzelabschluß in Art. 59 7 1 5 der 4. EG-Richtlinie als Mitgliedstaatenwahlrecht verankerten Equity-Methode 716 sowie nach der im Schrifttum speziell für die Beteiligung an Personenhandels-

713 714 715

Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 70; Sudhoff, Beteiligung, S. 995. Vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 70. In der durch Art. 44 der 7. EG-Richtlinie geänderten Fassung.

716 Zu deren Grundkonzeption vgl. insbes. Busse von Cölbe, Bilanzansatz, S. 145 ff.; Weber, £.,GoB für Beteiligungen, S. 88 ff.; Havermann, Equity-Bewertung, S. 303 f. (m.w.N.); speziell zur Bedeutung für den Einzelabschluß vgl z.B. Küting/Zündorf, Equity-Methode, S. 2 f.

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gesellschaften vertretenen Spiegelbildmethode 717 folgt der Wertansatz des Gesellschaftsanteils grds. "spiegelbildlich" dem Stand des Kapitalanteils des Gesellschafters: Eine Erhöhung des Kapitalanteils durch Einlagen oder durch zugeschriebene Gewinnanteile bzw. eine Verminderung durch Entnahmen oder durch zugewiesene Verlustanteile bewirkt periodenkongruent eine entsprechende Erhöhung bzw. Verminderung des Beteiligungsansatzes. Lediglich bei der Spiegelbildmethode in reiner Form zieht ein negativer Kapitalanteil konsequenterweise einen negativen Beteiligungsbuchwert nach sich. Equity-Methode und Spiegelbildmethode in abgeschwächter Form schließen den Ansatz eines entsprechenden negativen Aktivums aus; Risiken aus der Einstandspflicht als persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter können allenfalls die Bilanzierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erforderlich machen 718 . Mit Rücksicht auf das Anschaffungswertprinzip sind, im Gegensatz zur Equity-Methode, nach der Spiegelbildmethode in abgeschwächter Form zugewiesene Gewinnanteile nur insoweit als Zugang bzw. Zuschreibung des Beteiligungsansatzes zu erfassen, als sie zur Erfüllung einer Einlageverpflichtung, zur Wiederauffüllung einer durch Verluste geminderten Einlage oder zur Rücklagenbildung verwendet wurden; im übrigen ist in Höhe des Anteils am erwirtschafteten Gewinn eine Forderung zu bilanzieren, die mit Ablauf des Geschäftsjahrs der Personenhandelsgesellschaft "unmittelbar" entsteht 719 . Insbesondere wegen eines möglichen Verstoßes gegen das Anschaffungswertprinzip hat der deutsche Gesetzgeber die Equity-Methode für die Behandlung von Beteiligungen im Einzelabschluß nicht übernommen 720 . Aus demselben Grunde und wegen eines möglichen negativen Aktivums, dessen Ansatz gegen herrschende Bilanzierungskonventionen verstößt, ist die Spiegelbildmethode in reiner Form als unzulässig anzusehen. Aufgrund der Mißachtung der bilanzrechtlichen und weitgehenden vermögensrechtlichen Selbständigkeit

717 Zur Darstellung und Diskussion deren Ausprägungen vgl. insbes. Hojfmann, Bilanzierung, S. 1 ff., und Nieskens, Bilanzierung, S. 498 ff., jeweils m.w.N. zu Befürwortern und Gegnern dieser Methode. 718

Für die Equity-Methode vgl. Küting/Zündorf, Equity-Methode, S. 12, 14; für die Spiegelbildmethode in abgeschwächter Form vgl. IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 4). 719 Vgl. IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 3). 720 Vgl. Holtmann/Schmitz, Beteiligungen, S. 67. - Hingegen ist im Konzemabschluß die EquityMethode für Beteiligungen an assoziierten Unternehmen vorgesehen (§§311, 312 HGB); Kritik an der Unzulässigkeit der Equity-Methode im Einzelabschluß und an der 4t in sich widersprüchlichen) ... Behandlung von Beteiligungen im Einzel- und Konzemabschluß" übt bes. deutlich Busse von Cölbe, Rechnungslegungsvorschriften, S. 200 f. (Zitat S. 200, Hervorhebung entspricht dem Original).

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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der Personenhandelsgesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern sowie aufgrund des Verstoßes gegen das Realisationsprinzip kann außerdem eine spiegelbildlich "automatische" Erfassung erwirtschafteter Gewinne oder Verluste auch nach der Spiegelbildmethode in abgeschwächter Form nicht überzeugen 721 .

(2) Bilanzierung nach der Bilanzrechtsmethode Statt dessen geht die sog. Bilanzrechtsmethode 722 vom Anschaffungswertprinzip aus und behandelt Weitänderungen und Ergebnisanteile nach den geltenden bilanzrechtlichen Vorschriften, unter Beachtung des Realisationsprinzips, des Imparitätsprinzips und der relativen Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft. Bei Anwendung dieser Methode bilden gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den Höchstbetrag für den Wertansatz des Anteils an der GmbH & Co. K G 7 2 3 . Dieser ist grds. beizubehalten, sofern nicht Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren, am Abschlußstichtag beizulegenden Wert vorliegen. Eine derartige Abschreibung ist wegen der prinzipiellen Zuordnung des Anteils zum Finanzanlagevermögen der Komplementär-GmbH entsprechend dem gemilderten Niederstwertprinzip allein im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zwingend (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB); i.V.m. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB gilt hingegen im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht 724 . Grund zur außerplanmäßigen Abschreibung besteht im allgemeinen als Ausfluß des Imparitätsprinzips nur, sofern der vorrangig etwa nach dem Ertragswertkonzept zu ermittelnde sog. innere Wert der Beteiligung unter deren Buchwert sinkt 725 . Anders als bei der Equity-Methode oder bei der

721

Im Ergebnis ebenso Weber, GoB für Beteiligungen, bes. S. 110 ff. und S. 144 ff. (m.w.N.); Hoffmann, Bilanzierung, S. 24; Nieskens, Bilanzierung, S. 499 ff.; Meltwig, Beteiligungen, S. 1163; nun auch Karrenbauer, HdR, Anm. 33 ff. zu § 253 HGB; im Ergebnis wohl auch Schellein, Beteiligungen, S. 204. 722 Diese Terminologie folgt Hoffmann, Bilanzierung, S. 3. 723 Zu nachträglichen Anschaffungskosten und anschaffungsnahem Aufwand vgl. insbes. Hoffmann, Bilanzierung, S. 8 ff.; Nieskens, Bilanzierung, S. 497 f. 724

Ist hingegen der Anteil an der im Verhältnis zur Komplementär-GmbH herrschenden oder (mindestens) mit Mehrheit beteiligten GmbH & Co. KG wirtschaftlich ein eigener Anteil der GmbH und deshalb deren Umlaufvermögen zuzuordnen, gilt das strenge Niederstwertprinzip i.S. des § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB und besteht das Wahlrecht zur Abschreibung auf den sog. nahen Zukunftsweit i.S. des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. 725 Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 418 f. zu § 253 HGB; siehe auch oben, Abschn. B.II.2.c)bb)bbb) dieses Kapitels.

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Spiegelbildmethode begründen daher Verlustanteile nicht automatisch eine Beteiligungsabschreibung, solange der Ertragswert aufgrund seiner übrigen positiven Komponenten keine Minderung erfährt. Gem. § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Abschreibungen i.S. des § 253 Abs. 4 HGB explizit unzulässig. Da nach h.M. steuerlich eine Abschreibung der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft auf dem niedrigeren Teilwert nicht möglich ist 7 2 6 , scheidet gem. § 279 Abs. 2 HGB auch bei der Komplementär-GmbH eine steuerrechtliche Abschreibung i.S. des § 254 HGB auf den Anteil an der GmbH & Co. K G aus. Auch kommt für den Anteil an Verlusten, die bei der GmbH & Co. K G durch steuerliche Bewertungserleichterungen entstanden sind und die bei der Komplementär-GmbH keine Beteiligungsabschreibung begründen, die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nicht in Betracht, da insofern bei der Komplementärin die nach §§ 273, 281 HGB erforderliche Umkehrmaßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz fehlt 727 . Soweit der Verlustanteil der Komplementär-GmbH in der Abschlußperiode nicht zu einer Beteiligungsabschreibung berechtigt, aber dennoch zu einer Ertragsteuerminderung geführt hat und voraussichtlich künftig Ertragsteuerbelastungen durch nur steuerlich erfaßte Gewinnanteile aus der Beteiligung entstehen, ist in Höhe der aufgeschobenen Ertragsteuern eine Rückstellung für latente Steuern i.S. des § 274 Abs. 1 HGB zu bilden 728 . Sind die Gründe für die außerplanmäßige Abwertung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB entfallen, besteht entsprechend dem Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB eine Zuschreibungspflicht im Umgang der Werterhöhung, jedoch höchstens bis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Da die handelsrechtliche Wertaufholung bezüglich der Beteiligung an der GmbH & Co. K G auf die steuerliche Gewinnermittlung keinen Einfluß hat, darf nicht gem. § 280 Abs. 2 HGB von einer Zuschreibung abgesehen werden. Soweit thesaurierte erwirtschaftete Gewinne der GmbH & Co. K G Ausdruck einer voraussichtlich nachhaltig verbesserten Ertragslage dieser Gesellschaft sind und sich dadurch der innere Wert der Beteiligung erhöht hat, kann im Einzelfall eine Wertaufholung gerechtfertigt sein. Eine spiegelbildlich "automatische" Zuschreibung scheidet demnach jedenfalls aus 729 .

726 Vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 835 zu § 6 EStG. 727 Allgemein auch Pankow/Gutike, Bilanz-Kommentar, Anm. 406 zu § 253 HGB; ebenso Hoffmann, Bilanzierung, S. 13; Nieskens, S. 501; a.A. (noch nach altem Recht) IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 4). 728

Vgl. allgemein Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 37 zu § 274 HGB; ähnlich bereits IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 4) und S. 593. 729 Vgl. nur Hoffmann, Bilanzierung, S. 13 f., 15.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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Unter Beachtung der aus dem Realisationsprinzip abgeleiteten Kriterien setzt prinzipiell auch bei der Komplementär-GmbH die Erfassung von Erträgen aus der Beteiligung an der GmbH & Co. K G voraus, daß ein konkretisierter und individualisierter Gewinnauszahlungsanspruch der Komplementärin entstanden ist 7 3 0 . Hierzu reicht nicht bereits die Erwirtschaftung des Gewinns bei der GmbH & Co. K G aus. Vielmehr entsteht der Gewinnauszahlungsanspruch erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. K G und der auf dieser Grundlage erfolgten Zuweisung 731 des auf die Komplementär-GmbH entfallenden Gewinnanteils; sofern gesellschaftsvertraglich vorgesehen, kann außerdem ein Gewinnverwendungsbeschluß zur Entstehung des Anspruchs erforderlich sein. Ohne die rechtswirksame Konkretisierung und Individualisierung des Gewinnanteils wäre dieser der Höhe nach unsicher, würde dem Grunde nach der gesamthänderischen Bindung und damit nicht der Verfügungsgewalt der Komplementär-GmbH unterliegen. Daher führt auch die Einstellung in eine sog. "gesamthänderisch gebundene Rücklage", die häufig bei der GmbH & Co. K G zur Vermeidung von Gesellschaftsteuer gebildet wird 7 3 2 , nicht zur Gewinnrealisierung bei der Komplementär-GmbH. Auch kann ein Gewinnauszahlungsanspruch insoweit nicht entstehen, als der Gewinnanteil mit früheren Verlusten zur verrechnen und somit der Verfügungsberechtigung des Gesellschafters entzogen ist. Indessen kommt es auf die Geltendmachung der Gewinnauszahlung für die Entstehung des Anspruchs nicht an 733 . Demnach kann der Ertrag aus der Beteiligung an der GmbH & Co. K G bei der Komplementär-GmbH grds. nur phasenverschoben, d.h. erst in demjenigen Geschäftsjahr erfaßt werden, in dem die erörterten Voraussetzungen für die Entstehung des Gewinnauszahlungsanspruchs erfüllt sind 734 . 730 731

Generell vgl. nur Nieskens, Bilanzierung, S. 500 (m.w.N.).

Hierunter sollen die Ermittlung des Gewinnanteils und dessen Zuordnung zum Kapitalanteil des Gesellschafters verstanden werden; die Terminologie des Zuschreibens zum Kapitalanteil i.S. des § 120 Abs. 2 HGB wird hier nicht verwendet, um eine Verwechslung mit der "Zuschreibung" zwecks Wertaufholung i.S. des § 280 HGB zu vermeiden. 732 Siehe oben, im Abschn. B.n.3.c)aa)bbb) dieses Kapitels. 733 So die ganz überwiegende Meinung. Zur Begr. vgl. insbes. Geßler, Beteiligung, S. 100; a.A. Döllerer, Beteiligung, S. 83 f. und S. 85; diesem folgend Kupsch, Finanzanlagevermögen, Tz. 60. 734 Vgl. nur Weber, E., GoB für Beteiligungen, S. 146 ff.; hingegen für eine vorgezogene Realisation IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 3), S. 593 (zu Tz. 3): der Gewinnanteil stehe dem Gesellschafter mit Ablauf des Geschäftsjahrs der Personenhandelsgesellschaft "unmittelbar" zu, wenngleich für die Abschlußfeststellung und Gewinnverwendung ein besonderer Gesellschafterbeschluß erforderlich sei, und müsse sodann beim Gesellschafter für das betreffende Geschäftsjahr in einer u.U. vorsichtig zu schätzenden Höhe erfaßt werden; ebenso (auch noch nach dem neuen Recht) für den Anteil der Komplementär-GmbH am Gewinn der GmbH & Co. KG Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teil Π, Tz. 1730-1734, ebendort mit Fallunterscheidungen zur Vereinnahmung des Beteiligungsertrags bei identischem Abschlußstichtag und bei voneinander abweichenden Abschlußstichtagen beider Gesellschaften.

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Eine ausnahmsweise vorgezogene und u.U. periodenkongruente Vereinnahmung des Beteiligungsertrags erscheint allerdings bei wirtschaftlicher Betrachtung unter folgenden, kumulativ zu erfüllenden Bedingungen zulässig 735 : - das Geschäftsjahr der GmbH & Co. K G endet nicht nach jenem der Komplementär-GmbH; - die Komplementär-GmbH ist im Rahmen ihrer Geschäftsführungsbefugnis zur Aufstellung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. K G verpflichtet und kraft gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen allein oder aufgrund einer Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung der K G mit Mehrheitsentscheid zur Abschlußfeststellung sowie - soweit explizit erforderlich zum Beschluß über die Gewinnverwendung berechtigt; - die Feststellung und erforderlichenfalls der Gewinnverwendungsbeschluß bei der GmbH & Co. K G erfolgen noch vor Beendigung einer eventuellen Prüfung und vor Feststellung des Jahresabschlusses der KomplementärGmbH. Unter diesen Umständen, die häufig im Fall der typischen GmbH & Co. K G bestehen, kann die Komplementär-GmbH eine bereits bei Abschlußaufstellung festgelegte Gewinnverwendung auch rechtswirksam durchsetzen; daher erscheint es vertretbar, den zum Abschlußstichtag der Komplementär-GmbH quasi-sicheren Gewinnauszahlungsanspruch noch in deren abzuschließenden Geschäftsjahr zu berücksichtigen. Ein bilanzpolitisch motivierter Wechsel dieser Vorgehensweise ist aber wegen eines Verstoßes gegen die GoB der Stetigkeit und Willkürfreiheit 736 unzulässig. Da der Gewinnauszahlungsanspruch selbständig bewertbar und selbständig verkehrsfähig ist, stellt er einen eigenen und nach dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstand dar 737 . Er ist bei der Komplementär-GmbH prinzipiell unter "Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände" (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB) und, im Fall einer weiter-

735 Ähnlich bereits für die Beteüigung einer Obergesellschaft an einer Kapitalgesellschaft (Untergesellschaft) im Konzern BGH, Urt. vom 3.11.1975 - II ZR 67/73, in: DB, 29. Jg., 1976, S. 38; kritisch dazu Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 300 ff.; ablehnend Weber, E. GoB für Beteiligungen, S. 127 ff.; ebenso Nieskens, Bilanzierung, S. 501 (ebendort Fn. 116); hingegen für die sinngemäße Anwendung der BGH-Regeln auf die Beteiligung an Personenhandelsgesellschaften Hoffmann, Bilanzierung, S. 16; ebenso Meilicke, Gestaltungen, S. 2448 f.; Knipping/Klein, Beteiligungserträge, S. 1965, ebendort aber noch weitergehend: auch bei gesellschaftsvertraglich festgelegter Gewinnthesaurierung bei der Personenhandelsgesellschaft sei Beteiligungsertrag beim Gesellschafter zu vereinnahmen, wenn dieser "wirtschaftlich in der Lage ist, den Gesellschaftsvertrag zu ändern". 736 737

112.

Vgl. hierzu insbes. Leffson, GoB, S. 202 ff. und 432 ff.. Vgl. nur (wenngleich noch nach altem Recht) Weber, E., GoB für Beteiligungen, S. 107 f.,

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

en Untergliederung, als "Forderungen gegen verbundene Unternehmen" bzw. als "Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht", auszuweisen. Um im Hinblick auf die funktionale Einheit von Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G das Ausmaß bestehender finanzieller Verflechtungen beider Gesellschaften unter Berücksichtigung der aufgezeigten Periodisierungsproblematik zutreffend beurteilen zu können, sollte der Gewinnanspruch gegenüber der GmbH & Co. K G auch als solcher entweder durch entsprechende Kennzeichnung beim Ausweis der Forderungen in der Bilanz oder durch Angaben im Anhang eindeutig identifizierbar sein. Verwendet jedoch die Komplementär-GmbH den Gewinnauszahlungsanspruch ganz oder teilweise zur Erhöhung ihres Kapitalanteils, liegt eine Einlage durch Forderungsverzicht vor, die zu einem Zugang beim Anteil an der GmbH & Co. K G führt 738 . Dient der Gewinnanteil indessen zur Erbringung einer noch ausstehenden Einlage, verringert sich bzw. erlischt insoweit die aus der Einlageverpflichtung der Komplementär-GmbH bestehende Verbindlichkeit gegenüber der GmbH & Co. K G 7 3 9 ; ein entsprechender Zugang des Beteiligungsansatzes entfällt, da der ausstehende Betrag Bestandteil der bereits aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gesellschaftsanteils ist. Die Bilanzrechtsmethode weist zwar gegenüber der Equity-Methode bzw. gegenüber der Spiegelbildmethode hauptsächlich folgende Nachteile auf: Die Ertragssituation der GmbH & Co. K G wird bei der KomplementärGmbH vor allem durch die Abhängigkeit der Beteiligungserträge von entstandenen Gewinnauszahlüngsansprüchen der Höhe nach und - bei grds. phasenverschobener Vereinnahmung - der Zeit nach unzureichend wiedergespiegelt. Mit der Entscheidung über die Gewinnverwendung bei der GmbH & Co. K G läßt sich außerdem Bilanzpolitik betreiben: Z.B. wird durch die Einstellung des Gewinns der GmbH & Co. K G in eine sog. "gesamthänderisch gebundene Rücklage" die Entstehung einer Forderung auf Gewinnauszahlung oder ein Beteiligungszugang bei der Komplementär-GmbH vermieden; allenfalls tritt unter den Voraussetzungen für eine Wertaufholung i.S. von § 280 Abs. 1 HGB eine Zuschreibungspflicht ein. Entsprechend fortgesetzte Gewinnthesaurierung kann die Beteiligung zu einem "Hort stiller Rücklagen" 7 4 0 werden

738 Allgemein vgl. z.B. Nieskens, Bilanzierung, S. 500 (m.w.N.); nach Meltwig, Beteiligungen, S. 1166, ist als "Kriterium der Beteiligungsaufstockung" nicht das "Individualrecht auf Gewinnausschüttung", sondern die "Leistungsbefreiung des Gesellschafters" entscheidend. 739 740

Allgemein vgl. Weber, £., GoB für Beteiligungen, S. 153. Busse von Cölbe, Bilanzansatz, S. 148.

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lassen. Desweiteren wird das Verhältnis zwischen dem handelsrechtlichen Jahreserfolg vor Steuern und den erfolgsabhängigen Steuern der Komplementär-GmbH beeinträchtigt, wenn bei dieser Gesellschaft Ergebnisanteile aus der Beteiligung an der GmbH & Co. K G handelsrechtlich in anderer Höhe bzw. in anderen Perioden erfaßt werden als dies bei der steuerlichen Gewinnermittlung geschieht. Mit geltendem Recht und mit der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH ist jedoch aus den dargelegten Gründen lediglich die Bilanzrechtsmethode vereinbar. Außerdem läßt sich ein Teil der aufgezeigten Nachteile dieser Methode durch die Bilanzierung latenter Steuern gem. § 274 H G B 7 4 1 sowie durch ergänzende Berichterstattung im Anhang bzw. im Lagebericht der Komplementär-GmbH beheben.

cc) Berichterstattungspflichten Erfordernis und Inhalt einer rechnungslegungsbezogenen Berichterstattung zum Anteil der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G haben sich nach den Grundsätzen einer adressatenorientieren Rechenschaft als genereller Leitlinie sowie nach expliziten Berichterstattungsnormen zu richten. Die wirtschaftliche Lage der Komplementär-GmbH wird im Regelfall entscheidend von der Mitgliedschaft in der GmbH & Co. K G bestimmt, da zumeist diese Gesèllschaft die eigentliche Trägerin des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist und die GmbH für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G den Gläubigern gem. §§ 161 Abs. 2, 128 HGB persönlich unbeschränkt haftet. Daher benötigt der Abschlußadressat für einen zutreffenden Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Komplementär-GmbH u.a. hinreichende Informationen (1) über das Bestehen und über Modalitäten der Beteiligung, (2) über das Beteiligungsunternehmen sowie (3) über Grundlagen der Bilanzierung des Anteils an der GmbH & Co. KG.

741 Vgl. in diesem Zusammenhang insbes. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 37 zu § 274 HGB; Hoffmann, Bilanzierung, S. 21 f.; Meilicke, Gestaltungen, S. 2448 f. (allerdings liegt ebendort, S. 2448, kein Anlaßfall für aktive latente Steuern i.S. des § 274 Abs. 2 HGB vor, da die Rücklagenbildung bei der Personenhandelsgesellschaft ohne Erhöhung des Beteiligungsansatzes beim Gesellschafter allenfalls zu einer sog. quasi permanenten Differenz zwischen handels- und steuerrechtlichem Gewinn führt, die keine Steuerabgrenzung erlaubt); zurecht daher auch die Kritik bei Knipping/Klein, Beteiligungserträge, S. 1965.

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Zu (1) und (2): Die Auseinandersetzung mit grundlegenden Problemen der rechnungslegungsbezogenen Berichterstattung ergaben zu diesen Bereichen bereits folgendes Ergebnis 742 : Hauptsächlich gestützt auf die Generalnorm gem. § 264 Abs. 2 HGB sind insbesondere wegen des mit der unbeschränkten persönlichen Haftung verknüpften Risikos Angaben im Anhang der Komplementär-GmbH zu deren Funktion und Beteiligung als Komplementärin (ggf. ohne Einlage) der nach Name, Rechtsform und Sitz zu bezeichnenden GmbH & Co. K G unverzichtbar. Für diese Angabepflicht ist entgegen § 285 Nr. 11 HGB das Bestehen einer kapitalmäßigen Mindestbeteiligung in Höhe von 20 % unmaßgeblich, da hiervon die Haftung als Komplementärin nicht abhängt. Desweiteren ist das Ausmaß des auch nur virtuell bestehenden Haftungsobligos i.d.R. dem Betrage nach, mindestens aber verbal anzugeben; auch scheinen ergänzende Erläuterungen zu Schuldendeckungsfahigkeit und Ertragskraft des Beteiligungsunternehmens angezeigt, soweit sie für die Einschätzung des Haftungsrisikos erforderlich sind. Darüber hinaus wird man allerdings zumindest in dem zu publizierenden Anhang und in dem zu publizierenden Lagebericht de lege lata i.d.R. nur rudimentäre Angaben etwa zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der GmbH & Co. K G erwarten dürfen, da diese Gesellschaft derzeit lediglich unter den Anwendungsvoraussetzungen des Publizitätsgesetzes einer gesetzlichen Publizitätspflicht unterliegt. Ansprüche auf weitergehende Informationen über die GmbH & Co. K G nach anderen Rechtsgrundlagen, wie z.B. der GmbH-Gesellschafter nach § 51 a GmbHG, bleiben jedoch davon unberührt. Vorbehaltlich solcher erweiterten Informationspflichten wird daher im einzelnen insbesondere über folgende Sachverhalte zu berichten sein: 1.

Anzugeben ist, daß die GmbH - als ggf. alleinige Komplementärin, - mit/ohne Geschäftsführungsbefugnis, - mit (einem der Quote und dem absoluten Betrage nach zu quantifizierenden)/ohne Kapitalanteil, - mit/ohne Ergebnisbeteiligung, - ggf. mit (interner) Haftungsfreistellung durch die Mitgesellschafter 743

742

Siehe oben, Abschn. B.I.4.a)bb)bbb)(l)(b) und B.I.4.a)bb)bbb)(2) dieses Kapitels. Die Haftungsfreistellung durch die Mitgesellschafter berührt zwar nicht die (das Außenverhältnis betreffende) Haftung gegenüber Gläubigem der GmbH & Co. KG (vgl. z.B. Hennerkes/ Binz, Die GmbH & Co., S. 187), vermindert aber die wirtschaftliche Last der Komplementär-GmbH aus der Einstandspflicht. 743

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an der nach Name, Rechtsform und Sitz zu bezeichnenden GmbH & Co. K G beteiligt ist. Um unnötige Doppelnennungen zu vermeiden, können aber im Anhang solche Informationen unterbleiben, die bereits aus der Bilanz bzw. aus der Gewinn- und Verlustrechnung der Komplementärin hervorgehen. Das Eigenkapital und das letzte Jahresergebnis (vor Ergebnisverwendung) der GmbH & Co. K G sollten stets angegeben werden 744 , sofern der Adressat nicht auch den Jahresabschluß der GmbH & Co. K G erhält, dem er diese Angaben entnehmen kann. Desweiteren ist zu berichten, ob sich die Funktion der Komplementär-GmbH in der Rolle der Komplementärin dieser GmbH & Co. K G erschöpft oder ob daneben ein eigener Geschäftsbetrieb unterhalten wird und/ oder weitere Beteiligungen als ggf. unbeschränkt persönlich haftende Gesellschafterin bestehen; für diese Beteiligungen sind entsprechende Angaben zu machen wie zuvor genannt. Darüber hinaus ist, ggf. nach Beteiligungsunternehmen getrennt, das Ausmaß des Haftungsobligos anzugeben und das Haftungsrisiko zu erläutern. Diese Angabepflichten lassen sich teils mit § 285 Nr. 11 HGB, teils mit § 285 Nr. 3 HGB sowie insbesondere mit der Generalnormforderung nach zusätzlichen Angaben (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB) begründen: Der Abschlußadressat benötigt diese Informationen, um zumindest Anhaltspunkte zu erhalten für das Risiko der Komplementär-GmbH aus der Komplementärstellung sowie ggf. aus einer sonstigen wirtschaftlichen Betätigung, für den Einfluß, den die Komplementär-GmbH aufgrund ihrer Geschäftsführungsbefugnis in der GmbH & Co. K G geltend machen kann, und für die kapitalmäßigen Verflechtungen mit dem/den Beteiligungsunternehmen 745. 2. Zu berichten ist m.E. auch über das Bestehen und ggf. über die quotale und absolute Höhe einer Beteiligung der GmbH & Co. K G an der KomplementärGmbH. Denn mit dem Erwerb der GmbH-Anteile sind erhebliche Gefahren insbesondere für die Gesellschaftsgläubiger aber auch für Mitgesellschafter verbunden, da der Anteilserwerb möglicherweise die vollständige Eigenkapi-

744 Hingegen dürfen nach der Schutzklausel des § 286 Abs. 3 Satz 2 HGB diese Angaben für die nicht publizitätspflichtige GmbH & Co. KG entfallen; siehe i. e. oben, Abschn. Β. I. 4. a) bb) bbb) (1) (b) dieses Kapitels. 745 Nach der vorgeschlagenen "GmbH & Co. - Ergänzungsrichtlinie" (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7474/90 DRS 37) ist vorgesehen, die Bestimmungen zum Anhang zu ergänzen, indem in Art. 43 Abs. 1 Nr. 2 der 4. EG-Richtlinie folgender Absatz angefügt wird: "Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist. Diese Angabe kann unterbleiben, wenn sie in Bezug auf die Seisetzung des Artikels 2 Absatz 3 ( der 4. EG-Richtlinie, d. Verf.) von untergeordneter Bedeutung ist." - Die nach Satz 1 verlangten Angaben bleiben allerdings hinter dem genannten Informationsbedarf zurück, obschon die "Ergänzungsrichtlinie" grds. die Offenlegung auch des Abschlusses der Kapitalgesellschaft & Co.resp.der GmbH & Co. KG vorsieht.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

talaufbringung bzw. -erhaltung bei der GmbH & Co. K G und/oder der Komplementär-GmbH beeinträchtigt 746 . 3. Nach dem Abschlußstichtag eingetretene Vorgänge, die für eine drohende Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung bedeutsam sind, unterliegen m.E. wegen der für die Komplementär-GmbH i.d.R. existentiellen Bedeutung der Haftung einer Berichtspflicht im Lagebericht und nicht etwa einem Angabewahlrecht, wie es die Sollvorschrift des § 289 Abs. 2 HGB nahelegt. Zu (3): Die Berichterstattung zu den Grundlagen der Bilanzierung des Anteils der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G hat sich hauptsächlich auf folgende Sachverhalte zu erstrecken: 1. Entsprechend der Angabepflicht gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist anzugeben, ob die Bilanzierung des Anteils nach der Spiegelbildmethode in abgeschwächter Form oder nach der sog. Bilanzrechtsmethode erfolgt, da der Methodenstreit insofern derzeit noch nicht entschieden ist und die Methodenwahl wesentliche Auswirkungen auf den Wertansatz des Anteils und auf die Vereinnahmung der Beteiligungserträge hat. Das Stetigkeitsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) gestattet weder die Anwendung beider Methoden nebeneinander auf gleichartige Beteiligungen zum selben Stichtag noch einen Methodenwechsel im Zeitablauf, sofern nicht ein sachlicher Grund vorliegt. Ein etwaiger Methodenwechsel unterliegt der Angabe- und Begründungspflicht gem. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB. 2. Bei Anwendung der Spiegelbildmethode wird darauf hinzuweisen sein, inwieweit Änderungen des Beteiligungsansatzes lediglich auf der spiegelbildlichen Erfassung des Ergebnisanteils und nicht auf einer Änderung des inneren Werts der Beteiligung beruhen, um Mißverständnisse hinsichtlich der Ursachen für erfolgte Wertänderungen zu vermeiden. 3. Werden bei Anwendung der Bilanzrechtsmethode Beteiligungserträge ausnahmsweise vorgezogen vereinnahmt, ist wegen des Ausnahmecharakters und zur Vermeidung mißbräuchlicher Gestaltungen über die Inanspruchnahme dieser Ausnahme unter Angabe der Gründe und der betreffenden Beträge zu berichten und darzulegen, daß die erörterten Voraussetzungen für die vorgezogene Vereinnahmung erfüllt sind. Ein Wechsel der einmal gewählten Handhabung der Beteiligungserträge ist wegen des Stetigkeitsprinzips und des Willkürverbots allenfalls bei Vorliegen eines triftigen sachlichen Grundes zulässig und löst die Angabe- und Begründungpflicht i.S. des § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB aus. 746

Siehe oben, Abschn. B.n.2.c) dieses Kapitels.

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4. Wesentliche Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher Behandlung der Beteiligung und der Ergebnisanteile aus der Beteiligung lassen besondere Berichtspflichten entstehen. Z.B. sollte aus Gründen handelsbilanzieller Vorsorge über handelsrechtlich unzulässige Beteiligungsabschreibungen berichtet werden, denen nur steuerlich zu berücksichtigende Verlustanteile oder nur steuerlich zu erfassende Abschreibungen auf einen in der steuerlichen Ergänzungsbilanz der Komplementär-GmbH aktivierten Firmenwert gegenüberstehen 747. 5. Weitergehende Informationen, die etwa bei Anwendung der Equity-Methode i.S. des Art. 59 der 4. EG-Richtlinie vermittelt werden, wie z.B. die Angabe eines anteiligen Firmen- oder Geschäftswerts sowie die Angabe des Anteils an (nach der Bilanzrechtsmethode bei der Komplementär-GmbH noch nicht zu vereinnahmenden) thesaurierten Gewinnen der GmbH & Co. K G unterliegen de lege lata lediglich der freiwilligen Berichterstattung.

b) Rückstellung für Risiken aus der persönlichen Haftung Risiken aus der persönlichen Haftung der Komplementär-GmbH für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G nach §§161 Abs. 2,128 HGB sind durch Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1,1. Alternative HGB) oder einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alternative HGB) zu berücksichtigen, wenn die Voraussetzungen für die Bildung der jeweiligen Rückstellung erfüllt sind 748 . Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt voraus, - daß es sich um eine wirtschaftlich belastende und quantifizierbare Verpflichtung gegenüber Dritten handelt, - die bis zum Abschlußstichtag wirtschaftlich verursacht, - aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiß ist 7 4 9 . 747

Vgl. allgemein Knipping/Klein, Bilanzierung, S. 666. Ohne Bezugnahme auf den Fall einer GmbH & Co. KG, auf Basis der alten Rechtslage und ohne Konkretisierung der Rückstellungsart: vgl. IdW, Stellungnahme HFA 3/76, S. 592 (Tz. 4); Döllerer, Beteiligung, S. 86; Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 304; desgleichen, aber unter Bezugnahme auf die GmbH & Co. KG: vgl. insbes. Steckmeister, Bilanzierungsfragen, S. 5 f.; Priester, Kapitalflexibilität, S. 164 ff.; Eifler, GoB für Rückstellungen, S. 176 ff.; indessen Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teil II, Tz. 463.2 f. (Stand 1981), mit Interpretation als "Rückstellung für drohende Verluste"; auf Basis des geltenden Rechts: vgl. Hoffmann, Bilanzierung, S. 20, mit Interpretation als "Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB" (allerdings ohne hinreichende Begründung). 748

749 Vgl. zu diesen Kriterien z.B. Baetge, GoB (1986), S. 12 f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 103 ff.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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Das Obligo aus der persönlichen Haftung nach § 161 Abs. 2, 128 HGB gegenüber Gläubigem der GmbH & Co. K G stellt unzweifelhaft eine der Höhe nach zumindest schätzbare (und damit quantifizierbare), juristisch erzwingbare Leistung (und damit Verpflichtung) der Komplementär-GmbH gegenüber Dritten dar. Da die Komplementärin gesetzlich unmittelbar und primär haftet, kann sie von Gläubigem der GmbH & Co. K G stets direkt in Anspruch genommen werden, wenngleich hierzu etwa aufgrund der wirtschaftlichen Lage der GmbH & Co. K G kein Anlaß bestehen sollte. Solange die Komplementär-GmbH allerdings einen vollwertigen Erstattungsanspruch entsprechend § 110 HGB bzw. § 257 BGB gegen die GmbH & Co. K G hat, führt eine Inanspruchnahme durch deren Gläubiger nicht zu einer Vermögensminderung (und damit wirtschaftlichen Last) der Komplementärin 750 . Die wirtschaftliche Verursachung bis zum Abschlußstichtag setzt insbesondere voraus, "... daß der Tatbestand, an dem das Gesetz oder ein Vertrag zivilrechtlich das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die künftigen Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen sind . . . " 7 5 1 . Diese Voraussetzung ist zumindest für solche zu erwartende Zukunftsausgaben als erfüllt anzusehen, die sich bis zum Abschlußstichtag der Komplementär-GmbH in einer unbedingten Verbindlichkeit der GmbH & Co. K G gegenüber Dritten konkretisiert haben und denen sich die Komplementärin bei Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung nicht entziehen kann. Schließlich bedarf es einer hinreichend großen Wahrscheinlichkeit für das Be- oder Entstehen der Haftungspflicht sowie für die Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung 752 . Folglich rechtfertigt nicht bereits die abstrakte Gefahr der Inanspruchnahme durch die Gläubiger der GmbH & Co. K G die Rückstellungsbildung, vielmehr ist die Rückstellung erst dann zulässig und geboten, wenn die Inanspruchnahme konkret droht 753 . Dies wird i.d.R. in der Krise, spätestens aber bei Zahlungsunfähigkeit oder (materieller) Überschuldung der GmbH & Co. K G der Fall sein 754 .

750 Allgemein ebenso Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 304. - Eine Verlustfreistellung der Komplementär-GmbH durch die Kommanditisten berührt allerdings nicht die das Außenverhältnis betreffende persönliche Haftung der Komplementärin, vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 90 ff. 751

BFH, Urt. vom 20.1.1983 - IV R 168/81, in: BStBl. II 1983, S. 375; zu Einzelheiten der "wirtschaftlichen Verursachung" vgl. Kupsch, Entwicklungen, S. 53 ff. 752 Vgl. z.B. Kupsch, Entwicklungen, S. 55. 753 734

Vgl. Döllerer, Beteiligung, S. 86; Knobbe-Keuk, Gesellschaftsanteile, S. 304. Vgl. auch Ohlenbruck, GmbH & Co. KG in Krise, S. 317.

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Zusammenfassend ist für die Komplementär-GmbH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für Risiken aus der persönlichen Haftung erst dann zulässig und geboten, - wenn die Gefahr der Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G durch deren Gläubiger konkret droht, - die drohende Inanspruchnahme bis zum Abschlußstichtag der Komplementärin wirtschaftlich verursacht ist und - kein vollwertiger Erstattungsanspruch gegen die GmbH & Co. K G besteht. Zum selben Ergebnis hinsichtlich der Bilanzierung dem Grunde nach führt eine Interpretation als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Die gesellschaftsvertraglich begründete Mitgliedschaft der GmbH als Komplementärin in der GmbH & Co. K G läßt ein Dauerschuldverhältnis entstehen. Dieses kann als Sonderfall eines schwebenden Geschäftes interpretiert werden, bei dem das Einstehen für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G als Leistungen der Komplementär-GmbH und die im Fall der Inanspruchnahme durch Gläubiger erfolgende Erstattung als Gegenleistung der GmbH & Co. K G noch nicht erbracht worden sind 755 . Droht aber zum Abschlußstichtag der Komplementär-GmbH aus diesem Schuldverhältniss ein Verlust, weil der konkret drohenden Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung kein vollwertiger Erstattungsanspruch gegenübersteht, besteht entsprechend dem Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung und aufgrund des Imparitätsprinzips die Pflicht zur Rückstellungsbildung. Diese Rückstellung stellt der Sache nach einen Spezialfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dar, da der drohende Verlust als wertmäßiger Überhang der Verpflichtung gegenüber Dritten aufzufassen ist 7 5 6 . Hinsichtlich der Bilanzierung der Höhe und dem Ausweis nach kommt es allerdings in Abhängigkeit von der Rückstellungsart zu unterschiedlichen Ergebnissen. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB bestimmt zur Bewertung von Rückstellungen lediglich, daß diese "nur in Höhe des Betrags anzusetzen (sind, d. Verf.), der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist." Zumindest ein willkürlicher und überhöhter Rückstellungsansatz soll dadurch ausgeschlossen sein 757 .

735 Allgemein zu den Voraussetzungen einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie insbes. aus Dauerschuldverhältnissen vgl. z.B. Scheffler, Beck HdR, Β 233, Tz. 156 ff. 756

Vgl. auch Scheffler, Beck HdR, Β 233, Tz. 156. Zur Interpretation vgl. nur Clemm/Nonnenmacher, § 253 HGB. 757

Bilanz-Kommentar, Anm. 152, 154 ff. zu

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach allgemeinen Grundsätzen die erforderliche Haftungsrückstellung in Höhe des Nennbetrags anzusetzen, in dessen Höhe die Inanspruchnahme droht. Ein bestehender Erstattungsanspruch kann nur als Forderung gegen die GmbH & Co. K G aktiviert werden. Eine Verrechnung von Haftungs- und Erstattungsbetrag ist wegen eines Verstoßes gegen das Vollständigkeitsgebot und gegen das Verrechnungsverbot gem. § 246 HGB grds. unzulässig. Nach verbreiteter Ansicht sei allerdings allgemein bei Gesamtschuldverhältnissen sowie speziell im Fall der Haftungsrückstellung eine Ausnahme vom Verrechnungsverbot "vertretbar oder sogar geboten" 7 5 8 . Vorauszusetzen ist, daß die mit der Gesamtschuld zu verrechnenden Rückgriffsansprüche gegen die Mitschuldner vollwertig sind, daß durch die Verrechnung ein insgesamt zutreffenderes Bild der Vermögensund Finanzlage vermittelt wird und daß die Gläubiger das bilanzierende Unternehmen als Gesamtschuldner nicht tatsächlich in Anspruch genommen haben 759 . Gegen die Verrechnung sind aber Bedenken zu erheben, wenn - wie im Fall der Haftungsrückstellung - die Inanspruchnahme konkret droht. In dieser Situation erscheint wegen der zumeist bestehenden Existenzbedrohung für die Komplementär-GmbH die Rechenschaft über die Höhe des Haftungsausmaßes und der ggf. gegenüberstehenden Erstattungsansprüche geboten. Wird die Haftungsrückstellung hingegen als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften interpretiert, ist der Betrag des Verpflichtungsüberschusses anzusetzen, der grds. der Differenz zwischen Haftungsund Erstattungsbetrag entspricht 760 . Darin liegt aber ein indirekter Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot und gegen das Verrechnungsverbot. Deshalb und aus den zuvor genannten Gründen ist prinzipiell für den (unsaldierten) Bruttoausweis zu plädieren.

75 8 Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 84 zu § 246 HGB; speziell zur GmbH & Co. KG vgl. Steckmeister, Bilanzierungsfragen, S. 6, m.w.N.: es sei nur eine "Rückstellung in Höhe des echten Überschuldungssaldos der KG zulässig"; nach Priester, Kapitalflexibilität, S. 167, ist - trotz des Saldierungsverbots gem. § 152 Abs. 8 AktG. a.F. - dem Ansatz in Höhe eines Überschuldungsbetrages der KG der "Vorzug" zu geben, da "sich das Haftungsrisiko der persönlich haftenden Gesellschafters nur in Höhe des durch Vermögen der KG nicht gedeckten Teils ihrer Verbindlichkeiten zu einem Passivposten der Komplementär-GmbH verdichtet"; im Überschuldungsstatus der Komplementär-GmbH ist nach Uhlenbruch GmbH & Co. KG in Krise, S. 317, der Überschuldungsbetrag der KG anzusetzen; nach Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 187, bestehe ein Wahlrecht zum unsaldierten oder saldierten Ausweis von Haftungs- und Erstattungsbetrag. 759 Vgl. Budde/Karig, Bilanz-Kommentar, Anm. 84 zu § 246 HGB. 760 Ist die Komplementär-GmbH am Verlust der GmbH & Co. KG beteiligt, sind bereits zuvor passivierte Verlustanteile vom zurückzustellenden Überschuldungsbetrag der GmbH & Co. KG abzuziehen, vgl. Steckmeister, Bilanzierungsfragen, S. 6.

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f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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Da die Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung nicht selten die Insolvenz der Komplementär-GmbH nach sich zieht, sollte die erforderlichenfalls zu bildende Rückstellung für Risiken aus der persönlichen Haftung, etwa mit entsprechender Bezeichnung, unter der Bilanzposition "Rückstellungen" (§ 266 Abs. 3 Passivseite B. HGB) stets gesondert ausgewiesen werden, um dem Abschlußadressaten die erhöhte Gefährdungssituation zu signalisieren. Dies kann bei einer "kleinen" Komplementär-GmbH durch einen " d a v o n " Vermerk, im übrigen durch erweiterte Untergliederung mit Sonderausweis geschehen. Folglich darf die Haftungsrückstellung aber auch nicht im Gesamtbetrag der "sonstigen Rückstellungen" (§ 266 Abs. 3 Passivseite B. 3. HGB) untergehen. Die Erläuterungspflicht zu dieser Position nach § 285 Nr. 12 HGB bietet einen nur unzureichenden Ersatz für den Sonderausweis in der Bilanz, zumal Zahlenangaben gesetzlich nicht gefordert werden 761 ; der Publizitätspflicht unterliegt diese Erläuterung lediglich bei i.S. des § 267 Abs. 3 HGB "großen" Gesellschaften 762. Im Anhang der Komplementär-GmbH sollte außerdem grds. die GmbH & Co. KG, für deren Verbindlichkeiten die Komplementärin einzustehen hat, nach Name, Rechtsform und Sitz bezeichnet sein, soweit sich diese Angabe nicht aufgrund der Berichterstattung zum Anteil an der GmbH & Co. K G erübrigt. Bei einer z.B. "sternförmig" an mehreren Kommanditgesellschaften als Komplementärin beteiligten GmbH ist für jede Beteiligungsgesellschaft gesondert das Erfordernis einer Haftungsrückstellung zu prüfen und die jeweilige Rückstellung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu bewerten. Um die Klarheit der Bilanz der Komplementär-GmbH nicht zu beeinträchtigen, können unter diesen Umständen die ggf. mehreren Haftungsrückstellungen im Sonderausweis zusammengefaßt werden. Zur Signalisierung der besonderen Gefährdungssituation infolge der Mehrfach-Haftung erscheinen dann aber im Anhang nach Beteiligungsunternehmen differenzierende Angaben zum Bestehen und zum Ausmaß der jeweiligen Haftungsrückstellung geboten zu sein.

c) Vermögen und Schulden aus Rechtsgeschäften mit der GmbH & Co. KG und mit deren übrigen Gesellschaftern Vermögen und Schulden der Komplementär-GmbH können auch aus Rechtsgeschäften mit der GmbH & Co. K G oder mit deren Kommanditisten als deren unmittelbar beteiligten übrigen Gesellschaftern oder beispielsweise

761 762

Vgl. ClemmJEllrott, Bilanz-Kommentar, Anm. 231 zu § 285 HGB. Arg. § 327 Abs. 2 HGB.

4 6

Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

mit Treugebem eines Treuhandkommanditisten als mittelbar Beteiligten der GmbH & Co. K G stammen 763 . An die Rechnungslegung über Vermögen und Schulden aus derartigen Rechtsgeschäften sind mit analoger Begründung entsprechende erhöhte Anforderungen zu stellen, wie sie bereits für Rechtsgeschäfte der GmbH & Co. K G mit der Komplementär-GmbH und mit übrigen Gesellschaftern (Abschnitt B.II.2.d) dieses Kapitels) erörtert wurden. Dies soll am Beispiel eines der GmbH & Co. K G von der KomplementärGmbH zur Verfügung gestellten Darlehens verdeutlicht werden. Die Komplementär-GmbH ist an der GmbH & Co. K G häufig ohne Kapitalanteil und ohne Ergebnisanteil beteiligt. Zumeist werden dann allerdings Mittel in Höhe des eingezahlten Stammkapitals der GmbH & Co. K G als Darlehen gewährt 764 . Aber nicht nur in diesem Extremfall der finanziellen Verflechtung beider Gesellschaften benötigt der Abschlußadressat hinreichende Informationen über das Bestehen und über wesentliche Modalitäten des Kreditgeschäftes, um dessen Einfluß auf die Lage der Komplementär-GmbH zutreffend beurteilen zu können und um Anhaltspunkte für die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung zu erhalten; denn besonders aufgrund der Leitungseinheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH besteht tendenziell die Besorgnis erhöhter Mißbrauchsanfälligkeit solcher Geschäfte. Nach den Prinzipien der handelsrechtlichen Vermögensabgrenzung, nach der insoweit zu beachtenden rechtlichen Vielheit von Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G und nach dem Vollständigkeitsprinzip (§ 246 Abs. 1 HGB) besteht kein Zweifel daran, daß die Darlehensforderung in der Handelsbilanz der Komplementär-GmbH aktivierungspflichtig ist. Hierauf haben die abweichende steuerliche Behandlung als Sonderbetriebsvermögen und der dementsprechende Ansatz in der steuerlichen Sonderbilanz der Komplementär-GmbH keinen Einfluß. Zweifelhaft kann sein, ob die Darlehensforderung dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist. Die auch für Finanzanlagen maßgebliche Legaldefinition des Anlagevermögens stellt auf Gegenstände ab, "die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen" (§ 247 Abs. 2 HGB). Da zum Umlaufvermögen rechnende Forderungen ebenfalls dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb zu dienen, kommt es für die Zuordnung zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen entscheidend auf das Zeitmoment an 7 6 5 . 763 Zu den Bedingungen, unter denen sog. Insichgeschäfte zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG bzw. zwischen diesen Gesellschaften und dem GmbH-Geschäftsführer zulässig und rechtswiiksam sind, vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 44 f., 61 f. 764 Vgl. Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teil II, Tz. 1719; Hoffmann, Jahresabschluß, S. 288 f. 765 V g l Pankow/Reichmann, Bilanz-Kommentar, Anm. 356 zu § 247 HGB.

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f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH4

Unsicherheit besteht aber über das Erfordernis einer vertraglichen Vereinbarung und über die Dauer der für die Zuordnung ausschlaggebenden Laufzeit 766 . Objektivierungsbedingt sollte für die Darlehensforderung zumindest im vorliegenden Fall auf eine gebotene vertragliche Festlegung abgestellt werden. Als pragmatischer Vorschlag bietet sich an, die Darlehensforderung bei einer Laufzeit von bis zu einem Jahr dem Umlaufvermögen und, entsprechend § 151 Abs. 1 Aktivseite B.3. AktG a.F., bei mindestens vierjähriger Laufzeit dem Anlagevermögen zuzuordnen; mangels objektiver Kriterien wird man für die verbleibenden Laufzeiten dem Bilanzierenden ein allerdings nicht willkürlich nutzbares Zuordnungswahlrecht zubilligen müssen 767 . Hinsichtlich des Wertansatzes der Darlehensforderung treten grds. keine Besonderheiten gegenüber üblichen Kreditgeschäften auf. Im Fall der Zuordnung zum Anlagevermögen ist ein Ausweis unter "Finanzanlagen" (§ 266 Abs. 2 Aktivseite A.3. HGB) sachgerecht. Gemessen an der Bedeutung der Darlehensforderung für die wirtschaftliche Lage der Komplementär-GmbH sind dem Adressaten allerdings Ausmaß und Rechtsqualität der finanziellen Verflechtung mit der GmbH & Co. K G offenzulegen. Daher scheint dem Betrage und der Bezeichnung nach prinzipiell ein Sonderausweis geboten. Dies kann - analog zum Ausweis des Anteils an der GmbH & Co. K G - bei einer "kleinen" Komplementär-GmbH, die gem. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht zu einer Untergliederung der Finanzanlagen verpflichtet ist, bei Vorliegen mehrerer Finanzanlagen etwa durch den "davon"-Vermerk "Ausleihungen an die N.N. GmbH & Co. K G " bzw. ohne Vorliegen mehrerer Finanzanlagen durch einen entsprechenden Klammerzusatz geschehen. Im Fall einer weiteren Untergliederung kommt, abhängig von den im Einzelfall erfüllten Voraussetzungen, ein Ausweis als "Ausleihungen an verbundene Unternehmen" (§ 266 Abs. 2 Aktivseite A.III. Nr. 2 HGB) oder als "Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" (Nr. 4) oder unter "sonstige Ausleihungen" (Nr. 6) in Betracht. Darüber hinaus sollte aus Gründen der Klarheit jeweils der vorgeschlagene individualisierende Klammerzusatz bzw. "davon"-Vermerk erfolgen, soweit nicht zur Vermeidung einer Unübersichtlichkeit der Bilanz entsprechende Angaben in den Anhang zu verlagern sind. In dem nach § 268 Abs. 2 HGB verlangten Anlagespiegel sind bei sinnentsprechender Interpretation stets auch der (ursprüngliche) Betrag der "Anschaffungskosten" sowie die Entwicklung der Ausleihungen während des Geschäftsjahrs darzustellen 768 . 766

Speziell für den Fall der Komplementär-GmbH vgl. Hojfmann, Jahresabschluß, S. 289. Vgl. auch Pankow/Reichmann, Bilanz-Kommentar, Anm. 357 zu § 247 HGB; im Ergebnis ähnlich Kupsch, Finanzanlagen, Tz. 10. 768 A.A. Hoffmann, Jahresabschluß, S. 289, da "Zugänge und Tilgungen laufend zu Veränderungen der 'historischen' Anschaffungskosten führen". 767

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4

Im Fall der Zuordnung zum Umlaufvermögen gelten für den dann erforderlichen Ausweis unter "Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände" (§ 266 Abs. 2 Aktivseite Β.Π. HGB) die zum Anlagevermögen dargelegten Prinzipien analog; ein Anlagespiegel entfällt allerdings. Um die Einschätzung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung zu ermöglichen, erscheint es nach dem Vorbild des § 285 Nr. 9. c) HGB geboten, die wesentlichen Darlehenskonditionen im Anhang anzugeben. Zwar unterliegt das Darlehen der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. K G nicht der gesetzlichen Regelung des § 172 a HGB. Nach h.M. bestehe wegen der unbeschränkten persönlichen Haftung kein Anlaß, insoweit die Regeln für eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen anzuwenden 769 . Dem wird von Karsten Schmidt entgegengehalten, daß zwischen der Haftung als Komplementär und der Pflicht, " d i e kapitalersetzenden Kredite als Bestandteil der Konkursmasse im KG-Konkurs zur Verfügung" zu stellen, zu unterscheiden sei 770 . Bedeutung erlangt diese Unterscheidung besonders dann, wenn im Konkurs beider Gesellschaften das Abwicklungsinteresse in der Komplementär-GmbH vorgeht: erst aufgrund der sinnentsprechenden Anwendung der Grundsätze für eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen ist eine Darlehensrückzahlung an die Komplementärin unzulässig; eine verbotswidrig erfolgte Rückzahlung unterliegt dem Rückforderungsanspruch des Konkursverwalters 771 . Liegen im Einzelfall die Bedingungen für den Eigenkapitalersatz vor 7 7 2 , erscheint es daher trotz der persönlichen Haftung geboten, die für den Fall des Konkurses geänderte Rechtsqualität der Darlehensforderung in der Bilanz durch die Kennzeichnung "eigenkapitalersetzend" anzuzeigen773.

769

Vgl. Uhlenbruch, GmbH & Co. KG in Krise, S. 703 (m.w.N.). Schmidt, K., JZ 1985, S. 304. 771 Vgl. Uhlenbruch, GmbH & Co. KG in Krise, S. 703 f. 772 Siehe hierzu oben, Abschn. B.n.3.d) dieses Kapitels. 773 A.A. Weber, £., Bilanzierung, S. 5 ff. (ebendort zur Bilanzierung von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen an Aktiengesellschaften beim Darlehensgeber). 77 0

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3. Besonderheiten der Rechnungslegung über das Eigenkapital: Rücklage gem. § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB für den Anteil an der GmbH & Co. KG Im allgemeinen entspricht die Rechnungslegung über das Eigenkapital bei der Komplementär-GmbH derjenigen bei einer "normalen" GmbH, die nicht Komplementärin ist 7 7 4 . Eine Besonderheit stellt allerdings die Bildung einer Rücklage für den Anteil an der GmbH & Co. K G dar. Diese Rücklage ist aufgrund der Regelung nach § 272 Abs. 4 Satz 4 H G B 7 7 5 als Sonderfall einer Gewinnrücklage in Höhe des bei der Komplementär-GmbH bilanzierten Anteils an der GmbH & Co. K G zu bilden, sofern die GmbH & Co. K G im Verhältnis zur Komplementär-GmbH ein herrschendes oder ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen i.S. der §§ 16,17 AktG ist. Die GmbH & Co. K G erfüllt die Voraussetzungen eines herrschenden Unternehmens i.S. des § 17 Abs. 1 AktG, wenn die Kommanditisten in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung der GmbH & Co. K G an der Komplementär-GmbH und/oder aufgrund von gesellschaftsvertraglichen Gestaltungen auf die Komplementär-GmbH einen beherrschenden Einfluß ausüben können 776 . Die Mehrheitsbeteiligung, die zugleich das mit Mehrheit beteiligte Unternehmen auszeichnet, kann nach § 16 AktG auf einer Kapitalmehrheit und/oder auf einer Stimmrechtsmehrheit beruhen. Gehören der GmbH & Co. K G die Mehrheit der Anteile oder - wie im Fall der sog. "Einheitsgesellschaft" - sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH, ist diese von der K G abhängig i.S. des § 17 Abs. 2 AktG. Idealtypisch besteht in der Abhängigkeitslage die erhöhte Gefahr (mißbräuchlicher) Gestaltungen zum Nachteil von Gläubigem und einflußlosen (Mit-)Gesellschaftern des abhängigen Unternehmens. Zum Schutze dieser Gruppen soll die Sonderriicklage i.S. des § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB bei Erwerb und Besitz von Anteilen an dem herrschenden oder an dem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen durch

774 So wohl auch Hesselmann, Komplementär-GmbH, S. 1771; Hoffmann, Jahresabschluß, S. 289. - Wird aber die Komplementär-GmbH nach dem oben, in Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels unterbreiteten Vorschlag einer Zusammenfassung der Größenmerkmale von GmbH & Co. KG und Komplementärin nach dem Vorbild d§s $ 293 Abs. 1 HGB im Einzelfall als "mittelgroße" oder "große" Gesellschaft eingestuft, entfällt die Gliederungserleichterung i.S. des § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB. 775 776

Hierzu vgl. insbes. Adler/Düring/Schmaltz, Siehe i.e. oben, Erstes Kapitel, B.II.c)bb)aaa).

Rechnungslegung, Anm. 160 zu § 272 HGB.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

(1) Ausschüttungssperre, (2) Beschränkung des Anteilserwerbs und (3) gefahrenorientierte Informationsvermittlung der Kapitalsicherung bei dem abhängigen Unternehmen dienen 777 . Spezifische Gefahren für die Kapitalerhaltung bei der KomplementärGmbH aufgrund ihres Anteils an der GmbH & Co. KG, die herrschendes oder mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen ist, liegen vor allem darin, - daß zum einen der Anteil an der GmbH & Co. K G u.a. eine mittelbare Beteiligung der Komplementärin an sich selbst repräsentiert und damit wirtschaftlich teilweise den Charakter eines eigenen Anteils erhält und - daß zum anderen eine gegenseitige vermögensmäßige Verflechtung von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH zu einer Aushöhlung des Eigenkapitals u.a. der Komplementär-GmbH führen kann. Die praktische Bedeutung dieses Gefahrenpotentials hängt allerdings von den Verhältnissen des Einzelfalls ab. Besonders deutlich wird die Beeinträchtigung der Kapitalerhaltung am Beispiel einer "Einheitsgesellschaft" 778 : Das Vermögen der Komplementär-GmbH bestehe nur aus der durch Geld- oder Sacheinlage erworbenen Beteiligung an der GmbH & Co. KG. Diese erwerbe entgeltlich sämtliche GmbH-Anteile von den GmbH-Gesellschaftern, erlangt allerdings mit diesen Anteilen keinen zusätzlichen Vermögenswert, da die GmbH-Anteile lediglich die Beteiligung der K G an sich selbst repräsentieren. Dieser Anteilserwerb kann mittelbar zu einer Gefährdung des Stammkapitals der Komplementär-GmbH führen, sofern der das Vermögen der GmbH & Co. K G vermindernde entgeltliche Erwerb der GmbH-Anteile Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Anteil an der GmbH & Co. K G ist und dadurch das Reinvermögen der Komplementär-GmbH unter den Betrag des Stammkapitals sinkt. In dieser Situation liegt eine gem. § 30 GmbHG unzulässige Rückgewähr von Stammeinlagen vor, die einen der GmbH & Co. K G zustehenden Rückzahlungsanspruch i.S. des § 31 GmbHG begründet 779 . Allerdings ist der Erwerb der GmbH-Anteile bereits insoweit eingeschränkt, als bei der GmbH & Co. KG eine Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH nicht gebildet

777

Zu diesen Zwecken siehe i.e. oben, Abschn. B.II.3.c)cc) dieses Kapitels. Siehe auch oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb) dieses Kapitels. 779 Vgl. BGH, Urt. vom 29.3.1973 - II ZR 25/70, in: DB, 26. Jg., 1973, S. 916 ff.; eingehender und m.w.N. siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)aa)ccc). 778

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f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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werden kann 780 . § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB zieht nun noch eine zusätzliche Schutzschwelle: Demnach erscheint einerseits der Anteilserwerb durch die GmbH & Co. KG auch insoweit unzulässig, als bei der von der KG abhängigen Komplementär-GmbH eine Rücklage für den Anteil an der GmbH & Co. KG nicht gebildet werden kann. Andererseits sind ohne eine entsprechende Rücklagenbildung bei der abhängigen Komplementärin weder der Erwerb noch die Aufstockung des Anteils an der GmbH & Co. K G statthaft. Die Rücklage ist zwar erst zum Abschlußstichtag der Komplementär-GmbH zu bilden; zur Erfüllung der angestrebten Schutzfunktion erscheint es aber geboten, daß bereits 44 im Zeitpunkt des Erwerbes wenigstens die Möglichkeit zur Rücklagenbildung ' ' 7 8 1 besteht. Die Regelung des § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB greift allerdings insofern zu kurz, als die Gefahr für die Kapitalerhaltung bei der Komplementär-GmbH nicht nur in der Abhängigkeitslage, sondern grds. bei jedweder gegenseitiger vermögensmäßiger Verflechtung von GmbH & Co. KG und KomplementärGmbH auftritt. Daher ist eine entsprechende Erweiterung der Pflicht zur Rücklagenbildung nach dem Vorbild des § 33 Abs. 2 GmbHG angezeigt. Der Zweck der gefahienorientierten Informationsvermittlung spricht dafür, die Rücklage stets gesondert ausweisen zu müssen, wenngleich nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB eine i.S. des § 267 Abs. 1 HGB "kleine" KomplementärGmbH auf den Sonderausweis verzichten darf. Da der Anteil an der GmbH & Co. KG weder bei Abhängigkeit noch bei gegenseitiger vermögensmäßiger Verflechtung ohne Abhängigkeit der Komplementär-GmbH ein eigener Anteil im Rechtssinne ist, verliert die gesetzlich festgelegte Postenbezeichnung 44 Rücklage für eigene Anteile" (§ 266 Abs. 3 Passivseite A.III.2. HGB) an Aussagekraft. Sachgerecht und klar erscheint indessen die mit dem vorgeschlagenen Sonderausweis des aktivierten Anteils an der GmbH & Co. KG korrespondierende Bezeichnung 4 4 Rücklage für den Anteil an der GmbH & Co. K G " . Ist die GmbH & Co. KG im Verhältnis zur Komplementär-GmbH ein herrschendes oder ein mit Mehrheit beteiligtes Unternehmen, sollte hierauf wegen der idealtypischen besonderen Gefahrenlage entweder beim Bilanzausweis oder im Anhang hingewiesen werden. Aufgrund der Gefährdung der Eigenkapitalbasis durch eine gegenseitige vermögensmäßige Verflechtung beider Ge-

780

Siehe oben, Abschn. B.n.3.c)cc) dieses Kapitels. Fischer/Lutter/Hommelhoff\ GmbH-Gesetz, Anm. 4 zu § 33 GmbHG (Hervorhebungen entsprechen dem Original). 78 1

4

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

sellschaften, sollte außerdem im Anhang der Komplementär-GmbH (nicht nur im Fall deren Abhängigkeit) das Ausmaß, in welchem die GmbH & Co. K G beteiligt ist, der Quote und dem absoluten Betrage nach anzugeben sein.

4. Besonderheiten der Ermittlung, des Ausweises und der Verwendung des Jahresergebnisses Positive und negative Ergebniskomponenten sowie mithin das Jahresergebnis als deren Residualgröße beruhen bei der Komplementär-GmbH zumeist fast ausschließlich auf Rechtsbeziehungen zur GmbH & Co. KG, u.U. auch zu deren übrigen Gesellschaftern sowie zu Gesellschaftern und zu Organmitgliedern der GmbH 7 8 2 , sofern die Komplementär^ nicht zugleich insbesondere als Trägerin eines eigenen Geschäftsbetriebs einer unternehmerischen Betätigung außerhalb der K G dient. Wegen des Naheverhältnisses der KomplementärGmbH zur GmbH & Co. K G sowie zu den genannten Beteiligten besteht typischerweise die Besorgnis einer erhöhten Mißbrauchsanfälligkeit jener Verbundbeziehungen 783. Soweit es sich um Rechtsgeschäfte im Rahmen der Mitunternehmerschaft handelt, weicht außerdem die steuerliche Behandlung regelmäßig von der zivilrechtlichen Gestaltung ab. Zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage i.S. des § 264 Abs. 2 HGB und als Entscheidungsgrundlage für eine angemessene Ergebnisverwendung sind daher an Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses der Komplementär-GmbH grds. entsprechende Anforderungen zu stellen, wie sie für die GmbH & Co. K G erörtert wurden 784 . (1) Ausgangspunkt einer getreuen Rechenschaft über die Ertragslage und einer zuverlässigen Fixierung ergebnisabhängiger Rechtsfolgen bildet folglich

eine sorgfältige

Abgrenzung zwischen Ergebnisermittlung

und Ergebnisver-

wendung, wie sie auch nach § 275 HGB vorgesehen und für die Komplementär-GmbH zu beachten ist. Zu diesem Zweck und aus Gründen der Objektivierung bedürfen daher Rechtsbeziehungen der Komplementär-GmbH zur GmbH & Co. KG und zu den übrigen Beteiligten grds. jeweils vertraglicher Verein-

782 Zu den Bedingungen, unter denen sog. Insichgeschäfte zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG bzw. zwischen diesen Gesellschaften und dem GmbH-Geschäftsfiihier zulässig und rechtswirksam sind, vgl. Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., S. 44 f., 61 f. 783 Zu Besonderheiten bei der Familien-GmbH & Co. KG vgl. Schulze zur Wiesche, Die Familien-GmbH & Co. KG, S. 433 ff. 784 Siehe oben, Abschn. B.II.4.a) und c) dieses Kapitels.

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f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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barungen, die eine eindeutige Zuordnung zu den Bereichen Ergebnisermittlung und Ergebnisverwendung ermöglichen. Darüber hinaus sind ebenfalls Aufwendungen und Erträge aus jenen Verbundbeziehungen richtig, klar, übersichtlich, vollständig und stetig in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sowie erforderlichenfalls im Anhang zu erläutern. Abschlußadressaten benötigen aufschlußreiche Informationen über Art und Ausmaß jener Erfolgskomponenten, um deren Einfluß auf die Lage der Komplementär-GmbH einschätzen zu können und um als Gesellschafter Anhaltspunkte dafür zu erhalten, ob Anlaß für die Inanspruchnahme bestimmter Schutzrechte (z.B. für das individuelle Auskunfts- und Einsichtsrecht nach § 51 a GmbHG oder für die Beantragung einer Sonderprüfung der Angemessenheit von Leistungen und Gegenleistungen aus Verbundbeziehungen) besteht. Dementsprechend wären über die Gliederungsvorschriften des § 275 HGB hinaus Aufwendungen und Erträge nicht nur aus Finanzgeschäften mit verbundenen Unternehmen und mit Beteiligungsunternehmen, sondern auch aus allen übrigen Beziehungen der Komplementär-GmbH mit der GmbH & Co. K G und mit übrigen Beteiligten vorrangig in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. Als Alternative zum Sonderausweis kommen im Einzelfall aber auch entsprechende Angaben im Anhang in Betracht, wenn andernfalls die Übersichtlichkeit der Gewinn- und Verlustrechnung beeinträchtigt wird. Hinter diesen Erfordernissen bleiben indessen die der Zielsetzung nach einschlägigen spezialgesetzlichen Regelungen des § 42 Abs. 3 GmbHG 7 8 5 in mehrfacher Hinsicht zurück: sie erfassen lediglich bestimmte Verbundbeziehungen ("Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern") und erstrecken sich nicht auf die Gewinn- und Verlustrechnung. (2) Hauptsächlich folgende Anwendungsfälle

sind hervorzuheben:

1. Den Anteil der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G betreffende Erfolgskomponenten sind - ungeachtet der abweichenden steuerlichen Behandlung - handelsrechtlich nach den Periodisierungsregeln der angewandten Bilanzierungsmethode (Bilanzrechtsmethode oder u.U. Spiegelbildmethode in abgeschwächter Form) zu erfassen. Für Erträge aus dem Anteil kommt sachentsprechend ein eindeutig identifizierbarer Sonderausweis unter "Erträge aus Beteiligungen" infrage; ist die GmbH & Co. K G im Verhältnis zur Komplementär-GmbH ein verbundenes Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 HGB, besteht gesetzlich die Pflicht zu einem entsprechend gekennzeichneten Sonderausweis. Erträge aus Wertaufholungen (§ 280 HGB) auf den Beteili-

785

Siehe hierzu oben, Abschn. B.II.2.d)bb) dieses Kapitels.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

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gungsbuchwert gehören hingegen zu den "sonstigen betrieblichen Erträg e n " 7 8 6 , sollten aber in diesem Sammelposten wegen der idealtypischen Manipulationsanfälligkeit der eingeschätzen Wertsteigerung nicht untergehen, sondern entweder beim Ausweis individualisierend gekennzeichnet oder im Anhang angegeben werden. Außerplanmäßige Abschreibungen auf den Anteil an der GmbH & Co. K G sind sachgerecht unter "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens" ebenfalls eindeutig identifizierbar gesondert auszuweisen; die gesonderte Angabe kann aber auch im Anhang erfolgen (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB). Ist die Komplementär-GmbH nicht von der Beteiligung am Verlust der GmbH & Co. K G freigestellt, sondern sogar zum Verlustausgleich verpflichtet, bedarf es aus Gründen der Klarheit entsprechend § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB eines gesonderten Ausweises von Aufwendungen aus ggf. übernommenen Verlusten. 2. Zu den Beteiligungserträgen rechnet auch die unter dem Gesichtspunkt einer steuerlich angemessenen Gewinnverteilung bei der GmbH & Co. K G von der Komplementär-GmbH vereinnahmte feste oder ergebnisabhängige Prämie für das Risiko aus der persönlichen Haftung, da die Risikoprämie allein auf die Gesellschafterstellung der GmbH zurückzuführen ist 7 8 7 . Mit derselben Begründung läßt sich der von der GmbH & Co. K G zu leistende Auslagenersatz für die organschaftliche Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH den Erträgen aus der Beteiligung an der GmbH & Co. K G zurechnen 788 . Soweit diese Ertragsbestandteile nicht bereits in der Gewinnund Verlustrechnung der Komplementär-GmbH entsprechend untergliedert ausgewiesen werden, sind sie der Art und dem Betrage nach im Anhang anzugeben: Zum einen wäre im Fall einer Mitgliedschaft der KomplementärGmbH ohne Kapitalanteil und folglich ohne zu bilanzierender Beteiligung der Ausweis von Beteiligungserträgen nicht verständlich; zum anderen benötigt zumindest ein außenstehender Gesellschafter der Komplementärin Anhaltspunkte für die Angemessenheit der von der GmbH & Co. K G empfangenen Haftungs- und Geschäftsführungsvergütungen. Dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gewährte Vergütungen sind - unter dem Vorbehalt ihrer Angemessenheit - handelsrechtlich entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung zu behandeln; auf eine abweichende steuerliche Behandlung als Tätigkeitsvergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

786

So entsprechend der h.M. (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 148 bzw. 155 zu § 275 HGB); a.A. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, Erläut. zu § 275 HGB, S. 214. 787 Vgl. auch Hoffmann, Jahresabschluß, S. 290; gl.A. Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teil II, Tz. 1723 (ebendort aber ohne Begründung). 788

Vgl. Hoffmann,, Jahresabschluß, S. 290; gl.A. Heuser, in: GmbH-Handbuch, Teü II, Tz. 1724.

. Eineabschl

f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH45

EStG kommt es wegen der spezifischen steuerlichen Zielsetzung dieser Norm nicht an. Folglich erscheint es sachgerecht, bei der Komplementär-GmbH angefallene Geschäftsführungsvergütungen, denen ein Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers mit der Komplementärin zugrunde liegt, entsprechend der Art der Bezüge bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als "Personalaufwand", bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens wohl hauptsächlich als "allgemeine Verwaltungskosten" zu erfassen 789 . Ferner schreibt § 285 Nr. 9 HGB ''für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe" die Angabe von Gesamtbezügen (§ 285 Nr. 9. a) und b) HGB) und Kreditgeschäften (§ 285 Nr. 9. c) HGB) vor. Bei der " k l e i n e n " Komplementär-GmbH darf allerdings nach § 288 Satz 1 HGB die Angabe der Gesamtbezüge unterbleiben. Zum Zwecke einer vertrauenschaffenden und vertrauenerhaltenden Rechenschaft gegenüber (Mit-)Gesellschaftern kann es jedoch empfehlenswert sein, insoweit von dieser Erleichterung keinen Gebrauch zu machen790» 3. Auch für Erträge und Aufwendungen aus sonstigen Rechtsgeschäften entscheidet handelsrechtlich grds. die zivilrechtliche und nicht die (einer spezifischen Zielsetzung folgende) steuerliche Behandlung. Z.B. gelten Zinsen für ein der GmbH & Co. K G von der Komplementär-GmbH zur Verfügung gestelltes Darlehen als "sonstige Zinsen und ähnliche Erträge", ggf. mit dem zusätzlichen Vermerk "davon aus verbundenen Unternehmen"; Mieterträge für einen der GmbH & Co. K G von der Komplementär-GmbH vermieteten Vermögensgegenstand stellen im Regelfall "sonstige betriebliche Erträge" dar, zugehörige Aufwendungen (wie z.B. planmäßige Abschreibungen auf das vermietete, abnutzbare Objekt) sind unter der sachentsprechenden Aufwandsposition (z.B. unter "Abschreibungen" i.S. von § 275 Abs. 2 Nr. 7. a) HGB) auszuweisen. Bereits i m Hinblick auf die steuerliche Sonderbehandlung solcher Erfolgskomponenten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Sonderbetriebseinnahmen bzw. als Sonderbetriebsausgaben der Komplementär-GmbH empfiehlt

789 Vgl. auch Hoffmann, Jahresabschluß, S. 290; zu anderen zivilrechtlichen Gestaltungen der Geschäftsführung und deren erfolgsrechnerischen Behandlung nach Handels- und Steuerrecht vgl. z.B. Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1413 ff., 1443. 790 Nach Art 4 der vorgeschlagenen 4 ' EG-Mittelstandsrichtlinie ' ' (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7473/90 DRS 36) können die Mitgliedstaaten gestatten, die nach Art. 1 Nr. 12 der 4. EG-Richtlinie verlangten Angaben (diesen entsprechen die Angaben nach § 285 Nr. 9.a) und b) HGB) zu unterlassen, "wenn sich anhand dieser Angaben der Status eines bestimmten Mitglieds dieser Organe feststellen läßt" Allerdings soll "Gesellschaftern die Auskunft über die tatsächliche Höhe der Bezüge nicht verweigert werden" dürfen (so A-PunktVermerk vom 26.6.1990, Dokument 7468/90 DRS 33).

46

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

sich eine von Geschäften mit Fremden getrennte Verbuchung. Darüber hinaus ermöglicht erst ein Sonderausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. eine entsprechende Angabe der Verbundbeziehungen im Anhang, den Einfluß dieser Rechtsgeschäfte auf die Ertragslage der Komplementär-GmbH zu beurteilen. Zumindest gegenüber den Gesellschaftern ist eine solche Rechenschaft angezeigt; sie kann geeignet sein, individuelles Auskunfts- und Einsichtsbegehren i.S. des § 51 a GmbHG zu befriedigen, Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden und Vertrauen der Gesellschafter untereinander sowie gegenüber der Geschäftsführung zu schaffen. (3) Während die Bilanz der Komplementär-GmbH gem. § 268 Abs. 1 HGB "unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses" aufgestellt werden kann, ist in der Gewinn- und Verlustrechnung das Jahresergebnis vor Ergebnisverwendung auszuweisen (§ 275 Abs. 4 HGB). Die Erstellung einer Ergebnisverwendungsrechnung sehen die gesetzlichen Bestimmungen für die GmbH nicht explizit vor. Somit kann ein Abschlußadressat, der nur auf die gesetzlich zu erstellenden Unterlagen angewiesen ist, die Überleitung des Jahresergebnisses zum Bilanzgewinn nicht nachvollziehen. Dem Gebot der Klaiheit entspricht es jedoch, grds. auch bei der Komplementär-GmbH eine Ergebnisverwendungsrechnung etwa nach dem Vorbild des § 158 Abs. 1 AktG anzufertigen und Rechenschaftsberechtigten zu unterbreiten. Für eine " k l e i n e " Komplementär-GmbH kann gem. § 326 HGB auf die Publizität der Gewinn- und Verlustrechnung sowie zugehöriger Angaben im Anhang verzichtet werden; zu publizieren sind indessen Jahresergebnis sowie Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluß.

C. Zum Erfordernis und Konzept eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH I. Ausgangspunkt: Mängel der Funktionsfähigkeit von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH Die als Konsequenz der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH für jede Gesellschaft gesondert zu erstellenden Einzelabschlüsse - ermöglichen einseitige Informationsverteilungen zwischen Rechnungslegungsinteressenten, - bedeuten eine "Mehrgleisigkeit" der Rechnungslegung und - bieten keine isomorphe Abbildung der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. Diese Umstände können die Informationsfunktion und/oder Elemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion wesentlich beeinträchtigen.

1. Mängel der Informationsverteilung Die Möglichkeit, Rechnungslegungsinteressenten den Zugang zum Einzelabschluß der GmbH & Co. K G bzw. zum Einzelabschluß der KomplementärGmbH zu verwehren, kann zur Herstellung einseitiger Informationsverteilungen führen. Unmittelbar können hierdurch schutzwürdige Informationsinteressen, mittelbar aber auch die Fixierung von Rechtsfolgen beeinträchtigt sein, sofem Informationsnachteile nicht durch geeignete Schutzmechanismen ausgeglichen werden. Einem Gesellschafter der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH steht kraft Gesetzes Rechenschaft unmittelbar nur in Bezug auf diejenige Gesellschaft zu, an welcher er beteiligt ist. Der GmbH-Gesellschafter hat nach § 42 a GmbHG Anspruch auf den Jahresabschluß und den Lagebericht der Komplementär-GmbH sowie im Fall einer Abschlußprüfung auch auf den

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4

Prüfungsbericht des Abschlußprüfers und bei Existenz eines Aufsichtsrats auch auf dessen Bericht. Neben dem kollektiven Überwachungsrecht i.S. des § 46 Nr. 6 GmbHG besteht das individuelle unabdingbare Auskunfts- und Einsichtsrecht gem. § § 5 1 a, 5 1 b GmbHG; das Auskunftsrecht erstreckt sich nach h.M. auch auf Informationen über Angelegenheiten der GmbH & Co. K G als Angelegenheiten der Komplementär-GmbH 1 . Das ordentliche Kontrollrecht des Kommanditisten, "die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht in die Bücher und Papiere zu prüfen" (§ 166 Abs. 1 HGB), bezieht sich unmittelbar nur auf die GmbH & Co. KG. Nach teilweise vertretener Ansicht hat der Kommanditist obendrein auch ohne wichtigen Grund ein Auskunftsrecht über Angelegenheiten der Gesellschaft 2. Wie im Zusammenhang mit den typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G erörtert, können aber die Kompetenzen der Gesellschafter aufgrund gesellschaftsvertraglicher Gestaltungen oder faktischer Einflüsse von den gesetzlichen Regelungen abweichen3. Besonders anfällig für einseitige Informations Verteilungen sind demnach die "geschlossene (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern" und die Publikums-GmbH & Co. KG. Bei diesen Gesellschaftstypen haben "Unternehmergesellschafter" typischerweise Zugang zu den Einzelabschlüssen sowohl der GmbH & Co. KG als auch der Komplementär-GmbH und verfügen über weitreichende Auskunftsund Einsichtsrechte. Sind diese Gesellschafter außerdem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und damit i.d.R. zugleich mittelbare Geschäftsführer der GmbH & Co. KG, stehen ihnen im Rahmen der Geschäftsführungsbefugnis alle wesentlichen Unterlagen beider Gesellschaften zur Verfügung. Demgegenüber können das Kontroll- und Auskunftsrecht des als "Anlagegesellschafter" beteiligten "Nur-Kommanditisten" weitgehend auf einen Beirat, Kommanditistenausschuß oder ein ähnliches Gremium bzw. auf einen Treuhänder übertragen oder bis zur Grenze des außerordentlichen Überwachungsrechts (§ 166 Abs. 3 HGB) beschnitten sein4. Anlaß zu Bedenken gibt 1 Vgl. Grunewald, Informationsrecht, S. 547; Immenga, Publizitätspflichten, S. 112; Schmidt, Κ ., in: Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, Anm. 24 zu § 51 a GmbHG n.F.; Tietze, Informationsrechte, S. 15. 2 Vgl. insbes. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1) zu § 166 HGB; Huber, Auskunftsrecht, S. 543 ff.; im Ergebnis auch Grunewald, Infoimationsrecht, S. 552 ff.: "Der Kommanditist hat ... ein ... unabdingbares Auskunftsrecht, soweit er dies zur Wahrnehmung seiner Rechte in der Kommanditgesellschaft benötigt" (S. 553). 3 4

Siehe oben, Erstes Kapitel, B.III.2.

Gegen eine so weitreichende Beschneidung vgl. BGH, Urt. vom 11.7.1988 - II ZR 346/87, in: GmbHR, 79. Jg., 1988, $. 434 ff.; Veltins/Hikel, Informationsrechte, S. 465 ff.; Grunewald, Informationsrecht, S. 550 f.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die K o m p l e m e n t ä r - G m b H 4 9

vor allem die Stellung des über einen Treuhandkommanditisten an der Publikums-GmbH & Co. K G mittelbar beteiligten Anlegers. Obschon dieser das Risiko und die Pflichten aus der Beteiligung trägt, stehen die Kontroll- und Informationsrechte nur dem Treuhänder zu, der obendrein häufig mit den "Unternehmergesellschaftern" wirtschaftlich verbunden ist. Folglich besteht zwischen "Unternehmergesellschaftern" und "Anlagegesellschaftern" i.d.R. ein erhebliches Informationsgefälle. Das gesetzliche, weitgehend abdingbare Kontrollrecht des "Nur-Kommanditisten" greift i m Hinblick auf dessen Informationsbedarf zur Fundierung interessewahrender Entscheidungen zu kurz. Besonders ausgeprägt ist der Informationsnachteil des über einen Treuhandkommanditisten mittelbar beteiligten Anlegers. Aufgrund der Leitungs- und Risikoeinheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH benötigen die Adressaten zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage und Entwicklung der jeweils betrachteten Gesellschaft grds. aufschlußreiche Informationen auch über die jeweils andere Gesellschaft. Bei "sternförmiger" Beteiligung der GmbH als Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften erstreckt sich der Informationsbedarf folgerichtig auf alle betroffenen Gesellschaften. Das Vorenthalten wesentlicher Informationen beeinträchtigt nicht nur die Rechenschaft, sondern kann auch einen interessengefährdenden Einfluß auf die Rechtsfolgenfixierungsfunktion haben: u.U. wird eine unzutreffende Ermittlung von Ergebnis- und Kapitalanteilen nicht aufgedeckt, und es werden mithin ergebnis- oder kapitalanteilsabhängige Rechtsfolgen (z.B. Entnahmen/ Ausschüttungen, anteilsabhängiges Stimmrecht) verfälscht. Gläubiger der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH sind - vorbehaltlich individueller vertraglicher Vereinbarungen oder eines erheblichen faktischen Einflusses etwa als "Großgläubiger" - auf freiwillig oder kraft Gesetzes publizierte Unterlagen angewiesen. Nach geltender Rechtslage unterliegt aber i.a. der Einzelabschluß nur der Komplementär-GmbH einer nach Maßgabe der Größe dieser Gesellschaft abgestuften Publizitätspflicht 5 . Der Einzelabschluß der GmbH & Co. K G ist hingegen de lege lata nur für die i.S. des § 1 PublG " g r o ß e " Gesellschaft zu publizieren; zudem können weitreichende Publizitätserleichterungen in Anspruch genommen werden 6 . Bei restriktiver Auslegung des Gesetzes brauchen die zu publizierenden Unterlagen der Komplementär-GmbH kaum Angaben

5

Zu Einzelheiten vgl. Rückte/Klatte,

6

Vgl. ebendort, S. 202 f.

GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, S. 203 f.

40

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

zur GmbH & Co. K G zu enthalten. Im Anhang der GmbH wird aber wenigstens deren Mitgliedschaft als Komplementärin (ggf. ohne Einlage) in der nach Name, Rechtsform und Sitz zu bezeichnenden K G anzugeben sein7. In dem allein von der mittelgroßen und großen Komplementär-GmbH zu publizierenden Lagebericht werden nur rudimentäre Informationen zur GmbH & Co. K G zu erwarten sein, da der Gesetzgeber die GmbH & Co. K G mit Ausnahme der publizitätsgesetzlich "großen" Gesellschaft bewußt von der Publizitätspflicht freistellen wollte 8 . Demzufolge erlangt insbesondere der einflußlose "Kleingläubiger", der auf die kraft Gesetzes publizierten Unterlagen angewiesen ist, i.a. keine hinreichenden Informationen über die wirtschaftliche Lage und Entwicklung der GmbH & Co. KG. Da zumeist diese Gesellschaft die Trägerin des eigentlichen Geschäftsbetriebs ist, fehlen somit dem Adressaten wesentliche Grundlagen für interessewahrende Dispositionen. Arbeitnehmer der GmbH & Co. K G bzw. der Komplementär-GmbH sind nach mitbestimmungsrechtlichen Regelungen unmittelbar (als Mitglieder eines Aufsichtrats, Betriebsrats oder Wirtschaftsausschusses) oder mittelbar (durch Unterrichtung seitens betrieblicher Arbeitnehmervertreter) informationsberechtigt 9. Beispielsweise hat der nach § 106 Abs. 1 BetrVerfG 1972 bei der GmbH & Co. K G und/oder bei der Komplementär-GmbH einzurichtende Wirtschaftsausschuß weitreichende Informations- und Beratungsrechte in wirtschaftlichen Angelegenheiten des Unternehmens. Dem Ausschuß ist unter Beteiligung des Betriebsrats auch der Jahresabschluß der jeweiligen Gesellschaft vorzulegen und zu erläutern (§ 108 Abs. 5 BetrVerfG 1972). Arbeitnehmer mitbestimmungsfreier Gesellschaften sind indessen auf freiwillige oder gesetzliche Publizität angewiesen, soweit nicht die Tätigkeit im Unternehmen den Zugang zu den gewünschten Informationen eröffnet. Dem Fiskus bzw. Mitgliedern der Finanzverwaltung stehen grds. die zur Feststellung und Nachprüfung der Besteuerungsgrundlagen erforderlichen Informationen zu. Zur sog. "interessierten Öffentlichkeit" rechnende Gruppen 10 werden i.d.R. auf freiwillig oder kraft Gesetzes publizierte Unterlagen angewiesen sein, 7

Siehe oben, Abschn. B.I.4.a)bb)bbb)(l) und Abschn. B.III.2.a)cc) dieses Kapitels. Daher de lege lata wohl zu weitgehend die gestellten Anforderungen von Witten, Lageberichterstellung, S. 241 ff. und S. 245 f. 9 Siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)bb); zur Diskussion de lege ferenda vgl. BMJ (Hrsg.), Untemehmensrechtskommission, Tz. 834 ff., insbes. Tz. 885 ff. 10 Zur Kennzeichnung der4 'interessierten Öffentlichkeit' ' siehe oben, Erstes Kapitel, C.II.2.g). 8

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

4

sofern die interessierenden Informationen nicht aufgrund von individualrechtlichen, informellen oder faktischen Beziehungen zugängig sind. Demnach verbleibende Informationsnachteile nimmt der Gesetzgeber mit der Freistellung der GmbH & Co. K G von der Publizitätspflicht, soweit die Gesellschaft nicht als "Großunternehmen" dem Publizitätsgesetz unterliegt, de lege lata billigend in Kauf.

2. Mängel einer "Mehrgleisigkeit" der Rechnungslegung von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH Die Beachtung der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH bringt in folgender Hinsicht eine "Mehrgleisigkeit" der handelsrechtlichen Rechnungslegung mit sich. (1) Für jede Gesellschaft ist ein eigener Jahresabschluß und für die Komplementär-GmbH zwingend auch ein Lagebericht erforderlich. Nach Maßgabe der für die jeweilige Gesellschaft geltenden Rechnungslegungsvorschriften bleiben aber (zumindest) die (expliziten) Anforderungen an die formale und materielle Gestaltung des Einzelabschlusses der GmbH & Co. KG in wesentlichen Bereichen (z.B. Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, Bilanzierung der Höhe nach, Zusammensetzung des Jahresabschlusses) hinter denjenigen für den Einzelabschluß der Komplementär-GmbH zurück. Daraus resultierende Beeinträchtigungen der Funktionsfähigkeit wurden oben, im Abschnitt B. dieses Kapitels, eingehend behandelt. Die Funktionsfähigkeitsmängel bei der GmbH & Co. KG wiegen um so schwerer, als zumeist diese Gesellschaft die eigentliche Trägerin des Geschäftsbetriebs ist und insofern die wirtschaftliche Lage und Entwicklung der GmbH & Co. KG i.d.R. im Mittelpunkt des Interesses von Rechnungslegungsinteressenten stehen. (2) Die Berücksichtigung der rechtlichen Vielheit von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH erfordert grds. einen erhöhten Organisations- und Verwaltungsaufwand hinsichtlich der Rechnungslegung und hieran anknüpfender Maßnahmen. Zur Erfüllung einer ordnungsmäßigen Dokumentation und als Grundlage für eine zuverlässige Ermittlung der Einzelabschlüsse sind prinzipiell erhöhte Anforderungen an die Organisation des Rechnungswesens zu stellen. Es bedarf einer den Dokumentations- und Rechenschaftsgrundsätzen entsprechenden Erfassung und Aufzeichnung der Geschäftsfälle, der Vermögensteile, des Eigenkapitals, der Schulden, der Aufwendungen und Erträge unter Einrichtung eines für jede Gesellschaft eigenen Buchungskreises. Die strikte Beachtung der

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4

rechtlichen Vielheit beider Gesellschaften ist dabei unabdingbar 11. Im Fall der sog. "schlichten" GmbH & Co. K G 1 2 , bei der sich die Funktion der GmbH in der Rolle der alleinigen (geschäftsführungsbefugten) Komplementärin erschöpft, wird der zusätzliche Organisationsaufwand für das Rechnungswesen der Komplementär-GmbH allerdings i.d.R. nur gering sein. Ein erhöhter Organisations- und Verwaltungsaufwand ist grds. insbesondere mit der Aufstellung, ggf. Prüfung, Feststellung und ggf. Offenlegung gesonderter Einzelabschlüsse sowie mit einer nach GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH getrennten Ergebnisverwendung verbunden. Das Ausmaß des zusätzlichen Organisations- und Verwaltungsaufwands für die Aufstellung, ggf. für die Prüfung und für die Offenlegung des Abschlusses der Komplementär-GmbH hängt weitgehend von deren Funktion und Gesellschaftsgröße ab, da diese Faktoren tendenziell die Komplexität der Abschlußaufstellung und -prüfung sowie den größenabhängigen Offenlegungsumfang beeinflussen. Für Feststellung und Ergebnisverwendung wird ein nennenswerter Zusatzaufwand allenfalls bei "personen verschiedenen" Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG auftreten; bei "Personengleichheit" der an der GmbH & Co. K G und an der Komplementär-GmbH Beteiligten wird hingegen ein zusätzlicher Koordinationsaufwand tendenziell entfallen. Einerseits können unzureichende Vorkehrungen hinsichtlich der Organisation des Rechnungswesens sowie hinsichtlich der erforderlichen Maßnahmen zur Aufstellung, Prüfung, Feststellung, Offenlegung und Ergebnisverwendung die Erfüllung der Informationsfunktion und Zielelemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion beeinträchtigen. Andererseits mindert ein erhöhter Organisations· und Verwaltungsaufwand das verteilbare Periodenergebnis und ergebnisabhängige Zahlungen.

3. Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH Der für die GmbH & Co. K G bzw. für die Komplementär-GmbH jeweils zu erstellende Einzelabschluß bildet - im Rahmen der konzeptionsbedingten Einblicksgrenzen - die wirtschaftliche Situation grds. nur der jeweiligen Gesellschaft ab. Aufgrund der durch Leitungs- und Risikoeinheit gekennzeichneten wirtschaftlichen Einheit 13 von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH 11 12 13

Siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)aa). Hierzu vgl. BMJ (Hrsg.), Unternehmensrechtskommission, Tz. 834. Siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)aa).

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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kann aber die Lage der einen Gesellschaft nicht unabhängig von der Lage der jeweils anderen Gesellschaft beurteilt werden; zudem interessiert die wirtschaftliche Situation beider Gesellschaften in ihrer Verbundenheit ohne Verzerrungen infolge der rechtlichen Zersplitterung und infolge zwischengesellschaftlicher Beziehungen14. Als Konsequenz der rechtlichen Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit in GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH sind zur Verfügung gestelltes Vermögen und Kapital auf zwei Rechtsträger verteilt, unterliegen aber der sich auf beide Gesellschaften erstreckenden Leitungsmacht. Zum Gesellschaftsvermögen der jeweiligen Gesellschaft gehörendes Vermögen bildet zusammen außerdem Grundlage des Haftungspotentials der Risikoeinheit. Die Leitungsmacht bei gleichzeitiger rechtlicher Zersplitterung ermöglicht zwischengesellschaftliche Beziehungen, welche die Einzelabschlüsse beider Gesellschaften u.U. wesentlich beeinflussen, wie folgende Beispiele zeigen: (1) Bei einseitiger vermögensmäßiger Verflechtung durch Geld- oder Sacheinlage zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G stehen dem Gesellschaftsanteil in der Handelsbilanz der einen Gesellschaft grds. Vermögenswerte und anteiliges Eigenkapital in der Handelsbilanz der anderen Gesellschaft gegenüber. Im Fall einer gegenseitigen vermögensmäßigen Beteiligung kann es hingegen in den Einzelbilanzen zum Ansatz von Scheinvermögen und Scheinkapital kommen 15 . Die Teilhabe am Gewinn oder Verlust führt nach den erörterten Periodisierungs- und Bewertungsregeln zu anteilsabhängigen Erträgen oder Aufwendungen 16 . Unter Anwendung der sog. Bilanzrechtsmethode sind Beteiligungserträge bei der beteiligten Gesellschaft grds. phasenverschoben zu erfassen 17. (2) Durch zwischengesellschaftliche Kreditbeziehungen (z.B. aus einer Darlehensgewährung, aus Lieferungs- und Leistungsgeschäften, u.U. aus dem Beteiligungsverhältnis) entstehen zwischen beiden Gesellschaften Forderungen und Verbindlichkeiten. Ob solche Forderungen und Verbindlichkeiten auch im Insolvenzfall mit Wirkung gegenüber den übrigen Gesellschaftsgläubigem Bestand haben, ist allerdings zweifelhaft. (3) Besonders durch Lieferungs- und Leistungsgeschäfte können Bilanzierungsverbote (wie z.B. das Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 2 HGB für selbstgeschaffene immaterielle Anlagegüter) unterlaufen, zwischenge14 15 16 17

Siehe auch bereits die Ergebnisse der Interessenanalyse, Erstes Kapitel, C.II. Siehe oben, Abschn. B.II.2.c)aa)bbb) dieses Kapitels. Siehe oben, Abschn. B.III.2.a)bb)bbb)(2) dieses Kapitels. Siehe ebendort.

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Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

seilschaftliche Erfolge erzeugt und damit Vermögensverlagerungen von einer Gesellschaft zur anderen sowie (etwa durch Ausschüttungen) in den nichthaftenden Bereich vorgenommen werden. Eine Rechnungslegung ohne Berücksichtigung der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH kann daher nicht nur die Erfüllung der Informationsfunktion, sondern auch die Erfüllung von Zielelementen der Rechtsfolgenfixierungsfunktion beeinträchtigen: Der dem Vielheitskonzept gehorchende Einzelabschluß vermittelt dem Adressaten ein infolge der rechtlichen Zersplitterung unvollständiges Bild der Einheit beider Gesellschaften und ein ggf. aufgrund von zwischengesellschaftlichen Beziehungen verfälschtes Bild der Lage und Entwicklung der jeweiligen Gesellschaft. Auf dieser Informationsgrundlage können leicht die Geschäftsleitung sowie insbesondere außenstehende Adressaten zu Fehlentscheidungen verleitet werden; u.a. besteht die Möglichkeit, daß sich die Geschäftsleitung einer wirksamen Kontrolle der Rechnungslegungsadressaten entzieht. Darüber hinaus sind durch zwischengesellschaftliche Beziehungen die Ergebnisentstehung bei der jeweiligen Gesellschaft sowie die Ergebnisverwendung auf Basis der Einzelabschlüsse gestaltbar. Infolgedessen können unmittelbar oder mittelbar ergebnisabhängige Zahlungen an Gesellschafter und andere Gruppen, die Konkretisierung des Kapitalanteils und mithin kapitalanteilsabhängige Rechtsfolgen (z.B. ein u.U. anteilsabhängiges Stimmrecht) beeinflußt werden. Bei isolierter Vielheitsbetrachtung ist außerdem ein Unterlaufen größenabhängiger Rechnungslegungs- und Prüfungspflichten möglich 1 8 . Das Potential einer Beeinträchtigung von Informations- bzw. Rechtsfolgenfixierungsfunktion infolge der rechtlichen Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit und infolge zwischengesellschaftlicher Beziehungen hängt allerdings typischerweise von der Komplexität der Beteiligungsstruktur sowie von Funktion und Größe der Komplementär-GmbH ab; denn diese Faktoren beeinflussen die Überschaubarkeit der Rechtskonstruktion und die Manipulationsmöglichkeiten. Ein tendenziell geringes Beeinträchtigungspotential besteht im Fall der sog. "schlichten" GmbH & Co. K G 1 9 . Bei dieser ist die Komplementär-GmbH an einer einzigen GmbH & Co. K G beteiligt, beschränkt sich auf die Funktion der geschäftsführenden Komplementärin, nimmt somit keine unternehmeri18 19

Siehe oben, Abschn. B.I.l.b)bb) dieses Kapitels. Hierzu vgl. BMJ (Hrsg.), Untemehmensrechtskommission, Tz. 834.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

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sehen Aktivitäten außerhalb der K G wahr und ist zumeist nur mit dem gesetzlichen Mindeststammkapital ausgestattet. Zwar wird in diesem Fall zusätzlich zum Abschluß der GmbH & Co. K G auf aufschlußreiche Informationen auch über die Komplementär-GmbH nicht verzichtet werden können. Die Rechtskonstruktion ist aber, trotz rechtlicher Zersplitterung der Einheit, leicht überschaubar, und die Möglichkeiten zu zwischengesellschaftlichen Beziehungen sind beschränkt. Hingegen wird die Rechtskonstruktion zunehmend unübersichtlich, wenn eine gegenseitige vermögensmäßige Beteiligung zwischen KomplementärGmbH und GmbH & Co. K G (z.B. im Fall einer sog. "Einheitsgesellschaft"), eine mehrstufige Beteiligung (z.B. im Fall einer "doppelstöckigen" GmbH & Co. KG) oder eine wesentliche Beteiligung der Komplementär-GmbH an mehreren Gesellschaften (z.B. im Fall der "sternförmigen" Beteiligung als Komplementärin mehrerer Kommanditgesellschaften) vorliegt. Dient die Komplementär-GmbH außer der Komplementärfunktion auch einer unternehmerischen Betätigung außerhalb der KG, entsteht nicht nur ein zusätzliches Risiko aus diesen Aktivitäten, sondern es eröffnen sich im Regelfall zusätzliche Manipulationsmöglichkeiten für zwischengesellschaftliche Beziehungen. Mit der Größe der Komplementärin erhöhen sich tendenziell das Manipulationspotential und die wirtschaftliche Bedeutung der Komplementär-GmbH innerhalb der wirtschaftlichen Einheit.

II. Lösungsmöglichkeiten zur Behebung der Funktionsfähigkeitsmängel Anknüpfungspunkte für Vorschläge zur Behebung der aufgezeigten Funktionsfähigkeitsmängel von Einzelabschlüssen für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH bilden - die Konkretisierung des Adressatenkreises, - die Gestaltung der Informationskanäle und - Modifikationen des Abschlußkonzepts.

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2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

1. Zur Konkretisierung des Adressatenkreises und zur Gestaltung der Informationskanäle Einen Beitrag zur Behebung von Mängeln der Informationsverteilung leisten Lösungsvorschläge 20 zur Konkretisierung des Kreises berechtigter Rechnungslegungsinteressenten (Adressaten) und zur Wahl zwischen einer unmittelbaren oder mittelbaren Informationsvermittlung (Gestaltung der Informationskanäle). Ausgerichtet auf die vom Gesetzgeber angestrebte Schutzfunktion der Rechnungslegung ist in Anlehnung an die Grundsätze einer adressaten- und gefahrenorientierten Rechenschaft 21 eine sorgfältige Abwägung der Interessen von Rechnungslegungsinteressenten (einschließlich der Rechnungslegungspflichtigen) unter Vermeidung gefährdender Nebenwirkungen der Informationsverteilung und unter Beachtung der Wirtschaftlichkeit der Informationsvermittlung erforderlich. Da in Abhängigkeit von den typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG teilweise spezifische idealtypische Gefährdungen auftreten, erscheint ein differenzierendes Offenlegungskonzept sachgerecht, welches "eine Behandlung der GmbH & Co. KG nach M a ß " 2 2 ermöglicht. Zur Konkretisierung des Adressatenkreises ist anstelle einer generellen, detaillierten Offenlegung gegenüber der Öffentlichkeit (Publizität) eine Offenlegung mit Adressatenbegrenzung in Betracht zu ziehen, um negative Publizitätswirkungen (z.B. die Begünstigung der Konkurrenz) zu vermeiden. Zudem vermag eine allein mit der Haftungsbeschränkung begründete Publizitätspflicht 23 im Hinblick auf einen wirksamen Schutz der Gläubiger nicht generell zu überzeugen. Publizierte Informationen sind häufig für interessewahrende Entscheidungen der Gläubiger unzureichend und stehen erfahrungsgemäß besonders in der Krise des Unternehmens zu spät zur Verfügung oder vereiteln möglicherweise eine stille Sanierung. Andere Schutzmechanismen, die das Eigeninteresse der "Internen" an einer gläubigerschützenden Geschäftsführung fördern, können indessen für den Gläubigerschutz überlegen sein: eine zeitnahe Offenlegung gegenüber nicht 20 Zu Ansätzen siehe bereits oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)bb)aaa); eingehender vgl. Rilckle/ Klatte, GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, S. 207-212. 21 Vgl. Moxter, Fundamentalgrundsätze, S. 94 ff. und 97 ff. 22 Rückle/Klatte, GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, S. 210. 23 Vgl. insbes. die Präambel der 4. EG-Richtlinie; zur nicht unbestrittenen These, die Rechnungslegungspublizität sei Korrelat des Privilegs der Haftungsbeschränkung, vgl. nur Weimar! ReeK Rechts- und Gestaltungsformen, S. 1638 (m.w.N.).

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH4

an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschaftern, Gesellschaftervertretern bzw. Aufsichtsgremien kann rechtzeitige gläubigerschützende Maßnahmen auslösen; durch eine Pflichtprüfung läßt sich ein Mindestinformationsstand sicherstellen, den die Geschäftsführer gegen sich gelten lassen müssen; ein bedeutsames Disziplinierungsmittel ist außerdem ein "Haftungsdurchgriff bei Pflichtennachlässigkeit" 24 der Geschäftsführer und der Aufsichtspflichtigen. Diese Schutzmechanismen eignen sich auch zum Schutze von Minderheitsgesellschaftern und Arbeitnehmern. Abgesehen von der Größe des Unternehmens bzw. der Unternehmensverbindung erscheint die Kapitalmarktausrichtung das wichtigste Kriterium für die Publizitätspflicht zu sein. Die Publizität soll demnach der Funktionsfähigkeit des Kapitalmarktes und dem Schutze aktueller sowie potentieller Kapitalanleger dienen 25 . Insofern läßt sich für die Publikums-GmbH & Co. KG, die sich an einen anonymen Anlegerkreis wendet, eine Publizitätspflicht begründen 26 . Bei Ausprägungen der "personenbezogenen" GmbH & Co. K G hat hingegen Publizität im Interesse aktueller und potentieller Kleinanleger keine Bedeutung. Vielmehr steht hier der Schutz einflußloser Gesellschafter und Gläubiger im Vordergrund. Bei der Gestaltung der Informationskanäle kommt anstelle einer detaillierten unmittelbaren Publizität (durch Einreichung zum Handelsregister und/oder durch Bekanntmachung im Bundesanzeiger oder durch sog. "Hauspublizit ä t " 2 7 ) bzw. anstelle einer detaillierten unmittelbaren Offenlegung mit Adressatenbegrenzung als Variante eine mittelbare Offenlegung in Frage 28 : Hierbei werden alle relevanten Unterlagen zur GmbH & Co. K G und zur Komplementär-GmbH vollständig, detailliert und zeitnah einem vertrauenswürdigen sachkundigen Treuhänder oder Aufsichtsgremium offengelegt. Als Voraussetzung

24

So bereits Strobel, Insolvenzprophylaxe, S. 1236. Vgl. auch oben, Erstes Kapitel, A.III.2.b). 26 Zur Auseinandersetzung mit der Gegenansicht vgl. Rückle/Klatte, GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, S. 211. 27 Diese noch in ursprünglichen Vorschlägen einer "EG-Mittelstandsrichtlinie" für "kleine" bzw. "mittelgroße" Gesellschaften ohne Kapitalmarktausrichtung zwingend bzw. als Wahlrecht vorgesehene Offenlegung von Rechnungsunterlagen am Sitz der Gesellschaft (hierzu vgl. Biener, Publizität, S. 229; Hahn, Geänderter Kommissions-Vorschlag für EG-Mittelstandsrichtlinie, S. R 1) ist im Richtlinienvorschlag i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990 (Dokument 7473/90 DRS 36) entfallen; demgegenüber läßt aber die vorgeschlagene "GmbH & Co.Ergänzungsrichtlinie" i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990 (Dokument 7474/DRS 37) die "Hauspublizität" für die "Kapitalgesellschaft & Co." resp. für die GmbH & Co. KG größenunabhängig zu, sofern alle unbeschränkt haftenden Gesellschaften ihren Sitz in anderen Staaten haben. 25

28

Vgl. Rückle/Klatte,

GmbH & Co. KG und Offenlegungspflicht, S. 209 f.

4

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

der Vertrauenswürdigkeit ist allerdings, entgegen häufig praktizierter Treuhandlösungen, die Unabhängigkeit dieser Personen von der Geschäftsleitung zu gewährleisten. Der Treuhänder bzw. das Aufsichtsorgan haben die Außenstehenden bzw. u.U. die Öffentlichkeit zu unterrichten, sobald konkrete Anhaltspunkte für die Gefährdung schutzwürdiger Interessen bestehen. Bei der Publikums-GmbH & Co. K G kann das Konzept der mittelbaren Offenlegung durch wirksame Überwachung der Geschäftsleitung zu einem effizienten Schutz der Kapitalanleger beitragen. Zumeist fehlen dem einzelnen Anleger hinreichende Sachkenntnis und Zeit, auch entstehen ihm u.U. erhebliche individuelle Kosten einer gerichtlichen Durchsetzung seiner Interessen; häufig ist die wirksame Durchsetzung individueller Interessen erst nach einer aufwendigen Koordination der anonymen Anleger untereinander möglich. Im Fall einer "personenbezogenen" GmbH & Co. K G mit "personenverschiedener" Beteiligungsstruktur kommt eine mittelbare Offenlegung insbesondere dann in Betracht, wenn eine große Zahl von (Nur-)Kommanditisten beteiligt ist bzw. wenn (begünstigt durch das fehlende Wettbewerbsverbot des Kommanditisten) die Gefahr einer mißbräuchlichen Verwertung vermittelter detaillierter Informationen besteht.

2. Zu Modifikationen des Abschlußkonzepts a) Synchronisierung

der Einzelabschlüsse

Mängel einer "Mehrgleisigkeit" der handelsrechtlichen Rechnungslegung von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH lassen sich nur mit Einschränkungen vermeiden, da beide Gesellschaften insbesondere nach geltendem Zivil-, Insolvenz- und Steuerrecht weitgehend als rechtliche Vielheit behandelt werden 29 : Zivilrechtlich hat jede Gesellschaft u.a. ihre eigene Verbands- und Vermögensordnung sowie in Fällen der "personenverschiedenen" GmbH & Co. K G einen teilweise oder vollständig unterschiedlichen Kreis von Gesellschaftern mit grds. nach K G und Komplementär-GmbH differenzierten Verfügungskompetenzen; insolvenzrechtlich sind für jede einzelne Gesellschaft Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung als Insolvenzgründe zu kontrollieren 30 ; steuerrechtlich werden die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH nach unterschiedlichen Regeln behandelt. 29 Zur zivil- und insolvenzrechtlichen Behandlung siehe oben, Erstes Kapitel, Β.Π.2., zur steuenechtlichen Behandlung vgl. z.B. Klauss/Birle, Die GmbH & Co., Tz. 1001 ff. 30 Trotz des 4 ' Trennungsprinzips ' ' sind allerdings Interdependenzen der Insolvenz beider Gesellschaften zu beachten, vgl. auch Uhlenbruch GmbH & Co. KG in Krise, S. 245 ff.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

49

Insofern ist zwischen beiden Gesellschaften eine Vermischung von Vermögen, Schulden, Eigenkapital, Aufwendungen, Erträgen und Erfolg der jeweiligen Gesellschaft unzulässig. Im Hinblick auf die Informationsfunktion sowie vor allem im Hinblick auf Elemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion (wie z.B. Ausschüttungs-/Entnahmeregelung) kann daher derzeit auf getrennte Einzelabschlüsse für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH grds. nicht verzichtet werden. Auch ist ein - jedoch im Einzelfall u.U. nicht ins Gewicht fallender - erhöhter Organisations- und Verwaltungsaufwand für die Organisation des Rechnungswesens wegen gebotener strikter Beachtung der rechtlichen Vielheit 31 , für Aufstellung, erforderlichenfalls Prüfung, Feststellung und erforderlichenfalls Offenlegung von Einzelabschlüssen sowie für die nach GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH getrennte Ergebnisverwendung als Konsequenz der Rechtsformwahl in Kauf zu nehmen. Allerdings kann eine Synchronisierung der Einzelabschlüsse durch eine funktionenorientierte Auslegung und Fortentwicklung geltender Rechnungslegungsvorschriften und -prinzipien dazu beitragen, Mängel der "Mehrgleisigkeit" zu mildem bzw. teilweise zu beheben. Eine Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH de lege ferenda würde die Synchronisierung zwar begünstigen, aber aufgrund von Wahlrechten nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften ohne eine entsprechende funktionenorientierte Auslegung nicht sicherstellen. Oben, in Abschnitt B. dieses Kapitels, wurde eine Reihe von Vorschlägen unterbreitet, die auf eine funktionsgerechte formale und materielle Gestaltung der Einzelabschlüsse von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH nach weitgehend gleichen Maßstäben gerichtet sind. Jene Vorschläge tragen dabei Besonderheiten aufgrund der rechtlichen und wirtschaftlichen Verknüpfung beider Gesellschaften sowie aufgrund von Rechtsformspezifika der GmbH & Co. KG als einer Personenhandelsgesellschaft Rechnung.

b) Einheitsabschluß als Abschluß der wirtschaftlichen GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH

Einheit von

aa) Zur Konzeption des Einheitsabschlusses Zugleich wird mit der Synchronisierung der Einzelabschlüsse eine verbesserte Ausgangsbasis für Modifikationen zur Behebung der Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. 31 Zur Begründung in Hinblick auf die Erfüllung der Dokumentation siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)aa).

40

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

K G und Komplementär-GmbH geschaffen. Als Rechnungslegungsinstrument zur Behebung dieser Funktionsfähigkeitsmängel bietet sich ein Einheitsabschluß an, der die wirtschaftliche Einheit beider Gesellschaften ohne Verzerrungen infolge der rechtlichen Zersplitterung und infolge zwischengesellschaftlicher Beziehungen abbildet. Der Konzeption nach abzulehnen ist ein durch eine rein additive Zusammenfassung der Einzelabschlüsse ermittelter Einheitsabschluß; bei diesem führen zwischengesellschaftliche Beziehungen insbesondere zu Doppelzählungen von Vermögen, Schulden, Eigenkapital, Erfolgskomponenten und Erfolg und damit zu einer verzerrenden Aufblähung des Abschlußinhalts 32 . Folglich kommt statt dessen ein nach funktionsgerechten Regeln der Konzernrechnungslegung gewonnener "konsolidierter" Einheitsabschluß in Betracht. Zwar sehen auch einzelne bisherige Vorschläge für ein geändertes Rechnungslegungskonzept u.a. einen konsolidierten Abschluß für die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH vor 3 3 , soweit nicht ohnedies eine Konzernrechnungslegungspflicht nach geltendem Recht besteht. Allerdings beziehen sich jene Vorschläge fast ausnahmslos auf die Publizität 34 und lassen eine funktionenorientierte Konkretisierung des Konzepts eines derartigen Abschlusses vermissen. Anstelle der Publizität ist hingegen auch an eine Offenlegung gegenüber begrenztem Adressatenkreis, an das System einer mittelbaren Offenlegung sowie an die Selbstinformationspflicht der Geschäftsleitung zu denken 35 . Konzemabschluß und Konzemlagebericht nach den geltenden Konzernrechnungslegungsbestimmungen bieten sich als Paradigma der Rechnungslegung einer wirtschaftlichen Einheit mehrerer rechtlich selbständiger Glieder an. Ausgerichtet auf die Funktionen des Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH bedarf es aber im folgenden einer kritischen Analyse, ob ein solcher Abschluß unter Anwendung der geltenden Konzemrechnungslegungsvorschriften in jedem Fall sinnvoll ist.

32

Siehe i.e. oben, Abschn. B.II.2.b) dieses Kapitels. Siehe oben, Abschn. A.II, dieses Kapitels; die vorgeschlagene "GmbH & Co.-Ergänzungsrichtline" (i.d.F. des Gemeinsamen Standpunktes des Rates vom 27.6.1990, Dokument 7474/90 DRS 37) läßt es zu, die Bestimmungen der 4. EG-Richtlinie auf die GmbH & Co. KG u.a. dann nicht anzuwenden, sofern diese Gesellschaft in einen mit der 7. EG-Richtlinie im Einklang stehenden konsolidierten Abschluß der Komplementärin oder einer größeren Gesamtheit von Unternehmen einbezogen ist. 34 Unter Hinweis auch auf die "interne" Verwendung hingegen Schreiber, Konzemrechnungslegungspflichten, S. 131. 33

35

Siehe auch die Lösungsvorschläge im vorherigen Abschn. C.II.l. dieses Kapitels.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

45

bb) Funktionen des Einheitsabschlusses Soll der Einheitsabschluß der Behebung von Mängeln einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH dienen, wären ihm, entsprechend der aufgedeckten Funktionsfähigkeitsmängel, eine Informationsfunktion sowie Elemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion zu übertragen. Denkbar ist es, den Einheitsabschluß an die Stelle der Einzelabschlüsse oder neben sie treten zu lassen. Da aber wegen der erforderlichen Beachtung der rechtlichen Vielheit beider Gesellschaften vor allem im Hinblick auf die Rechtsfolgenfixierungsfunktion derzeit auf die Einzelabschlüsse nicht verzichtet werden kann, kommt lediglich deren Ergänzung durch den Einheitsabschluß in Betracht. Dennoch ist zu prüfen, inwieweit der Einheitsabschluß außer der Informationsfunktion auch der Rechtsfolgenfixierungsfunktion dienen kann.

aaa) Informationsfunktion Gestützt auf die Ergebnisse der Interessenanalyse 36 und die Analyse der Funktionsfähigkeit, von Einzelabschlüssen37 kommt dem Einheitsabschluß in erster Linie eine Informationsfunktion zu. Er soll den Geschäftsführern sowie nicht an der Geschäftsführung beteiligten Rechenschaftsberechtigten Aufschluß geben über die wirtschaftliche Lage und Entwicklung der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH, ohne Verzerrungen infolge der rechtlichen Zersplitterung und infolge zwischengesellschaftlicher Beziehungen. Analog zur Rechenschaft mittels eines Einzelabschlusses hat der Einheitsabschluß daher nach vorgegebenen Regeln, welche u.a. die genannten Verzerrungen ausschließen, wie ein Konzemabschluß samt Konzernlagebericht - den Bestand und die Zusammensetzung des Vermögens sowie des Eigenund Fremdkapitals zu einem bestimmten Stichtag, - den Periodenerfolg sowie - dessen positive und negative Komponenten, differenziert nach betriebsbedingten, neutralen, planmäßigen und außerplanmäßigen Bestandteilen,

36 37

Siehe oben, Erstes Kapitel, C.II.3. Siehe oben, Abschn. B. sowie Abschn. C.I.3. dieses Kapitels.

4

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

der wirtschaftlichen Einheit zu ermitteln und ergänzend zu erläutern 38. Diese Informationen sollen als Grundlage für interessewahrende Entscheidungen zumindest Anhaltspunkte für die Schuldendeckungs- bzw. Kapitalverminderungskontrolle, die Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit und die wirtschaftliche Entwicklung in Bezug auf die Leitungs- und Risikoeinheit vermitteln. Für die nicht nur gesellschaftsbezogene Schuldendeckungs- bzw. Kapitalverminderungskontrolle spricht vor allem die nach §§161 Abs. 2, 128 HGB unbeschränkte persönliche Haftung der Komplementär-GmbH für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. K G gegenüber Dritten: das Vermögen der wirtschaftlichen Einheit kann Anhaltspunkte für das "effektive Haftungspotential" der GmbH & Co. KG bieten. Denn wirtschaftlich steht Gläubigem der GmbH & Co. K G neben deren Gesellschaftsvermögen das Gesellschaftsvermögen der Komplementärin nur insoweit als zusätzliches Haftungspotential zur Verfügung, als das Vermögen der Komplementär-GmbH nicht bereits durch Einlage Bestandteil des Vermögens der K G ist; zudem sind Vermögen bzw. Schulden aus weiteren zwischengesellschaftlichen Beziehungen im Haftungsfall wirtschaftlich wertlos bzw. nachrangig. Die Einheitsbetrachtung ermöglicht darüber hinaus ein Urteil über die Wirtschaftlichkeit der Verwaltung des anvertrauten Vermögens, das der Leitungsmacht untersteht. Im Vergleich mit den Einzelabschlüssen läßt sich die Lage der einzelnen Gesellschaft im Verhältnis zur Lage der wirtschaftlichen Einheit relativieren. Anzeichen für eine ungünstige Lage der Einheit mahnen zu einer kritischen Beurteilung der Situation der jeweils einzelnen Gesellschaft, da deren wirtschaftlichen Verhältnisse möglicherweise wegen Vermögen und Zwischengewinnen aus zwischengesellschaftlichen Beziehungen zu günstig erscheinen. Umgekehrt erlaubt aber eine gute Lage der Einheit nicht ohne weiteres einen Rückschluß auf die mangelnde Gefährdung der einzelnen Gesellschaft 39. Da der Einheitsabschluß auf dem Abbildungssystem für die Einzelabschlüsse aufbaut, unterliegt er insofern entsprechenden konzeptionsbedingten Ein-

38 Zur Rechenschaft als Ziel der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG siehe oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)bb); zur Rechenschaft als Aufgabe des konsolidierten Abschlusses im Konzern vgl. insbes. SchruffW., Einflüsse, S. 44 ff.; zu den Aufgaben des Konzernabschlusses vgl. auch z.B. Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, S. 30 ff.; Hartle, Beck HdR, C 10, Tz. 10 ff.; Klein, G., HdK, S. 413 ff.; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzemrechnungslegung, S. 21 ff. 39 Für den Fall des Konzems vgl. Ordelheide, Externes Rechnungswesen, S. 284; diesem folgend Hartle, Beck HdR, C 10, Tz. 12; vgl. auch Baetge/Kirsch, Konzemrechnungslegung, S. 34.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

45

blicksgrenzen 40. Auch vermag der Einheitsabschluß die Beeinträchtigung der Einzelabschlüsse durch zwischengesellschaftliche Beziehungen nicht unmittelbar zu verhindern. Aber die Informationen über die wirtschaftliche Einheit ermöglichen eine relativierende Gegenüberstellung zu den in den Einzelabschlüssen u.a. zu vermittelnden aufschlußreichen Informationen über zwischengesellschaftliche Beziehungen41. Der Einheitsabschluß kann daher mittelbar eine prophylaktische Wirkung in dem Sinne entfalten, daß irreführende und mißbräuchliche Gestaltungen von Verbundbeziehungen unterbleiben.

bbb) Fixierung oder Relativierung von Rechtsfolgen? De lege lata knüpfen rechnungslegungsabhängige Rechtsfolgen, wie insbesondere erfolgsabhängige Zahlungen, grds. unmittelbar oder mittelbar an Größen des Einzelabschlusses der GmbH & Co. K G bzw. der KomplementärGmbH an. Dabei werden allerdings Interdependenzen zwischen beiden Gesellschaften nicht völlig außer acht gelassen. Z.B. gelten Zahlungen an den Kommanditisten als unzulässige Einlagenrückgewähr i.S. des § 30 Abs. 1 GmbHG, sofern hierdurch mittelbar das (Rein-)Vermögen der KomplementärGmbH unter den Nennwert ihres Stammkapitals sinkt oder sofern das Vermögen der Komplementär-GmbH bereits aufgezehrt ist 42 . Die Anknüpfung von Rechtsfolgen an einen konsolidierten Abschluß wurde hingegen auf Grundlage des geltenden Rechts im folgenden Spezialfall zweier Kommanditgesellschaften mit gemeinsamer Komplementär-GmbH anerkannt: Nach dem Urteil des OLG Hamm vom 5.12.1983 sind " b e i der Berechnung des Ausgleichsanspruchs eines Gesellschafters im Rahmen der Liquidation zweier GmbH & Co. KG's mit identischem Gesellschafterkreis, die zudem in ihren wirtschaftlichen Aktivitäten aufeinander bezogen waren, ... die Auseinandersetzungsbilanzen aller drei Gesellschaften miteinander zu konsolidieren (Gebot der gruppenspezifischen Gesamtsaldierung)." 43

40 Vgl. hierzu vor allem die mit der Konzeption periodischer Rechnungsabschlüsse im Rechtssinne verbundenen System- und Definitionsgrundsätze der Vermögens- und Erfolgsermittlung (Erstes Kapitel, C.III.2.a)bb)ccc)) und die Analyse zur Bedeutung der Generalnormen für die Funktionsfähigkeit der Einzelabschlüsse (Abschn. B.I.2. dieses Kapitels); nach Moxter, Bilanzlehre, Bd. II, S. 110, sind bei gesetzlichen Konzemabschlüssen aufgrund von Vercinfachungserfordemissen "... die Einblicksgrenzen... sogar noch wesentlich enger". 41 Zu den diesbezüglich zu stellenden Anforderungen an den Einzelabschluß der GmbH & Co. KG siehe oben, Abschn. B.II.2.d) und B.II.4.a) dieses Kapitels, und an den Einzelabschluß der Komplementär-GmbH vgl. oben, Abschn. B.III.2.C) und B.III.4. dieses Kapitels. 42

Vgl. BGH, Urt. vom 29.3.1973 - II ZR 25/70, in: DB, 26. Jg., 1973, S. 916; eingehender siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.b)aa)ccc). 43

OLG Hamm, Urt. vom 5.12.1983 - 8 U 91/82, in: DB, 37. Jg., 1984, S. 1921.

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4

In dem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt waren der anspruchsbegehrende Kläger und der Beklagte in beiden Kommanditgesellschaften die einzigen Kommanditisten und zugleich die einzigen Gesellschafter der Beteiligungs-GmbH, welche die Stellung der alleinigen und gemeinsamen Komplementärin innehatte. Entsprechend der Urteilsbegründung seien für "... die Berechnung des endgültigen Ausgleichs unter den Parteien ... die drei Gesellschaften als Einheit zu behandeln", da sie einen "engen wirtschaftlichorganisatorischen Verbund" bildeten und zwischen den Kommanditgesellschaften aufgrund deren aufeinander bezogenen wirtschaftlichen Aktivitäten "ein enger Geschäftsverkehr" bestand44. Ausdrücklich offengelassen wurde, ob ein anderes Berechnungsverfahren zugrunde zu legen sei, sofern an einer der Gesellschaften noch Dritte beteiligt sind 45 . Obschon sich der geschilderte Urteilsfall auf die Liquidation der Gesellschaften bezieht, gibt er Anhaltspunkte für Voraussetzungen einer möglichen Rechtsfolgenfixierung auf Basis des Einheitsabschlusses der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH unter der Prämisse des going-concem: Bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eignet sich ein Einheitsabschluß etwa auch als Grundlage der jährlichen Ergebnisverwendung, sofern alle Kommanditisten zugleich einzige Gesellschafter der alleinigen Komplementär-GmbH sind; über den Urteilsfall hinaus müssen aber - ungeachtet einer etwaigen wirtschaftlichen Betätigung der Komplementärin außerhalb der K G - explizit ein in jeder Gesellschaft einheitlicher Beteiligungsschlüssel vorgesehen sowie die Komplementär-GmbH von der Beteiligung am Ergebnis der GmbH & Co. K G ausgeschlossen sein, da andernfalls eine einheitliche Ergebnisverwendungsbasis nicht praktikabel wäre. Diese Anwendungsvoraussetzungen sind unter entsprechendem Ausschluß der Komplementär-GmbH von der Ergebnisbeteiligung auch im Fall der sog. "Einheitsgesellschaft" erfüllt, da bei dieser die GmbH & Co. KG die Alleingesellschafterin ihrer alleinigen Komplementärin ist und somit die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligung an der K G mittelbar auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Der Vorzug der Einheitsbetrachtung liegt in der Eliminierung von Einflüssen zwischengesellschaftlicher Beziehungen (z.B. Zwischengewinnen) und einer Vereinfachung der" Ergebnisverwendung, wie folgendes Beispiel zeigt: A und Β sind als Kommanditisten an der GmbH & Co. K G und als Gesellschafter an der alleinigen Komplementär-GmbH jeweils im Verhältnis von 1

44 45

Ebendort. Vgl. ebendort, S. 1922.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

45

zu 1 beteiligt; die Komplementärin ist von der Ergebnisbeteiligung an der GmbH & Co. KG ausgeschlossen. Der Periodengewinn vor Ergebnisverwendung der Komplementär-GmbH beträgt D M 60.000, jener der GmbH & Co. K G D M 500.000. Steuern werden vereinfachungshalber vernachlässigt. Bei gesellschaftsbezogener Ergebnisverwendung entfallen auf die Gesellschafter A und Β jeweils aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH aus der Beteiligung an der GmbH & Co. K G

DM DM

30.000 250.000

gesamt

DM

280.000.

Sind in derselben Periode aus zwischengesellschaftlichen Lieferungs- und LeistungsVerflechtungen bei der Komplementär-GmbH D M 10.000 Zwischenverlust und bei der GmbH & Co. K G D M 40.000 Zwischengewinn entstanden, entfallen bei einer Ergebnisverwendung auf Grundlage des konsolidierten Einheitsabschlusses auf jeden Gesellschafter 50 % der um die Zwischenergebnisse bereinigten Summe der Periodengewinne beider Gesellschaften, also 50 % von D M (60.000 + 500.000 + 10.000 - 40.000) = D M

265.000.

De lege lata bleibt allerdings für handels- und steuerrechtliche Rechtsfolgen eine gesellschaftsbezogene Betrachtung nicht erspart. Zudem sind die dargelegten Anwendungsvoraussetzungen der Einheitsbetrachtung im Fall abweichender Beteiligungsverhältnisse nicht erfüllt; steuerlich gebührt der Komplementär-GmbH auch ohne kapitalmäßiger Beteiligung an der GmbH & Co. KG eine feste oder gewinnabhängige Prämie für die Übernahme des Haftungsrisikos 46 . Kommt somit nach geltendem Recht der Einheitsabschluß als Grundlage der Rechtsfolgenfixierung nicht in Betracht 47 , vermag er dennoch der Relativierung von Rechtsfolgen zu dienen, die an die Einheitsabschlüsse anknüpfen.

46

Vgl. BFH, Urt. vom 3.2.1977 - IV R 122/73, in: BStBl. II 1977, S. 346. Zur Diskussion um den Konzemabschluß als Grundlage für die Gewinnverwendung vgl. insbes. Busse von Cölbe, Konzemabschluß als Bemessungsgrundlage, S. 61 ff. (m.w.N.); zur Besteuerung des Konzems als eine Einheit vgl. z.B. Rüting, Einheitsbesteuerung, S. 489 ff.; zu beiden Problemkreisen vgl. Klein, G., HdK, S. 413 ff., hier S. 422-427; speziell zur Ermittlung des Mituntemehmergewinns "als Gewinn einer wirtschaftlichen Einheit" nach Methoden der Konzemrechnungslegung vgl. Mellwig, Mituntemehmergewinn, S. 411 ff. 47

46

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Zum einen sind im Sinne einer mißbrauchsprophylaktischen Informationswirkung des Einheitsabschlusses48 rechtsfolgenbeeinflussende Gestaltungen der Einzelabschlüsse durch zwischengesellschaftliche Beziehungen einem erhöhten Begründungszwang ausgesetzt und werden deshalb möglicherweise von vornherein unterlassen. Zum anderen ist insbesondere zum Schutze von Gläubigem die Beachtung eines einheitsorientierten Ausschüttungs-/Entnahmeverbots zu erwägen: Abgesehen von zulässigen Rücklagenänderungen wären demnach Ausschüttungen/Entnahmen im Sinne eines doppelten Minimums zu begrenzen. Die erste Grenze bildet das für die wirtschaftliche Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH ermittelte konsolidierte Periodenergebnis (im Beispiel: 2 χ D M 265.000 = D M 530.000); dieser Betrag begrenzt die für die wirtschaftliche Einheit unter dem Aspekt der Kapitalerhaltung vertretbaren Gesamtausschüttungen/Gesamtentnahmen. Die zweite Grenze ist gesellschaftsbezogen; demnach sind - vorbehaltlich einer eventuell vorzusehenden Minderheitenschutzklausel - Ausschüttungen/Entnahmen bei der jeweiligen Gesellschaft durch das um bei der Einheitsbetrachtung aufgedeckte Überhöhungen (im Beispiel: D M 40.000 Zwischengewinn) zu vermindernde Periodenergebnis des jeweiligen Einzelabschlusses (im Beispiel: unvermindert D M 60.000 bei der Komplementär-GmbH, hingegen D M 500.000 D M 40.000 = D M 460.000 bei der GmbH & Co. KG) begrenzt. Da die rechtliche Vielheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH de lege lata einer konsequenten einheitsorientierten Rechtsfolgenfixierung im Wege steht, der Einheitsabschluß aber der Relativierung rechnungslegungsabhängiger Rechtsfolgen durch Informationsvermittlung dienen kann, beschränkt sich die weitere Analyse auf die Informationsfunktion des Einheitsabschlusses.

cc) Konzemrechnungslegungspflicht als Paradigma der Pflicht zur Aufstellung des Einheitsabschlusses aaa) Vorbemerkungen Aufgrund der erkannten grds. Übereinstimmung der Informationsfunktion (Rechenschaft) eines Konzernabschlusses (einschließlich eines Konzernlageberichts) mit derjenigen eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH, bildet im folgenden die Konzernrechnungslegungspflicht nach dem neuen Recht den Ausgangspunkt der Analyse eines aufzustellenden Einheitsabschlusses. Behandelt werden das Aufstellungsobjekt (die Zusammensetzung des Abschlusses), die Zuständigkeit für die Abschlußaufstellung und die Aufstellungsfrist. 48

Siehe oben, Abschn. C.III.I.a) dieses Kapitels.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

45

Derzeit herrscht weitgehend Uneinigkeit darüber, ob und ggf. unter welchen Bedingungen die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH die Voraussetzungen eines Konzems i.S. der geltenden Rechnungslegungsvorschriften erfüllen 4 9 ' 5 0 . Die Konzernrechnungslegungspflicht im Fall der GmbH & Co. K G wurde dabei zumeist unter dem Gesichtspunkt der Publizität diskutiert und steht daher nicht selten unter dem Einfluß einer Wertung der Publizitätspflicht. Diese zu enge Betrachtung soll im folgenden zugunsten einer funktionenorientierten Analyse, die anstelle von Publizität auch Alternativen der Offenlegung und die Selbstinformationsfunktion beachtet, aufgegeben werden.

bbb) Pflicht zur Konzemrechnungslegung für die GmbH & Co. K G und für die Komplementär-GmbH nach dem neuen Recht

(1) Konzernrechnungslegungspflicht

nach dem HGB

Die generelle Pflicht zur Konzenrechnungslegung trifft nach § 290 HGB Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland, die zu einem anderen Unternehmen - unabhängig von dessen Rechtsform - in einem Über- und Unterordnungsverhältnis von Mutter- zu Tochterunternehmen i.S. des § 290 Abs. 1 oder § 290 Abs. 2 HGB stehen. Demnach haben im Fall der GmbH & Co. K G die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als deren gesetzliche Vertreter für die GmbH innerhalb der ersten fünf Monate nach dem (Konzern-)Abschlußstichtag einen Konzemabschluß (Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzemanhang) sowie einen Konzernlagebericht aufzustellen, sofern die Komplemen-

tär-GmbH als ein Mutterunternehmen

49 Vgl. insbes. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, Erläut. zu § 290 HGB, S. 287 f.; Budde/Kofahl, Bilanz-Kommentar, Anm. 105 zu § 290 HGB; Hahn/Havermann/Ulmer/v. Wysocki Meinungsspiegel, in: BFuP, 37. Jg., 1985, S. 144 ff.; Hahn/Meilicke/Moxter/Scheibe-Lange, Meinungsspiegel, in: BFuP, 41. Jg., 1989, S. 275 ff.; Hesselmann, Auswirkungen, S. 132 ff.; Hommelhoffi Rechtliche Überlegungen, S. 638 f.; Ischebeck, HdK, Anm. 17 zu § 11 PublG; Odenwald, Beck HdR, C 200, Tz. 65; Plagemann, Unsicherheiten, S. 128 f.; SarxlKemper, Bilanz-Kommentar, Anm. 30-32, 60 zu § 290 HGB; Schmidt, K., GmbH & Co., S. 284; Schreiber, Konzernrechnungslegungspflichten, bes. S. 104 ff.; Schwierz, Einbeziehung der Kapitalgesellschaft & Co., S. 703 ff.; derselbe, Plädoyer, S. 176 ff.; Siebourg, HdK, Anm. 11 zu § 290 HGB; Strobel, Neufassung des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, S. 1487; derselbe, Begriff des Konsolidierungskonzerns, bes. S. 244; Tillmann, Umwandlung, S. 1321; WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 297; v. Wysocki, GmbH und GmbH & Co. KG, S. 291. - Noch zum Publizitätsgesetz 1969 vgl. insbes. Biener, Einzelne Fragen (1975), S. 33 ff. 50 Zum Konzern mit der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH als Konzernunternehmen i.S. des materiellen Konzemrechts siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa).

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

4

(1) über die GmbH & Co. KG als einem Tochterunternehmen in Verbindung mit einer Beteiligung i.S. des § 271 Abs. 1 HGB die einheitliche Leitung ausübt (§ 290 Abs. 1 HGB) oder (2) auf die GmbH & Co. KG als einem Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluß ausüben kann, indem der Komplementärin (2.1)

(2.2)

(2.3)

4

'die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht'' (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) oder bei gleichzeitiger Gesellschafterstellung "das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen" (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) oder "das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluß aufgrund eines ... Beherrschungsvertrags oder aufgrund einer Satzungsbestimmung ... auszuüben" (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HBG).

Nach verbreiteter Ansicht sei die Konzernrechnungslegungspflicht außerdem davon abhängig, daß die Komplementär-GmbH einer eigenständigen Betätigung außerhalb der GmbH & Co. K G diene, da andernfalls zwei rechtlich selbständige Unternehmen nicht vorlägen 51 . Schließlich entfällt die Pflicht zur Konzernrechnungslegung insbesondere dann, wenn die Voraussetzung des befreienden Konzernabschlusses und Konzemlageberichts (§ 291 HGB), der größenabhängigen Befreiungen (§ 293 HGB), des Einbeziehungsverbots (§ 295 HGB) oder des Einbeziehungsverzichts (§ 296 HGB) erfüllt sind. Auslegungszweifel der Anwendungsvoraussetzungen und die Vielgestaltigkeit der GmbH & Co. K G erfordern eine differenzierende Analyse, ob und unter welchen Umständen die Komplementär-GmbH zur Konzemrechnungslegung verpflichtet ist. Zunächst erscheint das prinzipielle Erfordernis einer eigenständigen wirtschaftlichen Betätigung der Komplementär-GmbH außerhalb der GmbH & Co. K G fraglich. Weder in der 7. EG-Richtlinie noch in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften wird der Begriff des Unternehmens definiert. Zu51 Vgl. nur Siebourg, HdK, Anm. 11 zu § 290 HGB (m.w.N.); a.A. Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, S. 287 f.; ablehnend auch Schreiber, Konzemrechnungslegungspflicht, S. 119, sowie SarxJKemper, Bilanz-Kommentar, Anm. 31 zu § 290 HGB.

C. Einheitsabschluß fiiir die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

459

mindest als Gesellschaften i.S. des Art. 58 Abs. 2 des EWG-Vertrags und als rechnungslegungspflichtige (Form-)Kaufleute werden die KomplementärGmbH und die GmbH & Co. K G grds. als zwei Unternehmen i.S. des Dritten Buchs des HGB anzusehen sein 52 . Zudem knüpft § 290 HGB die Konzernrechnungslegungspflicht an ein Unterordnungsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland. Diese Anforderungen an Rechtsform und Gesellschaftssitz sind bei einer inländischen Komplementär-GmbH zweifellos erfüllt. Allerdings läßt die Ausrichtung auf die Schutzfunktion der Konzemrechnungslegung eine "teleologische Reduktion" der Aufstellungspflicht auf solche Fälle der GmbH & Co. K G gerechtfertigt erscheinen, bei denen ein beachtenswertes idealtypisches Gefahrenpotential infolge der rechtlichen Zersplitterung der wirtschaftlichen Einheit besteht. Schwierig ist die generelle Festlegung des für die Konzernrechnungslegungspflicht als relevant zu erachtenden Ausmaßes möglicher Gefahren für schutzwürdige Interessen insbesondere von Gläubigem und außenstehenden Gesellschaftern. Die Analogie zur Auslegung des konzernrechtlichen Begriffs des herrschenden Unternehmens führt indessen zum Ergebnis, daß eine konzerntypische Gefahrenlage in denjenigen Fällen zu bejahen ist, in denen die Komplementär-GmbH eigene wirtschaftliche Interessen außerhalb der GmbH & Co. K G verfolgt und diese Interessenbindung die ernste Besorgnis einer nachteiligen Einflußnahme in der GmbH & Co. K G begründet 53. Diese Bedingungen sind i.d.R. gegeben, wenn die Komplementär-GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält und/oder sich wesentlich an anderen Unternehmen beteiligt und/oder selbst ein abhängiges Unternehmen ist und damit dem sie beherrschenden Unternehmen einen beherrschenden Einfluß in der GmbH & Co. K G vermittelt 54 . Diese Fälle sprechen für eine (Teil-)Konzernrechnungspflicht, sofern die weiteren Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt sind. Ob darüber hinaus Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit auch im Fall einer sog. "schlichten" GmbH & Co. KG, bei der sich die GmbH auf die Funktion der alleinigen (ggf. geschäftsführungsbefugten) Komplementärin beschränkt, einen konsolidierten Einheitsabschluß erforderlich machen, muß an dieser Stelle vorerst offen bleiben 55 . 52 Zum Unternehmensbegriff nach dem Europarecht vgl. Biener/Schatzmann, Konzern-Rechnungslegung, S. 6; zum Unternehmensbegriff im Dritten Buch des HGB vgl. z.B. Adler/Düring! Schmaltz , Rechnungslegung, insbes. Anm. 8 f. und 31 zu § 271 HGB (m.w.N.); speziell unter Anwendung auf die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH vgl. Schreiber, Konzemrechnungslegungspflichten, S. 104 ff., insbes. S. 110 ff. 53 Siehe hierzu i.e. oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa)(l)(b). 54 Siehe i.e. ebendort 55 Siehe aber unten, Abschn. C. II. 2.b)cc)ddd) dieses Kapitels.

46

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Ein Unterordnungsverhältnis i.S. des § 290 HGB der GmbH & Co. K G zur Komplementär-GmbH liegt i.a. vor, wenn die GmbH als alleinige geschäftsführungsbefugte Komplementärin, vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer, die unternehmerische Führung der K G tatsächlich ausübt ("einheitliche Leitung" i.S. des § 290 Abs. 1 HGB) oder ausüben kann (Möglichkeit des beherrschenden Einflusses insbesondere i.S. des § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Diese Voraussetzungen sind i.d.R. bereits in der nach dem gesetzlichen Normalstatut der K G organisierten GmbH & Co. K G erfüllt 56 . Gesellschaftsvertraglich kann aber die gesetzliche Vorrangstellung der KomplementärGmbH sogar noch verstärkt sein 57 . Die nach § 290 Abs. 1 HGB erforderliche Beteiligung i.S. des § 271 Abs. 1 HGB setzt nach überwiegender Ansicht keine kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G voraus 58 . Nach der Gegenmeinung ließe sich indessen die Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 Abs. 1 HGB bei einer Mitgliedschaft der GmbH ohne Kapitalanteil umgehen 59 . Das Organbestellungsrecht i.S. des § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist hingegen nicht an eine Beteiligung, sondern lediglich an die gleichzeitige Gesellschafterstellung geknüpft. Es wird grds. insofern erfüllt sein, als die GmbH-Gesellschafter - vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen - das Recht zur Bestellung und Abberufung der GmbH-Geschäftsführer haben, die aufgrund der Geschäftsführungsbefugnis der Komplementär-GmbH zugleich mittelbare Geschäftsführer der GmbH & Co. K G sind 60 . Die Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 Abs. 1 oder insbesondere nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB kann aber durch Sachverhaltsgestaltungen vermieden werden, die die Leitungsmacht (einheitliche Leitung oder Mög-

56 Siehe bereits oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa)(2), 1. Fall des Konzems; vgl. auch HommelhoffRechtliche Überlegungen, S. 639; nach Burbach, Personenhandelsgesellschaft, S. 253 ff., müssen weitere Voraussetzungen (z.B. Entzug des Widerspruchrechts "außenstehender" Gesellschafter) hinzutreten. 57

Siehe oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa)(2), 1. Fall des Konzems. Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 297 (dort Fn. 40); Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, Anm. 6 zu § 271 HGB; Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, Erläut. zu § 271 HGB, S. 185, 186; unklar Siebourg, HdK, Anm. 55 ff. zu § 290 HGB. 58

59

So insbes. Tillmann, Umwandlung, S. 1321; nach StrobeU Begriff des Konsolidierungskonzems, S. 244, habe die Komplementär-GmbH (offenbar wegen der Beteiligungsvermutung gem. § 271 Abs. 1 Satz 3 HGB, d. Verf.) die "Hürde" einer 20 %igen (kapitalmäßigen) Beteiligung an der GmbH & Co. KG zu überwinden. Die Anknüpfung an die kapitalanteilsbezogene Beteiligungsvermutung vermag aber wegen der Besonderheiten einer Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft nicht generell zu überzeugen. 60 A.A. Sarx!Kemper, Bilanz-Kommentar, Anm. 60 zu § 290 HGB: die Konzernrechnungslegungspflicht könne nicht auf § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB gestützt werden, da nicht die Komplementärin, sondern deren Gesellschafterversammlung die Geschäftsführer bestelle.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

4

lichkeit des beherrschenden Einflusses) der Komplementär-GmbH entziehen. Hervorzuheben sind diejenigen Ausprägungen der GmbH & Co. KG bei denen "die Gesellschafter über ihre Rolle als Kommanditisten direkten Einfluß auf die K G nehmen und deshalb den Einflußstrang zwischen GmbH und K G verödet haben. Diese Situation besteht in der Einheitsgesellschaft und in derjenigen Kommanditgesellschaft, deren Gesellschaftsvertrag die Komplementär-GmbH zur weisungsabhängigen Angestellten nach dem Vorbild des 4 Rektor'-Falles 61 degradiert" 62 . Auch wenn die Rechte der Komplementär-GmbH zur Verfügung über das Vermögen oder zur Geschäftsführung der GmbH & Co. K G nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB erheblich oder andauernd beschränkt sind, braucht die K G in einen Konzemabschluß nicht einbezogen zu werden. Konsequenterweise entfällt die Konzernabschlußpflicht, sofern kein weiteres einzubeziehendes Tochterunternehmen existiert. In diesem Fall geht offenbar die Pflicht zur Begründung der unterlassenen Einbeziehung (§ 296 Abs. 3 HGB) ins Leere. Unter diesen Umständen erscheint allerdings eine entsprechende Begründungspflicht im Anhang des Einzelabschlusses geboten zu sein, um den Adressaten über die Grundlagen eines etwaigen Mutter-Tochter-Verhältnisses zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G nicht im Unklaren zu lassen. Zumeist wird im Fall der GmbH & Co. K G eine Konzernrechnungslegungspflicht der Komplementär-GmbH wegen der größenabhängigen Befreiungen gem. § 293 HGB entfallen.

(2) Konzernrechnungslegungspflicht

nach dem Publizitätsgesetz

Liegt indessen die einheitliche Leitung bei der GmbH & Co. K G 6 3 und sind die Größenvoraussetzungen nach § 11 Abs. 1 PublG erfüllt, besteht eine Konzernrechnungslegungspflicht gem. § § 1 1 ff. PublG für die GmbH & Co. KG als Mutterunternehmen. Deren gesetzliche Vertreter (i.d.R. die Geschäftsführer der alleinigen und daher unabdingbar vertretungsberechtigten Komple61

BGHZ 45, 204; ziL nach Hommelhqjf, Rechtliche Überlegungen, S. 639. HommelhqffRechtliche Überlegungen, S. 639; ähnlich Biener/Berneke, BilanzrichtlinienGesetz, Erläut. zu § 290 HGB, S. 288, wonach die Konsolidierungspflicht nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB durch jede Maßnahme vermieden werde, "die in gesellschaftsrechtlich zulässiger Form sicherstellt, daß nicht die GmbH durch ihre Organe die Mehrheit der Mitglieder des Geschäftsführungsorgans bestelle, sondern die KG oder deren Kommanditisten."; im Ergebnis auch Sarx!Kemper, Bilanz-Kommentar, Anm. 32 zu § 290 HGB. - A.A. Tillmann, Umwandlung, S. 1321: eine wirksame Vermeidungsstrategie sei nur die Übertragung der GmbH-Anteile auf die GmbH & Co. KG. 62

63

Siehe hierzu oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa)(3), 3. Fall des Konzerns.

46

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

mentär-GmbH) haben innerhalb von fünf Monaten nach dem Konzernabschlußstichtag einen Konzemabschluß (Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang 64) sowie einen Konzernlagebericht aufzustellen. Stehen die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH 65 unter einer einheitlichen Leitung in einem Gleichordnungsverhältnis zueinander 66, ist fraglich, ob eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach § § 1 1 ff. PublG eintritt. In der Kommentierung zum Publizitätsgesetz 1969 wurde die Konzernrechnungslegungspflicht für Gleichordnungskonzerne noch bejaht 67 .

ccc) Prinzipielle Erweiterung der Konzernrechnungslegungspflicht bei einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH Eine Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften bzw. in Sonderheit mit der GmbH hätte eine prinzipielle Erweiterung der Konzernrechnungslegungspflicht zur Folge. Die GmbH & Co. K G wäre dann nicht nur bei einheitlicher Leitung i.S. des § 290 Abs. 1 HGB, sondern auch in Fällen der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses i.S. des § 290 Abs. 2 HGB ein grds. konzemrechnungslegungspflichtiges Mutterunternehmen. Zudem liegen die Schwellenwerte einer größenabhängigen Befreiung nach § 293 HGB weitaus unter den Größenmerkmalen des § 11 Abs. 1 PublG. Besondere praktische Bedeutung wird die Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH vor allem für diejenigen Fälle erlangen, in denen die GmbH & Co. K G weitere Tochterunternehmen hat, die aber aufgrund der von den §§ 290 ff. HGB abweichenden sachlichen und größenabhängigen Voraussetzungen nach §§ 11 ff. PublG bisher nicht in einen Konzemabschluß der GmbH & Co. K G als eines Mutterunternehmens i.S. des § 11 Abs. 1 PublG einbezogen werden müssen.

64 Der Konzemanhang ist auch für die Personenunternehmen obligatorisch, da in § 13 Abs. 3 PublG auf die analoge Anwendung des Aufstellungswahlrechts für den Anhang des Einzelabschlusses (§ 5 Abs. 2 Satz 1 PublG) nicht Bezug genommen wird. 65

In Betracht kommt auch hier wohl nur eine Komplementär-GmbH, die auch einer wirtschaftlichen Betätigung außerhalb der KG dient; zum Publizitätsgesetz 1969: vgl. Biener, Einzelne Fragen (1972), S. 85 f., 87 f.; derselbe, Einzelne Fragen (1975), S. 33 f. 66 Siehe hierzu oben, Erstes Kapitel, B.II.3.c)bb)aaa)(3), 4. Fall des Konzerns. 67 Vgl. Ischebeck, HdK, Anm. 16 zu § 11 PublG (m.w.N.); a.A. Bartke, Gleichordnungskonzerne, S. 231 ff.

C. Einheitsabschluß f r die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

4

Bei künftig sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen für Kapitalgesellschaften wird auch für die GmbH & Co. KG nach § 290 Abs. 1 HGB außer der einheitlichen Leitung eine Beteiligung i.S. des § 271 Abs. 1 HGB vorliegen müssen. Die praktische Bedeutung dieser zusätzlichen Voraussetzung ist aber für ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen der GmbH & Co. K G als einem Mutteruntemehmen und der Komplementär-GmbH als einem Tochterunternehmen oder zwischen der GmbH & Co. K G und anderen Tochterunternehmen gering: Als Tochterunternehmen der GmbH & Co. K G kommt die KomplementärGmbH hauptsächlich im Fall der "Einheitsgesellschaft" in Frage, bei der die GmbH & Co. K G die Alleingesellschafterin ihrer Komplementärin ist; insofern liegt die erforderliche Beteiligung idealtypischerweise vor. Andere Fälle der Unterordnung der Komplementär-GmbH werden weitgehend durch § 290 Abs. 2 HGB erfaßt. Auch die Beziehungen zu anderen Tochterunternehmen stehen bereits derzeit zumeist in Verbindung mit einer Beteiligung 68 oder entsprechen einer Beherrschungsmöglichkeit i.S. des § 290 Abs. 2 HGB.

ddd) Zur erforderlichen Aufstellung des Einheitsabschlusses Selbst unter der Prämisse einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH wird hauptsächlich für folgende Fälle eine Konzernrechnungslegungspflicht weiterhin nicht gelten: (1) Fälle, in denen zwar ein Unterordnungsverhältnis i.S. des § 290 HGB zur Komplementär-GmbH oder zur GmbH & Co. K G vorliegt, aber die Voraussetzungen der größenabhängigen Befreiungen gem. § 293 HGB erfüllt sind; (2) Fälle, in denen ein Gleichordnungsverhältnis zwischen KomplementärGmbH und GmbH & Co. K G vorliegt; eine Konzernrechnungslegungspflicht für Gleichordnungsverhältnisse ist im HGB nicht vorgesehen 69 und

68

So explizit für Konzernverhältnisse i.S. der bisherigen aktienrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften vgl. Maas/Schruff, Konzemabschluß, S. 202. 69 Art 12 der 7. EG-Richtlinie gestattet den Mitgliedstaaten, eine Konzemrechnungslegungspflicht auch für Gleichordnungsverhältnisse vorzuschreiben; nach dem Bericht des Rechtsausschusses bestehe aber "zum jetzigen Zeitpunkt keine Veranlassung für eine gesetzliche Regelung" (BT-Drucks. 10/4268, S. 113); ob dennoch eine Konzernrechnungslegungspflicht für Gleichordnungskonzeme aus § 290 Abs. 1 HGB abgeleitet werden kann, ist umstritten: ablehnend z.B. Coenenberg et. al, Jahresabschluß, S. 407; befürwortend WP-Handbuch 1985/86, Bd. II, S. 308 f.; ebenso Siebourg, HdK, Anm. 119 zu § 290 HGB (demzufolge habe jene Pflicht aber unter Berücksichtigung des Beteiligungserfordernisses i.S. des § 271 Abs. 1 HGB kaum praktische Bedeutung).

46

2. Kap.: Funktionsfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

nach den Vorschriften des Publizitätsgesetzes auslegungsunsicher und steht ggf. außerdem unter dem Vorbehalt einer Erfüllung der Größenvoraussetzungen des § 11 Abs. 1 PublG; (3) Fälle, in denen ein Unterordnungsverhältnis zur Komplementär-GmbH oder ein Gleichordnungsverhältnis zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. K G vorliegt, aber die GmbH lediglich die Funktion des unbeschränkt persönlich haftenden Gesellschafters in der einen GmbH & Co. K G innehat und keiner wirtschaftlichen Betätigung außerhalb der K G dient. Auch in diesen Fällen auftretende Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH sprechen grds. dafür, den Anwendungsbereich eines konsolidierten Abschlusses weiter zu ziehen. Ausgerichtet auf die Funktionen des Einheitsabschlusses sowie unter Beachtung der Rechenschaftsgrundsätze 70 (einschließlich des Prinzips der Wirtschaftlichkeit als einer Bedingung jeder Informationsvermittlung 71 ) kommt aber wohl nur eine differenzierende Lösung hinsichtlich der Aufstellung eines Einheitsabschlusses resp. eines Konzernabschlusses und eines Konzemlageberichts in Betracht. Als Differenzierungskriterien erscheinen vorrangig - die Funktion der Komplementär-GmbH und - die Größe des Verbundes aus GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH geeignet zu sein. Als ergänzende Kriterien erlauben - die Größe der Komplementär-GmbH sowie - das Ausmaß zwischengesellschaftlicher Beziehungen zwischen der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH eine "Feineinstellung" der Einheitsabschlußpflicht. Die genannten Kriterien haben nämlich in Abhängigkeit von ihrer Ausprägung idealtypischerweise Einfluß auf die Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit bzw. dienen der Berücksichtigung des Wirtschaftlichkeitsprinzips. Die nachstehende Tabelle 8 vermittelt einen Überblick über die nach der Funktion der Komplementär-GmbH und nach der Größe des Verbundes aus GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH unterschiedenen Einheitsab70

Siehe hierzu oben, Erstes Kapitel, C.III.2.a)bb)ccc). Insbesondere zu verstehen im Sinne von "Materiality", siehe auch Leffson, GoB, S. 180 ff.; speziell in Verbindung mit der Konzemrechnungslegung vgl. z.B. Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, S. 45 f. 71

^^^^

Anmerkungen:

0

2

(1.2)

(1.1)

(2J)

(Z2)

Einheitsabschlußpflicht (=Konzernrechnungslegungspflicht 2))

Einheitsabschlußpflicht mit Erleichterungen

Einheitsabschlußpflicht nur unter bestimmBedingungen') und mit Erleichterungen

.. .

1030

540

H

1570

400 50

A

70

1570

P

Konsolidierte Einheitsbilanz

Alle Beträge in Tausend DM (TS DM).

102)

S

Konsolidierungen

1680

10

70

Bilanz Summenbilanz Komplementär- GmbH & Co. KG GmbH

Tab. 9: Ermittlung der konsolidierten Einheitsbilanz für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH

4 7 0 2 . Kap.: Funktiosfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

-

9. Jahrestiberschuß

-

903>

E/A

578

10**

112*

700

578

112 10

700

2000 2000 500 500

4000 4000 200 290 1000 1090

E/A

3) Siehe hierzu Erläuterungen im Text. * Annahme: Gewerbeertragsteuer, vereinfacht ermittelt zu 16% von 700. ** Angenommene Gewerbekapitalsteuer.

-

8. Sonstige Steuern

-

-

90 90

E/A

Summen GmbH & Co. KG

GuV

KomplementärGmbH

GuV

und Ertrag

7. Steuern von Einkommen

Geschäftstätigkeit

6. Ergebnis der gewöhnlichen

1. Umsatzerlöse 2. Sonstige betriebliche Erträge 3. Personalaufwand 4. Sonstige betriebliche Aufwendungen 5. Verschiedene Aufwendungen

Positionen

90 90

H

578

1910 500

112 10

700

4000 200 1090

E/A

Konsolidierte Einheits-GuV

Alle Beträge in Tausend DM (TS DM).

903)

S

GuV

Eliminierungen

Tab. 10: Ermittlung der konsolidierten Einheits-GuV für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH C. Einheitsabschluß für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH471

472

2. Kap.: Funktiosfähigkeit der Rechnungslegung und Änderungsvorschläge

Zu 2): Schuldenkonsolidierung

(§ 303 Abs. 1 HGB)

Die Forderung der Komplementär-GmbH gegen die GmbH & Co. K G auf den ausstehenden Restbetrag des Aufwandsersatzes wird gegen die entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der Komplementär-GmbH verrechnet. Zu 3): Aufwands- und Ertragskonsolidierung

(§ 305 Abs. 1 HGB)

Die sonstigen betrieblichen Erträge der Komplementär-GmbH für insgesamt zustehende Aufwandsentschädigungen werden gegen die sonstigen betrieblichen Aufwendungen der GmbH & Co. verrechnet. Der so gewonnene Einheitsabschluß, einschließlich eines grds. i.S. des §§ 313, 314 HGB aufzustellenden Anhangs, und ein Lagebericht i.S. des §315 HGB vermitteln einen zutreffenderen Einblick in die Lage der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH als er allein auf der Grundlage der Einzelabschlüsse gewonnen werden könnte.

Schlußbetrachtung Anliegen dieser Untersuchung war, die formale und materielle Gestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G nach dem neuen Recht sowie im Fall einer Einbeziehung in den Anwendungsbereich der 4. und 7. EG-Richtlinie im Hinblick auf die Funktionsfähigkeit zu analysieren und auf der Grundlage rechtlicher Vorschriften Lösungsvorschläge zur Behebung aufgedeckter Funktionsfähigkeitsmängel aufzuzeigen. Funktionsfähigkeit steht dabei als Ausdruck für die Erfüllung von Zielen und zielentsprechenden Grundsätzen der Rechnungslegung der GmbH & Co. KG unter Beachtung deren rechtlicher und wirtschaftlicher Spezifika. Die hauptsächlichen Ergebnisse der vorliegenden Untersuchung lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers sollen auch gesetzliche Rechnungsabschlüsse der GmbH & Co. K G einer 4 4 schutzorientierten Interessenregelung" dienen: Angestrebt wird ein vertretbarer Interessenkompromiß unter besonderer Berücksichtigung des Schutzes derjenigen finanziellen und nicht-finanziellen Interessen von Unternehmensinteressenten, die nach den Wertungsprinzipien unserer Gesellschafts- und Rechtsordnung (einschließlich zu beachtenden Europarechts) als schutzwürdig anerkannt und nicht bereits aufgrund anderer gesetzlicher bzw. vertraglicher Regelungen außerhalb des Rechts der Rechnungslegung hinreichend gesichert sind. 2. Die Präzisierung dieser allgemein umschriebenen Zielsetzung erfordert eine sorgfältige Interessenanalyse und Interessenabwägung in zumindest typisierter Weise. Der rechtlichen Organisationsform (oder Rechtsform) kommt hierbei in zweifacher Hinsicht erhebliche Bedeutung zu: Zum einen sind organisationsrechtliche Regelungen spezifische Schutz- und Ordnungsvorschriften; auf deren Zusammenwirken mit den Rechnungslegungsnormen ist zur Erfüllung der angestrebten schutzorientierten Interessenregelung zu achten. Zum anderen sind (1) die Haftungsbeschränkung, (2) die Kompetenzverteilung der Gesellschafter, (3) die Kapitalmarktausrichtung und (4) die rechtliche bzw. wirtschaftliche Verbindung mehrerer rechtlicher Glieder zu einer umfassenden Einheit als wesentliche organisationsrechtliche Merkmale aufzufassen, in Ab-

474

Schlußbetrachtung

hängigkeit von deren Ausprägung Gefährdungen schutzwürdiger Interessen auftreten können. 3. Die Erörterung dieser Merkmale bei der GmbH & Co. K G im Verbund mit der Komplementär-GmbH sowie bei typisierten Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G ermöglicht nach erfolgter Interessenanalyse die Gewinnung eines Zielsystems der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G als Basis der Funktionsfähigkeitsanalyse. 4. Wesentliche Grundlage für die Problemanalyse sowie für zu entwickelnde Lösungsvorschläge der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G bildet der Dualismus von rechtlicher Vielheit und funktionaler Einheit der GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH. 5. Trotz der mitgliedschaftlichen Verbindung von K G und KomplementärGmbH bleiben es zwei zu unterscheidende Gesellschaften; sie werden insbesondere nach geltendem Zivil-, Insolvenz- und Steuemecht weitgehend als rechtliche Vielheit behandelt: Zivilrechtlich hat jede Gesellschaft u.a. ihre eigene Verbands- und Vermögensordnung sowie in Fällen der 4 'personenverschiedenen" GmbH & Co. KG einen teilweise oder vollständig unterschiedlichen Kreis von Gesellschaftern mit nach K G und Komplementär-GmbH differenzierten Verfügungskompetenzen; insolvenzrechtlich sind für jede einzelne Gesellschaft Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung als Insolvenzgründe zu kontrollieren (nach Vorschlägen zur Insolvenzrechtsreform ist auch die formelle Überschuldung als Grundlage der Fortbestehensprognose relevant); steuerrechtlich werden die GmbH & Co. K G und die Komplementär-GmbH nach unterschiedlichen Regeln behandelt. Folglich ist zwischen beiden Gesellschaften eine Vermischung von Vermögen, Schulden, Eigenkapital, Aufwendungen, Erträgen und Erfolg der jeweiligen Gesellschaft unzulässig. Im Hinblick auf die Informationsfunktion und vor allem im Hinblick auf Elemente der Rechtsfolgenfixierungsfunktion kann daher derzeit auf getrennte Einzelabschlüsse grds. nicht verzichtet werden. Sowohl das neue Bilanzrecht als auch bisher unterbreitete Änderungsvorschläge gehen grds. von der rechtlichen Vielheit beider Gesellschaften und damit von einem Konzept der Einzelabschlüsse aus. 6. Durch die rechtliche und wirtschaftliche Verknüpfung von K G und Komplementär-GmbH wird die rechtliche Vielheit zwar nicht aufgehoben, aber derart überlagert, daß ein rechtliches und wirtschaftliches Gebilde entsteht, welches als funktionale Einheit bezeichnet werden kann. Diese besitzt spezifische rechtliche Qualitäten, die sie erst der Verbindung von K G und Komple-

Schlußbetrachtung

mentär-GmbH verdankt (insofern rechtlich funktionale Einheit). Darüber hinaus handelt es sich bei der funktionalen Einheit i.d.R. auch um eine als Leitungs- und Risikoeinheit aufzufassende wirtschaftliche Einheit. 7. Besonders die Haftungsbeschränkung bei gleichzeitiger Variabilität des Kapitals der Kommanditgesellschaft ist in der bisherigen Diskussion das zentrale Argument für erhöhte Anforderungen u.a. an die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG, da - ähnlich wie bei einer Kapitalgesellschaft - mit einer Mehrgefährdung von Gläubigem und anderen Gruppen zu rechnen sei. Hierfür sprechen zumindest unter einer generalisierenden Abstraktion tatsächlich gewichtige Gründe. Deshalb liegt es nahe, die Rechnungslegung der GmbH & Co. K G insoweit an den Vorschriften für Kapitalgesellschaften auszurichten, als diese Normen geeignet und erforderlich sind, Funktionsfahigkeitsmängel bei der GmbH & Co. K G nach geltender Rechtslage zu beheben. Diese Erwartungen werden allerdings nur eingeschränkt erfüllt. Die Funktionsfähigkeitsanalyse grundlegender Probleme der Einzelabschlüsse (Aufstellungspflichten, Generalnormen, Ansatz- und Bewertungsnormen sowie Normen zur Gliederung und Berichterstattung) de lege lata im Vergleich zu einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften, speziell mit der GmbH, de lege ferenda führte hauptsächlich zu folgenden Ergebnissen: (1) Eine verbesserte Funktionsfähigkeit ist vor allem von verkürzten Aufstellungsfristen sowie einblicksfördernden Gliederungs- und Berichtspflichten zu erwarten; da die auf erstem Blick restriktiveren Bewertungsnormen für Kapitalgesellschaften insbesondere durch die steuerliche Umkehrmaßgeblichkeit weitgehend 4 'aufgeweicht" sind, wird insoweit die funktionsfähigkeitsverbessernde Wirkung gering sein. (2) Eine Reihe von Funktionsfähigkeitsproblemen wird, trotz einer Gleichbehandlung mit der GmbH, fortbestehen (z.B. Behandlung von Vermögen und Schulden, Aufwendungen und Erträgen aus Beziehungen der GmbH & Co. K G zur Komplementär-GmbH und zu übrigen Gesellschaftern; Behandlung persönlicher Steuerschulden der Gesellschafter; verschiedene Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungswahlrechte). (3) Neue Probleme der Funktionsfähigkeit werden vor allem durch zusätzliche Wahlrechte (z.B. Aktivierungs Wahlrecht für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen) und rechtsformspezifische Regelungen (z.B. Ausschüttungssperren, Eigenkapitalbilanzierung) ausgelöst, die zumeist für die GmbH & Co. KG als eine Personenhandelsgesellschaft nicht ' 'passen" und daher spezifische Lösungen erfordern.

476

Schlußbetrachtung

8. Die behandelten ausgewählten Sonderprobleme der Einzelabschlüsse (Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen, Schulden, über das Eigenkapital sowie Besonderheiten bei Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses) stellen sich überwiegend nach geltender Rechtslage sowie im Fall einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH in weitgehend gleicher Weise. Hauptsächlich folgende Aspekte verdienen Beachtung: (1) Grundlage für eine funktionsgerechte Lösung von Sonderfragen der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft und ertragsteuerlichen Mitunternehmerschaft sind Prinzipien einer handelsrechtlichen und steuerlichen Vermögens- und Schuldenabgrenzung. In der wirtschaftlichen Praxis werden nicht selten die Unterschiede zu den steuerlichen Abgrenzungsprinzipien bereits im handelsrechtlichen Jahresabschluß mißachtet; dies führt i.d.R. zur Beeinträchtigung dessen Funktionsfähigkeit. (2) Im Vorentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes 1980 enthaltene Regelungen (§§ 178-190 VE-HGB), die u.a. eine additive Einbeziehung des Vermögens und der Schulden der Komplementär-GmbH in die (Einzel-)Bilanz der GmbH & Co. KG vorsehen, sind nach Maßgabe einer kritischen Funktionsfähigkeitsanalyse zu verwerfen. (3) Der Erwerb von Anteilen an der Komplementär-GmbH (vor allem im Falle der sog. "Einheitsgesellschaft") birgt ein erhöhtes Gefahrenpotential insbesondere für Gläubiger und außenstehende Gesellschafter. Unter Berücksichtigung unterschiedlicher Beteiligungskonstellationen (entgeltlicher/unentgeltlicher Erwerb der Anteile, mit/ohne Rückbeteiligung der Komplementär-GmbH) werden Vorschläge zur Bilanzierung dem Grunde, dem Ausweis und der Höhe nach sowie zu speziellen Berichterstattungsanforderungen unterbreitet. (4) Wegen des auch nur virtuellen Haftungsobligos sind an die Rechnungslegung über die Mitgliedschaft der Komplementär-GmbH in der GmbH & Co. K G grds. erhöhte Anforderungen zu stellen; unter spezifischen Voraussetzungen ist die Bildung einer Rückstellung für Risiken aus der persönlichen Haftung geboten. (5) An die Rechnungslegung über Vermögen und Schulden sowie über Aufwendungen und Erträge aus Rechtsgeschäften der GmbH & Co. K G mit der Komplementär-GmbH sowie mit übrigen Gesellschaftern sind sowohl bei der GmbH & Co. K G als auch bei der Komplementär-GmbH erhöhte Anforderungen geboten: Wegen des Naheverhältnisses der Beteiligten zur

Schlußbetrachtung

GmbH & Co. K G bzw. zur Komplementär-GmbH besteht typischerweise die Besorgnis einer erhöhten Manipulationsanfälligkeit; besonders in der finanziellen Krise können bestimmte Rechtsgeschäfte (z.B. Gewährung von Gesellschafterdarlehen) eine Umdeutung ihres ursprünglichen zivilrechtlichen Gehalts erfahren; die von der zivilrechtlichen Gestaltung i.d.R. abweichende steuerliche Behandlung von Rechtsgeschäften im Rahmen der Mitunternehmerschaft verleitet in der wirtschaftlichen Praxis häufig zu einer Mißachtung der korrekten handelsbilanzrechtlichen Behandlung. (6) Die Rechnungslegung über das Eigenkapital erfordert bei der GmbH & Co. K G vor allem im Fall einer Gleichbehandlung mit der GmbH rechtsformspezifische Lösungen, da die Regelungen für Kapitalgesellschaften auf die GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft nicht "passen". Besonders im Fall der sog. ''Einheitsgesellschaft" kann bei der GmbH & Co. K G eine "Rücklage für Anteile an der KomplementärG m b H " nach dem Vorbild des § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB und bei der Komplementär-GmbH eine "Rücklage für den Anteil an der GmbH & Co. K G " entsprechend § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB erforderlich sein. Wegen der Haftungsbeschränkung stellt sich auch bei der GmbH & Co. KG das Problem der Rechnungslegung über sog. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen. (7) Im Zusammenhang mit Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses wird sich hinsichtlich der Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen im Jahresabschluß der GmbH & Co. K G die Problematik der mangelnden Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften noch verschärfen, wenn - trotz fortbestehender rechtsformdifferenter Besteuerung - eine Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH auf dem Gebiet der handelsrechtlichen Rechnungslegung und Publizität erfolgt. 9. Ausgangspunkt für weitere Lösungsvorschläge sind auf dem Vielheitskonzept beruhende Funktionsfähigkeitsmängel der Einzelabschlüsse: (1) Mängel der Informationsverteilung (Interessengefährdungen können infolge einseitiger Informationsverteilungen auftreten, wenn der Zugang zum Einzelabschluß der GmbH & Co. K G bzw. zum Einzelabschluß der Komplementär-GmbH verwehrt wird); (2) Mängel der "Mehrgleisigkeit" der Rechnungslegung (de lege lata sind für die jeweilige Gesellschaft Einzelabschlüsse nach unterschiedlichen Anforderungen zu erstellen; es besteht ein erhöhter Organisations- und Ver-

478

Schlußbetrachtung

waltungsaufwand hinsichtlich Buchhaltung, Abschlußerstellung, Abschlußfeststellung, ggf. Prüfung, ggf. Offenlegung i.S. von Publizität und Ergebnisverwendung); (3) Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit beider Gesellschaften (das Bild der Lage und Entwicklung der Einheit kann aufgrund von Verzerrungen infolge rechtlicher Zersplitterung und zwischengesellschaftlicher Beziehungen u.U. erheblich verzerrt sein; auch Beeinträchtigungen der Rechtsfolgenfixierungsfunktionen sind möglich). 10. Wesentliche Ansatzpunkte für Lösungsmöglichkeiten zur Behebung der aufgezeigten Funktionsfahigkeitsmängel sind: (1) Die Konkretisierung des Adressatenkreises und die Gestaltung der Informationskanäle (vorbehaltlich der "Größe" erscheint die Kapitalmarktausrichtung das wichtigste Kriterium der Publizitätspflicht zu sein; demnach wäre die Publizität der Publikums-GmbH & Co. K G grds. funktionsgerecht; im übrigen werden anstelle einer generellen Publizität andere Schutzmechanismen vorgeschlagen, die das Eigeninteresse der "Internen" an gläubigerschützenden Maßnahmen fördern; in Betracht kommt auch eine Offenlegung mit Adressatenbegrenzung bzw. eine mittelbare Offenlegung über vertrauenswürdige, sachkompetente " M i t t l e r " ) ; (2) Modifikationen des Abschlußkonzepts (unterbreitet werden Vorschläge zur Erstellung der Einzelabschlüsse der GmbH & Co. K G und der Komplementär-GmbH nach einheitlichen Maßstäben; damit wird zugleich eine geeignete Ausgangsbasis geschaffen für die Ermittlung eines Einheitsabschlusses als Abschluß der wirtschaftlichen Einheit). 11. Als wesentliche Lösungsmöglichkeit zur Behebung einer fehlenden Abbildungsisomorphie der wirtschaftlichen Einheit von GmbH & Co. K G und Komplementär-GmbH kommt ein "konsolidierter" Einheitsabschluß nach funktionsgerechten Regeln der Konzernrechnungslegung in Betracht. Dieser Abschluß soll prinzipiell der Informationsfunktion (Rechenschaft) dienen. In Erwägung gezogen und an einem konkreten Beispiel verdeutlicht wird die Möglichkeit der Rechtsfolgenfixierungsfunktion. Dieser steht allerdings das zu beachtende geltende Recht entgegen; auch sind die erörterten Anwendungsvoraussetzungen für die Fixierung von Rechtsfolgen auf Basis des Einheitsabschlusses nicht in jedem Fall erfüllt. Aber de lega lata erfüllbar erscheint hingegen eine informationsinduzierte Relativierung von Rechtsfolgen, die an Einzelabschlüssen anknüpfen.

Schlußbetrachtung

Wegen der erkannten grds. Übereinstimmung mit der Informationsfunktion eines Konzernabschlusses (sowie eines Konzernlageberichts) bildet die Analyse der Konzernrechnungslegungspflicht den Ausgangspunkt für die zu erwägende Pflicht zur Aufstellung eines Einheitsabschlusses für die GmbH & Co. K G und die» Komplementär-GmbH. Die Konzernrechnungslegungspflicht für beide Gesellschaften nach geltendem HGB und Publizitätsgesetz ist derzeit weitgehend umstritten. Es wird daher ein Lösungsvorschlag für eine sachgerechte Auslegung der geltenden Vorschriften durch "teleologische Reduktion" unter Bezugnahme auf das materielle Konzernrecht unterbreitet. Darüber hinaus werden Konsequenzen einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH erörtert und schließlich ein differenzierendes Konzept der Aufstellung eines Einheitsabschlusses vorgeschlagen. 12. Insgesamt werden in der vorliegenden Untersuchung Lösungsmöglichkeiten einer funktionsgerechten Gestaltung der Rechnungslegung der GmbH & Co. K G aufgezeigt, die den Spezifika der GmbH & Co. K G als einer Personenhandelsgesellschaft sowie der engen rechtlichen und wirtschaftlichen Verknüpfung von K G und Komplementär-GmbH Rechnung tragen. Die unterbreiteten Vorschläge können weitgehend als Grundlage für spezielle GoB der GmbH & Co. K G bzw. anderer Ausprägungen der sog. "Kapitalgesellschaft & Co." dienen. Ihre Beachtung ermöglicht bereits de lege lata sachgerechte Lösungen; im Fall einer Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit Kapitalgesellschaften, speziell mit der GmbH, de lege ferenda erscheint deshalb eine dezidierte Regelung aller Besonderheiten im Gesetz entbehrlich. Um fortbestehende Mängel infolge der rechtlichen Zersplitterung des zumeist wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens zu vermeiden und dennoch spezifische Vorzüge einer GmbH & Co. K G zu ermöglichen, ist die Diskussion um die Schaffung einer "Personenhandelsgesellschaft mit beschränkter Haftung (PHGmbH)" bzw. eventuell eines Statuts für eine europäische PHGmbH anzuregen. Eine Reihe der in dieser Arbeit entwickelten Regeln zur Rechnungslegung ließe sich auch auf eine solche Gesellschaft anwenden.

Anhang

9.782

5. Zusammen

s

4

1

Eihebung I

9,8

100,0

54,8

995

20,0

4,2

21,0

145.454

77.912

10,2

11.483

24.691

6.951

35.900

(7)

7,9

4,8

100,0

53,6

13.208

17,0

24,7

(5) (6)

139

4.101

2.282

9,0

262

757

923

(8) (9)

3,4

6,4

100,0

55,6

495

18,5

7.501 17,2

159.337

85.552

12,1

100,0

53,7

(8,0)

548.000

294.0005

(4,7)

100,0

(53,7)

(9,2)

(17,2)

(50.000)3

(44.000)3

(94.000)3

(24,4) 3

(26.000)

(134.000)3 4,7

14.698 9,2

12.708 8,0

27.406

24,4

Ende 1982

das Bundesgebiet für absolut v. H.

Erhebung I, II, III v. H.

38,878

absolut (10)

22,5

absolut v. H.

Erhebung III

"Hochrechnung"2 auf

Erhebung II absolut v. H.

(1) (2) (3) (4)

absolut v. H.

—

BEFUND1

Basiert auf den Ergebnissen der Untersuchungen von Kornblum et al. : Erhebung I, durchgeführt Ende 1980/Anfang 1981, Registerbezirice Leonberg und Stuttgart (Vgl. Kornblum, Rechtstatsachen, S. 227-235); Erhebung Π, durchgeführt im ersten Halbjahr 1982, Registerbezirke Bayreuth, Berlin, Frankfurt a.M., Freiburg i. Br., Goslar, Hamburg, Hannover, Köln, Landshut, München, Münster i. Westf., Trier (vgl. Kornblum, Weitere Rechtstatsachen, S. 29-35 und 61-70); Erhebung III, durchgeführt im Frühjahr/Sommer 1983, Registerbezirke Schondorf, Schwäbisch-Gmünd, Waiblingen (Vgl. KornblumIKleinlelBaumannJSuffan, Neue Rechtstatsachen, S. 7-18 und 42-51) Zum Verfahren der "Hochrechnung" und zur Einschätzung der ermittelten Ergebnisse vgl. Kornblum, Weitere Rechtstatsachen, S. 62 f., sowie KornblumiKleinlelBaumannJSteffan, Neue Recfatstatsachen, S. 17 f. Gerundete Schätzgrößen bei Zugrundelegung der v.H.-Sätze der Spalte (8) und auf Basis der (abgerundeten) Zahl der in der amtlichen Statistik erfaßten GmbH. - Gegenüber den Berechnungen bei KornblumJKleinleJBaumannJSteffan, Neue Rechtstatsachen, S. 17 f., treten bei den hier ermittelten Ergebnissen für die Einzeluntemehmen, OHG und ' 'normale" KG kleinere Abweichungen auf, die offenbar auf die hier erfolgte Einbeziehung der Erhebung I sowie auf Zahlenrundungen zurückzuführen sind; sie sind jedoch aufgrund der groben Schätzung von untergeordneter Bedeutung. Umfallt Kommanditgesellschaften, bei denen kein persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist bzw. bei denen nicht ausschließlich natürliche Personen persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafter sind. Vgl. Bundesamtßr Statistik, Wiesbaden, (Hrsg.), Statistisches Jahrbuch 1984, S. 115; die genaue Anzahl zum 31.12.1982 nach der amtlichen Statistik beträgt 294.124.

5.358

4. GmbH

1

1

963

1.958

411

2.055

3.2 GmbH & Co. KG i.w.S*

3.1 "normale1' KG

davon

3. KG insgesamt,

2. OHG

1. Einzelunternehmen

Rechtsformen

Tab. 11: GmbH & Co. KG im Spektrum ausgewählter Rechtsformen

482

7

•

5

4

1

2

Erhebung I

insgesamt

1.3

99,0

985

7

995

100,0

13.208

(8)

490

490

47 0,3

46 0,3

(7)

100,0 495

100,0

3 0,6 58 0,4 2 0,4 141 1,0 5 U) 199 1,4

98,6

98,0

0 0,0

0 0,0

(5) (6)

99,0

14.499

14.406

(0,3) (0,3)

(150)4

(10)

v. H.

14.698

100,0

Ende 1982

das Bundesgebiet für

(49.300)4

100,0

(98,0) (98,6)

(49.000)4

50.0002

98,6

98,0

absolut v. H.

Erhebung I, II, III

(150)4 99,0

(9)

absolut

(200)4 (0,4) (500)4 (1,0) (700)4 (1,4)

absolut v. H.

Erhebung III

"Hochrechnung"2 auf

Zi^VcrfatecndCT "Hochrechnung" und zur Einschätzung des ermittelten Ergebnisses (50.000 GmbH & Co. KG i.w.S.) vgl. Kornblum, Weitere Rechtstatsachen, S. 62 f., sowie Kornblum/Kleiniel BaumannJSteffen, Neue Rechtstatsachen, S. 17 f. . GmbH & Co. KG, bei der neben der Komplementär-GmbH (mindestens) eine natürliche Person persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter ist. Gerundete "Schätzgiößen" bei Zugrundelegung der v.H.-Sätze der Spalte (8) und auf Basis der "hochgerechneten" Zahl der GmbH & Co. KGi.w.S. GmbH & Co. KG, deren einziger Komplementär eine GmbH ist. Komplementär einer GmbH & Co. KG ist eine zweite GmbH & Co. KG. „ Λ Weitere Sonderfälle der GmbH & Co. KG, deren persönlich unbeschränkt haftende« Gesellschafter z.B. AG, AG & Co. KG (= 4 'doppelstöckige' AG & Co. KG), OHG, KG, Stiftungen sind.

(Summe aus 1.3 und 2.3)

3. GmbH & Co. KG i.w.S.

13.024

12.942

2 0,2 53 0,4 8 0,8 131 1,0 10 1,0 184 1,4

97,9

"doppelstöckige" GmbH & Co. KGe

2.2 sonstige 2.3 insgesamt

2.1

2. nicht GmbH & Co. KG i.e.S.

"echte" GmbH & Co. KG i e-S.1

1.2

974

40 0,3

firmieren als KG

7 0,7

(4)

1.12

(3)

42 0,3

(2)

Erhebung II absolut v. H.

4 0,4

(1)

absolut v. H.

1.11firmieren als GmbH & Co. KG

davon

1.1 "unechte" GmbH & Co. KG i.e.S.3,

1. GmbH & Co. KG i.e.S.

Arten der GmbH & Co. KG

BEFUND1

Tab. 12: Arten der GmbH & Co. KG

Anhang 483

^s.

^s.

^s.

\

25.000

288.000

(3)

313.000

418.000

801.000

1.056.000

(4)

nom. Haftkapital der Haftsumme der GmbH & Co. KG Kommanditisten insgesamt (in DM) (in DM)

ι 2 s 4

GmbH & Co. KG, deren einziger Komplementär eine GmbH ist. GmbH & Co. KG mit mehr als 10 Kommanditisten Nicht eliminiert: "Publikumsgesellschaften" mit weniger als 11 Kommanditisten, z.B. "Publikumsgesellschaften"mit "Treuhandkommanditisten". Um Verzerrungen zu mildern, werden jeweils 5 v.H. (10 v.H.) der Gesellschaften mit den niedrigsten bzw. den höchsten Kommanditistenzahlen und Kapitalbeträgen nicht in die Durchschnitts bildung einbezogen. » Die Tabelle basiert auf den Ergebnissen der Untersuchung von Kornblum, Weitere Rechtstatsachen, S. 29-35 und 61 -70.

22

390.000

645.000

28.000

156.000

2,6

905.000

(2)

2,6

151.000

6,8

(1)

Zahl der Höhe des nom. Höhe der nom. Kommanditisten Stammkapitals der Komplementär-GmbH (in DM)

1. "Durchschnittliche" GmbH & Co. KG i.e.S.1, einschl. "Publikumsgesellschaften" 2 2. "Durchschnittliche" GmbH & Co. KG i.e.S. ohne "Publikumsgesellschaften"2·3 2.1 ohne Korrektur der Intervallgrenzen 2.2 mit Korrektur der Intervallgrenzen (jeweils 5 v.H.)4 2.3 mit Korrektur der Intervallgrenzen (jeweils 10 v.H.)4

^v.

Tab. 13: "Durchschnittliche" GmbH & Co. KG Le.S.1)

484 Anhang

Literaturverzeichnis Nach Autoren zitierte Gesetzeskommentierungen in Kommentaren sowie Beiträge in den Handbüchern Beck HdR, BoHR, HdK, HdR sind nicht angeführt; diese Werke können unter den Kurzbezeichnungen bzw. unter den Herausgebern nachgeschlagen werden. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 5. Aufl., völlig neu bearbeitet von Karl-Heinz Forster et al., Stuttgart 1987 ff. (Stand: 7. Teillieferung, November 1989), (Rechnungslegung). Adolf, Gustav: Die Bilanzierung der Personengesellschaften, in: Handbuch Bilanz und Abschlußprüfung, hrsg. von Karl Vodrazka in Zusammenarbeit mit Alfred Abel et al., 2., neubearb. Aufl., Wien 1987, S. 1029-1152, (Bilanzierung). Albach, Horst: Die Organisation des Entscheidungsprozesses nach dem Aktiengesetz 1965, in: NB, 19. Jg., 1966, Heft 2, S. 30-35, (Organisation des Entscheidungsprozesses). — Betriebswirtschaftliche Überlegungen zur rechtlichen Neugestaltung bei Insolvenzen von Konzernen, in: ZfB, 54. Jg., 1984, S. 773-780, (Überlegungen). Altmann , Edward J.: Financial Ratios, Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy, in: JoF, 1968, S. 589-609, (Financial Ratios). Arbeitsgemeinschaft

Selbständiger Unternehmer e.V.: Prüfungs- und Publizitätspflicht

nach dem Entwurf für ein Bilanzrichtlinie-Gesetz, in: BB, 36. Jg., 1981, S. 19891991, (Prüfungs- und Publizitätspflicht). Arbeitskreis

GmbH-Reform

(Hueck, Götz/Lutter, Marcus/Mertens, Hans-Joachim/

Rehbinder, Eckard/Ulmer, Peter/Wiedemann, Herbert/Zöllner, Wolfgang): Thesen und Vorschläge zur GmbH-Reform, Bd. 1: Die Handelsgesellschaft auf Einlagen - eine Alternative zur GmbH & Co. K G -, Heidelberg 1971, (Thesen). Arbeitskreis "Steuern und Revision" im Bundesverband Deutscher Volks- und Betriebswirte e.V. (BDVB), Bonn: Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB), in: BB, 44. Jg., 1989, S. 2220-2223, (Abschreibungen).

486 Arbeitskreis

Literaturverzeichnis "Rechnungslegungsvorschriften

für Finanzwirtschaft

der EG-Kommission"

in der Unternehmensführung

der Gesellschaft

e.V. (GEFIU):

Stellungnahme

zum Vorentwurf eines Gesetzes zur Durchführung der 4. EG-(Bilanz-)Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) vom 5.2.1980, in: DB, 33. Jg., 1980, Beilage Nr. 12 zu Heft 24, S. 1-12, (Stellungnahme 1980). — Thesen zu ausgewählten Problemen bei der Anwendung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, in: DB, 39. Jg., 1986, S. 1985-1988, (Thesen). Armansperg, Graf von y Wolfgang: Die Abschreibungsgesellschaft. Entstehung - Ausgestaltung - Einschränkungen. Eine rechtsvergleichende Darstellung der steuerrechtlichen Probleme in den USA und der Bundesrepublik Deutschland, München 1983, (Abschreibungsgesellschaft). Arnim von, Bernd: Eigenkapital, in: HWF, hrsg. von Hans E. Büschgen, Stuttgart 1976, Sp. 284-289, (Eigenkapital). Autenrieth, Karlheinz: Zur Ablösung des Bestimmtheitsgrundsatzes im Personengesellschaftsrecht, in: DB, 36. Jg., 1983, S. 1034 f., (Ablösung des Bestimmtheitsgrundsatzes). Bär y Günther: Die Bilanzierung konzerninterner Vermögensbewegungen. Europäische Hochschulschriften, Reihe V: Volks- und Betriebswirtschaft, Bd. 546, Frankfurt a.M./Bern/New York/Nancy 1984, (Bilanzierung konzerninterner Vermögensbewegungen). Baetge, Jörg: Möglichkeiten der Objektivierung des Jahreserfolges. Schriftenreihe des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster, hrsg. von Ulrich Leffson, Bd. 2, Düsseldorf 1970, (Objektivierung). — Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, in: Bilanzfragen. Festschrift zum 65. Geburtstag von Ulrich Leffson, hrsg. von Jörg Baetge/ Adolf Moxter/Dieter Schneider, Düsseldorf 1976, S. 11-30, (Rechnungslegungszwecke). — Früherkennung negativer Entwicklungen der zu prüfenden Unternehmung mit Hilfe von Kennzahlen, in: WPg, 33. Jg., 1980, S. 651-665, (Früherkennung). — Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, in: HWR, hrsg. von Erich Kosiol et al., 2., völlig neu gestaltete Aufl., Stuttgart 1981, Sp. 702-714, (GoB 1981). — Der Jahresabschluß im Widerstreit der Interessen. Vortragsreihe des Instituts für Revisionswesen an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster, Sommersemester 1982/Wintersemester 1982/83, Düsseldorf 1983, (Der Jahresabschluß im Widerstreit der Interessen). — Vermögens- und Finanzlage, Prüfung der, in: HWRev, hrsg. von Adolf G. Coenenberg/Klaus von Wysocki, Stuttgart 1983, Sp. 1641-1662, (Vermögens- und Finanzlage).

Literaturverzeichnis — (Hrsg,): Das neue Bilanzrecht. - Ein Kompromiß divergierender Interessen? -, Düsseldorf 1985, (Das neue Bilanzrecht). — Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in: DB, 39. Jg., 1986, Beilage 26 zu Heft 45, S. 1-15, (GoB 1986). — Die neuen Ansatz- und Bewertungsvorschriften, in: ZfB, 57. Jg., 1987, S. 206-218, (Ansatz- und Bewertungsvorschriften). — (Hrsg.): Bilanzanalyse und Bilanzpolitik. - Vorträge und Diskussionen zum neuen Recht -. Schriften des Instituts für Revisionswesen der Westfälischen WilhelmsUniversität Münster, Düsseldorf 1989. — Möglichkeiten der Früherkennung negativer Unternehmensentwicklungen mit Hilfe statistischer Jahresabschlußanalysen, in: ZfbF, 41. Jg., 1989, S. 792-811, (Möglichkeiten der Früherkennung). — (Hrsg.): Konzernrechnungslegung und -prüfung. - Vorträge und Diskussionen zum neuen Recht

Schriften des Instituts für Re visions wesen der Westfälischen Wil-

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Rechtsquellenverzeichnis 1. Europarechtliche Grundlagen a) Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, BGBl. I I 1957, S. 766, (EWG-Vertrag). b) Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, ABl. der EG vom 14.8.1978 Nr. L 222, S. 1 (4. EG-Richtlinie). c) Siebente Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1978 aufgrund von Artikel 54 Abs. 4 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluß, ABl. der EG vom 18.7.1983 Nr. L 193, S. 1 (7. EG-Richtlinie). d) Richtlinie des Rates vom 27. November 1984 (84/569/EWG), ABl. der EG vom 4.12.1984 Nr. L 314, S. 28. e) Achte Richtlinie des Rates vom 10. April 1984 aufgrund von Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g) des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, ABl. der EG vom 12.5.1984 Nr. L 126, S. 20 (8. EG-Richtlinie). f)

Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs, ABl. der EG vom 11.6.1986 Nr. C 144, S. 10 ( " G m b H & Co^Ergänzungsrichtlinie").

g) Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG über den Jahresabschluß und der Richtlinie 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluß hinsichtlich der Ausnahmen für kleine und mittlere Gesellschaften sowie der Aufstellung und Offenlegung von Abschlüssen in ECU vom 14.10.1988, ABl. der EG vom 11.11.1988 Nr. C 287, S. 5 ("EG-Mittelstandsrichtlinie ,, ). h) Geänderter Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/ 660/EWG über den Jahresabschluß und der Richtlinie 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluß hinsichtlich der Ausnahmen für kleine und mittlere Gesellschaften sowie der Aufstellung und Offenlegung von Abschlüssen in ECU vom 29.11.1989, Dokument 10575/89 DRS 62 Kom (89) 561 endg. - SYN 158. i)

Gemeinsamer Standpunkt des Rates der EG vom 27.6.1990 im Hinblick auf den Erlaß einer Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG über den Jahresabschluß und der Richtlinie 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluß hinsichtlich der Ausnahme für kleine und mittlere Gesellschaften sowie der Offenlegung von Abschlüssen in ECU, Dokument 7473/90 DRS 36.

554 j)

Rechtsquellenverzeichnis

Α-Punkt-Vermerk vom 26.6.1990, Dokument 7468/90 DRS 33.

k) Gemeinsamer Standpunkt des Rates der EG vom 27.6.1990 im Hinblick auf den Erlaß einer Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/ EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs, Dokument 7474/90 DRS 37. 1) Α-Punkt-Vermerk vom 26.6.1990, Dokument 7469/90 DRS 34.

2. Gesetze, Verordnungen, Verwaltungsanweisungen a) Die im Abkürzungsverzeichnis angefühlten Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen sind grds. in der Mitte 1990 maßgeblichen Fassung gemeint, sofern nichts Gegenteiliges angegeben wird. b) Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG) vom 19.12.1985, BGBl. 1 1985, S. 2355. c) Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988, BStBl. 1 1988, S. 224. d) Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) vom 22.12.1989, BStBl. 11989, S. 505. e) (Österreichisches) Gesetz vom 6. März 1906 über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, öRGBl. 58, i.d.F. öBGBl. 1982, S. 317, (öGesmbHG). f)

(Österreichisches) Bundesgesetz vom 28. Juni 1990, mit dem das Handelsgesetzbuch, das Aktiengesetz 1965, das Gesetz über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, das Kapitalberichtigungsgesetz, die Ausgleichsordnung, das Kreditwesengesetz, das Versicherungsaufsichtsgesetz und das Arbeitsverfassungsgesetz geändert werden (Rechnungslegungsgesetz - RLG), öBGBl. 1990, S. 475.

3. Gesetzesentwürfe der Bundesregierung u.ä. a) Entwurf eines Gesetzes über die Rechnungslegung von Großunternehmen und Konzemen, BT-Drucks. 5/3197. b) Entwurf eines Einführungsgesetzes zum Gesetz über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, BT-Drucks. 6/3088 vom 05.11.1971 = BT-Drucks. 7/253, (RegEEinfGGmbHG 1971). c) Entwurf eines Gesetzes über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, BT-Drucks. 6/3088 vom 05.11.1971 = BT-Drucks. 7/253, (RegE-GmbHG 1971). d) Entwurf eines Gesetzes über den Vertrieb von Anteilen an Vermögensanlagen, BTDrucks. 8/1405. e) Vorentwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) vom 05.02.1980, BdJ, - 9522/1-3-la SH 3 -, Text (Bd. I), Begründung (Bd. Π), (VE). f)

Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) vom 18.05.1981, BdJ, - 3597/8-30 784/81 -, (E).

Rechtsquellenverzeichnis g) Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz),

BR-Drucks. 61/82 vom 19.03.1982, BT-Drucks. 9/1878 vom

27.07.1982, (RegE 1982). h) Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz),

BR-Drucks. 257/83 vom 03.06.1983, BR-Drucks. 10/317 vom

26.08.1983, (RegE 1983). i)

Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz), - BT-Drucks. 10/317 -, und Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts, - BT-Drucks. 10/3440 -, BT-Drucks. 10/4268 vom 18.11.1985.

4. Ministerielle Schreiben a) Schreiben des BdF vom 20.12.1977, I V Β 2 - S 2241 231/77, in: BStBl. 11978, S. 8 (' 4 Mitunternehmererlaß ' '). b) Schreiben des BdF vom 10.12.1979, I V Β 2 - S 2241 - 138/79, in: BStBl. 1 1979, S. 683 (Mitunternehmerbesteuerung; Anwendung des BFH-Urt. vom 18.07.1979 - 1 R 199/75, BStBl. I I 1979, S. 750). c) Schreiben des BdF vom 20.11.1986, I V Β 2 - S 2172 -13/86, in: BStBl. 11986, S. 532 (Bilanzsteuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts). d) Schreiben des BdF vom 22.12.1989, I V Β 2 - S 2241 a - 43/89, in: DB, 43. Jg., 1990, S. 19, (Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG bei fremdfinanzierter Kommanditeinlage). e) Schreiben des BdF vom 30.04.1990, I V Β 2 - S 2139 -15/90, in: BStBl. 11990, S. 222 (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz; umgekehrte Maßgeblichkeit bei steuerfreien Rücklagen). f)

Schreiben des BdJ vom 04.06.1986, Az. I I I A 3 - 9522/1 - 3 - l a SH 19 - 30604/86, in: FN 1986, S. 241 (Zur Einbeziehung der Kapitalgesellschaft & Co. in den Anwendungsbereich der EG-Bilanzrichtlinien).

g) Schreiben des BdJ vom 11.07.1988, Az. I I I A 3 - 9522/1 - 3 - l a SH 19 - 320920/88, in: FN 1988, S. 266 (Zur Änderung der 4. und 7. EG-Richtlinie und zur Einbeziehung der GmbH & Co. KG). h) Schreiben des BdJ vom 13.07.1990, Az. I I I A 3 - 9522/1 - 3 - 1 A SH - 321680/90, in: GmbHR, 81. Jg., 1990, S. 353-354 (Zu den gemeinsamen Standpunkten des Rates zum geänderten Vorschlag einer EG-Mittelstandsrichtlinie und zum Vorschlag einer GmbH & Co. - Ergänzungsrichtlinie).

Rechtsprechungsverzeichnis Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

Bundesverfassungsgericht B.v. 02.10.1968

lBvF

BVerfGE, Bd. 24,

S.

174

U.v. 15.03.1979

2 BvR 927/76

BVerfGE, Bd. 48,

S.

48

U.v. 27.02.1961

I I ZR 292/39

BGHZ, Bd. 34,

U.v. 29.11.1971

I I ZR 121/69

BB, 27. Jg.,

1972,

S.

U.v. 29.03.1973

DB, 26. Jg., BGHZ, Bd. 62,

1973,

U.v. 18.03.1974

I I ZR 25/70 I I ZR 167/72

S. 916 S. 216

U.v. 05.06.1975

I I ZR 23/74

DB, 28. Jg.,

1975,

U.v. 18.11.1976 U.v. 05.02.1979

I I ZR 129/75 I I ZR 210/76

DB, 30. Jg., DB, 32. Jg.,

1977, 1979,

S. 2172 S. 394

U.v. 22.10.1979

DB, 33. Jg., DB, 33. Jg.,

1980, 1980,

S. 1833 S. 71 S. 827

U.v. 24.03.1980

I I ZR 151/77 I I ZR 240/78 I I ZR 213/77

U.v. 29.05.1987

3 StR 242/86

DB, 40. Jg.,

1987,

S. 326 S. 1930

U.v. 21.03.1988

I I ZR 238/87

GmbHR, 79. Jg.,

1988,

U.v. 11.07.1988

I I ZR 346/87

GmbHR, 79. Jg.,

1988,

S. 301 S. 434

U.v. 19.02.1990

I I ZR 268/88

GmbHR, 81. Jg.,

1990,

S. 251

U.v. 16.02.1967 U.v. 15.11.1967

I V R 62/66 I V R 139/67

BStBl. I I I BStBl. I I

1967, 1968,

S. 222 S. 152

B.v. 03.02.1969

GrS 2/68 I V R 47/68

BStBl. I I

1969,

S. 291

BStBl. I I

I V R 62/66 I R 142/72

BStBl. I I

1970, 1972,

s. s. s. s. s. s. s. s.

3/65

Bundesgerichtshof

U.v. 17.12.1979

S. 324

BGHZ, Bd. 76,

111

Bundesfinanzhof

U.v. 22.01.1970 U.v. 21.12.1972 U.v. 08.01.1975 U.v. 03.02.1977

1975, 1981, 1982,

I V R 122/73

BStBl. I I BStBl. I I

U.v. 03.12.1980

I I R 66/77

BStBl. I I

U.v. 26.05.1982

1R 104/81

BStBl. I I

U.v. 20.01.1983

I V R 168/81

BStBl. I I

1983,

U.v. 13.04.1983

I R 63/79

BStBl. I I

1983,

1977,

415 298 437 346 280 594 375 667

Rechtsprechungsverzeichnis

557

U.v. 07.12.1984

I H R 91/81

BStBl. I I

1985,

S. 241.

U.v. 12.11.1985

V I I I R 266/81

BStBl. I I

1986,

U.v. 28.01.1986

V I I I R 335/82

BStBl. Π

1986,

S. 55. S. 599.

U.v. 06.03.1986

I R 389/83

BB, 77. Jg.,

1986,

S. 1837.

U.v. 21.05.1986

I R 190/81

BB, 41. Jg.,

1986,

U.v. 10.07.1986

I V R 12/81

BB, 41. Jg.,

1986,

S. 1760. S. 1624.

B.v. 26.10.1987

GrS 2/86

BStBl. I I

1988,

S. 348.

U.v. 09.12.1987 U.v. 12.10.1988 U.v. 01.06.1989

I R 384/83 I R 217/84

BStBl. I I BStBl. Π

S. 458. S. 374.

I V R 19/88

DB, 42. Jg.,

1988, 1989, 1989,

V 92/89

BB, 45. Jg.,

1990,

S. 601.

I I 268/85

GmbHR, 78. Jg.,

1987,

S. 324.

S. 1805.

Finanzgerichte Finanzgericht Berlin B.v. 02.10.1989 Finanzgericht Hamburg U.v. 02.04.1986

(rechtskräftig)

Oberlandesgerichte Bayerisches Oberstes Landesgericht B.v. 16.02.1912

I I I 1212

GmbHR, 5. Jg.,

1914,

S.

9.

B.v. 13.11.1984

BReg. 3 Ζ 60/83

BB, 40. Jg.,

1985,

S.

78.

B.v. 13.11.1984

BReg. 3 Ζ 119/83

BB, 40. Jg.,

1985,

S.

78.

B.v. 21.03.1986

BReg. 3 Ζ 148/85

DB, 39. Jg.,

1986,

B.v. 05.11.1987

BReg. 3 Ζ 41/87

DB, 41. Jg.,

1988,

S. 1325. S. 171.

ZIP, 4. Jg., GmbHR, 76. Jg., GmbHR, 77. Jg.,

1983, 1985, 1986,

S. 575. S. 120. S. 232.

Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg U.v. 28.01.1983 U.v. 06.07.1984

11 U 156/82 11 U 68/84

U.v. 16.05.1986

11 U 219/85

U.v. 18.07.1986

BB, 77. Jg., 11 U 77/84 (nicht rechtskräftig)

1986,

S. 1817.

DB, 37. Jg.,

1984,

S. 1921.

BB, 15. Jg.,

1960,

S. 385.

Oberlandesgericht Hamm U.v. 05.12.1983

8 U 91/82

Andere Gerichte Kammergericht Berlin U.v. 12.01.1960

trtverzeichnis Abgrenzung der Sache nach 158,161 Abgrenzung der Zeit nach 158,161 Abhängiges Unternehmen 91 Abhängigkeit 77,80 Abhängigkeitsbericht 79,344 Abkopplungsthese 195 Abschluß- aufstellung 113 ff., 179 ff. - feststellung 113 ff. - Publizität 10, 12, 439, 447 s. a. Offenlegung, Publizitätspflicht Abschreibungen 235 ff. - im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung 238 ff., 273 - steuer(recht)liche 250, 253, 266, 267, 269 - steuer(recht)liche Mehr-Abschreibungen 266 Abschreibungsprinzipien 235 Abspaltungsverbot 53 Actio pro socio 99, 341 Adressatenkonkretisierung 149, 151, 446 Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit 211 ff. Aktivierungshilfen 222 Angemessenheitsprüfung 305 Anhang 181, 286 ff., 302 - Allgemeines 286 - Ausgleichsfunktion 204 - Besonderheiten aufgrund der funktionalen Einheit von K G und KomplementärGmbH 289, 417 - Erfüllung von Informationsrechten 203 - zusätzliche Angaben (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB) 192, 200, 229 - Zweck 287 - gemeinsam für beide Gesellschaften 188 Anlage zur Bilanz 252, 283, 295 ff. Anlagegesellschaft mit mittelbarer Beteiligung der Anlagegesellschafter über einen Treuhandkommanditisten 125 Anlagegesellschafter 117, 242, 438 Ansatz- und Bewertungsnormen - bei Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH 204, 256 ff. - de lege lata 204

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Stichwortverzeichnis Ansatzhilfen 222 Anschaffungskosten 232,233 Anschaffungskostenprinzip 158 Anteil der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. K G - Anschaffungs- oder Herstellungskosten 408 - Anteil an einem verbundenen Unternehmen 407 - Beteiligung (§ 271 Abs. 1 HGB) 406 - Bilanzierung dem Grunde nach 403 - Bilanzierung der Höhe nach 408 - Erfolgskomponenten 433 - Ergebnisanteile 410 - Rücklage gem. § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB 429 - Sonderausweis 404 - Wertänderungen 410 Anteile an der Komplementär-GmbH 318 f f 3 8 2 - Ansatzpflicht und Sonderausweis 323 - Berichterstattungspflichten 335 - Bewertung 330 - Ertragswert 334 - im Alleineigentum der Kommanditisten 310, 319 - Restriktionen des Anteilserwerbs 321 - Rückbeteiligung 326 s. a. eigene Anteile Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 407 Anteile an verbundenen Unternehmen 323 Arbeitnehmer-Mitbestimmung 3, 74 f. Auflösungsgründe 60 Aufsichtsrat 74 f., 130, 140, 152, 440 Aufstellung des Anteilsbesitzes (§ 287 HGB) 290 Aufstellung des Jahresabschlusses 179 ff. Aufstellung, Verantwortlichkeit 179 Aufstellung, Zuständigkeit 179 Aufstellungsfrist 179 ff. Aufstellungsobjekt 179 Aufstellungspflichten - s. a. Abschlußaufstellung - bei der GmbH & Co. KG 179 - bei der Komplementär-GmbH 181 - bei Gleichbehandlung der GmbH & Co. K G mit der GmbH - Berücksichtigunh der funktionalen Einheit 186 - für die Einzelabschlüsse 179 ff. - für den Einheitsabschluß 463 ff. - für den Konzemabschluß 456 ff. Aufwandsersatz an die Komplementär-GmbH 296,469 Aufwands- und Ertragskonsolidierung 472

185

369,

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trtverzeichnis

Aufwandsrückstellungen 219,223 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs s. Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 257 Auskunfts- und Einsichtsrecht 284, 438 s. a. Informationsrechte Auskunftsrecht des Kommanditisten 284, 438 Ausländische juristische Person als Komplementärin 59 f. Ausschließungsklage 99 Ausschüttungs- und Entnahmedispositionen 191 Ausschüttungs-/Entnahmeverbot bei Einheitsbetrachtung 456 Ausschüttungshilfen 224 Ausschüttungsregelung 160 Ausschüttungsrichtgröße 160,163,169, 192, 196 Ausschüttungssperre 223, 254, 265, 277 Ausstehende Einlagen 331, 365 f. Bedingungen jeder Informationsvermittlung 156 Beherrschungsvertrag 82 Beibehaltungswahlrecht 244 Beirat 74, 119,123,438 Beiträge der Gesellschafter 50, 342 Bepreisung 204 Berichterstattung, rechnungslegungsbezogene 278, 283 ff., 302 ff. - Anhang 286 - Anlage zur Bilanz 295 - Berichterstattungsverbot 286 - Berichtsgrenzen 286 - Instrumente 286 - Lagebericht 293 - Rechtsgrundlagen 283 - unterjährige Berichterstattung 180 - Zwecke 283, 285 f. Berichtsabstufung 303 Berichtssystem zur Erfüllung eines leitungsspezifischen Informationsbedarfs der Gesellschafter 304 Besteuerung - der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 309 - der GmbH & Co. K G 141 - der Komplementär-GmbH 141 Beteiligung 323 s. a. Anteile - gegenseitige 97,321,443 Betrieb, Begriff 75 Betriebsaufspaltung 41 Betriebsrat 75, 130, 140, 152, 440

Stichwortverzeichnis Betriebsvermögen, steuerliches 309 - gewillkürtes 311 - notwendiges 309 - Sonderbetriebsvermögen 310,319 Bewertung 204 Bewertung zu Wiederbeschaffungspreisen 233 Bewertungsgrundsätze, allgemeine 230 Bewertungsnormen 204,208, 230 if., 271 ff. Bewertungsvorbehalt, steuerlicher 249 BGH-Darlehen 45, 376, 379 s. a. eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Bilanz im Rechtssinne 18,146, 165 Bilanzforschung, empirische 28 Bilanzidentität 230 Bilanzierung dem Grunde nach 204 Bilanzierung der Höhe nach 204 Bilanzierungsfähigkeit 211 Bilanzierungshilfen 222, 260, 277, 400 Bilanzierungspflicht 206,218 Bilanzierungsverbote 207,228 Bilanzierungswahlrechte 207,222 Bilanzinhalt 205 Bilanzpolitik 83, 162 Bilanzrechtsmethode 412 Bilanzrichtlinien-Gesetz 12,36 Buchführung 148, 165, 176 Buch wertabfindung 163 Control-Konzept

78, 81 ff., 458

Darlehen - BGH-Darlehen (s. dort) - der Komplementär-GmbH 379,426 ff., 435 - eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Darlehen (s. dort) - partiarisches 163 Darstellungsstetigkeit 278,301 Datenbank-Publizität 60 Deduktiv-normative Konzeption 21 Definitionsgrundsätze 156,158, 211 Dilettantismusproblem 32 Diskriminanzanalyse 137 Dokumentation 147 ff., 165, 186 f. Dokumentationsinstrumente 148 Doppelgesellschaft 41 Durchgriffshaftung 53

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Effektivvermögen 158 Eigene Anteile 329, 333, 369 Eigenkapital 206, 211,220, 257, 277, 302, 348 ff., 429 ff. - Anforderungen an die Rechnungslegung 351 - Begriff 348 f. - Funktionen 349 - Gesellschafterkonten 354 - Kapitalanteile 354 - Kommanditkapital 360 - Komplementärkapital 360 - negativer Kapitalanteil 356, 367 - negatives Kapitalkonto 356 - nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 367 - Rücklage für Anteile an der Komplementär-GmbH 368 Eigenkapital der GmbH & Co. K G 348 ff. Eigenkapital der Komplementär-GmbH - allgemeines 429 - Rücklage gem. § 272 Abs. 4 Satz 4 HGB für den Anteil an der GmbH & Co. KG 429 Eigenkapitalausstattung 65,484 Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen 71, 373 ff., 428 Eigentumsschutz 151 Einbeziehung der GmbH & Co. K G in den Anwendungsbereich der 4. und 7. EGRichtlinie 8 ff., 175 ff. Einblicksgrenzen 199 Einblickskonzeption 199 ff. - Berücksichtigung der funktionalen Einheit 201 Einblicksverzerrungen 251 f., 254 Einheitliche Leitung 78 ff., 458, 460,461 f. Einheitsabschluß 18, 159,168, 178, 437,449 ff. - Aufstellungspflicht 463 - Bedeutung für Rechtsfolgen 453 - Ermittlungsbeispiel 468 - Funktionen 451 - Informationsfunktion 451 - Konzeption 449 - materielle und formale Gestaltung 468 - Zusammensetzung 466 Einheitsbilanz 250,251 Einheitsgesellschaft 97, 116, 216 f., 318, 321 ff., 369, 407, 429, 430 Einheitstheorie 468 Einlage 50 Einlage, ausstehende 164 Einlagenrückgewähr 70,322 Einlageprüfung 343 Einmann-GmbH & Co. K G 115, 226

Stichwortverzeichnis Einzelabschluß 18,177 ff. - der GmbH & Co. K G 306 - der Komplementär-GmbH 401 Einzelbewertung 157, 214, 230 Einzelveräußerbarkeit 213 Entgeltlicher Erwerb 219 Entnahmeregelung 160 Entnahmesperre 254,277 Entscheidungseinheit 79 Entscheidungsfeld 76 Entwürfe eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes 10,175 Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis 99 Equity-Methode 410 Erfolgsermittlung 157, 161 Erfolgshaftung des herrschenden Unternehmens 102 Erfolgsindikator 155 Erfolgslage 191 Ergänzungsbilanz, steuerliche 162, 266, 311 Ergänzungsrichtlinie 13, 175 Ergebnisbeteiligung 50 Ergebnisverwendung 114,305 - GmbH & Co. K G 396 - Komplementär-GmbH 432 Ergebnisverwendungsrechnung - GmbH & Co. K G 397 - Komplementär-GmbH 436 Erhöhte Absetzungen 249, 250 Erläuterungen zum Jahresabschluß der GmbH & Co. K G 180, 198 Erscheinungsformen der GmbH & Co. K G 108 ff. - Anlagegesellschaft mit Treuhandkommanditisten 125 - doppelstöckige GmbH & Co. K G 2,110 - Einheitsgesellschaft 116 f. - Einmann-GmbH & Co. K G 115 - Geschlossene (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern - Massen-GmbH & Co. K G 123 - personenbezogene GmbH & Co. K G 112 - personengleiche GmbH & Co. K G 113 - personenverschiedene GmbH & Co. K G 117 - Ertragskraft 133, 136,140 - Publikums-GmbH & Co. K G 120 - schlichte GmbH & Co. K G 102,210 - Unternehmergemeinschaft 113 Ertragslage 191, 199 Ertragskraft 133,136, 140 Ertragsteuern 162,170, 384 ff.

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564 EuGH

14

Existenzrisiko Feinheitstheorem

105, 106 26

Feststellung des Rechnungsabschlusses 103,113 ff. Finanzanlagen 237, 251, 272, 274, 323,404 Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter 373 Finanzlage 191, 199, 202, 300 Finanzpläne 199 Firma 58,72 Fortführung der Unternehmenstätigkeit 157 Fremdorganschaft 51,62, 73,138 Früherkennung von Kreditrisiken 137 Funktionale Einheit 19, 42, 61 ff. Funktionenschutz 24 Funktionsfähigkeit - Begriff 19, 177 - der Einzelabschlüsse 179 ff. - des Einheitsabschlusses 449 ff. Gegenseitige Beteiligung 97 Geheimhaltungsinteressen 303 Generalnorm(en) 188 ff., 197, 226, 243 f. - für alle Kaufleute 189, 193 - für Kapitalgesellschaften 192 - gem. § 264 Abs. 2 HGB 192, 194, 199, 287 - nach dem Publizitätsgesetz 196 - Unschärfebereich 203 - Verhältnis zu den Einzelnormen 194 Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft 311 Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft 311 Gesamthandsgemeinschaft 52 Gesamthandsprinzip 52 Gesamthandsschulden 307 Gesamthandsverbindlichkeiten 54 Gesamthandsvermögen 307 Gesamtkostenverfahren 282,301 Gesamtreform des GmbH-Gesetzes 7, 10 Geschäfts- oder Firmenwert 222, 252, 255 Geschäftsbericht 197 Geschäftsführervergütungen 296, 380, 383, 434 f., 469 Geschäftsführung 50,73 Geschäftsvermögen der GmbH & Co. K G 307 Geschlossene (Familien)Gesellschaft mit Anlagegesellschaftern Gesellschafterdarlehen 45,338 Gesellschafterkompetenzen 55

117, 198, 438

Stichwortverzeichnis Gesellschafterkonten 270, 305, 354 Gesellschafterversammlung 72 Gesellschaftsformen 34 Gesellschaftsschulden 218 Gesellschaftsteuer 357 Gesellschaftstypen 34 Gesellschaftsverbindlichkeiten 54 Gesellschaftsvermögen 52, 53, 218 Gestaltungskriterien der Rechnungslegung 19,21,23,34,38 Gewerbeertrag 309 Gewerbeertragsteuer 309 Gewerbesteuer 141,309 Gewerblich geprägte Personengesellschaft 142, 309 Gewinnermittlung - nach Handels- und Steuerrecht 248 Gewinnfeststellung, gesonderte 142 Gewinnrücklagen 247,366 Gewinnverteilung 160 Gewinnzurechnung 160 Gleichmäßigkeit der Besteuerung 309 Gleichordnungskonzern 77,97 Gliederungsanforderungen 278 Gliederungsnormen 278,300 GmbH & Co. - Ergänzungsrichtlinie 13, 175 Going-concern-Prinzip 230 Größenklassen gem. § 267 HGB 182 Größenkriterien - gem. §267 HGB 182 - gem. § § 1 , 1 1 PublG 171 f. Grundsätze - adressaten- und gefahrenorientierter Rechenschaft 150, 285 - für die Zusammenfassung von Einzelabschlüssen 156, 159 - ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 147,156,188 - ordnungsmäßiger Rechenschaft 198 Grundtypvermischung 2,6 Hafteinlage 50 Haftsumme 50 Haftungsbeschränkung 39, 62,63 ff. Haftungsdurchgriff bei Pflichtennachlässigkeit Haftungsfreistellung 164 Haftungspotential 315,452 Haftungsverhältnisse 228,291 Handelsbilanz I I 159 Herrschendes Unternehmen 91

447

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Herstellungskosten 232, 254, 256 Herstellungskostenprinzip 158 Imparitätsprinzip 158,161, 230 Informations- und Zahlungsinteressen 128,131 Informationsbedarfsanalysen 29 Informationsfunktion 147 ff., 164, 451 Informationskosten 26 Informationsnutzenanalysen 25 Informationsökonomischer Ansatz 25 Informationsrechte 303 - der GmbH-Gesellschafter 100,437 - und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen 282, 284, 440 - und Kontrollrechte 114,284 Informationsverteilungen - Lösungsvorschläge 446 - Mängel 437 Informationswert 26 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 236, 258 ff., 277 Insiders 153 Insolvenz- 60 - anfälligkeit 10,67 - prophylaxe 154,156, 191 - risiko 106 Interessenabwägung 24 Interessenanalyse 127,144 Interessenausgleich 165 Interessenkompromiß 24, 38, 146 Interessenregelung 35 Interessentheorie 468 Inventar 148,165 Inventur 176 Jahresabschluß - gem. § 242 Abs. 3 HGB 179 - gem. § 264 Abs. 1 HGB 181, 287 Jahresergebnis der GmbH & Co. K G - Ausweis 396 - Ergebnisverwendung 396 Jahresergebnis der Komplementär-GmbH - Ausweis 432 - Ergebnisverwendung 432 Kapitalanteil(e) 163, 354 ff., 360 ff. Kapitalerhaltung 154 Kapitalerhaltung, reale 233 Kapitalflußrechnung 29,180, 288

Stichwortverzeichnis Kapitalgesellschaft & Co. 1,18 Kapitalkonsolidierung 469 Kapitalkonten der Gesellschafter 351 Kapitalmarktausrichtung 109,447 Kapitalrücklage 366 Kapitalverminderungskontrolle 154,191, 452 Klarheit 156,278 Kommanditistenausschuß 74 Kompetenzabgrenzung 163 Kompetenzverteilung 39 f., 109 Konkurs 18,72,191,263 Konkursverschleppung 139 Konsolidierungsgrundsätze 159,468 Kontrollrecht - des Kommanditisten 100,151, 284, 438 - des Komplementärs 284 Konzern 41,75 ff., 87 - Fallgestaltungen 95 - im aktienrechtlichen Sinne 77 - im ökonomischen Sinne 77 - im Sinne der Konzernrechnungslegungsvorschriften (s. dort) - nach angelsächsischem Verständnis 78 - qualifizierter faktischer 101 Konzernrechnungslegung 41,102,176, 456 ff. Konzernrechnungslegungspflicht - Allgemeines 456 - der GmbH & Co. K G de lege ferenda 462 - nach dem Publizitätsgesetz 461 - nach dem HGB 457 Konzernrecht - der GmbH 88 - der Personengesellschaften 88, 89 ff., 98 ff. Kreditwürdigkeitsprüfung 69 Laborexperimente 29 Lage - des Unternehmens 190,194 - partielle 190 - totale 190 Lagebericht 182, 293, 302 Latente Steuern 220, 223, 245, 258, 259, 267, 270, 277,413, 417 Leerkosten 254 Leitungseinheit 86,87 Leitungsmacht 86 Massen-GmbH & Co. K G 123

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Maßgeblichkeit - der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 141,162, 248, 309 - Umkehrmaßgeblichkeit (s. dort) Materiality 156 Mehr- und Weniger-Rechnung 162, 256 Merkmalsausprägungen - der GmbH & Co. K G 42,45 - der Komplementär-GmbH 45 Methodenstetigkeit 230,231 Minderheitsgesellschafter 242 Mittelstandsrichtlinie 13,16 Mitunternehmer(schaft) 141, 309, 311 Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses 78, 81 Mutterunternehmen - GmbH & Co.KG 325, 461 - Komplementär-GmbH 457 Nachteilsausgleich 308,344 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 223, 264 Niederstwertprinzip, strenges 236 Nutzungsüberlassung 342 Objektivierung 167,256 Offenlegung 15, 18,173, 175, 188 - differenzierendes Offenlegungskonzept 446 - mittelbare 447 - unmittelbare 447 - mit Adressatenbegrenzung 446 Offenlegungspflicht 173, 446 Öffentlichkeit 131, 142 Operationalität 22 Organisationsform 34 Organisationsrechtliche Regelungen 34 Organschaft 97 Outsiders

153

Pagatorik 157 Passivierungshilfen 223 Pensionsrückstellungen 221, 252, 255, 296 - für Gesellschafter^ Geschäftsführer) 344 Periodenabgrenzung 230,235 Periodenerfolg 155 Personenbezogene GmbH & Co. K G 112 ff. Personengleiche GmbH & Co. K G 113 Personenverschiedene GmbH & Co. K G 117 Pflichteinlage 50 Preissteigerungsrücklage 224 Privatschulden 217

Stichwortverzeichnis Privatvermögen 217 Prüfungs- und Überwachungsrecht der Gesellschafter 284 Prüfungspflicht 1, 7 f., 18,173, 175, 447 Publikums-GmbH & Co. K G 30, 36, 120 ff., 143, 152, 198, 242, 438, 447 Publizitätspflicht 1, 7 f., 15, 18, 153, 173 ff., 439, 444 - Datenbank-Publizität 60 - der GmbH & Co. K G 439 - der Komplementär-GmbH 439 - Hauspublizität 447 - Kriterien 447 Realisationsprinzip 158,230 Rechenschaft 149, 167, 190, 284, 304 - Adressaten 149 - Begriff 149 - Inhalt 153 Rechenschaftsgrundsätze 156 Rechenschaftsinstrumente 302 Rechenschaftspflichtige 149 Rechnungsabgrenzungsposten 212 Rechnungsabschluß, Begriff 17 Rechnungslegung - Begriff 17 - Konzept 171 ff. Rechnungslegungsgesetz, rechtsformübergreifendes 36 Rechnungslegungsinteressenten 128 Rechnungslegungsziele 17, 19, 21, 23, 38,127 ff. Rechtlich funktionale Einheit 43, 63 ff. Rechtliche Einheit 468 Rechtliche Vielheit 19, 42 f., 49 ff., 174, 177 Rechtsbeziehungen zu Gesellschaftern im Jahreabschluß s.a. Rechtsgeschäfte - der GmbH & Co. K G 276, 302, 305, 338 ff. 373, 380 ff., 443 f. - der Komplementär-GmbH 403, 425 ff., 432 ff., 443 f. Rechtsfähigkeit 52,54 Rechtsfolgenfixierungsfunktion 147, 160 ff., 192, 453 Rechtsform 34 Rechtsformneutralität der Rechnungslegung 37 Rechtsgeschäfte der Komplementär-GmbH - Kreditgeschäft mit der GmbH & Co. K G 426,435 - mit der GmbH & Co. K G 425,432,435 - mit übrigen Gesellschaftern der GmbH & Co. K G 425

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Rechtsgeschäfte der GmbH & Co. 305 - im Rahmen der Mitunternehmerschaft 338, 380 - mit der Komplementär-GmbH 296, 338 ff., 380 ff. - mit übrigen Gesellschaftern 296, 338, 380 - Prinzipien zur Behandlung im Jahresabschluß 340, 381 - Überblick 338 Rechtszuständigkeit 52 Richtigkeit 156 Risiko, Begriff 86 Risikoeinheit 86, 104 ff. Risikokomponenten 104,105 Risikoprämie für die unbeschränkte persönliche Haftung 434 Rückgewähr von Einlagen der Kommanditisten 45, 322 Rücklage(n) - für Anteile an der Komplementär-GmbH 397 - für eigene Anteile 431 - für den Anteil an der GmbH & Co. K G 429 - gesamthänderisch gebundene 359 - Gewinnrücklagen 247,366 - Kapitalrücklage 366 - stille Rücklagen (s. dort) Rückstellungen 215 - für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 215, 423 - für Risiken aus der persönlichen Haftung 229, 263, 421 ff. - für ungewisse Verbindlichkeiten 421 - für Pensionszusagen an Gesellschafter(-Geschäftsführer) 276, 344 ff. - für rechtlich nicht verpflichtende Gewährleistungen 215 - für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen 219,223 Saldierungsverbot 278 Scheinaktiva 316 Scheingewinn 233,239 Scheinkapital 322,326 Scheinpassiva 316 Scheinvermögen 322,326 Schlichte GmbH & Co. KG 102, 201 Schulden, Begriff 212, 214 f. Schuldendeckungsmöglichkeiten 154,191,452 Schuldendeckungspotential 136, 315,452 Schuldenkonsolidierung 472 Schutzklauseln 286,288 Schutzorientierte Interessenregelung 38, 127,146,165 Schwebende Geschäfte 210 Selbständige Bewertbarkeit 214 Selbständige Verkehrsfähigkeit 213 Selbständige Verwertbarkeit 213

Stichwortverzeichnis Selbstinformationspflicht 149 f., 190 Selbstkontrahierungsverbot 115 Sonderabschreibungen 249,250 Sonderbetriebsvermögen 218,310 Sonderbetriebsvermögen I 310 Sonderbetriebsvermögen I I 310,319 Sonderbilanz, steuerliche 162, 266, 311 Sonderposten mit Rücklageanteil - gem. § 152 Abs. 2 AktG 1965 268 - gem. § 247 Abs. 3 HGB 220,224,266 - gem. § 273 HGB 225, 251, 258, 266 ff., 275, 400 Sonderregeln für die Publikums-Personengesellschaft 122 Sondervergütungen 309,380 Sonstige finanzielle Verpflichtungen 291 Sozialbilanzen 288 Spiegelbildmethode 404, 411 Stetigkeit 156, 226, 230 Stetigkeit, formale 278 Stetigkeitsdurchbrechungen 278 Steuerabgrenzung (s. latente Steuern) Steuerausweis 384 s. a. Steuern Steuerbilanz 162 - erster Stufe 310 - zweiter Stufe 311 Steuerbilanzgewinnschätzung 387 Steuerliche Mehr-Abschreibungen 269 Steuerliche Vergünstigungen 249, 250, 266 Steuerliche Werte in der Handelsbilanz 248 Steuern s.a. Besteuerung - anrechenbare Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer 392 - der Gesellschafter 276, 305, 342, 359, 384 ff. - Steuerreform 1990 246 - vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen 384 ff. Stiftung & Co. 1,13 Stille Rücklagen 161, 224, 235, 238 ff., 245, 251, 253, 273 Stimmrecht 163 Stimmrechtsmehrheit 81 Substanzerhaltung 233 Systemgrundsätze 156,157 TätigkeitsVergütungen 163, 296 Teilweitabschreibung 250 Theorie der Bilanz im Rechtssinne Theorie der Handelsbilanz 18

18

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Transaktionskosten 40 Transformation der 4. und 7. EG-Richtlinie Treuepflicht 50, 93, 99, 243 Treuhandkommanditist 125,439 True and fair view 193,194

8

Überschuldung 134, 164, 224, 263 Übersichtlichkeit 278 Überwachung der Geschäftsführung 74 Umgekehrmaßgeblichkeit 162, 224, 246, 249, 266, 268, 276 s. a. Maßgeblichkeit Umsatzkostenverfahren 282,301 Unterbewertungen 251 Unterbewertungsverbote 271, 276, 399 Unterbilanz 262 Unterkapitalisierung 71 Unternehmen - abhängiges 91 - herrschendes 91 - im Rechtssinne 57, 90 f. - im ökonomischen Sinne 75 - i.S. der 7. EG-Richtlinie 459 - i.S. des HGB 324 - i.S. von § 290 HGB 459 - rechtlich selbständiges 90 - verbundene Unternehmen 77, 91, 325, 343 Unternehmensfortführung 230 Unternehmensrecht, einheitliches 36 Unternehmensträgerschaft 56 Unternehmergemeinschaft 113 Unternehmergesellschafter 117, 438 Unternehmung 75 Unternehmung als Koalition 31 Unternehmung an sich 30 Unterordnungskonzern 77 Veranlassungshaftung des herrschenden Unternehmens 101 Verbandsordnung 49 Verbindlichkeit, Begriff 215 Verbundbeziehungen 432,443 Verbundene Unternehmen 77, 91, 325, 343 Vergleich, gerichtlicher 72, 263 Verhaltenswissenschaftliche Implikationen 30 Verlustanteile aus Personenhandelsgesellschaften 224 Verlustausgleichspflicht des herrschenden Unternehmens 101 Verlustverteilung 160

Stichwortverzeichnis Verlustzurechnung 160 Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 190,192 ff., 199 s. a. Generalnorm(en) Vermögens- und Schuldenabgrenzung - handelsrechtlich 276, 307 f. - steuerlich 309 Vermögensanlagegesetzesentwurf 7, 122 Vermögensermittlung 157,161 Vermögensgegenstände, Begriff 212 Vermögenslage 191,199 Vermögensordnung 49 Vermögenszuordnung 211, 215 ff. Veröffentlichungspflicht s. Offenlegungspflicht und Publizitätspflicht Verrechnungsverbot 205 Vertretung 50,73 Verwertungsrecht 216 Vollständigkeit 156, 205, 278 Vollständigkeitsprinzip 205 Vorsicht, Grundsatz der 161, 230, 236 Wahlrechte 222,226 Wahlrechtsausübung, Schranken 226 Wertaufholungsgebot 196, 244, 245 ff., 271 ff., 399 Wertbeibehaltungswahlrecht 244,251 Wertberichtigung 251, 266, 269, 275 Wertmaßstäbe 230 Wertschöpfungsrechnung 288 Wertungsprinzipien 24 Wertzusammenhang, strenger 246 Willkürfreiheit 156 Willkürverbot 240,244 Willkürwahlrechte 225,227 Wirtschaftliche Einheit 43, 75 ff., 168,174 - Abgrenzungskriterien 83 - Einheitsabschluß 449 - Mängel einer fehlenden Abbildungsisomorphie Wirtschaftliche Lage 105,153,190, 194, 200 Wirtschaftliche Zugehörigkeit 216 Wirtschaftlicher Wert 213 Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit 155, 191 Wirtschaftsausschuß 75 130,140, 152, 440 Wirtschaftsgut, Begriff 212, 309 Wirtschaftskriminalität 68 Wohlfahrtsfunktion 27

442

574

trtverzeichnis

Zahlungsbemessung(sfunktion) 132,160 ff. Zahlungsfähigkeit 134,136,140 Zahlungsunfähigkeit 191 Zahlungsverhinderung 160 ff. Zielbeziehungen 164 Zielkonflikte 164 Zielorientierung der Rechnungslegung 22 Zielpluralismus 192 Zielsetzung, fiskalische 309 Zielsystem der Rechnungslegung 22,146,164 ff. Zuordnungskriterien 215 - in personeller Hinsicht 216 - in sachlicher Hinsicht 217 - in zeitlicher Hinsicht 217 Zusammenfassung der Einzelabschlüsse, additive 176, 312 ff. Zusätzliche Angaben (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB) 292 Zuschreibungen 235, 244, 251 - Angaben im Anhang 251 Zwischenerfolge 316,444