Die Umsetzung des Authorised OECD Approach: Die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG [1 ed.] 9783428586356, 9783428186358

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Schriften zum Steuerrecht Band 183

Die Umsetzung des Authorised OECD Approach: Die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG

Von

Yasmin Holm

Duncker & Humblot · Berlin

YASMIN HOLM

Die Umsetzung des Authorised OECD Approach: Die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 183

Die Umsetzung des Authorised OECD Approach: Die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG

Von

Yasmin Holm

Duncker & Humblot · Berlin

Die Hohe Juristische Fakultät der Ludwig-Maximilians-Universität zu München hat diese Arbeit im Jahr 2021 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2023 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Rimpar Druck: CPI books GmbH, Leck Printed in Germany

ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18635-8 (Print) ISBN 978-3-428-58635-6 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Jahr 2021 durch die Juristische Fakultät der Ludwig-Maximilians-Universität München als Dissertation angenommen. Das Manuskript wurde Ende 2019 abgeschlossen. Mein Dank gilt an erster Stelle meinem Doktorvater Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön, der den Anstoß für den Untersuchungsgegenstand gab, mich als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen aufnahm und mich stets wissenschaftlich inspiriert hat. Für die Erstellung des Zweitgutachtens bedanke ich mich bei Prof. em. Dr. Moris Lehner. Dem Team des Verlags Duncker & Humblot danke ich für die großartige Betreuung und Unterstützung bei der Veröffentlichung der Arbeit. Herzlich bedanken möchte ich mich bei all meinen Kolleginnen und Kollegen am Max-Planck-Institut, durch die die Zeit am Institut für mich zu etwas sehr Besonderem wurde. Ich danke Dr. Anastasios M. Andrianesis von Herzen für viele wertvolle Gedankenanstöße und seine Unterstützung. Auch bin ich Dr. Chiara Balbinot, Prof. Dr. Caroline Heber, Dr. Martha Oliveiros-Castelon, Dr. Thomas Poschenrieder und Dr. Susanne Risch sehr dankbar für die vielen heiteren und anregenden Stunden. München, im Mai 2023

Yasmin Holm

Inhaltsübersicht Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

Kapitel 1 Der Authorised OECD Approach

35

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 I. II.

Methode der historischen Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Geschichte der Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

III. Behandlung des Einheitsunternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 IV. Behandlung verbundener Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 V. Historische Verankerung des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 I. Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 II.

Funktionsanalyse auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach . . . . . . . 111

III. Behandlung von Geschäftsvorfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 IV. Funktionen des Authorised OECD Approach im OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . 184

Kapitel 2 Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

195

A. Änderung von § 1 Abs. 4, 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 I.

Grund für die Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

II.

Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

B. Zur Auslegung von § 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 I. II.

Historisch-teleologische Auslegung auf Grundlage der Gesetzesbegründung . . . 201 Heranziehung von OECD-Dokumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

III. Bedeutung untergesetzlicher Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 I.

Unterscheidung von Einkünfteaufteilung, Einkünfteabgrenzung und Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

II. Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 III. Einkünfte der inländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224

8

Inhaltsübersicht IV. Betriebsstätteneinkünfte für Zwecke der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 I. Anwendungsbereich für inländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 II.

Anwendungsbereich für ausländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

III. § 1 AStG als Korrekturvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 IV. Beurteilung der einseitigen Ausgestaltung von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . 234 V.

Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA und Wirkung im Nicht-DBA-Fall . . . . . . . . . . . 240

VI. Verankerung der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion in § 1 Abs. 5 AStG 247 VII. Verhältnis zum Veranlassungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

Kapitel 3 Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

260

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 I.

Inländisches Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261

II. Ausländisches Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 III. Inlands-/Auslandsbezug der Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 V.

Würdigung der Regelung der BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266

B. Identifikation von Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 I. II.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 Bestehende Konzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

III. Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 IV. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 C. Zuordnung von Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 I. II.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 Vermögenswerte i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

III. Bestehende Zuordnungskonzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 IV. Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 V. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 D. Zuordnung von Chancen und Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 I. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 II.

Chancen und Risiken i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

III. Bestehende Konzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 IV. Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 V.

Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351

E. Kapitalausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352

Inhaltsübersicht II.

9

Bestehende Konzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353

III. Kapitalausstattung der Betriebsstätte nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG und Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 IV. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 F. Zuordnung externer Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises . . . . . . . 378 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378

II. Bestehende Konzepte für die Annahme eines Geschäftsvorfalls . . . . . . . . . . . . . 379 III. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . 383 IV. Ermittlung eines Verrechnungspreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 V.

Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387

H. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 I. II.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 Vorliegen einer Einkünfteminderung nach § 1 Abs. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

III. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung nach § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 I. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 I.

Rechtsfolgen von § 1 Abs. 1 S. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400

II.

Entsprechenden Anwendung im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . 401

Kapitel 4 Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

402

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 I. Notwendigkeit einer Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 II.

Abgrenzung nach personenbezogenen Kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403

III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 I. II.

Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413

III. Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 C. Inländisches Unternehmen einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 I. II.

Inlandsbezug nach § 1 Abs. 5 S. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 Würdigung der BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 I. Beispielsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 II.

Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435

10

Inhaltsübersicht Kapitel 5 Zusammenfassung

438

A. Ergebnisse zum Authorised OECD Approach (Kapitel 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 B. Ergebnisse in Bezug auf die Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG (Kapitel 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 C. Ergebnisse zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 4, Abs. 5 AStG (Kapitel 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 D. Ergebnisse zur Anwendung auf Personengesellschaften (Kapitel 4) . . . . . . . . . . . . . . 441 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 I. Monographien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 II.

Kommentare und Handbücher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444

III. Aufsätze in Zeitschriften und Beiträge in Sammelwerken . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 IV. Online abrufbare Beiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458 V.

Berichte und Dokumente internationaler Organisationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

VI. Gerichtsentscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 VII. BMF-Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

Kapitel 1 Der Authorised OECD Approach

35

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 I. II.

Methode der historischen Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Geschichte der Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 1. Völkerbund (1923 – 1946) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2. OEEC und OECD (seit 1948) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 3. UNO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

III. Behandlung des Einheitsunternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 a) Vorschriften zu Unternehmensgewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 b) Betriebsstättenprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 c) Einkünfteabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2. Musterabkommensentwürfe und Musterabkommen des Völkerbunds 1925 – 1928 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 3. Carroll-Bericht und Völkerbunds-Musterabkommen 1933/1935 . . . . . . . . . 46 a) Carroll-Bericht 1933 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 aa) Behandlung von Betriebsstätten als unabhängige Unternehmen . . . . 46 bb) Methoden für die Betriebsstättengewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . 47 cc) Abrechnung von Innentransaktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 (1) Remuneration for services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 (2) Sales between independents . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 (3) Konkrete Abrechnung interner Geschäftsvorfälle . . . . . . . . . . . . 50 dd) Behandlung von Banken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 b) Völkerbunds-Musterabkommen 1933/1935 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 aa) Allgemeine Regelungen und Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 bb) Insbesondere: Zinszahlungen bei Nicht-Banken . . . . . . . . . . . . . . . . 53 cc) Bankenbezogene Regelungen und Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . 55 c) Zusammenfassung und Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

12

Inhaltsverzeichnis 4. Völkerbunds-Musterabkommen von Mexiko 1943 und London 1946 . . . . . 57 a) Allgemeine Regelungen und Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 b) Bankenbezogene Regelungen und Ausführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 5. OECD-Musterabkommen 1963 und 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 a) Fortführung der Grundlinien aus dem Carroll-Bericht . . . . . . . . . . . . . . . 60 b) Insbesondere: Abrechnungsmethode für interne Geschäftsvorfälle . . . . . 61 c) Veränderungen des MK 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 6. OECD-Bankenbericht 1984 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 a) Behandlung von Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 aa) Berücksichtigung von Zinszahlungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 bb) Ermittlung der zum Abzug zugelassenen Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . 64 cc) Ermittlung des Dotationskapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 b) Funktionsverlagerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 c) Andere bankentypische Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 d) Zusammenfassung und Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 7. OECD-Betriebsstättenbericht 1993 und Musterkommentar 1994 . . . . . . . . . 67 a) Abrechnung interner Geschäftsvorfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 b) Unternehmensinterne Finanzierungsbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 c) Behandlung von Bankenbetriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 d) Hervorhebung der Parallele von Art. 7 und Art. 9 OECD-MA . . . . . . . . 70 8. OECD-Bericht zum Global Trading 1998 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 9. Entwicklung des AOA seit 2000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 a) Von der OECD identifizierte Probleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 aa) Functional separate approach versus relevant business activity approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 bb) Verhältnis von Art. 7 Abs. 3 zu Abs. 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . 73 cc) Methodendualismus in Art. 7 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 b) Working Hypothesis im Entwurf 2001 und OECD-MA 2008 . . . . . . . . . 74 c) Veränderungen bis zum Authorised OECD Approach 2010 . . . . . . . . . . 75 10. BEPS (seit 2013) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 a) Aktionspunkt 7: Betriebsstättendefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 b) Aktionspunkt 1: Digitale Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 IV. Behandlung verbundener Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 1. Gruppentheorie bis zum Carroll-Bericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2. Carroll-Bericht: Behandlung als unabhängige Unternehmen und Fremdvergleichsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 3. Völkerbunds-Musterabkommen 1933/1935 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 4. Völkerbunds-Musterabkommen von Mexiko 1943 und London 1946 . . . . . 81 5. Sec. 482 Regulations (1968) in den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82

Inhaltsverzeichnis

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6. OECD-Bericht 1979 zu Verrechnungspreisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 b) Zusammenfassung und Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 7. OECD-Bankenbericht 1984 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 8. Entwicklungen in den USA 1986 – 1994: CWI-Standard, White Paper, final Sec. 482 Regulations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 9. OECD Task Force-Berichte (1993, 1994) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 10. OECD-Verrechnungspreisleitlinien (1992 – 2010) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 11. BEPS (seit 2013) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 a) Aktionspunkte 8 – 10: Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 b) Aktionspunkt 13: Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 12. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 V.

Historische Verankerung des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . 92 1. Historische Entwicklung der Unabhängigkeitsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 a) Abrechnungsmaßstab im Carroll-Bericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 b) OECD-MA/MK 1963 – 1994 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 c) Fremdvergleichsmaßstab im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 2. Historische Entwicklung der Selbstständigkeitsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 a) Gleichbehandlung nach der Organtheorie im Völkerbunds-Abkommensentwurf 1927 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 b) Carroll-Bericht: Abkehr von der Organtheorie; keine Gleichbehandlung 99 c) Fortführung von Carrolls Linie bis zum OECD-MA/MK 1963 . . . . . . . 100 d) Seit OECD-MA/MK 1977: Vage Verselbstständigungstendenzen . . . . . . 101 e) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 I.

Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 1. Ziel der Anwendung der Verrechnungspreisleitlinien auf Betriebsstätten 105 2. Keine freie Gestaltbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 3. Den wirtschaftlichen Regelfall abbildende Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . 108 4. Folgerung: Maßstäbe zur Beurteilung des Authorised OECD Approach . . . 108 5. Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 6. Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

II.

Funktionsanalyse auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach . . . . . . 111 1. Identifikation von Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 aa) Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112

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Inhaltsverzeichnis bb) Ausübung einer Funktion in mehreren Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 cc) Offene Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 b) Wirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 aa) Tätigkeitsbezug des Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 bb) Funktion als Begriff der Betriebswirtschaftslehre zur Beschreibung der Unternehmensorganisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 cc) Betriebswirtschaftliche Grundlagen des Abstellens auf Personen . . . 116 c) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 aa) Geografische Anknüpfung der Funktionsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . 117 bb) Anknüpfung an Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 d) Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 2. Zuordnung von Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 bb) Zuordnung von materiellen Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 cc) Zuordnung von immateriellen Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . 121 (1) Selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . 121 (2) Angeschaffte betriebliche Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 (3) Marketing-Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 dd) Zuordnung von Finanzwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (1) Finanzwerte als dritte Kategorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 (2) Insbesondere: Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 ee) Abgrenzung zwischen ökonomischem Eigentum und Nutzungsberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 b) Wirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 c) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 d) Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 aa) Zuordnungsregeln für materielle und immaterielle Vermögenswerte 130 bb) Zuordnungsregeln für Finanzwerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 3. Risikozuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 b) Wirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 c) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 aa) Möglichkeit der Risikozuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 bb) Zuordnung von Risiken nach Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . 135 d) Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 aa) Möglichkeit der Risikozuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 bb) Risikozuordnung anhand der Kontrolle wirtschaftlich nur eingeschränkt begründbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 cc) Risikolose unternehmerische Tätigkeit wirtschaftlich nicht begründbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

Inhaltsverzeichnis

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dd) Unterscheidung von tätigkeitsbezogenen und länderbezogenen Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 ee) Weiterentwicklung anhand eines Beispielsfalles . . . . . . . . . . . . . . . . 140 (1) Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 (2) Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 ff) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 4. Zuordnung von Kapital und Ermittlung von Fremdkapitalaufwand . . . . . . . 142 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 aa) Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 (1) Zusammenhang zwischen Funktionsanalyse und Kapitalausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 (2) Einheitliche Kreditwürdigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 bb) Schritt 1: Bewertung von Vermögenswerten und Messung von Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 cc) Schritt 2: Bestimmung des Eigenkapitals und des Fremdkapitals . . . 146 (1) Kapitalaufteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 (2) Wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 (3) Mindestkapitalisierungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 (4) Quasi-Fremdvergleichsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 (5) Methoden für unterkapitalisierte Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . 149 (6) Zeitpunkt der Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 (7) Zusammenfassung: Bestimmung von Eigen- und Fremdkapital der Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 dd) Schritt 3: Zuordnung von Finanzierungsaufwand . . . . . . . . . . . . . . . 152 (1) Zuordnung von internem Finanzierungsaufwand . . . . . . . . . . . . . 153 (a) Treasury-Funktion und verwandte Funktionen . . . . . . . . . . . 153 (b) Identifikation eines Geschäftsvorfalls . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 (c) Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Entgelts . . . . . . 155 (2) Zuordnung von externem Finanzierungsaufwand . . . . . . . . . . . . 156 (a) Nachverfolgungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 (b) Fungibilitätsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 (c) Mischformen und andere Methoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 ee) Schritt 4: Korrektur des Finanzierungsaufwands . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (1) Zu niedriges Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (2) Zu hohes Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 ff) Behandlung von kurzfristigem Finanzierungsbedarf . . . . . . . . . . . . . 161 (1) Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 (2) Eigene Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 gg) Methodenvielfalt und Methodenauswahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 b) Wirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 aa) Grundsatz der Finanzierungsfreiheit und Einfluss des Steuerrechts

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Inhaltsverzeichnis bb) Faktoren zur Beurteilung von Kreditfähigkeit und Kreditwürdigkeit 165 cc) Möglichkeit der Feststellung einer Unterkapitalisierung . . . . . . . . . . 166 c) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 aa) Einheitliche Kreditwürdigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 bb) Nichtzulassen von Garantiezahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 cc) Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 dd) Behandlung interner Treasury-Geschäftsvorfälle . . . . . . . . . . . . . . . . 171 d) Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 aa) Unterkapitalisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 bb) Konsistenzproblem des Authorised OECD Approach und Lösungsvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 cc) Alternativer Lösungsvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 dd) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 III. Behandlung von Geschäftsvorfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 1. Behandlung externer Geschäftsvorfälle auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 2. Behandlung interner Geschäftsvorfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 aa) Identifikation interner Geschäftsvorfälle auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 bb) Analoge Anwendung der Verrechnungspreisleitlinien auf der zweiten Stufe des Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 cc) Arten von Geschäftsvorfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 (1) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Vermögenswerten . . . 178 (a) Übertragung des ökonomischen Eigentums . . . . . . . . . . . . . . 178 (b) Übertragung der Nutzungsberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 (aa) Materielle Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 (bb) Immaterielle Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 (2) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Risiko und Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 (3) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Finanzierung . . . . 180 (4) Poolverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 b) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 IV. Funktionen des Authorised OECD Approach im OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . 184 1. Wirkungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 a) Anwendungsbereich im Rahmen von Art. 7 und Art. 23 OECD-MA . . . 184 b) Reichweite der Einkünfteermittlung nach nationalem Recht . . . . . . . . . . 186 2. Authorised OECD Approach als Maßstab zur Aufteilung von Besteuerungsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 b) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

Inhaltsverzeichnis

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c) Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 3. Authorised OECD Approach als Mittel zur Vermeidung steuermotivierter Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 a) Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 b) Beurteilung im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

Kapitel 2 Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

195

A. Änderung von § 1 Abs. 4, 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 I. Grund für die Änderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 1. Lediglich beschränkende Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 2. Unmittelbare Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 . . . . . . . . 199 3. Fehlen einer Befugnisnorm für den nationalen Besteuerungszugriff . . . . . . 199 II.

Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

B. Zur Auslegung von § 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 I.

Historisch-teleologische Auslegung auf Grundlage der Gesetzesbegründung . . 201

II.

Heranziehung von OECD-Dokumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 1. Rolle des OECD-MA, des OECD-MK, des Betriebsstättenberichts und der Verrechnungspreisleitlinien für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 a) Abkommensauslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 b) OECD-MA und OECD-MK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 c) Betriebsstättenbericht und Verrechnungspreisleitlinien . . . . . . . . . . . . . . 204 d) Bedeutung für ältere Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . 205 e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 2. Folgen für die Auslegung innerstaatlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 a) Doppelbesteuerungsabkommen-konforme Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . 207 b) Bedeutung des Authorised OECD Approach für die von Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 3. Rekurs der Gesetzesbegründung auf OECD-Dokumente . . . . . . . . . . . . . . . 208 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 a) Relevanz des Authorised OECD Approach für die Auslegung . . . . . . . . 209 b) Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG bei Alt-DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

III. Bedeutung untergesetzlicher Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 1. Betriebsstättengewinnaufzeichnungsverordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 2. Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung . . . . . . . . . . . . . . . 211

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Inhaltsverzeichnis

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 I.

Unterscheidung von Einkünfteaufteilung, Einkünfteabgrenzung und Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 1. Abkommensrechtliche Einkünfteaufteilung/Einkünfteabgrenzung . . . . . . . . 212 2. Nationale unilaterale Einkünfteaufteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 3. Nationale Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 4. Wechselwirkungen zwischen Doppelbesteuerungsabkommen und nationalen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214

II.

Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 2. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 a) Freistellung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 b) Behandlung ausländischer Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 c) Progressionsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 3. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch abkommensrechtliche oder unilaterale Anrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 a) Anwendungsfälle der Anrechnungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 aa) Switch-over-Klauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 bb) § 50d Abs. 9 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 cc) Aktivitätsvorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 dd) § 20 Abs. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 ee) Subject-to-tax-Klauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 b) Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte zur Durchführung der Anrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 c) Behandlung ausländischer Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

d) Kein Progressionsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 III. Einkünfte der inländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 1. Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 2. Gewinnermittlung der inländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 IV. Betriebsstätteneinkünfte für Zwecke der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 1. Ausländische Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens . . . . . . . . . . 226 2. Inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens . . . . . . . . . . . 226 D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 I. II.

Anwendungsbereich für inländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 Anwendungsbereich für ausländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 1. Normgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 2. Bedeutung der unterschiedlichen Formulierung für inländische und ausländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 3. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 4. Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

Inhaltsverzeichnis

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5. Zwischenergebnis: Anwendung jedenfalls für Freistellung und Anrechnung 230 III. § 1 AStG als Korrekturvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 1. Einführung und Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 2. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 3. Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 a) Rechtsfolgen von § 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 b) Anwendung nicht nur auf bilanzierende Steuerpflichtige . . . . . . . . . . . . 232 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 5. Schlussfolgerungen für den Anwendungsbereich für ausländische Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 IV. Beurteilung der einseitigen Ausgestaltung von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . 234 1. Einseitige Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 2. Korrekturmöglichkeit in die andere Richtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 a) Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 aa) Schrankenwirkung des Doppelbesteuerungsabkommens . . . . . . . . . . 235 bb) Innerstaatliche Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 cc) Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 b) Kein Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 3. Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 a) Schrifttum: Kritik an der einseitigen Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 238 b) Eigene Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 V.

Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA und Wirkung im Nicht-DBA-Fall . . . . . . . . . . 240 1. Wirkung im Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA 2010 (bzw. 2017) . . . . . . . . . . 240 a) Inländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 aa) Einkünfteerhöhung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 bb) Einkünfteminderung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 b) Ausländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 aa) Einkünfteminderung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 bb) Einkünfteerhöhung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 2. Wirkung im Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 a) Inländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 aa) Einkünfteerhöhung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 bb) Einkünfteminderung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 b) Ausländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 aa) Einkünfteminderung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 bb) Einkünfterhöhung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 3. Wirkung im Nicht-DBA-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 a) Inländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 aa) Einkünfteerhöhung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 bb) Einkünfteminderung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

20

Inhaltsverzeichnis b) Ausländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 aa) Einkünfteminderung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 bb) Einkünfteerhöhung im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 VI. Verankerung der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion in § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 1. Bisherige Diskussion um die Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion . . . . 247 a) Funktionsnutzentheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 b) Erwirtschaftungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 c) Weitere Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 aa) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 bb) Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 cc) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 2. Uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion in § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . 252 VII. Verhältnis zum Veranlassungsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 1. Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 2. Bedeutung des Veranlassungsprinzips für die Betriebsstätten-Gewinnermittlung nach EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 3. Grundsätzliche Vereinbarkeit des Veranlassungsprinzips mit der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 4. Konkretisiert § 1 Abs. 5 AStG das Veranlassungsprinzip für die Betriebsstätten-Gewinnermittlung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256

Kapitel 3 Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

260

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 I.

Inländisches Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 1. Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 a) Bezug von § 1 Abs. 5 AStG zum Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 b) Unbeschränkte Steuerpflicht nach Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 261 c) Einfluss des Abkommensrechts: Aufeinandertreffen von unbeschränkter Steuerpflicht und abkommensrechtlicher Nicht-Ansässigkeit . . . . . . . . . 262 aa) Aufeinandertreffen von unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und Ansässigkeit im anderen Staat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 bb) Folgen für den deutschen Besteuerungszugriff . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 cc) Auswirkungen der Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG in der Konstellation des inländischen Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 dd) Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 2. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

II.

Ausländisches Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

Inhaltsverzeichnis

21

III. Inlands-/Auslandsbezug der Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 IV. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 V.

Würdigung der Regelung der BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266

B. Identifikation von Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 1. Unterscheidung von Funktionsanalyse und Identifikation von Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 2. Bedeutung der Identifikation von Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

II.

3. Aufbau des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 Bestehende Konzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 1. Verrechnungspreisleitlinien 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 2. Funktionsbezüge bei der Betriebsstättengewinnermittlung nach deutschem Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 3. OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 4. Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271

III. Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 1. Personeller und lokaler Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 b) Teleologische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 2. Funktionsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 b) Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 aa) OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 bb) Funktion i. S. d. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 c) Funktionsbegriff des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 3. Begriff der Ausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 4. Sonderfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 a) Zeitliche Untergrenze der Funktionsausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 b) Ausübung einer Personalfunktion in mehreren Betriebsstätten . . . . . . . . 277 IV. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 1. Personeller Anknüpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 a) Tätigkeit aufgrund arbeitsvertraglicher Vereinbarung/Leiharbeit, § 2 Abs. 4 S. 1 Var. 2, S. 2 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 b) Tätigkeit auf Grundlage einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung, § 2 Abs. 4 S. 1 Var. 1 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 c) Tätigkeit ohne vertragliche Grundlage, § 2 Abs. 4 S. 3 BsGaV . . . . . . . . 279 d) Ausschluss bei Tätigkeit auf Grundlage eines Dienst- oder Werkvertrags 279 2. Funktionsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 3. Zuordnung der Personalfunktion zu einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . 280

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Inhaltsverzeichnis

C. Zuordnung von Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 1. Bedeutung der Zuordnung von Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 2. Terminologische Klarstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 a) „Vermögenswert“ und „Wirtschaftsgut“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 b) „Wirtschaftliches Eigentum“ und „ökonomisches Eigentum“ . . . . . . . . . 282 3. Aufbau des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282

II.

Vermögenswerte i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 1. Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 2. Historische Auslegung: OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 3. Systematische Auslegung: Wirtschaftsgut i. S. d. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 284 a) Möglichkeit der Orientierung am einkommensteuerlichen Begriff des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 b) Begriff des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284 c) Immaterielles Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 aa) Regel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 bb) Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 4. Immaterielle Werte nach den aktualisierten Verrechnungspreisleitlinien . . . 287 a) Immaterieller Vermögenswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 b) Möglichkeit der Orientierung an den Verrechnungspreisleitlinien 2017 288 5. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 6. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289

III. Bestehende Zuordnungskonzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 1. Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 a) Funktion, Grundlage und Verhältnis zu anderen Normen des Steuerrechts 290 b) Wirtschaftliches Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO . . . . . . . . . . . . . 291 2. Einkommensteuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsoder zum Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 3. Einkommensteuerliche Zuordnung bei Benutzung eines Wirtschaftsgutes in verschiedenen Betrieben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 4. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 5. Deutsche Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 a) Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte nach § 121 BewG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 b) Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 aa) Abkommensrechtlicher Betriebsstättenvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . 298 bb)Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 6. Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301

Inhaltsverzeichnis

23

7. Art. 7 OECD-MA 2010 und OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . 302 a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 b) Zuordnung von materiellen Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 c) Zuordnung von immateriellen Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 d) Zuordnung von Finanzwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 8. Aktualisierte Verrechnungspreisleitlinien 2017 zu immateriellen Werten 305 a) Zuordnung von Vermögenswerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 b) Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 9. Zwischenstand: Einteilung und Unterscheidung der verschiedenen Zuordnungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 a) Funktionsbezogene Ansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 b) Eigentumsbezogene Ansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 IV. Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 1. Keine Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 a) Grundsätzliche Anwendbarkeit von § 39 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 b) Spezialität von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 2. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 3. Historische Auslegung: OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 a) Zuordnung immaterieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 b) Zuordnung materieller Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 c) Zuordnung von Finanzwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 4. Systematische Auslegung: Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach den übrigen funktionsbezogenen Ansätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 a) Zuordnung nach Maßgabe von Personalfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 b) Keine Zentralfunktion des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 c) Umfang der unternehmerischen Freiheit bei der Zuordnung . . . . . . . . . . 314 6. Insbesondere: Möglichkeit der anteiligen Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 a) Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 b) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 c) Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 aa) OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 bb) Verrechnungspreisleitlinien 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 (1) Verrechnungspreisleitlinien 2010 selbst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 (2) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 (3) Folgerungen für die Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . 317 d) Systematische Auslegung: Anteilige Zuordnung im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verboten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 aa) Diskussionsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317

24

Inhaltsverzeichnis bb) Eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320 (1) Identifikation einer vergleichbaren Abgrenzungssituation . . . . . 321 (a) Keine Vergleichbarkeit mit der Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 (b) Vergleichbarkeit mit der Abgrenzung der Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 (2) Existenz eines Aufteilungsverbots in der vergleichbaren Abgrenzungssituation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 (a) Miteigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 (b) Gesellschaft bürgerlichen Rechts: Gesamthandseigentum oder Miteigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 (c) Kein Aufteilungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 (3) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 cc) Implikationen für § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 e) Zusammenfassung zur Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 f) Durchführung der anteiligen Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 aa) Möglichkeit des Rekurses auf zivilrechtliche Konzepte im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 bb) Konkrete Anwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 (1) Miteigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 (2) Poolverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328

V.

7. Insbesondere: Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 1. Maßgebliche Personalfunktion, § 2 Abs. 5 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 2. Allgemeine Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 a) Regelungssystematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 b) Überwiegen eines anderen Zuordnungskriteriums . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 3. Zuordnung von materiellen Wirtschaftsgütern, § 5 BsGaV . . . . . . . . . . . . . 333 4. Zuordnung von immateriellen Werten, § 6 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 5. Zuordnung von Finanzwerten und Beteiligungen, § 7 BsGaV . . . . . . . . . . . 334 6. Zuordnung von sonstigen Vermögenswerten, § 8 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . 336 7. Möglichkeit der anteiligen Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336 8. Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 a) Bedeutung des § 3 Abs. 2 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 b) Widersprüchlichkeit der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338

D. Zuordnung von Chancen und Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 I. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 1. Bedeutung der Zuordnung von Chancen und Risiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 2. Aufbau des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339

Inhaltsverzeichnis II.

25

Chancen und Risiken i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 1. Chancen und Risiken in Dokumenten der OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

2. Unterscheidung von Risiken und Chancen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 III. Bestehende Konzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 1. OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 2. Verrechnungspreisleitlinien 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 a) Bedeutung der Risikoverteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 aa) Faktor zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 bb) Besondere Relevanz der Risikoverteilung für Unternehmensumstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 b) Kriterien für die Risikoverteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 aa) Normalfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 bb) Unternehmensumstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 c) Abgrenzung zum Authorised OECD Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 3. Verrechnungspreisleitlinien 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 a) Erhebliche Veränderungen im Rahmen des BEPS-Projekts . . . . . . . . . . . 346 b) Risikozuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 IV. Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 1. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 2. Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 4. Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 V.

Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351

E. Kapitalausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 1. Bedeutung der Kapitalausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352

II.

Bestehende Konzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 1. Ältere Literatur, Rechtsprechung und Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . 353

2. Aufbau des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352

a) Schrifttum und Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 b) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 aa) Frühere Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 bb) Verwaltungsgrundsätze Dotationskapital (2004) . . . . . . . . . . . . . . . . 355 2. OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 a) Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 b) Schritt 1: Bewertung von Vermögenswerten und Messung von Risiken

357

c) Schritt 2: Bestimmung des Eigenkapitals und des Fremdkapitals . . . . . . 358 aa) Kapitalaufteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 bb) Wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358

26

Inhaltsverzeichnis cc) Mindestkapitalisierungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 dd) Quasi-Fremdvergleichsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 ee) Methoden für unterkapitalisierte Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 ff) Zeitpunkt der Zuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360 gg) Zusammenfassung: Bestimmung von Eigen- und Fremdkapital der Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 d) Schritt 3: Zuordnung von Finanzierungsaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 aa) Zuordnung internen Finanzierungsaufwands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 (1) Treasury-Funktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 (2) Identifikation eines Geschäftsvorfalls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 (3) Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Entgelts . . . . . . . . . 363 bb) Zuordnung externer Finanzierungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . 363 (1) Nachverfolgungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363 (2) Fungibilitätsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 (3) Mischformen und andere Methoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 e) Schritt 4: Korrektur des Finanzierungsaufwands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 aa) Zu niedriges Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 bb) Zu hohes Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 III. Kapitalausstattung der Betriebsstätte nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG und Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 1. Anhaltspunkte aus der Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG . . . . . . . 366 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 b) Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 2. Zuordnung von Dotationskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 3. Zuordnung von Fremdkapital und Zinsaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 IV. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 1. Methoden zur Eigenkapitalermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 a) Methodenauswahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 b) Ausgestaltung der Kapitalaufteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 c) Ausgestaltung der Mindestkapitalausstattungsmethode . . . . . . . . . . . . . . 371 d) Anpassung des Dotationskapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 e) Umgang mit Unterkapitalisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 2. Methoden zur Ermittlung des Fremdkapitals und des Zinsaufwands . . . . . . 374 a) Methodenauswahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 b) Kürzung der direkt zugeordneten Passivposten, § 14 Abs. 2 BsGaV . . . . 375 c) Indirekte Zuordnung, § 14 Abs. 3 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 d) Regeln für nicht buchführende Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 3. Unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376

F. Zuordnung externer Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . 378

Inhaltsverzeichnis

27

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises . . . . . . 378 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 1. Bedeutung der Feststellung eines Geschäftsvorfalls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378 2. Aufbau des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379

II.

Bestehende Konzepte für die Annahme eines Geschäftsvorfalls . . . . . . . . . . . . 379 1. Geschäftsvorfall nach § 238 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 2. Bisherige Rechtslage in Deutschland im Betriebsstättenkontext . . . . . . . . . 379 3. Geschäftsbeziehung zum Ausland nach § 1 Abs. 1, Abs. 5 AStG a. F. . . . . . 380 4. OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 a) Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 b) Relevante Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382

III. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG . . . . . . . . . . 383 1. Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 2. Historische Auslegung: OECD-Betriebsstättenbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 3. Systematische Auslegung: Heranziehung von § 238 HGB . . . . . . . . . . . . . . 384 a) Möglichkeit der Heranziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 b) Vereinbarkeit mit den Erkenntnissen der historischen Auslegung . . . . . . 385 4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386 IV. Ermittlung eines Verrechnungspreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 V.

Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 1. Bestehen einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung, § 16 Abs. 1, 2 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 a) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 b) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 c) Zusammenfassung zur Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 2. Interne Finanzierungsbeziehungen, § 16 Abs. 3 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . 389 a) Kurzfristige Zurverfügungstellung finanzieller Mittel, § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 2, S. 3 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 aa) Möglichkeit der Entstehung finanzieller Mittel und Grundgedanke der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 bb) Nutzung für bestimmte Zwecke im übrigen Unternehmen . . . . . . . . 390 cc) Ende der Zurverfügungstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 dd) Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 b) Wahrnehmung einer Finanzierungsfunktion, § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 aa) Identifikation einer Finanzierungsbetriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 bb) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 (1) Regelfall, § 17 Abs. 1 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391

28

Inhaltsverzeichnis (2) Ausnahmefall, § 17 Abs. 7 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 (a) Vorliegen einer Finanzierungsbetriebsstätte i. S. d. § 17 Abs. 7 BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 (b) Zuordnung der entstehenden Vermögenswerte . . . . . . . . . . . 392 (c) Zuordnung der entstehenden Passivposten . . . . . . . . . . . . . . . 393 (d) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen der Finanzierungsbetriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394 cc) Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

H. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 I.

Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 1. Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 2. Aufbau des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

II.

Vorliegen einer Einkünfteminderung nach § 1 Abs. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . 396 1. Geschäftsvorfallbezogene Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 2. Vorteilsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

III. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung nach § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 1. Bezugspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 b) Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 c) Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 2. Möglichkeit des Vorteilsausgleiches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 a) Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 b) Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 c) Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 I. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 I.

Rechtsfolgen von § 1 Abs. 1 S. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400

II.

Entsprechenden Anwendung im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . 401

Kapitel 4 Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

402

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 I. Notwendigkeit einer Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 II.

Abgrenzung nach personenbezogenen Kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403 1. Möglichkeit des Abschlusses von Verträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 2. Weiterführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 a) § 1 Abs. 2 AStG: Erfordernis zweier verschiedener Personen . . . . . . . . . 405

Inhaltsverzeichnis

29

b) Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1, 2 AStG 406 c) Mögliche Kriterien zur Konstituierung einer Person . . . . . . . . . . . . . . . . 407 aa) Rechtspersönlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 bb) Steuerpflichtiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 cc) Einkünfteermittlungssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 409 dd) Vermögensträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 ee) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411 ff) Überprüfung anhand der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 4, 5 AStG 411 III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 I. II.

Auslegung nach dem Wortsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413 Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413

III. Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 1. Reichweite des Unternehmens einer Personengesellschaft nach Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 a) Behandlung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 b) Reichweite des Betriebs der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 2. Reichweite des Unternehmens einer Personengesellschaft nach Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 418 a) Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften . . . . . . . 418 b) Fragestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 c) Personengesellschaft selbst Unternehmen im Sinne des Art. 7 OECDMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 d) Keine andere Beurteilung aufgrund der mangelnden Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421 e) Keine andere Beurteilung aufgrund der Einordnung von Tochtergesellschaften als Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 423 f) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 3. Reichweite des Unternehmens eines Einzelunternehmers im Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 424 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425 C. Inländisches Unternehmen einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 I. Inlandsbezug nach § 1 Abs. 5 S. 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426 II.

Würdigung der BsGaV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 427

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 I.

Beispielsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 1. Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungserbringerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 a) Ohne DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 b) Mit DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429

30

Inhaltsverzeichnis 2. Sonderbetriebsstätte als Leistungserbringerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 a) Inbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 aa) Ohne DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431 bb) Mit DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 b) Outbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 aa) Ohne DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434 bb) Mit DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 II.

Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435

Kapitel 5 Zusammenfassung

438

A. Ergebnisse zum Authorised OECD Approach (Kapitel 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 B. Ergebnisse in Bezug auf die Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG (Kapitel 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 C. Ergebnisse zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 4, Abs. 5 AStG (Kapitel 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440

Inhaltsverzeichnis

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D. Ergebnisse zur Anwendung auf Personengesellschaften (Kapitel 4) . . . . . . . . . . . . . 441 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 I. Monographien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 II.

Kommentare und Handbücher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444

III. Aufsätze in Zeitschriften und Beiträge in Sammelwerken . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 IV. Online abrufbare Beiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458 V.

Berichte und Dokumente internationaler Organisationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

VI. Gerichtsentscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 VII. BMF-Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466

Einleitung Ziel dieser Arbeit ist es, die betriebsstättenbezogene Vorschrift des § 1 Abs. 5 AStG (in Verbindung mit § 1 Abs. 4 AStG) einer eingehenden Analyse zu unterziehen. Diese Vorschrift, die im Jahr 2013 Eingang in das Gesetz fanden, dient der nationalgesetzlichen Umsetzung und Verankerung eines internationalen Konzepts der Zuordnung von Einkünften eines Einheitsunternehmens zu Betriebsstätten, dem auf Ebene der OECD entwickelten Authorised OECD Approach (AOA). Als Grundlage für eine Untersuchung von § 1 Abs. 5 AStG wird daher im ersten Kapitel der AOA erläutert. Zunächst wird die Genese des AOA im Kontext der internationalen Bemühungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen im 20. Jahrhundert dargestellt. Dabei wird auch überprüft, inwiefern die Grundgedanken des AOA sich historisch verankern lassen. Sodann werden die verschiedenen Einzelschritte des AOA sowie seine Funktionen in Doppelbesteuerungsabkommen dargestellt und gewürdigt. Das zweite Kapitel hat eine Scharnierstellung inne zwischen dem ersten, auf den AOA bezogenen, Kapitel und dem dritten Kapitel, in dem § 1 Abs. 5 AStG im Einzelnen analysiert wird. Im ersten Teil wird dargestellt, warum die Entwicklung des AOA auf Ebene der OECD eine Änderung im nationalen Recht erforderlich machte. Im zweiten Teil wird die methodische Basis für das dritte Kapitel gelegt, indem untersucht wird, inwieweit für die Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG die Möglichkeit der historischen Auslegung anhand einer Gesetzesbegründung besteht und ob die den AOA betreffenden OECD-Dokumente zur Auslegung herangezogen werden dürfen. Der dritte Teil des zweiten Kapitels soll einen Überblick darüber geben, in welchem Kontext die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG anzuwenden sind. Im vierten Teil wird untersucht, wie weit die Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG geht und welche Funktion § 1 Abs. 5 AStG in diesem Kontext innehat. Im dritten Kapitel werden Tatbestand und Rechtsfolgen der betriebsstättenbezogenen Regeln des § 1 AStG selbst untersucht. Der AOA sieht vor, dass eine Betriebsstätte zur Einkünftezuordnung für Zwecke eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen fingiert wird. Hierfür sind der Betriebsstätte Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie Dotationskapital zuzuordnen. Im Anschluss daran sind die externen und internen Geschäftsvorfälle, an denen die Betriebsstätte beteiligt ist, zu identifizieren. Für die internen Geschäftsvorfälle sind fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise zu ermitteln. All diese Schritte finden sich auch im Tatbestand von § 1 Abs. 5 AStG und werden im dritten Kapitel untersucht. Der Positionierung der den AOA umsetzenden Regeln in der Korrekturvorschrift des § 1 AStG ist es ge-

34

Einleitung

schuldet, dass daneben weiteres Tatbestandsmerkmal das Vorliegen einer Einkünfteminderung oder Einkünfteerhöhung ist; auch dieses wird im dritten Kapitel untersucht. Der letzte Teil des dritten Kapitels schließlich behandelt die Rechtsfolge von § 1 Abs. 5 AStG. Im vierten Kapitel wird als Spezialthema die Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften untersucht. Das fünfte Kapitel schließt mit einer Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse ab.

Kapitel 1

Der Authorised OECD Approach Die betriebsstättenbezogenen Vorschriften des § 1 AStG wurden infolge der Entwicklung des AOA auf Ebene der OECD eingeführt. Daher wird im Folgenden der AOA einer eingehenden Analyse unterzogen. Die Untersuchung beginnt mit einer historischen Darstellung des Rahmens, in dem der AOA entstanden ist, nämlich der internationalen Bemühungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen (unter A.). Unter B. wird die Ausgestaltung des AOA im Einzelnen beschrieben.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach Die Entstehungsgeschichte des AOA lässt sich bis zu den ersten supranationalen Mustern für Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen – DBA) zurückverfolgen. Im Folgenden wird nach einer kurzen methodologischen Einführung (unter I.) als erstes die Geschichte der DBA auf supranationaler Ebene dargestellt, zunächst unter der Ägide des Völkerbundes und dann unter dem Dach der OEEC/OECD (unter II.). Sodann werden zwei für die Entwicklung des AOA besonders relevante Themen speziell beleuchtet, nämlich die Behandlung von Einheitsunternehmen (unter III.) und die Behandlung verbundener Unternehmen (unter IV.). In diesem Zusammenhang wird untersucht, inwieweit sich die zwei wesentlichen Grundgedanken des AOA, die Selbständigkeitsfiktion und die Unabhängigkeitsfiktion der Betriebsstätte, historisch verankern lassen (unter V.).

I. Methode der historischen Untersuchung Im Rahmen der historischen Untersuchung ist darauf zu achten, dass den historischen Abkommensmustern der damals zeitgenössische Bedeutungsgehalt beigemessen wird. Dies entspricht der historisch-kritischen Methode, nach der eine Quelle in ihrem zeitgenössischen Kontext zu untersuchen ist. Würde man dagegen einer historischen Quelle von Vornherein ein heutiges Verständnis beimessen, so würde das Resultat dieser Vorgehensweise die Quelle nicht in ihrer historischen Bedeutung

36

Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

erfassen.1 Vielmehr liefe man Gefahr, historische Quellen als Projektionsfläche für die eigene Sichtweise der Gegenwart zu nutzen. Um diesem methodischen Ansatz gerecht zu werden, wird in dieser Arbeit jedes Musterabkommen vor dem Hintergrund seines zeitgenössischen Kommentars und der Vorgeschichte (die die Verfasser eines Abkommensmusters – im Unterschied zu nachfolgenden Entwicklungen – ja kannten) untersucht und ausgelegt.2 Insbesondere wird diese Vorgehensweise Bedeutung haben für die unter V. thematisierte Frage, ob bzw. inwieweit die Grundgedanken des AOA sich historisch verankern lassen. Wenn man demgegenüber lediglich auf den Wortlaut eines älteren Musterabkommens abstellte und konstatierte, dieser entspräche dem heutigen Abkommenstext, woraus zu folgern sei, dass die Grundgedanken des weit nach der Abfassung des älteren Abkommenstextes entstandenen AOA sich schon in den früheren Musterabkommen verorten ließen, würde man den historischen Kontext des betreffenden (älteren) Musterabkommens in unzulässiger Weise außer Acht lassen und das historische Abkommen gerade mit dem unhistorischen Blick der Gegenwart betrachten.

II. Geschichte der Doppelbesteuerungsabkommen 1. Völkerbund (1923 – 1946) Wirtschaftliche Aktivitäten, die die nationalen Grenzen überschreiten, sind in Europa und Nordamerika in signifikantem Umfang ab dem Ende des 19. Jahrhunderts erkennbar.3 Seit Beginn des 20. Jahrhunderts wurden Einkünfte aus unter-

1 Allenfalls könnte ein solches Vorgehen Aufschluss darüber geben, wie eine historische Quelle (aus ihrem Kontext herausgerissen) heute rezipiert wird. 2 Der Abkommenskontext ließe sich noch erweitern dadurch, dass die Rechtsordnungen der jeweiligen oder wenigstens der die Diskussion um einen Musterabkommensentwurf bestimmenden Mitgliedsstaaten des Völkerbundes, der OEEC oder der OECD im jeweiligen Zeitraum der Abkommensentstehung untersucht werden, da die nationalen Konzepte gerade am Anfang der Geschichte der supranationalen Abkommensmuster die Musterabkommen stark geprägt haben. Auch ließen sich die jeweils in der Zeit der Abkommensentstehung tatsächlich geschlossenen DBA und ihr Verständnis, wie es aus dem Vollzug durch die Finanzverwaltung, aus der Rechtsprechung und aus dem Schrifttum der jeweils beteiligten Staaten hervorgeht, als Kontext der Musterabkommen untersuchen. Von einer solch umfangreichen Untersuchung wird allerdings abgesehen. Der folgenden Analyse lässt sich daher durchaus begründet entgegenhalten, sie sei nicht komplett und beziehe nur einen Teil des historischen Kontextes ein. Immerhin kann aber die Beschränkung auf die Einbeziehung des Musterkommentars für sich beanspruchen, den historischen Kontext auf Grundlage einer besonders relevanten Quellengattung zu ermitteln, denn gerade für die Musterabkommen selbst gibt der Musterkommentar natürlich und vor allem anderen darüber Aufschluss, wie die Abkommensverfasser das Abkommen selbst verstanden und verstanden wissen wollten. 3 Picciotto, International Business Taxation, 2 – 3.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

37

nehmerischer Tätigkeit vermehrt der Besteuerung unterworfen.4 Spätestens mit dem Beginn des ersten Weltkrieges besteuerten viele Staaten unternehmerische Tätigkeit oder hoben den Steuersatz erheblich an.5 So erlangte der Zusammenhang zwischen internationaler Wettbewerbsfähigkeit und steuerlicher Belastung zunehmend wirtschaftliche Bedeutung6 und geriet zunächst in den Fokus der Internationalen Handelskammer, die sich auf politischer Ebene für die Vermeidung von Doppelbesteuerung einsetzte.7 Nach dem Ersten Weltkrieg wurden unter dem Dach des Völkerbundes Bemühungen unternommen, zur Vermeidung von Doppelbesteuerung Musterabkommen zu konzipieren und zu verbreiten. Der Fiskalausschuss des Völkerbundes beauftragte 1921 vier Ökonomen, die internationale Doppelbesteuerung zu untersuchen.8 Ihr Bericht wurde 1923 veröffentlicht.9 Parallel dazu wurde 1922 eine Gruppe von sieben von Regierungen entsandten Vertretern aus den Finanzverwaltungen,10 den „technischen Experten“, gebildet, die auf die Vorarbeiten der Ökonomen zurückgriff. Die technischen Experten legten am 7. 2. 1925 einen Bericht und Entwürfe für Musterabkommen zu zwei verschiedenen Themen (Doppelbesteuerung und Steuervermeidung) vor.11 Die Gruppe wurde erweitert12 und erarbeitete vier Abkommensentwürfe zu den Themen Doppelbesteuerung, Doppelbesteuerung in Erbfällen, Verwaltungshilfe und Rechts-

4 Vgl. die Übersicht für Großbritannien, Deutschland, Frankreich und die USA bei Picciotto, International Business Taxation, 5 – 8, 10, 11 – 14; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 85. 5 Beispiele hierfür sind die Einführung einer Einkommensteuer für Unternehmen in den USA 1917, vgl. Picciotto, International Business Taxation, 12, die Einführung einer Steuer auf unternehmerische Gewinne in Frankreich 1917, vgl. Picciotto, International Business Taxation, 11, und die Einführung einer zusätzlichen Steuer für Unternehmen in Großbritannien 1915, vgl. Picciotto, International Business Taxation, 5. 6 Carroll, CDFI 1939, 234, 235; Picciotto, International Business Taxation, 14 – 16. 7 Carroll, CDFI 1939, 234, 240; vgl. auch die Darstellung in Technical Experts, Double Taxation and Tax Evasion, 7. 2. 1925, 7 – 8: Die Internationale Handelskammer verabschiedete 1920 eine Resolution, mit der sie die Regierungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung aufforderte. 8 Picciotto, International Business Taxation, 19 – 20; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 85. 9 Bruins, G. W. J./Einaudi u. a., Report on Double Taxation, 5. 4. 1923; ausf. Carroll, CDFI 1939, 234, 241 – 244; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 85 – 86. 10 Vgl. zur Zusammensetzung der Gruppe im Einzelnen Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, 3; Carroll, CDFI 1939, 234, 240. 11 Technical Experts, Double Taxation and Tax Evasion, 7. 2. 1925; ausf. Carroll, CDFI 1939, 234, 244 – 246; Picciotto, International Business Taxation, 20 – 22; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 86 – 87. 12 Carroll, CDFI 1939, 234, 240; Picciotto, International Business Taxation, 20; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 86.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

hilfe bei der Steuereintreibung, die 1927 veröffentlicht wurden.13 1928 verabschiedete eine Generalversammlung von Regierungsvertretern aus 27 Mitgliedsstaaten Musterabkommen zu den vier verschiedenen Themen;14 das Musterabkommen für die direkte Besteuerung wurde in drei verschiedenen Entwürfen verabschiedet, die jeweils auf unterschiedliche nationale Besteuerungssysteme abgestimmt waren.15 Die grundsätzliche Vorgehensweise dieser drei Entwürfe war aber einheitlich: Für verschiedene Einkunftsarten wurde jeweils in speziellen Vorschriften das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeits- oder dem Quellenstaat zugewiesen.16 Die Unterscheidung verschiedener Einkunftsarten und die Dichotomie von Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat finden sich also schon in den frühesten supranationalen Abkommensmustern und wurden seither beibehalten. Auch war man sich von Anfang an einig, dass nicht nur die Vermeidung von Doppelbesteuerung, sondern auch die Garantie einer Einmalbesteuerung Thema bei der internationalen Koordinierung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse sein müsse.17 In der Folgezeit versandte der Fiskalausschuss des Völkerbunds einen Fragebogen zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen an die Mitgliedsstaaten.18 Die Auswertung der Antworten durch den amerikanischen Ökonom Thomas S. Adams19 machte deutlich, dass weitergehende Untersuchungen notwendig waren.20 Vertieft untersuchte daher im Auftrag des Fiskalausschusses der amerikanischen Anwalt Mitchell B. Carroll von 1930–1932 die Besteuerung von Unternehmenseinkünften.21 13 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927; näher Picciotto, International Business Taxation, 20–22; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 86–87. 14 General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 31. 10. 1928; näher Picciotto, International Business Taxation, 22–24; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 87–88. 15 Carroll, CDFI 1939, 234, 249–250; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 88. 16 Zu den in der damaligen Ausgestaltung der nationalen Steuersysteme liegenden Gründen für diese Regelungssystematik siehe Bianco/Santos, BIT 2016, Online IBFD, unter 2; zu Unschärfen bei der Unterscheidung von Ansässigkeits- und Quellenstaat Lehner, in: Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251 Rn. 25. 17 Vgl. Ault, TNI 17. 6. 2013, 1195, 1195: Die entsprechenden Erwägungen finden sich an prominenter Stelle, nämlich im ersten Absatz des Kommentars zum Abkommensentwurf zur Verwaltungshilfe der technischen Experten aus dem Jahr 1927, Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, 23. 18 Comité Fiscal de la Société des Nations, Rapport au conseil sur les travaux de la première session du comité, 26. 10. 1929, 5. 19 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Work of the Second Session of the Committee, 31. 5. 1930, 10 – 17. 20 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Work of the Second Session of the Committee, 31. 5. 1930, 5, 10. 21 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council of the Work of the Third Session of the Committee, 6. 6. 1931, 5 – 6.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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1933 legte er einen umfangreichen Bericht vor.22 Auf seinen Untersuchungen und Vorschlägen beruht der Entwurf für ein Abkommensmuster aus dem Jahr 1933.23 Im Jahr 1935 gab der Fiskalausschuss des Völkerbunds ein auf dem Entwurf von 1933 basierendes Musterabkommen heraus.24 Die beiden Muster von 1933 und 1935 beziehen sich nur auf Unternehmensgewinne.25 1943 verabschiedete der Fiskalausschuss in Mexiko ein weiteres Musterabkommen.26 Da aufgrund des Kriegsgeschehens in Europa fast nur Länder aus Zentralund Südamerika an dem Treffen teilnahmen, trägt das Abkommen den Pinselstrich kapitalimportierender Länder, d. h. es werden weiterreichende Besteuerungsbefugnisse des Quellenstaates verankert.27 Das Musterabkommen von London aus dem Jahr 1946 stärkt im Vergleich dazu das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates.28 1946 veröffentlichte der Fiskalausschuss zudem Kommentare zu den Musterabkommen von Mexiko und London.29 2. OEEC und OECD (seit 1948) Nach dem zweiten Weltkrieg nahm die 1948 gegründete Organisation für europäische wirtschaftliche Zusammenarbeit (Organisation for European Economic Cooperation – OEEC), die 1961 in der Organisation für wirtschaftliche Zusammen22

Fiscal Committee of the League of Nations, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. I, 1932; Fiscal Committee of the League of Nations, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. II, 1933; Fiscal Committee of the League of Nations, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. III, 1933; Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933; Jones, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933; näher Picciotto, International Business Taxation, 27–31; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 89–92. 23 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 3–6; näher Picciotto, International Business Taxation, 31; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 92–94. 24 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 5–7; näher Picciotto, International Business Taxation, 31–32; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 94. 25 Näher zu den Gründen für diese inhaltliche Beschränkung Carroll, CDFI 1939, 234, 254. 26 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946. 27 Dies zeigt sich insbesondere bei den Regelungen zu Zinsen, Dividenden, Lizenzgebühren, Renten und Pensionen, vgl. Fiscal Committee of the League of Nations, Report on the Work of the Tenth Session of the Committee, 1946, 7 – 8; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 94 – 95. 28 Vgl. Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 95. 29 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946; näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 95.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

arbeit und Entwicklung (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD) aufging,30 auf Basis der Vorarbeiten des Völkerbundes die Arbeit an einem Abkommensmuster auf.31 Zwischen 1958 und 1961 verfasste der Fiskalausschuss der neuen Organisation einige Berichte mit Vorschlägen für ein auf dem Londoner Muster basierendes neues Musterabkommen.32 Speziell im Hinblick auf Betriebsstätten und verbundene Unternehmen stellte die OECD im Jahr 1960 einen Bericht fertig.33 1963 wurden Musterabkommen und Kommentar verabschiedet.34 Ab den 1960er Jahren entwickelte sich der Umgang mit multinationalen Konzernen zu einem der Arbeitsschwerpunkte des Steuerausschusses der OECD.35 1976 wurde zu diesem Thema eine Erklärung, 1979 ein Bericht veröffentlicht.36 1977 erfolgte eine Aktualisierung des Musterabkommens.37 Unter den weiteren Veröffentlichungen der OECD sind drei Berichte des OECD-Steuerausschusses aus dem Jahr 1984 hervorzuheben,38 von denen sich der Bericht zur Besteuerung multinational tätiger Banken insbesondere auf die Behandlung von (Banken-)Betriebsstätten bezieht.39 Mit der Aktualisierung des Musterabkommens und des Musterkommentars im Jahr 1992 wurden die Erkenntnisse dieser drei Berichte in das Abkommen implementiert.40 1992 richtete die OECD eine Task Force ein, die sich vor allem mit der Neuregelung der Sec. 482 Regulations in den USA, die sich auf verbundene Un30 Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 95 – 96; Ault, in: Internationales Steuerrecht, DStJG Bd. 36 (2013), 113, 114 – 125, auch zur Funktionsweise der OECD. 31 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 34. 32 Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 96. 33 Working Party No. 7 of the Fiscal Committee of the OEEC, Revised Report on the Allocation of Profits to Permanent Establishments and Associated Enterprises, 18. 1. 1960, im Wesentlichen übereinstimmend mit dem MK zum OECD-MA 1963. 34 OECD, Income and Capital Draft Model Convention and Commentary, 1963; näher Kragen, Californian Law Review 1964, 306; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 98. 35 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 98. 36 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 98 – 99; OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, näher unten; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 100 – 101. 37 OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary, 1977; näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 99 – 100. 38 OECD-Steuerausschuss, Die Verrechnungspreise, Gegenberichtigung und das Verständigungsverfahren, 1984; OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984; OECD-Steuerausschuss, Die Kosten zentralen Managements und zentraler Dienstleistungen, 1984. 39 Näher unten Kapitel 1: A.III.6. sowie Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 101. 40 OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary, 1992; näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 103 – 104.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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ternehmen bezogen, beschäftigen sollte.41 Aus dieser Tätigkeit gingen 1992 und 1993 zwei Berichte hervor.42 In den 1990er Jahren wurden außerdem sukzessive die OECD-Verrechnungspreisleitlinien (OECD-VPLL) ausgearbeitet.43 Daneben wurde 1993 ein erster Bericht speziell zur Betriebsstättengewinnermittlung veröffentlicht,44 der 1994 umfangreiche Änderungen im Musterkommentar zu Art. 7 zeitigte.45 Ab dem Jahr 2001 wurde die Untersuchung der Behandlung von Betriebsstätten in einer Serie von Berichtsentwürfen weitergeführt, die 2008 in die Veröffentlichung des Betriebsstättenberichts46 und die Änderung des Musterkommentars47 mündeten. Als Abschluss dieser Arbeiten ist die nochmalige Veröffentlichung des Betriebsstättenberichts im Jahr 2010,48 gemeinsam mit einer Änderung von Musterabkommen und Musterkommentar,49 zu sehen. 2012 rief die OECD gemeinsam mit den G20 das Projekt „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS) ins Leben, das zu einer Vielzahl von Publikationen und Entwicklungen, unter anderem zu einer Aktualisierung der OECD-VPLL im Jahr 2017 sowie zum Erlass zweier EU-Richtlinien50 und zum Abschluss eines multilateralen Vertrages zur Änderung bestehender DBA, des sogenannten Multilateralen Instruments (MLI),51 geführt hat.52 3. UNO Schon an den Unterschieden der beiden Abkommensentwürfe von Mexiko 1943 und London 1946 zeigte sich, dass kapitalexportierende Länder eine andere Ab41

104.

Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law,

42 OECD, Tax Aspects of Transfer Pricing within Multinational Enterprises: The United States Proposed Regulations, 1993 und OECD, Intercompany Transfer Pricing Regulations under US Section 482 Temporary and Proposed Regulations, 1993; näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 104 – 105. 43 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 105 – 109. 44 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993. 45 Vgl. OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, in dessen Anhang III die Vorschläge zur Änderung des MK enthalten sind. 46 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2008. 47 OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary, 2008. 48 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2010. 49 OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary, 2010. 50 Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. 6. 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl. Nr. L 193 S. 1 und Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. 5. 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, Abl. Nr. L 144 S. 1. 51 Näher Reimer, IStR 2017, 1; Schön, IStR 2017, 681; Lehner, IStR 2019, 277. 52 Siehe näher zu ausgewählten Aktionspunkten des BEPS-Projekts unten Kapitel 1: A.III.10.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

kommenspolitik verfolgen als es kapitalimportierende Länder tun. Die Mitgliedstaaten der OECD sind vornehmlich Industrienationen oder Post-Industrienationen, die Kapital exportieren oder deren Kapitalflüsse untereinander ausgeglichen sind. Die Musterabkommen der OECD sind daher traditionell auf die Bedürfnisse solcher Staaten zugeschnitten.53 Seit den 1970er Jahren gaben neben der OECD die sog. Anden-Gruppe sowie die UNO Musterabkommen heraus – die UNO erstmals mit dem Musterabkommen von 1980.54 Diese Abkommensmuster berücksichtigen in höherem Maße die Interessen und Vorstellungen kapitalimportierender Entwicklungs- und Schwellenländer.55

III. Behandlung des Einheitsunternehmens Im Folgenden soll dargestellt werden, wie sich die Behandlung der Betriebsstätte im Einheitsunternehmen nach den Vorschlägen des Völkerbunds und der OECD entwickelt hat. Es wird sich zeigen, dass sich der Wortlaut der relevanten Abkommensregeln wenig verändert hat. Die Kommentierung der entsprechenden Regeln hingegen hat bedeutende Änderungen erfahren. Daher werden im Folgenden die Abkommensmuster im Lichte ihrer Vorgeschichte und im Lichte der Entwicklungen zur Entstehungszeit der Abkommen erläutert.56 1. Grundlagen a) Vorschriften zu Unternehmensgewinnen Die Arbeiten unter der Ägide des Völkerbundes sahen von Anfang an vor, die Einkünfte in verschiedene Einkunftsarten zu unterteilen und innerhalb der jeweiligen Einkunftsart die Reichweite des Besteuerungsrechts von Quellenstaat und Wohnsitzstaat festzuschreiben.57 Zur Bemessung der Reichweite der jeweiligen Besteuerungsbefugnisse wurde das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit entwickelt,58 nach dem der Staat das Besteuerungsrecht erhalten soll, aus dem der jeweilige Einkunftsteil stammt. 53 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 36; Bianco/Santos, BIT 2016, Online IBFD, unter 2.; siehe zum Diskussionsstand in der Zeit vor Ausarbeitung des UNO-Musterabkommens Ludwig, CDFI 1973, 1, 2 – 3; speziell zu den unterschiedlichen Interessen der verschiedenen Staatengruppen im Hinblick auf den Betriebsstättenbegriff Debatin, DB 1989, 1692, 1694; zur Relativität (und damit Verhandelbarkeit) des Begriffs der „Quelle“ Ault, TNI 17. 6. 2013, 1195, 1200 – 1201. 54 Näher Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 36 – 36a. 55 Näher Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 36 – 36a; zum Unterschied zwischen dem AOA und den Regeln des UNO-MA Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 27. 56 Siehe zur damit verfolgten historisch-kritischen Methode näher oben Kapitel 1: A.I. 57 Näher Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 10 – 11. 58 Näher Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 11.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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Schon die Musterabkommen des Völkerbundes beschäftigen sich mit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse für Unternehmensgewinne.59 Im ersten von der OECD veröffentlichten Musterabkommen von 1963 findet sich eine entsprechende Regelung in Art. 7. Bis zur Veröffentlichung des OECD-MA 2010 wurde der Wortlaut des Art. 7 nur geringfügig geändert,60 der OECD-MK zu Art. 7 hingegen erfuhr 1977 kleinere sowie 1994 und 2008 erhebliche Änderungen.61 Mit dem OECD-MA 2010 erfolgten bedeutende Änderungen des Wortlauts von Art. 7 und der entsprechenden Musterkommentierung, die sich mit dem OECD-Betriebsstättenbericht 2008 und der Änderung des OECD-MK 2008 schon angekündigt hatten. b) Betriebsstättenprinzip Als Ausgleich zwischen Ansässigkeits- und Quellenbesteuerung62 wurde das Betriebsstättenprinzip in die Musterabkommen des Völkerbundes aufgenommen.63 Es findet sich im Entwurf des Völkerbundes für ein Musterabkommen aus dem Jahr 1927 (Art. 5 Abs. 3)64 und in den ersten drei Musterabkommen des Völkerbundes aus dem Jahr 1928.65 Außerdem ist es in den Völkerbunds-Musterabkommen von 1935 und 194666 sowie in allen OECD-Musterabkommen – seit 1963 in Art. 7 Abs. 1 – enthalten. 59 General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 31. 10. 1928, Entwurf 1a Art. 5, Entwurf 1b Art. 2 B, Entwurf 1c Art. 3; Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 5 – 6, Art. III; League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income – 1943 Mexico Draft, Art. 4; League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property – 1946 London Draft, Art. 4; näher Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 39 – 44. 60 Im OECD-MK 1977 wurden in Art. 7 Abs. 2 S. 1 am Anfang die Worte „Subject to the provisions of paragraph 3“ eingefügt. Sonst erfuhr der Text von Art. 7 OECD-MA von 1963 bis 2010 keine Veränderungen. 61 Siehe unten Kapitel 1: A.III.7. zum MK 1994; Kroppen, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 5. 62 Zur Frage, inwieweit das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates für juristische Personen eine Parallele zum Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates für natürliche Personen aufweist, Schön, BTR 2010, 554, 555 – 559. 63 Picciotto, International Business Taxation, 24; Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 52; Kroppen, IWB 2005, F. 10 Gr. 2, 1865, 1866; zur Relativität der Kategorie der „Quelle“ Ault, TNI 17. 6. 2013, 1195, 1200 – 1201. 64 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927. 65 General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 31. 10. 1928, Art. 5 Abs. 1 und 3 Entwurf Nr. 1a, Art. 2 Buchst. B Abs. 1 und 3 Entwurf 1b, Art. 3 Abs. 1 und 3 Entwurf 1c; vgl. Picciotto, International Business Taxation, 23 – 24. 66 Das Musterabkommen von Mexiko 1943 sowie die auf seiner Grundlage entstandenen UN-Musterabkommen enthalten demgegenüber kein striktes Betriebsstättenprinzip. So sieht

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Das Betriebsstättenprinzip basiert auf der Grundannahme, dass zunächst der Staat, in dem ein Unternehmen ansässig ist, das alleinige Besteuerungsrecht an den Gewinnen des Unternehmens hat.67 Ein anderer Staat (als Quellenstaat) darf Unternehmensgewinne erst dann besteuern, wenn das Unternehmen auf seinem Territorium eine Betriebsstätte unterhält.68 Das Betriebsstättenprinzip enthält so eine möglichen Antwort auf die Frage, ab welchem Mindestmaß an territorialer Verflechtung der (Quellen-)Staat ein Besteuerungsrecht hat.69 Gleichzeitig wird dadurch, dass erst ab einer gewissen Erheblichkeitsschwelle (einer festen Geschäftseinrichtung) der Besteuerungszugriff gewährt wird, die bessere Durchsetzbarkeit der Besteuerungsansprüche gewährleistet.70 c) Einkünfteabgrenzung Mit der Anknüpfung an die Existenz zumindest einer Betriebsstätte wird geklärt, wann ein Staat Gewinne aus unternehmerischer Tätigkeit besteuern darf. Nicht beantwortet wird damit aber die Frage, in welcher Höhe sein Besteuerungsrecht besteht. Die Anknüpfung des Besteuerungsrechts eines Staates an die Existenz einer Betriebsstätte bringt eine besondere Schwierigkeit mit sich. Ein Blick auf die heutigen Definitionen der Betriebsstätte kann dies illustrieren: Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA wird als Betriebsstätte eine feste Geschäftsreinrichtung definiert, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. § 12 Satz 1 AO sieht als Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Die Betriebsstätte, gleich nach welcher Definition, wird konstituiert durch tatsächliche Gegebenheiten, nämlich durch eine feste Geschäftseinrichtung. Rechtlich hingegen ist sie nicht von den anderen Teilen das Abkommen von Mexiko das Recht des Quellenstaates zur Besteuerung dadurch begründet, dass ein Unternehmen dort einer unternehmerischen Tätigkeit nachgeht („where the business or activity is carried out“), vgl. League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income – 1943 Mexico Draft, Art. IV Abs. 1; vgl. zu den Entstehungsbedingungen des Mexiko-Abkommens oben Kapitel 1: A.II.1.; Abkehr des Fiskalausschusses von dieser Handhabung des Besteuerungsrechts des Quellenstaates in Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 13 – 14. 67 Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 3. 68 Buciek, DStZ 2003, 139, 139; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 3; krit. Bianco/Santos, BIT 2016, Online IBFD, unter 7. 69 Völkerrechtliches Erfordernis des genuine link, vgl. Schön, StuW 2012, 213, 216 – 217; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.3; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11 m. w. N.; Lehner, in Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 20; zu einer Übersicht der dem Quellen-/Anssäsigkeitsstaatsprinzip verpflichteten deutschen Regeln und Dynamisierungstendenzen Lehner/Reimer, IStR 2005, 542. 70 Avery Jones, in: Canadian Tax Foundation, 2000 World Tax Conference Report, 3.3; Hagemann, StuW 2017, 89, 90; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 63.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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des Unternehmens trennbar, es handelt sich um ein- und dieselbe juristische Person. Ausgaben fallen beim Unternehmen als Ganzes an, ebenso hat das Unternehmen als Ganzes Einnahmen. Im Innenbereich des Unternehmens gibt es keine rechtlich abtrennbaren Teilbereiche, denen bestimmte Einnahmen oder Ausgaben nach zivilrechtlichen Maßstäben zugeordnet sind. Daher stellte sich schon dem Völkerbund die bis heute diskutierte Frage, wie das für die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse maßgebliche Ergebnis der Betriebsstätte zu ermitteln ist. 2. Musterabkommensentwürfe und Musterabkommen des Völkerbunds 1925 – 1928 Der Entwurf der technischen Experten für ein Musterabkommen 1925, der Entwurf für ein Musterabkommen 1927 sowie die drei Musterabkommen für direkte Steuern aus dem Jahr 1928 erlauben dem Betriebsstättenstaat die Besteuerung „der auf seinem Gebiet hervorgebrachten Einkünfte“ („produced in its territory“).71 Der Abkommensentwurf der technischen Experten erwähnt in diesem Kontext explizit die Bilanzen.72 In ihrem Bericht erläutern die technischen Experten die Zuordnung von Gewinnen nicht, sondern verweisen auf verschiedene bereits praktizierte Vorgehensweisen – die Aufteilung nach Bahnkilometern für Bahnunternehmen, nach Bruttoeingängen und Gewinnen oder die pauschale Berechnung je nach Tätigkeit.73 Der Abkommensentwurf von 1927 verweist ebenfalls auf die Buchhaltung.74 Sollte diese das Einkommen nicht getrennt und in angemessener Weise zeigen, so sollen sich die Vertragsstaaten auf eine Verteilung einigen. Im Kommentar wird festgestellt, dass die Verteilungsregeln abhängig von der jeweiligen Unternehmung erheblich variieren werden.75 Außerdem wird darauf hingewiesen, dass beim Verkauf von Produkten im Ausland häufig unterschieden wird zwischen dem „Produktionsgewinn“ und dem „Verkaufsgewinn“, wobei der Verkaufsgewinn die Differenz zwischen dem Preis, der am Inlandsmarkt erzielt werden könnte, und dem im Ausland

71

Technical Experts, Double Taxation and Tax Evasion, 7. 2. 1925, 31 unter I. C. 2. S. 1; Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, Art. 5 Abs. 3; Hauptversammlung der Regierungssachverständigen über Doppelbesteuerung und Steuerausweichung, Doppelbesteuerung und Steuerausweichung, 31. 10. 1928 bzw. General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 31. 10. 1928, Entwurf 1a Art. 5 Abs. 3 S. 1, Entwurf 1b Art. 3 Buchst. B Abs. 3 S. 1, Entwurf 1c Art. 3 Abs. 3. 72 Technical Experts, Double Taxation and Tax Evasion, 7. 2. 1925, 31, unter I. C. 2. S. 2. 73 Technical Experts, Double Taxation and Tax Evasion, 7. 2. 1925, 18. 74 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, Art. 5 Abs. 4. 75 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, 15: Kommentar zu Art. 5, Abs. 7. Dort wird beispielhaft aufgezählt, dass das eingesetzte Kapital, die Anzahl der Arbeiter, die Höhe der Löhne und die Einnahmen in verschiedenen Staaten berücksichtigt werden.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

erzielbaren Preis (abzüglich der Transportkosten) darstellen soll.76 Auch die drei Abkommensmuster aus dem Jahr 1928 lassen die Frage der Gewinnaufteilung bewusst77 weitgehend ungeklärt;78 dies wird darauf zurückgeführt, dass zur näheren Untersuchung dieser Frage keine Zeit war.79 Sie verweisen nur auf das Einvernehmen der Vertragsstaaten.80 Die Erläuterungen des Kommentars gleichen denen zum Entwurf von 1927.81 3. Carroll-Bericht und Völkerbunds-Musterabkommen 1933/1935 a) Carroll-Bericht 1933 Aus den Untersuchungen von Mitchell B. Carroll ging eine vierteilige Publikation hervor. In Teil I-III wird die Besteuerung von Unternehmen in verschiedenen Ländern Europas, Nord- und Mittelamerikas sowie Asiens beschrieben.82 In Teil IV, dem sogenannten Carroll-Bericht, analysiert Carroll die Handhabung in den verschiedenen Rechtsordnungen.83 Außerdem spricht er Empfehlungen für die internationale Behandlung von Unternehmensgewinnen aus. Der von Ralph C. Jones verfasste Teil V beschreibt die bilanziellen Aspekte der Einkommensaufteilung.84 aa) Behandlung von Betriebsstätten als unabhängige Unternehmen Mit den Worten Carrolls sollen Betriebsstätten

76 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, 15: Kommentar zu Art. 5, Abs. 7. 77 So der Fiskalausschuss in einer späteren Sitzung: Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 2. 78 Picciotto, International Business Taxation, 24. 79 Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 88. 80 General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 31. 10. 1928, Entwurf 1a Art. 5 Abs. 3 S. 2, Entwurf 1b Art. 2 Buchst. B Abs. 3 S. 2, Entwurf 1c Art. 3 Abs. 4. 81 General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 31. 10. 1928, 12: Kommentar zu Art. 5, Abs. 7. 82 Fiscal Committee of the League of Nations, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. I, 1932; Fiscal Committee of the League of Nations, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. II, 1933; Fiscal Committee of the League of Nations, Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. III, 1933. 83 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933. 84 Jones, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933; siehe auch Picciotto, International Business Taxation, 34.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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„be treated in so far as possible as independent entities, in order that the income allocated to a branch may be equivalent to that which would have been derived by an independent enterprise.“85

Es finden sich jedoch keine Hinweise dafür, dass damit gemeint war, Betriebsstätten sollten genauso wie verbundene Unternehmen behandelt werden. Neben dem relativ kurzen Teil des Berichts, der sich ausschließlich mit der Behandlung von verbundenen Unternehmen befasst, werden verbundene Unternehmen im Betriebsstättenteil lediglich einmal an einer eher unbedeutenden Stelle erwähnt.86 Carroll unterscheidet zwischen unabhängigen (autonomen) Betriebsstätten und abhängigen Betriebsstätten: Erstere nehmen alle Tätigkeiten von der Schaffung bis zur Vermarktung eines Gutes wahr.87 Letztere nehmen nur eine oder wenige Tätigkeiten auf dem Weg von der Schaffung eines marktfähigen Gutes bis zu seiner Vermarktung wahr; damit ist der letztendlich realisierte Gewinn von mehreren Unternehmensteilen abhängig.88 bb) Methoden für die Betriebsstättengewinnermittlung Carroll teilt, der Einteilung des Fiskalausschusses folgend,89 die Möglichkeiten der Ermittlung eines Betriebsstättenergebnisses in die drei Kategorien der separaten Buchführung, der empirischen Methoden und der formelhaften Gewinnaufteilung („fractional apportionment“).90 Die separate Buchführung bezeichnet er als das am weitesten verbreitete Instrument zur Ermittlung des Ergebnisses einer Betriebsstätte und empfiehlt sie als Primärmethode.91 Die Buchführung für eine Betriebsstätte soll die Einnahmen (insb. auch die aus Innentransaktionen stammenden92) und Ausgaben wiedergeben, die

85

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 629. Dabei geht es um die Frage, ob die dokumentierten internen Vereinbarungen (d. h. Verträge für verbundene Unternehmen und Erklärung für Einheitsunternehmen) als Ausgangspunkt tauglich sind, vgl. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 711. 87 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 630; dass das Management vom Stammhaus in einem anderen Land aus betrieben wird, tut der Qualifizierung als unabhängig keinen Abbruch. 88 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 631. 89 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Work of the Second Session of the Committee, 31. 5. 1930, 7. 90 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 89 – 90. 91 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 674, 712; vgl. Picciotto, International Business Taxation, 29 – 30; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 91. 92 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 715. 86

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

direkt der Betriebsstätte zugeordnet werden können.93 Sie soll außerdem die wichtigen Informationen für die Zuordnung von gemeinsamen Einnahmen und Ausgaben enthalten, die nicht direkt zugeordnet werden können (beispielsweise wenn zwei Betriebsstätten gemeinsam tätig werden).94 Zudem soll sie so weit als möglich die Besteuerung der Betriebsstätte aufgrund von unrealisierten Gewinnen verhindern.95 Dies alles soll nach Möglichkeit ohne Rückgriff auf Informationen aus dem Ansässigkeitsstaat geschehen.96 Zur Verifikation sollte das Stammhaus seine Buchhaltung so führen, dass der steuerlich relevante Gewinn oder Verlust aus Geschäftsvorfällen mit Betriebsstätten separat aufgeführt wird.97 Zur Rechtfertigung der separaten Buchführung führt Carroll an, dass viele die Ertragsfähigkeit eines Betriebsteils bestimmenden Faktoren (z. B. Kaufkraft, infrastrukturelle Kosten) von Land zu Land unterschiedlich sind und sich dies nur mit der separaten Buchführung abbilden lässt.98 Die sogenannten empirischen Methoden99 kritisiert Carroll, möchte sie aber als Ausweichmethoden beibehalten.100 Jedoch soll die Bewertung des Ergebnisses einer Betriebsstätte auf höchstens das beschränkt werden, was ein unabhängiges Unternehmen mit denselben Aktivitäten unter denselben Bedingungen erwirtschaftet hätte.101 Die globale formelhafte Gewinnaufteilung soll allenfalls als letzter Ausweg zur Wahl stehen.102 cc) Abrechnung von Innentransaktionen Bei der Diskussion der Frage, wie genau das Ergebnis auf die verschiedenen Unternehmensteile aufzuteilen sei, rekurriert Carroll zunächst auf einen dem

93

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 671, 716. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 671. 95 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 671. 96 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 671; auf diesen Gedanken rekurrieren Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 52 – 53. 97 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933. 98 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 669. 99 Als Beispiele nennt Carroll die Einkünftezuordnung anhand eines Pauschalbetrags oder nach dem Anteil an Umsätzen, Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 673; zur Unterscheidung zwischen empirischen Methoden und formelhafter Gewinnaufteilung Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 311; vgl. Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 90 – 91. 100 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 673. 101 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 673. 102 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 667 – 670, 674; zu den verschiedenen Arten der formelhaften Gewinnaufteilung Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 173; vgl. Picciotto, International Business Taxation, 30; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 91. 94

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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Grundgedanken der Äquivalenztheorie103 vergleichbaren Gedanken, lehnt diesen jedoch als geeignetes Kriterium ab.104 Er setzt sich dafür ein, die Gewinne nach den üblichen Betriebsabläufen („operation customary“) aufzuteilen,105 und stellt dafür zwei Konzepte vor.106 (1) Remuneration for services Das von Carroll präferierte107 „remuneration for services“-Konzept sieht vor, dass die Betriebsstätten für ihre Tätigkeiten vom Stammhaus in Form einer Dienstleistungsvergütung inklusive eines Gewinnaufschlags entgolten werden.108 Der residuale Gewinn oder Verlust wird so beim Stammhaus liegen;109 selbst im Verlustfall erhalten die Betriebsstätten einen geringen, aber sicheren Gewinn.110 Dem Stammhaus sind Eigentumsrechte und aus dem Eigentum resultierende Risiken sowie die mit den Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Ausgaben zuzuordnen.111 Außerdem hat das Stammhaus alle Risiken und Kosten im Zusammenhang mit dem Transport zu tragen.112 Carroll hält dieses Konzept deswegen für vorzugswürdig, weil es der regelmäßig anzutreffenden ökonomischen Realität eines stark zentralisierten Managements (mit auch zentralisiertem Risiko113) und relativ abhängigen Betriebsstätten entspricht.114 Das zweite von ihm erläuterte Konzept würde im Fall einer relativ abhängigen Betriebsstätte zu viele Fiktionen erfordern.115 Außerdem lässt sich so verhindern, dass Innentransaktionen zur Annahme von Gewinnen führen, wenn tatsächlich noch kein Gewinn realisiert wurde.116 Diese Methode wird von Carroll beschrieben als Prinzip, nach dem eine Betriebsstätte die Einkünfte erzielt,

103

Siehe näher zur Bedeutung der Äquivalenztheorie im internationalen Steuerrecht Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 21 sowie Lehner, in: Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 11, 20, 23 ff. 104 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 676. 105 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 676. 106 Vgl. Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 91 – 92. 107 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677, 680, 715. 108 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677. 109 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677, 659. 110 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 660. 111 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 714. 112 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 714. 113 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677. 114 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677, 713. 115 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 715. 116 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 653 – 659, insb. Rn. 658 – 659.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach „that would be earned within the country by an independent enterprise engaged in similar activities under similar conditions, such conditions including capital invested, volume of business or services rendered, costs and risks.“117

(2) Sales between independents Das „sales between independents“-Konzept sieht vor, dass die Betriebsstätte vollständig auf eigene Rechnung tätig wird, so beispielsweise Produkte auf eigene Rechnung erwirbt und verkauft.118 Damit sind zwischen den verschiedenen Betriebsstätten stets Verkäufe und Käufe anzunehmen.119 Anders als nach dem ersten Konzept werden das Eigentum an den Wirtschaftsgütern und die damit verbundenen Risiken auf die Betriebsstätte übertragen.120 Dafür ist ihr Kapital zuzuordnen.121 Sie kann Verluste machen.122 Die größten Nachteile dieser Methode sieht Carroll in den Schwierigkeiten der Kapitalzuordnung und dem Verstoß gegen die unternehmerische Finanzierungsfreiheit.123 Sie soll allenfalls für Betriebsstätten anwendbar sein, die autonom genug für die Zuordnung eines angemessenen Kapitals sind.124 (3) Konkrete Abrechnung interner Geschäftsvorfälle Teils angelehnt an die vorgefundene gängige Staatenpraxis125 schlägt Carroll für verschiedene Arten von internen Geschäftsvorfällen unterschiedliche Abrechnungsmaßstäbe vor: Die einzigen Geschäftsvorfälle, die auf Fremdvergleichsbasis abgerechnet werden, sind produzierende und weiterverarbeitende Tätigkeiten.126 Auch die Tätigkeit einer Betriebsstätte, die für den Verkauf an Dritte verantwortlich ist, wird mit einem

117

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 678. 119 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 713. 120 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 678, 714. 121 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 678. 122 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 678; ein Verlustergebnis scheint Carroll allerdings im Nachhinein korrigieren zu wollen, Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 653. 123 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 679. 124 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 680, 715. 125 Vgl. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 417, 436, 448, 451, 461: Die meisten Länder rechnen die Tätigkeiten des Verkaufs (Rn. 417), der Herstellung (Rn. 436) und der Weiterverarbeitung (Rn. 448) mit einem Gewinnaufschlag ab. Einkauftätigkeit (Rn. 451) und Dienstleistungen (Rn. 461) werden gar nicht oder nicht mit einem Gewinnaufschlag bei der Einkünfteermittlung bzw. Einkünfteabgrenzung berücksichtigt. 126 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 637 – 639, 684 mit Diskussion zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises in den Rn. 685 – 708; dabei zieht Carroll in den Rn. 696 – 703 auch gewinnbezogenen Methoden heran; vgl. dazu Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.2.4. 118

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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Gewinnaufschlag vergütet.127 Diese Betriebsstättentätigkeiten werden tendenziell als Dienstleistungen angesehen.128 Abgesehen davon sollen unternehmensinterne Dienstleistungen grundsätzlich gar nicht oder nur auf Kostenbasis abgerechnet werden. Nur dann, wenn die Dienstleistung auch Dritten gegenüber erbracht wird, ist intern an einen Gewinnaufschlag zu denken.129 So können die Kosten für eine Forschungstätigkeit aufgeteilt werden; explizit wendet sich Carroll dabei gegen einen Gewinnaufschlag.130 Auch für die Verarbeitung statistischen Datenmaterials über Produktionsabläufe etc. können die Kosten grundsätzlich allenfalls aufgeteilt werden.131 Einer speziellen Einkaufs-Betriebsstätte, deren Tätigkeit zu Kostenersparnissen führt, ist kein Einkommen zuzuordnen132 – was bedeutet, dass ihre Leistungen intern nicht einmal auf Kostenbasis zu vergüten sind. Gemeinkosten werden grundsätzlich nicht der Betriebsstätte zugeordnet.133 Zinszahlungen können einer Betriebsstätte nur zugeordnet werden, wenn das extern aufgenommene Kapital ihr direkt zugeordnet werden kann und dem Fremdvergleich entspricht („corresponds in amount with what would reasonably be required by an independent enterprise under similiar conditions“).134 Damit sind interne Zinsen erkennbar nicht berücksichtigungsfähig.135

127 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 635 – 636 und Rn. 683; in den Rn. 685 – 693 werden Methoden zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises diskutiert. 128 Dies zeigt die von Carroll unternommene Diskussion der Methoden zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises im Sinne der „remuneration for services“Methode, vgl. nur Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 683, 708. 129 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 644 – 645. 130 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 644. 131 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 645. 132 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 640, Ausnahme in Rn. 642 – 643. 133 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 682; vgl. auch Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 336 (Einleitung zu der Schilderung der Handhabung in den verschiedenen Ländern); allerdings sind Gemeinkosten je nach Konstellation Bestandteil eines (Verrechnungs-)Preises, vgl. Rn. 689. 134 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 681. 135 Vgl. auch Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 679 zur damals gängigen Staatenpraxis, nach der besonders interne Zinsen nicht anerkannt wurden. Carroll lässt diese Praxis im Teil zu normalen Betriebsstätten unwidersprochen; bei der Schilderung der Handhabung in den verschiedenen Ländern geht Carroll erkennbar von externen Fremdkapitalmitteln aus (bis auf die Erläuterungen zu Belgien und Rumänien in Rn. 356, die sich auch auf interne Zinsen beziehen), vgl. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 349 – 356.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

dd) Behandlung von Banken Für Banken schlägt Carroll vor, die unternehmensinternen Vorgänge so weit wie möglich wie zwischen voneinander unabhängigen Banken oder zwischen Bank und Kunde, die voneinander unabhängig sind, zu behandeln.136 Carroll geht erkennbar davon aus, dass Bankenbetriebsstätten generell eine größere Unabhängigkeit genießen als andere Betriebsstätten. So sind alle bankentypischen Kaufs- oder Verkaufsvorgänge wie zwischen unabhängigen Parteien zu berücksichtigen und mit Gewinnaufschlag zu entgelten.137 Unternehmensinterne Zinsen sind anzuerkennen,138 soweit sie nicht auf das Eigenkapital einer Bankenbetriebsstätte entfallen.139 Zur Bestimmung des Eigenkapitals greift Carroll auf einen Gedanken zurück, der der Kapitalaufteilungsmethode (Kapitalspiegelmethode) entspricht.140 Auch sollen den Betriebsstätten Gemeinkosten zugeordnet werden.141 b) Völkerbunds-Musterabkommen 1933/1935 aa) Allgemeine Regelungen und Ausführungen Der Abkommensentwurf von 1933 und das Musterabkommen von 1935 basieren wesentlich auf den Erkenntnissen des Carroll-Berichts.142 Sie beschreiben in Abweichung zur Formulierung des MA von 1928 und angelehnt an Carrolls Formulierung im Kontext der „reumuneration for services“-Methode143 wortlautgleich das allgemeine Zuordnungsprinzip für Betriebsstätten mit den Worten „…there shall be attributed to each permanent establishment the net business income which it might be expected to derive if it were an independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions.“144

Als Primärmethode zur Betriebsstätteneinkünftezuordnung dient die separate Buchführung (Art. 3 Abs. 1 S. 2). Sollte eine solche nicht vorhanden sein oder aus anderen Gründen nicht in Frage kommen, können einer Betriebsstätte Einkünfte „empirisch“ durch einen Anteil am Umsatz der Betriebsstätte zugeordnet werden (Art. 3 Abs. 3 S. 1); der Anteil ist auch in Abhängigkeit davon zu bestimmen, was 136

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 717. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 726. 138 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 734, 736. 139 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 736 – 737. 140 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 736. 141 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 739. 142 Carroll, CDFI 1939, 234, 253 – 254. 143 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677. 144 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 4 Art. 3 Abs. 1 S. 1 sowie Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 5 – 6 Art. III Abs. 1 S. 1. 137

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eine vergleichbare Gesellschaft in dem Staat erwirtschaften würde (Art. 3 Abs. 3 S. 2 Hs. 2). Sollten diese beiden Methoden nicht „akzeptabel“ sein, so kann auf die globale formelhafte Gewinnaufteilung zurückgegriffen werden (Art. 3 Abs. 4); die Faktoren dafür sollen so ausgewählt werden, dass das Ergebnis der Betriebsstätte möglichst nahe an dem Ergebnis einer separaten Buchführung liegt (Art. 3 Abs. 4 S. 2). Die Norm sieht außerdem eine Korrekturmöglichkeit für nicht fremdvergleichskonforme Entgelte vor (Art. 3 Abs. 2).145 Insgesamt hat der Fiskalausschuss die Vorschriften in Anbetracht der Unterschiede in der rechtlichen Ausgangssituation der Staaten bewusst allgemein gehalten.146 Der Carroll-Bericht soll als Anleitung zur Anwendung der Vorschriften dienen.147 bb) Insbesondere: Zinszahlungen bei Nicht-Banken Zinsen sind einer Betriebsstätte nur dann zuzuordnen, wenn das entsprechende Fremdkapital von der Betriebsstätte für ihre eigenen Bedürfnisse aufgenommen wurde und dieses Verhalten dem eines unabhängigen Unternehmens entspricht. Wenn das Einheitsunternehmen das Darlehen aufgenommen hat, dürfen der Betriebsstätte Zinsen nur zugeordnet werden, wenn das Kapital für die Bedürfnisse dieser Betriebsstätte verwendet wurde, dies dem Verhalten eines unabhängigen Unternehmens entspricht und die Zinsen nicht anders abgegolten worden sind.148 Für die Behandlung von Banken enthalten die Abkommen einen besonderen Artikel 4. Dieser lässt die Berücksichtigung von Zinsen im Innenbereich zu, wenn das zugrundeliegende Kapital nicht zum Dotationskapital einer Betriebsstätte gehört (Art. 4 Buchst. b Entwurf 1933, Art. IV Abs. 2 MA 1935). Nach dem Kommentar handelt es sich um eine Sonderregelung für Banken.149 Im folgenden Satz wird

145 „[A]t the value which would prevail between independent persons dealing at arm’s length.“ Vgl. dazu auch den Kommentar: „If the taxpayer produces, in respect of that establishment, separate accounts in proper form which show its relations with the international enterprise to be normal and adequately reflect them, the fiscal authorities will take those accounts as a basis for the assessment. If, on the other hand, the relationship between the establishments has led to the granting of specially favourable terms to one or other of them, or has caused the accounts to give an inaccurate idea of the situation, the administration will make the necessary corrections.“ (Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 6, Kommentar zu Art. 3, Abs. 2 – 3). 146 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 2. 147 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 2. 148 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 6, Kommentar zu Art. 3, Abs. 6. 149 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 6, Kommentar zu Art. 4, Abs. 2; vgl. auch Fiscal Committee of the

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

vorgeschlagen, die Nicht-Abziehbarkeit von Zinsen für das Dotationskapital auch auf Unternehmen zu erstrecken, die nicht im Bankensektor tätig sind.150 Fraglich ist, wie genau dieser Hinweis zu verstehen ist. Da er auf einen Satz folgt, der die Berücksichtigung interner Zinsen zulässt, könnte man bei Zusammenlesen beider Sätze meinen, dass davon ausgegangen wird, dass interne Zinsen prinzipiell auch bei Nicht-Bankenbetriebsstätten berücksichtigt werden können. Alternativ ließe sich dieser Hinweis so verstehen, dass lediglich die Beschränkung der Anerkennung von Zinsen auf Kapital, das nicht Dotationskapital ist, auf Nicht-Bankenbetriebsstätten übertragen werden soll; bei Nicht-Bankenbetriebsstätten würde sich diese Beschränkung a priori allein auf externe Zinszahlungen beziehen. Meines Erachtens liegt das letztere Verständnis aus drei Gründen näher: Erstens geht der Kommentar selber von zwei unterschiedlichen Regeln aus („this latter rule“). Die einzigen zwei sinnvollerweise unterscheidbaren und auch nach Sätzen abgegrenzten Regeln, die diese Passage enthalten kann, sind zum einen die Berücksichtigungsfähigkeit interner Zinsen (Abs. 3 Satz 1) und zum anderen die generelle Nichtberücksichtigung von Zinsen, wenn sie sich auf Dotationskapital beziehen (Abs. 3 Satz 2, der mit „moreover“ beginnt). Man könnte zwar die Regel des S. 2 auch so verstehen, dass nur die Nichtabziehbarkeit interner Zinsen in Bezug auf das Dotationskapital eingeschränkt wird. Eine solche Regel, mit der impliziert würde, dass externe Zinsen für Dotationskapital durchaus abziehbar wären, ergäbe aber keinen Sinn. Zweitens würde sonst die nach dem Kommentar explizit als solche bezeichnete Sonderregelung für Banken in Art. 4 keine Sonderregelung darstellen, sondern die Bezeichnung als Sonderregel und überhaupt die Aufteilung in zwei Abkommensartikeln wäre systematischer Unsinn.151 Drittens entspricht die Annahme, das interne Zinsen außerhalb des Bankenbereichs nicht anzuerkennen sind, den Vorschlägen Carrolls,152

League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 2 unter II. 2., 2. Absatz. 150 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 7: „Nevertheless, as regards banks, it was necessary to draw up special provisions differing in some respect from the general rules laid down in Article 2. Such is the purpose of Article 4, which includes in the net taxable income interest on deposits and loans. Moreover, it precludes the possibility of deducting interest on sums advanced to a permanent establishment in lieu of capital. As a matter of fact, this latter rule could normally apply also to enterprises other than banks“ (Hervorhebung durch die Verfasserin). 151 Die Erläuterungen Carrolls aus dem Jahr 1939 zu dieser Sonderregelung stützten die hier vertretene Ansicht, vgl. Carroll, CDFI 1939, 234, 257. 152 Bei den Ausführungen zur Anerkennung von Zinszahlungen als Ausgaben normaler Betriebsstätten in Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 681 geht es erkennbar nur um Zinsen aus echten extern aufgenommenen Darlehen; außerdem erwähnt Carroll in Rn. 679, dass die bisherige Praxis dahin geht, generell keine internen Zinsen anzunehmen, und distanziert sich im Teil zu normalen Betriebsstätten nicht von dieser herrschenden Staatenpraxis (vgl. dazu auch Carroll, CDFI 1939, 234, 257). Dahingegen sind nach Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 734 – 737 interne Zinsen bei Bankenbetriebsstätten zu berücksichtigen.

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die Modell standen für das Musterabkommen.153 Demnach ist zu schließen, dass die Sonderregelung für Banken darin besteht, Zinsen aus internen Geschäftsvorfällen zu berücksichtigen – und diese Sonderregelung war nach Carrolls eigener Auskunft deswegen nötig, weil die allgemeine Staatenpraxis interne Zinsen generell nicht anerkannte.154 Die Nichtberücksichtigung von Zinsen für Dotationskapital ist als allgemeine Regelung anzusehen.155 Für eine solche Regelung besteht in Anbetracht dessen, dass externe Zinsen auch für Nicht-Bankenbetriebsstätten zum Abzug zugelassen werden, durchaus Bedarf. cc) Bankenbezogene Regelungen und Ausführungen Der besondere Bankenartikel (Artikel 4) lässt die Berücksichtigung von Zinsen im Innenbereich zu, wenn das zugrundeliegende Kapital nicht zum Dotationskapital einer Betriebsstätte gehört (Art. 4 Buchst. b Entwurf 1933, Art. IVAbs. 2 MA 1935). Im Entwurf von 1933 wurden außerdem unter Art. 4 Buchst. a) verschiedene einen Gewinnaufschlag enthaltende Vergütungen von Bankendienstleistungen aufgezählt. Ob diese Aufzählung sich auch auf den Innenbereich eines Einheitsunternehmens bezieht, wird nicht ganz deutlich, aber die Tatsache, dass in Abs. 1 explizit nur die Leistung gegenüber Dritten erwähnt ist („Interest or discounts derived by the establishment from deposits with other banks“ (Hervorhebung durch die Verfasserin)), in den Abs. 2 – 4 aber nicht, deutet zumindest darauf hin, dass sich die anderen Absätze auf den Außen- wie den Innenbereich erstrecken. Anstelle dieser Passage findet sich im MA 1935 ein Verweis auf die allgemeinen Prinzipien der Einkommensermittlung nach Art. III (Art. IV Abs. 1 MA 1935). c) Zusammenfassung und Würdigung Erstens ist festzuhalten, dass der Carroll-Bericht aus dem Vergleich verschiedener nationaler Rechtsordnungen im Hinblick auf die Besteuerung international tätiger Unternehmen (Einheitsunternehmen oder verbundene Unternehmen) Regeln für die Vermeidung von Doppelbesteuerung durch DBA ableitet. Die wesentlichen natio153 Dies zeigt sich schon daran, dass explizit zur Konkretisierung der Abkommensbestimmungen auf den Carroll-Bericht verwiesen wird, vgl. Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 2; vgl. dazu auch die Darstellung bei Carroll selbst aus dem Jahr 1939, Carroll, CDFI 1939, 234, 253 – 254: „On the basis of chapter 12 of volume IV (=Carroll-Bericht, Anmerkung der Verfasserin), a convention was formulated (…).“ Außerdem ist der Wortlaut von Art. 4 Abs. b MA-Entwurf 1933/Art. IVAbs. 2 MA 1935 sogar wortlautidentisch mit einem Teil von Rn. 737 des CarrollBerichts, vgl. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933. 154 Carroll, CDFI 1939, 234, 257. 155 A. A. Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 42 (interne Zinsen auch bei Nicht-Bankenbetriebsstätten zugelassen); Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 2; wohl auch Russo, BIFD 2004, 472, 474.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

nalen und notwendigerweise unilateralen Regelungen, die Carroll untersuchte, sind von dem Gedanken geprägt, Gewinnverlagerungen vorzubeugen.156 Um eine Gewinnverlagerung von einem steuerpolitisch nicht zu beanstandenden Ereignis abzugrenzen, lag es nahe, den Fokus auf einzelne Transaktionen zu richten und dabei vom „Normalfall“ des Marktpreises auszugehen.157 Durch die Aufnahme in DBA wandelte der Maßstab des Fremdvergleichs seine Funktion, von einem Maßstab zur Identifikation von Gewinnverlagerungspraktiken wurde er zu einem Maßstab für die Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen. Zum Teil wird angenommen, dass dies beabsichtigt ohne eine – unter Umständen stark konfliktanfällige – Diskussion der Frage, ob dieser Maßstab ein geeigneter Maßstab für die (faire) Aufteilung der Besteuerbefugnisse ist, geschah.158 Zweitens setzt sich Carroll zum Ziel, eine Betriebsstätte so weit wie möglich wie ein unabhängiges Unternehmen zu behandeln. Besonders deutlich wird dies mit der Beschreibung der „remuneration for services“-Methode als Prinzip, nach dem eine Betriebsstätte die Einkünfte erzielt, „that would be earned within the country by an independent enterprise engaged in similar activities under similar conditions, such conditions including capital invested, volume of business or services rendered, costs and risks.“159

Die weiteren Ausführungen basieren auf der Grundidee einer herausgehobenen, zentralen Rolle des Stammhauses und gleichzeitig einer starken Abhängigkeit der Betriebsstätte. Bei der Abrechnung interner Transaktionen werden dem Stammhaus das Eigentum an allen Wirtschaftsgütern sowie alle Risiken und Chancen und daraus folgend der residuale Gewinn/Verlust zugewiesen. Die Leistungen der Betriebsstätten werden als Dienstleistungen an das Stammhaus vergütet.160 Eine Vielzahl von Dienstleistungen ist jedoch grundsätzlich überhaupt nicht oder lediglich auf Kostenbasis abzurechnen.161 Zum Verständnis der Vorschläge Carrolls muss man sich seine Vorgehensweise vor Augen führen: Nach der Untersuchung einer Vielzahl von Rechtsordnungen leitet Carroll Regeln ab, die vor allem zum Ziel haben, auf möglichst breite Akzeptanz zu stoßen. Diese unterfüttert Carroll mit abstrahierenden allgemeinen Erwägungen. Damit ist zu erklären, dass einige Geschäftsvorfälle mit Gewinnaufschlag, andere nur auf Kostenbasis und manche gar nicht abzurechen sind: Carroll hat sich schlicht an der mehrheitlichen Staatenpraxis orientiert.162 Wenn 156

Picciotto, International Business Taxation, 172, 184; van Raad, Intertax 2000, 253, 256; zu den Bestimmungen der nationalen Regelungen der USA, Frankreichs und Großbritanniens vgl. näher Picciotto, International Business Taxation, 173 – 180. 157 Picciotto, International Business Taxation, 184. 158 Picciotto, International Business Taxation, 184 – 185. 159 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677. 160 Siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(3). 161 Siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(3). 162 Vgl. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 417, 436, 448, 451, 461: Die meisten Länder bewerten die Tätigkeit des Verkaufs (Rn. 417) sowie der Her-

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dies auch inkonsistent erscheinen mag, so ist doch festzuhalten, dass Carroll, gegründet auf die mehrheitliche Staatenpraxis, die Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig im Einzelnen genau so verstanden haben wollte. Damit geht einher, dass Carroll eine Gleichbehandlung von Betriebsstätten mit verbundenen Unternehmen gerade nicht anstrebt, da er Betriebsstätten generell für zu abhängig hält, um für jeden Geschäftsvorfall einen Fremdvergleichspreis ermitteln zu können. Daraus, dass die Musterabkommen als Zuordnungsregel eine Formulierung enthalten, die an Carrolls Formulierung im Rahmen der „remuneration for services“Methode angelehnt ist, und auf den Carroll-Bericht zur weiteren Konkretisierung verweisen, lässt sich schließen, dass die Musterabkommen 1933/1935 der Linie des Carroll-Berichts folgen. Drittens ist hervorzuheben, dass Carroll sich vor allem mit der Behandlung der Vorgehensweise im Einheitsunternehmen beschäftigt. Der Behandlung verbundener Unternehmen wird relativ wenig Aufmerksamkeit geschenkt,163 weil Carroll anders als bei Betriebsstätten generell kaum Schwierigkeiten bei der Aufteilung von Einkünften innerhalb eines Konzerns sieht.164 Die Auswahl des Abrechnungsmaßstabes für gruppeninterne Transaktionen – der Fremdvergleichsmaßstab165 – erscheint ihm ebenso unproblematisch wie die Ermittlung von Fremdvergleichspreisen. Dies spiegelt sich auch in der Kürze der entsprechenden Abkommensbestimmungen für verbundene Unternehmen in den MA 1933/1935 wider. 4. Völkerbunds-Musterabkommen von Mexiko 1943 und London 1946 a) Allgemeine Regelungen und Ausführungen Die Abkommen von Mexiko und London orientieren sich am Wortlaut des Völkerbundsabkommens von 1928: Dem Betriebsstättenstaat wird das Einkommen zur Besteuerung zugewiesen, das auf seinem Gebiet hervorgebracht wurde („produced in its territory“).166 Die Protokolle sowie der 1946 vom Fiskalausschuss stellung (Rn. 436) und Weiterverarbeitung (Rn. 448) mit einem Gewinnaufschlag. Die Einkauftätigkeit (Rn. 451) und Dienstleistungen (Rn. 461) werden gar nicht oder nicht mit einem Gewinnaufschlag bei der Einkünfteermittlung bzw. Einkünfteabgrenzung berücksichtigt. 163 Vgl. dazu auch Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 135. 164 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 627 – 628. 165 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 627 („by comparison with independent companies engaged in similiar activities under similiar circumstances“) sowie schon im Teil, in dem die nationalen Rechtslagen geschildert werden, in Rn. 384. 166 League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income – 1943 Mexico Draft und League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property – 1946 London Draft, jeweils Art. IV Abs. 3.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

aufgesetzte Kommentar enthalten umfangreiche Vorschriften zur Konkretisierung. Sie führen den mit dem MA 1935 eingeschlagenen Weg der Orientierung am CarrollBericht fort.167 Jedoch wird entgegen der Empfehlung im Carroll-Bericht explizit erlaubt, einer Betriebsstätte Gemeinkosten zuzuordnen,168 um die Gleichstellung von Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens mit inländischen Unternehmen zu fördern.169 Die separate Buchführung wird als bevorzugte Methode der Betriebsstättengewinnermittlung genannt. Sie soll der Abbildung von Geschäftsvorfällen („dealings“) mit anderen Betriebsstätten dienen – diese sollen so abgebildet werden, als hätten sie mit unverbundenen Unternehmen zu Marktkonditionen stattgefunden.170 Eingehend wird begründet, warum die separate Buchführung vorzugswürdig ist: Sie wahrt insofern die territorialen Grenzen171 der Besteuerung der Betriebsstätte, als grundsätzlich nicht auf Informationen außerhalb des betreffenden Staates zurückgegriffen wird.172 Außerdem fördert die Methode das Prinzip der Gleichbehandlung von Ausländern und Inländern, indem grundsätzlich Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens ebenso wie vergleichbare Betriebsstätten eines inländischen Unternehmens behandelt werden (hinsichtlich der Berechnung von Einnahmen und Ausgaben).173 Der dritte Punkt ist praktischer Natur: Ohnehin erstellen international 167 Der Betriebsstätte sollen die Gewinne zugeordnet werden, die sie als unabhängiges Unternehmen mit den selben oder ähnlichen Aktivitäten unter den selben oder ähnlichen Bedingungen erwirtschaftet hätte (Protokoll Art. IVAbs. 1 Buchst. A). Die separate Buchführung wird für die Betriebsstättengewinnermittlung bevorzugt; sollte eine solche nicht möglich oder nicht tauglich sein, kann auf empirische Methoden oder auf formulary apportionment zurückgegriffen werden (Protokoll Art. VI Abs. 1 Buchst. B–D). Die Steuerbehörden dürfen Preise auf den Wert, der zwischen unabhängigen Personen „dealing at arm’s length“ vereinbart worden wäre, korrigieren (Protokoll Art. VI Abs. 1 Buchst. B). 168 League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income – 1943 Mexico Draft und League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property – 1946 London Draft, jeweils Protokoll Art. VI Abs. 2, entgegen der Empfehlung in Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 682. 169 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 21. 170 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 18: „The purpose of these accounts is to express dealings made with other establishments of the enterprise as if those dealings were with other firms unconnected with the establishment and were conducted in accordance with the market conditions relevant to such dealings.“ 171 Zum Territorialitätsprinzip näher Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11. 172 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 18. 173 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 18 – 19 („princple of equality of treatment of foreigners by placing, in principle, branches of foreign enterprises on the same footing as similar establishments of domestic enterprises“); die Gleichbehandlung der Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens mit einem inländischen Unternehmen wird als Grundgedanke nochmals

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tätige Unternehmen normalerweise eine separate Buchführung. Als letzter Gesichtspunkt wird der Schutz des Aufkommensinteresses des betreffenden Staates genannt: Bei ordnungsgemäßer Anwendung und Kontrolle soll die separate Buchführung die Verheimlichung und Verschiebung von Gewinnen verhindern.174 Was die Anwendung der formelhaften Gewinnaufteilung nach Art. VI Abs. 1 Buchst. D des Protokolls betrifft, so wird klargestellt, dass diese sowohl global als auch alleine bezogen auf den Gewinn aus Innentransaktionen, an denen die betreffende Betriebsstätte beteiligt war,175 anwendbar sein kann.176 b) Bankenbezogene Regelungen und Ausführungen Das Protokoll enthält in Art. VI Abs. 3 unter Bezug auf die allgemeinen Regeln177 besondere Ausführungen zur Zuordnung von Zinsen bei Banken: Zinsen für Dotationskapital sind intern nicht zu berücksichtigen, Zinsen für die darüber hinausgehende Gewährung von Fremdkapital schon. Hier geht – im Unterschied zum MA von 1935178 – aus der Zusammenschau des Wortlauts von Abkommen, Protokoll und Kommentar nicht klar hervor, inwiefern eine Spezialregel angeordnet wird, die sich nur auf Banken bezieht.179 Ein Blick auf die Vorgeschichte kann hier aber weiterhelfen: Schon zu Völkerbund-Zeiten wurde die Besonderheit von Bankenbetriebsstätten darin gesehen, dass sie regelmäßig in größerer Selbstständigkeit agieren als Handels- oder Dienstleistungsbetriebsstätten.180 Der Carroll-Bericht enthält im Teil zu Handels- und Dienstleistungsbetriebsstätten eine Methode, nach der auch intern Leistungsentgelte uneingeschränkt abrechenbar sind, die „sales between independents“-Methode. Diese ist jedoch allenfalls bei einer weitgehenden Selbstständigkeit angesprochen auf den S. 19 unten („to treat the establishment of a foreign enterprise according to the same standards as a similiar domestic concern“), S. 20 (hier ex negativo: Angesprochen wird eine Situation, in der eine Betriebsstätte aufgrund ihrer Aktivitäten nicht mit einer inländischen Gesellschaft verglichen werden kann) und S. 21 („to place branches of foreign enterprises on the same footing as domestic concerns“). 174 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 19. 175 Entsprechend gehen heute die gewinnbezogenen Methoden zur Ermittlung eines Verrechnungspreises vor. Vgl. dazu schon Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 696 – 706. 176 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 20, damit den Vorschlägen von Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 696 – 703 folgend. 177 Auch der Kommentar führt aus, dass das Protokoll explizit Implikationen der Methode der separaten Buchführung bei ihrer Anwendung auf Banken beschreibt, Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 21. 178 Siehe dazu oben Kapitel 1: A.III.3. 179 So auch Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 44 180 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 137.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

einer Betriebsstätte, die nach Carroll einen Ausnahmefall darstellt, überhaupt tauglich. Genau ein solcher Ausnahmefall ist für Bankenbetriebsstätten der Regelfall. Carroll hält daher die Anerkennung interner Zinszahlungen bei Banken für zulässig.181 Die Regelung im Protokoll muss man vor diesem Hintergrund182 erstens als Hinweis darauf sehen, dass prinzipiell die Abrechnung von internen Leistungsentgelten möglich ist. Zweitens wird davon ausgegangen, dass nur Bankenbetriebsstätten einen Grad an Selbstständigkeit erreichen, der eine solche Abrechnung auf Basis der „sales between independents“-Methode, d. h. genau wie bei Leistungserbringung an fremde Dritte, erstens praktisch ermöglicht und zweitens theoretisch rechtfertigt. Damit gleicht der Inhalt der Regelung den Festlegungen im MA/Kommentar von 1933/1935183 und im OECD-MK von 1963.184 Die Kontinuität zwischen MA 1935 und OECD-MA 1963 im Hinblick auf die Berücksichtigung interner Zinszahlungen allein bei Banken liefert dabei einen weiteren Anhaltspunkt dafür, dass auch die Abkommensmuster, die zeitlich zwischen diesen beiden Abkommen liegen, nicht aus der Reihe fallen. 5. OECD-Musterabkommen 1963 und 1977 a) Fortführung der Grundlinien aus dem Carroll-Bericht Die Musterabkommen 1963 und 1977 gleichen sich hinsichtlich des Wortlauts von Art. 7, der nun explizit den Umgang mit Betriebsstätten regelt, weitgehend.185 Auch die Kommentare stimmen weitgehend überein. Das MA und der MK führen seit dem Carroll-Bericht bestehende Grundlinien weiter, indem sie das Betriebsstättenprinzip,186 die Behandlung der Betriebsstätte als „getrenntes Unternehmen“, die Bevorzugung der separaten Buchführung,187 die subsidiäre Möglichkeit der Betriebsstättengewinnermittlung durch globale formelhafte Gewinnaufteilung188 und die Orientierung an Marktpreisen189 festschreiben. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 1963, der bis einschließlich zum MA 2008 unverändert blieb, deutet eine sehr weitgehende Unabhängigkeitsfiktion für die Betriebsstätte an mit den Worten „(…) there shall in each Contracting State be attributed to the permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise 181

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 735, 737. Für eine gewollte Abweichung vom Carroll-Bericht ergeben sich keine Anhaltspunkte. 183 Siehe oben Kapitel 1: A.III.3. 184 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 15. 185 Im OECD-MK 1977 wurden in Art. 7 Abs. 2 S. 1 am Anfang die Worte „Subject to the provisions of paragraph 3“ eingefügt. 186 OECD-MA 1963, Art. 7 Abs. 1. 187 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 10, 12, 21. 188 OECD-MA 1963, Art. 7 Abs. 2 und OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 21 – 25. 189 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 10, 12. 182

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engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.“

Was die genaue Behandlung der Betriebsstätte betrifft, so wird im Kommentar erläutert, dass ihr Gewinne so zugewiesen werden sollen, als hätten die Geschäftsvorfälle im Verhältnis zu einem getrennten Unternehmen stattgefunden.190 Der Begriff „arm’s length“ wird nur im Zusammenhang mit dem Gesamtgewinn der Betriebsstätte als „arm’s length profit“ verwendet und als Richtwert für den Fall angesehen, dass der Gewinn einer Betriebsstätte anders als im Wege der separaten Buchführung ermittelt wird.191 b) Insbesondere: Abrechnungsmethode für interne Geschäftsvorfälle Im MK 1963 wird erstmals ausführlich zur Behandlung interner Geschäftsvorfälle Stellung genommen.192 Interne Zinszahlungen und Lizenzgebühren sind nicht anzuerkennen.193 Was das Entgelt für interne Nebenleistungen der Betriebsstätte für das Stammhaus (und umgekehrt) und für die Managementleistungen des Stammhauses betrifft, so wird eingeräumt, dass eine Vergütung auf Kostenbasis zuzüglich eines Gewinnaufschlags an sich der Behandlung der Betriebsstätte als getrennt und unabhängig („(…) if the permanent establishment and its head office were entirely separate and independent“) entsprechen würde.194 Aus praktischen Gründen, nämlich weil ein solcher Gewinnaufschlag in den meisten Fällen nicht in der Buchführung der Betriebsstätten enthalten ist und damit eine Korrektur zeitigen würde sowie schwierig zu bestimmen ist, wird prinzipiell davon abgeraten, die Geschäftsvorfälle mit einem Gewinnaufschlag zu entgelten.195 Daneben fällt auf, dass als zweiter an den Geschäftsvorfällen beteiligter Part nicht ein beliebiger Unternehmensteil oder andere Betriebsstätten genannt werden, sondern stets das Stammhaus.196 Damit entspricht der Kommentar dem Carroll-Bericht, nach dem bei Anwendung der empfohlenen „remuneration for services“-Methode die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle nur gegenüber einer zentralen Einheit (bei Carroll das „real center of management“) erfolgt.197 Die andere von Carroll diskutierte Methode sieht hingegen Geschäftsvorfälle auch unter den Betriebsstätten 190

OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 10: „(…) that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and prices prevailing in the ordinary market.“ 191 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 21. 192 Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.2.1. 193 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 15. 194 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 16 – 18. 195 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 16 – 18. 196 OECD-MK 1963 zu Art. 7, 10, 11, 13 – 16, 18. 197 Siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(1).

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

vor.198 Der Carroll-Bericht war den an der Ausarbeitung des MK Beteiligten sicherlich bekannt, da er zur damaligen Zeit die grundlegendste internationale Untersuchung zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen darstellte. In Anbetracht dessen muss davon ausgegangen werden, dass der MK eine Abrechnung von internen Geschäftsvorfällen genau wie nach der „remuneration for services“-Methode nur zwischen den Betriebsstätten und der zentralen Einheit des Unternehmens vorsieht, nicht aber zwischen den Betriebsstätten untereinander. Der prima facie mögliche Einwand, im Kommentar könne der Begriff des „head office“ pars pro toto für das Unternehmen als Ganzes verwendet worden sein, verfängt nicht: Da den Ausarbeitern des MK der Carroll-Bericht mit dieser wesentlichen Unterscheidung bekannt gewesen sein muss, können die Formulierungen des MK kaum unbewusst ungenau oder – ohne dies näher zu erläutern – bewusst vom Carroll-Bericht abweichend gemeint gewesen sein. Man könnte hier zwar einwenden, der terminologische Unterschied zwischen dem im MK verwendeten Begriff des „head office“ und dem bei Carroll verwendeten Begriff des „real center of management“ machte gerade eine gewollte Abweichung deutlich. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass das „real center of management“ in der Zeit des Carroll-Bericht das entscheidende Kriterium für die Ansässigkeit eines Unternehmens war und Carroll diesen Begriff bei der Analyse der Gewinnaufteilung im Einheitsunternehmens übernimmt. Im MA 1963 ist für die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 3 der „place of effective management“ maßgeblich (die Nähe zum „real center of management“ ist deutlich). Den „place of effective management“ stellt nach dem Verständnis des MA 1963 regelmäßig das Stammhaus dar.199 Auch Rn. 18 des MK zeigt, dass Stammhaus und „place of effective management“ regelmäßig zusammenfallen: Dort wird explizit (und sicher nicht pars pro toto) das Stammhaus eines Unternehmens angesprochen („head office in one country“). Im Kommentar wird davon ausgegangen, dass das Management des Unternehmens im Stammhaus zu finden ist. Beispielhaft wird ausgeführt, dass sich die Direktoren im Stammhaus treffen. Der „place of effective management“ ist also nach der Grundannahme des MK generell identisch mit dem „head office“. Der terminologische Unterschied zwischen Carroll-Bericht und MK 1963 ist damit kein inhaltlicher. Der MK 1963 baut also gedanklich tatsächlich auf der „remuneration for services“-Methode des Carroll-Berichts auf.200 Mit diesem Verständnis des MK 1963 lässt sich auch der Zusatz zu Rn. 10 im MK 1977 erklären, in dem der Geltungsbereich von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA explizit auf Geschäftsvorfälle einer Betriebsstätte mit anderen Betriebsstätten erstreckt wird und außerdem von Staaten gesprochen wird, die dieses Verständnis des Art. 7 Abs. 2 nicht teilen.201 198

Siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(2). Kragen, Californian Law Review 1964, 306, 315 (Fn. 34) unter Hinweis auf einen Bericht der OECD. 200 Siehe zur Nähe des OECD-MK 1994 zum Carroll-Bericht auch van Raad, Intertax 2000, 253, 256. 201 Siehe näher unten Kapitel 1: A.V. 199

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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Zusammenfassend geht der MK also einerseits davon aus, dass die Betriebsstätte nur im Verhältnis zum Stammhaus interne Geschäftsvorfälle eingeht. Andererseits wird selbst für diese Geschäftsvorfälle im Hinblick auf Zinsen, Lizenzgebühren, Nebentätigkeiten und Managementleistungen die Berücksichtigung dergestalt eingeschränkt, dass lediglich auf Kostenbasis abzurechen ist.202 c) Veränderungen des MK 1977 Die wesentliche Änderung, die den MK 1977 vom MK 1963 unterscheidet, ist ein Schritt hin zu einer generellen Abrechnung von internen Geschäftsvorfällen auch zwischen Betriebsstätten untereinander. Dies zeigt sich an der Anfügung in Rn. 10 des Kommentars, wo zum Gewinn der Betriebsstätte explizit der Gewinn aus Geschäftsvorfällen mit anderen Betriebsstätten gezählt wird. In der neu eingefügten Rn. 14 des MK 1977 wird angesprochen, dass die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einer Betriebsstätte in eine andere von manchen Staaten als eine Realisierung steuerbaren Gewinns angesehen wird („Some States consider“); diese Ansicht soll von Art. 7 gedeckt sein. Die beiden veränderten Randnummern und die Erwähnung, dass nicht alle Staaten die jeweils geschilderte Vorgehensweise unterstützen,203 lassen erahnen, dass unterschiedliche Ansichten zur Auslegung und Handhabung von Art. 7 aufeinandertreffen. 6. OECD-Bankenbericht 1984 Zu Beginn des OECD-Bankenberichts aus dem Jahr 1984 wird bekräftigt, die Grundsätze der Behandlung multinationaler Unternehmen seien auch auf Banken anzuwenden.204 Sodann wird aber, vor allem unter Rekurs auf die große Selbst-

202 Der Generalbericht von Ludwig zum IFA-Kongress 1973 zeigt, dass die Staatenpraxis sich im Vergleich zur Erstellung des Carroll-Berichts kaum geändert hat (vgl. zur Korrelation zwischen gängiger Staatenpraxis und Carrolls Vorschlägen oben Kapitel 1: A.III.3.) und dass dem OECD-MA noch gleichermaßen wie dem Carroll-Bericht die gängige Staatenpraxis als Richtschnur zugrunde liegt, vgl. Ludwig, CDFI 1973, 1, 11 – 14. Ludwig äußert an dieser Vorgehensweise harsche Kritik, insb. auf S. 11. Allerdings verbirgt sich hinter der so formulierten Kritik meines Erachtens der Fehler der unhistorischen Vorgehensweise (siehe dazu allgemein oben Kapitel 1: A.I.): Der Abkommenswortlaut, der in Ludwigs Augen eine vollständige Unabhängigkeit und damit die Abrechnung eines jeden Geschäftsvorfalls mit Gewinnaufschlag vorsieht, wird von dem MK isoliert. Nicht mit dem bloßen Rekurs auf den vermeintlich eindeutigen Abkommenswortlaut (und damit unter Zugrundelegung einer Unabhängigkeitsfiktion, wie sie bis dato niemals in einem Musterabkommen exisitiert hatte), aber mit anderen guten Gründen wie dem Vorwurf der Inkonsistenz ließe sich Kritik an OECD-MA und MK 1963 üben. 203 Vgl. OECD-MK 1977 Rn. 10: „(…) but Contracting States which consider that the existing paragraph does not in fact cover these more general transactions may, in their bilateral negotiations, agree upon more detailed provisions.“ 204 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 3.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

ständigkeit von Bankenbetriebsstätten, begründet, warum eine besondere Behandlung derselben angezeigt ist.205 a) Behandlung von Zinsen aa) Berücksichtigung von Zinszahlungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Im Bericht wird klarstellend wiederholt, dass einer Betriebsstätte Zinsen für Darlehen zuzuordnen sind, die andere Unternehmensteile für sie von Fremden aufgenommen haben.206 Grundsätzlich ist nach Rn. 17 des MK 1977 jedoch kein Abzug von Zinsen für intern gewährte Darlehen möglich, weil bei der Betriebsstätteneinkünftezuordnung tatsächliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben des Gesamtunternehmens heranzuziehen sind, nicht aber Zahlungen für bloße Mittelbewegungen innerhalb des Unternehmens.207 Für Banken gilt aber etwas anderes: Innerhalb der Bank geleisteten Zinszahlungen sind zu berücksichtigen, damit „die Besteuerung des Betriebsstättengewinns der ausländischen Bankniederlassung im Prinzip mit der Besteuerung des Betriebsstättengewinns anderer Unternehmen übereinstimmt (…).“208 bb) Ermittlung der zum Abzug zugelassenen Zinsen Die Höhe der zum Abzug zugelassenen Zinsen soll den tatsächlichen Zahlungen entsprechen.209 Da die Ermittlung der tatsächlichen Zinszahlungen aber schwierig sein kann, werden im Bericht auch andere Methoden diskutiert.210 So soll zur Vereinfachung nicht auf jedes einzelne Geschäft, sondern auf Gruppen von Geschäften abgestellt werden können.211 Entschieden stellt sich der Bericht gegen die globale 205 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 10, 17, 20 – 32, 48 – 49; siehe dazu auch Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 3. 206 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 44 unter Verweis auf Art. 7 Abs. 3 OECD-MA und den MK. 207 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 45. 208 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 47 – auch wird die abweichenden Ansicht der USA und Japan in Rn. 52 und 54 dargestellt; zu dieser abweichenden Ansicht näher Kobetsky, BIFD 2005, 48, 53. 209 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 53. 210 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 53. 211 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 53; Japan und die USA vertreten hiervon abweichend, dass MA und MK nicht zwingend die Zulässigkeit des Zinsabzugs statuieren, lassen aber dennoch den Zinsabzug – auf Grundlage anderer Methoden zur Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen Zinsen – zu (Rn. 52, 54): Japan ist der Ansicht, dass eine Schätzung auf Fremdvergleichsbasis vorzunehmen ist (Rn. 53); die USA ermitteln die Höhe der abzugsfähigen Zinsen im Rahmen der Fungibilitätsmethode, d. h. sie setzen den Fremdpreis für die Aufnahme von Eurodollar an (Rn. 56); außerdem halten Japan

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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formelhafte Gewinnaufteilung; in diesem Zusammenhang wird betont, dass sie nicht in Art. 7 Abs. 2, 3 OECD-MA zu verorten, sondern lediglich eine subsidiär zulässige Methode nach Art. 7 Abs. 4 sei.212 cc) Ermittlung des Dotationskapitals Die Zahlung interner Zinsen für Dotationskapital ist nicht anzuerkennen.213 Wie hoch das Dotationskapital einer Bankenbetriebsstätte zu sein hat, kann sich nach den nationalen Regeln der Bankengesetzgebung oder des Handelsrechts richten.214 Wenn weder solche Regeln bestehen noch inländische Unternehmen verpflichtet sind, Dotationskapital für Besteuerungszwecke anzusetzen, so darf wegen des Grundsatzes der Nichtdiskriminierung auch für die Betriebsstätte steuerlich nicht der Ansatz von Dotationskapital verlangt werden.215 Daneben wird die Kapitalspiegelmethode erwähnt216 und die entsprechende Anwendung von Unterkapitalisierungsregeln auf Betriebsstätten erwogen.217 b) Funktionsverlagerungen Zuordnungsregeln für Forderungen und sonstige zinsbringende Wirtschaftsgüter werden im Zusammenhang mit der Frage thematisiert, ob eine Betriebsstätte ein Geschäft an eine andere Betriebsstätte übertragen hat.218 Als Zuordnungskriterien werden das Halten zum Gebrauch, die Zweckförderung219 sowie die Frage, ob Einkommen aus den Wirtschaftsgütern vor allem durch die Tätigkeit der Betriebsstätte erzielt worden ist, genannt.220 Maßgebende Tätigkeiten sind dabei die Akquisition, die Bewertung der Risiken, das Aushandeln und Entscheiden über Kre-

und die USA für den Fremdvergleich einen globalen, nicht aber einen nationalen Vergleich für maßgeblich (Rn. 67, 70); näher zur Vorgehensweise Japans und der USA Kobetsky, BIFD 2005, 48, 56 – 58. 212 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 65, 68 – 70. 213 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 77, 81; zur Ermittlung des nicht zum Abzug zugelassenen Zinsanteils gibt Rn. 81 nur vage Anhaltspunkte. 214 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 78. 215 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 80. 216 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 83. 217 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 82; siehe zur Ermittlung des Dotationskapitals nach dem Bankenbericht auch Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 3. 218 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 84 – 86. 219 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 85. 220 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 86.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

ditvergabe, nicht aber der Abschluss des Vertrags, die Auszahlung und die Kreditverwaltung.221 c) Andere bankentypische Dienstleistungen Die Ausführungen des Berichts lassen die Tendenz erkennen, dass für andere bankentypische Dienstleistungen unter Berücksichtigung von Aufwand und Risiko222 eine Gebühr mit Gewinnaufschlag anzusetzen ist.223 Für nachrangige Dienste oder Hilfsdienste wird nur eine Abrechnung auf Kostenbasis akzeptiert.224 d) Zusammenfassung und Würdigung Einer der Ausgangspunkte des Bankenberichts ist eine weitgehende Selbstständigkeit der Betriebsstätte im Verhältnis zum Stammhaus.225 Dies kann man als Neuerung bewerten oder auf einer Linie mit der schon zu Völkerbundszeiten angedachten Sonderbehandlung von Bankenbetriebsstätten sehen.226 Als Folge daraus werden nahezu alle227 internen Geschäftsvorfälle mit Gewinnaufschlag abgerechnet (wenn der Bericht auch an sich nur interne Zinszahlungen thematisieren soll).228 Außerdem wird erstmals ausführlich – in Bezug auf interne Zinszahlungen – die Frage der Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises erörtert.229

221

OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 86. OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 74. 223 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 7, 73 – 74 – allerdings sollen solche Dienstleistungen im Bericht explizit nicht behandelt werden (Rn. 7). 224 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 84. 225 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 28 – 31; Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 137. 226 Siehe zu der Behandlung von Banken in Völkerbundszeiten Kapitel 1: A.III.3.a)dd); Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 137 bewertet den Bankenbericht als Fortsetzung dieser Entwicklungen. 227 Kleinere Dienste oder Hilfsdienste sollen nur auf Kostenbasis abgerechnet werden, OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 84. 228 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 7, 73 – 74 für interne bankentypische Dienstleistungen; Rn. 46 – 47 für interne Zinsen. 229 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 53 – 70, 72. 222

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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7. OECD-Betriebsstättenbericht 1993 und Musterkommentar 1994 Mit dem Betriebsstättenbericht 1993230 und den Änderungen des MK 1994, die auf Vorschläge im Betriebsstättenbericht zurückgehen, wurde die schon im MK 1977 erkennbare Tendenz der Anerkennung einer Abrechnung interner Geschäftsvorfälle zuzüglich eines Gewinnaufschlags zaghaft weitergeführt. Mit den Änderungen im MK 1994 soll außerdem die Parallele zwischen Art. 7 und Art. 9 des MA betont werden – dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass zur selben Zeit auf Ebene der OECD ausführliche Richtlinien zu Verrechnungspreisaspekten für multinationale Konzerne ausgearbeitet wurden,231 deren Nutzbarkeit man vermutlich auch im Rahmen von Art. 7 OECD-MA ermöglichen wollte. Der Wortlaut von Art. 7 wurde nicht verändert. a) Abrechnung interner Geschäftsvorfälle Im MK 1994 wird stärker als im MK 1977 deutlich gemacht, dass eine Betriebsstätte Geschäftsvorfälle sowohl zum Stammhaus als auch zu anderen Betriebsstätten eingehen kann:232 Das „some states consider“ des MK 1977 in Bezug auf die Staaten, die diese Ansicht stützten,233 wurde zu „many states consider“ geändert.234 Es wird erwähnt, dass unabhängige Unternehmen regelmäßig einen Gewinnaufschlag für ihre Leistungen erhalten.235 Daneben wird aber auf die Existenz von Poolverträgen zwischen unabhängigen Unternehmen hingewiesen.236 Außerdem werden Konstellationen thematisiert, in denen die Leistung eines internen Geschäftsvorfalls nicht von unabhängigen Gesellschaften untereinander erbracht werden würde.237 Mit den beiden letztgenannten Gedanken wird gerechtfertigt, dass eine Vielzahl interner Geschäftsvorfälle lediglich auf Kostenbasis abzurechnen ist.238 230 231 232 233 234 235

MK). 236

MK). 237

MK).

OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993. Siehe näher unten Kapitel 1: A.IV. OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 32 (Rn. 11 des MK). Siehe oben Kapitel 1: A.III.5. OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 34 (Rn. 15 des MK). OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.1 des OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.1 des OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.1 des

238 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.1 des MK); van Raad, Intertax 2000, 253, 254 – 256 unterzieht diese Begründungsversuche einer kritischen Würdigung und kommt zu dem Ergebnis, dass sie nicht die im Detail vorgenommene Unterscheidung von Geschäftsvorfällen, die auf Kostenbasis abzurechen sind und solchen, die

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Der Kommentar gibt keine abstrakten Kriterien, nach denen diese drei Konstellationen zu unterscheiden sind.239 Er nennt stattdessen typische Fälle, in denen ein Gewinnaufschlag auch intern anzuerkennen sei, nämlich - den endgültige Transfer von Wirtschaftsgütern,240 - das Ausüben einer Funktion, deren direkter Zweck ein Außenumsatz ist,241 - das Erbringen einer Standarddienstleistung, die die Betriebsstätte auch an Dritte erbringt242 und - das Erbringen einer Dienstleistung, wenn dies die Haupttätigkeit der Betriebsstätte für das Unternehmen ist, wenn sie einen echten Vorteil schafft und Kosten in relevanter Höhe anfallen.243 Kein Gewinnaufschlag, sondern nur eine Abrechnung auf Kostenbasis, ist vorgesehen in den folgenden Fällen:244 - Ausüben einer Funktion, die Gesamtkosten des Unternehmens reduzieren soll,245 - zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern,246 - Nutzung der Rechte an immateriellen Wirtschaftsgütern;247 hier wird explizit auf die unterschiedliche Handhabung im Betriebsstättenkontext im Vergleich zu verbundenen Unternehmen hingewiesen. Als Grund wird genannt, dass das Eigentum an Wirtschaftsgütern nicht einfach einem Unternehmensteil zugeordnet werden könne und es praktisch schwierig sei, die Entstehungskosten einem Unternehmensteil alleine zuzuordnen. mit einem Gewinnaufschlag abzurechen sind, rechtfertigen können; so auch Ditz, IStR 2002, 210, 125 – 128. 239 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.1 des MK). 240 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 38 (Rn. 17.3 des MK). 241 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.2 des MK). 242 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 38 (Rn. 17.5 des MK). 243 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 39 (Rn. 17.6 des MK). 244 Näher auch Ditz, IStR 2002, 210, 116 – 118; krit. van Raad, Intertax 2000, 253, 254 – 256; Ditz, IStR 2002, 210, 125 – 128; Hintsanen, European Taxation 2003, 114, 116 – 121; Russo, BIFD 2004, 472, 477 – 478; wohl auch Kobetsky, BIT 2006, 411, 413, 418, 423. 245 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 37 (Rn. 17.2 des MK). 246 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 38 (Rn. 17.3 des MK). 247 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 38 (Rn. 17.4 des MK).

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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- Erbringung von Dienstleistungen (Ausnahmen siehe oben).248 b) Unternehmensinterne Finanzierungsbeziehungen Was die Anerkennung unternehmensinterner Finanzierungsbeziehungen betrifft (womit vornehmlich die Anerkennung interner Zinszahlungen gemeint ist), so werden zwei Gründe genannt, die grundsätzlich gegen die Anerkennung sprechen. Aus rechtlicher Sicht sei ein wirklicher Kapitaltransfer nicht mit dem rechtlichen Status der Betriebsstätte vereinbar.249 Aus ökonomischer Sicht existierten interne Schulden insoweit gar nicht, als das Unternehmen eigenkapitalfinanziert ist und daher als Ganzes keine Zinszahlungen erbringen muss.250 Zwar würden symmetrisch gebuchte interne Zinsen nicht das Gesamtergebnis des Unternehmens, aber Teilergebnisse in beliebiger Art und Weise verändern.251 Die Lösung des vorherigen MK (direkte/indirekte Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen) wird als nicht praktikabel bezeichnet, weil sie keine einheitliche Anwendung sicherstellte.252 Der MK bietet als Lösung nur das generelle Verbot interner Zinszahlungen an.253 c) Behandlung von Bankenbetriebsstätten Dem Bankenbericht 1984 entsprechend wird an der Anerkennung interner Zinszahlungen für Banken festgehalten.254 Der Kommentar deutet an, dass die unterschiedliche Handhabung der Dotation einer Bankenbetriebsstätte in verschiedenen Staaten zu Problemen führt.255 Der Transfer von Forderungen zwischen Bankenbetriebsstätten soll anerkannt werden, wenn er auch zwischen unabhängigen Unternehmen stattgefunden hätte; insbesondere wird die Existenz geschäftlicher Gründe für den Transfer gefordert.256

248

MK). 249 250 251 252

MK). 253

MK). 254 255

MK). 256

MK).

OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 39 (Rn. 17.7 des OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 39 (Rn. 18 des MK). OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 39 (Rn. 18 des MK). OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 39 (Rn. 18 des MK). OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 40 (Rn. 18.2 des OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 40 (Rn. 18.3 des OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 40 (Rn. 19 des MK). OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 40 – 41 (Rn. 20 des OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 35 (Rn. 15.2, 15.3 des

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

d) Hervorhebung der Parallele von Art. 7 und Art. 9 OECD-MA Im MK zu Art. 7 wird zweimal die Parallele zwischen Art. 7 und Art. 9 OECDMA thematisiert.257 Daneben wird auch die Terminologie angeglichen: So wird im MK zu Art. 7 nun weitere acht Mal der Begriff „arm’s length“ eingefügt,258 der vorher im MK zu Art. 7 seit dem MK 1963 nur dreimal als „arm’s length profit“ vorkam;259 im MK zu Art. 9 wurde der Begriff, der erst seit dem MK 1977 sechsmal auftauchte,260 weitere acht Male eingefügt.261 Daneben wird – abweichend vom unveränderten Text des MK, der die Betriebsstätte wie ein „unterscheidbares und getrenntes“ Unternehmen behandelt wissen möchte – im MK zu Art. 7 die Betriebsstätte einem „getrennten und unabhängigen“ Unternehmen gleichgesetzt.262 Mit dem Adjektiv „unabhängig“ wird ein Ausdruck gewählt, der sich bisher lediglich im Wortlaut von Art. 9 fand.

257 Rn. 11: „The paragraph incorporates the view, which is generally contained in bilateral conventions that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market. This corresponds to the ,arm’s length principle‘ discussed in the Commentary on Article 9.“ Vgl. auch Rn. 17.5, wo eine Abweichung der parallelen Behandlung (im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern) als Abweichung von der Regel gerade zeigt, dass als Grundregel die parallele Behandlung angesehen wird. 258 Rn. 11 Zitat s. o., daneben dort noch einmal „The arm’s length principle also extends to the allocation of profits which the permanent establishment may derive from transactions with other permanent establishments of the enterprise“; Rn. 13: „(…) it may still be necessary for the taxation authorities of the country concerned to rectify those accounts in accordance with the arm’s length principle“; Rn. 17: „It has sometimes been suggested that the need to reconcile paragraphs 2 and 3 created practical difficulties as paragraph 2 required that prices between the permanent establishment and the head office be normally charged on an arm’s length basis“ sowie „the separate enterprise and arm’s length principles underlying paragraph 2“ (komplett neu); Rn. 17.1: „arm’s length price“ (im Zusammenhang mit Diskussion eines Gewinnaufschlags, komplett neu); Rn. 17.3: „arm’s length principles“ (im Zusammenhang mit Diskussion eines Gewinnaufschlags, komplett neu); Rn. 18: „arm’s length interest rate“ (im Zusammenhang mit Diskussion eines Gewinnaufschlags, komplett neu). 259 Zweimal in Rn. 21 OECD-MK 1963 (entspricht Rn. 23 MK 1977 bzw. Rn. 24 MK 1994), einmal in Rn. 22 OECD-MK 1963 (entspricht Rn. 24 MK 1977 bzw. Rn. 25 MK 1994). 260 MK 1977 zu Art. 9, Rn. 1 a.E., zweimal in Rn. 3, zweimal in Rn. 5, Rn. 6. 261 Dreimal in Rn. 1, dreimal in Rn. 3 und zweimal in Rn. 4. 262 Rn. 17.1: „In applying these principles to the practical determination of the profits of a permanent establishment, the question may arise as to whether a particular cost incurred by an enterprise can truly be considered as an expense incurred for the purposes of the permanent establishment, keeping in mind the separate and independent enterprise principles of paragraph 2. Whilst in general independent enterprises in their dealings with each other will seek to realise a profit (…)“ (Hervorhebung durch die Verfasserin; komplett neu).

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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8. OECD-Bericht zum Global Trading 1998 Wiederum thematisiert wurde die Behandlung von Betriebsstätten im OECDBericht zum Thema „The Taxation of Global Trading of Financial Instruments“ aus dem Jahr 1998,263 dem ein Entwurf aus dem Jahr 1997 vorausging.264 Zwar beschäftigen sich die Berichte vor allem mit der Anwendung der OECD-VPLL auf den globalen Handel mit Finanzinstrumenten, am Rande wird aber auch die Frage behandelt, wie die Besteuerung von Betriebsstätten und Tochterunternehmen angeglichen werden könnte.265 9. Entwicklung des AOA seit 2000 Seit etwa 2000 wurde auf OECD-Ebene verstärkt an der steuerlichen Behandlung von Betriebsstätten gearbeitet.266 Im Zuge dessen veröffentlichte die OECD Anfang 2001 einen Berichtsentwurf,267 der neben einem allgemeinen Teil auch einen bankenbezogenen Teil enthielt. Dabei wurde teils auf Gedanken zurückgegriffen, die schon in einem Berichtsentwurf 1997268 und dem Bericht 1998269 zum globalen Handel mit Finanzinstrumenten entwickelt wurden.270 Was später der AOA werden sollte, wurde dort zunächst als „Working Hypothesis“ bezeichnet. Diese Working Hypothesis wurde vor allem am Beispiel von Bankenbetriebsstätten auf ihre Tauglichkeit getestet.271 Im März 2003 wurde der bankenbezogenen Teil in überarbeiteter Form nochmals272 gemeinsam mit einem neuen Teil III zum globalen Handel mit 263 264

1997. 265

OECD, The Taxation of Global Trading of Financial Instruments, 1998. OECD, The Taxation of Global Trading of Financial Instruments: A Discussion Draft,

Näher Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 138. Eine übersichtliche Chronologie der Berichte und Berichtsentwürfe, die unmittelbar den AOA betreffen, findet sich bei Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 29 – 30 (bis 2005); bei Kobetsky, BIT 2006, 411, 413 – 414 (bis 2006); bei Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.2.3. (bis 2010); zu den mit der Ausarbeitung befassten Organen der OECD ebenfalls Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.2.3. 267 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), Part II (Banks), 2001. 268 OECD, The Taxation of Global Trading of Financial Instruments: A Discussion Draft, 1997. 269 OECD, The Taxation of Global Trading of Financial Instruments, 1998. 270 Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 51, 54; Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 525; Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 29; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 97; Pijl, BIT 2011, 294, 294; Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.2.1. 271 Kobetsky, BIT 2006, 411, 413. 272 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2003. 266

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Finanzinstrumenten273 veröffentlicht. Im August 2004 wurde eine überarbeitete Version des allgemeinen Teils veröffentlicht.274 Im Dezember 2006 wurde der Betriebsstättenbericht nochmals mit einem allgemeinen ersten Teil, einem bankenbezogenen zweiten Teil und einem dritten Teil zum globalem Handel mit Finanzinstrumenten veröffentlicht – nunmehr erhielt der neue Ansatz der OECD zur Behandlung von Betriebsstätten den Namen „Authorised OECD Approach“.275 Die endgültige Version des Betriebsstättenberichts wurde 2008 gemeinsam mit Änderungen im OECD-MK zu Art. 7 veröffentlicht.276 Mit der Änderung des Wortlauts von Art. 7 und des MK 2010 wurden die Erkenntnisse aus dem Betriebsstättenbericht vollständig umgesetzt; dabei erfolgte eine nochmalige Veröffentlichung des Betriebsstättenberichts, die auf die Veränderungen im MK abgestimmt wurde.277 a) Von der OECD identifizierte Probleme Die OECD sah sich veranlasst, die Behandlung von Betriebsstätten zu thematisieren, weil international Uneinigkeit zur Auslegung von Art. 7 OECD-MA herrschte. Wenn zwei Staaten bilateral ein DBA unterschiedlich anwenden, birgt dies die Gefahr von Doppelbesteuerung und von Minder- oder Nichtbesteuerung.278 Die OECD setzte sich zum Ziel, die offenen Fragen eindeutig zu klären, um so eine international einheitliche Abkommensauslegung und -anwendung zu fördern.279 aa) Functional separate approach versus relevant business activity approach Die OECD beobachtete ein Aufeinandertreffen zweier verschiedener Ansichten dazu, was unter „Gewinnen des Unternehmens“ in Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zu verstehen sei,280 den functional separate entity approach und den relevant business 273 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2003. 274 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2004. 275 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), Part II (Banks), Part III (Global Trading), 2006. 276 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2008. 277 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010. 278 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 3. 279 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 4. 280 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 12 – 33; ausführlich zu dem international vorhandenen Spektrum an verschiedenen Ansätzen zur Behandlung der Betriebsstätte vor Einführung des AOA Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 34 – 53.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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activity approach. Nach dem relevant business activity approach führen nur solche Vorgänge zu Unternehmensgewinnen, die auf einem Geschäft mit einem Außenstehenden beruhen.281 Vorgänge im Innenbereich des Unternehmens haben also keine Auswirkungen auf den Gesamtgewinn des Unternehmens.282 Der Betriebsstätte kann höchstens der Gewinn zugeordnet werden, den das Unternehmen insgesamt283 oder der – je nach Anwendung des Ansatzes unterschiedlich weit gezogene284 – Kreis der relevanten Tätigkeiten insgesamt erwirtschaftet. Demgegenüber ist es nach dem functional separate entity approach unerheblich, welchen Gewinn das Unternehmen insgesamt oder die Unternehmensteile, die ähnliche Funktionen wie die betreffende Betriebsstätte innehaben, erwirtschaften.285 Die Betriebsstätte wird als funktional getrennte Einheit behandelt, deren Gewinn ohne Beschränkungen zu ermitteln ist. Damit sind interne Geschäftsvorfälle für die Betriebsstätteneinkünftezuordnung beachtlich.286 bb) Verhältnis von Art. 7 Abs. 3 zu Abs. 2 OECD-MA Zudem bestand Uneinigkeit über den Aussagegehalt von Art. 7 Abs. 3 OECDMA.287 Zum Teil wurde angenommen, Art. 7 Abs. 3 solle lediglich festlegen, dass der Betriebsstätte auch Ausgaben für Vorgänge zugeordnet werden können, die sich nicht im Betriebsstättenstaat ereignet hätten. Auf der anderen Seite wurde vertreten, Art. 7 Abs. 3 lege fest, dass interne Geschäftsvorfälle grundsätzlich nur auf Kostenbasis abzurechen seien. cc) Methodendualismus in Art. 7 OECD-MA Auch wurde als Problem identifiziert, dass Art. 7 zwei verschiedene Methoden für die Gewinnabgrenzung zuließ, die direkte und die indirekte Methode.288 Die direkte 281

Näher Kobetsky, BIT 2006, 411, 415 – 417. OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 15. 283 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 15. 284 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 17 – 18. 285 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 22; näher Kobetsky, BIT 2006, 411, 417. 286 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 23 – 24. 287 Dieses Thema wurde schon im OECD-MK 1994 angesprochen, dort jedoch nicht eindeutig in die eine oder in die andere Richtung beantwortet; vgl. dazu van Raad, Intertax 2000, 253, 254 – 256; Ditz, IStR 2002, 210, 119 – 125; Kobetsky, BIT 2006, 411, 722 – 723. 288 Zur unterschiedlichen Vorgehensweise von Rechtsordnungen, die dem civil lawRechtskreis angehören, und Rechtsordnungen, die dem common law-Rechtskreis angehören, als Ursprung dieses Methodendualismus vgl. Vann, in: The Taxation of Business Profits under 282

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Methode basiert auf einer gesonderten Betriebsstättenbuchführung. Nach ihr sind der Betriebsstätte Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben direkt zuzuordnen; so lässt sich das Ergebnis der Betriebsstätte ermitteln. Die nach Art. 7 Abs. 4 OECD-MA ebenfalls zugelassene indirekte Methode wählt als Ansatzpunkt das Gesamtergebnis des Unternehmens. Dieses ist nach einem geeigneten Schlüssel auf die verschiedenen Unternehmensteile aufzuteilen. Dies entspricht der Vorgehensweise einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung. b) Working Hypothesis im Entwurf 2001 und OECD-MA 2008 Im Berichtsentwurf 2001 wurde als einheitliches Konzept unter dem Begriff der „Working Hypothesis“ vorgeschlagen, die Betriebsstätte so weit wie möglich als selbstständige Einheit zu behandeln und so weit wie möglich auf die Betriebsstätteneinkünfteabgrenzung die OECD-VPLL anzuwenden.289 Damit wird der oben beschriebene functional separate entity approach als Ausgangspunkt gewählt. Dies begründet die OECD mit drei Erwägungen: Dieser Ansatz sei einfacher, leichter administrierbar (weil im Wesentlichen nur auf Unterlagen im Betriebsstättenstaat zurückgegriffen werden müsse290) und stimmte eher mit dem arm’s length-Prinzip, wie es im Rahmen von Art. 9 OECD-MA anzuwenden sei, überein.291 Im Rahmen der letztgenannten Erwägung werden Gleichbehandlungs- und Neutralitätsaspekte angedeutet.292 Im Einzelnen wird die Betriebsstätte erst als hypothetisch selbstständige Einheit fingiert, damit die OECD-VPLL entsprechend auf interne Geschäftsvorfälle angewendet werden können.293 Dafür soll in entsprechender Anwendung der Vorschriften der OECD-VPLL eine Funktionsanalyse durchgeführt werden. Bezugspunkt dieser Funktionsanalyse ist der „Ort der tatsächlichen Geschäftsausübung“.294 Es ist also zu Tax Treaties (2003), 133, 157 – 160; ihm folgend Kobetsky, BIT 2006, 411, 422; zur Befeuerung der Debatte über die Zulässigkeit der indirekten Methode infolge der Diskussion um unitary taxation in den USA in den 1970er Jahren Picciotto, International Business Taxation, XV – XVI. 289 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Preface, 2001, Rn. 3 sowie OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 7. 290 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 28. 291 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 26. 292 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 30. 293 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 41. 294 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 50.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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analysieren, welche Funktionen am Ort der Betriebsstätte ausgeübt werden.295 Für die Zuordnung der aus Wirtschaftsgütern resultierenden Einkünfte soll maßgeblich sein, ob die Wirtschaftsgüter durch von der Betriebsstätte wahrgenommene Funktionen genutzt werden.296 Auch ist eine Risikozuordnung vorgesehen, die sich ebenfalls nach den Funktionen der Betriebsstätte richtet.297 Zur Kapitalausstattung der Betriebsstätte und den damit im Zusammenhang stehenden Fragen enthält der Diskussionsentwurf 2001 keine Vorgaben. Für die Anerkennung interner Geschäftsvorfälle wird in einem ersten Schritt auf die unternehmensinterne Dokumentation abgestellt; diese ist aber anhand einer Funktionsanalyse zu überprüfen.298 Nach der Working Hypothesis ist jede Art von Geschäftsvorfällen anzuerkennen und einschließlich eines Gewinnaufschlags zu entgelten. Explizit wird dies für Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern und für interne Dienstleistungen anerkannt. Für interne Zinszahlungen besteht die Tendenz einer Nicht-Anerkennung (außerhalb des Finanzsektors).299 Als Folge dieser Entwicklungen wurde 2008 der OECD-MK zu Art. 7 OECD-MA aktualisiert. Der Text von Art. 7 OECD-MA selbst wurde nicht geändert. Die Änderungen des MK setzten den AOA nur soweit um, wie dies mit dem Abkommenswortlaut vereinbar war. Vor dem Hintergrund der alten Fassung des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA war daher beispielsweise nach wie vor300 die Abrechnung interner Dienstleistungen ohne Gewinnaufschlag (auf Kostenbasis) möglich, so für Dienstleistungen, die der allgemeinen Kostensenkung im Einheitsunternehmen dienen,301 oder für die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter.302 c) Veränderungen bis zum Authorised OECD Approach 2010 Mit der Neufassung des Art. 7 OECD-MA und des MK wurde der AOA im Jahr 2010 offiziell in das OECD-MA eingeführt.303 Insbesondere Art. 7 Abs. 2 OECD295 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 50. 296 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 55. 297 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 56 – 58. 298 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 69, 71 – 74. 299 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 157, 161. 300 Zur vergleichbaren Rechtslage im OECD-MK 1994 siehe Kapitel 1: A.III.7. 301 OECD-MK 2008 zu Art.7, Rn. 32. 302 OECD-MK 2008 zu Art. 7, Rn. 34. 303 Näher zur Neufassung des Art. 7 OECD-MA 2010 auch Wintsch, ITPJ 2017, 342 ff.; Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 2.107.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

MA erfuhr entscheidende Veränderungen, indem explizit die Relevanz von Innentransaktionen sowie von Funktionen, Vermögenswerten und Risiken für die Betriebsstättengewinnermittlung verankert wurde. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA wurde geringfügig geändert. In Art. 7 Abs. 3 wurde ein verpflichtender Korrekturmechanismus eingeführt. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA entspricht weitgehend dem bisherigen Abs. 7. Der alte Abs. 3 wurde gestrichen, womit die (unter dem AOA selbstverständliche) Festlegung, dass der Betriebsstätte Betriebsausgaben zugeordnet werden können, entfiel. Gestrichen wurde der alte Abs. 4, der eine formelhafte Gewinnaufteilung erlaubte, sowie Abs. 5 (Ausnahme für bestimmte Verkaufstätigkeiten) und Abs. 6 (Konsistenz der Methodenauswahl). Der AOA und die Working Hypothesis unterscheiden sich vor allem bezüglich der relevanten Funktionen.304 Nach der Working Hypothesis sollten mit der Funktionsanalyse die „Funktionen“ identifiziert werden, die am Ort der Betriebsstätte wahrgenommen werden.305 Im Zuge der weiteren Entwicklung wurde erwogen, das für den Finanzsektor entwickelte Konzept der „key entrepreneurial risk-taking functions“ (KERT-functions) allgemein auf Betriebsstätten anzuwenden.306 Dieses Konzept wurde etwas abgeschwächt und verallgemeinert, um generell für Betriebsstätten anwendbar zu sein.307 Der AOA bezieht sich dann auf „Personalfunktionen“. Darunter sind diejenigen Funktionen zu verstehen, die das Personal der Betriebsstätte ausübt. Unter diesen gibt es zwei Kategorien, die wesentlichen Personalfunktionen und die übrigen Personalfunktionen.308 Die wesentlichen Personalfunktionen sind Ausgangspunkt für die Zuordnung von Vermögenswerten, Risiken und bestimmen mittelbar auch die Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen. Für materielle Vermögenswerte wird abweichend davon und ähnlich der Working Hypothesis auf den Ort der Nutzung als Zuordnungskriterium abgestellt. Außerdem wird die Möglichkeit zur Anerkennung interner Zinszahlungen eröffnet.309 10. BEPS (seit 2013) Einige Teilbereiche im Rahmen der BEPS-Initiative beeinflussen und verändern die Behandlung des Einheitsunternehmens. Hier sind insbesondere BEPS-Aktionspunkt 7 zur Verhinderung der künstlichen Vermeidung des Betriebsstättenstatus’ 304

6.4.1.

Näher auch Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter

305 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 50. 306 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2004, Rn. 77. 307 Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1. 308 Näher unten Kapitel 1: B.II. 309 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156 – 157.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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und BEPS-Aktionspunkt 1 zur digitalen Betriebsstätte zu nennen, die im Folgenden näher beschrieben werden.310 a) Aktionspunkt 7: Betriebsstättendefinition Die BEPS-Initiative hatte auch betriebsstättenbezogenen Themen im Blick. Insbesondere sollten im Rahmen des Aktionspunkts 7 Regeln geschaffen werden, die die künstliche Vermeidung des Betriebsstättenstatus’ erschweren.311 Aktionspuntk 7 hat Neuerungen in drei verschiedenen Bereichen gebracht: Zum Ersten wurde vorgeschlagen, die Betriebsstättendefinition der Vertreterbetriebsstätte in Art. 5 OECD-MA so auszuweiten, dass eine Vielzahl von bisher nicht erfassten Kommissionärsstrukturen erfasst wird; dies betraf Art. 5 Abs. 5, Abs. 6 und die entsprechenden Passagen im OECD-MK.312 Zum Zweiten wurden die Ausnahmetatbestände des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA, nach denen keine Betriebsstätte vorliegt, eingeschränkt und die entsprechenden Teile des OECD-MK angepasst.313 Zum Dritten wurde ein Absatz 4.1 in Art. 5 OECD-MA eingefügt, der Fallgestaltungen begegnen soll, in denen der Betriebsstättenstatus dadurch vermieden wird, dass die Tätigkeiten einer Betriebsstätte auf verschiedene Orte und ggfs. auch verschiedene verbundene Unternehmen in ein- und demselben Staat verteilt und damit fragmentiert werden (Anti-Fragmentierungsregel).314 Ein Teil dieser Vorschläge wurde in das Multilaterale Instrument (MLI) aufgenommen,315 ein von der OECD initiiertes multilaterales Vertragswerk, mit dem zahlreiche DBA gleichzeitig geändert werden. Das MLI ist am 1. 7. 2018 in Kraft getreten.316 Aus den Änderungen der Betriebsstättendefinition ergab sich die Notwendigkeit, die Regeln zur Betriebsstättengewinnermittlung anzupassen. Im Zuge dessen hat die 310

Zu den im Rahmen dieser Arbeit vernachlässigbaren möglichen Auswirkungen von BEPS-Aktionspunkt 13 (Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung) auf Betriebsstätten siehe Vernia, ITPJ 2017, 188 ff.; zu den Auswirkungen von BEPSAktionspunkt 2, speziell der Vermeidung hybrider Betriebsstätten, siehe Niemann, IStR 2018, 52 ff.; Kahlenberg, IStR 2018, 93 ff. 311 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, S. 19 f. 312 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report, 2015, S. 16 ff. 313 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report, 2015, S. 30 ff. 314 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report, 2015, S. 39 ff. 315 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measueres to Prevent Base Erosion and Profit Shifting v. 24. 11. 2016, Part IV. 316 https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-rela ted-measures-to-prevent-beps.htm (Abrufdatum: 20. 6. 2019); zur Reichweite der verpflichtendenden Geltung der betriebsstättenbezogenen Regelungen näher Benz/Böhmer, ISR 2017, 27, 30; zum Ausmaß der Änderung der Betriebsstättendefinition deutscher DBA durch das MLI siehe Kahle/Braun, Ubg 2018, 365, 373 ff.; zu den Regelungsebenen des MLI Lehner, IStR 2019, 277.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

OECD einen Bericht veröffentlicht, in dem erläutert wird, wie die Regeln zur Betriebsstättengewinnermittlung in Anbetracht der Änderungen der Betriebsstättendefinition anzuwenden sind.317 Wesentliche Aussage ist, dass die Regeln des AOA auch für die neu geschaffenen Betriebsstätten anzuwenden sind. Außerdem gibt der Bericht konkrete Beispiele, wie die Einkünftezuordnungsregeln des AOA auf die verschiedenen neu geschaffenen Betriebsstättentypen anzuwenden sind. b) Aktionspunkt 1: Digitale Betriebsstätte Zudem wurde im Rahmen des BEPS-Projekts eine angemessene Besteuerung und Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse der digitalen Wirtschaft thematisiert. Unter Aktionspunkt 1 wurde die Schaffung eines neuen Betriebsstättenkonzept (sogenannte digitale Betriebsstätte) untersucht, nach dem bei Erfüllen umsatzbezogener, nutzerbasierter Faktoren und digitaler Faktoren auch ohne die traditionell erforderliche physische Präsenz eine Betriebsstätte angenommen wird.318 Die OECD ist auf diesem Gebiet weiterhin tätig319 und hat sich zum Ziel gesetzt, bis 2020 eine konsensbasierte Lösung vorzugschlagen. Im Jahr 2018 hat auch die EU-Kommission einen Vorschlag zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft veröffentlicht, der ebenfalls das Konzept einer digitalen Betriebsstätte enthält.320 Die Kommission schlägt die Annahme einer digitalen Betriebsstätte vor, wenn eine oder mehrere der folgenden Bedingungen erfüllt sind:321 Der Anteil der Gesamteinnahmen aus der Bereitstellung bestimmter digitaler Dienstleistungen im betreffenden Mitgliedsstaat im Steuerzeitraum übersteigt EUR 7 Mio, die Anzahl der Nutzer von digitalen Dienstleistungen im betreffenden Mitgliedsstaat und Steuerzeitraum übersteigt 100.000 oder die Zahl der Geschäftsverträge über die Erbringung digitaler Dienstleistungen, die mit Nutzern auf dem Gebiet eines Mitgliedsstaates im Steuerzeitraum geschlossen wurden, überseigt 3.000.322 Der Richtlinienvorschlag enthält auch Regeln zur Gewinnzuordnung für solche digitale Betriebsstätten, nach denen das Konzept des AOA unter Zugrundelegung einer anderen Art von Funktion als der Personalfunktion, nämlich der wirtschaftlich signifikanten Aktivität, anzuwenden ist. Der Richtlinienvorschlag 317 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishemts, BEPS Action 7, 2018. 318 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1: Final Report, 2015, Rn. 278 ff. 319 Vgl. den Zwischenbericht aus dem Jahr 2018, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Tax Challenges Arising from Digitalisation, Interim Report, 2018. 320 Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz v. 21. 3. 2018, COM(2018)147 final. 321 Näher Kroppen/van der Ham, IWB 2018, 334, 340 f.; Kahle/Braun, Ubg 2018, 365, 369 f.; Bendlinger, SWI 2018, 268, 269 ff. 322 Art. 4 Abs. 3 des Richtlinienvorschlags.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

79

enthält einen Katalog solcher wirtschaftlich signifikanter Aktivitäten,323 in dem u. a. die Erhebung, Speicherung und Verarbeitung von Daten auf Nutzerebene, der Verkauf von Online-Werbung und die Bereitstellung von Inhalten Dritter auf einem digitalen Marktplatz genannt werden.324

IV. Behandlung verbundener Unternehmen Einige Entwicklungsschritte hinsichtlich der Behandlung von verbundenen Unternehmen auf Ebene der OECD wurden entscheidend von Entwicklungen in den USA beeinflusst.325 Daher werden im Folgenden auch die für die internationalen Entwicklungen bedeutendsten Ereignisse in den USA skizziert. 1. Gruppentheorie bis zum Carroll-Bericht Für die Behandlung verbundener Unternehmen standen sich im ersten Viertel des 20. Jahrhunderts zwei verschiedene Vorgehensweisen gegenüber. Die auf die Rechtsprechung des RFH326 zurückgehende Organtheorie (Filialtheorie) besagte, dass verbundene Unternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise327 nicht als rechtlich eigenständige Einheiten anzusehen sind, sondern als Teil einer Gruppe.328 Sie fand Niederschlag im ersten Entwurf des Völkerbundes für ein Musterabkommen aus dem Jahr 1927, nach dem verbundene Unternehmen wie Betriebsstätten behandelt wurden.329 Auf der anderen Seite wurde vertreten, die rechtliche Selbstständigkeit verbundener Unternehmen sei auch für steuerliche Zwecke prinzipiell zu berücksichtigen. Die drei Musterabkommen des Völkerbundes aus dem Jahr 1928 setzten, anders als der Entwurf aus dem Jahr 1927, verbundene Unternehmen nicht mehr mit Betriebsstätten gleich – sie schwiegen zu dem Thema. Dass dieses 323

Art. 5 Abs. 3 des Richtlinienvorschlags. Näher Kroppen/van der Ham, IWB 2018, 334, 341 ff.; Kahle/Braun, Ubg 2018, 365, 370; Bendlinger, SWI 2018, 268, 272 ff. 325 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 135 – 138; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 100 – 101, 104 – 108. 326 Im internationalen Kontext: Shell-Urteil, RFH, Urteil vom 31. 01. 1930, I A 226/29, RStBl 1930, 148; RFH, Urteil vom 26. 10. 1937, I 9/37, RStBl 1937, 46. 327 Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 93, 158 – 159. 328 Ausf. Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 99 – 104 m. w. N.; siehe auch Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 394; Carroll, CDFI 1939, 234, 236; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 73 – 74. 329 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, Art. 5 Abs. 2; vgl. Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 87; unzutreffend ist demgegenüber die Einschätzung von Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 35, der die Behandlung von Tochtergesellschaften als Betriebsstätten als terminologische Verwirrung betrachtet. 324

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Schweigen nicht notwendig als klare Abkehr von der Behandlung von verbundenen Unternehmen als Betriebsstätten zu deuten sein muss,330 zeigt das Sitzungsprotokoll des Fiskalausschusses vom 31. 5. 1930, in dem ein Zusatz zu dem Artikel über Unternehmensgewinne thematisiert wird, aus dem (erst) explizit hervorgegangen wäre, dass verbundene Unternehmen nicht mit Betriebsstätten gleichzusetzen sind.331 Aus den Sitzungsprotokollen des Fiskalausschusses ergibt sich, dass sich die Internationale Handelskammer vehement für eine Behandlung verbundener Unternehmen als selbstständige rechtliche Einheiten einsetzte.332 Der Fiskalausschuss legte sich in dieser Frage jedoch nicht fest.333 Erst der Carroll-Bericht verhalf der Position, dass verbundene Unternehmen als selbstständige rechtliche Einheiten zu behandeln seien, auf Ebene des Völkerbundes zu einem eindeutigen Durchbruch. 2. Carroll-Bericht: Behandlung als unabhängige Unternehmen und Fremdvergleichsmaßstab Carroll setzt sich für eine Behandlung von verbundenen Unternehmen als rechtlich selbstständige Gesellschaften ein.334 Er konzediert, dass Tochterunternehmen häufig im Konzern Funktionen wahrnehmen, die ebenso durch eine Betriebsstätte wahrgenommen werden könnten.335 Auch sei die ökonomische Wirkung bei Innentransaktionen unter verbundenen Unternehmen dieselbe wie bei Innentransaktionen unter Betriebsstätten, jeweils werde kein Gewinn realisiert.336 Der relevante Unterschied zwischen den beiden Investitionsalternativen sei jedoch, dass die Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen rechtlich anerkannt werde337 und deswegen eine steuerlich relevante Vermögensverschiebung vorläge. Prinzipiell geht Carroll davon aus, dass für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, wenn sie wie zwischen unabhängigen Unternehmen gestaltet sind, alle Zuordnungsprobleme gelöst sind – auch aus diesem (praktischen) Vorteil heraus empfiehlt er, verbundene Unternehmen nicht wie Betriebsstätten zu behandeln.338 330 So aber Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 623; Carroll, CDFI 1939, 234, 252; Picciotto, International Business Taxation, 32; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 88. 331 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Work of the Second Session of the Committee, 31. 5. 1930, 9. 332 Comité Fiscal de la Société des Nations, Rapport au conseil sur les travaux de la première session du comité, 26. 10. 1929, 5; vgl. auch die Nachweise bei Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 623 Fn. 1 und in Rn. 619 Fn. 1. 333 Comité Fiscal de la Société des Nations, Rapport au conseil sur les travaux de la première session du comité, 26. 10. 1929, 5; Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council of the Work of the Third Session of the Committee, 6. 6. 1931, 8 – 9. 334 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 623 – 628. 335 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 623. 336 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 624, 626. 337 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 626 – 627. 338 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 628.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

81

Wann eine Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen der zwischen unabhängigen Unternehmen entspricht und wie eine etwaige Korrektur aussehen könnte, behandelt der Bericht nur knapp, da Carroll kaum Schwierigkeiten bei der Aufteilung von Einkünften innerhalb eines Konzerns sieht.339 Wenn Einkommen zu anderen Konzerngesellschaften verlagert wird, so sollen die Steuerverwaltungen „vernünftige rechtliche und unternehmerische Prinzipien“ und den Fremdvergleichsmaßstab340 heranziehen. Dies erscheint Carroll ebenso unproblematisch wie die tatsächliche Ermittlung von Fremdvergleichspreisen. 3. Völkerbunds-Musterabkommen 1933/1935 In Rezeption des Carroll-Berichts gehen die MA 1933341 und 1935342 von einer Behandlung verbundener Unternehmen als selbstständige Einheiten aus.343 Mit Art. 5 (1933)/Art. VI (1935) enthalten sie erstmals eine Abkommensvorschrift für die Einkünftekorrektur zwischen verbundenen Unternehmen:344 Konzerninterne Transaktionen sind zu korrigieren, wenn ihre Bedingungen von denen abweichen, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären. Die Norm verwendet den Begriff der Gewinn- oder Verlustverschiebungen („profit or loss (…) diverted“). Weitere Regelungen enthalten die MA nicht. 4. Völkerbunds-Musterabkommen von Mexiko 1943 und London 1946 Die Abkommen von Mexiko und London enthalten in Art. VAbs. 8 des Protokolls explizit eine Anti-Organ-Klausel, in der festgeschrieben wird, dass verbundene Unternehmen anders als Betriebsstätten zu behandeln sind.345 Außerdem enthalten beiden Abkommen in Art. VII des Protokolls eine Korrekturvorschrift, die auszugsweise lautet:

339

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 627 – 628. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 627 („by comparison with independent companies engaged in similiar activities under similiar circumstances“) sowie im Teil, in dem die nationalen Rechtslagen geschildert werden, in Rn. 384. 341 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 3 – 5. 342 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 5 – 7. 343 Picciotto, International Business Taxation, 32. 344 Avery Jones/Broe u. a., BIT 2006, 220, 244; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 93 – 94. 345 League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income – 1943 Mexico Draft und League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property – 1946 London Draft. 340

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach „[If] there exist in their commercial or financial relations conditions different from those which would have existed between independent enterprises, any item of profit or loss which should normally have appeared in the accounts of one enterprise, but which has been, in this manner, diverted to the other enterprise, shall be entered in the accounts of such former enterprise“.

5. Sec. 482 Regulations (1968) in den USA In den 1960er Jahren kam in den USA eine Debatte auf zu der Frage, ob ausländische Unternehmen in den USA zu geringe Steuern zahlen.346 Im Zuge dessen erließ die Bundessteuerbehörde der USA (Internal Revenue Service – IRS) im Jahr 1968 Regulations347 zur schon seit 1928348 vorhandenen Sec. 482 des Internal Revenue Code (IRC), die sich auf die Korrektur der Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen bezieht.349 Als Maßstab zur korrekten Einkünftezuordnung wurde das arm’s length-Prinzip transaktionsbezogen verankert.350 Konzerninterne Vorgänge wurden ausschließlich als mit Gewinnaufschlag zu vergütende Transaktionen aufgefasst; der Kostenaufteilung wurde damit eine Absage erteilt.351 Für die Ermittlung von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen wurden in Bezug auf materielle Wirtschaftsgütern vier Methoden vorgeschlagen, die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode, die Kostenaufschlagsmethode und „andere Methoden“, wobei keine Ausführungen zu den anderen Methoden erfolgten.352 Aus der Erkenntnis heraus, dass Regelungen zur internationale Gewinnkorrektur nur dann wirkungsvoll Doppelbesteuerung vermeiden, wenn sie multilateral akzeptiert werden, begann der IRS eine konzertierte Kampagne zur internationalen Durchsetzung seiner Ansicht.353 Diese Kampagne schlug sich im OECD-Bericht 1979 zu Verrechnungspreisen nieder.354 346 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 33 – 35; zu den Gründen für diese Debatte Picciotto, International Business Taxation, 185. 347 Zur Rechtsqualität von Regulations Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 26 – 28: Die vom IRS erlassenen Sec. 482 Regulations sind verbindlich wie ein Gesetz (S. 27: „quasi-legislative authority“). 348 Sec. 45 Revenue Act 1928, die 1954 zur Sec. 482 wurde, vgl. Forst, TNI 18. 11. 2013, 645, 645 – 646; näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 32 – 33. 349 Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 34 – 35. 350 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 17 – 19. 351 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 18. 352 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 18 – 19; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 37. 353 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 19 – 20; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 37 – 39. 354 Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 39.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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6. OECD-Bericht 1979 zu Verrechnungspreisen Der Bericht der OECD aus dem Jahr 1979 mit dem Titel „Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen“ machte erstmals die Ermittlung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen zum Thema einer ausführlichen Veröffentlichung auf Ebene der OECD. a) Inhalt Der Bericht enthält allgemeine Ausführungen zur Wahl der Methode bei Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises (Kapitel I) sowie spezielle Erläuterungen zur Behandlung von Warentransfers (Kapitel II), der Überlassung von Technologie und Warenzeichen (Kapitel III), von konzerninternen Dienstleistungen (Kapitel IV) und von konzerninternen Finanzierungsbeziehungen (Kapitel V). Der Ermittlung fremdvergleichskonformer Gewinne verbundener Unternehmen wird eine doppelte Bedeutung beigemessen, einerseits die Herbeiführung einer angemessenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse für Unternehmensgewinne,355 andererseits die Vermeidung von Gewinnverschiebungen.356 Die tatsächlichen Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen sind grundsätzlich anzuerkennen.357 An den Nachweis dieser Geschäftsbeziehungen werden mitunter strenge Anforderungen gestellt.358 Nur in Ausnahmefällen sollen hypothetische Geschäftsbeziehungen anzunehmen sein.359 Dementsprechend sind die Ausführungen des Berichts darauf konzentriert, wie für die verschiedenen Geschäftsbeziehungen ein fremdvergleichskonformer Verrechnungspreis ermittelt werden kann.360 Die globale formelhafte Gewinnaufteilung wird als Methode zur Gewinnaufteilung abgelehnt.361

355

Rn. 3.

OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979,

356 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 3, 32, 82, 115, 181, 198. 357 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 15, 23. 358 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 25, 113 (Dokumentation). 359 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 15, 24; allerdings sind die Voraussetzungen eines solchen Ausnahmefalls nur in Rn. 24 und dort sehr vage umrissen. 360 Explizit OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 7, 23 sowie in vielen anderen Rn. implizit, beispielsweise Rn. 2 – 4, 31, 95. 361 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 14.

84

Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Für den Fremdvergleich relevante Faktoren sind die Funktionen eines Unternehmens,362 das Eigentum an Wirtschaftsgütern,363 die Risiken364 und die Verantwortung365. Wie in den Sec. 482 Regulations 1968 ist auch im Bericht die Anwendung der drei Standardmethoden (Preisgleichsmethode, Kostenaufschlagsmethode und Wiederverkaufspreismethode) und daneben die Anwendung „anderer Methoden“ vorgesehen.366 Hinsichtlich dieser Methoden legt sich der Bericht ausdrücklich nicht fest,367 weist aber darauf hin, sie seien mit Bedacht anzuwenden.368 Im Zusammenhang mit den warenbezogenen Geschäftsvorfällen werden beispielhaft vier gewinnorientierte Methoden genannt.369 Sowohl der Warenverkehr innerhalb eines Konzerns als auch die Lizensierung von Patenten, Know-how oder Warenzeichen, der Abschluss von Kostenverteilungsverträgen für Forschungs- und Entwicklungstätigkeit, konzerninterne Dienstleistungen sowie die konzerninterne Darlehensvergabe, jeweils mit den damit ggfs. einhergehenden konzerninternen Betriebsausgaben/-einnahmen, können grundsätzlich anerkannt werden. Zum Teil wird die Feststellung eines Vorteils auf Seiten der die Leistung empfangenden Gesellschaft verlangt.370 Das Entgelt ist – ebenso wie nach den Sec. 482 Regulations 1968 – stets zuzüglich eines Gewinnaufschlags anzusetzen, auch bei der Vergütung des Forschungsunternehmens im Rahmen von Poolverträgen.371 Dabei ist irrelevant, ob es sich um eine Haupttätigkeit der die

362

OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 17, 35, 143, 159. 363 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 17. 364 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 17, 35. 365 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 17, 35, 159. 366 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 11 – 13, 45, 48 – 74; näher Turina, WTJ 2018, 295, 307 ff. 367 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 70. 368 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 70. 369 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 71 – 74. 370 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 89 – 90, 112, 149 – 159, 175,179. 371 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 37, 45 für den Warenverkehr; Rn. 92 – 100 für die Lizensierung von Patenten oder Knowhow; Rn. 119 für Auftragsforschung; Rn. 119 für das Forschungsunternehmen; Rn. 167 – 168 für konzerninterne Dienstleistungen; Rn. 192 für die konzerninterne Gewährung von Fremdkapital (Verzinsung).

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

85

Leistung gewährenden Gesellschaft handelt oder nicht.372 Die konzerninterne Darlehensvergabe ist von der Eigenkapitalbeteiligung abzugrenzen.373 b) Zusammenfassung und Würdigung Mit dem OECD-Bericht von 1979 werden die Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen in den Fokus genommen. Verschiedene Arten von konzerninternen Geschäftsbeziehungen werden dem Grunde nach explizit anerkannt. Unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes soll das Entgelt für eine Geschäftsbeziehung stets einen Gewinnaufschlag enthalten. Neben den Standardmethoden werden zur Ermittlung dieses Entgelts auch kaum umrissene „andere Methoden“ zugelassen. Insgesamt steht der Bericht damit stark unter dem Einfluss der Section 482 Regulations der USA aus dem Jahr 1968.374 7. OECD-Bankenbericht 1984 Der Bankenbericht 1984, der sich vor allem mit Bankenbetriebsstätten befasst,375 enthält auch einen Teil zu Bankentochtergesellschaften. Dort wird bestätigt, dass konzerninterne Darlehen von der Eigenkapitalbeteiligung abzugrenzen376 und zu verzinsen377 sind. Auch wird die Anwendung der Grundsätze des OECD-Berichts 1979 zu konzerninternen Dienstleistungen wiederholt.378 8. Entwicklungen in den USA 1986 – 1994: CWI-Standard, White Paper, final Sec. 482 Regulations Ein weiterer wesentlicher Schritt, der die OECD in Bezug auf die Behandlung verbundener Unternehmen entscheidend beeinflussen sollte, war die Einführung des

372 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 167 für konzerninterne Dienstleistungen. 373 OECD-Steuerausschuss, Verrechnungspreise und Multinationale Unternehmen, 1979, Rn. 184 – 191. 374 Picciotto, International Business Taxation, 190; Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 136; Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 20, auch überblicksartig zu den wesentlichen Unterschieden; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 100; Bullen, Arm’s Length Transaction Structures, 84. 375 Siehe oben Kapitel 1: A.III.6. 376 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 34. 377 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 35; zur Ermittlung des fremdvergleichskonformen Zinssatzes Rn. 36 – 37. 378 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 38.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Commensurate with Income Standard (CWI-Standard) in den USA 1986.379 Damit reagierten das Finanzministerium und der IRS darauf, dass die anerkannten drei Standardmethoden insbesondere im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter nicht für die Ermittlung eines Fremdvergleichspreises geeignet schienen.380 Mit dem CWI-Standard wurde in Sec. 482 festgeschrieben, dass Zahlungen für die Lizensierung oder den Transfer immaterieller Wirtschaftsgüter in angemessenem Verhältnis zu den Einkünften stehen müssen, die aus diesen Wirtschaftsgütern resultieren.381 Das White Paper des IRS aus dem Jahr 1988 gibt Aufschluss darüber, wie der IRS den CWI-Standard in Form einer Regulation zu konkretisieren beabsichtigte.382 Für den weiteren internationalen Diskurs wesentlich ist die Aussage, dass eine gewinnorientierte Methode mit dem arm’s length-Prinzip vereinbar ist.383 Diesem Diktum des IRS wurde international teils mit Ablehnung begegnet.384 Nach einem zweijährigen Entwurfsprozess, in dem die Task Force-Berichte der OECD385 zum Teil Berücksichtigung fanden,386 wurde die Endfassung der Sec. 482 Regulations im Juli 1994 veröffentlicht.387 Für immaterielle Wirtschaftsgüter wurde eine periodische Anpassung der Verrechnungspreise ex post vorgesehen.388 Darüber hinaus wurden die gewinnbasierten Methoden (comparable profit method und profit split – CPM389) als fremdvergleichskonform verankert.390

379 Zum Hintergrund und zur Gesetzgebungsgeschichte Eden, Taxing Multinationals, 411 – 412; Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 31; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 42. 380 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 21 – 22; Fallbeispiele aus der Zeit vor Einführung des CWI-Standards bei Avi-Yonah, International Tax Journal, Volume 42, No. 4 (July–August 2016), 33 ff. 381 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 22. 382 Näher Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 23 – 24. 383 Näher Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 23 – 24; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 43 – 44. 384 Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 32; Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 136; Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 24 m. w. N.; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 43. 385 Siehe unten Kapitel 1: A.IV.9. 386 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 44 – 45. 387 Näher Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 25; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 44 – 46. 388 Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 45 – 46; Kofler, BTR 2013, 646, 656. 389 Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 32. 390 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 45 – 46.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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9. OECD Task Force-Berichte (1993, 1994) Anlässlich der Ausarbeitung der neuen Sec. 482 Regulations in den USA setzte die OECD im Jahr 1992 eine Task force ein, die mit den USA kooperieren sollte, um den sich abzeichnenden Konflikt zwischen den Ansichten der USA zum arm’s length-Prinzip und dem bisherigen internationalen Konsens zu entschärfen.391 Sie veröffentlichte 1992 und 1993 Berichte,392 in denen die jeweils vorliegenden Entwurfsfassungen der Regulations gewürdigt wurden. Nach Ansicht der OECD widersprachen periodischen Anpassungen dem arm’s length-Grundsatz.393 Außerdem wurden die gewinnorientierten Methoden im Detail kritisiert; insbesondere wurde die Befürchtung geäußert, dass sie in Zukunft die Verrechnungspreisermittlung dominieren würden.394 Teilweise fanden die Berichte Berücksichtigung für die Endfassung der Sec. 482 Regulations.395 10. OECD-Verrechnungspreisleitlinien (1992 – 2010) Die Entwicklungen in den USA führten dazu, dass auch die OECD sich die Ausarbeitung von Verrechnungspreisregeln zum Ziel setzte.396 Diese wurden zwischen 1992 und 1997 veröffentlicht.397 Wichtigster Ausgangspunkt der OECDVPLL ist, dass grundsätzlich die Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen so, wie sie sich aus der vertraglichen Dokumentation ergeben, dem Grunde nach anzuerkennen sind. Etwaige nötige Anpassungen werden über den Verrechnungspreis vorgenommen. Nur in Ausnahmefällen sind Transaktionen dem Grunde nach umzuqualifizieren; die einschlägigen Randnummern lassen vermuten, dass eine Umqualifizierung lediglich in Fällen von Steuervermeidung möglich ist.398 Die OECD-VPLL enthalten einen ausführlichen Teil zu den Methoden zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises. Als Reaktion auf die Entwicklungen in den USA wurde auch eine gewinnorientierte Methode, die transac391

104.

Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law,

392 OECD, Tax Aspects of Transfer Pricing within Multinational Enterprises: The United States Proposed Regulations, 1993 sowie OECD, Intercompany Transfer Pricing Regulations under US Section 482 Temporary and Proposed Regulations, 1993; näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 104 – 105. 393 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 104. 394 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 104 – 105. 395 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 44 – 45. 396 Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 25. 397 Näher Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 105 – 109. 398 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 141.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

tional net margin method (TNMM), aufgenommen.399 Im Jahr 2008 begann die Arbeit an einem weiteren Kapitel der OECD-VPLL zum Thema Umstrukturierungen,400 die 2010 mit der Schaffung des neuen Kapitels IX ihren Abschluss fand. 11. BEPS (seit 2013) Unter den umfangreichen Vorschlägen, die aus der BEPS-Initiative der OECD hervorgingen, betreffen die meisten die Behandlung verbundener Unternehmen.401 Spezifisch auf Verrechnungspreisthemen beziehen sich die Aktionspunkte 8 – 10402 und der Aktionspunkt 13.403 a) Aktionspunkte 8 – 10: Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung Die Aktionspunkte 8 – 10 des BEPS Action Plan sollten sicherstellen, dass Verrechnungspreisergebnisse mit der tatsächlichen Wertschöpfung im Konzern übereinstimmen.404 In diesem Rahmen sah Aktionspunkt 8 die Entwicklung von Regeln in Bezug auf immaterielle Wirtschaftsgüter vor, insbesondere die Schaffung einer breiten und klar umrissenen Definition immaterieller Wirtschaftsgüter, die Schaffung von Regeln zur angemessenen Zuordnung von Gewinnen im Zusammenhang mit dem Transfer und Gebrauch von immateriellen Wirtschaftsgütern, die Entwicklung spezieller Regeln für schwer zu bewertende immaterielle Wirtschaftsgüter und eine Aktualisierung der Regeln für Kostenumlageverträge.405 Aktionspunkt 9 sah die Entwicklung von Regeln zur Zuordnung von Risiko und Kapital vor, die verhindern sollten, dass unangemessene Gewinne alleine aufgrund einer vertraglichen Risikoverteilung möglich sind.406 Aktionspunkt 10 sollte alle anderen Transaktionen in den Blick nehmen, bei denen ein hohes Missbrauchspotential besteht, so beispielsweise Transaktionen, die kaum zwischen fremden Dritten vorkommen. Insbesondere sollte die Möglichkeit einer Umqualifizierung von Transaktionen aus-

399

Diese Methode entspricht der CPM in den final Sec. 482 Regulations (1994), vgl. Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 33. 400 OECD, Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings: Discussion Draft for Public Comments, 2008/2009. 401 Für einen Überblick siehe Oppel, SteuK 2016, 53. 402 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations. Actions 8 – 10: Final Reports, 2015. 403 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting. Action 13: Final Report, 2015. 404 Zur Unbestimmtheit dieses Postulats Schön, BIT 2018, 278, 280; Hey, BIT 2018, 203, 203 ff. 405 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, S. 20. 406 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, S. 20.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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geleuchtet werden.407 Im Jahr 2015 wurde der finale Bericht zu den Aktionspunkten 8 – 10 veröffentlicht, der umfangreiche Änderungen der OECD-VPLL vorsah.408 Diese (und andere durch das BEPS-Projekt angestoßene) Änderungen wurden in die OECD-VPLL 2017409 aufgenommen. Es folgten weitere Initiativen zur Überarbeitung bestimmter Teile der OECD-VPLL,410 jüngst der Diskussionentwurf zur Behandlung von Finanztransaktionen.411 Im Einzelnen wurde Abschnitt D des Kapitels 1 der OECD-VPLL komplett neu gefasst. Es wurden umfangreiche Erläuterungen zur Zuordnung von Risiko aufgenommen.412 Die Zuordnung von Risiko dient letztlich der Bestimmung eines (risikoangemessenen) Verrechnungspreises.413 Das Risikomanagement wird als für die Zuordnung von Risiko entscheidendes Kriterium identifiziert. Konkreter ist das Risiko dem Unternehmen zuzuordnen, dass das Risiko kontrolliert oder RisikoMinimierungsmaßnahmen ergreift; diese Kriterien werden umfangreich beschrieben.414 Daneben wird einbezogen, welches Unternehmen die (positiven/negativen) Folgen eines Risikos trägt und welches Unternehmen finanziell in der Lage ist, das Risiko zu tragen.415 Die Risikozuordnung ist stets – ggfs. auch unter Abweichung von der vertraglichen Risikoverteilung – nach den oben genannten Kriterien vorzunehmen.416 Merklich hat man sich im Rahmen dieser Änderungen an den Kriterien zur Zuordnung von Risiko im Betriebsstättenkontext orientiert – auch hier wird Risiko unabhängig von rechtlichen Gegebenheiten zugeordnet und die entscheidende (Personal-)Funktion für die Zuordnung ist die Risikokontrolle.417 Demgegenüber war nach den OECD-VPLL 2010 die Risikoverteilung, wie sie sich aus den Vertragsbedinungen ergibt, grundsätzlich anzuerkennen.418 Als maßgebliche Faktoren zur (nur im Ausnahmefall angezeigten) Überprüfung der Risikoverteilung wurden das tatsächliche Verhalten, die ausgeübten Funktionen und der Einfluss auf das 407

OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, S. 20 f. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations. Actions 8 – 10: Final Reports, 2015. 409 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017. 410 Übersicht unter https://www.oecd.org/ctp/beps-actions.htm (Abrufdatum: 18. 6. 2019), Actions 8 – 10. 411 OECD, Base Erosion and Profit Shifting – BEPS Actions 8 – 10, Financial transactions, Public Discussion Draft, 2018. 412 Siehe näher auch unten Kapitel 3: D.III.3. sowie Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 6.22 ff. 413 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 1.58, 1.100 ff. 414 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 1.82 ff. 415 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 1.82. 416 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 1.60, 1.98 f. 417 Siehe näher Kapitel 1: A.IV.10. 418 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.52; siehe näher unten Kapitel 3: D.III.2. 408

90

Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Risiko identifiziert; nähere Ausführungen ließen die OECD-VPLL 2010 vermissen.419 Außerdem wurden die Erläuterungen dazu, wann eine (vertraglich nachgewiesene) Transaktion in eine andere Transaktion umqualifiziert wird, überarbeitet. Nach den OECD-VPLL 2010 war eine Umqualifizierung nur in Ausnahmefällen vorgesehen.420 In der Neufassung wird der strikte Wortlaut aus den OECD-VPLL 2010 etwas abgeschwächt und es werden zwei Beispiele ergänzt, in denen eine Umqualifzierung angezeigt ist.421 In Kapitel 6 wurden Ausführungen zur Zuordnung der Erträge aus immateriellen Wirtschaftsgütern ergänzt. Das rechtliche Eigentum an einem immateriellen Wirtschaftsgut wird nach wie vor anerkannt (im Unterschied zur vertraglichen Risikoverteilung, die bei Abweichung von der Risikozuordnung nach den Zuordnungskriterien der OECD-VPLL zu weichen hat).422 Für die Zuordnung der aus dem Wirtschaftsgut resultierenden Erträge (und damit die Bestimmung von Verrechnungspreisen) sind jedoch die Ausübung von Funktionen, der Einsatz von Wirtschaftsgütern und das Management der Risiken aus der Entwicklung, dem Erhalt, dem Schutz und der Nutzung des immateriellen Wirtschaftsgutes maßgeblich.423 Besondere Bedeutung haben für selbst (weiter)entwickelte Wirtschaftsgüter die Funktionen der Konzeption und der Kontrolle über das Forschungs- und Marketingprogramm, das Bestimmen von Forschungszielen, die Kontrolle über die strategischen Entscheidungen bezüglich der Entwicklung und die Kontrolle über das Forschungsbudget.424 Die OECD-VPLL 2010 enthielten demgegenüber kaum Vorschriften für die Zuordnung der Erträge aus immateriellen Wirtschaftsgütern. Bei der Neufassung hat man sich auch hier ersichtlich an den für Betriebsstätten entwickelten Grundsätzen orientiert, nach denen für die Zuordnung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte die Personalfunktionen für den Prozess zur Schaffung der Vermögenswerte entscheidend ist – und damit die Personalfunktionen, die das Forschungs- und Entwicklungsprogramm kontrollieren.425 Das Kapitel 8 der OECD-VPLL, das sich auf Kostenumlageverträge bezieht, wurde ebenfalls überarbeitet. Maßgebliche Neuerungen ist, dass die Voraussetzung der Annahme eines Forschungs- und Entwicklungspools verschärft wurden: Grundsätzlich müssen nun alle Teilnehmer eines Forschungs- und Entwicklungspools potentielle Risiken tragen und von Chancen profitieren.426 Zudem wurde 419 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.47 – 1.50; siehe näher unten Kapitel 3: D.III.2. 420 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64 f. 421 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 1.119 ff. 422 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 6.40 ff. 423 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 6.34. 424 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 6.56; siehe auch unten Kapitel 3: C.III.8. 425 Siehe näher unten Kapitel 3: C.III.7.c). 426 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 8.14 f.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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verankert, dass die Beiträge im Rahmen eines Kostenumlagevertrags grundsätzlich mit einem Gewinnaufschlag abzurechnen sind.427 Außerdem ist besonders zu prüfen, ob die Beiträge untereinander ausgewogen sind;428 ggfs. sind Ausgleichszahlungen vorzunehmen.429 Daneben wurden im Rahmen der BEPS-Initiative weitere Änderungen der OECD-VPLL vorgenommen, beispielsweise zur Behandlung geringwertschöpfender Dienstleistungen430 oder zur Konkretisierung des Anwendungsbereichs von (transaktionsbezogenenen) formelhaften Gewinnaufteilungsmethoden.431 Bemerkenswert ist, dass im Rahmen des BEPS-Projekts die mit dem AOA entwickelten betriebsstättenbezogenen Regeln, insbesondere zur Zuordnung von Risiko und von immateriellen Vermögenswerten, Pate standen für weitreichende Änderungen der OECD-VPLL.432 Während man mit dem AOA also sowohl in den grundsätzlichen Konzepten als auch in den Details Neuland betreten hat, schwappen diese neuen Konzepte nunmehr auf die Behandlung verbundener Unternehmen über. Zieht man in Betracht, dass der AOA nach seiner Grundkonzeption das abbilden soll, was zwischen selbstständigen und unabhängigen Unternehmen gilt,433 so ist die Übertragung von Konzepten des AOA auf selbstständige, aber abhängige Unternehmen zur Generierung von Preisen, wie sie zwischen unabhängigen Unternehmen gelten würden, aus Sicht der OECD ein folgerichtiger Schritt. Allerdings sehen sich auch die Regeln zur Risikozuordnung in den OECD-VPLL 2017 ähnlich wie die Risikozuordnung nach dem AOA434 erheblicher Kritik ausgesetzt.435

427 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 8.25 (Bezug zu arm’s length principle); in bestimmten Fällen soll auch eine Abrechnung auf Kostenbasis möglich sein, vgl. Rn. 8.27 f. 428 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 8.23 ff. 429 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Rn. 8.34 ff. 430 OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Kapitel 7; näher Riedl/Veljovic, IStR 2018, 265. 431 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method, 2018. 432 Eine Parallele erkennen ebenso Schön, BIT 2014, 280, 290; Verlinden/Ledure/Dessy, ITPJ 2016, 109, 109; Tracana, Intertax 2017, 411, 415, der zutreffend darauf hinweist, dass der maßgebliche Unterschied zwischen den beiden Konzepten darin besteht, dass für die Risikozuordnung nach den VPLL 2017 auch die Fähigkeit, ein Risiko zutragen (d. h. über ausreichend Kapital zu verfügen), ein maßgeblicher Gesichtspunkt für die Zuordnung von Risiko ist; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 234; Tavares, WTJ 2016, 243, 247 und 269, der die beiden Entwicklungen auf die selbe „theory of the firm“ zurückführt. 433 Siehe unten Kapitel 1: B.I. 434 Siehe unten Kapitel 1: B.I.3.c). 435 Siehe nur Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 6.34 ff. und 7.09 ff.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

b) Aktionspunkt 13: Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung Im Rahmen von Aktionspunkt 13 sollten Regeln geschaffen werden, die den Steuerbehörden einen besseren Zugang zur Verrechnungspreisdokumentation ermöglichen. Dabei soll den Steuerbehörden insbesondere offengelegt werden, wie die Gewinne, wirtschaftlichen Aktivitäten und gezahlten Steuern eines Konzerns weltweit verteilt sind.436 Unter Aktionspunkt 13 wurde das sogenannte Country-byCountry-Reporting entwickelt. In Deutschland wurde dies in Form von umfangreichen Mitteilungspflichten verbundener Unternehmen nach § 138a AO umgesetzt.437 12. Zusammenfassung Die Behandlung verbundener Unternehmen im internationalen Steuerrecht führte bis in die 1960er Jahre hinein ein Schattendasein.438 Erst mit der Einführung der Sec. 482 Regulations in den USA im Jahr 1968 wurde das Augenmerk vermehrt auf dieses Thema gerichtet. Es wurden zunächst unabhängig von den Entwicklungen auf dem Gebiet der Betriebsstätteneinkünfteabgrenzung spezifische Regeln für verbundene Unternehmen geschaffen, deren Anwendung im Betriebsstättenkontext bis in die 1980er Jahre nicht zur Debatte stand.439 Seit spätestens Anfang der 1990er Jahre lässt die OECD die Bestrebung erkennen, die Behandlung von verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten zu vereinheitlichen. Dabei hatte man zunächst die Anwendung der OECD-VPLL auf Betriebsstätten zum Ziel, während im Rahmen des BEPS-Projekts betriebsstättenbezogene Regeln in die OECD-VPLL implementiert wurden.

V. Historische Verankerung des Authorised OECD Approach Mit dem AOA wird die Behandlung der Betriebsstätte als selbstständig und unabhängig angestrebt. Ziel der Fiktion der Betriebsstätte als unabhängig ist es, die OECD-VPLL auf (fast alle) unternehmensinterne Beziehungen anzuwenden.440 Voraussetzung der Anwendbarkeit der OECD-VPLL ist die Fiktion der Betriebs436

OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013, S. 21. Näher Kraft/Heider, DStR 2017, 1353. 438 Vgl. auch Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 135 – 139. 439 Vgl. auch Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 135 – 139. 440 Froitzheim, Ubg 2015, 354, 356. 437

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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stätte als selbstständig.441 Kern des AOA sind also zwei in engem Zusammenhang stehenden Fiktionen, die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig und die Fiktion der Betriebsstätte als unabhängig. Die Möglichkeit einer historischen Begründung dieser beiden Fiktionen soll im Folgenden näher beleuchtet werden. 1. Historische Entwicklung der Unabhängigkeitsfiktion Die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle mit einem am Fremdvergleich orientierten und damit regelmäßig einen Gewinnaufschlag enthaltenden Preis wird als historisch verankert angesehen.442 Im Folgenden wird untersucht, inwieweit ein solcher Abrechnungsmaßstab sich historisch für die Behandlung von Betriebsstätten belegen lässt. Dabei wird sichtbar, dass historisch die Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig – in gewissen Grenzen – gleichbedeutend ist mit der Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs als Abrechnungsmaßstab.443 a) Abrechnungsmaßstab im Carroll-Bericht Die Idee, die Betriebsstätte wie ein unabhängiges Unternehmen zu behandeln, kann auf supranationaler Ebene erstmals im Carroll-Bericht verortet werden. Carroll schlägt vor, Betriebsstätten so weit wie möglich wie unabhängige Unternehmen zu behandeln.444 Er hält die „autonomen Betriebsstätten“445 – im Unterschied zu den „abhängigen Betriebsstätten“446 – am meisten dafür geeignet, wie unabhängige Unternehmen behandelt zu werden.447 Für autonome Betriebsstätten schlägt Carroll unter dem Namen der „sales between independents“-Methode die Abrechnung der jeweiligen Dienstleistung, des Transfers von Wirtschaftsgütern etc. zu Marktpreisen vor;448 in diesem Zusammenhang wird auch der Ausdruck „dealing at arm’s length“ verwendet.449 Für abhängige Betriebsstätten soll nach der „remuneration for services“-Methode nur eine Abrechnung erfolgen, als würden sie dem Stammhaus gegenüber Dienstleistungen erbringen.450 441 Näher zum Zusammenhang zwischen Selbstständigkeitsfiktion und Unabhängigkeitsfiktion unten Kapitel 1: B.I.1. 442 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 52. 443 So auch Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 38. 444 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 629. 445 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 630. 446 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 631. 447 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 629. 448 Näher siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(2). 449 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 713; zur vermutlich in der Finanzverwaltung der USA zu verortenden Genese des Begriffs Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 29 – 30, 34. 450 Näher siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(1).

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Daher könnte man zu dem Schluss gelangen, Carroll sähe die Behandlung als unabhängige Unternehmen nur in der „sales between independent“-Abrechnungsmethode verwirklicht, die den Bezug zu unabhängigen Unternehmen schon im Namen trägt. Zweimal rekurriert er aber auch im Rahmen der „remuneration for services“-Abrechnungsmethode auf die Behandlung der Betriebsstätte als unabhängiges Unternehmen und im Zusammenhang damit auf die Vergütung mit Gewinnaufschlag.451 Damit lässt sich festhalten, dass Carroll mit der Behandlung einer Betriebsstätte als unabhängiges Unternehmen die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle inklusive Gewinnaufschlag meinte. Im Einzelnen sieht er im Rahmen der von ihm favorisierten „remuneration for services“-Methode – ohne sich dezidiert von der Zielvorstellung der Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig zu distanzieren – nur für einen kleinen Teil der internen Geschäftsvorfälle eine Abrechnung mit Gewinnaufschlag vor, nämlich für produzierende und weiterverarbeitende Tätigkeiten452 sowie für die Tätigkeit der Betriebsstätte, die für den Verkauf an Dritte verantwortlich ist.453 Abgesehen davon sollen unternehmensinterne Dienstleistungen grundsätzlich gar nicht oder nur auf Kostenbasis abgerechnet werden.454 Carroll hat sich dabei an der damals mehrheitlichen Staatenpraxis orientiert.455 Das Konzept der Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig fand Eingang in den Abkommenswortlaut des Völkerbunds-Abkommensentwurfs von 1933 und des Musterabkommens von 1935.456 Der Begriff „arm’s length“ wird (alleine im Betriebsstättenkontext) als Maßstab für die Korrektur von Preisen und Entgelten ver451 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 658 – 659, 677 – zwar wurde in Rn. 658, 659 die „remuneration for services“-Methode von Carroll noch nicht erläutert, aber was er vorschlägt, entspricht genau dem, was er in Rn. 677 im Rahmen der Abrechnung gemäß „remuneration for services“ ausführt. 452 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 637 – 639, 684 mit Diskussion zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises in den Rn. 685 – 708; dabei zieht Carroll in den Rn. 696 – 703 auch gewinnbezogenen Methoden heran; vgl. dazu Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.2.4. 453 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 635 – 636 und Rn. 683; in den Rn. 685 – 693 werden Methoden zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises diskutiert. 454 Ausführlich siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc)(3). Eine Ausnahe wird in Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 644 – 645 formuliert: Wenn die Dienstleistung auch Dritten gegenüber erbracht wird, ist intern an einen Gewinnaufschlag zu denken. 455 Vgl. Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 417, 436, 448, 451, 461: Die meisten Länder bewerten die Tätigkeit des Verkaufs (Rn. 417) sowie der Herstellung (Rn. 436) und Weiterverarbeitung (Rn. 448) mit einem Gewinnaufschlag. Die Einkauftätigkeit (Rn. 451) und Dienstleistungen (Rn. 461) werden gar nicht oder nicht mit einem Gewinnaufschlag bei der Einkünfteermittlung bzw. Einkünfteabgrenzung berücksichtigt. 456 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 4 Art. 3 Abs. 1 S. 1 sowie Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 5 – 6 Art. III Abs. 1 S. 1.

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wendet.457 Im Einzelnen sind die Abrechnungsregeln der Abkommen, soweit vorhanden, stark am Carroll-Bericht orientiert.458 In den Abkommen von Mexiko und London findet sich die Fiktion der Betriebsstätte als unabhängig in den Protokollen.459 Der Begriff „arm’s length“ wird mit derselben Funktion eins Korrekturmaßstabs wie in den Völkerbunds-Musterabkommen von 1933/1935 in den betriebsstättenbezogenen Regelungen des Protokolls verwendet.460 b) OECD-MA/MK 1963 – 1994 Der Wortlaut des OECD-MA 1963 enthält einen Bezug zur Unabhängigkeitsfiktion in Art. 7 Abs. 2: „(…) there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.“

Auch der Kommentar nimmt in Rn. 16 ex negativo Bezug auf die Unabhängigkeitsfiktion: Für den Fall, dass Betriebsstätte und Stammhaus „völlig getrennt und unabhängig“ wären, wird angenommen, dass jede Leistung inklusive Gewinnaufschlag zu vergüten wäre.461 Davon soll aber abgewichen werden. Im Einzelnen sind Zinsen, Lizenzgebühren, Nebentätigkeiten und Managementleistungen lediglich auf Kostenbasis abzurechen.462 Schon an dieser Einschränkung der Abrechnung interner 457 Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 4, Art. 3 Abs. 2 sowie Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 6, Art. III Abs. 2: „The fiscal authorities (…) shall (…) rectify the accounts, notably to correct errors or ommissions, or to re-establish prices or remunerations entered in the books at the value which would prevail between independent persons dealing at arm’s length.“ 458 Näher siehe oben Kapitel 1: A.III.3. 459 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, jeweils Art. IV Abs. 1 Buchst. A. 460 Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, Protokoll Art. IVAbs. 1 Buchst. B, Formulierung identisch mit MA 1933/1935. 461 OECD-MK 1963 zu Art. 7, Rn. 16: „(…) if the permanent establishment and its head office were entirely separate and independent“. 462 Der Generalbericht von Ludwig zum IFA-Kongress 1973 zeigt, dass die Staatenpraxis sich im Vergleich zur Erstellung des Carroll-Berichts kaum geändert hat (vgl. zur Korrelation zwischen gängiger Staatenpraxis und Carrolls Vorschlägen oben Kapitel 1: A.III.3.) und dass dem OECD-MA noch gleichermaßen wie dem Carroll-Bericht die gängige Staatenpraxis als Richtschnur zugrunde liegt, vgl. Ludwig, CDFI 1973, 1, 11 – 14. Ludwig äußert an dieser Vorgehensweise harsche Kritik, insb. auf S. 11. Allerdings verbirgt sich hinter der so formulierten Kritik meines Erachtens der Fehler der unhistorischen Vorgehensweise (siehe dazu allgemein oben Kapitel 1: A.I.): Der Abkommenswortlaut, der in Ludwigs Augen eine vollständige Unabhängigkeit und damit die Abrechnung eines jeden Geschäftsvorfalls mit Ge-

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Vorgänge auf Fremdvergleichsbasis wird die Nähe des MA/MK 1963 zum CarrollBericht erkennbar.463 Im Zusammenhang mit den subsidiären, alternativen Methoden der Einkünfteaufteilung für Einheitsunternehmen (Schätzung, globale formelhafte Gewinnaufteilung) wird ein „arm’s length profit“ als Zielvorgabe dieser subsidiären Methoden genannt.464 MA und MK 1977 bringen kaum inhaltlichen Neuerungen. Auch der MK 1994 nimmt vielfach auf die Unabhängigkeitsfiktion Bezug.465 Noch immer soll aber eine Vielzahl von Geschäftsvorfällen nur auf Kostenbasis abzurechen sein.466 Die Verwendung des Begriffs „arm’s length“ wird im MK zu Art. 7 (wie auch im MK zu Art. 9) ausgeweitet – anstelle der vorher dreimaligen Erwähnung wird der Begriff nun elfmal gebraucht.467 Außerdem wird im MK zu Art. 7 ein expliziter Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 9 des MA aufgenommen.468 c) Fremdvergleichsmaßstab im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen Carroll verwendet den Begriff „arm’s length“ nicht nur im Betriebsstättenkontext, sondern auch für die Preise der Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, die solchen Preisen entsprechen sollen, die zwischen unabhängigen Parteien in winnaufschlag vorsieht, wird von dem MK isoliert. Nicht mit dem bloßen Rekurs auf den vermeintlich eindeutigen Abkommenswortlaut (und damit unter Zugrundelegung einer Unabhängigkeitsfiktion, wie sie bis dato niemals in einem Musterabkommen exisitiert hatte), aber mit anderen guten Gründen wie dem Vorwurf der Inkonsistenz ließe sich Kritik an OECD-MA und MK 1963 üben. 463 Näher zur Orientierung des MA/MK 1963 am Carroll-Bericht, insbesondere an der „remuneration for services“-Methode, oben Kapitel 1: A.III.3.e)bb). 464 Rn. 21 (entspricht Rn. 23 MK 1977): „Where it has been customary in such cases to estimate the arm’s length profit of a permanent establishment by reference to suitable criteria, it may well be reasonable that that method should continue to be followed, notwithstanding that the estimate thus made may not achieve as high a degree of accurate measurement of the profit as adequate accounts. (…) Even where such a course has not been customary, it may, exceptionally, be necessary for practical reasons to estimate the arm’s length profits;“ Rn. 22 (entspricht Rn. 24 MK 1977): „It has in some cases been the practice to determine the profits to be attributed to a permanent establishment not on the basis of separate accounts or by making an estimate of arm’s length profit, but simply by apportioning the total profits of the enterprise by reference to various formulae.“ 465 In den Ausführungen zur Behandlung interner Geschäftsvorfälle bei Banken (Rn. 15.2 – 15.3), zur Behandlung von internen Lizenzgebühren (Rn. 17.4) sowie zum Verhältnis von Art. 7 Abs. 2 und Abs. 3 generell (Rn. 17, 17.1). 466 Näher siehe oben Kapitel 1: A.III.7.a). 467 Bisher: zweimal in Rn. 21 OECD-MK 1963 (entspricht Rn. 23 MK 1977 bzw. Rn. 24 MK 1994), einmal in Rn. 22 OECD-MK 1963 (entspricht Rn. 24 MK 1977 bzw. Rn. 25 MK 1994); Neueinfügung in Rn. 11 (zweimal), 13, 17 (zweimal), 17.1, 17.3, 18 des OECD-MK 1994. 468 MK 1994 zu Art.7, Rn. 11.

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einem offenen Markt vereinbart wurden.469 In den MA 1933 – 1946 wird der Fremdvergleichsgrundsatz im Kontext verbundener Unternehmen nicht erwähnt. Auch im OECD-MA/MK 1963 taucht er bei Art. 9 nicht auf. Der Begriff findet vielfach Eingang in den MK 1977 zu Art. 9.470 Bei der Aktualisierung 1994 wird die Verwendung des Begriffs „arm’s length“ im Rahmen des MK zu Art. 9 (wie im MK zu Art. 7) ausgeweitet.471 d) Zwischenergebnis Die Fiktion der Betriebsstätte als unabhängig und die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle auf Fremdvergleichsbasis sind vom Grundgedanken her gleichbedeutend.472 Die Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig ist seit dem CarrollBericht in den supranationalen Musterabkommen verankert. Im Carroll-Bericht wird tatsächlich aber nur in wenigen Fällen ein Gewinnaufschlag für unternehmensinterne Geschäftsvorfälle zugelassen. Auch die Musterabkommen der OECD haben, der von Carroll begründeten Linie folgend, bis zur Einführung des AOA für viele Arten interner Geschäftsvorfälle eine Abrechnung lediglich auf Kostenbasis erlaubt. Die Unabhängigkeitsfiktion des Abkommenswortlautes wurde also nie in einem uneingeschränkten Sinne verstanden. Die Feststellung, dass die die Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig festschreibenden Abkommensnormen mit dem jeweiligen Musterkommentar in Widerspruch standen, ist demgegenüber unhistorisch.473 Die vorstehende Untersuchung zeigt, dass seit dem Carroll-Bericht die primär vom Völkerbund und der OECD empfohlene Methode zur Gewinnabgrenzung die separate Betriebsstättenbuchführung ist (wenn auch andere Methoden als Sekundärmethoden zugelassen waren). Zudem wurde stets davon ausgegangen, dass unternehmensinterne Geschäftsvorfälle identifiziert werden – wenn auch die Reichweite der Abrechnung auf Fremdvergleichsbasis stark eingeschränkt wurde. Dies lässt meines Erachtens die Feststellung zu, dass stets die Betrachtung der Betriebsstätte als separate Einheit (separate entity approach) als Grundkonzeption die favorisierte Herangehensweise war. Dass interne Geschäftsvorfälle nicht mit Gewinnaufschlag oder gar nicht abzurechen waren, ist meines Erachtens nicht nur auf den Widerstreit zwischen dem separate entity approach und dem single entity ap-

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Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933. MK 1977 zu Art. 9, Rn. 1, 3, 4, 5, 6. 471 MK 1994 zu Art. 9, Rn. 1, 3, 4 (neu) sowie Rn. 2, 6, 7, 8, 9 (beibehalten). Dementsprechend gewann das Postlat der gleichen Abrechnungsregeln für Tochtergesellschaften und Betriebsstätten mit dem MK 1994 an Bedeutung – so rekurriert van Raad, Intertax 2000, 253, 256 ganz selbstverständlich auf dieses Postulat. 472 So auch Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 38. 473 So aber Kobetsky, BIT 2006, 411, 412 m. w. N. Zur historischen Vorgehensweise allgemein siehe oben Kapitel 1: A.I. 470

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

proach (der Betrachtung des Unternehmens als Einheit474), sondern auch konkret auf die Absicht, die Möglichkeiten der Gewinnverlagerung einzudämmen, zurückzuführen.475 Im Zusammenhang mit Art. 9 verschwindet der Begriff des arm’s length-Maßstabs nach der Verwendung im Carroll-Bericht erst einmal. Dies vermittelt den Eindruck, dass der Fremdvergleichsgrundsatz bis in die 1970er Jahre vor allem im Betriebsstättenkontext von Bedeutung war.476 Angestoßen durch die Entwicklungen in den USA in den 1960er Jahren477 wird er wieder im Kontext verbundener Unternehmen thematisiert.478 Mit der Aktualisierung des OECD-MK wurde 1994 der Versuch unternommen, eine Parallele des arm’s length-Maßstabes zwischen Art. 7 und Art. 9 zu schaffen bzw. zu betonen, indem die Verwendung des Begriffs in beiden Kommentaren ausgeweitet und diese Parallele einmal explizit formuliert wird.479 Erst mit der Neufassung des Art. 7 OECD-MA 2010 wurde die uneingeschränkte Unabhängigkeitsfiktion jedoch eindeutig im OECD-MA verankert, insbesondere durch die Bezugnahme von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA auf Gewinne, die die Betriebsstätte aus Innentransaktionen („dealings“) erzielt.480 2. Historische Entwicklung der Selbstständigkeitsfiktion Bei Ausarbeitung des AOA berief sich die OECD darauf, dass Art. 5 und Art. 7 des MA ihrem Wortlaut nach die Behandlung der Betriebsstätte als selbstständig nahelegen;481 dieser Gedanke wird bis auf das Musterabkommen des Völkerbunds

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Näher Baker/Collier, BIT 2009, 199 unter 3.1. So auch van Raad, Intertax 2000, 253, 256; Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 39; zu Carrolls Vorgehensweise, nach der gerade unilateralte Anti-Gewinnverlagerungsregeln auf die Abkommensebene übertragen wurden, siehe oben Kapitel 1: A.III.3. Daher ist die Darstellung, dass stets die beiden Konzepte der Betrachtung der Betriebsstätte als separate Einheit (separate entity approach) und der Betrachtung des ganzen Unternehmens als Einheit (single entity approach) miteinander im Widerstreit standen, meines Erachtens nicht vollständig. So aber Kobetsky, BIT 2006, 411, 411, 414 – 415, 425; Baker/Collier, BIT 2009, 199 unter 3.1; Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.2.1. 476 So auch Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 135 – 139. 477 Siehe oben ab Kapitel 1: A.IV.5. 478 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 140. 479 Siehe oben Kapitel 1: A.V.2. 480 Im deutschen Wortlaut der Vorschrift wird der Begriff „dealing“ mit „im Verkehr mit anderen Teilen des Unternehmens“ übersetzt, womit die Anerkennung von Innentransaktionen nicht so klar wird wie im englischen Wortlaut. 481 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 51 – 53; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 77 – 78; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1060. 475

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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aus dem Jahr 1933 zurückgeführt.482 Diese von der OECD grob umrissene historische Verankerung der Selbstständigkeitsfiktion soll im Folgenden näher untersucht und überprüft werden. Die Idee der Selbstständigkeit der Betriebsstätte geht eng mit der Behandlung der Betriebsstätte wie eine Tochtergesellschaft einher, denn die Behandlung der Betriebsstätte wie eine Tochtergesellschaft setzt – wenn die (zivilrechtliche) Selbstständigkeit der Tochtergesellschaft dabei akzeptiert wird – zumindest in gewissem Umfang die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig voraus. Daher wird die historische Genese diese beiden Gedanken gemeinsam dargestellt. a) Gleichbehandlung nach der Organtheorie im Völkerbunds-Abkommensentwurf 1927 Als Grundlage des Rufs nach Gleichbehandlung von verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten wurde in den 1920er Jahren die wirtschaftliche Vergleichbarkeit von Betriebsstätten und verbundenen Unternehmen ins Feld geführt.483 Im Völkerbundsentwurf für ein MA von 1927 wurde eine Gleichbehandlung rechtlich umgesetzt, jedoch dergestalt, dass verbundene Unternehmen wie Betriebsstätten zu behandeln waren.484 Diese Vorgehensweise wird auf die deutsche Organtheorie (Filialtheorie) zurückgeführt, nach der verbundene Unternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht als rechtlich eigenständige Einheiten anzusehen sind, sondern als Teil einer Gruppe.485 b) Carroll-Bericht: Abkehr von der Organtheorie; keine Gleichbehandlung Mit dem Carroll-Bericht erfolgte eine deutliche Abkehr von diesem Gleichbehandlungskonzept. Carroll trat vielmehr dafür ein, Tochtergesellschaften so weit als möglich wie unabhängige Gesellschaften zu behandeln.486 Darüber hinaus wurden 482 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 52. 483 Dies geschah sowohl im Rahmen der Organtheorie (siehe gleich) als auch von Vertretern der Ansicht, die rechtliche Selbstständigkeit von verbundenen Unternehmen sei prinzipiell auch steuerrechtlich zu berücksichtigen und die Behandlung von Betriebsstätten sei an die Behandlung selbstständiger Gesellschaften anzunähern, so beispielsweise zu lesen im CarrollBericht von 1933 (zur wirtschaftlichen Vergleichbarkeit Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 623, 624, 626). 484 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, Double Taxation and Tax Evasion, 12. 4. 1927, Art. 5 Abs. 2; vgl. Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 87. 485 Entwickelt wurde die Organtheorie vom RFH, vlg. RFH, Urteil vom 31. 01. 1930, I A 226/29, RStBl 1930, 148; RFH, Urteil vom 26. 10. 1937, I 9/37, RStBl 1937, 46; ausf. Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 99 – 104, auch zur internationalen Ablehnung dieser Theorie, m. w. N.; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 73 – 74. 486 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 623 – 628.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Tochtergesellschaften kaum angesprochen – das Thema der Verrechnungspreisermittlung für verbundene Unternehmen lag bis in die 1960er Jahre im Dornröschenschlaf. Was Betriebsstätten betrifft, so schlug Carroll eine unterschiedliche Behandlung je nach Abhängigkeitsgrad der Betriebsstätte vor. Zwar trat er für die separate (Betriebsstätten-)Buchführung ein.487 In den vorgeschlagenen Abrechnungsmethoden für interne Geschäftsvorfälle488 zeigen sich jedoch je nach Abhängigkeitsgrad der Betriebsstätte deutliche Unterschiede. Carroll nimmt eine Zweiteilung vor, die zum Verständnis der weiteren Entwicklung der Selbstständigkeitsfiktion von Bedeutung ist: Weitgehend autonomen Betriebsstätten können Wirtschaftsgüter und Risiken zugeordnet werden und sie können interne Geschäftsvorfälle im Verhältnis zu allen anderen Unternehmensteilen eingehen („sales between independents“Methode).489 Dies entspricht einer weitgehenden Selbstständigkeitsfiktion. Carroll lehnt dieses Konzept aber ab. Vielmehr geht er vom Regelfall einer weitgehend abhängigen Betriebsstätte aus. Infolge der Abhängigkeit sind ihr keine Wirtschaftsgüter, Kapital oder Risiko zuzuordnen.490 Solche Betriebsstätten sollen Geschäftsvorfälle nur im Verhältnis zum Stammhaus und mit einer geringen Vergütung für eine weitgehend risikofreie Diensleistungserbringung eingehen können („remuneration for services“-Methode).491 Diese Behandlung wird von Carroll empfohlen.492 c) Fortführung von Carrolls Linie bis zum OECD-MA/MK 1963 Die Völkerbunds-Musterabkommen von 1933/1935 sind ganz am Carroll-Bericht ausgerichtet:493 Eine etwaige Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften kommt nicht in Frage, weil eine Betriebsstätte dafür als zu abhängige Einheit angesehen wird. Die Musterabkommen von Mexiko und London enthalten keine eindeutigen Aussagen über eine etwaige intendierte Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten. Die anteilige Zuordnung von Gemeinkosten zu einer Betriebsstätte wird zugelassen, um eine Gleichbehandlung von Betriebsstätten und inländischen Unternehmen herzustellen.494 Damit ist jedoch 487

Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 674, 712. Zu den von Carroll vorgeschlagenen Methoden siehe oben Kapitel 1: A.III.3.a)cc). 489 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 678 – 679, 714. 490 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 714. 491 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677. 492 Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 677, 680, 715. 493 Siehe ausführlich oben Kapitel 1: A.III.4. 494 League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income – 1943 Mexico Draft und League of Nations, Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Income and Property – 1946 London Draft, jeweils 488

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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nicht eine etwaige Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten angesprochen, sondern der Gedanke der Nicht-Diskriminierung ausländischer Betriebsstätten, wie er sich heutzutage in Art. 24 Abs. 3 OECD-MA findet.495 Die inhaltliche Übereinstimmung zwischen OECD-MK 1963 und der von Carroll beschriebenen „remuneration for services“-Methode496 spricht dafür, dass auch dem OECD-MK 1963 die Überlegungen des Carroll-Berichts zur prinzipiellen Unselbstständigkeit von Betriebsstätten – entgegen einer Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten – zugrunde lagen. d) Seit OECD-MA/MK 1977: Vage Verselbstständigungstendenzen Die leichte Tendenz des MK 1977 zu einer uneingeschränkten Abrechnung interner Geschäftsvorfälle nicht nur im Verhältnis zum Stammhaus, sondern auch im Verhältnis zu anderen Betriebsstätten,497 bewegt sich von der Linie des CarrollBerichts langsam weg in die Richtung der „sales between independents“-Methode und damit in Richtung einer vorausgesetzten weitergehenden Selbstständigkeit der Betriebsstätte. Damit lassen sich im MK 1977 erste Anzeichen für eine Fiktion von Betriebsstätten als selbstständig finden; insgesamt ist diese Tendenz aber nicht stark ausgeprägt. Der OECD-Bankenbericht 1984 kann als ein weiterer Schritt in Richtung der Verselbstständigung der Betriebsstätte begriffen werden.498 Dort wird – noch allein auf Banken bezogen – eine so weitgehende Selbstständigkeit der Betriebsstätte angenommen,499 dass alle unternehmensinternen Geschäftsvorfälle als mit denen zwischen verbundenen Unternehmen vergleichbar angesehen werden.500 Hieraus wird eine gleiche Behandlung dieser Geschäftsvorfälle abgeleitet. Mit dem OECD-MK 1994 wurde die Tendenz einer uneingeschränkten Abrechnung unternehmensinterner Geschäftsvorfälle, die auf der Anerkennung einer weitgehenden Selbstständigkeit der Betriebsstätte basiert, nur in geringem Maße Protokoll Art. VI Abs. 2, Begründung in Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, 21. 495 Vgl. auch OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 47, 80: Dort geht es ebenso um die Nicht-Diskriminierung von ausländischen Betriebsstätten. 496 Siehe oben Kapitel 1: A.III.3. 497 OECD-MK 1977 zu Art. 7, Rn. 10 und Rn. 14; näher siehe oben Kapitel 1: A.III.5. 498 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 137; siehe oben Kapitel 1: A.III.6. 499 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 28 – 31. 500 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 17: „(…) kann man jedoch erwarten, daß (sic!) sie [die Banken-Tochtergesellschaft] annähernd gleiche Geschäftsbeziehungen mit der Muttergesellschaft unterhält wie die Betriebsstätte.“

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

vertieft.501 Im Hinblick auf die Nutzung der Rechte an immateriellen Wirtschaftsgütern wird sogar explizit auf die unterschiedliche Handhabung im Betriebsstättenkontext im Vergleich zu verbundenen Unternehmen hingewiesen.502 Als Grund hierfür wird genannt, dass das Eigentum an Wirtschaftsgütern nicht einfach einem Unternehmensteil zugeordnet werden könne und es praktisch schwierig sei, die Entstehungskosten einem Unternehmensteil alleine zuzuordnen.503 Die Selbstständigkeit der Betriebsstätte wird also nicht so weit fingiert, dass ihr (immaterielle) Wirtschaftsgüter zugeordnet werden können. Andererseits wird im MK die Parallele zwischen Art. 7 und Art. 9 im Hinblick auf die Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs betont.504 Eine parallele Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs setzt aber genau eine gewisse fiktive Selbstständigkeit der Betriebsstätte voraus.505 Der Kommentar zu Art. 7 beinhaltet also durchaus Anzeichen für im Vergleich zum MK 1977 stärkere Tendenzen zur Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig, ist aber insgesamt widersprüchlich. e) Zwischenergebnis Von der in den 1920er Jahren diskutierten Idee der Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten dergestalt, dass Tochtergesellschaften wie Betriebsstätten zu behandeln sind, erfolgte spätestens mit dem Carroll-Bericht eine Abkehr. Der Carroll-Bericht baute zudem eine Dichotomie auf, die für das Verständnis der weiteren Entwicklung die Weichen stellte: Einer autonomen Betriebsstätte können Wirtschaftsgüter, Risiken und Kapital zugeordnet werden, dies geht einher mit der Abrechnung interner Geschäftsvorfälle im Verhältnis zu allen Unternehmensteilen einschließlich eines Gewinnaufschlags. Dieses Konzept liegt nahe an der Selbstständigkeitsfiktion des AOA. Demgegenüber sollen einer abhängigen Betriebsstätte keine Wirtschaftsgüter, Risiko oder Kapital zugeordnet werden können, damit ist die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle nur im Verhältnis zum Stammhaus und entweder mit einem geringen Gewinnaufschlag oder ganz ohne Gewinnaufschlag 501 OECD-MK 1994 zu Art. 7, Rn. 11, 15; zur unentschlossenen oder widersprüchlichen Position des OECD-MK 1994 zwischen der althergebrachten Behandlung der Betriebsstätte eher als unabhängig und dem Versuch, die im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen erarbeiteten Regeln auf Betriebsstätten anzuwenden, Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 137 – 138; krit. van Raad, Intertax 2000, 253, 254 – 256; Ditz, IStR 2002, 210, 125 – 128; Hintsanen, European Taxation 2003, 114, 116 – 121; Russo, BIFD 2004, 472, 477 – 478; Kobetsky, BIT 2006, 411, 413, 418, 423 502 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 38 (Rn. 17.4 des MK). 503 OECD, Attribution of Income to Permanent Establishments, 1993, 38 (Rn. 17.4 des MK). 504 Siehe oben Kapitel 1: A.III.7. 505 Siehe näher zum Zusammenhang zwischen Unabhängigkeitsfiktion und Selbstständigkeitsfiktion unten Kapitel 1: B.I.1.

A. Entstehungsgeschichte des Authorised OECD Approach

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verbunden. Diese letztere Behandlung der Betriebsstätte, gerade nicht im Sinne einer Selbstständigkeit, war herrschend in den MA des Völkerbunds und fand auch Eingang in das OECD-MA 1963. Seit dem OECD-MA 1977 deutete sich eine allmähliche Tendenz zur Verselbstständigung der Betriebsstätte an. Selbst im MA/MK 1994 ist jedoch die Selbstständigkeitsfiktion im Vergleich zum AOA nicht sehr weit entwickelt;506 außerdem ist der Kommentar in dieser Hinsicht widersprüchlich.507 Die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig ist eine Voraussetzung der vollständigen Behandlung als unabhängig.508 Die Abrechnung aller internen Geschäftsvorfälle auf Fremdvergleichsbasis geht also Hand in Hand mit der Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig. Diese Korrelation findet sich schon im Carroll-Bericht im Rahmen der „sales between independents“-Methode. Ebenso wie die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle in den MA des Völkerbundes und der OECD lange Zeit stark eingeschränkt wurde, wurde die Betriebsstätte auch als weitgehend unselbstständig betrachtet. Mit der expliziten Erklärung im MK 1994, dass der arm’s length-Grundsatz in Art. 7 dem in Art. 9 entspricht, setzt das Verständnis des Fremdvergleichsgrundsatzes nach dem OECD-MA wieder eine gewisse (fiktive) Selbstständigkeit der Betriebsstätte voraus.509 Daher lässt sich die Unabhängigkeitsfiktion spätestens seit dem MK 1994 nicht mehr scharf von der – nicht vollständig, aber in gewissem Umfang verwirklichten – Fiktion einer Selbstständigkeit der Betriebsstätte trennen.510 3. Zusammenfassung Vielfach wird in der Allokationsregel der MA 1933/1935 erstmals die Festschreibung der Unabhängigkeit der Betriebsstätte verortet.511 Gegen diese Feststellung ist per se nichts einzuwenden; in der Tat ist das Postulat der Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig seit im Carroll-Bericht in den Musterabkommen des 506

Förster/Naumann u. a., IStR 2005, 617, 619; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1060; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 86 und Rn. 89 dazu, dass die historische Entwicklung für die Auslegung von Art. 7 Abs. 2 im Sinne einer eingeschränkten Selbstständigkeit spricht. 507 Dehnen/Bacht, BIFD 2005, 445, 451 – 452; Baker/Collier, BIT 2009, 199 unter 2. und 4. 508 Buchner, Stb 2013, 81, 83; bezogen auf den AOA Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.1. 509 Näher dazu, dass die Anwendung von Verrechnungspreisbestimmungen für verbundene Unternehmen auf Betriebsstätten eine gewisse Verselbstständigung der Betriebsstätte voraussetzt, siehe unten Kapitel 1: B.I.1. (bezogen auf den AOA). 510 Vgl. auch die gleichsetzende Verwendung der beiden Begriffe bei Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 26. 511 Picciotto, International Business Taxation, 31 – 32; Avery Jones/Broe u. a., BIT 2006, 220, 241; Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle in International Tax Law, 92 – 93; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 52.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Völkerbundes und der OECD zu finden. Jedoch muss festgehalten werden, dass die Unabhängigkeit der Betriebsstätte, wie sie aus dem Carroll-Bericht und den MA 1933/1935 hervorgeht, eine viel geringere Reichweite hat als die Unabhängigkeit der Betriebsstätte, wie sie nun der AOA vorsieht: Im Einzelnen wurde die Grundidee der Unabhängigkeit der Betriebsstätte bis zur Einführung des AOA in keinem Musterabkommen des Völkerbundes oder der OECD mit der Abrechnung aller internen Geschäftsvorfälle auf Fremdvergleichsbasis verbunden. Vielmehr wurde das Unabhängigkeitspostulat (zugegebenermaßen nicht immer nachvollziehbar und konsistent begründeten512) umfangreichen Beschränkungen der Abrechnung von Geschäftsvorfällen auf Fremdvergleichsbasis unterworfen. Ein Großteil dieser Beschränkungen blieb bis zur Änderung des OECD-MK im Update 2010 weitgehend bestehen.513 Daher ist die Feststellung in Rn. 52 des Betriebsstättenberichts 2010 unter Hinweis auf das MA 1933, dass der Fremdvergleichsgrundsatz schon immer das Herzstück von Art. 7 war,514 verfälschend oder zumindest missverständlich. So, wie Carroll-Bericht und MA 1933/1935 zu verstehen waren, sahen sie nur für wenige Typen interner Geschäftsvorfälle die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes tatsächlich vor. Eine Parallele zur Reichweite der Unabhängigkeitsfiktion bzw. zum Fremdvergleichsgrundsatz nach dem AOA lässt sich damit schwerlich oder allenfalls sehr beschränkt begründen. Die vollständige Abrechnung interner Geschäftsvorfälle auf Fremdvergleichsbasis lässt sich nicht historisch verankern. Für die historische Verankerung der Selbstständigkeitsfiktion ist, nicht zuletzt aufgrund der Korrelation zwischen Selbstständigkeitsfiktion und Unabhängigkeitsfiktion, ähnliches zu konstatieren: Musterabkommen und Musterkommentare des Völkerbundes und der OECD bauten gerade auf dem Abrechnungskonzept des Carroll-Berichts auf, das von relativ unselbstständigen Betriebsstätten ausgeht. Bis einschließlich zum MK 1994 scheint so auch immer wieder die Ansicht auf, dass Risiken oder bestimmte Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte nicht zugeordnet werden können. Auf der anderen Seite lassen sich seit dem MK 1977 leichte Tendenzen zur Anerkennung der Selbstständigkeit der Betriebsstätte erkennen. Die Selbstständigkeitsfiktion des AOA lässt sich daher – entgegen dem prima facie auf eine gewisse Verselbständigung hindeutenden Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 seit dem OECD-MA 1963 – nicht historisch verankern. Sie kann aber als konsequente, wenn auch äußerst beherzte, Fortführung von seit Ende der 1980er Jahre bestehenden Tendenzen betrachtet werden, die über die Neufassung des Art. 7 OECD-MA 2010 im Abkommenswortlaut selbst verankert wurde, insbesondere durch explizite 512

Krit. daher van Raad, Intertax 2000, 253, 256. Zutreffend und klar äußern dies Baker/Collier, BIT 2009, 199 unter 2 (zum Vergleich zwischen dem AOA und dem OECD-MK 2008 zu Art. 7): „By contrast, the existing version of Art. 7 and its updated Commentary recognize only a limited degree of independence of a PE.“ 514 Ähnlich und sicherlich historisch falsch Bennett, in: The 2010 OECD Updates (2011), 21, 34, 36 („The work [=Entwicklung des AOA] has resulted in an improved international consensus on the application of the ,functionally separate entity approach‘ which has always been at the heart of Article 7“). 513

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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Festlegung in Art. 7 Abs. 2, dass die Betriebsstättengewinnermittlung unter Berücksichtigung von Funktionen, Wirtschaftsgütern und Risiken zu erfolgen hat.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach Normativ verankert ist der AOA im neu gefassten Art. 7 OECD-MA, insbesondere Art. 7 Abs. 2 OECD-MA, nach dem der Betriebsstätte die Gewinne zuzuordnen sind, die sie hätte erzielen können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des Unternehmens, dessen Betriebsstätte sie ist, wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte; dabei sind die vom Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken zu berücksichtigen. Der OECD-MK und der Betriebsstättenbericht konkretisieren den AOA. Die Gewinnabgrenzung nach dem AOA ist in zwei Stufen unterteilt. Auf der ersten Stufe werden der Betriebsstätte mit Hilfe einer Funktionsanalyse Vermögenswerte, Risiken und Dotationskapital zugeordnet. Dann werden die internen wie externen Geschäftsvorfälle, an denen die Betriebsstätte beteiligt ist, identifiziert. Auf externe Geschäftsvorfälle mit verbundenen Unternehmen sind die OECD-VPLL direkt anzuwenden. So können einer Betriebsstätte auf der ersten Stufe Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben aus externen Geschäftsvorfällen mit fremden Dritten und mit verbundenen Unternehmen zugeordnet werden. Auf der zweiten Stufe werden die OECD-VPLL auf die internen Geschäftsvorfälle analog angewendet. Im Folgenden wird zunächst erläutert, auf welchen Grundgedanken der AOA basiert (unter I.). Im Anschluss daran wird die Funktionsanalyse als Kernstück der ersten Stufe des AOA beschrieben (unter II.). Sodann wird die Behandlung interner und externer Geschäftsvorfällen untersucht (unter III.). Zuletzt wird thematisiert, welche Funktionen der AOA im OECD-MA erfüllt (unter IV.).

I. Grundsätze 1. Ziel der Anwendung der Verrechnungspreisleitlinien auf Betriebsstätten In den Arbeiten der OECD zur Behandlung von Betriebsstätten wurde untersucht, inwieweit die Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes, wie sie im Rahmen von Art. 9 OECD-MA durch die OECD-VPLL konkretisiert wurde, im Betriebsstättenkontext anwendbar ist.515 Ziel war, ein Konzept zu entwickeln, dass eine 515 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Preface, 2001, Rn. 3; OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 7.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

möglichst weitgehende analoge Anwendung der OECD-VPLL zulässt.516 Diesem Ziel entsprechend sind auf der zweiten Stufe des AOA die OECD-VPLL auf unternehmensinterne Geschäftsvorfälle anzuwenden.517 Dafür ist es erforderlich, die an einem internen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmensteile verbundenen Unternehmen anzugleichen:518 Eine Betriebsstätte muss als selbstständiges Unternehmen fingiert werden. Die OECD-VPLL enthalten hierfür keine direkt anwendbaren Regeln, da verbundene Unternehmen stets selbstständige Unternehmen sind.519 Die analoge Anwendung der OECD-VPLL auf unternehmensinterne Geschäftsvorfälle setzt zudem voraus, dass bei der Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig dafür Sorge getragen wird, dass auch im Betriebsstättenkontext geeignete Anknüpfungspunkte für die Regeln der OECD-VPLL bestehen. Damit ist festzuhalten, dass der AOA in Bezug auf eine Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften zwei Facetten hat: Erstens ist die Gleichbehandlung von Betriebsstätte und verbundenem Unternehmen im Hinblick auf die geschäftsvorfallbezogene Anwendung der OECD-VPLL die Zielvorgabe des AOA. Die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig kann nicht unter dem Gebot der Gleichbehandlung stehen, weil Tochtergesellschaften nicht als selbstständig fingiert werden (müssen). Förster/Naumann formulieren treffend: „Ziel des AOA ist es damit nicht, Betriebsstätten und Tochtergesellschaften vom Ergebnis her gleich zu stellen, sondern lediglich, die Ermittlung dieses Ergebnisses den gleichen Grundsätzen folgen zu lassen.“520 Zweitens müssen die Schritte zur Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig am Ziel der entsprechenden Anwendung der OECD-VPLL ausgerichtet werden, so dass es erforderlich sein kann, Konzepte, die für eine selbstständige Gesellschaft bestehen, auf eine Betriebsstätte zu übertragen.521 So muss beispielsweise für das Eigentum an Wirtschaftsgütern im Betriebsstättenkontext eine Entsprechung gefunden werden, da die OECD-VPLL eine eindeutige Zuordnung des Eigentums an Wirtschaftsgütern zu einer Einheit erfordern. 516 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 40. 517 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 182, 184. 518 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 10. 519 Vgl. OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 41: „For the purpose of Article 7, it is necessary to postulate the PE as a hyppthetical enterprise that is distinct and separate from the enterprise of which it is a PE, whereas in an Article 9 case the enterprises being examinded are actually legally distinct and separate“; vgl. auch OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 13. 520 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1778. 521 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1778; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 94 – 95; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1065.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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2. Keine freie Gestaltbarkeit Der Angleichung der an einem internen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmensteile an verbundene Unternehmen dient eine „faktische und funktionelle Analyse“522 (Funktionsanalyse) auf der ersten Stufe des AOA: Einer Betriebsstätte werden Personalfunktionen, Vermögenswerte, Risiken/Chancen sowie Eigenkapital zugeordnet, um sie fiktiv wie eine selbstständige Einheit aufzustellen.523 Der bedeutendste Unterschied zwischen verbundenen Unternehmen und rechtlich unselbstständigen Teilen eines Einheitsunternehmens besteht hinsichtlich der Möglichkeit, vertragliche Beziehungen einzugehen. Nach den OECD-VPLL 2010 kamen rechtlichen Beziehungen zwei Funktionen zu:524 Sie geben Aufschluss über die Zuordnung von Vermögenswerten, Risiken etc.525 Außerdem werden interne Verträge dem Grunde nach bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen anerkannt;526 etwaige Anpassungen sind grundsätzlich nur auf der Preisebene vorzunehmen. Nur in Ausnahmefällen, insbesondere „wenn sich der wirtschaftliche Gehalt eines Geschäftsvorfalls von seiner äußeren Form unterscheidet“, ist eine Umqualifizierung vorzunehmen.527 Für Betriebsstätten gibt es keine Entsprechung,528 da eine Betriebsstätte weder rechtlich abgegrenzt werden kann noch ein Einheitsunternehmen mit sich selbst kontrahieren kann. Die Funktion rechtlicher Beziehungen könnten im Betriebsstättenkontext dokumentierte unternehmensinterne „Quasi-Verträge“ übernehmen. Eine steuerliche Berücksichtigung solch lediglich dokumentierter „Quasi-Verträge“ würde es mit sich bringen, dass das Unternehmen ein hohes Maß an Gestaltungsfreiheit in Bezug auf Zuordnungen und auf die Anerkennung unternehmensinterner Geschäftsvorfälle erhält. Dies ist unter dem AOA jedoch nicht gewollt.529 522 „Functional and factual analysis“, vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 59 – 60: Diese Analyse soll der Vergleichbarkeitsanalyse im Rahmen der OECD-VPLL entsprechen – funktional geht sie aber weit über diese hinaus und ist von ihr grundverschieden insofern, als eben rechtlichen Gegebenheiten nicht als Ausgangspunkt dienen können. 523 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 14. 524 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 14. 525 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 14. 526 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64. 527 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64 – 1.65. 528 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 14. 529 Vgl. beispielsweise OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 55, wonach explizit nicht die Buchführung, sondern die tatsächliche Verwendung eines Wirtschaftsgutes für dessen Zuordnung maßgeblich sein soll; OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 57, wonach die Zuordnung

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

3. Den wirtschaftlichen Regelfall abbildende Grundsätze Die Funktion der rechtlichen Verhältnisse im Kontext verbundener Unternehmen übernehmen unter dem AOA spezielle Regeln für die Zuordnung und für die Annahme eines Geschäftsvorfalls. Teils werden sie auf die Vergleichbarkeitsanalyse der OECD-VPLL zurückgeführt. Inhaltlich wird sowohl bei der Adaptierung der Regeln der OECD-VPLL als auch bei der Neuschaffung spezieller Regeln versucht, Rechtssätze zu schaffen, die wirtschaftlich beobachtbare Regelmäßigkeiten abbilden. Die Zuordnungsregeln des AOA sollen rechtliche Annäherungsformeln für beobachtete wirtschaftliche Sachverhalte darstellen.530 Hierin liegt auch ein Ansatzpunkt dafür, inwieweit Gleichbehandlungsgebote bei der Durchführung der Selbstständigkeitsfiktion verfolgt werden können. Je besser die Regeln des AOA die wirtschaftliche Realität, die aus der Untersuchung der Verhältnisse zwischen verbundenen Unternehmen gewonnen wird, abbilden, umso mehr werden Tochtergesellschaften und Betriebsstätten wirtschaftlich gleichbehandelt. Eine exakte Abbildung der wirtschaftlichen Verhältnisse zwischen verbundenen Unternehmen durch den AOA kann so zu einer wirtschaftlichen Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft führen. Da im OECD-Betriebsstättenbericht 2001 selbst die neutrale Behandlung von Geschäftstätigkeiten als Ziel genannt wird,531 ist eine genaue Abbildung der wirtschaftlichen Realität ein Ziel des AOA. 4. Folgerung: Maßstäbe zur Beurteilung des Authorised OECD Approach Aus den oben skizzierten Grundgedanken des AOA lassen sich daher Maßstäbe zur Auslegung und Beurteilung der einzelnen Regelungen gewinnen. Die die Selbstständigkeitsfiktion betreffenden Regeln müssen so beschaffen sein, dass sie taugliche Anknüpfungspunkte für die Anwendung der OECD-VPLL bieten. Sie müssen außerdem, gestützt auf das Ziel der neutralen Behandlung einer Geschäftstätigkeit, die wirtschaftlich beobachtbare Realität zwischen verbundenen Unternehmen so genau wie möglich für den Betriebsstättenkontext rechtlich nachzeichnen. Die Anwendung der OECD-VPLL auf unternehmensinterne Geschäftsvorfälle hat in gleicher Weise wie auf konzerninterne Geschäftsvorfälle zu erfolgen. der Risiken in Anbetracht des Fehlens vertraglicher Vereinbarungen in hohem Maße faktenspezifisch vorzunehmen ist. 530 Vgl. in Bezug auf die Zuordnung von Risiko OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 69: „Following, by anology, paragraph 1.52 of the Guidelines, the division of risks and responsibilities within the enterprise will have to be ,deducted from their [the parties’] conduct and the economic principles that generally govern relationships between independent enterprises‘“ (Hervorhebung durch die Verfasserin). 531 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2001, Rn. 30.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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Der AOA ist damit dem Gebot der Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft verpflichtet. 5. Beurteilung im Schrifttum Im Schrifttum wird konstatiert, dass die Behandlung der Betriebsstätte als QuasiTochtergesellschaft internationalen Entwicklungen zuwiderlaufe. Dies sei zum ersten die Tendenz,532 Tochtergesellschaften auch als Betriebsstätten zu qualifizieren.533 Zum zweiten wird auf den Richtlinienvorschlag der Kommission534 für eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) hingewiesen.535 Dieser bewirkt eher eine Behandlung von Tochtergesellschaften wie Betriebsstätten, indem beide Niederlassungsformen als abhängige Teile der Unternehmensgruppe, deren Ergebnis konsolidiert zu ermitteln ist, behandelt werden.536 An dritter Stelle stehen Stimmen in der Literatur, die insbesondere vor dem Hintergrund des Verrechnungspreisen inhärenten Missbrauchspotentials für die Behandlung von verbundenen Unternehmen als Gruppen plädieren.537 Viertens ist die internationale Anwendung und Ausweitung von Hinzurechnungsregeln – nun insbesondere im Rahmen des BEPS-Projekts538 – zu nennen.539 Fünftens ließe sich der in den Arbeiten der OECD selbst begründete Widerspruch aufführen, dass die Schwelle 532 Italienischer Kassationshof, Urteil vom 20. 12. 2001, Nr. 3367 und 3368; Italienischer Kassationshof, Urteil vom 20. 12. 2002, Nr. 7682 und 10925. Vgl. dazu Ditz, IStR 2010, 553 m. w. N. zur internationalen Rechtsprechung; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 80. 533 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 80 – 82; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1061 – 1062. 534 Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB), 2011. Dies ist umso bedeutender vor dem Hintergrund, dass im Oktober 2016 ein neuer Richtlinienvorschlag vorgelegt wurde, Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, 2016. 535 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 80 – 82; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1061 – 1062; Schön, WTJ 2009, 67, unter 4.3.4.3.; Ditz, ISR 2012, 48, 52; Niehaves, in: Haase, AStG/DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 214; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 203. 536 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 82; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1062. 537 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, Rn. 133; Kobetsky, BIT 2006, 411, 414; in gewissem Sinne auch Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 533 – 534, die auf Grundlage einer prinzipiell befürworteten Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten vorschlagen, abhängig vom konkreten Integrationsgrad den Ansatz zur Gewinnabgrenzung sowohl für Tochtergesellschaften als auch für Betriebsstätten auszuwählen – dabei wird der personalfunktionenorientierte AOA nur für hochintegrierte Unternehmen oder Unternehmensgruppen für geeignet gehalten. 538 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3: Final Report, 2015. 539 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 134.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

zur Annahme einer Betriebsstätte immer weiter abgesenkt wird,540 wohingegen der AOA zur Einkünftezuordnung eine Betriebsstätte als mit Produktionsfaktoren ausgestattete Einheit als Ausgangspunkt für eine Fiktion als selbstständiges Unternehmen voraussetzt.541 Darüber hinaus wird vorgebracht, dass Betriebsstätten und Tochtergesellschaften sich hinsichtlich unternehmens-/gruppeninterner Geschäftsvorfälle gerade unterschieden, was eine diesbezügliche Gleichbehandlung verbiete: Während die Tatsache, dass an Transaktionen zwischen Tochtergesellschaften verschiedene Steuerpflichtige beteiligt sind, viele Folgen der steuerlichen Berücksichtigung dieser Transaktionen rechtfertige (insbesondere eine etwaige Realisierung stiller Reserven bei Überführung eines Vermögenswertes542), sei dies im Innenbereich eines Steuerpflichtigen gerade anders.543 6. Eigene Ansicht Die beiden Investitionsmöglichkeiten der Tochtergesellschaft und der Niederlassung werden in der betriebswirtschaftlichen Literatur als gleichwertig im Vergleich zu den weniger Marktbindung mit sich bringenden Markteintrittsformen des Exports, des Franchising bzw. der Lizensierung und eines Joint Ventures behandelt.544 Die Frage, ob unter diesen beiden gleichwertigen Alternativen eine Betriebsstätte oder eine Tochtergesellschaft für die Direktinvestition in einem ausländischen Staat gewählt wird, ist auch und gerade von den steuerlichen Gegebenheiten abhängig. Für Zwecke der Gewinnabgrenzung können Betriebsstätten und Tochtergesellschaften daher als gleichwertige Investitionsalternativen angesehen werden.545 Dass auf der zweiten Stufe des AOA eine Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten vorgesehen ist, ist unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten also folgerichtig und kann den kritischen Hinweis auf die unterschiedlichen Steuerfolgen von Innentransaktionen546 zumindest relativieren. Sofern man an einem prinzipiell transaktionsbasierten und an Marktpreisen orientierten Maßstab für die Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unterneh540 Vgl. nur die Vorschläge zur Betriebsstättendefinition im Rahmen des BEPS-Projekts, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status. Action 7: Final Report, 2015. 541 Ditz, ISR 2013, 261, 266; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 280 f.; in die Richtung Schön, WTJ 2010, 227, unter 4.7.8.1. 542 Siehe aber zu den vielgestaltigen Vorgängen, die im deutschen Recht im Innenbereich eines Unternehmens selbst bei Hinwegdenken von § 1 Abs. 5 AStG zur Realisierung stiller Reserven bei Überführung führen, Schön, in: Umstrukturierung im Steuerrecht, DStJG Bd. 43 (2020) unter II.1. 543 Schnitger, BIT 2013, 211, 213 – 214. 544 Bösch, Finanzwirtschaft, 467 – 471. 545 So auch Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1087. 546 Schnitger, BIT 2013, 211, 213 – 214.

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men festhält,547 spricht nichts dagegen, diesen auch auf Betriebsstätten anzuwenden. Im Betriebsstättenkontext zeigt ein solcher Maßstab die gleichen Stärken und Schwächen wie im Kontext verbundener Unternehmen: Jeweils handelt es sich um Sachverhalte, in denen gerade die Abweichung von fremdvergleichskonformen Verhaltensweisen der Erzielung von Synergieeffekten und damit der Schaffung eines Wettbewerbsvorteils dient. Jeweils besteht die Möglichkeit, dass die Ausgestaltung des Geschäftsvorfalls von den Interessen einer einheitlichen Leitung und nicht von den Interessen der jeweiligen Beteiligten geleitetet wird. Ein qualitativer Unterschied zwischen den beiden Konstellationen, der speziell auf Unzulänglichkeiten des AOA hinweisen würde, lässt sich nicht erkennen. Die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständiges Unternehmen auf der ersten Stufe des AOA trifft – wie vom Schrifttum zutreffend eingewendet – international auf gegenläufige Tendenzen einer Gruppenbetrachtung von Konzernen. Die Zuordnungsregelungen des AOAwerden jedoch nun gerade im Rahmen des BEPS-Projekts zunehmend auch für verbundene Unternehmen implementiert. Insofern gibt der AOA zukunftsweisend die Richtung für eine gestaltungsfreie Zuordnung von Produktionsfaktoren in gestaltungsanfälligen Konstellationen vor und ist nicht gegenläufig oder überholt, sondern dient demselben Ziel wie manche der in Richtung einer Gruppenbetrachtung weisenden Rechtsentwicklungen. Vollumfänglich zuzustimmen ist den Kritikern des AOA dahingehend, dass die Entwicklungen auf Ebene der OECD zur Absenkung des Betriebsstättenstatus’ im Widerspruch zum AOA stehen.548

II. Funktionsanalyse auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach Herzstück der ersten Stufe des AOA ist die Durchführung einer umfassenden Funktionsanalyse, bei der die Personalfunktionen im Unternehmen identifiziert werden (unter 1.), und darauf basierend Vermögenswerten (unter 2.), Risiken (unter 3.) und Kapital zugeordnet werden. Da die Zuordnung von Kapital eng mit der Zuordnung von Finanzierungsaufwand zusammenhängt, werden diese Themen gemeinsam erläutert (unter 4.). Im Einzelnen wird jeweils zunächst die Ausgestaltung des AOA beschrieben. Im zweiten Schritt werden die wirtschaftlichen Grundlagen des jeweiligen Themas 547 Die Frage, ob generell ein anderer Maßstab oder eine andere Vorgehensweise zur internationalen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse für Unternehensgewinne gewählt werden sollte, ist von der hier thematisierten Frage der Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochergesellschaften zu trennen. Zur generellen Kritik am Fremdvergleichsmaßstab im Verrechnungspreiskontext siehe beispielsweise Sheppard, TNI 30. 7. 2012, 385. 548 Ditz, ISR 2013, 261, 266; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 280 f.; in die Richtung Schön, WTJ 2010, 227, unter 4.7.8.1.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

untersucht, da der AOA nach seinem Grundgedanken den wirtschaftlichen Regelfall abbildende Rechtssätze bieten soll.549 Sodann wird die Beurteilung im Schrifttum dargestellt. Zuletzt folgt jeweils eine eigene Würdigung, bei der der AOA auch daran gemessen wird, ob seine Rechtssätze tatsächlich den wirtschaftlichen Regelfall abbilden. 1. Identifikation von Personalfunktionen a) Ausgestaltung aa) Grundsätze Im ersten Schritt der Funktionsanalyse sind alle Funktionen der Betriebsstätte zu identifizieren. Der Funktionsbegriff wird im Betriebstättenbericht selbst näher konkretisiert.550 Danach kann es sich um für die Zuordnung von Vermögenswerten/ Risiken wesentliche Funktionen, um Hilfsfunktionen/Nebenfunktionen oder sonstige Funktionen, ausgeübt jeweils für die Betriebsstätte selbst, sowie Funktionen, die im Auftrag eines anderen Unternehmensteils ausgeübt werden, handeln.551 Für die Identifikation von Funktionen wird ein geographischer Anknüpfungspunkt gewählt. Es ist zu analysieren, welche Funktionen in der „festen Geschäftseinrichtung“, die die Betriebsstätte konstituiert, ausgeübt werden.552 Die Funktionen werden personenbezogen ermittelt: Mit „Funktionen“ sind die Funktionen gemeint, die das Personal ausübt – nach dem Betriebsstättenbericht handelt es sich um „Personalfunktionen“.553 Damit ist als erstes zu fragen, welches Personal sich am Ort der Betriebsstätte aufhält. Dann ist zu analysieren, welche Funktionen dieses Personal ausübt.554 Unter „Ausüben“ ist die konkrete Tätigkeit der jeweiligen Person zu verstehen. Nach dem Zweck der Identifikation von Personalfunktionen, der Gewinnabgrenzung zwischen 549

Siehe oben Kapitel 1: B.I. Eine Auslegung nach nationalem Recht kommt daher nicht in Betracht und wäre auch mit dem Regelungsziel der OECD, einen einheitlichen Ansatz zu finden, nicht vereinbar. A. A. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 440. 551 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 17, 62 (für die Betriebsstätte); OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 60, 65 (ausgeübt für andere Unternehmensteile); zum Umfang der zu identifizierenden Funktionen vgl. auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 440. 552 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 60. 553 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 62, vgl. auch Rn. 15 – 16; zur Verortung eines personalen Bezugs schon im Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 439, 441; für einen personalen Bezug in Art. 7 OECD-MA 1995 Buciek, DStZ 2003, 139, 142. 554 Ausf. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 447. 550

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verschiedenen Unternehmensteilen, ist die „Ausübung“ so eng zu fassen, dass eine eindeutige Abgrenzung möglich ist. Nach Kaeser wird eine Personalfunktion dann durch eine Person ausgeübt, wenn „die Person den durch die konkrete Funktion verfolgten Zweck selbst zu erreichen hat.“555 Der Betriebsstättenbericht unterscheidet zwischen wesentlichen Personalfunktionen und bloßen Hilfs- oder Nebenfunktionen.556 Wesentliche Personalfunktionen sind diejenigen Personalfunktionen, denen eine wesentliche Bedeutung im Wertschöpfungsprozess des Unternehmens zukommt.557 Zur Identifikation und Zuordnung der Personalfunktionen ist es daher nötig, eingehend die integrierten Wertschöpfungsprozesse des Unternehmens zu analysieren.558 Wesentliche Personalfunktionen sind unter anderem die für die Zuordnung von Vermögenswerten und Risiken relevanten Personalfunktionen. Der AOA zeigt die Tendenz, den Fokus zur Identifikation einer wesentlichen Personalfunktion auf die mittlere Managementebene zu legen.559 Eine etwaige übergeordnete Kontrolle des Senior Management, die sich in allgemeineren Vorgaben oder Richtlinien und Zustimmungserfordernissen manifestiert, genügt nicht zur Annahme einer wesentlichen Personalfunktion für die Zuordnung von Vermögenswerten oder Risiken.560 Vielmehr geht es darum, wo konkret die Entscheidungen getroffen werden, die das Management ausmachen und aus denen die konkreten Risiken resultieren.561 Außerdem ist festzustellen, welche Funktionen in der Betriebsstätte im Auftrag eines anderen Unternehmensteils ausgeübt werden und welche Funktionen andere Unternehmensteile für die Betriebsstätte ausüben.562 Diese Funktionen wirken sich aus Sicht der Betriebsstätte, für die sie ausgeübt werden, erst auf der zweiten Stufe des AOA bei der Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung und somit

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Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 442. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 62. 557 Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1.; ähnlich Froitzheim, Ubg 2015, 354, 355. 558 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 62; Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1. 559 Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1. 560 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 87 (Vermögenswerte), Rn. 25 (Risiken); siehe auch Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1. 561 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 25, 30; siehe auch Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1.; ausf. siehe unten Kapitel 1: B.II.2. für die Zuordnung von Vermögenswerten und Kapitel 1: B.II.3. für die Zuordnung von Risiken. 562 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 65. 556

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

bei der Zuordnung einer Betriebsausgabe aus; aus der Sicht der ausübenden Betriebsstätte begründen sie eine Betriebseinnahme.563 Auch sind die Umstände, unter denen die Funktionen ausgeübt werden, festzustellen.564 Der Betriebsstättenbericht verweist hierfür auf die Vergleichbarkeitsanalyse nach den OECD-VPLL.565 Als relevante Faktoren der Vergleichbarkeitsanalyse nennt der Betriebsstättenbericht Charakteristika der Vermögenswerte und Dienstleistungen, vertragliche Vereinbarungen, wirtschaftliche Gesamtumstände und Geschäftsstrategien.566 Da jedoch vertragliche Vereinbarungen zumindest innerhalb des Unternehmens nicht bestehen können, ist stattdessen auf die unternehmensinterne Dokumentation zurückzugreifen.567 bb) Ausübung einer Funktion in mehreren Staaten Im Schrifttum wird die Frage aufgeworfen, wie zu verfahren sei, wenn eine wesentliche Funktion nicht nur in einem Staat ausgeübt wird.568 Eine explizite Antwort findet sich im Betriebsstättenbericht nicht,569 allerdings wird eine anteilige Zuordnung von Vermögenswerten in Form des Miteigentums zugelassen.570 Da immaterielle Vermögenswerte funktionsbezogen zugeordnet werden, liegt in der Möglichkeit der anteiligen Zuordnung von Vermögenswerten eine Antwort auf die Frage, wie bei Ausübung einer vermögenswertbezogenen Funktion in mehreren Staaten zu verfahren ist. Für Risiken lässt sich ähnlich verfahren: Üben mehrere Unternehmensteile gemeinsam die für die Zuordnung eines Risikos relevanten Personalfunktionen aus, kann es ihnen gemeinsam und anteilig zugeordnet werden.571 Wenn ein Risiko auf einen Vermögenswert zurückgeht, ist dies nach der Konzeption des Betriebsstättenberichts sogar eine notwendige Folge aus der antei563 Ebenso Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 443; vgl. auch das Beispiel zur unternehmensinternen Personalgestellung bei Barig, IWB 2013, 801, 807 – 810. 564 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 63. 565 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 63. 566 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 63. 567 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 451. 568 Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 56. 569 Daher krit. Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 56. 570 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72 (allgemein); die Varianten des Allein- oder Miteigentums werden außerdem erwähnt in Rn. 83 und 90 (für immaterielle selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte). 571 So wohl auch Kahle/Mödinger, DStZ 2012, 802, 808 implizit, die vorschlagen, bei gestuften Entscheidungprozessen eine Beitragsanalyse vorzunehmen, um festzustellen, inwieweit die einzelnen Entscheidungsträger an der Übernahme des Risikos partizipiert haben.

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ligen Zuordnung eines Vermögenswertes. Auch im Rahmen eines Poolvertrags können Funktionen von verschiedenen Unternehmensteilen gemeinsam ausgeführt werden (siehe dazu unten Kapitel 1: B.III.2.a)cc)(4)). Werden für Zuordnungsentscheidungen relevante Personalfunktionen in mehreren Unternehmensteilen gemeinsam ausgeübt, ist die Zuordnung also anteilig vorzunehmen.572 Im Übrigen ist nach den allgemeinen Regeln zu verfahren: Die (Teil-)Ausübung der Funktion ist gegenüber den Unternehmensteilen, für die sie ausgeübt wird, auf Fremdvergleichsbasis abzurechnen. cc) Offene Fragen Welche Personen genau unter das Personal zu fassen sind, wird im Betriebsstättenbericht nicht geklärt.573 Damit bleibt die Frage offen, in welcher Verbindung eine Person zum Einheitsunternehmen stehen muss, um als „Personal der Betriebsstätte“ in Frage zu kommen. Auch stellt sich die Frage, ob eine gewisse Mindestverweildauer der jeweiligen Person in der Betriebsstätte nötig oder zulässig ist, um die von der Person ausgeübten Funktionen in der Betriebsstätte zu verorten. Der Betriebsstättenbericht enthält keine zeitliche Untergrenze für die Aufenthaltsdauer.574 Die Zuordnung der von einer Person ausgeübten Personalfunktion zu einer Betriebsstätte kann daher besonders bei wechselnden Aufenthaltsorten einer Person schwierig werden.575 Derartige Situationen lassen sich immerhin – allerdings unter Umständen recht unpraktikabel – nach den gleichen Grundsätzen wie die Ausübung einer Funktion in mehreren Staaten handhaben: Die Funktionen, die die betreffende Person ausübt, können mehreren Betriebsstätten jeweils teilweise zugeordnet werden. b) Wirtschaftliche Grundlagen aa) Tätigkeitsbezug des Steuerrechts Die Bedeutung von Funktionen bei der Abgrenzung der Einkünfte einer Betriebsstätte steht in engem Zusammenhang mit der Charakterisierung der entsprechenden Einkünfte und der Definition der Betriebsstätte im Abkommensrecht: Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA definiert das Unternehmens als „Ausübung einer Geschäftstätigkeit“.576 Dieser Bezug zur Tätigkeit des Unterneh572

So auch Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.1. Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 361. 574 Ausf. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 446. 575 Ausf. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 445. 576 Auch im deutschen Steuerrecht werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb tätigkeitsbezogen charakterisiert, vgl. Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1187 für den Betriebsbegriff; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95; 573

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mens findet sich in der Definition der Betriebsstätte wieder: Durch sie muss die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ausgeübt werden (Art. 5 Abs. 1 OECD-MA). Darin, dass die Ausübung einer Tätigkeit sowohl das relevante Tatbestandsmerkmal für die Besteuerung als auch daraus folgend Tatbestandsmerkmal für das Vorliegen einer Betriebsstätte ist, findet eine tätigkeitsbezogene Abgrenzung der Einkünfte zwischen Betriebsstätte und Unternehmen ihre Rechtfertigung.577 bb) Funktion als Begriff der Betriebswirtschaftslehre zur Beschreibung der Unternehmensorganisation In der Betriebswirtschaftslehre begegnet der Begriff der Funktion im Rahmen der „funktionalen Organisation“ eines Unternehmens. Damit ist eine Betriebsorganisation gemeint, die die Gesamtaufgabe des Unternehmens in verschiedene einzelne Verrichtungen (wie beispielsweise die Forschung, den Einkauf, den Verkauf, das Rechnungswesen) aufteilt.578 Die für Art. 7 OECD-MA relevante unternehmerische Tätigkeit bezieht sich auf die Gesamttätigkeit des Betriebs. Dies wird beispielsweise dadurch deutlich, dass eine Gewinnerzielungsabsicht sich auf alle im Betrieb versammelte Tätigkeiten insgesamt beziehen muss.579 Die betriebswirtschaftliche Aufteilung der unternehmerischen Gesamtaufgabe in einzelne funktionale Bereiche lässt sich auf die steuerrechtlich relevante Tätigkeit übertragen. Legt man das betriebswirtschaftliche Verständnis an, so ist also eine Funktion eine einzelne, organisatorisch abtrennbare Verrichtung im Rahmen der gesamten unternehmerischen Tätigkeit. cc) Betriebswirtschaftliche Grundlagen des Abstellens auf Personen In der Betriebswirtschaftslehre sind die in einem Unternehmen tätigen Personen unter zwei verschiedenen Aspekten relevant: Zum einen wird nach der personenbezogenen Definition eines Unternehmens ein Unternehmen definiert als „zum Zwecke des Einkommenserwerbs geordnete Menge an Handlungsalternativen durch einen Unternehmer“.580 Diese Definition rückt die Rolle der Unternehmensleitung als Entscheidungsträgerin in den Mittelpunkt. Sie hat mit dem deutschen Steuerrecht insofern einen Überschneidungsbereich, als § 15 EStG einen Unternehmer voraussetzt, dessen Einwirkungsmöglichkeiten auf das Unternehmen ihm Unternehmerinitiative ermöglichen.581 Zum anderen stellt das Personal eines Unternehmens (bzw. zur damit einhergehenden personenbezogenen Sichtweise Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 204. 577 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95. 578 Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 172 – 173; Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 112 – 113. 579 Vgl. zum Unternehmensbegriff des Art. 7 OECD-MA unten Kapitel 4: B.III.2. 580 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 203 m. w. N. 581 Näher Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 203 – 205.

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die Arbeitsleistung) einen Produktionsfaktor dar. Die Rolle dieses Produktionsfaktors wird im Vergleich zu den Produktionsfaktoren der Werkstoffe und der Betriebsmittel582 (oder zusammengefasst: der Sachleistungen583) hervorgehoben, weil regelmäßig sowohl die Beschaffung als auch der optimale Einsatz dieses Produktionsfaktors ungleich schwieriger sind.584 Das Personal bzw. seine Arbeitsleistung ist also ein entscheidender (Produktions-)Faktor für die Wertschöpfung des Unternehmens. Auch gibt es Stimmen, die unter dem Stichwort „theory of the firm“, also der Frage, warum Unternehmen entstehen und wodurch die unternehmerische Wertschöpfung besonders gekennzeichnet ist, den Zugang zu Informationen und die Nutzung von Informationen durch die Entscheidungsträger im Management als entscheidenden Faktor nennen.585 c) Beurteilung im Schrifttum aa) Geografische Anknüpfung der Funktionsanalyse Eine erste geografische Anknüpfung wird in der Literatur prinzipiell für damit vereinbar gehalten, dass sich das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates aus der Belegenheit der Betriebsstätte auf seinem Territorium ergibt.586 Edgar/Holland halten demgegenüber ein streng angewandtes geografisches Allokationskriterium für nicht geeignet und bemängeln die strikte geografische Anknüpfung der Funktionsanalyse.587 Insbesondere glauben sie, dass so Verlagerungsspielräume eröffnet werden, die das Besteuerungsrecht des Quellenstaates in nicht akzeptabler Weise aushöhlen können.588 Sie plädieren stattdessen für eine Orientierung an Geschäftsbereichen.589 Sind die Geschäftsbereiche der Betriebsstätte identifiziert, so sollen auch die für den Geschäftsbereich wesentlichen Funktionen, die nicht im Betriebsstättenstaat ausgeübt werden, der Betriebsstätte zugeordnet werden.590 Schön schließt sich dieser Kritik mit dem Hinweis darauf an, dass der Gewerbebetrieb vor allem durch eine Betätigung konstituiert wird und dieses Verständnis sich auch in der Definition der Betriebsstätte wiederfindet.591 582

So Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 129. So Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 226. 584 Näher Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 226, 229 – 258; Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 128 – 129. 585 Tavares, WTJ 2016, 243, 246 ff. m. w. N. 586 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95. 587 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 533 – 534. 588 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 533 – 534. 589 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 534. 590 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 534. 591 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95 – 96. 583

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Primär seien daher dem Betriebsstättenstaat Unternehmensaktivitäten zuzuordnen, was eine Abweichung von strikt territorialen Abgrenzungsmaßstäben erforderlich machen könne.592 bb) Anknüpfung an Personalfunktionen Eine Anknüpfung an Funktionen wird von vielen Stimmen der Literatur gefordert und befürwortet.593 Dies geschieht vor dem Hintergrund des tätigkeitsbezogenen Einkünftebegriffs des Art. 7 OECD-MA.594 Auch wird vertreten, dass die Anknüpfung an Personalfunktionen zu einer wertschöpfungsorientierten Einkünfteaufteilung führe,595 insbesondere vor dem Hintergrund einer wissens- und entscheidungsbezogenen „theory of the firm“.596 Auch dem Postulat nach freier unternehmerischer Funktionsaufteilung597 wird eine Funktionsanalyse gerecht, da sie grundsätzlich die funktionale Aufteilung, wie sie der Unternehmer vorgenommen hat, akzeptiert. Mit dem AOA wird zur Einkünfteabgrenzung aber nicht auf Funktionen, sondern auf Personalfunktionen abgestellt, die sich durch ihren Bezug zu Einzelpersonen von den Funktionen unterscheiden. Im Zusammenhang damit wird vielfach auf Friktionen hingewiesen, die dadurch entstehen, dass die Definition der Betriebsstätte selbst nicht an die speziell personenbezogene Tätigkeit, also an Personalfunktionen, anknüpft.598 Verschärft wird diese Inkonsistenz durch die im Rahmen des BEPSProjekts vorgeschlagene Änderung der Betriebsstättendefinition:599 Betriebsstätten werden immer häufiger zu identifizieren sein, aber ihnen werden sich nach dem AOA keine oder nur ganz geringe Einkünfte zuordnen lassen.600 Außerdem werden praktische Erwägungen vorgebracht, wonach eine genaue Zuordnung von Perso592 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95 – 96; in diese Richtung auch Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1089. 593 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 222 – 225; Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95 – 96 m. w. N. 594 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 95; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1065. 595 So – im Zusammenhang mit der Bedeutung von Personalfunktionen für die Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital – Schwärzler, ITPJ 2017, 97, 102. 596 Tavares, WTJ 2016, 243, 271 ff. 597 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 222 – 225. 598 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 206, der sich auf S. 17 – 20 und S. 32 – 36 ausführlich mit dem Meinungsstand zu der Frage auseinandersetzt, ob die Betriebsstättendefinition des § 12 AOA bzw. des Art. 5 OECD-MA den Einsatz von Personal erfordert; Wassermeyer, IStR 2015, 37, 40 plädiert für eine Anpassung des Betriebsstättenbegriffs an die Orientierung an Personalfunktionen; Kahle/Baschnagel/Kindich, FR 2016, 193, 201; Wellmann/Junkers, IStR 2017, 847 ff. 599 Siehe oben Kapitel 1: A.III.10. 600 Fehling, IStR 2015, 797, 798; van der Ham/Retzer, IStR 2016, 749, 755; Schoppe/Popat, BB 2016, 1113, 1117; ausf. Kraft/Hentschel/Apler, Ubg 2017, 318, 323 ff.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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nalfunktionen kaum möglich sein soll.601 Vor allem sei es schwierig, Entscheidungsträger einer bestimmten Betriebsstätte zuzuordnen, da sie im Normalfall nicht nur für einen Unternehmensteil tätig seien.602 Auch wird auf die schwierige Handhabung gestufter Entscheidungsprozesse hingewiesen.603 Von anderer Seite wird dem Konzept entgegengehalten, dass selbstständige Unternehmen wesentliche Personalfunktionen niemals auslagern würden.604 Die Idee, sich bei der Zerlegung eines Unternehmens in als selbstständig gedachte Unternehmensteile an wesentlichen Personalfunktionen zu orientieren, sei so schon in ihrem Grundgedanken fehlerhaft.605 Wenn man hingegen annähme, dass die Personalfunktionen nicht wesentlich sind (was dem Fremdvergleich entspräche), so ließe sich die daraus resultierende Aufteilung von Besteuerungsrechten nach – nicht wesentlichen – Personalfunktionen nicht rechtfertigen.606 d) Eigene Ansicht Wie oben dargestellt, stehen zwei verschiedene betriebswirtschaftliche Anknüpfungspunkte zur Begründung eines personalen Bezugs zur Verfügung. Das Konzept der Personalfunktionen geht mit dem starken Fokus auf der Entscheidungsbefugnis in die Richtung der personenbezogenen Unternehmensdefinition und der wissensbezogenen Erklärungsmuster für ein Unternehmen. Anders als diese beschränkt es sich jedoch nicht auf zur Unternehmensleitung zählbare Personen, sondern ist unternehmensweit auf das gesamte Personal anzuwenden.607 Damit liegt es näher, als wirtschaftliche Grundlage des Konzeptes der Personalfunktionen die Bedeutung des Personals als Produktionsfaktor anzusehen.608 Die Betrachtung der Arbeitsleistung des Personals als Produktionsfaktor umfasst jede Tätigkeit, der das Personal nachgeht. Dem entspricht es, dass nach dem AOA alle Tätigkeiten, die das Personal einer Betriebsstätte ausübt, zu identifizieren sind. Das Abstellen auf Personalfunktionen kann sich also auf betriebswirtschaftlich gesicherte Erkenntnisse über die unternehmerische Realität stützen. Es kann damit dem aus dem AOA selbst abgeleiteten Anspruch, eine möglichst genaue rechtliche Annäherung an wirt-

601 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 100 – 101; Ditz, ISR 2012, 48, 53. 602 Kahle/Mödinger, DStZ 2012, 802, 808; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 203. 603 Kahle/Mödinger, DStZ 2012, 802, 808; Margerie, Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 188. 604 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 526. 605 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 526. 606 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 525. 607 Ähnlich versteht den AOA Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 237. 608 A. A. Tavares, WTJ 2016, 243, 246 ff.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

schaftliche Gegebenheiten zu schaffen, gerecht werden.609 Allerdings findet die Schwerpunktsetzung der Funktionsanalyse auf entscheidungsbezogenen Personalfunktionen keine Entsprechung im betriebswirtschaftlichen Konzept. 2. Zuordnung von Vermögenswerten a) Ausgestaltung aa) Allgemeines Nach dem AOA ergibt sich aus den Personalfunktionen, welche Vermögenswerte der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Da die Betriebsstätte kein rechtliches Eigentum an den Vermögenswerten haben kann, wird im Betriebsstättenbericht der Begriff des ökonomischen Eigentums eingeführt.610 Die Zuordnung eines Vermögenswertes hängt davon ab, wo die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum an einem Vermögenswert ausgeübt werden.611 Zudem ist zu untersuchen, unter welchen Umständen die Vermögenswerte von der Betriebsstätte genutzt werden, ob beispielsweise im Allein- oder Miteigentum oder unter Lizenz.612 Damit sieht der Betriebsstättenbericht die anteilige Zuordnung von Vermögenswerten zu verschiedenen Unternehmensteilen vor.613 Die Zuordnung von Vermögenswerten geschieht je nach Art des Vermögenswertes nutzungsbezogen oder risiko-/entscheidungsbezogen.614 bb) Zuordnung von materiellen Vermögenswerten Nach dem Betriebsstättenbericht ist der Ort der Nutzung das grundsätzlich maßgebliche Kriterium für die Zuordnung des ökonomischen Eigentums an materiellen Vermögenswerten.615 Fraglich ist, worauf genau sich die Nutzung bezieht. 609

Siehe zur Herleitung dieses Beurteilungsmaßstabs oben Kapitel 1: B.I.4. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 18, 72. 611 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72. 612 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72 (allgemein); die Varianten des Allein- oder Miteigentums werden außerdem erwähnt in Rn. 83 und 90 (für immaterielle selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte). 613 Ebenso Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 115 (noch in Bezug auf den OECD-Betriebsstättenbericht 2008, der sich aber insofern inhaltlich nicht vom Betriebsstättenbericht 2010 unterscheidet); Ditz, ISR 2012, 48, 49, 51. 614 Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1106; zu (nunmehr beseitigten) Unklarheiten in früheren Fassungen des Betriebsstättenberichts vgl. Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 56 – 57. 615 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 75. Näher auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 610

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Nach dem Sinn und Zweck des AOA, einer Zuordnung von Vermögenswerten für Zwecke des Art. 7 OECD-MA, ist der Begriff der Nutzung unter Berücksichtigung des Tätigkeitsbezugs der Norm auszulegen.616 Daraus folgt, dass die Nutzung des Vermögenswertes eine Nutzung für Zwecke der unternehmerischen Tätigkeit sein muss. Die Umstände können eine andere Zuordnung erfordern.617 Im Schrifttum wird dies so verstanden, dass unter Umständen eine Zuordnung nach entscheidungsbezogenen Personalfunktionen vorzunehmen sein kann.618 Hierfür wird die (vom Stammhaus koordinierte) Benutzung einer Maschine durch verschiedene Unternehmensteile kurz hintereinander als Beispiel genannt.619 Außerdem muss man unter diese Kategorie die Annahme mietähnlicher Verhältnisse fassen,620 denn im Falle einer fiktiven Vermietung gibt gerade nicht der Ort der Nutzung (der beim fiktiven Mieter liegt) Aufschluss über das ökonomische Eigentum. cc) Zuordnung von immateriellen Vermögenswerten Unter den immateriellen Vermögenswerten werden Marketing-Vermögenswerte und betriebliche Vermögenswerte unterschieden.621 Die Zuordnungskriterien für diese Vermögenswerte sind im Grundsatz gleich.622 Betriebliche Vermögenswerte werden unterteilt in die selbst geschaffenen und die angeschafften.623 (1) Selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte Selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte sind der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die wesentlichen Personalfunktionen für den Prozess zur Schaffung der Vermögenswerte angesiedelt sind. Maßgeblich sind die Personalfunktionen der Entscheidungen über die Übernahme und die Kontrolle der mit dem Schaffens-

2010, Rn. 475 – 476; krit. zur vormals vorgesehenen Zuordnung von materiellen Vermögenswerten anhand von Personalfunktionen Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 535 – 536. 616 Zum Erfordernis der Verankerung eines Tätigkeitsbezugs in den Zuordnungsregeln siehe näher unten Kapitel 1: B.II.2.b). 617 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 75. 618 Nouel, BIT 2011, 5, 9. 619 Nouel, BIT 2011, 5, 9. 620 Siehe näher dazu Kapitel 1: B.III.2.a)cc). 621 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 79; ausf. zu der Unterscheidung zwischen diesen beiden Arten von Vermögenswerten OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 6.8 – 6.12. 622 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1077. 623 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 82 – 84.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

prozess verbundenen individuellen Risiken und der Portfoliorisiken.624 Dabei besteht das Hauptrisiko bei der Entwicklung immaterieller Vermögenswerte darin, dass die Entwicklung nicht erfolgreich ist oder nicht erfolgreich implementiert wird.625 Der Betriebsstättenbericht enthält keine eindeutige Festlegung dazu, auf welche Management-Ebene abzustellen ist.626 Es wird dezidiert nicht vermutet, dass die aktiven Personalfunktionen der Entscheidung zentralisiert ausgeübt werden.627 Die relevanten Funktionen für das ökonomische Eigentum werden häufig auf einer Stufe unterhalb der strategischen Planung durch die oberste Führungsebene zu finden sein, wo die im Tagesgeschäft anfallenden Entscheidungen in Bezug auf die Entwicklung getroffen werden.628 Beispielhaft wird aufgezählt, dass Funktionen wie der Aufbau der Testläufe und Prozesse, innerhalb derer die Forschung stattfindet, sowie die Überprüfung und Auswertung der Testdaten, das Festlegen der Stationen, an denen weitere Entscheidungen getroffen werden, und die Entscheidung darüber, ob das Projekt weitergeführt oder unterbrochen wird, relevant sein könnten.629 (2) Angeschaffte betriebliche Vermögenswerte Für angeschaffte betriebliche Vermögenswerte kommt es auf die wesentlichen Personalfunktionen der Anschaffung an.630 Die relevanten Personalfunktionen sind wiederum die Entscheidungen über die Übernahme und das Management der mit dem Anschaffensprozess verbundenen Risiken.631 Zu diesen Funktionen gehören beispielsweise die Bewertung des erworbenen Vermögenswertes, die Betreuung der Weiterentwicklung des Vermögenswertes sowie die Bewertung oder das Management der Risiken, die aus dem Einsatz des Vermögenswertes resultieren.632 Es ist durchaus möglich, dass derselbe Unternehmensteil die wesentlichen Personalfunktionen in Bezug auf die Entwicklung und in Bezug auf die Anschaffung

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OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 84 – 85. 625 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 89. 626 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 86; dazu auch Froitzheim, Ubg 2015, 354, 355. 627 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 87. 628 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 87; dazu auch Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1783. 629 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 88. 630 Näher auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 481. 631 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94. 632 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94.

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immaterieller Vermögenswerte ausübt.633 Sowohl für die Entscheidung zur Anschaffung eines Vermögenswertes als auch für die Entscheidung zur Entwicklung sind nämlich u. U. dieselben Fragen zu beantworten:634 Es ist zu identifizieren, welchen Vermögenswert das Unternehmen benötigt, und dann zwischen den Alternativen der Selbstentwicklung und der Anschaffung zu entscheiden.635 (3) Marketing-Vermögenswerte Bei Marketing-Vermögenswerten richtet sich die Zuordnung ebenfalls danach, wo die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum ausgeübt werden.636 Dies sollen – wie bei betrieblichen Vermögenswerten – regelmäßig die Funktionen sein, die mit der Aufnahme und dem anschließenden Management der Risiken des Vermögenswertes zusammenhängen.637 Als Beispiele werden Funktionen genannt, die mit der Schaffung und Kontrolle von Branding-Strategien, Marken und Markenschutz sowie dem Erhalt eines etablierten Marketing-Vermögenswertes zusammenhängen.638 dd) Zuordnung von Finanzwerten (1) Finanzwerte als dritte Kategorie Der Betriebsstättenbericht erwähnt neben materiellen und immateriellen Vermögenswerten eine weitere Kategorie von Vermögenswerten, die Finanzwerte („financial assets“). Die Zuordnung von Finanzwerten wird im zweiten Teil des Betriebsstättenberichts (Banken) behandelt.639 Aus den für Finanzwerte im Ban-

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OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 93. 634 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 93. 635 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 93. 636 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 97. Zunächst werden im Betriebsstättenbericht die folgenden Fragen aufgeworfen: Soll der Name eines bekannten Unternehmens allen Unternehmensteilen gleichermaßen gehören, so dass eine Betriebsstätte an ihm (ähnlich wie am Kapital und an der Kreditwürdigkeit des Unternehmens) teilhat, und was sollten die Konsequenzen daraus sein? (Rn. 96). Dass die Zuordnung sich überhaupt nicht nach den Regelungen für den Schutz geistigen Eigenums richten soll, scheint bei Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 362 auf Unverständnis zu stoßen. 637 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 97. 638 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 97. 639 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 7 – 11, 64 – 75.

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kensektor entwickelten Zuordnungsvorschriften wurden die Zuordnungsregeln für immaterielle Vermögenswerte im allgemeinen Teil entwickelt.640 Im allgemeinen Teil des Betriebsstättenberichts wird die Zuordnung von Finanzwerten nicht thematisiert; dies wird im Betriebsstättenbericht auch eingeräumt.641 Sie wird aber für die Zuordnung von immateriellen Vermögenswerten dreimal explizit als Orientierungspunkt genannt.642 Außerdem wird für bestimmte Finanzwerte das Management als das entscheidende Zuordnungskriterium explizit erwähnt.643 Damit wird im allgemeinen Teil des Betriebsstättenberichts auf ein Kriterium rekurriert, das nach dem zweiten Teil maßgeblich für die Zuordnung eines bestehenden Finanzwertes ist.644 Zudem wird die Zuordnung von Finanzwerten im Zusammenhang mit der Möglichkeit der Anerkennung einer Treasury-Betriebsstätte vorausgesetzt.645 Auch nach den OECD-VPLL, die auf unternehmensinterne Geschäftsvorfälle entsprechend anzuwenden sind, werden – allerdings erst in der nach der Veröffentlichung des Betriebsstättenberichts entstandenen Fassung im Rahmen des BEPS-Projekts – Vermögenswerten in die drei Kategorien der materiellen, immateriellen sowie Finanzwerte unterteilt.646 Daraus ist meines Erachtens zu schließen, dass Finanzwerte – nach dem allgemeinen Teil des Betriebsstättenberichts und damit auch außerhalb von Banken – als dritte Kategorie von Vermögenswerten anzusehen sind.647 Dafür spricht, dass sowohl die Existenz von Finanzwerten – neben immateriellen Vermögenswerten – als auch ihre Zuordnung nach speziellen Regeln im ersten Teil vorausgesetzt werden. Die Formulierung im zweiten Teil, aus der hervorgeht, dass Finanzwerte im ersten Teil (gar) nicht behandelt wurden,648 lässt sich damit erklären, dass die Zuordnung von Finanzwerten dort erläutern werden sollte, wo sie am häufigsten auftritt und am 640 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2004, Rn. 222 – 223, 228 – 234. 641 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 16: „Part II is primarily concerned with the attribution of those assets to a PE which are not covered in Part I, namely financial assets.“ 642 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 87, 90 – 91. 643 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 126. 644 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 7 – 8. 645 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 153, 157, 159 – 160. 646 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles, 2013, Rn. 40 und die Änderung der Rn. 1.54 der OECD-VPLL nach OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations. Actions 8 – 10: Final Reports, 2015 (auf S. 21). 647 So wohl auch Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 137. 648 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 16.

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differenziertesten zu handhaben ist.649 Da die Teile II – IV des Betriebsstättenberichts Konkretisierungen der allgemeinen Prinzipien im Teil I sind,650 ist davon auszugehen, dass die Behandlung von Finanzwerten speziell im Teil II nicht allgemein eine Zuordnung von Finanzwerten ausschließt, sondern die im ersten Teil nicht explizit behandelte Zuordnung von Finanzwerten nach den allgemeinen Regeln für einen speziellen Fall konkretisiert.651 Die Dreiteilung von Vermögenswerten im Rahmen des BEPS-Projekts, nur drei Jahre nach Veröffentlichung des Betriebsstättenberichts 2010, ist als konsistente Weiterführung der dem Betriebsstättenbericht zugrunde liegenden Einteilung der Vermögenswerte anzusehen. Anhaltspunkte dafür, wie die Zuordnung von Finanzwerten allgemein vorzunehmen ist, ergeben sich einerseits aus den Regeln für die Zuordnung von immateriellen Vermögenswerten, was durch die Betonung der Parallele zwischen den beiden Zuordnungsmethoden im Rahmen der Erläuterungen zur Zuordnung immaterieller Vermögenswerte deutlich wird.652 Andererseits lassen sich aus den die allgemeinen Regeln konkretisierenden besonderen Regeln im Bankenbereich – unter Vornahme der ggfs. notwendigen Abstrahierungen oder Vereinfachungen – Rückschlüsse auf die allgemeinen Regeln zur Zuordnung von Finanzwerten ziehen.653 Danach sind die Entscheidungen über die Anschaffung654 und das Management655 eines Finanzwertes die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum. 649

Dass kein Hinweis auf diese Vorgehensweise erfolgt, ist allerdings verwirrend und wenig hilfreich. 650 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 1; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010, Rn. 1; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part IV (Insurance Companies), 2010, Rn. 1. 651 In diesem Sinne ist der Rekurs im allgemeinen Teil auf das Management als entscheidendes Zuordnungskriterium (OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 7 – 8) – und damit auf die Vorgehensweise im Bankenteil – zu erklären. 652 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 87, 90 – 91. Verträte man daher, dass außerhalb von Banken nur die Unterscheidung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten zu treffen ist, werden die anzuwendenden Zuordnungskriterien dieselben sein: Es wären in Anbetracht der intendierten konzeptuellen Parallele zwischen der Zuordnung immaterieller Vermögenwerte und der Zuordnung von Finanzwerten die Zuordnungskriterien für immaterielle Vermögenswerte anzuwenden. 653 So wird auch im Betriebsstättenbericht selbst vorgegangen, wenn im allgemeinen Teil auf das Management als Begriff des Bankenteils rekurriert wird (OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 7 – 8). 654 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94. 655 Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 126 sowie OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 7.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Demgegenüber wird – möglicherweise eingedenk der bisherigen Vorgehensweise in Deutschland656 – teils vertreten, dass auch nach dem AOA funktionsneutrale Vermögenswerte wie Beteiligungen grundsätzlich dem Stammhaus zuzuordnen sind.657 Nach dem AOA ist jedoch ein Vermögenswert entweder nach dem Ort der Nutzung oder danach, welches Personal die wesentlichen Entscheidungen trifft, zuzuordnen – tertium non datur.658 Aus der Funktionsanalyse kann sich auch ergeben, dass wesentliche Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum an bestimmten Finanzwerten zentral im Stammhaus ausgeübt werden.659 Eine a priori angenommene Zentralfunktion des Stammhauses hingegen widerspricht dem AOA.660 (2) Insbesondere: Beteiligungen Die Zuordnung von Beteiligungen wird im allgemeinen Teil des Betriebsstättenberichts nicht gesondert thematisiert. In Teil IV (Versicherungen) wird die Zuordnung von Anleihen und Aktien erläutert; da diese Vermögenswerte allerdings im Versicherungsbereich eine besondere Funktion haben, wird die Zuordnung an die Zuordnungsregeln für Eigenkapital angelehnt.661 Diese spezielle Regel eignet sich nicht als Ausgangspunkt für die Frage, wie Beteiligungen allgemein zuzuordnen sind, da Beteiligungen allgemein nicht vorwiegend zur Deckung des Kapitalbedarfs dienen. Angaben zur Zuordnung von Beteiligungen finden sich im MK zu Art. 10 OECDMA. Im Rahmen der Anpassung von OECD-MA und MK an den AOA im Jahr 2010 wurde die Zuordnung von Beteiligungen zu einer Betriebsstätte nach Art. 7 und Art. 10 Abs. 4 OECD-MA vereinheitlicht, so dass sich nun die Zuordnung in beiden Vor-

656 Siehe dazu näher unten Kapitel 3: C.III.6. sowie zur Zuordnung von Beteiligungen nach dem Betriebsstättenerlass Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777. 657 Strunk/Kaminski, IWB 2002, F. 3 Gr. 2, 1024, 1024; Konrad, IStR 2003, 786, 787 (noch zum Diskussionsentwurf 2001). 658 Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1106. Die bisher in Deutschland praktizierte Zuordnung insbesondere von Beteiligungen danach, mit welcher Tätigkeit die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang steht, ist schon deswegen nicht mit der Vorgehensweise des AOA deckungsgleich, weil im AOA gerade gefragt wird, welche Tätigkeit (Personalfunktion) in Bezug auf einen Vermögenswert die wesentlichen Entscheidungen trifft. Siehe näher dazu Kaeser, ISR 2012, 63; zu ähnlichen Friktionen zwischen der Zuordnung nach niederländischen Recht und nach dem AOA Pijl, BIT 2006, 351 (insb. S. 355 zu einer Zuordnung, die der bisherigen nach deutschem Recht entspricht). 659 Die Möglichkeit einer Übertragung des Gedankens von der Zentralfunktion des Stammhauses auf den AOA, wie sie Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1780 vorsehen, ist also abhängig von den konkreten Resultaten der Funktionsanalyse im Einzelfall. 660 Ditz, ISR 2012, 48, 53; Link/Kredig, steueranwaltsmagazin 2015, 23, 25; Dombrowski, Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA, 100. 661 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part IV (Insurance Companies), 2010, Rn. 74 – 83, 123 – 164.

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schriften nach denselben Kriterien richten soll.662 Zur Zuordnung von Beteiligungen zu einer Betriebsstätte wird im MK zu Art. 10 auf die Rn. 72 – 97 des ersten Teils des Betriebsstättenberichts verwiesen, also pauschal auf die Vorschriften zur Zuordnung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten.663 Damit sind auch Beteiligungen nach den Zuordnungsregeln des AOA zuzuordnen. Im Schrifttum wird vertreten, dass für Beteiligungen die Zuordnung nach den Regeln für immaterielle Vermögenswerte in Betracht kommt.664 Allerdings beschreibt der Betriebsstättenbericht nur die Zuordnung für solche Gruppen von immateriellen Vermögenswerten, unter die sich Beteiligungen schwer einordnen lassen.665 Jedoch wird im Betriebsstättenbericht, wie eben erläutert, mit den Finanzwerten eine dritte Kategorie von Vermögenswerten behandelt, wenn auch nicht explizit im allgemeinen Teil. Beteiligungen sind handelsrechtlich (europaweit einheitlich) als Finanzanlagen einzuordnen. Daher ist davon auszugehen, dass die im allgemeinen Teil selbst für Nicht-Bankenbetriebsstätten vorausgesetzte Zuordnung von Finanzanlagen auch die Zuordnung von Beteiligungen umfasst.666 Inhaltlich ergibt sich aus der hier vertretenen Ansicht keine abweichende Zuordnung im Vergleich zu den Stimmen, die Beteiligungen nach den Regeln für immaterielle Vermögenswerte zuordnen wollen. In concreto ist für die Zuordnung von Beteiligungen mit Kaeser zu differenzieren: Für Streubesitzbeteiligungen, die in absehbarer Zeit weiterveräußert werden sollen, ist die Zuordnung nach der Entscheidungsbefugnis über Anschaffung und Veräußerung vorzunehmen.667 Für langfristige, strategische Beteiligungen arbeitet Kaeser 662 Vgl. dazu auch Kaeser, ISR 2012, 63, 66; Kaeser/Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 10 OECD-MA, Rn. 163; Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 134. 663 OECD-MK zu Art. 10, Rn. 32.1: „(…) if the ,economic‘ ownership of the holding is allocated to that permanent establishment under the principles developed in the Committee’s report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments (see in particular paragraphs 72 – 97 of Part I of the report)“. 664 IDW, Ubg 2013, 730, 733; Kußmaul/Delarber u. a., IStR 2014, 466, 470 – 471; Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135; Häck, ISR 2015, 113, 116; implizit offensichtlich Kaeser, ISR 2012, 63, 67 – 68; genauer Dombrowski, Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA, 120 sowie Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110 und Kraft/Dombrowski, Ubg 2015, 143, 147 (analoge Anwendbarkeit der Zuordnungsregeln für immaterielle Wirtschaftsgüter). 665 Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135. 666 Der Hinweis im MK auf die Zuordnungsregeln für materielle und immaterielle Vermögenswerte ist vor diesem Hintergrund zugegebenermaßen kaum verständlich – er ließe sich nach Maßgabe der hier vertretenen Ansicht zur Zuordnung von Finanzwerten allenfalls so verstehen, dass damit auf die nur implizit im allgemeinen Teil enthaltenen Regeln zur Zuordnung von Finanzwerten verwiesen wurde. Als „missglückt“ bezeichnet diesen Verweis Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135; Häck, ISR 2015, 113, 116. 667 Kaeser, ISR 2012, 63, 67; dem folgend Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135; Häck, ISR 2015, 113, 117.

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heraus, dass als wesentliche Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum die Ausübung der Stimm- und Weisungsrechte anzusehen sind.668 Da es auf die tatsächlichen inhaltlichen Entscheidungen auf einer „mittleren“ Managementebene ankommen soll, ist nach Kaeser die inhaltliche Ausübung der Stimm- und Weisungsrechte maßgeblich (die beispielsweise auch von einem Unternehmensteil bestimmt werden kann, der nicht selbst eine Person zur Teilnahme an der Gesellschafterversammlung schickt).669 ee) Abgrenzung zwischen ökonomischem Eigentum und Nutzungsberechtigung Fraglich ist, wie das ökonomische Eigentum von der nach dem AOA auch anerkannten Position670 einer bloßen Nutzungsberechtigung abzugrenzen ist. Für materielle Vermögenswerte ist die Unterscheidung vergleichsweise schwierig, weil die Nutzung an sich gerade das Kriterium zur Bestimmung des ökonomischen Eigentums ist. Als Abgrenzungskriterium kann die Dauer der Nutzung dienen.671 Eine bloß kurzfristige oder vorübergehende Nutzung spricht gegen ökonomisches Eigentum.672 Wenn der wirtschaftliche Wert des Wirtschaftsgutes während der Dauer der vorgesehenen Nutzung aufgezehrt wird, spricht dies für die Übertragung ökonomischen Eigentums.673 Darüber hinaus ist das Funktionsprofil zu würdigen (insofern wird von der Bestimmung des ökonomischen Eigentums allein nach dem Ort der Nutzung abgewichen): Bestehen Personalfunktionen, die sich mit der Organisation der Nutzungsüberlassung beschäftigen – dem Pendant zu der Funktion eines Vermieters also?674 Wo liegen die Personalfunktionen für die Entscheidung über größere Reparaturen oder Wartungsarbeiten?675 Wer entscheidet, ob ein Vermögenswert weiter genutzt oder veräußert bzw. verschrottet wird?676 Wenn keine auf den Vermögenswert bezogenen Personalfunktionen mehr in einem Unternehmensteil bestehen, kann sich das ökonomische Eigentum nicht (mehr) dort befinden.677 668 Kaeser, ISR 2012, 63, 67 – 68; dem folgend Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135; Häck, ISR 2015, 113, 117. 669 Kaeser, ISR 2012, 63, 68. 670 Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 209, 211. 671 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (im – vergleichbaren – Kontext der BsGaV); dieses Abgrenzungskriterium legten schon die verschiedenen nationalen Herangehensweisen vor Einführung des AOA nahe, siehe Baker/ Collier, CDFI 2006, 21, 44. 672 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782. 673 Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (im – vergleichbaren – Kontext der BsGaV). 674 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782; Nouel, BIT 2011, 5, 9. 675 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782. 676 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782. 677 Ähnlich die Begründung zur – vergleichbaren – BsGaV, BR-Drs. 401/14, S. 57; ähnlich auch Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (ebenfalls im Kontext der BsGaV).

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Da die Zuordnung für immaterielle Vermögenswerte von vornherein nicht nach der Nutzung, sondern nach den wesentlichen Personalfunktionen der Entwicklung oder Anschaffung vorzunehmen ist, gestaltet sich die Identifikation einer Nutzungsberechtigung hier anders als bei materiellen Vermögenswerten. Entscheidend ist, ob ein anderer Unternehmensteil als der, dem das ökonomische Eigentum zugeordnet wurde, den Vermögenswert nutzt.678 b) Wirtschaftliche Grundlagen Betriebswirtschaftlich werden die Aktivitäten eines Unternehmens in den Betriebsbereich und den Finanzbereich unterteilt. Während im Betriebsbereich für den Absatz bestimmte Produkte hergestellt werden, ist Aufgabe des Finanzbereichs, die benötigten Finanzmittel bereitzustellen. Materielle und immaterielle Vermögenswerte gehören zum Betriebsbereich. Sie entsprechen in betriebswirtschaftlicher Sicht dem Produktionsfaktor der Sachleistungen. Dieser Produktionsfaktor wird unterteilt in Betriebsmittel, welche nicht in das absatzfähige Gut eingehen und damit zur längerfristigen Nutzung bestimmt sind, sowie Werkstoffe, welche zur unmittelbaren Weiterverarbeitung oder zum Absatz bestimmt sind.679 Über die Beschaffung von Werkstoffen wird im Rahmen der Produktionsplanung entschieden.680 Die Anschaffung von Betriebsmitteln wird nach anderen Gesichtspunkten als die Beschaffung von Werkstoffen vorgenommen, da sie regelmäßig längerfristige Investitionsentscheidungen erfordert, die mit einer häufig langfristigen Kapitalbindung einhergehen.681 Finanzwerte sind (außerhalb des Bankensektors) stets dem Finanzbereich zuzuordnen. Sie dienen entweder der Deckung eines aktuellen Finanzbedarfs, der Geldvermögensbildung (und damit der Finanzierung zukünftigen Bedarfs)682 oder werden aus strategischen Gründen gehalten (so Beteiligungen an anderen Unternehmen, auf deren Kooperation das Unternehmen angewiesen ist). c) Beurteilung im Schrifttum Kroppen tritt für die Zuordnung von Vermögenswerten nach Maßgabe der Bilanzierung und der unternehmensinternen Quasi-Verträge ein, vor allem gestützt auf das Postulat einer parallelen Behandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften.683 Vann zeigt sich verwundert darüber, dass der AOA in Abkehr von den 678

Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1783. Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 28; Sigloch/ Egner u. a., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 137. 680 Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 281 – 282. 681 Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 282. 682 Vgl. die Aufzählung der Vermögensgegenstände der Geldvermögensbildung bei Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 348. 683 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1090 – 1091. 679

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

OECD-VPLL, die ja im AOA analog Anwendung finden sollen, leichthin über das Nichtbestehen rechtlicher Eigentumsverhältnisse hinwegsehe und ein anderes Zuordnungskriterium wähle.684 Ähnlich äußern sich Bennett/Dunahoo.685 Demgegenüber wird ein funktionsbasierter Ansatz überwiegend zur Zuordnung von Vermögenswerten für geeignet gehalten.686 Teils wird die unterschiedliche Zuordnung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten dafür gelobt, dass sie die unterschiedlichen Charakteristika der verschiedenen Vermögenswerte sinnvoll berücksichtige.687 Edgar/Holland konstatieren, dass die Zuordnung von materiellen Vermögenswerten nach dem Ort der Nutzung dem Äquivalenzprinzip688 entspreche.689 d) Eigene Ansicht aa) Zuordnungsregeln für materielle und immaterielle Vermögenswerte Immaterielle Vermögenswerte sind regelmäßig nicht als Teil des herzustellenden Produkts für den Absatz oder die Weiterverarbeitung bestimmt, sondern sie werden langfristig genutzt. Damit handelt es sich regelmäßig um Betriebsmittel. Nach Erkenntnissen der Betriebswirtschaftslehre ist die Anschaffungsentscheidung von Betriebsmitteln eine Entscheidung über eine Investition. Die Chancen und Risiken einer Investition sind dabei ein wesentliches Entscheidungskriterium. Das rechtliche Zuordnungskriterium der Entscheidung über Chancen und Risiken kann sich also auf betriebswirtschaftlich beobachtbare Regelmäßigkeiten stützen. Die Entscheidung darüber, welche Werkstoffe benötigt werden, wird demgegenüber im Rahmen der Produktionsplanung getroffen. Welcher Werkstoff in welcher Menge benötigt wird, wird regelmäßig bereits durch die Art und den Umfang der 684

Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 164. Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 58: Die Zuordnung von Vermögenswerten nach dem AOA weiche in so erheblichem Maß ab von der Vorgehensweise für verbundene Unternehmen, dass der AOA dem Ziel einer entsprechenden Anwendung der OECD-VPLL nicht gerecht werde. 686 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 288; Schön, TNI 4. 6. 2007, 1059, 1065. 687 Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110. 688 Näher zum Äquivalenzprinzip im internationalen Steuerrecht Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 21 sowie Lehner, in: Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 11, 20, 23 ff. 689 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 536. Sie beziehen sich auf den Diskussionsentwurf 2004, der die Zuordnung von materiellen Vermögenswerten nach dem Ort der Nutzung nicht vorsah, und formulieren demzufolge einen Kritikpunkt. Zum Diskussionsentwurf 2004 siehe OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General Considerations), 2004, Rn. 199; dazu auch Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1781. 685

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

131

Produktion vorgegeben.690 Regelmäßig ist eine Beschaffungseinheit im Unternehmen mit der Bereitstellung der konkret benötigten Werkstoffe befasst. Bei der Beschaffungsentscheidung stehen Preis und Qualität der Werkstoffe als Entscheidungskriterien im Vordergrund. Daraus wird ersichtlich, dass die Entscheidungen zur Beschaffung von Werkstoffen weitaus weniger komplex sind als die Entscheidung zur Anschaffung von Betriebsmitteln. Insbesondere stehen das „ob“ der Anschaffung und die Art der benötigten Werkstoffe regelmäßig nicht (mehr) in Frage, sondern werden durch den Bedarf im Produktionsprozess vorgegeben. Die Bestimmung zur Weiterverarbeitung oder zum Absatz ist damit sowohl Wesensmerkmal von Werkstoffen als auch Grund für den geringen Spielraum und die geringere Komplexität des Entscheidungsprozesses bei der konkreten Beschaffung (im Vergleich zu Investitionsentscheidungen). Der rechtliche Maßstab des AOA, der eine Zuordnung nach der Nutzung vorsieht, bildet dies ab: Wesentlich für Werkstoffe ist weniger die Entscheidung über ihre Beschaffung, sondern vielmehr ihre Verwendung im Produktionsprozess. Sowohl die entscheidungsbezogene Zuordnung als auch die nutzenbezogene Zuordnung im AOA lassen sich also auf betriebswirtschaftliche Grundlagen stützen; damit könnte der AOA seinem eigenen Anspruch einer rechtlichen Ausformung wirtschaftlicher Kriterien grundsätzlich genügen. Die Grenzziehung zwischen diesen beiden Zuordnungsformen entspricht jedoch nicht den betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten, da nicht zwischen Werkstoffen – was steuerrechtlich weitgehend dem Umlaufvermögen entsprechen dürfte – und Betriebsmitteln – steuerrechtlich dürfte die Entsprechung das Anlagevermögen sein – unterschieden wird, sondern zwischen materiellen und immateriellen Vermögenswerten. Soweit also die Kategorienbildung des AOA dazu führt, das Anlagevermögen nutzungsbezogen oder Umlaufvermögen entscheidungsbezogen zugeordnet wird, lässt sich die Zuordnung nach dem AOA nicht mit (betriebs-)wirtschaftlichen Erkenntnissen in Einklang bringen. Nur soweit die Zuordnung nach dem AOA der betriebswirtschaftlichen Kategorienbildung entspricht – also bei einer entscheidungsbezogenen Zuordnung von Anlagevermögen und einer nutzungsbezogenen Zuordnung von Umlaufvermögen, ist sie mit wirtschaftlichen Grundlagen vereinbar. bb) Zuordnungsregeln für Finanzwerte Finanzwerte und Betriebsmittel haben gemeinsam, dass die Anschaffungsentscheidung nur in geringem Maße von den Produktionsabläufen beeinflusst wird. Ähnlich den Betriebsmitteln sind auch bei Finanzwerten entscheidende Gesichtspunkte der Anschaffung die Rentabilität und die Risiken. Wird ein Finanzwert langfristig gehalten, so verlangt dies dem Unternehmen vor allem ein Management der Chancen und Risiken des Finanzwertes ab. Die entscheidungsbezogene Zu-

690

Sigloch/Egner u. a., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 141.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

ordnung für Finanzwerte im AOA lässt sich also auf betriebswirtschaftliche Erkenntnisse stützen. 3. Risikozuordnung a) Ausgestaltung Maßgeblich für die Zuordnung von Risiken sind die Personalfunktionen hinsichtlich der Übernahme des Risikos.691 Damit sind die Entscheidung über die Übernahme und das weitere Management eines Risikos gemeint.692 Diese Personalfunktionen werden nicht auf der Unternehmensebene ausgeübt, die generelle Parameter im Hinblick auf ein Risiko festlegt, sondern auf der Ebene, auf der die aktiven Entscheidungen getroffen werden.693 Das Management für ein Risiko kann u. U. ausgelagert werden, ohne dass das Risiko selbst übertragen wird.694 Risiken können aus einem Vermögenswert (insbesondere: Risiko des Wertverlusts) oder aus einer Tätigkeit resultieren.695 Jedes aus einem Vermögenswert resultierende Risiko ist der Betriebsstätte zuzuordnen, der der Vermögenswert selbst zuzuordnen ist.696 Stets sind jeder Betriebsstätte die Risiken zuzuordnen, die aus nachlässigem Handeln ihres Personals resultieren.697 Ein Risiko ist unter mehreren Unternehmensteilen grundsätzlich der Betriebsstätte zuzuordnen, deren Personal die größte Kontrolle über das Risiko ausüben kann.698 b) Wirtschaftliche Grundlagen Risiko geriet Mitte des 20. Jahrhunderts in den Fokus der Volkswirtschaftslehre.699 In den Finanzwissenschaften wird vornehmlich aus der Perspektive eins Investors gefragt, wie sich Risiken ermitteln lassen und wie sie zu entgelten sind. 691

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 21 – 24, 68, 70. 692 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 22. 693 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 25. 694 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 24 (Beispiel), Rn. 70. 695 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 22, Rn. 22. 696 Implizit OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 70. 697 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 68. 698 So geschieht es im Beispiel in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 23 – 24. 699 Zur Geschichte Roggi/Ottonelli, in: Managing and Measuring of Risk (2013), 3, 22 – 31.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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Vom Begriff des Risikos wird sowohl der Verlust- als auch der Gewinnfall umfasst, das Risiko beinhaltet also gleichzeitig die Gewinnchance und die Verlustmöglichkeit (upside- und downside-Risiko).700 Eine risikobehaftete Investitionsalternative wird nur dann gewählt, wenn sie einen über den Ertrag risikoloser Investitionsalternativen hinausgehenden Ertrag abwirft, die sogenannte Risikoprämie.701 Die Perspektive des Unternehmers ist die eines Investors, der eine Investitionsentscheidung bereits getroffen hat. Die unternehmerische Tätigkeit ist per se risikoreicher als die Investition des Kapitals in eine sichere Anlagemöglichkeit, dafür verspricht sie auch höhere Erträge. Unter (downside-)Risiko ist aus unternehmerischer Perspektive die Gefahr zu verstehen, dass sich der angestrebte Zustand (erwarteter Output des Produktionsprozesses, erwarteter Absatz etc.) nicht realisiert.702 Es wird immer üblicher, sich unternehmensintern regelmäßig einer Chancen- und Risikoanalysen zu bedienen703 sowie ein Risikomanagement einzurichten,704 um Risiken zu identifizieren, zu quantifizieren und ggfs. abzusichern.705 Eine Absicherung eines downside-Risikos würde aber genau den Betrag kosten, den das upside-Risiko wert ist.706 Ein Unternehmen wird daher keinen Wert darauf legen, all seine Risiken abzusichern oder zu neutralisieren, da gerade aus der Übernahme eines Risikos Gewinne erhofft werden. Der Unternehmer rechnet darauf, dass nicht der Verlustfall eintritt, sondern sich die Geschäftschance realisiert. Regelmäßig Gewinne erwirtschaftende Unternehmen zeigen, dass es gelingen kann, innerhalb eines Unternehmens den Anteil des downside-Risikos unter den Erwartungswert zu verringern und den Anteil des upside-Risikos über den Erwartungswert zu steigern.707 Auch in einem einzelnen Vertrag, den das Unternehmen mit einem 700

38. 701

Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht,

Stiglitz, Economics of the Public Sector, 289 – 290; Wellisch, Finanzwissenschaft II, 128; Cullis/Jones, Public Finance and Public Choice, 188; Fabozzi/Neave u. a., Financial Economics, 227. Aus einer Investition können daher drei Arten von Gewinn an den Investor zurückfließen: Die risikofreie Vergütung, die Risikoprämie und sogenannte inframarginale Gewinne, die auf einer speziellen, am Markt nur in geringem Maße verfügbaren Investitionschance basieren, vgl. Cunningham, Tax Law Review 1996, 17, 24; Weissbach, Tax Law Review 2004, 1, 8 – 21. Inframarginale Gewinne sind auf vollkommenen Märkten nicht vorhanden. 702 Töpfer, Betriebswirtschaftslehre, 219. 703 Töpfer, Betriebswirtschaftslehre, 219. 704 Vgl. zur Verpflichtung der Aktiengesellschaften zur Einrichtung eines Risikomanagements § 91 Abs. 2 AktG; zur Geschichte der wissenschaftlichen Befassung mit Risikomanagement Roggi/Ottonelli, in: Managing and Measuring of Risk (2013), 3, 24 – 31. 705 Näher Töpfer, Betriebswirtschaftslehre, 219. 706 Dies ist allerdings nur der Idealfall bei Informationssymmetrie zwischen den beiden Vertragspartnern. Regelmäßig wird realiter der Unternehmer, der ein Risiko abzusichern sucht, einen Informationsvorsprung haben. Wenn der die Risikoabsicherung anbietende Vertragspartner dies oder die Kosten, die er für die Informationsbeschaffung aufwenden muss, in sein Preiskalkül einbezieht, wird der Preis für die Risikoabsicherung höher ausfallen. 707 Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 4.15; näher Schön, BIT 2014, 280, 283.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Geschäftspartner abschließt, wird die Übernahme der vertragsspezifischen downside-Risiken mit einer Risikoprämie entgolten. Insgesamt liegt die Bedeutung der Risikozuordnung im Einheitsunternehmen darin begründet, dass das Eingehen von Risiko, wenn der Risikoeintritt verhindert werden kann, ein Beitrag zur Wertschöpfung im Unternehmen ist.708 In Bezug auf das Verhältnis von Risikotragung und Risikokontrolle ist der Betriebswirtschaftslehre die Erkenntnis zu entnehmen, dass nur das Zusammenfallen von Risikotragung und Risikokontrolle effiziente Anreize setzt.709 Jedoch entspricht dieser Idealzustand häufig nicht der Realität. c) Beurteilung im Schrifttum aa) Möglichkeit der Risikozuordnung Die Risikozuordnung nach dem AOA sieht sich erheblicher Kritik ausgesetzt. Manche Stimmen in der Literatur führen ins Feld, dass das Einheitsunternehmen stets insgesamt ein Risiko trage, so dass es nicht auf verschiedene Unternehmensteile aufteilbar sei.710 Dieser Einwand hilft mit Schön allerdings nicht weiter, weil die Frage der Risikozuordnung oder zumindest der Verlustzuordnung im Rahmen der Betriebsstätteneinkünfteabgrenzung auf jeden Fall zu beantworten ist.711 In Bezug auf die OECD-VPLL 2010 kritisiert er, die Risikozuordnung nach dem AOA schieße über das Ziel der Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften hinaus, weil nicht einmal bei Tochtergesellschaften die Zuordnung von Risiken auf Grundlage der Entscheidungsfunktionen vonstattengehe.712 An der Übernahme des Entscheidungskriteriums für die Zuordnung von Risiken auch unter verbundenen Unternehmen im Zuge OECD-VPLL 2017 kritisiert Schön, dass die Zuordnung eines Risikos nach Entscheidungsfunktionen nicht gewährleiste, dass das Risiko dort zugeordet werde, wo es letztendlich getragen werde.713 Auf der anderen Seite stehen Stimmen, die die Zuordnung von Risiken anhand funktionaler Kriterien befürworten.714 Teilweise wird es aufgrund der rechtlichen Unfähigkeit von Betriebsstätten, zivilrechtliche Verträge abzuschließen, für notwendig gehalten, dass die Risikoverteilung im Einheitsunternehmen einen funk708 Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.37; Verlinden, TMTR 2015, 628, 629; näher zur Bedeutung der Risikozuordnung für die Besteuerung Schön, BIT 2014, 280, 282 f. 709 Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 335, 381 – 382. 710 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 164. 711 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 100. 712 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 101 – 102. 713 Schön, BIT 2014, 280, 288 ff. 714 Ditz, IStR 2002, 210, 211 – 212; Konrad, IStR 2003, 786, 787; für verbundene Unternehmen Durst, TNI 15. 10. 2012, 285, 286.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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tionalen Bezug hat.715 Insoweit, als der Bezug zwischen Risiko und Funktion nicht gelöst wird, soll eine quasivertragliche Übertragung von Risiken möglich sein.716 Dem genügt der AOA, indem Risiko transferierende Geschäftsvorfälle dann anerkannt werden, wenn die mit dem Risiko gekoppelte Funktion übertragen wird.717 bb) Zuordnung von Risiken nach Personalfunktionen Was die Zuordnung von Risiken auf Grundlage der wesentlichen Personalfunktionen betrifft, so kritisiert Schön, dass diese Zuordnung und die mit ihr verbundenen Folgen für die Betriebsstättengewinnabgrenzung sich nicht mit der der Quellenbesteuerung zugrundeliegenden Rechtfertigung vereinbaren ließe:718 Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates werde mit dem Äquivalenzprinzip gerechtfertigt, also dem Bezug der Einkünfteerzielung zu den vom jeweiligen Staat bereitgestellten Rahmen wirtschaftlicher und rechtlicher Gegebenheiten. Die Zuordnung von Risiken nach personenbezogenen Kriterien weise jedoch keinerlei Bezug zu diesem vom Staat bereitgestellten Rahmen auf.719 Daher lasse sich eine Risikozuordnung nach personenbezogenen Kriterien nicht mit der Rechtfertigung der Quellenbesteuerung durch das Äquivalenzprinzip vereinbaren. Schön tritt mit dem Ausgangspunkt einer einheitlichen Risikostruktur im Einheitsunternehmen dafür ein, die gesamtunternehmerische Risikostruktur auf jede einzelne Betriebsstätte gewissermaßen „herunter zu brechen.“720 An anderer Stelle schlägt er vor, dass die Besteuerung von Risiken auch völlig anders aussehen könnte, nämlich dergestalt, dass ein Staat sein Besteuerungsrecht aus anderen Indikatoren für Upside-Risiken (Gewinnchancen), nämlich aus Verkäufen, Dienstleistungen, Zinsen und Lizenzgebühren herleitet.721 Friese bringt dagegen vor, dass die Zuordnung von Risiko nach personenbezogenen Kriterien durchaus einen Bezug zu dem vom Staat bereitgestellten Rahmen habe; er hält daher die Risikozuordnung nach dem AOA mit der Rechtfertigung der Quellenbesteuerung durch das Äquivalenzprinzip für vereinbar.722

715

Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht, 243 – 245. Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht, 243 – 245. 717 Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht, 245, 248. 718 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 102 – 103. 719 In diese Richtung auch Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 145. 720 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 104; Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.8.4.; für verbundene Unternehmen ähnlich Schön, BIT 2014, 280, 291 (konzerninterne Risikoprämien nicht anzuerkennen) und Hafkenscheid, ITPJ 2017, 19, 19 und 24 (keine unterschiedliche Risikopräferenz und Risikoprognose zwischen verbundenen Unternehmen). 721 Schön, BIT 2014, 280, 286 und 293. 722 Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht, 245 – 247. 716

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Malherbe/Daenen kritisieren, dass dem Unternehmensmanagement entgegen der tatsächlichen Relevanz für das Erzielen eines Gewinnes nicht ausreichend Risiko und damit einhergehende Einkünfte zugeordnet werden.723 Sowohl im Betriebsstättenkontext als auch in Bezug auf ebenfalls entscheidungsbezogenes Konzepte zur Risikozuordnung im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD724 wird vorgebracht, dass die Zuordnung von Risiken nach Funktionen häufig nicht der wirtschaftlichen Realität entspreche. Realiter trage häufig derjenige das Risiko (und habe damit die Gewinnaussichten), der das Kapital bereitstelle725 oder jedenfalls eine Partei, die das Risiko nicht manage.726 Damit erkenne der AOA Situationen nicht an, die per se dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, weil sie zwischen unabhängigen Parteien auftreten.727 Am weitesten geht die Kritik von Kroppen, der vor allem gestützt auf das Postulat einer gleichen Behandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten728 fordert, dass die Risikozuordnung auf Grundlage der Quasi-Verträge im Einheitsunternehmen vorzunehmen sei.729 Auch er bringt vor, dass allein dies der wirtschaftlichen Realität entspreche, weil die Wahrnehmung einer Funktion nicht notwendigerweise mit der Übernahme von Risiken einhergehe.730

723

Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 4. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations. Actions 8 – 10: Final Reports, 2015, Rn. 1.56 – 1.106. 725 Verlinden, TMTR 2015, 628, 636 (Beispiel eines Investors, der einen Asset Manager mit dem Management seines Portfolios beauftragt); Schön, BIT 2014, 280, 288 f. 726 Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.4.; Heggmair, ITPJ 2017, 263, 264. 727 Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.4.; Heggmair, ITPJ 2017, 263, 264. 728 Dieses Gleichbehandlungspostulat begründet Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1086 – 1087 nicht mit Neutralitätserwägungen, sondern einerseits AOA-immanent mit der Zielsetzung des AOA, eine Gleichbehandlung von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten herbeizuführen (vgl. zur nur eingeschränkt vom AOA intendierten Gleichbehandlung aber oben Kapitel 1: B.I.). Andererseits handelt es sich seiner Ansicht nach um zwei gleichwertige Investitionsalternativen, die sich selbst in Bezug auf die Funktion von (Quasi-)Verträgen gleichen (weil nach den OECD-VPLL auch die Vertragsbeziehungen unter verbundenen Unternehmen nicht pauschal anzuerkennen sind). Daher müsse die von DBA vorgenommene gerechte Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen in Bezug auf diese Investitionsalternativen auf gleiche Art und Weise geschehen, vgl. Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1087. Sonst würde, so wird impliziert, die Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen nicht gerecht oder konsistent durchgeführt werden. 729 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1086 – 1089. 730 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1089. 724

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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d) Eigene Ansicht aa) Möglichkeit der Risikozuordnung Zwar trägt letztendlich stets das Einheitsunternehmen als Ganzes die Folgen aus einem Risiko – gleich, ob es sich um positive oder negative Folgen handelt. Ob man trotzdem einem unselbstständigen Unternehmensteil Risiko zuordnen kann, hängt davon ab, welche Folgen man an die Zuordnung von Risiko knüpft. Als Folgen aus der Zuordnung von Risiko werden allgemein die Zuordnung von Aufwendungen für Risikomanagement und Risikominimierung sowie die finanziellen Folgen aus dem Risiko in Form von Verlust oder Gewinn (Risikoaufschlag) genannt. All diese Folgen lassen sich ohne größere Probleme isoliert einer Betriebsstätte zuschreiben und müssen für Zwecke der Einkünfteabgrenzung auch einem Unternehmensteil zugeschrieben werden: Mit der Anerkennung von Innentransaktionen ist es möglich, im Rahmen einer solchen Innentransaktion auch ein Entgelt für die Übernahme von Risiko anzunehmen.731 Aufwendungen für Risikomanagement und Risikominimierung können einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Die Realisierung einer Gewinnchance in Form eines Gewinns kann einer Betriebsstätte im Rahmen der Betriebsstättengewinnermittlung ebenso zugeordnet werden wie der Eintritt eines Verlustes. Damit ist die Tatsache, dass rechtlich wie wirtschaftlich das Einheitsunternehmen als Ganzes die Folgen aus einem Risiko trägt, kein Hinderungsgrund für die Möglichkeit einer Zuordnung von Risiko zu einer Betriebsstätte. Auch die Tatsache, dass innerhalb eines Einheitsunternehmens keine zivilrechtlich wirksamen Verträge geschlossen werden können, macht die Zuordnung von Risiken zwischen verschiedenen Unternehmensteilen nicht unmöglich. Es ist zuzugeben, dass eine freie vertragliche Zuordnung von Risiken schon bei verbundenen Unternehmen für missbrauchsanfällig gehalten wird und daher derzeit auf dem Prüfstand steht.732 Noch gestaltungsanfälliger wäre es in der Tat, eine Risikoaufteilung auf quasi-vertraglicher Grundlage für Betriebsstätten zuzulassen. Es ist aber nicht prima facie ausgeschlossen, dass Risiken auf anderer Grundlage weniger gestaltungsanfällig und den Grundgedanken der Selbstständigkeitsfiktion gemäß auch im Einheitsunternehmen zugeordnet werden können. bb) Risikozuordnung anhand der Kontrolle wirtschaftlich nur eingeschränkt begründbar Da die Ausübung von Risikokontrolle eine der im Unternehme ausgeübten Tätigkeiten ist, wird das Kontrollkriterium dem aus der tätigkeitsbezogenen Definition des Unternehmens nach Art. 7 OECD-MA folgenden Tätigkeitsbezug gerecht. 731

Hiervon zu trennen ist die Frage, ob für solch ein Entgelt eine Rechtfertigung besteht. Krit. Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 103. 732 Vgl. unten Kapitel 3: D.III.3. zu den Entwicklungen im Zuge des BEPS-Projekts (OECD-VPLL 2017).

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Außerdem bildet es das betriebswirtschaftliche Ideal des Zusammenfallens von Risikokontrolle und Risikotragung für eine effiziente Allokation ab. Dieser Idealfall entspricht jedoch, wie schon in der Betriebswirtschaftslehre konstatiert wird, häufig nicht der Realität. Insbesondere Versicherungen als fremdübliche Geschäfte sind nicht mit dem Kontrollkriterium vereinbar, da die Versicherung selbst das versicherte Risiko nicht kontrolliert (obwohl sie für den Verlustfall einsteht). Dem widerspricht das von der OECD aufgestellte Postulat, die Zuordnung eines Risikos gehe stets mit der Tragung desselben im Verlustfall einher.733 Die Kritik aus dem Schrifttum, das Kontrollkriterium sei nicht mit dem Fremdvergleich vereinbar, erweist sich als berechtigt. cc) Risikolose unternehmerische Tätigkeit wirtschaftlich nicht begründbar So, wie die Risikozuordnung im AOA ausgestaltet wurde, ist es möglich, dass einer Betriebsstätte kaum Risiken zugeordnet werden; dies ist lediglich abhängig davon, welches Personal in ihr angesiedelt wird. Insbesondere unter Anwendung der Kostenaufschlagsmethode (cost plus) kann dies dazu führen, dass die Betriebsstätte nicht die Möglichkeit hat, selbst in den Genuss residualer Gewinne aus ihrer Tätigkeit zu kommen. Gefragt werden soll daher, ob die Möglichkeit einer solchen risikolosen unternehmerischen Tätigkeit, wie sie der AOA zulässt, den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Es gibt Unternehmen, die eine risikoarme Tätigkeit ausführen, beispielsweise Zulieferer für nur ein bestimmtes Unternehmen im Automobilbereich. Im Extremfall werden sie auf längere Zeit kein Marktrisiko tragen, weil die Abnahmemenge in langfristigen Verträgen zugesichert wurde; dafür müssen sie einen niedrigeren Abnahmepreis in Kauf nehmen. Im Rahmen derartiger Verträge ist es jedoch nicht vorstellbar, dass dem Unternehmen jedes unternehmerische Risiko abgenommen wird, so beispielsweise das Risiko von Preisschwankungen für die Rohstoffe, das Risiko einer zu teuren Produktion oder die Vorteile von Kostenverringerungen in der Produktion. Das Unternehmen wird selbst stets den residualen Gewinn/Verlust tragen müssen. Nicht anders verhält es sich bei der Versicherung eines Risikos. Nur das Verlustrisiko (vollständig oder bis zu einer gewissen Summe oder unter Abzug eines Selbstbehalts) wird gegen die Zahlung einer Versicherungsprämie abgesichert. Im Hinblick auf den versicherten Verlust hat das Unternehmen die Gewinnchancen – bis auf die zu erbringende Eigenleistung (Prämie/ Selbstbehalt etc.) noch selbst inne, es erhält selbst einen etwaigen residualen Gewinn. Damit ist festzuhalten: Unabhängige Unternehmen tragen, selbst bei Risikoarmut oder bei Abschluss einer Versicherung, stets ein gewisses unternehmerisches Risiko 733

Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010: „Being attributed risks in the Article 7 context means the equivalent of bearing risks for income tax purposes by a separate enterprise, with the attendant benefits and burdens, in particular the potential exposure to gains or losses from the realisation or non-realisation of said risks.“

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

139

und sind zumindest selbst Nutznießer des residualen Unternehmensergebnisses. Wenn – besonders nach der Vornahme spezifischer Investitionen und bei der Produktion eines spezifisch auf die Bedürfnisse weniger oder eines Unternehmens abgestimmten Produkts – die weitgehende Übernahme des Marktrisikos durch den Bezieher des Produkts fremdvergleichskonform sein kann, so wäre doch die pauschale Zuweisung jedes residualen Unternehmensgewinns an den Bezieher nicht fremdvergleichskonform. Entsprechend muss auch eine Betriebsstätte, die als selbstständiges Unternehmen fingiert wird, gewisse Risiken und die mit ihnen korrelierenden Gewinnerwartungen selbst innehaben. Soweit es unter Anwendung des AOA möglich ist, dass eine Betriebsstätte gar keine downside- und upside-Risiken trägt und damit eine Vergütung erhält, die es nicht zulässt, dass ihr ein residualer Gewinn zusteht, entspricht dies nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. dd) Unterscheidung von tätigkeitsbezogenen und länderbezogenen Risiken Betriebliche Risiken lassen sich unterteilen in solche, die aus der Ausübung einer Tätigkeit hervorgehen und solche, die auf den Rahmen, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, zurückzuführen sind.734 Was die Aufteilung von solchen Risiken betrifft, die aus dem Rahmen resultieren – beispielsweise das Wettbewerbsrisiko oder allgemeine Marktrisiken735 –, so erscheint eine Aufteilung nach Personalfunktionen nicht sachgerecht. Regelmäßig sind solche Risiken länderspezifisch und/oder marktspezifisch. Über das Eingehen derartiger Risiken wird originär dann entschieden, wenn über die Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit entschieden wird. Derartige Entscheidungen sind beispielsweise die Aufnahme einer komplett neuen Produktlinie, das Begründen einer neuen Fertigungsbetriebsstätte in einem Land oder die Neuerschließung des Marktes in einem neuen Land. Die Zuordnung solcher Risiken nach Personalfunktionen bringt zwei Probleme mit sich: Erstens ist nach dem AOA auf die konkreten – im Tagesgeschäft auftretenden – Entscheidungen einer tendenziell nicht in der oberen Unternehmenshierarchie angesiedelten Unternehmensebene in Bezug auf ein spezifisches Risiko abzustellen. Anhand der aufgezählten Beispiele zeigt sich jedoch, dass die Entscheidungen über solche Risiken anders geartet sind als die, die der AOA in den Blick nimmt: Sie sind regelmäßig auf einer hohen Hierarchieebene angesiedelt und allgemeiner Natur, es werden grobe und richtungsweisende allgemeine Entscheidungen gefällt. Wollte man den entscheidungsbezogenen Ansatz des AOA dennoch anwenden, so müsste das Risiko regelmäßig – unter Außerachtlassung der Festlegung, dass auf tägliche Entscheidungen regelmäßig untergeordneter Unternehmensebenen abzustellen ist – der Unternehmensleitung zugewiesen werden. Zweitens sind diese Risiken in hohem 734

Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.43. 735 Vgl. Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.43.

140

Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Maße abhängig von dem Land oder den Ländern, in denen eine Tätigkeit ausgeübt wird; das Land oder die Länder als Determinanten dieser Risiken überwiegen m. E. den Bezug dieser Risiken zur jeweiligen unternehmerischen Tätigkeit. Daher sollten sie nicht entscheidungsbezogen, sondern länderbezogen zugeordnet werden.736 Eine länderbezogene Zuordnung wird auch am besten dem territorialen Bezug der Betriebsstättenbesteuerung und dem Äquivalenzprinzip gerecht, geht es doch bei diesen Risiken gerade um Umstände, die zu großen Teilen – augenfällig ist dies bei beispielsweise bei Wettbewerbsrisiken oder regulatorischen Risiken – von dem staatlich beeinflussten Gesamtumfeld, in dem gewirtschaftet wird, abhängig sind.737 Eine solche Zuordnung ist der Zuordnung regelmäßig zur Unternehmensleitung, wie sie aus dem AOA – allerdings unter Abwandlung des entscheidungsbezogenen Zuordnungskonzepts – folgen würde, überlegen hinsichtlich der Vereinbarkeit mit den Grundlagen der Einkünfteabgrenzung und der Legitimierung des Besteuerungsrechts des Quellenstaates. ee) Weiterentwicklung anhand eines Beispielsfalles (1) Fall Überprüfen lässt sich die unternehmensinterne Risikozuordnung, indem man fragt, wie ein externer Dritter tatsächlich mit der Betriebsstätte umgeht. Wenn externe Dritte für bestimmte Geschäfte eine unternehmensinterne Risikoverteilung zugrunde legen würden, so wäre ein gewichtiger Anhaltspunkt dafür gefunden, dass die unternehmensinterne Risikoverteilung den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Auch könnte dann die Art, wie externe Dritte im Einzelnen die Risiken aufgeteilt sehen, Anhaltspunkte für eine fremdvergleichskonforme Risikoaufteilung geben. Als externe Dritte kommen in erster Linie Versicherungsunternehmen in Betracht, da diese sich aufgrund ihrer stets auf die Risikoübernahme gerichteten Tätigkeit in großem Umfang mit der Evaluierung von Risiken beschäftigen. Die Behandlung der unternehmensinternen Risikoverteilung aus der Sicht eines fremden Dritten lässt sich an folgendem Fall überprüfen: Ein Rohstoffhandelsunternehmen möchte seinen Lagerbestand im Staat A versichern, in dem wertvolle und explosive Rohstoffe von eine lokalen Einkaufs-Betriebsstätte eingekauft werden. Fall a): Das Lagerrisiko (Zerstörung des Lagers und der Rohstoffe durch unsachgemäße Lagerung) wurde vom Stammhaus in Staat B übernommen. Der lokale Einkäufer in Staat A erhält lediglich eine Provision für die Einkaufstätigkeit. Fall b): Das Lagerrisiko wurde vom lokalen Einkäufer in Staat A übernommen.

736

146 f.

Ebenso Wißmann, Dotationskapital von Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht,

737 Vgl. beispielsweise für Länderrisiko selbst die bei Captain/Eshleman u. a., TMTR 2016, 54 zur Charakterisierung und zur Quantifizierung des Länderrisikos herangezogenen Faktoren.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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Fall c): Es zeichnet sich ab, dass in Staat A politische Unruhen drohen und es ist zu befürchten, dass das zentral gelegene Lager bei Unruhen zerstört werden könnte.

Zwischen Fall a) und b) besteht aus Sicht der Versicherung kein Unterschied: Jeweils wird das Risiko der Zerstörung des Lagers evaluiert werden und daran angepasst eine Versicherungsprämie bestimmt werden. Wer von den beiden in unterschiedlichen Staaten belegenen Unternehmensteilen das Risiko der Zerstörung des Lagers intern trägt, spielt für das Versicherungsunternehmen keine Rolle. Auch spielt keine Rolle, wo das Lager selbst sich befindet. Das Versicherungsunternehmen wird die Risikoprämie ohne Berücksichtigung lokaler Gegebenheiten oder der unternehmensinternen Risikoverteilung berechnen. In Fall c) sorgt erst die spezifische Belegenheit des Lagers in Staat A für ein erhöhtes Risiko. Hier spielt es eine Rolle, wo das Lager selbst sich befindet. Allerdings ist wiederum nicht von Relevanz, wie die unternehmensinterne Risikoverteilung ausgestaltet ist. (2) Schlussfolgerungen Die erste Erkenntnis aus dem Beispiel ist, dass eine unternehmensinterne Risikoverteilung von einem externen Dritten nicht berücksichtigt wird. Die zweite Erkenntnis ist, dass lokale Spezifika, also spezielle lokale Risikofaktoren, von einer Versicherung zur Ermittlung der Risikoprämie durchaus berücksichtigt werden. Solche lokalen Faktoren sind, wie schon ausgeführt, vornehmlich Folge der territorialen Belegenheit einer Betriebsstätte selbst. Die Berücksichtigung dieser Faktoren durch externe Dritte sowie ihr territorialer Bezug sprechen dafür, sie unternehmensintern nach territorialen Kriterien aufzuteilen. Andere, nicht territorial bedingte Risikofaktoren hingegen sollten, wenn man die Sicht eines fremden Dritten als Maßstab anlegt, unternehmenseinheitlich bestimmt werden. Diese Erkenntnis entspricht den Forderungen Schöns nach einer unternehmenseinheitlichen Risikoverteilung; die von Schön vorgeschlagene weitergehende Besteuerung von Gewinnchancen durch Ausdehnung des Besteuerungsrechts eines Quellenstaats auf Einkünfte aus Verkäufern, Dienstleistungen, Zinsen und Lizenzgebühren738 wird mit diesem Ansatz allerdings nicht verwirklicht. ff) Zusammenfassung Das Kontrollkriterium des AOA entspricht nur dem wirtschaftlichen Idealfall, nicht der wirtschaftlichen Realität. Diese defizitäre Rückbindung an tatsächlich anzutreffende wirtschaftliche Zustände zeigt sich schon darin, dass die Versicherung eines Risikos im Betriebsstättenkontext nicht abgebildet werden kann. Die Regeln zur Zuordnung von Risiko im AOA stehen außerdem insoweit in eklatantem Widerspruch zur wirtschaftlichen Realität selbstständiger Unternehmen, als sie zu dem 738

Schön, BIT 2014, 280, 286 und 293.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Ergebnis führen können, dass ein selbstständiges Unternehmen fingiert wird, das keine Risiken trägt und/oder nicht das Recht auf den residualen Gewinn/Verlust seiner Tätigkeit innehat. All diesen Kritikpunkten ließe sich dadurch begegnen, dass, wie Schön vorgeschlagen hat, die Risikozuordnung als eine Projektion der auf bestimmte unternehmerische Bereiche entfallenden Risiken auf diejenigen Betriebsstätten, die eine Tätigkeit in dem jeweiligen Bereich entfalten, vorgenommen würde. Für länderspezifische Risiken ist eine Zuordnung nach rein territorialen Gesichtspunkten einer Zuordnung nach Personalfunktionen oder auch nach Tätigkeiten aus praktischen Gründen und aufgrund der Bedeutung des Territorialitätsprinzips sowie des Äquivalenzprinzips zur Begründung des Besteuerungsrechts des Betriebsstättenstaates vorzuziehen. 4. Zuordnung von Kapital und Ermittlung von Fremdkapitalaufwand Im Folgenden wird beschrieben, wie nach dem AOA die Zuordnung von Kapital und die Ermittlung von Fremdkapitalaufwand ausgestaltet ist (unter Kapitel 1: B.II.4.a)). Als nächstes werden die wirtschaftlichen Grundlagen der Unternehmensfinanzierung erläutert (unter Kapitel 1: B.II.4.b)), die als Maßstab für die Bewertung des AOA dienen, da der AOA selbst das Ziel hat, wirtschaftlich beobachtbare Vorgänge zwischen Unternehmen für das Einheitsunternehmen nachzuformen.739 Nach der Darstellung, wie das Schrifttum den AOA beurteilt – z. T. unter Rekurs auf die wirtschaftlichen Grundlagen der Unternehmensfinanzierung (unter Kapitel 1: B.II.4.c)), wird eine eigenen Bewertung des AOA (unter Kapitel 1: B.II.4.d)) auf Basis der wirtschaftlichen Grundlagen der Unternehmensfinanzierung vorgenommen. a) Ausgestaltung Eine rechtlich selbstständige Gesellschaft verfügt in der Regel über Eigenkapital in Form von Kapital der Anteilseigner und thesaurierter Gewinne sowie über Fremdkapital, für dessen Überlassung sie ein steuerlich grundsätzlich abzugsfähiges Entgelt zu entrichten hat.740 Damit die Betriebsstätte fiktiv einer selbstständigen und unabhängigen Gesellschaft gleicht, ist sie ebenfalls mit Eigenkapital („free capital“) auszustatten. Das Eigenkapital einer Betriebsstätte soll dem Eigenkapital einer juristischen Person insofern entsprechen, als es keinen steuerlich abzugsfähigen Aufwand verursacht.741 Außerdem ist der Betriebsstätte Fremdkapital („debt“) zu739

Siehe dazu oben Kapitel 1: B.I. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 105. 741 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 105. 740

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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zuordnen.742 Die Zuordnung von Eigenkapital und Fremdkapital sind Zwischenschritte für die Zuordnung von abzugsfähigem Fremdkapitalaufwand.743 Außerdem können in Ausnahmefällen interne Geschäftsvorfälle aus der Zuordnung von Kapital resultieren. Für Betriebsstätten von Versicherungen744 und Banken745 ist die Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital sowie Fremdkapitalaufwand gesondert in den Teilen II und III des Betriebsstättenberichts behandelt. aa) Grundsätze (1) Zusammenhang zwischen Funktionsanalyse und Kapitalausstattung Die Kapitalausstattung eines Unternehmens steht nach den Beobachtungen der OECD in Verbindung mit den übernommenen Risiken.746 Die OECD gewinnt aus dieser Beobachtung das Postulat, Kapital sei risikoangemessen zuzuordnen („capital follows risk“).747 Auch besteht nach Auffassung der OECD ein Zusammenhang zwischen den Vermögenswerten und der Kapitalausstattung.748 Damit muss die Kapitalausstattung der Betriebsstätte davon abhängen, welche Funktionen die Betriebsstätte ausübt, welche Risiken sie trägt und über welche Wirtschaftsgüter sie verfügt.749

742 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 150. 743 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 32, 106; Buchner, IStR 2013, 228, 232. 744 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010; dazu ausf. Busch, IStR 2014, 757. 745 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010. 746 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 71, 109. 747 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 26; skeptisch Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 60. 748 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 109: Dieser Zusammenhang wird einerseits damit erklärt, dass Vermögenswerten bestimmte Risiken innewohnen können, und zielt so wieder auf eine risikoangemessene Kapitalausstattung. Andererseits üben Unternehmen außerhalb des Finanzsektors oft keine mit großen Risiken behaftete Tätigkeit aus, dann dient das Kapital nahezu ausschließlich der Anschaffung von Vermögenswerten. 749 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 15, 26, 107.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

(2) Einheitliche Kreditwürdigkeit Es wird davon ausgegangen, dass alle Betriebsstätten eines Einheitsunternehmens dieselbe Kreditwürdigkeit besitzen wie das Unternehmen als Ganzes.750 Die Kreditwürdigkeit ist damit der einzige Bereich, in dem eine selbstständige Beurteilung der Betriebsstätte vollständig abgelehnt wird.751 Als Folge hieraus sind interne Kapitalströme grundsätzlich nicht zu entgelten.752 Dies bedeutet, dass grundsätzlich unternehmensinterne Darlehen nicht anerkannt werden – und daraus folgend beispielsweise die Uneinbringlichkeit eines intern gewährten Darlehens nicht beim darlehensgebenden Teil zu berücksichtigen ist.753 Interne Fremdkapitalaufwendungen sind nur dann anzuerkennen, wenn ein Unternehmensteil eine Treasury-Funktion ausübt.754 Außerdem können keine internen Garantien mit Blick auf die Kreditwürdigkeit bestimmter Unternehmensteile gegeben werden.755 bb) Schritt 1: Bewertung von Vermögenswerten und Messung von Risiken Die Bewertung der Vermögenswerte und die Gewichtung der Risiken sind Ausgangspunkt der Kapitalzuordnung. Hieraus ergibt sich der Gesamtkapitalbedarf der Betriebsstätte,756 dessen Eigenkapitalanteil dann in Schritt 2 (siehe unten cc)) ermittelt wird. Für Betriebsstätten, denen über die aus ihren Vermögenswerten resultierenden Risiken hinaus keine relevanten Risiken zugeordnet sind, soll die alleinige Bewertung der Vermögenswerte ausreichen.757 Die Vermögenswerte sind entweder nach dem Buchwert, nach dem gemeinen Wert oder nach ihren ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten zu bewerten.758 Hier besteht ein Spielraum, der re750 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 30, 99 – 100. 751 Nouel, BIT 2011, 5, 8. 752 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159. 753 Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 118 m. w. N. (noch für das OECD-MA 2008, aber insofern hat sich die Rechtslage mit der vollständigen Implementierung des AOA im OECD-MA 2010 nicht verändert). 754 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159. 755 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 100, 103 – 104. 756 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 800. 757 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 113. 758 Für eine Orientierung an Verkehrswerten auf Grundlage einer betriebswirtschaftlichen Argumentation schon Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 119; die Orientierung an den Anschaffungs-/Herstellungskosten bevorzugt Pijl, BIT 2011, 294, 297.

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gelmäßig durch nationale Bewertungsvorschriften ausgefüllt wird.759 Identische Kategorien von Vermögenswerten sollten im gesamten Unternehmen nach derselben Methode bewertet werden.760 Die Bedeutung innerstaatlicher Aktivierungsverbote (insb. für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte) wird im Betriebsstättenbericht nicht angesprochen. Looks hält in Anbetracht der mitunter erheblichen Kapitalbindung solcher Vermögenswerte eine Berücksichtigung mit einer marktwertorientierten Bewertung oder alternativ den Ansatz der historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten für angebracht.761 Für den Fall, dass einer Betriebsstätte über ihren Vermögenswerten innewohnende Risiken hinaus weitere relevante Risiken zugeordnet wurden, sind auch diese Risiken einzubeziehen.762 Die Gewichtung dieser Risiken soll von der unternehmenseigenen Risikomessung ausgehen (so vorhanden).763 Außerhalb des Finanzsektors wird die Messung solcher Risiken allerdings schwierig sein.764 Looks merkt an, dass sich die Risiken von Forschung und Entwicklung immerhin durch die Erfassung der Herstellungskosten nicht aktivierbarer immaterieller Vermögenswerte widerspiegeln lassen.765 Daneben müssen Rückstellungsverpflichtungen als Anhaltspunkt für Risiken angesehen werden,766 weil sie tatsächlich ein Bedürfnis nach Kapitaldeckung begründen.767

759 Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 8. Es ist allerdings möglich, dass unterschiedliche nationale Bewertungsvorschriften im Ansässigkeits- und im Betriebsstättenstaat zu unterschiedlichen Ergebnissen führen; dem kann nur durch Anwendung von Art. 7 Abs. 3 OECD-MA oder mit der Durchführung eines Verständigungsverfahrens begegnet werden; zu diesem Problem auch Konrad, IStR 2003, 786, 787. 760 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 110. 761 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 801; im Zusammenhang mit Bankenbetriebsstätten ähnlich Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 202. 762 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 111 – 113: Als Beispiele nennt der Betriebsstättenbericht eine Betriebsstätte, die einen immateriellen Marketing-Vermögenswert entwickelt und damit das Risiko der fehlschlagenden Entwicklung trägt, sowie allgemein Geschäftstätigkeiten, die periodischen Schwankungen unterworfen sind. 763 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 113; Beispiel bei Schwärzler, ITPJ 2017, 97, 105. 764 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 113. 765 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 802. 766 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 802; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 506. 767 Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 506; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 802 sieht hingegen die Frage, ab welcher Höhe der Eintrittswahrscheinlichkeit ein Risiko Berücksichtigung finden soll, im Betriebsstättenbericht nicht beantwortet.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

cc) Schritt 2: Bestimmung des Eigenkapitals und des Fremdkapitals (1) Kapitalaufteilungsmethode Nach der Kapitalaufteilungsmethode (capital allocation approach)768 werden Vermögenswerte und ggfs. gewichtete Risiken der Betriebsstätte ins Verhältnis gesetzt zu den Vermögenswerten und gewichteten Risiken des Gesamtunternehmens.769 Anhand dieses Anteils ist das Eigenkapital der Betriebsstätte als Anteil am Eigenkapital des Gesamtunternehmens zu bestimmen.770 In Ausnahmefällen, in denen das Unternehmen einen Teil seines Eigenkapitals für bestimmte Zwecke schon gebunden hat, erkennt die OECD an, dass nicht das gesamte Eigenkapital des Unternehmens einbezogen wird.771 Diese Methode teilt das tatsächlich vorhandene Eigenkapital des Gesamtunternehmens auf. Damit werden auch etwaige Synergieeffekte aufgeteilt.772 Sie wird allerdings dann nicht empfohlen, wenn das Gesamtunternehmen unterkapitalisiert ist.773 Wenn das Tätigkeitsfeld/die Umstände der Tätigkeit der Betriebsstätte sich von dem/denen des Gesamtunternehmens beträchtlich unterscheiden und diese Unterschiede sich nicht in den Vermögenswerten und Risiken widerspiegeln, so führt die Kapitalaufteilungsmethode nach Auskunft des Betriebsstättenberichts regelmäßig nicht zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis.774 Der Betriebsstättenbericht gibt dafür zwei Beispiele: eine Betriebstätte, die eine Vertriebsfunktion ausführt und ein Gesamtunternehmen, das auch produzierend tätig ist sowie Marktbedingungen, die sich sehr unterscheiden, beispielsweise weil das Unternehmen in seinem Ansässigkeitsstaat eine dominante Marktposition hat, die Betriebsstätte aber starkem Wettbewerb ausgesetzt ist. 768

Die – sofern sie ohne Risikogewichtung durchgeführt wird – der bis zur Einführung des AOA gängigen Kapitalspiegelmethode (vgl. Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1091; Buchner, IStR 2013, 228, 231) bzw. dem internen Fremdvergleich (vgl. Runge, IStR 2002, 825, 826) entspricht. 769 Zu dieser Methode auch Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205 – 206; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 229; speziell für Versicherungsbetriebsstätten Busch, IStR 2014, 757, 758. 770 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 121. 771 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 126. 772 Buchner, IStR 2013, 228, 229. 773 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 122; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 512 hält diese Methode hingegen auch bei Unterkapitalisierung für geeignet; zum Umgang mit unterkapitalisierten Unternehmen siehe unten Kapitel 1: B.II.4.d)aa). 774 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 124; näher dazu auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECDMA 2010, Rn. 512.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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(2) Wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode Die wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode (economic allocation approach) teilt ebenfalls das tatsächliche Eigenkapital des Gesamtunternehmens auf.775 Der Aufteilungsschlüssel basiert auf dem wirtschaftlichen Kapital (economic capital). Das wirtschaftliche Kapital ist das Kapital, das gemäß einem unternehmensinternen Risikobewertungsprogramm776 zur Deckung aller Risiken benötigt wird.777 Für den Bankensektor wird das wirtschaftliche Kapital nach regulativen Anforderungen bestimmt, die nur bestimmte Risikotypen in den Blick nehmen.778 Diese Methode kann alleine mit den in der Betriebsstätte vorhandenen Daten ohne externe Daten durchgeführt werden.779 Sie soll dergestalt auf Nicht-Banken übertragen werden, dass das ökonomische Risiko bestimmter Aktivitäten gemessen wird.780 Unter diesen Risiken nennt der Betriebsstättenbericht insbesondere das Risiko der Entwicklung eines immateriellen Vermögenswertes.781 Im Schrifttum wird bemängelt, dass die Nichtberücksichtigung der Vermögenswerte der wirtschaftlichen Realität widersprechen kann.782 Die wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode basiert zudem auf Risikomanagementsystemen, die außerhalb des Bankensektors häufig nicht vorhanden sein werden. Außerhalb des Bankensektors wird diese Methode daher kaum relevant sein.783 (3) Mindestkapitalisierungsmethode Im Rahmen der Mindestkapitalisierungsmethode (thin capitalisation approach)784 wird durch den Vergleich der Betriebsstätte mit vergleichbaren unab775

Zu dieser Methode auch Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1785; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 229 Fn. 14. 776 Erb, IStR 2005, 328, 331; Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 115; Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 10. 777 Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 10. 778 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 128. 779 Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 10. 780 Solche Messwerte werden allerdings nur selten vorhanden sein, vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 128. 781 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 128. 782 Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 10. 783 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205; Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1079; Buchner, IStR 2013, 228, 229. 784 Diese Methode entspricht der vor Einführung des AOA gängigen Fremdvergleichsmethode, vgl. Runge, IStR 2002, 825, 826; Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermö-

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

hängigen und selbstständigen Unternehmen eine fremdvergleichskonforme Kapitalausstattung ermittelt und der Betriebsstätte zugeordnet.785 Der Eigenkapitalanteil soll dann entweder anhand des Verschuldungsgrades des Gesamtunternehmens oder unter Rückgriff auf einen wiederum durch einen Fremdvergleich generierten Verschuldungsgrad ermittelt werden.786 Als Nachteil wird von der Literatur die Schwierigkeit der Qualifikation eines vergleichbaren Unternehmens vorgebracht.787 Außerdem kann die Bandbreite an Verschuldungsgraden groß sein.788 Unter Berücksichtigung der den Verschuldungsgrad determinierenden Faktoren soll es nach dem Betriebsstättenbericht allerdings leichter sein, einen geeigneten Verschuldungsgrad für die jeweilige Betriebsstätte zu ermitteln. Der Betriebsstättenbericht nennt als relevante Faktoren den Ort der Betriebsstätte, die Qualität und Natur ihrer Vermögenswerte, die Cash flows, das Geschäftsfeld, die Geschäftsstrategien, die Kapitalbeschaffung und Verfügbarkeit sowie die Marktbedingungen im Betriebsstättenstaat.789 Auch könnte auf die Kriterien zurückgegriffen werden, die Banken bei der Kreditvergabe anwenden.790 Dass so einer Betriebsstätte mehr Eigenkapital zugeordnet wird, als überhaupt im Unternehmen vorhanden ist, wird als Problem thematisiert.791 In etwas schwächerer Ausprägung kann es vorkommen, dass die Summe der verschiedenen Unternehmensteilen zugeordneten Eigenkapitalbeträge die Gesamtsumme des Eigenkapitals des Unternehmens übersteigt.792 Gegen solche Ergebnisse bietet die Mindestkapitalisierungsmethode keine Gewähr. Die Methode hat den Vorteil, dass eine etwaige

gensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 115; Buchner, IStR 2013, 228, 231. 785 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 129; zu dieser Methode auch Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 206 – 207; Looks, in: Löwenstein/ Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 230 – 231; speziell für Versicherungsbetriebsstätten Busch, IStR 2014, 757, 758. 786 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 130 – 131. 787 Buchner, IStR 2013, 228, 231. 788 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 132; dazu auch Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 177; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 231; Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 9 – 10. 789 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 133. 790 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 133. 791 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 134. 792 Ausf. mit Rechenbeispielen Buchner, IStR 2013, 228, 230 – 231.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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Unterkapitalisierung des Gesamtunternehmens die Dotation der Betriebsstätte nicht beeinflusst (siehe dazu auch unten (5)).793 (4) Quasi-Fremdvergleichsmethode Die zuletzt genannte Quasi-Fremdvergleichsmethode (quasi thin capitalisation approach/regulatory minimum capitalisation approach) stammt ebenfalls aus dem Bankensektor und sieht vor, dass der Betriebsstätte mindestens so viel freies Kapital zugeordnet wird, wie es die Regulation des jeweiligen Sektors für eine selbstständige und unabhängige Gesellschaft verlangt.794 Diese Methode soll nur als Hilfsmethode („safe harbour“) dienen können, wenn sichergestellt ist, dass der Betriebsstätte nicht höhere Einkünfte als unter Anwendung einer der drei autorisierten Methoden zugeordnet werden.795 Allerdings wird diese Methode außerhalb regulierter Sektoren, insbesondere außerhalb des Bankensektors, kaum anwendbar sein.796 (5) Methoden für unterkapitalisierte Unternehmen Der Betriebsstättenbericht enthält auch Erläuterungen zu der Frage, wie Betriebsstätten unterkapitalisierter Unternehmen fremdvergleichskonform dotiert werden können. Die Kapitalaufteilungsmethode würde hier versagen, weil sie die von Unterkapitalisierung geprägte Kapitalstruktur des Unternehmens auf die Betriebsstätte übertragen würde. Der Betriebsstättenbericht zeigt zwei Lösungswege auf: Entweder ist das Eigenkapital des Unternehmens auf ein fremdvergleichskonformes Niveau anzupassen und sodann die Kapitalaufteilungsmethode anzuwenden797 oder es wird die Mindestkapitalisierungsmethode angewendet.798 Dabei werden zwei Konstellationen unterschieden: Wenn die Gründe für die Unterkapitalisierung nichts mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte zu tun 793 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 134. 794 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135; näher (im Zusammenhang mit Bankenbetriebsstätten) Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 201; Erb, IStR 2005, 328, 331; zur Anwendung dieser Methode auf Versicherungsbetriebsstätten Busch, IStR 2014, 757, 758. 795 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135; selbst bezogen auf den Bankensektor ist die Methode nur als Hilfsmethode zugelassen. 796 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135 – 136; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 229; Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 11. 797 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 141, 143. 798 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 141 – 142.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

haben, würde die Berücksichtigung der Unterkapitalisierung bei der Gewinnabgrenzung der Betriebsstätte gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen.799 Wenn hingegen die Gründe für die Unterkapitalisierung wirtschaftlicher Natur sind („commercial reasons“) und auch die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte betreffen, so soll dies bei der Anwendung der Mindestkapitalisierungsmethode im Rahmen der Ermittlung fremdvergleichskonformer Werte berücksichtigt werden; sollte dies nicht möglich sein, ist eine andere Methode zu wählen.800 Wann ein Unternehmen als unterkapitalisiert anzusehen ist, wird im Betriebsstättenbericht nicht thematisiert. Jedoch lässt sich dem Betriebsstättenbericht entnehmen, dass Unterkapitalisierung als Problem des Fremdvergleichs aufgefasst wird.801 Daraus lässt sich ableiten, dass ein Unternehmen dann nicht unterkapitalisiert ist, wenn sein Verschuldungsgrad dem vergleichbarer Unternehmen entspricht. Um dies zu überprüfen, wäre stets ein Vergleich des Verschuldungsgrades des Unternehmens mit dem vergleichbarer Unternehmen anzustellen. Wenn der Verschuldungsgrad des Unternehmens sich unterhalb der Bandbreite der anderen Verschuldungsgrade befindet, ist zunächst einmal davon auszugehen, dass es sich um ein unterkapitalisiertes Unternehmen handelt. In der Literatur wird für die Übereinstimmung einer Kapitalausstattung mit dem Fremdvergleich generell verlangt, dass die Betriebsstätte nicht dauerhaft Verluste macht.802 Für die Anwendung dieses Kriteriums lässt der AOA wenig Raum, da er konkretere Regeln für die Kapitalausstattung der Betriebsstätte enthält.803 Dieses Erfordernis könnte jedoch für die Feststellung von Unterkapitalisierung nutzbar gemacht werden, da diese ja als ein Fremdvergleichsproblem angesehen wird. Man könnte so eine korrekturbedürftige Unterkapitalisierung des Unternehmens zumindest dann annehmen, wenn die Projektion der finanziellen Verhältnisse des Unternehmens auf die Betriebsstätte dazu führen würde, dass die Betriebsstätte dauerhaft Verluste macht. Solch eine Projektion der finanziellen Verhältnisse des Unternehmens auf die Betriebsstätte ergibt sich durch die Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode und der Fungibilitätsmethode.804

799 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 145. 800 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 145. 801 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 145. 802 Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.119; Buchner, IStR 2013, 228, 233. 803 Dazu näher siehe unten Kapitel 1: B.II.4.a)gg). 804 Zur Fungibilitätsmethode siehe näher unten Kapitel 1: B.II.4.a)dd)(2).

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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(6) Zeitpunkt der Zuordnung Der Betriebsstättenbericht lässt die Frage offen, wie oft bzw. in welchen Abständen die Zuordnung von Eigenkapital (und Fremdkapital) für die Betriebsstätte durchgeführt werden soll.805 Mit Blick auf die Methode der Zuordnung von Eigenund Fremdkapital können folgende Ereignisse zu einer Veränderung des Zuordnungsergebnisses führen: - Änderung in der Zuordnung von Vermögenswerten oder Risiken als Ausgangspunkt zur Ermittlung der Gesamtkapitalausstattung (so auch das Ansiedeln einer neuen Funktion in der Betriebsstätte),806 - Veränderung der Verhältnisse von Vermögenswerten und Risiken zwischen Betriebsstätte und Gesamtunternehmen, d. h. eine Veränderung der Gesamtausstattung an Vermögenswerten und Risiken nur des Gesamtunternehmens oder wie bereits genannt eine Änderung in der Zuordnung von Vermögenswerten und Risiken zur Betriebsstätte (bei Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode) sowie - Änderung der Umstände, die für den Fremdvergleich maßgeblich sind, also insbesondere die Funktionen, Vermögenswerte und Risiken (bei Anwendung der Mindestkapitalisierungsmethode). Veränderungen im Hinblick auf die Zuordnung von Vermögenswerten, Risiken oder das Funktionsprofil können sich sowohl aus internen Geschäftsvorfällen als auch aus externen Geschäftsvorfällen ergeben.807 Dementsprechend bestünde Anlass, nach jedem Geschäftsvorfall, an dem ein Unternehmensteil beteiligt ist, eine neue Kapitalzuordnung durchzuführen und daraus resultierend für jede Periode zwischen zwei Kapitalzuordnungen den Fremdkapitalaufwand für eine Betriebsstätte zu ermitteln. Eine derartige Lösung ist allerdings nicht praktikabel. Prakti805

Pijl, BIT 2011, 294, 295 – 298. A. A. Pijl, BIT 2011, 294, 297. 807 Eine andere Ansicht begründet Pijl, BIT 2011, 294, 298 mit dem Betriebsstättenbericht 2010 und dem Musterkommentar zu Art. 7 sowie der hinter der Kapitalzuordnung stehenden Logik: Die Logik hinter der Kapitalzuordnung sei die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig und unabhängig nur für Zwecke der Gewinnabgrenzung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Da es dabei nur um die Behandlung interner Geschäftsvorfälle gehe, können die vom AOA vorgegebene (d. h. nicht freie) Kapitalzuordnung auch nur infolge interner Geschäftsvorfälle zu ändern sein. Dem kann nicht gefolgt werden. Erstens erscheinen nach hier vertretener Ansicht die von Pijl zitierten Passagen zu vage, als dass ihnen eine derartige konkrete Aussage entnommen werden kann; im Übrigen ist die Betonung des Einflusses interner Geschäftsvorfälle für die Kapitalausstattung der Betriebsstätte vor dem Hintergrund, dass der AOA gerade zu Neuerungen im Bereich der internen Geschäftsvorfälle führt, nicht als ausschließliche Festlegung, sondern als besondere Betonung zu verstehen (so wird in der von Pijl zitierten Rn. 20 des MK ein Beispiel gegeben). Zweitens wird mit der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte nach dem AOA ein umfassendes Konzept der Betriebsstättengewinnabgrenzung aufgestellt, dass auch die Handhabung externer Geschäftsvorfälle abdeckt. Drittens zeigt sich an der konkreten Ausgestaltung der Kapitalzuordnung gerade, dass auch Vorgänge, die durch externe Geschäftsvorfälle ausgelöst werden, Auswirkungen auf die die Kapitalzuordnung bestimmenden Faktoren haben können. 806

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

kabler und sachgerecht ist es hingegen, die Vornahme der Kapitalzuordnung an den allgemeinen Regeln zur Besteuerung auszurichten und sie jeweils zum Ende eines Veranlagungszeitraumes vorzunehmen.808 (7) Zusammenfassung: Bestimmung von Eigen- und Fremdkapital der Betriebsstätte Der Betriebsstätte wird als erstes Eigenkapital zugeordnet – anders als im Rahmen der Aufstellung einer normalen Bilanz ist das Eigenkapital keine Residualgröße.809 Vielmehr wird das Fremdkapital als Residualgröße zwischen der „Bilanzsumme“ der fiktiven Betriebsstättenbilanz und dem Eigenkapital ermittelt.810 Die Methoden zur Ermittlung des Eigenkapitals basieren entweder auf einer Aufteilung des tatsächlich im Gesamtunternehmen vorhandenen Eigenkapitals (Kapitalaufteilungsmethode und wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode) oder auf der Zuordnung von Eigenkapital nach der Kapitalstruktur vergleichbarer selbstständiger und unabhängiger Unternehmen und der Anwendung eines fremdvergleichskonformen Verschuldungsgrades (Mindestkapitalisierungsmethode und Quasi-Unterkapitalisierungsmethode).811 Dabei werden regelmäßig für Betriebsstätten außerhalb des Bankensektors nur die Kapitalaufteilungsmethode und die Mindestkapitalisierungsmethode zur Anwendung kommen können.812 dd) Schritt 3: Zuordnung von Finanzierungsaufwand Für die Zuordnung von Finanzierungsaufwand sieht der Betriebsstättenbericht zwei Methoden, die Nachverfolgungsmethode und die Fungibilitätsmethode, sowie Mischformen aus diesen Methoden vor. Zudem werden im Einheitsunternehmen interne Finanzierungs-Geschäftsvorfälle anerkannt, wenn eine Treasury-Betriebsstätte existiert.813 Dann kann sich der Finanzierungsaufwand anderer Betriebsstätten auch aus den internen Geschäftsvorfällen mit der Treasury-Betriebsstätte ergeben.814 Daher wird als erstes der Umgang mit internen Finanzierungsaufwendungen er-

808 Pijl, BIT 2011, 294 unter 3.3.3; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 512. 809 Buchner, IStR 2013, 228, 231. 810 Förster, IWB 2007, F. 10 Gr. 2, 1929, 1938; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 805; Buchner, IStR 2013, 228, 231 – 232; Barig, IWB 2013, 801, 804; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 496, 499. 811 Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 115. 812 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205; Buchner, IStR 2013, 228, 229. 813 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156 – 157. 814 Missverständlich insofern Förster, IWB 2007, F. 10 Gr. 2, 1929, 1936 unter b).

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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läutert (unter (1)). Sodann werden die beiden Methoden zur Zuordnung externen Finanzierungsaufwands beschrieben (unter (2)).815 (1) Zuordnung von internem Finanzierungsaufwand (a) Treasury-Funktion und verwandte Funktionen Eine Treasury-Betriebsstätte ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Betriebsstätte die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum an Finanz- oder Geldwerten ausübt.816 Damit ist der Betriebsstätte das ökonomische Eigentum an allen Finanz- und Geldwerten zuzuordnen.817 Aus dem Vergleich mit der bloßen Durchleitung von Finanzmitteln ergibt sich, dass eine Treasury-Betriebsstätte die Finanzmittel länger verwaltet, so beispielsweise auch Anlageentscheidungen trifft (siehe dazu gleich). Aus dem Vergleich mit dem bloßen Verfügen über zugeordnetes Kapital ergibt sich, dass eine Treasury-Betriebsstätte zentral über die Kapitalströme im Unternehmen entscheiden kann und an diesen beteiligt ist (siehe dazu gleich). Ob eine Betriebsstätte Treasury-Funktionen wahrnimmt, ergibt sich in der Funktionsanalyse; dabei ist besonders darauf zu achten, ob die Personalfunktionen in Bezug auf das ökonomische Eigentum an Finanzwerten818 überwiegend in einer Betriebsstätte ausgeübt werden. Der Betriebsstättenbericht enthält ein Beispiel, nach dem interne Zinsaufwendungen nicht anzuerkennen sind: Es sei unwahrscheinlich, signifikante Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum an allen Finanz- und Geldwerten bei einem Unternehmensteil vorzufinden, wenn das Unternehmen kein Fremdkapital aufgenommen habe.819 Dies ist nicht nachvollziehbar. Zwar gehört normalerweise das Management der Fremdfinanzierung zu den Funktionen einer Treasury-Einheit. Wenn sich aber das Unternehmen insgesamt für eine vollständige Eigenkapitalfinanzierung entscheidet, so fällt damit nur eine Funktion einer Treasury-Einheit weg. Ein Großteil der typischerweise mit einer Treasury-Funktion verbundenen Tätig-

815 Vgl. dazu, dass sich die Nachverfolgungs- und die Fungibilitätsmethode nur auf externen Finanzierungsaufwand beziehen, OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154, 157 sowie Pijl, BIT 2011, 294, 300. 816 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 153, 157; näher zur Anerkennung von Treasury-Betriebsstätten auch Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1786 – 1787; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 209 – 210; Buchner, IStR 2013, 228, 233. 817 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 160. 818 Zur Zuordnung von Finanzwerten allgemein siehe oben Kapitel 1: B.II.2.a)dd). 819 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 157; so auch Pijl, BIT 2011, 294, 300.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

keiten820 (Cash-Management, Vergabe interner Darlehen, Investition überschüssiger Finanzmittel, Absicherung von Währungsrisiken) sind weiterhin wahrzunehmen und die damit verbundenen Risiken sind weiterhin zu tragen.821 Daher ist nicht verständlich, wieso in solch einem Fall eine Betriebsstätte, die alle in dem Unternehmen anfallenden Treasury-Aufgaben wahrnimmt, nicht (risikoangemessen) vergütet werden sollte. Möglicherweise liegt dem Betriebsstättenbericht die erstmals im OECD-Bankenbericht 1984 formulierte Annahme zugrunde, dass interne Zinsen deswegen zulässig sein sollen, weil letztendlich jede interne Zinszahlung auf einer externen Zinszahlung beruhe.822 Wenn es keine externen Zinszahlungen gibt, fiele auch die Rechtfertigung zur Anerkennung interner Zinszahlungen weg. Jedoch lässt sich gerade für Einheitsunternehmen, die nicht im Bankensektor tätig sind, diese Annahme angesichts einer regelmäßig höheren Eigenkapitalquote ohnehin nicht uneingeschränkt vertreten. Hinzu kommt, dass der Betriebsstättenbericht generell die Anerkennung interner Zinszahlungen als möglich ansieht und nur an das Vorhandensein einer Treasury-Betriebsstätte knüpft. So sehr man diese Möglichkeit grundsätzlich kritisieren mag,823 sollte sie doch, wenn sie zugelassen wird, konsequent und ohne Ausnahmen zugelassen werden. In der entsprechenden Passage des Betriebsstättenberichts824 wird keine feste Regel, sondern nur eine Vermutung geäußert; diese sollte aus den dargelegten Gründen nicht berücksichtigt werden. Auf der Grundlage einer einheitlichen Kreditwürdigkeit aller Unternehmensteile wird nicht zugelassen, etwaige die Kreditwürdigkeit eines Unternehmensteils steigernde Garantien zu vergüten.825 Eine Treasury-Funktion ist abzugrenzen davon, dass jede Betriebsstätte über die ihr zugeordnete Kapitalausstattung verfügt und dieses für ihre Funktionen einsetzt. Der Unterschied dürfte ein quantitativer sein: Während eine „normale“ Betriebsstätte nur einen gewissen Anteil von Eigen- und Fremdkapital des Unternehmens zur freien Verfügung haben sollte (wenn die funktions- und risikoangemessene Kapitalausstattung nach dem AOA auch tatsächlich nachvollzogen wird), wird das Personal einer Treasury-Betriebsstätte über einen Großteil der Finanzwerte verfügen 820 Übersicht über typische Treasury-Tätigkeiten bei Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 7. 821 Diese Argumentation beruht auf der durchaus auf Kritik treffenden Annahme (zur Kritik siehe oben Kapitel 1: B.II.3.c)), dass Risiken unternehmensintern personalfunktionsabhängig zugeordnet werden können. Bejaht man dies, so sind einer Treasury-Betriebsstätte in einem nur eigenkapitalfinanzierten Unternehmen konsequenterweise die Risiken von Währungsgeschäften, von Investitionen sowie das Risiko unternehmensinterner Darlehensausfälle zuzuordnen. Sie hat diesen Risiken entsprechend einen Gewinnaufschlag zu erhalten und trägt bei Realisierung dieser Risiken die Verluste. 822 OECD-Steuerausschuss, Die Besteuerung multinational tätiger Banken, 1984, Rn. 49. 823 Zur Kritik siehe unten Kapitel 1: B.II.4.c)dd). 824 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 157. 825 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 100, 103 – 104.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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können. Während eine „normale“ Betriebsstätte in geringerem Umfang an Kapitalströmen beteiligt ist, dürfte einen Treasury-Betriebsstätte in großem Umfang an den unternehmensinternen Kapitalströmen beteiligt sein – einerseits zur Ausreichung von Mitteln, andererseits als zentrale Einheit zur Verwaltung von „überschüssigem“ Eigenkapital. Eine Treasury-Funktion ist außerdem davon abzugrenzen, dass eine Betriebsstätte lediglich mit der Beschaffung und Weiterleitung von Fremdkapital betraut ist. Derartige Funktionen sollen mit einem Dienstleistungsentgelt vergütet werden, für dessen Berechnung die Kostenaufschlagsmethode nahegelegt wird.826 Regelmäßig wird dieses Entgelt niedriger sein als das für einen Treasury-Funktion, weil eine Dienstleistung mit einem geringeren Risiko verbunden ist. Für die Abgrenzung gibt der Betriebsstättenbericht durch die Charakterisierung dieser Funktion als „Aufnahme von Fremdkapital und sofortiges Weiterverleihen“ Anhaltspunkte: Kapital wird nicht lange selbst verwaltet und angelegt. Außerdem wird das überschüssige Kapital des Unternehmens nicht in der Betriebsstätte konzentriert. Als weitere Funktion im Zusammenhang mit Kapital wird das Management von überschüssigem Kapital oder anderer kurzfristiger Investments erwähnt.827 Diese Funktion wird nicht mit der Tätigkeit einer Treasury-Betriebsstätte in Zusammenhang gebracht. Man wird daher zu vermuten haben, dass allein diese Funktion nicht schon zur Annahme einer Treasury-Funktion genügt. (b) Identifikation eines Geschäftsvorfalls Grundsätzlich ist die Bewegung von aktiven und passiven Finanzwerten oder von Geldwerten nicht als interner Geschäftsvorfall zu qualifizieren.828 Erhält eine Betriebsstätte aber aktive Finanzwerte oder Geldwerte von einer Betriebsstätte, die eine Treasury-Funktion ausübt, so ist dies als interner Geschäftsvorfall anzuerkennen.829 Die Finanzierungsbetriebsstätte hat hierfür ein fremdvergleichskonformes Entgelt zu erhalten. (c) Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Entgelts Für die Bemessung des Entgelts gibt der Betriebsstättenbericht beispielhaft vor, dass im Falle der Weitergabe externen Fremdkapitals auf die externen Zinsen eine

826

Dazu auch Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 7. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 126. 828 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 157. 829 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 152. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Finanzmittel der TreasuryBetriebsstätte als Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung gestellt wurden, vgl. Pijl, BIT 2011, 294, 300. 827

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

fremdvergleichskonforme Gewinnmarge aufgeschlagen wird.830 Alternativ kann neben den extern anfallenden Zinsen eine getrennte Vergütung für das Ausüben der Treasury-Funktion abgerechnet werden.831Auch besteht die Möglichkeit, auf geeigneter Grundlage tatsächlich einen internen Zinssatz zu ermitteln.832 Aufgrund der Annahme der gleichen Kreditwürdigkeit aller Unternehmensteile ist es jedoch nicht möglich, eine Vergütung für das Tragen interner Kreditrisiken abzurechnen oder das Tragen dieser Risiken bei der Ermittlung des Entgelts zu berücksichtigen.833 (2) Zuordnung von externem Finanzierungsaufwand Besteht keine Treasury-Betriebsstätte, kommt lediglich die Zuordnung externer Finanzierungsaufwendungen in Betracht.834 Der Transfer von Finanzmitteln innerhalb des Unternehmens ist dann unbeachtlich.835 (a) Nachverfolgungsmethode Bei der reinen Nachverfolgungsmethode („tracing approach“)836 werden die jeweiligen Finanzmittel und der entsprechende Finanzierungsaufwand nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zugeordnet.837 Finanzmittel sind von der Bereitstellung838 in der Betriebsstätte bis zu der Darlehensaufnahme durch das Gesamtunternehmen zurückzuverfolgen.839 Die Betriebsstätte hat den Aufwand zu tragen,

830 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159. 831 Hoogterp, ITPJ 2009, 396, 398 – 400 m. w. N. 832 Siehe hierzu die entsprechenden Ausführungen in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, auf die in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 160 verwiesen wird. 833 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 167; so schon Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1786. 834 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 157. 835 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 152 – 153. 836 Entspricht der schon vor Einführung des AOA gängigen direkten Zuordnung, Buchner, IStR 2013, 228, 233. 837 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154; näher auch Konrad, IStR 2003, 786, 790; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 806; Buchner, IStR 2013, 228, 232. 838 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154: „funds provided to a PE“. 839 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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der im Gesamtunternehmen für die Bereitstellung der jeweiligen Finanzmittel anfällt und dem Fremdkapitalgeber gegenüber zu tragen ist.840 Offen bleibt, wie genau ermittelt wird, welche Finanzmittel welcher Betriebsstätte zur Verfügung gestellt werden. In der Literatur wird überwiegend angenommen, dass danach zu fragen ist, für Zwecke welcher Betriebsstätte das Gesamtunternehmen ein Darlehen aufgenommen hat.841 Bisher war bei Anwendung dieser Methode die Dokumentation das entscheidende Kriterium für die Zuordnung.842 (b) Fungibilitätsmethode Bei Anwendung der reinen Fungibilitätsmethode („fungibility approach“)843 wird der Betriebsstätte ein Teil des tatsächlichen Finanzierungsaufwands, den das Gesamtunternehmen an Dritte zahlt, zugeordnet.844 Der Zuordnungsschlüssel ist auf einer vorbestimmten Basis festzulegen.845 Wie der Anteil der Betriebsstätte genau zu ermitteln sein soll, führt der Betriebsstättenbericht nicht aus.846 Naheliegend wäre, dann, wenn zur Ermittlung von Eigen- und Fremdkapital die Kapitalaufteilungsmethode gewählt wurde, den Anteil des Fremdkapitals der Betriebsstätte am gesamten Fremdkapital des Unternehmens zum Ausgangspunkt zu nehmen.847 Bei Wahl der Mindestkapitalisierungsmethode könnte die Anwendung der Fungibilitätsmethode problematisch sein. Wenn beispielsweise der Eigenkapitalanteil der Betriebsstätte höher ist als der des Gesamtunternehmens, insbesondere bei unterkapitalisierten Unternehmen, ist das Fremdkapital der Betriebsstätte im Verhältnis zu dem des Gesamtunternehmens unterproportional niedrig. So können sich 840

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154. 841 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1079 – 1080; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 806; Buchner, IStR 2013, 228, 232; nach Brüninghaus, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Altauflage, Kapitel K, Rn. 88 – 89 ist außerdem zu belegen, dass die Betriebsstätte über das Kapital verfügen konnte und es auch tatsächlich „verwirtschaftet“ hat. 842 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 176 – 177. 843 Entspricht der schon vor Einführung des AOA gängigen indirekten Zuordnung, Buchner, IStR 2013, 228, 233 844 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154; näher auch Konrad, IStR 2003, 786, 790; Buchner, IStR 2013, 228, 232 – 233. 845 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154; näher Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 116; Buchner, IStR 2013, 228, 233. 846 Buchner, IStR 2013, 228, 234. 847 So generell (nicht nach Methode zur Ermittlung des Eigenkapitals differenziert) auch Buchner, IStR 2013, 228, 234.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

nicht mehr fremdvergleichskonforme Fremdkapitalaufwendungen ergeben, weil die (fremdvergleichskonforme) Fremdkapitalzuordnung der Betriebsstätte ins Verhältnis gesetzt zum (nicht fremdvergleichskonformen/auf Unterkapitalisierung zurückzuführenden) hohen Fremdkapitalanteil eines unterkapitalisierten Unternehmens dazu führt, dass der Betriebsstätte ein relativ niedriger Anteil an den vermutlich hohen Fremdkapitalaufwendungen zugeordnet wird. Diese sehr niedrigen Fremdkapitalaufwendungen ergeben sich nicht aus dem (fremdvergleichskonformen) Fremdkapital der Betriebsstätte an sich, sondern erst daraus, dass dieses ins Verhältnis gesetzt wird zu der hohen Fremdkapitalsumme des unterkapitalisierten Unternehmens – dieser Schritt würde bei einem selbstständigen und unabhängigen Unternehmen unterbleiben. Wäre die Betriebsstätte ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen, wären ihre Fremdkapitalaufwendungen daher regelmäßig höher.848 Ähnlich könnten bei einem normal kapitalisierten Unternehmen die Kombination von Mindestkapitalisierungsmethode und einem am Fremdkapital orientierten Aufteilungsschlüssel zu einer verhältnismäßig niedrigen Zuordnung von Fremdkapitalaufwand führen, wenn die Eigenkapitalquote der Betriebsstätte niedriger ist als die des Gesamtunternehmens.849 (c) Mischformen und andere Methoden Mischformen aus diesen Methoden dürfen ebenfalls angewendet werden.850 So kann für große Darlehensaufnahmen der Nachverfolgungsansatz und für kleinere Beträge die Fungibilitätsmethode angewendet werden.851 Die Bestimmung des Finanzierungsaufwands einer Betriebsstätte anhand des Finanzierungsaufwands einer vergleichbaren unabhängigen Gesellschaft wird ebenfalls zugelassen.852

848

Buchner hält demgegenüber prinzipiell die Kombination von Mindestkapitalisierungsmethode und fremdkapitalorientiertem Aufteilungsschlüssel in der Fungibilitätsmethode nicht für problematisch (da nicht fremdvergleichskonform), sondern für zu Gestaltungszwecken empfehlenswert, vgl. Buchner, IStR 2013, 228, 234. 849 Dies bewegt Buchner dazu, genau eine solche Gestaltung für Betriebsstätten in Niedrigsteuerländern zu empfehlen, Buchner, IStR 2013, 228, 234. 850 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156. 851 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156. 852 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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ee) Schritt 4: Korrektur des Finanzierungsaufwands (1) Zu niedriges Eigenkapital Der Finanzierungsaufwand (zu dem auch die Vergütung interner Geschäftsvorfälle bei Vorhandensein einer Treasury-Betriebsstätte zählt)853 ist gegebenenfalls zu korrigieren. Eine Korrektur ist nach dem Betriebsstättenbericht angezeigt, wenn der Betriebsstätte tatsächlich weniger Eigenkapital zugeordnet ist, als ihr nach dem Fremdvergleich zuzuordnen wäre.854 Der Maßstab für die Höhe der Korrektur sind also das zuvor ermittelte fremdvergleichskonforme Eigenkapital und das als Residualgröße ermittelte Fremdkapital. Die Aufwendungen für Fremdkapital, das anstelle des fremdvergleichskonformen Eigenkapitals tatsächlich der Betriebsstätte zugeordnet ist, sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.855 Im Schrifttum findet sich außerdem der Vorschlag, als Maßstab für die Höhe der Korrektur zu verlangen, dass die Betriebsstätte bei Tragung der Fremdkapitalaufwendungen noch immer in der Lage sein muss, einen Gewinn zu erwirtschaften.856 Diese bei Andresen auf die Zeit vor Einführung des AOA zurückgehende und stark im Grundsatz der Finanzierungsfreiheit verwurzelte857 Ansicht ist allerdings mit der Einführung des AOA dadurch überholt worden, dass der AOA keine Finanzierungsfreiheit des Unternehmers für seine Betriebsstätte vorsieht und genaue Vorgaben dazu enthält, welche Kapitalausstattung fremdvergleichskonform ist. Auf die Frage des Maßstabs zur Korrektur eines zu niedrigen Eigenkapitals kann diese Ansicht daher keine mit dem AOA vereinbare Antwort geben.858 Als nächstes stellt sich die Frage, wie zu ermitteln ist, welche der ggfs. überschüssig zugeordneten Finanzierungsmittel und welche korrespondierenden Fremdkapitalaufwendungen nicht zu berücksichtigen sind. Für die Fungibilitätsmethode in ihrer Reinform dürfte dies keine Probleme bereiten. Es lässt sich leicht ermitteln, in welcher Höhe (nämlich entsprechend dem in Eigenkapital umzuqualifizierenden Fremdkapital) Fremdkapitalaufwendungen nicht berücksichtigt werden dürfen. 853 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 164. 854 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 162, 164, 166 (Rn. 166 aus der Sicht einer mit zu viel Eigenkapital ausgestatteten Niedrigsteuerland-Betriebsstätte – was je nach Methodenwahl bedingen kann, dass das Stammhaus im Ergebnis nichts anderes als eine mit zu wenig Eigenkapital ausgestattete Betriebsstätte ist). 855 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 162, 164. 856 Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.119; Buchner, IStR 2013, 228, 233. 857 Andresen verficht konsequent den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit, vgl. insb. Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.116. 858 Zur Möglichkeit, diese Forderung im Rahmen der Feststellung einer Unterkapitalisierung nutzbar zu machen, siehe oben Kapitel 1: B.II.4.a)cc)(5).

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Wendet man die Fungibilitätsmethode jedoch beispielsweise so an, dass jeweils für bestimmte Gruppen von Finanzierungsmitteln mit ähnlichen Fremdkapitalaufwendungen die Fremdkapitalaufwendungen der Betriebsstätte zugeordnet werden, dann stellt sich für die Fungibilitätsmethode die Frage der Auswahl der nicht zu berücksichtigenden Fremdkapitalanteile und Fremdkapitalaufwendungen ebenso wie – naturgemäß – für die Nachverfolgungsmethode. Hierfür schlägt der Betriebsstättenbericht explizit zwei Methoden vor und erlaubt außerdem die Anwendung anderer Methoden. Das Verhältnis zwischen Fremdkapital, das der Betriebsstätte lediglich hätte zugeordnet werden sollen, und tatsächlich zugeordnetem Fremdkapital könnte beispielsweise im Jahresdurchschnitt ermittelt werden und in diesem Verhältnis könnten die tatsächlich zugeordneten Fremdkapitalaufwendungen korrigiert werden.859 Alternativ wird vorgeschlagen, die gewichteten Durchschnittswerte der gezahlten Zinssätze als Grundlage für eine Korrektur zu nehmen.860 Die Literatur schlägt bei Anwendung der Nachverfolgungsmethode zwei weitere Vorgehensweisen vor: - Das Ergebnis der Nachverfolgungsmethode wird nicht verändert, so dass der Fremdkapitalaufwand tatsächlich in Abweichung vom vorher residual errechneten Fremdkapital zugeordnet wird.861 Dies ist allerdings nicht von den Vorgaben des Betriebsstättenberichts gedeckt, da das Fremdkapital nach dem Betriebsstättenbericht zwingend als residuale Größe zu ermitteln ist und dieser Wert nicht überschritten werden darf. - Fremdkapital der Betriebsstätte wird in Eigenkapital umqualifiziert. Für die Auswahl der umzuqualifizierenden Kapitalanteile wird die zeitliche Reihenfolge der Aufnahme der Verbindlichkeiten als Kriterium genannt – entweder mit Beginn bei der jüngsten oder der ältesten Verbindlichkeit.862 (2) Zu hohes Eigenkapital Ein zu hohes Eigenkapital der Betriebsstätte im Vergleich zu dem unter Berücksichtigung des AOA ermittelten Ergebnis wird regelmäßig dazu führen, dass bei der Betriebsstätte tatsächlich geringerer Finanzierungsaufwand anfällt. Damit werden ihre Einkünfte höher sein als nach dem AOA. Aufgrund der Sperrwirkung eines DBA darf die jeweilige Finanzverwaltung allerdings nur Einkünfte bis zu der Höhe, die sich unter Zugrundelegung des AOA ergibt, für die Gewinnabgrenzung

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OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 165. 860 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 165. 861 Buchner, IStR 2013, 228, 233. 862 Näher Buchner, IStR 2013, 228, 233 – 234.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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heranziehen und besteuern.863 Würden infolge der höheren Eigenkapitalzuweisung höhere Einkünfte zur Besteuerung herangezogen, so würde dies zudem regelmäßig zu Doppelbesteuerung führen, da der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens regelmäßig eine nicht dem AOA entsprechende zu hohe Zuordnung von Eigenkapital im Betriebsstättenstaat nicht anerkennen864 und daher keine korrespondierende Freistellung/Anrechnung gewähren wird. In der Literatur werden bei Anwendung der Nachverfolgungsmethode mehrere Lösungswege vorgeschlagen: - Das Ergebnis der Nachverfolgungsmethode wird nicht verändert, so dass der Fremdkapitalaufwand tatsächlich in Abweichung vom vorher residual errechneten Fremdkapital zugeordnet wird.865 Dieser Lösungsvorschlag ist allerdings, wie schon bemerkt (siehe oben (1)), nicht mit dem AOA vereinbar. - Eigenkapital der Betriebsstätte wird in Fremdkapital866 umqualifiziert. Für die Auswahl der umzuqualifizierenden Kapitalanteile wird die zeitliche Reihenfolge der Aufnahme der Verbindlichkeiten als Kriterium genannt – entweder mit Beginn bei der jüngsten oder der ältesten Verbindlichkeit.867 ff) Behandlung von kurzfristigem Finanzierungsbedarf (1) Fragestellung Fraglich ist, ob kurzfristiger Finanzierungsbedarf, beispielsweise aufgrund eines kurzfristigen Auftragsrückgangs, auch nach den Regeln zur Kapitalausstattung von Betriebsstätten zu behandeln ist. Wenn kurzfristiger Kapitalbedarf im allgemeinen Bedarf an Kapital enthalten wäre, so wäre gegebenenfalls eine Anpassung vorzunehmen. Ein kurzfristiger Kapitalbedarf könnte aber auch getrennt von der allgemeinen Kapitalausstattung gehandhabt werden. Dann müsste man unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes davon ausgehen, dass kurzfristiger Kapitalbedarf generell über Fremdkapital gedeckt wird und nicht über Eigenkapital, da bei einer selbstständigen Gesellschaft derartige Kapitalbedürfnisse wohl kaum über die Generierung von echtem Eigenkapital befriedigt werden könnten. So käme eine Zu-

863 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 166. 864 So auch Busch, IStR 2014, 757, 760. 865 Buchner, IStR 2013, 228, 233. 866 Aus Sicht der Betriebsstätte, was eine Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital aus Sicht des übrigen Unternehmens bedeutet, so dass es um die Auswahl umzuqualifizierender Verbindlichkeiten geht. 867 Näher Buchner, IStR 2013, 228, 233 – 234.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

ordnung von Betriebsausgaben in Form von zusätzlichen Fremdkapitalkosten in Betracht. Der Betriebsstättenbericht enthält zu diesen Fragen keine Aussagen.868 (2) Eigene Lösung Für eine selbstständige Gesellschaft gilt: Wenn ein Kredit zur Deckung kurzfristigen Kapitalbedarfs über den Bilanzstichtag besteht, wirkt sich der kurzfristige Kapitalbedarf auf die (steuer-)bilanzielle Darstellung der Kapitalausstattung der Gesellschaft aus. Es lassen sich keine Gründe dafür finden, dass sich kurzfristiger Kapitalbedarf bei einer Betriebsstätte abweichend überhaupt nicht auf die Kapitalausstattung auswirken sollte. Regelmäßig werden sich die Gründe für den kurzfristigen Kapitalbedarf in den Funktionen, Vermögenswerten und Risiken der Betriebsstätte niederschlagen. Damit ist eine Berücksichtigung im Rahmen der Kapitalausstattung geboten und prinzipiell auch gewährleistet. Hinter der Frage, ob sofort bei Auftreten eines kurzfristigen Kapitalbedarfs eine Anpassung vorzunehmen ist, verbirgt sich die Frage danach, in welchen zeitlichen Abständen die Kapitalausstattung neu zu ermitteln ist. An anderer Stelle wurde bereits vertreten, dass die Ermittlung der Kapitalausstattung in den zeitlichen Abständen, die das Besteuerungsverfahren vorgibt, sachgerecht ist.869 Auf dieser Grundlage wird ein kurzfristiger Kapitalbedarf, genau wie bei einer selbstständigen Gesellschaft, sich dann auf die Kapitalausstattung niederschlagen, wenn er über einen Veranlagungszeitraum hinaus besteht. gg) Methodenvielfalt und Methodenauswahl Die OECD qualifiziert sowohl für die Bestimmung des Eigenkapitals als auch für die Zuordnung von Finanzierungsaufwand mehrere Methoden als fremdvergleichskonform.870 Sie stellt damit eine Methodenauswahl bereit und ermöglicht eine gewisse Flexibilität:871 Im Einzelfall kann, falls eine Methode ein nicht fremdvergleichskonformes Resultat hervorbringt oder ihre Anwendung schwierig ist, auf eine andere, passendere Methode ausgewichen werden.872 Das mit der Methodenvielfalt einhergehende Problem unterschiedlicher Einkünftezuordnung durch den Ansässigkeitsstaat und den Betriebsstättenstaat, das zu Doppel- oder Minderbesteuerung 868 Diese Frage wird kurz angerissen und in dem Sinne beantwortet, dass kurzfristiger Kapitalbedarf keinen Einfluss auf den generellen Kapitalbedarf der Betriebsstätten haben sollte. 869 Siehe oben Kapitel 1: B.II.4.a)cc)(6). 870 Der vornehmliche Grund hierfür ist, dass eine Einigung auf jeweils eine Methode nicht zu erreichen war, OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 147. 871 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 148, 170. 872 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 118, 147 – 148.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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führen könnte, wird im Betriebsstättenbericht dezidiert nicht adressiert.873 Art. 7 Abs. 3 des OECD-MA 2010 sieht für solche Fälle einen Mechanismus korrespondierender Korrekturen vor.874 Durch diesen Mechanismus oder notfalls im Wege eines Verständigungsverfahrens sollen etwaige Nachteile der Methodenvielfalt gelöst werden.875 Im Schrifttum werden angesichts der Methodenvielfalt und der teils wenig konkreten Vorgaben des Betriebsstättenberichts verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten ausgemacht, die im Ergebnis zumindest weitgehend eine unternehmerische Freiheit bei der Kapitalausstattung der Betriebsstätte ermöglichen sollen.876 Derartige Gestaltungen durch den Steuerpflichtigen sind jedoch allenfalls anzudenken, wenn nach dem Betriebsstättenbericht der Steuerpflichtige und nicht die jeweilige Finanzverwaltung die Parameter festlegen kann.877 Der Betriebsstättenbericht liefert keine Anhaltspunkte dazu, welcher Part die Auswahlentscheidungen treffen dürfen soll. Der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit an sich wird in Bezug auf die Kapitalausstattung der Betriebsstätte eine klare Absage erteilt.878 Die Annahme, der Steuerpflichtige könne unter den verschiedenen Methoden wählen,879 widerspricht der Absage des Betriebsstättenberichts an die unternehmerische Gestaltungsfreiheit aber nicht, da die Wahlfreiheit sich nur auf die vom Betriebsstättenbericht autorisierten Methoden bezöge. Eine freie Wahl des Steuerpflichtigen wird jedoch im Bereich der Dotation wahrscheinlich von vielen Finanzverwaltungen nicht akzeptiert werden. Die Methodenvielfalt des AOA ist gerade darauf zurückzuführen, dass sich die Staaten nicht auf eine einheitliche Vorgehensweise einigen konnten.880 Es ist daher schwer vorstellbar, dass die Finanzverwaltung eines Staates eine Methode akzeptieren wird, gegen die sich der Staat bei Aushandlung des AOA gestellt hat. Genau diese Annahme spiegelt auch der Musterkommentar zu Art. 7 OECD-MA 873 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 119. 874 Näher Sasseville, BIT 2009, 45, 48 – 51; Nouel, BIT 2011, 5, 8; Bobbett/Avery Jones, BIT 2010, 20, 20 – 24 zur historischen Entwicklung kurz Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 34; krit. Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 363; eine stark abgeschwächte Version dieses Mechanismus’ (von der beispielsweise Deutschland Gebrauch machen möchte, vgl. Art. 7 Abs. 3 Verhandlungsgrundlage) findet sich in OECD-MK zu Art. 7, Rn. 68. 875 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 149. 876 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 208 (weitgehende unternehmerische Freiheit); Buchner, IStR 2013, 228, 234 (Gestaltungsmöglichkeiten). 877 So wohl Ditz, ISR 2012, 48, 53. 878 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 116. 879 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 208 (weitgehende unternehmerische Freiheit); Buchner, IStR 2013, 228, 234 (Gestaltungsmöglichkeiten). 880 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 119, 147, 156.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

wider: In Rn. 46 wird den beteiligten Staaten nahegelegt – sie werden jedoch nicht dazu verpflichtet –, Verrechnungspreise zu akzeptieren, die der Steuerpflichtige verwendet hat, wenn sie sich innerhalb der Bandbreite von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen befinden.881 Sodann wird das Problem der Methodenvielfalt unter expliziter Nennung der Kapitalisierungsvorschriften angesprochen: Dabei wird davon ausgegangen, dass die beiden Vertragsstaaten Art. 7 Abs. 2 OECD-MA unterschiedlich auslegen.882 Nach alledem soll die Methodenvielfalt im AOA nicht die Wahlfreiheit des Steuerpflichtigen gewährleisten, macht sie aber möglich. Realiter dürfte eine solche Wahlfreiheit jedoch zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige mit einer restriktiveren Finanzverwaltung konfrontiert wird, nicht bestehen. b) Wirtschaftliche Grundlagen Im Folgenden werden wirtschaftliche Grundlagen der Unternehmensfinanzierung dargestellt. Da der AOA wirtschaftliche Vorgänge selbstständiger Unternehmen für das Einheitsunternehmen nachbilden soll,883 dienen diese wirtschaftlichen Grundlagen z. T. dem Schrifttum als Maßstab für die Würdigung des AOA (unter c)). Sie werden außerdem zur eigenen Bewertung des AOA herangezogen (unter d)). aa) Grundsatz der Finanzierungsfreiheit und Einfluss des Steuerrechts Jedem Unternehmen stehen vielfältige Möglichkeiten der Finanzierung zur Verfügung. Abgesehen von Stammkapitalerfordernissen bestimmter Rechtsformen und sektorspezifischen Regularien (die im Bankensektor am stärksten ausgeprägt sind) gibt es grundsätzlich keine gesetzlichen Vorgaben dafür, wie sich das Unternehmen zu finanzieren hat, es herrscht Finanzierungsfreiheit. Aus der Sicht eines Unternehmens bestimmen verschiedene Faktoren die Zusammensetzung der Kapitalausstattung, so beispielsweise die psychologische Wirkung einer eigenkapitalgenerierenden Maßnahme (bspw. eine Kapitalerhöhung) im Vergleich zu einer fremdkapitalgenerierenden oder die Eigenkapital- bzw. Fremdkapitalkosten. Fremdkapitalkosten sind die Zinsen, die das Unternehmen zu zahlen hat. Eigenkapitalkosten sind die Renditeerwartungen der Eigenkapitalgeber. Diese tragen, da sie erst nach Abzug aller anderen Positionen am Jahresüberschuss eines Unternehmens partizipieren – aber dann als residuale Nutznießer in den Genuss des gesamten verbleibenden Rests gelangen884 –, ein relativ hohes Risiko, das mit einer hohe 881

Diese Vorgabe entspricht dem in OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 3.60 Festgelegten. 882 OECD-MK 2010 zu Art. 7, Rn. 48 – 49. 883 Siehe dazu oben Kapitel 1: B.I. 884 Abhängig ist dies von der Rechtsform des Unternehmens (insbesondere bei der AG bestehen gesetzliche Vorschriften und Gestaltungspotential der Gesellschaftsorgane zur Ein-

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Renditeerwartung einhergeht. Die Kosten für Fremdkapital sind typischerweise geringer, da Fremdkapitalgeber ein geringeres Risiko tragen und da die prinzipielle steuerliche Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalkosten diese im Verhältnis zu den Eigenkapitalkosten weiter verringert.885 Daraus ergibt sich der sogenannte LeverageEffekt, nach dem eine Substitution von Eigenkapital mit billigerem Fremdkapital die Eigenkapitalrendite steigern kann.886 Aus der Sicht eines Unternehmens sind dies gewichtige Gründe, sich eher über Fremdkapital als über Eigenkapital zu finanzieren.887 Aus der Sicht des Fiskus bedeutet die auch durch steuerliche Anreize hervorgerufene Substitution von Eigenkapital durch Fremdkapital einen Verlust von Steuersubstrat. Dieser wird häufig durch Zinsabzugsbeschränkungen wieder eingeschränkt, so in Deutschland durch die Zinsschranke (§ 4 h EStG und § 8a KStG888) und die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinszahlungen zu 25 % (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). bb) Faktoren zur Beurteilung von Kreditfähigkeit und Kreditwürdigkeit Zur späteren Erörterung der Frage, ob eine Betriebsstätte dieselbe Kreditwürdigkeit aufweist wie das gesamte Unternehmen oder ob die Kreditwürdigkeit je nach Betriebsstätte getrennt ermitteln werden könnte, werden im Folgenden die allgemein die Kreditwürdigkeit eines Schuldners bestimmenden Faktoren erläutert. Der Zinssatz eines Kredits lässt sich finanzwissenschaftlich in einen risikolosen Zinssatz und in eine Kreditrisikoprämie aufteilen.889 Die Kreditrisikoprämie ist unter behaltung des „freien“ Teils des Jahresüberschusses; in anderen Gesellschaftsformen können sich aus der Satzung oder den Beschlüssen der Gesellschafter Einschränkungen der Ausschüttung des für die Gesellschafter verbleibenden Jahresüberschusses ergeben). 885 Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 359; Becker/Dwenger, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 101, 105; Bösch, Finanzwirtschaft, 362 und ausf. 367 – 369; zur weiteren Erhöhung der Eigenkapitalkosten durch die Gewerbesteuer in Deutschland Schön, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 1, 29; zur höheren Belastung von Eigenkapial im internationalen Steuerrecht Schön, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 1, 72. 886 Vgl. zur Reichweite des Leverage-Effekts im Rahmen der traditionellen These zur optimalen Kapitalstruktur Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 665 – 669 sowie 672 zur Vorzugswürdigkeit dieser traditionellen These im Verhältnis zur Modigliani-Miller-These, nach der die Substitution von Eigenkapital durch Fremdkapital keinen Einfluss auf die Eigenkapitalrendite hat. Vgl. zum Leverage-Effekt auch Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 353. 887 Ausf. zur empirischen Nachweisbarkeit dieses Effekts Becker/Dwenger, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 101, 105 – 109. 888 Zur Genese der Zinsschrankenregelungen als Reaktion darauf, dass Regeln zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung europarechtswidrig waren, Schön, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 1, 73, 83. 889 Bösch, Finanzwirtschaft, 188 – 189; näher zu den Bestandteilen der Zinskosten Wöhe/ Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 663.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

anderem890 abhängig davon, wie hoch die Ausfallwahrscheinlichkeit eines Schuldners ist.891 Sie wird entscheidend bestimmt von der Kreditfähigkeit und Kreditwürdigkeit des Schuldners.892 Die Kreditfähigkeit bezieht sich auf die wirtschaftliche Lage eines Schuldners.893 Wenn auch die einzelnen die Kreditfähigkeit bestimmenden Faktoren im bankeninternen Ratingprozess je nach Bank unterschiedlich festgelegt und gewichtet werden, so lässt sich doch festhalten, dass die Kreditfähigkeit allgemein abhängig ist von bilanziellen Kennzahlen des Unternehmens selbst und der Branche, in der das Unternehmen tätig ist.894 Hierzu zählt insbesondere der Verschuldungsgrad.895 Teilweise wird auch einbezogen, ob das Unternehmen Teil eines Haftungsverbundes – beispielsweise eines Konzerns – ist.896 Mit der Kreditwürdigkeit wird die persönliche und fachliche Zuverlässigkeit des Schuldners bewertet.897 cc) Möglichkeit der Feststellung einer Unterkapitalisierung Da der Betriebsstättenbericht sich mit der Frage der Unterkapitalisierung von Unternehmen auseinandersetzt, wird im Folgenden untersucht, ob für die Beurteilung, ob ein Unternehmen unterkapitalsiert ist, finanzwirtschaftliche Kriterien existieren, an denen sich die Vorgaben des Betriebsstättenberichts messen lassen können. Finanzwirtschaftlich wird der Versuch unternommen, Regeln für die optimale Kapitalstruktur von Unternehmen zu finden.898 Optimal ist eine Kapitalstruktur dann, wenn das Minimum der durchschnittlichen Kapitalkosten erreicht ist (und damit gleichbedeutend: wenn der Unternehmenswert sein Maximum erreicht).899 Nach der traditionellen These zur optimalen Kapitalstruktur wird dies bei einer Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht.900 Das Verhalten der Kapitalkostenkurve lässt 890 Vgl. zu den weiteren, kreditbezogenene Faktoren der Kreditrisikoprämie Bösch, Finanzwirtschaft, 192 – 194. 891 Bösch, Finanzwirtschaft, 192 – 194. 892 Bösch, Finanzwirtschaft, 189, 192. 893 Bösch, Finanzwirtschaft, 189 – 192. 894 Vgl. die Beispiele für Ratingprozesse bei Bösch, Finanzwirtschaft, 195 – 196. 895 Vgl. Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 669, 673 – 674. 896 Vgl. die Ratingfaktoren des Sparkassensektors bei Bösch, Finanzwirtschaft, 196. 897 Bösch, Finanzwirtschaft, 192. 898 Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 661. 899 Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 664, 669. 900 Vgl. Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 666 – 669 sowie 672 zur größeren Realitätsnähe der traditionellen These im Vergleich zur ModiglianiMiller-These, nach der die Kapitalstruktur keinen Einfluss auf die Kapitalkosten hat, die vielmehr stets gleich bleiben. Zu den der Realität nicht entsprechenden Voraussetzungen, unter denen die Kapitalstruktur keinen Einfluss auf die Kapitalkosten hat, vgl. auch Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 358.

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167

sich dabei zwar allgemein beschreiben;901 wo sie ihr Minimum hat, ist jedoch unternehmensindividuell unterschiedlich. Je höher die Risiken der unternehmerischen Tätigkeit sind, umso mehr wird die optimale Kapitalstruktur auf Eigenkapitalfinanzierung basieren.902 Man kann davon ausgehen, dass in Unternehmen generell niedrige Kapitalkosten und ein hoher Unternehmenswert angestrebt werden. Unternehmen versuchen, eine im Sinne der Finanzwirtschaft optimale Kapitalstruktur zu erlangen. Die wirtschaftliche Realität der Kapitalstrukturen in Unternehmen bietet also eine Annäherung an die unternehmensindividuellen optimalen Kapitalstrukturen.903 Einen Maßstab dafür, wann ein Unternehmen als unterkapitalisiert anzusehen ist, bietet die Finanzwirtschaft jedoch nicht. Haiß arbeitet heraus, dass die Wahrung der Liquidität als Voraussetzung jedes unternehmerischen Handelns904 dazu dienen kann, einen Maßstab für Mindestkapital zu gewinnen. Ein Unternehmen muss sich immer eine gewisse Kreditwürdigkeit bewahren, um (gerade kurzfristigen) Finanzierungsbedarf im Notfall über Kredite decken zu können. 905 Hieraus leitet sie ab, dass die Entschuldungsdauer (Verhältnis zwischen Fremdkapital und Cash Flow) einen geeigneten Indikator für ein Mindestkapital bietet.906 Sie setzt einen strengen Wert von sieben Jahre als maximale Entschuldungsdauer an.907 c) Beurteilung im Schrifttum aa) Einheitliche Kreditwürdigkeit Im AOA hat die Betriebsstätte die selbe Kreditwürdigkeit wie das Gesamtunternehmen. Dies wird teils als sachgerecht beurteilt,908 teils aber auch als inkonsistent kritisiert.909 Insbesondere wird ein Widerspruch darin gesehen, dass trotz der be901 902

363. 903

Vgl. Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 668 – 669. Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht,

So auch Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 332; zur Relativität der optimalen Kapitalstruktur vgl. auch Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 99. 904 Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 123. 905 Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 123. 906 Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 132; ähnlich (Überschuldung als Indikator für Unterkapitalisierung) Wißmann, Dotationskapital von Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 152 f. 907 Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 133. 908 So Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 86 – 87; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 122 f. 909 Krit. Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 363; Schnitger, BIT 2013, 211, 214; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 498; anders auch OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 7.13 (insb. Möglichkeit gruppeninterner Garantien).

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

triebsstättenindividuellen Risikozuordnung eine einheitliche Kreditwürdigkeit anzunehmen ist,910 obwohl für selbstständige Unternehmen das individuelle Risikoprofil die individuelle Kreditwürdigkeit determiniert.911 bb) Nichtzulassen von Garantiezahlungen Hinsichtlich des Verbots unternehmensinterner Garantien nach dem AOA bringen einige Stimmen aus der Literatur vor, dass die Fremdkapitalaufwendungen des Einheitsunternehmens aufgrund der höheren Kreditwürdigkeit der gesamten Einheit im Vergleich zu kleineren Einheiten geringer sind.912 Es sei nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar, diesen Vorteil ohne weiteres, insbesondere ohne dass er entgolten wird, der Betriebsstätte zukommen zu lassen.913 Vielmehr sollten Betriebsstätten die von der OECD statuierte einheitliche Kreditwürdigkeit im Gesamtunternehmen als Garantieleistung des Gesamtunternehmens fremdvergleichskonform zu vergüten haben.914 Insbesondere, wenn die Kapitalspiegelmethode und die Fungibilitätsmethode angewendet werden, kann eine Betriebsstätte in den Genuss solch günstigere Konditionen kommen. Sie hat damit geringere Fremdkapitalaufwendungen als ein vergleichbares selbstständiges Unternehmen.915 cc) Zuordnung von Eigen- und Fremdkapital In der Literatur wird teils gefordert, die im Konzern mögliche Wahl zwischen der Fremd- und der Eigenkapitalausstattung einer Tochtergesellschaft dürfe steuerlich nicht akzeptiert werden, da sie unter völlig anderen Umständen stattfinde als die dem Steuerwettbewerb unterworfene „normale“ Wahl eines Unternehmens/eines Investors zwischen Eigenkapital und Fremdkapital.916 Mit demselben Argument dürfte eine solche Wahl auch innerhalb eines Unternehmens nicht zugelassen werden. Genau diesem Ziel dienen die Kapitalisierungsvorschriften des AOA. Die Vorgehensweise des AOA zur Zuordnung von Eigenkapital und Fremdkapital wird daher als dem Fremdvergleich917 oder pragmatischen Bedürfnissen918 entsprechend gelobt. 910

Schnitger, BIT 2013, 211, 213. Siehe näher zu den wirtschaftlichen Grundlagen der Kreditwürdigkeit eines Unternehmens oben Kapitel 1: B.II.4.b). 912 Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 202. 913 Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 202. 914 Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 203. 915 Vgl. dazu das anschauliche Fallbeispiel zur Kreditwürdigkeit bei Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 204 (bei dem allerdings nicht in Betracht gezogen wird, ob nicht die Übernahme eines Unternehmens, das eine geringere Kreditwürdigkeit hatte als das übernehmende Unternehmen, auch einen Einfluss auf die Kreditwürdigkeit des übernehmenden Unternehmens hat). 916 Schön, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 1, 83; zu den wirtschaftlichen Grundlagen der Finanzierungsfreiheit siehe oben Kapitel 1: B.II.4.b). 917 Gazzo, Intertax 2009, 647, 649. 911

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Zum Teil wird aber gegen den Grundsatz „capital follows risk“ eingewendet, dass es gerade in kapitalintensiven Unternehmen angemessener sein könnte, davon auszugehen, dass Risiko dem Kapital folgt.919 Im Zusammenhang mit der Mindestkapitalisierungsmethode wird vertreten, dass sie die speziellen Gegebenheiten des Unternehmens und der jeweiligen Unternehmensteile nicht ausreichend berücksichtige.920 Außerdem sei diese Methode nicht mit einer funktionalen Gewinnaufteilung vereinbar.921 Dem ersten Einwand ist meines Erachtens entgegenzuhalten, dass die Gegebenheiten des Unternehmens umso besser berücksichtigt werden, je genauer die Vergleichbarkeitsanalyse durchgeführt wird, womit eine Nicht-Berücksichtigung nicht von vornherein moniert werden kann.922 Auf der anderen Seite wird gegen den AOA vorgebracht, dass nur die Zuordnung von Eigenkapital nach der freien unternehmerischen Entscheidung dem Fremdvergleich, nämlich der unternehmerischen Finanzierungsfreiheit,923 entspricht.924 Die Kritik betrifft vornehmlich die Kapitalaufteilungsmethode.925 Insbesondere existiere nicht einmal eine betriebswirtschaftlich gebotene Finanzierungsstruktur,926 so dass selbst ein Fremdvergleich eine große Bandbreite von Werten hervorbringen werde.927 Die Kapitalisierungsvorschriften des Betriebsstättenberichts könnten vor diesem Hintergrund nicht der Fiktion einer fremdvergleichskonformen Kapitalstruktur

918

Barig, IWB 2013, 801, 812. Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 60; Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 362. 920 Konrad, IStR 2003, 786, 789. 921 Konrad, IStR 2003, 786, 789. 922 So auch Gazzo, Intertax 2009, 647, 650 – 651, der der Ansicht ist, dass bei ausreichend sorgfältiger Auswahl der für den Vergleich maßgeblichen Faktoren sogar dem Problem begegnet werden kann, dass bei Anwendung der Mindestkapitalisierungsmethode das Eigenkapital aller Betriebsstätten insgesamt das Eigenkapital des Unternehmens als Ganzes überschreitet. 923 Die dann u. U. durch Unterkapitalisierungsregeln oder Zinsabzugsbeschränkungen beschränkt wird, vgl. Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.117 – 2.118; Buchner, IStR 2013, 228, 231 – 232; zur Finanzierungsfreiheit allgemein Prinz, in: FS Herzig (2010), 147, 150 – 151. 924 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 364 – 367; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.116; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 178, 208; Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1092; Ditz, ISR 2012, 48, 54; Buchner, IStR 2013, 228, 231 – 232; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 116; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1049. 925 Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 227 – 230; Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 331 f.; demgegenüber hebt Barig, IWB 2013, 801, 812 die praktischen Vorteile der Kapitalaufteilungsmethode hervor. 926 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 177 (m. w. N. in Fn. 686); Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1092. 927 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 177 – 178; Barig, IWB 2013, 801, 811. 919

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

dienen, sondern lediglich der Missbrauchsverhinderung;928 dies sei aber nicht Aufgabe der Regeln zur Einkünfteabgrenzung.929 Vielmehr seien hierfür nationale Vorschriften zur Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalaufwendungen geeignet.930 Auch unter Berücksichtigung eines Postulats der Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft sei dem Problem der Unterkapitalisierung eines Unternehmens durch Anwendung der nationalen Unterkapitalisierungsvorschriften zu begegnen.931 Positiv wird vor diesem Hintergrund bewertet, dass die Unterkapitalisierungsmethode der unternehmerischen Finanzierungsfreiheit de facto immerhin nahekomme.932 Auch im Zusammenhang mit der Nachverfolgungsmethode wurde bislang vertreten, dass die vor allem formale Zuordnung von Fremdkapitalpositionen auf Grundlage der Dokumentation einer freien Zuordnung nahekommt.933 Das Beibehalten der Nachverfolgungsmethode im AOAwird daher von den Befürwortern einer freien unternehmerischen Zuordnungsentscheidung gutgeheißen. Buchner scheint sogar der Ansicht zugeneigt, dass die Nachverfolgungsmethode zur letztendlichen Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen Vorrang vor der Ermittlung von Eigen- und Fremdkapital nach dem Betriebsstättenbericht haben sollte: Er schlägt vor, hinsichtlich der Höhe der Fremdkapitalaufwendungen das Ergebnis der Nachverfolgungsmethode als solches zu akzeptieren, auch bei Abweichungen zu dem vorher als Residualgröße ermittelten Fremdkapital.934 Konsequenterweise vertritt er zudem, dass bei Anwendung der Nachverfolgungsmethode, aus der sich ein Fremdkapitalbetrag ergibt, das Eigenkapital als Residualgröße ermittelt werden sollte.935 Diese Möglichkeit einer Annäherung an die unternehmerische Finanzierungsfreiheit bestünde jedoch meines Erachtens nur, wenn der Steuerpflichtige die Methoden wählen kann. Dies ist aber nicht der Fall, vielmehr besteht die Möglichkeit, dass seine Wahl von der Finanzverwaltung nicht anerkannt wird.936

928

Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1092. Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1092. 930 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1092. 931 So Runge, IStR 2002, 825, 828; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.115 – 2.118; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 178, 180 – 181, 208. 932 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 208; Buchner, IStR 2013, 228, 232; Barig, IWB 2013, 801, 811 lobt die Mindestkapitalisierungsmethode als konsistente Folge aus der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion. 933 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 176 – 177. 934 Buchner, IStR 2013, 228, 233; in diese Richtung auch Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1112. 935 Buchner, IStR 2013, 228, 233. 936 Siehe oben Kapitel 1: B.II.4.a)gg). 929

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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dd) Behandlung interner Treasury-Geschäftsvorfälle Nach dem AOA sind interne Treasury-Geschäftsvorfälle in Ausnahmefällen anzuerkennen.937 Im Schrifttum wird die Anerkennung interner Treasury-Geschäftsvorfälle als konsequente Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes teils begrüßt.938 Vor dem Hintergrund der Nichtanerkennung interner Garantien kritisiert Looks jedoch die Anerkennung interner Treasury-Geschäftsvorfälle als inkonsistent.939 In Anbetracht des Missbrauchspotentials der Anerkennung interner TreasuryGeschäftsvorfälle wird die Anerkennung damit verteidigt, dass immerhin durch die Ermittlung eines festen Fremdkapitalbetrags das Gestaltungspotenzial erheblich verringert werde.940 Demgegenüber tritt insbesondere Schön dafür ein, innerhalb eines Unternehmens interne Treasury-Geschäftsvorfälle nicht anzuerkennen.941 d) Eigene Ansicht aa) Unterkapitalisierung Die Definition von Unterkapitalisierung im AOA als Abweichung von einer fremdvergleichskonformen Kapitalstruktur kann sich, soweit eine fremdvergleichskonforme Kapitalstruktur durch den Vergleich mit tatsächlich vorhandenen Kapitalstrukturen ermittelt wird, auf finanzwirtschaftliche Überlegungen stützen.942 Der AOA bildet damit die wirtschaftliche Realität ab. Es ergeben sich aber praktisch gewichtige Schwierigkeiten einerseits dabei, die Vergleichbarkeit sicherzustellen und zweitens dadurch, dass regelmäßig eine Bandbreite von tatsächlich vorkommenden Kapitalstrukturen aufzufinden sein wird. Vor diesem Hintergrund halte ich es für praktisch vorzugswürdiger, der Unterkapitalisierung mit Maßnahmen zu begegnen, die auch im Kontext verbundener Unternehmen angewendet werden,943 aus deutscher Sicht also insbesondere die Zinsschrankenregelungen auf Betriebsstätten anzuwenden. Die Zinsschrankenregelungen wurden in Deutschland und europaweit für Konstellationen der konzerninternen Fremdfinanzierung eingeführt, nachdem 937

Interne Treasury-Geschäftsvorfälle sind im Verhältnis zu einer Treasury-Betriebsstätte anzuerkennen, also einer Betriebsstätte, die ökonomisches Eigentum an Finanzwerten hat und zentral über die Kapitalströme im Unternehmen entscheidet. Siehe dazu näher oben Kapitel 1: B.II.4.a)dd). 938 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 180 – 181. 939 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 799. 940 Hoogterp, ITPJ 2009, 396, 397 – 400. 941 Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.8.1.; siehe schon Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 111 – 112. 942 Zu den wirtschaftlichen Grundlagen der Kapitalstruktur eines Unternehmens siehe oben Kapitel 1: B.II.4.b). 943 So auch Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 235; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte,114 f.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

sich andere Regeln zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung, die sich allein auf ausländische Gesellschafter bezogen, als europarechtswidrig erwiesen.944 Sie sollen verhindern, dass Zinsen ohne Besteuerung ins Ausland abfließen. Außerdem soll gewährleistet werden, dass Zinsen dort zum Abzug gebracht werden, wo die mit dem Kapitalbedarf zusammenhängenden Investitionen getätigt wurden.945 Dies entspräche passgenau auch der beim AOA hinter den Regeln zum Umgang mit Unterkapitalisierung stehenden Zielsetzung. bb) Konsistenzproblem des Authorised OECD Approach und Lösungsvorschlag Den Stimmen, die einen Widerspruch zwischen der Annahme einer einheitlichen Kreditwürdigkeit und der getrennten Risikozuordnung sehen, ist hinzuzufügen, dass auch die Zuordnung eines betriebsstättenindividuellen Eigen- und Fremdkapitals im Widerspruch zur Annahme einer einheitlichen Kreditwürdigkeit steht. Der wirtschaftswissenschaftlichen Literatur ist zu entnehmen, dass der Verschuldungsgrad ein entscheidender Faktor für die Bestimmung der Kreditwürdigkeit ist.946 Sollen Risikostruktur und Kapitalstruktur ohne Orientierung an den entsprechenden Indikatoren des Einheitsunternehmens für jede Betriebsstätte individuell ermittelt werden, wäre die einzig konsistente Fortführung, dass einer Betriebsstätte auch eine individuelle Kreditwürdigkeit zugewiesen wird. Gerade das Beispiel eines unterkapitalisierten Unternehmens macht den Bruch, der sich nach dem AOA ergibt, deutlich: Es ist es nicht einsichtig, warum der Betriebsstätte möglicherweise sogar ein das gesamte Eigenkapital des Unternehmens übersteigendes Eigenkapital zugeordnet werden soll, dies aber keine Auswirkungen auf die Kreditwürdigkeit der Betriebsstätte hat. Lehnt man in solch einem Fall die unternehmerische Finanzierungsfreiheit947 als Ausgangspunkt der Kapitalausstattung der Betriebsstätte ab (womit unter Umständen in hohem Maße die Möglichkeiten zum Abzug von Fremdkapitalaufwendungen eingeschränkt werden), sollte der Betriebsstätte eine gesonderte Kreditwürdigkeit zugewiesen werden, die sich dann auch in der Anerkennung interner Garantien niederschlagen sollte. Nur dies führt zu einer fremdvergleichskonformen Behandlung der Betriebsstätte. Auch durch den Vergleich einer normal kapitalisierten Betriebsstätte mit vergleichbaren unabhängigen Unternehmen wird dies deutlich: Das unabhängige Unternehmen wird regelmäßig eine geringere

944

Schön, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 1, 73, 83. Schön, in: Eigenkapital und Fremdkapital (2012), 1, 73. 946 Vgl. Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 669, 673 – 674; siehe zu den wirtschaftlichen Grundlagen der Kreditwürdigkeit eines Unternehmens auch oben Kapitel 1: B.II.4.b). 947 Zur Finanzierungsfreiheit als wirtschaftliche Grundlage der Unternehmensfinanzierung siehe oben Kapitel 1: B.II.4.b). 945

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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Kreditwürdigkeit und damit höhere Fremdkapitalaufwendungen haben.948 Nur eine Vergütung interner Garantien sorgt dafür, dass die Höhe der Fremdkapitalaufwendungen der Betriebsstätte der selbstständiger Unternehmen entspricht. Bei einer höheren Kreditwürdigkeit aufgrund der Größe des Unternehmens handelt es sich jedoch um einen Vorteil, der allen Unternehmensteilen gleichermaßen zugutekommt und der von allen Unternehmensteilen, die gemeinsam die Masse des Unternehmens konstituieren, verursacht wird – es handelt sich also um einen klassischen Synergieeffekt. Würde man lediglich dem Stammhaus eine Vergütung für die angenommene unternehmensinterne Garantie zuerkennen, so würde allein der Stammhausstaat die Vorteile aus diesem Synergieeffekt besteuern, obwohl alle Unternehmensteile dazu beitragen. Dies ist nicht sachgerecht. Hier offenbart sich eine der größten Schwächen des AOA: Die aus Synergieeffekten resultierenden Besteuerungsbefugnisse werden nicht nach prinzipiengeleiteten Methoden aufgeteilt, sondern eher zufällig (nicht) berücksichtigt. Dies müsste – ggfs. auf einer weiteren Stufe der Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen – wieder korrigiert werden.949 cc) Alternativer Lösungsvorschlag Auch eine betriebsstättenindividuelle Kreditwürdigkeit hält jedoch dem (äußeren) Fremdvergleich nicht stand: Eine Bank wird bei Vergabe von (nicht zweckgebundenen) Krediten an verschiedene Betriebsstätten stets die gleiche Kreditwürdigkeit, nämlich die des Einheitsunternehmens, zugrunde legen. Fremdvergleichskonform wäre daher nur eine Vorgehensweise, die ohne die oben beschriebenen Brüche des AOA zu einer einheitlichen Kreditwürdigkeit aller Betriebsstätten führt. Dies ließe sich durch eine Fortführung der von Schön vorgeschlagene Lösung zur Beachtung der einheitlichen Risikostruktur im Einheitsunternehmen950 erreichen: Anhand der im Einheitsunternehmen ermittelten Risikostruktur für bestimmte Funktionen wäre jeder Funktion oder jedem Investitionsprojekt ein angemessener Anteil am Eigen- und Fremdkapital zuzuweisen. Diese Kapitalstruktur wäre dann auf diejenigen Betriebsstätten, die an der Ausführung der Funktion oder des Investitionsprojekts beteiligt sind, abzubilden. Die Kreditwürdigkeit aller Betriebsstätten wäre identisch. Etwaige Differenzen in den Kosten für Fremdkapital würden sich lediglich daraus ergeben, dass ein Investitionsprojekt oder eine Funktion risikoreicher ist und daher eine höhere Fremdkapitalvergütung bedingt.

948

Siehe dazu, dass die Zugehörigkeit zu einem Konzernverbund regelmäßig die Kreditfähigkeit eines Unternehmens beeinflusst, oben Kapitel 1: B.II.4.b). 949 Ausf. hierzu Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.7.1, 4.7.7.2 und 4.7.8.5. 950 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 104; Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.8.4.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

dd) Zusammenfassung Wenn man die betriebsstättenindividuelle Risikozuordnung, Kapitalausstattung und Kreditwürdigkeit zulässt und aus Gründen der Konsistenz auch unternehmensinterne Garantien anerkennt, müsste auf einer weiteren Stufe– nach der am Fremdvergleich orientierten Gewinnabgrenzung – die zufällige Verteilung von Synergieeffekten korrigiert werden.951 Damit würde die Selbstständigkeitsfiktion in einem Maße verwirklicht werden, das nach Ansicht vieler Stimmen in der Literatur die Grenzen der gewünschten Verselbstständigung einer Betriebsstätte überschreitet. Alternativ und aufgrund der Übereinstimmung mit dem Fremdvergleich vorzugswürdig sollten weder Risikostruktur noch Kapitalausstattung und Kreditwürdigkeit betriebsstättenindividuell bestimmt werden; in diesem Fall besteht keine Notwendigkeit der Anerkennung unternehmensinterner Garantien. Der AOA hingegen verwirklicht keine der beiden Möglichkeiten konsistent. Auch wurde kein Versuch unternommen, die Schwächen des Fremdvergleichsmaßstabs in Bezug auf Synergieeffekte zu beheben.

III. Behandlung von Geschäftsvorfällen Auf der ersten Stufe des AOA sind anschließend die Identifikation und Ermittlung von Verrechnungspreisen externer Geschäftsvorfälle sowie die Identifikation interner Geschäftsvorfälle vorzunehmen. Auf der zweiten Stufe des AOA werden Verrechnungspreise für die internen Geschäftsvorfälle ermittelt. 1. Behandlung externer Geschäftsvorfälle auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach Nach Durchführung der Zuordnungsschritte kann entschieden werden, an welchen Geschäftsvorfällen mit externen Vertragspartnern die Betriebsstätte beteiligt ist. Dementsprechend sind der Betriebsstätte Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben zuzuordnen.952 Für Geschäftsvorfälle mit verbundenen Unternehmen ist die Einkünfteabgrenzung nach Art. 9 OECD-MA vorzunehmen.953 Genaue Angaben dazu, inwiefern die Zuordnungsschritte die Bejahung einer Beteiligung der Betriebsstätte an externen Geschäftsvorfällen bedingen, enthält der Betriebsstättenbericht nicht. Regelmäßig dürften dennoch keine großen Ungewissheiten auftreten. Wurde beispielsweise ein Vermögenswert einer Betriebsstätte zugeordnet, so sind ihr 951

Ausf. hierzu Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.7.1, 4.7.7.2 und 4.7.8.5. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 172. 953 Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 206; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 98; vgl. auch das Beispiel in OECD-MK 2010 zu Art. 7, Rn. 24. 952

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auch der Geschäftsvorfall und die entsprechenden Betriebseinnahmen zuzuordnen, durch den der Vermögenswert an einen externen Vertragspartner verkauft oder vermietet wird. Wenn dieser Geschäftsvorfall in einer Fremdwährung abgeschlossen wurde, ergibt sich aus der Risikozuordnung, ob das Wechselkursrisiko diese Betriebsstätte oder ein anderer Unternehmensteil trägt. Wenn eine Betriebsstätte nach der Funktionsanalyse bestimmte Dienstleistungen erbringt, sind ihr die Geschäftsvorfälle mit externen Vertragspartnern, die diese Dienstleistungen beziehen, und die entsprechenden Betriebseinnahmen zuzuordnen.

2. Behandlung interner Geschäftsvorfälle a) Ausgestaltung aa) Identifikation interner Geschäftsvorfälle auf der ersten Stufe des Authorised OECD Approach Nach den OECD-VPLL 2010 wurden Verträge zwischen verbundenen Unternehmen dem Grunde nach bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen anerkannt.954 Im AOA hingegen orientiert man sich für die Feststellung von unternehmensinternen Geschäftsvorfällen alleine an wirtschaftlichen Gegebenheiten.955 Es wird daher eine Schwelle eingeführt, ab der ein Ereignis erst zur Annahme eines internen Geschäftsvorfalls führt:956 Ein unternehmensinterner Geschäftsvorfall ist anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich signifikantes Ereignis stattfindet.957 Nachgewiesen werden kann ein Geschäftsvorfall durch unternehmensinterne Dokumentation, so durch die Buchhaltungsunterlagen.958 Stets ist aber eine Funktionsanalyse durchzuführen, um zu überprüfen, ob sich die Dokumentation auf ein reales und identifizierbares Ereignis bezieht.959 Stimmen die Ergebnisse der Funktionsanalyse nicht mit dem Dokumentierten überein, sind die Ergebnisse der Funktionsanalyse 954

OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64. Damit ist der AOA weitaus restriktiver als die OECD-VPLL 2010, vgl. den Hinweis auf die Notwendigkeit größerer Überwachung im Betriebsstättenkontext in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 175, 180. Es wird betont, dass eine Umqualifizierung der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Einordnung weitaus wahrscheinlicher sei als im Rahmen der OECD-VPLL 2010, vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 176 (widersprüchlich ist in diesem Zusammenhang Rn. 182, die auf die strengen Voraussetzungen einer Umqualifizierung nach den OECD-VPLL 2010 verweist). 956 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 176, 178. 957 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 178. 958 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 177, 179, 181. 959 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 177, 181. 955

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

vorrangig.960 Die Notwendigkeit der Überprüfung anhand einer Funktionsanalyse ist eine Folge dessen, dass unternehmensintern keine Vertragsbeziehungen bestehen können und „Quasi-Verträge“ nicht anerkannt werden sollen.961 bb) Analoge Anwendung der Verrechnungspreisleitlinien auf der zweiten Stufe des Authorised OECD Approach Auf der zweiten Stufe des AOA sind die unternehmensinternen Geschäftsvorfälle in analoger Anwendung der OECD-VPLL mit einem fremdvergleichskonformen Verrechnungspreis zu versehen.962 Dies bedeutet, dass nahezu alle unternehmensinternen Geschäftsvorfälle einschließlich eines Gewinnaufschlags abzurechen sind.963 Hierin unterscheidet sich der AOA maßgeblich von der vorherigen Abkommenslage, nach der nur bestimmte interne Geschäftsvorfälle einschließlich eines Gewinnaufschlags zu vergüten waren und sonst eine Abrechnung auf Kostenbasis vorgesehen war.964 Die OECD-VPLL 2010 wie auch der AOA beziehen den Fremdvergleich auf einzelne Transaktionen. Wurde ein Geschäftsvorfall nach dem AOA identifiziert, so ist er wie ein konzerninterner schuldrechtlicher Vertrag nach den OECD-VPLL dem Grunde nach anzuerkennen.965 Auf die unternehmensinternen Transaktionen sind die Grundsätze der Verrechnungspreisleitlinien zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise anzuwenden.966 Dabei soll entsprechend der Vergleichbarkeitsanalyse der OECD-VPLL nach dem AOA eine Funktionsanalyse durchgeführt werden,967 die sich nach den OECD-VPLL richten soll.968 Dann finden die

960 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 177. 961 Siehe oben Kapitel 1: B.I.2. 962 Vgl. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 429 („Nur für die Innentransaktionen kommt es dann iRd. zweiten Stufe zu einer Bepreisung auf der Grundlage der Verrechnungspreisgrundsätze“). 963 Ausgenommen sind nach dem OECD-Betriebsstättenbericht nur die unternehmensinternen Finanzierungsbeziehungen sowie nach den OECD-VPLL – die auch insofern im Betriebsstättenkontext entsprechend anzuwenden sind – Poolverträge. 964 Zum OECD-MK 1994 siehe oben Kapitel 1: A.III.; näher Hintsanen, European Taxation 2003, 114, 116 – 121; näher zur vorherigen Ausgestaltung des Musterkommentars im Vergleich zum AOA Nouel, BIT 2011, 5, 6 – 7 sowie Bennett, European Taxation 2008, 467, 469 – 470; näher zur vorherigen Rechtslage vor allem aus dem Blickwinkel der deutschen Rechtspraxis (Reichweite der „direkten Methode“) Konrad, IStR 2003, 786. 965 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 182. 966 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 10. 967 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 13, 17.

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Methoden der OECD-VPLL zur Ermittlung des Fremdvergleichspreises für den AOA entsprechende Anwendung.969 In der Vergleichbarkeitsanalyse nach den OECD-VPLL 2010 sind neben den Funktionen alle weiteren wesentlichen Umstände der kontrollierten Transaktion zu ermitteln. Die Faktoren, die die Vergleichbarkeit bestimmen, sind die Eigenschaften des Eigentums oder der Dienstleistung, die Funktionsanalyse, die vertraglichen Bedingungen, die wirtschaftlichen Umstände und die Geschäftsstrategien.970 Je nach anzuwendender Methode kommt einzelnen Faktoren höhere oder geringere Bedeutung zu.971 Denselben Zweck erfüllt nach dem AOA die Funktionsanalyse.972 Einzig vertragliche Bedingungen können im Betriebsstättenkontext nicht identifiziert werden. An ihrer Stelle sind die Bedingungen des Geschäftsvorfalls, wie sie sich aus der unternehmerischen Dokumentation und der Funktionsanalyse ergeben, heranzuziehen.973 Im Übrigen können die Vergleichbarkeitsfaktoren auch im Betriebsstättenkontext herangezogen werden.974 Zu beachten ist, dass an die Stelle der Funktionen, die für die Vergleichbarkeitsanalyse nach den OECD-VPLL 2010 von Bedeutung sind, im AOA die Personalfunktionen treten.975 Was die Dokumentation für die Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises betrifft, so wird ebenfalls auf die einschlägigen Vorschriften der OECD-VPLL verwiesen.976 Der Betriebsstättenbericht betont, dass sich diese Dokumentation von der auf der ersten Stufe des AOAverlangten Dokumentation, die der Identifikation eines Geschäftsvorfalles dient, unterscheidet.977 Damit ist wohl ein

968 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 10: Dabei sollen die wirtschaftlich bedeutenden Tätigkeiten und Verantwortlichkeiten der Betriebsstätte identifiziert werden. 969 Nach Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.4.2 in Bezug auf OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 186, lässt der Betriebsstättenbericht dabei, ähnlich wie die OECD-VPLL, eine leichte Präferenz für die Preisvergleichsmethode erkennen. 970 Ein typisches Verfahren wird in OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 3.4 geschildert. 971 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 3.20 – 3.21. 972 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 63. 973 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 190. 974 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 190. 975 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 15, 17. 976 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 224. 977 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 225.

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

inhaltlicher Unterschied gemeint, nicht aber ein Unterschied im Hinblick auf die Anforderungen an die Dokumentation. cc) Arten von Geschäftsvorfällen (1) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Vermögenswerten (a) Übertragung des ökonomischen Eigentums Die Übertragung des ökonomischen Eigentums an einem materiellen Vermögenswert ist ohne weiteres möglich, wenn eine Änderung des Ortes der Nutzung bewirkt wird.978 Für immaterielle Vermögenswerte kommt es auf den Transfer der entsprechenden Personalfunktionen an.979 Eine Übertragung kann auch dadurch bewirkt werden, dass sich die für die Zuordnung des ökonomischen Eigentums wesentlichen Personalfunktionen verändern (und die neuen maßgeblichen Personalfunktionen von einem anderen Unternehmensteil ausgeübt werden).980 Die Übertragung eines Vermögenswertes bringt die Übertragung etwaiger mit diesem Vermögenswert verbundener Risiken mit sich.981 Für die Übertragung des ökonomischen Eigentums an einem materiellen Vermögenswert ist der Verkehrswert als Preis anzusetzen und als Grundlage für die AfA beim erwerbenden Unternehmensteil heranzuziehen.982 Der Betriebsstättenbericht enthält keine Angaben zum Zeitpunkt der Besteuerung der stillen Reserven in dem Staat des Unternehmensteils, der das ökonomische Eigentum verliert. Nach Schnitger ist die Bestimmung des Zeitpunkts Sache des nationalen Rechts.983 Der AOA lasse sich so verstehen, dass das Besteuerungsrecht bestehen bleibt, wenn der betreffende Staat die stillen Reserven nicht sofort besteuert.984 (b) Übertragung der Nutzungsberechtigung Anstelle des ökonomischen Eigentums kann auch lediglich die Nutzungsberechtigung für einen Vermögenswert übertragen oder eingeräumt werden. Dann wäre der Geschäftsvorfall wie ein Mietverhältnis, eine Lizensierung oder ähnliches zu 978 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 194; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 209; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 6 (im – vergleichbaren – Kontext der BsGaV). 979 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 18. 980 Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (im – vergleichbaren – Kontext der BsGaV). 981 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 70. 982 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 196. 983 Schnitger, BIT 2013, 211, 214; zu den unterschiedlichen Regeln der nationalen Rechtsordnungen diesbezüglich Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 43 (vor Einführung des AOA). 984 Schnitger, BIT 2013, 211, 214.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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behandeln.985 Fraglich ist, wie derartige Geschäftsvorfälle von der Übertragung des ökonomischen Eigentums zu unterscheiden sind.986 (aa) Materielle Vermögenswerte Der Betriebsstättenbericht enthält für materielle Vermögenswerte keine klaren Anhaltspunkte dafür, wie genau eine fiktive Veräußerung von einer fiktiven Überlassung auf Zeit (Miete, Pacht, Lizensierung etc.) zu unterscheiden sein soll.987 Im Schrifttum wird vertreten, dass ein maßgebliches Abgrenzungskriterium für materielle Vermögenswerte die Dauer des Transfers ist.988 Eine bloß kurze oder vorübergehende Nutzung des Vermögenswertes an einem anderen Ort spricht für eine Übertragung lediglich der Nutzungsberechtigung im Wege eines Mietverhältnisses o.Ä.989 Darüber hinaus ist auf das Funktionsprofil abzustellen: Bestehen in einem Unternehmensteil Personalfunktionen, die sich mit der Organisation der Nutzungsüberlassung beschäftigen – dem Pendant zu der Funktion eines Vermieters also?990 Wo liegen die Personalfunktionen für größere Reparaturen oder Wartungsarbeiten?991 Wer entscheidet, ob ein Vermögenswert weiter genutzt oder veräußert bzw. verschrottet wird?992 Wenn keine auf den Vermögenswert bezogenen Personalfunktionen mehr in einem Unternehmensteil bestehen, so kann sich das ökonomische Eigentum nicht mehr dort befinden.993 (bb) Immaterielle Vermögenswerte Für immaterielle Vermögenswerte ist entscheidend, ob die das ökonomische Eigentum begründenden Personalfunktionen übertragen wurden. Wenn dem nicht so

985 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 199. 986 Zur Abgrenzung zwischen ökonomischem Eigentum und bloßer Nutzungsberechtigung siehe auch oben Kapitel 1: B.III.2.a)cc)(1). 987 Schnitger, BIT 2013, 211, 213. In OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 199 werden keinerlei Kriterien erwähnt. 988 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (im – vergleichbaren – Kontext der BsGaV); dieses Abgrenzungskriterium legten schon die verschiedenen nationalen Herangehensweisen vor Einführung des AOA nahe, siehe Baker/ Collier, CDFI 2006, 21, 44. 989 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (im – vergleichbaren – Kontext der BsGaV). 990 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782; Nouel, BIT 2011, 5, 8. 991 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782. 992 Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1782. 993 Ähnlich die Begründung zur – vergleichbaren – BsGaV, BR-Drs. 401/14, S. 57; ähnlich auch Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 7 (ebenfalls im Kontext der BsGaV).

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

ist und ein anderer Unternehmensteil den Vermögenswert zu nutzen beginnt, liegt ein einer Lizensierung o.Ä. entsprechender Geschäftsvorfall vor.994 Der Betriebsstättenbericht nennt, orientiert an den OECD-VPLL 2010995, verschiedene Möglichkeiten, wie der in der Entwicklung oder Anschaffung eines immateriellen Vermögenswertes liegende Wertschöpfungsbeitrag von anderen Unternehmensteilen entgolten werden kann.996 Neben der Entrichtung einer Lizenzgebühr997 wird die Anwendung einer Profit-Split-Methode998 genannt. (2) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Risiko und Dienstleistungen Ein Risikotransfer ist nur durch den Transfer der entsprechenden Personalfunktion möglich.999 Eine unternehmensinterne Dienstleistung ist dadurch zu identifizieren, dass Personal eines Unternehmens eine Funktion für einen anderen Unternehmensteil wahrnimmt.1000 (3) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Finanzierung In Anbetracht derselben Kreditwürdigkeit aller Unternehmensteile1001 sind unternehmensinterne Garantien im Hinblick auf die Kreditwürdigkeit eines Unternehmensteils nicht anzuerkennen.1002 Auch führen interne Kapitalströme daher grundsätzlich nicht zur Annahme eines Geschäftsvorfalls. Anders verhält es sich, wenn eine Treasury-Betriebsstätte besteht:1003 Dann kann der interne Transfer von Finanzmitteln Geschäftsvorfälle begründen. Ein solcher Transfer wird immer dann 994

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 206 – 209; Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1783. 995 Insb. an die Erläuterungen in OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 6.16 – 6.18. 996 Wesentlich ist, dass dieser Wertschöpfungsbeitrag in irgendeiner Weise entgolten wird, OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 202 – 203. 997 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 203, 206, 209. 998 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 204. 999 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 181. 1000 Vgl. nur OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 216 zu Dienstleistungen, die das Stammhaus für die Betriebsstätte erbringt. 1001 Siehe oben Kapitel 1: B.II.4. 1002 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 100, 103 – 104. 1003 Unvollständig daher Haverkamp, ISR 2017, 33, 37, nach dem fiktive Darlehensbeziehungen unzulässig seien. Zur Annahme einer Treasury-Betriebsstätte siehe oben Kapitel 1: B.II.4.a)dd).

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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anzunehmen sein, wenn das ökonomische Eigentum für einen Finanzwert wechselt1004 und die Treasury-Betriebsstätte an diesem Vorgang beteiligt ist. Daneben hängen im weiteren Sinne die Vergütung für die Dienstleistung der Beschaffung und Weiterleitung von Finanzmitteln sowie die Dienstleistung des reinen Managements überschüssigen Kapitals mit der Finanzierung zusammen. Derartige Geschäftsvorfälle sind nach dem AOA stets anzuerkennen.1005 (4) Poolverträge Zudem sind nach dem Betriebsstättenbericht auch unternehmensinterne Poolverträge anerkannt.1006 Die Voraussetzungen, unter denen ein Poolvertrag anzunehmen ist, ergeben sich aus den OECD-VPLL 2010.1007 Der Betriebsstättenbericht thematisiert, wie damit umzugehen sei, dass im Einheitsunternehmen keine Poolverträge geschlossen werden können: Die Steuerverwaltungen werden einen Poolvertrag erst ab Erreichen einer gewissen Schwelle anerkennen.1008 Zum Nachweis eines solchen fiktiven Poolvertrags werden wohl hohe Anforderungen in Bezug auf die zeitnahe Dokumentation an den Steuerpflichtigen gestellt werden.1009 Ein Poolvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass die Teilnehmer die Kosten und Risiken für ein bestimmtes Vorhaben, das im gemeinsamen Interesse liegt,1010 aufteilen1011 und jeder Teilnehmer zur Nutzung der Resultate dieses Vorhabens berechtigt ist.1012 Jeder Teilnehmer erwartet sich einen Vorteil vom Poolvertrag.1013 Die Berechtigung zur Nutzung der Resultate der Pools kann, insbesondere wenn der Pool der Entwicklung eines Vermögenswertes dient, gemeinsames Eigentum der Teilnehmer an einem Vermögenswert begründen.1014

1004 1005

B.III.

Zum ökonomischen Eigentum für Finanzwerte siehe oben Kapitel 1: B.II.2. Zu der Charakterisierung und Anerkennung dieser Funktionen siehe oben Kapitel 1:

1006 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 197 – 198, 211 – 215. 1007 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 8.6 – 8.12. 1008 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 213. 1009 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 213 – 214 mit Beispielen; hinzu kommen die ohnehin schon hohen Dokumentationsanforderungen der OECD-VPLL, OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 8.40 – 8.43. 1010 Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.321. 1011 Zur Kostenbasis Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.324; zum Aufteilungsschlüssel Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.326. 1012 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 8.3. 1013 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 8.4. 1014 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 8.6.

182

Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Im Rahmen eines Poolvertrags werden die anfallenden Kosten nach einem angemessenen Schlüssel auf die Teilnehmer aufgeteilt:1015 Die Teilnehmer erbringen Beiträge. Gleichzeitig oder zu einem späteren Zeitpunkt erhalten sie regelmäßig Vorteile aus dem Pool. Die OECD-VPLL 2010 lassen offen, ob diese Vorgänge jeweils auf Kostenbasis oder zu Marktpreisen abzurechen sind; international besteht eine Präferenz für eine kostenbasierte Abrechnung.1016 Die verschiedenen Beitragsleistungen und Vorteilsgewährungen sind nicht einzeln als Transaktionen (im Betriebsstättenfall: Geschäftsvorfälle) abzurechnen und auf ihre Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu überprüfen.1017 Für jeden Teilnehmer ist vielmehr zu überprüfen, ob seine Beiträge insgesamt in einem angemessenen Verhältnis zu den Vorteilen, die aus dem Pool zu erwarten sind, stehen. Bejahendenfalls ist die Poolvereinbarung fremdvergleichskonform.1018 So erfordert der Transfer eines materiellen Vermögenswertes zwischen zwei Teilnehmern, wenn er im Rahmen des Pools erfolgt,1019 keinerlei gesonderte Abrechnung.1020 Auch können im Rahmen eines Pools Dienstleistungen erbracht werden.1021 b) Beurteilung im Schrifttum Teils wird positiv aufgenommen, dass OECD-VPLL auf Betriebsstätten angewendet werden sollen.1022 Vann weist demgegenüber darauf hin, dass Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen immerhin noch anderen als Verrechnungspreisaspekten genügen müssten.1023 Für das Einheitsunternehmen gelte dies nicht, was eine Vergleichbarkeit fragwürdig erscheinen lasse und die Anwendung eines geschäftsvorfallbezogenen Ansatzes bei Betriebsstätten stark gestaltungsanfällig mache.1024 Schön äußert ähnliche Skepsis: Er sieht mit einer Anknüpfung an un1015

Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.321. OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 8.15; zum internationalen Diskussionsstand in dieser Frage Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.325 m. w. N. 1017 Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 2. 1018 Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 91. 1019 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 197 – 198. 1020 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 197. 1021 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 219. 1022 Kroppen, IWB 2005, F. 10 Gr. 2, 1865, 1872. 1023 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 164. 1024 Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 164; so auch Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 526; a. A. Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht. 1016

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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ternehmensinterne Dokumentation die Schaffung eines Geschäftsvorfalls weitgehend in das Belieben des Unternehmens gestellt und empfiehlt, „konsequent die wirtschaftliche Realität in den Vordergrund [zu] stellen.“1025 In diese Richtung gehen auch all jene Literaturstimmen, die gegen die Abrechnung aller unternehmensinternen Geschäftsvorfälle einschließlich eines Gewinnaufschlags anführen, dass dies gerade dem zivilrechtlichen Befund, dass im Einheitsunternehmen keine Verträge geschlossen werden können, zuwider laufe.1026 Dem bringt Friese entgegen, dass sowohl für Tochtergesellschaften als auch für Betriebsstätten die Anerkennung interner Transaktionen der Gewinnabgrenzung diene.1027 Gleichbehandlungsgebote gebieten gerade, für den bei Tochtergesellschaften gewählten zivilrechtlichen Ausgangspunkt der Vertragsbeziehungen eine Entsprechung im Betriebsstättenkontext, nämlich die Geschäftsvorfälle, zu wählen.1028 Die Ausführungen des Betriebsstättenberichts dazu, wie ein Geschäftsvorfall zu dokumentieren und nachzuweisen ist, werden als zu knapp kritisiert.1029 An der Identifikation eines internen Geschäftsvorfalls wird bemängelt, dass die Schwelle, ab der überhaupt erst ein Geschäftsvorfall anzuerkennen sein soll, zu ungenau konturiert ist.1030 Pijl schlägt vor, zur Konkretisierung dieser Schwelle nur solche Geschäftsvorfälle nicht anzuerkennen, die missbräuchlich sind,1031 gestützt darauf, dass der Betriebsstättenbericht gerade die Missbrauchsanfälligkeit als Grund für die Einführung der Schwelle nennt.1032 Auch wird kritisiert, dass völlig unklar bleibe, welche Indizien des tatsächlichen Verhaltens der Parteien (im Rahmen der Funktionsanalyse) für einen Abgleich mit der Dokumentation relevant sein sollen.1033 Zum Teil wird im Zusammenhang mit der Überführung eines Vermögenswertes erhebliche Kritik an der Möglichkeit geübt, dass hierbei stille Reserven realisiert werden.1034 In Bezug auf Geschäftsvorfälle, bei denen nicht das ökonomische Ei1025

Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 108. Bendlinger, in: FS Loukota (2005), 45, 63 – 64; Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 87. 1027 Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 106 – 107; Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht, 239 – 241. 1028 Friese, Rechtsformwahlfreiheit im Europäischen Steuerrecht, 239 – 241. 1029 Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 61; Ditz, ISR 2012, 48, 51, 54 ; Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.4.; Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1112. 1030 Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 61; Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.4.; Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1112. 1031 Pijl, European Taxation 2006, 29, 34. 1032 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 175 – 176. 1033 Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 61 (zum Berichtsentwurf 2004, aber insbesondere im Hinblick auf OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 180 noch immer von Relevanz). 1034 Schnitger, BIT 2013, 211, 214; zur international unterschiedlichen Handhabung des Realisierungszeitpunkts Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 43 (vor Einführung des AOA). 1026

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

gentum, sondern lediglich die Berechtigung zur Nutzung eines Vermögenswertes übertragen wird, wird vorgebracht, dass die Abgrenzung unter verschiedenen juristischen Personen oft nur auf Grundlage der Vertragsbedingungen möglich ist.1035 Für den Betriebsstättenfall wird bezweifelt, dass eine solche Abgrenzung leicht durchzuführen sei.1036 Regelmäßig werde daher die Finanzverwaltung eine Veräußerung1037 oder eine Vermietung annehmen, je nachdem, ob das für den jeweiligen Staat eine Realisierung der stillen Reserven (beim „Verkäufer“) oder kein Zulassen von AfA (beim „Mieter“) mit sich bringt.

IV. Funktionen des Authorised OECD Approach im OECD-MA 1. Wirkungsweise a) Anwendungsbereich im Rahmen von Art. 7 und Art. 23 OECD-MA Im OECD-MA ist festgelegt, dass der AOA nicht nur durch den Quellenstaat, sondern auch durch den Ansässigkeitsstaat anzuwenden ist. Für den Quellenstaat ist gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA das auf Grundlage des AOA ermittelte Ergebnis der Betriebsstätte die Obergrenze des ihm zustehenden Besteuerungssubstrats.1038 Für den Ansässigkeitsstaat ist das nach AOA ermittelte Ergebnis einer Betriebsstätte im Rahmen der Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung nach Art. 23 OECD-MA, also im Rahmen der Anrechnung oder der Freistellung, als Obergrenze zu berücksichtigen.1039 Fraglich ist, ob darüber hinaus der AOA auch aus der Sicht des Stammhauses und damit zur Ermittlung der Welteinkünfte des Einheitsunternehmens heranzuziehen ist, oder anders formuliert, ob das Stammhaus zur Ermittlung der Welteinkünfte des Steuerpflichtigen wie eine Betriebsstätte zu behandeln ist. Ob der AOA auch zur Ermittlung der Welteinkünfte oder nur zur Ermittlung der Einkünfte einer Betriebsstätte im Rahmen der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode heranzuziehen ist, kann durchaus einen Unterschied machen. Ein einfaches Beispiel zeigt dies: Wird ein Vermögenswert vom Stammhaus in die Betriebsstätte überführt, so würde die Berücksichtigung eines nach dem AOA anzunehmende Verkaufs nur für das Betriebsstättenergebnis dazu führen, dass das Ergebnis der Betriebsstätte um den 1035

Schnitger, BIT 2013, 211, 214. Schnitger, BIT 2013, 211, 214. 1037 Dies prognostiziert Schnitger, BIT 2013, 211, 214. 1038 Siehe ausf. zur Schrankenwirkung von DBA unten Kapitel 2: A.I.1. und zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 Kapitel 2: A.I.2. 1039 Vgl. OECD-MK 2010 zu Art. 7, Rn. 18, 27, 32; zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 siehe auch Kapitel 2: A.I.2. 1036

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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„Einkaufspreis“ für den Vermögenswert zu mindern wäre. An den Welteinkünften des Unternehmens würde sich hingegen nichts ändern. Die Welteinkünfte des Unternehmens würden sich erst verändern, wenn die Betriebsstätte den Vermögenswert an einen Dritten veräußert – eine im Rahmen des Welteinkommens zu berücksichtigende Betriebseinnahme entstünde. Wenn der AOA hingegen auch bei der Ermittlung des Welteinkommens zu berücksichtigen wäre, so würde schon im Zeitpunkt der Überführung des Vermögenswertes das Welteinkommen des Unternehmens um den Marktpreis des Vermögenswertes erhöht werden. Wenn der Vermögenswert tatsächlich irgendwann an einen Dritten veräußert wird, ergibt sich in beiden Konstellationen (abgesehen von Liquiditätseffekten) das gleiche Ergebnis. Wenn keine Veräußerung an einen Dritten stattfindet, unterscheiden sich die Ergebnisse.1040 Aus dem Kommentar zu Art. 7 OECD-MA geht nur hervor, dass der Ansässigkeitsstaat die Einkünfteabgrenzungsregeln des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA verpflichtend für Zwecke der Anrechnungs-/Freistellungsmethode zu berücksichtigen hat.1041 Weitere verpflichtende Aussagen enthält das OECD-MA zur Vorgehensweise im Ansässigkeitsstaat und insbesondere zur Methode der Berechnung der weltweiten Einkünfte nicht. Wie der Ansässigkeitsstaat das Gesamtergebnis des Unternehmens (für Zwecke der innerstaatlichen Einkünfteermittlung im Rahmen des Besteuerungszugriffs) ermittelt, ist konzeptionell nicht Thema des MK.1042 Auch im Betriebsstättenbericht ist nur thematisiert, wie eine Betriebsstätte zu behandeln ist und wie ihr Ergebnis für Zwecke der Einkünfteabgrenzung ermittelt wird. Die Auswirkungen des AOA auf das Stammhaus bzw. auf das Gesamtunternehmen werden von vornherein nicht angesprochen.1043 Folgerichtig schweigen sowohl Betriebsstättenbericht als auch MK zu diesem Thema. Aus dem AOA lassen sich daher keine Rückschlüsse für die Frage ziehen, ob die Behandlung der internen Geschäftsvorfälle auch Auswirkungen auf das Gesamtergebnis des Unternehmens für Zwecke der innerstaatlichen Besteuerung haben soll. Diese Entscheidung bleibt dem innerstaatlichen Recht vorbehalten.

1040

Ausf. und mit weiteren Rechenbeispielen Russo, BIFD 2004, 472, 481 – 484. OECD-MK 2010 zu Art. 7, Rn. 18, 27 – 28; Vorschlag von Russo, BIFD 2004, 472, 480 – 485. 1042 Dies verkennt Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1082, der den MK 2008 in dieser Hinsicht falsch interpretiert. Insbesondere wird in der von Kroppen zitierten Rn. 21 nicht der Realisationsakt bei dem Transfer eines Wirtschaftsgutes vom Ansässigkeitsstaat in den Betriebsstättenstaat, sondern nur der umgekehrte Fall des Transfers vom Betriebsstättenstaat in den Ansässigkeitsstaat angesprochen. Im übrigen wird in dieser Rn. die Entscheidung darüber, ob unternehmensweit von einem Realisationsakt auszugehen ist, explizit dem nationalen Recht vorbehalten. 1043 Dies verkennt Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1082. 1041

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

b) Reichweite der Einkünfteermittlung nach nationalem Recht Der AOA dient der abkommensrechtlichen Einkünfteabgrenzung.1044 Schrankenwirkung entfaltet er sowohl im innerstaatliche Recht des Ansässigkeits- als auch des Betriebsstättenstaates.1045 Die Vertragsstaaten sind aber nach Rn. 31 des MK zu Art. 7 nicht daran gehindert, bestimmte Betriebsausgaben generell nicht zum Abzug zuzulassen – womit die sich nach dem AOA ergebende Obergrenze der zur Besteuerung zur Verfügung stehenden Einkünfte im Rahmen des nationalen Besteuerungszugriffs überschritten werden kann. Nach dem AOA wird also von den Vertragsstaaten verlangt, dass sie bei der Einkünfteabgrenzung die Zuordnungsregeln des AOA beachten und prinzipiell (auch) interne Geschäftsvorfälle mit einer fremdvergleichskonformen Vergütung anerkennen und berücksichtigen. Bestimmten Arten von Betriebsausgaben darf aber – diskriminierungsfrei – für Zwecke der innerstaatlichen Einkünfteermittlung die steuerliche Abzugsfähigkeit versagt werden.1046 Ob und inwieweit im innerstaatlichen Recht die abkommensrechtlich verbleibenden Besteuerungsbefugnisse ausgeschöpft werden, ist Sache des nationalen Rechts. Die Einkünfteermittlung wird vom nationalen Recht vorgegeben und muss nicht notwendigerweise mit den Regeln des AOA einhergehen – solange die sich unter Anwendung des AOA ergebende Obergrenze beachtet wird. Allerdings ist zu konstatieren, dass die Vorgaben des OECD-MA/MK faktisch große Auswirkungen auf das innerstaatliche Recht vieler Länder haben, weil die Regeln des OECD-MA/ MK häufig als Vorlage für die innerstaatliche Einkünfteermittlung dienen.1047 2. Authorised OECD Approach als Maßstab zur Aufteilung von Besteuerungsrechten a) Ausgestaltung Die Identifikation von Personalfunktionen ist entscheidend für die Zuordnung von Vermögenswerten, von Risiken und von Eigen- sowie Fremdkapital. Damit, dass die Personalfunktionen den Ausgangspunkt für die Selbstständigkeitsfiktion bilden und die Basis für alle Zuordnungsentscheidungen darstellen, sind sie Grundlage der Ermittlung der Einkünfte der Betriebsstätte für Zwecke der Einkünfteabgrenzung. 1044 Näher zum Verhältnis zwischen Einkünfteabgrenzung und Einkünfteermittlung unten Kapitel 2: C.I. 1045 Zur beschränkenden Wirkung von DBA allgemein siehe unten Kapitel 2: A.I.1. 1046 Näher Bobbett/Avery Jones, BIT 2010, 20, 21; Bennett, in: The 2010 OECD Updates (2011), 21, 31 – 32; Nouel, BIT 2011, 5, 5 – 8. 1047 Näher Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 28, 39 – 40 (zum Stand vor der Einführung des AOA; an dieser Wirkmacht von OECD-MA und MK dürfte sich auch nach der Einführung des AOA kaum etwas geändert haben).

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

187

Somit kommt der Bestimmung der Personalfunktionen einer Betriebsstätte eine entscheidende Wirkung für die Einkünfteabgrenzung zu. Die Funktionsanalyse generiert mit der Identifikation von Personalfunktionen einen Maßstab zur Aufteilung von Besteuerungsrechten nach dem OECD-MA.1048 Daneben erfüllt der Fremdvergleichsmaßstab – für verbundene Unternehmen wie auch im Rahmen des AOA – ebenfalls die Funktion eines Maßstabs zur Aufteilung von Besteuerungsrechten,1049 indem er die Höhe von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben unternehmensinterner Geschäftsvorfälle bestimmt. b) Beurteilung im Schrifttum Jeder Maßstab zur Aufteilung von Besteuerungsrechten wird in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart. Damit aber sowohl für die Unternehmen als auch für die Staaten die Anwendung zahlreicher Doppelbesteuerungsabkommen durchführbar bleibt und damit Friktionen vermieden werden, sollten die in verschiedenen bilateralen Konstellationen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen nach Möglichkeit einheitlich sein. Zumindest auch auf diesem Gedanken beruhte und beruht die Ausarbeitung von Muster-DBA durch Völkerbund und OECD. Daher sollten Muster-DBA einen Aufteilungsmaßstab heranziehen, der international auf breite Akzeptanz stößt und so voraussichtlich in einer Vielzahl von Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart werden wird.1050 Die Ermittlung eines betriebsstättenindividuellen Ergebnisses, das nicht abhängig ist von dem Vorzeichen des Gesamtergebnisses des Unternehmens, wird im Einklang mit dem Äquivalenzprinzip1051 angesehen, das allgemein als tragendes Prinzip für die Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen betrachtet wird.1052 Jedoch wird vorgebracht, dass die Zuordnung von Personalfunktionen ein zu unklares Konzept sei, als dass sie zu einer identischen Anwendung durch mehrere Staaten (als Vorbedingung der Vermeidung von Doppelbesteuerung) führen könnte.1053 Der Fremdvergleichsmaßstab als Abrechnungsmaßstab entspricht dem Bedürfnis nach breiter Akzeptanz.1054 Dies wird besonders daran deutlich, dass er seit dem 1048

Ausf. Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 529. Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 104, 106 – 107; Schön, WTJ 2010, 227, 227 – 235; Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 4.91, 8.02. 1050 Kobetsky, BIT 2006, 411, 412 – 414. 1051 Näher zum Äquivalenzprinzip im internationalen Steuerrecht Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 21 sowie Lehner, in Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 11, 20, 23 ff. 1052 Froitzheim, Ubg 2015, 354, 358. 1053 Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 56. 1054 Picciotto, International Business Taxation, 184 – 185; Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 8, 30, 50; Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 532; Rosenbloom, TNI 9. 5. 2005, 523, 525; Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after 1049

188

Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

Carroll-Bericht stets als Maßstab zur Aufteilung der Besteuerungsrechte für Einkünfte eines Einheitsunternehmens in Musterabkommen wie auch im bilateral vereinbarten DBA weltweit Eingang fand. Teils wird vermutet, dass er gerade auf allgemeine Akzeptanz stößt, weil die Diskussion um die „angemessene“ Aufteilung von Besteuerungsrechten auf eine technische und wenig moralisch aufgeladene Ebene der Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises pro Geschäftsvorfall verlagert wird.1055 Dass sich Fremdvergleichspreise als schwer eindeutig festlegbar erwiesen haben, ist der Eignung als Aufteilungsmaßstab allerdings abträglich1056 – gerade der Vorteil der breiten Akzeptanz kommt so im Detail nicht unbedingt zum Tragen. Größter Mangel des Fremdvergleichsmaßstabs in theoretischer Hinsicht ist wohl, dass – ausgerechnet für jedes Unternehmen typische – Synergieeffekte keine Berücksichtigung finden.1057 So setzt sich Schön zwar für eine Orientierung am Fremdvergleichsmaßstab als Aufteilungsmaßstab – allerdings nur für verbundene Unternehmen – ein,1058 kritisiert aber, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die auf Synergieeffekten beruhen, immer demjenigen Staat zur Besteuerung zufällt, in dem sich das einen Vorteil erhaltende Unternehmen befindet.1059 Er schlägt – für verbundene Unternehmen – vor, in einem weiteren Schritt die Besteuerungsbefugnisse für Vorteile aus Synergieeffekten gesondert nach sachlichen Kriterien aufzuteilen.1060 Für Betriebsstätten hingegen hält Schön das Konzept des an Transaktionen BEPS, Rn. 8.03; Kobetsky, BIFD 2005, 48, 49; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 103. 1055 Picciotto, International Business Taxation, 184 – 185. 1056 Vgl. dazu Schön, WTJ 2010, 227, 227 – 238 (insb. Fn. 38). 1057 Hamaekers, in: FS Vogel (2002), 29, 39; Oestreicher, in: Internationale Verrechnungspreise (2003), 1, 36 – 37 m. w. N. im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen; Rosenbloom, TNI 9. 5. 2005, 523, 526; Baker&Mckenzie, Intertax 2009, 99, 106; Kofler, BTR 2013, 646, 647 – 648 (im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen); ausf. Vann, WTJ 2010, 291, 293 – 294, 307, 323 – 324; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 148 f.; Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 4.07 – 4.14; Navarro, WTJ 2018, 351, 357 ff.; im Zusammenhang mit Banken ausf. Kobetsky, BIFD 2005, 48; zu kurz greift infolge der Vernachlässigung der Existenz von Synergieeffekten die Beschreibung des arm’s length-Maßstabes durch Durst, TNI 15. 10. 2012, 285, 285: „The heart of the arm’s-length principle is the rule that businesses operating under common control must not be permitted, based on the fact of common control, to obtain tax advantages that are unavailable to similar, uncontrolled businesses“ (Hervorhebung durch die Verfasserin). 1058 Schön, in: Fundamentals of International Transfer Pricing in Law and Economics (2012), 47, 63; für das Einheitsunternehmen wird eine rein kostenbasierte Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse vorgeschlagen: Schön, WTJ 2010, 227, 227 ff. 1059 Schön, in: Fundamentals of International Transfer Pricing in Law and Economics (2012), 47, 56 (zwar für den arm’s length-Maßstab im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen, aber diese Kritik lässt sich auf den arm’s length-Maßstab in der Betriebsstättensituation übertragen). 1060 Schön, WTJ 2010, 227, 227 ff.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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orientierten Fremdvergleichsmaßstabs als Aufteilungsmaßstab für ungeeignet.1061 Sowohl für verbundene Unternehmen als auch für das Einheitsunternehmen schlägt Schön vor, dass der Höhe der spezifischen Investments in dem jeweiligen Staat mehr Gewicht bei der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse eingeräumt wird.1062 Mit der Anknüpfung an Vermögenswerte, Funktionen und Risiken, die als Näherung für das Investitionsvolumen dienen können, seien die OECD-Grundsätze generell zur Verwirklichung eines investitionsbasierten Konzepts geeignet.1063 Kobetsky kritisiert, dass die Abrechnung interner Geschäftsvorfälle generell an der wirtschaftlichen Realität integrierter Einheitsunternehmen vorbeigehe.1064 Etwas gemäßigter äußert sich Ditz, der nur zu bedenken gibt, dass gerade bei hoch integrierten Unternehmen eine Zerlegung der unternehmensinternen Vorgänge in einzelne Transaktionen schwierig oder nicht möglich sei.1065 Parallel dazu kritisiert Schön, dass der Fremdvergleichsmaßstab in seiner derzeitigen Aufteilungsfunktion diejenigen Funktionen, die Verrechnungspreise außerhalb des Steuerrechts haben, konterkariert.1066 c) Eigene Ansicht Für die Beurteilung der Frage, ob die Personalfunktionen ein geeigneter Maßstab zur Aufteilung von Besteuerungsrechten sind, soll in dieser Arbeit nicht eine steuerpolitische Diskussion angestrengt werden. Vielmehr wird, entsprechend dem von der OECD selbst gesetzten Ziel, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse an den Wertschöpfungsbeiträgen der verschiedenen Unternehmensteile auszurichten, gefragt, ob sich der Maßstab auf wirtschaftliche Erkenntnisse zur Wertschöpfung im Unternehmen zurückführen lässt. Wenn eine unternehmerische Gesamtaufgabe in verschiedene Funktionen unterteilt wird,1067 so kann den funktionalen Einheiten auch jeweils ein eigener Anteil am Wertschöpfungsprozess des Unternehmens zugewiesen werden.1068 Eine funktionale Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse wäre damit prinzipiell in der Lage, 1061

Schön, WTJ 2010, 227, 227 ff. Schön, WTJ 2010, 227 unter 4.7.8.2 sowie unter 5; Schön, BIT 2018, 278, 288 ff. 1063 Schön, BIT 2018, 278, 289 f. 1064 Kobetsky, BIT 2006, 411, 411, 414 – 415, 425; für Banken Kobetsky, BIFD 2005, 48. 1065 Ditz, ISR 2012, 48, 51. 1066 Schön, WTJ 2010, 227, 227 ff.; Schön, in: Fundamentals of International Transfer Pricing in Law and Economics (2012), 47, 47 – 67, insb. S. 55 – 56 (zwar jeweils für den arm’s length-Maßstab im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen, aber diese Kritik lässt auf den arm’s length-Maßstab in der Betriebsstättensituation übertragen). 1067 Zur Möglichkeit der funktionalen Gliederung eines Unternehmens in der Betriebswirtschaftslehre siehe oben Kapitel 1: B.II.1. 1068 Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 172 weist allerdings darauf hin, dass betreibswirtschaftlich eine Zurechnung des Gesamterfolgs zu den einzelnen Abteilungen schwierig durchzuführen ist. 1062

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

die Wertschöpfungsbeiträge zu berücksichtigen, die auf die jeweilige Betriebsstätte entfallen.1069 Die Anknüpfung an Personalfunktionen lässt sich jedoch nicht auf die funktionale Organisation eines Unternehmens in der Betriebswirtschaftslehre zurückführen, sondern folgt vielmehr aus der Qualifizierung der Arbeitsleistung des Personals als Produktionsfaktor und setzt dabei einen speziellen Fokus auf die Entscheidungen des Personals.1070 Wenn man diese Konzeption an betriebswirtschaftlichen Aussagen zur Wertschöpfung eines Unternehmens misst, so ist zuzugeben, dass auf einen für die Wertschöpfung relevanten Produktionsfaktor abgestellt wird.1071 Die Kritik, bei (alleinigem) Zugrundelegung des Fremdvergleichsmaßstabs werde die Verteilung der Besteuerungsrechte für die Vorteile aus Synergieeffekte dem Zufall überlassen, ist berechtigt. Diese Kritik wiegt im Betriebsstättenkontext besonders schwer deswegen, weil die Existenz eines Unternehmens betriebswirtschaftlich gerade damit erklärt wird, dass sie der Maximierung des Gewinns aus einer Kooperation1072 oder der Einsparung von am Markt anfallenden Transaktionskosten, insbesondere solchen aufgrund spezifischer Investitionen (die u. U. am Markt gar nicht gemacht werden würden),1073 dient. Ein Unternehmen besteht danach also gerade, um Vorteile zu schaffen, die in Geschäften am Markt nicht erlangt werden können. 3. Authorised OECD Approach als Mittel zur Vermeidung steuermotivierter Gestaltungen a) Ausgestaltung Im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 wird gegen die Möglichkeit einer freien Zuordnung vorgebracht, dies würde Möglichkeiten zur Einkünfteverschiebung eröffnen. Gerade in Anbetracht der mitunter großen wirtschaftlichen Bedeutung immaterieller Vermögenswerte sei es notwendig, klare Zuordnungsregeln aufzustel-

1069

Dies gilt nur, soweit die berücksichtigten Funktionen wirtschaftlich relevant sind, vgl. zum Erfordernis der wirtschaftlichen Relevanz einer Funktion (das sich allerdings kaum praktisch auswirkt) Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 444. 1070 Siehe oben Kapitel 1: B.II.1. 1071 So versteht den AOA auch Rouenhoff, IStR 2012, 22, 22; Rouenhoff, IStR 2012, 654, 656: Die Tätigkeiten der Personen werden als maßgeblicher Wertschöpfungsfaktor angesehen und daher zum Ausgangspunkt für die Einkünfteabgrenzung verschiedener Unternehmensteile genommen. 1072 Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 127 – 134. 1073 Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 134 – 147, insb. S. 144, 146, unter Weiterentwicklung von Coases „theory of the firm“.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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len.1074 So solle vermieden werden, dass der Steuerpflichtige nach Belieben über die Zuordnung immaterieller Vermögenswerte, beispielsweise durch eine simple Buchung, disponieren könne.1075 Der freien Kapitalzuordnung wird ebenfalls eine Absage erteilt, womit Steuervermeidung eingedämmt werden soll.1076 Die Anknüpfung an Personalfunktionen ist damit auch als Versuch anzusehen, einen wenig manipulationsanfälligen Anknüpfungspunkt für die Zuordnungsentscheidungen zu wählen.1077 Auch der Fremdvergleichsmaßstab als Abrechnungsmaßstab dient der Vermeidung steuermotivierter Gestaltungen. Dies zeigt schon seine Genese im internationalen Steuerrecht: Carroll leitete aus dem Vergleich verschiedener nationaler Rechtsordnungen im Hinblick auf die Besteuerung international tätiger Unternehmen Regeln für die Vermeidung von Doppelbesteuerung ab. Die wesentlichen nationalen, unilateralen Regelungen, die Carroll untersuchte, sind von dem Gedanken geprägt, Gewinnverlagerungen vorzubeugen.1078 Um eine Gewinnverlagerung von einem steuerpolitisch nicht zu beanstandenden Ereignis abzugrenzen, lag es nahe, den Fokus auf einzelne Transaktionen zu richten und dabei vom „Normalfall“ des zwischen unabhängigen Parteien Vereinbarten, nämlich vom Marktpreis, auszugehen.1079 Historisch betrachtet diente der Fremdvergleichsmaßstab also zunächst im Rahmen nationaler unilateraler Rechtsvorschriften als Mittel zur Vermeidung von Einkünfteverschiebungen. Mit seiner Aufnahme in Abkommensmuster hätte er diese Funktion nur verloren, wenn die Abkommen nicht der Vermeidung von Einkünfteverschiebungen, sondern lediglich der Vermeidung von Doppelbesteuerung gedient hätten. Dies ist aber nicht der Fall. Vielmehr dienten die unternehmensbezogenen Regelungen im Doppelbesteuerungsabkommen bis 20081080 explizit stets auch 1074 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 76 – 77, 80; näher zur Zuordnung immaterieller Vermögenswerte nach dem Betriebsstättenbericht auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 479 – 482. 1075 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 80. 1076 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 116; vgl. auch Hintsanen, European Taxation 2003, 114, 119 dazu, dass die Angst vor Gestaltungsmissbrauch schon ein maßgeblicher Grund für die langjährige Nicht-Anerkennung interner Zinsen bis zum MA/MK 1994 war. 1077 So auch Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 531; generell zu den Missbrauchsvermeidungsbestrebungen des Berichtsentwurfs 2004 krit. Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 66. 1078 Picciotto, International Business Taxation, 172, 184; van Raad, Intertax 2000, 253, 256; zu den Bestimmungen der nationalen Regelungen der USA, Frankreichs, Großbritanniens vgl. näher Picciotto, International Business Taxation, 173 – 180. 1079 Picciotto, International Business Taxation, 184; vgl. auch Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 627 – 628. 1080 Vgl. für den Carroll-Bericht Carroll, Taxation of Foreign and National Enterprises, 1933, Rn. 627 – 628, 630; für die folgenden Arbeiten auf Völkerbundsebene Technical Experts, Double Taxation and Tax Evasion, 7. 2. 1925, 22 – 28, insb. S. 27 f. zum Zusammenhang zwi-

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

der Vermeidung von Einkünfteverschiebungen.1081 In der Literatur wird der Fremdvergleichsmaßstab ebenfalls häufig an diesem Ziel gemessen.1082 Daraus ist zu schließen, dass erstens die Musterabkommen zumindest in Bezug auf Unternehmenseinkünfte stets auch die Verhinderung einer Einkünfteverlagerung zum Ziel hatten. Zweitens wurde der Fremdvergleichsmaßstab stets in den Dienst dieses Zieles gestellt.

schen Doppelbesteuerungsabkommen und Steuervermeidung; Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, 26. 6. 1933, 5 Art. 5 MA 1933, Fiscal Committee of the League of Nations, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee, 17. 6. 1935, 6 Art. VI MA 1935, Fiscal Committee of the League of Nations, London and Mexico Model Tax Conventions. Commentary and Text, 1946, Art. VII Protokoll Mexiko-MA/London-MA: „any item of profit (…) diverted“ (für verbundene Unternehmen); vgl. allgemeiner schon Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 169 – 170; für den OECD-MK zur Art. 7 bis zu den Änderungen 2008 Rn. 11 OECD-MK 1963 zu Art. 7 (entspricht Rn. 12 im MK 1977 und Rn. 13 im MK 1994): „Even where a permanent establishment is able to produce proper accounts which purport to show the profits arising from its activities, it may still be necessary for the taxation authorities of the country concerned to rectify those accounts, in accordance with the general directive laid down in paragraph 2. Adjustment of this kind may be necessary; for example, because goods have been invoiced from the head office to the permanent establishment at prices which are not consistent with this directive, and profits have thus been diverted from the permanent establishment to the head office, or vice versa“ (Hervorhebung durch die Verfasserin). Im Abgleich mit Rn. 12 des MK 1963 (ebenfalls bis zu den Änderungen 2008 nahezu unverändert – entspricht Rn. 13 im MK 1977 und Rn. 14 im MK 1994) wird deutlich, dass mit der Verwendung des Ausdrucks „divert“ in der Tat ein missbilligtes Verhalten gemeint ist: „It is perhaps only necessary to mention at this point that there may sometimes be perfectly good commercial reasons for an enterprise invoicing its goods at prices less than those prevailing in the ordinary market; this may, for example, be a perfectly normal commercial method of establishing a competitive position in a new market and should not then be taken as evidence of an attempt to divert profits from one country to another“ (Hervorhebung durch die Verfasserin). Siehe außerdem van Raad, Intertax 2000, 253, 256 zu der – in seinen Augen fehlgeleiteten – Ausrichtung der betriebsstättenbezogenen Abrechnungsregeln des OECD-MK 1994 an dem Ziel der Vermeidung von Gewinnverlagerung. Die Zielsetzung der Missbrauchsvermeidung für den Fremdvergleich im internationalen Steuerrecht wird ebenfalls erkannt bspw. von Collier/Andrus, Transfer Pricing and the Arm’s Length Principle after BEPS, Rn. 4.91, 8.02; Navarro, WTJ 2018, 351, 353; Turina, WTJ 2018, 295, 300 f. 1081 Dabei ist der Begriff der missbräuchlichen Gestaltung nicht aus sich heraus verständlich. Vielmehr liegt Missbrauch dann vor, wenn eine Gestaltung ein übergeordnetes Prinzip umgeht. Näher dazu, inwiefern der Fremdvergleich im internationalen Steuerrecht dem übergeordneten Prinzip der fairen Verteilung der Besteuerungsbefugnisse dienen kann und damit Gestaltungen verhindert, die einer fairen Verteilung der Besteuerungsbefugnisse zuwiderlaufen, Navarro, WTJ 2018, 351, 353 ff.; Turina, WTJ 2018, 295, 300. 1082 So beschreibt Kobetsky, BIFD 2005, 48, 49, 53 in Bezug auf den Bankensektor mögliche Einkünfteverschiebungstaktiken und hält den Fremdvergleichsgrundsatz für ungeeignet, diesen wirksam zu begegnen.

B. Ausgestaltung des Authorised OECD Approach

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b) Beurteilung im Schrifttum Zwar ist das Abstellen auf Personalfunktionen weniger manipulationsanfällig als die Anerkennung einer bloßen Dokumentation.1083 Edgar/Holland kritisieren, dass allerdings auch Personalfunktionen extrem leicht zu verlagern sein können.1084 Auf der anderen Seite wird im Schrifttum kritisiert, dass der AOA zu restriktiv sei, weil man unberechtigterweise vor allem die Gefahr von Einkünfteverlagerung habe bändigen wollen.1085 Was die Eignung des Fremdvergleichsmaßstabs zur Vermeidung von Einkünfteverlagerung betrifft, so ist zuzugeben, dass er prima facie einen Standard setzt, nach dem beurteilt werden kann, ob ein unternehmensinterner Geschäftsvorfall dem Verdikt der Einkünfteverlagerung anheimfällt oder nicht.1086 Dieser Standard, der Preis zwischen unabhängigen Unternehmen, ist per se auch nicht manipulationsanfällig, weil er in erster Linie von Faktoren bestimmt wird, die nicht-steuerlicher Natur sind.1087 Damit, dass ein Standard gesetzt wird, eröffnet sich die Möglichkeit, Abweichungen vom Standard zu identifizieren, welche dann als Einkünfteverlagerung qualifiziert und auf ein dem Standard entsprechendes Maß korrigiert werden können.1088 Im Detail erwies sich der Fremdvergleichsmaßstab jedoch als wenig klar umrissen. Die Ermittlung des fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises, der den Standard setzten soll, hat sich als schwierig herausgestellt.1089 Deshalb wurden – allerdings nicht für Betriebsstätten, sondern für unabhängige Unternehmen1090 – seit den 1960er Jahren umfangreiche Bemühungen unternommen, die Methoden zur Ermittlung eines Fremdvergleichspreises klar festzulegen und so den Standard klarer zu umreißen. Bis heute jedoch finden sich Kritiker, die das Verrechnungspreisregime insgesamt und das Postulat fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise im Besonderen für stark manipulationsanfällig und daher zur Vermeidung von Einkünfteverlagerungen ungeeignet halten.1091 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Regelungsdichte des AOA und die Tatsache, dass die bloße Dokumentation nicht ausreicht, sicher dazu beitragen, steuermoti1083

Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 535. Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 535. 1085 Das allgemeine Meinungsbild referierend Baker/Collier, CDFI 2006, 21, 55. 1086 Generell skeptisch dazu, inwiefern der Fremdverlgeichsgrundsatz als Mittel zur Vermeidung von Einkünfteverschiebungen angesehen werden kann, Rosenbloom, TNI 9. 5. 2005, 523, 523 (Fn. 1). 1087 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 532. 1088 Edgar/Holland, TNI 7. 2. 2005, 525, 532. 1089 Siehe dazu, dass typischerweise allenfalls eine Bandbreite an Verrechnungspreisen ermittelt werden kann, Rosenbloom, TNI 9. 5. 2005, 523, 526. 1090 Siehe oben ab Kapitel 1: B.I.5. 1091 So weist Kobetsky, BIFD 2005, 48, 49, 52 – 53 in Bezug auf den Bankensektor auf die Unmöglichkeit hin, einen konkreten fremdvergleichskonformen Verrechnungspreis zu ermitteln. 1084

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Kap. 1: Der Authorised OECD Approach

vierte Gestaltungen im Betriebsstättenkontext zu erschweren. Auch die Festlegung auf den Fremdvergleichsmaßstab als Abrechnungsmaßstab trug und trägt in gewissem Umfang zur Missbrauchsvermeidung bei. Dass jedoch mit dem AOA dennoch kein Konzept gefunden ist, dass jede unerwünschte Gestaltung im Zusammenhang mit Betriebsstätten verunmöglicht, zeigen schon die umfangreichen Arbeiten an Betriebsstättenthemen im Rahmen des BEPS-Projekts.1092

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Siehe dazu oben Kapitel 1: A.III.10.

Kapitel 2

Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG Im folgenden Kapitel wird zunächst erläutert, inwiefern die Einführung des AOA auf Ebene der OECD eine Änderung der deutschen Steuergesetze nötig machte (unter A.I.). Als nächstes wird kurz die Entstehungsgeschichte des § 1 AStG n. F. referiert (unter A.II.). Im Anschluss daran werden allgemeine Überlegungen zur Auslegung von § 1 AStG angestellt (unter B.). Insbesondere wird geklärt, inwieweit die den AOA betreffenden OECD-Dokumente zur Auslegung des § 1 AStG herangezogen werden dürfen. Sodann wird geklärt, in welchem normativen Kontext sich die Anwendung von § 1 Abs. 4, 5 AStG vollzieht (unter C.). Außerdem wird die Funktion von § 1 Abs. 4, 5 AStG in diesem Kontext untersucht (unter D.). Dabei wird auch gezeigt, weshalb die Umsetzung des AOA in deutsches Recht neben der Änderung des § 1 AStG den Neuabschluss derjenigen deutschen DBA erforderlich macht, die auf dem OECD-MA 2008 oder einer noch frühere Fassung basieren.

A. Änderung von § 1 Abs. 4, 5 AStG I. Grund für die Änderungen Die Entwicklung des AOA auf Ebene der OECD stellte jeden OECD-Mitgliedstaat bei der Aushandlung von DBA vor die Frage, ob die Regelungen zur Besteuerungsbefugnis für Unternehmensgewinne sich am AOA orientierten sollen. Deutschland unterstützt den AOA und richtet seine Abkommenspolitik am AOA aus.1 Mit dieser Festlegung auf den AOA erschien es aus deutscher Sicht ratsam, die nationalen Regelungen zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen an die deutsche Abkommenspolitik anzupassen. Im Folgenden wird erläutert, weswegen die Wirkungsweise von DBA sowie die nationale Rechtslage vor Neufassung des § 1 Abs. 4, 5 AStG Anpassungen nötig machten. 1 Vgl. nur Art. 7 Abs. 2 der deutschen Verhandlungsgrundlage. Eine am AOA orientierte Regelung zur Besteuerungsbefugnis für Unternehmensgewinne hat bereits Eingang gefunden in die DBA mit Liechtenstein (v. 17. 11. 2011, BGBl II 2012, 1463), den Niederlanden (v. 12. 4. 2012, BGBl II 2012, 1415), Luxemburg (v. 23. 4. 2012, BGBl II 2012, 1403) sowie USA (Protokoll v. 1. 6. 2006, BGBl II 2016, 1184) und Norwegen (Protokoll v. 24. 6. 2013, BGBl II 2014, 906).

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

1. Lediglich beschränkende Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Die Wirkungsweise eines DBA erklärt sich aus dem Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung.2 Zu diesem Zweck vereinbaren die Vertragsstaaten in bestimmten Bereichen einen Verzicht auf den nationalen3 Besteuerungszugriff. 4 Dies geschieht je nach Abkommensnorm auf unterschiedliche Arten: Entweder verzichten die Vertragsstaaten auf das Besteuerungsrecht hinsichtlich bestimmter Einkunftsarten oder eines Teils einer Einkunftsart vollkommen,5 oder sie beschränken das Besteuerungsrecht auf einen bestimmten Steuersatz.6 Zur Umsetzung dieses Verzichts im innerstaatlichen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates schreibt ein DBA in der Regel die Anrechnungsmethode oder die Freistellungsmethode vor. Das DBA wird in Deutschland durch ein Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG innerstaatlich umgesetzt.7 Es steht dann im Rang einfachen Bundes-

2

Ob daneben auch die Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung als Ziel eines DBA angesehen werden kann, wird kontrovers diskutiert, vgl. Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 12 – 13. 3 Dabei ist es grundsätzlich nicht von Bedeutung, ob die nationale Rechtslage in ihrer tatsächlichen Ausgestaltung die Rechtsgrundlage für eine Besteuerung bietet oder nicht. Entscheidend ist alleine, dass eine Besteuerung durch beide Staaten völkerrechtlich möglich ist und damit Doppelbesteuerung entstehen kann. Diese Art der Abkommensausgestaltung adressiert die sog. „virtuelle Doppelbesteuerung“, näher Strunk, in: Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 528; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 OECD-MA, Rn. 4; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.216. 4 So schon Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 130, 136; Debatin, DB 1989, 1692, 1692. Wie Wassermeyer, StuW 1990, 404, 410 – 411 klarstellt, liegt darin kein Verzicht auf die Steuerhoheit, der dem jeweiligen Vertragsstaat das Recht zum nationalen Besteuerungszugriff nehmen könnte. Die Steuerhoheit ist Ausfluss der Souveränität eines jeden Staates und kann daher nicht eingeschränkt werden. Der jeweilige Vertragsstaat verzichtet zwar bilateral auf die Ausübung seines Besteuerungsrechts, er hat dieses aber nach wie vor inne und könnte – unter Verstoß gegen das Abkommen – von diesem nach wie vor Gebrauch machen. S. auch Kluge, Das internationale Steuerrecht, Rn. R 3, R 21. 5 Als Paradebeispiel dient Art. 6 OECD-MA, der für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zuspricht und damit zugleich dem Staat, in dem der Eigentümer des Vermögensgegenstandes ansässig ist, das Besteuerungsrecht vollständig entzieht. 6 Ein Beispiel für die Beschränkung des Steuersatzes ist Art. 10 Abs. 2 OECD-MA, der für Dividenden einen Maximalsteuersatz des Staates, in dem die Dividenden ausgeschüttet werden (Quellenstaat) festlegt. 7 Diese verfassungsrechtlichen Vorgaben legen ebenso wie andere Bestimmungen des Grundgesetzes nahe, dass das Grundgesetz bei der Frage nach dem Verhältnis von Völkerrecht und nationalem Recht einer dualistischen Grundkonzeption folgt. Ebenso Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 OECD-MA, Rn. 9. Zu der Diskussion um Monismus und Dualismus aus der steuerrechtlichen Literatur ausführlich Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 25 – 30.

A. Änderung von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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rechts.8 Die Wirkung eines DBA liegt darin, dass es den innerstaatlichen Besteuerungszugriff beschränkt.9 Diese Schrankenwirkung gründet sich auf zwei Fundamente: Zum einen sind bestimmte Vorschriften des DBA innerstaatlich unmittelbar anwendbar.10 So werden an Art. 23 A OECD-MA orientierte Bestimmung, die die Anwendung der Freistellungsmethode vorsehen, als innerstaatlich unmittelbar anwendbar eingeordnet. Ein DBA mit einer derartigen Bestimmung enthält eine Steuerbefreiung, die in ihrer innerstaatlichen Wirkung den Steuerbefreiungen nach § 3 EStG oder § 5 KStG gleicht.11 Das zweite Element ist der prinzipielle Vorrang eines DBA vor anderen einfachgesetzlichen Normen.12 Unter den hierfür herangezogenen Begründungen finden sich zumeist Überlegungen, die auf die allgemeinen Konkurrenzregeln rekurrieren. Nach diesen gilt ein DBA als spezielleres Gesetz vorrangig vor allgemeinen (früheren) Gesetzen – lex specialis derogat legi generali.13 Für Recht, das nach der Implementierung des DBA in innerstaatliches Recht gesetzt wurde, wird der Grundsatz, das spätere Gesetz gehe dem früheren vor, grundsätzlich für nicht anwendbar gehalten. Vielmehr soll begründet durch die Völkerrechtsfreundlichkeit des 8 Über die Frage, wie ein völkerrechtlicher Vertrag in das innerstaatliche Recht implementiert wird, besteht Uneinigkeit, vgl. beispielsweise Henkel, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen Teil 1 Abschn. 4, Rn. 7 – 10; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Einl., Rn. 61. Vertreter der Vollzugstheorie gehen davon aus, dass ein DBA als Völkerrecht im Rang einfachen Bundesrechts steht. Für Vertreter der Transformationstheorie hingegen macht das Zustimmungsgesetz den Text des DBA zu einem Teil des einfachen Bundesrechts. 9 Über die terminologische Vielfalt zur Wirkung von DBA gibt Reith, Internationales Steuerrecht, Rn. 4.54 – 4.55 einen genauen Überblick. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Einl., Rn. 70 weist zutreffend darauf hin, dass die Auseinandersetzung mit der Wirkung von DBA im Schwerpunkt keine Auseinandersetzung mit Begriffen zu sein braucht, da die meisten Begriffe doch dasselbe meinen. 10 Zu den Voraussetzungen der unmittelbaren Anwendbarkeit von Vorschriften eines DBA ausführlich Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 46 – 56. Die unmittelbare Anwendbarkeit von DBA generell bejahend Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.32; Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 24; Menck, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen Teil 1 Abschn. 2, Rn. 90; 109 – 110; Fischer-Zernin, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen Teil 1 Abschn. 3, Rn. 9; 35. 11 Debatin, DB 1989, 1692, 1692; Menck, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen Teil 1 Abschn. 2, Rn. 109 – 110; Wassermeyer, StuW 1990, 404, 411. Ob die Festlegung der Anrechnungsmethode in gleicher Weise unmittelbar anwendbar ist, kann dahinstehen, weil in jedem Fall § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG in Verbindung mit der entsprechenden Bestimmung des DBA der innerstaatlichen Anwendung der Anrechnungsmethode zur Wirksamkeit verhilft. 12 Nach der Terminologie der Transformationstheorie ist nicht das DBA selbst vorrangig, sondern das als Zustimmungsgesetz ergangene einfache Bundesgesetz, dessen Wortlaut mit dem des Vertragstextes identisch ist. Zur Möglichkeit der unmittelbaren Anwendung von Art. 7 OECD-MA vgl. Schön, in: Besteuerung von Unternehmen im Wandel (2007), 71, 92 – 94; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 37 – 39. 13 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 147; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.37.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Grundgesetzes,14 durch das nach Art. 25 GG höherrangige allgemeine völkerrechtliche Prinzip „pacta sunt servanda“15 oder wiederum aus allgemeinen Überlegungen zu den Konkurrenzregeln (lex posterior generalis non derogat legi priori speciali16) weiterhin das DBA grundsätzlich vorrangig sein. Anderes gilt nur, wenn der Gesetzgeber seinen Willen, eine vom DBA abweichende Regelung zu treffen, zu erkennen gibt.17 Die – jedenfalls nach deutschem Recht erforderliche – gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Besteuerung können DBA in ihrer derzeitigen Ausgestaltung jedoch nicht bieten.18 Dies ist mit der grundsätzlichen Konzeption von DBA als gegenseitige Verzichtserklärungen nicht vereinbar. Das auf einfachgesetzlicher Ebene geltende DBA kann unter keinen Umständen so ausgelegt werden, dass es Besteuerungstatbestände enthält.19 Wenn ein Staat nach einem DBA Besteuerungsbefugnisse „erhält“, die weiter reichen als seine nationalen Besteuerungstat14 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 147; Englisch, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 3. 15 Diese Begründung wird heute jedoch kaum noch herangezogen, s. nur Vogel, in: Vogel/ Lehner, DBA, Altauflage, Einl., Rn. 202 m.N.; näher zu diesem Grundsatz Lehner, IStR 2012, 389, 399 f.; Lehner, IStR 2014, 189, 191; Lehner, in Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 57. 16 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 147; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Einl., Rn. 203 – 205 m. w. N. und Kritik, die sich daran entzündet, dass nach dieser Ansicht ein Treaty Override verfassungsgemäß sein kann; allgemein zu diesem Grundsatz Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 3. 17 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 147; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.38. An dieser Einschränkung kann man erkennen, dass es sich bei den Konkurrenzregeln um typisierte Auslegungsregeln handelt. Wenn der Gesetzgeber seinen im Wege der historischen, der teleologischen sowie ggfs. auch der wortlautbasierten Auslegung zu berücksichtigenden Willen zum Treaty Override kundtut, ist kein Raum mehr für die Auslegung nach dem lex-posterior-Grundsatz, vgl. Lehner, IStR 2012, 289, 390 und zur Verankerung dieser Grundsätze im Demokratieprinzip Lehner, IStR 2014, 189. 18 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, Rn. 22; Menck, in: Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen Teil 1 Abschn. 2, Rn. 90; Buchner, Stb 2013, 81, 82 (allerdings etwas zu streng: „Es besteht Einigkeit, dass Doppelbesteuerungsabkommen niemals eine Steuerpflicht auf Ebene der Vertragsstaaten begründen können“). 19 Die Wirkungsweise der DBA als gegenseitiger Verzicht auf Besteuerungsbefugnisse prägt schon ihre Formulierung. Die Auslegung nach dem Wortsinn ergibt folgerichtig, dass das DBA keine Besteuerungstatbestände enthält. Die Wirkungsweise der DBA als gegenseitiger Verzicht auf Besteuerungsrechte bestimmt auch die teleologische und die historische Auslegung dahingehend, dass der Gesetzgeber (des Zustimmungsgesetzes) keine neuen Besteuerungstatbestände schaffen wollte, sondern lediglich Beschränkungen der vorhandenen nationalen Besteuerungsbefugnisse. Es handelt sich bei dieser Frage aber zunächst lediglich um eine Auslegungsfrage; generell lässt sich nicht ohne weiteren Begründungsaufwand ausschließen, dass ein völkerrechtlicher Vertrag wie ein DBA auch ein Recht zur Besteuerung schaffen könnte. So vertreten Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 61 und Wassermeyer, StuW 1990, 404, 411 unter Rekurs auf Gloria, dass rechtstechnisch die Möglichkeit der Schaffung von Besteuerungstatbeständen durch ein DBA durchaus bestehe, da sich das Zustimmungsgesetz strukturell nicht von anderen Bundesgesetzen unterscheide.

A. Änderung von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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bestände, so kann die Lücke zwischen abkommensrechtlicher Befugnis und nationaler Befugnis nicht durch das Abkommen geschlossen werden. Der Staat schöpft seine ihm nach Abschluss eines DBA verbleibenden Besteuerungsmöglichkeiten national nicht aus. 2. Unmittelbare Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 In dem Zusammenhang der Schrankenwirkung von DBA stellt sich speziell bezogen auf den AOA die Frage, ob eine Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 nachgebildete DBA-Regelung unmittelbar anwendbar ist. Wassermeyer vertritt, dass Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nicht unmittelbar anwendbar ist, vor allem unter Verweis auf die Parallele der Vorschrift zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, für den nach herrschender Meinung die unmittelbare Anwendbarkeit abgelehnt wird.20 Demgegenüber gehen die meisten Vertreter der Literatur davon aus, dass Art. 7 Abs. 2 insoweit unmittelbar anwendbar ist, als die Vorschrift Regeln zur Gewinnermittlung für die Ermittlung einer Höchstgrenze des dem Quellen- und Ansässigkeitsstaat zugewiesenen Besteuerungssubstrats enthält. Anders formuliert: Art. 7 Abs. 2 kommt (ggfs. i. V. m. dem Methodenartikel) Schrankenwirkung zu und die Vorschrift enthält auch Vorgaben zur Berechnung des Betrags, auf den das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates beschränkt bzw. um den das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates zu mindern ist.21 Einige wenige Vertreter schreiben Art. 7 Abs. 2 sogar unmittelbare Anwendbarkeit für die innerstaatliche Einkünfteermittlung zu – also zur Begründung eines innerstaatlichen Besteuerungsrechtes.22 Meines Erachtens ist Ditz darin beizupflichten, dass sich aus der Abkommensauslegung die unmittelbare Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA im Hinblick auf die Gewinnabgrenzung sowohl für den Quellenstaat als auch für den Ansässigkeitsstaat ergibt.23 3. Fehlen einer Befugnisnorm für den nationalen Besteuerungszugriff In Deutschland bestand vor der Änderung des § 1 AStG eine Diskrepanz zwischen abkommensrechtlichem Besteuern-Dürfen und nationalem Besteuern-Können. Die nationalen Tatbestände für die Besteuerung der Einkünfte inländischer Betriebs20

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art.7 OECD-MA, Rn. 315. Ditz, IStR 2005, 37, 39 ff.; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008), Rn. 39 ff; Kroppen/Lieber, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 107 ff., insb. Rn. 117; Förster/Naumann u. a., IStR 2005, 617, 619; Endres/Oestreicher u. a., in: Endres/ Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, Fünfter Teil, Viertes Kapitel, 775 f.; Schnitger, IStR 2012, 633, 635, allerdings nur in Bezug auf den Ansässigkeitsstaat unter Verweis auf den Methodenartikel und ihm folgend Kaeser, in Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 690; Hansen, Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 74 ff.. 22 Becker, DB 89, 10, 14; Kluge, StuW 1975, 294, 302. 23 Ditz, IStR 2005, 37, 39 ff.; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008), Rn. 39 ff. 21

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

stätten ausländischer Unternehmen einerseits und der Einkünfte eines inländischen Unternehmens mit ausländischen Betriebsstätten andererseits erfassten geringere Einkünfte im Vergleich zu der Einkünfteaufteilung nach Maßgabe des AOA.24 Mit der Entscheidung dafür, DBA auf der Grundlage des AOA zu vereinbaren, ging die Absicht einher, national den Besteuerungsrahmen voll auszuschöpfen, der Deutschland durch auf dem AOA basierende DBA eingeräumt wird. Diesem Zweck dient die Änderung des § 1 AStG: Die betriebsstättenbezogenen Regelungen in § 1 Abs. 4 und Abs. 5 AStG sollen eine Besteuerung all der Einkünfte ermöglichen, zu deren Besteuerung Deutschland nach einem am AOA orientierten DBA befugt ist.

II. Entstehungsgeschichte Die Änderung des § 1 AStG sollte durch das Jahressteuergesetz 2013 (JStG 2013)25 erfolgen. Dieses wurde vom Bundestag beschlossen,26 der Bundesrat stimmte jedoch nicht zu.27 Die Bundesregierung berief daraufhin den Vermittlungsausschuss ein.28 Der vom Vermittlungsausschuss vorgelegte Vorschlag29 wurde vom Bundestag abgelehnt,30 damit scheiterte das JStG 2013. Ein weiterer, vom Bundesrat eingebrachter Gesetzesentwurf für ein JStG 2013 fiel mit Ablauf der Legislaturperiode dem Grundsatz der Diskontinuität anheim.31 Einen neuen Anlauf zur Änderung einer Vielzahl steuerlicher Vorschriften nahm die Bundesregierung mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG).32 Das AmtshilfeRLUmsG machte nach der Annahme durch den Bundestag33 ebenfalls einen Gang durch den Vermittlungsausschuss,34 in dem die Änderungen zu § 1 AStG in den Gesetzesent24 Näher Ditz, ISR 2012, 48, 52; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA (2010), Rn. 14. 25 Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen v. 5. 3. 2012, dort findet sich die § 1 AStG betreffende Änderung auf S. 23 ff., Begründung auf S. 87 ff.; Regierungsentwurf v. 25. 5. 2012, BR-Drs. 302/12, dort findet sich die § 1 AStG betreffende Änderung auf S. 23 ff., Begründung auf S. 100 ff.; in den Bundestag eingebracht als BT-Drs. 17/10000, dort S. 19 ff. und S. 61 ff. 26 In der Fassung der Beschlussempfehlung durch den Finanzausschuss (BT-Drs. 11/11190 v. 24. 10. 2012), Beschluss v. 25. 10. 2012. 27 Beschluss v. 23.11.12, BR-Drs. 632/12. Das JStG 2013 war aufgrund von Art. 105 Abs. 3 GG ein Zustimmungsgesetz im Sinne von Art. 77 Abs. 2a GG. 28 Beschluss v. 28. 11. 2012, BT-Drs. 17/11692. 29 Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zu dem Jahressteuergesetz 2013 v. 12. 12. 2012, BT-Drs. 17/11844. 30 Beschluss v. 17. 1. 2013, BR-Drs. 33/13. 31 BR-Drs. 139/13, Zuleitung an den Bundestag in BT-Drs. 17/13033. 32 AmtshilfeRLUmsG; Einbringung in den Bundestag am 19. 2. 2013, BT-Drs. 17/12375. Dort finden sich noch keine Änderung des § 1 AStG, sondern auf S. 22 lediglich Änderungen in § 8 und § 15 AStG zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie. 33 Beschluss v. 28. 2. 2013, BR-Drs. 157/13. 34 Auf Initiative des Bundesrates, Beschluss v. 22. 3. 2013, BR-Drs. 157/13.

B. Zur Auslegung von § 1 AStG

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wurf aufgenommen wurden.35 Der Bundestag nahm den vom Vermittlungsausschuss empfohlenen Gesetzesentwurf am 6. 6. 2013 an,36 der Bundesrat stimmte zu.37 Das Gesetz wurde am 29. 6. 2013 verkündet38 und trat am 30. 6. 2013 in Kraft. Die betriebsstättenbezogenen Änderungen in § 1 Abs. 4 und Abs. 5 AStG gelten nach § 21 Abs. 20 S. 3 AStG erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2012 beginnen. Durch das Zollkodexanpassungsgesetz39 wurde § 1 Abs. 4 AStG neu gefasst, die inhaltlichen Änderungen betrafen aber nur die nicht im Betriebsstättenkontext anzuwendenden Regelungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG.

B. Zur Auslegung von § 1 AStG I. Historisch-teleologische Auslegung auf Grundlage der Gesetzesbegründung Die Vorschläge zur Änderung des § 1 AStG sowie die entsprechende Begründung im Regierungsentwurf40 und im vom Bundestag beschlossenen JStG 2013 sind identisch. Die Änderungen des § 1 AStG im Bundesratsentwurf eines JStG 201341 sind mit denen des Regierungsentwurfs nahezu identisch. Die Gesetzesbegründungen der konkurrierenden Gesetzesentwürfe sind gleich.42 Die mit dem AmtshilfeRLUmsG verabschiedeten Änderungen des § 1 AStG gleichen nahezu exakt denjenigen des Regierungsentwurfs43 und denen im vom Bundestag beschlossenen JStG 201344 sowie exakt dem vom Bundesrat vorge35

Vorschlag des Vermittlungsausschusses v. 5. 6. 2013, BT-Drs. 17/13722 mit Änderungen betreffend § 1 AStG auf den S. 20 f. 36 BR-Drs. 477/13. 37 Beschluss v. 7. 6. 2013, BR-Drs. 477/13. 38 BGBl I 2013, 1809. 39 Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 22. 12. 2014, BGBl I 2014, 2417. 40 Regierungsentwurf v. 25. 5. 2012, BR-Drs. 302/12, Änderung des § 1 AStG auf S. 23 ff., Begründung S. 100 ff.; in den Bundestag eingebracht als BT-Drs. 17/10000, dort S. 19 ff. und S. 61 ff. 41 BR-Drs. 139/13, Zuleitung an den Bundestag in BT-Drs. 17/13033, Änderungen des § 1 AStG bei BT-Drs. 17/13033 auf S. 25 f., Begründung auf S. 82 ff. 42 Es bestehen lediglich zwei Unterschiede hinsichtlich der Interpunktion und ein weiterer nicht-inhaltlicher Unterschied (BT-Drs. 17/10000, S. 64 (linke Spalte, dritter Absatz): „sog. weißer“ und „verbindliche, innerstaatliche“, dagegen bei BT-Drs. 17/13033: „weißer“ und „verbindliche innerstaatliche“; BT-Drs. 17/10000, S. 66 (linke Spalte zu Absatz 6 – neu – Nr. 2 am Ende): „ist und“, dagegen bei BT-Drs. 17/13033: „ist, und“). 43 Regierungsentwurf v. 25. 5. 2012, BR-Drs. 302/12, Änderung des § 1 AStG auf S. 23 ff., Begründung S. 100 ff., Abweichung lediglich bei § 1 Abs. 5 S. 8 AStG. 44 In den Bundestag eingebracht als BT-Drs. 17/10000, Änderungen des § 1 AStG auf S. 21 ff. und Begründung auf S. 75 ff., Abweichung lediglich bei § 1 Abs. 5 S. 8 AStG.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

schlagenen JStG 2013;45 zu ihnen existiert jedoch keine Gesetzesbegründung (eigentlich: Entwurfsbegründung). In den Verhandlungsprotokollen zum AmtshilfeRLUmsG gibt es im Kontext der Änderungen von § 1 AStG keine Anhaltspunkte für eine kritische Auseinandersetzung oder gar Ablehnung der Begründungen zur Änderung von § 1 AStG nach den vorhergehenden Entwürfen. Aus alledem ist zu folgern, dass keine Distanz zu den im Regierungsentwurf für ein JStG 2013 und im Bundesratsentwurf für ein JStG 2013 angedachten Änderungen gewollt war, sondern dieses Gesetzgebungsvorhaben vielmehr nochmals aufgenommen wurde. Damit ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber sich die Begründung des Regierungsentwurfs/des Bundesratsentwurfs zu Eigen gemacht hat. Diese Begründungen können also Aufschluss über den Willen des historischen Gesetzgebers und über den Sinn und Zweck der Änderung von § 1 AStG geben. Zusammenfassend kann auf die Gesetzesbegründungen der dem AmtshilfeRLUmsG vorhergehenden Entwürfe zur Änderung von § 1 AStG zurückgegriffen werden. Im Rahmen dieser Arbeit wird die Begründung zum vom BR initiierten JStG 201346 in BT-Drs. 17/13033 herangezogen, weil der dortige Gesetzesvorschlag genau dem des AmtshilfeRLUmsG entspricht und weil die Initiative zur Änderung von § 1 AStG im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG aus dem Vermittlungsausschuss kam und damit, ebenso wie die entsprechende Initiative zum JStG 2013, unter wesentlicher Beteiligung des Bundesrats ergriffen wurde.

II. Heranziehung von OECD-Dokumenten Für die Auslegung des § 1 AStG ist außerdem zu klären, ob die vier den AOA erläuternden OECD-Dokumente – nämlich das MA 2010, der MK 2010, der Betriebsstättenbericht 2010 und die OECD-VPLL 2010 – bei der Auslegung des § 1 AStG zu berücksichtigen sind. Wäre dies der Fall, so ließen sich insbesondere dem Betriebsstättenbericht viele Anhaltspunkte für die genauere Auslegung von § 1 AStG entnehmen. Die Literatur, die sich mit der Neufassung von § 1 AStG beschäftigt, zieht häufig die Bestimmungen des Betriebsstättenberichts zur Auslegung von § 1 AStG heran, hält sich allerdings kaum mit Begründungen auf, warum dies erlaubt sein soll. Es mag naheliegend erscheinen, die Dokumente der OECD zur Auslegung von § 1 AStG heranzuziehen, geht doch die Änderung des § 1 AStG auf den von der OECD entwickelten AOA zurück. Die Auslegung einer vom deutschen Gesetzgeber verabschiedeten Regelung lässt sich aber nicht ohne weiteres auf Dokumente stützen,

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BR-Drs. 139/13, Zuleitung an den Bundestag in BT-Drs. 17/13033, Änderungen des § 1 AStG bei BT-Drs. 17/13033 auf S. 25 f., Begründung auf S. 82 ff. 46 BR-Drs. 139/13, Zuleitung an den Bundestag in BT-Drs. 17/13033, Änderungen des § 1 AStG bei BT-Drs. 17/13033 auf S. 25 f., Begründung auf S. 82 ff.

B. Zur Auslegung von § 1 AStG

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die weder von einer demokratisch legitimierten Organisation verfasst wurden, noch Deutschland aus der Sicht des deutschen Rechts in irgendeiner Weise binden. 1. Rolle des OECD-MA, des OECD-MK, des Betriebsstättenberichts und der Verrechnungspreisleitlinien für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen Die Relevanz dieser vier OECD-Dokumente für die Auslegung nationalen Rechts lässt sich möglicherweise über die Abkommensauslegung begründen. Daher wird zunächst der Frage nachgegangen, welche Rolle das MA, der MK, der Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL für die von Deutschland abgeschlossenen DBA spielen.47 a) Abkommensauslegung DBA werden nach den Grundsätzen des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) ausgelegt.48 Dieses schreibt in Art. 31 Abs. 1 vor: Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Die „gewöhnliche Bedeutung“ ist im Sinne einer objektivierenden Bedeutung zu verstehen.49 Maßgeblich ist der übereinstimmende Parteienwille, soweit er im Vertrag zum Ausdruck gekommen ist. 50 Die gewöhnliche Bedeutung kann durch einen internationalen Sprachgebrauch geprägt sein.51 47

Zur für Zwecke des AOA nicht relevanten Bedeutung von Konsultationsvereinbarungen und ihrer Bindungswirkung Lehner, IStR 2011, 733. 48 Die Grundsätze des WÜRV stehen als Völkergewohnheitsrecht nach Art. 25 GG über dem Rang von Bundesrecht und können so höherrangige Auslegungsregeln für die im Rang einfachen Bundesrecht stehenden DBA konstituieren, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 105. Zur Qualifikation des WÜRV als Völkergewohnheitsrecht Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 105; ausf. Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 68 – 80. Die Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, die sich regelmäßig auch in deutschen DBA findet, ist nur subsidiär zu den Regeln des Art. 31 WÜRV anzuwenden: Der Rekurs auf nationales Recht kann dazu führen, dass die beiden Vertragsstaaten das DBA unterschiedlich auslegen und so Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung hervorrufen. Da dies aber dem Zweck eines DBA zuwiderläuft, ist Art. 3 Abs. 2 OECD-MA im Sinne der teleologischen Auslegung als Ausnahmeregelung eng zu interpretieren. 49 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 106a; zum relevanten Personenkreis, auf dessen (objektiviertes) Verständnis abzustellen ist, Gardiner, Treaty Interpretation, 173 – 174. 50 Villiger, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Art. 31 Rn. 9; ausf. Linderfalk, On the Interpretation of Treaties, 61 – 95. 51 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 108.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

b) OECD-MA und OECD-MK Das OECD-MA und der MK sind Empfehlungen des Steuerausschusses der OECD.52 Sie werden mit großer Öffentlichkeitswirksamkeit publik gemacht und in der Fachöffentlichkeit intensiv rezipiert. Beim Abschluss eines DBA ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien die aktuelle Fassung von MA und MK kennen. Zudem steht es den OECD-Mitgliedstaaten bei der Veröffentlichung des MK frei, etwaige abweichende Ansichten in Vorbehalten und Bemerkungen veröffentlichen zu lassen;53 wenn ein Staat davon keinen Gebrauch gemacht hat, vermittelt dies zumindest prima facie den Eindruck der Zustimmung zu den Aussagen des OECDMA und MK. Wenn OECD-Mitgliedstaaten ein DBA abschließen, das in seinem Wortlaut dem OECD-MA gleicht, ist die sich aus dem MA und dem MK ergebende Auslegung daher nach herrschender Meinung als „gewöhnliche Bedeutung“ im Sinne von Art. 31 Abs. 1 WÜRV anzusehen.54 Damit sind das MA und der MK zumindest für die Auslegung von DBA zwischen OECD-Staaten vorrangiges Auslegungsmittel.55 Etwas anderes gilt, wenn einer der an dem DBA beteiligten Staaten seine abweichende Ansicht durch eine Bemerkung zum MK oder einen Vorbehalt im MA artikuliert hat. Auch, wenn ein OECD-Mitgliedstaat mit einem Nicht-OECD-Mitglied ein DBA abschließt, das dem Wortlaut des OECD-MA entspricht, können MA und MK die „gewöhnliche Bedeutung“ des DBA prägen. Es dürfen jedoch dann keine Anhaltspunkte für eine näherliegende abweichende Auslegung bestehen.56 c) Betriebsstättenbericht und Verrechnungspreisleitlinien Geklärt werden soll nun, ob der Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL in gleicher Weise für die Auslegung bestimmter DBA verbindlich sind. Der OECD-MK verweist in vielen Passagen auf die genaueren Bestimmungen des Betriebsstättenberichts57 sowie auf die OECD-VPLL58, die Aufschluss darüber geben sollen, wie 52

Zum ihrem Status näher Nieminen, Intertax 2015, 636, 638. Pijl, BIT 2011, 294, 295 – 297; vgl. dazu auch Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 124b. 54 Vogel, in: Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Altauflage, Introduction, Rn. 80; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 126 m. w. N.; alternativ: „besondere Bedeutung“ i. S. v. Art. 31 Abs. 4 WÜRV, so Vogel, in: Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Altauflage, Introduction, Rn. 80; Avery Jones, BIFD 2002, 102, Rn. 103; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 126a; zur Auslegung von Art. 31 Abs. 4 WÜRV allgemein Villiger, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Art. 31 Rn. 26 – 27; a. A. (nicht unter Art. 31 WÜRV einzuordnen) Nieminen, Intertax 2015, 636, 642 – 643. 55 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 126b. 56 Vogel, in: Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Altauflage, Introduction, Rn. 82; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 134. 57 OECD-MK 2010 zu Art. 7, Rn. 19, 20, 23, 46 ff. 53

B. Zur Auslegung von § 1 AStG

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genau Art. 7 OECD-MAwirkt. Im OECD-MK werden der Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL also zur Konkretisierung des Art. 7 des MA herangezogen. Der Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL wurden gemeinsam mit dem MA 2010 und dem MK 2010 unter großer öffentlicher Aufmerksamkeit publiziert. Damit müssen der Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL als allgemein bekannt und rezipiert gelten, umso mehr, weil der MK explizit auf sie verweist. Jedoch haben die OECD-Mitglieder nicht die Möglichkeit, in einem offiziellen Verfahren ihre (möglicherweise in Teilbereichen ablehnenden) Ansichten zum Betriebsstättenbericht publik zu machen. Zudem enthalten Betriebsstättenbericht und OECD-VPLL eine Vielzahl sehr detaillierter Regelungen, die über die Regelungsgenauigkeit eines DBA weit hinausgehen. Bei objektiver Betrachtung würde kein Staat einem DBA Inhalte beimessen, die so detailliert sind, dass sie kaum Spielraum für nationale Regelungen lassen und damit möglicherweise seiner eigenen Rechtsordnung widersprechen. Daher lässt sich dem Betriebsstättenbericht und den OECD-VPLL nicht die „gewöhnliche Bedeutung“ im Sinne von Art. 31 Abs. 1 WÜRVentnehmen. Sie können nur als ergänzende Auslegungsmittel nach Art. 32 WÜRV eingeordnet werden.59 d) Bedeutung für ältere Doppelbesteuerungsabkommen Für DBA, die vor 2010 abgeschlossen wurden, stellt sich ebenfalls die Frage nach der Bedeutung des OECD-MK und des Betriebsstättenberichts für die Abkommensauslegung. Hier begegnet zusätzlich das Problem, dass OECD-MK und Betriebsstättenbericht nach dem Abschluss des jeweiligen DBA geändert wurden. Damit wird die Frage aufgeworfen, ob für die DBA-Auslegung statisch allein der OECD-MK und ggfs. weitere Quellen in der Fassung zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses oder dynamisch der OECD-MK in seiner im Zeitpunkt der Abkommensanwendung gültigen Fassung heranzuziehen sind. Diese Frage stellt sich naturgemäß nur insoweit, als voneinander inhaltlich abweichende Versionen des OECD-MK zur Anwendung kämen60 und die Berücksichtigung der verschiedenen Versionen zu verschiedenen Auslegungsergebnissen führen würde. In Bezug auf den AOA könnte genau diese Situation eintreten, da die Unterschiede zwischen dem auf dem AOA basierenden OECD-MA 2010 und dem OECD-MA 2008 sowie früheren MA61 sich auch in den entsprechenden MK zu Art. 7 OECD-MK niederschlagen, so dass die Auslegung eines älteren DBA auf Grundlage des aktuellen OECD-MK zu anderen Ergebnissen führen könnte als eine Auslegung anhand des zum Abschlusszeitpunkt des DBA gültigen OECD-MK. 58

OECD-MK 2010 zu Art. 7, Rn. 20, 22, 26, 47. Zur Weite des Begriffs der ergänzenden Auslegungsmittel Nieminen, Intertax 2015, 636, 643 – 644. 60 Mellinghoff, in: FS Wassermeyer (2015), Teil 6, Rn. 24 f., 31. 61 Zu den Unterschieden siehe Kapitel 1: A.III.9. 59

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Für eine dynamische Auslegung sprechen vor allem Praktikabilitätsargumente, ist doch eine Anpassung des OECD-MK an aktuelle Entwicklungen wesentlich leichter zu bewerkstelligen als eine Änderung der jeweiligen DBA.62 Deswegen sind gewisse dynamische Elemente der DBA-Auslegung bei der Auslegung von Gattungsbegriffen anhand des jeweils geltenden innerstaatlichen Rechts anerkannt.63 Dogmatisch wird die dynamische Abkommensauslegung anhand der jeweils aktuellen Fassung des OECD-MK überwiegend gestützt auf 31 Abs. 3 Buchst. a oder Buchst. b WÜRV, nach denen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags und jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags in gleicher Weise wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind.64 Die OECD und die Finanzverwaltung neigen einer dynamischen Auslegung zu.65 Demgegenüber treten die herrschende Meinung in der Literatur und der BFH zutreffend für eine statische Auslegung von DBA ein. Hierfür streitet an erster Stelle der Gewaltenteilungsgrundsatz: Das DBA kann nicht aufgrund von Verwaltungshandeln (insbesondere Beteiligung bei Änderung des OECD-MK im OECD-Steuerausschuss) anders ausgelegt werden, als es im Zeitpunkt der Verabschiedung des Umsetzungsgesetzes durch den Gesetzgeber zu verstehen war.66 Da inhaltliche Änderungen des OECD-MK dem Gesetzgeber nicht bekannt waren, können sie grundsätzlich nicht zur DBA-Auslegung herangezogen werden (mit dem BFH jedenfalls dann nicht, wenn sie streitentscheidend wären).67 e) Zusammenfassung Zusammenfassend gilt für die von Deutschland abgeschlossenen DBA: Die Auslegung nach OECD-MA 2010 und OECD-MK 2010 ist zumindest für ein DBA mit einem anderen OECD-Staat verbindlich, wenn der Wortlaut des DBA dem des OECD-MA 2010 entspricht. Wenn Deutschland ein DBA mit einem Nicht-OECDStaat abschließt, können diese OECD-Dokumente unter Umständen ebenfalls als vorrangige Auslegungsmittel anzusehen sein. Der Betriebsstättenbericht 2010 und 62

Schwenke/Greil, in: Wassermeyer, DBA, Art. 9 OECD-MA, Rn. 367. Näher Lampert, IStR 2012, 513, 515. 64 Näher Lampert, IStR 2012, 513, 514. 65 OECD-MK 2017, Introduction, Rn. 35 f.; Wichmann, FR 2011, 1082, 1083; Wichmann, IStR 2012, 711, 712. 66 St. Rspr., jüngst BFH, Urteil vom 11. 07. 2018, I R 44/16, BFH/NV 2019, 149; vom 09. 02. 2011, I R 54, 55/10, BStBl II 2012, 106; vom 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl II 2014, 760; vom 08. 12. 2010, I R 92/09, BStBl II 2011, 488; vom 23. 12. 2008, I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 14e; Mellinghoff, in: FS Wassermeyer (2015), Teil 6, Rn. 27; Schwenke/Greil, in: Wassermeyer, DBA, Art. 9 OECDMA, Rn. 368, jeweils m. w. N. 67 So ausdrücklich BFH, Urteil vom 16. 01. 2014, I R 30/12, BStBl II 2014, 721; näher zu diesem überzeugenden Verständnis der BFH-Rechsprechung Mellinghoff, in: FS Wassermeyer (2015), Teil 6, Rn. 35 f. 63

B. Zur Auslegung von § 1 AStG

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die OECD-VPLL sind ergänzend zur Auslegung heranzuziehen. Für die älteren DBA ist im Sinne einer statischen Auslegung bei inhaltlichen Unterschieden zwischen OECD-MK 2010 und dem zur Zeit des Vertragsschlusses anwendbaren MK und daraus folgenden unterschiedlichen Auslegungsergebnissen davon auszugehen, dass der OECD-MK 2010 nicht zur Abkommensauslegung herangezogen werden kann. 2. Folgen für die Auslegung innerstaatlichen Rechts a) Doppelbesteuerungsabkommen-konforme Auslegung Aus dem GG wird der Grundsatz der völkerrechtskonformen Auslegung abgeleitet. Dieser besagt, dass innerstaatliche Gesetze in den Grenzen der bestehenden Auslegungsmöglichkeiten völkerrechtskonform, das heißt auch im Einklang mit völkerrechtlichen Verträgen wie den von Deutschland geschlossenen DBA, auszulegen sind.68 Dieser Grundsatz leitet sich zum einen allgemein aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des GG ab.69 Zum anderen steht der dem allgemeinen Völkerrecht angehörige Grundsatz „pacta sunt servanda“ nach Art. 25 GG über dem einfachen Recht und beeinflusst so die Auslegung des einfachen Rechts. Durch diejenigen DBA, die dem Wortlaut des OECD-MA 2010 entsprechen und so gemäß den Vorgaben des MK, des Betriebsstättenberichts und der OECD-VPLL zu interpretieren sind, wirken also diese OECD-Dokumente auf die Auslegung des einfachen Rechts ein. Sie sind zwar nicht höherrangig, aber vorrangig. Unter mehreren Auslegungsvarianten ist die Möglichkeit zu wählen, die mit der Aussagekraft des MK, des Betriebsstättenberichts und der OECD-VPLL in Einklang steht. b) Bedeutung des Authorised OECD Approach für die von Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen Diese Schlussfolgerung ist zunächst nur für Einzelfälle gültig, nämlich dann, wenn in einem konkreten Sachverhalt ein DBA Anwendung findet, das nach den Grundsätzen des AOA auszulegen ist. Der Wortlaut der DBA, die Deutschland abgeschlossen hat, entspricht häufig dem des OECD-MA. Der Wortlaut von Art. 7 des OECD-MA 2010, der eine klare Festlegung auf den AOA enthält, fand bislang nur Niederschlag in wenigen deutschen DBA.70 Die deutsche Verhandlungsgrundlage71 richtet sich ebenfalls nach den Vorgaben des AOA. Ausweislich der Gesetzesbe68

Rojahn, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 1, Art. 59, Rn. 38d. Rojahn, in: Münch/Kunig, GG, Bd. 1, Art. 59, Rn. 38d. 70 DBA mit Liechtenstein (v. 17. 11. 2011, BGBl II 2012, 1463), den Niederlanden (v. 12. 4. 2012, BGBl II 2012, 1415), Luxemburg (v. 23. 4. 2012, BGBl II 2012, 1403) sowie USA (Protokoll v. 1. 6. 2006, BGBl II 2016, 1184) und Norwegen (Protokoll v. 24. 6. 2013, BGBl II 2014, 906). 71 BMF, Verhandlungsgrundlage für DBA im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 22. 8. 2013. 69

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

gründung zu § 1 AStG n. F. unterstützt Deutschland den AOA auch in Zukunft. Die den AOA erläuternden OECD-Dokumente entfalten also derzeit nur für einen kleinen Teil der deutschen DBA Relevanz. Die abkommenskonforme Auslegung wird aber in Zukunft bei einem wachsenden Teil der deutschen DBA eine AOAkonformen Auslegung werden. Damit sollte aus praktischen Gründen bei der Auslegung des § 1 AStG dem OECD-MK 2010 und insbesondere dem Betriebsstättenbericht sowie den OECD-VPLL Aufmerksamkeit geschenkt werden. 3. Rekurs der Gesetzesbegründung auf OECD-Dokumente Zu klären bleibt, ob der MK, der Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL unmittelbar im Rahmen der allgemeinen Auslegungsregeln Bedeutung für die Auslegung von § 1 AStG haben. Wortlaut und Systematik von § 1 AStG geben darüber keine Auskunft. Zur Ermittlung des Telos der Vorschrift und zur Ermittlung des Willens des historischen Gesetzgebers kann auf die Gesetzesbegründung zurückgegriffen werden.72 Die Begründung nennt die Umsetzung des neuen Art. 7 des OECD-MA und seiner MK in innerstaatliches Recht als Zweck der Änderung des § 1 AStG.73 Näher wird ausgeführt, dass Deutschland damit auch dem OECD-Betriebsstättenbericht 2010 und dem dort beschriebenen AOA folge.74 Zu Abs. 5 des neuen § 1 AStG wird erläutert, er „regelt in Übereinstimmung mit den Überlegungen der OECD (Authorised OECD Approach) die Grundsätze“ 75 der Einkünfteermittlung und Einkünftezuordnung für Betriebsstätten. Es finden sich noch weitere Passagen, die in ähnlicher Weise auf die Arbeiten der OECD,76 insbesondere auf den Betriebsstättenbericht77 und auf die Grundsätze der OECD-VPLL,78 Bezug nehmen. Damit können diese OECD-Dokumente für Zwecke der historischen sowie der teleologischen Auslegung herangezogen werden. Allerdings kann nicht von vornherein angenommen werden, dass insbesondere der AOA genau so, wie er im OECD-MA, MK und Betriebsstättenbericht beschrieben wurde, gewissermaßen „eins zu eins“ in § 1 Abs. 4, 5 AStG umgesetzt 72 Zumindest im Sinne der subjektiv-historischen Auslegung ist dies unproblematisch erlaubt. Diese wird hier präferiert. Sie entspricht dem Demokratieprinzip und der Gewaltenteilung weit mehr als die objektive Auslegung, vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, Altauflage, 1242. Was die Beförderung der Rechtssicherheit und der Gleichheit betrifft, so steht die subjektiv-historische Auslegung der objektiven in nichts nach, vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, Altauflage, 1242. Resumierend ist die subjektiv-historische Auslegung damit der objektiven vorzuziehen. Zur Gesetzesbegründung des AmtshilfeRLUmsG, auf das die Änderungen des § 1 AStG zurückgehen, siehe oben Kapitel 2: B.I. 73 BT-Drs. 17/1000, S. 61. 74 BT-Drs. 17/1000, S. 61. 75 BT-Drs. 17/1000, S. 63. 76 BT-Drs. 17/1000, S. 62, 63. 77 BT-Drs. 17/1000, S. 64, 65. 78 BT-Drs. 17/1000, S. 65.

B. Zur Auslegung von § 1 AStG

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werden sollte. Dagegen spricht schon, dass § 1 Abs. 5 AStG nur jeweils eine Korrektur in die den Fiskus begünstigende Richtung zulässt, wohingegen der AOA als Konzept einen weiten Anwendungsbereich hat, der auch die Staaten zu einer Korrektur verpflichten soll, zu deren fiskalischen Lasten eine Korrektur sich auswirken würde. Fraglich ist daher, wie sich ermitteln lässt, ob in einem bestimmten Punkt der AOA exakt umgesetzt werden sollte oder nicht. Einen Anhaltspunkt hierfür kann der Wortlaut von § 1 Abs. 4, 5 AStG liefern: Wo eine Terminologie gewählt wird, die genau mit dem AOA übereinstimmt, spricht die gleiche Terminologie gemeinsam mit der häufigen Bezugnahmen der Gesetzesbegründung dafür, dass die historisch-teleologische Auslegung sich am AOA zu orientieren hat. Wo hingegen andere Formulierungen gewählt werden, ist genau zu untersuchen, ob aus dieser Abweichung auf eine Abweichung von den Vorgaben des AOA zu schließen ist oder ob eine Orientierung an den Vorgaben des AOA dennoch möglich ist. 4. Zusammenfassung a) Relevanz des Authorised OECD Approach für die Auslegung Zusammenfassend ist der AOA, wie er sich aus dem MA, dem MK, dem Betriebsstättenbericht und den OECD-VPLL ergibt, auch im Rahmen der historischen und der teleologischen Auslegung zu berücksichtigen. Eine Übereinstimmung der Terminologie von AOA und § 1 Abs. 4, 5 AStG spricht dafür, dass man sich bei der Auslegung genau am AOA zu orientieren hat. Terminologische Abweichungen können auf gesetzlich intendierte inhaltliche Abweichungen hindeuten. Es streiten also zwei von vier gleichrangigen Canones der Auslegung für den AOA. Die aus der Abkommensauslegung und dem Grundsatz der völkerrechtskonformen Auslegung abgeleitete Auslegung nach dem AOA ist demgegenüber unter mehreren Auslegungsmöglichkeiten vorrangig, jedoch erstreckt sie sich bislang nur auf eine sehr geringe Zahl von konkreten Anwendungsfällen. Dabei ist auch zu beachten, dass die Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 nachgebildeten DBA-Regelungen unmittelbar anwendbar sind;79 im Zusammenspiel mit § 1 Abs. 4, 5 AStG kann sich so aus dem DBA eine Höchstgrenze der Betriebsstätteneinkünfte, die einer inländischen Betriebsstätte (für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht) zugerechnet werden bzw. eine Untergrenze der Betriebsstätteneinkünfte, die einer ausländischen Betriebsstätte (beispielsweise für Zwecke der Freistellung der Einkünfte) zuzurechnen sind, ergeben. b) Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG bei Alt-DBA Die Vorgaben des Art. 7 OECD-MA 2010 (wie auch des MK und des Betriebsstättenberichts) sind in Konstellationen, in denen ein den AOA enthaltendes DBA 79

Siehe Kapitel 2: A.I.2.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

anwendbar ist (abkommenskonforme Auslegung als Unterfall der systematischen Auslegung), für die Auslegung des § 1 Abs. 5 AStG relevant. Im Wege der historischen Auslegung sind die Vorgaben auch auslegungsrelevant in Fällen, in denen kein DBA oder ein Alt-DBA ohne vollständige Umsetzung des AOA anwendbar ist. Auf den ersten Blick ergibt sich hieraus ein Widerspruch, da im Fall eines Alt-DBA die abkommenskonforme Auslegung ggfs. gerade nicht AOA-konform wäre. Da die abkommenskonforme Auslegung vor den anderen Canones der Auslegung Vorrang genießt, lässt sich dieser Widerspruch auflösen: Wenn es bei Anwendung eines AltDBA auf die Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG ankommt und eine abkommenskonforme, aber nicht AOA-konforme Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG möglich ist, so ist diese Auslegungsvariante zu wählen.

III. Bedeutung untergesetzlicher Vorschriften 1. Betriebsstättengewinnaufzeichnungsverordnung Auf Grundlage der Ermächtigung in § 1 Abs. 6 AStG n. F. hat das BMF die Betriebsstättengewinnaufzeichnungsverordnung (BsGaV) erlassen. Diese Rechtsverordnung muss den Anforderungen von Art. 80 GG genügen. Für die BsGaV besteht eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage i. S. v. Art. 80 Abs. 1 S. 1 GG. Auch wurden die Verfahrens- und Formerfordernisse der Art. 80 Abs. 1 S. 3, Abs. 2, Art. 82 Abs. 1 S. 2 GG erfüllt. Inhaltlich darf die BsGaV die Grenzen der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage nicht überschreiten; dies wird in Kapitel 3 jeweils bei der Würdigung der BsGaV geprüft. Wenn sich eine Überschreitung der Grenzen der Ermächtigungsgrundlage ergäbe, wäre die BsGaV nichtig.80 Bei einer gerichtlichen Überprüfung dürfte die erkennende Instanz die Verordnung unangewendet lassen.81 Außerdem ist denkbar, dass die BsGaV im Widerspruch zu formellgesetzlichen Vorschriften, so insbesondere zu Art. 1 Abs. 4, 5 AStG, steht. In einem solchen Fall wäre die BsGaV ebenfalls nichtig.82 Wie oben festgestellt wurde, gilt die Art. 7 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift des im Einzelfall anwendbaren DBA unmittelbar; dabei hat das DBA den Rang eines einfachen Gesetzes. Bei einem Widerspruch zwischen der BsGaV und

80 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 17; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 5, § 103, Rn. 78 – 79. 81 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 17; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 5, § 103, Rn. 84; näher zur Verwerfungskompetenz für Verordnungen Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 5, § 103, Rn. 80 – 83. 82 Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 5, § 101, Rn. 9 – 10, auch zu den Verfahren, mit denen die Nichtigerklärung einer Verordnung erreicht werden kann.

B. Zur Auslegung von § 1 AStG

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dem im Einzelfall anwendbaren DBA (insbesondere dem AOA, wie er sich durch die Abkommensauslegung ergibt) genießt das DBA Vorrang.83 2. Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung Die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa) beruhen auf der Bund-Länder-Vereinbarung vom 15. 1. 1970.84 Sie dienen der Konkretisierung der Gesetzesanwendung durch die Verwaltung und stellen reines Innenrecht der Verwaltung dar.85 Für den Steuerpflichtigen wie auch für die Gerichte sind sie unerheblich. 86 Auf ihnen beruhende Verwaltungsentscheidungen sind voll gerichtlich überprüfbar. Für Ermessenentscheidungen der Verwaltung besteht jedoch nur ein eingeschränkter Prüfungsmaßstab.87 Überdies kann sich die Verwaltung mit einer Verwaltungsvorschrift selbst in ihrer Ermessensausübung binden. Dann kommt der Verwaltungsvorschrift über Art. 3 Abs. 1 GG Außenwirkung zu, auf die sich ein Steuerpflichtiger berufen könnte.88 Dies ist gerichtlich überprüfbar. Für die Auslegung von § 1 AStG sind die VWG BaGa nicht relevant. Auch für die Auslegung der BsGaV haben sie keine Wirkung. Steht die Ansicht einer Verwaltungsvorschrift im Widerspruch zu formellen oder materiellen Gesetzen, ist sie nichtig.89 Dies wird bei einer gerichtlichen Überprüfung der entsprechenden Ver83

Ob darüber hinaus ebenso wie bei einem Verstoß gegen „normales“ Gesetzesrecht von einer Nichtigkeit der entsprechenden Vorschrift der BsGaV auszugehen ist, kann für Zwecke dieser Arbeit dahinstehen. 84 Text abgedruckt bei Seer, in: Dolzer/Abraham, Bonner Kommentar zum GG, Art. 108, Rn. 117; zum praktischen Bedürfnis, aus dem heraus diese Vereinbarung getroffen wurde (Unklarheiten im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Befugnis des Bundes, allgemeine Vorschriften für die Länderverwaltung zu erlassen), Heun, in: Dreier, GG, Bd. 3, Art. 108, Rn. 17; Seer, in: Dolzer/Abraham, Bonner Kommentar zum GG, Art. 108, Rn. 113 – 117. Die neue geschaffene Vorschrift des § 21a Abs. 1 FVG hilft aufgrund ihrer bloß einfachgesetzlichen Qualität nicht weiter, vgl. Seer, in: Dolzer/Abraham, Bonner Kommentar zum GG, Art. 108, 123. Zur Diskussion um die Verfassungsmäßigkeit der auf Grundlage der Bund-Länder-Vereinbarung ergangenen BMF-Schreiben Seer, in: Dolzer/Abraham, Bonner Kommentar zum GG, Art. 108, Rn. 119 m. w. N. 85 Dabei kann dahinstehen, ob es sich von vornherein um Verwaltungsvorschriften des Bundes oder dann, wenn die Länder das BMF-Schreiben zu eigenen Weisungen transformieren, um Verwaltungsvorschriften der Länder handelt; vgl. dazu Seer, in: Dolzer/Abraham, Bonner Kommentar zum GG, Art. 108, Rn. 121. Zur Bindungswirkung von Verwaltungsvorschriften ausf. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, 1436 – 1439. 86 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 33. 87 Vgl. die klarstellende Vorschrift des § 102 FGO und dazu Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 102 FGO, Rn. 1a – 4: Nur Ermessensüberschreitungen, Ermessensunterschreitungen und Ermessensfehlgebrauch können bemängelt werden sowie allein im Fall der Ermessensreduzierung auf Null die Sachentscheidung selbst. 88 Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 36; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, 1445. 89 Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 5, § 101, Rn. 9 – 10.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

waltungsentscheidung festgestellt werden. Die VWG BaGa werden im Folgenden ebenfalls gewürdigt, weil sie die Ansicht der Verwaltung wiedergeben und damit eine Auffassung darstellen, mit der jeder Rechtsanwender konfrontiert sein wird.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG Die Regelungen des § 1 AStG zu Betriebsstätteneinkünften können ihren Anwendungsbereich im Rahmen der Einkommens- und Körperschaftssteuer dort finden, wo die gesonderte Berechnung der Einkünfte einer Betriebsstätte geregelt oder vorausgesetzt wird. An erster Stelle werden im Folgenden die verschiedenen Funktionen von Regelungen im internationalen Steuerrecht erläutert (unter I.). Unter den deutschen Regelungen, die auf die Einkünfte einer Betriebsstätte rekurrieren, lassen sich zwei Gruppen unterscheiden: die Regelungen, die sich auf die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte beziehen (unter II.) und die Regelungen, die sich auf die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte beziehen (unter III.). Die Regelungen, die sich auf die Gewerbesteuer beziehen, werden gesondert erläutert (unter IV.).

I. Unterscheidung von Einkünfteaufteilung, Einkünfteabgrenzung und Einkünfteermittlung 1. Abkommensrechtliche Einkünfteaufteilung/Einkünfteabgrenzung Abkommen teilen die Besteuerungsbefugnisse für Einkünfte zwischen den Vertragsstaaten auf.90 Die genaue Methodik und die genaue Aufteilung werden für jede im Abkommen angesprochene Einkunftsart gesondert geregelt. Für Unternehmensgewinne sieht Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 OECD-MA vor, dass der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens alle Einkünfte des Unternehmens bis auf diejenigen, die auf eine Betriebsstätte im anderen Staat entfallen, besteuern darf. Bei der Durchführung dieser Aufteilung hat der Betriebsstättenstaat die Vorgabe, die das DBA für die Ermittlung der Betriebsstätteneinkünfte macht, für seinen innerstaatlichen Besteuerungszugriff zu beachten; der Ansässigkeitsstaat hat die Freistellungsoder die Anrechnungsmethode anzuwenden, wofür ebenfalls die Berechnung der auf die Betriebsstätte entfallenden Einkünfte nach den Vorgaben des DBA notwendig ist.91 Zur Aufteilung der Besteuerungsbefugnis von Unternehmensgewinnen zwischen Ansässigkeits- und Betriebsstaat müssen daher die Einkünfte einer Be90 Dazu, wie genau dies geschieht und dass es sich dabei tatsächlich nicht um eine Aufteilung, sondern um einen bilateralten Verzicht handelt, siehe oben Kapitel 2: A.I.1. 91 Zur Schrankenwirkung von DBA siehe oben Kapitel 2: A.I.1.; zur Wirkungsweise des AOA im Abkommen siehe oben Kapitel 2: A.I.1. und zur unnmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Abkommensregeln Kapitel 2: A.I.2.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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triebsstätte von den Einkünften des restlichen Unternehmens abgegrenzt werden. Dieser Einkünfteabgrenzung (alternativ: Einkünftezuordnung92 oder Einkünftezurechnung93) dient Art. 7 Abs. 2 OECD-MA und so auch der AOA.94 Für die Einkünfteaufteilung ist also eine am AOA ausgerichtete Einkünfteabgrenzung, technisch gesehen eine Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte, durchzuführen. Zur Ausfüllung der nicht immer ausreichend konkretisierten Abkommensbestimmungen können dabei auch nationale „Einkünfteberechnungsregeln“ zur Anwendung kommen (näher dazu gleich unter IV.).95 2. Nationale unilaterale Einkünfteaufteilung Überdies können nationale Vorschriften zur Einkünfteaufteilung bestehen, die unilateral den Besteuerungszugriff eines Staates in Sachverhalten mit Auslandsberührung im Vergleich zur Behandlung von Sachverhalten ohne Auslandsberührung begrenzen. Auch sie erfordern ggfs. eine Berechnung der Einkünfte einer Betriebsstätte, welche dann vollständig nach nationalen Vorschriften vorzunehmen ist.96 Im deutschen Recht stellen die unilaterale Anrechnung im Nicht-DBA-Fall nach § 34c EStG sowie die beschränkte Steuerpflicht für Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Var. 1 EStG derartige Vorschriften dar.97 Am Beispielsfall des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Var. 1 EStG zeigt sich, dass 92

Vgl. Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 219. Vgl. Debatin, DB 1989, 1692, 1695; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 120 – 121; Barig, IWB 2013, 801, 806 94 Dehnen/Bacht, BIFD 2005, 445, 449; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 120 – 121; Buchner, Stb 2013, 81, 83; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 36; wohl abweichende Terminologie bei Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.2 – 4.3. Teils wird formuliert, die Einkünfteabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sei erforderlich für die Einkünftezuordnung bzw. Einkünftezurechnung zur Betriebsstätte. Aus der Perspektive der Betriebsstätte ergibt sich jedoch selbst bei dieser inhaltlichen Differenzierung zwischen Einkünfteabgrenzung und Einkünftezuordnung kein Unterschied in Bezug auf die einschlägigen Vorschriften und ihre Funktion. 95 Debatin, DB 1989, 1692, 1696; vgl. dazu auch Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 24, Rn. 57 (Berechnung der Einkünfte im Rahmen der Freistellung grundsätzlich nach Recht des Anwenderstaates); etwas ungenau Barig, IWB 2013, 801, 806 (bei der Einkünftezurechnung seien sowohl die innerstaatlichen als auch die abkommensrechtlichen Vorschriften zu berücksichtigen). 96 Überwiegend werden in der Literatur nur abkommensrechtliche Vorschriften als Einkünfteabgrenzungsvorschriften qualfiziert, vgl. beispielsweise Buchner, Stb 2013, 81, 82 – 83. Jedoch dürfte zumindest für § 34c EStG offensichtlich sein, dass die Vorschrift funktional der abkommensrechtlichen Anrechnung gleicht und daher als Einkünfteabgrenzungsvorschrift eingeordnet werden kann. 97 Dass die unilaterale Anrechnung solch eine Begrenzung des Welteinkommensprinzips vornimmt, ist einleuchtend. Aber auch die Besteuerung nur der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Var. 1 EStG stellt eine Beschränkung dar. Zwar ist diese Festlegung als Betriebsstättenprinzip in93

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

eine Norm gleichzeitig der Einkünfteaufteilung und der den Zugriff des Fiskus begründenden Einkünfteermittlung dienen kann (zur Einkünfteermittlung näher gleich unter III.).98 3. Nationale Einkünfteermittlung Von der Einkünfteaufteilung nach einem DBA zu unterscheiden ist die Einkünfteermittlung nach deutschem Recht. Allein die deutschen Einkünfteermittlungsvorschriften sind die Rechtsgrundlage für den Zugriff des Fiskus dem Grunde und der Höhe nach.99 Sie haben zunächst keinen Bezug zum DBA (zur Schrankenwirkung näher unten IV.).100 Den Einkünfteabgrenzungsvorschriften eines DBA ähneln sie technisch insofern, als auch sie Regeln zur Berechnung von Einkünften enthalten. 4. Wechselwirkungen zwischen Doppelbesteuerungsabkommen und nationalen Vorschriften Im Geltungsbereich eines DBA wird der nationale Besteuerungszugriff auf Einkünfte, wie sie sich aus der Einkünfteaufteilung – unter Anwendung der Einkünfteabgrenzungsvorschriften – ergeben, beschränkt.101 Überschreiten die im Rahmen der nationalen Einkünfteermittlung ermittelten Einkünfte augrund eines Verstoßes gegen die DBA-Einkünfteabgrenzungsregeln die Beträge, die sich nach der Einkünfteaufteilung im DBA ergeben, so führt die Schrankenwirkung des DBA dazu, dass nur der Betrag anzusetzen ist, wie er sich auf Grundlage der DBA-Regeln ergibt.102 Nur, wenn sich durch Auslegung ergibt, dass die Abweichung nationaler ternational ankerkannt und mit dem Erfordernis des genuine link vereinbar; jedoch wäre ein weiterer Besteuerungszugriff denkbar. 98 Insoweit zutreffend bemerkt Wassermeyer in vergleichbarem Zusammenhang, dass Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung sich lediglich technisch unterscheiden, Wassermeyer, IStR 2004, 733, 735. 99 Debatin, DB 1989, 1692, 1695 – 1696; Buchner, Stb 2013, 81, 82; Ditz, in: Schönfeld/ Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 35; a. A. im Hinblick auf Art. 7 OECD-MA Mitschke, FR 2008, 1144, 246; krit. dazu Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 121 – 123; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 37. 100 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 120 – 121. 101 Zur Schrankenwirkung von DBA siehe oben Kapitel 2: A.I.1. Zur Diskussion darum, welcher Normengruppe Vorrang zukommt, Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 124 – 125; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 87. 102 Zur genauen Funktionsweise der Schrankenwirkung eines DBA siehe oben Kapitel 2: A.I.1. und zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 Kapitel 2: A.I.2.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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Vorschriften vom DBA vom Gesetzgeber gewollt ist (Treaty Override), ist die Schrankenwirkung des DBA außer Kraft gesetzt und die nationale Einkünfteermittlung verstößt gegen das DBA.103 Unterschreiten die ermittelten Einkünfte das, was im Rahmen der abkommensrechtlichen Einkünfteaufteilung dem Staat zur Besteuerung zugewiesen wurde, so ist dies folgenlos. Der Staat kann die betreffenden Einkünfte mangels innerstaatlicher Rechtsgrundlage nicht besteuern. Zur Erfüllung der völkerrechtlichen Verpflichtungen ist es wünschenswert und fiskalisch durchaus erstrebenswert, die DBA-Einkünfteaufteilung, wie sie durch Einkünfteabgrenzungsregeln konstituiert wird, und die nationale Einkünfteermittlung aufeinander abzustimmen: Dann ist gewährleistet, dass der nationale Besteuerungszugriff sich in den Grenzen des DBA hält und diese zugleich ausschöpft. Darüber hinaus können nationale Einkünfteermittlungsvorschriften zur Ergänzung der Einkünfteabgrenzung nach einem DBA, gewissermaßen als technische Regeln zur Berechnung von Einkünften, herangezogen werden.

II. Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte 1. Überblick Einkünfte, die ein inländisch unbeschränkt Steuerpflichtiger in seiner ausländischen Betriebsstätte erzielt, unterliegen nach dem Welteinkommensprinzip der deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Diese Einkünfte müssen nicht gesondert ermittelt werden, sie gehen in der Gewinnermittlung des inländischen Betriebs auf. Die Vorschriften, die demgegenüber die gesonderte Berechnung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte verlangen oder voraussetzen, lassen sich vier verschiedenen Themenkomplexen zuordnen. Es handelt sich um - Vorschriften zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, - Vorschriften, die festlegen, welche Methode zur Vermeidung von Doppelbesteuerung anzuwenden ist, - Vorschriften zur Beschränkung der Abzugsfähigkeit ausländischer Verluste sowie - Vorschriften zur Einbeziehung ausländischer Einkünfte in den progressiven Steuertarif (Progressionsvorbehalt). Bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung lassen sich zwei Möglichkeiten unterscheiden: die Freistellung der ausländischen Einkünfte von der innerstaatlichen Besteuerung als Rechtsfolge eines DBA sowie die Anrechnung der ausländischen 103 Ein solcher Verstoß hat keine Folgen auf die Wirksamkeit oder Gültigkeit der nationalen Einkünfteermittlungsvorschriften oder auf die im Einzelfall ermittelten Einkünfte; dazu, dass ein Treaty Override nicht generell verfassungswidrig ist, BVerfG, Beschluss vom 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12 sowie Lehner, IStR 2016, 217.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Steuer auf die innerstaatliche Steuer als Rechtsfolge eines DBA oder aufgrund innerstaatlicher Vorschriften. Die Art, wie Doppelbesteuerung vermieden wird, ist bestimmend für die Fragen, welche Verlustabzugsbeschränkungen greifen und ob ein Progressionsvorbehalt besteht. Daher sind die folgenden Darstellungen angeordnet nach der Art, wie Doppelbesteuerung vermieden wird. 2. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode a) Freistellung der Einkünfte Für Unternehmensgewinne ist im Methodenartikel häufig die Freistellungsmethode vorgesehen. Mit der Neufassung des OECD-MA 2010 wurde verankert, dass der Ansässigkeitsstaat bei der Anwendung des Methodenartikels die Grundsätze der Einkünfteabgrenzung aus Art. 7 Abs. 2 OECD-MA – und damit den AOA – zu beachten hat.104 Soweit deutsche DBA dem folgen, hat Deutschland bei der Umsetzung der abkommensrechtlichen Freistellung den AOA zu beachten. In Deutschland wird die Freistellung von Einkünften wie eine sachliche Steuerbefreiung behandelt.105 Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wird auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung der freizustellende Gewinn vom Ergebnis der ersten Stufe der Gewinnermittlung abgezogen.106 Zur Berechnung der freizustellenden Betriebsstätteneinkünfte (als technischer Ausführung der Einkünfteabgrenzung107) werden in Deutschland die allgemeinen Einkünfteermittlungsvorschriften entsprechend herangezogen.108 Diese sind allerdings nicht vollständig mit den Vorgaben des AOA synchronisiert.

104

Siehe näher oben Kapitel 2: A.I.1. und Kapitel 2: A.I.2. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 23 A OECD-MA, Rn. 51; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.466; Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 24, Rn. 60. Zu alternativen Möglichkeiten der technischen Umsetzung einer abkommensrechtlichen Freistellung und zur Kritik an der h. M. in Deutschland Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.459 – 2.465. 106 Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.59; allgemein zu den Einkünftekorrekturen auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung Wassermeyer, IStR 2001, 633. 107 Zum Erfordernis einer „technischen“ Einkünfteermittlung bei der Umsetzung der abkommensrechtlichen Einkünfteabgrenzung siehe oben Kapitel 2: A.I.1. 108 Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 1.10; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.59; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.478. 105

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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b) Behandlung ausländischer Verluste Im Verlustfall stellt sich die Frage, ob die Freistellung sich nur auf positive oder auch auf negative Einkünfte bezieht. Art. 23 A OECD-MA 2010 enthält dazu keine Festlegung.109 Die (Nicht-)Berücksichtigung von Verlusten aus Einkünften, auf die die Freistellungsmethode anzuwenden ist, soll sich vielmehr nach innerstaatlichem Recht richten.110 In Deutschland geht die herrschende Meinung in Rechtsprechung und Literatur demgegenüber davon aus, dass die abkommensrechtliche Freistellung sich ebenso auf positive wie auf negative Einkünfte erstreckt (Symmetriethese).111 Wenn sich also im Rahmen der Freistellung ergibt, dass das Ergebnis einer Betriebsstätte negativ ist, so wird dieses nicht einkünftemindernd berücksichtigt112. c) Progressionsvorbehalt Ist der Steuerpflichtige einkommensteuerpflichtig, so finden die freigestellten Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte Berücksichtigung bei der Ermittlung des progressiven Einkommensteuertarifs.113 Der Progressionsvorbehalt kann in zwei Richtungen wirken: Die Einbeziehung positiver Einkünfte (positiver Progressionsvorbehalt) wirkt tariferhöhend, die Einbeziehung negativer Einkünfte (negativer Progressionsvorbehalt) wirkt tarifverringernd. Die die Verlustberücksichtigung einschränkende Vorschrift des § 2a EStG ist in diesem Zusammenhang zu beachten. Sie bezieht sich auf solche Einkünfte, die unter Anwendung der nationalen Einkünfteermittlungsregeln negativ sind.114 Nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3, S. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 2a Abs. 1, Abs. 2 EStG ist der Progressionsvorbehalt in drei verschiedenen Betriebsstättenkonstellationen vorgesehen:115

109

OECD-MK 2010, Art. 23 Rn. 44. OECD-MK 2010, Art. 23 Rn. 44. 111 St. Rspr., jüngst BFH, Urteil vom 05. 02. 2014, I R 48/11, BFH/NV 2014, 963, 963 – 967; vom 22. 02. 2017, I R 2/15, BStBl II 2017, 709; aus der Lit. bspw. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 16.532; krit. Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.489; a. A. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 48 – 52; Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 23 OECD-MA, Rn. 56 – 60. 112 Technisch wird dies i. d. R. dadurch umgesetzt, dass zum (konsolidierten) Welteinkommen das (negative) Ergebnis aus dem Buchungskreis der Betriebsstätte hinzuaddiert wird. 113 Dies beruht auf dem Gedanken, dass auch die ausländischen Einkünfte die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinflussen und deswegen ein anderer Steuertarif gerechtfertigt ist, auch wenn die ausländischen Einkünfte sich wegen ihrer Freistellung nicht auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens auswirken, vgl. Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 32b, Rn. 2. 114 Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2a EStG, Rn. 24; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 2a, Rn. 12, 18. 115 Vgl. auch Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.496. 110

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

1) Innerhalb der EU und des EWR gilt der Progressionsvorbehalt – positiv und negativ – für ausländische Betriebsstätten mit ausschließlich oder fast ausschließlich aktiven Einkünften nach § 2a Abs. 2 EStG. 2) Bei Drittstaaten-Betriebsstätten ist der positive Progressionsvorbehalt stets anwendbar. 3) Der negative Progressionsvorbehalt ist nach h.M. in Rechtsprechung und Literatur nur für Drittstaaten-Betriebsstätten mit ausschließlich oder fast ausschließlich aktiven Einkünften i. S. v. § 2a Abs. 2 EStG anwendbar.116 In den Konstellationen 1 und 3 sind aus den Einkünften der Betriebsstätte die Einkünfte i. S. v. § 2a Abs. 2 EStG herauszufiltern. In Konstellation 2 ist dieser Schritt nicht notwendig, die für die Freistellung ermittelte Einkunftshöhe ist ohne weitere Schritte maßgeblich für den Progressionsvorbehalt. 3. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch abkommensrechtliche oder unilaterale Anrechnung a) Anwendungsfälle der Anrechnungsmethode Für die Handhabung von Unternehmensgewinnen ist in einem DBA regelmäßig die Freistellungsmethode vorgesehen.117 Die Anrechnungsmethode ist entweder dann anzuwenden, wenn eine Abkommensklausel den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorsieht oder wenn eine nationale Norm die Anordnung der Freistellungsmethode im Abkommen verdrängt.118 Besteht kein DBA, dann greift gemäß § 34c EStG (ggfs. i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG) die Anrechnung als unilaterale Methode zur Vermeidung von Doppelbesteuerung.119

116 St. Rspr., bspw. BFH, Urteil vom 17. 10. 1990, I R 182/87, BStBl II 1991, 136; BFH, Urteil vom 12. 01. 2011, I R 35/10, BStBl II 2011, 494; ausf. Mössner, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 2a, Rn. A 27-A 31; für die Fassung des § 32b EStG nach Inkrafttreten des JStG 2009 Wittkowski/Lindscheid, IStR 2009, 225, 227 – 228; Wagner, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 2a EStG, Rn. 38; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 5.74; Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2a EStG, Rn. 17; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.507; a. A. Goebel/Schmidt, IStR 2009, 620, 620 – 621. 117 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 106. 118 Siehe dazu, ob aus unionsrechtlicher Sicht eine der beiden Methoden geboten ist, Lehner, IStR 2016, 265, 271. 119 Zum Verhältnis von § 34c EStG zu DBA näher Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.270; zum äquivalenztheoretischen Erfordernis, dass der Ansässigkeitsstaat unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ergreift, Lehner, in Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 23 ff.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

219

aa) Switch-over-Klauseln Die deutschen DBA enthalten zunehmend Klauseln, die bei einem Qualifikationsoder Zurechnungskonflikt den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorsehen. Switch-over-Klauseln beziehen sich auf ganze Einkunftsarten wie auch auf Teilbeträge.120 bb) § 50d Abs. 9 EStG § 50d Abs. 9 EStG enthält eine unilaterale Regelung für negative Qualifikationsoder Zurechnungskonflikte (S. 1 Nr. 1) sowie eine Klausel bei beschränkter Steuerpflicht im anderen Staat (S. 1 Nr. 2).121 Deutschland geht in den Fällen des § 50d Abs. 9 EStG von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode über. Die Vorschrift setzt tatbestandlich bei den für Zwecke der Einkünfteabgrenzung berechneten Betriebsstätteneinkünften an. Ob die Norm die abkommensrechtlichen oder einkommensteuerlichen Einkünfte adressiert, ist umstritten.122 Strittig ist zudem, ob eine gesamte Einkunftsart nach einem DBA gemeint ist oder eine Bruchteilsbetrachtung vorzunehmen ist.123 cc) Aktivitätsvorbehalte Zahlreiche deutsche DBA enthalten einen Aktivitätsvorbehalt.124 Er bezieht sich stets auf die regulären Unternehmensgewinne, häufig dazu auf weitere Einkunftsarten des Abkommens.125 Ein Aktivitätsvorbehalt sieht vor, dass an der Freistellungsmethode nur festgehalten wird, wenn die freizustellenden Einnahmen über120

Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.117. Ausf. Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50d, Rn. 40 – 43. 122 Für die abkommensrechtlichen Einkünftekategorien Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.123; für die einkommensteuerlichen Einkünftekategorien Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50d, Rn. 41a; Meretzki, in: Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rn. 15.70. 123 Für eine Einheitsbetrachtung Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.124; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50d, Rn. 41a, 41e m. w. N. aus der Literatur; st. BFH-Rspr., vgl. BFH, Beschluss vom 19. 12. 2013, I B 109/13, BFH/NV 2014, 623 – 624; Urteil vom 20. 05. 2015, I R 68/14, BStBl II 2016, 90; a. A. die Finanzverwaltung, BMF, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2014, 1258. 124 Übersicht bei Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 16; in der deutschen Verhandlungsgrundlage wird diese Abkommenspraxis mit Art. 22 Abs. 1 Buchst. d fortgeführt. Zur verwirrend unterschiedlichen näheren Ausgestaltung der Aktivitätsvorbehalte Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 75; Wassermeyer, IStR 2000, 65, 65 – 70. 125 So auf die Einkünfte aus unbeweglichem Betriebsvermögen (Art. 6 Abs. 4 OECD-MA 2010), die Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsvermögen (Art. 13 Abs. 1, Abs. 2 OECDMA 2010) und auf Schachteldividenden, die unter ein abkommensrechtliches Schachtelprivileg fallen (vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 87 – 92). 121

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

wiegend126 aus aktiven Tätigkeiten stammen bzw. – in der neueren Abkommensdiktion – „soweit“ sie aus aktiven Tätigkeiten stammen.127 Wenn sie nicht überwiegend aus aktiven Tätigkeiten stammen, ist die Anrechnungsmethode anzuwenden. Damit entschieden werden kann, ob bzw. inwieweit der Aktivitätsvorbehalt greift, müssen die Einnahmen der Betriebsstätte getrennt nach aktiven und nicht-aktiven Tätigkeiten oder neben dem Gesamteinnahmen der Betriebsstätte die Einnahmen aus nicht-aktiven Tätigkeiten als Abzugsposten ermittelt werden. Es ist auf die Bruttoeinnahmen ohne Berücksichtigung etwaiger Betriebsausgaben abzustellen.128 Daneben bestehen auch deutsche DBA, die auf die „Einkünfte“ abstellen.129 Damit sind die Nettoeinkünfte gemeint.130 Die Prüfung, ob ein Aktivitätsvorbehalt greift, erfordert also die Trennung der (Brutto-)Einnahmen oder der (Netto-)Einkünfte danach, ob sie aus aktiven oder nicht-aktiven Tätigkeiten stammen. Für das DBASchweiz hat die Finanzverwaltung explizit zu den hierfür möglichen Vorgehensweisen Stellung genommen: Entweder sind aus den Gesamteinkünften die aktiven Einkünfte zu isolieren oder die aktiven Einkünfte sind selbst gesondert zu ermitteln.131 dd) § 20 Abs. 2 AStG Auch § 20 Abs. 2 AStG sieht den Übergang von der Freistellung zur Anrechnung vor. Die Vorschrift soll dafür Sorge tragen, dass die der Missbrauchsvermeidung dienenden Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung sich nicht nur auf Zwischenge-

126

Die Abkommen enthalten eine Vielzahl von verschiedenen Formulierungen, jedoch wird davon ausgegangen, dass all diese Formulierungen eine identische Schwelle von 90 % aktiver Einnahmen festlegen, vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 80; Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 88. 127 Diese Formulierung, die eine Aufteilung der Einnahmen in aktive und nicht-aktive erforderlich macht, findet sich im DBA-Schweiz (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz v. 11. 8. 1971 i. d. F. mit den Änderungen durch das Protokoll v. 27. 10. 2010, ausf. dazu Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 24, Rn. 63, 71 – 72) und in der deutschen Verhandlungsgrundlage (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d). 128 Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 81; Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 88; Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 23 OECD-MA, Rn. 75; Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECDMA, Rn. 88 gehen zudem im Falle einer „Soweit“-Formulierung (wohl ungeachtet der weiteren Wortwahl eines Aktivitätsvorbehalts) davon aus, dass die Bruttoerträge maßgeblich sind. 129 Näher dazu, um welche DBA es sich handelt, Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 23 OECD-MA, Rn. 75. 130 Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 23 OECD-MA, Rn. 75. Die Verhandlungsgrundlage wählt mit dem Begriff „Einkünfte“ eine Festlegung auf die Nettoerträge. 131 BMF, Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971, BStBl I 1975, 479.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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sellschaften, sondern auch auf Betriebsstätten auswirken.132 Dementsprechend ist Tatbestandsvoraussetzung, dass die ausländische Betriebsstätte niedrig besteuerte passive Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1 AStG erzielt. Sind solche Betriebsstätteneinkünfte nach einem DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt,133 sieht § 20 Abs. 2 AStG, soweit es sich um passive Einkünfte handelt,134 den Wechsel von der Freistellungsmethode zur Steueranrechnung vor. Die Vorschrift weist Ähnlichkeiten zu Aktivitätsvorbehalten auf.135 Im Unterschied zu diesen greift sie jedoch nur bei niedrig besteuerten136 (passiven) Einkünften137 und verlangt eine Mindestbeteiligung.138 Die Norm bezieht sich auf steuerfreie Einkünfte, sie setzt also eine abkommensrechtliche Freistellung voraus. Für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG müssen die aktiven139 und passiven Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte voneinander isoliert werden. ee) Subject-to-tax-Klauseln Auch Subject-to-tax-Klauseln können einen Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorsehen.140 Eine Subject-to-tax-Klausel bestimmt, dass der abkommensrechtliche Regelfall – so die Freistellung von Unternehmensgewinnen – nur dann eintritt, wenn die Einkünfte im anderen Staat auch besteuert werden. Andernfalls ist ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgesehen. Die Diskussion darum, worauf sich Subject-to-tax-Klauseln beziehen, was also „Einkünfte“ zu bedeuten hat, hat sich durch das BMF-Schreiben zur Anwendung 132

BT-Drs. 12/1506, S. 181. Zur Frage, ob damit nur die abkommensrechtliche Freistellung nach dem Methodenartikel gemeint ist oder auch eine Freistellung aufgrund einer Verteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge Prokopf, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 165 – 165.4; Ellinghoff/Goebel, in: Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 20, Rn. 88 – 95; Wassermeyer/ Schönfeld, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 20 AStG, Rn. 160. 134 Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.104. 135 Zum Verhältnis zwischen abkommensrechtlichem Aktivitätsvorbehalt und § 20 Abs. 2 AStG Hahn, in: Lademann, AStG, Altauflage, § 20, Rn. 184. 136 Ausf. zur niedrigen Besteuerung Prokopf, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 154 – 156; Heinsen, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, D. II., Rn. 448. 137 Ausf. zur Anwendung des Katalogs des § 8 Abs. 1 AStG auf Betriebsstätten Prokopf, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 148 – 153; Wassermeyer/Schönfeld, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 20 AStG, Rn. 122 – 125, 127, 131 – 151. 138 Ausf. zur Mindestbeteiligung Prokopf, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20 AStG, Rn. 137 – 146. 139 Dabei unterscheidet sich der Katalog der aktiven Einkünfte nach den abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalten teilweise stark von dem der §§ 20 Abs. 2, 8 Abs. 1 AStG; vgl. zur unsystematisch und verwirrend erscheinenden Vielfalt der Kataloge Vogel, in: Vogel/ Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 75; Wassermeyer, IStR 2000, 65, 65 – 70. 140 Wie in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. bb der deutschen Verhandlungsgrundlage. 133

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln v. 20. 6. 2013 intensiviert.141 Dort wird nämlich vorausgesetzt, dass die bestehenden Subject-to-taxKlauseln sich nicht nur auf jeweils eine Einkunftsart (nach den Abkommensartikeln), sondern auch auf einzelne Teile einer Einkunftsart beziehen.142 Zudem wird in der deutschen Verhandlungsgrundlage der Wortlaut der bislang üblichen Subject-to-taxKlausel dahingehend modifiziert, dass nicht nur die tatsächliche Nichtbesteuerung von Einkünften, sondern auch von Einkunftsteilen den Methodenwechsel auslösen soll.143 Schon bei der Frage, ob eine Subject-to-tax-Klausel eingreift, sind also die einzelnen unter einem Abkommensartikel eingeordneten Einkunftsbestandteile daraufhin zu überprüfen, ob sie tatsächlich besteuert werden; demzufolge erfordert eine Subject-to-tax-Klausel eine isolierte Betrachtung einzelner Einkunftsbestandteile. Dies gilt jedenfalls für die deutsche Verhandlungsgrundlage, die eine derartige Vorgehensweise in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. bb mit dem Rekurs auf „Einkünfte oder Einkunftsteile“ ihrem Wortlaut nach festlegt. Nach Ansicht des BMF gilt dies auch für bislang bestehende Subject-to-tax-Klauseln, die ihrem Wortlaut nach nicht auf „Einkunftsteile“ rekurrieren. Wie kleinteilig die Einkünfte zu zergliedern sind, was also genau unter einem „Einkunftsteil“ zu verstehen ist, ist bislang ungeklärt.144 b) Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte zur Durchführung der Anrechnung Aus Art. 7 Abs. 2 OECD-MA geht hervor, dass die Grundsätze des AOA auch für die Anrechnung zu beachten sind.145 Im deutschen Recht konkretisieren § 34c Abs. 1 141

BMF, Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 17. Oktober 2007 – I R 96/06 -, BStBl I 2013, 980. 142 Vgl. Lüdicke, IStR 2013, 721, 724 – 726; zur früheren BFH-Rechtsprechung, die auf eine Einkunftsart nach dem Abkommensartikel abstellte, Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.111 – 5.113. 143 Dass diese Neuformulierung mit dem ohnehin schon auf eine einkunftsteilbezogene Auslegung der Subject-to-tax-Klauseln nach dem BMF-Schreiben zur Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln v. 20. 6. 2013 in Einklang zu bringen ist, bzw. andersherum formuliert: Dass vor dem Hintergrund der Neuformulierung die im BMFSchreiben zum Ausdruck kommende einkunftsteilsbezogene Auslegung der bislang bestehenden Subject-to-tax-Klauseln als Verwaltungsauffassung konsistent vertreten werden kann, ist zweifelhaft. Ebenso Lüdicke, IStR 2013, 721, 725 – 726. Kritik an dem BMF-Schreiben äußert beispielsweise Lüdicke, IStR-Beih 2013, 26, 38 – 39; Lüdicke, IStR 2013, 721, 725 – 726. 144 Diese Frage wird im BMF-Schreiben zur Anwendung von Subject-to-tax-, Remittancebase- und Switch-over-Klauseln v. 20. 6. 2013 nicht geklärt. 145 Die genaue Ausgestaltung des Anrechnungshöchstbetrags kann durch nationales Recht oder im Abkommen festgelegt werden, vgl. OECD-MK 2010 Art. 23 A/B Rn. 32; Schönfeld/ Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 56 – 57. Die deutschen DBA enthalten regelmäßig keine Festlegungen zum Anrechnungshöchstbetrag.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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S. 2 – 5 und Abs. 2 EStG (ggfs. i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG) den technischen Ablauf der Einkünfteabgrenzung bei abkommensrechtlicher Anrechnung (§ 34c Abs. 6 S. 2 Hs. 1 EStG); gleichzeitig regelt die Norm die Durchführung der unilateralen Anrechnung. Die Höhe der anzurechnenden Steuer ist im Rahmen von § 34c Abs. 1 EStG zweifach begrenzt: einerseits auf den Anrechnungshöchstbetrag und andererseits auf die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer. Der Anrechnungshöchstbetrag ist der Anteil der Einkommensteuer, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Er ist für jeden Staat gesondert zu ermitteln (sog. per-country-limitation146). Die Berechnung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte ist nötig für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags. Die Berechnung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte, technisch gesehen also wiederum eine Betriebsstätteneinkünfteermittlung, wird in analoger Anwendung der deutschen Einkünfteermittlungsvorschriften durchgeführt.147 Für die Zuordnung von Betriebseinnahmen wie Betriebsausgaben gilt grundsätzlich das Veranlassungsprinzip.148 § 34c Abs. 1 S. 4 EStG enthält für einige Einkunftsarten eine spezielle Vorschrift. Für Unternehmensgewinne bedeutet dies, dass für die Zuordnung von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen zur ausländischen Betriebsstätte ihr wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einnahmen der Betriebsstätte genügt. Die Vorschrift lässt einen mittelbaren Zusammenhang zu den Einkünften der Betriebsstätte genügen.149 Wiederum sind die Vorschriften allerdings nicht abgestimmt auf den AOA. c) Behandlung ausländischer Verluste Regelmäßig enthalten die DBA keine Sonderregelungen zur Verlustberücksichtigung bei Anwendung der Anrechnungsmethode.150 Dies lässt Raum für nationale Regelungen. § 2a EStG beschränkt die Berücksichtigung ausländischer Verluste in bestimmten Konstellationen. Die Berücksichtigung/Nichtberücksichtigung von

146

Näher Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, 56; dazu, dass sich die per-country-limitation auf alle Einkünfte aus einem Staat insgesamt bezieht, vgl. Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.294. 147 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 15.72; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.299; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c, Rn. 14; auf die grundsätzliche Beachtlichkeit etwaiger abkommensrechtlilcher Vorgaben zur Einkünfteermittlung verweist Schön, in: Umstrukturierung im Steuerrecht, DStJG Bd. 43 (2020) unter II.1.b)aa). 148 Strunk/Kaminski, in: Korn, EStG, § 34d, Rn. 24; Strunk/Kaminski, in: Korn, EStG, § 34c, Rn. 31.2. 149 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 15.70 – 15.71; Strunk/Kaminski, in: Korn, EStG, § 34c, Rn. 31.2.2; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.300 (allgemein); Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34c, Rn. 15 mit Kritik an der Unbestimmtheit der Norm; ausf. Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34c EStG, Rn. 60. 150 Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 52.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Verlusten hat unterschiedliche Auswirkungen auf die Anrechnung nach Maßgabe von § 34c EStG.151 d) Kein Progressionsvorbehalt Wenn der Steuersatz progressiv verläuft, bieten sich für die Auswahl des Steuersatzes zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags verschiedene Möglichkeiten.152 Der OECD-MK überlässt die Regelung hierzu zwar explizit den Vertragsstaaten;153 die beiden Berechnungsvarianten für den Höchstbetrag der Anrechnung legen jedoch einen Durchschnittssteuersatz zu Grunde.154 Ebenso wird nach deutschem Recht die anzurechnende Steuer von der deutschen Einkommensteuer abgezogen. Dem Betrag der anzurechnenden Steuer entspricht bei dieser Vorgehensweise ein Durchschnittssteuertarif. Angesichts dieser Ausgestaltung der Anrechnung bleibt kein Raum für die Anwendung eines Progressionsvorbehalts.155

III. Einkünfte der inländischen Betriebsstätte Die zweite Konstellation betrifft die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte eines Steuerausländers im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Diese Einkünfte sind nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (ggfs. i. V. m. §§ 3 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG156) dem deutschen Besteuerungszugriff unterworfen.

151 Die umstrittene Frage, ob § 2a EStG überhaupt im Rahmen von § 34c EStG anwendbar ist, bejahend Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2a EStG, Rn. 17; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 2a, Rn. 7; ablehenend Probst, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 2a EStG, Rn. 94. Zu den unterschiedlichen Auswirkungen der (Nicht-) Berücksichtigung ausländischer Verluste im Rahmen der Anrechnung Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.485 f., 2.303; R 38c Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 8 EStR 2012. 152 Näher Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Art. 23 OECD-MA, Rn. 151. 153 OECD-MK 2010 Art. 23 A/B Rn. 62. 154 OECD-MK 2010 Art. 23 A/B Rn. 62. Art. 23B Abs. 2 des OECD-MK hat keinen unmittelbaren Bezug zur Anrechnungsmethode. Die Norm bezieht sich auf Einkünfte, die trotz eines etwaigen Übergangs von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode infolge einer Switch-over-Klausel freizustellen sind (Verteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge). Diese Einkünfte sollen trotz ihrer Freistellung für die Steuerbemessung für die Ermittlung des progressiven Steuertarifs einbezogen werden. S. Grotherr, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 140; Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 58. 155 Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34c EStG, Rn. 19. 156 Auf den Hinweis, dass sich die Anwendbarkeit der Vorschriften des EStG im Rahmen des KStG durch die Verweisung des § 8 Abs. 1 KStG ergibt, wird im Folgenden verzichtet.

C. Normativer Kontext von § 1 Abs. 4, 5 AStG

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1. Beschränkte Steuerpflicht Für die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte hat § 49 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zwei Funktionen:157 Zum Einen dient die Norm der (unilateralen) Einkünfteabgrenzung, indem sie darüber Aufschluss gibt, inwieweit Deutschland die Einkünfte eines ausländischen Unternehmens besteuern darf. Insoweit gleicht sie funktional Art. 7 des OECD-MA, der in gleicher Weise unter Rekurs auf das Betriebsstättenprinzip festlegt, inwieweit der Quellenstaat Einkünfte besteuern darf. Zum Zweiten ist die Vorschrift die Rechtsgrundlage für den innerstaatlichen Besteuerungszugriff, insofern ist sie eine Einkünfteermittlungsvorschrift.158 Für diese innerstaatliche Einkünfteermittlung besteht im DBA-Fall wiederum in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte, wie sie sich aus Art. 7 des DBA – und damit unter Beachtung des AOA – ergibt, eine abkommensrechtliche Schranke. 2. Gewinnermittlung der inländischen Betriebsstätte § 49 EStG knüpft an die Einkunftsarten der §§ 2 Abs. 1, 13 – 23 EStG an. Die Einkünfteermittlung richtet sich nach den allgemeinen Regeln.159 Für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, gelten die §§ 4 – 7k EStG entsprechend.160 § 50 EStG enthält einige Modifikationen der allgemeinen Einkünfteermittlung. Für die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG relevant ist dabei zum einen die Regelung des § 50 Abs. 1 S. 1 EStG, nach der Betriebsausgaben nur abzugsfähig sind, soweit sie mit inländischen Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Norm verlangt denselben Zusammenhang von Betriebsausgaben zu inländischen Einnahmen wie das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG).161 Zum anderen schließt § 50 Abs. 1 S. 3 EStG die Anwendung bestimmter Vergünstigungen vor allem aufgrund persönlicher Verhältnisse aus. Diese zu berücksichtigen ist in der Regel Aufgabe des Ansässigkeitsstaates, in dem der Steuerpflichtige unbeschränkt Steuerpflichtig ist.162 Diese Einkünfteermittlungsvorschriften sind nicht an den AOA angepasst. Mit einer Korrektur nach § 1 AStG ließe sich u. U. die Übereinstimmung der nationalen Einkünfteermittlung mit der abkommensrechtlichen Einkünfteabgrenzung herstellen. 157

Zu diesen verschiedenen Funktionen der Normen siehe oben Kapitel 2: C. Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 241. 159 Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 49, Rn. 106. 160 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 43. 161 Ausf. Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50 EStG, Rn. 38; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50, Rn. 4; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50 EStG, Rn. 40; Kube, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50, Rn. C 8. 162 Gosch, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 50, Rn. 6; Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50 EStG, Rn. 80. 158

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

IV. Betriebsstätteneinkünfte für Zwecke der Gewerbesteuer Auch für Zwecke der Gewerbesteuer ist es erforderlich, die Einkünfte einer Betriebsstätte zu ermitteln und von denen der übrigen Unternehmensteile abzugrenzen. 1. Ausländische Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens Die Gewerbesteuer adressiert nur Gewerbebetriebe, die im Inland betrieben werden (§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG).163 Die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte unterliegen also nicht der Gewerbesteuer. Sind sie im Gewerbeertrag enthalten, so muss eine Kürzung erfolgen. Kommt für die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte die Freistellungsmethode zur Anwendung, so sind die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte im Gewerbeertrag (§ 7 Abs. 1 GewStG) schon nicht mehr enthalten.164 Eine Anwendung von § 9 Nr. 3 GewStG erübrigt sich.165 Wenn hingegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung zur Anwendung kommt, umfasst der Gewerbeertrag auch Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte.166 Dann ist der Gewinn nach EStG/KStG nach § 9 Nr. 3 GewStG um den Betrag zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätten entfällt. § 9 Nr. 3 GewStG enthält keine Regelungen zur Ermittlung des Gewinns einer ausländischen Betriebsstätte. Es gelten die allgemeinen Regeln,167 also vor allem die §§ 4 – 7k EStG (analog). Wenn für die ausländische Steuer im Wege der Anrechnung der Steuerabzug gewählt wurde (§ 34c Abs. 2 EStG), so wurde der Gewinn um die ausländische Steuer gemindert. Diese Minderung ist für Zwecke der Gewerbesteuer durch Hinzurechnung wieder auszugleichen, § 8 Nr. 12 GewStG. 2. Inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens Für die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens besteht eine Gewerbesteuerpflicht, wenn sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 2 Abs. 1 163

Zum Hintergrund, der Ausrichtung der Gewerbesteuer am Äquivalenzprinzip und dem daraus folgenden Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rn. 8.1 m. w. N.; Grotherr, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 324. 164 Die Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte geschieht schon im Rahmen der Gewinnermittlung, siehe oben Kapitel 1: A.V.2.a); Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/ Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 9.38. 165 Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 9.38; Grotherr, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 23 A/B OECD-MA, Rn. 334. 166 Die Anrechnung modifiziert nicht den Gewinn, sondern verringert grds. nur die Steuer. Zur Ausnahme bei Abzug der ausländischen Steuer s. gleich. 167 Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 9.38.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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GewStG). Der Gewerbeertrag als Ausgangsgröße für die Gewerbesteuer ist der Gewinn, der sich nach den Vorschriften des EStG/KStG ergibt (§ 7 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 GewStG). Für Zwecke der Gewerbesteuer ist also der nach dem EStG/KStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG I. Anwendungsbereich für inländische Betriebsstätten § 1 Abs. 4, Abs. 5 AStG sind nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 4 S. 1 AStG bei der „Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens“ anzuwenden. Diese Formulierung gibt deutlich Aufschluss über die Funktion von § 1 AStG: Die Norm ist im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. § 1 Abs. 4 EStG heranzuziehen. Aufgrund der Bifunktionalität von § 49 EStG wirkt § 1 AStG sowohl für die Einkünfteabgrenzung als auch für die Einkünfteermittlung.168

II. Anwendungsbereich für ausländische Betriebsstätten Die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG finden ihren Anwendungsbereich nach dem Wortlaut der Norm bei der „Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte“. Fraglich ist, für welche der Normen, die die Berechnung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte erfordern, § 1 AStG anwendbar ist. 1. Normgruppen Es lassen sich drei Normgruppen unterscheiden, die die gesonderte Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte verlangen oder voraussetzen. Diese sind: (1) Normen, die unmittelbar im Rahmen der internationalen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse (unilateral oder aufgrund eines DBA) die Abgrenzung der Betriebsstätteneinkünfte und damit ihre Berechnung erfordern. Darunter fallen die abkommensrechtliche Freistellung und die abkommensrechtliche oder unilaterale Anrechnung. (2) An das Ergebnis dieser Einkünfteberechnung knüpfen manche der Vorschriften an, die den Anwendungsbereich der Freistellungs- bzw. Anrechnungsmethode regeln. Dies sind einmal Switch-over-Klauseln, Subject-to-tax-Klauseln und

168

Zu diesen verschiedenen Funktionen siehe oben Kapitel 2: C.I.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

§ 50d Abs. 9 EStG.169 Auch § 2a EStG und § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG haben in bestimmten Konstellationen die für Zwecke der Freistellungs- bzw. Anrechnungsmethode errechneten gesamten Einkünfte zum Ausgangspunkt. Fraglich ist, ob mit der Anknüpfung an das für die Freistellung/Anrechnung ermittelte Betriebsstättenergebnis auch an die durch § 1 AStG veranlassten Korrekturen angeknüpft wird. (3) Daneben erfordern manche Vorschriften die Unterscheidung der einer Betriebsstätte zugeordneten Einkünfte nach bestimmten Kriterien. Abkommensrechtliche Aktivitätsvorbehalte, § 20 Abs. 2 AStG sowie unter Umständen § 2a EStG (i. V. m. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3, S. 2 Nr. 2 EStG) verlangen die Unterscheidung von aktiven und passiven Einkünften. Je nach Formulierung und Lesart verlangen Subject-to-tax-Klauseln und Switch-over-Klauseln eine Unterteilung der Einkunftsbestandteile in solche, die von einem Qualifikationskonflikt betroffen sind bzw. die tatsächlich nicht besteuert werden und solche, die nicht betroffen sind bzw. tatsächlich besteuert werden. Hier stellt sich jeweils die Frage, ob auch die Einkunftsbestandteile, die aus den nach § 1 AStG fingierten Geschäftsvorfällen resultieren, zu berücksichtigen sind.

2. Bedeutung der unterschiedlichen Formulierung für inländische und ausländische Betriebsstätten Die unterschiedliche Formulierung des Anwendungsbereichs von § 1 AStG für die inländische Betriebsstätte („Ermittlung der Einkünfte“) im Vergleich zu der ausländischen Betriebsstätte („Aufteilung der Einkünfte“) spricht dafür, dass die „Aufteilung der Einkünfte“ nicht gleichzusetzen ist mit der „Ermittlung der Einkünfte“ der ausländischen Betriebsstätte. Dies ist nachvollziehbar, da alleine für die ausländische Betriebsstätte gar keine Einkünfteermittlungsvorschriften im engeren Sinne, also Vorschriften als Rechtsgrundlage zur Begründung des deutschen Besteuerungszugriffs dem Grunde und der Höhe nach, bestehen. Die Rechtsgrundlage für die Besteuerung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte liegt in den allgemeinen Vorschriften zur unbeschränkten Steuerpflicht eines Unternehmens und dem Welteinkommensprinzip. Die Einkünfteermittlungsvorschriften sind vielmehr nur in einem technischen Sinne zur Berechnung des im Rahmen der Einkünfteabgrenzungsvorschriften benötigten Betriebsstättenergebnisses heranzuziehen.170 Demgegenüber stellt § 49 EStG die Rechtsgrundlage für den deutschen Besteuerungszugriff dar und ist so eine Einkünfteermittlungsvorschrift für die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte. 169 Dabei knüpfen diese Vorschriften nur dann an die (vollständige) Einkünfteberechnung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte an, wenn Wortlaut bzw. Auslegung ergeben, dass sie sich auf gesamte Einkünftekategorien (und nicht auf einzelne Bestandteile der Einkünfte) beziehen. 170 Zu diesen verschiedenen Funktionen siehe oben Kapitel 2: C.I.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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3. Auslegung nach dem Wortsinn Auf welche Normen sich die Anwendbarkeit des § 1 AStG für ausländische Betriebsstätten bezieht, wird unmittelbar aus dem Wortlaut der Norm nicht klar. Weder das EStG/KStG oder das GewStG verwenden den Begriff der „Aufteilung der Einkünfte“. Die Norm rekurriert nicht auf einen in anderen Gesetzen gebrauchten Begriff, der ihren Anwendungsbereich näher festlegen könnte. Der Begriff der „Aufteilung der Einkünfte“ wird aber zur Umschreibung der Funktion von DBA verwendet. Ein DBA teilt die Besteuerungsbefugnisse für die Einkünfte eines Steuerpflichtigen zwischen den Vertragsstaaten auf.171 Jeder Staat darf dann nur den Teil besteuern, der ihm zugeteilt wurde. Im Rahmen von Art. 7 OECD-MA gestaltet sich die Aufteilung so, dass der Betriebsstättenstaat die Einkünfte der Betriebsstätte besteuern darf; der Ansässigkeitsstaat muss diese von der Besteuerung des Welteinkommens des Unternehmens durch Freistellung oder Anrechnung ausnehmen. 172 Die Freistellung und die Anrechnung dienen also der „Aufteilung der Einkünfte“. 4. Historische Auslegung In der Gesetzesbegründung findet sich mehrfach der Hinweis, die Gesetzesänderung orientiere sich am AOA.173 Möglicherweise kann der Anwendungsbereich des AOA Aufschluss über den Anwendungsbereich von § 1 AStG geben. Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ist der dortige Zuordnungsmaßstab im Rahmen von Art. 7 OECD-MA sowie im Rahmen der Methodenartikel Art. 23 A (Freistellungsmethode) und Art. 23 B (Anrechnungsmethode) anzuwenden. Art. 7 Abs. 2 soll für jede der beiden Methoden die Höhe der den jeweiligen Vertragsstaaten als Besteuerungssubstrat zugewiesenen Einkünfte bestimmen.174 Der Hinweis auf den AOA in der Gesetzesbegründung legt nahe, dass die Gesetzesänderung zur Umsetzung des AOA sich ebenso auf die Freistellungs- wie auf die Anrechnungsmethode beziehen soll. Damit ergibt sich, dass § 1 AStG zumindest dann anwendbar ist, wenn nach einem DBA die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode anzuwenden sind. Da sich in § 1 AStG keine Anhaltspunkte für eine Unterscheidung zwischen bilateral und unilateral angeordneter Anrechnungsmethode ergeben, ist die Norm auch für die unilaterale Anrechnung nach § 34c EStG anzuwenden. Zudem hat 171

Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 66 – 67. Der Begriff der „Aufteilung“ bedarf aber einer Klarstellung: Die Vertragsstaaten teilen nicht die Besteuerungsrechte unter sich endgültig auf. Vielmehr bleiben sie originär für die Besteuerung zuständig und verzichten jeweils auf den innerstaatlichen Besteuerungszugriff. Siehe Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Altauflage, Einl., Rn. 69 – 70; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 64 – 65. 172 Zur Einordnung der Art. 6 – 22 OECD-MA sowie der Freistellungs- und Anrechnungsvorschriften als „Verteilungsnormen“ Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 23 OECD-MA, Rn. 4, dabei sind die „Verteilung“ und die „Aufteilung“ Synonyme, vgl. Lehner, in: Vogel/ Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 66 – 67. 173 BT-Drs. 17/13033, S. 82, 84, 85. 174 Zur unmittelbaren Anwendbarkeit dieser Regelung siehe Kapitel 2: A.I.2.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

die Anwendung von § 1 AStG mittelbar Einfluss im Rahmen der Vorschriften, die an das für die Anrechnungs-/Freistellungsmethode berechnete Betriebsstättenergebnis anknüpfen. Rn. 23 der VWG BsGa, nach der grundsätzlich im Fall der unilateralen Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG (i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG) die VWG Betriebsstätten anzuwenden sind, die § 1 Abs. 5 AStG konkretisierenden VWG BsGa hingegen nur dann, wenn dies zu niedrigeren ausländischen Einkünften führt, steht zu diesem Ergebnis prima facie im Widerspruch: Man könnte dies so verstehen, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung im Rahmen der unilateralen Anrechnung § 1 Abs. 5 AStG grundsätzlich nicht zur Anwendung kommen soll.175 Tatsächlich wird in Rn. 23 aber nur der allgemeine Grundsatz wiedergegeben, dass die Betriebsstättengewinnermittlung – auch für Zwecke der Anrechnung – auf der ersten Stufe nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu erfolgen hat und damit auf Grundlage einer nur stark eingeschränkten Anerkennung von Innentransaktionen. § 1 Abs. 5 AStG hat keinen Einfluss auf die erste Stufe der Gewinnermittlung, sondern ist eine auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung wirkende Korrekturvorschrift.176 Nur, wenn eine nach den Grundsätzen des § 1 Abs. 5 AStG durchgeführte Ermittlung des Ergebnisses einer ausländischen Betriebsstätte zu niedrigeren Einkünfte im Vergleich zum Betriebsstättenergebnis nach Durchführung der ersten Stufe der Gewinnermittlung führt, ist auf der zweiten Stufe der Betriebsstättengewinnermittlung eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG durchzuführen. 5. Zwischenergebnis: Anwendung jedenfalls für Freistellung und Anrechnung Damit ist festzuhalten, dass die betriebsstättenbezogenen Regeln des § 1 AStG jedenfalls anzuwenden sind, wenn für Zwecke der Freistellung und der Anrechnung die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte zu berechnen sind. Weitere Erkenntnisse hinsichtlich des Anwendungsbereichs hängen davon ab, wie § 1 AStG im Einzelnen bei der Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte wirkt.

III. § 1 AStG als Korrekturvorschrift 1. Einführung und Fragestellung § 1 AStG ist einerseits bei der Ermittlung der Einkünfte der inländische Betriebsstätte für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) anzuwenden. Die Einkünfteermittlung richtet sich nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Es existieren keine Sondervorschriften, die sich speziell auf 175 176

In diese Richtung beispielsweise Haverkamp, ISR 2017, 33, 39. Siehe näher dazu Kapitel 1: B.III. und Kapitel 1: B.VI.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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die Einkünfteermittlung von Betriebsstätten beziehen; insb. die §§ 4 – 7k EStG sind entsprechend anzuwenden. In Bezug auf die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte ist § 1 AStG jedenfalls dann anzuwenden, wenn ihre in Deutschland freizustellenden Einkünfte oder ihre Einkünfte als Berechnungsgröße im Rahmen des Anrechnungshöchstbetrags „ermittelt“ werden. Im Rahmen einer von Deutschland vorzunehmenden Freistellung richtet sich die Berechnung der relevanten Betriebsstätteneinkünfte nach deutschem Recht. Auch hier sind die allgemeinen Regeln der §§ 4 – 7k EStG für die Gewinnermittlung der Betriebsstätte analog anzuwenden. Für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags richtet sich die Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte ebenfalls nach den deutschen Vorschriften. Der Gewinn der gewerblichen Betriebsstätte wird entweder entsprechend §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich auf Grundlage einer Betriebsstättenbilanz oder entsprechend § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelt. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat zwei Stufen: Die Ermittlung des Unterschiedsbetrags i. S. v. § 4 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 EStG geschieht auf der ersten Stufe durch Subtraktion des Eigenkapitalpostens der Vorjahresbilanz vom Eigenkapitalposten der aktuellen Bilanz. Auf dieser Ebene gilt für die Aufstellung der Bilanz der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Auf der zweiten Stufe sieht § 4 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG Korrekturen aufgrund von Entnahmen und Einlagen vor. Allgemein ist anerkannt, dass die Aufzählung der vorzunehmenden Korrekturen in § 4 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG unvollständig ist und weitere Korrekturen, so die Korrekturen aufgrund von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen, vorzunehmen sind.177 Es stellt sich die Frage, ob § 1 Abs. 5 AStG für den Betriebsvermögensvergleich innerhalb der Bilanz zu berücksichtigen ist oder ob die Regelung erst nach der Ermittlung des Unterschiedsbetrags i. S. v. § 4 Abs. 1 EStG auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung anzuwenden ist. Auf die Überschussrechnung übertragen ist zu fragen, ob § 1 Abs. 5 AStG innerhalb der Überschussrechnung oder nach Abschluss der Überschussrechnung wirkt. 2. Auslegung nach dem Wortsinn Aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 1 AStG (wie auch aus dem von § 1 Abs. 1 S. 1 AStG) ergibt sich, dass die Durchführung einer Einkünfteermittlung vorausgesetzt wird: Erst, wenn Einkünfte ermittelt wurden, kann eine Minderung/Erhöhung der Einkünfte als Tatbestandsvoraussetzung von § 1 Abs. 1/Abs. 5 AStG identifiziert werden.178 177

Näher zu dieser Korrekturebene Wassermeyer, IStR 2001, 633. Ditz, ISR 2013, 261, 263; Wassermeyer, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 2.65. 178

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Es ist nicht ersichtlich, wie nach der Ermittlung der Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 2 EStG Raum für die Anwendung von § 1 AStG sein könnte. § 1 AStG kann sich also nicht auf die Summe der Einkünfte als Ergebnis nach § 2 Abs. 2 EStG beziehen, sondern nur auf ein Zwischenergebnis bei der Einkünfteermittlung, das erst nach Durchführung der Korrekturen den Einkünften i. S. v. § 2 Abs. 2 S. 1 EStG entspricht.179 Dieses Zwischenergebnis, auf das sich § 1 AStG bezieht, wird im Wortlaut von § 4 Abs. 1 S. 1 EStG angesprochen. Auch im Rahmen anderer Arten der Einkünfteermittlung, bei denen gesetzlich keine klare Gliederung in zwei Stufen vorgesehen ist, lässt sich die Ermittlung des Zwischenergebnisses nach den Grundsätzen der §§ 4 – 7k/8 – 9a EStG von einem nachgelagerten Korrekturschritt unterscheiden.180 3. Systematische Auslegung a) Rechtsfolgen von § 1 AStG Die Rechtsfolge von § 1 AStG ist ein anderer Ansatz der Einkünfte. Zwar erfordert § 1 Abs. 4 AStG die Betrachtung vieler einzelner Geschäftsvorfälle und weist damit eine Nähe zu einer bilanzbezogenen Vorgehensweise auf. Zutreffend hat aber Wassermeyer formuliert, man müsse „den gedanklichen Ansatz vom technischen trennen“.181 Die kleinteilige Anknüpfung an „Geschäftsvorfälle“ ist allein der Technik des § 1 AStG geschuldet. Die Norm sieht nicht die Korrektur von bilanziellen Positionen oder Buchungssätzen, sondern die Korrektur der Entgelte der Geschäftsvorfälle vor. Aus der Anwendung von § 1 AStG geht ein Korrekturbetrag hervor; ein solcher lässt sich bilanziell nicht darstellen.182 b) Anwendung nicht nur auf bilanzierende Steuerpflichtige Wie dem Bezug in § 1 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a AStG auf Einkünfte nach §§ 13, 15, 18 und 21 EStG zu entnehmen ist, soll § 1 AStG auch im Bereich der Überschusseinkünfte anwendbar sein. Geht man davon aus, dass § 1 AStG einheitlich anzuwenden ist, kann die Norm nicht innerhalb der Bilanz anzuwenden sein, weil eine Bilanzierung zur Einkünfteermittlung für Überschusseinkünfte nicht zur Verfügung steht. Dieses Argument ist nur eingeschränkt auf die betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG übertragbar, weil der Betriebsstättenbezug gewerbliche Einkünfte voraussetzt und damit eine Überschusseinkunftsart ausschließt. Es ist aber insofern beachtlich, als in § 1 Abs. 5 S. 1 AStG die entsprechende An179

Wassermeyer, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 2.65. 180 Zur Anwendbarkeit von § 1 AStG für alle Einkünfte Wassermeyer, in: Wassermeyer/ Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 2.65. 181 Wassermeyer, IStR 2001, 633, 635. 182 Wassermeyer, IStR 2001, 633, 635.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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wendung des § 1 Abs. 1 AStG festgeschrieben wird. Dies lässt darauf schließen, dass § 1 Abs. 5 AStG an derselben Stelle der Einkünfteermittlung zur Anwendung kommt wie § 1 Abs. 1 AStG. 4. Ergebnis Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich183 spielt § 1 AStG auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung keine Rolle. Die Norm kommt erst auf der zweiten Stufe als außerbilanzielle Korrektur zum Tragen.184 Ein ausländisches Unternehmen, dessen Finanzierung von einer zentralen Einheit im Ausland koordiniert wird, könnte beispielsweise über Jahre die deutsche Betriebsstätte bilanziell zu 100 % mit Fremdkapital ausstatten und der Betriebsstätte erheblichen internen Finanzierungsaufwand für die Bereitstellung der Finanzmittel durch die Finanzierungseinheit zuordnen.185 Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung wäre dieser Finanzierungsaufwand voll zu berücksichtigen.186 Erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung erfolgte dann – jedes Jahr aufs Neue – eine außerbilanzielle Korrektur durch § 1 AStG. Für die Überschussrechnung gilt entsprechend, dass § 1 AStG erst nach Abschluss der Überschussrechnung anzuwenden ist. Führt eine Betriebsstätte keine Bücher und kann sie so keinen Betriebsvermögensvergleich durchführen, so gestaltet sich eine transaktionsbezogene Ergebniszuordnung allerdings schwierig, weil die einzelnen Transaktionen möglicherweise nicht dokumentiert wurden. Dann sind ggfs. einzelne Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben oder das gesamte Betriebsstättenergebnis zu schätzen.187

183 Nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Buchführungspflichtig und damit dem Betriebsvermögensvergleich unterworfen ist die inländische Betriebsstätte entweder dann, wenn sie eine Zweigniederlassung im Sinne von § 13 HGB darstellt, nach den §§ 242 ff. HGB, 140 AO, oder bei Überschreiten der Schwellenwerte des § 141 AO. Für die ausländische Betriebsstätte besteht eine Buchführungspflicht dann, wenn sie für das inländische Mutterunternehmen besteht; die Buchführungspflicht der inländischen Gesellschaft umfasst auch die ausländischen Unternehmensteile. Das Bestehen einer Buchführungspflicht richtet sich nach den §§ 140, 141 AO. 184 Ditz, ISR 2013, 261, 263; Blumers, BB 2017, 1118, 1123; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 333 und 337; Kahle/Eichholz/Kindich, Ubg 2016, 132, 141; Kahle/Kindich, GmbHR 2017, 341, 345; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1034 f. 185 A. A. Schaz, Die Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 33, der allerdings verkennt, dass die von § 3 BsGaV geforderte Hilfs- und Nebenrechnung vornehmlich dazu dient, das tatsächliche Betriebsstättenergebnis mit dem Ergebnis abzugleichen, das sich unter Anwendung der Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG ergibt. Die Hilfs- und Nebenrechnung dient also lediglich der Ermittlung eines etwaigen Korrekturbetrags. 186 Erwägenswert wäre allenfalls die Anwendung der Zinsschrankenregelung (§§ 4 h EStG, 8a KStG) auf eine unselbstständige Betriebsstätte. 187 Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 250.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

5. Schlussfolgerungen für den Anwendungsbereich für ausländische Betriebsstätten § 1 AStG dient der Berechnung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte für Zwecke der Einkünfteabgrenzung, es handelt sich um eine Einkünfteabgrenzungsvorschrift.188 Die Norm ergänzt die zur Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte analog herangezogenen innerstaatlichen Einkünfteermittlungsvorschriften und nimmt dabei die Funktion einer Korrekturvorschrift ein.189 Knüpft eine Vorschrift an die Einkünfte einer Betriebsstätte an, so ist prinzipiell davon auszugehen, dass diese Anknüpfung sich auf eine vollständig durchgeführte „Gewinnermittlung“ und damit auch auf die von § 1 AStG hervorgerufenen Korrekturen bezieht. Dass § 1 AStG im Rahmen der Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte für Zwecke der Freistellung und Anrechnung anzuwenden ist, wurde schon festgestellt. Die weiteren die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte betreffenden Vorschriften haben einen unmittelbaren Bezug zur Freistellung/Anrechnung in dem Sinne, dass sie den Wechsel von Freistellung zu Anrechnung oder besondere Themenkomplexe im Rahmen der Anwendung dieser Methoden (Progressionsvorbehalt/ Verlustberücksichtigung) betreffen. Daher spricht schon die Systematik dafür, im Rahmen dieser Vorschriften von denselben Einkünften auszugehen wie für die Freistellung/Anrechnung selbst. Aus dem just Festgestellten ergibt sich, dass die Vorschriften, wenn sie an Betriebsstätteneinkünfte anknüpfen, die sich nach einer vollständigen Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften ergeben, damit auch an die Korrekturen nach § 1 AStG anknüpfen. Es ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass eine der Vorschriften an ein vorhergehendes Ergebnis, das nicht Resultat einer vollständigen Einkünfteermittlung wäre, anknüpft. Die von diesen Vorschriften in den Blick genommenen Betriebsstätteneinkünfte sind also solche, die sich nach der Anwendung von § 1 AStG als Korrekturvorschrift auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (bzw. in vergleichbarer Position bei einer anderen Art der Gewinnermittlung) ergeben.

IV. Beurteilung der einseitigen Ausgestaltung von § 1 Abs. 5 AStG 1. Einseitige Ausgestaltung Mit § 1 Abs. 5 AStG ist eine einseitige Regelung getroffen worden, die nur profiskalisch wirkt. Die Norm lässt für eine inländische Betriebsstätte allein die Korrektur einer Einkünfteminderung zu. Sie ermöglicht nur eine Korrektur der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte nach oben. Eine solche Korrektur erhöht 188

Froitzheim, Ubg 2015, 354, 354; zur Unterscheidung zwischen Einkünfteermittlung und Einkünfteabgrenzung siehe oben Kapitel 2: C.I. 189 Ditz, ISR 2013, 261, 263; Schaumburg, ISR 2013, 197, 198 – 199; so für § 1 AStG vor den betriebsstättenbezogenen Änderungen Wassermeyer, GmbHR 2003, 313, 313.

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die steuerpflichtigen Einkünfte. Eine Korrektur nach unten, die die steuerpflichtigen Einkünfte verringern würde, lässt sich nicht auf § 1 AStG stützen. Für die ausländische Betriebsstätte kann nur eine Einkünfteerhöhung korrigiert werden. Die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte sind zu mindern. Bei Freistellung dieser Einkünfte bezieht sich die Freistellung dann auf geringere Einkünfte; bei Anrechnung verringert sich der Anrechnungshöchstbetrag und damit das Anrechnungsvolumen. Für eine Korrektur nach oben, die die freigestellten Einkünfte oder das Anrechnungsvolumen erhöhen würde, bietet § 1 AStG keine Rechtsgrundlage.190 2. Korrekturmöglichkeit in die andere Richtung Werden Verrechnungspreise zugunsten des deutschen Fiskus falsch angesetzt und erkennt der andere („benachteiligte“) Staat die entsprechende Minderung seines Besteuerungssubstrats nicht an, so wird der andere Staat eine Korrektur zu seinen Gunsten vornehmen. Wenn in einem solchen Fall Deutschland nicht reagiert, kommt es zu Doppelbesteuerung. Der Steuerpflichtige wird daher bestrebt sein, in Deutschland eine Korrektur zulasten des deutschen Fiskus zu erreichen. Ob und ggfs. wie eine Korrektur jeweils vom Fiskus verlangt werden kann, ist davon abhängig, ob der jeweilige Fall von einem DBA erfasst wird. a) Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden aa) Schrankenwirkung des Doppelbesteuerungsabkommens Besteht ein DBA, so wirkt dieses für den deutschen Besteuerungszugriff beschränkend. Nach dem DBA darf Deutschland die Einkünfte nur bis zu der Grenze besteuern, die sich aus der Einkünfteabgrenzungsregel des Art. 7 ergibt. Enthält das DBA den AOA, so darf Deutschland also abkommensrechtlich nur bis zur Grenze dessen, was sich nach einer am AOA ausgerichteten Berechnung der Einkünfte einer Betriebsstätte ergibt, besteuern.191 Die Schranke des Art. 7 OECD-MA ist ausreichend klar und eindeutig bestimmt, so dass sie unmittelbare wirken kann.192 Damit 190 Hingegen kann im Rahmen mancher der oben für die ausländische Betriebsstätte angesprochenen Vorschriften wie z. B. beim negativen Progressionsvorbehalt die Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG im Ergebnis für den Fiskus nachteilig wirken. 191 So auch Ditz, ISR 2013, 261, 264; Girlich/Müller, ISR 2015, 169, 171 – 172 (Fallbeispiel). 192 Siehe zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA Kapitel 2: A.I.2.; ausf. begründet mit Übersicht zum aktuellen Meinungsstand bei Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 37 – 39, insb. Rn. 38; ebenso Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 1 und 115 f.; für eine Art. 9 OECD-MA entsprechende Vorschrift bejaht vom BFH, Urteil vom 11. 10. 2012, I R 75/11, BStBl II 2013, 1046, Rn. 9 (mit der neuen BFHRechtsprechung zu Sachverhalten der Konzernfinanzierung im Hinblick auf Art. 9 OECD-MA wieder aufgegeben, vgl. erstmals BFH, Urteil vom 27. 02. 2019, I R 73/16, BStBl II 2019, 394);

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

stellt sich allein die Frage, ob es aus der Sicht des deutschen Rechts einer außerhalb des DBA liegenden Rechtsgrundlage für eine Einkünftekorrektur zugunsten des Steuerpflichtigen bedarf. bb) Innerstaatliche Rechtsgrundlage Als erstes ist daher zu fragen, ob überhaupt eine Rechtsgrundlage notwendig ist. Die beschränkende Wirkung von DBA-Vorschriften, die Art. 7 OECD-MA entsprechen, ist für den Steuerpflichtigen stets begünstigend. Dies gilt zumindest, soweit man den Blick nur auf die Auswirkungen in der deutschen Rechtsordnung richtet. Ein allgemeiner Gesetzesvorbehalt für steuerrechtliche Normen wird teils aus dem Rechtsstaatsprinzip,193 teils aus Art. 2 Abs. 1 GG,194 aus Art. 20 III GG195 oder aus Art. 14 GG196 abgeleitet. Insbesondere die Herleitung aus Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 14 GG legen nahe, dass nur belastende Regelungen einer gesetzlichen Grundlage bedürfen. Der sich aus dem Gesetzesvorbehalt ergebende Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verlangt jedoch,197 dass sich auch Steuerbefreiungen aus dem Gesetz ergeben.198 Somit ist zumindest für eine Korrektur im Rahmen der Freistellung eine materiellrechtliche Rechtsgrundlage zu fordern. Für die Anrechnung muss Gleiches gelten, weil sie steuerermäßigend wirkt und damit letztendlich dieselben gleichheitsrechtlich und rechtsstaatlich relevanten Aspekte berührt wie die Freistellung. Es stellt sich die Folgefrage, ob die DBA selbst eine solche Rechtsgrundlage darstellen. Für Vertreter der Transformationstheorie macht das Zustimmungsgesetz allg. Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, 24. Die hiermit gemeinte unmittelbare Anwendbarkeit ist streng von der bei Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 121 – 123 sowie Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 37 beschriebenen zu unterscheiden. Hier geht es darum, dass die Norm inhaltlich nicht ausfüllungsbedürftig ist. Plansky und Ditz erläutern hingegen die Ansicht, nach der Art. 7 selbst als Einkünfteermittlungsvorschrift den innerstaatlichen Besteuerungszugriff dem Grunde und der Höhe nach begründen kann (zur Funktion von Einkünfteermittlungsvorschriften siehe oben Kapitel 1: A.I.) – diese Art der unmittelbaren Wirkung wird auch von BFH, Urteil vom 11. 10. 2012, I R 75/11, BStBl II 2013, 1046, Rn. 9, für eine Art. 9 OECD-MA entsprechende Abkommensvorschrift verneint. 193 Insb. durch das BVerfG, vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 126 mit Nachweisen (in Fn. 25). 194 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 126. Danach erfordern nur solche Normen eine gesetzliche Grundlage, die die allgemeine Handlungsfreiheit beschränken, also belastende Wirkung haben. 195 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 126 – 127. 196 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 127. Danach erfordern nur solche Normen eine gesetzliche Grundlage, die die Eigentumsgarantie beschränken, also belastende Wirkung haben. 197 Näher zu diesem Grundsatz Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 128 – 130. 198 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 128 – 129.

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den Text des DBA zu einem Teil des einfachen Bundesrechts;199 damit stellen sie eine einfachgesetzliche Rechtsgrundlage dar. Vertreter der Vollzugstheorie gehen demgegenüber davon aus, dass ein DBA durch einen innerstaatlichen Vollzugsbefehl innerstaatlich als völkerrechtlicher Rechtsakt im Rang einfachen Bundesrechts anwendbar wird.200 Demzufolge lässt sich eine für den Steuerpflichtigen günstige Korrektur von Verrechnungspreisen unmittelbar auf das jeweilige DBA stützen.201 Zusammenfassend besteht nach beiden Ansichten im DBA-Fall eine ausreichende innerstaatliche Rechtsgrundlage. cc) Verfahren Fraglich ist außerdem, wie der Steuerpflichtige eine Korrektur verfahrensrechtlich erreichen könnte. Das deutsche Steuerrecht bietet keine spezielle Rechtsgrundlage für die Einleitung eines Korrekturverfahrens. Der Steuerpflichtige kann zur Durchsetzung der Schrankenwirkung des DBA gegen den entsprechenden Steuerbescheid regulär vorgehen, also Einspruch einlegen und ggfs. ein Gerichtsverfahren anstrengen.202 Was die DBA betrifft, so ist Deutschland nicht gewillt, den automatischen Korrekturmechanismus, wie er in Art. 7 Abs. 3 OECD-MA vorgeschlagen wird, zu akzeptieren (abgesehen davon, dass dieser Mechanismus selbst keine Vorgaben zur Herbeiführung einer derartigen Korrektur durch den Steuerpflichtigen enthält). Jedoch kann der Steuerpflichtige die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Maßgabe von Art. 25 Abs. 1 OECD-MA beantragen.203 b) Kein Doppelbesteuerungsabkommen vorhanden Im Nicht-DBA-Fall gibt es hingegen keine abkommensrechtlichen Vorgaben, die gebieten, dass der deutsche Besteuerungszugriff auf bestimmte (nach Maßgabe des AOA ermittelte) Betriebsstätteneinkünfte beschränkt wird. Daher kommt eine Korrektur, die etwaige Doppelbesteuerung vermeiden und eine symmetrische Einkünfteberechnung in den beiden Staaten gewährleisten könnte, nicht in Betracht.

199

Schönfeld/Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Systematik, 67; ausf. Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 35 – 36 m. w. N. 200 Näher Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, 36 m. w. N. 201 So auch Schnitger, IStR 2012, 633, 634; Brüninghaus, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel L, Rn. 80; implizit Schön, in: Umstrukturierung im Steuerrecht, DStJG Bd. 43 (2020) unter II.1.a)bb). 202 So auch Andresen, ISR 2013, 323, 328. 203 Ausf. dazu Hendricks, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 10.6 – 10.29.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

3. Würdigung a) Schrifttum: Kritik an der einseitigen Ausgestaltung Die Einseitigkeit der Ausgestaltung von § 1 AStG wird vielfach kritisiert.204 Ausgangspunkt der Kritik ist ein simpler Grundgedanke für das internationale Steuerrecht: Nur auf Grundlage eines gemeinsamen und wechselseitig in gleicher Weise angewendeten Konzepts kann Doppelbesteuerung effektiv vermieden werden. Daher ist der AOA als allgemeines Konzept zur Behandlung von Unternehmensgewinnen sowohl durch Stammhausstaaten als auch durch Betriebsstättenstaaten gedacht und formuliert.205 Der Stammhaus- und der Betriebsstättenstaat sollen jeweils fremdvergleichskonform ihr Besteuerungsrecht ausüben. Dies impliziert, dass sie sowohl zu eigenen Gunsten als auch zu Gunsten des jeweils anderen Staates den Maßstab des Fremdvergleichs zur Einkünfteermittlung anwenden. Deutschland unterstützt den AOA auf Ebene der OECD. Mit einer nur einseitigen Ausgestaltung des § 1 AStG würde sich Deutschland zu diesem Verhalten in Widerspruch setzen und einen Schritt gehen, der nicht zur Vermeidung internationale Doppelbesteuerung beiträgt. Der deutsche Fokus scheine, so die Kritik, alleine darauf zu liegen, Verrechnungspreismanipulationen zulasten des deutschen Fiskus zu verhindern. Die Förderung eines international einheitlichen Standards der Einkünfteabgrenzung zwischen Betriebsstätte und Unternehmen hingegen scheine die Neuregelung von § 1 AStG nicht zum Ziel zu haben.

204 Krit. beispielsweise Wassermeyer, IStR 2012, 277, 282; Baldamus, IStR 2012, 317, 319; Buchner, Stb 2013, 81, 91; Richter/Heyd, Ubg 2013, 418, 423; Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, Rn. 1112; Heinsen, DB 2017, 85, 85; Margerie, Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 265 ff.; Schön, in: Umstrukturierung im Steuerrecht, DStJG Bd. 43 (2020) unter II.1.a)bb); in die gleiche Richtung geht die Kritik an der Positionierung der Implementierung des AOA im AStG, vgl. Schnitger, IStR 2012, 633, 634 – 635; Neumann, IStR 2013, 573, 576; Nientimp/Ludwig, IWB 2013, 638, 648; Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1918, 1919. Positive Aspekte erkennt Froitzheim, Ubg 2015, 354, 358 sowie Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 276 ff. in der leichteren Implementierbarkeit und Befolgbarkeit sowie in der Verhinderung weißer Einkünfte. Die von ihr bei einer alternative Implementierung ins EStG prognostizierten Friktionen mit den Regeln des EStG bestehen jedoch ohnehin, bloß werden sie nun auf zwei verschiedenen Ebenen der Einkünfteermittlung ausgetragen, außerdem entsteht dem Steuerpflichtigen so ein doppelter Befolgungsaufwand durch die Notwendigkeit der Erstellung einer Einkünfteermittlung nach EStG und einer weiteren Quasi-Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 5 AStG; eine über die reine Profiskalität hinausgehende Begründung für die einseitige Ausgestaltung nennt auch Strothenke, StuB 2016, 344, 345 mit dem Gedanken, dass verhindert werden sollte, den AOA auf reine Inlandssachverhalte anwenden zu müssen. 205 Vgl. die Neufassung des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA im Rahmen der Aktualsierung 2010, die zu einer symmetischen Anwendung des AOA führen soll. Zur symmetischen Anwendung als Grundlage des AOA auch Baker/Collier, BIT 2009, 199 unter 3.6; Wassermeyer, IStR 2012, 277, 282; Ditz, ISR 2013, 261, 263; Buchner, Stb 2013, 81, Rn. 91; Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.3.

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b) Eigene Ansicht Bei Licht betrachtet bestehen jedoch Möglichkeiten, auch eine Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen durchzusetzen. So kommt es in dem Fall, in dem das anwendbare DBA dem AOA folgt, nicht zu Doppelbesteuerung.206 Deutschland hat mit der Neukonzeption des § 1 AStG keine internationalen Verpflichtungen, die eigene Abkommenspolitik oder internationale Bemühungen zur konzertierten, vereinheitlichten Vermeidung von Doppelbesteuerung missachtet. Die Korrekturmöglichkeiten sind zugegebenermaßen auf den DBA-Fall beschränkt. Für den NichtDBA-Fall trägt die Kritik des Schrifttums nur eingeschränkt, da in solch einem Fall der AOA gerade kein vereinbartes Gewinnabgrenzungskonzept darstellt (es besteht keine Vereinbarung in Form eines DBA). Es ist aber in systematischer Hinsicht Kritik angezeigt, da Deutschland im Nicht-DBA-Fall in unsystematischer Art und Weise die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte nur profiskalisch anwendet. Für den DBA-Fall ist Kritik lediglich insofern berechtigt, dass die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zur Durchsetzung einer Korrektur gegen den Fiskus mitunter beschwerlich sein können. Der Kritik ist auch insofern beizupflichten, als dass die Umsetzung des AOA in Form der (einseitig wirkenden) Korrekturvorschrift des § 1 AStG und die Ausgestaltung dieser Umsetzung durch die BsGaV tatsächlich zu signifikant erhöhtem Befolgungsaufwand durch den Steuerpflichtigen führen, der durch die Umsetzung in Form einer Einkünfteermittlungsvorschrift vermeidbar gewesen wäre.207 Letztendlich gibt § 1 AStG Aufschluss darüber, wie bilanziell das Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und den anderen Unternehmensteilen darzustellen ist. Die BsGaV konkretisiert dies: Sie schreibt vor, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Anwendung von § 1 AStG zur Erstellung einer Hilfs- und Nebenrechnung verpflichtet wird.208 Diese Hilfs- und Nebenrechnung kommt einer Bilanz sehr nahe, es handelt sich gewissermaßen um eine AOA-konforme Betriebsstättenbilanz samt GuV.209 Aus ihr geht ein Betriebsstättenergebnis hervor.210 Im Abgleich mit dem unter Anwendung der allgemeinen Einkünfteermittlungsvorschriften ermittelten Betriebsstättenergebnis ergibt sich dann ein etwaiger Korrekturbedarf. Dies führt de facto dazu, dass neben der allgemeinen Betriebsstättenbilanz eine „Schattenbilanz“ nur für Zwecke der Korrektur nach § 1 AStG zu führen ist. Daneben lässt das Erfordernis einer Hilfs- und Nebenrechnung auch für Betriebsstätten von Steuerpflichtigen, die 206

Zu dem selben Ergebnis kommt auch Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 118 und 124 f., Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 277 sowie Margerie, Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 265 ff. Siehe ausführlich zu den einzelnen Fallkonstellationen unten Kapitel 1: B.V. 207 Für eine Umsetzung in Form einer Einkünfteermittlungsvorschrift Ditz, ISR 2013, 261, 262 – 263; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 9 – 10. 208 § 3 BsGaV. 209 So auch Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 2 – 3. 210 § 3 Abs. 1 S. 2 BsGaV: „Der Abschluss der Hilfs- und Nebenrechnung beinhaltet das Ergebnis der Betriebsstätte.“

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

keiner gesetzlichen Buchführungspflicht unterliegen, die Frage aufkommen, ob damit nicht unzulässiger Weise eine untergesetzliche Norm eine (Quasi-)Buchführungspflicht begründet.211

V. Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA und Wirkung im Nicht-DBA-Fall Zur Verdeutlichung der Funktionsweise von § 1 Abs. 4, 5 AStG wird im Folgenden beschrieben, wie sich das Verhältnis zu den verschiedenen Fassungen des Art. 7 OECD-MA gestaltet und wie sich die Vorschrift im Nicht-DBA-Fall auswirkt. 1. Wirkung im Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA 2010 (bzw. 2017) Im Folgenden wird zu sehen sein, dass es trotz der einseitigen Ausgestaltung von § 1 Abs. 5 AStG aufgrund der Schrankenwirkung eines DBA, das die AOAGrundsätze enthält, regelmäßig nicht zu Doppelbesteuerung kommt.212 Zu Doppelbesteuerung kann es in einer solchen Konstellation regelmäßig nur dann kommen, wenn die innerstaatliche Handhabung (zulässiger- oder unzulässigerweise) vom abkommensrechtlich festgelegten AOA abweicht oder die beiden Vertragsstaaten den AOA unterschiedlich implementiert haben. Dies kann regelmäßig in drei Fallkonstellationen geschehen, die hier nicht näher untersucht werden sollen: - Einer der beiden Staaten hat – wie auch im OECD-MK zugelassen – innerstaatliche Regeln, die unabhängig von der Behandlung einer Betriebsstätte das Betriebsstättenergebnis im Vergleich zum AOA modifizieren, beispielsweise Abzugsbeschränkungen für bestimmte Betriebsausgaben. - Einer der beiden Staaten hat prima facie den AOA umgesetzt bzw. angewendet, die Auslegung des AOA durch den Staat ist jedoch tatsächlich nicht mit dem AOA vereinbar. - Beiden Staaten haben den AOA unterschiedlich umgesetzt. Da der AOA Spielräume lässt und in einigen Bereichen (insb. der Kapitalausstattung der Betriebsstätte213) keine einheitliche Methode vorschreibt, ist eine unterschiedliche Umsetzung durch zwei Anwenderstaaten des DBA nicht bloß hypothetisch möglich.

211 Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), 16. 10. 2013, 2; Ditz/ Luckhaupt, ISR 2015, 1, 3; in diese Richtung auch IDW, Ubg 2013, 730, 731. 212 Zum selben Ergebnis kommt Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 118 und 124 f. 213 Siehe dazu oben Kapitel 1: B.II.4.

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a) Inländische Betriebsstätte aa) Einkünfteerhöhung in Deutschland Eine inländische Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen kann an einem (internen) Geschäftsvorfall dergestalt beteiligt sein, dass ihr Einkünfte aus dem Geschäftsvorfall zuzurechnen sind. § 1 Abs. 4, 5 AStG stellt die innerstaatliche Besteuerungsgrundlage für diese Einkünftezurechnung dar (wenn auch in Form einer Korrekturvorschrift214). Ist ein AOA-DBA anwendbar, so gebietet die Schrankennorm des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA (i. V. m. dem Methodenartikel) dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen, die der deutschen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte mittels Anrechnung oder Freistellung von der Besteuerung auszunehmen. Insofern ist Art. 7 Abs. 2 OECD-MA unmittelbar anwendbar (Schrankenwirkung).215 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 i. V. m. dem OECD-MK und dem Betriebsstättenbericht enthält detaillierte Regeln dazu, wie die Betriebsstätteneinkünfte für Zwecke der Aufteilung bzw. Beschränkung des Besteuerungsrechts zu ermitteln sind. Dabei ist Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nicht als vollständiges Regelwerk zur Ermittlung eines Höchstbetrags, bis zu dem der jeweilige Staat die Einkünfte besteuern darf, zu verstehen;216 dem innerstaatlichen Recht sind nach wie vor spezielle Vorschriften, beispielsweise zur Nichtabzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben, vorbehalten.217 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA gibt aber nicht lediglich allgemeine Schranken vor, sondern füllt diese Schranken mit detaillierten Regeln, nach denen die Höhe der jeweils zur Besteuerung zugewiesenen Einkünfte zu ermitteln ist.218 Infolge der unmittelbaren Anwendbarkeit der Art. 7 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Abkommensnorm hat der andere Staat also Einkünfte grundsätzlich in derselben Höhe von seinem Besteuerungszugriff auszunehmen, wie sie in Deutschland besteuert werden – nämlich jeweils in der Höhe, die sich unter Anwendung der Vorschriften des in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA und in § 1 Abs. 5 AStG verankerten AOA ergibt.

214

Siehe dazu oben Kapitel 1: B.III. So auch Schnitger, IStR 2012, 633, 634; siehe zur Schrankenwirkung von DBA oben Kapitel 2: A.I.1. und zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA Kapitel 2: A.I.2. 216 So auch Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 115. 217 OECD-MK 2017, Rn. 30. 218 Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 400 („[…] wird der […] Ansatz, den Betriebsstsättengewinn anhand des Arm’s Length [Hervorhebung im Original] Grundsatzes und damit unter Anwendung der bekannten Verrechnungspreisprinzipien zu ermitteln, stärker konkretisiert.“) und Rn. 418; Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 115 f. 215

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

bb) Einkünfteminderung in Deutschland Wenn die innerstaatliche Betriebsstätte derart an einem Geschäftsvorfall beteiligt ist, dass ihre Einkünfte infolge von Betriebsausgaben zu mindern sind, so würde man als erstes – noch im Rahmen der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung unter analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG – an die Anwendung von § 4 Abs. 4 EStG i. V. m. § 50 Abs. 1 EStG denken. § 4 Abs. 4 EStG ist jedoch auf nur fiktive (da im Innenverhältnis fingierte) Betriebsausgaben nicht anwendbar.219 Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung ist § 1 Abs. 5 AStG als Korrekturnorm ebenfalls nicht anwendbar, da die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte nicht erhöht werden. Es greift jedoch die Schrankenwirkung der Art. 7 OECD-MA entsprechenden DBA-Vorschrift ein, die vorschreibt, dass die Deutschland zur Besteuerung zugewiesenen Betriebsstätteneinkünfte unter Anwendung des AOA – und damit unter Berücksichtigung fiktiver Betriebsausgaben aus internen Geschäftsvorfällen – ermittelt werden. Im ausländischen Staat müssten die Einkünfte der deutschen Betriebsstätte für die Anwendung der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode ebenfalls verringert werden. Da dies eine für den Steuerpflichtigen im ausländischen Staat belastende Maßnahme ist, kann Rechtsgrundlage nicht das DBA sein, sondern der ausländische Staat müsste eine Vorschrift haben, die insoweit § 1 Abs. 5 AStG entspricht. Ist dies der Fall, so entspricht die Einkünfteminderung in Deutschland der Höhe der Einkünfteminderung, die der ausländische Staat für die Anrechnungs- oder Freistellungsmethode berücksichtigt. Hat der ausländische Staat den AOA nicht vollständig in innerstaatliches Recht umgesetzt, fehlt beispielsweise eine Regelung, nach der interne Dienstleistungen mit Gewinnaufschlag verrechnet werden, so ist die im ausländischen Staat berücksichtigte Einkünfteminderung regelmäßig niedriger. Im Rahmen der Anrechnung (Anrechnungshöchstbetrag) oder Freistellung werden höhere Einkünfte berücksichtigt, es kommt zu einer teilweisen Nichtbesteuerung. b) Ausländische Betriebsstätte aa) Einkünfteminderung im Ausland Eine Minderung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines internen Geschäftsvorfalls kann in Deutschland mangels Anwendbarkeit von § 4 Abs. 4 EStG220 nicht im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte (für Zwecke der Anrechnung/Freistellung) in analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG stattfinden.221 Jedoch ist § 1 Abs. 5 AStG tatbestandlich einschlägig 219

Schnitger, IStR 2012, 633, 635; Ditz, ISR 2013, 261, 263; Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 110 f. 220 Schnitger, IStR 2012, 633, 635; Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 110 f. 221 Siehe oben Kapitel 2: C.II.

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und führt zu einer AOA-konformen Korrektur (soweit § 1 Abs. 5 AStG mit dem AOA übereinstimmt). Der ausländische Staat hat die entsprechende Minderung des ihm zugewiesenen Besteuerungssubstrats schon auf Grundlage der Schrankenwirkung des DBA zu berücksichtigen. bb) Einkünfteerhöhung im Ausland Eine Erhöhung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte aus einem internen Geschäftsvorfall kann in Deutschland ggfs. nicht bei analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung berücksichtigt werden, weil ggfs. für das Gesamtunternehmen gar keine Betriebseinnahme zu verzeichnen ist; dies gilt z. B. für eine unternehmensinterne Dienstleistungserbringung oder eine Finanzierungsbeziehung. § 1 Abs. 5 AStG ist tatbestandlich ebenfalls nicht einschlägig. Die Berücksichtigung der Einkünfterhöung im Rahmen der Bestimmung der Einkünfe für Zwecke der Anrechnung oder Freistellung ergibt sich jedoch aus der Schrankenwirkung des Abkommens.222 Im ausländischen Staat ist die Erhöhung des Besteuerungssubstrats bei Existenz einer nationalen Besteuerungsvorschrift zu berücksichtigen. Bei Übereinstimmung dieser Besteuerungsvorschrift mit dem AOA entsprechen sich die Höhe der aus deutscher und aus ausländischer Sicht jeweils berücksichtigten Beträge. 2. Wirkung im Verhältnis zu Art. 7 OECD-MA 2008 Weitaus spannungsgeladener sind Konstellationen, in denen ein interner Geschäftsvorfall nach AOA und nach Art. 7 OECD-MA 2008 unterschiedlich zu bepreisen ist. Einer der wesentlichen Unterschiede zwischen Art. 7 OECD-MA 2010 und Art. 7 OECD-MA 2008 besteht darin, dass Art. 7 OECD-MA 2008 nicht für alle Geschäftsvorfälle einen Gewinnaufschlag vorsieht.223 Im Folgenden wird stets davon ausgegangen, dass ein solcher Geschäftsvorfall vorliegt und ein Staat entsprechend dem AOA den Geschäftsvorfall mit Gewinnaufschlag, der andere entsprechend Art. 7 OECD-MA 2008 den Geschäftsvorfall ohne Gewinnaufschlag bei der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses berücksichtigt.

222 Neumann-Tomm, IStR 2015, 907, 908; Girlich/Müller, ISR 2015, 169, 170; SchultesSchnitzlein/Piontek, IWB 2017, 881, 890. 223 Siehe näher Kapitel 1: A.III.9.

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a) Inländische Betriebsstätte aa) Einkünfteerhöhung in Deutschland Wenn die inländische Betriebsstätte als Leistungserbringerin in einen solchen Geschäftsvorfall involviert ist, bezieht Deutschland auf Grundlage von § 1 Abs. 5 AStG die Einkünfte aus diesem Geschäftsvorfall einschließlich eines Gewinnaufschlags in die Besteuerung ein. Aus § 1 Abs. 5 S. 8 AStG ergibt sich, dass § 1 Abs. 5 AStG grundsätzlich auch in diesem Fall – und damit als Treaty Override – anzuwenden ist.224 Die Schrankenwirkung des DBA gebietet dem ausländischen Staat jedoch, nur Einkünfte der deutschen Betriebsstätte ohne Berücksichtigung des Gewinnaufschlags mittels Anrechnung oder Freistellung von der Besteuerung auszunehmen. Durch die Besteuerung des Gewinnaufschlags in Deutschland werden die gesamten Einkünfte des Unternehmens in der Summe um den Gewinnaufschläge erhöht und insoweit doppelt besteuert. Wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 5 S. 8 AStG vorliegen,225 wird diese Doppelbesteuerung von Deutschland vermieden, indem Deutschland seinen Besteuerungszugriff auf den sich nach den DBA-Vorschriften – und damit ohne Gewinnaufschlag – ergebenden Betrag beschränkt. bb) Einkünfteminderung in Deutschland Eine Einkünfteminderung in Deutschland wird, wie beschrieben, nur über die Schrankenwirkung des DBA in Deutschland berücksichtigt. Daher kann sich eine Einkünfteminderung bei internen Geschäftsvorfällen nach den Vorschriften des Art. 7 OECD-MA 2008 ggfs. nur ohne die Einrechnung eines Gewinnaufschlags ergeben. Wenn der ausländische Staat, der die Einkünfte der deutschen Betriebsstätte durch Anrechnung oder Freistellung von seiner Besteuerung ausnimmt, innerstaatliche Regeln hat, die an den Regeln des Art. 7 OECD-MA 2008 orientiert sind, sollte es grds. nicht zu Doppelbesteuerung kommen. Wenn der ausländische Staat jedoch – wie Deutschland – den AOA als Regelfall und als Treaty Override ins innerstaatliche Recht implementiert hat, dann ergibt sich beispielsweise bei Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags aus einem internen Geschäftsvorfall, wo nach Art. 7 OECD-MA 2008 kein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen wäre, eine größere Einkünfteminderung der aus Sicht des anderen Staates ausländischen Betriebsstätte und damit ein geringeres Anrechnungs- bzw. Freistellungsvolumen im ausländischen Staat. Es kommt in diesem Fall zu Doppelbesteuerung.

224 Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 151 f.; Ditz, ISR 2013, 261, 265 f.; a. A. Gebhardt, BB 2012, 2353, 2354. 225 Dazu näher Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 159 ff.

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b) Ausländische Betriebsstätte aa) Einkünfteminderung im Ausland Werden die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte durch einen internen Geschäftsvorfall gemindert, der nur nach AOA inklusive eines Gewinnaufschlags abzurechnen wäre, so berücksichtigt Deutschland im Rahmen der Anrechnungs-/ Freistellungsmethode infolge der Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG die niedrigeren Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte, wie sie sich nach AOA ergeben. Damit verstößt Deutschland gegen die durch Art. 7 OECD-MA vorgegebenen Grundsätze, die in diesem Fall auch im Wege der Schrankenwirkung unmittelbar anwendbar sind (Treaty Override). Der ausländische Staat, der sich ebenfalls nach der Schrankenwirkung des DBA richtet, berücksichtigt nicht den Gewinnaufschlag, woraus sich höhere Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte ergeben. Es kommt also infolge des in Deutschland niedrigeren Anrechnungs-/Freistellungsvolumens zu Doppelbesteuerung. Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 5 S. 8 AStG würde Deutschland den Gewinnaufschlag ebenfalls nicht berücksichtigen, also höhere Einkünfte anrechnen/freistellen und damit Doppelbesteuerung vermeiden. bb) Einkünfterhöhung im Ausland Bei einer Einkünfteerhöhung der ausländischen Betriebsstätte durch einen internen Geschäftsvorfall würde Deutschland, das alleine durch die Schrankenwirkung des DBAverpflichtet wäre, den Geschäftsvorfall ggfs. nur ohne Gewinnaufschlag bei der Ermittlung des Anrechnungs-/Freistellungsvolumens berücksichtigen. Eine innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung von Einkünften aus internen Geschäftsvorfällen stets einschließlich eines Gewinnaufschlags besteht nicht, weder im Rahmen der analogen Anwendung der §§ 4 ff. EStG226 noch im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG (da dieser tatbestandlich nicht einschlägig ist). Wenn der ausländische Staat seine innerstaatlichen Besteuerungsvorschriften an den AOA angepasst hat, besteuert er höhere Einkünfte der aus seiner Sicht inländischen Betriebsstätte, als Deutschland von der Besteuerung ausnimmt. Es kommt zu Doppelbesteuerung. Wendet der ausländische Staat hingegen für die innerstaatliche Besteuerung Vorschriften an, die den Regeln des Art. 7 OECD-MA 2008 entsprechen, oder reduziert er sein Besteuerungsrecht wieder aufgrund der Schrankenwirkung des DBA, kommt es nicht zu Doppelbesteuerung.

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Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 174.

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3. Wirkung im Nicht-DBA-Fall a) Inländische Betriebsstätte aa) Einkünfteerhöhung in Deutschland Die Einkünfteerhöhung einer inländischen Betriebsstätte als Leistungserbringerin eines internen Geschäftsvorfalls erhöht nach § 1 Abs. 5 AStG das Einkommen, das Deutschland besteuert. Der ausländische Staat und Ansässigkeitsstaat des Einheitsunternehmens ist abkommensrechtlich nicht zur Anrechnung oder Freistellung verpflichtet. Sieht er unilateral eine Anrechnung oder Freistellung vor, ist er wiederum nicht abkommensrechtlich dazu verpflichtet, die jeweiligen Einkünfte auf Grundlage des AOA zu ermitteln; die Einkünfte können auch niedriger ausfallen, beispielsweise, weil der ausländische Staat interne Geschäftsvorfälle gar nicht oder nur ohne Gewinnaufschlag einbezieht. Das Risiko einer Doppelbesteuerung ist hoch. bb) Einkünfteminderung in Deutschland Die Einkünfteminderung einer inländischen Betriebsstätte als Leistungsempfängerin in einem internen Geschäftsvorfall wird bei der innerstaatlichen Betriebsstättengewinnermittlung nach den §§ 4 ff. EStG regelmäßig nicht nachvollzogen, da keine Betriebsausgabe i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG vorliegt.227 Die Betriebsstätte hat damit i. d. R. im Vergleich zur Einkünfteermittlung nach dem AOA höhere Einkünfte. § 1 Abs. 5 AStG ist tatbestandlich nicht einschlägig. Zu Doppelbesteuerung kommt es in solch einem Fall nicht nur, wenn der ausländische Staat gar keine Freistellung oder Anrechnung vorsieht, sondern auch, wenn er die Grundsätze des AOA zur Bestimmung des Freistellungs- oder Anrechnungsvolumens anwendet. Denn nach dem AOA wären die Einkünfte der deutschen Betriebsstätte niedriger, als sie tatsächlich für Zwecke der deutschen Besteuerung sind, und so auch das Freistellungs- oder Anrechnungsvolumen. Dies führt zu dem Ergebnis, dass im Nicht-DBA-Fall Deutschland höhere Einkünfte besteuert, als ein ausländischer Staat unter Anwendung von innerstaatlichen AOA-konformen Regeln freistellt oder anrechnet. Deutschland handelt damit zwar nicht widersprüchlich oder vertragsbrüchig, da es den AOA als nur im DBA-Fall anzuwendendes Konzept begreift und den AOA nicht als allgemeines Konzept der Betriebsstättengewinnermittlung implementiert hat; in systematischer Hinsicht ist allerdings Kritik berechtigt.228 227 Schnitger, IStR 2012, 633, 635; Ditz, ISR 2013, 261, 263; Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 110 f. 228 Siehe näher zur Kritik Kapitel 2: D.IV. Zum äquivalenztheoretischen Gebot, dass der Ansässigkeitsstaat Doppelbesteuerung vermeidet, Lehner, in: Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 23 ff.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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b) Ausländische Betriebsstätte aa) Einkünfteminderung im Ausland Ergäbe sich eine Einkünfteminderung der ausländischen Betriebsstätte durch die Berücksichtigung eines internen Geschäftsvorfalls, so fragt sich, ob dies im Rahmen der deutschen unilateralen Anrechnung zu berücksichtigen wäre. Die §§ 4 ff. EStG bieten hierfür keine Grundlage; jedoch ist § 1 Abs. 5 AStG tatbestandlich einschlägig. Insbesondere ist nach dem Wortlaut der Vorschrift, der sich auf die „Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte“ bezieht, keine tatbestandliche Beschränkung auf Fälle der DBA-Anrechnung anzunehmen.229 § 1 Abs. 5 AStG ist auch in Fällen der unilateralen Anrechnung anwendbar. Die Einkünfteminderung der ausländischen Betriebsstätte wird berücksichtigt. Zu Doppelbesteuerung führt dies, wenn der ausländische Staat – in Abweichung vom AOA – die Einkünfteminderung im Rahmen seiner innerstaatlichen Gewinnermittlung nicht berücksichtigt. bb) Einkünfteerhöhung im Ausland Ergäbe sich infolge eines internen Geschäftsvorfalls die Erhöhung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte, so wird dies in Deutschland grds. nicht bei der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses nach §§ 4 ff. EStG für Zwecke der Anrechnung nachvollzogen. § 1 Abs. 5 AStG ist tatbestandlich nicht einschlägig. Wenn der ausländische Staat für seinen innerstaatlichen Besteuerungszugriff die Grundsätze des AOA anwendet, führt dies zu Doppelbesteuerung. Wiederum ergibt sich eine Doppelbesteuerung dann dadurch, dass Deutschland im Nicht-DBA-Fall den AOA nicht als allgemeines Konzept zur Betriebsstättengewinnermittlung anwendet.

VI. Verankerung der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion in § 1 Abs. 5 AStG 1. Bisherige Diskussion um die Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion Die Diskussion um die Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion ging stets eng einher mit der Frage danach, nach welchen Grundsätzen die Einkünfteermittlung und Einkünfteabgrenzung bezogen auf die Betriebsstätte vorzunehmen sei. Kristallisationspunkt der Diskussion waren stets zwei Fragen: Kann die Betriebsstätte Gewinn machen, wenn das Unternehmen insgesamt Verluste macht (und umgekehrt)? Und wie sind Innentransaktionen zu berücksichtigen, auf Kostenbasis oder mit einem 229

Siehe oben Kapitel 2: D.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Gewinnaufschlag? Nach der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion des AOA ist das Vorzeichen des Ergebnisses der Betriebsstätte von dem des Unternehmens unabhängig. Bis auf zwei Ausnahmefälle230 sind alle unternehmensinternen Geschäftsvorfälle einschließlich eines Gewinnaufschlags zu berücksichtigen. a) Funktionsnutzentheorie Eines der frühesten konsistenten Konzepte zur Einkünfteabgrenzung war die auf Becker zurückgehende Funktionsnutzentheorie.231 Nach ihr geht jeder Bestandteil der Einkünfte eines Unternehmens auf die im Unternehmen ausgeübten Funktionen zurück.232 Damit lässt sich jeder Funktion ein Nutzen zuordnen, der sowohl positiv als auch negativ sein kann.233 Für Zwecke der DBA-Einkünfteabgrenzung sind die Funktionen einer Betriebsstätte zu identifizieren und mit einem Funktionsnutzen zu bewerten – so ergibt sich ein Betriebsstättenergebnis. Da unternehmensinterne Leistungsbeziehungen auf Funktionen zurückführbar sind, sind auch sie einzubeziehen.234 Zur Bewertung eines Funktionsnutzens wird als geeigneter Hilfsmaßstab grundsätzlich der Arm’s-length-Maßstab herangezogen.235 Dabei führe dieser Maßstab regelmäßig dazu, dass ein aus einer Außentransaktion erzielter Gewinn auf die durch die Ausübung ihrer Funktionen an der Außentransaktion beteiligten Unternehmensteile aufgeteilt wird, was eine interne Abrechnung nur auf Kostenbasis nicht bewerkstelligen könne, da dann nur der den Außenumsatz vereinnahmenden Stelle alleine der Gewinn zugeordnet wird.236 Damit sei die Abrechnung unternehmensinternen Finanzierungsnutzens einschließlich eines Zinses ebenso möglich237 wie die Abrechnung von Erfindungsnutzen in Form von Lizenzgebühren.238 Es wird betont, dass der Arm’s-length-Maßstab lediglich als angemessener Abrechnungs230 Dabei handelt es sich um das Verbot unternehmensinterner Garantiezahlungen und das grundsätzliche Verbot unternehmensinterner Finanzierungsbeziehungen. 231 Becker, DB 1989, 10; Becker, DB 1990, 392; in die gleiche Richtung Gonnella, DB 1986, 297, 300 (Nutzenziehung als Grundlage und Fremdvergleichsmaßstab als Abrechnungsmaßstab für alle unternehmensinternen Leistungsbeziehungen). 232 Becker, DB 1989, 10, 13; Becker, DB 1990, 392, 392. 233 Becker, DB 1989, 10, 15. 234 Becker, DB 1989, 10, 13 – 15; Becker, DB 1990, 392, 392; Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 49 – 51. 235 Becker, DB 1989, 10, 13; Becker, DB 1990, 392, 392. 236 Becker, DB 1990, 392, 392 – 393. 237 Becker, DB 1990, 392, 393 mit der weiteren Begründung, dass das Stammhaus über die Dotation der Betriebsstätte hinaus eine Investitionsentscheidung trifft, Eigenkapital in die Betriebsstätte oder in andere Projekte zu investieren. Wie bei der Investition in ein anderes Projekt habe das in die Betriebsstätte investierte Eigenkapital einen Finanzierungsnutzen und das Stammhaus erwarte berechtigterweise eine Rendite aus dem Kapital. Was die Dotation der Betriebsstätte betrifft, tritt Becker für die freie unternehmerische Finanzierungsentscheidung, sekundiert von Anti-Missbrauchsvorschriften, ein, Becker, DB 1989, 10, 10 – 11. 238 Becker, DB 1990, 392, 395.

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maßstab fungiere und auf einer untergeordneten Stufe der Einkünfteabgrenzung zur Annahme von Quasi-Geschäftsvorfällen führe; unternehmensinterne Zinsen oder Lizenzgebühren sollten damit nicht als existent angenommen werden.239 Beispielsweise bei Mindererlösen sei von diesem Maßstab abzuweichen und zu erforschen, auf welche Funktion ein Mindererlös zurückgehe; entsprechend sei die Funktion mit einem niedrigeren Nutzen zu bewerten.240 Das Vorzeichen des Ergebnisses der Betriebsstätte ist damit unabhängig vom Gesamtergebnis des Unternehmens.241 Insgesamt kommt die Theorie vom Funktionsnutzen zu Ergebnissen, die denen einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion entsprechen.242 Daneben wurde eine derart weitreichende Selbstständigkeit der Betriebsstätte auch auf anderer Grundlage gefordert. So argumentiert Gonnella neben dem der Funktionsnutzentheorie ähnelnden Rekurs auf die Nutzenziehung als Grundlage für die Abrechnung auf Fremdvergleichsbasis243 insbesondere mit der Vergleichbarkeit von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften.244 Er tritt für eine Abrechnung aller internen Leistungsbeziehungen auf Fremdvergleichsbasis ein, also insbesondere auch für interne Zinsen,245 Lizenzgebühren246 und Mietzinsen.247 b) Erwirtschaftungsgrundsatz Nach dem maßgeblich von Debatin vertretenen Erwirtschaftungsgrundsatz wird zwar das Ergebnis der Betriebsstätte ermittelt, als sei sie eine selbstständige Einheit. Der Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Gesamtunternehmen wird jedoch größeres Gewicht eingeräumt. Bei der Einkünftezuordnung sind zwei Sphären zu trennen: Die Sphäre, in der die Betriebsstätte durch ihre Tätigkeit Gewinne erwirtschaftet und Betriebsmittel verwirtschaftet (Tätigkeitsbereich), und die Sphäre, in der die Betriebsstätte allein aufgrund ihrer Zugehörigkeit zum Gesamtunternehmen Betriebsmittel etc. erhält (Ausstattungsbereich).248 Im Außenverhältnis sind der Betriebsstätte so die Betriebseinnahmen zuzuordnen, die sie durch ihre eigene Ge-

239 Becker, DB 1989, 10, 14; Becker, DB 1990, 392, 392; krit. mit dem Argument, dass bei Abrechnung auf Basis des Arm’s-length-Grundsatzes letztendlich interne Geschehnisse doch auf den Rang von Quasi-schuldrechtlichen Verträgen gerückt werden, Debatin, DB 1989, 1739, 1743 – 1744. 240 Becker, DB 1989, 10, 15; Becker, DB 1990, 392, 393. 241 Becker, DB 1989, 10, 15. 242 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 100; Buchner, Stb 2013, 81, 85. 243 Gonnella, DB 1986, 297, 300. 244 Gonnella, DB 1986, 297, 298 – 301. 245 Gonnella, DB 1986, 297, 299 – 300. 246 Gonnella, DB 1986, 297, 300. 247 Gonnella, DB 1986, 297, 301. 248 Debatin, DB 1989, 1739, 1742.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

schäftstätigkeit erwirtschaftet.249 Die – naturgemäß Marktpreisen entsprechenden – Außenumsätze werden in Befolgung dieses Grundsatzes auf die verschiedenen Unternehmensteile aufgeteilt. Im Innenverhältnis ist zu berücksichtigen, dass das Zurverfügungstellen einer Unternehmensausstattung für die Betriebsstätte aus der Einheit des Gesamtunternehmens folgt.250 Aufgrund dieser Unternehmenszugehörigkeit der Betriebsstätte dürfen keine fremdvergleichskonformen Verrechnungspreise angesetzt werden.251 Vielmehr hat die Betriebsstätte alleine die Kosten für die Betriebsmittel zu tragen, die sie verwirtschaftet.252 Dementsprechend besteht beispielsweise kein Raum zur Abrechnung unternehmensinterner Ausstattungsvorgänge zuzüglich eines Zinses (in Bezug auf die Kapitalausstattung),253 in Form eines Mietzinses oder in Form von Lizenzgebühren.254 Soweit allerdings ein Vorgang im Innenverhältnis den Tätigkeitsbereich eines Unternehmensteils betrifft, ist er einschließlich eines Gewinnaufschlags abzurechnen.255 Dieser Grundsatz wird vornehmlich auf den Warenverkehr bezogen:256 In einem Waren verkaufenden Unternehmen hat ein der Betriebsstätte Waren zum Verkauf lieferndes Stammhaus einen Produktionsgewinn zu erhalten, die Betriebsstätte hingegen den Vertriebsgewinn;257 damit seien aber die Warenlieferungen nicht notwendigerweise zu Marktpreisen abzurechnen.258 Verluste sind wohl auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen.259 Daraus ergibt sich, dass das Ergebnis des Gesamtunternehmens immer das gleiche Vorzeichen hat wie die Einzelergebnisse der Unternehmensteile.260 Der Erwirtschaftungsgrundsatz entspricht einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion.261 249

Debatin, DB 1989, 1739, 1740. Debatin, DB 1989, 1739, 1740. 251 Debatin, DB 1989, 1739, 1739 – 1740, auch unter Hinweis auf die Manipulationsanfälligkeit derartiger unternehmensinterner Verrechnungspreise. 252 Debatin, DB 1989, 1739, 1741 – 1743. 253 Debatin, DB 1989, 1739, 1741. 254 Debatin, DB 1989, 1739, 1742. 255 Debatin, DB 1989, 1739, 1742. 256 Befürworter einer Abrechnung aller unternehmensinterner Leistungsbeziehungen auf Fremdvergleichsbasis sahen hierin eine nicht rechtfertigbare Inkonsistenz, vgl. Gonnella, DB 1986, 297, 300; Becker, DB 1989, 10, 12 – 13. 257 Debatin, DB 1989, 1739, 1742. 258 Debatin, DB 1989, 1739, 1742 – 1743; krit. aufgrund der wenig konkreten Ausführungen zur Ermittlung eines Produkktions- bzw. Vertriebsgewinns Becker, DB 1990, 392, 393. 259 In diese Richtung die Ausführungen bei Debatin, DB 1989, 1739, 1743 zu dem Verkauf eines Wirtschaftsgutes mit Erlöseinbußen und dem von ihm angegriffenen Szenario, dass intern ein Marktpreis für die Lieferung des Wirtschaftsgutes vom Stammhaus an die Betriebsstätte angesetzt wurde: „Die Unternehmenseinheit zwischen Stammhaus und Betriebsstätte wäre gesprengt: Das Unternehmensstammhaus müsste einen Gewinn ausweisen, den das Unternehmen am Ende gar nicht verdient hat, und die Betriebsstätte einen Verlust, den nicht sie allein, sondern das Gesamtunternehmen erlitten hat. Ein solches Ergebnis ist mit dem Erwirtschaftsungsprinzip unvereinbar.“ 260 Buchner, Stb 2013, 81, 85. 250

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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c) Weitere Diskussion aa) Rechtsprechung Die Rechtsprechung folgte über lange Zeit einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion. Sie betonte, dass die Betriebsstätte stets nur unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens sei.262 Der Betriebsstätte seien diejenigen Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen zuzuordnen, die durch ihre Existenz oder Tätigkeit im Sinne eines wirtschaftlichen Zusammenhangs veranlasst worden seien.263 Die Existenz schuldrechtlicher Verträge innerhalb des Unternehmens sei aufgrund der Unselbstständigkeit der Betriebsstätte nicht möglich.264 Unter Befolgung der allgemeinen Regel zur Zuordnung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben seien daher unternehmensinterne Leistungsbeziehungen nur auf Kostenbasis abzurechnen.265 Eine Ausnahme wurde für die Überführung von Wirtschaftsgütern im Zuge interner Leistungsbeziehungen gemacht: Auf Grundlage der Theorie der finalen Entnahme, nach der eine Überführung eines Wirtschaftsguts in einen ausländischen Unternehmensteil, für dessen Einkünfte Deutschland kein Besteuerungsrecht besitzt,266 eine Entnahme i. S. v. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG darstelle, sei beim inländischen Unternehmensteil der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen.267 Diese Theorie wurde 2008 aufgegeben;268 der Gesetzgeber hat versucht, durch die Einfügung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG269 de lege lata eine Rechtslage zu schaffen, die zu denselben Ergebnissen führt wie die finale Entnahmetheorie. bb) Schrifttum Im Schrifttum wurde mehrheitlich ebenfalls im Sinne einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion vertreten, dass interne Leistungsbeziehungen lediglich auf 261 Debatin, DB 1989, 1739, 1740; Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 48 – 49; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 101 – 103; Buchner, Stb 2013, 81, 85. 262 BFH, Urteil vom 20. 07. 1988, I R 89/84, BStBl II 1989, 140. 263 BFH, Urteil vom 20. 07. 1988, I R 89/84, BStBl II 1989, 140. 264 BFH, Urteil vom 20. 07. 1988, I R 89/84, BStBl II 1989, 140. 265 BFH, Urteil vom 20. 07. 1988, I R 89/84, BStBl II 1989, 140. 266 Dies kann auch dann der Fall sein, wenn das einschlägige DBA die Freistellung der Gewinne für den ausländischen Unternehmensteil vorsieht. 267 BFH, Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl II 1970, 175; BFH, Urteil vom 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl II 1971, 630; BFH, Urteil vom 30. 05. 1972, VIII R 111/69, BStBl II 1972, 760; BFH, Urteil vom 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl II 1983, 113; BFH, Urteil vom 19. 02. 1988, IV R 38/97, BStBl II 1998, 509. 268 BFH, Urteil vom 17. 07. 2008a, I R 77/06, BStBl II 2009, 464. 269 Die Einfügung erfolgte durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 8. 12. 2010, BGBl I 2010, 1768.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Kostenbasis abzurechnen seien. Eine starke Mindermeinung setzte sich hingegen für die Behandlung der Betriebsstätte als uneingeschränkt selbstständig und damit für die Abrechnung von Innentransaktionen zu Marktpreisen ein.270 Die finale Entnahmetheorie des BFH, die im Falle der Überführung von Wirtschaftsgütern vom Inland in eine ausländische Betriebsstätte das Ansetzen von Marktpreisen vorsah, wurde mehrheitlich vor allem mit dem Einwand, ihr fehle eine rechtliche Grundlage, kritisiert.271 cc) Finanzverwaltung Auch die Finanzverwaltung folgte weitgehend der eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion. Daher waren interne Leistungsbeziehungen grundsätzlich nur auf Kostenbasis abzurechnen.272 Erstreckte sich die Leistungsbeziehung jedoch auf eine Haupttätigkeit des jeweiligen Unternehmensteils, die dieser auch fremden Dritten gegenüber erbrachte, so war ein Marktpreis anzusetzen.273 Der Theorie des BFH zur finalen Entnahme folgte die Finanzverwaltung.274 2. Uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion in § 1 Abs. 5 AStG § 1 Abs. 5 AStG gründet nach seinem Wortlaut auf der Fiktion der Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen. Aus der historisch-teleologischen Auslegung ergibt sich, dass damit die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion i. S. d. OECD-Betriebsstättenberichts 2010 gemeint ist. Für die Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG ist die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion i. S. d. OECD-Betriebsstättenberichts zugrunde zu legen. Die Selbstständigkeitsfiktion hat bei historischer Betrachtung zwei Dimensionen:275 Zum einen ist die Betriebsstätte Zuordnungssubjekt der für ihre Initialausstattung notwendigen Faktoren; nach dem AOA sind dies Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie Kapital. Zum anderen bedingt die Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion die Reichweite der Fiktion der Betriebsstätte als unabhängig. Nach dem AOA ist die Unabhängigkeitsfiktion, also die Anerkennung interner Geschäftsvorfälle und ihre Bewertung mit Marktpreisen, ebenfalls (nahezu) uneingeschränkt anzuwenden. § 1 Abs. 5 S. 2 AStG schreibt explizit die Behandlung der Betriebsstätte als unabhängig vor. Diese Unabhängig270 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten m. w. N. auf S. 48; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen m. w. N. auf S. 95 – 96. 271 Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 198. 272 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 3. 273 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.2 und 3.1.2. 274 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.6. 275 Zur historischen Entwicklung der Selbstständigkeitfiktion siehe oben Kapitel 1: A.V.2.

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keitsfiktion wird durch zwei aufeinanderfolgende Schritte konstituiert, die sich auch im Wortlaut von § 1 Abs. 4 S. 1 i. V. m. Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG wiederfinden: Erstens sind alle Vorgänge im Innenbereich des Unternehmens, an denen eine Betriebsstätte beteiligt ist, als Geschäftsvorfälle anzuerkennen. Zweitens sind diese mit einem fremdvergleichskonformen Verrechnungspreis und damit inklusive eines Gewinnaufschlags abzurechnen. Der größte Unterschied der Festlegungen des § 1 Abs. 5 AStG zu Konzepten einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion besteht darin, dass letztere die Eingebundenheit der Betriebsstätte in das Einheitsunternehmen stärker betonen und daher erstens nur die Außenumsätze des Einheitsunternehmens auf die verschiedenen Unternehmensteile aufteilen und zweitens Innenbeziehungen lediglich auf Kostenbasis abrechnen.276 Nach einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion kann die Betriebsstätte – anders als im Rahmen einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion – auch Gewinne machen, wenn das Einheitsunternehmen Verluste ausweist und umgekehrt. Mit § 1 Abs. 5 S. 2 Hs. 2 wird deutlich, dass die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion Grenzen hat. Weitere Anhaltspunkte für diese Grenzen lassen sich § 1 Abs. 5 AStG nicht entnehmen. Im Wege der historisch-teleologischen Auslegung ergibt sich unter Rekurs auf die Gesetzesbegründungen, dass der Gedanke der Grenzen der Selbstständigkeitsfiktion aus dem OECD-Betriebsstättenbericht übernommen wurde.277 Die Gesetzesbegründung gibt unter Bezug auf den OECD-Betriebsstättenbericht zwei Beispiele, nämlich das Kreditranking der Betriebsstätte und unternehmensinterne Darlehensverhältnisse.278 Die grundsätzliche Nichtanerkennung unternehmensinterner Darlehensverhältnisse ist allerdings eine Ausnahme nicht von der Selbstständigkeitsfiktion, sondern von der Unabhängigkeitsfiktion.

VII. Verhältnis zum Veranlassungsprinzip 1. Fragestellung Zur Gewinnermittlung einer Betriebsstätte werden die §§ 4 ff. EStG analog angewendet,279 da weder das EStG noch das KStG ausdrückliche Regeln für die Be-

276 Siehe zur Abrechnung von Innentransaktionen auf Kostenbasis im Abkommensrecht Kapitel 1: A.III.7. (bis OECD-MA 1994); zur Abrechnung mit Gewinnaufschlag nach dem AOA oben Kapitel 1: B.III. Für § 1 Abs. 5 AStG ebenso Buchner, Stb 2013, 81, 84 277 BT-Drs. 17/13033, S. 85. 278 BT-Drs. 17/13033, S. 85; näher zur Bedeutung dieser Festlegung Melhem/Dombrowski, IStR 2015, 912. 279 Siehe für die Gewinnermittlung einer ausländischen Betriebsstätte oben Kapitel 2: C.II.3.b) und einer inländischen Betriebsstätte oben Kapitel 2: C.III.2.

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Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

triebsstätten-Gewinnermittlung enthalten.280 Den §§ 4 ff. EStG liegt das Veranlassungsprinzip zugrunde, das bislang bei der Betriebsstätten-Gewinnermittlung überwiegend im Sinne einer nur eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion verstanden wurde. Daher stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis das einkommensteuerliche Veranlassungsprinzip und der auf der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion des AOA aufbauende § 1 Abs. 5 AStG stehen und ob das einkommensteuerliche Veranlassungsprinzip nun im Sinne einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion zu verstehen ist. 2. Bedeutung des Veranlassungsprinzips für die Betriebsstätten-Gewinnermittlung nach EStG Das Veranlassungsprinzip ist ein allgemeines Prinzip der Einkünfteermittlung nach dem EStG und dem KStG, das normativ in § 4 Abs. 4 EStG verankert ist.281 Es dient dazu, die steuerliche von der nicht steuerlich beachtlichen Sphäre abzugrenzen,282 beispielsweise bei der Abgrenzung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bzw. Einnahmen und Werbungskosten zu privat oder gesellschaftsrechtlich veranlassten Einnahmen und Ausgaben oder bei der Abgrenzung von Betriebsvermögen zu Privatvermögen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird das Veranlassungsprinzip als Zurechnungsprinzip verstanden, das eine wertende Bestimmung des auslösenden Moments erfordert.283 Die Wertungsgesichtspunkte sind so weit wie möglich auf das Ertragsteuerrecht zurückzuführen, sei es auf den Wortlaut des Gesetzes oder auf erkennbare systematische Grundentscheidungen.284 Die Betriebsstätten-Gewinnermittlung ist im Ertragsteuerrecht nur vereinzelt ausdrücklich geregelt. Im Übrigen werden die Einkünfteermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG entsprechend herangezogen. Das Veranlassungsprinzip ist auch für die Betriebsstätten-Gewinnermittlung nach nationalem Recht maßgeblich und findet hierfür seine normative Verankerung in § 50 Abs. 1 S. 1 EStG.285 Bei der Betriebsstätten-Gewinnermittlung dient das Veranlassungsprinzip insbesondere der Abgrenzung von dem inländischen Besteuerungszugriff unterliegenden und nicht dem inländischen Besteuerungszugriff unterliegenden Betriebsvermögen, Be-

280

Im Folgenden wird der Einfachheit halber die Berechnung der Betriebsstätteneinkünfte für Zwecke der Einkünfteabgrenzung auch unter den Begriff der Betriebsstätten-Gewinnermittlung gefasst. 281 Wacker, BB 2018, 2519, 2521. 282 Wacker, BB 2018, 2519, 2519 ff.; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rn. 556. 283 Wacker, BB 2018, 2519, 2519 ff.; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rn. 556. 284 Wacker, BB 2018, 2519, 2523. 285 Barig, IWB 2013, 801, 806; Buchner, Stb 2013, 81, 81 – 82; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 175 ff.; Wacker, BB 2018, 2519, 2526.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

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triebseinnahmen und Betriebsausgaben. Im Einzelnen wurden bisher unter Rekurs auf das Veranlassungsprinzip folgende Grundsätze befolgt: - Innentransaktionen führen nur zu Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben in Höhe der jeweiligen Kosten ohne Gewinnaufschlag.286 Ausnahmsweise ist eine Innentransaktion (abgesehen von dem gesetzlich normierten Fall der Entstrickung/ Verstrickung in § 4 Abs. 1 S. 4 ff. EStG) mit Gewinnaufschlag abzurechnen, wenn die entsprechende Leistung Hauptleistungscharakter hat.287 - Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer inländischen oder ausländischen Betriebsstätte ist nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorzunehmen. Hier wird inländisches von nicht dem inländischen Besteuerungszugriff unterliegenden Betriebsvermögen abgegrenzt.

3. Grundsätzliche Vereinbarkeit des Veranlassungsprinzips mit der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion Der Fremdvergleichsmaßstab besagt, dass die geschäftlichen Beziehungen zwischen nicht unabhängigen Vertragsparteien für steuerliche Zwecke so zu konstruieren sind, wie sie zwischen unabhängigen Vertragsparteien stattgefunden hätten. Überwiegend wird angenommen, dass der Fremdvergleichsmaßstab eine objektivierte Konkretisierung des Veranlassungsprinzips darstellt.288 Soweit aus einem Geschäftsvorfall stammende Betriebseinnahmen respektive Betriebsausgaben dem Fremdvergleich entsprechen, sind sie betrieblich veranlasst und nicht durch das Näheverhältnis zwischen den Vertragsparteien. Bis zur Änderung von § 1 AStG wurde die Anwendung des Fremdvergleichsmaßstabs im Rahmen der Einkünfteermittlung explizit nur für verbundene Unternehmen in § 1 Abs. 1 AStG geregelt. Mit § 1 Abs. 5 AStG wurde seine Anwendung auch auf Betriebsstättenfälle erstreckt. Der Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab zur Ermittlung der eigenbetrieblichen Einkünftebestandteile einer Betriebsstätte setzt voraus, dass das Verhältnis der Betriebsstätte zu fremden Dritten wie auch zu anderen Unternehmensteilen mit dem Verhältnis einer selbstständigen und unabhängigen Gesellschaft zu fremden Dritten oder verbundenen Unternehmen verglichen werden kann. Damit erfordert er zumindest zu einem gewissen Grad die Aufstellung der Betriebsstätte als selbstständig.289 Der Fremdvergleichsgrundsatz setzt also die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig voraus. Von seiner Grundkonzeption her gibt der Fremdvergleichsgrundsatz aber weder genauen Aufschluss darüber, in welchem Maße eine Be286

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, insb. Tz. 3.1.2 und 3.2.1. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, insb. Tz. 3.1.2. 288 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 85; Kosch, IStR 2010, 42, 45; Barig, IWB 2013, 801, 806; Buchner, Stb 2013, 81, 82; Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 290 ff. 289 Buchner, Stb 2013, 81, 83; bezogen auf den AOA Bernales, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), unter 6.5.1. 287

256

Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

triebsstätte als selbstständig zu fingieren ist, noch, inwieweit sie als unabhängig anzusehen ist. Abhängig ist dies vielmehr davon, wie weit der Fremdvergleichsgrundsatz konkret reichen soll. Aus alledem folgt, dass die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte mit dem Veranlassungsprinzip vereinbar ist. Wenn auch aus dem Fremdvergleichsgrundsatz und damit aus dem Veranlassungsprinzip nicht exakt hervorgeht, in welchem Maß die Betriebsstätte als selbstständig zu fingieren ist und in welchem Maße Innentransaktionen mit dem Fremdvergleichspreis abzurechnen sind, so entsprechen doch Selbstständigkeitsfiktion und Fremdvergleichsgrundsatzes den Vorgaben des Veranlassungsprinzips.290 Für das Zusammenspiel des vom Veranlassungsprinzip geprägten EStG und des auf der Kombination von Selbstständigkeitsfiktion und Fremdvergleichsgrundsatz basierenden § 1 Abs. 5 AStG ist damit festzuhalten, dass etwaige Friktionen oder Abweichungen nicht auf prinzipiellen Unterschieden der beiden Grundsätze basieren.291 Im Einzelnen ist es jedoch durchaus möglich, dass das Veranlassungsprinzip im EStG anders (beispielsweise im Sinne einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion) ausgelegt wird, als es der Vorgehensweise des § 1 AStG entspricht. In Bezug auf das Maß, in dem Selbstständigkeitsfiktion und Fremdvergleichsgrundsatz zu verwirklichen sind, könnten die beiden Normenbereiche differieren.292 4. Konkretisiert § 1 Abs. 5 AStG das Veranlassungsprinzip für die Betriebsstätten-Gewinnermittlung? Nachdem festgestellt wurde, dass das ertragsteuerliche Veranlassungsprinzip und die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion des AOA prinzipiell miteinander vereinbar sind, wird nun untersucht, ob aus der Implementierung des AOA in § 1 Abs. 5 AStG folgt, dass das Veranlassungsprinzip im Rahmen der ertragsteuerlichen Betriebsstätten-Gewinnermittlung im Sinne einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion zu verstehen ist. Wie oben ausgeführt, hat § 1 AStG prima facie keinen Einfluss auf die ertragsteuerliche Gewinnermittlung auf der ersten Stufe, sondern wirkt sich als Korrek290

So wohl auch Kollruss, StuW 2017, 82, 83; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1044. Etwas ungenau daher Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 8 („Insofern besteht ein wesentlicher Unterschied zur bisherigen Betriebsstättengewinnermittlung auf Basis des Veranlassungsprinzips, wonach für das Unternehmen realisierte Aufwendungen und Erträge zuzuordnen waren“). 292 Friktionen zwischen EStG und AStG in Bezug auf die Zuordnung von Vermögenswerten werden konstatiert von Ditz, ISR 2013, 261, 264; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 8; a. A. in Bezug auf die Zuordnung von Vermögenswerten nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG (Übereinstimmung von EStG – Grundsätze der Rechtsprechung zum funktionalen Zusammenhang – und AStG) implizit BMF, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2014, 1258, unter Ziffer 2.2.4.1. 291

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

257

turvorschrift erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung aus. Es besteht aber zwei systematische Verschränkung zwischen den Vorschriften zur Gewinnermittlung auf der ersten Stufe und § 1 Abs. 5 AStG: Die erste Verschränkung liegt darin, dass eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG nur vorzunehmen ist, wenn die Einkünfte der Betriebsstätte, wie sie sich auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ergeben, von dem nach § 1 Abs. 5 AStG generierten Betriebsstättenergebnis abweichen. Nach der gesetzlichen Konzeption ist also das nach § 1 Abs. 5 AStG generierte Betriebsstättenergebnis das am Ende maßgebliche. Dies gilt allerdings nur für die Fälle, in denen die Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG eröffnet ist, also eine einkünfteerhöhende Korrektur für die inländische Betriebsstätte und eine einkünftemindernde Korrektur für die ausländische Betriebsstätte. Die zweite Verschränkung wird dadurch begründet, dass nach § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. § 3 BsGaV für eine Betriebsstätte ab Beginn des Wirtschaftsjahres eine Hilfsund Nebenrechnung zu führen ist. In der Hilfs- und Nebenrechnung sind beispielsweise alle Vermögenswerte und Passiva aufzuzeichnen sowie fiktive Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus Innentransaktionen (§ 3 BsGaV). Damit wird für die Betriebsstätte die Pflicht zu einer eigenen Quasi-Buchführung nach den Grundsätzen des § 1 Abs. 5 AStG begründet.293 Dass damit neben die QuasiBuchführung zur Durchführung des Betriebsvermögensvergleichs in analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG eine weitere Quasi-Buchführung nach § 1 Abs. 5 AStG tritt, zeigt, wie nah die einkommensteuerlichen Vorschriften zur BetriebsstättenGewinnermittlung und § 1 Abs. 5 AStG methodisch beinander liegen. Aus dem engen systematischen Zusammenhang zwischen § 1 Abs. 5 AStG und der ertragsteuerlichen Betriebsstätten-Gewinnermittlung könnte zu schließen sein, dass das Veranlassungsprinzip für Zwecke der einkommensteuerlichen Betriebsstätten-Gewinnermittlung nun im Einklang mit § 1 Abs. 5 AStG auszulegen ist. Folge wäre, dass bei der analogen Anwendung der §§ 4 ff. EStG von einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion auszugehen wäre, deren nähere Ausgestaltung sich nach den Grundsätzen des § 1 Abs. 5 AStG richtet (ausgehend von der Identifikation der Personalfunktionen). Dementsprechend wird in der Literatur vertreten, dass die Hilfs- und Nebenrechnung i. S. d. BsGaV schon auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung maßgeblich ist;294 damit wird impliziert, dass bei analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG die Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG in die einkommensteuerlichen Vorschriften hineinzulesen sind295 und das ertragsteuerliche Veranlassungsprinzip im Sinne einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion zu verstehen ist. 293 Link/Kredig, steueranwaltsmagazin 2015, 23, 28; Greier/Friedrich, DB 2016, 1773, 1773; Nientimp/Stein/Schwarz/Holinski, BB 2017, 407, 408. 294 Nientimp/Schwarz/Stein, IStR 2016, 487, 491; Neumann-Tomm, IStR 2015, 907, 908; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 2. 295 Vgl. Neumann-Tomm, IStR 2015, 907, 908: „[…] können die genannten Vorschriften [des EStG] im Lichte des § 1 Abs. 5 AStG ausgelegt werden, so dass sich Steuerbilanzgewinn der Betriebsstätte und Ergebnis nach § 1 Abs. 5 AStG decken.“

258

Kap. 2: Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG

Jedoch sprechen einige Gesichtspunkte gegen diese Ansicht: Wenn man die einkommensteuerliche Gewinnermittlung i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG auslegen würde, käme man bei korrekter Anwendung der Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG im Rahmen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung erster Stufe stets zu einem mit § 1 Abs. 5 AStG übereinstimmenden Ergebnis. Es bedürfte keiner Korrekturnorm mehr. Wenn aufgrund einer fehlerhaften Anwendung der Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG im Rahmen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung erster Stufe die Ergebnisse der Gewinnermittlung erster Stufe und des § 1 Abs. 5 AStG voneinander abweichen, so müsste dies über die korrekte Anwendung der einkommensteuerlichen Vorschriften zu korrigieren sein (wie beispielsweise auch Aktivierungen oder Passivierungen, die nicht mit dem HGB/EStG übereinstimmen, grds. auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung innerbilanziell zu korrigieren sind) und nicht über die zusätzliche Anwendung einer Korrekturvorschrift auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung. Wenn die Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG schon in das EStG hineinzulesen wären, wäre damit paradoxerweise gleichzeitig § 1 Abs. 5 AStG selbst obsolet. Gegen diese Ansicht spricht auch die einseitige Ausgestaltung von § 1 Abs. 5 AStG. Wenn das Ergebnis des EStG und von § 1 Abs. 5 AStG aufgrund einer Auslegung des EStG anhand der Grundsätze von § 1 Abs. 5 AStG stets übereinstimmen würde, wäre die Beschränkung der Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG auf bestimmte Fälle (Erhöhung der Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte bzw. Verringerung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte) überflüssig. Die einseitige Ausgestaltung von § 1 Abs. 5 AStG würde aufgehoben werden. Man könnte einwenden, dass sich die einseitige Ausgestaltung regelmäßig nicht auswirkt und daher eine Aufhebung auch nicht der Intention des Gesetzgebers widerspricht. Jedoch hat die einseitige Ausgestaltung jedenfalls immer dann Auswirkungen, wenn kein DBA anwendbar ist296 oder ein DBA, das nicht dem AOA folgt (und die Ausnahme nach § 1 Abs. 5 S. 8 AStG nicht anwendbar ist). Ein Beispiel soll dies zeigen: Unternehmen U ist steuerlich in Brasilien ansässig, mit dem kein DBA besteht. Die deutsche Betriebsstätte bezieht Dienstleistungen vom brasilianischen Stammhaus. Bei Abrechnung der Dienstleistungen auf Kostenbasis, wie sie bisher nach EStG vorzunehmen war, ergibt sich auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ein Betriebsstättengewinn von 100. Bei Abrechnung inklusive Gewinnaufschlag ergibt sich nach den Grundsätzen des § 1 Abs. 5 AStG ein Betriebsstättengewinn von 80. Ein Vergleich des EStG-Ergebnisses mit dem nach § 1 Abs. 5 AStG ergibt eine Einkünfteminderung der inländischen Betriebsstätte. Eine Korrektur wäre danach nicht vorzunehmen; Deutschland würde, da auch nicht durch ein DBA beschränkt, einen Betriebsstättengewinn von 100 besteuern. Wenn man nun stattdessen davon ausginge, dass die Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG im Rahmen des EStG anzuwenden wären, ergäbe sich schon nach EStG ein Betriebsstättengewinn von 80. Die Frage einer Korrektur würde sich nie stellen und die profiskalische Ausrichtung von § 1 Abs. 5 AStG liefe leer. 296

Siehe Kapitel 2: D.IV.

D. Funktion von § 1 Abs. 5 AStG

259

Wenn man dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 AStG, der eine Korrektur auf bestimmte Fälle begrenzt, und § 1 Abs. 5 AStG insgesamt nicht jeglichen Anwendungsbereich entziehen möchte sowie beachtet, dass der AOA eben nicht durch eine allgemeine Einfügung ins EStG implementiert wurde, so kommt man daher zu dem Ergebnis, dass § 1 Abs. 5 AStG nicht als allgemeine Einkünfteermittlungsregel für die erste Stufe der Gewinnermittlung zu verstehen ist. Die Vorschriften des EStG und das ertragsteuerliche Veranlassungsprinzip sind auch nicht im Sinne einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion, wie sie § 1 Abs. 5 AStG umsetzt, auszulegen; § 1 Abs. 5 AStG hat keine Auswirkungen auf die Betriebsstättengewinnermittlung erster Stufe.297 Die Hilfs- und Nebensrechnung der BsGaV kann nicht die Betriebsstättengewinnermittlung erster Stufe unter analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG ersetzen und ist nicht mit ihr identisch. Anders als z. T. in der Literatur vertreten298 ist auch nicht davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung mit § 3 Abs. 1 S. 2 BsGaV, nach dem der Abschluss der Hilfs- und Nebenrechnung das Ergebnis der Betriebsstätte beinhaltet, etwas anderes vertritt und die Hilfs- und Nebenrechnung, die BsGaVoder § 1 Abs. 5 AStG als Instrument der Betriebsstättengewinnermittlung erster Stufe versteht.299 Vielmehr ist die Festlegung des § 3 Abs. 1 S. 2 BsGaV so zu verstehen, dass die Hilfs- und Nebenrechnung das Ergebnis der Betriebsstätte beinhaltet, das für die Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG maßgeblich ist; ebenso sind die Rn. 51 f. VWG BsGa zu verstehen. Dies geht hervor aus Rn. 10 VWG BsGa, in der die Finanzverwaltung selbst § 1 Abs. 5 AStG und die BsGaV als Korrekturvorschriften bezeichnet. Für die VWG BsGa gilt hingegen, dass sie anders als § 1 Abs. 5 AStG und BsGaV als allgemeine Prinzipien der Betriebsstätten-Gewinnermittlung auch dann gelten, wenn die Korrekturvorschrift des § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. der BsGaV nicht zur Anwendung kommt.300

297 Ebenso Froitzheim, Ubg 2015, 354, 358; Kindich, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei Betriebsstätten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz, 333; Kahle/Kindich, IWB 2016, 321, 325 f.; Kahle/Kindich, GmbHR 2017, 341, 345; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1034 f.; a. A. Berner, Betriebsstättenbesteuerung nach dem AOA, 63 ff.; Nientimp/Schwarz/Stein, IStR 2016, 487, 491; wohl auch Busch, DB 2016, 910, 910; Heidecke/Perger, IWB 2016, 702, 705 und 707; unklar Schoppe, IStR 2016, 615, 615. 298 Link/Kredig, steueranwaltsmagazin 2015, 23, 28; Schultes-Schnitzlein/Piontek, IWB 2017, 881, 889. 299 Ebenso Dombrowski/Sommer/Dahle, IStR 2016, 109, 114. 300 Vgl. Rn. 11 VWG BsGa.

Kapitel 3

Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG In diesem Kapitel werden die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 1 Abs. 4, 5 AStG im Einzelnen untersucht. Die Erkenntnisse aus dem vorigen Kapitel zum normativen Kontext und zur Funktion von § 1 Abs. 4, 5 AStG können im Rahmen der systematischen und teleologischen Auslegung relevant werden. Außerdem wird die Erkenntnis von Bedeutung sein, dass im Rahmen der historischen und der teleologischen Auslegung der OECD-MK zu Art. 7 OECD-MA 2010, die OECD-VPLL und vor allem der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 zu berücksichtigen sind.1 Dem jeweiligen Ergebnis zum Inhalt von § 1 AStG werden die entsprechenden Regelungen der BsGaV und der VWG BsGa gegenübergestellt.2 Nach der Untersuchung, wann ein Unternehmen bzw. eine Betriebsstätte inländisch oder ausländisch i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG sind (unter A.), werden die weiteren Tatbestandsmerkmale und die Rechtsfolgen des § 1 Abs. 4, 5 AStG in Einzelnen einer Analyse unterzogen (unter B. – I.).

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte § 1 Abs. 4 S. 2 Nr. 2 AStG bezieht sich auf das Verhältnis zwischen einem Unternehmen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte. Abs. 5 der Norm nennt als mögliche Konstellationen das inländische Unternehmen und seine ausländische Betriebsstätte sowie das ausländische Unternehmen und seine inländische Betriebsstätte. Untersucht wird im Folgenden, wie genau der Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte zu verstehen sind.

1

Kapitel 2: B.II. Zum Verhältnis dieser beiden untergesetzlichen Regelungskomplexe zu § 1 AStG siehe oben Kapitel 2: B.III. 2

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte

261

I. Inländisches Unternehmen 1. Systematische Auslegung a) Bezug von § 1 Abs. 5 AStG zum Ertragsteuerrecht § 1 Abs. 5 AStG kommt zur Anwendung bei der „Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte“. Es wurde bereits festgestellt, dass mit der „Aufteilung der Einkünfte“ die Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode nach dem EStG/KStG gemeint ist.3 Die Freistellung und Anrechnung kommen nur dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige in Deutschland ansässig ist. Die „Aufteilung der Einkünfte“ setzt also voraus, dass ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger vorhanden ist. Demzufolge ist der Inlandsbezug des Unternehmens so zu verstehen, dass ertragsteuerlich eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet wird. Demnach ist aus systematischen Gründen für den Inlandsbezug des Unternehmens auf die gleichen Kriterien abzustellen, die die unbeschränkte Steuerpflicht begründen. b) Unbeschränkte Steuerpflicht nach Ertragsteuerrecht Im nationalen Steuerrecht und im Abkommensrecht finden sich verschiedene Kriterien, den Ansässigkeitsstaat einer Kapitalgesellschaft zu bestimmen. Im Wesentlichen sind dies der Ort der Geschäftsleitung bzw. der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung4 und der Ort des Sitzes.5 Das deutsche Steuerrecht macht in § 1 Abs. 1 KStG von beiden Varianten Gebrauch: Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht kann sowohl durch einen inländischen Sitz (§ 11 AO) als auch durch eine inländische Geschäftsleitung (§ 10 AO) begründet werden. In der Regel wird eine Kapitalgesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im selben Staat haben. Hat sie nur ihre Geschäftsleitung in Deutschland, so ist sie auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Mit der Anerkennung der Sitztheorie für steuerrechtliche Zwecke wird eine Kapitalgesellschaft, die lediglich ihren Sitz in Deutschland hat, steuerrechtlich als existent angesehen und ist damit ebenfalls körperschafsteuerpflichtig. Die unbeschränkte Körperschafsteuerpflicht besteht also in drei Fällen: 1) Geschäftsleitung und Sitz befinden sich in Deutschland. 2) Nur die Geschäftsleitung befindet sich in Deutschland. 3

Siehe oben Kapitel 2. Der Ort der Geschäftsleitung nach § 1 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 AO und der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, wie er sich in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA und zahlreichen deutschen DBA findet, stimmen weitgehend überein, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 265 – 266; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 OECDMA, Rn. 103. 5 Kritisch zum Sitz als ortsbezogenes Merkmal aus abkommensrechtlicher Perspektive Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 42. 4

262

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

3) Nur der Sitz befindet sich in Deutschland. c) Einfluss des Abkommensrechts: Aufeinandertreffen von unbeschränkter Steuerpflicht und abkommensrechtlicher Nicht-Ansässigkeit Das vorstehende Ergebnis könnte allerdings dem Telos von § 1 Abs. 4, 5 AStG widersprechen, wenn die Norm auf einen als inländisch qualifizierten unbeschränkt Steuerpflichtigen angewendet wird, der abkommensrechtlich im anderen Staat ansässig ist. aa) Aufeinandertreffen von unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und Ansässigkeit im anderen Staat DBA enthalten Regelungen dafür, wo eine natürliche oder juristische Person für Zwecke des Abkommens ansässig ist. Häufig sind diese Regelungen zweistufig ausgestaltet: Auf der ersten Stufe (entsprechend Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, Art. 4 Abs. 1 Verhandlungsgrundlage) werden Kriterien genannt, nach denen sich die Ansässigkeit bestimmt. Ergibt sich danach eine Doppelansässigkeit der Person, so ist auf der zweiten Stufe eine Tie-Braker-Rule anzuwenden. Nach ihr richtet sich dann die abkommensrechtliche Ansässigkeit. In der Regel wird die unbeschränkte Steuerpflicht nach deutschem Recht mit der abkommensrechtlichen Ansässigkeit parallel laufen. Es existieren jedoch Konstellationen, in denen ein unbeschränkt Steuerpflichtiger nach Abkommensrecht nicht in Deutschland ansässig ist. Dies mag folgendes Beispiel illustrieren: Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Sitz in Deutschland, ihre tatsächliche Geschäftsleitung jedoch in einem andern Staat B. Nach dem einschlägigen DBA ist die Körperschaft damit doppelt ansässig.6 Nach dem DBA ist bei Doppelansässigkeit auf der ersten Stufe der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung für die Ansässigkeit entscheidend.7 Damit ist die Kapitalgesellschaft abkommensrechtlich in B ansässig. bb) Folgen für den deutschen Besteuerungszugriff Wenn die Person abkommensrechtlich nicht in Deutschland ansässig ist, so darf Deutschland nur die Besteuerungsrechte eines Quellenstaates ausüben. Die inlän6 Dies entspricht der Mehrheit der von Deutschland abgeschlossenen DBA, vgl. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, Art. 4 Abs. 1 VGL sowie die Übersicht zu den deutschen DBA bei Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, 140. 7 Vergleichbar läge der Fall, wenn mit B ein DBA bestünde, nach dem Deutschland und B bei Doppelansässigkeit ein Verständigungsverfahren durchzuführen haben, und das Ergebnis desselben die Ansässigkeit der Körperschaft in B ist. Für eine übersichtliche Bildung von Fallgruppen hinsichtlich der ansässigkeitsbestimmenden Abkommensregelungen in den deutschen DBA s. Hölscher, Die grenzüberschreitende Verlegung der Geschäftsleitung, 48 – 49.

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte

263

dische unbeschränkte Steuerpflicht bleibt zwar bestehen,8 aber im bilateralen Verhältnis zum Abkommensstaat ist der deutsche Steuerzugriff auf den eines Quellenstaates beschränkt.9 Der deutsche Steuerzugriff wird so – zumindest im bilateralen Verhältnis – auf das Maß der beschränkten Steuerpflicht reduziert, was die folgenden Konsequenzen hat:10 - Deutschland darf das Welteinkommensprinzip nicht anwenden. - Deutschland darf nur die inländischen Einkünfte des Unternehmens besteuern, für die das DBA dem Quellenstaat eine Besteuerung gestattet. Die Vorgehensweise für inländische Einkünfte nähert sich – trotz unbeschränkter Steuerpflicht – der beschränkten Steuerpflicht an.11 Die inländischen Einkünfte sind gesondert zu ermitteln. Enthält das DBA eine Art. 7 OECD-MA entsprechende Norm, kann Deutschland beispielsweise den Gewinn der inländischen Betriebsstätten besteuern. Das DBA hat zwar nach h.M. keine Wirkungen auf das Verhältnis zu Drittstaaten.12 Es kann aber Regelungen für die Besteuerung von Drittstaateneinkünften enthalten. Ein Großteil der deutschen DBA und die VGL orientieren sich an Art. 21 Abs. 1 OECD-MA.13 Dementsprechend wird festgelegt, dass nur der Ansässigkeitsstaat die aus Drittstaaten stammenden Einkünfte besteuern darf. Art. 21 Abs. 2 OECD-MA14 räumt davon abweichend dem Nicht-Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht ein, wenn die Einkünfte einer im Nicht-Ansässigkeitsstaat belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Aus dem Zusammenspiel von Abs. 1 und Abs. 2 der Norm ergibt sich, dass der Nicht-Ansässigkeitsstaat nur die Drittstaateneinkünfte besteuern darf, die seinen Betriebsstätten zugeordnet werden können.15 Alle anderen 8

Hölscher, Die grenzüberschreitende Verlegung der Geschäftsleitung, 71 – 72; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, 31, 60 – 61; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 91. 9 Hölscher, Die grenzüberschreitende Verlegung der Geschäftsleitung, 70 – 72; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, Rn. 150; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 60 – 61. Zur beschränkenden Wirkung von DBA s. o. Kapitel 2: A.I.1. 10 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 150. 11 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 150. 12 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 150; Lehner, in: Vogel/ Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 23, 121a. 13 Art. 20 Abs. 1 Verhandlungsgrundlage; für die deutschen DBA vgl. die Übersicht und Erläuterungen bei Rust, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 21 OECD-MA, Rn. 26 – 33. 14 Art. 20 Abs. 2 Verhandlungsgrundlage und eine Vielzahl der deutschen DBA enthalten eine ähnliche Regelung. Vgl. für die deutschen DBA die Übersicht bei Rust, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 21 OECD-MA, Rn. 26. 15 Genauer ausgedrückt erstreckt sich das Besteuerungsrecht des Nicht-Ansässigkeitsstaates auf solche Einkünfte, die aus Rechten oder Vermögenswerten resultieren, die der Betriebsstätte als „Betriebsstätten-Betriebsvermögen“ (unter Anwendung der Zuordnungsmaßstäbe von Art. 7 OECD-MA) zuzuordnen sind. Die Norm umfasst beispielsweise auch Lizenzgebühren, Zinsen oder Dividenden, deren Schuldner in einem Drittstaat ansässig ist.

264

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Drittstaateneinkünfte, auch solche, die Drittstaaten-Betriebsstätten zuzuordnen sind,16 darf alleine der Ansässigkeitsstaat besteuern. cc) Auswirkungen der Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG in der Konstellation des inländischen Unternehmens Verstünde man den Inlandsbezug in § 1 Abs. 5 AStG so, dass er mit der territorialen Anknüpfung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht gleichläuft (Sitz/ Ort der Geschäftsleitung in Deutschland), so ergäbe sich bei einem unbeschränkten Steuerpflichtigen, der abkommensrechtlich nicht in Deutschland ansässig ist, folgendes: § 1 Abs. 5 AStG ermöglicht eine einkünftemindernde Korrektur der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte für die Geschäftsbeziehungen zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte. Deutschland hat aber lediglich das Recht zur Besteuerung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätten. Selbst die Einkünfte aus Drittstaaten-Betriebsstätten darf Deutschland u. U. nicht besteuern. Im Verhältnis zwischen dem Vertragsstaat, in dem das Unternehmen abkommensrechtlich ansässig ist, und Deutschland geht § 1 Abs. 5 AStG damit ins Leere. Eine solche Konstellation entspricht vielmehr der zweiten Fallgruppe von § 1 Abs. 5 AStG, in der die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens nach oben zu korrigieren sind: Der deutsche Besteuerungszugriff erstreckt sich nur auf die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines abkommensrechtlich im Ausland ansässigen Unternehmens. Im Verhältnis zu den Drittstaaten kann § 1 Abs. 5 AStG u. U. keine Wirkung entfalten, da das Recht zur Besteuerung von Drittstaateneinkünften dem abkommensrechtlichen Ansässigkeitsstaat vorbehalten ist. dd) Schlussfolgerungen Würde man den Inlandsbezug in § 1 Abs. 5 AStG stets nach denselben Kriterien beurteilen wie im EStG/KStG für Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht, so kann es infolge der Anwendung eines DBA zu einem Leerlauf von § 1 Abs. 5 AStG kommen. Dies geschieht dann, wenn ein nach deutschem Recht unbeschränkt Steuerpflichtiger nach dem DBA im anderen Staat ansässig ist. Nach der historischteleologischen Auslegung soll § 1 Abs. 5 AStG die Besteuerungsbefugnis, die sich nach einem DBA für Deutschland ergibt, ausschöpfen. Der Leerlauf der Norm in den oben genannten Konstellationen entspricht dieser Zielsetzung nicht. Vielmehr würde es diesem Telos entsprechen, § 1 Abs. 5 AStG in der Variante der inländischen Betriebsstätte mit ihrem ausländischen Unternehmen anzuwenden. Dann könnte Deutschland seine Besteuerungsbefugnis – nämlich (nur) die Besteuerung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte – ausschöpfen und die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte ggfs. nach oben korrigieren. 16 Joos, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 21 OECD-MA, Rn. 62; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 21 OECD-MA, Rn. 51, 73.

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte

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In einem solchen Fall wird die unbeschränkte Steuerpflicht nach EStG/KStG aufgrund der Schrankenwirkung des DBA faktisch zu einer beschränkten Steuerpflicht. Diese Modifizierung der innerstaatlichen Rechtslage durch das DBA muss auch für § 1 Abs. 5 AStG erheblich sein, da die Norm erkennbar einen systematischen Bezug dazu hat, welche Art der Steuerpflicht ertragsteuerlich besteht. Auch das Telos von § 1 Abs. 5 AStG gebietet dies. § 1 Abs. 5 AStG ist für derartige Fälle daher teleologisch zu reduzieren: Wenn ein DBA die Ansässigkeit abweichend von der unbeschränkten Steuerpflicht nach deutschem Ertragsteuerrecht bestimmt, ist ein Unternehmen für § 1 Abs. 5 AStG nicht als inländisch anzusehen. 2. Zusammenfassung Ein Unternehmen ist „inländisch“ i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG, wenn die ertragsteuerpflichtige juristische oder natürliche Person in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ergibt sich ausnahmsweise, dass die Person aufgrund eines DBA von Deutschland wie ein nur beschränkt Steuerpflichtiger behandelt werden darf, so ist § 1 Abs. 5 AStG teleologisch zu reduzieren und in Übereinstimmung mit den Schranken, die das Abkommen dem deutschen Ertragsteuerrecht setzt, zu verstehen: Dann ist das Unternehmen des beschränkt Steuerpflichtigen als „ausländisches Unternehmen“ i. S. d. § 1 Abs. 5 AStG einzuordnen.

II. Ausländisches Unternehmen In der Konstellation des ausländischen Unternehmens mit einer inländischen Betriebsstätte legt die Funktion des § 1 Abs. 5 AStG als Einkünftekorrekturvorschrift es ebenfalls nahe, § 1 Abs. 5 AStG im Wege der systematischen Auslegung an das Ertragsteuerrecht anzupassen. In dieser Konstellation wirkt § 1 Abs. 5 AStG bei der Einkünfteermittlung der inländischen Betriebsstätte. Die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte werden nur für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG originär ermittelt, also dann, wenn das Unternehmen nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Anpassung des § 1 Abs. 5 AStG an das Ertragsteuerrecht erfordert es also, ein ausländisches Unternehmen dann anzunehmen, wenn es in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (sondern allenfalls aufgrund einer inländischen Betriebsstätte der beschränkten Steuerpflicht unterliegt). Dies ist für eine Kapitalgesellschaft der Fall, wenn sie weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland hat (oder wenn eine abkommensrechtlich doppelt ansässige Kapitalgesellschaft nach dem einschlägigen Abkommen im anderen Staat ansässig ist). Für den Unternehmensanteil eines Mitunternehmers ist dies der Fall, wenn der Mitunternehmer weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

III. Inlands-/Auslandsbezug der Betriebsstätte Für die territoriale Zuordnung der Betriebsstätte enthält § 1 Abs. 5 AStG keine näheren Angaben. Auch hier liegt es nahe, im Wege der systematischen Auslegung auf das Ertragsteuerrecht zurückzugreifen. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG setzt eine inländische, § 34d Nr. 2 Buchst. a eine ausländische Betriebsstätte voraus. Eine Betriebsstätte wird allein durch tatsächliche Gegebenheiten konstituiert, nämlich durch eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 AO). Die territoriale Zuordnung der Betriebsstätte richtet sich demzufolge danach, ob die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage auf deutschem Territorium liegt oder nicht.

IV. Zusammenfassung Für den Inlands- bzw. Auslandsbezug des Unternehmens im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG ist aus systematischen Gründen auf das Ertragsteuerrecht abzustellen: Ein Unternehmen ist inländisch, wenn der betreffende Steuerpflichtige in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist; es ist ausländisch, wenn die Person nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Wenn jedoch infolge der Schrankenwirkung eines Abkommens ein an sich unbeschränkt Steuerpflichtiger wie ein beschränkt Steuerpflichtiger zu behandeln ist, so ist diese Beschränkung der ertragsteuerlichen Normen auch im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG zu berücksichtigen.

V. Würdigung der Regelung der BsGaV Nach § 2 Abs. 1 BsGaV ist ein Unternehmen inländisch, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Inland befindet. Nach § 2 Abs. 2 BsGaV ist es ausländisch, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Ausland befindet. Als erstes stellt sich die Frage, was unter dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung zu verstehen ist. Im Abkommensrecht ist der „Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung“ entscheidendes Kriterium, wenn infolge der doppelten Ansässigkeit die Tie-Braker-Rule des Art. 4 Abs. 3 OECD-MA zur Anwendung kommt. Unter dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist nach abkommensautonomer Auslegung17 der Ort zu verstehen, „an dem die grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers als Ganzes notwendig sind, im Wesentlichen getroffen werden.“18 Dem deutschen Steuerrecht ist der Begriff fremd, in § 10 AO wird nur die „Geschäftsleitung“ de17 18

Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 263. OECD-MK 2014 zu Art. 4, Rn. 24.

A. Inlands-/Auslandsbezug von Unternehmen und Betriebsstätte

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finiert. Die Definition des Ortes der Geschäftsleitung nach § 10 AO soll aber regelmäßig zur Konkretisierung des abkommensrechtlichen Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung dienen können.19 Nach dem Wortlaut der BsGaV muss man schlussfolgern, dass ein genuin abkommensrechtlicher Begriff zur Konkretisierung der innerstaatlichen und bei Weitem nicht nur auf Abkommensfälle begrenzten Norm des § 1 Abs. 5 AStG verwendet wird. Da die Auslegung der Verordnung aus rechtstaatlichen Gründen einheitlich sein muss, kann die Auslegung des Begriffs „Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung“ nicht davon abhängen, ob und wie der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Einzelfall nach einem anwendbaren DBA verstanden wird. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Auslegung des Begriffs einheitlich nach dem OECD-MK vorzunehmen ist; soweit die Erkenntnisse zu § 10 AO damit kompatibel sind, ist auf diese zurückzugreifen. Ein direkter Rekurs auf die Erkenntnisse zu § 10 AO würde demgegenüber dem explizit abweichenden Wortlaut der BsGaV widersprechen. Die Festlegungen der BsGaV entsprechen nicht den Erkenntnissen zu § 1 Abs. 5 AStG. Die Kombination der Fallgestaltung eines inländischen Unternehmens mit der „Aufteilung der Einkünfte“ erfordert, den Begriff des inländischen Unternehmens so auszulegen, dass alle Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht eines Unternehmens umfasst sind. Nach der BsGaV ist hingegen eine Kapitalgesellschaft als „ausländisch“ zu qualifizieren, wenn sie alleine aufgrund ihres Sitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Im DBA-Fall wird die Anknüpfung allein an den Sitz für die unbeschränkte Steuerpflicht regelmäßig zu einer doppelten Ansässigkeit führen, so dass nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA20 der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung maßgeblich sein wird – wohl aus diesem Grund wurde in der BsGaV nur auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung abgestellt. Ein dem Wortlaut, dem Telos und der Systematik von § 1 Abs. 5 AStG besser entsprechendes Ergebnis lässt sich aber in solchen Fällen über eine teleologische Reduktion erlangen. Im NichtDBA-Fall läuft § 1 Abs. 5 AStG bei der Anwendung auf eine in Deutschland infolge ihres Sitzes unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nach der Konzeption der BsGaV leer, was sowohl dem Wortlaut als auch dem Telos und der Systematik der Vorschrift zuwiderläuft.

19 Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 10, Rn. 1; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 265. 20 Dazu, dass eine demensprechende Vorschrift sich auch so in den meisten deutschen DBA findet, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 OECD-MA, Rn. 290. Auch Art. 4 Abs. 3 VGL sieht eine derartige Tie-Braker-Rule vor.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

B. Identifikation von Personalfunktionen I. Vorbemerkungen 1. Unterscheidung von Funktionsanalyse und Identifikation von Personalfunktionen Nach dem Betriebsstättenbericht hat die Funktionsanalyse im Betriebsstättenkontext zwei verschiedene Anwendungsfelder.21 Die erste Aufgabe liegt darin, die Betriebsstätte als selbstständiges Unternehmen zu fingieren. Dafür sind im ersten Schritt Personalfunktionen zu identifizieren und in Abhängigkeit davon Vermögenswerte, Risiken und Kapital zuzuordnen. Die Funktionsanalyse ist damit das Kernstück der ersten Stufe des AOA, die Identifikation von Personalfunktionen in diesem Rahmen der erste und entscheidende22 Schritt. Die zweite Aufgabe besteht darin, dass in der Funktionsanalyse als Pendant zur Vergleichbarkeitsanalyse für verbundene Unternehmen umfassend die Kriterien identifiziert werden sollen, die für den Vergleich des Geschäftsvorfalls mit einer Transaktion zwischen unabhängigen Parteien von Bedeutung sind. Diese Aufgabe der Funktionsanalyse betrifft die zweite Stufe des AOA. Innerhalb der Funktionsanalyse ist unter anderem und vornehmlich zu berücksichtigen, welche (Personal-) Funktionen die an einem Geschäftsvorfall Beteiligten ausüben. Im folgenden Kapitel wird die Identifikation von Personalfunktionen nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG untersucht. Dies entspricht dem ersten Schritt der Identifikation von Personalfunktionen im Rahmen der Funktionsanalyse auf der ersten Stufe des AOA. 2. Bedeutung der Identifikation von Personalfunktionen Die Personalfunktionen sind, wie § 1 Abs. 5 S. 3 AStG zeigt, der Ausgangspunkt für die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständiges Unternehmen: Auf Grundlage der Personalfunktionen werden Vermögenswerte, Chancen und Risiken zugeordnet, darauf baut wiederum die Zuordnung von Eigenkapital auf. Von dieser Zuordnung der Wirtschaftsgüter, Chancen und Risiken ist die Identifikation eines Geschäftsvorfalls abhängig. Außerdem führt die Zuordnung einer Personalfunktion zu einer Betriebsstätte – wie es alle Zuordnungsentscheidungen tun – zu der Zuordnung der mit ihr zusammenhängenden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (beispielsweise der Personalkosten).

21 Kritik daran, dass für die beiden Anwendungsfelder nicht unterschiedliche Begriffe gewählt wurden, bei Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 105. 22 Siehe unten 2.

B. Identifikation von Personalfunktionen

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3. Aufbau des Kapitels Zunächst werden im Folgenden unter II. die Konzepte zur Identifikation von (Personal-)Funktionen im deutschen und internationalen Steuerrecht beschrieben. Sodann wird – und hier werden die bisherigen Konzepte im Rahmen der systematischen Auslegung relevant – durch Auslegung der Inhalt von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG ermittelt (unter III.). Im Anschluss daran werden unter IV. die Regelungen der BsGaVund der VWG BsGa insbesondere im Hinblick auf ihre Vereinbarkeit mit dem höherrangigen § 1 Abs. 5 AStG gewürdigt.

II. Bestehende Konzepte Vor der Änderung des § 1 AStG gab es im deutschen Steuerrecht keine Vorschriften, die die Identifikation und Zuordnung von Personalfunktionen zu einem Unternehmensteil verlangt haben. 23 Erstmals taucht der Begriff der Personalfunktionen im Betriebsstättenbericht auf Ebene der OECD auf. Lediglich die Identifikation von Funktionen eines Unternehmens(-teils) war schon vor der Änderung des § 1 AStG im deutschen Steuerrecht und vor dem Betriebsstättenbericht auf der Ebene der OECD erforderlich. Wie bereits dargestellt, unterscheiden die Funktionsanalyse im Kontext verbundener Unternehmen und die Identifikation von Personalfunktionen auf der ersten Stufe des AOA sich zwar hinsichtlich ihrer Aufgaben, es geht aber jeweils vor allem darum, das Funktionsprofil eines Unternehmens(-teils) zu ermitteln. Auch baut die Idee der Personalfunktionen auf der Idee der Abgrenzung der Einkünfte nach Funktionen auf und erweitert diese personenbezogen. Die Befassung mit der Funktionsanalyse könnte daher Anhaltspunkte zur Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG liefern. Daher wird im Folgenden die Funktionsanalyse nach den OECD-VPLL 2010 und nach den bisherigen betriebsstättenbezogenen Vorschriften des EStG dargestellt. Außerdem wird die Identifikation von Personalfunktionen nach dem Betriebsstättenbericht erläutert. Auch wird die Vorschrift des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG zur Funktionsverlagerung untersucht, wenn diese Vorschrift auch nicht der Zuordnung von Funktionen zu einem Unternehmen(-steil) dient. 1. Verrechnungspreisleitlinien 2010 Nach den OECD-VPLL 2010 war als Teil der Vergleichbarkeitsanalyse eine Funktionsanalyse durchzuführen. Die Vergleichbarkeitsanalyse dient der Ermittlung der relevanten Faktoren für den Vergleich der Transaktion mit einer Transaktion zwischen unabhängigen Parteien zur Überprüfung, ob die Transaktion fremdver23 Vgl. Ditz, ISR 2012, 48, 54: „Das deutsche innerstaatliche Gewinnermittlungsrecht kennt indessen das Kriterium der wesentlichen Personalfunktionen nicht“; Ditz, ISR 2013, 261, 264: „Denn die Entstrickungsregeln kennen eine Zuordnung von WG nach ,Personalfunktionen‘ nicht“.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

gleichskonform ausgestaltet wurde. Das Ziel der Funktionsanalyse ist, einen Vergleich der wirtschaftlich erheblichen Tätigkeiten und Verantwortungen, verwendeten Vermögenswerte und übernommenen Risiken zu ermöglichen.24 Ohne den Begriff der Funktion zu definieren, werden eine Reihe von Funktionen aufgezählt, so die Herstellung, die Forschung und Entwicklung, das Marketing, der Transport oder die Finanzierung.25 Eine Funktion bestimmt sich unter anderem in Abhängigkeit von der Art der verwendeten Wirtschaftsgüter.26 2. Funktionsbezüge bei der Betriebsstättengewinnermittlung nach deutschem Ertragsteuerrecht Im Rahmen der Betriebsstättengewinnermittlung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wurde vor der Änderung des § 1 AStG vertreten, dass die Einkünfte der Betriebsstätte diejenigen sind, die sie durch ihre Tätigkeit erwirtschaftet.27 Im Einzelnen wurde insbesondere für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern auf das Funktionsprofil der Betriebsstätte rekurriert: Wirtschaftsgüter waren einer Betriebsstätte nur zuzuordnen, wenn sie nach ihrer Zweckbestimmung der Erreichung des Betriebszwecks dienten.28 Dafür kann es erforderlich sein, die Funktion der Betriebsstätte innerhalb des Einheitsunternehmens zu identifizieren.29 Was genau unter den Funktionen der Betriebsstätte zu verstehen ist, wurde nicht explizit erläutert. Es scheint, als seien hiermit die (Teil-)Tätigkeiten gemeint, die die Betriebsstätte als organisatorische Einheit im Einheitsunternehmen übernommen hat.30 3. OECD-Betriebsstättenbericht Der Betriebsstättenbericht sieht eine umfassende Analyse der Funktionen der Betriebsstätte als ersten Schritt auf der ersten Stufe des AOA vor. Es sind die für die Zuordnung von Vermögenswerten/Risiken wesentlichen Funktionen, Hilfsfunktionen/Nebenfunktionen oder sonstige Funktionen jeweils für die Betriebsstätte sowie

24

OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.42. OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.43. 26 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.44; Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 91. 27 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 77; Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50, Rn. 19a. 28 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80. 29 Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.38; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80. 30 Vgl. beispielsweise Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.39. 25

B. Identifikation von Personalfunktionen

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Funktionen, die im Auftrag eines anderen Unternehmensteils ausgeübt werden, zu identifizieren.31 Zwar verwendet der Betriebsstättenbericht allgemein einen bereichsbezogenen Funktionsbegriff, der auf die funktionale Gliederung eines Unternehmens abstellt.32 Er stellt jedoch klar, dass die Funktionen personenbezogen einer Betriebsstätte zuzuordnen sind: Anknüpfungspunkt für die Zuschreibung von Funktionen zu einem bestimmten Unternehmensteil sind die Personen33 und der Ort der festen Geschäftseinrichtung.34 Welche Personen genau unter das Personal zu fassen sind, wird im Betriebsstättenbericht nicht geklärt.35 4. Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 AStG § 1 Abs. 3 S. 9 AStG kann bei einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung zwischen verbundenen Unternehmen zu einer Korrektur des angesetzten Verrechnungspreises führen. Die Norm setzt tatbestandlich das Bestehen einer Funktion voraus. Für Zwecke des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG geht es allerdings nicht darum, das Funktionsprofil zweier Unternehmen(-steile) voneinander abzugrenzen, sondern es gilt zu entscheiden, ob eine Transaktion oder eine Gesamtheit von Transaktionen die Schwelle zur Funktion überschreiten, so dass anstelle der gesonderten Bewertung jeder einzelnen Transaktion für Verrechnungspreiszwecke die Funktion insgesamt zu bewerten ist.36

31 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 17, 62 (für die Betriebsstätte); OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 60, 65 (ausgeübt für andere Unternehmensteile); zum Umfang der zu identifizierenden Funktionen vgl. auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 440. 32 Dies zeigt sich besonders bei der Beschreibung der speziellen Funktionen für Banken, den globalen Handel von Finanzinstrumenten und Versicherungsunternehmen in Teil II-IV des Betriebsstättenberichts: OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 6 – 7; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010, Rn. 40 – 67; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part IV (Insurance Companies), 2010, Rn. 23 – 33; näher zu dieser Art des betriebswirtschaftlichen Funktionsbegriffs und seinen Varianten Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275, 275 – 276. 33 Insbesondere in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 62; klar formuliert ebenfalls in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010, Rn. 39; siehe ausführlich oben Kapitel 1: B.II.1. 34 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 60. 35 Malherbe/Daenen, BIT 2010, 359, 360 – 362. 36 Zu den Unterschieden hinsichtlich des Telos’ vgl. auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 440.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

III. Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG Für die Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG soll zunächst der Frage nachgegangen werden, auf welchen Personenkreis abzustellen ist. Sodann wird danach gefragt, was unter einer Funktion zu verstehen ist und wie der Bezug zwischen Funktion und Person, das „Ausüben“, auszulegen ist. Im Anschluss daran werden die Frage nach dem zeitlichen Moment und die Frage nach einer Zuordnung in mehreren Betriebsstätten erörtert. 1. Personeller und lokaler Anknüpfungspunkt a) Auslegung nach dem Wortsinn § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG nimmt das Personal der Betriebsstätte in den Blick. Darüber, welcher Personenkreis genau damit gemeint ist, gibt der Wortlaut explizit keine Auskunft. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch umfasst „Personal“ die Personen, die aufgrund arbeitsvertraglicher Vereinbarungen tätig werden. Die Betriebsstätte kann jedoch mangels Rechtspersönlichkeit nicht selbst Verträge abschließen. Relevant sind daher die durch das Unternehmen geschlossenen Arbeitsverträge. Mit umfasst sein müssen auch fehlerhafte Arbeitsverhältnisse. Mit „ihr Personal“ könnte § 1 Abs. 5 AStG das Personal meinen, das am Ort der Betriebsstätte tätig ist oder das Personal, das vertraglich verpflichtet ist, am Ort der Betriebsstätte tätig zu werden. Der Ort der Tätigkeit ist nicht notwendiger Inhalt von Arbeitsverträgen und zudem steht dem Arbeitgeber selbst bei vertraglicher Festlegung eines Ortes der Tätigkeit das Recht zu, von den vertraglichen Festlegungen abzuweichen. Damit würde die an arbeitsvertraglichen Vereinbarungen orientierte Auslegungsvariante zu erheblichen Ungenauigkeiten führen.37 Dies läuft einer eindeutigen Zuordnung von Personalfunktionen, wie sie für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG erforderlich ist, zuwider. Das Personal der Betriebsstätte sind daher die Personen, die tatsächlich am Ort der Betriebsstätte einer Tätigkeit nachgehen. b) Teleologische Auslegung Ziel der Identifikation von Personalfunktionen ist es, das Funktionsprofil der Betriebsstätte von dem anderer Unternehmensteile abzugrenzen. Dabei sind Bezugspunkt alle im Unternehmen ausgeübten Funktionen. Vor diesem Hintergrund könnte es angezeigt sein, weitere Personen in den relevanten Personenkreis einzubeziehen. Fraglich ist, wie der Kreis der relevanten Personen – gleichbedeutend mit 37 Insofern ist die Kritik von Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 108, daran, dass der Betriebsstättenbericht nicht explizit auf arbeitsvertragliche Festlegungen zum Tätigkeitsort rekurriert, verfehlt.

B. Identifikation von Personalfunktionen

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dem Kreis der dem Unternehmen zuzuordnenden Funktionen – zu ziehen ist. Maßstab für die Tauglichkeit einer Grenzziehung der einem Unternehmen zuzuordnenden Personalfunktionen muss zumindest sein, dass eine Personalfunktion nicht zwei (unverbundenen) Unternehmen gleichzeitig zugeordnet wird. Eine Möglichkeit bestünde darin, auf die Funktionen abzustellen, die aufgrund rechtlicher Beziehungen des Unternehmens für das Unternehmen ausgeübt werden. Dann könnte jedoch auch die Tätigkeit eines anderen Unternehmers als Dienstleister dem die Dienstleistung beziehenden Unternehmen zugeordnet werden – während diese Tätigkeit gleichzeitig sicherlich zur Tätigkeit des Dienstleistungserbringers als Unternehmer gehört. Eine Funktion könnte so gleichzeitig zwei verschiedenen Unternehmen zugeordnet sein. Dies würde die Grenzen zwischen verschiedenen Unternehmen verschwimmen lassen und damit die Anwendung von § 1 Abs. 1, 5 AStG erschweren, da diese Vorschriften jeweils eine klare Grenzziehung der verschiedenen an einem Geschäftsvorfall Beteiligten erfordern. Damit kommt eine Einbeziehung von Personen in den relevanten Personenkreis grundsätzlich nur in Betracht, wenn sie nicht, während sie für das Unternehmen tätig sind, einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit nachgehen. Relevant können also nur Personen sein, die – entsprechend den Kriterien zur Annahme von nichtselbstständiger Arbeit38 – in Weisungsabhängigkeit für das Unternehmen tätig werden. In Abgrenzung zu solchen Personen, die beispielsweise als Arbeitnehmer für ein anderes Unternehmen im Dienste des Unternehmens tätig werden, muss das Unternehmen selbst Inhaber der Weisungsbefugnis sein. Leih- oder Zeitarbeiter sind damit als weitere Personengruppe identifiziert, die zum relevanten Personenkreis zu zählen ist: Sie sind nicht unternehmerisch tätig und das Unternehmen, an das sie ausgeliehen sind, hat die Weisungsbefugnis inne.39 Fraglich ist, wie die Tätigkeit der Unternehmer selbst und nahestehender Personen einzuordnen ist. Nach dem der Anknüpfung an Personalfunktionen zugrunde liegenden betriebswirtschaftlichen Unternehmensbegriff40 muss der Unternehmer selbst dem relevanten Personenkreis unterfallen. Dies gilt natürlich, wenn ein Arbeitsverhältnis zum Unternehmen besteht. Wenn er aber nicht in Weisungsabhängigkeit zum Unternehmen steht – was insbesondere dann gar nicht möglich ist, wenn er das für die Ausübung des Weisungsrechts zuständige Organ des Unternehmens wäre –, so muss er dennoch zum relevanten Personenkreis gezählt werden. In den relevanten Personenkreis können nach der Ratio von § 1 AStG insgesamt, nämlich der steuerlichen Neutralisierung von Gestaltungen, die auf eine Nähebeziehung zurückgehen,41 auch nahestehende Personen einbezogen werden.

38 39 40 41

Vgl. § 1 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 LStDV. Schüren, in: Schüren/Brors/Hammann, AÜG, Einleitung, Rn. 164 – 165. Siehe oben Kapitel 1: B.II.1. Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 4.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Anders ist der Fall aber aufgrund der Schwierigkeiten einer Doppelberücksichtigung von Funktionen insoweit zu beurteilen, als die jeweiligen Tätigkeiten ein anderes Unternehmen konstituieren. Dabei ist auf die Grenzen des Unternehmens i. S. v. § 1 Abs. 1, 5 AStG abzustellen.42 Dementsprechend sind Tätigkeiten, die zu Sonderbetriebseinnahmen führen, nicht in das Funktionsprofil des Unternehmens einer Personengesellschaft einzubeziehen. Vielmehr sind sie als Leistungen eines anderen (verbundenen) Unternehmens oder einer nahestehenden Person fremdvergleichskonform zu vergüten und führen so zu echten Betriebsausgaben für das Unternehmen (d. h. für die betreffende Betriebsstätte). 2. Funktionsbegriff a) Auslegung nach dem Wortsinn Der Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 AStG gibt Aufschluss darüber, dass der Funktionsbegriff alleine personalbezogen zu verstehen ist.43 Auch enthält § 1 Abs. 5 AStG einige Typen von Personalfunktionen, die für die Zuordnungsschritte der Nr. 2 und 3 zu identifizieren sind: Es sind die Funktionen zu identifizieren, für die Vermögenswerte benötigt werden und diejenigen, die sich auf die Übernahme von Chancen und Risiken beziehen. b) Systematische Auslegung aa) OECD-Betriebsstättenbericht Der Betriebsstättenbericht verwendet zwar allgemein einen bereichsbezogenen Funktionsbegriff, der auf die funktionale Gliederung eines Unternehmens abstellt.44 Die Funktionen sind aber personenbezogen einer Betriebsstätte zuzuordnen. Es ergibt sich ein Funktionsbegriff, der sehr kleinteilig ist: So wird schon die Entscheidungsbefugnis über bestimmte Teilbereiche der Forschung im Hinblick auf einen einzelnen immateriellen Vermögenswert als Personalfunktion bezeichnet. Auch die Übernahme oder das weitere Management eines Risikos sind Personal42

Siehe Kapitel 4: B. Dazu, dass alleine der Begriff der Funktion noch nicht unbedingt einen personalen Bezug impliziert, Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 441. 44 Dies zeigt sich besonders bei der Beschreibung der speziellen Funktionen für Banken, den globalen Handel von Finanzinstrumenten und Versicherungsunternehmen in Teil II-IV des Betriebsstättenberichts: OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 6 – 7; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010, Rn. 40 – 67; OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part IV (Insurance Companies), 2010, Rn. 23 – 33; vgl. zur funktionalen Organisation eines Unternehmens aus der Betriebswirtschaftslehre Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre aus institutionenökonomischer Sicht, 172 – 173; Wöhe/Döring, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 112 – 113. 43

B. Identifikation von Personalfunktionen

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funktionen. Dem Betriebsstättenbericht liegt ein personenbezogener Funktionsbegriff zugrunde, nach dem regelmäßig die Tätigkeiten, denen eine einzelne Person nachgeht, Personalfunktionen sind.45 Der personenbezogene Funktionsbegriff und der bereichsbezogene Funktionsbegriff sind dabei nicht als Gegensätze gebraucht, sondern die bereichsbezogenen Funktionen dienen durchaus als Ausgangspunkt insofern, als zu untersuchen sein kann, welche Personen an der Ausübung dieser im Unternehmen existierenden Funktionen beteiligt sind. Zu beachten ist aber, dass nicht einem Unternehmensteil eine Funktion pauschal zugeordnet wird, sondern stets darauf abgestellt wird, welche Funktion(en) die betreffenden Personen ausüben.46 bb) Funktion i. S. d. § 1 Abs. 3 S. 9 AStG Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG zur Funktionsverlagerung enthält ebenfalls den Begriff der Funktion. Da es sich um dieselbe Norm handelt und da § 1 Abs. 5 S. 1 AStG einen Verweis auch auf die entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG enthält, könnte § 1 Abs. 5 und Abs. 3 AStG aus systematischen Gründen ein einheitlicher Funktionsbegriff zugrunde gelegt werden.47 Für Zwecke des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG wurden an betriebswirtschaftliche Funktionsbegriffe angelehnte Definitionsversuche unternommen.48 Nach § 1 S. 1 FVerlV ist unter einer Funktion eine Geschäftstätigkeit zu verstehen, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Die Finanzverwaltung legt die FVerlV in dem Sinne aus, dass eine Funktion erst ab einer gewissen Verselbstständigung der die Geschäftstätigkeit ausübenden Teile anzunehmen ist.49 45 Ebenso Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 442 (und insofern widersprüchlich, wird doch in Rn. 440 die Orientierung am Funktionsbegriff des § 1 FVerlV statuiert); a.A. Blumers, BB 2016, 2777, 2780 f.; Blumers, BB 2017, 1118, 1122. 46 Paradigmatisch OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010, Rn. 40 – 41, wo auf das „sales and marketing personnel“ abgestellt wird, oder in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part III (Global Trading), 2010, Rn. 49, 52: „The dealing or market-marketing functions and the day-to-day risk management functions described in this section may be carried out by the same person,“ „one trader may be responsible for precious metals and another for oil“. 47 Ähnlich Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 440 (der allerdings im Hinblick auf Art. 7 OECD-MA auf einen innerstaatlichen Funktionsbegriff rekurriert und dafür den Funktionsbegriff nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG i. V. m. § 1 FVerlV heranzieht). 48 Hofacker, in: Haase, AStG/DBA, § 1 AStG, Rn. 283; zu den verschiedenen Funktionsbegriffen in der Betriebswirtschaft und der Möglichkeit ihrer Nutzbarmachung im Rahmen von § 1 Abs. 3 S. 9 AStG näher Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275, 275 – 276. 49 BMF, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen, BStBl I 2010, 774: „Eine Funktion ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne vorliegen muss. Einzelne Funktionen sind das Ergebnis der Aufgabenteilung

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Auch in der Literatur herrscht die Tendenz vor, für die Annahme einer Funktion eine gewissen Verselbstständigung/Lebensfähigkeit der betrieblichen Einheit zu verlangen.50 c) Funktionsbegriff des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG Abweichend von dem Funktionsbegriff nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG muss für § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG ein anderer Funktionsbegriff angenommen werden,51 weil die Vorschrift sich auf eine spezielle Art von Funktionen bezieht, auf Personalfunktionen. Wie der Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2, Nr. 3 AStG selbst und die Anwendungsfälle der Identifikation von Personalfunktionen des im Rahmen der historisch-teleologischen Auslegung zu berücksichtigenden Betriebsstättenberichts zeigen, wird der Funktionsbegriff so verstanden, dass jede Tätigkeit, der eine Person nachgeht, eine (Personal-)Funktion ist. Damit ist der Funktionsbegriff des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG kleinteiliger, er kann beispielsweise auch in der Ausübung einer einzelnen betrieblichen Aufgabe bestehen.52 Die bereichsbezogenen Unternehmensfunktionen können jedoch als Vorlage für die Identifikation von Personalfunktionen dienen. Auch ist es möglich, dass ein Unternehmen seinen Betriebsstätten jeweils die Ausübung bestimmter bereichsbezogener Unternehmensfunktionen aufgegeben hat; dann wird eine allein bereichsbezogenen Funktionsanalyse regelmäßig zu denselben Ergebnissen kommen wie eine personenbezogene. Anknüpfungspunkt für die Identifikation von Betriebsstättenfunktionen im Rahmen von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG ist aber in jedem Fall eine (regelmäßig kleinteiligere) personenbezogene Funktionsanalyse.53 3. Begriff der Ausübung Telos der Identifikation von Personalfunktionen ist es, ein abgrenzbares Funktionsprofil für die Betriebsstätte zu erhalten. Dies erfordert, den Zusammenhang zwischen Person und Funktion, das „Ausüben“, so auszulegen, dass nicht einer innerhalb eines Unternehmens. Die jeweiligen Aufgaben müssen nicht sämtliche, für die Wertschöpfung wichtigen Elemente umfassen.“ 50 Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, 275, 283; Schreiber, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, FVerl, Rn. 44. 51 So auch Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 3. 52 Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 3, die noch auf einen weiteren Unterschied hinweisen: Im Gegensatz zur Funktion i.S.d. Funktionsverlagerung muss die Funktion nach § 1 Abs. 5 AStG nicht erwerbsmäßig ausgeübt werden. 53 Unzutreffend oder zumindest missverständlich insofern Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.10, der als ersten Schritt eine „Untersuchung des Geschäftsmodells der Betriebsstätte“ für notwendig hält und erst in einem nächsten Schritt feststellen möchte, „durch welche Personen innerhalb des Unternehmens die in Rede stehende Funktion (…) erbracht wird.“

B. Identifikation von Personalfunktionen

277

uferlos weiten Funktionszuordnung Tür und Tor geöffnet wird. Mit diesen Erwägungen vertritt Kaeser, es sei darauf abzustellen, „dass die Person den durch die konkrete Funktion verfolgten Zweck selbst zu erreichen hat“, ohne dass noch andere Personen zwischengeschaltet wären.54 Nur soweit, wie die Tätigkeit einer Person darauf gerichtet ist, die Tätigkeit einer anderen Person zu bestimmen, wird diese Tätigkeit (Funktion) also von der ersten Person ausgeübt. Diesem Auslegungsergebnis ist zu folgen. 4. Sonderfragen a) Zeitliche Untergrenze der Funktionsausübung Es stellt sich die Frage, ob eine gewisse Mindestverweildauer der jeweiligen Person in der Betriebsstätte nötig oder zulässig ist, damit die von der Person ausgeübte Funktion der Betriebsstätte zugeordnet wird. Aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG ergibt sich in dieser Hinsicht nichts. Ein Rekurs auf den Betriebsstättenbericht im Wege der historisch-teleologischen Auslegung kann auch keine Anhaltspunkte liefern.55 Da aber die Zuordnung einer Person zu einer Betriebsstätte besonders bei in kurzen Abständen wechselnden Aufenthaltsorten einer Person ohne eine Mindestverweildauer praktisch kaum durchführbar ist,56 ist davon auszugehen, dass die Festlegung einer Mindestverweildauer mit den Vorgaben des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG vereinbar wäre und diese zulässigerweise konkretisieren würde. b) Ausübung einer Personalfunktion in mehreren Betriebsstätten Für § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG stellt sich die Frage, wie zu verfahren ist, wenn eine wesentliche Funktion nicht nur in einem Staat ausgeübt wird.57Der Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG liefert hierfür keine Anhaltspunkte. Die historisch-teleologische Auslegung ergibt unter Rekurs auf den Betriebsstättenbericht, dass die Verortung einer Funktion in mehreren Betriebsstätten zumindest bei vermögenswertbezogenen Funktionen zuzulassen ist.58

54

Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 442. Siehe oben Kapitel 1: B.II.1.; ausf. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 446. 56 Ausf. Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 445. 57 Zu dieser Frage im Hinblick auf den Betriebsstättenbericht Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 56. 58 Siehe oben Kapitel 1: B.II.1. 55

278

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

IV. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa Die in den VWG BsGa niedergelegte Auffassung der Verwaltung, wie der Inhalt von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG in Abstimmung mit der BsGaV näher bestimmt werden soll, deckt sich weitgehend mit den Regeln der BsGaV. Daher werden BsGaV und VWG BsGa gemeinsam gewürdigt. 1. Personeller Anknüpfungspunkt a) Tätigkeit aufgrund arbeitsvertraglicher Vereinbarung/Leiharbeit, § 2 Abs. 4 S. 1 Var. 2, S. 2 BsGaV Die Definition des Personals in § 2 Abs. 4 S. 1 – 2 BsGaV deckt sich mit der in dieser Arbeit vorgenommenen Auslegung des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG insoweit, als auf die arbeitsvertragliche Grundlage und auf Personalüberlassung abgestellt wird. Durch die Umschreibung der Personalüberlassung als vertragliche Verpflichtung, Personal zu überlassen, bei der sich die Verpflichtung auf die Überlassung beschränkt, wird sichergestellt, dass externe Dienstleistungserbringer oder Werkunternehmer und ihre Mitarbeiter nicht in den maßgeblichen Personenkreis einbezogen werden.59 b) Tätigkeit auf Grundlage einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung, § 2 Abs. 4 S. 1 Var. 1 BsGaV Die Aufnahme derjenigen Personen, die aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung für die Betriebsstätte tätig werden, entspricht dem Gedanken, dass die Unternehmer selbst zum relevanten Personenkreis zu zählen sind. Fraglich ist, was unter einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zu verstehen ist. Da die BsGaV sich auf § 1 AStG bezieht, liegt ein Rekurs auf die Definition des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Buchst. b Hs. 2 AStG nahe. Zeitlich geht die BsGaV jedoch der nunmehrigen Definition einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung nach § 1 Abs. 4 AStG vor: Die BsGaV wurde vor dem Zollkodexanpassungsgesetzes, das § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Buchst. b AStG seinen jetzigen Wortlaut gab, verkündet und trat früher in Kraft.60 Zur Zeit der Verkündung der BsGaV wurde die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Buchst. b AStG nicht definiert. Näher läge es daher, auf das Verständnis nach der vorherigen Fassung des § 1 Abs. 4 AStG zu 59 Vgl. auch die in diese Richtung gehenden Erwägungen in der Begründung zur BsGaV, BR-Drs. 401/14, S. 46. 60 Der Referentenentwurf des BMF für die BsGaV stammt vom 5. 8. 2013. Die BsGaV ist am 17. 10. 2014 verkündtet worden (BGBl I 2014 v. 17. 10. 2014, 1603) und am 18. 10. 2014 in Kraft getreten (§ 41 BsGaV). Das Zollkodexanpassungsgesetz wurde am 30. 12. 2014 verkündet (BGBl I 2014 v. 30. 12. 2014, 2417) und trat am 31. 12. 2014 in Kraft (Art. 16 Zollkodexanpassungsgesetz).

B. Identifikation von Personalfunktionen

279

rekurrieren. Danach wurde unter einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung jede Vereinbarung verstanden, die korporationsrechtlichen Charakter hat.61 Auch haben beide Regelungen außerdem ganz unterschiedliche Funktionen: Die Annahme einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung nach § 1 Abs. 4 AStG lässt die Anwendbarkeit von § 1 Abs. 1 AStG und damit die Möglichkeit einer profiskalischen Korrektur gerade entfallen, weil das Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft nicht am Fremdvergleichsmaßstab gemessen werden kann. Der Gesetzgeber hat daher eine enge Definition gewählt, um den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1 AStG möglichst weit zu halten.62 Die Annahme einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung nach § 2 BsGaV ist demgegenüber, die prinzipielle Anwendbarkeit von § 1 Abs. 5 AStG vorausgesetzt, ein Schritt zur Identifikation der Wertschöpfungsprozesse im Unternehmen. Hierbei besteht nicht die Notwendigkeit, zwischen schuldrechtlich und gesellschaftsvertraglich begründeten Tätigkeiten zu unterscheiden. Vielmehr sollen für die Identifikation der Personalfunktionen genau die Personen erfasst werden, die für das Unternehmen tätig werden, ohne dabei eine nähere Beziehung zu einem anderen Unternehmen zu haben.63 Daher ist jede Vereinbarung, die ihrem äußeren Ansehen (=Aufnahme in die Satzung) oder ihrem Inhalt (korporationsrechtlicher Charakter) nach den Gesellschafter zu einer Tätigkeit für das Unternehmen der Gesellschaft verpflichtet, als gesellschaftsvertragliche Vereinbarung anzusehen. c) Tätigkeit ohne vertragliche Grundlage, § 2 Abs. 4 S. 3 BsGaV § 2 Abs. 3 BsGaV erweitert den Kreis der relevanten Personen auch für den Fall, dass keine vertragliche Grundlage für das Tätigwerden besteht, auf die Gesellschafter und dem Unternehmen oder den Gesellschaftern nahestehende Personen. Damit werden Tätigkeiten erfasst, die als reine Gefälligkeit erbracht werden.64 d) Ausschluss bei Tätigkeit auf Grundlage eines Dienst- oder Werkvertrags Aus der enumerativen Aufzählung des erfassten Personenkreises in § 2 Abs. 4 BsGaV ergibt sich, dass eine Tätigkeit aufgrund eines Dienst- oder Werkvertrages nicht zur Qualifizierung als eigenes Personal führt.65 Dies betrifft sowohl Gesellschafter als auch diesen nahestehende Personen. Personen, die weder Gesellschafter sind noch diesen nahestehen, kommen von vornherein nicht als eigenes Personal in Betracht (abgesehen von Arbeitnehmern und Leiharbeitnehmern). Die BsGaV ge61

Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 633. In der Gesetzesbegründung klingt dies an, vgl. BT-Drs. 18/3017, S. 53. 63 Vgl. BR-Drs. 401/14, S. 46 – 47, wo solche Personen wieder ausgenommen werden, deren Tätigkeit für das Unternehmen im Rahmen eines schuldrechtlichen Verhältnisses zu einem anderen Unternehmen erbracht wird. 64 Näher zum Gefälligkeitsverhältnis siehe Mansel, in: Jauernig, BGB, § 241, Rn. 23 – 24. 65 Vgl. auch die Begründung der BsGaV, BR-Drs. 401/14, S. 47 sowie VWG BsGa Rn. 38. 62

280

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

nügt der Anforderung, dass die eigene unternehmerische Tätigkeit einer Person nicht eine Personalfunktion eines anderen Unternehmens darstellen kann. 2. Funktionsbegriff § 2 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 BsGaV verwendet einen personenbezogenen Funktionsbegriff. Die beispielhaft in § 2 Abs. 3 aufgezählten Funktionen sind nicht so kleinteilig konzipiert wie nach dem Betriebsstättenbericht; dies sollte aber nicht zu abweichenden Ergebnissen führen, solange die Identifikation von Funktionen personenbezogen durchgeführt wird. Die BsGaV stimmt mit dem Betriebsstättenbericht insofern überein, als alle und nicht nur wesentliche Personalfunktionen zu identifizieren sind.66 3. Zuordnung der Personalfunktion zu einer Betriebsstätte § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV sieht eine Zuordnung der Personalfunktion zu der Betriebsstätte vor, in der die Personalfunktion ausgeübt wird. Dies stimmt mit den den Aussagegehalt § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG bestimmenden Vorgaben des Betriebsstättenberichts überein. Es überrascht allerdings, dass die Zuordnungsregel des § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV laut Rn. 71 der VWG BsGa nur „in erster Linie“ gilt und als Vermutungsregelung bezeichnet wird. In der zeitlichen Untergrenze von 30 Tagen nach § 4 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 BsGaV liegt eine zulässige Konkretisierung des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG. Die Einschränkung des § 4 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 BsGaV, die Personalfunktion müsse einen sachlichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte haben, findet an sich keinen Rückhalt in § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG. Wie beschrieben ist die Zuordnung von Funktionen allein anhand des Tätigkeitsortes einer Person und nicht unter Rekurs auf eine vorbestimmte Geschäftstätigkeit eines Unternehmensteils, aus der sich ein sachlicher Zusammenhang ergeben könnte, vorzunehmen. Jedoch müssen die Voraussetzungen von Nr. 1 und Nr. 2 kumulativ vorliegen, damit eine Personalfunktion nicht der Betriebsstätte, in der sie ausgeübt wird, zuzuordnen ist;67 die zeitliche Untergrenze 66 Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 17, 62; nicht zutreffend ist daher die Ansicht von Kraft/ Dombrowski, FR 2014, 1105, 1108 – 1109, dass die BsGaV im Widerspruch dazu stehe, dass der Betriebsstättenbericht nur auf maßgebliche Personalfunktionen begrenzt sei. 67 Dadurch, dass nur bei Unterschreiten der zeitlichen Untergrenze und Fehlen eines sachlichen Bezugs zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte die Zuordnung entfällt, wird auch das von Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 4 aufgeworfenen Problem des Hinzukommens einer neuen Personalfunktion am Ende des Wirtschaftsjahres (wenn das Erfordernis der 30 Tage pro Wirtschaftsjahr nicht mehr eingehalten werden kann) zumindest zum Teil entschärft. Die Autoren schlagen jedoch in Anbetracht dieses Problems vor, anstelle einer starren zeitlichen Untergrenze pro Wirtschaftsjahr eine Prognose über den Zeitraum der Ausübung der Personalfunktion anzustellen. Dieser Vorschlag würde sicherlich sachlich zutreffendere Ergebnisse befördern, auf der anderen Seite aber Raum für Gestaltungen auf Seiten des Steuerpflichtigen

C. Zuordnung von Vermögenswerten

281

ist also in jedem Fall (auch) entscheidend. In Anbetracht der Zulässigkeit einer solchen Untergrenze ist die Regelung mit den Vorgaben des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG vereinbar. Dass nur bei einer Tätigkeit von weniger als 30 Tagen eine vom Ausübungsort abweichende Zuordnung vorgenommen werden darf, kann dazu führen, dass Personalfunktionen abweichend von der funktionalen Organisation des Unternehmens zugeordnet werden. Ist beispielsweise die EDV-Abteilung zentral in einer Betriebsstätte organisiert und ist ein EDV-Mitarbeiter für mehr als 29 Tage in einer anderen Betriebsstätte tätig, um dort ein Projekt zu betreuen, so besteht keine Möglichkeit, die entsprechende Personalfunktion der EDV-Betriebsstätte zuzuordnen. Dieses eigenartige Ergebnis könnte vermieden werden durch eine allgemeine Regelung zur Möglichkeit einer abweichenden Zuordnung. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist § 4 Abs. 1 S. 1 BsGaV trotz des eindeutigen Wortlautes eine Vermutungsregel, so dass im Ausnahmefall eine abweichende Zuordnung möglich wäre.68 Das Fehlen einer solchen Regelung wäre aber ebenfalls hinnehmbar, da sich hieraus kein Widerspruch zu höherrangigem Recht ergibt, denn letztendlich ist die Zuordnung Folge des Vorrangs der Personalfunktionen vor der funktionalen Gliederung des Unternehmens. Die Zuordnung nach dem sachlichen Zusammenhang in den Fällen, in denen eine eindeutige territoriale Zuordnung nicht möglich ist (§ 4 Abs. 2 BsGaV), ist mit den Vorgaben des § 1 Abs. 5 S. 3 AStG (unter Zugrundelegung des Betriebsstättenberichts) vereinbar, denn der Betriebsstättenbericht knüpft selbst – nachrangig – an das allgemeine Funktionsprofil im Unternehmen an.

C. Zuordnung von Vermögenswerten I. Vorbemerkungen 1. Bedeutung der Zuordnung von Vermögenswerten Die Zuordnung von Vermögenswerten ist im Rahmen des § 1 Abs. 5 AStG für verschiedene weitere Schritte bis zur Berechnung eines Betriebsstättenergebnisses von Bedeutung. Sie kann Auswirkungen auf die Zuordnung von Eigenkapital und Fremdkapital zur Betriebsstätte haben. Auch für die Zuordnung von mit Vermögenswerten zusammenhängendem Aufwand und Einnahmen ist die Zuordnung von Vermögenswerten ausschlaggebend. Die Änderung der Zuordnung eines Vermö-

und – solche Gestaltungen vermutend – Raum für Diskussionen bei der Überprüfung durch die Finanzverwaltung bieten. Demgegenüber hat die starre zeitliche Grenze den Vorteil einer klaren und eindeutigen, leicht befolgbaren und überprüfbaren Regel. 68 VWG BsGa Rn. 71.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

genswertes führt zur Annahme eines Geschäftsvorfalls. Zudem spielt die Zuordnung von Vermögenswerten im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse eine Rolle. 2. Terminologische Klarstellungen a) „Vermögenswert“ und „Wirtschaftsgut“ Für die Objekte der Zuordnung existieren unterschiedliche Bezeichnungen. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG enthält den Ausdruck „Vermögenswerte“. Die systematisch eng mit § 1 Abs. 5 AStG zusammenhängende Norm des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG weist keine eigene Terminologie auf, generell ist im Kontext des EStG und des KStG von „Wirtschaftsgütern“ die Rede (vgl. §§ 4 ff. EStG). Das für das Einkommensteuerrecht nach Maßgabe von § 5 Abs. 1 EStG maßgebliche Handelsrecht bezieht sich auf „Vermögensgegenstände.“ Die auf die OECD zurückgehenden Dokumente enthalten in der verbindlichen englischen Fassung den Begriff „asset“, in der verbindlichen französischen den Begriff „actif“. Für die folgenden Ausführungen wird immer die Bezeichnung gewählt, die im jeweiligen normativen Kontext gebräuchlich ist. b) „Wirtschaftliches Eigentum“ und „ökonomisches Eigentum“ Für die Bezeichnung der Berechtigung an einem Vermögenswert verwendet der OECD-Betriebsstättenbericht den Begriff „economic ownership“ in Abgrenzung zu dem Begriff „legal ownership“. Dieser Begriff wird im Folgenden nicht als „wirtschaftliches Eigentum“ übersetzt, sondern als „ökonomisches Eigentum“, weil im deutschen Recht der Begriff „wirtschaftliches Eigentum“ bereits im Rahmen von § 39 AO verwendet wird.69 3. Aufbau des Kapitels Im folgenden Kapitel wird als erstes untersucht, was unter Vermögenswerten i. S. d. § 1 Abs. 5 AStG zu verstehen ist (unter II.). Im Anschluss daran wird ein Überblick über bestehende Zuordnungsmaßstäbe für Vermögenswerte nach deutschem Recht und nach den Vorschlägen der OECD gegeben (unter III.). Sodann wird geklärt, wie die Zuordnung von Vermögenswerten nach § 1 Abs. 5 AStG vorzunehmen ist (unter IV.1. – 5.). Dabei wird geprüft, inwieweit Grundsätze der vorher dargestellten Zuordnungskonzepte übertragbar sind. Am Schluss dieses Teiles werden die Möglichkeit der anteiligen Zuordnung von Vermögenswerten (IV.6.) und die Möglichkeit der Aktivierung immaterieller Vermögenswerte (IV.7.) im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG behandelt. Schließlich werden die BsGaV und die VWG BsGa gewürdigt (unter V.). 69

Siehe unten Kapitel 3: C.III.1.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

283

II. Vermögenswerte i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG 1. Fragestellung § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG verwendet den Begriff des „Vermögenswertes“. Dieser Begriff ist im deutschen Recht neu. Die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 5 AStG enthält keine Anhaltspunkte, wie der Begriff zu verstehen ist. Im Folgenden wird daher der Frage nachgegangen, was unter einem Vermögenswert i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG zu verstehen ist. 2. Historische Auslegung: OECD-Betriebsstättenbericht Der Betriebsstättenbericht verwendet den Begriff „asset“. Es existieren materielle, immaterielle und finanzielle „assets“. Für Zwecke der Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte muss der Begriff des „asset“ möglichst weit gefasst sein, um die Betriebsvermögenssphären umfassend voneinander abgrenzen zu können. Eine genauere Definition des „asset“ ist dem Betriebsstättenbericht nicht zu entnehmen. Die begriffliche Gemeinsamkeit mit den IFRS wie auch die gleiche Kategorienbildung (tangible assets, intangible assets, financial assets) legen nahe, dass der Betriebsstättenbericht sich an dem Begriffsverständnis der IFRS orientiert.70 Der dem englischen Begriff der IFRS entsprechende deutsche Begriff ist der des „Vermögenswertes“ (vgl. IAS 1.9). Damit ist zunächst festzustellen, dass der deutsche Gesetzgeber sich genau an die Terminologie des Betriebsstättenberichts gehalten hat. Fraglich ist, ob damit auch auf das Begriffsverständnis der IFRS rekurriert werden sollte. Die Definition des Begriffs „Vermögenswert“ findet sich nicht in den IFRS selbst. Aus R.49 des Rahmenkonzepts des IASB geht hervor, dass unter einem Vermögenswert eine Ressource zu verstehen ist, „die aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“71 Diese Definition ist für die nach IFRS bilanzierenden Unternehmen jedoch nicht verbindlich,72 vielmehr gilt für die deutschen Unternehmen die – weitaus konkretere – Definition des Vermögensgegenstands nach HGB. Verbindlich ist allein die in IAS 38.11 und 38.12 niedergelegte Definition eines immateriellen Vermögenswertes, die sich vor allem auf das Kriterium der Identifizierbarkeit bezieht. Auch hier tritt das HGB sekundierend hinzu.

70

Siehe dazu auch oben Kapitel 1: B.II.2. Näher Ballwieser, in: Basedow/Ebke/Schmidt, Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 3, § 246, Rn. 103. 72 Wawrzinek/Lübbig, in: Driesch et al., Beck’sches IFRS-Handbuch, § 2, Rn. 9. 71

284

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Gegen einen vom Gesetzgeber intendierten Rekurs auf das Begriffsverständnis der IFRS spricht, dass das Steuerrecht sich generell durch eine eigene Terminologie und eigene Begriffsverständnisse auszeichnet. Im EStG, das durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit grundsätzlich an die HGB-Bilanz gebunden ist, wird eine eigene steuerrechtliche Terminologie verwendet. Außerdem existiert kein vollständiges eigenes Begriffsverständnis der IFRS, letztlich wird auf die Definition des Vermögensgegenstands nach HGB abgestellt. Hätte der Gesetzgeber intendiert, dass die handelsrechtlichen Inhalte anzuwenden sind, hätte er den handelsrechtlichen Begriff oder den von diesem abgeleiteten Begriff des „Wirtschaftsguts“ aus dem EStG verwenden können. Daraus, dass dies nicht geschehen ist, ist zu schließen, dass gerade ein anderes Begriffsverständnis als das des HGB/IFRS und des EStG intendiert war. Der Gesetzgeber hat mit dem Begriff des „Vermögenswerts“ den Begriff des Betriebsstättenberichts übernommen, damit aber keine Übernahme des Begriffsverständnisses nach den IFRS bezweckt. Vielmehr zielt die Verwendung eines im rein steuerrechtlichen Kontext neuen Begriffs auf die Schaffung eines genuin steuerrechtlichen und auch vom EStG verschiedenen Begriffsverständnisses ab.73 3. Systematische Auslegung: Wirtschaftsgut i. S. d. EStG a) Möglichkeit der Orientierung am einkommensteuerlichen Begriff des Wirtschaftsguts § 1 Abs. 5 AStG korrigiert die für Zwecke des EStG errechneten Einkünfte einer Betriebsstätte. Dabei wird dieselbe Vorgehensweise wie im Betriebsstättenbericht gewählt, nach der eine umfassende Vermögensabgrenzung stattfindet. § 1 Abs. 5 AStG sieht zur Ermittlung des Korrekturbetrags eine eigene Berechnung des Betriebsstättenergebnisses auf Grundlage einer umfassenden Vermögensabgrenzung vor. Daher kann der Begriff des Vermögensgegenstands allenfalls weiter sein als der des Wirtschaftsgutes i. S. d. EStG, nicht aber enger. Wenn dem Begriff des „Vermögenswertes“ ein eigenes Verständnis zugrunde liegt, so müssen doch mindestens die Wirtschaftsgüter i. S. d. EStG vom Begriff des „Vermögenswertes“ umfasst sein. b) Begriff des Wirtschaftsguts Die Kriterien zur Bestimmung eines einkommensteuerrechtlichen Wirtschaftsgutes und zur Bestimmung eines handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes

73 So auch Ditz, ISR 2013, 261, 266; Andresen, ISR 2013, 323, 323, der dies als unklar kritisiert, weil die Bedeutung des neu geschaffenen Begriffs „Vermögenswert“ weder vom Gesetz selbst noch von der Gesetzesbegründung näher umrissen wird. Sein weiterer Einwand, eine Korrekturvorschrift könne nicht mehr zuordnen, als nach der zu korrigierenden Bilanz zuzuordnen ist, greift meines Erachtens nicht durch. Eine Korrekturvorschrift kann durchaus eigene Mechanismen vorsehen, wie ein Korrekturbetrag zu ermitteln ist.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

285

stimmen überein.74 Was unter einem Wirtschaftsgut zu verstehen ist, richtet sich nach wirtschaftlichen Kriterien.75 Wirtschaftsgüter i. S. d. EStG sind alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände, konkrete Möglichkeiten und vermögenswerte Vorteile,76 deren Erlangung sich ein Kaufmann etwas kosten lässt.77 Nach der Verkehrsauffassung muss die Möglichkeit einer selbstständigen Bewertung (Einzelbewertbarkeit) bestehen.78 Ein Wirtschaftsgut muss nicht einzeln, jedoch zumindest mit einem Betrieb übertragbar sein.79 Es muss längerfristig nutzbar sein.80 Bloße Nutzungsvorteile sind kein Wirtschaftsgut.81

74 Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 93; Stöcker, in: Korn, EStG, § 4, Rn. 254; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. B 169. 75 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 58; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 94; Stöcker, in: Korn, EStG, § 4, Rn. 246; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. B 170; BFH, Urteil vom 12. 04. 1984, IV R 112/81, BStBl II 1984, 554; BFH, Urteil vom 05. 06. 2008, IV R 67/05, BStBl II 2008, 960. 76 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 8 m.w.N. aus der Rspr.; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 304, 309; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 58; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 94. 77 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 8 m.w.N. aus der Rspr.; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 58; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 94; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 562; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. B 170; BFH, Urteil vom 22. 02. 1962, IV 58/59 U, BStBl III 1962, 367; BFH, Urteil vom 29. 04. 1965, IV 403/62 U, BStBl III 1965, 414; BFH, Beschluss vom 16. 02. 1990, III B 90/88, BStBl II 1990, 794; BFH, Beschluss vom 07. 08. 2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632; BFH, Urteil vom 07. 09. 2005, VIII R 1/03, BStBl II 2006, 298. 78 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 8 m.w.N. aus der Rspr.; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 304; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 58; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 94, 96; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 560 – 561; ausf. Stöcker, in: Korn, EStG, § 4, Rn. 246 – 247, 250 – 251.1; BFH, Urteil vom 29. 04. 1965, IV 403/62 U, BStBl III 1965, 414; BFH, Urteil vom 07. 08. 1970, III R 119/67, BStBl II 1970, 842; BFH, Urteil vom 17. 12. 2008, IV R 36/06, juris. 79 Str., so Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 8 m.w.N. aus der Rspr.; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 304 – 308; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 58; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 95; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 264; Stöcker, in: Korn, EStG, § 4, Rn. 252; ausf. Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. B 171 m.w.N. auch zur a.A.; BFH, Urteil vom 22. 07. 1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995; BFH, Urteil vom 10. 08. 1989, X R 176 – 177/87, BStBl II 1990, 15; BFH, Urteil vom 04. 12. 1991, I R 148/90, BStBl II 1992, 383; BFH, Urteil vom 22. 01. 1992, I R 43/91, BStBl II 1992, 529. 80 Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. B 170; BFH, Beschluss vom 16. 02. 1990, III B 90/88, BStBl II 1990, 794; BFH, Urteil vom 19. 06. 2004, IX R 26/03, BStBl II 2004, 995; BFH, Urteil vom 06. 12. 1990, IV R 3/89, BStBl II 1991, 346. 81 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 17; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 8; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 58; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 96.

286

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Einige unkörperliche Vermögenswerte werden handelsrechtlich als materielle Vermögenswerte eingeordnet; diese Einordnung gilt auch für das Steuerrecht. Daher sind Anteile an Kapital- und Personengesellschaften,82 Forderungen83 sowie Finanzanlagen84 materielle Wirtschaftsgüter. c) Immaterielles Wirtschaftsgut aa) Regel Grundsätzlich sind alle unkörperlichen Wirtschaftsgüter immaterielle Wirtschaftsgüter.85 Einige unkörperliche Wirtschaftsgüter, deren materieller Wert sich konkretisieren lässt, sind dem materiellen Bereich zugeordnet,86 so Finanzwerte und Geldwerte.87 Umgekehrt sind einige körperliche Gegenstände, bei denen der geistige Wert im Vordergrund steht, den immateriellen Wirtschaftsgütern zugeordnet.88 Teils wird betont, ein Wirtschaftsgut müsse zurechenbar im Sinne eines rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums sein,89 teils wird auf die Notwendigkeit hingewiesen, dass es einzelverwertbar sein muss.90 Typische Beispiele sind gewerbliche Schutzrechte, Patente, Markenrechte, der Kundenstamm, der Auftragsstamm, Nutzungsrechte, Know-How, der Konzernname, Web-Dateien oder Internet-Domains.91 bb) Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG Wegen § 5 Abs. 2 EStG dürfen selbst geschaffene oder unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht aktiviert werden. Nur ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und alle

82

Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 171; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 586. 83 Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 586. 84 Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 586. 85 Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 531; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 113, 171; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 1805; Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. C 69. 86 Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. C 69-C 70. 87 Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 531; Stöcker, in: Korn, EStG, § 4, Rn. 269. 88 Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. C 69; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, 91 (Fn. 148); BFH, Urteil vom 09. 12. 1983, III R 6/79, BStBl II 1984, 190. 89 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 65. 90 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 64. 91 Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 533; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 113, 172; ausf. Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 1783 – 1790, 1815 – 1820.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

287

immateriellen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind zu aktivieren.92 Die Ratio der Norm ist, dass die in ihrem Wert schwer einschätzbaren93 immateriellen Wirtschaftsgüter nur dann aktiviert werden sollen, wenn ihr Wert durch einen Preis am Markt bestätigt wurde.94 4. Immaterielle Werte nach den aktualisierten Verrechnungspreisleitlinien a) Immaterieller Vermögenswert Die OECD-VPLL 2010 enthielten keine allgemeine Definition des Vermögenswertes, sondern zählten lediglich beispielhaft eine Vielzahl immaterieller Vermögenswerte auf.95 In den aktualisierten OECD-VPLL 2017 wird der Begriff des „immateriellen Wertes“ („intangible asset“) verwendet und in Rn. 6.6 definiert.96 Die Definition soll bewusst autonom und unabhängig von den Regelungen anderer Rechtsbereiche sein.97 Wenn nach den Regeln der Rechnungslegung ein immaterieller Vermögenswert vorliege, könne dies aber ein Anhaltspunkt für die Existenz eines immateriellen Wertes nach dieser autonomen Definition sein.98 Ein immaterieller Wert ist kein physischer oder finanzieller Vermögenswert. An ihm muss Eigentum oder Kontrolle bestehen können.99 Ob unter „Kontrolle“ nur eine rechtliche oder auch eine faktische Kontrolle zu verstehen ist, wird nicht eindeutig beantwortet; einige Passagen deuten darauf hin,100 dass eine tatsächliche Kontrolle genügt.101 Er muss für die Nutzung in unternehmerischen Aktivitäten geeignet sein. Seine Nutzung oder Übertragung würde in einer Transaktion zwischen fremden

92 Stöcker, in: Korn, EStG, § 4, Rn. 270; BFH, Urteil vom 20. 09. 1995, X R 225/93, BStBl II 1997, 320. 93 Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 521; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 162; Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 586; Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. C 4 (insb. auch zur Gesetzgebungsgeschichte), C 50. 94 Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 65; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 5 EStG, Rn. 521; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 162; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG, Rn. 1830; Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. C 4 (insb. auch zur Gesetzgebungsgeschichte), C 50. 95 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 6.2; näher Wehnert, IStR 2007, 558, 558 – 559 (noch zu insoweit identischen OECD-VPLL 2000); Crüger/Riedl, IStR 2014, 625, 626. 96 Insgesamt krit. Ditz/Pinkernell u. a., IStR 2014, 45, 49; Rouenhoff, IStR 2012, 654, 655. 97 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.8; Naumann/Groß, IStR 2014, 906, 908; krit. Ditz/Pinkernell u. a., IStR 2014, 45, 49. 98 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.7. 99 Koch, IStR 2015, 199, 201. 100 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.20 (Schutzmöglichkeiten für Know-how) sowie Rn. 6.40 (Bestimmung des Eigentums, wenn es keinen rechtlichen Eigentümer gibt). 101 Koch, IStR 2015, 199, 201.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Dritten vergütet werden.102 Die Einzelübertragbarkeit ist keine Voraussetzung, eine Übertragbarkeit gemeinsam mit anderen Wirtschaftsgütern reicht aus.103 Immaterielle Werte sind zu unterscheiden von Marktbedingungen104 und Synergieeffekten im Konzern.105 Unter anderem geht es bei diesen Unterscheidungen darum, die Gewährung eines Nutzungsrechts an einem immateriellen Wert von der Erbringung einer Dienstleistung abzugrenzen.106 Die Definition der OECD wird z. T. als zu weit kritisiert.107 Unter den immateriellen Werten werden gewerbliche Werte und Marketingwerte unterschieden.108 Der Marketingwert wird definiert als ein immaterieller Wert, der sich auf Marketingaktivitäten oder Hilfestellungen für die kommerzielle Ausbeutung eines Produkts oder einer Dienstleistung bezieht und/oder einen wichtigen Werbewert für das betreffende Produkt hat.109 b) Möglichkeit der Orientierung an den Verrechnungspreisleitlinien 2017 Die OECD-VPLL 2017 sind zeitlich nach dem AOA und auch nach den Änderungen des § 1 Abs. 5 AStG entstanden. Sie können für die Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG daher in keiner Weise verbindlich sein. Umgekehrt zeigt sich aber in vielen Bereichen, dass Ideen der OECD, die in den AOA Eingang fanden, später auch bei der Ausarbeitung der OECD-VPLL 2017 berücksichtigt wurden.110 Daher können die OECD-VPLL 2017 unter Umständen veranschaulichen, was schon im AOA angedacht war. Außerdem ist das Ziel des AOA, die OECD-VPLL im Betriebstättenkontext anzuwenden. AOA und OECD-VPLL sind also eng verzahnt. Auch hieraus ergibt sich, dass die OECD-VPLL 2017 möglicherweise Anhaltspunkte für das Verständnis des AOA liefern können. Sowohl der Betriebsstättenbericht als auch die OECD-VPLL 2017 haben zum übergeordneten Ziel, alle wertschöpfungsrelevanten Aktiva zu berücksichtigen.111 102

Krit. Ditz/Pinkernell u. a., IStR 2014, 45, 49; dagegen Koch, IStR 2015, 199, 201. OECD-VPLL 2017, Rn. 6.8. 104 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.9, 6.31. 105 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.30; diese Gegebenheiten können aber Einfluss auf die Vergleichbarkeitsanalyse haben. 106 So für die sec. 482 regulations in den USA mit Beispielen für entsprechende Gerichtsentscheidungen Forst, TNI 18. 11. 2013, 645, 649. 107 Ditz/Pinkernell u. a., IStR 2014, 45, 49; Crüger/Riedl, IStR 2014, 625, 625 – 626. 108 Dabei wird betont, dass aus der Terminologie alleine keine Folgen erwachsen, OECDVPLL 2017, Rn. 6.16. 109 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.16. 110 Am anschaulichsten ist dies bei der Behandlung von Risiko, vgl. oben Kapitel 1: B.II.3.a) zum AOA und Kapitel 3: D.III.3. zu den OECD-VPLL 2017. 111 Vgl. für die OECD-VPLL 2017 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations. Actions 8 – 10: Final Reports, 2015, 9. 103

C. Zuordnung von Vermögenswerten

289

Die terminologische Parallele zwischen den beiden Regelwerken sowie dieser gemeinsame Grundgedanke lassen darauf schließen, dass den OECD-VPLL 2017 ein Begriffsverständnis zugrunde liegt, das seine Ursprünge im Betriebsstättenbericht hat. Daher kann für Zwecke des AOA auf das Begriffsverständnis der OECD-VPLL 2017 für immaterielle Werte zurückgegriffen werden. 5. Ergebnis Die Vermögenswerte i. S. d. § 1 Abs. 5 AStG umfassen alle einkommensteuerlichen Wirtschaftsgüter. Darüber hinaus ist ein Wert, über den eine tatsächliche Kontrolle möglich ist112 und dessen Übertragung vergütet würde, als (immaterieller) Vermögenswert anzusehen, selbst wenn er nicht einzeln übertragbar ist. 6. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa In § 2 Abs. 6 BsGaV werden neben Wirtschaftsgütern auch Vorteile als Vermögenswerte definiert.113 Zudem taucht der Begriff der immateriellen Werte auf, der immaterielle Wirtschaftsgüter einschließt (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 BsGaV). Damit gibt die BsGaV das zu § 1 Abs. 5 AStG gefundene Ergebnis wieder, dass außer den einkommensteuerlichen Wirtschaftsgütern noch weitere – immaterielle – Werte vom Begriff der Vermögenswerte umfasst sind.114 Rn. 50 der VWG BsGa unterstützt dies mit der Absage an die Regeln nationaler und internationaler Bilanzierungsstandards.

III. Bestehende Zuordnungskonzepte 1. Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 AO § 39 AO enthält Vorschriften zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern. Im Kontext von § 39 AO wird meist dem Wortlaut der Norm entsprechend von „Zurechnung“ gesprochen. Ob diese anderslautende Terminologie Rückschlüsse darauf zulässt,

112 Insofern geht § 1 Abs. 5 AStG weiter als das EStG, vgl. Kahle/Eichholz/Kindich, Ubg 2016, 132, 141; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 201. 113 Kritisch wird aus dem Schrifttum angemerkt, dass der Begriff des „Vorteils“ unklar sei, vgl. IDW, Ubg 2013, 730, 731; Deutscher Industrie- und Handelskammertag e.V./Zentralverband des deutschen Handwerks e.V. u. a., Stellungnahme zum „Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung“, 11.10.13, 3. 114 Die Kritik von IDW, Ubg 2013, 730, 731 sowie Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 4, dass die Unterscheidung zwischen immateriellen Wirtschaftsgütern und immateriellen Werten nicht verständlich sei, beruht auf einem Außerachtlassen des für § 1 Abs. 5 AStG maßgeblichen und über die immateriellen Wirtschaftsgüter des EStG hinausgehenden Umfangs immaterieller Vermögenswerte nach dem Betriebsstättenbericht.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

dass die Regelungen im Betriebsstättenkontext nicht anwendbar oder zumindest übertragbar sind, wird nach der Erläuterung der Vorschrift untersucht.115 a) Funktion, Grundlage und Verhältnis zu anderen Normen des Steuerrechts § 39 AO ist Ausdruck einerseits einer Orientierung des Steuerrechts am Zivilrecht116 und andererseits des Prinzips der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.117 Danach sind Steuergesetze so auszulegen, dass sie den wirtschaftlichen Gehalt eines Sachverhalts berücksichtigen.118 Bei der Zurechnung nach § 39 AO geht es um die Frage, welcher Person ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, also um die Zurechnung in persönlicher Hinsicht.119 Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 AO gemäß der wirtschaftlichen Betrachtungswiese wird auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zurückgeführt120 Nach § 39 Abs. 1 AO richtet sich die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes grundsätzlich nach der zivilrechtlichen Berechtigung.121 Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist in bestimmten Fällen ein Wirtschaftsgut abweichend vom Zivilrecht zuzurechnen – und zwar dann, wenn wirtschaftlich ein anderer die Position des Eigen-

115 Siehe schon Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 12, der die Zurechnung i.S.d. § 39 AO als „steuerliche Zuordnung in persönlicher Hinsicht“ definiert und damit die Zurechnung als Spezialfall der Zuordnung einordnet. 116 Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 1, 10. 117 Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 1; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 1; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 1; Stengel, Die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Einkommensteuerrecht, 39 – 42. 118 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 21a m.w.N.; Gersch, in: Klein, AO, § 4, Rn. 24, 34; ausf. Stengel, Die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Einkommensteuerrecht, 26 – 35; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 95 – 145. 119 Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 1; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 2; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 8; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 140. Mit der persönlichen Zurechnung eines Wirtschaftsgutes soll für all jene Steuerarten, bei denen die Steuer in irgendeiner Form auf der Herrschaftsgewalt über das Wirtschaftsgut beruht, das Steuersubjekt festgelegt werden, vgl. dazu Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 2; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 8; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 140. 120 § 39 AO soll dafür Sorge tragen, dass ein Wirtschaftsgut demjenigen zugerechnet wird, dessen Leistungsfähigkeit es wirtschaftlich betrachtet erhöht, vgl. Seeliger, DStR 1962/1963, 645, 647; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 5; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 102. 121 Der Wortlaut von § 39 Abs. 1 und Abs. 2 AO ist insofern nicht passend und muss teleologisch ausgedehnt werden: Zivilrechtlich kann Eigentum/Besitz nur an Sachen i.S.d. § 90 BGB bestehen, § 39 Abs. 1 AO hingegen formuliert eine Regel für jede Art von Wirtschaftsgütern. Vgl. Seeliger, DStR 1962/1963, 645, 646; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, 4, 20; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 14.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

291

tümers/Rechteinhabers etc. innehat. Die Norm ist Anknüpfungspunkt für den Begriff des „wirtschaftlichen Eigentums“.122 § 39 AO findet als allgemeine Zurechnungsregel für jede Steuer Anwendung, wenn nicht das Einzelsteuergesetz eigene, speziellere Zurechnungsregeln enthält.123 So kann § 39 AO anzuwenden sein, wenn ein DBA keine Sonderregelungen für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern enthält.124 Was die Gewinnermittlung im EStG betrifft, so ist umstritten, ob sich durch den Verweis von § 5 Abs. 1 EStG auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung aus dem HGB andere und damit speziellere Zurechnungsregeln ergeben.125 b) Wirtschaftliches Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Das „wirtschaftliche Eigentum“ i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wird als Typusbegriff verstanden.126 Nicht alle Voraussetzungen müssen also im Einzelfall erfüllt sein, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen, sondern das Gesamtbild ist entscheidend. Es werden zwei Dimensionen unterschieden, nach denen das wirtschaftliche Eigentum näher bestimmt werden kann. Die negative Dimension127 betrifft die Frage, ob eine Person den Eigentümer wirtschaftlich dauerhaft von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließt.128 Bei der positiven Dimension des wirtschaftlichen Eigentums geht es darum, ob eine Person die Befugnisse und Pflichten des Eigentümers im Hinblick auf das Wirtschaftsgut innehat. Die auf der negativen Dimension 122

Dieser Begriff trifft an sich die Aussage des § 39 Abs. 2 S. 1 AO nicht, da § 39 Abs. 2 S. 1 AO lediglich die wirtschaftliche Betrachtungsweise hinsichtlich der Zurechnung von Wirtschaftsgütern konkretisiert, vgl. Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 143. Zur Möglichkeit des Gebrauchs dieses Begriffs trotz der an sich nicht zutreffenden Formulierung Seeliger, DStR 1962/1963, 645, 645 – 646; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 21 m.w.N. 123 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 6; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5, Rn. 141. 124 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 6 m.w.N. 125 Dafür Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO m.w.N.; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 3; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 75; a.A. Stengel, Die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Einkommensteuerrecht, 127 – 132 m.w.N. zur älteren Literatur (der allerdings nicht § 39 AO als allgemeine Regel anwenden will); Kolbinger, Das wirtschaftliche Eigentum an Aktien, 74 – 80; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 4 EStG, Rn. 280; ausf. Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, Rn. B 231; zur geringen praktischen Bedeutung dieser Diskussion (wirkt sich nur beim bösgläubigen Eigenbesitzer aus) Bode, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 4, Rn. 73 sowie Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 61; Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5, B 231. 126 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 22. 127 Wegweisend zur Unterscheidung zwischen negativen und positiven Elementen des Eigentums Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, insb. S. 24 ff. (positive Elemente) und S. 39 ff. (negative Elemente). 128 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 23; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 18; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 14.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

fußende Definition Seeligers zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums hat über das Leasing-Urteil des BFH bei Erlass der AO 1977 Eingang in das Gesetz gefunden.129 Daher ist heute die negative Dimension das maßgebliche Kriterium für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers,130 jedoch werden immer wieder auch Merkmale der positiven Dimension zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums herangezogen. Nach der negativen Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums muss der zivilrechtliche Berechtigte von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen sein.131 Dies ist zu bejahen, wenn der Berechtigte nur einen wirtschaftlich wertlosen oder keinen Herausgabeanspruch hat. 132 Nach der positiven Dimension umfasst das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut die Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut in seiner wirtschaftlichen Substanz.133 Dazu gehört das Profitieren von Chancen, Wertsteigerungen und Erträgen134 sowie das Tragen der Risiken (bspw. das Risiko des zufälligen Untergangs) und Lasten,135 die mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängen. 2. Einkommensteuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder zum Privatvermögen Auch die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen eines Steuerpflichtigen erfordert eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern.136 Maßgebliches Prinzip für diese Zuordnungsentscheidung ist das Veranlassungsprinzip.137 Danach 129 Vgl. Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht (Definition auf S. 89 f.); BFH, Urteil vom 26. 01. 1970, IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; Drüen, in: Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 22. 130 So schon Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht; Martens, NJW 1962, 1849, 1850 sowie Martens, DStR 1962/1963, 426, 426; zur Einordnung des Konzepts von Martens als eines, das auf die negative Dimension abstellt, Seeliger, DStR 1962/ 1963, 645, 647; Seeliger, DStR 1962/1963, 645, Rn. 646 – 647. 131 Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 14 m.w.N. 132 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 23 m.w.N. aus der Rspr.; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 14. 133 Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 17. 134 Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 20; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 17; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 24a bezogen auf verschiedene Wirtschaftsgüter. 135 Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 24 und in Rn. 24a bezogen auf verschiedene Wirtschaftsgüter; Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 20; Koenig, in: Koenig/Pahlke, AO, § 39, Rn. 17; aus einer ökonomischen Perspektive Shaviro, Tax Law Review 1995, 643, insb. 672. 136 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG, Rn. 340; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn. 150 („sachliche Zurechnung“). 137 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG, Rn. 340; implizit Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 150; krit. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Rn. 30.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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sind Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn ihre Anschaffung/ Herstellung oder Einlage durch den Betrieb veranlasst wurde.138 Nach der Dreiteilung zwischen notwendigem und gewillkürten Betriebsvermögen sowie notwendigem Privatvermögen gehören Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen und sind damit stets dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind.139 Ein Wirtschaftsgut ist dann objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt, wenn es dem Betriebsablauf zu dienen bestimmt ist.140 Dafür muss dem Wirtschaftsgut eine betriebliche Funktion zugewiesen sein.141 Das Wirtschaftsgut muss nicht entsprechend dieser Zweckbestimmung tatsächlich gegenwärtig genutzt werden, eine später beabsichtigte Nutzung reicht aus. Wenn jedoch die betriebliche Nutzung weniger als 50 % beträgt, kann das Wirtschaftsgut nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden. Kann ein Wirtschaftsgut den Betrieb lediglich mittelbar fördern (insb. bei funktionsneutralen Wirtschaftsgütern wie Beteiligungen), so kann es als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn es objektiv zum Einsatz im Betrieb geeignet ist und subjektiv dem Einsatz im Betrieb gewidmet wird.142 Alle Wirtschaftsgüter, die nicht in eine dieser beiden Kategorien fallen, die also in keinem betrieblichen Zusammenhang stehen,143 sind Privatvermögen. Sie gehören dem notwendigen Privatvermögen an, wenn sie ihrer Natur oder ihrer Zweckbestimmung nach nur privaten Zwecken dienen.144 3. Einkommensteuerliche Zuordnung bei Benutzung eines Wirtschaftsgutes in verschiedenen Betrieben Zur Frage, wie ein in verschiedenen Betrieben ein- und desselben Steuerpflichtigen genutztes Wirtschaftsgut zuzuordnen ist, äußert sich die Literatur kaum. Lediglich Musil145 vertritt pauschal die Ansicht, die Zuordnung sei nach denselben Regeln vorzunehmen wie die Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen. Insbesondere sei daher auch keine anteilige Zuordnung möglich. Allerdings wird nicht thematisiert, dass es bei der Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen auch um 138

Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG, Rn. 340. Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG, Rn. 341 m.N. aus der Rspr.; Bode, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 4, Rn. 40; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn. 104. 140 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG, Rn. 350 m.N. aus der Rspr. 141 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG, Rn. 350 m.N. aus der Rspr.; Bode, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 4, Rn. 40. 142 Bode, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 4, Rn. 43 – 47; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn. 105. 143 Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn. 106. 144 Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 95, Rn. 21; Bode, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 4, Rn. 36. 145 Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Rn. 45. 139

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

die Abgrenzung zwischen steuerverstrickter und prinzipiell nicht steuerverstrickter Vermögenssphäre geht – woraus insbesondere vor dem Hintergrund des § 12 EStG höchst restriktive Regelungen für die anteilige Zuordnung eines Wirtschaftsgutes gleichzeitig zum privaten und betrieblichen Vermögensbereich folgen. Bei der Frage, wie ein Wirtschaftsgut bei Nutzung in verschiedenen Betrieben zuzuordnen ist, steht hingegen nicht die Zuordnung zu einer nicht steuerverstrickten Vermögenssphäre in Frage. Auch gibt es keine § 12 EStG entsprechende Regelung, aus der ein Aufteilungsverbot zu folgern sein könnte. 4. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Die überwiegende Auffassung in der Literatur sieht das Veranlassungsprinzip als Maßstab nicht nur für die Einkünfteermittlung (Einkünftezuordnung), sondern auch für die Vermögenszuordnung an.146 Dieses soll wiederum, in Anlehnung an die BFHRechtsprechung (zum Abkommensrecht!), konkretisiert werden entweder durch den tatsächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang,147 durch einen funktionalen Zusammenhang zur Tätigkeit der Betriebsstätte148 oder durch den Fremdvergleich.149 Hidien und Strunk rekurrieren auf das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, konkretisiert durch das „Dienen“.150 Hidien wendet sich dezidiert dagegen, die

146 Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 324; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, insb. 78; Wassermeyer, IStR 2005, 84; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 100 – 101 (implizit, indem er die auf dem Veranlassungsprinzip basierenden Regeln zur Abgrenzung von Privat- zu Betriebsvermögen entsprechend anwendet); Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259 (funktionaler Betriebszweck); wohl auch Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 49, Rn. 15, 106 sowie Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 50, Rn. 19a, der sich aber explizit nur zur Einkünftezuordnung äußert. 147 Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 85. 148 Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 79; ähnlich Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259; wohl auch Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 34d, Rn. 8 (tatsächlich-funktionale Einkünftezuordnung). 149 Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 85 sieht den Fremdvergleich als Maßstab einer widerlegbaren Vermutung im Rahmen des Veranlassungsprinzips an; entschieden gegen den Fremdvergleich als Konkretisierung des Veranlassungsprinzips wenden sich Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76. 150 Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69; Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.69: Für ihn ist Grundlage dieses Prinzips die Fiktion der Selbstständigkeit einer Betriebsstätte (gleichgesetzt mit dem Fremdvergleichsgrundsatz), vgl. Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 59; Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.67. Hidien gewinnt nähere Anhaltspunkte zur Konkretisierung des „Dienens“ aus den Regeln zur Abgrenzung von Betriebs- zu Privatvermögen, Hidien, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1185 – 1193.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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wirtschaftliche Zugehörigkeit als Ausprägung des Veranlassungsprinzips oder des Fremdvergleichs anzusehen.151 Wenn sich diese Ansätze terminologisch und inhaltlich auch unterscheiden mögen, so ist die Struktur ihrer Vorgehensweise doch gleich: Sie gehen davon aus, dass das Wirtschaftsgut einen bestimmten Bezug zur Betriebsstätte haben muss. Was das Wirtschaftsgut betrifft, so wird teils pauschal auf das Wirtschaftsgut, teils auf die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes152 abgestellt. Diese wird in Bezug gesetzt zu verschiedenen Aspekten der Betriebsstätte. - Ein Ansatz bezieht sich auf die (unternehmerische) Tätigkeit einer Betriebsstätte:153 Ein Wirtschaftsgut soll einer Betriebsstätte dann zuzuordnen sein, wenn es einen Bezug zu der Tätigkeit hat, die in dieser Betriebsstätte ausgeübt wird. - Daneben wird auf den Betriebszweck rekurriert:154 Ein Wirtschaftsgut ist der Betriebsstätte zuzuordnen, zu deren Betriebszweck es einen Bezug hat. - Ein weiterer Ansatz bezieht sich auf die Betriebsstättenfunktionen:155 Maßgeblich für die Zuordnung ist, ob ein Wirtschaftsgut einen Bezug zu den Funktionen hat, die eine Betriebsstätte innerhalb des Einheitsunternehmens wahrnimmt. Welche Anforderungen diese drei genannten Ansätze an die Beziehung zwischen Wirtschaftsgut und Betriebsstättenfunktion/Betriebsstättentätigkeit/Betriebszweck stellen, lässt sich wiederum terminologisch in zwei Gruppen einteilen: Zum Teil wird ein „funktionaler Zusammenhang“156 verlangt, zum Teil wird der Begriff des „Dienens“157 verwendet. 151 Abgrenzung zum Veranlassungsprinzip in Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1187, D 1222 – 1223, Abgrenzung zum Fremdvergleichsgrundsatz in Rn. D 1234 – 1236. 152 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80. 153 Wohl Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50, Rn. 30. 154 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80, der außerdem auf die Funktion der Betriebsstätte im Gesamtunternehmen rekurriert; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1206 – der Betriebszweck wiederum ergibt sich aus den Funktionen, die ein Unternehmensteil hat (Rn. D 1209). 155 Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69; Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.100; wohl auch Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80, der außerdem auf den Betriebszweck rekurriert; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 99; Roth, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259 für die Lage vor Einführung des § 1 Abs. 5 AStG; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1209, nach dem der maßgebliche Betriebszweck durch die Funktionen bestimmt wird; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/ Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.38, 2.46, 2.53; Heinsen, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, D. I., Rn. 254; Heinsen/Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. I., Rn. 698; Looks/Maier, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. III., Rn. 751; auch Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 107, 111. 156 Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259 für die Lage vor Einführung des § 1 Abs. 5 AStG; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 79 – konkretisiert wird

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Daneben existieren Ansätze, die prima facie eine ganz andere Vorgehensweise als den oben beschriebenen Dreischritt wählen: Ziehr stellt das wirtschaftliche Eigentum in den Mittelpunkt.158 Wassermeyer stellt in concreto darauf ab, welche Betriebsstätte ein Wirtschaftsgut nutzt.159 Ramackers stellt auf den Einsatz des Wirtschaftsgutes ab.160 Es lässt sich feststellen, dass die genannten Ansätze sich nicht oder nur unwesentlich hinsichtlich des Aspekts der Betriebsstätte (Betriebszweck, Tätigkeit oder Funktionen) unterscheiden, den sie in den Blick nehmen. Der Betriebszweck eines Unternehmensteils ergibt sich aus den Funktionen, die der Unternehmensteil im Einheitsunternehmen auszuführen hat.161 Die (unternehmerische) Tätigkeit eines Unternehmensteils wird ebenfalls durch die Funktionen, die der Unternehmensteil im Einheitsunternehmen auszuführen hat, konstituiert. Betriebszweck und unternehmerische Tätigkeit ergeben sich also aus den Funktionen eines Unternehmensteils, sie sind der Funktionsverteilung im Einheitsunternehmen nachgelagert. Die Begriffe gleichen sich inhaltlich also weitgehend.162 Auch die Ansichten, nach denen der „Einsatz“ oder die „Nutzung“ eines Wirtschaftsgutes über dessen Zuordnung entscheidet,163 gehören in die Kategorie der funktionsbezogenen Ansätze: Sowohl der Einsatz als auch die Nutzung in einer Betriebsstätte sind wiederum von den Funktionen abhängig, die eine Betriebsstätte wahrnimmt. Bezüglich des Aspekts des Wirtschaftsguts können Ansätze, die lediglich auf das Wirtschaftsgut abstellen, von solchen unterschieden werden, die auf die „Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes“ abstellen.164 Darin dürfte nur eine begriffliche dies unter Bezug auf Tz. 2.4 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999 dahingehend, dass Wirtschaftsgüter einem Unternehmensteil dann zuzuordnen seien, wenn sie „ausschließlich oder unmittelbar für Zwecke (Nutzung, Verwertung) eines Unternehmensteils eingesetzt werden oder dafür bestimmt sind“ (S. 79). 157 Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 325; Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.100; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1181-D 1211, der im „Dienen“ eine finale und eine funktionale Komponente verortet (Rn. D 1205); Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 99 – 101; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.65 unter Rekurs auf § 121 Nr. 3 S. 2 BewG; Heinsen/Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. I., Rn. 698. 158 Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 172 – 173; 347. 159 Wassermeyer, IStR 2005, 84. 160 Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104. 161 So auch Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1206, D 1206. 162 Inwieweit sich aus den untschiedlichen Begrifflichkeit im Einzelfall unterschiedliche Ergebnisse ergeben, ist für Zwecke dieser Arbeit nicht von Bedeutung. 163 Wassermeyer, IStR 2005, 84 (Nutzung); Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104 (Einsatz). 164 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80.

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Unterscheidung liegen. Auch dürften sich das Erfordernis des „funktionalen Zusammenhangs“ zwischen Wirtschaftsgut und Betriebsstätte sowie des „Dienens“ weitgehend entsprechen.165 Zusammenfassend ähneln sich die in der Literatur zu § 49 EStG vertretenen Meinungen, wie die Vermögensabgrenzung und damit die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte vorzunehmen ist, strukturell und inhaltlich stark. Ausgangspunkt ist jeweils das (Tätigkeits- bzw.) Funktionsprofil der Betriebsstätte, dem das Wirtschaftsgut dienen muss (bzw. zu dem das Wirtschaftsgut in funktionalem Zusammenhang stehen muss). 5. Deutsche Rechtsprechung Die Rechtsprechung hatte mehrfach zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten zu judizieren. Die einschlägigen Urteile ergingen, soweit ersichtlich, im Wesentlichen in zwei verschiedenen normativen Kontexten. 13 Urteile hatten einen Sachverhalt nach Abkommensrecht zu beurteilen.166 Fünf Urteile bewegten sich im Kontext des § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG a. F. (wortlautgleich mit dem nunmehrigen § 121 Nr. 3 BewG).167 a) Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte nach § 121 BewG § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG a. F. unterwarf im Rahmen der beschränkten Vermögensteuerpflicht das Vermögen der Besteuerung, das „einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird“. Dazu stellt der BFH in drei Entscheidungen fest, die Betriebsstätte sei als wirtschaftlich – nicht rechtlich – selbstständige Einheit zu denken.168 In zwei Entscheidungen wird auf das abkommensrechtliche dealing-at-arm’s-length-Prinzip zurückgegriffen.169 Konkret stellt der BFH darauf ab, ob ein Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.170 Dies soll davon abhängen,

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Auf etwaige Unterschiede kommt es für Zwecke dieser Arbeit nicht an. Siehe unten Kapitel 3: C.III.5.b). 167 BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550; BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63; BFH, Urteil vom 21. 01. 1994, II R 95/89, BFH/NV 1996, 690; BFH, Urteil vom 30. 10. 1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12; BFH, Urteil vom 20. 03. 2002, II R 84/99, BFH/NV 2002, 1017. 168 BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63; BFH, Urteil vom 21. 01. 1994, II R 95/89, BFH/NV 1996, 690; BFH, Urteil vom 20. 03. 2002, II R 84/99, BFH/NV 2002, 1017. 169 BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63; BFH, Urteil vom 21. 01. 1994, II R 95/89, BFH/NV 1996, 690. 170 BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550. 166

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ob ein Wirtschaftsgut nach seiner Zweckbestimmung der Betriebsstätte171 – und in einem Urteil konkreter: dem Betriebszweck einer Betriebsstätte172 – dient. Dies ist wiederum zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut das wirtschaftliche Ergebnis der Betriebsstätte zwangsläufig und maßgeblich beeinflusst und seine Erträge zu gewährleisten oder zu steigern im Stande ist.173 Wenn danach keine eindeutige Zuordnung möglich ist, so soll der erkennbare Wille der Geschäftsleitung für die Zuordnung maßgeblich sein,174 wenn er nicht im Widerspruch zu kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernissen steht.175 Der buchmäßige Ausweis ist ein Indiz für diesen Willen.176 In einer Entscheidung wendet sich der BFH gegen die Annahme einer Attraktivkraft der inländischen Betriebsstätte.177 Bezüglich der Zuordnung von Schulden führt der BFH (im Rahmen der Regelung des § 103 Abs. 1 BewG) aus, sie müssten durch den Betrieb veranlasst sein.178 Damit folgt die Rechtsprechung im Kontext des § 121 BewG einem Ansatz, der mit dem der überwiegenden Literatur bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vergleichbar ist. Das Wirtschaftsgut muss hinsichtlich eines bestimmten Aspekts (Zweckbestimmung) in einer bestimmten Beziehung (dienen) zur Betriebsstätte bzw. zu einem bestimmten Aspekt der Betriebsstätte (Betriebszweck) stehen. b) Abkommensrecht aa) Abkommensrechtlicher Betriebsstättenvorbehalt Elf der von deutschen Gerichten judizierten Entscheidungen zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte (zehn des BFH und eine des FG Köln) betrafen einen abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalt. Diese sehen vor, an sich einem vorrangigen speziellen Abkommensartikel unterfallende Einkünfte (Dividenden, Zinsen, Lizenzen) als unternehmerische Einkünfte zu behandeln, wenn das den Einkünften zugrundeliegende Wirtschaftsgut (Forderung, Beteiligung, Rechte oder Vermögenswerte) eine besonders enge Verbindung zu einer Betriebsstätte hat.179 Die Diktion der Abkommen lautete meistens, ob ein Wirtschaftsgut 171 BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550; BFH, Urteil vom 30. 10. 1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12; BFH, Urteil vom 20. 03. 2002, II R 84/99, BFH/NV 2002, 1017. 172 BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. 173 BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. 174 BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550; BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. 175 BFH, Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550. 176 BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. 177 BFH, Urteil vom 30. 10. 1996, II R 12/92, BStBl II 1997, 12. 178 BFH, Urteil vom 21. 01. 1994, II R 95/89, BFH/NV 1996, 690; BFH, Urteil vom 20. 03. 2002, II R 84/99, BFH/NV 2002, 1017. 179 Häck, ISR 2015, 113, 115.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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„tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört“ (vgl. Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 OECD-MA), alternativ findet sich (im DBA-USA) die Formulierung „Betriebsvermögen einer Betriebsstätte“, die vom BFH genauso ausgelegt wurde wie die erstgenannte Formulierung.180 Auch im Falle von Drittstaateneinkünften, die an sich nicht in den Anwendungsbereich eines DBA oder allenfalls unter sonstige Einkünfte fallen, wendete der BFH das Kriterium des „tatsächlichen Gehörens“ entsprechend an und legte es wie in den Rückfallklauseln aus.181 Konkret stellten der BFH und das FG Köln auf folgende Kriterien ab: - In früheren Urteilen fragt der BFH danach, ob ein Wirtschaftsgut von einer Betriebsstätte genutzt wird und zu ihrem Ergebnis beigetragen hat.182 - In manchen Entscheidungen formuliert er diese Kriterien dergestalt, dass das Wirtschaftsgut in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit stehen muss und sich deshalb die Erträge, die aus diesem Wirtschaftsgut resultieren, bei funktionaler Betrachtungsweise als Nebenerträge der aktiven Betriebsstättentätigkeit darstellen müssen.183 In diesem Zusammenhang sollen die zu § 8 AStG entwickelten Grundsätze der funktionalen Betrachtungsweise entsprechend heranzuziehen sein.184 - Außerdem wird immer wieder gefragt, ob ein Wirtschaftsgut aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten darstellt.185 - In einem Urteil führt der BFH die Rückfallklausel im Zinsartikel zudem auf den Fremdvergleich zurück.186 - In einem Urteil nimmt der BFH daneben – jedoch ohne nähere Ausführungen – Bezug auf das Veranlassungsprinzip.187 In einer Entscheidung beschränkte der BFH beschränkte die Möglichkeit der Zuordnung einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte weiter dahingehend, Indiz gegen 180 BFH, Urteil vom 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356; BFH, Urteil vom 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788. 181 BFH, Urteil vom 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563; BFH, Beschluss vom 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510. 182 BFH, Urteil vom 27. 02. 1991, I R 15/89, BStBl II 1991, 444; BFH, Urteil vom 27. 02. 1991, I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; BFH, Urteil vom 31. 05. 1995, I R 74/93, BStBl II 1995, 683; BFH, Urteil vom 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563. 183 BFH, Urteil vom 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937; BFH, Urteil vom 23. 10. 1996, I R 10/96, BStBl II 1997, 313; BFH, Beschluss vom 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510; FG Köln, Urteil vom 29. 03. 2007, 10 K 4671/04, DStRE 2007, 1320. 184 Zu Recht krit. Häck, ISR 2015, 113, 115. 185 BFH, Urteil vom 27. 02. 1991, I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; BFH, Urteil vom 27. 02. 1991, I R 15/89, BStBl II 1991, 444; BFH, Urteil vom 31. 05. 1995, I R 74/93, BStBl II 1995, 683; BFH, Urteil vom 21. 07. 1999, I R 110/98, BStBl II 1999, 812; BFH, Urteil vom 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356; BFH, Urteil vom 08. 09. 2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788. 186 BFH, Urteil vom 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356. 187 BFH, Beschluss vom 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

die tatsächliche Zugehörigkeit eines Vermögenswertes zu einer Betriebsstätte sei, „wenn die aus seiner Nutzung erzielten Einkünfte in gleicher Weise hätten vom Inland aus erzielt werden können bzw. wenn die aus seiner Nutzung erzielten Einkünfte ohne Einfluß [sic!] auf die Höhe der Einkünfte sind, die aus der unternehmerischen Tätigkeit [der Betriebsstätte] im engeren Sinne erzielt werden“.188 Diese restriktive Auslegung der Rückfallklausel begründete der BFH explizit mit dem Zusammenhang zum Rechtsgedanken einer anderen Norm des Abkommens (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 des DBA-Schweiz189), nach der nur für bestimmte eigene, aktive Betriebsstättentätigkeiten die Freistellungsmethode vereinbart wird und sonst die Anrechnungsmethode anzuwenden ist. bb)Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) Zwei Urteile jeweils zum gleichen Sachverhalt, eines des BFH und eines des FG Baden-Württemberg, befassen sich mit der Frage, ob vorrangig die Abkommensnorm über Veräußerungsgewinne anzuwenden ist (vgl. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA), dabei ging es um die Formulierung „Betriebsvermögen einer Betriebsstätte“.190 Unter Rekurs auf die Regelungen zur Qualifikation von Sonderbetriebsvermögen und unter dem Begriff des „Maßstabs der wirtschaftlichen Zugehörigkeit“ wird darauf abgestellt, welchen Unternehmensteil mit welchen Funktionen das Wirtschaftsgut – eine Beteiligung – seiner Funktion nach förderte. Dabei betonen der BFH und ihm folgend das FG, die Auslegung im Rahmen der Abkommensregelung zu den Veräußerungsgewinnen unterscheide sich von der im Rahmen der Rückfallklauseln, was auch durch die unterschiedliche Formulierung in dem entsprechenden Abkommen, das für die Rückfallklauseln ein tatsächliches Gehören forderte, klar werde. c) Zusammenfassung Die Rechtsprechung rekurriert sowohl für die Zuordnung nach § 121 BewG als auch für die abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalte darauf, ob das Wirtschaftsgut in einem funktionalen Zusammenhang zur Betriebsstätte steht. Ein solcher ist zu bejahen, wenn sich die Erträge aus dem Wirtschaftsgut bei funktionaler

188

BFH, Urteil vom 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen v. 11. 08. 1971, BGBl II 1972, 1021; Art. 24 in der Fassung aus dem Streitjahr 1977, die Passagen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 sind noch immer nahezu unverändert (bis auf die Einfügung von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 2 und die Veränderung des auf Dividenden bezogenen Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b). 190 BFH, Urteil vom 13. 02. 2008, I R 63/06, BStBl II 2009, 414; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. 10. 2011, 7 K 3484/08, EFG 2012, 1355. 189

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Betrachtung als Erträge aus der Haupttätigkeit der Betriebsstätte darstellen.191 Hierfür kann ein Anhaltspunkt sein, dass das Wirtschaftsgut von der Betriebsstätte genutzt wird192 oder dass es einen Aktivposten in der Betriebsstättenbilanz darstellt. Die Zuordnungskriterien für Art. 13 Abs. 2 OECD-MA sind im Vergleich etwas weniger eng:193 Unter Berufung auf den Maßstab der wirtschaftlichen Zugehörigkeit wird gefragt, wessen Funktionen das Wirtschaftsgut fördert. Die Vorgehensweise der Rechtsprechung zeichnet sich dadurch aus, dass Ausgangspunkt die „Perspektive“ des Wirtschaftsguts selbst ist. 6. Finanzverwaltung Vor Änderung des § 1 AStG hatte die Finanzverwaltung ihre Position zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen 1999 niedergelegt. Sie differenziert nicht zwischen der Zuordnung für Zwecke des nationalen Rechts und der Zuordnung nach Abkommensrecht. Teils gründet sie ihre Ansicht auf die höchstrichterliche Rechtsprechung. Die Finanzverwaltung möchte die Zuordnung von Wirtschaftsgütern ebenfalls nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vornehmen.194 Konkret wird dieses Prinzip an den Funktionen der Unternehmensteile ausgerichtet: Der Betriebsstätte sollen die Wirtschaftsgüter zuzuordnen sein, die der Erfüllung der Betriebsstättenfunktionen dienen.195 Gefragt wird, welche Funktion den Wirtschaftsgütern im Gesamtunternehmen zugewiesen ist und in welchem Unternehmensteil sie diese Funktion erfüllen.196 Als Beispiel werden Wirtschaftsgüter aufgezählt, die nur in der Betriebsstätte verwertet oder genutzt werden sollen.197 Auch Wirtschaftsgüter, aus denen Einkünfte erzielt werden, zu deren Erzielung die Tätigkeit einer Betriebsstätte überwiegend beigetragen hat, sollen dieser Betriebsstätte zuzuordnen sein.198 Bei Wirtschaftsgütern, die der Betriebsstätte nur vorübergehend überlassen werden (wenn die Überlassung unter Fremden aufgrund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre) oder die von mehreren Betriebsstätten gleichzeitig oder nacheinander genutzt

191 Gleichbedeutend damit dürfte es sein, wenn das Wirtschaftsgut das wirtschaftliche Ergebnis der Betriebsstätte zwangsläufig und maßgeblich beeinflusst. Vgl. auch Häck, ISR 2015, 113, 115. 192 Dieser Fall dürfte gleichbedeutend damit sein, dass ein Wirtschaftgut der Tätigkeit einer Betriebsstätte dient. 193 Häck, ISR 2015, 113, 114. 194 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.2 Abs. 2. 195 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4 Abs. 2. 196 Dies geht hervor aus Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4 Abs. 3. 197 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4 Abs. 2. 198 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4 Abs. 2.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

werden, soll eine Zuordnung bei der nutzenden Betriebsstätte unterbleiben können.199 Insbesondere für funktionsneutrale Wirtschaftsgüter nimmt die Finanzverwaltung an, dass sie grundsätzlich dem Stammhaus aufgrund seiner Zentralfunktion zuzuordnen sind.200 Nur, wenn eine Zuordnung zur Betriebsstätte aufgrund der o.g. funktionalen Kriterien möglich ist, erfolgt eine Zuordnung zur Betriebsstätte. 7. Art. 7 OECD-MA 2010 und OECD-Betriebsstättenbericht a) Allgemeines Bei der Zuordnung von Vermögenswerten ist in einem ersten Schritt zu analysieren, welche Vermögenswerte im ökonomischen Eigentum der Betriebsstätte stehen und/oder im Rahmen ihrer Funktionen genutzt werden.201 Auch ist zu untersuchen, unter welchen Umständen die Vermögenswerte von der Betriebsstätte genutzt werden.202 Beispielhaft wird aufgezählt, die Betriebsstätte könne einen Vermögenswert als Allein- oder Miteigentümerin, in Lizenz oder als Poolmitglied nutzen.203 Zur Zuordnung ist eine Funktionsanalyse durchzuführen.204 Dabei ist zu untersuchen, wo die wesentlichen Personalfunktionen für das Eigentum an einem Vermögenswert ausgeübt werden.205 b) Zuordnung von materiellen Vermögenswerten Nach dem Betriebsstättenbericht ist der Ort der Nutzung das grundsätzlich maßgebliche Kriterium für die Zuordnung des ökonomischen Eigentums an mate-

199

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4 Abs. 6. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4. 201 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 721; näher zum ökonomischen Eigentum nach dem Betriebsstättenbericht allgemein auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 465, 467 – 469. 202 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72. 203 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72; die Varianten des Allein- oder Miteigentums werden außerdem erwähnt in Rn. 83 und 90 (für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte). 204 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 18, 72. 205 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72. 200

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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riellen Vermögenswerten.206 Explizit wird erwähnt, dass die Umstände aber eine andere Zuordnung erfordern können.207 c) Zuordnung von immateriellen Vermögenswerten Im Betriebsstättenbericht wird die Notwendigkeit betont, gerade in Anbetracht der mitunter großen wirtschaftlichen Bedeutung immaterieller Vermögenswerte klare Zuordnungsregeln aufzustellen.208 So solle vermieden werden, dass der Steuerpflichtige nach Belieben über die Zuordnung immaterieller Vermögenswerte, beispielsweise durch eine simple Buchung, disponieren könne.209 Es werden zwei Arten von immateriellen Vermögenswerten unterschieden, Marketing-Vermögenswerte und betriebliche Vermögenswerte,210 und unter den betrieblichen Vermögenswerten die selbstgeschaffenen und die angeschafften.211 Für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte soll sich die Zuordnung danach richten, wo die wesentlichen Personalfunktionen für den Prozess zur Schaffung der Vermögenswerte angesiedelt sind. Daher ist insbesondere zu untersuchen, wie wichtige Entscheidungen zustande kommen und auf welcher Ebene solche Entscheidungen gefällt werden.212 Für angeschaffte betriebliche Vermögenswerte213 kommt es auf die wesentlichen Personalfunktionen der Anschaffung an. Die relevanten Personalfunktionen sind wiederum die Entscheidungen über die Übernahme und das Management der mit dem Anschaffensprozess verbundenen Risiken.214 Es ist durchaus möglich, dass derselbe Unternehmensteil, der die wesentlichen Personalfunktionen hinsichtlich der Schaffung immaterieller Vermögenswerte ausübt, dies auch in Bezug auf die An206 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 75; näher auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 475 – 476. 207 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 75. 208 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 76 – 77, 80; näher zur Zuordnung immaterieller Vermögenswerte nach dem Betriebsstättenbericht auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 479 – 482. 209 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 80. 210 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 79. 211 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 82 – 84. 212 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 88. 213 Näher auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 481. 214 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94.

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schaffung immaterieller Vermögenswerte tut.215 Sowohl für die Entscheidung zur Anschaffung eines Vermögenswertes wie auch für die Entscheidung zur Entwicklung seien nämlich u. U. dieselben Fragen zu beantworten:216 Zunächst sei zu identifizieren, welchen Vermögenswert das Unternehmen brauche, dann sei zwischen den Alternativen der Selbstentwicklung und der Anschaffung zu entscheiden.217 Auch für Marketing-Vermögenswerte richtet sich die Zuordnung danach, wo die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum ausgeübt werden.218 Dies sollen – wie bei betrieblichen Vermögenswerten – regelmäßig die Funktionen sein, die mit der Aufnahme und dem anschließenden Management der Risiken des Vermögenswertes zusammenhängen.219 d) Zuordnung von Finanzwerten Für das ökonomische Eigentum an Finanzwerten220 sind ebenso wie bei immateriellen Vermögenswerten221 die Entscheidungen über die Anschaffung222 und das Management223 die wesentlichen Personalfunktion; zu den Finanzwerten zählen insbesondere Beteiligungen.

215 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 93. 216 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 93. 217 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 93. 218 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 97. 219 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 97. 220 Siehe zur Begründung für die Annahme dieser dritten Kategorie von Vermögenswerten ausf. oben Kapitel 1: B.II.2. 221 Insofern übereinstimmend, als direkt eine Subsumtion von Finanzwerten unter die Regeln für immaterielle Vermögenswerte erfolgt, IDW, Ubg 2013, 730, 733; Häck, in: Flick/ Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135; Häck, ISR 2015, 113, 116; implizit offensichtlich Kaeser, ISR 2012, 63, 67 – 68; genauer Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110 und Kraft/Dombrowski, Ubg 2015, 143, 147 (analoge Anwendbarkeit der Zuordnungsregeln für immaterielle Wirtschaftsgüter). 222 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94. 223 Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 126 sowie OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part II (Banks), 2010, Rn. 7.

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8. Aktualisierte Verrechnungspreisleitlinien 2017 zu immateriellen Werten a) Zuordnung von Vermögenswerten Die überarbeiteten OECD-VPLL enthalten keine Vorschriften zur Zuordnung des Eigentums an Vermögenswerten. Nach dem überarbeiteten Kapitel IV wird das rechtliche Eigentum eines der verbundenen Unternehmen nicht von einem irgendwie gearteten ökonomischen Eigentum überlagert. Eine Funktionsanalyse ist nur zur Zuordnung der Erträge, die aus der Nutzung eines Vermögenswertes resultieren, durchzuführen. Dies hängt damit zusammen, dass die OECD-VPLL lediglich der Ermittlung von fremdvergleichsüblichen Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen dienen. Nach der Funktionsanalyse kann die Zuordnung der Erträge abweichend vom rechtlichen Eigentum an dem Vermögenswert vorzunehmen sein. Wenn die OECD-VPLL so auch kein Konzept eines ökonomischen Eigentums nennen, geht es doch darum, durch die Funktionsanalyse die Berechtigung an den Erträgen zuzuordnen. Auch aus dem ökonomischen Eigentum i. S. d. Betriebsstättenberichts folgt die Zuordnung der aus dem Vermögenswert resultierenden Erträge. Ziel ist jeweils eine Besteuerung danach, wo die Wertschöpfungsbeiträge (für die Einnahmen aus einem immateriellen Wert) geleistet werden.224 Außerdem ist auch das ökonomische Eigentum i. S. d. Betriebsstättenberichts auf Grundlage einer Funktionsanalyse zuzuordnen. Für die Frage nach den Zuordnungsgrundsätzen kann man daher davon ausgehen, dass die Kriterien, nach denen sich die Zuordnung der aus einem Vermögenswert resultierenden Erträgen und des Aufwands in den OECDVPLL richtet, und die Kriterien, nach denen sich im Betriebsstättenkontext die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums richtet, dieselbe Funktion haben.225 Erklärtermaßen strebt die OECD selbst an, die Vorgehensweise für Betriebsstätten an der für verbundene Unternehmen zu orientieren.226 Daher wird im Folgenden die Vorgehensweise für verbundene Unternehmen näher erläutert. b) Vorgehensweise Das rechtliche Eigentum ist nach dem neuen Konzept erster Anknüpfungspunkt.227 Nach der Identifikation des rechtlichen Eigentümers ist eine Funktionsanalyse vorzunehmen. Die Ausübung von Funktionen, der Einsatz von Vermögenswerten und die Übernahme von Risiken sind maßgeblich für die Zuordnung der

224

Ditz/Pinkernell u. a., IStR 2014, 45, 51. So auch Rouenhoff, IStR 2012, 22, 22 – 23; Rouenhoff, IStR 2012, 654, 655 – 656 (Verwendung des Begriffs „wirtschaftliches Eigentum“); Engler/Kachur, in: Vögele/Borstell/ Engler, Verrechnungspreise, Kapitel O, Rn. O.100; in die Richtung Broemel, IStR 2013, 249, 253 – 255. 226 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 10. 227 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.35, 6.42 – 6.43. 225

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aus einem immateriellen Wert resultierenden Einnahmen.228 Umzusetzen ist dies dergestalt, dass Geschäftsvorfälle zwischen dem rechtlichen Eigentümer eines immateriellen Wertes und den verbundenen Unternehmen, die Funktionen ausgeübt, Vermögenswerte eingesetzt und Risiken übernommen haben, vom rechtlichen Eigentümer fremdvergleichskonform zu entgelten sind.229 In Anbetracht dessen sind kaum Aussagen zur Zuordnung irgendeiner Art von Eigentum zu finden. Lediglich in Rn. 6.40 wird thematisiert, wie vorzugehen ist, wenn es keinen rechtlichen Eigentümer gibt: Dann ist zur Bestimmung des rechtlichen Eigentümers auf die Kontrolle der Entscheidungen hinsichtlich der Verwertung des Wertes sowie auf die praktische Möglichkeit, andere von der Nutzung des Wertes auszuschließen, abzustellen. Die für Zwecke dieser Arbeit interessierenden relevanten Funktionen für die Zuordnung der Erträge sind die, die den Wert des immateriellen Wertes schaffen.230 Konkreter sind dies die Funktionen, die die Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, den Schutz und die Verwertung immaterieller Werte betreffen.231 Als Beispiele für besonders wichtige Funktionen werden genannt das Design und die Kontrolle von Forschungsprogrammen und Marketingprogrammen, die Leitung und die Prioritätensetzung für kreative Unternehmungen, die Kontrolle über strategische Entscheidungen für Programme zur Entwicklung von immateriellen Werten sowie das Management und die Kontrolle des Budgets.232 Ein Unternehmen kann diese Funktionen selbst ausüben oder unter fremdvergleichskonformer Vergütung auslagern233 – dann muss aber das Personal des Unternehmens in der Lage sein, eine effektive Qualitätskontrolle im Hinblick auf die ausgelagerten Funktionen zu gewährleisten.234 Ist beides nicht der Fall, übt das Unternehmen die betreffende Funktion tatsächlich nicht aus.235 Dem Einsatz von Vermögenswerten kommt im Vergleich zur Ausübung der wertschöpfungsrelevanten Funktionen regelmäßig geringere Bedeutung zu; besonders erwähnt wird hier die Finanzierung.236

228 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.32, 6.42, 6.47 – 6.48; näher Naumann/Groß, IStR 2014, 906, 909 – 911. 229 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.47 – 6.48; krit. Ditz/Pinkernell u. a., IStR 2014, 45, 50 – 51; Broemel, IStR 2013, 249, 255. 230 Zu den Funktionen OECD-VPLL 2017, Rn. 6.50 – 6.58. 231 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.50. 232 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.56. 233 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.51. 234 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.53 – 6.54. 235 OECD-VPLL 2017, Rn. 6.54. 236 Zu den Wirtschaftsgütern OECD-VPLL 2017, Rn. 6.59 – 6.61.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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9. Zwischenstand: Einteilung und Unterscheidung der verschiedenen Zuordnungsansätze Bei einem Vergleich der verschiedenen unter Kapitel 3: C.III.1. bis Kapitel 3: C.III.5.b) skizzierten Zuordnungsmethoden lassen sich grundsätzlich zwei Ansätze unterscheiden. Der erste Ansatz rekurriert für die Zuordnung in irgendeiner Weise auf die Funktionen eines Unternehmensteils, der zweite Ansatz auf eine eigentümerähnliche Stellung. a) Funktionsbezogene Ansätze Ein Großteil der zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte vertretenen Ansätze ähnelt sich in Bezug auf die Struktur. Jeweils wird zwischen dem Wirtschaftsgut und einem Aspekt der Betriebsstätte eine Verbindung gefordert. Was den relevanten Aspekt der Betriebsstätte betrifft, so wird in der Literatur zu § 49 EStG unter verschiedenen Oberbegriffen ein Ansatz verfolgt, der das Verhältnis zwischen Wirtschaftsgut und Betriebszweck betrifft;237 diesen Bezugspunkt wählt auch die Rechtsprechung zu § 121 BewG in einem Urteil.238 Daneben wird in der Literatur zu § 49 EStG ein tätigkeitsbezogener Ansatz vertreten.239 Auch die Rechtsprechung zu den abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalten bezieht sich auf die Tätigkeit der Betriebsstätte, jedoch enger nur auf die aktive Tätigkeit. Außerdem findet sich der Bezug zu den Funktionen der Betriebsstätte,240 den auch die Finanzverwaltung fordert.241 Alle Bezugspunkte lassen sich letztlich auf die Funktionen der Betriebsstätte zurückführen. Daher werden sie im Folgenden als „funktionsbezogene Ansätze“ bezeichnet.

237 Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80, der außerdem auf die Funktion der Betriebsstätte im Gesamtunternehmen rekurriert; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1206 – der Betriebszweck wiederum ergibt sich aus den Funktionen, die ein Unternehmensteil hat (Rn. D 1209). 238 BFH, Urteil vom 29. 07. 1992, II R 39/89, BStBl II 1993, 63. 239 Wohl Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 50, Rn. 30. 240 Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69; Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.100; wohl auch Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80, der außerdem auf den Betriebszweck rekurriert; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 99; Roth, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259 für die Lage vor Einführung des § 1 Abs. 5 AStG; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1209, nach dem der maßgebliche Betriebszweck durch die Funktionen bestimmt wird; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/ Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.38, 2.46, 2.53; Heinsen, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, D. I., Rn. 254; Heinsen/Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. I., Rn. 698; Looks/Maier, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. III., Rn. 751; auch Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern rekurriert auf S. 107 und 111 auf die Funktionen. 241 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4 Abs. 2.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

b) Eigentumsbezogene Ansätze Ein an eine Eigentumskonzeption angelehnter Ansatz findet sich bei der Zurechnung eines Wirtschaftsgutes nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO: Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der einen Großteil derjenigen Rechte und Pflichten, die normalerweise dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehen, in Bezug auf ein Wirtschaftsgut innehat sowie den zivilrechtlichen Eigentümer dauerhaft von der Wahrnehmung dieser Rechte und Pflichten ausschließen kann.

IV. Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG 1. Keine Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO Fraglich ist, ob sich die allgemeine Regel des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG anwenden ließe. Dabei ist zunächst zu fragen, ob die beiden Normen dieselbe Frage betreffen. Wäre dies zu bejahen, wäre in einem zweiten Schritt zu fragen, ob § 1 Abs. 5 AStG eigene, speziellere Zuordnungsregeln enthält.242 a) Grundsätzliche Anwendbarkeit von § 39 AO § 39 AO betrifft prima facie die Zuordnung in einer anderen Konstellation: Während bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte im Innenbereich eines Steuerpflichtigen das Wirtschaftsgut einer von verschiedenen rechtlich unselbstständigen Einheiten zugeordnet werden muss, behandelt § 39 AO die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu einem von mehreren rechtlich selbstständigen Steuerpflichtigen. Dagegen steht im Fall der Zuordnung zu einer Betriebsstätte der Steuerpflichtige, dem das Wirtschaftsgut zuzuordnen ist, fest. Dies legt die Annahme nahe, dass § 39 AO von seinem Anwendungsbereich her nicht im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG anwendbar sein kann. Jedoch weisen die beiden Zuordnungskonstellationen mehrere Gemeinsamkeiten auf: Sie gründen jeweils auf einem Leistungsfähigkeitsgedanken. Die Zuordnung nach § 39 AO soll zu einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des individuellen Steuerpflichtigen führen. Die Zuordnung nach § 1 Abs. 5 AStG soll Vermögenswerte zwischen verschiedenen Steuerhoheiten territorial aufteilen. Sachgerecht ist eine territoriale Zuordnung dann, wenn sie die Wertschöpfungsbeiträge der verschiedenen Unternehmensbeiträge im Hinblick auf den Vermögenswert widerspiegelt. Soweit man die Wertschöpfungsbeiträge – wie es der AOA und § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG tun – nach der Entscheidungsbefugnis über einen Vermögenswert beurteilt, richtet sich die Zuordnung auch nach der Verfügungsmöglichkeit über 242 Zum Vorrang einzelgesetzlicher Zuordnungsregeln im Verhältnis zu § 39 AO im Wege der Spezialität siehe oben Kapitel 3: C.III.1.a).

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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einen Vermögenswert. Die Verfügungsmöglichkeit ist gleichzeitig für die nach nationalem Recht gebotene Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit maßgeblich. Außerdem behandeln die beiden Vorschriften auf den zweiten Blick nicht zwei verschiedene, sondern einander entsprechende Konstellationen. Beide Normen betreffen die Frage nach der subjektiven Zuordnung eines Wirtschaftsgutes.243 Für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG soll die Betriebsstätte im Verhältnis zu anderen Unternehmensteilen als eigenständiges Unternehmen fingiert werden. Sie ist damit dem Steuerpflichtigen als Zurechnungssubjekt i. S. d. § 39 AO vergleichbar. So, wie nach § 39 AO bestimmt wird, welchem von mehreren Steuerpflichtigen ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist,244 ist für § 1 Abs. 5 AStG zu identifizieren, welchem als eigenständig fingierten Unternehmensteil das Wirtschaftsgut zuzuordnen ist. § 39 AO kann daher prinzipiell auch für die Zuordnung von Vermögenswerten nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG Anwendung finden. b) Spezialität von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG Jedoch enthält § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG mit dem Rekurs auf die „ihr zugeordneten Funktionen“ ein eigenes, spezielleres Zuordnungskriterium, so dass die Anwendung des § 39 AO zurücktritt. 2. Auslegung nach dem Wortsinn § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG verlangt, der Betriebsstätte die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, zuzuordnen. Diese Zuordnung dient dem Ziel, die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln. Aus der Anordnung von Nr. 1 und Nr. 2 sowie dem Gleichlauf der Terminologie zwischen den beiden Nummern geht hervor, dass mit den „zugeordneten Funktionen“ i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG die Personalfunktionen i. S. v. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG gemeint sind. Damit lässt sich zunächst festhalten: Ausgangspunkt der Zuordnung von Vermögenswerten sind die Funktionen des Unternehmens, die das Personal der Betriebsstätte innehat. Außerdem muss ein zweckgerichteter, ein finaler Bezug zwischen der Funktion und dem Vermögenswert bestehen („zur Ausübung… benötigt“).

243 Kleineidam, IStR 1993, 349, 349: „Diese sachzielabhängige, durch Produktivitätsbeziehungen erfaßbare Ausstattung der Betriebstätte, erfaßt diese sowohl in sachlicher wie in personeller Hinsicht.“ 244 Seeliger, DStR 1962/1963, 645, 647: „Denn die Zurechnung eines WG zum Vermögen eines Staatsbürgers hat zwangsläufig die Nichtzurechnung zum Vermögen eines anderen zur Folge.“ So auch Ratschow, in: Klein, AO, § 39, Rn. 10: Zurechnung zu einem Steuerrechtssubjekt; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 15: nur einer Person.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

3. Historische Auslegung: OECD-Betriebsstättenbericht Im Betriebsstättenbericht wird ein Zuordnungskonzept vertreten, das grundsätzlich an die Personalfunktionen anknüpft. Für die Zuordnung eines Vermögenswertes soll entscheidend sein, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum an dem Wirtschaftsgut ausgeübt werden. a) Zuordnung immaterieller Vermögenswerte Für immaterielle Vermögenswerte ist dieses Konzept nach dem Betriebsstättenbericht uneingeschränkt anzuwenden. Wenn der Wortlaut von § 1 Abs. 5 AStG mit den Vorgaben des Betriebsstättenberichts vereinbar wäre, so könnten die Vorgaben des Betriebsstättenberichts ohne weiteres für die Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG übernommen werden. Es stellt sich daher die Frage, ob die Vorgehensweise nach dem Betriebsstättenbericht mit dem finalen Bezug, den § 1 Abs. 5 AStG zwischen Vermögenswert und Ausübung der Funktion verlangt, in Einklang gebracht werden kann. Nach der Vorgehensweise im Betriebsstättenbericht wird kein finaler Bezug gefordert, sondern der Vermögenswert ist Objekt der Personalfunktion. Maßgeblich für die Zuordnung sind die Personalfunktionen, die ökonomisch wie ein Eigentümer über den Vermögenswert bestimmen. Als Beispiel werden die Funktionen genannt, die über die genaue Ausgestaltung eines Forschungsprozesses sowie seine Fortführung oder seinen Abbruch entscheiden,245 oder die Funktionen, die einen erworbenen Vermögenswert evaluieren.246 Die Personalfunktion, die über einen Vermögenswert bestimmt, kann nur dann ausgeübt werden, wenn dieser Gegenstand demjenigen, der die Personalfunktion ausübt, zur Verfügung steht. Ein Forschungsprozess kann beispielsweise nur ausgestaltet werden im Hinblick auf einen bestimmten Vermögenswert; auch wird über die Weiterführung oder den Abbruch der Forschung im Hinblick auf einen bestimmten Vermögenswert entschieden. Ebenso benötigt man für die Personalfunktion der Evaluation den Vermögenswert, der evaluiert werden soll. Zur Ausübung der Personalfunktionen, die das ökonomische Eigentum i. S. d. Betriebsstättenberichts ausmachen, benötigt man also den entsprechenden Vermögenswert. Damit kann festgestellt werden, dass die Vorgaben des Betriebsstättenberichts mit dem finalen Bezug des Wortlauts von § 1 Abs. 5 AStG in Einklang zu bringen sind: Unter Heranziehung des Betriebsstättenberichts sind diejenigen immateriellen Vermögenswerte einer Betriebsstätte zuzuordnen, für die das Personal der Betriebsstätte die Personalfunktionen in Bezug auf das ökonomische Eigentum ausübt. Zur Konkretisierung, welche Personalfunktionen entscheidend sein sollen, lässt sich ebenfalls auf den Betriebsstättenbericht rekurrieren. Dieser qualifiziert die 245

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 88 für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte. 246 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94 für angeschaffte betriebliche Vermögenswerte.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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aktive Entscheidungsfindung hinsichtlich der Anschaffung oder Herstellung eines Vermögenswertes als die relevante Personalfunktion. Maßgeblich ist nicht eine Ebene, die generell die Kontrolle ausübt oder Richtlinien vorgibt, sondern die Ebene, auf der die aktiven Sachentscheidungen getroffen werden.247 Damit sind besonders die Prozesse gemeint, in denen über die Übernahme und das Management der mit dem Vermögenswert zusammenhängenden Risiken entschieden wird.248 Dies können im Einzelnen die Entscheidung über den Aufbau und Ablauf der Forschungs- und Testvorgänge bei Schaffung eines immateriellen Vermögenswertes249 oder über die Nutzung und Weiterentwicklung eines immateriellen Vermögenswertes250 sein. b) Zuordnung materieller Vermögenswerte Für materielle Vermögenswerte wird in Abweichung von dem allgemeinen Konzept des ökonomischen Eigentums aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich eine Zuordnung nach dem Ort der Nutzung vorgeschlagen.251 Die Umstände können eine andere Zuordnung erfordern.252 Auch dies könnte im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG zu übernehmen sein. Wiederum stellt sich die Frage, ob die Zuordnung nach dem Ort der Nutzung mit dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 AStG vereinbar ist, nach dem die Zuordnung von Vermögenswerten davon abhängt, ob die Betriebsstätte sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt.253 Zunächst ist festzustellen, dass dem Begriff der Nutzung prinzipiell ein finaler Bezug innewohnt. Nach dem Betriebsstättenbericht ist offen, was unter Nutzung genau zu verstehen ist, also wodurch oder wofür genau der Vermögenswert genutzt werden muss. Hier lässt der Betriebsstättenbericht einen Spielraum, der durch den Wortlaut von § 1 Abs. 5 AStG so ausgefüllt werden kann, dass die Vorgaben des Betriebsstättenberichts mit dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG vereinbar sind: Wenn man unter der Nutzung die Nutzung durch die der Betriebsstätte zugeordneten Personalfunktionen versteht, 247

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 87 für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte. 248 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 84 – 85 für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte, Rn. 94 für angeschaffte betriebliche Vermögenswerte und Rn. 97 für Marketing-Vermögenswerte. 249 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 88 für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte. 250 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 94 für angeschaffte betriebliche Vermögenswerte und Rn. 97 für Marketing-Vermögenswerte. 251 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 75. 252 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 75. 253 Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1109 stellen in Bezug auf die BsGaV (die ebenfalls die Zuordnung nach der „Nutzung“ vorsieht) zwar eine terminologische Abweichung zu § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG fest, gehen in ihrer Analyse aber über diese Feststellung nicht hinaus.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

so vereint dies den Wortlaut von § 1 Abs. 5 AStG mit den Vorgaben des Betriebsstättenberichts. Materielle Vermögenswerte sind einer Betriebsstätte also dann zuzuordnen, wenn sie durch eine Personalfunktion der Betriebsstätte genutzt werden. c) Zuordnung von Finanzwerten Die Zuordnung von Finanzwerten gestaltet sich im Betriebsstättenbericht nach den gleichen Kriterien wie die Zuordnung immaterieller Vermögenswerte.254 Diese Zuordnung ist mit denselben Erwägungen wie die Zuordnung immaterieller Vermögenswerte auf § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG übertragbar. 4. Systematische Auslegung: Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach den übrigen funktionsbezogenen Ansätzen Die funktionsbezogenen Ansätze zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern weisen insofern Gemeinsamkeiten mit der Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG auf, als alle Zuordnungsansätze an die Funktionen der Betriebsstätte anknüpfen.255 Bislang wurde jedoch weder im Schrifttum zum deutschen Steuerrecht noch in der deutschen Rechtsprechung vertreten, dass das Funktionsprofil der Betriebsstätte sich aus der Analyse der in ihr ausgeübten Personalfunktionen ergibt. Die Anknüpfung an die Personalfunktionen ist ein neuer Ansatz der OECD, der weder im deutschen Schrifttum noch in der Rechtsprechung Vorläufer hat.256 Daher kann eine systematische Auslegung, bei der zu fragen wäre, ob bisherige Zuordnungskonzepte aufgrund der systematischen Nähe einer Norm zu § 1 Abs. 5 AStG zu übertragen wären, keine mit dem neuen Ansatz der Vorschrift vereinbaren Erkenntnisse bringen. 5. Zusammenfassung a) Zuordnung nach Maßgabe von Personalfunktionen Sowohl die Auslegung nach dem Wortlaut als auch die historisch-teleologische Auslegung legen es nahe, als Kriterium für die Zuordnung von Vermögenswerten auf die Personalfunktionen abzustellen. Der Wortlaut verlangt einen finalen Bezug 254 Insofern zustimmend, als direkt eine Subsumtion von Finanzwerten unter die immateriellen Vermögenswerte erfolgt, implizit Kaeser, ISR 2012, 63, 67 – 68; Häck, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 10, Rn. 135; Häck, ISR 2015, 113, 116; genauer Dombrowski, Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA, 120 sowie Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110 und Kraft/Dombrowski, Ubg 2015, 143, 147 (analoge Anwendbarkeit der Zuordnungsregeln für immaterielle Wirtschaftsgüter). 255 So auch Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1038. 256 Vgl. Ditz, ISR 2012, 48, 54: „Das deutsche innerstaatliche Gewinnermittlungsrecht kennt indessen das Kriterium der wesentlichen Personalfunktionen nicht“; Ditz, ISR 2013, 261, 264: „Denn die Entstrickungsregeln kennen eine Zuordnung von WG nach ,Personalfunktionen‘ nicht“.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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zwischen Vermögenswert und Personalfunktion: Die Betriebsstätte muss einen Vermögenswert zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigen. Im Wege der historisch-teleologischen Auslegung lässt sich konkretisieren, welche Personalfunktionen entscheidend sind: Immaterielle und Finanzwerte sind der Betriebsstätte zuzuordnen, in der die Personalfunktionen in Bezug auf das ökonomische Eigentum ausgeübt werden. Dies sind zusammengefasst die Entscheidung über die Herstellung/Anschaffung und Nutzung und die damit verbundenen Risiken. Materielle Vermögenswerte sind der Betriebsstätte zuzuordnen, durch deren Personalfunktionen sie genutzt werden. b) Keine Zentralfunktion des Stammhauses Im Rahmen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird unter dem Begriff der „Zentralfunktion des Stammhauses“ zum Teil vertreten, dass das Stammhaus eine Auffangfunktion innehat.257 Daraus wird gefolgert, dass alle Wirtschaftsgüter, die sich nicht einer Betriebsstätte zuordnen lassen, dem Stammhaus zuzuordnen sind. Eine Zuordnung ist dann nicht möglich, wenn ein Wirtschaftsgut funktionsneutral ist und man für die Zuordnung einen Bezug zwischen der Funktion des Wirtschaftsgutes und der Funktion/unternehmerischen Tätigkeit/dem Betriebszweck der Betriebsstätte fordert. Insbesondere für Beteiligungen oder Finanzierungsmittel kann so die Zuordnung gemäß der Zentralfunktion des Stammhauses vorzunehmen sein. Im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG kann die These von der Zentralfunktion des Stammhauses keinen Halt finden.258 Aus der Analyse der Personalfunktionen ergibt sich, welcher Unternehmensteil welche Funktion innehat. Dem Stammhaus kommt hierbei im Vergleich zu anderen Betriebsstätten keine funktional hervorgehobene Bedeutung zu. Eine „Zentralfunktion“ kann sich nur aus dem tatsächlichen Funktionsprofil des Stammhauses ergeben, sie wird aber nicht a priori angenommen.259 Die Möglichkeit einer Übertragung des Gedankens von der Zentralfunktion des

257 So die Finanzverwaltung für Beteiligungen und Finanzmittel, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.4; ebenso Kleineidam, IStR 1993, 349, 350; a.A. Kumpf/ Roth, DB 2000, 741, 746; Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 99 – 100; Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1209; Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.104; Looks/Maier, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. III., Rn. 744 – 746; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 211 – 212; ausf. Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 2651. 258 Ebenso Ditz, ISR 2012, 48, 53; Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1109; Häck, ISR 2015, 113, 118; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1045; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 217 f.; Dombrowski, Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA, 100. 259 Ebenso Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 217 f.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Stammhauses auf den AOA ist also abhängig von den konkreten Resultaten der Funktionsanalyse im Einzelfall. Überdies ist kein Fall denkbar, in dem eine Zuordnung nicht anhand von Personalfunktionen möglich wäre. Für immaterielle Vermögenswerte ist die Zuordnung abhängig von den Personalfunktionen hinsichtlich des ökonomischen Eigentums, also den Entscheidungen über die Anschaffung oder Herstellung eines Vermögenswertes. Immer wird es eine Person geben, die eine solche Entscheidung trifft. Selbst, wenn Entscheidungen automatisiert gefällt werden, gibt es Personen, die über die Parameter der automatisierten Entscheidung entschieden haben. Für materielle Vermögenswerte hängt die Zuordnung davon ab, von welcher Personalfunktion die Vermögenswerte genutzt werden. Der Fall eines „nutzlosen“ materiellen Vermögenswertes dürfte selten sein. Wird ein materieller Vermögenswert tatsächlich in keiner Weise genutzt, lässt sich immer noch darauf abstellen, welche Personalfunktion ihn dergestalt nutzt, dass sie über seinen weiteren Verbleib entscheiden kann. Die Zuordnung von Passiva richtet sich nach den Regeln über die Dotation.260 Die These von der Zentralfunktion des Stammhauses widerspricht auch dort den Grundgedanken und hätte dort ebenfalls keinen Raum, da stets eine Zuordnung nach anderen Kriterien möglich ist. c) Umfang der unternehmerischen Freiheit bei der Zuordnung Zudem besteht im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Uneinigkeit in der Frage, inwiefern der Unternehmer selbst eine Zuordnungsentscheidung fällen kann. Vertreter der funktionsbasierten Zuordnungsansätze weisen zum Teil darauf hin, dass der Unternehmer frei sei darin, den verschiedenen Unternehmensteilen ihre Funktionen zuzuweisen.261 Da die Funktionen dann das maßgebliche Kriterium für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern seien, habe der Unternehmer an sich völlige Freiheit in der Zuordnung von Wirtschaftsgütern. Teils wurde darüber hinaus vertreten, die freie Zuordnungsentscheidung des Unternehmers – nicht hinsichtlich der Funktionsverteilung im Einheitsunternehmen, sondern direkt hinsichtlich der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes – sei dann relevant, wenn die anderen, vorrangigen Zuordnungskriterien zu keiner eindeutigen Entscheidung führten262 oder sei anstelle der abzulehnenden anteiligen Zuordnung zu berücksichtigen.263 260

Siehe unten Kapitel 3: E. Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG, Rn. 259; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1191, D 1209; wohl auch Strunk, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 4.93. 262 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, Tz. 2.4 Abs. 3; Wied, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1207 (nur für funktionsneutrale oder multifunktionale Wirtschaftsgüter). 263 Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 325. Zur Frage der anteiligen Zuordnung siehe unten Kapitel 3: C.IV.6. 261

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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Im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG ist der Umfang der unternehmerischen Freiheit für die Zuordnung von Vermögenswerten klar abgesteckt: Der Unternehmer ist grundsätzlich frei darin zu entscheiden, in welcher Betriebsstätte er welches Personal und die durch das Personal ausgeübten Personalfunktionen ansiedelt. Aus dieser unternehmerischen Entscheidung folgt dann aber notwendig, eindeutig und ohne weitere unternehmerische Gestaltungsspielräume, wie die Vermögenswerte zuzuordnen sind. 6. Insbesondere: Möglichkeit der anteiligen Zuordnung a) Fragestellung Im Kontext der Zuordnung für Zwecke des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird diskutiert, ob ein Wirtschaftsgut unter Umständen mehreren Unternehmensteilen anteilig zugeordnet werden könnte.264 Für die Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG stellt sich diese Frage auch, da verschiedene Fallgestaltungen denkbar sind, in denen eine Zuordnung zu mehreren Betriebsstätten in Frage käme. So könnte ein materieller Vermögenswert von mehreren Betriebsstätten gleichzeitig oder rotierend genutzt werden.265 Für einen immateriellen Vermögenswert könnten in mehreren Betriebsstätten in gleichem Maße die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum ausgeübt werden.266 264

Überwiegend wurde die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung abgelehnt: Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, Tz. 2.4 Abs. 1; Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 325; Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104; Runge, in: Wirtschaftsstandort Deutschland im internationalen Steuerrecht (1994), 134, 140 – 141; Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 80; Looks/Maier, in: Löwenstein/ Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. III., Rn. 725; Kumpf/Roth, DB 2000, 741, 745 – 746; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 93 – 94; a.A. Neubauer, JbFfSt 1976/1977, 312, 319; Kleineidam, IStR 1993, 349, 349; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1211, D 1423 – 1425, D 2655; Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734 – 735; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86 – 87; Andresen, in: Wassermeyer/ Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40 – 2.50; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 192 – 198; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80 hält eine anteilige Zuordnung gemeinsam genutzter Wirtschaftsgüter nur für angebracht, soweit eine „zahlenmäßige Aufteilung“ möglich ist (Beispiele: Finanzmittel und Darlehensverbindlichkeiten); Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 110 – 111, vertritt zwar, ein einheitliches Wirtschaftsgut sei nicht aufteilbar, sieht aber die Möglichkeit, eine anteiligen Zuordnung als Ausdruck eines Schätzungselements im Rahmen der direkten oder indirekten Vermögenszuordnung zu rechtfertigen. 265 Runge, in: Wirtschaftsstandort Deutschland im internationalen Steuerrecht (1994), 134, 140 – 141; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 2655: „Wirtschaftsgüter, die innerhalb eines Unternehmens per se eine integrative, übergreifende Funktion erfüllen.“ 266 Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 133 – 134 zum Problem der eindeutigen Zuordnung von Entscheidungsbefugnissen.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

b) Auslegung nach dem Wortsinn Aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 AStG lassen sich keine Anhaltspunkte dafür finden, ob eine anteilige Zuordnung von Vermögenswerten möglich sein soll oder nicht: Dass einer Betriebsstätte nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG Vermögenswerte zuzuordnen sind, lässt keine Rückschlüsse darauf zu, ob sie der Betriebsstätte stets vollständig zuzuordnen sind oder auch nur anteilig zugeordnet werden können. c) Historische Auslegung aa) OECD-Betriebsstättenbericht Der OECD-Betriebsstättenbericht sieht die Möglichkeit gemeinsamen Eigentums („joint owner“) vor;267 eine anteilige Zuordnung ökonomischen Eigentums ist also möglich.268 Auch sollen im Betriebsstättenkontext Poolvereinbarungen („member of a cost contribution agreement“) möglich sein.269 bb) Verrechnungspreisleitlinien 2010 (1) Verrechnungspreisleitlinien 2010 selbst Auch in den OECD-VPLL 2010 wurde die Möglichkeit eines gemeinsamen Eigentums mehrerer Personen angesprochen: In Rn. 6.3 wurde erläutert, ein Entwickler könne im Auftrag mehrere Unternehmen eines Konzerns forschen, wobei die Nutzungsberechtigten rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer des immateriellen Wirtschaftsgutes sind. Zivilrechtlich liegt in der Begründung eines Pools, dessen Mitglieder dann gemeinsam ein Forschungsprojekt in Auftrag geben, regelmäßig die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Innengesellschaft. Die OECD erkannte in den OECD-VPLL 2010 für verbundene Unternehmen damit ein Eigentumskonzept an, das im deutschen Recht zu Miteigentum führen kann.270

267

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72; das Miteigentum wird außerdem erwähnt in Rn. 83 und 90 (für selbst geschaffene betriebliche Vermögenswerte). 268 Ebenso Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 115 (noch in Bezug auf den OECD-Betriebsstättenbericht 2008, der sich aber insofern inhaltlich nicht vom Betriebsstättenbericht 2010 unterscheidet); Ditz, ISR 2012, 48, 49, 51; Link/Kredig, steueranwaltsmagazin 2015, 23, 26; Kahle/Eichholz/Kindich, Ubg 2016, 132, 138; Froitzheim, Steuerliche Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, 140. 269 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 72, 211 – 215. 270 Näher unten Kapitel 3: C.IV.6.f)bb).

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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(2) Finanzverwaltung Die deutsche Finanzverwaltung erkannte in Übereinstimmung mit den OECDVPLL 2010 im Rahmen eines Umlagevertrags (Pools) eine Berechtigung der Poolmitglieder an den aus der Pooltätigkeit resultierenden Wirtschaftsgütern an. Sie führte explizit aus, dass im Abschluss eines Umlagevertrages die Begründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu sehen ist.271 In zwei Passagen umschrieb sie, dass jedes Poolmitglied eine Berechtigung an etwaigen aus der Pooltätigkeit resultierenden Wirtschaftsgütern hat.272 Die Finanzverwaltung erkannte also an, dass mehrere verbundene Unternehmen an einem Wirtschaftsgut berechtigt sein können, wenn auch die zivilrechtliche Einordnung dieser Berechtigung offen bleibt. Inzwischen wurde das entsprechende BMF-Schreiben aufgehoben und Kapitel VIII der OECD-VPLL 2017 für anwendbar erklärt.273 (3) Folgerungen für die Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG Der explizite Hinweis im Betriebsstättenbericht auf Poolvereinbarungen zeigt, dass diese auch im Betriebsstättenkontext zu akzeptieren sind. Da der AOA der analogen Anwendung der OECD-VPLL auf unternehmensinterne Vorgänge dient, sind die Vorgaben der OECD-VPLL zu Poolvereinbarungen auf Betriebsstätten prinzipiell anwendbar. Auch unter Rückgriff auf die OECD-VPLL legt der AOA also die Möglichkeit der anteiligen Zuordnung von Vermögenswerten nahe. d) Systematische Auslegung: Anteilige Zuordnung im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verboten? Eine anteilige Zuordnung von Vermögenswerten im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG scheint nach diesen Erkenntnissen möglich. Sie käme jedoch nicht in Frage, wenn die anteilige Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Betriebsstättenkontext nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwehren würde und dieses Verbot infolge der systematischen Nähe auch für § 1 Abs. 5 AStG zu berücksichtigen wäre. aa) Diskussionsstand Im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird kontrovers diskutiert, ob ein Wirtschaftsgut verschiedenen Unternehmensteilen anteilig zugeordnet werden 271 BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 1999, 1122 Tz. 1.1, 1.2 sowie implizit in Tz. 4.1 Abs. 1 (Anteil an den aus der bisherigen Tätigkeit stammenden Ergebnissen). 272 BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 1999, 1122, Tz. 4.2 Abs. 1. 273 BMF, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 2018, 743.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

kann. Insbesondere stellte sich die Frage dann, wenn mehrere Unternehmensteile das Wirtschaftsgut gleichzeitig nutzen. Mehrheitlich wird dies wohl verneint,274 aber eine anteilige Aufwands-275 und Ertragszuordnung276 zugelassen. Es finden sich jedoch auch Befürworter einer anteiligen Zuordnung.277 Die Ablehnung einer anteiligen Zuordnung wird unter Rekurs auf §§ 4 Abs. 1 i. V. m. 5 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG begründet, aus denen sich ergebe, dass ein Wirtschaftsgut entweder nur ganz dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden könne.278 Außerdem beruft man sich auf die handels- wie steuerrechtlichen Bilanzierungsregeln, nach denen nur Vermögensgegenstände/

274 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, Tz. 2.4 Abs. 1; Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 325; Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104; Runge, in: Wirtschaftsstandort Deutschland im internationalen Steuerrecht (1994), 134, 140 – 141; Strunk/ Kaminski, IStR 2000, 33, 40; Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 80; Looks/Maier, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. III., Rn. 725; Kumpf/Roth, DB 2000, 741, 745 – 746; Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 93 – 94; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 110 – 111, vertritt zwar, ein einheitliches Wirtschaftsgut sei nicht aufteilbar, sieht aber die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung als Ausdruck eines Schätzungselements im Wege der direkten oder indirekten Vermögenszuordnung. 275 Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 325; Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104; wohl auch Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 70; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 49 EStG, Rn. 80, jedoch nicht für Aufwendungen aus der Vermögenssubstanz; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 81, aber nicht für den aus dem zufälligen Untergang eines Wirtschaftsgutes folgenden oder sonst unmittelbar wirtschaftsgutbezogenen Aufwand; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.48 – 2.49; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86 – 87; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 111. 276 Lüdicke, in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 325; a.A. Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104 in Bezug auf Veräußerungsgewinne; Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69 unter Berufung auf die dem entgegenstehenden Regelungen des Abkommensrechts (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) sowie wohl in Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 75 hinsichtlich immaterieller Vermögenswerte und Beteiligungen; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 82. 277 Neubauer, JbFfSt 1976/1977, 312, 319; Kleineidam, IStR 1993, 349, 349; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1211, D 1423 – 1425, D 2655; Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734 – 735; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86 – 87; Andresen, in: Wassermeyer/ Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40 – 2.50; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 192 – 198; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG, Rn. 80 hält eine anteilige Zuordnung gemeinsam genutzter Wirtschaftsgüter nur für angebracht, soweit eine „zahlenmäßige Aufteilung“ möglich ist (Beispiele: Finanzmittel und Darlehensverbindlichkeiten); Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 110 – 111, vertritt zwar, ein einheitliches Wirtschaftsgut sei nicht aufteilbar, sieht aber die Möglichkeit, eine anteiligen Zuordnung als Ausdruck eines Schätzungselements im Rahmen der direkten oder indirekten Vermögenszuordnung zu rechtfertigen. 278 Strunk/Kaminski, IStR 2000, 33, 40; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 79 – 80; möglicherweise auch Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 113 – 114 (explizit nur bezogen auf die anteilige Zuordnung bestimmter Verluste und Gewinne im Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut).

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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Wirtschaftsgüter, nicht aber Nutzungsanteile an diesen existierten.279 Als drittes Argument wird angeführt, Wirtschaftsgüter seien nicht teilbar.280 Zum Teil wird die Ansicht nicht weiter begründet.281 Dem bringen Verfechter der Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung eine Vielzahl von Einwänden entgegen:282 Es wird vorgebracht, das Verbot der Aufteilung von Wirtschaftsgütern zwischen Privat- und Betriebsvermögen sei ohnehin nicht uneingeschränkt gültig283 oder nicht einschlägig, da dies keine vergleichbare Zuordnungsentscheidung sei.284 Vergleichbar sei vielmehr der Nutzung eines Wirtschaftsgutes in zwei verschiedenen Betrieben eines Steuerpflichtigen 285 oder das Miteigentum mehrerer Personen an einem gleichzeitig jeweils anteilig genutzten Wirtschaftsgut.286 Selbst das einzige ausdrückliche Aufteilungsverbot in § 12 Nr. 1 279

Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 80. Runge, in: Wirtschaftsstandort Deutschland im internationalen Steuerrecht (1994), 134, 140 – 141; Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76, 80; zur Nicht-Aufteilbarkeit eines Wirtschaftsgutes (zwischen zwei verschiedenen Betriebsvermögen) BFH, Urteil vom 11. 09. 1969, IV R 160/67, BStBl II 1970, 317. 281 Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 49, Rn. 104; Strunk, in: Korn, EStG, § 49, Rn. 69 schließt sich unter Rekurs auf den MK zu Art. 7 Abs. 3 OECD-MA der Auffassung der Finanzverwaltung an; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebstätten von Steuerausländern, 110 – 111 sieht die Möglichkeit der anteiligen Zuordnung nur als zweitrangige Alternative zur an sich sachgerechten, aber nach damaliger Rechtslage von der Finanzverwaltung nicht zugelassenen Zuordnung beim überwiegend nutzenden Unternehmensteil und Belastung des mitnutzenden Unternehmensteils durch Nutzungsentgelte; ähnlich Roth, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im internationalen Steuerrecht (2000), 87, 94, der seine ablehnende Haltung damit begründet, dass eine an sich sachgerechte Handhabung wie zwischen fremden Dritten nach dem (damals) geltenden Recht nicht möglich sei. Dabei rekurriert er aber nur auf Sachverhalte, in denen zwischen fremden Dritten ein Mietverhältnis oder die Gewährung einer Lizenz anzunehmen wäre. Da die herrschende Meinung zum damaligen Zeitpunkt davon ausging, dass zwischen Stammhaus und Betriebsstätte keine Verrechenbarkeit von Innentransaktionen möglich sei, stand die Annahme unternehmensinterner Miet- oder Lizenzzahlungen nicht offen. Was die gleichzeitige Nutzung eines Wirtschaftsgutes durch mehrere Betriebsstätten betrifft, bleibt Roth die Begründung für die Ablehnung einer anteiligen Zuordnung schuldig. 282 Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734 – 735;Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40 – 247; Hidien, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1211, D 1423 – 1425, D 2655; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, Rn. 192 – 195; ohne Begründung Neubauer, JbFfSt 1976/1977, 312, 319. 283 Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 194. 284 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1423; ausf. Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.45. 285 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40; in diese Richtung Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1423 („interne Dualität des Einheitsunternehmens“). 286 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 193. 280

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

EStG werde von der Rechtsprechung eingeschränkt.287 Es sei nicht verständlich, dass im Steuerbilanzrecht etwas anderes gelten sollte, wo dort noch nicht einmal ein ausdrückliches Aufteilungsverbot zu finden sei.288 Es existiere also keine gesetzliche Grundlage für einen Grundsatz der Unteilbarkeit von Wirtschaftsgütern, insbesondere nicht bei Fragen der Zuordnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.289 Vielmehr zeige § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass eine anteilige Zuordnung kein Fremdkörper im Steuerbilanzrecht sei.290 Die anteilige Zuordnung führe zudem nicht zu einer nach Bilanzierungsregeln ausgeschlossenen Bilanzierung von Nutzungsanteilen.291 Denn sie gründe auf der Feststellung, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut mehreren Unternehmensteilen zustehe.292 Nur eine anteilige Zuordnung werde in solchen Fällen dem Veranlassungsprinzip,293 dem Fremdvergleichsgrundsatz294 sowie der Selbstständigkeitsfiktion295 gerecht. Eine anteilige Zuordnung entspreche außerdem dem Poolkonzept,296 das sich auf internationale Anerkennung stützen könne.297 Denjenigen, die die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung ablehnen, aber die Möglichkeit einer anteiligen Aufwandszuordnung in Form der AfA bejahen, wirft Wassermeyer Widersprüchlichkeit vor mit dem Einwand, die AfA stünde stets nur dem wirtschaftlichen Eigentümer zu.298 bb) Eigene Auffassung Diese Diskussion um die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung lässt sich in zwei Fragen abschichten. Die erste Frage lautet, wie die Einkünfteermittlungsvor287

Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40. 288 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40. 289 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1423. 290 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40. 291 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.40. 292 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; dies meint wohl auch Hidien, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 2655 mit dem Begriff des „gemeinschaftlichen Charakters“ gemeinsam genutzter Wirtschaftsgüter. 293 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86; Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.46 – 2.47. 294 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86. 295 Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 193. 296 Andresen, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 2.47; Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1424; D 2655; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 193. 297 Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. D 1424, D 2655; Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 193. 298 Wassermeyer, IStR 2005, 84, 86.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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schriften auf die Betriebsstättengewinnermittlung entsprechend anwendbar sind. Konkreter formuliert geht es darum, welchem Verhältnis das Verhältnis zwischen dem Betriebsvermögen der Betriebsstätte und dem Betriebsvermögen des Stammhauses (übrigen Unternehmens) entspricht. Drei Möglichkeiten werden genannt oder impliziert, nämlich das Verhältnis zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen, das Verhältnis zwischen den Betriebsvermögen verschiedener Betriebe eines Steuerpflichtigen und das Verhältnis zwischen mehreren Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger. Zweitens ist zu fragen, ob in der einschlägigen Konstellation ein Aufteilungsverbot für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern besteht. (1) Identifikation einer vergleichbaren Abgrenzungssituation (a) Keine Vergleichbarkeit mit der Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen Was die erste Frage betrifft, so ist das Verhältnis zwischen Privat- und Betriebsvermögen ungeeignet zur Übertragung auf das Verhältnis zwischen Stammhausbetriebsvermögen und Betriebsstättenbetriebsvermögen. Bei der Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen geht es um die Unterscheidung zwischen prinzipiell ertragsteuerbelasteter und – bis auf wenige Ausnahmen299 – nicht ertragsteuerbelasteter Vermögenssphäre eines Steuerpflichtigen.300 Das Betriebsvermögen eines internationalen Einheitsunternehmens ist hingegen i. d. R. vollständig ertragsteuerbelastet, und zwar im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens. Ein Teil des Betriebsvermögens wird wegen seiner Belegenheit außerhalb Deutschlands nicht im Rahmen der deutschen Ertragsteuern zu berücksichtigen sein, da sich die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur auf das Ergebnis und damit das Betriebsvermögen der inländischen Betriebsstätte bezieht. Die Zuordnungsentscheidung führt also dazu, dass der ausländische Teil des Betriebsvermögens des Einheitsunternehmens nicht einer Ertragsteuerbelastung in Deutschland unterliegt. Man könnte argumentieren, diese identische Folge der Zuordnungsentscheidung rechtfertige die entsprechende Behandlung. Jedoch ist die fiskalische Auswirkung dieser beiden Abgrenzungsfragen die einzige Parallele. Die Grundideen, auf denen die gleichen fiskalischen Auswirkungen beruhen, unterscheiden sich hingegen völlig: Dass Vermögen in der Privatsphäre eines Steuerpflichtigen im Regelfall nicht der Einkommensteuer unterliegt, geht auf den Dualismus der Einkunftsermittlungsarten zurück.301 Bei der Abgrenzung von Stammhaus- und Betriebsstättenbetriebsvermögen resultiert die „Freiheit“ von Teilen des Betriebsvermögens von einer ertragsteuerlichen Belastung aus dem völkerrechtlich ankerkannten Erfordernis des

299

Insbesondere § 17 EStG und § 20 EStG. Bode, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 4, Rn. 33. 301 Näher Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8, 181 – 185; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 2, 716 – 723; Aigner, Wegfall der Einkunftsquelle bei den Kapitaleinkünften (Paragraph 20 EStG n. F.), 93 – 102; krit. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 2, 723 – 732. 300

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genuine link für den Steuerzugriff302 bzw. aus dem steuerrechtlichen Territorialitätserfordernis.303 Darüber hinaus muss konstatiert werden, dass das Verhältnis zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen anderen Regeln unterworfen ist als das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Die tatsächliche gemischte Nutzung eines Wirtschaftsguts sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen wird einkommensteuerrechtlich durch Nutzungsentnahmen bzw. -einlagen abgebildet. Diese Möglichkeit steht – selbst nach Einführung des § 1 Abs. 5 AStG n.F. – zwischen den verschiedenen Unternehmensteilen des Einheitsunternehmens nicht zur Verfügung.304 (b) Vergleichbarkeit mit der Abgrenzung der Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger Die beiden Vergleichskonstellationen der Abgrenzung verschiedener Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen und der Abgrenzung bei Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger sind besser mit der hier zu beurteilenden Konstellation vergleichbar. Unter ihnen ist der Abgrenzung zwischen den Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger bei gemeinsamer Nutzung eines Wirtschaftsgutes in puncto Vergleichbarkeit mit folgenden Erwägungen der Vorzug zu geben: Die Notwendigkeit der Abgrenzung mehrerer Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen besteht, wenn er mehrere Betriebe führt, die entweder Einkünfte derselben oder verschiedener Einkunftsarten erzielen. Bei mehreren Betrieben mit Einkünften derselben Art ergibt sich die Notwendigkeit der Abgrenzung daraus, dass die Gewinnermittlung nach den §§ 4 ff. EStG auf die Gewinnermittlungseinheit „Betrieb“ abstellt. Bei Einkünften verschiedener Einkunftsarten ergibt sich die Notwendigkeit schon aus der gesetzgeberischen Schaffung und Unterscheidung verschiedener Einkunftsarten. Hier geht es nicht um die persönliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes. Vielmehr geht es um die Zurechnung zu einer auf Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit ein- und derselben Person. Die Notwendigkeit der Abgrenzung bei Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger besteht immer dann, wenn sie gemeinsam an einem Wirtschaftsgut berechtigt sind. Hier geht es in erster Linie um die persönliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes. Prima facie könnte man meinen, die erstgenannte Konstellation liege näher an der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte. Hier wie dort ist ein- und dieselbe Person (das Unternehmen) im Hinblick auf das Wirtschaftsgut berechtigt. Hier wie dort geht es um eine Zuordnung im Hinblick auf die betriebliche Vermö302 Zum völkerrechtlichen Erfordernis des genuine link näher Schön, StuW 2012, 213, 216 – 217; Mössner, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 2.3; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11 m.w.N.; Lehner, in Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 20. 303 Zum Territorialitätsprinzip näher Lehner, in Handbuch des Staatrechts, Bd. XI, § 251, Rn. 9 ff. 304 Dies wird teils auch als Argument für eine anteilige Zuordnung ins Feld geführt: Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734 – 735.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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genssphäre eines Steuerpflichtigen. Auch ließe sich vertreten, im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht sei die inländische Betriebsstätte – wie die verschiedenen für die Zuordnung infrage kommenden Betriebe des einen Steuerpflichtigen – Bezugspunkt der Gewinnermittlung nach den §§ 4 ff. EStG. Entscheidendes Argument dafür, dass dennoch die Abgrenzung zwischen verschiedenen Vermögensmassen verschiedener Steuerpflichtiger die näher liegende Alternative ist, ist die Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.305 Es ist anerkannt, dass die Betriebsstätte (auch) für Zwecke des § 49 EStG im Verhältnis zum Stammhaus jedenfalls grundsätzlich so behandelt werden soll, als sei sie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen. Bei Beachtung der Selbstständigkeitsfiktion stehen sich fiktiv zwei verschiedene Zuordnungssubjekte gegenüber, nämlich die als selbstständig fingierte Betriebsstätte und das übrige Einheitsunternehmen. Das Wirtschaftsgut ist einem dieser Subjekte persönlich zuzuordnen – auch darin liegt eine Entsprechung zur Zurechnung eines Wirtschaftsgutes in verschiedenen steuerlichen Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger. Auch die Tatsache, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht nur die isolierte Ermittlung des Gewinns der Betriebsstätte vorschreibt, sondern die Einkommensteuerpflicht hinsichtlich der isolierten Einkünfte der Betriebsstätte originär begründet, zeigt, dass die Vergleichbarkeit mit zwei Steuerpflichtigen näher liegt. Die Stellung der Betriebsstätte im Rahmen des § 49 EStG soll der eines selbstständigen und unabhängigen Unternehmens, das in Deutschland steuerpflichtig ist, angenähert werden. Dem entspricht es besser, diese Konstellation mit der zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen zu vergleichen. (2) Existenz eines Aufteilungsverbots in der vergleichbaren Abgrenzungssituation Als nächstes ist zu fragen, ob dann, wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinsam ein Wirtschaftsgut nutzen, für dessen Zuordnung ein Aufteilungsverbot besteht. Dafür ist von Bedeutung, welches zivilrechtliche Konzept überhaupt hinter der Nutzung eines Wirtschaftsgutes durch mehrere Steuerpflichtige im Rahmen ihrer betrieblichen Tätigkeit steht. (a) Miteigentum Eine mögliche Eigentumsart ist zivilrechtliches Miteigentum i. S. d. §§ 1008 ff. BGB, nämlich Eigentum zu einem Bruchteil.306 Miteigentum liegt dann vor, wenn die 305 Zwar ist der Umfang der Selbstständigkeitsfiktion umstritten, aber die verschiedenen Ansichten unterscheiden sich im Ergebnis nur hinsichtlich der Frage, ob Innentransaktionen anzunehmen und wie diese zu behandeln sind. Um diese Frage geht es bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern aber nicht. 306 Näher Berger, in: Jauernig, BGB, § 1008, Rn. 1 – 5; Schmidt, in: Säcker/Rixecker/ Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 1008, Rn. 1 – 18; Schmidt, in: Säcker/Rixecker/ Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 741, Rn. 1 – 6.

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Beteiligten über die gemeinschaftliche Inhaberschaft des Rechts hinaus keinen weiteren gemeinsamen Zweck verfolgen,307 so beim gemeinschaftlichen Erwerb.308 Der Miteigentümer kann gem. § 747 S. 1 BGB über seinen Anteil frei verfügen (§ 747 S. 1 BGB).309 (b) Gesellschaft bürgerlichen Rechts: Gesamthandseigentum oder Miteigentum Wenn verschiedene Parteien einen weitergehenden Zweck gemeinsam verfolgen, so begründen sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts i. S. d. §§ 705 ff. BGB.310 Schon das „Halten und Verwalten“ eines Gegenstandes kann ein solcher Zweck sein.311 Im Rahmen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts besteht regelmäßig Gesamthandseigentum (an Gesellschaftsvermögen). Es kann aber auch Miteigentum begründet werden.312 Im Unterschied zum Miteigentum steht das Gesamthandseigentum ungeteilt einzig der Gesamthand zu; ein Gesamthänder hat nicht einen Bruchteil am Gesamthandseigentum inne und kann auch nicht über einen Bruchteil an den im Gesamthandseigentum stehenden Sachen verfügen.313 (c) Kein Aufteilungsverbot Für diese beiden Möglichkeiten der gemeinsamen Berechtigung mehrerer Steuerpflichtiger an einem Vermögensgegenstand gibt es kein Aufteilungsverbot. Einkommensteuerrechtlich liegt bei Bruchteilseigentum nicht ein Wirtschaftsgut

307 Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 741, Rn. 1, 4; Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, Vor § 705, Rn. 124. 308 Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 741, Rn. 30; Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 1008, Rn. 12. 309 Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 747, Rn. 11 – 15. 310 Näher zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 1 ff, zum gemeinsamen Zweck Rn. 142 – 152. Näher zur Unterscheidung von Bruchteilsgemeinschaft und Gesamthandsgemeinschaft Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 741, Rn. 4 – 7; Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, Vor § 705, Rn. 124 – 126. 311 Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 741, Rn. 5; Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 145. 312 Näher zur Begründung von Miteigentum innerhalb einer Außengesellschaft Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 718, Rn. 18; Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 266 – 267; zur Gesellschaft ganz ohne Gesamthandseigentum (Innengesellschaft) Ulmer/Schäfer, in: Säcker/ Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 275 – 283; Habermeier, in: Staudinger, BGB, Bd. 8, § 705, Rn. 57 – 60. 313 Schmidt, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 741, Rn. 6.

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vor, sondern so viele Wirtschaftsgüter, wie Bruchteilseigentümer vorhanden sind.314 Der Miteigentumsanteil an einer Sache ist also selbst ein Wirtschaftsgut und als solches nach den allgemeinen Regeln zu behandeln. Das Gesamthandseigentum an den im Eigentum einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts stehenden Wirtschaftsgütern, die nicht zugleich Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 EStG ist, wird nach Maßgabe von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerrechtlich anteilig einem jeden Gesellschafter zugerechnet.315 Entsprechend sind in der Bilanz die Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandseigentums auszuweisen.316 Dies gilt nicht für die Beteiligung an einer Personengesellschaft, mit der der Tatbestand einer Gewinneinkunftsart verwirklicht wird. Eine solche Beteiligung ist handelsrechtlich als unternehmerische Beteiligung i. S. v. § 271 Abs. 1 HGB zu bilanzieren.317 Steuerrechtlich hingegen handelt es sich nicht um ein Wirtschaftsgut i. S. d. § 5 EStG.318 Ob oder wie die Beteiligung in der Steuerbilanz eines Unternehmers, der sie im Betriebsvermögen hält, auszuweisen ist, ist umstritten: Zum Teil wird davon ausgegangen, sie sei gar nicht auszuweisen.319 Andere vertreten, es seien die ideellen Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens zu bilanzieren – entsprechend § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.320 Daneben wird – entgegen der Feststellung des BFH, die Beteiligung sei kein Wirtschaftsgut – die bilanzielle Handhabung wie in der Handelsbilanz vorgeschlagen.321 Vertreter der herrschenden Spiegelbildmethode schlagen ebenfalls eine Behandlung als Wirtschaftsgut vor, jedoch soll sich die Höhe des Ausweises nach dem Kapitalkonto des Gesellschafters richten und damit jede Wertveränderung abbilden.322 Einigkeit besteht darüber, dass diesem Ausweis keine

314 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rn. 421; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 310c; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 5, Rn. 60; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 132. 315 Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 1112c. 316 Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 201; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 270. 317 Keitz, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 271 HGB, Rn. 13 – 15, 19 – 20; Grottel/ Kreher, in: Ellrott et al., Beck’scher Bilanz-Kommentar, Altauflage, § 271 HGB, Rn. 9 – 12; Reiner, in: Basedow/Ebke/Schmidt, Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 3, § 271, Rn. 5. 318 St. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 06. 11. 1985, I R 242/81, BStBl II 1986, 333; BFH, Beschluss vom 25. 02. 1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH, Urteil vom 10. 12. 1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; BFH, Urteil vom 30. 08. 2012, IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 690; Ehmcke, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG, Rn. 812. 319 Schmidt, FR 1976, 21, 21; Schön, FR 1994, 658, 662; Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1890, 1071; in die Richtung Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 690 (als „Merkposten“ oder „Summe der Anteile an Wirtschaftsgütern“ auszuweisen, darf aber nicht wie ein Wirtschaftsgut bewertet werden). 320 Dietel, DStR 2002, 2140, 2144. 321 Schön, FR 1994, 658, 662. 322 Reiß, DStR-Beih. 1998, 1887, 1889; Hebeler, BB 1998, 206, 206.

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Bedeutung für die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters zukommt.323 Er ist außerbilanziell zu neutralisieren,324 da die Einkünfte aus der Personengesellschaft dem Gesellschafter nach einheitlicher und gesonderter Feststellung auf Ebene der Personengesellschaft (§ 180 AO) unmittelbar zugerechnet werden.325 Die steuerbilanzielle Handhabung der Nutzung eines Wirtschaftsgutes durch mehrere zeigt, dass in den Fällen, in denen verschiedene Personen ein Wirtschaftsgut gemeinsam nutzten, tatsächlich nicht von einer Aufteilung des Wirtschaftsgutes gesprochen werden kann. Das Miteigentum führt steuerbilanziell zu mehreren Wirtschaftsgütern. Die Handhabung des Gesamthandseigentums ist zwar u. U. umstritten, jedoch wird nirgends von einer Aufteilung eines Wirtschaftsgutes unter den Gesellschaftern ausgegangen. Dennoch wird im Folgenden der Begriff der Aufteilung bzw. der aufteilenden Zuordnung weiter gebraucht. (3) Zusammenfassung Unter Beachtung der im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anerkannten Selbstständigkeitsfiktion ist die Behandlung einer Sache, an der mehrere Steuerpflichtige beteiligt sind und die von diesen jeweils anteilig betrieblich genutzt wird, am ehesten vergleichbar mit der anteiligen Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsstättenbetriebsvermögen oder zum Betriebsvermögen des übrigen Unternehmens. Für diese Sachverhalte besteht kein einkommensteuerrechtliches Aufteilungsverbot, sondern die Sache ist einkommensteuerlich entweder – im Fall des Bruchteilseigentums – in mehrere Wirtschaftsgüter zu zerlegen oder – im Fall einer Gesamthandsgemeinschaft, die nicht gleichzeitig eine Gewinneinkunftsart verwirklicht – nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Anteil an den verschiedenen Wirtschaftsgütern zu bilanzieren oder – im Fall einer Gesamthandsgemeinschaft, die gleichzeitig eine Gewinneinkunftsart verwirklicht – der Anteil an der Personengesellschaft insgesamt ist als Wirtschaftsgut „Beteiligung“ aufzunehmen. Demzufolge besteht im Rahmen von § 49 EStG kein auf die Konstellation zwischen Stammhaus und Betriebsstätten anzuwendendes Aufteilungsverbot. cc) Implikationen für § 1 Abs. 5 AStG Im Anwendungsbereich des § 49 EStG besteht also kein Verbot der anteiligen Zuordnung, das gegebenenfalls im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG zu berücksichtigen wäre. Vielmehr ist eine anteilige Zuordnung erlaubt und bilanziell darstellbar. Aufgrund der systematischen Nähe zwischen den beiden Vorschriften muss die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung auch für § 1 Abs. 5 AStG bejaht werden. Insbesondere erscheint dies vor dem Hintergrund angezeigt, dass auch § 1 Abs. 5 323 BFH, Urteil vom 04. 03. 2009, I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 270; Ehmcke, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG, Rn. 812. 324 Vgl. Dietel, DStR 2002, 2140, der alle Ansichten darstellt. 325 Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 5, Rn. 270; a.A. Hebeler, BB 1998, 206, 206.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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AStG die Idee der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte zugrunde liegt. Dass die der Betriebsstätten-Stammhauskonstellation vergleichbare Konstellation die mehrerer selbstständiger Personen und damit mehrere Steuerpflichtiger ist, gilt für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG umso mehr. e) Zusammenfassung zur Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG Zusammenfassend ergibt sich aus der historisch-teleologischen Auslegung unter Rückgriff auf den Betriebsstättenbericht und die OECD-VPLL, dass eine anteilige Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Rahmen von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG möglich ist. Gegen dieses Ergebnis spricht nicht, dass die systematisch nahe Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine anteilige Zuordnung verbietet, da eine anteilige Zuordnung auch nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG möglich ist. f) Durchführung der anteiligen Zuordnung Als nächstes wird untersucht, wie die anteilige Zuordnung durchzuführen und bei der Betriebsstätte abzubilden ist. aa) Möglichkeit des Rekurses auf zivilrechtliche Konzepte im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG § 1 Abs. 5 AStG hat zum Ziel, die Betriebsstätte wie ein eigenständiges Unternehmen zu fingieren. Schon bei der Zuordnung von Vermögenswerten ist die Selbstständigkeitsfiktion zu beachten. Ihr sollen Vermögenswerte zugeordnet werden, damit sie sie wie ein selbstständiges Unternehmen in einer „Bilanz“ aufnehmen kann. Aus diesem Grund liegt es nahe, die Zuordnung von Wirtschaftsgütern an den gleichen Vorschriften zu orientieren, wie sie bei verbundenen Unternehmen und unabhängigen und selbstständigen Unternehmen Anwendung finden, nämlich an den Vorschriften des zivilrechtlichen Eigentums. Dies ist kein Widerspruch zur Unfähigkeit der Betriebsstätte, zivilrechtlich Eigentümerin zu sein: Für die Frage, nach welchen Kriterien überhaupt eine Zuordnung von Vermögenswerten vorzunehmen ist – diese Frage wird im Betriebsstättenbericht als Frage nach dem „ökonomischen Eigentum“ formuliert –, enthält § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG speziellere, passendere Vorschriften. Für die Frage, welche Arten der Zuordnung möglich sein könnten, die sich insbesondere bei der Frage der Möglichkeit einer „anteiligen Zuordnung“ stellt, ist ein Rückgriff auf die Konzepte des Zivilrechts, die für eigenständige Unternehmen Anwendung finden, möglich. Diese können dann entsprechend im Betriebsstättenkontext abgebildet werden.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

bb) Konkrete Anwendung (1) Miteigentum Wenn mehrere Unternehmensteile über das Halten eines Vermögenswertes hinaus keinen weiteren Zweck verfolgen, so ist davon auszugehen, dass sie Miteigentümer am Vermögensgegenstand sind. Üben sie beispielsweise gemeinsam die Personalfunktionen aus, die die Anschaffung eines immateriellen Vermögenswertes veranlasst haben, so ist davon auszugehen, dass sie den Vermögenswert gemeinsam zum Miteigentum aller Unternehmensteile angeschafft haben. Gleiches gilt, wenn sie einen materiellen Vermögenswert gemeinsam nutzen. Üben hingegen mehrere Unternehmensteile gemeinsam Personalfunktionen im Hinblick auf die Herstellung eines immateriellen Vermögenswertes aus, so wird hierin regelmäßig ein Poolvertrag zu sehen sein. Wie im zivilrechtlichen Grundfall, so ist auch im Falle der Annahme von fiktivem Miteigentum mehrerer Unternehmensteile jeder Miteigentumsanteil als eigenständiger Vermögenswert anzusehen und als solcher in die „Betriebsstättenbilanz“ aufzunehmen. (2) Poolverträge Im Rahmen eines Poolvertrags können die Teilnehmer Miteigentum an Wirtschaftsgütern oder das Recht zur Nutzung eines im Alleineigentum eines Teilnehmers stehenden Wirtschaftsgutes erwerben. Ein Poolvertrag ist dann anzunehmen, wenn verschiedene Beteiligte sich im gemeinsamen Interesse zur Verfolgung eines gemeinsamen Projekts zusammenschließen.326 Im Rahmen dessen erbringen sie Beiträge und erhoffen sich Vorteile aus dem Projekt.327 Die Beiträge waren nach Ansicht der Finanzverwaltung328 und herrschender Meinung im Schrifttum auf Kostenbasis zu ermitteln;329 inzwischen hat sich die Finanzverwaltung der von der OECD vertretenen Abrechnung mit Gewinnaufschlag angeschlossen.330 326 Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.321; ausf. zu den Tatbestandsvoraussetzungen Engler/Freytag, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel O, Rn. 257 – 270; vgl. auch BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 1999, 1122. 327 Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.321. 328 BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 1999, 1122: Begründet wird dies damit, dass das Poolmitglied kein individuelles Risiko trägt, das den Gewinnaufschlag rechtfertigen könnte. Siehe zu der Berechnung der Beiträge allgemein BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 1999, 1122. 329 Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.321; Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 2, 26; Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel N, Rn. 422, 427 liefern eine weitere Begründung, nämlich, dass es sich bei den Beiträgen um Gesellschafterbeiträge handelt. Diese Begründung trägt jedoch alleine nicht, da gesellschaftsrechtliche Beiträge nicht notwendigerweise auf Kostenbasis bewertet werden müssen und bewertet werden; die Parteien

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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Im Kontext verbundener Unternehmen begründet eine Poolvertrag regelmäßig eine Innen-GbR.331 Es handelt sich insofern um eine Innengesellschaft, als dass die Gesellschaft weder nach außen in Erscheinung tritt noch Gesamthandseigentum besteht.332 Als Erstes stellt sich dabei die Frage, wer das Eigentum an den Wirtschaftsgütern innehat, die im Rahmen des Poolvertrag genutzt werden. Im Zurverfügungstellen dieser Wirtschaftsgüter liegt regelmäßig ein gesellschaftsrechtlicher Beitrag.333 Im Rahmen einer Innengesellschaft, die kein Gesamthandseigentum hat, können Wirtschaftsgüter als Beiträge der Gesellschafter entweder zum Alleineigentum eines Gesellschafters (als Treuhänder für die anderen oder nur zur Nutzung) oder zum Miteigentum der Gesellschafter eingebracht werden.334 Alle drei Varianten sind auch im Rahmen eines Poolvertrags denkbar. Eine Entscheidung, worum es sich handelt, muss abhängig vom konkreten Fall getroffen werden, insbesondere orientiert daran, was fremdüblich ist und auf Grundlage des im Poolvertrag Vereinbarten. Die Einbringung zur Nutzung liegt generell dann nahe, wenn etwaige Wertveränderungen (Wertsteigerungen oder Wertverlust) nicht alle Gesellschafter treffen sollen oder wenn davon auszugehen ist, dass der einbringende Gesellschafter das Eigentum an dem Wirtschaftsgut nicht zur Disposition stellt. Insbesondere dann, wenn das Wirtschaftsgut nur genutzt wird und wenn dies dadurch abgebildet ist, dass der Beitrag des Eigentümers auf Grundlage eines Mietzinses oder der AfA berechnet wird, liegt eine Einbringung zur Nutzung nahe. Auch dann, wenn das Wirtschaftsgut sehr wertvoll ist und aus erheblichen Eigenleistungen des Einbringenden hervorging, haben bei Personengesellschaften weitgehende Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Abrechnungsmethode. Vgl. beispielsweise für die Einlage in eine KG Falkenhausen/Schneider, in: Gummert/Weipert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, 1. Teil, 4. Kapitel, § 18, Rn. 2. Ausf. zum Streitstand Engler/Freytag, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel O, Rn. 294 – 295, 297 – 298. 330 BMF, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 2018, 743. 331 Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.321; zur Parallelität der jeweiligen Tatbestandsmerkmale Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel N, Rn. 408. Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 23, 37 merkt an, dass prinzipiell auch die Begründung einer Außengesellschaft möglich ist. 332 Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel N, Rn. 405, 430; Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 23; a.A. Kuckhoff/Schreiber, IStR 2000, 346, 347 – 348; zur Typologie der Innengesellschaft Habermeier, in: Staudinger, BGB, Bd. 8, § 705, Rn. 57 – 58; Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 277 – 282; zum Meinungsstand hinsichtlich der Möglichkeit, Gesamthandsvermögen zu begründen, Schücking, in: Gummert/Weipert, Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 1, 1. Teil, 1. Kapitel, § 3, Rn. 53 – 58. 333 Engler/Elbert, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel N, Rn. 405; Engler/Freytag, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel O, Rn. 253. 334 Habermeier, in: Staudinger, BGB, Bd. 8, § 705, Rn. 59; Ulmer/Schäfer, in: Säcker/ Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 282.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

kann davon auszugehen sein, dass der Einbringende sein Alleineigentum an dem Wirtschaftsgut behält. Dient das Wirtschaftsgut hingegen als Ausgangsstoff und soll es selbst oder sein Wert im Rahmen des Poolvertrags stark verändert werden, so liegt die Einbringung zum Miteigentum aller Gesellschafter näher. Zweitens ist zu entscheiden, wem das Eigentum an den durch die Tätigkeit des Pools entstehenden Wirtschaftsgütern zusteht. Hier kommen wiederum (gegebenenfalls treuhänderisch gehaltenes) Alleineigentum eines Gesellschafters335 oder Miteigentum in Betracht. 336 Insbesondere dann, wenn alle Gesellschafter ein ähnliches Interesse an der Nutzung des entstandenen Wirtschaftsgutes haben, dürfte Miteigentum anzunehmen sein. Es ist davon auszugehen, dass auch zwischen Betriebsstätten eines Einheitsunternehmens ein (fiktiver) Poolvertrag begründet werden kann.337 Dies geht aus dem Betriebsstättenbericht explizit hervor. Auch spricht für eine Anwendung des Poolkonzepts auf Betriebsstätten, dass sowohl der AOA als auch die den AOA implementierende Vorschrift des § 1 Abs. 5 AStG nicht nur zulassen, sondern sogar nahelegen, zivilrechtliche Konzepte (insbesondere solche, die für verbundene Unternehmen bestehen) entsprechend auf die nicht rechtsfähige Betriebsstätte zu übertragen.338 Zu beachten ist dabei lediglich, dass für den Betriebsstättenkontext nach dem Betriebsstättenbericht strengere Dokumentationserfordernisse zu erfüllen sind; dies könnte man im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG ebenfalls verlangen.339 Ist also ein fiktiver Poolvertrag zwischen verschiedenen Betriebsstätten anzunehmen, so sind die jeweiligen Beiträge und Vorteile auf Kostenbasis zu berücksichtigen. Außerdem ist zu entscheiden, wie die fiktiven Einlagen erbracht werden – hier kann gegebenenfalls fiktives Miteigentum begründet werden. Die aus der Tätigkeit des fiktiven Poolvertrags hervorgehenden Vermögenswerte stehen regelmäßig im fiktiven Miteigentum der Teilnehmer.

335 Zum treuhänderischen Alleineigentum eines Teilnehmers näher Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 48 – 52. 336 So auch Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 29; a. A. Engler/Freytag, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel O, Rn. 282, 313 – 315 (stets treuhänderisch gehaltenes Alleineigentum eines Gesellschafters), die allerdings zu verkennen scheinen, dass im Rahmen einer Innengesellschaft auch Miteigentum begründet werden kann. 337 So auch Greil, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. VIII, Rn. 10; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 6 (Beispiel). 338 Siehe oben Kapitel 1: B.I. zum AOA. 339 Siehe zu den schon umfangreichen Dokumentationserfordernissen für verbundene Unternehmen schon BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 1999, 1122 sowie nunmehr OECD-VPLL 2017 Rn. 8.51 (nunmehr anzuwenden nach BMF, Grundsätze für die Prüfung der Einkuntsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen, BStBl I 2018, 743).

C. Zuordnung von Vermögenswerten

331

7. Insbesondere: Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter Es stellt sich die Frage, ob für Zwecke der Ermittlung des Korrekturbetrags nach § 1 Abs. 5 AStG das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG zu beachten ist. Für die Ermittlung des Korrekturbetrags ist eine Quasi-Betriebsstättenbilanz auf Grundlage der Vorgaben des § 1 Abs. 5 AStG zur Zuordnung der verschiedenen die Bilanz betreffenden Positionen aufzustellen. Hier könnte § 5 Abs. 2 EStG beachtlich sein. Weder § 1 Abs. 5 AStG noch der Betriebsstättenbericht enthalten eine explizite Antwort auf diese Frage. Wenn aber das Verbot des § 5 Abs. 2 EStG für die Ermittlung des Korrekturbetrags nicht zu beachten wäre, so wären die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter in der Quasi-Betriebsstättenbilanz zu aktivieren. Dies hätte Auswirkungen auf den Korrekturbetrag; die dann nach § 1 Abs. 5 AStG erforderliche Korrektur des auf Grundlage der §§ 4 ff. EStG ermittelten Betriebsstättenergebnisses würde so das Verbot des § 5 Abs. 2 EStG zunichtemachen. Dies lässt prima facie nur die Antwort zu, dass das Verbot des § 5 Abs. 2 EStG auch für § 1 Abs. 5 AStG beachtlich ist. Blickt man näher darauf, was Sinn und Zweck von § 5 Abs. 2 EStG ist, so ergibt sich ein anderes Bild: Die Norm soll dafür Sorge tragen, dass schwer zu bewertenden immateriellen Wirtschaftsgüter die Bilanzsumme nicht – gewissermaßen nach Gutdünken des Steuerpflichtigen – erhöhen. Mit einer Erhöhung der Bilanzsumme ginge regelmäßig eine Erhöhung des Eigenkapitals als Residualwert aus Bilanzsumme und Fremdkapital einher. Dies wurde nach dem handelsbilanziellen Vorsichtsprinzip,340 dem § 5 Abs. 2 EStG folgte,341 nicht akzeptiert. In Anbetracht der Tatsache, dass selbst das Handelsbilanzrecht nunmehr ein Aktivierungswahlrecht vorsieht, sieht sich § 5 Abs. 2 EStG inzwischen Kritik ausgesetzt.342 Für die Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses gibt es umso weniger Anlass, einem handelsbilanziellen Vorsichtsprinzip zu folgen, da für handelsrechtliche Zwecke grds. gar keine Betriebsstättenbilanz aufzustellen ist; sie folgt nur aus der bei internationalen Sachverhalten notwendigen steuerlichen Einkünfteabgrenzung. Ein weiterer Punkt ist zu beachten: Grundgedanke der gesamten Kapitalausstattung der Betriebsstätte ist, dass der Betriebsstätte so viel Kapital zugeordnet wird, wie sie zur Anschaffung der ihr zugeordneten Aktiva benötigt. Dieser Grundgedanke wird nur dann vollständig umgesetzt, wenn auch selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte aktiviert werden. Da für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG das Fremdkapital (und nicht das Eigenkapital) residual ermittelt wird, wird dies regelmäßig zu einer Erhöhung des Fremdkapitals führen; dieses Resultat ist zwar nicht immer im Sinne 340 Zum handelsbilanziellen Vorsichtsprinzip vgl. Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 5 EStG, Rn. 240. 341 Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG, Rn. 521. 342 Vgl. Mayr, in: Einkünfteermittlung, DStJG Bd. 34 (2013), 327, 336.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

des Fiskus,343 aber konsequente Folge aus dem Grundgedanken der Kapitalausstattung der Betriebsstätte. Etwaigen Gestaltungen ließe sich dadurch entgegenwirken, dass man eine Aktivierung nur in der Höhe zulässt, in der dem Vermögenswert Herstellungskosten zugeordnet werden können; dies würde auch genau mit dem Grundgedanken der Kapitalausstattung übereinstimmen. Daraus ist zu folgern, dass § 5 Abs. 2 EStG für § 1 Abs. 5 AStG nicht zu beachten ist; vielmehr sind selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens zumindest mit den ihnen zugeordneten Herstellungskosten anzusetzen.344

V. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa Die in den VWG BsGa niedergelegte Auffassung der Verwaltung, wie der Inhalt von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG in Abstimmung mit der BsGaV näher bestimmt werden soll, deckt sich weitgehend mit den Regeln der BsGaV. Daher werden BsGaV und VWG BsGa gemeinsam gewürdigt. 1. Maßgebliche Personalfunktion, § 2 Abs. 5 BsGaV Nach § 2 Abs. 5 S. 1 BsGaV ist die Personalfunktion für die Zuordnung maßgeblich, der im Verhältnis zu den in anderen Betriebsstätten ausgeübten Personalfunktionen die größte Bedeutung für den jeweiligen Zuordnungsgegenstand zukommt. Damit werden, wie in S. 2 der Vorschrift explizit zu lesen ist, unterstützende Personalfunktionen oder Personalfunktionen der allgemeinen Geschäftspolitik ausgeschlossen. Dies stimmt damit überein, dass nach dem Betriebsstättenbericht nur die „wesentlichen“ Personalfunktionen für die Zuordnung maßgeblich ist. 2. Allgemeine Vorgehensweise a) Regelungssystematik Die BsGaV unterteilt die Vermögenswerte in materielle Wirtschaftsgüter, immaterielle Werte, Finanzwerte und Beteiligungen und sonstige Vermögenswerte, für die jeweils ein vorrangig maßgebliches Zuordnungskriterium (in Abs. 1 der jeweiligen Regelung) genannt wird. In den VWG BsGa wird für den Fall einer Aufteilung der für die Zuordnung maßgeblichen Personalfunktion (nach den VWG BsGa: Funktionsaufteilung) auf mehrere Betriebsstätten ausgeführt, dass zu entscheiden ist, 343

Das sich ergebende höhere Fremdkapital führt zu höheren Fremdkapitalaufwendungen, so wird das Ergebnis der Betriebsstätte verringert. Zumindest für Zwecke des § 49 EStG ist dies fiskalisch nachteilig. 344 So für den Betriebsstättenbericht Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 801; im Zusammenhang mit Bankenbetriebsstätten ähnlich Diakonova/ Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 202.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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in welcher Betriebsstätte qualitativ der wichtigste Teil der Personalfunktion ausgeübt wird (Rn. 42). Die Beurteilung ist veranlagungszeitraumübergreifend vorzunehmen (Rn. 43). Außerdem wird (in Abs. 2 der jeweiligen Regelung) eine abweichende Zuordnung zugelassen, wenn ein anderes Zuordnungskriterium überwiegt. Alle Zuordnungsvorschriften enthalten Öffnungsklauseln, nach denen der Steuerpflichtige eine den allgemeinen Regeln nicht widersprechende Zuordnung vornehmen kann, wenn der Vermögenswert sich auf Grundlage der allgemeinen Regeln nicht eindeutig zuordnen lässt. b) Überwiegen eines anderen Zuordnungskriteriums Fraglich ist, wie das jeweils in Abs. 2 beschriebene Überwiegen eines anderen Zuordnungskriteriums zu verstehen ist. Konkret findet sich jeweils die Formulierung, dass eine andere Personalfunktion für die Zuordnung maßgeblich ist, „wenn die Bedeutung einer (…) anderen Personalfunktion eindeutig gegenüber der Bedeutung der in Abs. 1 genannten Personalfunktion überwiegt.“ Nach der Begründung zur BsGaV geht es vor allem um die wirtschaftliche Bedeutung einer Personalfunktion, die sich sowohl aus quantitativen wie auch aus qualitativen Kriterien ergeben kann.345 Beispielhaft werden als quantitatives Kriterium die Kosten, als qualitatives die Wertschöpfungsbeiträge genannt.346 Nach den VWG BsGa genießen im Falle einer Personalfunktionenkonkurrenz die qualitativen Kriterien Vorrang vor den quantitativen (Rn. 43, 90). In diesem Zusammenhang wird auf die Ausführungen zu Versicherungsbetriebsstätten verwiesen, da diese konkrete Möglichkeiten zur Gewichtung von Personalfunktionen enthalten.347 Die Beurteilung ist veranlagungszeitraumübergreifend vorzunehmen (Rn. 43). 3. Zuordnung von materiellen Wirtschaftsgütern, § 5 BsGaV Für die Zuordnung von materiellen Wirtschaftsgütern ist gemäß § 5 BsGaV die Nutzung die maßgebliche Personalfunktion. Dies stimmt mit den Vorgaben von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG überein.348 Eine häufige Nutzungsänderung i. S. v. § 5 Abs. 1 S. 3 BsGaV liegt nach Auskunft der VWG BsGa bei einer mehr als zweimaligen Änderung innerhalb eines Kalenderjahres vor (Rn. 79). Eine solche Typisierung ist im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG möglich.

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BR-Drs. 401/14, S. 48. BR-Drs. 401/14, S. 48. 347 Rn. 42 VWG BsGa; näher Bickenbach, ISR 2017, 385, 388; Nientimp/Stein/Schwarz/ Holinski, BB 2017, 407, 411 ff. 348 Ähnlich Häck, ISR 2015, 113, 118 – 119. 346

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

4. Zuordnung von immateriellen Werten, § 6 BsGaV Immaterielle Werte sind grundsätzlich anhand der für die Schaffung oder den Erwerb maßgeblichen Personalfunktionen zuzuordnen. Dies entspricht § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG und den Vorgaben des Betriebsstättenberichts.349 5. Zuordnung von Finanzwerten und Beteiligungen, § 7 BsGaV Die BsGaV sieht in § 7 Abs. 1 S. 1 BsGaV für Finanzwerte und Beteiligungen eine Zuordnung nach der Nutzung vor. Gemäß S. 2 soll sich die Nutzung aus dem funktionalen Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte ergeben. Wenn andere Personalfunktionen von größerer Bedeutung sind, ist eine abweichende Zuordnung ausnahmsweise nach § 7 Abs. 2 BsGaV möglich. Als mögliche andere Personalfunktionen werden beispielhaft Funktionen genannt, die im Zusammenhang mit der Anschaffung, Verwaltung, Risikosteuerung oder Veräußerung stehen. Fraglich ist, was unter Geschäftstätigkeit zu verstehen ist. In Anbetracht der Personenbezogenheit der Personalfunktionen als maßgebliches Zuordnungskriterium muss die Geschäftstätigkeit durch die Personalfunktionen, die in der Betriebsstätte ausgeübt werden, konstituiert werden. Um einen Zirkelschluss zu vermeiden, ist auf solche Personalfunktionen abzustellen, die nicht die Zuordnung von Vermögenswerten selbst betreffen. Es wird regelmäßig praktikabel sein, für die Identifizierung der Geschäftstätigkeit einer Betriebsstätte auf den Funktionenkatalog zurückzugreifen, der die verschiedenen Unternehmensbereiche und Untergliederungen beschreibt. Nach der Verordnungsbegründung wurde auf den „funktionalen Zusammenhang“ als mittelbare Art des Gebrauchs abgestellt, weil eine unmittelbare Nutzung für die von § 7 BsGaV erfassten Vermögenswerte regelmäßig nicht in Betracht kommt.350 Ein funktionaler Zusammenhang soll im Verhältnis zu der Geschäftstätigkeit anzunehmen sein, der ein Vermögenswert dient.351 Der Verordnungsgeber rekurriert damit auf einen Begriff, der vor allem durch die BFH-Rechtsprechung zur Zuordnung von Beteiligungen oder Finanzwerten in verschiedenen normativen Kontexten geprägt ist. Für Beteiligungen wurde ein funktionaler Zusammenhang dann angenommen, wenn die Beteiligung eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte hatte, so dass sich die Erträge aus der Beteiligung nach der Verkehrsauffassung als Nebenerträge der Tätigkeit der Betriebsstätte darstellen.352 Das Halten der Beteiligung muss positive Auswirkungen auf die Ge349

Ähnlich Häck, ISR 2015, 113, 118 – 119. BR-Drs. 401/14, S. 64. 351 BR-Drs. 401/14, S. 64. 352 BFH, Beschluss vom 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510; BFH, Urteil vom 23. 10. 1996, I R 10/96, BStBl II 1997, 313; BFH, Urteil vom 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937. 350

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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schäftstätigkeit haben.353 Dies wurde beispielsweise angenommen im Falle der Beteiligung an einer Vertriebsgesellschaft, die in nicht geringem Umfang die Produkte einer Produktionsbetriebsstätte vertreibt,354 oder umgekehrt für die Beteiligung an einer Produktionsgesellschaft, die der für den weltweiten Vertrieb der Produkte zuständigen Vertriebsbetriebsstätte zuzuordnen ist.355 Die Beteiligung an einer GmbH, die fast ausschließlich die Geschäftsleitung einer Personengesellschaft wahrnimmt, wurde einer Betriebsstätte der Personengesellschaft zugeordnet.356 Zwar wird weder in der BsGaV selbst noch in der Begründung eindeutig auf diese BFH-Rechtsprechung verwiesen. Die terminologische Parallele spricht jedoch dafür, dass der Verordnungsgeber auf diese BFH-Rechtsprechung rekurrieren wollte.357 Auch das Beispiel in Rn. 103 der VWG BsGa, das einen Paradefall für die BFHRechtsprechung zum funktionalen Zusammenhang enthält, legt nahe, dass die Finanzverwaltung sich an der früheren BFH-Rechtsprechung orientieren wird. Außerdem geht aus dem BMF-Schreiben zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften explizit hervor, dass die Verwaltung die Grundsätze der Rechtsprechung zur funktionalen Zuordnung nun in § 1 Abs. 5 AStG verankert sieht.358 In Anbetracht dessen dürfte die Ansicht von Kraft/Dombrowski zu weit gehen, dass schon in der Steigerung der Liquidität der Betriebsstätte durch die Beteiligungserträge ein funktionaler Nutzen zu erblicken sei359 – insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass die Eigen- und Fremdkapitalzuordnung anderen Regeln folgt. Prima facie widerspricht diese Festlegung den im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG beachtlichen Vorgaben des Betriebsstättenberichts, nach denen Finanzwerte ebenfalls nach den entscheidungsbezogenen Personalfunktionen (Management etc.) zuzuordnen sind. 360 Diesen Vorgaben entsprechende Funktionen sind lediglich im Ausnahmefall einer Zuordnung nach § 7 Abs. 2 BsGaV beachtlich. Möglicherweise aber sind die unterschiedlichen Festlegungen doch vereinbar. Ein funktionaler Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte könnte regelmäßig vermuten lassen, dass das Management für den entsprechenden Vermögenswert dort angesiedelt ist. Im Falle von strategischen Beteiligungen beispielsweise kann davon ausgegangen werden, dass diese regelmäßig in der Betriebsstätte gemanagt werden, deren Tätigkeit sie strategisch fördern oder dienen sollen. Die Regel des § 7 Abs. 1 353

BFH, Beschluss vom 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. 10. 2011, 7 K 3484/08, EFG 2012, 1355. 355 FG Köln, Urteil vom 29. 03. 2007, 10 K 4671/04, DStRE 2007, 1320. 356 BFH, Urteil vom 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl II 1992, 937. 357 So auch Häck, ISR 2015, 113, 119; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1038 . 358 BMF, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2014, 1258, unter Ziffer 2.2.4.1. 359 Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110. 360 Im Ergebnis ebenso Häck, ISR 2015, 113, 119; Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110; Kraft/Dombrowski, Ubg 2015, 143, 147; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1038 f.; Hansen, Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 278 ff. 354

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

BsGaV kann daher als Vermutungsregel für die Zuordnung nach den das Management betreffenden Personalfunktionen ausgelegt werden und ist damit mit dem höherrangigen Recht vereinbar. Soweit allerdings das Management tatsächlich nicht in der Betriebsstätte ausgeübt wird, zu deren Geschäftstätigkeit ein funktionaler Zusammenhang besteht, ist die Regel des § 7 Abs. 2 BsGaV heranzuziehen. Für Streubesitzbeteiligungen, die in absehbarer Zeit weiterveräußert werden sollen, dürfte meist die Regel des § 7 Abs. 2 BsGaV anzuwenden sein, da sie regelmäßig keinen besonderen funktionalen Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit haben werden. Sie sind nach den Personalfunktionen zuzuordnen, die im Zusammenhang mit ihrer Anschaffung, Verwaltung, Risikosteuerung oder Veräußerung stehen. Die dem teils widersprechende Aussage in der Verordnungsbegründung, regelmäßig dürfte eine Zuordnung zu dem Unternehmensteil vorzunehmen sein, der die Mittel für die Anschaffung bereitgestellt hat,361 ist in Anbetracht der zwingenden Vorgaben des höherrangigen Rechts für die Auslegung nur nachrangig. Damit entspricht die Vorgehensweise der BsGaV dem im Rahmen von § 1 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 AStG insoweit beachtlichen Betriebsstättenbericht.362 6. Zuordnung von sonstigen Vermögenswerten, § 8 BsGaV Die Zuordnung von sonstigen Vermögenwerten nach den Personalfunktionen der Schaffung oder des Erwerbs entspricht den allgemeinen Prinzipien des Betriebsstättenberichts zur Zuordnung nicht-materieller Vermögenwerte. 7. Möglichkeit der anteiligen Zuordnung Die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung wird vom Betriebsstättenbericht vorausgesetzt und verlangt und ist im Rahmen des § 1 Abs. 5 AStG ebenso erforderlich wie durchführbar. Auch nach der BsGaV besteht für immaterielle Werte die Möglichkeit einer anteiligen Zuordnung gem. § 6 Abs. 4 S. 2 BsGaV. Eine anteilige Zuordnung kann vorgenommen werden, wenn in mehreren Betriebsstätten auf Dauer die Personalfunktionen mit der größten Bedeutung ausgeübt werden. Dies entspricht den auf § 1 Abs. 5 AStG zurückgehenden allgemeinen Zuordnungsgrundsätzen. Damit ist im Einzelfall zu prüfen, welche Personalfunktionen die größte Bedeutung für den jeweiligen immateriellen Wert haben. Sind diese auf verschiedene Be361

BR-Drs. 401/14, S. 65 (ähnlich VWG BsGa Rn. 105, 106); der Verweis auf OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 20 in dieser Passage legt nahe, dass vor allem die Funktionen gemeint sind, die die Schaffung und das Management eines Vermögenswertes betreffen, und lässt die Verengung auf die Finanzierungsfunktion widersprüchlich erscheinen. 362 A. A. (Widerspruch zwischen AOA und BsGaV) Häck, ISR 2015, 113, 119; Kraft/ Dombrowski, FR 2014, 1105, 1110; Kraft/Dombrowski, Ubg 2015, 143, 147; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1038 f.; die Vorgehensweise wird an einem Beispiel veranschaulicht bei Girlich, ISR 2017, 229, 234 f.

C. Zuordnung von Vermögenswerten

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triebsstätten verstreut, kann eine anteilige Zuordnung vorgenommen werden. Nach dem Wortlaut der BsGaV ist die anteilige Zuordnung nicht verpflichtend. Hier besteht für den Steuerpflichtigen schon im Rahmen der Würdigung, welche Personalfunktionen im Einzelfall diejenigen mit der größten Bedeutung sind, und mit der Entscheidung, ob eine anteilige Zuordnung vorgenommen wird oder nicht, ein gewisser auch von der BsGaV eingeräumter Spielraum. Im Schrifttum wird kritisiert, dass die BsGaV keine näheren Anhaltspunkte für die Kriterien einer anteiligen Zuordnung enthalte.363 Auch wird diese Möglichkeit teils unter Hinweis auf die damit einhergehenden Probleme bei einer Veränderung der Zuordnungsanteile als unpraktikabel aufgenommen.364 Immerhin: Der Spielraum, den der Steuerpflichtige hat, gibt ihm wenigstens die Möglichkeit, schon vorhersehbare praktisch schwer zu bewältigende Probleme zu vermeiden, indem er keine anteilige Zuordnung vornimmt oder – mit Begründungsaufwand – eine praktikable Antwort auf die Frage findet, welche Personalfunktionen diejenigen mit der größten Bedeutung sind. Für materielle Wirtschaftsgüter ist keine anteilige Zuordnung möglich (§ 5 Abs. 3 BsGaV, so auch Rn. 45, 84 VWG BsGa). Dies ist nicht mit den durch den AOA geprägten Vorgaben des § 1 Abs. 5 AStG vereinbar.365 8. Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2 EStG a) Bedeutung des § 3 Abs. 2 BsGaV § 3 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 BsGaV sieht vor, dass die Hilfs- und Nebenrechnung Vermögenswerte dann beinhaltet, wenn sie von einem selbstständigen Unternehmen in der steuerlichen Gewinnermittlung erfasst werden müssten. Davon wären selbst geschaffene immaterielle Werte aufgrund des Aktivierungsverbots nach § 5 Abs. 2 EStG nicht erfasst. Weitere Arten von Vermögenswerten werden nicht aufgezählt. Fraglich ist daher, ob § 3 Abs. 2 S. 2 BsGaV eine enumerative Aufzählung der in der Hilfs- und Nebenrechnung aufzuführenden Positionen enthält oder offen dafür ist, dass auch explizit nicht aufgezählte selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens in die Hilfs- und Nebenrechnung aufgenommen werden. Der Einleitungssatz „dazu gehören“ lässt sich sowohl im Sinne einer enumerativen Aufzählung als auch im gegenteiligen Sinne verstehen. Aus der Systematik der 363

Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 6. Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1, 6; Deutscher Industrie- und Handelskammertag e.V./ Zentralverband des deutschen Handwerks e.V. u. a., Stellungnahme zum „Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung“, 11.10.13, 5 plädieren gar für eine Streichung. 365 Ähnlich Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), 16. 10. 2013, 4; IDW, Ubg 2013, 730, 732. 364

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

BsGaVergibt sich, dass es sich nicht um eine enumerative Aufzählung handeln kann: Immaterielle Werte sind anhand der „Schaffung“ zuzuordnen (§ 6 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BsGaV); hier wird nicht differenziert zwischen solchen des Anlage- und des Umlaufvermögens. Die Zuordnung nach der „Schaffung“ zeigt gerade, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens (nach den maßgeblichen Personalfunktionen) zugeordnet werden. § 3 Abs. 2 S. 1 BsGaV statuiert, dass die Hilfs- und Nebenrechnung alle Bestandteile enthält, die der Betriebsstätte auf Grund ihrer Personalfunktionen zuzuordnen sind. In Befolgung dieser Regel müssen auch selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens in die Hilfs- und Nebenrechnung aufgenommen werden. § 5 Abs. 2 EStG ist daher für Zwecke der BsGaV nicht zu beachten.366 Dies entspricht dem für Zwecke des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG gefundenen Ergebnis und ermöglicht, die Bedeutung immaterieller Vermögenswerte für die Kapitalausstattung der Betriebsstätte zu berücksichtigen. b) Widersprüchlichkeit der VWG BsGa Die Ausführungen zu diesem Thema in den VWG BsGa sind vor diesem Hintergrund nicht ganz verständlich. Zwar wird darauf hingewiesen, dass nationale oder internationale Bilanzierungsstandards nicht entscheidend sind für die Einordnung eines Wertes als Vermögenswert (Rn. 50). Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter sind unabhängig von ihrer Bilanzierbarkeit zu beachten (Rn. 29, 137). Jedoch scheint den VWG BsGa die Vorstellung zugrunde zu liegen, dass solche Wirtschaftsgüter u. U. nicht in die Hilfs- und Nebenrechnung aufzunehmen sind (Rn. 29, 50, 135). Dies würde einerseits zu dem eigenartigen Ergebnis führen, dass die für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG anzufertigende Hilfs- und Nebenrechnung nicht alle Posten enthielte, die für einen Geschäftsvorfall i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG maßgeblich sein sollen. Andererseits widerspricht dies dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 S. 1 BsGaV, nach der die Hilfs- und Nebenrechnung alle Bestandteile enthält, die der Betriebsstätte aufgrund ihrer Personalfunktionen zuzuordnen sind. Die VWG BsGa verstoßen insofern gegen höherrangiges Recht und sind nicht beachtlich.

366 A. A. allein unter Rekurs auf § 3 Abs. 2 BsGaV (und damit zu kurz gegriffen) Ditz/ Luckhaupt, ISR 2015, 1, 2; Busch, DB 2014, 2490, 2496; Busch, DB 2016, 910, 911; Greier/ Friedrich, DB 2016, 1773, 1775; zweifelnd IDW, Ubg 2013, 730, 734; für eine Anwendung von § 5 Abs. 2 BsGaV Deutscher Industrie- und Handelskammertag e.V./Zentralverband des deutschen Handwerks e.V. u. a., Stellungnahme zum „Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung“, 11.10.13, 3.

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

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D. Zuordnung von Chancen und Risiken I. Vorbemerkungen 1. Bedeutung der Zuordnung von Chancen und Risiken Die Zuordnung von Risiken zu einer Betriebsstätte hat drei mögliche Konsequenzen: Erstens folgen der Zuordnung von Risiko die Zuordnung der mit dem Risikomanagement, der Risikominimierung und ähnlichen risikobezogenen Tätigkeiten verbundenen Betriebsausgaben.367 Zweitens gibt die Zuordnung eines Risikos Aufschluss darüber, welcher Unternehmensteil für den Fall, dass sich das Risiko in Form eines Verlustes realisiert, den Verlust zu tragen hat.368 Oft tritt dieser Verlust dadurch ein, dass sich die Gewinnerwartungen, die mit einem Aufwand verbunden sind, nicht erfüllen; der Aufwand ist dem Eintritt oder Ausbleiben des Gewinns vorgelagert. Drittens wird die Übernahme eines Risikos stets mit einem gesonderten Risikoaufschlag vergütet369 – daraus ergibt sich die Gewinnchance eines Risikos. Darüber hinaus hat die Zuordnung von Risiko nach dem Betriebsstättenbericht Einfluss auf die Zuordnung von Kapital. Auf der zweiten Stufe des AOA wird das Risikoprofil außerdem bei der Auswahl und Anwendung einer Verrechnungspreismethode berücksichtigt.370 2. Aufbau des Kapitels Das folgende Kapitel beginnt mit der Untersuchung, was unter Chancen und Risiken i. S. v. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG zu verstehen ist (unter II.). Im Anschluss daran werden für Chancen und Risiken bereits bestehende Zuordnungskonzepte dargestellt (unter III.). Unter IV. wird die Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG untersucht. Schließlich werden unter V. die Vorschriften der BsGaV und der VWG BsGa gewürdigt. 367 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 70; vgl. für verbundene Unternehmen Puls, in: Wassermeyer/ Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.42. 368 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 70. 369 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 70: Der aus einem Risiko sich ergebene Gewinn wird der das Risiko tragenden Betriebsstätte zugeordnet; vgl. für verbundene Unternehmen Puls, in: Wassermeyer/ Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.42; kritisch und differenzierend Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 97 mit anschaulicher Anwendung für das Wechselkurs- oder Zinsrisiko in Rn. 110. 370 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 26; vgl. für verbundene Unternehmen Puls, in: Wassermeyer/ Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.45 – 4.47.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

II. Chancen und Risiken i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG 1. Chancen und Risiken in Dokumenten der OECD Im Betriebsstättenbericht wird darauf verwiesen, dass mit „Risiko“ im Betriebsstättenkontext das Gleiche gemeint ist wie für (verbundene) selbstständige Unternehmen.371 Risiken können beispielsweise aus einem Vermögenswert (Wertverlust) oder aus Tätigkeiten entstehen.372 Die OECD-VPLL 2017 enthalten Ausführungen dazu, was unter Risiko zu verstehen ist. Risiko wird beschrieben als Auswirkungen der Unsicherheiten, die im Hinblick auf die Geschäftsziele bestehen; umfasst sein sollen sowohl positive als auch negative Effekte.373 Es wird vorgeschlagen, zur Bildung von Kategorien auf die Quelle der Unsicherheit abzustellen.374 Die OECD-VPLL selbst nennen einige Kategorien, nämlich strategische Risiken und Marktrisiken, infrastrukturelle und operationelle Risiken, finanzielle Risiken, Transaktionsrisiken und Gefahrenrisiken.375 Es wird darauf hingewiesen, dass ein Risiko immer genau spezifiziert werden muss.376 2. Unterscheidung von Risiken und Chancen Fraglich ist, was unter „Chancen und Risiken“ i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG zu verstehen ist. Im AOA ist nur die Zuordnung von Risiken beschrieben. Die Terminologie von „Chancen und Risiken“ hat im deutschen Recht mit der Benennung von „Chancen und Risiken“ in § 289 Abs. 1 S. 4 HGB eine gewisse Tradition. Wie bereits erläutert, kann sich die Tragung eines Risikos in einem erhöhten Entgelt (für den Betriebsstättenkontext u. a. im Rahmen eines Geschäftsvorfalls) niederschlagen. Wenn sich das Risiko nicht realisiert, so hat der das Risiko tragende Geschäftspartner tatsächlich höheren Ertrag generiert. Unter „Chancen“ sind eben diese Aussichten auf einen höheren Ertrag zu verstehen, der generiert wird, wenn sich das Risiko nicht realisiert.377 Im Betriebsstättenbericht und den OECD-VPLL wird die positive Seite des Risikos vom Begriff des Risikos selbst umfasst. Inhaltlich ist nicht

371 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 21. 372 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 22. 373 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.71; vgl. Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 63; Barry/Henshall, TMTR 2015, 287, 288. 374 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.72. 375 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.72. 376 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.72. 377 Lange, in: Basedow/Ebke/Schmidt, Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 3, § 289, Rn. 80.

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

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ersichtlich, dass sich aus dieser unterschiedlichen Terminologie Abweichungen zwischen § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG und dem Betriebsstättenbericht ergeben sollen.

III. Bestehende Konzepte 1. OECD-Betriebsstättenbericht Maßgeblich für die Zuordnung von Risiken sind die Personalfunktionen hinsichtlich der Übernahme des Risikos.378 Damit ist die aktive Entscheidung über die Übernahme und das weitere Management eines Risikos gemeint.379 Auch hier wird darauf hingewiesen, dass nicht die Unternehmensebene die relevanten Personalfunktionen ausübt, die generelle Parameter im Hinblick auf ein Risiko festlegt,380 sondern die Ebene, die die aktiven Entscheidungen trifft.381 Das Management für ein Risiko kann u. U. ausgelagert werden, ohne dass das Risiko selbst übertragen wird.382 Ein Risiko ist unter mehreren Unternehmensteilen grundsätzlich der Betriebsstätte zuzuordnen, deren Personal die größte Kontrolle über das Risiko ausüben kann.383 Risiken können aus einem Vermögenswert (insbesondere: Risiko des Wertverlusts) oder aus einer Tätigkeit resultieren.384 Das aus einem Vermögenswert resultierende Risiko ist der Betriebsstätte zuzuordnen, der der Vermögenswert selbst zuzuordnen ist.385 Stets sind der Betriebsstätte die Risiken zuzuordnen, die aus unaufmerksamem Handeln des Personals resultieren.386

378 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 21 – 24, 68, 70. 379 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 22. 380 Beispielsweise die Festlegungen, welche Risiken eingegangen werden dürfen und welchen Umfang diese Risiken nicht überschreiten dürfen. 381 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 25. 382 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 24 (Beispiel), 70. 383 So geschieht es im Beispiel in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 23 – 24. 384 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 22. 385 Implizit OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 70; zum Zusammenhang zwischen Eigentum und Risikotragung allgemein ausf. Shaviro, Tax Law Review 1995, 643, insb. 672. 386 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 68.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Illustriert wird die Zuordnung an dem Beispiel eines Unternehmens, das aus einem Stammhaus und einer Betriebsstätte in verschiedenen Ländern besteht.387 Das Stammhaus stellt Produkte her, die dann an die Betriebsstätte geliefert und von dort weiter im Betriebsstättenstaat verkauft werden. Die Funktionen des Herstellungsprozesses werden von Personal des Stammhauses und die für den Verkauf von Personal der Betriebsstätte ausgeübt. Das Inventarrisiko ist dann demjenigen Teil zuzuordnen, der die aktiven Entscheidungen über den Lagerstand trifft – dies könnten im Beispiel Stammhaus oder Betriebsstätte sein. Das Kreditrisiko ist dem Teil zuzuordnen, der nach der Beurteilung der Kreditwürdigkeit über den Abschluss eines Kaufvertrags entscheidet. 2. Verrechnungspreisleitlinien 2010 a) Bedeutung der Risikoverteilung aa) Faktor zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises Grundannahme der OECD-VPLL 2010 war, dass ein tatsächlich getätigter Geschäftsvorfall dem Grunde nach anzuerkennen ist.388 Die Fremdvergleichskonformität wird erst bei der Anerkennung des Geschäftsvorfalls der Höhe nach überprüft. Die Risikoverteilung ist einer der Faktoren, die einerseits im Rahmen der Dokumentation eines Geschäftsvorfalls aufzuzeichnen389 und andererseits zur Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Preises im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse zu berücksichtigen sind.390 Dies beruht auf der Regel, dass das Tragen eines Risikos am freien Markt stets entgolten wird.391 Die Risikoaufteilung ist außerdem bedeutsam für die Fragen, wer die Kosten für die Verwaltung oder Minderung des Risikos392 und wer den Verlust trägt, in dem sich das Risiko u. U. niederschlägt.393 Die 387

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 23 – 24. 388 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64. Nur im Ausnahmefall ist ein Geschäftsvorfall (dem Grunde nach) umzuqualifizieren und hierbei die Risikoverteilung zu berücksichtigen, vgl. Rn. 1.64 – 1.66; krit. Vann, in: The Taxation of Business Profits under Tax Treaties (2003), 133, 153 – 156. 389 Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 60. 390 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.45; Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 60; zur Bedeutung der Risikoverteilung für die Auswahl der Verrechnungspreismethode ausf. Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.45 – 4.47. 391 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.45, 9.10, 9.39; krit. und differenzierend Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECDVPLL Kap. I, Rn. 97 (mit anschaulicher Anwendung für das Wechselkurs- oder Zinsrisiko in Rn. 110). 392 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.39. 393 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.45, 9.39.

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

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Tragung eines Risikos kann von der Funktion, aus der das Risiko hervorgeht, getrennt werden.394 bb) Besondere Relevanz der Risikoverteilung für Unternehmensumstrukturierungen Besonders schwierig gestaltet sich die Verrechnungspreisfindung für Unternehmensumstrukturierungen, weil Umstrukturierungen regelmäßig konzernspezifische Verhaltensweisen darstellen.395 Es kann unmöglich sein, einen vergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen zu identifizieren. Daher enthalten die OECD-VPLL spezielle Regelungen für Unternehmensumstrukturierungen. Der Aufteilung von Risiko wird besonderes Augenmerk gewidmet, da Unternehmensumstrukturierungen häufig die Verlagerung von Risiko zum Gegenstand haben.396 Die Aufteilung des Risikos spielt bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sowohl für die umstrukturierenden Geschäftsvorfälle selbst als auch als Ausgangspunkt für nachfolgende Geschäftsvorfälle u. U. eine bedeutende Rolle.397 b) Kriterien für die Risikoverteilung aa) Normalfall Im Ausgangspunkt sehen die OECD-VPLL eine Anerkennung der abgeschlossenen Verträge vor.398 Damit ist grundsätzlich die Risikoverteilung, wie sie sich aus den Vertragsbedingungen ergibt, anzuerkennen.399 Zu überprüfen bleibt, ob das tatsächliche Verhalten der Parteien mit den Vertragsbedingungen übereinstimmt.400 Die Parteien sind frei in der Gestaltung der Risikoaufteilung.401 Weicht die Risikoaufteilung von der zwischen unabhängigen Unternehmen üblichen ab, so ist dies grundsätzlich anzuerkennen.402 Lediglich bei der Ermittlung des angemessenen 394 So Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.37, anschauliches Beispiel in Rn. 4.49 (Central-Entrepreneur-Modell). 395 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.4, 9.6. 396 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.2 – 9.3, 9.10. 397 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.10. 398 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.52 – 1.53. 399 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.52. 400 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.53; implizit OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64. 401 Allg. OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.64; Beispiel in OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.69. 402 Vgl. Beispiel in OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.69; Eigelshoven/ Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 98.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Verrechnungspreises wird eine Abweichung berücksichtig.403 Nur in den Fällen, in denen die äußere Form des Geschäftsvorfalls nicht seinem wirtschaftlichen Gehalt entspricht, also in absoluten Ausnahmefällen, ist die Finanzverwaltung befugt, den Geschäftsvorfall dem Grunde nach nicht anzuerkennen und neu zu qualifizieren.404 Im Einzelnen nennen die OECD-VPLL zur Beurteilung und Überprüfung der Risikoverteilung vier relevante Faktoren. Ergibt sich die Risikoverteilung nicht aus Vertragsbedingungen und aus dem tatsächlichen Verhalten405 oder gibt das tatsächliche Verhalten nicht genügend Anhaltspunkte für die Risikoverteilung,406 so kann auf Grundlage anderer Faktoren eine fremdvergleichskonforme Risikoverteilung abgeleitet werden. Das tatsächliche Verhalten soll Anhaltspunkte liefern können und „grundsätzlich als bester Anhaltspunkt für die richtige Risikozuordnung dienen“.407 Erkenntnisse über die Risikozuordnung dürfte das tatsächliche Verhalten allerdings regelmäßig nur dann ermöglichen, wenn sich ein Risiko in einem Verlust niederschlägt und man beobachten kann, wer diesen Verlust tatsächlich trägt.408 „Bis zu einem gewissen Grad“ sollen die ausgeübten Funktionen die Risikozuordnung bestimmen.409 Zudem kann eine Rolle spielen, wie die Risikoverteilung zwischen unabhängigen Unternehmen wäre.410 Es wird angenommen, dass es sinnvoll ist, zwischen unabhängigen Unternehmen ein Risiko grundsätzlich demjenigen zuzuordnen, der mehr Einfluss auf das Risiko hat.411 Konzediert wird aber, dass auf viele Risiken keiner der Beteiligten einen wesentlichen Einfluss nehmen kann.412 In Bezug auf Wechselkursund Zinssatzrisiken wird außerdem darauf hingewiesen, dass es für die Zuordnung relevant sein kann, inwieweit Geschäftsstrategien für die Minimierung oder die Verwaltung solcher Risiken entwickelt wurden.413 bb) Unternehmensumstrukturierungen Das Kapitel über Unternehmensumstrukturierungen orientiert sich für die Risikoaufteilung grundsätzlich an den allgemeinen Regeln und führt diese z. T. näher aus. Das Kapitel lässt in Abweichung von den allgemeinen Regeln die Tendenz erkennen, 403

Vgl. Beispiel in OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.69. OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, 1.65. 405 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.52, 9.11. 406 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.53, 1.48, 9.12, 9.13. 407 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.48. 408 So wird im Beispiel in Rn. 1.48 darauf abgestellt, wer die Auswirkungen von Wechselkursrisiken tatsächlich trägt; ebenso bei den Beispielen für Unternehmensumstrukturierungen in Rn. 9.14 – 9.16. 409 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.47. 410 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.49. 411 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.49. 412 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.49. 413 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 1.50. 404

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

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dass von den Parteien eine als fremdvergleichskonform anzusehende Aufteilung der Risiken schon dem Grunde nach verlangt wird und hier insbesondere die Kontrolle des Risikos maßgebliches Kriterium sein soll.414 Damit einhergehend werden die Möglichkeiten der Korrektur eines Geschäftsvorfalls dem Grunde nach durch die Finanzverwaltung ausgeweitet.415 Wie allgemein, so sind auch bei Unternehmensumstrukturierungen Ausgangspunkt die Vertragsbedingungen.416 Es ist zu überprüfen, ob sie mit dem tatsächlichen Verhalten übereinstimmen.417 Dieses lässt sich wiederum nur ermitteln, wenn das Risiko sich tatsächlich in einem Verlust niederschlägt und beobachtet werden kann, wer das Risiko tatsächlich trägt.418 Außerdem steht die Möglichkeit der Kontrolle der vorgefundenen Risikoaufteilung im Hinblick auf ihre Fremdvergleichskonformität dem Grunde nach offen.419 Die Faktoren zur Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Risikoaufteilung werden folgendermaßen beschrieben: Es ist zu fragen, wie das Risiko zwischen unabhängigen Unternehmen verteilt worden wäre.420 Wenn es dazu keine vergleichbaren Daten gibt, ist auf allgemeine Grundsätze zur Risikoverteilung zwischen unabhängigen Unternehmen abzustellen;421 als Kriterien werden die Kontrolle über

414 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.38 – 9.39; Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 103 mit Kritik in Rn. 104 – 107; Kroppen/Rasch, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. IX, Rn. 117 – 118, 122; Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 60; Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, Rn. 4.41; krit. auch Baker&Mckenzie, Intertax 2009, 99, 106 unter Hinweis darauf, dass die Vorgaben der Ratio eines multinationalen Konzerns widersprechen – dies ist ein Kritikpunkt, der allgemein gegen den Fremdvergleichsgrundsatz angebracht wird, vgl. oben Kapitel 1. 415 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.38; Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 99. 416 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.11. 417 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.12 – 9.14. 418 Vgl. die Beispiele in Rn. 9.14 – 9.16. 419 Stimmt das tatsächliche Verhalten nicht mit den Vertragsbedingungen überein, so ist eine Risikoaufteilung nach den in Kapitel IX genannten Kriterien für eine fremdvergleichskonforme Risikoaufteilung vorzunehmen, s. OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.13. Besteht Übereinstimmung, so ist zu fragen, ob die Risikoaufteilung dem Verhalten unabhängiger Unternehmen entspricht. Wenn dafür keine vergleichbaren Daten zur Verfügung stehen, so ist die Fremdvergleichskonformität der Risikoaufteilung auf Grundlage der im Kapitel IX enthaltenen Regeln zu überprüfen. Die fremdvergleichskonforme Risikoaufteilung wird anerkannt (Rn. 9.37). Die nicht fremdvergleichskonforme Risikoaufteilung kann die Möglichkeit der Anpassung dem Grunde nach eröffnen, wenn die Risikoaufteilung nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht und die Finanzverwaltung eine Preisanpassung nicht als möglich erachtet (Rn. 9.38). 420 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.18. 421 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.18.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

das Risiko422 sowie der Fähigkeit, das Risiko zu tragen,423 genannt. Unter „Kontrolle“ wird die Fähigkeit verstanden, „Entscheidungen über die Übernahme des Risikos zu treffen (d. h. zu entscheiden, das Kapital dem Risiko auszusetzen) und Entscheidungen darüber zu treffen, ob und wie das Risiko verwaltet wird, intern oder mittels eines externen Leistungserbringers.“424 Gefordert wird Personal, das zur Ausübung der Kontrolle befugt und befähigt ist und sie auch tatsächlich ausübt.425 Diese Ausführungen werden um einige Beispiele zur Risikokontrolle ergänzt.426 Was die Fähigkeit betrifft, das Risiko zu tragen, so verlangen die OECD-VPLL, dass entweder das erforderliche Kapital zur Verfügung steht oder das Unternehmen sich anders vor dem Risikoeintritt schützt.427 c) Abgrenzung zum Authorised OECD Approach Das Kapitel IX wird explizit vom AOA abgegrenzt.428 Inhaltlich wird darauf hingewiesen, dass anders als im AOA die Überprüfung der Vertragsbedingungen Ausgangspunkt der Risikoverteilung ist.429 Außerdem wird klargestellt, dass trotz des Abstellens auf die Kontrolle des Risikos und die finanzielle Fähigkeit, das Risiko zu tragen, nicht beabsichtigt ist, für Art. 9 OECD-MA einen Standard zu entwickeln, der die Aufteilung von Risiko nach Maßgabe von Kapital oder von Personalfunktionen vorsieht.430 3. Verrechnungspreisleitlinien 2017 a) Erhebliche Veränderungen im Rahmen des BEPS-Projekts Im Rahmen der BEPS-Initiative wurden die Vorschriften in Kapitel I der OECDVPLL aktualisiert, darunter auch die Vorschriften zur Behandlung von Risiko.431

422

OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.20; krit. Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 101 – 104. 423 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.20; krit. Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 105. 424 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.23. 425 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.23. 426 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.25 – 9.27: Beauftragung eines Fondsmanagers durch einen Anleger; Auftragsforschung; Auftragsfertiger. 427 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.29 – 9.30, 9.32. 428 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.7, 9.11, 9.21. 429 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.11. 430 OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, Rn. 9.21. 431 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.56 – 1.106.

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

347

Insgesamt hatte die Überarbeitung das Ziel, besser zu gewährleisten, dass Einkünfte entsprechend der Wertschöpfungsbeiträge besteuert werden.432 Die Vorschriften zur Bedeutung und Überprüfung der Risikoverteilung sind weitgehend neu gefasst und insofern stark verändert, als anders als bisher nun eine nicht fremdvergleichskonforme Risikoverteilung stets – und nicht nur bei Abweichungen zwischen der äußeren Form und dem wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalls433 – zu einer Modifizierung des Geschäftsvorfalls schon dem Grunde nach führt.434 Daneben spielt Risiko weiterhin eine u. U. wichtige Rolle im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse.435 Ein weiterer Unterschied zu den OECD-VPLL 2010 besteht darin, dass nun die Kontrolle über das Risiko der wichtigste Faktor für die Zuordnung des Risikos ist.436 Die generellen Unternehmensfunktionen werden nur am Rande erwähnt437 und dürften für die Zuordnung von Risiken in Anbetracht der Fokussierung auf die Funktion der Risikokontrolle kaum mehr eine Rolle spielen.438 Die Relevanz von Risiko wird noch immer damit begründet, dass die Übernahme von Risiko am freien Markt entgolten wird.439 Außerdem wird angeführt, dass die Übernahme von Risiko das Gewinn- und Verlustpotential beeinflusst.440 b) Risikozuordnung Ausgangspunkt ist die vertragliche Übernahme der Risiken.441 Nur, wenn dieses mit dem tatsächlichen Verhalten übereinstimmt, wird die Risikoverteilung dem Grunde nach so anerkannt, wie sie sich aus den vertraglichen Bedingungen ergibt.442 In einer risikobezogenen Funktionsanalyse wird dann geprüft, wie sich die Parteien 432 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creations. Actions 8 – 10: Final Reports, 2015, 9; Verlinden, TMTR 2015, 628, 628. 433 Vgl. OECD, Verrechnungspreisleitlinien, 2010, 1.65. Einige Stimmen hielten die bisherige Regelung für nicht weitgehend genug und schlugen eine Ausweitung der Möglichkeiten der Umqualifizierung vor, so Durst, TNI 15. 10. 2012, 285, 288. 434 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.60, 1.98; krit. Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 65 – 66; vor dem Abschluss der BEPS-Initiative de lege ferenda eine Abkehr von der prinzipiellen Berücksichtigung der vertraglichen Risikoverteilung fordernd Durst, TNI 15. 10. 2012, 285, 286 – 288. 435 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.73. 436 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.90, 1.93 – 1.94, 1.96, 1.98; Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 63. 437 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.62. 438 Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 62. 439 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.56. 440 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.58. 441 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.60, 1.77 – 1.81. 442 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.60, 1.88 – 1.89, 1.98; krit. Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 61 – 62, 65 – 66.

348

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

tatsächlich verhalten.443 Die dabei relevanten Fragen sind, wer die Vor- und Nachteile des Risikos tatsächlich trägt, wer das Risiko kontrolliert und wer finanziell in der Lage ist, das Risiko zu tragen.444 Letztendlich wird ein Risiko dem Unternehmen zugeordnet, das die Kontrolle über dieses Risiko tatsächlich ausübt und die finanziellen Fähigkeiten hat, das Risiko zu tragen.445 Fallen diese beiden Faktoren auseinander, so ist die Kontrolle maßgeblich.446 Damit besteht eine entscheidende Parallele zur Vorgehensweise im Einheitsunternehmen. Unter Risikokontrolle werden zwei Funktionen der bereits bisher im Kapitel IX der OECD-VPLL (Unternehmensumstrukturierungen) erläuterten Risikosteuerung zusammengefasst. Dies sind die Entscheidung über die Aufnahme des Risikos, die Entscheidung über die Verwaltung des Risikos und die Risikominimierung.447 Alle drei Funktionen zusammen konstituieren das Risikomanagement.448 Die Funktion der Risikominimierung kann ausgelagert werden.449 Die Ausübung all dieser Entscheidungsfunktionen setzt voraus, dass das Personal in der Lage ist, Informationen über den Sachverhalt zu erhalten und zu verstehen.450 Ein Unternehmen ist dann finanziell fähig, ein Risiko zu tragen, wenn es Zugang zu den finanziellen Mitteln hat, die nötig sind, um den Verlustfall abzudecken, und wenn es Zugang zu Mitteln hat, um Maßnahmen zur Risikoabgabe oder zur Risikominimierung zu ergreifen.451 Auch die finanzielle Fähigkeit zur Tragung eines Risikos fand sich bisher schon in Kapitel IX der OECD-VPLL. Da die OECD-VPLL mehrere Konstellationen vorsehen, in denen die Zuordnung des Risikos und die Ausübung risikobezogener Funktionen teilweise auseinanderfallen452 und verlangen, dass jede risikobezogenen Funktion vergütet wird,453 erfordert die Umsetzung letztendlich eine Analyse der risikobezogenen Funktionen im ganzen Konzern.454 Auch hierin liegt eine Parallele zur Vorgehensweise im Einheitsunternehmen. 443

OECD-VPLL 2017, Rn. 1.60, 1.82. OECD-VPLL 2017, Rn. 1.60, 1.82. 445 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.90, 1.93 – 1.94, 1.96, 1.98. 446 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.61, 1.65, 1.90, 1.98. 447 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.61. 448 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.61. 449 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.61, 1.65. 450 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.66. 451 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.64. 452 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.62 (Risikomanagement von anderer Partei als der, die die Funktion ausübt); Rn. 1.65 (Risikominimierung kann ausgelagert werden); Rn. 1.93 (Kontrolle mehrerer); Rn. 1.95 (Übernahme durch mehrere möglich). 453 OECD-VPLL 2017, Rn. 1.100 (Übernahme von Management zu entgelten). 454 Greinert/Metzner, Ubg 2015, 60, 64; vgl. zur Mehrdimensionalität, die über die Parteien eines Geschäftsvorfalls hinausreicht, als Problem schon Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, OECD-VPLL Kap. I, Rn. 108 für das Kapitel zu Unternehmensumstrukturierungen. 444

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

349

IV. Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG 1. Auslegung nach dem Wortsinn Nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG sind einer Betriebsstätte die Risiken zuzuordnen, die sie „auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswert übernimmt.“ Kriterien für die Zuordnung von Risiken sind die ausgeübten Funktionen und die zugeordneten Vermögenswerte. Die zugeordneten Vermögenswerte ergeben sich aus der Zuordnung nach Maßgabe von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG. Mit „ausgeübte Funktionen“ sind die Funktionen nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG gemeint, die Funktionen sind also personenbezogen zu identifizieren. Die Verbindung zwischen Funktionen und Risiko muss nach dieser Formulierung so gestaltet sein, dass mit der Ausübung der Funktion die Übernahme des Risikos einhergeht. Dies ist entweder dann denkbar, wenn die Ausübung der Funktion ohnehin risikobehaftet ist, oder wenn sie ein Risiko schafft. 2. Historische Auslegung Möglicherweise könnten dem Betriebsstättenbericht nähere Anhaltspunkte entnommen werden, wie sich der Zusammenhang zwischen Funktion und Risiko darstellt bzw. welche Funktionen für die Zuordnung von Risiken relevant sind. Nach der Formulierung des Betriebsstättenberichts sind der Betriebsstätte die Risiken zuzuordnen, die ihren Personalfunktionen innewohnen oder von diesen geschaffen werden.455 Diese Formulierung entspricht inhaltlich der Verknüpfung „auf Grund der ausgeübten Funktionen“, wie sie sich aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG ergibt. Im Betriebsstättenbericht wird weiter konkretisiert, der Betriebsstätte sollen die Risiken zugeordnet werden, für die die wesentlichen Personalfunktionen im Hinblick auf die Übernahme des Risikos vom Personal der Betriebsstätte ausgeübt werden.456 Damit wird wie bei § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG ein Zusammenhang zwischen ausgeübten Personalfunktionen und Risiken formuliert. In Anbetracht dieser Übereinstimmungen können die konkretisierenden Vorgaben des Betriebsstättenberichts zur Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG herangezogen werden. Danach ist die Kontrolle über ein Risiko das entscheidende Zuordnungskriterium.457 Gemeint sind damit die für die Entscheidung über die Übernahme und das

455 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 21. 456 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 27. 457 So geschieht es im Beispiel in OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 23 – 24.

350

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

weitere Management eines Risikos relevanten Personalfunktionen458 auf der Ebene, auf der die aktiven Entscheidungen getroffen werden.459

3. Zusammenfassung Ein Risiko ist der Betriebsstätten zuzuordnen, in der die Personalfunktion angesiedelt ist, die die Entscheidungen trifft, aus denen sich das Risiko ergibt. Dabei ist auf die unmittelbare Entscheidung, nicht auf der Orientierung dienende Vorgaben einer höheren Unternehmensebene abzustellen. Was das Vermögenswerten inhärente Risiko betrifft, so folgt seine Zuordnung der Zuordnung eines Vermögenswertes.

4. Beispiele Die folgenden Beispiele sollen die Zuordnung von Risiken nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG illustrieren. Dabei wird zu sehen sein, dass eine Zuordnung für unmittelbar aus einer Tätigkeit hervorgehende Risiken stets möglich ist. Für die Zuordnung von Risiken, die im Umfeld der Geschäftstätigkeit begründet liegen, sind die aus dem AOA stammenden Kriterien des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG hingegen nicht tauglich.460 Risiko

Ereignis d. Realisierung

Personalfunktion

Länderrisiko

Politischer Unruhen: Umsatzrückgang, Währungsabwertung führt zu höheren Rohstoffpreisen, Enteignung

Unklar: 461 Allgemeine Entscheidung über Tätigkeit in diesem Land oder konkrete Entscheidungen über Verkauf und Marketing sowie über Rohstoffeinkauf; erscheint aber nicht sachgerecht

Inventarrisiko

Inventar wird nicht verkauft

Entscheidung über die Größe des Lagerbestands

Forschungsrisiko

Forschung bleibt ergebnislos

Entscheidungen über die Forschungsziele und den Ablauf der Forschung

458 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 22. 459 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 25. 460 Vgl. die deswegen am AOA anzubringende Kritik oben Kapitel 1: B.II. 461 Die Risikozuordnung unter Anwendung des AOA erweist sich hier als problematisch. Vgl. die deswegen am AOA anzubringende Kritik oben Kapitel 1: B.II.3.d)dd) bis Kapitel 1: B.II.3.d)ff).

D. Zuordnung von Chancen und Risiken

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Risiko

Ereignis d. Realisierung

Personalfunktion

Kreditrisiko

Kunde zahlt nicht

Entscheidung darüber, mit einem Kunden einen Vertrag zu schließen

Operatives Risiko

Fehler in Betriebsabläufen rich- Entscheidung über die konkrete ten Schäden an Ausgestaltung der Betriebsabläufe

Allgemeines Marktrisiko

Leistung wird am Markt nicht nachgefragt

Unklar: 462 Allgemeine Entscheidung über den Markteintritt oder konkrete Entscheidung über die Ausgestaltung der angebotenen Leistung; erscheint aber nicht sachgerecht.

Gewährleistungsrisiko Gewährleistungsfall tritt ein (Produkt fehlerhaft)

Entscheidung über die Ausgestaltung des Produkts

Währungsrisiko463

Entscheidung darüber, in wessen Währung ein Geschäft (nicht) getätigt wird

Ungünstige Folgen durch Währungsschwankungen

Da die Zuordnung des Risikos mit der Zuordnung der mit dem Risiko verbundenen (verlustbringenden) Betriebsausgaben einhergeht, ist gewährleistet, dass stets der Unternehmensteil, der die Entscheidung über das Risiko trägt, auch die (mit Realisierung des Risikos einhergehenden) Betriebsausgaben trägt. Dazu korrespondierend fallen ihm die aus der komplementären Chance resultierenden Betriebseinnahmen zu.

V. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa § 10 Abs. 1 der BsGaV sieht eine vorrangige Zuordnung von Chancen und Risiken nach dem mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Vermögenswert oder Geschäftsvorfall zu. Die Zuordnung nach dem Vermögenswert entspricht dem Aussagegehalt von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG. Dass die Chancen und Risiken eines externen Geschäftsvorfalls der Betriebsstätte zuzuordnen sind, die an diesem Geschäftsvorfall beteiligt ist, ist selbstverständlich und stimmt insofern mit den Grundgedanken von § 1 Abs. 5 AStG überein.

462 Die Risikozuordnung unter Anwendung des AOA erweist sich hier als problematisch. Vgl. die deswegen am AOA anzubringende Kritik oben Kapitel 1: B.II.3.d)dd) bis Kapitel 1: B.II.3.d)ff). 463 Ausf. zu den verschiedenen Typen von Währungsrisiko (im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen) Moerer/Agarwal u. a., TMTR 2015, 1052, 1054.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Nach § 10 Abs. 2 BsGaV sind Chancen und Risiken der Betriebsstätte zuzuordnen, auf deren Personalfunktion sie beruhen. Diese Formulierung weicht von der des § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG ab, nach der die Chancen und Risiken der Betriebsstätte zuzuordnen sind, die dieselben auf Grund der ausgeübten Funktionen übernimmt. Inhaltlich lässt sich aber das für § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG entwickelte Kriterium der Kontrolle auch in § 10 Abs. 2 BsGaV verankern.464 Ein Risiko beruht also auf einer Personalfunktion, wenn diese die Entscheidung darstellt, aus der das Risiko resultieren könnte und mit der das Risiko damit auch zu kontrollieren ist. Die nachrangige Zuordnung nach § 10 Abs. 3 BsGaV gemäß den (beispielsweise aufgezählten) Personalfunktionen der Risikosteuerung oder der Verwaltung lässt sich ebenfalls auf die funktionale Zuordnung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG zurückführen.

E. Kapitalausstattung I. Vorbemerkungen 1. Bedeutung der Kapitalausstattung Aus der Sicht des Fiskus hat die Kapitalausstattung eines Unternehmens, gleich welcher Rechtsform, eine wesentliche Auswirkung: Fremdkapitalaufwendungen sind grundsätzlich als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig, Eigenkapitalaufwendungen hingegen nicht. Bei der Kapitalausstattung der Betriebsstätte geht es vor allem darum, zu ermitteln, in welcher Höhe ihr Fremdkapitalaufwendungen zuzuordnen sind.465 Auch ist zu entscheiden, ob die Kapitalausstattung unter bestimmten Umständen die Annahme von unternehmensinternen Finanzierungsbeziehungen zur Folgen haben kann. 2. Aufbau des Kapitels Im folgenden Kapitel werden zunächst die bestehenden Konzepte zur Kapitalausstattung von Betriebsstätten erläutert (unter II.). Im Anschluss daran wird untersucht, wie die Kapitalausstattung nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG ermittelt wird (unter III.). Sodann werden die Vorschriften der BsGaV (unter IV.) und die VWG BsGa (unter V.) gewürdigt.

464 Vgl. auch das Beispiel in Rn. 118 VWG BsGa, das illustriert, wie das Risiko auf der Personalfunktion beruht, die es auch kontrollieren könnte: Im Beispiel hat die Kontrolle über das Risiko einer Fehlbedienung die Person(-alfunktion) inne, die die Maschine bedient. 465 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 32, 106; Buchner, IStR 2013, 228, 232.

E. Kapitalausstattung

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II. Bestehende Konzepte 1. Ältere Literatur, Rechtsprechung und Finanzverwaltung a) Schrifttum und Rechtsprechung Seitdem die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in der Diskussion im Schrifttum nennenswerten Niederschlag gefunden hat, wurde auch die Kapitalausstattung der Betriebsstätte erörtert. Diskutiert wurde vornehmlich, ob das Unternehmen bei der Dotation der Betriebsstätte völlig frei ist oder ob die Betriebsstätte mit einem angemessenen Eigenkapital ausgestattet werden muss, für das jedenfalls keine Fremdkapitalaufwendungen anzuerkennen sind. Teils wurde die Diskussion zugespitzt auf die Frage, ob die unternehmensinterne Darlehensvergabe (die zu internen Zinszahlungen führen würden) anzuerkennen sei. Herrschend war die Ansicht, dass ein angemessenes Eigenkapital der Betriebsstätte verpflichtend sei.466 Mehrheitlich wurde angenommen, dass das Eigenkapital der Betriebsstätte nicht höher sein könne als das Gesamteigenkapital des Unternehmens.467 Die überwiegende Meinung in der älteren Literatur verneinte die Anerkennung interner Finanzierungsbeziehungen mit dem Argument, man könne sich nicht selbst ein Darlehen geben.468 Von den Gegnern wurde dieses Argument zu Recht unter Hinweis auf die Annahme der Selbstständigkeit der Betriebsstätte nach dem OECD-MA (1977) und unter Hinweis darauf, dass die überwiegende Meinung selbst sich inkonsistent verhalte, wenn sie unternehmensinterne Lieferbeziehungen anerkenne, zurückgewiesen.469 Nach der am wenigsten strengen Ansicht sollte – abgesehen von klaren Missbrauchsfällen – volle unternehmerische Freiheit in der Ausstattung der Betriebsstätte mit Fremd- oder Eigenkapital bestehen.470 Unternehmensinterne Darlehensbeziehungen sollten anzuerkennen sowie inklusive Zinsen zu vergüten sein.471 Etwas strenger trat Becker dafür ein, dass nur das Zurverfügungstellen von angemessenem Eigenkapital nicht zu unternehmensinternen Darlehensbeziehungen führen dürfe.472 Über das angemessene Eigenkapital hinaus sei anzunehmen, dass das Stammhaus der Betriebsstätte Kapital nur darlehensweise zur Verfügung stelle.473 Dem stellte sich Beiser entgegen, der sich im Wesentlichen für die Finanzierungsfreiheit und 466 Debatin, DB 1989, 1692, 1692; Becker, DB 1990, 392, 392; Runge, IStR 2002, 825, 825; a.A. Beiser, IStR 1992, 7, 9 – 10. 467 Becker, DB 1989, 10, 10 m.w.N. 468 Debatin, DB 1989, 1739, 1741; OECD-MK 1977 zu Art. 7, Rn. 17; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA (2000), Rn. 293. 469 Beiser, IStR 1992, 7, 8, 10. 470 Gonnella, DB 1986, 297, 299. 471 Gonnella, DB 1986, 297, 299 – 300. 472 Becker, DB 1990, 392, 393 – 394. 473 Becker, DB 1990, 392, 393 – 394.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

gleichzeitig gegen die Anerkennung interner Finanzierungsbeziehungen aussprach. Er vertrat, das Eigenkapital des Unternehmens seinen Charakter nicht wandeln könne. Dabei setzte er voraus, dass die Ausstattung mit Eigen- oder Fremdkapital eine Entscheidung des Unternehmensträgers ist. Die Selbstständigkeit jeweils der Betriebsstätte und des Stammhauses ziehe aber nicht eine Verdopplung der Unternehmensträger nach sich.474 Daher sei vom Unternehmen für die Betriebsstätte aufgenommenes Fremdkapital bei der Betriebsstätte als Fremdkapital zu behandeln, jede Zufuhr von Eigenkapital des Unternehmens führe jedoch zu Eigenkapital der Betriebsstätte.475 Die Kreditwürdigkeit sei für das ganze Unternehmen einheitlich zu beurteilen, da sie sich aus den Eigenschaften des Unternehmensträgers ergebe.476 Was die Ermittlung eines angemessenen Eigenkapitals betrifft, so wurde vornehmlich eine Ermittlung in Abhängigkeit von den Betriebsstättenfunktionen verlangt.477 Haiß wies darauf hin, dass sich nur ein Mindestkapital festlegen lasse.478 Nach der herrschenden Ansicht in der Literatur, die die Notwendigkeit eines angemessenen Dotationskapitals bejahte und die Anerkennung unternehmensinterner Finanzierungsverhältnisse verneinte, ließ sich nach der Ermittlung des angemessenen Eigenkapitals aus dem Vergleich mit den Aktiva der Betriebsstätte das Fremdkapital als Residualgröße ermitteln. Sodann waren der Betriebsstätte unter Anwendung der direkten Methode zunächst Passiva zuzuordnen, die unmittelbar für sie aufgenommen wurden.479 Weitere Passiva waren im Wege der indirekten Methode bis zur Grenze des maximalen Fremdkapitals zuzuordnen.480 Auf diese Weise ließen sich die Fremdkapitalaufwendungen der Betriebsstätte ermitteln. Einer etwaigen Unterkapitalisierung sollte durch entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Unterkapitalisierung von (Tochter-)Gesellschaften begegnet werden.481 b) Finanzverwaltung aa) Frühere Auffassung Die Finanzverwaltung äußerte sich zur Dotation von Betriebsstätten ausführlich in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen von 1999. Die allgemeinen Aus474

Beiser, IStR 1992, 7, 9. Beiser, IStR 1992, 7, 9 – 10. 476 Beiser, IStR 1992, 7, 9. Das von Beiser nicht thematisierte Problem liegt allerdings darin, wie zu entscheiden ist, ob es sich bei den der Betriebsstätte zur Verfügung gestellten Kapitalmitteln um Eigenkapital des Unternehmens oder allgemein für den Kapitalbedarf des Unternehmens aufgenommene Fremdkapitalmittel handelt. 477 Runge, IStR 2002, 825, 826; wohl kritisch Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA (2000), Rn. 291. 478 Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 99. 479 Runge, IStR 2002, 825, 825, 827. 480 Runge, IStR 2002, 825, 825, 827; Barig, IWB 2013, 801, 812. 481 Runge, IStR 2002, 825, 828. 475

E. Kapitalausstattung

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führungen zur Dotation von Betriebsstätten sind relativ vage, wenn nicht gar widersprüchlich: Der freien unternehmerischen Entscheidung wird großes Gewicht beigemessen.482 Konkret soll das Eigenkapital der Betriebsstätte im Wege eines äußeren Fremdvergleichs ermittelt werden;483 bei Fehlen geeigneter Vergleichswerte soll das Eigenkapital anhand der Funktionen aufgeteilt werden.484 Bei Funktionsgleichheit oder Ähnlichkeit der verschiedenen Unternehmensteile ist die Kapitalspiegelmethode anzuwenden.485 Die bankenbezogenen Regeln sahen für inländische Betriebsstätte eine Mindesteigenkapitalzuordnung abhängig von der Bilanzsumme oder nach Maßgabe der aufsichtsrechtlichen Vorschriften vor.486 Für ausländische Betriebsstätten war das aufsichtsrechtliche Mindestkapital die Obergrenze des anzuerkennenden Eigenkapitals.487 Auch eine inländische Versicherungsbetriebsstätte war mindestens mit dem aufsichtsrechtlichen Eigenkapital auszustatten.488 Für ausländische Versicherungsbetriebsstätten galten restriktivere Regelungen.489 bb) Verwaltungsgrundsätze Dotationskapital (2004) Differenziertere Vorgaben der Finanzverwaltung brachten die Verwaltungsgrundsätze-Dotationskapital von 2004,490 die allein die Dotation von Bankenbetriebsstätten regeln und erkennbar schon an den damals laufenden Arbeiten der OECD zur Betriebsstättengewinnabgrenzung orientiert sind.491 Inländische Betriebsstätten sind grundsätzlich mindestens mit einem der Kapitalaufteilungsmethode entsprechenden Eigenkapital auszustatten;492 in Ausnahmefällen kann ein geringeres Eigenkapital, aber nur bis zur Grenze des regulatorischen Mindestkapi-

482

Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999 unter Ziffer 2.5.1. Dies entspricht der Mindestkapitalisierungsmethode nach dem AOA. 484 Dies entspricht im Grundsatz der Kapitalaufteilungsmethode nach dem AOA. 485 Auch dies entspricht im Grundsatz der Kapitalaufteilungsmethode nach dem AOA. 486 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 4.1.3; zur Genese dieser Vorschrift Erb, IStR 2005, 328, 329 – 330. 487 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 4.1.3. Dies entspricht der Quasi-Fremdvergleichsmethode nach dem AOA. 488 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 4.2.2. 489 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 4.2.4. 490 BMF, Grundsätze der Verwaltung zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute, BStBl I 2004, 917; ausf. dazu Erb, IStR 2005, 328; Erb, IStR 2008, 608. 491 So auch Erb, IStR 2005, 328, 328 – 329; Erb, IStR 2008, 608, 608. 492 BMF, Grundsätze der Verwaltung zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute, BStBl I 2004, 917, unter Ziffer 2.1.1; näher zur Ausgestaltung dieser Methode Erb, IStR 2005, 328, 333 – 334 sowie Erb, IStR 2008, 608, 608 – 612 (im Hinblick auf die Faktoren zur Bestimmung des Anteils der Betriebsstätte) und 613 (in Bezug auf die Ermittlung des Gesamtkapitals des Unternehmens). 483

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

tals, als angemessen angesehen werden.493 Für ausländische Betriebsstätten ist die Quasi-Fremdvergleichsmethode (im BMF-Schreiben „Mindestkapitalausstattungsmethode“ genannt) hingegen regelmäßig anzuwenden,494 nur ausnahmsweise kann eine Eigenkapitalausstattung maximal bis zum Wert bei Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode berücksichtigt werden.495 Eine Zuordnung von zu wenig Eigenkapital kann für die Vergangenheit grundsätzlich nicht korrigiert werden. 2. OECD-Betriebsstättenbericht a) Grundsätze Die OECD folgt dem Grundsatz, dass Kapital risikoangemessen zuzuordnen sei („capital follows risk“).496 Auch hängt die Kapitalausstattung der Betriebsstätte davon ab, welche Funktionen die Betriebsstätte ausübt und über welche Vermögenswerte sie verfügt.497 Es wird davon ausgegangen, dass alle Betriebsstätten eines Einheitsunternehmens dieselbe Kreditwürdigkeit besitzen wie das Unternehmen als Ganzes.498 Die Kreditwürdigkeit ist damit der einzige Bereich, in dem eine selbstständige Beurteilung der Betriebsstätte vollständig abgelehnt wird.499 Als Folge hieraus sind interne Kapitalströme grundsätzlich nicht zu entgelten.500 Nur dann, wenn ein Unternehmensteil eine Treasury-Funktion ausübt, können ausnahmsweise interne Finanzierungsaufwendungen anzuerkennen sein.501

493 BMF, Grundsätze der Verwaltung zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute, BStBl I 2004, 917, unter Ziffer 2.1.1; näher dazu Erb, IStR 2008, 608, 611. 494 Näher zur Ausgestaltung dieser Methode Erb, IStR 2005, 328, 334 – 335; Erb, IStR 2008, 608, 612. 495 BMF, Grundsätze der Verwaltung zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute, BStBl I 2004, 917, unter Ziffer 3.1 und 3.2. 496 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 26; skeptisch Bennett/Dunahoo, Intertax 2005, 51, 60. 497 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 15, 26, 107. 498 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 30, 99 – 100. 499 Nouel, BIT 2011, 5, 8. 500 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159. 501 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159.

E. Kapitalausstattung

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b) Schritt 1: Bewertung von Vermögenswerten und Messung von Risiken Ausgangspunkt der Kapitalzuordnung sind die Bewertung der Vermögenswerte und die Gewichtung der Risiken. Hieraus ergibt sich der Gesamtkapitalbedarf der Betriebsstätte,502 dessen Eigenkapitalanteil dann in Schritt 2 (siehe unten cc)) ermittelt wird. Für Betriebsstätten, denen über die aus ihren Vermögenswerten resultierenden Risiken hinaus keine relevanten Risiken zugeordnet sind, reicht die alleinige Bewertung der Vermögenswerte aus.503 Die Vermögenswerte sind entweder nach dem Buchwert, nach dem gemeinen Wert oder nach ihren ursprünglichen Anschaffungs-/ Herstellungskosten504 zu bewerten. Hier besteht ein Spielraum, der regelmäßig durch nationale Bewertungsvorschriften ausgefüllt wird.505 Die Bedeutung innerstaatlicher Aktivierungsverbote (insb. für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte) wird im Betriebsstättenbericht nicht angesprochen. Looks hält in Anbetracht der mitunter erheblichen Kapitalbindung solcher Vermögenswerte eine Berücksichtigung mit einer marktwertorientierten Bewertung oder alternativ das Ansetzen der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für angebracht.506 Falls einer Betriebsstätte über ihren Vermögenswerten innewohnende Risiken hinaus weitere Risiken zugeordnet wurden, sind auch diese Risiken einzubeziehen.507 Außerhalb des Finanzsektors wird die Messung solcher Risiken allerdings schwierig sein.508 Looks merkt an, dass sich die Risiken von Forschung und Entwicklung immerhin durch die Erfassung der Herstellung nicht aktivierbarer immaterieller Vermögenswerte widerspiegeln lassen.509 Daneben müssen Rückstellungs-

502

Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 800. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 113. 504 Dies favorisierend Pijl, BIT 2011, 294, 296 – 298. 505 Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 8. Es ist allerdings möglich, dass unterschiedliche nationale Bewertungsvorschriften im Ansässigkeits- und im Betriebsstättenstaat zu unterschiedlichen Ergebnissen führen; dem kann nur durch Anwendung von Art. 7 Abs. 3 OECD-MA oder mit der Durchführung eines Verständigungsverfahrens begegnet werden; zu diesem Problem auch Konrad, IStR 2003, 786, 787. 506 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 801; im Zusammenhang mit Bankenbetriebsstätten ähnlich Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 202. 507 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 111 – 113: Als Beispiele nennt der Betriebsstättenbericht eine Betriebsstätte, die einen immateriellen Marketing-Vermögenswert entwickelt und damit das Risiko der fehlschlagenden Entwicklung trägt, sowie allgemein Geschäftstätigkeiten, die periodischen Schwankungen unterworfen sind. 508 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 113. 509 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 802. 503

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

verpflichtungen als Anhaltspunkt für Risiken angesehen werden,510 weil sie tatsächlich ein Bedürfnis nach Kapitaldeckung begründen.511 c) Schritt 2: Bestimmung des Eigenkapitals und des Fremdkapitals aa) Kapitalaufteilungsmethode Nach der Kapitalaufteilungsmethode (capital allocation approach)512 werden Vermögenswerte und ggfs. gewichtete Risiken der Betriebsstätte ins Verhältnis gesetzt zu den Vermögenswerten und gewichteten Risiken des Gesamtunternehmens.513 Anhand dieses Anteils ist das Eigenkapital der Betriebsstätte als Anteil am Eigenkapital des Gesamtunternehmens zu bestimmen.514 bb) Wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode Die wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode (economic allocation approach) teilt ebenfalls das tatsächliche Eigenkapital des Gesamtunternehmens auf.515 Der Aufteilungsschlüssel basiert auf dem wirtschaftlichen Kapital (economic capital). Das wirtschaftliche Kapital ist das Kapital, das gemäß einem unternehmensinternen Risikobewertungsprogramm516 zur Deckung aller Risiken benötigt wird.517 Die wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode basiert allerdings auf Risikomanage-

510 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 802; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 506. 511 Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 506; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 802 sieht hingegen die Frage, ab welcher Höhe der Eintrittswahrscheinlichkeit ein Risiko Berücksichtigung finden soll, im Betriebsstättenbericht nicht beantwortet. 512 Die – sofern sie ohne Risikogewichtung durchgeführt wird – der bis zur Einführung des AOA gängigen Kapitalspiegelmethode (vgl. Buchner, IStR 2013, 228, 231) oder dem internen Fremdvergleich (vgl. Runge, IStR 2002, 825, 826) entspricht. 513 Zu dieser Methode auch Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205 – 206; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 229; speziell für Versicherungsbetriebsstätten Busch, IStR 2014, 757, 758. 514 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 121. 515 Zu dieser Methode auch Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1785; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 229, Fn. 14. 516 Erb, IStR 2005, 328, 331; Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 115; Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 10. 517 Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 10.

E. Kapitalausstattung

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mentsystemen, die außerhalb des Bankensektors nicht vorhanden sein werden. Außerhalb des Bankensektors ist diese Methode daher kaum relevant.518 cc) Mindestkapitalisierungsmethode Im Rahmen der Mindestkapitalisierungsmethode (thin capitalisation approach)519 wird der Betriebsstätte auf Grundlage des Vergleichs mit vergleichbaren unabhängigen und selbstständigen Unternehmen eine fremdvergleichskonforme Kapitalausstattung zugeordnet.520 Der Eigenkapital-Anteil dieser Kapitalausstattung wird dann entweder anhand des Verschuldungsgrades des Gesamtunternehmens oder unter Rückgriff auf einen wiederum durch einen Fremdvergleich generierten Verschuldungsgrad ermittelt.521 dd) Quasi-Fremdvergleichsmethode Die zuletzt genannte Quasi-Fremdvergleichsmethode (quasi thin capitalisation approach/regulatory minimum capitalisation approach) stammt ebenfalls aus dem Bankensektor und sieht vor, dass der Betriebsstätte mindestens so viel freies Kapital zugeordnet wird, wie es die Regulation des jeweiligen Sektors für eine selbstständige und unabhängige Gesellschaft verlangt.522 Diese Methode dient nur als Hilfsmethode („safe harbour“), wenn sichergestellt ist, dass der Betriebsstätte nicht höhere Einkünfte als unter Anwendung einer der drei authorisierten Methoden zugeordnet werden.523 Allerdings wird diese Methode außerhalb regulierter Sektoren, insbesondere außerhalb des Bankensektors, kaum anwendbar sein.524

518 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205; Buchner, IStR 2013, 228, 229. 519 Entspricht der vor Einführung des AOA gängigen Fremdvergleichsmethode (Runge, IStR 2002, 825, 826; Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 115; Buchner, IStR 2013, 228, 231) oder der Mindestkapitalisierungsmethode. 520 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 129; zu dieser Methode auch Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 206 – 207; Looks, in: Löwenstein/ Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 230 – 231; speziell für Versicherungsbetriebsstätten Busch, IStR 2014, 757, 758. 521 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 130 – 131. 522 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135; näher (im Zusammenhang mit Bankenbetriebsstätten) Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 201; Erb, IStR 2005, 328, 331; zur Anwendung dieser Methode auf Versicherungsbetriebsstätten Busch, IStR 2014, 757, 758. 523 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

ee) Methoden für unterkapitalisierte Unternehmen Der Betriebsstättenbericht enthält auch Erläuterungen zu der Frage, wie Betriebsstätten unterkapitalisierter Unternehmen fremdvergleichskonform dotiert werden können. Die Kapitalaufteilungsmethode würde hier versagen, weil sie die von Unterkapitalisierung geprägte Kapitalstruktur des Unternehmens auf die Betriebsstätte übertragen würde. Der Betriebsstättenbericht zeigt zwei Lösungswege auf: Entweder ist das Eigenkapital des Unternehmens auf ein fremdvergleichskonformes Niveau anzupassen und sodann die Kapitalaufteilungsmethode anzuwenden525 oder es wird die Mindestkapitalisierungsmethode angewendet.526 Wann genau eine Unterkapitalisierung anzunehmen ist, wird vom Betriebsstättenbericht nicht festgelegt. ff) Zeitpunkt der Zuordnung Der Betriebsstättenbericht lässt die Frage offen, wie oft bzw. in welchen Abständen die Zuordnung von Eigenkapital (und Fremdkapital) für die Betriebsstätte durchgeführt werden soll.527 Jede Veränderung in der Zuordnung von Vermögenswerten und Risiken kann, je nach Methode, zu einer Veränderung des Zuordnungsergebnisses führen. Solche Veränderungen können sich sowohl aus internen Geschäftsvorfällen als auch aus externen Geschäftsvorfällen ergeben.528 Dement524 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135 – 136; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 803; Buchner, IStR 2013, 228, 229; Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 11. 525 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 141, 143. 526 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 141 – 142. 527 Pijl, BIT 2011, 294, 294 – 298. 528 Eine andere Ansicht begründet Pijl, BIT 2011, 294, 297 – 299 mit dem Betriebsstättenbericht 2010 und dem Musterkommentar zu Art. 7 sowie der hinter der Kapitalzuordnung stehenden Logik: Die Logik hinter der Kapitalzuordnung sei die Fiktion der Betriebsstätte als selbstständig und unabhängig nur für Zwecke der Gewinnabgrenzung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Da es dabei nur um die Behandlung interner Geschäftsvorfälle gehe, können die vom AOA vorgegebene (d. h. nicht freie) Kapitalzuordnung auch nur infolge interner Geschäftsvorfälle zu ändern sein. Dem kann nicht gefolgt werden. Erstens erscheinen nach hier vertretener Ansicht die von Pijl zitierten Passagen zu vage, als dass ihnen eine derartige konkrete Aussage entnommen werden kann; im Übrigen ist die Betonung des Einflusses interner Geschäftsvorfälle für die Kapitalausstattung der Betriebsstätte vor dem Hintergrund, dass der AOA gerade zu Neuerungen im Bereich der internen Geschäftsvorfälle führt, nicht als genaue und enumerative Festlegung, sondern nur im Sinne einer Hervorhebung zu verstehen (so wird in der von Pijl zitierten Rn. 20 des MK ein Beispiel gegeben). Zweitens wird mit der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte nach dem AOA ein umfassendes Konzept der Betriebsstättengewinnabgrenzung aufgestellt, das auch die Handhabung externer Geschäftsvorfälle abdeckt. Drittens zeigt sich an der konkreten Ausgestaltung der Kapitalzuordnung

E. Kapitalausstattung

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sprechend bestünde Anlass, nach jedem Geschäftsvorfall eine neue Kapitalzuordnung durchzuführen und daraus resultierend für jede Periode zwischen zwei Kapitalzuordnungen den Fremdkapitalaufwand für eine Betriebsstätte zu ermitteln. Eine derartige Lösung ist allerdings nicht praktikabel. Praktikabler und sachgerecht ist es hingegen, die Vornahme der Kapitalzuordnung an den allgemeinen Regeln zur Besteuerung auszurichten und sie jeweils zum Ende eines Veranlagungszeitraumes vorzunehmen.529 gg) Zusammenfassung: Bestimmung von Eigen- und Fremdkapital der Betriebsstätte Der Betriebsstätte wird als erstes Eigenkapital zugeordnet (anders als bei der Aufstellung einer normalen Bilanz ist das Eigenkapital keine Residualgröße).530 Das Fremdkapital wird als Residualgröße zwischen der „Bilanzsumme“ der fiktiven Betriebsstättenbilanz und dem Eigenkapital ermittelt.531 Die Methoden zur Ermittlung des Eigenkapitals basieren entweder auf einer Aufteilung des tatsächlich im Gesamtunternehmen vorhandenen Eigenkapitals (Kapitalaufteilungsmethode und wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode) oder auf der Zuordnung von Eigenkapital nach der Kapitalstruktur vergleichbarer selbstständiger und unabhängiger Unternehmen und der Anwendung eines fremdvergleichskonformen Verschuldungsgrades (Mindestkapitalisierungsmethode und Quasi-Unterkapitalisierungsmethode).532 Dabei können regelmäßig für Betriebsstätten außerhalb des Bankensektors nur die Kapitalaufteilungsmethode und die Mindestkapitalisierungsmethode zur Anwendung kommen.533 d) Schritt 3: Zuordnung von Finanzierungsaufwand Für die Zuordnung von Finanzierungsaufwand sieht der Betriebsstättenbericht zwei Methoden, die Nachverfolgungsmethode und die Fungibilitätsmethode, sowie Mischformen aus diesen Methoden vor.534 Zudem werden im Einheitsunternehmen gerade, dass auch Vorgänge, die durch externe Geschäftsvorfälle ausgelöst werden, Auswirkungen auf die die Kapitalzuordnung bestimmenden Faktoren haben können. 529 Pijl, BIT 2011, 294 unter 3.3.3. 530 Buchner, IStR 2013, 228, 231. 531 Förster, IWB 2007, F. 10 Gr. 2, 1929, 1938; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 805; Buchner, IStR 2013, 228, 231 – 232; Barig, IWB 2013, 801, 804; Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECD-MA 2010, Rn. 496, 499. 532 Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 115. 533 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 205; Buchner, IStR 2013, 228, 229. 534 Vgl. dazu, dass sich die Nachverfolgungs- und die Fungibilitätsmethode nur auf externen Finanzierungsaufwand beziehen, OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

interne Finanzierungs-Geschäftsvorfälle anerkannt, wenn eine Treasury-Betriebsstätte existiert.535 Dann zählt zum Finanzierungsaufwand der anderen Betriebsstätten auch der Aufwand aus internen Geschäftsvorfällen mit der Treasury-Betriebsstätte. aa) Zuordnung internen Finanzierungsaufwands (1) Treasury-Funktion Ob eine Betriebsstätte Treasury-Funktionen wahrnimmt, ergibt sich in der Funktionsanalyse. Eine Treasury-Betriebsstätte ist dadurch gekennzeichnet, dass sie substanziell die wesentlichen Personalfunktionen für das ökonomische Eigentum an Finanzwerten oder Geldwerten ausübt.536 Damit ist der Betriebsstätte das ökonomische Eigentum an allen Finanz- und Geldwerten zuzuordnen.537 Im Vergleich mit der bloßen Durchleitung von Finanzmitteln verwaltet eine Treasury-Betriebsstätte die Finanzmittel länger, so trifft sie beispielsweise Anlageentscheidungen (siehe dazu gleich). Im Vergleich mit dem bloßen Verfügen über zugeordnetes Kapital entscheidet eine Treasury-Betriebsstätte zentral über die Kapitalströme im Unternehmen und ist an diesen beteiligt (siehe dazu gleich). (2) Identifikation eines Geschäftsvorfalls Grundsätzlich ist die Bewegung von aktiven und passiven Finanzwerten oder von Geldwerten nicht als interner Geschäftsvorfall zu qualifizieren.538 Erhält eine Betriebsstätte aber aktive Finanzwerte oder Geldwerte von einer Betriebsstätte, die eine Treasury-Funktion ausübt, ist dies als interner Geschäftsvorfall anzuerkennen.539 Die Finanzierungsbetriebsstätte erhält hierfür ein fremdvergleichskonformes Entgelt.

Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154, 157 sowie Pijl, BIT 2011, 294, 299 – 301. 535 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156 – 157. 536 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 153, 157; näher zur Anerkennung von Treasury-Betriebsstätten auch Förster/Naumann, IWB 2004, F. 10 Gr. 2, 1777, 1786 – 1787; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 209 – 210; Buchner, IStR 2013, 228, 233. 537 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 160. 538 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 157. 539 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 152. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Finanzmittel der TreasuryBetriebsstätte als Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung gestellt wurden, vgl. Pijl, BIT 2011, 294, 299 – 301.

E. Kapitalausstattung

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(3) Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Entgelts Der Betriebsstättenbericht enthält Beispiele für die fremdvergleichskonforme Vergütung der Treasury-Funktion: Im Falle der Weitergabe externen Fremdkapitals wird auf die externen Zinsen eine fremdvergleichskonforme Gewinnmarge aufgeschlagen.540 Neben den extern anfallenden Zinsen kann eine getrennte Vergütung für das Ausüben der Treasury-Funktion abgerechnet werden.541 bb) Zuordnung externer Finanzierungsaufwendungen Besteht keine Treasury-Betriebsstätte, kommt lediglich die Zuordnung externer Finanzierungsaufwendungen in Betracht.542 Der Transfer von Finanzmitteln innerhalb des Unternehmens ist dann unbeachtlich.543 (1) Nachverfolgungsmethode Die reine Nachverfolgungsmethode („tracing approach“)544 ordnet die jeweiligen Finanzmittel und den aus ihnen resultierenden Finanzierungsaufwand nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zu.545 Finanzmittel sind von der Bereitstellung546 in der Betriebsstätte bis zur Darlehensaufnahme durch das Gesamtunternehmen zurückzuverfolgen.547 Die Betriebsstätte hat den Aufwand zu tragen, der im Gesamtunternehmen für die Bereitstellung der jeweiligen Finanzmittel anfällt und dem Fremdkapitalgeber gegenüber zu tragen ist.548 Offen bleibt nach dem Betriebsstättenbericht, wie genau ermittelt wird, welche Finanzmittel welcher Betriebsstätte zur Verfügung gestellt werden. In der Literatur wird angenommen, dass maßgeblich ist, für Zwecke welcher Betriebsstätte das

540 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 159. 541 Hoogterp, ITPJ 2009, 396, 398 – 400 m.N. 542 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 157. 543 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 152 – 153. 544 Entspricht der schon vor Einführung des AOA gängigen direkten Zuordnung, Buchner, IStR 2013, 228, 233. 545 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154; näher auch Konrad, IStR 2003, 786, 790; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 806; Buchner, IStR 2013, 228, 232. 546 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154: „funds provided to a PE“. 547 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154. 548 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Gesamtunternehmen ein Darlehen aufgenommen hat.549 Bisher war bei Anwendung dieser Methode die Dokumentation das entscheidende Kriterium für die Zuordnung.550 (2) Fungibilitätsmethode Bei Anwendung der reinen Fungibilitätsmethode („fungibility approach“) 551 wird der Betriebsstätte ein Teil des tatsächlichen Finanzierungsaufwands, den das Gesamtunternehmen an Dritte zahlt, zugeordnet.552 Der Zuordnungsschlüssel ist auf einer vorbestimmten Basis festzulegen.553 Wie der Anteil der Betriebsstätte genau zu ermitteln ist, führt der Betriebsstättenbericht nicht aus.554 Naheliegend wäre, dann, wenn zur Ermittlung von Eigen- und Fremdkapital die Kapitalaufteilungsmethode gewählt wurde, den Anteil des Fremdkapitals der Betriebsstätte am gesamten Fremdkapital des Unternehmens zum Ausgangspunkt zu nehmen.555 Bei Wahl der Mindestkapitalisierungsmethode könnte die Anwendung der Fungibilitätsmethode problematisch sein. (3) Mischformen und andere Methoden Mischformen aus diesen Methoden dürfen ebenfalls angewendet werden.556 So kann für große Darlehensaufnahmen der Nachverfolgungsansatz und für kleinere Beträge die Fungibilitätsmethode angewendet werden.557 Die Bestimmung des Fi549 Kroppen, in: FS Herzig (2010), 1071, 1079 – 1080; Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 806; Buchner, IStR 2013, 228, 232; nach Brüninghaus, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Altauflage, Kapitel K, Rn. 88 – 89 ist außerdem zu belegen, dass die Betriebsstätte über das Kapital verfügen konnte und es auch tatsächlich „verwirtschaftet“ hat. 550 Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 176 – 177. 551 Entspricht der schon vor Einführung des AOA gängigen indirekten Zuordnung, Buchner, IStR 2013, 228, 233. 552 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154; näher auch Konrad, IStR 2003, 786, 790; Buchner, IStR 2013, 228, 232 – 233. 553 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 154; näher Mödinger, Internationale Erfolgs- und Vermögensabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach der Neufassung des Art. 7 OECD-MA, 116; Buchner, IStR 2013, 228, 233. 554 Buchner, IStR 2013, 228, 234. 555 So generell (nicht nach Methode zur Ermittlung des Eigenkapitals differenziert) auch Buchner, IStR 2013, 228, 234. 556 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156. 557 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156.

E. Kapitalausstattung

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nanzierungsaufwands einer Betriebsstätte anhand des Finanzierungsaufwands einer vergleichbaren unabhängigen Gesellschaft wird ebenfalls zugelassen.558 e) Schritt 4: Korrektur des Finanzierungsaufwands aa) Zu niedriges Eigenkapital Der Finanzierungsaufwand (zu dem auch die Vergütung interner Geschäftsvorfälle bei Existenz einer Treasury-Betriebsstätte zählt) ist gegebenenfalls zu korrigieren. Eine Korrektur ist nach dem Betriebsstättenbericht angezeigt, wenn der Betriebsstätte tatsächlich weniger Eigenkapital zugeordnet ist, als ihr nach dem Fremdvergleich zuzuordnen wäre.559 Die Aufwendungen für Fremdkapital, das anstelle des fremdvergleichskonformen Eigenkapitals tatsächlich der Betriebsstätte zugeordnet ist, sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.560 Dabei stellt sich die Frage, wie zu ermitteln ist, welche der ggfs. überschüssig zugeordneten Finanzierungsmittel und welche korrespondierenden Fremdkapitalaufwendungen nicht zu berücksichtigen sind. Bei ausschließlicher Anwendung der Fungibilitätsmethode dürfte dies keine Probleme bereiten. Es lässt sich leicht ermitteln, in welcher Höhe (nämlich entsprechend dem in Eigenkapital umzuqualifizierenden Fremdkapital) Fremdkapitalaufwendungen nicht berücksichtigt werden dürfen. Wendet man die Fungibilitätsmethode jedoch beispielsweise so an, dass jeweils für bestimmte Gruppen von Finanzierungsmitteln die Fremdkapitalaufwendungen der Betriebsstätte zugeordnet werden, stellt sich die Frage der Auswahl der nicht zu berücksichtigenden Fremdkapitalanteile und Fremdkapitalaufwendungen ebenso wie – naturgemäß – für die Nachverfolgungsmethode. Hierfür schlägt der Betriebsstättenbericht explizit zwei Methoden vor und erlaubt außerdem die Anwendung anderer Methoden.561 Das Verhältnis zwischen Fremdkapital, das der Betriebsstätte lediglich hätte zugeordnet werden sollen, und tatsächlich zugeordnetem Fremdkapital könnte beispielsweise im Jahresdurchschnitt ermittelt werden und die 558 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 156. 559 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 162, 164, 166 (Rn. 166 aus der Sicht einer mit zu viel Eigenkapital ausgestatteten Niedrigsteuerland-Betriebsstätte – was je nach Methodenwahl bedeuten kann, dass das Stammhaus im Ergebnis nichts anderes als eine mit zu wenig Eigenkapital ausgestattete Betriebsstätte ist). 560 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 162, 164. 561 In der Literatur wird vorgeschlagen, Fremdkapital der Betriebsstätte in Eigenkapital umzuqualifizieren. Für die Auswahl der umzuqualifizierenden Kapitalanteile wird die zeitliche Reihenfolge der Aufnahme der Verbindlichkeiten als Kriterium genannt – entweder mit Beginn bei der jüngsten oder der ältesten Verbindlichkeit. Vgl. Buchner, IStR 2013, 228, 233 – 234.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

tatsächlich zugeordneten Fremdkapitalaufwendungen können im selben Verhältnis korrigiert werden.562 bb) Zu hohes Eigenkapital Ein zu hohes Eigenkapital der Betriebsstätte im Vergleich zu dem unter Berücksichtigung des AOA ermittelten Ergebnis wird regelmäßig dazu führen, dass bei der Betriebsstätte tatsächlich geringerer Finanzierungsaufwand anfällt. Damit werden ihre Einkünfte höher sein als nach dem AOA. Aufgrund der Sperrwirkung eines DBA darf die jeweilige Finanzverwaltung allerdings nur Einkünfte bis zu der Höhe, die sich unter Zugrundelegung des AOA ergibt, für die Gewinnabgrenzung heranziehen und besteuern.563 Würden infolge der höheren Eigenkapitalzuweisung höhere Einkünfte zur Besteuerung herangezogen, so würde dies zudem regelmäßig zu Doppelbesteuerung führen, da der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens regelmäßig eine nicht dem AOA entsprechende zu hohe Zuordnung von Eigenkapital im Betriebsstättenstaat nicht anerkennen564 und daher keine korrespondierende Freistellung/Anrechnung gewähren wird. In der Literatur wird für diesen Fall vorgeschlagen, bei Anwendung der Nachverfolgungsmethode Eigenkapital der Betriebsstätte in Fremdkapital565 umzuqualifizieren. Für die Auswahl der umzuqualifizierenden Kapitalanteile wird die zeitliche Reihenfolge der Aufnahme der Verbindlichkeiten als Kriterium genannt – entweder mit Beginn bei der jüngsten oder der ältesten Verbindlichkeit.566

III. Kapitalausstattung der Betriebsstätte nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG und Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen 1. Anhaltspunkte aus der Auslegung von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG a) Auslegung nach dem Wortsinn Aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG geht lediglich hervor, dass der Betriebsstätte Eigenkapital zuzuordnen ist. Im Unterschied zu den Zuordnungs562 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 165. 563 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 166. 564 So auch Busch, IStR 2014, 757, 760. 565 Aus Sicht der Betriebsstätte, was eine Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital aus Sicht des übrigen Unternehmens bedeutet, so dass es um die Auswahl umzuqualifizierender Verbindlichkeiten geht. 566 Näher Buchner, IStR 2013, 228, 233 – 234.

E. Kapitalausstattung

367

schritten nach den Nummern 2 und 3 sind nicht die Funktionen als maßgebliches Zuordnungskriterium genannt. b) Historische Auslegung Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass sich der Gesetzgeber an der Vorgehensweise des OECD-Betriebsstättenberichts orientieren wollte.567 Auch lässt die Gesetzesbegründung darauf schließen, dass sich die Ausstattung mit Eigenkapital aus der Zuordnung von Vermögenswerten und/oder Chancen und Risiken und/oder Personalfunktionen ergibt; in jedem Fall ist die Zuordnung von Dotationskapital von den vorhergehenden Zuordnungsschritten abhängig.568 Die Zuordnung von Fremdkapital und die sich daraus ergebende Zuordnung von Zinsaufwand sind abhängig von der Zuordnung des Dotationskapitals.569 Der Betriebsstättenbericht enthält, wie bereits beschrieben, detaillierte Angaben zu den möglichen Methoden zur Ermittlung des Eigenkapitals. 2. Zuordnung von Dotationskapital Aus der grammatikalischen Auslegung ergibt sich gemeinsam mit den Spezifizierungen, die im Wege der historischen Auslegung aus dem Betriebsstättenbericht gewonnen werden können, dass das Dotationskapital in Abhängigkeit von den Vermögenswerten und Risiken der Betriebsstätte zu bestimmen ist. Es stehen drei, bei „normalen“ Betriebsstätten regelmäßig nur zwei Methoden zur Ermittlung des Dotationskapitals zur Verfügung (Kapitalaufteilungsmethode, Mindestkapitalisierungsmethode und ggfs. wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode). Aus dem systematischen Zusammenhang zur Einkünfteermittlung ergibt sich, dass nur solche Methoden im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG anwendbar sind, die sich auf das Veranlassungsprinzip zurückführen lassen. Dies wurde im Rahmen von § 49 EStG sowohl für die Kapitalaufteilungsmethode als auch für die Fremdvergleichsmethode bejaht. 3. Zuordnung von Fremdkapital und Zinsaufwand Das Fremdkapital wird nach der Zuordnung des Eigenkapitals als Residualgröße ermittelt. Für die Zuordnung von Passiva bis zur Höhe des ermittelten Fremdkapitals stehen die Nachverfolgungs- und die Fungibilitätsmethode zur Verfügung; erstere entspricht der direkten, letztere der indirekten Methode. Der systematische Zusammenhang mit der einkommensteuerlichen Einkünfteermittlung gebietet wie567 568 569

BT-Drs. 17/13033, S. 85 (rechte Spalte unten). BT-Drs. 17/13033, S. 85 (rechte Spalte unten). BT-Drs. 17/13033, S. 86 (linke Spalte oben).

368

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

derum die Rückführung auf das Veranlassungsprinzip. Demnach ist vorrangig die direkte Methode anzuwenden und subsidiär die indirekte Methode heranzuziehen. Die Zuordnung von Zinsaufwand folgt, soweit die direkte Methode angewendet wurde, unmittelbar der Zuordnung der Passivposten. Bei der Zuordnung von Passiva nach der indirekten Methode wird der Zinsaufwand der Betriebsstätte in Abhängigkeit von dem allgemeinen Zinsaufwand ermittelt.

IV. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa 1. Methoden zur Eigenkapitalermittlung a) Methodenauswahl In der BsGaV wird für inländische und ausländische Betriebsstätten jeweils eine reguläre Methode vorgeschrieben. Andere Methoden können angewendet werden, wenn dies dem Fremdvergleich besser entspricht; den Begründungsaufwand hierfür trägt der Steuerpflichtige, der eine andere Methode anwenden möchte.570 Als reguläre Methoden sieht die BsGaV die Kapitalaufteilungsmethode (§ 12 Abs. 1 – 3 BsGaV) und die Mindestkapitalisierungsmethode (§ 13 Abs. 1 BsGaV, in der BsGaV Mindestkapitalausstattungsmethode genannt) vor. Diese Methodenauswahl entspricht sowohl den Vorgaben des Betriebsstättenberichts als auch dem Veranlassungsprinzip. Die Mindestkapitalisierungsmethode kann unter Rückgriff auf Mindestkapitalanforderungen nach nicht-steuerlichen Vorschriften angewendet werden (§ 13 Abs. 3 BsGaV). Dies widerspricht den Vorgaben des Betriebsstättenberichts, soweit auf regulatorische Mindestkapitalisierungsvorschriften zurückgegriffen wird.571 Die Kapitalaufteilungsmethode ist für inländische Betriebsstätten stets anzuwenden, eine andere Methode wird nicht zugelassen. Dies steht im Widerspruch zu der Grundidee des Betriebsstättenberichts, dass im Einzelfall die passende Methode ausgewählt werden soll. Insbesondere hält die BsGaV keine Lösung für das im Betriebsstättenbericht skizzierte Szenario vor,572 dass die Kapitalaufteilungsmethode dann nicht zu fremdvergleichskonformen Ergebnissen führt, wenn das Unternehmen und die Betriebsstätte in sehr unterschiedlichen Marktumfeldern oder mit sehr unterschiedlichen Funktionsprofilen tätig sind und sich die Unterschiede nicht aus570 Krit. zu dieser Vorgehensweise Busch, DB 2014, 2490, 2495, 2497, der diese Aufstellung von Regelvermutungen in der BsGaV auf rein profiskalische Erwägungen zurückführt. 571 Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 135; ebenfalls Kritik hieran üben Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1112; IDW, Ubg 2013, 730, 734. 572 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 124; näher dazu auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 OECDMA 2010, Rn. 512.

E. Kapitalausstattung

369

reichend in der für die Kapitalaufteilungsmethode maßgeblichen Ausstattung mit Vermögenswerten und Zuordnung von Chancen/Risiken widerspiegeln.573 Der Widerspruch mit dem für die historische Auslegung maßgeblichen Betriebsstättenbericht führt zwar nicht zur Unvereinbarkeit der BsGaV mit § 1 Abs. 5 AStG, weil der Betriebsstättenbericht im Hinblick auf die konkrete Auswahl der Methoden keine zwingenden Vorgaben enthält. Jedoch weist die BsGaV eine Inflexibilität in Bezug auf die Methodenauswahl für die inländische Betriebsstätte auf, die u. U. nicht fremdvergleichskonforme Ergebnisse hervorbringt. Für ausländische Betriebsstätten stehen sowohl die Mindestkapitalisierungsmethode (§ 13 Abs. 1 BsGaV) als auch die Kapitalaufteilungsmethode (§ 13 Abs. 2 S. 1 – 2 BsGaV)574 und die Quasi-Fremdvergleichsmethode (§ 13 Abs. 3 BsGaV)575 zur Verfügung. Eine Abweichung von der prinzipiell vorgesehenen Mindestkapitalisierungsmethode ist dann möglich, wenn dies dem Fremdvergleich besser entspricht (§ 13 Abs. 2 S. 1 BsGaV). Mit der Anwendung nicht-steuerrechtlicher Vorschriften nach § 13 Abs. 3 BsGaV wird, da regulatorische Vorschriften sich meistens auf Betriebsstätten wie auch Tochtergesellschaften beziehen, dem Fremdvergleich Genügen getan sein.576 Damit stimmt das Kriterium, nach dem die Methode im Einzelfall auszuwählen ist, mit dem Auswahlkriterium im Betriebsstättenbericht überein.577 Es sei darauf hingewiesen, dass ein im Vergleich zur Mindestkapitalausstattungsmethode höheres Dotationskapitalerfordernis für eine ausländische Betriebsstätte aufgrund steuerlicher Vorschriften des ausländischen Staates nicht notwendigerweise durch ein DBA überschrieben wird (wie jedoch in Rn. 149 VWG BsGa zu lesen ist), da die Methodenvielfalt des Betriebsstättenberichts im Rahmen der Auslegung von Art. 7 des jeweiligen DBA dazu führen kann, keine eindeutige Methodenvorgabe besteht und damit auch kein eindeutig bestimmbares Dotationskapital. Vielmehr ist es möglich, dass der andere Staat völlig konform mit dem DBA aus steuerlichen Gründen auf Grundlage einer anderen Methode ein höheres Min573

Dies wird ebenfalls konstatiert von Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 331. Sowie weitere, nicht näher benannte Ansätze zur Ermittlung des Eigenkapitals, deren Ergebnis allerdings durch das Ergebnis der Kapitalaufteilungsmethode begrenzt wird. 575 Vgl. die Begründung, BR-Drs. 401/14, S. 81 f., nach der Kapitalisierungserfordernisse der Betriebsstätte sich aus nicht-steuerrechtlichen Vorschriften des ausländischen Staates ergeben müssen. Regelmäßig wird es sich um regulative Vorschriften handeln, daher ist die in § 13 Abs. 3 BsGaV beschriebene Vorgehensweise, auch wenn sie sich nicht explizit auf die Quasi-Fremdvergleichsmethode bezieht, regelmäßig mit der Quasi-Fremdvergleichsmethode nach dem Betriebsstättenberichts identisch. 576 Vgl. die Begründung, BR-Drs. 401/14, S. 82: „Solche Voraussetzungen sind für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu berücksichtigen, weil sie von allen Marktteilnehmern beachtet werden müssen.“ 577 A. A. im Hinblick auf die Zulassung der Quasi-Fremdvergleichsmethode Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), 16. 10. 2013, 5. 574

370

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

destdotationskapital ansetzt als Deutschland. Eine hieraus resultierende Doppelbesteuerung lässt sich insbesondere vor dem Hintergrund der starren, profiskalischen Ausrichtung der Dotationsvorschriften der BsGaV allenfalls durch ein Verständigungsverfahren beseitigen. b) Ausgestaltung der Kapitalaufteilungsmethode Maßgeblich für die Berechnung des Anteils der Betriebsstätte am Eigenkapital des Unternehmens ist gem. § 12 Abs. 1 BsGaV der Anteil der Betriebsstätte an Vermögenswerten, Chancen und Risiken. Diese sind gem. § 12 Abs. 3 S. 1 BsGaV mit Werten anzusetzen, „die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.“ Unter gewissem Begründungsaufwand kann u. U. alternativ auf Buchwerte oder auf vergleichbare Werte zurückgegriffen werden (§ 12 Abs. 3 S. 2 BsGaV). Welche Werte dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, wird nicht geklärt. Dem Verständnis des Fremdvergleichsgrundsatzes als Abrechnungsmaßstab entspricht es, für Vermögenswerte den Marktpreis, nach deutschem Steuerrecht also den gemeinen Wert578 anzusetzen.579 Unter bestimmten Voraussetzungen ist alternativ ein Buchwertansatz möglich.580 Der Ratio des Betriebsstättenberichts entsprechend müssen auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden.581 Die BsGaV steht hierzu nicht im Widerspruch, was schon ihre Begründung zeigt, nach der „bisher nicht bilanzierte immaterielle Vermögenswerte“ im Rahmen der Kapitalaufteilungsmethode eine Rolle spielen.582 Außerdem ergibt sich aus § 6 Abs. 1 S. 1 Var. 1 BsGaV, dass auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter zuzuordnen und damit zu berücksichtigen sind.583 Aufgrund des Rekurses der BsGaV allein auf den Fremdvergleich sind diese Wirtschaftsgüter ebenfalls mit Marktpreisen anzusetzen. Fraglich ist, wie mit ihnen beim fakultativen Buchwertansatz nach § 12 Abs. 3 S. 2 BsGaV umzugehen ist, da für sie u. U. aufgrund des Bilanzierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG kein Buchwert zu ermitteln ist. Die Lösung, sie einfach wegfallen zu lassen, ist zufällig und inkonsistent.584 Konsistenter ist es, sie dann mit den tatsächlichen Herstellungskosten anzusetzen.585

578

Vgl. § 9 Abs. 2 BewG. Für eine Orientierung an Verkehrswerten auf Grundlage einer betriebswirtschaftlichen Argumentation schon Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 119. 580 § 12 Abs. 3 S. 2 BsGaV; näher zu den Voraussetzungen Rn. 38 – 39 VWG BsGa. 581 Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 801; im Zusammenhang mit Bankenbetriebsstätten ähnlich Diakonova/Faiferlick u. a., Derivatives & Financial Instruments 2002, 199, 202. 582 BR-Drs. 401/14, S. 78. 583 Siehe näher oben Kapitel 3: C.V.8.; vgl. auch das Beispiel in Rn. 137 VWG BsGa, in dem nicht bilanzierungsfähige immaterielle Werte berücksichtigt werden. 584 Von dieser Rechtsfolge geht IDW, Ubg 2013, 730, 734 aus. 579

E. Kapitalausstattung

371

Das gesamte Eigenkapital des ausländischen Unternehmens ist grundsätzlich nach deutschem Steuerrecht586 zu ermitteln, u. U. kann aber auf die nach ausländischem Recht aufgestellte Bilanz zurückgegriffen werden (§ 12 Abs. 2 BsGaV).587 Nähere Angaben zur Möglichkeit des Rückgriffs auf die nach ausländischem Recht aufgestellte Bilanz und zur Notwendigkeit etwaiger Anpassungen enthalten die VWG BsGa (Rn. 133 – 134). Wenn die so verstandene Kapitalaufteilungsmethode zu Ergebnissen führt, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht bereit wäre hinzunehmen, kann im Falle eines Konzerns i. S. d. § 18 AktG auf das konsolidierte Eigenkapital der Unternehmensgruppe als Bezugspunkt abgestellt werden (§ 12 Abs. 4 BsGaV).588 c) Ausgestaltung der Mindestkapitalausstattungsmethode Die Mindestkapitalausstattungsmethode wird konkretisiert durch § 13 Abs. 1 BsGaV, nach dem der ausländischen Betriebsstätte Eigenkapital nur in der Höhe zugeordnet werden darf, in der es als betriebswirtschaftlich erforderlich glaubhaft gemacht werden kann. Die Vorschrift ist sehr offen formuliert. Die betriebswirtschaftliche Erforderlichkeit dürfte am leichtesten unter Verweis auf die Kapitalisierungsstruktur vergleichbarer, selbstständiger Unternehmen glaubhaft zu machen sein.589 Alternativ lässt sich mit Finanzierungsregeln und bilanziellen Kennziffern argumentieren (vgl. Rn. 144 VWG BsGa).590 Der Vorschlag, an ein gesetzlich gefordertes Nenn- oder Stammkapital anzuknüpfen,591 dürfte hingegen in der Regeln weder zielführend noch fremdvergleichskonform sein, da das gesetzliche Nenn- oder Stammkapital regelmäßig anderen Zwecken als der Ausstattung eines Unternehmens mit Finanzmitteln für die operative Tätigkeit dient und zu niedrig sein wird.592 585 So für den Betriebsstättenbericht Looks, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, E. IV, Rn. 801. 586 Kritik an der Heranziehung des steuerlichen Eigenkapitals äußern Deutscher Industrieund Handelskammertag e.V./Zentralverband des deutschen Handwerks e.V. u. a., Stellungnahme zum „Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung“, 11.10.13, 7. 587 Nach der Begründung der BsGaV, BR-Drs. 401/14, S. 77, soll § 12 Abs. 2 S. 2 BsGaV gewährleisten, dass ein ausländisches Unternehmen nicht seine ganze Bilanz nach deutschem Steuerrecht aufstellen muss. Diese Ausnahmevorschrift könnte daher als vom Verordnungsgeber vorgesehener Regelfall bezeichnet werden. 588 Näher zu § 12 Abs. 4 BsGaV, der das Problem der Unterkapitalisierung adressiert, unten Kapitel 3: E.IV. Krit. zu § 12 Abs. 4 BsGaV Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 332 ff. 589 Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 334; näher zur Aussagekraft empirisch beobachtbarer Finanzierungsstrukturen Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 99 – 114. 590 Ausf. zu den Möglichkeiten und Grenzen, mit finanzwissenschaftlichen Regel die Kapitalstruktur eines Unternehmens zu begründen, Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 89 – 99, 115 – 122. 591 So Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 334. 592 Geeignet kann die Anknüpfung an regulatorische Kapitalisierungserfordernisse allenfalls in Wirtschaftsbereichen sein, in denen spezielle, von der operativen Struktur des Unter-

372

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

d) Anpassung des Dotationskapitals Der Kapitalausstattung nach der BsGaV liegt die Grundidee einer einmaligen Ermittlung zu Beginn des Veranlagungszeitraumes zugrunde. Dies ergibt sich daraus, dass §§ 12 Abs. 6, 13 Abs. 5 BsGaV nur im Ausnahmefall eine unterjährige Anpassung erfordern.593 Eine solche ist dann vorzunehmen, wenn sich die Zuordnung von Personalfunktionen, Vermögenswerten oder Chancen und Risiken derart ändert, dass dies erhebliche Auswirkungen auf die Höhe des zuzuordnenden Dotationskapitals hätte. Konsequenz daraus ist, dass die „Betriebsstättenbilanz“ der Hilfs- und Nebenrechnung am Ende des Veranlagungszeitraums nicht auf der Aktiv- und Passivseite ausgeglichen ist, wenn sich auf der Aktivseite Veränderungen der Höhe nach ergeben haben, die keine Anpassung des Dotationskapitals und weiterer Passiva nach sich ziehen.594 Die Formulierung der BsGaV lässt eine Anpassung des Dotationskapitals jeweils nach oben wie auch nach unten zu. Die Festlegungen in Rn. 143 und Rn. 151 VWG BsGa, nach der die Anpassung nach § 12 Abs. 6 BsGaV nur nach oben und die Anpassung nach § 13 Abs. 5 BsGaV nur nach unten vorzunehmen sei, stimmen nicht mit höherrangigem Recht überein und sind daher nicht beachtlich. Nach der Begründung der BsGaV ist eine Anpassung vorzunehmen, wenn die Ausstattung der Betriebsstätte mit Eigenkapital aufgrund der veränderten Umstände um mindestens 20 % von dem zu Beginn des Wirtschaftsjahres ermittelten Wert abweichen würde.595 Die VWG BsGa enthalten einen anderen zeitlichen Bezugspunkt und andere Werte, nämlich ein zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres um 50 % oder mindestens 2 Mio Euro verändertes Eigenkapital (Rn. 143, 151). Man fragt sich, was für die Finanzverwaltung gelten soll. Nach den VWG BsGa kann eine Anpassung zum Ende des Wirtschaftsjahres unterbleiben, wenn die Notwendigkeit der Anpassung erst durch die Bestimmung des Dotationskapitals für das neue Wirtschaftsjahr erkennbar wird (näher Rn. 130 VWG BsGa). Diese Vorschrift bezieht sich zwar nur auf die Anpassung des aus der angepassten Dotation folgenden Zinsaufwands, dabei impliziert sie aber, dass schon die Anpassung des Dotationskapitals selbst unterbleiben kann. Fraglich ist dabei, ob eine solche Abweichung sich innerhalb der gleichen Methode ergeben muss. Da oberstes Gebot der Methodenwahl nach dem Betriebsstättenbericht ein fremdvergleichskonformes Resultat ist, muss es möglich sein, zu einer anderen Methode zu wechseln (sofern eine andere Methode nach der BsGaV nehmens abhängige Kapitalisierungserfordernisse bestehen, beispielsweise im Bankensektor. Vgl. zur Möglichkeit, regulatorische Kapitalisierungsvorschriften im Rahmen der verschiedenen Methoden heranzuziehen, oben Kapitel 1: B.II.4. und OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 128 und 135. 593 Vgl. auch § 3 Abs. 1 S. 1 BsGaV: Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung zu Beginn des Wirtschaftsjahres. 594 Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 331. 595 BR-Drs. 401/14, S. 80 und 83.

E. Kapitalausstattung

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bereitsteht), wenn dies dem Fremdvergleich aufgrund der Veränderungen in der Zuordnung besser entspricht. Wenn dadurch die Abweichungen im Dotationskapital größer sind als wenn die zu Beginn des Veranlagungszeitraums angewendete Methode auf die veränderten Situation angewendet worden wäre und sich nur so eine Überschreitung der Schwelle von 20 % ergibt, so ist dies wegen der größeren Übereinstimmung mit dem Fremdvergleich zu akzeptieren und eine Anpassung der Dotation vorzunehmen. e) Umgang mit Unterkapitalisierung Gemäß § 12 Abs. 4 BsGaV ist das Dotationskapital einer inländischen Betriebsstätte anders zu ermitteln, wenn sich für die inländische Betriebsstätte ein Dotationskapital ergibt, das dauerhaft zu Ergebnissen führt, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht bereit wäre hinzunehmen. Angesprochen ist hiermit das Problem von unterkapitalisierten Betriebsstätten. Wann eine Betriebsstätte als unterkapitalisiert anzusehen ist, wird in der Begründung zu § 12 Abs. 4 BsGaV zumindest beispielhaft erläutert: Eine Betriebsstätte ist unterkapitalisiert, wenn sie so hohe Darlehensverbindlichkeiten hat, dass sie dauerhaft Verluste macht oder unangemessen niedrige Gewinne erwirtschaftet.596 In Rn. 141 VWG BsGa ist nur die Fallgestaltung angesprochen, dass die Betriebsstätte aufgrund der hohen Zinsaufwendungen auf Dauer Verluste macht. Der Grundgedanke dahinter entspricht wohl den von Haiß für den Betriebsstättenbericht angestellten, auf einem Fremdvergleich aufbauenden Überlegungen: Einem auf Dauer Verluste machenden selbstständigen und unabhängigen Unternehmen würde es an der Möglichkeit fehlen, die für die unternehmerische Tätigkeit notwendige Liquidität zu gewährleisten.597 Das von Haiß daraus abgeleitete Kriterium der Entschuldungsdauer (von sieben Jahren) ist eng verwandt mit dem der Verlust-/Gewinnsituation, da die beiden die Entschuldungsdauer determinierenden Größen des Fremdkapitals und des Cash Flows auch die Gewinnsituation eines Unternehmens (mit-)bestimmen.598 Die Vorgabe, nicht auf Dauer Verluste zu machen, ist jedoch bedauerlicherweise weniger eindeutig und passgenau als das von Haiß entwickelte Kriterium. Der Betriebsstättenbericht sieht zwei Möglichkeiten vor, der Unterkapitalisierung eines Unternehmens zu begegnen: Entweder ist das Eigenkapital des Unternehmens auf ein fremdvergleichskonformes Niveau anzupassen und sodann die Kapitalauf-

596

BR-Drs. 401/14, S. 78. Siehe oben Kapitel 1: B.II.4. sowie Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im internationalen Steuerrecht, 130 – 133. 598 Zum Zusammenhang zwischen Jahresüberschuss und (operativem) Cash Flow sowie zwischen Jahresüberschuss und Finanzergebnis (in dem sich die Fremdkapitalaufwendungen niederschlagen) siehe Bösch, Finanzwirtschaft, 432 und 430. 597

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

teilungsmethode anzuwenden599 oder es wird die Mindestkapitalisierungsmethode angewendet.600 Die BsGaV sieht, sofern das Unternehmen zu einem Konzern gehört, vor, dass die Kapitalaufteilungsmethode konzernweit anzuwenden ist (§ 12 Abs. 4 BsGaV). Darin kann ein Versuch im Sinne der ersten Möglichkeit des Betriebsstättenberichts gesehen werden. Indem nicht auf die Unternehmenskapitalisierung, sondern auf die Konzernkapitalisierung abgestellt wird, kann erreicht werden, dass die – möglicherweise nur aufgrund der Konzernzugehörigkeit bestehende601 – Unterkapitalisierung einzelner Unternehmen im Konzern neutralisiert wird. Gleichzeitig wird mit dem Abstellen auf die Kapitalisierung des Konzerns ein Ausgangspunkt gewählt, der ganz sicher fremdvergleichskonform ist, da der Konzern in seiner Gesamtheit nicht aufgrund einer Zugehörigkeit zu weiteren, größeren Einheiten atypisch kapitalisiert sein kann und damit selbst eine passende Vorlage für einen fremdvergleichskonformen Kapitalisierungsgrad darstellt. Die Vorgehensweise der BsGaV entspricht also den Vorgaben des Betriebsstättenberichts; 602 ihr Nachteil ist ihr eingeschränkter Anwendungsbereich auf konzernzugehörige Unternehmen.603 2. Methoden zur Ermittlung des Fremdkapitals und des Zinsaufwands a) Methodenauswahl Nach der BsGaV ist die Höhe der Passivposten residual zu ermitteln;604 dies stimmt mit der Systematik des Betriebsstättenberichts überein. Mit der Anordnung der direkten wie auch der indirekten Zuordnung von Fremdkapitalpositionen (§ 14 Abs. 1, Abs. 3 BsGaV) hält sich die BsGaV sowohl im Rahmen des vom Veranlassungsprinzip605 als auch des vom Betriebsstättenbericht Gebotenen. Die nachfolgende Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen, die mit der Zuordnung der Fremdkapitalpositionen korreliert (§ 15 Abs. 1, Abs. 3 BsGaV), entspricht ebenfalls den Vorgaben.

599

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 141, 143. 600 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 141 – 142. 601 Beispiele bei Heinsen, DB 2017, 85, 87. 602 A. A. Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), 16. 10. 2013, 5; IDW, Ubg 2013, 730, 734. 603 Weitere Kritik. zu § 12 Abs. 4 BsGaV bei Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 332 ff. 604 Höreth/Zimmermann, DStZ 2014, 742 unter XIV. 605 A. A. (Widerspruch zum Veranlassungsprinzip) Girlich, ISR 2017, 229, 234.

E. Kapitalausstattung

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b) Kürzung der direkt zugeordneten Passivposten, § 14 Abs. 2 BsGaV Aus § 14 Abs. 2 BsGaV geht hervor, wie genau zu verfahren ist, wenn sich infolge der direkten Zuordnung eine zu hohe Zuordnung von Passivposten ergibt. Die direkt zugeordneten Fremdkapitalpositionen sind anteilig zu kürzen. Dies bedeutet, dass jede zugeordnete Fremdkapitalposition im gleichen Verhältnis zu kürzen ist, bis ihre Summe genau dem der Betriebsstätte zuzuordnenden Fremdkapital entspricht (vgl. auch Beispiel in Rn. 153 VWG BsGa). Hieraus ergibt sich, dass die Fremdkapitalaufwendungen jeweils pro Fremdkapitalposition im selben Verhältnis zu kürzen sind wie die Fremdkapitalposition selbst (so auch Rn. 156 VWG BsGa).606 c) Indirekte Zuordnung, § 14 Abs. 3 BsGaV § 14 Abs. 3 BsGaV gibt darüber Aufschluss, wie die indirekte Zuordnung vorzunehmen ist. Die infolge der indirekten Zuordnung von Passivposten der Betriebsstätte zuzuordnenden Fremdkapitalaufwendungen sind als dem Verhältnis des indirekt zugeordneten Fremdkapitals der Betriebsstätte zu den übrigen Passivposten des Unternehmens entsprechender Anteil an den Fremdkapitalaufwendungen des Unternehmens zu ermitteln. Daraus ergibt sich, dass auf die gesamten nach der direkten Zuordnung zur Betriebsstätte verbleibenden Passivposten des Unternehmens und auf die gesamten verbleibenden Fremdkapitalaufwendungen abzustellen ist. d) Regeln für nicht buchführende Unternehmen Für nicht buchführende Unternehmen sieht § 15 Abs. 4, 5 BsGaV besondere Regeln vor. Der Betriebsstätte ist der Finanzierungsaufwand zuzuordnen, der im unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit steht. Dies entspricht dem Gedanken der direkten Zuordnung und ist somit sowohl mit dem Betriebsstättenbericht als auch mit dem Veranlassungsprinzip vereinbar. Für inländische Betriebsstätten wird zudem verlangt, dass der Finanzierungsaufwand nicht so hoch ist, dass ihr Ergebnis dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht mehr entspricht. Auch dies entspricht dem Betriebsstättenbericht und dem Veranlassungsprinzip. Für ausländische Betriebsstätten wird als Untergrenze die Zuordnung eines Anteils am gesamten Finanzierungsaufwand des Unternehmens entsprechend ihrem Anteil an den Außenumsätzen festgelegt. Außenumsätze haben aber je nach Unternehmenstyp unter Umständen weder einen unmittelbaren noch einen mittelbaren Bezug zum Finanzierungsaufwand eines Unternehmens.607 Damit ist die Vereinbarkeit mit dem Veranlassungsprinzip zweifelhaft. Ein Außenumsatz ist vielmehr vornehmlich abhängig davon, wo die mit dem Außenumsatz zusammenhängenden Funktionen des Unternehmens (insbesondere die Vertriebsfunktion) angesiedelt 606 607

IDW, Ubg 2013, 730, 735. Ähnlich IDW, Ubg 2013, 730, 735.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

sind. Man könnte demgegenüber zur Begründung der Außenumsätze als Anhaltspunkt für die Fremdkapitalaufwendungen vorbringen, auch die Zuordnung von Kapital sei nach dem AOA funktionsabhängig. Allerdings wird regelmäßig der für den Vertrieb zuständige Unternehmensteil relativ wenige signifikante Personalfunktionen für die Zuordnung von ökonomischem Eigentum an Vermögenswerten und für die Zuordnung von Chancen und Risiken ausüben; daraus würde sich ein geringer Kapitalbedarf ergeben, der auch zu geringen Fremdkapitalaufwendungen führen würde.608 Der Anteil der Betriebsstätte an den Außenumsätzen des Unternehmens kann also zwar im Einzelfall – gerade dann, wenn die die Außenumsätze tätigende Einheit stark auf Vermögenswerte angewiesen ist oder große Risiken trägt – einmal zu einer funktionsangemessenen und mit dem AOA übereinstimmenden Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen führen; regelmäßig ist dieses Kriterium jedoch nicht hierfür geeignet. Diese Regelung ist daher weder mit dem AOA noch mit dem Veranlassungsprinzip vereinbar und steht damit im Widerspruch zu den Vorgaben des § 1 Abs. 5 AStG. 3. Unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Betriebsstätten Fraglich ist außerdem, ob die teils unterschiedliche Behandlung von inländischen und ausländischen Betriebsstätten problematisch ist im Hinblick auf die Vereinbarkeit von BsGaV und VWG BsGa mit § 1 Abs. 5 AStG. Inländische und ausländischen Betriebsstätten werden in mehrerlei Hinsicht unterschiedlich behandelt: Bei der Eigenkapitalausstattung steht für inländischen Betriebsstätten nur die Kapitalaufteilungsmethode zur Verfügung, während für ausländischen Betriebsstätten prinzipiell die Mindestkapitalmethode anzuwenden ist (allerdings besteht hier unter Begründungsaufwand eine gewisse Methodenflexibilität, die Kapitalaufteilungsmethode gibt aber die Obergrenze der Eigenkapitalausstattung vor). Die methodischen Unterschiede laufen also vor allem darauf hinaus, dass die Kapitalaufteilungsmethode für die inländische Betriebsstätte eine Untergrenze, für die ausländische Betriebsstätte eine Obergrenze der Eigenkapitalausstattung festlegt. Im Hinblick auf die Zuordnung von Fremdkapitalaufwendungen bei nicht buchführenden Unternehmen besteht ein ähnlicher Unterschied: Für ausländische Betriebsstätten gibt der Anteil an den Außenumsätzen des Unternehmens den Mindestanteil an den zuzuordnenden Fremdkapitalaufwendungen vor. Für die inländische Betriebsstätte besteht keine Untergrenze. Ziel der Einführung des AOA war es, einheitliche Vorgaben zur Gewinnabgrenzung zu schaffen, damit die Staaten die Doppelbesteuerungsabkommen einheitlich anwenden und so sowohl Doppelbesteuerung als auch doppelte Nichtbe608

Vergleichbares Beispiel bei IDW, Ubg 2013, 730, 735.

E. Kapitalausstattung

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steuerung vermeiden. Deutschland würde bei der Anwendung ein- und desselben Abkommens mit einem Staat eine inländische Betriebsstätte des Unternehmens aus diesem Staat anders behandeln als eine in dem Staat belegene Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens. Es ist höchst zweifelhaft, dass der Vertragsstaat dies akzeptieren würde und zu den gleichen Ergebnissen käme wie Deutschland. Selbst, wenn der Staat die Methoden in exakt gleicher Weise wie Deutschland anwenden würde, könnten sich Friktionen ergeben, da die aus deutscher Sicht inländische Betriebsstätte – mit restriktiven Vorschriften zur Zuordnung von Finanzierungsaufwand – aus der Sicht des Vertragsstaates eine ausländische Betriebsstätte ist, was weitaus großzügigere Möglichkeiten der Zuordnung von Finanzierungsaufwand nach sich zöge. Doppelbesteuerung wird sich regelmäßig ergeben.609 Dies zeigt, dass die unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Betriebsstätten das übergeordnete Ziel des AOA verletzt.610 Die unterschiedliche Behandlung widerspricht also der allgemeinen Ratio des AOA. Allerdings ist zu konstatieren, dass dies der Ratio von § 1 Abs. 5 AStG entspricht: Die Regelung, dass nur eine Einkünfteerhöhung einer ausländischen Betriebsstätte sowie eine Einkünfteminderung einer inländischen Betriebsstätte zu einer Korrektur führen, zeigt, dass § 1 Abs. 5 AStG selbst eine profiskalische Tendenz hat.611 Die unterschiedliche Behandlung des Inbound-Falls im Vergleich zum Outbound-Fall gehört zum Grundkonzept der Vorschrift. Diese Tendenz wurde in der BsGaV aufgenommen und bei Festlegung, welche Methoden aus dem vom Betriebsstättenbericht gebotenen breiten Methodenspektrum anzuwenden sind, weitergeführt. Hierin weicht schon § 1 Abs. 5 AStG von der Grundidee des Betriebsstättenberichts ab. Die BsGaV stimmt mit der von der Rechtsgrundlage vorgegebenen profiskalischen Tendenz überein.

609 So auch Busch, DB 2014, 2490, 2493 und Dombrowski, Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA, 146 und 154. 610 Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV), 16. 10. 2013, 5; Busch, DB 2014, 2490, 2497; Kraft/Dombrowski, FR 2014, 1105, 1112; Kraft/Dombrowski, Ubg 2015, 143, 149; Kudert/Kahlenberg, DB 2015, 1377, 1379; Link/Kredig, steueranwaltsmagazin 2015, 23, 28; Kahle/Kindich, IWB 2016, 321, 326; Kahle/Kindich, GmbHR 2017, 341, 343; Heinsen, DB 2017, 85, 87; Kelterborn/Konken, BB 2017, 2847, 2849; Gosch, in: FS BFH (2018), 1027, 1049 f.; Engelen/Tcherveniachki, IWB 2018, 129, 130; Margerie/Feikus, IStR 2019, 328, 334; zu weit geht angesichts der Methodenvielfalt des AOA selbst die Folgerung Schoppes, IStR 2016, 615, 618, dass kurzerhand für den Inlandsfall ebenfalls die Mindestkapitalausstattungsmethode anzuwenden sei. Kritik in Bezug auf die Systematik Deutscher Industrie- und Handelskammertag e.V./Zentralverband des deutschen Handwerks e.V. u. a., Stellungnahme zum „Entwurf einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung“, 11.10.13, 7; einen Verstoß gegen Verfassungsrecht (Art. 3 GG) sieht IDW, Ubg 2013, 730, 735. 611 Siehe ausführlich oben Kapitel 2: D.; zur Korrekturmöglichkeit in die andere Richtung siehe oben Kapitel 2: D.5.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

F. Zuordnung externer Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben Die Zuordnung von Betriebseinnahmen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen dem Unternehmen und Dritten zu einer Betriebsstätte hat für die Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG keine unmittelbare Bedeutung, weil die Vorschrift nur eine Korrektur von nicht fremdvergleichskonformen unternehmensinternen Geschäftsbeziehungen vorsieht. Daher darf die Zuordnung von externen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sich nicht auf die Ermittlung des Korrekturbetrags nach § 1 Abs. 5 AStG niederschlagen.612 Die Regeln zur Zuordnung von externen Geschäftsvorfällen haben allenfalls mittelbar Auswirkungen auf § 1 Abs. 5 AStG, weil sich aus ihnen ergeben kann, für welchen Unternehmensteil eine interne Leistung erbracht wird.613 Da externe Geschäftsvorfälle für die Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG keine Bedeutung haben, stellt die die Zuordnung von schuldrechtlichen Verträgen betreffende Vorschrift des § 9 BsGaV nur auf Geschäftsvorfälle i. S. v. § 1 Abs. 4 Nr. 1 AStG ab, also auf die nur für Zwecke des § 1 Abs. 1 AStG relevante Definition der Geschäftsbeziehung. Ob die Geschäftsbeziehung zu einer nahestehenden Person einer inländischen oder ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist, hat für § 1 Abs. 1 AStG Bedeutung: Wenn es sich um eine ausländische Betriebsstätte handelt, führt ein zu Lasten der Betriebsstätte den Fremdvergleichspreis übersteigender Verrechnungspreis nicht zu einer Einkünfteminderung i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG oder es besteht schon keine Geschäftsbeziehung zum Ausland. Das Ansetzen zu niedriger Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte wirkt sich, da die Einkünfte der Betriebsstätte im Wege der Freistellung oder Anrechnung zu berücksichtigen sind, nur positiv für den deutschen Fiskus aus. Für Zwecke dieser Arbeit ist auf die Zuordnung externer Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht einzugehen.

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises I. Vorbemerkungen 1. Bedeutung der Feststellung eines Geschäftsvorfalls Damit unternehmensinterne Vorgänge wie solche zwischen unabhängigen Parteien behandelt werden können, sind diese Vorgänge zunächst zu identifizieren. Für die Identifikation eines Vorgangs als quasi-vertraglicher Geschäftsvorfall soll die Dokumentation des Geschäftsvorfalls in Form von Vertragsunterlagen alleine nicht 612 613

Näher dazu unten Kapitel 3: I. Vgl. die Beispiele in Rn. 114 VWG BsGa.

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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ausreichen, da für unternehmensinterne Vorgänge aufgrund der Interessenhomogenität der an dem Vorgang beteiligten Unternehmensteile ein höheres (Steuer-)Gestaltungspotential besteht. Die OECD nimmt einen quasi-vertraglichen Geschäftsvorfall an, wenn ein wirtschaftlich signifikantes Ereignis stattfindet.614 2. Aufbau des Kapitels Im Folgenden werden zunächst unter II. bestehende Konzepte zur Beschreibung eines Geschäftsvorfalls erläutert. Sodann wird ermittelt, wann ein Geschäftsvorfall nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG besteht (unter III.). Unter IV. wird beschrieben, wie sich die Ermittlung eines Verrechnungspreises für einen Geschäftsvorfall nach § 1 Abs. 5 AStG gestaltet. Zuletzt werden unter V. die Regelungen der BsGaV und der VWG BsGa gewürdigt.

II. Bestehende Konzepte für die Annahme eines Geschäftsvorfalls 1. Geschäftsvorfall nach § 238 HGB Der Begriff des Geschäftsvorfalls ist dem deutschen Recht nicht fremd, sondern begegnet in § 238 HGB. Die Vorschrift ist die Generalnorm der Buchführungspflicht für Kaufleute. Sie gibt darüber Aufschluss, worauf sich die Buchführungspflicht erstreckt. Nach § 238 Abs. 1 S. 2 und S. 3 HGB hat die Buchführung die Geschäftsvorfälle zu enthalten. Ein Geschäftsvorfall ist jedes Ereignis, das das kaufmännische Vermögen in seiner Höhe oder Struktur verändert.615 Wann eine Veränderung anzunehmen ist, richtet sich nach den materiellen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung.616 Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 EStG ist diese Festlegung auch für den Prozess der Erstellung der Steuerbilanz beachtlich. 2. Bisherige Rechtslage in Deutschland im Betriebsstättenkontext Bisher konzentrierte sich die Diskussion dazu, wann ein unternehmensinterner Vorgang anzuerkennen sei, dem steuerliche Folgen zukommen, auf die Überführung von Wirtschaftsgütern. Die Finanzverwaltung hat sich in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen ausführlicher mit der Überführung von Wirtschaftsgütern 614 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 178. 615 Ballwieser, in: Basedow/Ebke/Schmidt, Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 3, § 238, Rn. 17; Graf, in: Hennrichs, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 238 HGB, Rn. 76; Winkeljohann/Henckel, in: Grottel et al., Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 238 HGB, Rn. 95. 616 Graf, in: Hennrichs, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 238 HGB, Rn. 76.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

beschäftigt. Die Festlegungen zur Überführung materieller Wirtschaftsgütern bauen darauf auf, dass bei der Änderung des Belegenheitsortes des Wirtschaftsgutes ein Geschäftsvorfall vorliegt.617 Eine Überführung eines immateriellen Wirtschaftsgutes liegt vor, „soweit es zur Nutzung oder Verwertung durch die Betriebsstätte bestimmt ist.“618 Eine Überführung von Fertigungs- und Produktions-Know-how liegt auch dann vor, wenn es aufgrund der Verlagerung von Produkten oder Produktionslinien in der ausländischen Betriebsstätte verwendet wird. 3. Geschäftsbeziehung zum Ausland nach § 1 Abs. 1, Abs. 5 AStG a. F. In der Fassung vor Einführung der betriebsstättenbezogenen Änderungen adressierte § 1 AStG eine „Geschäftsbeziehung zum Ausland“. Eine solche ist jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Mit den Änderungen des § 1 AStG fand diese Festlegung in teils veränderter Form in § 1 Abs. 4 S. 1 Buchst. a AStG Eingang. Eine Geschäftsbeziehung setzte stets ein Vertragsverhältnis voraus. Aus der Anforderung des § 1 AStG, dass neben dem Nahestehen eine Geschäftsbeziehung bestehen müsse, schloss der BFH in früherer Rechtsprechung, dass über die das Nahestehen begründende Beteiligung hinaus ein selbstständiges Leistungsverhältnis zwischen den Parteien bestehen müsse.619 Daher hat der BFH ein nach Gesellschaftsrecht eigenkapitalersetzendes Darlehen 620sowie eine zwischen fremden nicht übliche sog. „harte Patronatserklärung“ für eine mit zu wenig Eigenkapital ausgestattete Gesellschaft621 nicht als Geschäftsbeziehung qualifiziert. Nach der Änderung des Gesetzeswortlauts622 als Reaktion auf diese Rechtsprechung kamen alle 617

Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.6 Betriebstätten-Verwaltungsgrundsätze 1999, unter Ziffer 2.6.1 Buchst. c. 619 BFH, Urteil vom 30. 05. 1990, I R 97/88, BStBl II 1990, 875; BFH, Urteil vom 29. 11. 2000, I R 85/99, BStBl II 2002, 720. 620 BFH, Urteil vom 30. 05. 1990, I R 97/88, BStBl II 1990, 875; BFH, Beschluss vom 29. 04. 2009, I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; für zinslose Lieferkredite BFH, Beschluss vom 29. 04. 2009, I R 88/08, juris/BeckRS 2009, 25015331. 621 BFH, Urteil vom 29. 11. 2000, I R 85/99, BStBl II 2002, 720; BFH, Urteil vom 27. 08. 2008, I R 28/07, BFH/NV 2009, 123; dem folgend BMF, Auslegung des Begriffs „Geschäftsbeziehung“ in § 1 AStG für Veranlagungszeiträume vor 2003, vor Inkrafttreten der Neufassung des § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 1 Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) vom 16. 5. 2003, BStBl I 2010, 34. 622 Die Einbeziehung aller schuldrechtlichen Beziehungen, denen keine gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zugrunde liegen, in den Anwendungsbereich von § 1 AStG erfolgte durch Art. 11 des Steuervergünstigungsabbaugesetzes v. 20. 05. 2003, BGBl I 2003, 660, mit 618

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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schuldrechtlichen Beziehungen als Geschäftsbeziehungen in Betracht.623 Die Prüfung verengte sich auf die Ausgrenzung von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass nicht nahestehende Parteien, deren Verhalten als Maßstab für die Korrektur nach § 1 AStG diente, einander nicht in gesellschaftsrechtlichen Verträgen begegnen.624 Daher konnte auch eine Geschäftsbeziehung i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG a. F. nur vorliegen, wenn ein schuldrechtliches Vertragsverhältnis zwischen den nahestehenden Personen bestand, nicht aber bei Vertragsverhältnissen gesellschaftsrechtlicher Natur. Mehrheitlich wurde vertreten, dass die gesellschaftsrechtliche Natur eines Vertragsverhältnisses sich nicht aus der äußeren Form (Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag), sondern aus dem wirtschaftlichen Gehalt ergibt.625 Ein Vertrag ist dann gesellschaftsrechtlicher Natur, wenn er die Organisationsstruktur der Gesellschaft betrifft.626 Der schuldrechtliche Inhalt einer Vereinbarung alleine lässt nicht notwendigerweise auf eine nicht-gesellschaftsvertragliche Vereinbarung schließen.627 Damit können – entgegen der Intention des Gesetzgebers – auch Finanzierungsbeziehungen gesellschaftsrechtlicher Natur sein, wenn sie einen eigenkapitalzuführenden Charakter haben.628 4. OECD-Betriebsstättenbericht a) Allgemeine Grundsätze Da innerhalb eines Unternehmens keine schuldrechtlichen Verträge geschlossen werden können, ist vorrangiges Thema des Betriebsstättenberichts, wie ein unternehmensinterner Geschäftsvorfall zu erkennen ist. Dokumentierte „Quasi-Verträge“ sollen nicht ohne weiteres anerkannt werden. Ein unternehmensinterner Geschäftsvorfall ist erst dann anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich signifikantes Er-

Wirkung erstmals für den VZ 2003; vgl. auch die Gesetzesbegründung, BT-Drs. 15/119, S. 53, in der der Gesetzgeber seinen Willen kundtut, alle schuldrechtlichen Beziehungen und dabei insbesondere auch Finanzierungsbeziehungen in den Anwendungsbereich von § 1 AStG einzubeziehen, „unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen.“ 623 Vgl. zur Reaktion erst der Finanzverwaltung, dann des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 230. 624 Vgl. Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 272, auch für den Betriebsstättenkontext. 625 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 631; BMF, Grundsätze der Verwaltung zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute, BStBl I 2004, 917; a.A. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 230 – 231. 626 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 631. 627 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 631; a.A. Baumhoff/Ditz u. a., DStR 2010, 476, 487 (nur keine Geschäftsbeziehung, wenn wie bei der weichen Patronatserklärung überhaupt kein schuldrechtlicher Vertrag begründet wird). 628 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 632.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

eignis stattfindet.629 Die genauen Voraussetzungen eines solchen Ereignisses bleiben allerdings unklar. Erste Anhaltspunkte für die Existenz eines Geschäftsvorfalls bietet die unternehmensinterne Dokumentation, so die Buchhaltungsunterlagen und andere aktuelle Dokumentation.630 Stets ist aber eine Funktionsanalyse durchzuführen (deren Ergebnisse im Zweifel Vorrang haben 631), um zu überprüfen, ob sich die Dokumentation auf ein reales und identifizierbares Ereignis bezieht.632 b) Relevante Vorgänge Für materielle Vermögenswerte ist ein Geschäftsvorfall dann anzunehmen, wenn sich der Ort der Nutzung ändert. Wenn nicht die Nutzung das für die Bestimmung des ökonomischen Eigentums wesentliche Kriterium war (beispielsweise bei immateriellen Vermögenswerten), so kann auch der Transfer der für das ökonomische Eigentum wesentlichen Personalfunktion einen Geschäftsvorfall begründen. Auch kann die Einräumung des Rechts zur Nutzung eines immateriellen Vermögenswertes einen Geschäftsvorfall begründen.633 Ein Risikotransfer ist nur durch den Transfer der entsprechenden Personalfunktion möglich.634 Eine unternehmensinterne Dienstleistung ist dadurch zu identifizieren, dass Personal eines Unternehmens eine Funktion für einen anderen Unternehmensteil wahrnimmt.635 In Anbetracht derselben Kreditwürdigkeit aller Unternehmensteile sind unternehmensinterne Garantien nicht zu anzuerkennen.636 Auch führen interne Kapitalströme daher grundsätzlich nicht zur Annahme eines Geschäftsvorfalls. Anders verhält es sich, wenn eine Treasury-Betriebsstätte besteht: Dann kann der interne Transfer von Finanzmitteln Geschäftsvorfälle begründen. Ein solcher Transfer wird 629 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 178 – damit soll eine gewisse Maßgeblichkeits-Schwelle eingeführt werden. 630 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 177, 179, 181. 631 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 177. 632 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 177, 181. 633 Zur Einordnung eines solchen Geschäftsvorfalls und zur Abgrenzung zwischen der Übertragung des ökonomischen Eigentums und miet- oder lizensierungsähnlichen Verhältnissen siehe oben Kapitel 1: B.III.2.a)cc). 634 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 181. 635 Vgl. nur OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 216 zu Dienstleistungen, die das Stammhaus für die Betriebsstätte erbringt. 636 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 100, 103 – 104.

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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immer dann anzunehmen sein, wenn das ökonomische Eigentum für einen Finanzwert wechselt637 und die Treasury-Betriebsstätte an diesem Vorgang beteiligt ist. Daneben hängen im weiteren Sinne die Vergütung für die Dienstleistung der Beschaffung und Weiterleitung von Finanzmitteln sowie die Dienstleistung des reinen Managements überschüssigen Kapitals mit der Finanzierung zusammen. Derartige Geschäftsvorfälle sind nach dem AOA stets anzuerkennen.638

III. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG 1. Auslegung nach dem Wortsinn § 1 Abs. 5 S. 1 AStG ordnet die entsprechende Anwendung von Abs. 4 an. Dieser Verweis bezieht sich auf die Definition der Geschäftsbeziehung in § 1 Abs. 4 AStG und ist im Rahmen des Tatbestandes von § 1 Abs. 5 AStG zu berücksichtigen. Für die Betriebsstättenfälle des § 1 Abs. 5 AStG ist stets die Definition der Geschäftsbeziehung nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG zugrunde zu legen.639 Die Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen und seiner im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte werden als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung bezeichnet. Nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Buchst. a AStG sind unter einem Geschäftsvorfall ein oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge zu verstehen. Diese Legaldefinition ist auch für einen Geschäftsvorfall i. S. v. § 1 Abs. 4 S. 2 Nr. 2 AStG maßgeblich. § 1 Abs. 4 S. 2 AStG legt fest, dass, wenn einem Geschäftsvorfall keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde liegt, davon auszugehen ist, dass voneinander unabhängige ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine bestehende Rechtsposition geltend machen würden, die der Besteuerung zugrunde zu legen ist, es sei denn, der Steuerpflichtige macht im Einzelfall etwas anderes glaubhaft. Diese Regel ist auf Geschäftsvorfälle nach Nr. 2 stets anzuwenden, da ihnen nie eine schuldrechtliche Beziehung zugrunde liegen kann. § 1 Abs. 5 S. 4 AStG legt fest, dass nach der Durchführung der Zuordnungen nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 – 4 AStG die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte zu bestimmen und mit Verrechnungspreisen zu versehen sind.

637 638

B.III. 639

Zum ökonomischen Eigentum für Finanzwerte siehe oben Kapitel 1: B.II.3. Zu der Charakterisierung und Anerkennung dieser Funktionen siehe oben Kapitel 1: Siehe oben Kapitel 4: A.II.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

2. Historische Auslegung: OECD-Betriebsstättenbericht Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte der Begriff des Geschäftsvorfalls dem „dealing“ des OECD-Betriebsstättenberichts entsprechen.640 Es wird betont, dass die tatsächlichen Ereignisse und die Funktionen die entscheidenden Anhaltspunkte für die Fiktion einer schuldrechtlichen Beziehung sind.641 Bei der Frage der genauen Übertragbarkeit der Grundsätze des Betriebsstättenberichts auf § 1 Abs. 5 S. 4 AStG ist zunächst zu bemerken, dass die Identifikation von Geschäftsvorfällen nach dem AOA auf der ersten Stufe, auf der auch die Zuordnungsschritte vorgenommen werden, stattfindet. Auf der zweiten Stufe werden sie mit Verrechnungspreisen versehen. Demgegenüber scheint § 1 Abs. 5 AStG eine Einteilung zugrunde zu liegen, bei der die Identifikation von Geschäftsvorfällen gemeinsam mit der Ermittlung von Verrechnungspreisen in einem zweiten Schritt zusammengefasst wird. Aus dieser lediglich formalen unterschiedlichen Strukturierung der Vorgehensweise ergeben sich aber keine materiellen Auswirkungen.642 Daher ist mit dem Betriebsstättenbericht ein Geschäftsvorfall dann anzunehmen, wenn die Funktionsanalyse ergibt, dass tatsächlich ein Ereignis stattgefunden hat. Soweit möglich, ist die wenig konkrete Anforderung, das Ereignis müsse wirtschaftlich signifikant sein, zu berücksichtigen. Als Anhaltspunkte für das Stattfinden eines solchen Ereignisses können die Buchhaltungsunterlagen und andere unternehmensinterne Dokumentation dienen. Aus dem Betriebsstättenbericht, insbesondere aus den Zuordnungsgrundsätzen, ergibt sich auch, welche Vorgänge im Einzelnen Geschäftsvorfälle darstellen können. 3. Systematische Auslegung: Heranziehung von § 238 HGB a) Möglichkeit der Heranziehung Eine Übertragung des Verständnisses eines Geschäftsvorfalls von § 238 HGB auf die von § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG angesprochenen Ereignisse zwischen dem Unternehmen und seiner in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte würde dazu führen, dass der Tatbestand der Vorschrift nie erfüllt wäre, weil sich das Vermögen des Unternehmens durch Ereignisse in seinem Innenbereich nicht verändert. Daher ist das handelsrechtliche Verständnis des Geschäftsvorfalls nicht unmittelbar auf § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG zu übertragen.643 Jedoch ist zu beachten, dass nach der Konzeption des § 1 Abs. 5 AStG Geschäftsvorfälle erst dann zu identifizieren sind, wenn das Betriebsvermögen des Unternehmens zwischen dem Unternehmen und der jeweiligen Betriebsstätte auf640 641 642 643

BT-Drs. 17/13033, S. 84, 86. BT-Drs. 17/13033, S. 86. Vgl. Froitzheim, Ubg 2015, 354, 355 (Fn. 10). Andresen, ISR 2013, 323, 322.

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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geteilt wurde. Die Betriebsstätte lässt sich daher als selbstständige Gesellschaft mit einem eigenen Betriebsvermögen fingieren. Bei Berücksichtigung dieser Prämisse ließe sich der Geschäftsvorfallsbegriff des § 238 HGB auf § 1 Abs. 5 AStG übertragen. Der Geschäftsvorfallsbegriff nach § 238 HGB ist aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die Erstellung der Steuerbilanz relevant. Bei der entsprechenden Anwendung der Vorschriften des EStG zur Ermittlung des Ergebnisses einer Betriebsstätte ist er ebenfalls zu berücksichtigen. Die Einkünfteermittlung, zu deren Korrektur § 1 Abs. 5 AStG anzuwenden ist, basiert also auf der Heranziehung des handelsrechtlichen Geschäftsvorfallsbegriffs. Zur Ermittlung des Korrekturbetrags sieht § 1 Abs. 5 S. 4 AStG eine Überprüfung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls vor.644 Aufgrund des Bezugs von § 1 Abs. 5 AStG zur einkommensteuerlichen Einkünfteermittlung entspricht es daher einer systematischen Gesetzgebungstechnik, wenn für § 1 Abs. 5 S. 4 AStG und die Erstellung der Steuerbilanz der Geschäftsvorfall gleich verstanden wird. b) Vereinbarkeit mit den Erkenntnissen der historischen Auslegung Fraglich ist aber, ob die Zugrundelegung des Geschäftsvorfallsbegriffs nach § 238 HGB mit den Erkenntnissen der historischen Auslegung, also mit den Vorgaben des Betriebsstättenberichts, vereinbar ist. Während § 238 HBG zur Annahme eines Geschäftsvorfalls eine Veränderung des kaufmännischen Vermögens erfordert, ist nach dem Betriebsstättenbericht eine sich in der Funktionsanalyse widerspiegelnde Veränderung erforderlich. Da die Funktionsanalyse sich mit der Zuordnung von Personalfunktionen, Vermögenswerten, Chancen/Risiken und Kapital auf Positionen bezieht, die sich in irgendeiner Form im (fiktiven) Betriebsvermögen eines Unternehmensteils widerspiegeln, besteht eine grundsätzliche Übereinstimmung. Nach dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip ist ein Geschäftsvorfall erst anzunehmen (und zu dokumentieren), wenn eine Partei ihre Leistung vollständig erbracht und so die Gegenleistung verdient hat; schwebende Geschäfte führen daher nicht zur Dokumentation eines Geschäftsvorfalls.645 Nach dem Betriebsstättenbericht ist ein Geschäftsvorfall anzunehmen, wenn ein tatsächliches Ereignis festgestellt werden kann. Das bedeutet, dass eine der beiden an einem Geschäftsvorfall beteiligten Parteien eine Leistung derart erbringen muss, dass dies zu einem veränderten Ergebnis der Funktionsanalyse für beiden Parteien führt. Die Erbringung der Leistung einer Partei an die andere Partei ist demzufolge sowohl handelsrechtlich 644 Der Korrekturbetrag ist die Summe aller geschäftsvorfallbezogen ermittelten Korrekturbeträge, siehe unten Kapitel 3: I. 645 Graf, in: Hennrichs, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 238 HGB, Rn. 77; Winkeljohann/Henckel, in: Grottel et al., Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 238 HGB, Rn. 97.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

als auch nach dem Betriebsstättenbericht entscheidend für die Annahme eines Geschäftsvorfalls. Nach dem Betriebsstättenbericht ist zudem vorgesehen, dass ein tatsächliches Ereignis eine Schwelle an wirtschaftlicher Signifikanz überschreiten muss, um zur Annahme eines Geschäftsvorfalls zu führen. Eine solche Schwelle ist dem Handelsrecht fremd. Jedoch sind weder die Konzeption dieser Schwelle noch die tatsächliche Höhe dieser Schwelle im Betriebsstättenbericht näher ausgeformt, so dass ohnehin unklar ist, wie eine solche Schwelle rechtlich zu handhaben wäre. Daher kann dieser Aspekt der Abweichung zwischen Betriebsstättenbericht und § 238 HGB vernachlässigt werden. In Bezug auf Geschäftsvorfälle, bei denen die Leistung einer Partei in einer Geldzahlung besteht, ist ein Geschäftsvorfall i. S. d. § 238 HGB dann anzunehmen, wenn eine Partei ihre Leistung in Form der Geldzahlung erbringt. Nach dem Betriebsstättenbericht ist die Geldzahlung alleine hingegen nicht geeignet, die Annahme eines Geschäftsvorfalls zu rechtfertigen. Die Kapitalausstattung einer Betriebsstätte ist Folge einer Reihe von anderen Schritten in der Funktionsanalyse; dabei ist gerade nicht relevant, über welches Kapital ein Unternehmensteil tatsächlich verfügen kann. Eine tatsächlich erfolgte Geldzahlung allein führt daher nicht dazu, dass sich Veränderungen in der Funktionsanalyse ergeben. Etwas anderes gilt nur dann, wenn Finanzmittel von einer Finanzierungsbetriebsstätte auf andere Unternehmensteile übertragen werden.646 Aufgrund des Imparitätsprinzips sind drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft schon dann zu erfassen, wenn sie bekannt werden.647 Nach dem Betriebsstättenbericht kann es keine schwebenden Geschäfte geben, da schuldrechtliche Vereinbarungen im Betriebsstättenkontext nicht möglich sind und ihre Entsprechung, quasi-schuldrechtliche Vereinbarungen, erst bei Feststellung eines tatsächlichen Ereignisses fingiert wird. In Bezug auf drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist die handelsrechtliche Erfassung von Geschäftsvorfällen nicht mit dem Betriebsstättenbericht vereinbar. 4. Zusammenfassung Zusammenfassend überschneiden sich die handelsrechtlichen Anforderungen an einen Geschäftsvorfall und die Vorgaben des Betriebsstättenberichts in weiten Teilen. Jedoch sind in entscheidenden Fällen, nämlich bei der Erbringung einer Leistung in Form einer Geldzahlung und in Bezug auf drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Unterschiede zu verzeichnen. Fraglich ist nun, welcher Auslegungsvariante der Vorrang zu geben ist. Der Bezug von § 1 AStG zum Be646

Siehe dazu oben Kapitel 1: B.III. Graf, in: Hennrichs, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 238 HGB, Rn. 78; Winkeljohann/Henckel, in: Grottel et al., Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 238 HGB, Rn. 97. 647

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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triebsstättenbericht im Zuge der historischen Auslegung hat eine starke Verankerung in der Gesetzesbegründung. Auch systematisch liegt es nahe, mit dem Betriebsstättenbericht auf ein Regelungskonzept zurückzugreifen, das direkt die Sondersituation der Betriebsstätte betrifft. Demgegenüber ist die über die allgemeinen Regeln des EStG hergestellte systematische Verbindung des § 1 AStG zu § 238 HGB nur mittelbar, weil § 1 AStG lediglich der Korrektur der Einkünfteberechnung nach dem EStG dient und nicht selbst unmittelbar über § 5 EStG dem Maßgeblichkeitsgrundsatz folgen muss. Daher ist der historischen Auslegung nach Maßgabe des Betriebsstättenberichts der Vorzug zu geben. § 238 HGB ist nicht zur Auslegung des Begriffs „Geschäftsvorfall“ im Rahmen von § 1 Abs. 4, Abs. 5 S. 4 AStG heranzuziehen. Demzufolge wird ein Geschäftsvorfall dadurch gekennzeichnet, dass sich in der Funktionsanalyse für die beiden betroffenen Parteien Veränderungen in Bezug auf die Funktionen, Vermögenswerte, Chancen/Risiken oder das Kapital im Verhältnis zum Status quo ante feststellen lassen. Erste Anhaltspunkte für eine Veränderung liefern Quasi-Verträge und andere unternehmensinterne Dokumentation.

IV. Ermittlung eines Verrechnungspreises § 1 Abs. 5 AStG enthält keine näheren Vorschriften zur Bestimmung von Verrechnungspreisen. § 1 Abs. 3 AStG gibt an, wie ein Verrechnungspreis für eine Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Abs. 1 AStG zu ermitteln ist. Der Verweis des § 1 Abs. 5 S. 1 AStG auf Abs. 3 ist als Verweis auf die Ermittlung von Verrechnungspreisen für eine Geschäftsbeziehung zu verstehen.

V. Würdigung der BsGaV und der VWG BsGa 1. Bestehen einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung, § 16 Abs. 1, 2 BsGaV a) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV liegt eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung vor, wenn ein wirtschaftlicher Vorgang festgestellt wird, der im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen eine Veränderung der Zuordnung nach den §§ 5 – 11 BsGaV erforderlich macht. Nach der BsGaV sind die Feststellung eines wirtschaftlichen Vorgangs und die Überprüfung, ob er zu einer veränderten Zuordnung führt, zwei verschiedene Schritte. Diese Aussage wäre paradox, wenn mit der „Feststellung eines wirtschaftlichen Vorgangs“ die Feststellung eines Geschäftsvorfalls mittels der Funktionsanalyse gemeint wäre, denn dies geschieht gleichzeitig und nicht aufeinander

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

folgend. Nicht paradox wäre es dagegen, wenn man – den maßgeblichen Vorgaben des Betriebsstättenberichts entsprechend – in den aufeinanderfolgenden Vorgängen (1) die Feststellung eines (wirtschaftlichen) Vorgangs auf Grundlage der unternehmensinternen Dokumentation und dann (2) die Überprüfung dieses Befunds anhand einer Funktionsanalyse sieht. Dagegen spricht allerdings, dass der Begriff „wirtschaftlicher Vorgang“ auf ein tatsächliches Ereignis mit wirtschaftlichen Folgen abzuzielen scheint, nicht auf bloß „auf dem Papier“ Dokumentiertes. Auch die Begründung zur BsGaV legt ein solches Verständnis des Begriffs „wirtschaftlicher Vorgang“ nahe.648 Der Wortlaut von § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV ist daher als misslungen zu bezeichnen. Die Aussage der Regelung besteht darin, einen wirtschaftlichen Vorgang dann anzunehmen, wenn ein Ereignis zu einer Zuordnungsänderung führt. In einem solchen wirtschaftlichen Vorgang ist stets eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung zu sehen, die Widerlegung nach § 1 Abs. 4 S. 2 AStG steht nach der BsGaV hier nicht offen. Über die erste Annäherung an die Feststellung eines Geschäftsvorfalls mittels der unternehmensinternen Dokumentation trifft die BsGaV keine Aussagen. Das Erfordernis, einen wirtschaftlich relevanten Vorgang bei Veränderung einer Zuordnung anzunehmen, stimmt mit dem Betriebsstättenbericht weitgehend überein, der allgemein auf die Funktionsanalyse verweist. Die bloße Veränderung einer Zuordnung von Personalfunktionen (§ 4 BsGaV) ist ausgenommen. Eine mehr als 30 Tage dauernde Überlassung von Personal oder ein endgültiger Personaltransfer werden so nicht als Geschäftsvorfall erfasst. Außerdem sind Dienstleistungen nicht erfasst, wenn sie keine Auswirkungen auf die Zuordnungsschritte haben. b) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 BsGaV Nach Nr. 2 ist eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung auch anzunehmen, wenn ein wirtschaftlicher Vorgang festgestellt wird, der, wären die Betriebsstätte und das Unternehmen voneinander unabhängige Unternehmen, durch schuldrechtliche Vereinbarung geregelt würde oder zur Geltendmachung von Rechtspositionen führen würde. Fraglich ist, inwiefern sich die Feststellung eines wirtschaftlichen Vorgangs nach Nr. 2 von der nach Nr. 1 – bei der die Zuordnungsschritte der §§ 5 – 11 BsGaV als Indikatoren dienen – unterscheidet. Da die Vorgänge, die Veränderungen in der Zuordnung nach §§ 5 – 11 BsGaV mit sich bringen, schon von Nr. 1 erfasst sind, kann sich Nr. 2 einerseits auf Vorgänge beziehen, die Personalfunktionen betreffen, die überhaupt keinen Bezug zu Vermögenswerten, Chancen/Risiken oder Kapital haben, beispielsweise die reine Personalüberlassung oder andere reine Dienstleistungen ohne anderen Bezugspunkt (z. B. EDV-Dienstleistungen, Buchhaltung). Außerdem kann sich Nr. 2 auf Vorgänge beziehen, die im Zusammenhang mit Vermögenswerten, Chancen/Risiken oder Kapital stehen, aber nicht zu einer Veränderung in der 648 BR-Drs. 404/14, S. 87: „In jedem Fall muss ein bestimmter wirtschaftlicher Vorgang festgestellt werden, der es im konkreten Fall rechtfertigt, eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung anzuerkennen.“

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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Zuordnung führen. Dies betrifft Personalfunktionen, die nicht als für die Zuordnung maßgeblich qualifiziert wurden und deren Ausübung zwischen Betriebsstätte und Unternehmen wechselt. Beispielsweise können dies all jene Personalfunktionen sein, die in den Exit-Klauseln des Absatzes 2 der jeweiligen Zuordnungsvorschrift genannt sind und im konkreten Fall nicht für die Zuordnung maßgeblich sind, weil diese nach der Grundregel des jeweiligen Absatzes 1 vorzunehmen war (oder umgekehrt). Wurde ein entsprechender Sachverhalt festgestellt, so ist zu fragen, ob voneinander unabhängige Unternehmen einen solchen Vorgang durch schuldrechtliche Vereinbarung regeln würden oder ob er zur Geltendmachung von Rechtspositionen führen würde. Die Prüfung nach § 1 Abs. 4 S. 2 AStG ist also nur im Rahmen von Nr. 2 vorzunehmen. c) Zusammenfassung zur Vorgehensweise In der Zusammenschau von Nr. 1 und Nr. 2 ergibt sich, dass zur Qualifikation eines Ereignisses als Geschäftsvorfall nach § 16 Abs. 1 BsGaV eine Funktionsanalyse nach Maßgabe der §§ 4 – 11 BsGaV durchzuführen ist. Die BsGaV entspricht in dieser Hinsicht dem Betriebsstättenbericht, der im Rahmen von § 1 Abs. 4, 5 AStG beachtlich ist. Wenn das Ereignis unmittelbar zu einer veränderten Zuordnung nach den §§ 5 – 11 BsGaV führt, liegt ein Geschäftsvorfall vor (Nr. 1) – eine weitere Prüfung, ob auch zwischen unabhängigen Parteien einem derartigen Vorgang eine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde gelegt würde, unterbleibt. Ist dies nicht der Fall, so ist zu fragen, ob das Ereignis auch zwischen unabhängigen Unternehmen durch schuldrechtliche Vereinbarung geregelt würde oder zur Geltendmachung von Rechtspositionen führen würden (Nr. 2). 2. Interne Finanzierungsbeziehungen, § 16 Abs. 3 BsGaV a) Kurzfristige Zurverfügungstellung finanzieller Mittel, § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 2, S. 3 BsGaV Die kurzfristige Zurverfügungstellung finanzieller Mittel durch eine Betriebsstätte kann eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung darstellen. Dies ist der Fall, wenn in der Betriebsstätte finanzielle Mittel entstehen und diese (nachweislich) für bestimmte Zwecke im übrigen Unternehmen genutzt werden. aa) Möglichkeit der Entstehung finanzieller Mittel und Grundgedanke der Vorschrift Die Betriebsstätte kann im Rahmen ihrer Tätigkeit durch Betriebseinnahmen ihre Finanzmittel vergrößern, sobald es ihr gelingt, durch die Betriebseinnahmen mehr einzunehmen, als sie zur Deckung ihrer Kosten benötigt. Die so entstehenden Finanzmittel stehen der Betriebsstätte zusätzlich zu dem ihr zugeordneten und für ihre

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Tätigkeit erforderlichen Dotationskapital zur Verfügung. Die Betriebsstätte kann über diese Finanzmittel frei verfügen. Regelmäßig wird sie sie für eigene Projekte, zur Investition auf dem Geldanlagemarkt oder für Projekte anderer Unternehmensteile verwenden. Die Betriebsstätte muss (als Folge der Selbstständigkeits- und Unabhängigkeitsfikiton) bei der Zurverfügungstellung der finanziellen Mittel an andere Unternehmensteile regelmäßig eine Rendite erhalten: Ein unabhängiges Unternehmen, dass sich bei der Anlage freier Finanzmittel für die Investition in Projekte eines anderen Unternehmens entscheidet, tut dies nur in Erwartung einer Rendite. bb) Nutzung für bestimmte Zwecke im übrigen Unternehmen Eine Zurverfügungstellung ist nur anzunehmen, wenn die Finanzmittel für bestimmte Zwecke im übrigen Unternehmen genutzt werden. Dies kann nur dann geschehen, wenn sich überhaupt ein Bedarf für Finanzmittel ergibt, die die Kapitalausstattung des Unternehmens übersteigen. Es ist also danach zu fragen, inwiefern die Situation sich seit Beginn des Wirtschaftsjahres verändert hat, so dass weitere Finanzmittel nötig wurden. Auch müssen entsprechende Nachweise erbracht werden. Zumindest wird zu verlangen sein, dass auf den den betroffenen Unternehmensteilen zugeordneten Konten (falls vorhanden) entsprechende Bewegungen zu verzeichnen sind. cc) Ende der Zurverfügungstellung Nach § 16 Abs. 3 S. 3 BsGaVendet die Zurverfügungstellung mit dem Ablauf des laufenden Wirtschaftsjahres oder mit einer unterjährigen Anpassung des Dotationskapitals nach § 12 Abs. 6 oder § 13 Abs. 5 BsGaV. Im nächsten Wirtschaftsjahr ist das Dotationskapital für die Betriebsstätte neu zu bestimmen. Die Zurverfügungstellung währt also so lange, bis für die Betriebsstätte eine erneute Zuordnung von Dotationskapital vorgenommen wird. Bei der neuen Zuordnung von Dotationskapital erhält die Betriebsstätte genau so viel Dotationskapital, wie sie für die Wahrnehmung ihrer Funktionen benötigt. Es ist ausgeschlossen, dass sie überschüssige Mittel erhält, die sie anderen Unternehmensteilen zur Verfügung stellen könnte. Damit erklärt sich, dass die vorherige Zurverfügungstellung finanzieller Mittel beendet wird. dd) Würdigung § 1 Abs. 5 AStG schweigt zu den Einzelheiten der unternehmensinternen Finanzierungsbeziehungen. Der Betriebsstättenbericht, der insofern beachtlich ist, geht explizit auf die Möglichkeit der Anerkennung von Finanzierungsbetriebsstätten ein. Er erwähnt als eine Funktion im Zusammenhang mit Kapital das Management

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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von überschüssigem Kapital oder anderer kurzfristigen Investments.649 Diese Funktion wird nicht mit der Tätigkeit einer Treasury-Betriebsstätte in Zusammenhang gebracht. Damit wird anerkannt, dass auch außerhalb einer reinen Finanzierungsbetriebsstätte diese Funktion im Unternehmen existiert. Über die Vergütung der Funktion enthält der Betriebsstättenbericht keine Angaben. Die Handhabung der BsGaV, nach der die kurzfristige Investmentalternative „Projekte anderer Unternehmensteile“ einer kurzfristigen Darlehensgewährung entspricht, ist mit den allgemeinen Regeln des Betriebsstättenberichts vereinbar. b) Wahrnehmung einer Finanzierungsfunktion, § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 BsGaV aa) Identifikation einer Finanzierungsbetriebsstätte Die Identifikation einer Finanzierungsbetriebsstätte erfolgt nach der Identifikation der Personalfunktionen. Eine Finanzierungsbetriebsstätte i. S. d. § 17 Abs. 1 BsGaV besteht dann, wenn in der Betriebsstätte Personalfunktionen zur Liquiditätssteuerung, insb. die Funktionen der Mittelbeschaffung, der Mittelzuweisung sowie der externen Anlage von Liquiditätsüberhängen ausgeübt werden. bb) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (1) Regelfall, § 17 Abs. 1 BsGaV Bei den anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen, an denen die Finanzierungsbetriebsstätte beteiligt ist, soll es sich regelmäßig um die Erbringung einer Dienstleistung handeln (§ 17 Abs. 2 S. 1 BsGaV). Die Kosten, die bei der Finanzierungsbetriebsstätte anfallen, sind Grundlage für die Anwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode (§ 17 Abs. 2 S. 2 BsGaV). Für die Identifizierung der jeweiligen Kosten sieht § 17 BsGaV zwei verschiedene Vorgehensweisen vor. Wie aus § 17 Abs. 3 BsGaV hervorgeht, werden nach § 17 Abs. 2 S. 2 BsGaV die Kosten der Finanzierungsbetriebsstätte danach zugeordnet, ob sie unmittelbar von einer anderen Betriebsstätte verursacht werden. Damit sind nach § 17 Abs. 2 S. 2 BsGaV die Geschäftsvorfälle, in denen eine andere Betriebsstätte die Leistungen der Finanzierungsbetriebsstätte nutzt, zu identifizieren und die Kosten hierfür zu ermitteln. Ist eine unmittelbare Zuordnung der Kosten zu den einzelnen Geschäftsvorfällen nicht möglich oder zu aufwendig, so ist gemäß § 17 Abs. 3 BsGaV eine verursachungsgerechte Aufteilung der (gesamten) Kosten, die bei der Finanzierungsbetriebsstätte anfallen, zuzüglich eines Gewinnaufschlags auf die Betriebsstätten vorzunehmen, die die Leistungen der Finanzierungsbetriebsstätte nutzen. Im Un649 OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part I (General considerations), 2010, Rn. 126.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

terschied zu § 17 Abs. 2 S. 2 BsGaV wird hiermit die Möglichkeit einer indirekten Kostenaufteilung nach einem geeigneten Aufteilungsschlüssel eröffnet. (2) Ausnahmefall, § 17 Abs. 7 BsGaV § 17 Abs. 7 BsGaV eröffnet abweichend davon die Möglichkeit, die Leistungen einer Finanzierungsbetriebsstätte anders einzuordnen und zu vergüten. Dafür muss das Funktionsprofil der Finanzierungsbetriebsstätte Personalfunktionen aufweisen, die eine Zuordnung der aus der Tätigkeit der Finanzierungsbetriebsstätte entstehenden Vermögenswerte und Passivposten zur Finanzierungsbetriebsstätte selbst begründen. (a) Vorliegen einer Finanzierungsbetriebsstätte i. S. d. § 17 Abs. 7 BsGaV Nach der Zuordnung von Personalfunktionen (§ 4 BsGaV) ist daher zu fragen, ob die bereits gem. § 17 Abs. 1 BsGaV als Finanzierungsbetriebsstätte identifizierte Betriebsstätte entsprechende Personalfunktionen für die Vermögenswerte und Passivposten, die im Laufe des Wirtschaftsjahres entstehen können, ausübt. Nach der Verordnungsbegründung kommt es insbesondere auf die „wirtschaftliche Substanz der ausgeübten Personalfunktionen“ an.650 (b) Zuordnung der entstehenden Vermögenswerte Aus der Tätigkeit der Finanzierungsbetriebsstätte werden regelmäßig Kapitalerträge generiert. Bei den entstehenden Vermögenswerten handelt es sich also um liquide Finanzmittel, deren Zuordnung sich nach § 7 BsGaV richtet. Zu fragen ist, ob die Personalfunktionen der Finanzierungsbetriebsstätte in Bezug auf die möglicherweise entstehenden Vermögenswerte eine vorrangige Zuordnung zu der Finanzierungsbetriebsstätte begründen. Nach der Grundregel des § 7 Abs. 1 BsGaV hängt dies davon ab, ob die Vermögenswerte von den Personalfunktionen der Finanzierungsbetriebsstätte genutzt werden. Als Personalfunktionen, die den Vermögenswert nutzen, kommen bei der Finanzierungsbetriebsstätte die Personalfunktion „Mittelzuweisung“ und die Personalfunktion „Anlageentscheidung“ in Betracht. Auch in den Betriebsstätten, die von den Leistungen der Finanzierungsbetriebsstätte Gebrauch machen, werden regelmäßig Personalfunktionen zur Nutzung dieser Vermögenswerte ausgeübt: Sie benutzen die Vermögenswerte als liquide Mittel. Unter diesen beiden nutzenden Personalfunktionen ist gem. § 7 Abs. 1 S. 2 BsGaV diejenige entscheidend, zu der der Vermögenswert den überwiegenden funktionalen Zusammenhang aufweist. Hier spielt die tatsächliche funktionale Ausgestaltung der Finanzierungsbetriebsstätte eine Rolle. Wenn sie lediglich im Unternehmen vorhandene Liquiditätsüberhänge verwaltet und bedarfsabhängig zuweist, so besteht zwischen ihren Personalfunktionen und den Liquiditätsüberhängen sowie etwaigen entstehenden 650

BT-Drs. 401/14, S. 94.

G. Vorliegen eines Geschäftsvorfalls und Ermittlung eines Verrechnungspreises

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Vermögenswerten ein relativ geringer funktionaler Zusammenhang im Vergleich zu dem funktionalen Zusammenhang zwischen diesen Vermögenswerten und den Personalfunktionen der Betriebsstätten, die den Finanzbedarf für ihre Geschäftstätigkeit unter Rückgriff auf die von der Finanzierungsbetriebsstätte verwalteten liquiden Mittel decken. Auch, wenn die Finanzierungsbetriebsstätte hinsichtlich eines kleinen Teils der Liquiditätsüberhänge Anlageentscheidungen trifft, ändert sich nichts. Der funktionale Bezug der entstehenden Vermögenswerte zu den Personalfunktionen der die Leistungen der Finanzierungsbetriebsstätte nutzenden Betriebsstätten überwiegt.651 Es zeigt sich, dass § 17 Abs. 4 BsGaV lediglich klarstellender Natur ist, da sich die Festlegungen dieser Vorschrift schon unter Anwendung der allgemeinen Regel ergeben. Wenn die Finanzierungsbetriebsstätte hingegen in größerem Maße Anlageentscheidungen trifft, selbst über viele Parameter dieser Anlagen wie die Art, die Fristigkeit, die Währung und das Risikomanagement entscheidet652 und den Finanzbedarf des Unternehmens nicht nur über die vorhandene Liquidität, sondern auch über die Erträge aus den Finanzanlagen zu finanzieren sucht, verhält es sich anders. Der funktionale Bezug der entstehenden liquiden Mittel zu den Personalfunktionen der Finanzierungsbetriebsstätte überwiegt. Es besteht eine Finanzierungsbetriebsstätte i. S. d. § 17 Abs. 7 BsGaV. (c) Zuordnung der entstehenden Passivposten Das zweite Kriterium ist, dass das Funktionsprofil der Betriebsstätte eine Zuordnung von Passivposten rechtfertigt. Die Passivposten, die im Rahmen der Finanzierungstätigkeit eine Rolle spielen, sind regelmäßig Darlehensverbindlichkeiten. Für diese entstehenden Passivposten enthält die BsGaV überhaupt keine Anhaltspunkte, welche Personalfunktionen eine Zuordnung begründen könnten, weil die Zuordnung nach § 14 BsGaV nach anderen Kriterien erfolgt: Die zu Beginn eines Wirtschaftsjahres bestehenden Passivposten werden entweder aufgrund des Zusammenhangs mit den der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerten und Chancen/Risiken direkt zugeordnet oder, soweit dies nicht möglich ist, indirekt bis zur Grenze des der Betriebsstätte zuzuweisenden Fremdkapitals. Für die innerhalb eines Wirtschaftsjahres entstehenden Darlehensverbindlichkeiten ist § 9 BsGaV einschlägig. Nach § 9 Abs. 1 BsGaV sind sie der Betriebsstätte zuzuordnen, auf deren Personalfunktion das Zustandekommen des Geschäftsvorfalls beruht. Eine davon abweichende Zuordnung ist gem. § 9 Abs. 2 S. 1 BsGaV dann vorzunehmen, wenn die Bedeutung einer Personalfunktion einer anderen Betriebsstätte gegenüber der Personalfunktion, aufgrund derer der Geschäftsvorfall zustande gekommen ist, überwiegt. Gemeint sind nach S. 2 insbesondere solche Personalfunktionen, die im Zusammenhang mit der Erfüllung von Verpflichtungen aus dem Geschäftsvorfall oder mit dessen Verwaltung oder Risikosteuerung stehen. 651 652

Vgl. das hilfreiche Beispiel im Entwurf VWG BsGa Tz. 2.17.7, Rn. 191. Vgl. das Beispiel im Entwurf VWG BsGa, Tz. 2.17.7, Rn. 191.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Soweit die Finanzierungsbetriebsstätte selbst zur Liquiditätsbeschaffung Darlehen aufnimmt, wären diese nach der Regel des § 9 Abs. 1 BsGaV ihr zuzuordnen. Wenn sie diese Tätigkeit aber nur ausübt, um die Darlehen dann an die jeweils einen Finanzbedarf aufweisenden Betriebsstätten durchzuleiten, und dabei den Vorgaben der das Darlehen benötigenden Betriebsstätte hinsichtlich der näheren Ausgestaltung des Darlehens unterliegt, wird eine Zuordnung nach § 9 Abs. 2 S. 1 BsGaV zu der Betriebsstätte vorzunehmen sein, für die die Darlehensvaluta bestimmt sind. Wenn das Darlehen direkt für eine andere Betriebsstätte bestimmt ist und diese Betriebsstätte auch die Auswahl des Darlehens beeinflusst hat, ist anzunehmen, dass sie zur Erfüllung der Gegenleistung (Zahlung des Darlehenszinses) verpflichtet ist sowie dass sie die Risikosteuerung (= etwaige Vorsorge bei variablen Zinsen etc.) selbst übernimmt. Die Zuordnungsregel des § 17 Abs. 5 BsGaV hat also nur klarstellenden Charakter.653 Es ist denkbar, dass die Betriebsstätte in größerem Umfang Darlehen aufnimmt, über deren Bedingungen sie völlig eigenständig entscheidet, und auch selbst mit der Verwaltung und Risikosteuerung für die verschiedenen Darlehen betraut ist. Möglicherweise ist ein einzelnes Darlehen dann nicht für den Finanzbedarf einer bestimmten Betriebsstätte bestimmt, sondern die Finanzierungsbetriebsstätte schafft mit der Aufnahme von Darlehen nach finanzstrategischen Gesichtspunkten ein Liquiditätspolster, das sie bedarfsabhängig an die anderen Betriebsstätten ausreichen kann. In einem solchen Fall sind alle Personalfunktionen in Bezug auf die Darlehensforderungen in der Finanzierungsbetriebsstätte versammelt. Die Passivposten sind nach § 9 Abs. 1 BsGaV der Finanzierungsbetriebsstätte zuzuordnen, für eine abweichende Zuordnung nach § 9 Abs. 2 S. 1 BsGaV gibt es keinen Raum. Es besteht eine Finanzierungsbetriebsstätte i. S. v. § 17 Abs. 7 BsGaV. (d) Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen der Finanzierungsbetriebsstätte Das Funktionsprofil der Finanzierungsbetriebsstätte führt dazu, dass ihr die liquiden Vermögenswerte, die sie verwaltet, zugeordnet werden können. Transferiert eine Betriebsstätte Liquiditätsüberschüsse an die Finanzierungsbetriebsstätte, so wird hierin regelmäßig eine Zuordnungsänderung in Bezug auf die entsprechenden Vermögenswerte liegen. Die anzunehmende schuldrechtliche Beziehung ist eine kurzfristige Darlehensgewährung nach § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 2, S. 3 BsGaV. Die Finanzierungsbetriebsstätte hat Zinsen an die Betriebsstätte zu zahlen, aus der die Liquiditätsüberschüsse stammen.654 Die Vorschrift des § 17 Abs. 7 Nr. 2 BsGaV ermöglicht zur Ermittlung der internen Zinsen – unter wohl nur geringem Begründungsaufwand für den Steuerpflichtigen – den Rückgriff auf das ganze Methodenspektrum der Verrechnungspreisermittlung. 653

A. A. IDW, Ubg 2013, 730, 735, das nicht auf die Regel des § 9 Abs. 2 BsGaV eingeht und daher in der Regelung des § 17 Abs. 5 BsGaV eine zur Grundregel des § 9 Abs. 1 BsGaV vorrangige Regel erblickt. 654 Vgl. das Beispiel im Entwurf VWG BsGa, Tz. 2.17.7, Rn. 191.

H. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung

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Auf der anderen Seite liegt regelmäßig auch in jedem Transfer von liquiden Mitteln von der Finanzierungsbetriebsstätte an eine andere Betriebsstätte eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Abs. 3 S. 2 Nr. 2, S. 3 BsGaV. Die Finanzierungsbetriebsstätte erhält für die von ihr ausgereichten liquiden Mittel interne Zinsen. cc) Würdigung Der insofern für § 1 Abs. 5 AStG beachtliche Betriebsstättenbericht erkennt die Möglichkeit von Finanzierungsbetriebsstätten an. Ob eine Betriebsstätte TreasuryFunktionen wahrnimmt, ergibt sich in der Funktionsanalyse; dabei ist besonders darauf zu achten, ob die Personalfunktionen in Bezug auf das ökonomische Eigentum an Finanzwerten655 überwiegend in einer Betriebsstätte ausgeübt wird. Die TreasuryBetriebsstätte ist von einer Betriebsstätte abzugrenzen, die bloß Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung erbringt. Derartige Funktionen sollen mit einem Dienstleistungsentgelt vergütet werden, für dessen Berechnung der Betriebsstättenbericht die Kostenaufschlagsmethode nahelegt.656 Weitere Vorgaben enthält der Betriebsstättenbericht nicht. Mit diesen Vorgaben stimmen die Regeln der BsGaV überein.

H. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung I. Vorbemerkungen 1. Bedeutung Das Bestehen einer Einkünfteminderung oder Einkünfteerhöhung geht nicht auf den AOA zurück. Vielmehr handelt es sich um ein spezifisches Tatbestandsmerkmal des § 1 Abs. 5 AStG, das der Umsetzung des AOA in Form einer einseitig (profiskalisch) ausgestalteten Korrekturvorschrift geschuldet ist.657 2. Aufbau des Kapitels Im folgenden Kapitel wird zunächst das Erfordernis einer Einkünfteminderung nach § 1 Abs. 1 AStG beschrieben (unter II.). Sodann wird untersucht, wann eine

655 Zur Zuordnung von Finanzwerten nach dem Betriebsstättenbericht allgemein siehe oben Kapitel 1: B.II.3. 656 Dazu auch Nouel, in: Taxation of Business Profits in the 21st Century (2013), 7. 657 Siehe näher dazu oben Kapitel 1: B.III. und Kapitel 1: B.IV.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung i. S. v. § 1 Abs. 5 S. 1 AStG besteht (unter III.).

II. Vorliegen einer Einkünfteminderung nach § 1 Abs. 1 AStG 1. Geschäftsvorfallbezogene Betrachtung § 1 Abs. 1 S. 1 AStG erfordert eine Minderung der Einkünfte des an der Geschäftsbeziehung zum Ausland beteiligten inländischen Steuerpflichtigen dadurch, dass er der Einkünfteermittlung nicht fremdvergleichskonforme Bedingungen zugrunde legt. Wenn auch der Wortlaut der Vorschrift missverständlich ist,658 so besteht Einigkeit darüber, dass sich der Begriff der Einkünfteminderung auf die Einkünfte vor Anwendung der Korrekturvorschrift des § 1 AStG – bei Anwendung des Betriebsvermögensvergleichs also auf das Ergebnis der ersten Stufe der Gewinnermittlung – bezieht.659 Eine Einkünfteminderung ist im Hinblick auf einen konkreten Geschäftsvorfall (i. S. v. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG) zu prüfen.660 Sie ist zu bejahen, wenn in einem Geschäftsvorfall eine Abweichung von fremdvergleichskonformen Bedingungen zu Lasten des inländischen Steuerpflichtigen (d. h. ein unangemessen hoher Aufwand oder eine unangemessen niedrige Einnahme661) festgestellt wird. 2. Vorteilsausgleich Grundgedanke des Vorteilsausgleichs ist die Möglichkeit, dass unabhängige Parteien mehrere Geschäfte, die sie miteinander abschließen, als wirtschaftliche Einheit betrachten und (Preis-)Nachteile in einem Geschäft durch (Preis-)Vorteile im anderen Geschäft ausgleichen.662 Wenn verschiedene Geschäftsvorfälle im Sinne eines Vorteilsausgleichs als verbunden anzusehen sind, ist eine Einkünfteminderung im Hinblick auf die verbundenen Geschäftsvorfälle gemeinsam zu prüfen.663 Soweit 658

Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 148, 150 Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 148; Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG, Rn. 111. 660 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 150; Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 150; wohl auch Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 45, der lediglich terminologisch verfehlt (bzw. der Terminologie vor Änderung des § 1 Abs. 4, Abs. 5 AStG durch das AmtshilfeRLUmsG verhaftet) ein Abstellen auf „die einzelne Geschäftsbeziehung“ statuiert. 661 Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 150. 662 Jacobs/Endres u. a., in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, Fünfter Teil, Drittes Kapitel, 665. 663 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 45; Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG, Rn. 249.1; Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., Au659

H. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung

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eine unangemessen niedrige Leistung aus dem einen Geschäftsvorfall eine unangemessen hohe Leistung aus dem anderen Geschäftsvorfall aufwiegt, ist keine Verrechnungspreiskorrektur vorzunehmen.664 Ein Vorteilsausgleich ist anzunehmen, wenn zwei (oder mehrere) Geschäfte zwischen denselben Parteien665 in einem inneren Zusammenhang miteinander stehen.666 Außerdem muss nach den strengen Voraussetzungen der Rechtsprechung667 und der Finanzverwaltung668 das zweite Geschäft gemeinsam mit dem ersten vereinbart worden sein oder Geschäftsgrundlage des ersten Geschäfts sein.669 Die Vorund Nachteile aus den einzelnen Geschäften müssen sich mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters quantifizieren lassen.670 Zeitlich werden dem Vorteilsausgleich von der Finanzverwaltung Grenzen gesetzt.671

III. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung nach § 1 Abs. 5 AStG 1. Bezugspunkt Bei der Untersuchung, wann für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG eine Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung anzunehmen ist, stellen sich zwei Fragen. Die ßensteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 149; Jacobs/Endres u. a., in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, Fünfter Teil, Drittes Kapitel, 665. 664 Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG, Rn. 259; BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1983, 218; Jacobs/Endres u. a., in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, Fünfter Teil, Drittes Kapitel, 665 – 666. 665 Explizit gegen eine Gruppenbetrachtung Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 45. 666 Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG, Rn. 255; BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1983, 218; a.A. Borstell, in: Vögele/Borstell/ Engler, Verrechnungspreise, Kapitel C, Rn. 98, der für eine saldierende Betrachtung aller Geschäftsvorfälle pro Wirtschaftsjahr eintritt; ausf. zu den verschiedenen Möglichkeiten, den „inneren Zusammenhang“ zu definieren, Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel C, Rn. 118 – 123. 667 BFH, Urteil vom 08. 06. 1977, I R 95/75, BStBl II 1977, 704. 668 BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1983, 218. 669 A.A. Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel C, Rn. 98, 126 – 127. 670 BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1983, 218; zustimmend Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, Kapitel C, Rn. 124. 671 BMF, Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl I 1983, 218.

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Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

erste lautet, auf welcher Stufe der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 2 EStG die Einkünfteminderung/Einkünfteerhöhung festzustellen ist. Die zweite Frage ist, in Bezug worauf genau eine Einkünfteminderung oder –erhöhung zu überprüfen ist. a) Auslegung nach dem Wortsinn Nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 5 S. 1 AStG ist der Tatbestand bei einer Minderung der inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen oder einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erfüllt. Die Minderung bzw. Erhöhung der Einkünfte setzt die Ermittlung derselben voraus. Wie schon festgestellt wurde, handelt es sich bei § 1 Abs. 5 AStG um eine Korrekturvorschrift, die im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG (für die inländische Betriebsstätte) bzw. im Rahmen der entsprechenden Anwendung der Einkünfteermittlungsvorschriften (zur Berechnung der Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte) zur Anwendung kommt.672 Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die Vorschrift auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung bei den außerbilanziellen Korrekturen anzuwenden. Damit bezieht sich die Einkünfteminderung bzw. -erhöhung im Rahmen der Reihenfolge nach § 2 EStG auf das Ergebnis der Einkünfteermittlung vor Durchführung etwaiger (ggfs. außerbilanzieller) Korrekturen. Nach dem Wortlaut sind solche Einkünfteminderungen/-erhöhungen zu identifizieren, die darauf zurückzuführen sind, dass die Bedingungen einer Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. In § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 i. V. m. Nr. 1 AStG werden einzelne oder zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge als Geschäftsvorfälle und die Geschäftsvorfälle als Geschäftsbeziehung definiert. Daraus ergibt sich, dass die Einkünfteminderung/-erhöhung bezogen auf jeden einzelnen oder die zusammenhängenden wirtschaftlichen Vorgänge – gleichbedeutend damit: bezogen auf jeden einzelnen Geschäftsvorfall – zu prüfen ist. b) Systematische Auslegung § 1 Abs. 1 AStG sieht eine geschäftsvorfallbezogenen Prüfung einer Einkünfteminderung vor. Für beiden Vorschriften ist der gleichermaßen gültige Oberbegriff der Geschäftsbeziehung in § 1 Abs. 4 AStG definiert und § 1 Abs. 5 AStG verweist auf die geschäftsvorfallbezogene Rechtsfolge von § 1 Abs. 1 AStG.673 Dieser systematische Zusammenhang spricht dafür, dass der Bezugspunkt der Feststellung der Einkünfteminderung/-erhöhung für beide Vorschriften identisch der einzelne Geschäftsvorfall ist. 672 673

Siehe oben Kapitel 2: D. Näher siehe unten Kapitel 3: I.II.

H. Vorliegen einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung

399

c) Historische Auslegung Der Gesetzgeber wollte den Vorgaben des Betriebsstättenberichts folgen. Auch im Betriebsstättenbericht wird, abgeleitet aus der transaktionsbezogenen Vorgehensweise im Rahmen von Art. 9 OECD-MA, jeder einzelne Geschäftsvorfall (dealing) auf seine Fremdvergleichskonformität hin überprüft. 2. Möglichkeit des Vorteilsausgleiches Außerdem stellt sich die Frage, ob es – vergleichbar dem bisher für § 1 Abs. 1 AStG geltenden Konzept des Vorteilsausgleichs – möglich ist, mehrere Geschäftsvorfälle zwischen den selben Geschäftspartnern gemeinsam daraufhin zu untersuchen, ob eine Einkünfteminderung/-erhöhung vorliegt. a) Auslegung nach dem Wortsinn Aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 i. V. m. Nr. 1 AStG ergibt sich, dass der Geschäftsvorfall als Bezugspunkt der Einkünfteminderung/-erhöhung aus einem oder mehreren zusammenhängenden wirtschaftlichen Vorgängen besteht. Damit eröffnet der Wortlaut der Vorschrift die Möglichkeit, mehrere wirtschaftliche Vorgängen gemeinsam als Geschäftsvorfall anzusehen. Folglich muss auch die Möglichkeit bestehen, eine Einkünfteminderung/-erhöhung bezogen auf mehrere wirtschaftliche Vorgänge gemeinsam zu prüfen. b) Systematische Auslegung Der Verweis in § 1 Abs. 5 S. 1 AStG auf die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG legt nahe, dass die Feststellung einer Einkünfteminderung/-erhöhung nach § 1 Abs. 5 AStG denselben Grundgedanken folgt wie die Feststellung der Einkünfteminderung nach § 1 Abs. 1 AStG. Der systematische Zusammenhang spricht demzufolge dafür, auch im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG die Grundgedanken des Vorteilsausgleichs anzuwenden. c) Historische Auslegung In der Gesetzesbegründung selbst wird erwähnt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz es erfordern kann, den Preis für einen Geschäftsvorfall unter Einbeziehung anderer Geschäftsvorfälle zu bestimmen.674 Damit wird in der Gesetzesbegründung auf den Grundgedanken des Vorteilsausgleichs rekurriert.

674

BT-Drs. 17/13033, S. 84 (linke Spalte).

400

Kap. 3: Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 5 AStG

3. Zusammenfassung Eine Einkünfteminderung/-erhöhung i. S. d. § 1 Abs. 5 S. 1 AStG ist im Rahmen der Einkünfteermittlung bzw. bei entsprechender Anwendung der Einkünfteermittlungsvorschriften nach der Durchführung der „regulären“ Einkünfteermittlung zu untersuchen. Bezugspunkt ist grds. ein einzelner Geschäftsvorfall. Wenn mehrere Geschäftsvorfälle zwischen denselben Parteien dann, wenn sie unter voneinander unabhängigen Parteien stattfinden würden, gemeinsam betrachtet und mit Preisen versehen würden, dann ist so auch für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG vorzugehen: Eine Einkünfteminderung/-erhöhung ist für derart zusammenhängende Geschäftsvorfälle gemeinsam zu prüfen. Dabei sind die Voraussetzungen des Vorteilsausgleichs nach § 1 Abs. 1 AStG auf § 1 Abs. 5 AStG zu übertragen.

I. Rechtsfolge Nach § 1 Abs. 5 S. 1 AStG sind die Abs. 1, 3 und 4 des § 1 AStG entsprechend anzuwenden. Vorgaben zur Fiktion einer Betriebsstätte als selbstständig sind den Abs. 1, 3 und 4 nicht zu entnehmen, sie finden sich alleine in § 1 Abs. 5 AStG. Auch schreibt § 1 Abs. 5 AStG selbst die Identifikation von Geschäftsbeziehungen und die Bestimmung von Verrechnungspreisen für diese vor. Der Verweis auf Abs. 4 ist auf Tatbestandsseite zu berücksichtigen. § 1 Abs. 5 AStG schreibt selbst aber keine Rechtsfolge fest. Daher müssen sich aus dem Verweis des § 1 Abs. 5 S. 1 AStG auf Abs. 1 und 3 die Rechtsfolgen einer Einkünfteminderung/-erhöhung i. S. d. § 1 Abs. 5 AStG ergeben. § 1 Abs. 1 enthält Rechtsfolgen für den Fall, dass die Bedingungen einer Geschäftsbeziehung vom Fremdvergleich abweichen.

I. Rechtsfolgen von § 1 Abs. 1 S. 1 AStG Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist, dass die Einkünfte so angesetzt werden, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Im Einzelnen ergibt sich aus der geschäftsvorfallsbezogenen Überprüfung einer Einkünfteminderung, dass für jeden Geschäftsvorfall, durch den die Einkünfte gemindert werden, ermittelt wird, um wieviel die Einkünfte im Vergleich zu einem Geschäftsvorfall, der dem Fremdvergleich genügt, gemindert wurden.675 Die Summe dieser Minderungsbeträge ergibt den Korrekturbetrag i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG. Er ist zu den ermittelten Einkünften hinzuzuaddieren. Beim Betriebsvermögensvergleich geschieht dies auf der zweiten Stufe der Ge-

675 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 152; Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 50.

I. Rechtsfolge

401

winnermittlung außerhalb der Bilanz,676 bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG außerhalb der Überschussrechnung und zeitlich nach Ermittlung des Ergebnisses der Überschussrechnung.677 Die Korrektur ist in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Einkünfteminderung sich auf die Einkünfteermittlung auswirkt.678

II. Entsprechenden Anwendung im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG Ein wesentlicher Unterschied zwischen § 1 Abs. 5 und Abs. 1 AStG besteht darin, dass § 1 Abs. 1 AStG tatbestandlich nur eine Einkünfteminderung erfasst, die dann zu einer Korrektur in Form einer Addition des Korrekturbetrags führt, wohingegen § 1 Abs. 5 AStG sowohl bei einer Einkünfteminderung als auch bei einer Einkünfteerhöhung eingreift. Dieser Unterschied muss bei der entsprechenden Anwendung von § 1 Abs. 1 AStG berücksichtigt werden. Auch im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG wird die Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung geschäftsvorfallbezogen festgestellt. In entsprechender Anwendung der Vorgehensweise nach § 1 Abs. 1 AStG lässt sich der Korrekturbetrag als Summe derjenigen Beträge, um die die Geschäftsvorfälle zu niedrig bzw. zu hoch angesetzt wurde, ermitteln. Der Korrekturbetrag ist in entsprechender Anwendung von § 1 Abs. 1 AStG an derselben Stelle hinzuzurechnen bzw. zum Abzug zu bringen. Das bedeutet, dass bei der Ermittlung der Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte in entsprechender Anwendung der §§ 4 ff. EStG nach der bilanziellen Gewinnermittlung oder nach Abschluss der Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG außerhalb der Bilanz bzw. der Überschussrechnung die Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG durch Abzug des Korrekturbetrags vorzunehmen ist. Bei der Ermittlung der Einkünfte eines inländisch beschränkt Steuerpflichtigen ist an entsprechender Stelle die Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG durch Hinzurechnung des Korrekturbetrags vorzunehmen.

676

Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 151; Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 49. 677 Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 49. 678 Kraft, in: Kraft, AStG, § 1, Rn. 153; Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/ DBA, § 1 AStG, Rn. 111; Pohl, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 AStG, Rn. 51.

Kapitel 4

Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften Im folgenden Kapitel wird untersucht, wie sich die Anwendung von § 1 AStG für Personengesellschaften gestaltet. Da eine Personengesellschaft als ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft verschiedene Arten von Betriebsvermögen (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) hat, wird geklärt, inwieweit zwischen Betriebsstätten dieser verschiedenen Bereiche § 1 Abs. 5 AStG (oder alternativ § 1 Abs. 1 AStG) anzuwenden ist. Auch wird untersucht, ob § 1 Abs. 5 AStG (oder alternativ § 1 Abs. 1 AStG) anzuwenden ist bei Geschäftsvorfälle zwischen den Betriebsvermögensbereichen der Mitunternehmerschaft und anderen Betriebsvermögen der Mitunternehmer (im Rahmen eines Einzelunternehmens oder einer zweiten Mitunternehmschaft). Für die Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG auf Personengesellschaften ist daher als erstes die Frage zu klären, wie sich § 1 Abs. 1 und Abs. 5 AStG voneinander abgrenzen lassen, da diese insbesondere im Verhältnis der verschiedenen Betriebsstätten einer Personengesellschaft virulent wird (unter A.). Daraus ergibt sich eine erste Konturierung des Anwendungsbereichs von § 1 Abs. 5 AStG für Personengesellschaften. Sodann werden die Grenzen des Unternehmens i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG für die Personengesellschaft und ein Einzelunternehmen untersucht (unter B.). Nach einer kurzen Klarstellung, wann das Unternehmen einer Personengesellschaft inländisch i. S. v. § 1 Abs. 5 S. 1 Var. 1 AStG ist (unter C.), werden die Erkenntnisse zum Anwendungsbereich von § 1 Abs. 5 AStG für Personengesellschaften an einem Beispiel überprüft und zusammengefasst (unter C.II.).

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG Im Folgenden wird kurz erläutert, weshalb eine Abgrenzung der Anwendungsbereiche von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG notwendig ist. Sodann werden Abgrenzungskriterien entwickelt.

I. Notwendigkeit einer Abgrenzung § 1 Abs. 1 AStG sieht für eine Geschäftsbeziehung zwischen einem inländischen Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person eine am Fremdvergleichs-

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG

403

maßstab orientierte Korrektur vor. Es ist denkbar, dass der Steuerpflichtige oder die nahestehende Person i. S. v. § 1 Abs. 2 AStG durch eine Betriebsstätte tätig werden. Die Beteiligung einer Betriebsstätte an einer Geschäftsbeziehung ist eine Konstellation, in der auch § 1 Abs. 5 AStG anwendbar sein könnte. Geschäftsbeziehungen, an denen eine Betriebsstätte beteiligt ist, können also sowohl von § 1 Abs. 1 AStG als auch von § 1 Abs. 5 AStG erfasst werden. Auf Tatbestandsebene und in den Rechtsfolgen bestehen zwischen § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG Unterschiede, aus denen sich die Notwendigkeit einer Abgrenzung ergibt: Schon der normative Kontext, in dem die Einkünftekorrektur stattfindet (Einkünfteermittlung oder Einkünfteabgrenzung), unterscheidet sich bei § 1 Abs. 1 und Abs. 5 AStG, § 1 Abs. 1 AStG bezieht sich nur auf die Einkünfteermittlung, wohingegen § 1 Abs. 5 AStG auch die Einkünfteabgrenzung adressiert. Was die Rechtsfolgen betrifft, so sieht § 1 Abs. 5 AStG eine entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG vor. § 1 Abs. 1 AStG führt zu einer Erhöhung der inländischen Einkünfte im Rahmen der Einkünfteermittlung im Wege einer (außerbilanziellen) Korrektur. § 1 Abs. 5 AStG führt ebenso zu einer Einkünfteerhöhung der Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte im Rahmen der Einkünfteermittlung. Jedoch kann aus § 1Abs. 5 AStG auch eine Einkünfteminderung (einer ausländischen Betriebsstätte) folgen. Dies ist die Folge daraus, dass die nicht fremdvergleichskonforme Erhöhung ausländischer Einkünfte ein möglicher Anwendungsfall von § 1 Abs. 5 AStG ist. Auch besteht hinsichtlich des Verhältnisses zu DBA ein Unterschied zwischen § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 5 AStG. Nach § 1 Abs. 5 S. 8 AStG hat § 1 Abs. 5 AStG prinzipiell Vorrang vor einem DBA, unter bestimmten Voraussetzungen jedoch kann vorrangig ein dem § 1 Abs. 5 AStG widersprechendes DBA anzuwenden sein. Demgegenüber gehen DBA der Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG vor. Ihre Sperrwirkung kann eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG verbieten.1 Zusammenfassend ist festzustellen, dass § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG z. T. unterschiedliche Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen haben. Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit, den Anwendungsbereich der Vorschriften voneinander abzugrenzen.

II. Abgrenzung nach personenbezogenen Kriterien Im Folgenden wird unter 1. gezeigt, dass sich § 1 Abs. 1 AStG auf Geschäftsbeziehungen bezieht, denen ein schuldrechtlicher Vertrag zugrunde liegen kann. § 1 Abs. 5 AStG betrifft Geschäftsbeziehungen, in denen der Abschluss eines Vertrags nicht möglich ist. Ob Verträge geschlossen werden können oder nicht, ist eine Frage, die von den Parteien der Geschäftsbeziehung abhängt. § 1 Abs. 1 AStG richtet sich 1 Zur Sperrwirkung von DBA und der neuen Rechtsprechung zur eingeschränkten Reichweite der Sperrwirkung von Art. 9 OECD-MA siehe Kapitel 2: A.I.

404

Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

an Personen, die zivilrechtlich in der Lage sind, Verträge zu schließen. § 1 Abs. 5 AStG richtet sich an Parteien, die keine Verträge miteinander schließen können. § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG unterscheiden sich also hinsichtlich der an einer Geschäftsbeziehung beteiligten Parteien. Daher wird unter 2. untersucht, wie sich die unter 1. gewonnenen Erkenntnisse weiterführen lassen zu personenbezogenen Kriterien. 1. Möglichkeit des Abschlusses von Verträgen Ein Abgrenzungskriterium ergibt sich aus der Definition der Geschäftsbeziehung in § 1 Abs. 4 AStG. Diese bezieht sich sowohl auf die Konstellationen nach § 1 Abs. 1 AStG als auch auf die des § 1 Abs. 5 AStG. § 1 Abs. 4 S. 1 AStG und unterscheidet mit Nr. 1 und Nr. 2 zwei verschiedene Arten von Geschäftsbeziehungen. Aus § 1 Abs. 5 S. 1 Hs. 1 AStG ergibt sich, dass sich § 1 Abs. 5 AStG stets auf die Geschäftsbeziehungen i. S. d. Nr. 2 bezieht, sowohl durch den expliziten Rekurs als auch durch die Wiederholung der Terminologie von „Unternehmen“ und „Betriebsstätte“ in diesen beiden Passagen. Parallel rekurriert § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG auf die in § 1 Abs. 1 AStG gebrauchte Terminologie des Verhältnisses zwischen Steuerpflichtigem und nahestehender Person. Daraus lässt sich schließen, dass § 1 Abs. 1 AStG sich nur auf Geschäftsbeziehungen nach Nr. 1 bezieht und § 1 Abs. 5 AStG ausschließlich Geschäftsbeziehungen i. S. d. Nr. 2 zum Inhalt hat. Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG werden im Gesetz als „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“ bezeichnet. Mit diesem Begriff wird deutlich, dass § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG sich auf Geschäftsbeziehungen bezieht, die nicht auf tatsächlichen schuldrechtlichen Beziehungen beruhen, sondern nur für Zwecke des § 1 AStG als solche fingiert werden. Dabei ist davon auszugehen, dass im Kontext von § 1 AStG mit dem Begriff „schuldrechtliche Beziehungen“ schuldvertragliche Beziehungen (und nicht gesetzliche Schuldverhältnisse) gemeint sind.2 § 1 Abs. 5 AStG betrifft also nur Geschäftsbeziehungen, denen keine schuldvertraglichen Beziehungen zugrunde liegen. Dies ließe sich entweder so verstehen, dass § 1 Abs. 5 AStG stets dann angewendet werden soll, wenn im Einzelfall keine schuldvertragliche Beziehung besteht, oder dass die Norm sich auf Geschäftsbeziehungen bezieht, denen generell keine schuldvertraglichen Beziehungen zugrunde liegen können. Der Wortlaut des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG spricht für die zweite Variante: Voraussetzung der Nr. 1 ist in Buchst. b, dass der Geschäftsbeziehung keine gesellschaftsvertragliche Verpflichtung (so der Wortlaut) zugrunde liegt. Damit wird die Grundannahme deutlich, dass im Rahmen der Geschäftsbeziehungen nach Nr. 1 das Eingehen von vertraglichen Verpflichtungen möglich ist, jedoch sind dann gesellschaftsvertraglicheVerpflichtungen ausgenom2 Dies ergibt sich schon daraus, dass die Rechtsfolge des § 1 AStG stets die Korrektur eines Preises ist (vgl. nur § 1 Abs. 3 AStG). Ein Preis ist nur im Rahmen von Vertragsverhältnissen denkbar, nicht im Rahmen gesetzlicher Schuldverhältnisse.

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG

405

men. Nr. 1 statuiert dabei ebenso wenig wie Nr. 2 die Notwendigkeit einer schuldvertraglichen Verpflichtung. Weder den Geschäftsbeziehungen nach Nr. 1 noch nach Nr. 2 muss also eine schuldvertragliche Beziehung zugrunde liegen. Nur in Nr. 2 wird aber der Begriff der „anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung“ erwähnt, während nach Nr. 1 die Möglichkeit des Abschlusses von Verträgen vorausgesetzt wird. Nr. 1 und Nr. 2 unterscheiden sich also hinsichtlich der Möglichkeit einer schuldvertraglichen Grundlage. Die Nr. 2 setzt ein Verhältnis voraus, in dem generell keine schuldvertraglichen Beziehungen eingegangen werden können, wohingegen Nr. 1 Verhältnisse betrifft, in denen rechtsgeschäftliche Beziehungen generell möglich sind. Dies ergibt sich auch aus der historischen Auslegung: Nach der Gesetzesbegründung ist das Verhältnis zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte eines, in dem aus Rechtsgründen keine wirksamen schuldrechtlichen Vereinbarungen geschlossen werden können.3 Auf dieses Verhältnis bezieht sich nur § 1 Abs. 5 AStG, nicht § 1 Abs. 1 AStG; und § 1 Abs. 5 AStG bezieht sich ausschließlich auf dieses Verhältnis. § 1 Abs. 5 AStG ist also anzuwenden, wenn der Abschluss schuldrechtlicher Verträge zwischen den Beteiligten nicht möglich ist. § 1 Abs. 1 AStG setzt demgegemüber voraus, dass der Abschluss eines Vertrags jedenfalls möglich ist. 2. Weiterführung a) § 1 Abs. 2 AStG: Erfordernis zweier verschiedener Personen Nach § 1 Abs. 2 AStG steht eine Person dem Steuerpflichtigen nahe (i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG) bei einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen an der nahestehenden Person oder andersherum (Nr. 1) oder wenn eine dritte Person sowohl am Steuerpflichtigen als auch an der Person wesentlich beteiligt ist (Nr. 2) oder wenn aus anderen Gründen eine faktische Einflussmöglichkeit zwischen dem Steuerpflichtigen und der Person, gleich in welche Richtung, besteht (Nr. 3). Anhand dieser Festlegungen lässt sich erkennen, dass der Steuerpflichtige und die nahestehende Person zwei verschiedene Personen sein müssen.4 Fraglich ist, was ein Gebilde zu einer Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG macht. Verschiedene Kriterien sind denkbar, nach denen eine Person konstituiert wird: Gemeint sein könnte beispielsweise juristische Personenen, Vermögensträger oder Steuerpflichtige.

3 4

BT-Drs. 17/13033, S. 84 (linke und rechte Spalte). So auch Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG, Rn. 325.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

b) Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1, 2 AStG Bei der Suche nach dem richtigen Kriterium sind die Festlegungen des § 1 AStG zu Personengesellschaften zu beachten. Nach § 1 Abs. 1 S. 2 AStG kann eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft selbst Steuerpflichtiger oder nahestehende Person sein. § 1 Abs. 5 S. 7 AStG legt fest, dass auf Geschäftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Gesellschaft oder zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft nicht Abs. 5 S. 1 – 4, sondern Abs. 1 anzuwenden ist. Das begriffliche Nebeneinander von „Personengesellschaft“ und „Mitunternehmerschaft“ legt nahe, dass diese Festlegungen sich nicht nur auf gewerblich tätige Personengesellschaften beziehen. Die Gesetzesbegründung führt dazu aus, sowohl Mitunternehmerschaften mit Einkünften i. S. d. §§ 13, 15, 18 EStG als auch sonstige – so vermögensverwaltende – Personengesellschaften sollen an Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 1 Abs. 1 AStG beteiligt sein können.5 Begründet wird dies damit, dass Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften für Zwecke des § 1 AStG den Kapitalgesellschaften bei der Einkünfteermittlung gleichgestellt werden sollen.6 Aus der Einbeziehung von Personengesellschaften in den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1, 2 AStG ergibt sich das Erfordernis, § 1 Abs. 2 AStG so auszulegen, dass eine Personengesellschaft als „Person“ eingeordet wird. Dagegen wird z. T. vertreten, die Erstreckung des § 1 Abs. 1 AStG auf Personengesellschaften sei eine „fiktive Ausweitung des Begriffs ,Steuerpflichtiger‘.“7 Diese Äußerung impliziert, dass § 1 AStG in seiner Neufassung wie schon zuvor an den einkommensteuerlichen/ körperschaftsteuerlichen Begriff des Steuerpflichtigen anknüpfe. Daneben enthalte dann § 1 Abs. 1 S. 2 AStG eine über die einkommensteuerliche/körperschaftsteuerliche Begrifflichkeit hinausgehende konstitutive Einordnung der Personengesellschaft als „Steuerpflichtiger“ i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG. Damit wird vertreten, dass die Qualifikation eines Gebildes als „Person“ i. S. v. § 1 Abs. 2 AStG unabhängig davon sei, ob Personengesellschaften als Steuerpflichtige/nahestehende Person anzusehen sind. Die Qualifikation der Personengesellschaft als Steuerpflichtiger/nahestehende Person müsste dann nicht mit den Anforderungen des § 1 Abs. 2 AStG an eine „Person“ in Einklang gebracht werden. Personengesellschaften würden kraft gesetzlicher Anordnung konstitutiv als Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG gelten, obwohl sie den Anforderungen des § 1 Abs. 2 AStG an eine Person (möglicherweise) nicht entsprächen. Diese Auffassung von der Bedeutung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG ist der alten Fassung des § 1 Abs. 1 AStG verhaftet, in der die Norm tatsächlich nur Steuer-

5 6 7

BT-Drs. 17/13033, S. 83 (rechte Spalte). BT-Drs. 17/13033, S. 83 (rechte Spalte). Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., Außensteuerrecht, § 1 AStG, Rn. 120.

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG

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pflichtige i. S. d. EStG/KStG betraf.8 Mit der Einfügung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG hat der Gesetzgeber jedoch eine neue Regelung getroffen, nach der möglicherweise die Anforderungen an die an einer Geschäftsbeziehung beteiligten Personen anders zu verstehen sind. Anstatt lediglich eine gewissermaßen außerhalb des bisherigen Verständnisses von § 1 Abs. 1, 2 AStG stehende konstitutive Neuregelung zu konstatieren, ist es angezeigt, sich zu fragen, was den Gesetzgeber dazu gebracht hat, Personengesellschaften dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG zu unterwerfen. Mit anderen Worten: Was haben Personengesellschaften mit den anderen Gebilden, auf die sich § 1 Abs. 1, 2 AStG beziehen, gemeinsam, was die Unterwerfung unter die gleiche Norm begründet haben könnte? Dabei wird im Folgenden gezeigt, dass dieselben Eigenschaften der Personengesellschaft, die der Einfügung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG zugrunde liegen, als Definitionsmerkmal einer „Person“ i. S. v. § 1 Abs. 2 AStG dienen können, so dass die Personengesellschaft auf Grundlage dieses Definitiosmerkmals als „Person“ einzuordnen ist. Somit ergibt sich eine systematisch konsistente und damit vorzugswürdige Auslegung von § 1 Abs. 1, 2 AStG. Auch wird sich so zeigen, dass die Festlegung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG nur klarstellenden Charakter hat. c) Mögliche Kriterien zur Konstituierung einer Person aa) Rechtspersönlichkeit Ein mögliches Kriterium, das eine Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG ausmachen könnte, ist die Rechtspersönlichkeit. Zivilrechtlich ist die Frage, ob die Personengesellschaft eine juristische Person ist, umstritten. Wenn auch der Personengesellschaft in den letzten Jahrzehnten in immer mehr Bereichen (Teil-)Rechtsfähigkeit attestiert wurde, so geht die herrschende Meinung im Zivilrecht seit jeher davon aus, dass eine Personengesellschaft keine juristische Person ist.9 Auch im Ertragsteuerrecht wird die Personengesellschaft unter Rekurs auf die zivilrechtliche Einordnung nicht als juristische Person angesehen.10 Weder das Zivilrecht noch das Steuerrecht

8 Allerdings wurde sogar schon unter dieser Fassung der Norm zum Teil vertreten, dass Personengesellschaften in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1, 2 AStG fallen können: Ausländische Personengesellschaften konnten nahestehende Personen sein, die Geschäftsbeziehung einer inländischen Personengesellschaft wurde dem Mitunternehmer zugerechnet, vgl. Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.209. 9 Sprau, in: Palandt, BGB, § 705, Rn. 24 (für die GbR); Schöne, in: Bamberger/Roth, BGB, § 705, Rn. 17 (für die GbR); Ulmer/Schäfer, in: Säcker/Rixecker/Oetker, Münchener Kommentar zum BGB, § 705, Rn. 12 – 13 (für alle Personengesellschaften) mit Nachweisen zur a. A.; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, Einl. v. § 105, Rn. 12 (für die Handelsgesellschaften); dazu, was eine juristische Person ausmacht (insbesondere: Vollrechtsfähigkeit ist nicht schon gleichbedeutend mit Rechtspersönlichkeit), Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 57 m. w. N. 10 Im Rahmen von § 1 KStG wird mehrheitlich angenommen, dass sich die Qualifikation der juristischen Person nach dem Zivilrecht richtet oder mit ihr gleichläuft, siehe Hummel, in: Gosch, KStG, § 1, Rn. 81; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 KStG, Rn. 80;

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

bieten also Anhaltspunkte dafür, dass § 1 Abs. 2 AStG das Kriterium der Rechtspersönlichkeit als Unterscheidungskriterium zugrunde liegen könnte. bb) Steuerpflichtiger Das Kriterium, das eine Person i. S. v. § 1 Abs. 1, 2 AStG konstituiert, könnte die Steuerpflichtigkeit sein – die tatsächliche Steuerpflichtigkeit für den inländischen Part und die hypothetische Steuerpflichtigkeit für den ausländischen Part der Geschäftsbeziehung. Für dieses Kriterium spricht, dass es in § 1 Abs. 1 AStG selbst genannt ist: Die (inländische) Partei wird als „Steuerpflichtiger“ bezeichnet. Wiederum stellt sich die Frage, ob eine Personengesellschaft auf Grundlage dieses Kriteriums eine Person i. S. v. § 1 Abs. 2 AStG wäre. In Anbetracht der systematischen Nähe von § 1 AStG zum Einkommensteuerrecht, insbesondere aufgrund der Funktion des § 1 Abs. 1 EStG als Einkünfteermittlungsvorschrift, ist zu fragen, ob die Personengesellschaft im EStG als Steuerpflichtiger angesehen wird. Für Zwecke des EStG ist jedoch weder die Mitunternehmerschaft noch die vermögensverwaltende Personengesellschaft selbst steuerpflichtig. Zuordnungssubjekt der Einkünfte und Steuerschuldner sind vielmehr die Mitunternehmer/Gesellschafter. Wenn man diese einkommensteuerliche Sichtweise aufgrund der systematischen Nähe zwischen § 1 AStG und dem EStG auf § 1 AStG übertragen würde, würde dies dem oben aufgestellten Postulat nicht gerecht, nach dem Personengesellschaften – gerade auch vermögensverwaltende – nach § 1 Abs. 1, 2 AStG als Person gelten. Möglicherweise liegt aber § 1 Abs. 1, 2 AStG ein eigenes Verständnis der Steuerpflichtigkeit zugrunde, das von dem des EStG abweicht. Der Wortlaut von § 1 Abs. 1 AStG spricht dafür: Nach S. 2 ist „Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift [ist] auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft“ (Hervorhebung durch die Verfasserin). Aus der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 1 S. 2 AStG ergibt sich jedoch, dass sich der Gesetzgeber für die Neuregelung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG an der Steuerpflichtigkeit der Gesellschafter/Mitunternehmer (nach EStG/KStG) und an dem abkommensrechtlichen Verständnis (nach dem die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft den Mitunternehmern/Gesellschaftern zugerechnet werden11) orientiert hat.12 Daher sind auch nach der historisch-teleologischen AusKlein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 1 KStG, Rn. 51; siehe auch Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 236. 11 Siehe unten Kapitel 4: B.III.2.a). 12 „Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften (sind) zwar für die Einkommenbzw. Körperschaftsteuer selbst keine Steuerpflichtigen [sind]. Allerdings sind die Gesellschafter mit ihrem Anteil am Gewinn (…) im Regelfall nach dem EStG oder dem KStG steuerpflichtig. Im Ergebnis werden die Betriebsstätten einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft den Gesellschaftern bzw. Mitunternehmern anteilig als eigene Betriebsstätten zugerechnet, obwohl Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften im Regelfall zivilrechtlich eigenständige Rechtsträger sind. Dies entspricht auch dem abkommensrechtli-

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG

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legung als „Steuerpflichtige“ i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG bei der in Deutschland transparent besteuerten Personengesellschaft die Gesellschafter (Mitunternehmer bzw. Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft) anzusehen. Die Formulierung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG, nach der eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft selbst Steuerpflichtiger ist, muss als missglückt bewertet werden. Auf die Frage, ob § 1 Abs. 1 S. 2 AStG die Personengesellschaft als steuerpflichtig konzipiert und auf die Folgefrage, ob die Steuerpflichtigkeit das entscheidende Kriterium für die Personen des § 1 Abs. 1, 2 AStG ist, ist so eine Antwort gefunden: Nach der Gesetzesbegründung soll die Personengesellschaft für Zwecke des § 1 Abs. 1 AStG nicht selbst als steuerpflichtig fingiert werden. Damit kann die Steuerpflichtigkeit nicht das Kriterium sein, das die verschiedenen Anwendungskonstellationen von § 1 Abs. 1 AStG verbindet und eine Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG konstituiert. cc) Einkünfteermittlungssubjekt § 1 Abs. 1, 2 AStG könnte als entscheidendes Kriterium die Qualifizierung als ertragsteuerliches Einkünfteermittlungssubjekt bzw. als (partiell) steuerrechtsfähig i. S. v. § 33 AO erfordern.13 Funktional ist § 1 Abs. 1 AStG eine Einkünftekorrekturvorschrift. Nach der Einkünfteermittlung gemäß EStG/KStG und vor der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) werden die Korrekturen nach § 1 AStG vorgenommen. Würde man § 1 Abs. 1, 2 AStG so auslegen, dass sie zumindest ein ertragsteuerliches Einkünfteermittlungssubjekt als „Person“ erfordern, könnte dies dem systematischen Zusammenhang von § 1 AStG mit dem EStG/KStG gerecht werden. Die Mitunternehmerschaft wird einkommensteuerlich als Einkünfteermittlungssubjekt angesehen. Sie würde den so verstandenen Anforderungen von § 1 Abs. 1, 2 AStG genügen. Der Blick auf die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 1 S. 2 AStG lässt ebenfalls vermuten, die Einkünfteermittlungssubjekteigenschaft sei maßgeblich. Dort liest man:14 „Durch Satz 2 werden Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften für Zwecke des § 1 AStG den Kapitalgesellschaften bei der Einkünfteermittlung gleichgestellt. Mit dieser Regelung nimmt das Gesetz die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) auf, nach der Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften selbstständige Gechen Verständnis“ (Hervorhebungen durch die Verfasserin), BT-Drs. 17/13033, S. 83 (rechte Spalte). 13 Daraus, dass die Personengesellschaft Einkünfteermittlungssubjekt ist, sowie aus ihrer Behandlung im Rahmen der GrESt, der GewSt und der USt ergibt sich ihre partielle Steuerrechtsfähigkeit. Näher zur partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft Rüsken, in: Klein, AO, § 33 Rn. 7. 14 BT-Drs. 17/13033, S. 83 (rechte Spalte).

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

winnermittlungssubjekte [sic!] sind. Aus diesem Grund ist es sachgerecht, Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften den Kapitalgesellschaften gleichzustellen.“

Hieraus muss man folgern, dass die Regelung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG eine Reaktion darauf ist, dass die Personengesellschaft als Einkünfteermittlungssubjekt angesehen wird. Dass die Personengesellschaft einkommensteuerlich Einkünfteermittlungssubjekt ist, soll in § 1 Abs. 1 S. 2 AStG seinen Niederschlag finden. Auch die Personengesellschaften, die Einkünfte i. S. v. § 21 EStG erzielen, gelten steuerrechtlich als Einkünfteermittlungssubjekt insoweit, als dass die Einkünfte auf Ebene der Personengesellschaft qualifiziert und ermittelt werden.15 Eine Auslegung, die davon ausgeht, dass § 1 Abs. 1, 2 AStG sich auf ertragsteuerliche Einkünfteermittlungssubjekte bezieht, wäre also mit dem Willen des Gesetzgebers vereinbar. dd) Vermögensträger Ein weiteres mögliches Kriterium ist die Vermögensträgerschaft. Zivilrechtlich kann eine Personengesellschaft selbst Trägerin von Rechten sein. Auch eine nach dem EStG als vermögensverwaltend eingeordnete Personengesellschaft ist zivilrechtlich Vermögensträger, sofern es sich um eine Außengesellschaft handelt. Ein Abstellen auf die zivilrechtliche Vermögensträgerschaft würde also ebenfalls zu dem gewünschten Ergebnis führen, dass auch vermögensverwaltende Personengesellschaften eigenständige Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG sein können. Im Einkommensteuerrecht ist umstritten, ob eine Mitunternehmerschaft selbst Vermögensträger sein kann. Die herrschende Ansicht und nunmehr auch der BFH verneinen dies.16 Nicht unbedeutende Stimmen in der Literatur gehen hingegen davon aus, dass die Mitunternehmerschaft für Zwecke des Einkommensteuerrechts Vermögensträgerin sein kann.17 Für die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist das Meinungsbild weitgehend einheitlich: Sie wird einkommensteuerrechtlich nicht als Vermögensträgerin angesehen, vielmehr werden die Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich im Eigentum der Personengesellschaft stehen, steuerrechtlich gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO jedem Gesellschafter anteilig unmittelbar zugerechnet. Ein Rekurs auf die Vermögensträgerschaft, wie sie sich nach dem Einkommensteuerrecht darstellt, ist also nach dem oben aufgestellten Postulat nicht als Kriterium für die Konstitution einer Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG geeignet. Die zivilrechtliche Vermögensträgerschaft wäre jedoch ein geeignetes Kriterium. Sie wird auch in § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG selbst vorausgesetzt, indem der Steuer-

15

Lemaitre/Lüdemann, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rn. 5.19; Kemcke/Schäffer, in: Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, Teil 3, Kapitel 1, Rn. 41, 73 m. w. N. 16 Siehe unten Kapitel 4: B.III.1.a). 17 Siehe unten Kapitel 4: B.III.1.a).

A. Abgrenzung von § 1 Abs. 1 AStG und § 1 Abs. 5 AStG

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pflichtige oder die nahestehende Person als fähig angesehen werden, eine Beteiligung zu halten.18 ee) Zwischenergebnis Die Auslegungsvariante, dass § 1 Abs. 2 AStG zwei verschiedene juristische Personen im Blick hat, wäre nicht mit der Einbeziehung der Personengesellschaft in den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1, 2 AStG vereinbar, wie sie sich aus der Auslegung nach Wortlaut und Historie ergibt. Auch die ertragsteuerliche Steuerpflichtigkeit oder die ertragsteuerliche Vermögensträgerschaft können nicht als Kriterien zur Konstitution einer Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG herangezogen werden. Eines der Kriterien, das der nach Wortlaut und Historie gebotenen Einbeziehung von (auch vermögensverwaltenden) Personengesellschaften in den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1, 2 AStG entspricht, ist die zivilrechtliche Vermögensträgerschaft. Dieses Kriterium kann außerdem für sich reklamieren, immerhin in § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG selbst vorausgesetzt zu sein. Es findet damit eine Verankerung in der Norm selbst. Auch die Qualifikation als steuerliches Einkünfteermittlungssubjekt würde diesen Anforderungen genügen. ff) Überprüfung anhand der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 4, 5 AStG Die Gesetzesbegründung enthält weitere Anhaltspunkte dafür, weswegen die Anwendung von § 1 Abs. 1 AStG auf Personengesellschaften im Gesetz verankert wurde. Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften werden im Hinblick auf ihre Rechtsträgereigenschaft als vergleichbar angesehen.19 Als übergreifendes Ziel der Änderung des § 1 AStG wird eine einheitliche Regelung für „alle Investitionsalternativen (Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Betriebsstätten)“ genannt.20 Diese drei genannten Alternativen haben gemeinsam, dass in ihrem Rahmen unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird (für die Betriebsstätte ist dies sogar ein konstitutives Kriterium). Die Investitionsalternative „Betriebsstätte“ ist dem Anwendungsbereich von § 1 Abs. 5 AStG zugeordnet, weil sie nicht rechtlich selbstständig ist. Damit ergibt sich, inwiefern Personengesellschaft und Kapitalgesell18 Daraus lässt sich zwar nicht schließen, dass die Möglichkeit der Vermögensträgerschaft generell eine Eigenschaft der von § 1 Abs. 1, 2 AStG erfassten Personen ist, denn die Nummern 2 und 3 enthalten alternativ andere Voraussetzungen, die nicht die Möglichkeit der Vermögensträgerschaft der betreffenden Personen voraussetzen. Sie ist aber immerhin in einer der drei Varianten selbst verankert. 19 „Die Geschäftsbeziehung einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft zu ihrem Gesellschafter oder Mitunternehmer wird dagegen nicht von Absatz 5 sondern vom neuen Satz 2 in Absatz 1 erfasst, da sich in diesen Fällen – so wie bei nahestehenden Kapitalgesellschaften – selbstständige Rechtsträger gegenüberstehen“ [Hervorhebung durch die Verfasserin], BT-Drs. 17/13033, S. 83 (linke Spalte). 20 BT-Drs. 17/13033, S. 82 (rechte Spalte).

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

schaft als vergleichbar angesehen werden und weswegen sie beide dem Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1 AStG unterfallen sollen: Sie können beide selbst Träger eines Unternehmens sein. In Anbetracht der Uneinigkeit um die Anerkennung der Personengesellschaft als Trägerin eines Unternehmens im Ertragsteuerrecht muss man annehmen, dass der Gesetzgeber allein die zivilrechtliche – und ja auch tatsächliche – Unternehmensträgerschaft der Personengesellschaft im Blick hatte. Die Möglichkeit der Personengesellschaft, zivilrechtlich Vermögensträgerin zu sein, ist die einzige Vorbedingung der Möglichkeit, zivilrechtlich Unternehmensträgerin zu sein. Das Kriterium der Vermögensträgerschaft deckt sich mit einer gesetzgeberischen Zielvorstellung bei der Einfügung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG. Die zivilrechtliche Vermögensträgerschaft ist daher dem Kriterium der ertragsteuerlichen Subjekteigenschaft vorzuziehen. Umso mehr gilt dies deswegen, weil die Anerkennung der Steuersubjektivität der Personengesellschaft gemäß EStG (lediglich) Folge ihrer Vermögensträgerschaft ist.21

III. Ergebnis Die zivilrechtliche Vermögensträgerschaft und die Möglichkeit, Vertragsbeziehungen einzugehen, haben dieselbe Grundlage: Vertragsbeziehungen kann ein Subjekt nur für sich selbst eingehen, wenn es selbst Träger von Rechten sein kann. Die beiden Kriterien sind gleichbedeutend, alternativ verwendbar und liefern dieselben Ergebnisse. Für die Abgrenzung des Anwendungsbereiches von § 1 Abs. 1 AStG zu § 1 Abs. 5 AStG gibt es also ein Kriterium, das sich auf zwei verschiedene Arten formulieren lässt. Geschäftsvorfallbezogen lässt sich formulieren, dass § 1 Abs. 1 AStG anzuwenden ist, wenn die am Geschäftsvorfall Beteiligten prinzipiell in der Lage sind, miteinander zivilrechtliche Verträge zu schließen.22 Sind sie dies nicht, ist § 1 Abs. 5 AStG anzuwenden. Personenbezogen lässt sich formulieren, dass § 1 Abs. 1 AStG dann anzuwenden ist, wenn der Geschäftsvorfall sich zwischen zwei zivilrechtlichen Vermögensträgern ereignet.23 Handelt es sich zivilrechtlich um nur einen Vermögensträger, kommt allenfalls die Anwendung des § 1 Abs. 5 AStG in Frage. 21 Der Gleichlauf der BGH-Rechtsprechungstendenz zur zunehmenden (Teil-)Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft und der BFH-Rechtsprechungstendenz zur zunehmenden Anerkennung der Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt lässt vermuten, dass die Rezeption der zivilrechtlichen Lage und damit die zivilrechtliche Handhabung der Personengesellschaft Anlass für die steuerliche Anerkennung ihrer Rechtssubjektivität war – die Entwicklung der steuerlichen Rechtssubjektivität der Personengesellschaft korreliert mit der zunehmenden Anerkennung der (Teil-)Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft im Zivilrecht. 22 In Bezug auf Personengesellschaften erkennt auch Schnitger, IStR 2013, 633, 638 f., die Fähigkeit, Rechtsbeziehungen einzugehen, als für den Gesetzgeber entscheidendes Kriterium dafür, dass Personengesellschaften selbst als Steuerpflichtige i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG gelten. 23 Vgl. auch dazu, dass bisher schon nach h. M. die Funktionsverlagerung nach § 1 AStG einen Rechtsträgerwechsel voraussetzte, Kahle/Franke, IStR 2009, 406, 411.

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG § 1 Abs. 5 AStG findet nur innerhalb eines Unternehmens Anwendung. Daher ist von Interesse, wie weit das Unternehmen der Personengesellschaft bzw. des Einzelunternehmers reicht, wo also die Außengrenzen des Unternehmens und damit die Grenzen des Anwendungsbereichs von § 1 Abs. 5 AStG liegen.

I. Auslegung nach dem Wortsinn Der Begriff des „Unternehmens“ hat mit der Änderung des § 1 AStG erstmals Eingang in die Norm gefunden. § 1 AStG selbst enthält keine Definition des Begriffs. Die Norm enthält auch kaum Anhaltspunkte dafür, welchen Faktoren ein Unternehmen konstituieren. Ein Unternehmen kann über Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie Eigenkapital verfügen. Außerdem kann ein Unternehmen Einkünfte haben. Aus diesen Eigenschaften ergibt sich kein klares Bild dessen, was ein Unternehmen ist. Die Festlegung des § 1 Abs. 1 S. 2, Abs. 5 S. 7 AStG zu Mitunternehmerschaften/ Personengesellschaften nehmen die Beziehung zwischen einem Mitunternehmer/ Gesellschafter und seiner Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft explizit aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 AStG heraus. Diese Beziehungen sind nach der gesetzgeberischen Konzeption nicht unternehmensintern. Daraus lässt sich folgern, dass nach § 1 Abs. 5 AStG der Sonderbetriebsbereich des Mitunternehmers nicht zum „Unternehmen“ der Personengesellschaft gehören soll.

II. Historische Auslegung In der Gesetzesbegründung lässt sich zur Frage der Reichweite des Unternehmens lesen, „[d]er Begriff ,Unternehmen‘ im Sinne des Satzes 1 umfasst unabhängig von der Rechtsform sowohl die gewerblichen Unternehmen als auch die selbstständig Tätigen.“24 Die Terminologie „gewerbliche Unternehmen“ und „selbstständig Tätige“ lässt einen Rekurs auf die Einkünfte nach § 15 EStG/§ 2 KStG und § 18 EStG vermuten. Die Gesetzesbegründung legt also eine Auslegung des Unternehmensbegriffs in Anlehnung an § 15 EStG nahe.25

24

BT-Drs. 17/13033, S. 85 (rechte Spalte). Siehe dazu gleich unten Kapitel 4: B.III.2. (Personengesellschaft) und Kapitel 4: B.III.3. (Einzelunternehmen) im Rahmen der systematischen Auslegung. 25

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

III. Systematische Auslegung Für die systematische Auslegung wird der normative Kontext betrachtet, in dem § 1 Abs. 5 AStG zur Anwendung kommt. Im Folgenden wird untersucht, welche Festlegungen das Ertragsteuerrecht26 und das Abkommensrecht zur Reichweite des Unternehmens einer Personengesellschaft und eines Einzelunternehmers enthalten.27 1. Reichweite des Unternehmens einer Personengesellschaft nach Einkommensteuerrecht Zunächst wird im Folgenden kurz einkommensteuerliche Behandlung einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft erläutert. Dies dient als Grundlage zur Bestimmug der Reichweite des Unternehmens. a) Behandlung von Personengesellschaften Den Begriff des „Unternehmens“ enthalten § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG und § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, jeweils als „gewerbliches Unternehmen“. Das „gewerbliche Unternehmen“ ist im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gleichzusetzen mit dem des „Gewerbebetriebs“.28 Es ist Bezugspunkt für die Durchführung einer Einkünfteermittlung, Für die ertragsteuerliche Behandlung von Personengesellschaften gibt es zwei Pole, zwischen denen sich die vertretenen Meinungen bewegen, die Idee der transparenten Behandlung der Personengesellschaft bzw. der „Vielheit der Gesellschafter“ und die Idee der Betonung der Einheit der Personengesellschaft: Auf der einen Seite stehen die Vertreter, die die Existenz der Personengesellschaft für Zwecke des Ertragssteuerrechts nicht oder nur in geringem Maße anerkennen. Bis in die 1970er Jahre war die Bilanzbündeltheorie29 herrschend, nach der eine Mitunternehmerschaft lediglich als Zusammenführung der Gewerbebetriebe all ihrer 26 Die historisch-teleologische Auslegung legt eine Orientierung an der ertragsteuerlichen Reichweite des Unternehmens nahe. 27 Anhand des Begriffs des „Unternehmens“ in §§ 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 S. 2 UStG lassen sich hingegen keine Anhaltspunkte für den Unternehmensbegriff des § 1 Abs. 5 AStG gewinnen: Der Unternehmensbegriff ist einer der Grundbegriffe des UStG, das UStG folgt jedoch ganz anderen Grundprinzipien als das Ertragsteuerrecht. Für das Verhältnis des Unternehmensbegriffs aus dem EStG/GewStG zum Unternehmensbegriff im UStG ist anerkannt, dass das UStG einen anderen, weiteren Unternehmensbegriff verwendet, vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 15. 28 Näher dazu, inwiefern der Begriff „Unternehmen“ im Steuerrecht eine Gewerblichkeit i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG voraussetzt, Haase, StuW 2017, 69 ff. 29 Näher Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 20 – 22; Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, 237; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15, Rn. 8 – 11; Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 164; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 28-E 32.

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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Mitunternehmer angesehen wurde und ihre Bilanz als die Bündelung der Bilanzen ihrer Mitunternehmer. Die Rechtsprechung des BFH wie auch die Literatur hat sich in den vergangenen Jahrzehnten von der Bilanzbündeltheorie entfernt und die nunmehr herrschende Lehre von der begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft entwickelt,30 die zwischen der Betonung der Vielheit der Gesellschafter und der Einheit der Personengesellschaft oszilliert. Dagegen wird die einkommensteuerliche Transparenz der Personengesellschaft von Reiß31 und Pinkernell32 am stärksten herausgestellt, die die begrenzte Steuersubjektivität der Personengesellschaft ablehnen, aber dennoch weitgehend zu denselben Ergebnissen gelangen wie die herrschende Lehre. Die herrschende Lehre billigt der Personengesellschaft selbst, der „Einheit der Personengesellschaft“, größere Bedeutung für das Einkommensteuerrecht zu. Zumindest für die Einkünfteermittlung ist die Ebene der Mitunternehmerschaft oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft selbst maßgeblich, die Mitunternehmerschaft/vermögensverwaltende Personengesellschaft ist Einkünfteermittlungssubjekt.33 Die vom jeweiligen Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG zu versteuernden Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben sich danach im Wege einer zweistufigen Gewinnermittlung (Entsprechendes gilt für Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesell30

Ausf. zur Entwicklung (wenn auch aus einem kritischen Blickwinkel) Reiß, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 33-E35. 31 Nach Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 38-E 46, insb. Rn E 41, führen die Mitunternehmer gemeinsam einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Der Rekurs in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auf die Personengesellschaft könne nicht eine irgendwie geartete Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht begründen. Da die Einkünfte den Mitunternehmern zugerechnet werden, seien auch sie diejenigen, die Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG erzielten. Somit erzielten auch sie den Gewinn als Ergebnis der Einkunftsermittlung. Das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs der Mitunternehmer bestehe aus allen Wirtschaftsgütern, die zur Erzielung gewerblicher Einkünfte eingesetzt werden, also sowohl aus dem gesamthänderisch gebundenen als auch aus dem Sonderbetriebsvermögen. 32 Nach Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 128, ist die Personengesellschaft einkommensteuerlich grundsätzlich nicht teilrechtsfähig. Die Rechtsfähigkeit sei für das Einkommensteuerrecht in den §§ 1, 2 Abs. 1 EStG abschließend geregelt. Nur dort, wo einzelne Normen des EStG für die Bestimmung des Objekts der Einkommensteuer, also des Gewerbebetriebs, an das Zivilrecht anknüpfen, sei die zivilrechtliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft zu berücksichtigen, so mit der Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG. 33 Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung erstmals BFH, Urteil vom 10. 11. 1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164 und seitdem ständige Rechtsprechung; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15, Rn. 12b-12c; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 164; Bode, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 15 EStG, 236; die Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft gänzlich ablehnend, aber mit den Ergebnissen der Rspr. (auf Grundlage der beschränkten Subjektfähigkeit der Personengesellschaft) weitgehend übereinstimmend Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 169; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 38; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 108 ff. Auch für die Einkünftequalifikation ist auf die Ebene der Mitunternehmerschaft/vermögensverwaltenden Personengesellschaft abzustellen, vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 164; Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, 236; Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 164.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

schaft).34 Durch die Aufteilung dieses Ergebnisses auf die Mitunternehmer ergibt sich ihr jeweiliger Gewinnanteil. Auf der zweiten Stufe werden für jeden Mitunternehmer seine Sonderbilanzen berücksichtigt. Darüber hinaus soll der Personengesellschaft selbst gestützt auf die „Vielheit der Gesellschafter“ keine weitere einkommensteuerliche Bedeutung zuzuerkennen sein. Die Einkünfte der Mitunternehmerschaft seien den Mitunternehmern originär als eigene Einkünfte zuzurechnen und die Mitunternehmer betätigten sich selbst gewerblich. 35 Das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens wird von den verschiedenen Vertretern dieser Ansicht normativ unterschiedlich verankert.36 Gerechtfertigt wird dieses Rechtsinstitut vornehmlich mit der Gleichstellungsthese, nach der das EStG zumindest eine möglichst weite Angleichung der Besteuerung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer vorsähe.37 Den zweiten Pol bildet die Einheitstheorie, die die Einheit der Personengesellschaft als für das Einkommensteuerrecht prinzipiell maßgeblich erachtet.38 Nach ihr 34 Auf der ersten Stufe ist der Gewinn auf Ebene der Personengesellschaft unter Einbeziehung der Ergänzungsbilanzen eines jeden Mitunternehmers zu ermitteln; verfahrensrechtlich wird das Ergebnis einheitlich und gesondert festgestellt (§ 180 AO), vgl. Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 447; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 401; Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 227 – 230; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 2-E 7, E 51-E 52. 35 Vgl. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 128 f.; Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 163, 170; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 39-E 40; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 163; wohl auch Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 236. Begründet werden solche Ergebnisse mit der Gleichstellungsthese und mit dem Transparenzgedanken, nach dem das Einkommensteuerrecht grundsätzlich durch eine transparente Behandlung der Personengesellschaft gekennzeichnet sei, siehe für die Gleichstellungsthese Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 118 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 161; für den Transparenzgedanken Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 163 und Rn. 256 für die Frage der Behandlung mehrstöckiger Strukturen. 36 Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 459 zieht die §§ 4 Abs. 1, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG für das Sonderbetriebsvermögen I und den Sinnzusammenhang von §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG für das Sonderbetriebsvermögen II heran. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 163, 506 greift auf die §§ 4 Abs. 1, 5 EStG „und zusätzlich“ auf die §§ 6 Abs. 5 und 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG zurück. Auch Reiß, in: Kirchhof, EStG, Altauflage, § 15, Rn. 230, 232, 327 sowie in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 15, E 44-E 45, E 57-E 58 argumentiert damit, dass die Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von gewerblichen Einkünften zugrunde liegen, Betriebsvermögen sein müssen. 37 Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15, Rn. 506; entschieden gegen die Gleichbehandlungsthese positioniert sich Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 49. 38 Die Vertreter der Einheitstheorie begründen ihre Ansicht insbesondere damit, dem Unternehmenssteuerrecht läge die Idee einer gleichen – und damit wettbewerbsneutralen – Besteuerung der Unternehmen zugrunde, Mitunternehmer und Einzelunternehmer hingegen würden vom EStG gerade nicht gleichbehandelt, denn der Mitunternehmer müsse im Unterschied zum Einzelunternehmer (der jederzeit Zugriff auf sein Betriebsvermögen hat) Einkünfte versteuern, auf die er möglicherweise überhaupt keinen Zugriff habe. Gleichzustellen seien vielmehr Mitunternehmerschaft, Einzelunternehmer und Kapitalgesellschaft. Vgl. Knobbe-

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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ist die Mitunternehmerschaft selbst Trägerin des gewerblichen Unternehmens.39 Sie erzielt originär eigene Einkünfte,40 die den Mitunternehmern dann (mittelbar) zugerechnet werden,41 damit diese Einkünfte zeitnah besteuert werden.42 Was das Sonderbetriebsvermögen betrifft, so wird es von Schön und KnobbeKeuk als Betriebsvermögen ohne Gewerbebetrieb qualifiziert, denn den Gewerbebetrieb betreibe ja die Personengesellschaft selbst, nicht die einzelnen Mitunternehmer. Dennoch sei die Qualifikation als Betriebsvermögen insofern zu rechtfertigen, als es dem Mitunternehmer zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb diene.43 Schneider beruft sich in engen Grenzen auf die Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer44 sowie auf die Missbrauchsvermeidung.45 Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I. 1. (S. 361 f.); Schön, StuW 1988, 253, 254 f. und 258; Schön, DStR 1993, 185, 190 – 192; auch Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 185 – 202 richtet sich prinzipiell gegen die Gleichstellungsthese, erkennt ihr aber für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens eine gewisse Berechtigung zu; mehr als gesetzgeberisches Postulat setzt sich Hennrichs, FR 2010, 721 sowie Hennrichs, StuW 2002, 201 eingehend mit der rechtsformneutralen Besteuerung, insbesondere mit der Gleichbehandlung von Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft, auseinander. 39 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 2. b) (S. 367); Schön, StuW 1996, 275, 283; insofern übereinstimmend – aber nicht vollständig eine Argumentation auf Grundlage der Einheitstheorie vertretend – Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 73 – 74. 40 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 2. a) (S. 365 f); Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 30, 188 – 189. 41 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 2. b) (S. 367 f); Schön, StuW 1988, 253, 258. 42 Schön, StuW 1988, 253, 258 – 260; insofern zustimmend – aber nicht vollständig eine Argumentation auf Grundlage der Einheitstheorie vertretend – Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 109 – 110. 43 Schön, DStR 1993, 185, 193 – 194; Schön, StuW 1996, 275, 287; zustimmend KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I 2. (S. 440); insofern auch übereinstimmend Sparrer, Sonderbetriebsvermögen, 111 – 115; 127 – 143, die als Sonderbetriebsvermögen das Vermögen qualifiziert, das der Erzielung gewerblicher Einkünfte dient, aber zur Begründung auf eine bezogen auf Gewinnanteil und Sonderbetriebsvergütungen einheitliche Tätigkeit des Mitunternehmers zur Erzielung gewerblicher Einkünfte abstellt; ansatzweise ebenfalls Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 170, der aber von diesem Ausgangspunkt aus einen weiteren Argumentationsstrang zur Rechtfertigung von Sonderbetriebsvermögen, insb. von Sonderbetriebsvermögen II, entwickelt. Die Begründungen von Schön und Reiß treffen sich hinsichtlich der Rechtfertigung des Sonderbetriebsvermögens, wenn Reiß auch auf der entgegengesetzten Seite des Meinungsspektrums zur Behandlung der Personengesellschaft steht: Während Schön davon ausgeht, dass nur hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens der Gedanke greift, es diene den Mitunternehmern zur Erzielung gewerblicher Einkünfte – die Schön allerdings als gewerbliche Einkünfte ohne Gewerbebetrieb qualifiziert, weil er den Gewerbebetrieb der Personengesellschaft selbst zuordnet –, behandelt Reiß die Personengesellschaft transparent und kann so auf gleiche Weise das Sonderbetriebsvermögen als Vermögen, das (ebenso wie das Gesamthandsvermögen) zur Erzielung gewerblicher Einkünfte im einheitlichen Gewerbebetrieb der Mitunternehmer eingesetzt wird, rechtfertigen. Vgl. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 16, E 43, E 45, E 58. 44 Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 185 – 202; Schneider, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

b) Reichweite des Betriebs der Personengesellschaft Wie weit das Unternehmen, also der Betrieb, der Personengesellschaft reicht, ist davon abhängig, wie man die Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens erklärt. Der BFH und ein großer Teil der Literatur, die zur Einheitstheorie neigen, gehen davon aus, dass die Personengesellschaft einen einheitlichen Betrieb führt, der in die unselbstständigen Teilbetriebe des Gesamthandsvermögens und des Sondervermögens zerfällt. Dagegen gelangt man auf Grundlage der Trennungstheorie zu dem Ergebnis, dass das Unternehmen/der Betrieb der Personengesellschaft nur ihr Gesamthandsvermögen umfasst. Das Sonderbetriebsvermögen ist gewerbebetriebsloses Vermögen. Die vom BFH und dem überwiegenden Schrifttum vertretene Ansicht, dass die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zur Anwendung kommt, wenn ein Mitunternehmer einer Freiberufler-Personengesellschaft nur in seinem Sonderbetriebsbereich gewerbliche Einkünfte erzielt, zeigt, dass es auch auf Grundlage der Einheitstheorie immerhin möglich ist, zwei verschiedene Einkunftsarten im Gesamthandsbereich und im Sonderbetriebsbereich zu verwirklichen und damit zwei verschiedene Betriebe zu unterscheiden.46 2. Reichweite des Unternehmens einer Personengesellschaft nach Abkommensrecht a) Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nimmt Bezug auf ein Unternehmen. Eine Personengesellschaft ist nach deutschem Recht nicht abkommensberechtigt,47 daher wird ein Unternehmen der Personengesellschaft jedem Gesellschafter anteilig als eigenes Unternehmen zugerechnet.48 Damit erfolgt auch eine anteilige Zurechnung der Betriebsstätten im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Das Sonderbetriebsvermögen wird getrennt vom übrigen Betriebsvermögen der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft behandelt.49 45

Schneider, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 714; in diese Richtung auch Schön, StuW 1996, 275, 284. 46 BFH, Urteil vom 28. 06. 2006, XI R 31/05, BStBl II 2007, 378. 47 Nach dem OECD-MA, dem insofern die meisten deutschen DBA folgen, ist eine Personengesellschaft nicht abkommensberechtigt (Art. 1 OECD-MA), da sie zwar Person i. S. d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ist, nicht aber ansässig ist i. S. v. Art. 4 Abs. 1. Abkommensberechtigt sind nach deutschem Steuerrecht alleine die Gesellschafter. Vgl. Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.86. 48 Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.51 für den Outbound-Fall und Rn. 8.60, 8.122 für den Inbound-Fall. 49 Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.202 m. w. N.

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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b) Fragestellung Es ist fraglich, ob die Reichweite des Unternehmens in Anbetracht der fehlenden Abkommensberechtigung der Personengesellschaft oder aus sonstigen Gründen von der nach nationalem Recht abweicht. Ginge man davon aus, dass mit der Zurechnung „des Unternehmens“ zu dem Mitunternehmer das Unternehmen im Sinne des nationalen Rechts gemeint wird, so stellte das dem Mitunternehmer zugerechnete anteilige Unternehmen der Personengesellschaft trotz der Negation der Personengesellschaft ein abgeschlossenes Unternehmen dar; es wäre von anderen Unternehmen, die der Gesellschafter betreibt, zu unterschieden. Wenn die betreffende Personengesellschaft nur eine Betriebsstätte hat, so würde diese Betriebsstätte alleine eine unternehmerische Einheit darstellen (bzw. so viele abgeschlossene unternehmerische Einheiten, wie es Mitunternehmer gibt). Hätte der Mitunternehmer weitere Betriebsstätten im Rahmen eines Einzelunternehmens oder einer Kapitalgesellschaft, so gehörten diese Betriebsstätten nicht mit der PersonengesellschaftsBetriebsstätte gemeinsam ein- und demselben Unternehmen, sondern zwei verschiedenen Unternehmen an. Ein Beispiel soll dies illustrieren: Die natürliche Person A und die B-GmbH, beide in Deutschland ansässig, sind Mitunternehmer einer niederländischen Personengesellschaft AB-C.V., die in den Niederlanden eine Betriebsstätte hat. A betreibt außerdem in Deutschland ein Einzelunternehmen mit einer Betriebsstätte. Die B-GmbH hat ihre Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Deutschland. Welche Betriebsstätten kämen für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der AB-C.V. (nach Maßgabe der einschlägigen Zuordnungskriterien) in Frage? Wendet man die Unternehmensgrenzen des deutschen Steuerrechts an, so konstituiert die Tätigkeit der AB-C.V. alleine ein Unternehmen. Die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der AB-C.V. können daher nur einer Betriebsstätte der AB-C.V. zugeordnet werden.

Der BFH hat allerdings in einem ähnlichen Fall anders entschieden: Ein Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen der niederländische C.V. wurde der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der deutschen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zugeordnet.50 Diese Rechtsprechung lässt sich nur begründen, wenn für DBAZwecke der nationale Unternehmensbegriff, nach dem der Betrieb der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft aus dem Gesamthandsvermögen und – je nach Ansicht – ggfs. noch dem Sonderbetriebsvermögen besteht, nicht anzuwenden ist, 50

BFH, Beschluss vom 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl II 2008, 510, insb. Rn. 18 und auf der selben Linie BFH, Urteil vom 29. 11. 2017, I R 58/15, BFH/NV 2018, 684 (ohne konkrete Entscheidung bezüglich der Zuordnung mangels ausreichender Sachverhaltsermittlung der Vorinstanz); vgl. auch BFH, Urteil vom 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl II 2009, 464; die Finanzverwaltung hatte sich dem BFH angeschlossen (vgl. Beispiel in BMF, Schreiben betr. Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2010, 354, unter Ziffer 2.2.4.1), aber angesichts der Neufassung von § 1 AStG das Beispiel wieder aus dem Schreiben gestrichen, vgl. BMF, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2014, 1258, unter Ziffer 2.2.4.1. Zur Behandlung der Personengesellschaft nach § 1 Abs. 5 AStG siehe ausf. unten Kapitel 4: C.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

sondern ein abkommensrechtlicher Unternehmensbegriff mit einer anders definierten Reichweite besteht. Dem wird im Folgenden nachgegangen. c) Personengesellschaft selbst Unternehmen im Sinne des Art. 7 OECD-MA Art. 3 Abs. 1 Buchst. c definiert ein Unternehmen als die Ausübung einer Geschäftstätigkeit, zu der nach Buchst. h auch die Ausübung einer freiberuflichen und sonstigen selbstständigen Tätigkeit gehört. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d zeigt, dass ein Unternehmen „betrieben“ wird. Weitere Anhaltspunkte zu den Eigenschaften eines Unternehmens lassen sich aus Art. 7 gewinnen. Aus alledem lässt sich nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung eine eigenständige abkommensrechtliche Definition herleiten: Ein Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne ist eine selbstständig und nachhaltig ausgeführte, auf Gewinn gerichtete Tätigkeit, die nicht Vermögensverwaltung oder Land- und Forstwirtschaft ist.51 Ein Rekurs auf nationale Definitionen sei ausgeschlossen.52 Von anderen Stimmen wird vertreten, dass die Definition des Unternehmens nach nationalem Recht auch einem DBA – ggfs. nur ergänzend53 – zugrunde zu legen sei.54 51

So der BFH sowie ein Teil des Schrifttums, vgl. jüngst BFH, Vorlagebeschluss vom 11. 12. 2013, I R 4/13, BStBl II 2014, 791; expliziter BFH, Urteil vom 27. 10. 2011, I R 26/11, BStBl II 2012, 457; Ditz, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 OECD-MA 2008, Rn. 51 – 52; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 33; für einen weiter gefassten genuin abkommensrechtlichen Unternehmensbegriff Haase, StuW 2017, 69, 76 ff. 52 Allerdings widerspricht die Annahme einer eigenständigen und abschließenden, also ausschließlichen, Definition des „Unternehmens“ im OECD-MA dem Selbstverständnis der OECD: In Rn. 4 OECD-MK 2010 zu Art. 3 ist zu lesen, dass Art. 3 vor dem Hintergrund, dass der Unternehmensbegriff üblicherweise nach innerstaatlichem Recht bestimmt wird, nicht versucht, eine abschließende Definition zu geben. Vor diesem Hintergrund ist die relevante Frage nicht, ob das Abkommen einen eigenständigen Unternehmensbegriff definiert, sondern inwieweit es dies tut. Damit wären nicht unbedingt die Tatbestandsmerkmale eines Unternehmens im abkommensrechtlichen Sinne, wie sie die Vertreter eines abkommensrechtlichen Unternehmensbegriffs aus dem Abkommen herleiten, infrage gestellt – aber es müsste jedenfalls zusätzlich die Frage beantwortet werden, ob Spielräume verbleiben, die gemäß Art. 3 Abs. 2 OECD-MA durch nationales Recht auszufüllen wären. 53 Dürrschmidt, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 3 OECD-MA, Rn. 41 – 41a. 54 Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 25; Wilke, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 3 OECD-MA, Rn. 25; Kroppen, in: Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 43 – 45 nur für den Unternehmensbegriff; Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.52; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rn. 28 – 33, 51 entscheidet diese Frage für die deutschen DBA anders als für das OECD-MA: Deutsche DBA seien nach dem Begriffsverständnis im innerstaatlichen Steuerrecht auszulegen, das OECD-MA hingegen nicht. Die Finanzverwaltung hat als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH ihre Ansicht, der Begriff sei rein nach innerstaatlichem Recht auszulegen, relativiert, vgl. BMF, Schreiben betr. Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2010, 354, unter Ziffer 2.2.1 und im Vergleich dazu BMF, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl I 2014, 1258, unter Ziffer 2.2.1.

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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Außerdem geben der MK zu Art. 7 sowie der OECD-Betriebsstättenbericht bei den Erläuterungen zur Einkünfteabgrenzung im Einheitsunternehmen darüber Auskunft, welche Eigenschaft ein Unternehmen hat. Als Problem wird bezeichnet, dass das Unternehmen selbst zwar Verträge schließen und Rechte wie Eigentum an Wirtschaftsgütern innehaben kann, die Betriebsstätte hingegen nicht. Damit setzt die Betriebsstättengewinnabgrenzung nach dem AOA voraus, dass das Unternehmen selbst eine Einheit ist, die Inhaberin von Rechten sein kann. Diese Eigenschaft des Unternehmens wird nicht durch das Abkommen eigenständig definiert, vielmehr ist der Rekurs auf das nationale Recht notwendig. Unternehmen und Betriebsstätte unterscheiden sich abkommensrechtlich also danach, ob eine Einheit selbst Verträge schließen und Vermögensträger sein kann. Dies ist nach nationalem Recht zu beantworten. Auf Grundlage dessen ist eine Personengesellschaft deutschen Rechts selbst ein Unternehmen i. S. v. Art. 7 OECD-MA, da sie zivilrechtlich Verträge eingehen kann und Vermögensträgerin ist. Ebenso ist eine etwaige Kapitalgesellschaft, die an einer Personengesellschaft beteiligt ist, selbst ein Unternehmen. Eine durch genau eine Betriebsstätte konstituierte Personengesellschaft kann nach der Ratio des Art. 7 OECD-MA, insbesondere nach der Ratio der Notwendigkeit einer Betriebsstättengewinnabgrenzung (nämlich prinzipiell nur dann, wenn rechtlich keine selbstständigen Einheiten vorliegen), nicht als (anteilige) Betriebsstätte des Unternehmens einer Gesellschafter-Kapitalgesellschaft angesehen werden. d) Keine andere Beurteilung aufgrund der mangelnden Abkommensberechtigung Personengesellschaften könnten jedoch aufgrund der mangelnden Abkommensberechtigung anders zu behandeln sein. Zu beantworten ist daher die Frage, ob die infolge der mangelnden Abkommensberechtigung erforderliche Zurechnung des Unternehmens einer Personengesellschaft zu ihren Gesellschaftern so weit geht, dass das Unternehmen in Abweichung zu der Vorgehensweise des Art. 7 OECD-MA „zerschlagen“ wird. Soweit im OECD-MK überhaupt eine Auseinandersetzung mit diesem Problem erfolgt, ist nur davon die Rede, dass die Einkünfte einer Personengesellschaft den Gesellschaftern zugerechnet werden, dass die Gesellschafter mit ihrem Anteil am Einkommen der Personengesellschaft besteuert werden oder dass das Einkommen als an die Gesellschafter „gezahlt“ anzusehen ist.55 Diese Formulierung deutet eher darauf hin, dass die Personengesellschaft in ihrer unternehmerischen Einheit anerkannt wird und lediglich eine Zurechnung der Einkünfte stattfindet. Weitere Anhaltspunkte können sich daraus ergeben, auf welche Art und Weise die Zurechnung der Betriebsstätte einer Personengesellschaft zu ihren Gesellschaftern nach DBA erfolgt. Die Zurechnung ist anteilig entsprechend ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft vorzunehmen, die Betriebsstätten der Personengesellschaft 55

OECD-MK zu Art. 1, Rn. 6.2 und 6.4.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

sind den Gesellschaftern anteilig als eigene Betriebsstätten zuzurechnen. Für die Identifikation dessen, was zuzurechnen ist, spielt die vermögensmäßige Reichweite der Personengesellschaft also durchaus eine Rolle. Ausgangspunkt der Zurechnung ist die Rechtseinheit Personengesellschaft, ist das „Unternehmen der Personengesellschaft“. Für die Identifikation einer Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA: „die der Geschäftstätigkeit des Unternehmens dient“) wird ebenfalls auf das Unternehmen der Personengesellschaft abgestellt. Die Zurechnung zum Gesellschafter erfolgt unabhängig davon, ob für seine Person alleine die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfüllt wären, insbesondere muss er nicht selbst an der Tätigkeit der Betriebsstätte beteiligt sein oder selbst Verfügungsmacht über die Betriebsstätte haben.56 Die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft werden also nicht ohne weiteres unter Auflösung ihrer Rechtseinheit und unter Negierung ihrer Vermögensträgerschaft nach (funktionalen?) Kriterien den Gesellschaftern zu ihren etwaigen vorhandenen weiteren Unternehmen und Betriebsstätten zugeschlagen. Vielmehr sind Ausgangspunkt der Zurechnung die Betriebsstätten, wie sie für das Unternehmen der Personengesellschaft qualifiziert wurden, und die Beteiligungsverhältnisse am Unternehmen der Personengesellschaft. Damit lässt sich festhalten, dass die Rechtsfolgen der Nicht-Abkommensberechtigung der Personengesellschaft die Vermögensträgerschaft der Personengesellschaft nicht völlig negieren,57 sondern vielmehr an diese anknüpfen. Tumpel hat den Umfang, in dem der zivilrechtlichen Rechtslage nicht gefolgt wird, exakt umrissen:58 „Um das Art 7 OECD-MA innewohnende Betriebsstättenprinzip aufrechterhalten zu können, wird ignoriert, daß [sic!] zivilrechtlich nicht die Gesellschafter, sondern die Personengesellschaft (als Quasi-Rechtsperson) über die Betriebsstätte verfügt.“ Anders formuliert wird die Verfügungsmacht der Personengesellschaft über die Betriebsstätten, nicht aber die Existenz der Personengesellschaft in toto ignoriert. Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass im Abkommensrecht die zivilrechtlichen Außengrenzen der Personengesellschaft nicht ignoriert werden, sondern die zivilrechtlichen Grenzen der Personengesellschaft vielmehr den Rahmen und die Gestalt (Betriebsstätten) dessen vorgeben, was den Gesellschaftern zuzurechnen ist.

56 BFH, Urteil vom 29. 01. 1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165; BFH, Urteil vom 16. 10. 2002, I R 17/01, BStBl II 2003, 631; Tumpel, in: Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (1998), 145, 151; Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 OECDMA, Rn. 37; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 5 OECD-MA, Rn. 34. 57 Ähnlich Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.196. 58 Tumpel, in: Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (1998), 145, 151.

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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e) Keine andere Beurteilung aufgrund der Einordnung von Tochtergesellschaften als Betriebsstätten Vor dem Hintergrund der Tendenz, Tochtergesellschaften als Betriebsstätten der Muttergesellschaften zu qualifizieren,59 mag man in Zweifel ziehen, dass die Unterscheidung zwischen „Unternehmen“ und „Betriebsstätte“ sich danach richtet, ob eine Einheit zivilrechtliche Verträge schließen kann und selbst Vermögensträger ist. Man mag hierin auch eine Bestätigung der Vorgehensweise erkennen, die Betriebsstätten einer Personengesellschaft den Unternehmen der Gesellschafter einzuverleiben. Dies würde jedoch heißen, die Qualifikation einer Tochtergesellschaft als Betriebsstätte undifferenziert zu betrachten. Es ist nach der Konzeption des OECD-MA nicht ausgeschlossen, dass eine Gesellschaft eine Betriebsstätte hat, deren Ausstattung sich im Betriebsvermögen einer anderen Gesellschaft befindet. Ausgangspunkt ist aber dabei, dass die Grenzen einer Gesellschaft (eines Vermögensträgers) als Grenzen eines Unternehmens i. S. v. Art. 7 OECD-MA zu akzeptieren sind. Dies geht nicht nur aus Art. 5 Abs. 7 OECD-MA hervor, sondern auch aus der Tatsache, dass in allen von der Rechtsprechung zu diesem Thema entschiedenen Fällen die Annahme einer Betriebsstätte der Muttergesellschaft (und nicht: einer Betriebsstätte per se) in einem gesonderten Prüfungspunkt mit einem gesonderten Begründungsprozess behandelt wurde. Im Fall einer Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebsstätte der Muttergesellschaft zu bejahen, wenn die Muttergesellschaft über eine feste Geschäftseinrichtung, die sich im Betriebsvermögen einer ihrer Tochtergesellschaften befindet, Verfügungsgewalt hat und so von dort aus ihrer eigenen Geschäftstätigkeit nachgehen kann.60 Dann wird aber nicht pauschal die Tochtergesellschaft als Betriebsstätte qualifiziert, sondern nur die betreffende feste Geschäftseinrichtung im Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft.61 Im Übrigen ist Konsequenz aus einer solchen Fallkonstellation auch nicht die Anwendung der für unselbstständige Betriebsstätten geltenden Zuordnungsregeln, sondern lediglich die Begründung der beschränkten Steuerpflicht der Muttergesellschaft in der Höhe, in der der Betriebsstätte im Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft Einkünfte zuzuordnen sind. Die eingangs erläuterte Rechtsprechung des BFH lässt sich nicht mit dieser Fallgestaltung vergleichen. Der BFH hat noch nicht einmal geprüft, ob die Personengesellschaft sich in einem zur Begründung einer (Vertreter-)Betriebsstätte geeigneten Verhältnis zur Gesellschafter-Kapitalgesellschaft befand.

59

Vgl. dazu Ditz, IStR 2010, 553. Ditz, IStR 2010, 553, 553. 61 Etwas anders verhält es sich mit den schwierigeren Fällen der Vertreterbetriebsstätten; für Zwecke dieser Arbeit wird hierauf nicht weiter eingegangen. 60

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

f) Ergebnis Sowohl aus dem deutschen Recht als auch aus Art. 7 OECD-MA geht hervor, dass die Grenzen eines Unternehmens (in Abgrenzung zu anderen Unternehmen wie auch in Abgrenzung zu dem Status einer Betriebsstätte) die Grenzen des zivilrechtlichen Vermögensträgers – gleichbedeutend: die Grenzen der Einheit, die Verträge abschließen kann – sind. Dabei macht es keinen Unterschied, ob man sich für die Definition des Unternehmens nach nationalen oder nach abkommensrechtlichen Vorschriften entscheidet. Ein eigenständiger zivilrechtlicher Vermögensträger, der in der Lage ist, selbst Verträge abzuschließen, kann nicht insgesamt von vornherein als Betriebsstätte eines anderen Unternehmensträgers betrachtet werden, er ist vielmehr als Unternehmen anzusehen. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass Personengesellschaften nicht abkommensberechtigt sind und ihre Unternehmen daher den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen ist, weil Ausgangspunkt dieser Zurechnung gerade die zivilrechtliche Vermögenträgerschaft der Personengesellschaft ist. Das Unternehmen der Personengesellschaft, begrenzt durch ihr Gesamthandsvermögen, ist selbst für Zwecke des Abkommensrechts von etwaigen weiteren Unternehmen der Gesellschafter zu trennen.62 Die BFH-Rechtsprechung, nach der ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft einer Betriebsstätte der Gesellschafter-GmbH zugeordnet wird, scheint noch der Bilanzbündeltheorie verhaftet zu sein,63 obwohl diese für das nationale Steuerrecht längst als obsolet betrachtet wird. 3. Reichweite des Unternehmens eines Einzelunternehmers im Einkommensteuerrecht Eine natürliche Person kann ein oder mehrere Einzelunternehmen betrieben; für diese existiert keine Rechtsform, die die Außengrenzen definieren könnte. Die Frage nach der Reichweite des „Unternehmens“ stellt sich also besonders für Einzelunternehmen bzw. Selbstständige. Zur Annäherung an den genauen Bedeutungsgehalt des „Unternehmens“ ist es notwendig, aus dem Begriff des „gewerblichen Unternehmens“ bzw. des „Gewerbebetriebs“ die Bestandteile zu isolieren, die nicht die Gewerblichkeit der Betätigung umschreiben. Bei der Beurteilung des Bestehens eines Gewerbebetriebs wird abgesehen von den Merkmalen der Gewerblichkeit gefragt, wann nur einer bzw. wann mehrere Gewerbebetriebe bestehen.64 Die Frage 62 So auch Schänzle/Engel, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 5.69, 5.196. 63 Vgl. zu der Bilanzbündeltheorie als Begründung der abkommensrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften noch (ablehnend) Tumpel, in: Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (1998), 145, 149 m. w. N. 64 Für das Einkommensteuerrecht hat das Bestehen eines oder mehrerer Gewerbebetriebe nur für die Anwendung von § 16 EStG Folgen, vgl. Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 185. Im Gewerbesteuerrecht hat diese Frage größere Bedeutung: Mehrere Gewerbebetriebe erhalten mehrfach den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG; der

B. Reichweite eines Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG

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nach der Anzahl der Gewerbebetriebe wird virulent, wenn ein Steuerpflichtiger mehreren gewerblichen Tätigkeiten nachgeht. Die Abgrenzung verschiedener Einkünfteerzielungseinheiten voneinander erfolgt tätigkeitsbezogen; dies reflektiert die grundsätzliche Fokussierung des EStG und des GewStG auf die Tätigkeit, durch die Einkünfte erzielt werden. Ob verschiedene Tätigkeiten innerhalb eines Gewerbebetriebs oder in mehreren Gewerbebetrieben ausgeübt werden, richtet sich danach, ob die verschiedenen gewerblichen Tätigkeiten sachlich selbstständig sind oder nicht.65 Ein wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Zusammenhang ist ein Indiz für die sachliche Unselbstständigkeit der betreffenden Tätigkeiten.66 Es ergibt sich also, dass das „Unternehmen“ die sachliche Einheit ist, in der eine selbstständige oder mehrere zusammenhängende Tätigkeiten ausgeübt werden.

IV. Ergebnis Für Personengesellschaften hat die Wortlautauslegung ergeben, dass der Sonderbetriebsbereich des Mitunternehmers nicht zum Unternehmen der Personengesellschaft gehört. Die historisch-teleologische und die systematische Auslegung legen nahe, die einkommensteuerrechtliche Reichweite des Unternehmens der Personengesellschaft für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG heranzuziehen. Hier ist aber das Meinungsbild uneinheitlich, was die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen zum Unternehmen der Personengesellschaft betrifft. Abkommensrechtlich steckt die zivilrechtliche Reichweite des Vermögensträgers Personengesellschaft die Grenzen des Unternehmens ab; weder gehört der Sonderbetriebsbereich zum Unternehmen der Personengesellschaft noch werden die Grenzen der Personengesellschaft für Zwecke des Abkommensrechts negiert. Zusammenfassend ist aufgrund des eindeutigen Wortlauts von § 1 AStG davon auszugehen, dass bei Personengesellschaften der Sonderbetriebsbereich nicht Teil des Einheitsunternehmens ist. Auch der Sonderbetriebsbereich eines Mitunternehmers konstituiert ein eigenständiges Unternehmen, dessen Träger der Mitunternehmer ist. Die Abgrenzung von etwaigen anderen Unternehmen, deren Träger der Mitunternehmer ist, geschieht nach den gerade erläuterten Kriterien. Beispielsweise können einkommensteuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen eingeordnete Wirtschaftsgüter für Zwecke des § 1 Abs. 5 AStG zu einem anderen Einzelunternehmen des Mitunternehmers gehören, wenn die Tätigkeiten des Mitunternehmers in seinem Sonderbetriebsbereich

Ausgleich von Verlusten ist hingegen nur in ein- und demselben Gewerbebetrieb möglich (§ 10a GewStG), vgl. Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, Altauflage, § 12, Rn. 12; Drüen, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 GewStG, Rn. 36. 65 Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 459; Drüen, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 2 GewStG, Rn. 36 – 37. 66 Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Rn. 185; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15, Rn. 6.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

und in seinem Einzelunternehmen sachlich unselbstständig und funktional verschränkt sind. Eine Folge hieraus ist, dass Sonderbetriebsvermögen nicht automatisch einer Betriebsstätte zugeordnet werden kann, die durch Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft konstituiert wird, da Sonderbetriebsvermögen einem anderen Vermögensträger, dem Mitunternehmer, und damit zu einem anderen Unternehmen gehört. Eine Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen zur Betriebsstätte im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ist dann möglich, wenn eine Geschäftsbeziehung zu einer Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Personengesellschaft führt, beispielsweise bei der Überlassung eines Grundstücks zur Nutzung. Ist nach diesen Grundsätzen eine Zuordnung zu einer Gesamthands-Betriebsstätte möglich und konstituiert das Sonderbetriebsvermögen selbst auch keine Betriebsstätte beim Mitunternehmer, kann das Sonderbetriebsvermögen keiner Betriebsstätte zugeordnet werden. In einem solchen Fall wären die Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen „floating income“. Im Gegensatz dazu liegt § 50d Abs. 10 S. 3 EStG ein anderes Verständnis des Unternehmens der Personengesellschaft bzw. des Mitunternehmers zugrunde. Die Vorschrift ermöglicht eine Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen zur Gesamthands-Betriebsstätte – und damit aus der Sicht des § 1 Abs. 5 AStG zu einem anderen Unternehmen als dem des Gesellschafters – ohne entsprechende Geschäftsbeziehung zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft, die die Zuordnung rechtfertigen könnte. Ein Widerspruch ergibt sich jedoch nicht, da die obigen Überlegungen sich nur auf die Korrekturvorschrift des § 1 AStG beziehen und nicht den Anspruch erheben, für die allgemeine einkommensteuerliche Behandlung von Personengesellschaften zu gelten.67 Was Einzelunternehmen bzw. Selbstständige betrifft, so kann als Resultat der systematischen Auslegung auf die ertragsteuerliche bzw. abkommensrechtliche Reichweite zurückgegriffen werden. Ein Unternehmen i. S. d. § 1 Abs. 5 AStG reicht so weit, wie verschiedenen Tätigkeiten sachlich unselbstständig und funktional verschränkt sind. Handelt es sich um sachlich selbstständige Tätigkeiten ohne funktionale Verschränkung, so bestehen voneinander zu unterscheidende Unternehmen.

C. Inländisches Unternehmen einer Personengesellschaft I. Inlandsbezug nach § 1 Abs. 5 S. 1 AStG Eine Personengesellschaft ist selbst nicht steuerpflichtig nach dem EStG, vielmehr sind ihre Gesellschafter einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig. Für die Veranlagung werden den Gesellschaftern die Einkünfte der Personengesellschaft 67 Siehe zur Beschränkung von § 1 Abs. 5 AStG auf eine Korrekturvorschrift und dazu, dass diese keinerlei Implikationen für die einkommensteuerliche Behandlung von Betriebsstätten hat, auch Kapitel 1: B.III. und Kapitel 1: B.VI.

C. Inländisches Unternehmen einer Personengesellschaft

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anteilig zugerechnet.68 Ist mindestens ein Gesellschafter der Personengesellschaft in Deutschland steuerpflichtig, sind die Einkünfte auf Ebene der Personengesellschaft nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.69 Ob die Personengesellschaft inländisch oder ausländisch ist, ist für das deutsche Ertragssteuerrecht also irrelevant. Für die Gesellschafter ergibt sich die unbeschränkte Steuerpflicht nach den Vorschriften für juristische oder natürliche Personen. § 1 Abs. 5 AStG knüpft für den Inlandsbezug eines Unternehmens an die unbeschränkte Steuerpflicht an;70 dementsprechend muss auf die (steuerpflichtigen) Gesellschafter der Personengesellschaft abgestellt werden.71 Die Reichweite des „Unternehmens“ aber richtet sich im Rahmen von § 1 Abs. 5 AStG – auch in einem DBA-Fall – nach dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Dadurch, dass für die Frage des Inlandsbezugs auf die Gesellschafter abgestellt wird, ergibt sich keine andere, gesellschafterbezogene Konzeption des Unternehmens, sondern dies geschieht lediglich als Folge der Steuerpflichtigkeit der Gesellschafter. Ein inländisches Unternehmen i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG ist insoweit anzunehmen, wie ein Gesellschafter in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist.

II. Würdigung der BsGaV Nach § 2 Abs. 1 BsGaV ist ein Unternehmen inländisch, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Inland befindet. Fraglich ist, wie die Festlegungen der BsGaV auf Personengesellschaften anzuwenden sind. Bei der gebotenen mitunternehmerbezogener Betrachtung muss man fragen, wo das jeweilige (anteilige) Unternehmen des Mitunternehmers den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung hat. Ist der Mitunternehmer eine natürliche Person, wird dieser Ort dort liegen, wo er seiner mitunternehmerischen Tätigkeit nachgeht – regelmäßig wird dies eine Betriebsstätte der Personengesellschaft sein. Jedoch kommt es zu einem dem Telos von § 1 Abs. 5 AStG widersprechenden Ergebnis, wenn der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung nicht im Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers liegt, wenn also die Inlandseigenschaft des Unternehmensanteils des Mitunternehmers und die unbeschränkte Steuerpflicht des Mitunternehmers oder die Auslandseigenschaft des Unternehmensanteils und die beschränkte Steuerpflicht des Mitunternehmers auseinanderfallen. Nur bei einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin kommt es in der Regel zum Gleichlauf zwischen dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung/ihrer Inlandseigenschaft und der unbeschränkten Steuerpflicht (bzw. der Auslandsei68

Näher siehe oben Kapitel 4: B.III.1.a). Sind mindestens zwei Gesellschafter in Deutschland steuerpflichtig, so werden die Einkünfte der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt. 70 Siehe näher dazu, dass der Inlandsbezug nach § 1 Abs. 5 AStG auf Grundlage der systematischen und der historisch-teleologischen Auslegung im Sinne einer unbeschränkten Steuerpflicht zu verstehen ist, oben Kapitel 3: A.I. 71 A. A. wohl Schnitger, IStR 2013, 633, 635 f. 69

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

genschaft und der beschränkten Steuerpflicht), da der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung regelmäßig dem die unbeschränkte Steuerpflicht begründenden Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO entspricht. Möglicherweise ist jedoch ein anderes Verständnis des § 2 Abs. 1 BsGaV anzulegen. Die Festlegung des § 2 Abs. 1 BsGaV soll „unabhängig von der Rechtsform“ eine einheitliche Begrifflichkeit schaffen.72 Diese Begründung ist nicht klar verständlich; ist damit gemeint, dass für Unternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft ebenso wie Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft einheitlich die Inlandseigenschaft geregelt wird, so wiche die BsGaV von einer mitunternehmerbezogenen Beurteilung der Inlandseigenschaft ab. Wendete man auf das Unternehmen der Personengesellschaft als Ganzes die Festlegung des § 2 Abs. 1, 2 BsGaV an, so erhielte man in vielen Fällen Ergebnisse, die dazu führten, dass § 1 Abs. 5 AStG nicht anwendbar ist. Eine Personengesellschaft mit Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in Deutschland, an der nur ausländische Gesellschafter beteiligt sind, gälte beispielsweise als inländisches Unternehmen. Die ausländischen Gesellschafter wären jedoch im Hinblick auf die ihnen zugerechneten Einkünfte der Personengesellschaft nur beschränkt steuerpflichtig gem. § 49 EStG; insoweit die Personengesellschaft im Inland Betriebsstätten hat, greift § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine Vorschrift zur „Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte“, sondern vielmehr eine Vorschrift zur „Ermittlung der Einkünfte“ einer inländischen Betriebsstätte ist, wäre eine Anwendung von § 1 Abs. 5 nicht möglich. Es zeigt sich, dass eine solche Auslegung des Inlands-/Auslandsbezug mit der Systematik und dem Telos des § 1 Abs. 5 AStG nicht vereinbar wäre. Außerdem fragt sich, wie sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung einer Personengesellschaft als Ganzes überhaupt bestimmen lassen soll. Da die Verordnung im Zweifel so auszulegen ist, dass sie mit höherrangigem Recht vereinbar ist, wäre davon auszugehen, dass die Festlegung der BsGaV sich auf den Unternehmensanteil des jeweiligen Mitunternehmers bezieht. Selbst dann gelangt man jedoch zu einer Auslegung, die dem Inhalt von § 1 Abs. 5 AStG widerspricht (siehe oben). Die Festlegung des § 2 Abs. 1, 2 BsGaV ist demnach nichtig.

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung I. Beispielsfall 1. Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungserbringerin Eine Personengesellschaft hat zwei in Deutschland ansässige Gesellschafter A und B. Außerdem hat sie zwei im Staat X ansässige Gesellschafter Y und Z. Ein 72

So die Begründung, BR-Drs. 401/14, S. 45.

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung

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Mitarbeiter einer Gesamthandsbetriebsstätte im Staat X erbringt für eine Gesamthandsbetriebsstätte in Deutschland eine Dienstleistung, die mit einem Entgelt vergütet wird, das den Fremdvergleichspreis übersteigt. Inwieweit kommt es zur Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG? a) Ohne DBA Die inländischen Mitunternehmer sind in Deutschland unbeschränkt einkommenoder körperschaftsteuerpflichtig. Für die Besteuerung der Einkünfte von A und B werden die (gesamten) Einkünfte der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt. Hier spielt § 1 Abs. 5 AStG keine Rolle. Nach der Festsetzung der Steuer sind für jeden Mitunternehmer die Voraussetzungen der Anrechnung gem. § 34c EStG/§ 26 KStG zu prüfen. Im Rahmen der (mitunternehmerbezogenen) Berechnung der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte ausländischer Betriebsstätten zu berechnen (vgl. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG). Hier kann § 1 Abs. 5 AStG zur Anwendung kommen. Die beiden Gesamthandsbetriebsstätten gehören ein- und demselben Vermögensträger an, es handelt sich also um ein Unternehmen. Beide Mitunternehmer sind im Inland ansässig, damit ist ihr Unternehmen (Anteil am Unternehmen der Personengesellschaft) jeweils als inländisch zu qualifizieren. So ist es möglich, eine Einkünfteerhöhung der ausländischen Betriebsstätte nach § 1 Abs. 5 AStG zu korrigieren. Die ausländischen Mitunternehmer Y und Z sind in Deutschland jeweils beschränkt steuerpflichtig nach § 49 EStG (ggfs. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Es sind jeweils die Einkünfte ihrer inländischen Betriebsstätten zu ermitteln. Hier kommt eine Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG in Betracht. Da die beiden Mitunternehmer im Ausland ansässig sind, ist ihr Unternehmen (Anteil am Unternehmen der Personengesellschaft) ausländisch. Damit kann durch § 1 Abs. 5 AStG die Einkünfteminderung der inländischen Betriebsstätte korrigiert werden. b) Mit DBA Besteht zwischen Deutschland und X ein DBA, so kann dies dazu führen, dass für die inländischen Mitunternehmer anstelle der Anrechnungsmethode die Freistellungsmethode im Hinblick auf die Einkünfte der Betriebsstätten im Staat X anzuwenden ist. Da die Personengesellschaft nicht selbst abkommensberechtigt ist, ist die Anwendbarkeit der Freistellungsmethode mitunternehmerbezogen zu prüfen. Greift sie ein, so sind für die Betriebsstätten im Staat X die Einkünfte zu berechnen. Diese sind von den jeweiligen Einkünften der Mitunternehmer im Rahmen der Mitunternehmerschaft (d. h. von dem Ergebnis, das sich nach Berücksichtigung des Sonderbetriebsbereichs ergibt) abzuziehen. Hier kann § 1 Abs. 5 AStG zur Anwendung kommen. Die in Deutschland ansässigen Mitunternehmer haben jeweils ein inländisches Unternehmen, so dass die Einkünfteminderung der ausländischen Betriebsstätte korrigiert werden kann.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

2. Sonderbetriebsstätte als Leistungserbringerin a) Inbound-Fall Eine Personengesellschaft hat zwei in Deutschland ansässige Gesellschafter A und B. Außerdem hat sie zwei im Staat X ansässige Gesellschafter Y und Z. Variante 1: Mitunternehmer Yerbringt zudem regelmäßig IT-Dienstleistungen für die Personengesellschaft von einer Betriebsstätte im Ausland aus, deren Wirtschaftsgüter sich in seinem Eigentum befinden. Eine IT-Dienstleistung für eine inländische Gesamthandsbetriebsstätte der Personengesellschaft wird mit einem zu hohen Entgelt vergütet. Variante 2: Die IT-Dienstleistung wird am PC des A erbracht, der in seinem Wohnhaus in einem Büroraum steht, von wo aus A regelmäßig und ausschließlich gegen Entgelt die Buchhaltung der Personengesellschaft führt. Die IT-Dienstleistung des Y wird mit einem zu hohen Entgelt vergütet. Variante 3: Y erbringt die Dienstleistung für die PC-Ausstattung der in Deutschland gelegene Büroräume, die er selbst angemietet hat, um bei seinen häufigen Aufenthalten in Deutschland von dort aus einer Geschäftsführertätigkeit für die Personengesellschaft nachzugehen. aa) Ohne DBA (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) Y ist mit seinem Gewinnanteil an den Einkünften der inländischen Betriebsstätten der Personengesellschaft in Deutschland beschränkt steuerpflichtig gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Nach deutschem Recht ist sein Sonderbetriebsbereich davon auch erfasst. Der erforderliche genuine link zum Inland besteht dadurch, dass die zur Sonderbetriebseinnahme (Entgelt für IT-Dienstleistung) führende Leistung für eine inländische Betriebsstätte der Personengesellschaft erbracht wird. Das erhöhte Dienstleistungsentgelt unterliegt damit im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Y dem deutschen Besteuerungszugriff.73 Der Sonderbetriebsbereich des Y ist für Zwecke des § 1 AStG als von dem Gesamthandsbereich der Personengesellschaft getrenntes Unternehmen anzusehen, es handelt sich um zwei verschiedene Unternehmen. Daher kommt eine Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG nicht in Frage. Im Verhältnis zwischen der Personengesellschaft und dem Mitunternehmer Y kann § 1 Abs. 1 AStG angewendet werden (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 AStG). Ob sich der Mitunternehmer und die Personengesellschaft nahestehen, hängt davon ab, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt sind, vor allem ist hier auf die Beteiligungshöhe des Mitunternehmers an der Personengesellschaft abzustellen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG). 73 Vgl. die ähnlichen Beispielsfälle bei Mick/Dyckmanns, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 8.19.

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung

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Bei den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B wirkt sich eine etwaige Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG auf die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte der Personengesellschaft aus, die Einkünfteminderung wird korrigiert. In Bezug auf den mit seinem Gewinnanteil beschränkt steuerpflichtigen Z wirkt sich die Korrektur bei der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte aus, die an dem Geschäftsvorfall beteiligt war. Zusammenfassend werden die erhöhten Sonderbetriebseinnahmen einmal bei Y besteuert. Außerdem besteht die Möglichkeit, dass bei A, B und Z eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG zu einer die erhöhten Betriebsausgaben der Personengesellschaft korrigierenden Erhöhung der inländischen Einkünfte führt. (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) Der Sonderbetriebsbereich des A wird steuerlich bei seinen Einkünften aus der Mitunternehmerschaft auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung berücksichtigt. Dort schlägt sich das zu hohe Entgelt in erhöhten Sonderbetriebsausgaben nieder. Die Sonderbetriebsbereiche von Yund A sind als zwei verschiedene Unternehmen i. S. v. § 1 Abs. 5, 1, 2 AStG anzusehen. Eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG kommt daher nicht in Betracht. Für eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG fehlt es (regelmäßig) an einem Nahestehen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG. Y ist nicht mit seinen Sonderbetriebseinnahmen beschränkt steuerpflichtig, da er sie nicht für eine inländische Betriebsstätte erbringt, mit deren Einkünften er der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die erhöhten Sonderbetriebsausgaben des A mindern also tatsächlich das deutsche Besteuerungssubstrat. Dies erscheint nachvollziehbar, da sich der Sonderbetriebsbereich des A und der des Y (wenn nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt sind) wie zwei fremde Unternehmen gegenüber stehen. Die Gefahr, dass etwaige Entgelte (aus steuerlichen oder anderen Gründen) bewusst abweichend von Marktpreisen vereinbart werden, ist gering. (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) Y ist in Deutschland mit den (anteiligen) Einkünften der inländischen Betriebsstätten der Personengesellschaft beschränkt steuerpflichtig nach § 49 EStG. Seine inländische Sonderbetriebsstätte wird davon auch erfasst. Außerdem sind die Sonderbetriebseinnahmen, die er für Leistungen gegenüber den inländischen Betriebsstätten der Personengesellschaft oder gegenüber der inländischen Sonderbetriebsstätte erbringt, erfasst. Bei der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Sonderbetriebsstätte kann § 1 Abs. 5 AStG prinzipiell zur Anwendung kommen. Jedoch fehlt es an dem Tatbestandsmerkmal der Minderung der inländischen Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen, da das erhöhte Entgelt als Sonderbetriebseinnahme des Y in Deutschland besteuert wird.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

bb) Mit DBA (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) Nach dem DBA hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die Unternehmensgewinne der in Deutschland ansässigen Unternehmen, soweit diese nicht auf im anderen Staat gelegene Betriebsstätten entfallen (Art. 7 Abs. 1, 2 OECD-MA). Die Unternehmen (d. h. die Anteile am Unternehmen der Personengesellschaft) der Gesellschafter A und B sind in Deutschland ansässig. Für das erhöhte Dienstleistungsentgelt besteht wiederum die Möglichkeit einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG. Bei einer etwaigen Freistellung oder Anrechnung zugunsten der Gesellschafter A und B spielen die Sonderbetriebsstätten des Y, da sie unter keinen Umständen A, B oder dem Unternehmen der Personengesellschaft zuzuordnen sind, keine Rolle. Für Z ändert sich nichts im Vergleich zur Rechtslage ohne DBA. Bezogen auf Y stellt sich die Frage, ob er auch nach dem DBA mit seinen Sondervergütungen in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist. Y hat die den Sondervergütungen zugrunde liegenden Dienstleistungen in einer ausländischen Betriebsstätte vorgenommen. Damit kommt eine Zuordnung dieser Betriebseinnahmen zu einer inländischen Betriebsstätte nicht in Betracht. Die erhöhten Sonderbetriebseinnahmen des Y wären also nicht dem deutschen Besteuerungszugriff unterworfen. Durch die Festlegung des § 50d Abs. 10 S. 3 Hs. 1 EStG sind die Sondervergütungen jedoch abweichend vom Abkommen aus deutscher Sicht derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der entsprechende Aufwand zuzuordnen ist. Damit sind die erhöhten Sonderbetriebseinnahmen des Y der deutschen Gesamthandsbetriebsstätte zuzuordnen, die den Aufwand für die ITDienstleistungen zu tragen hat. Demzufolge besteht ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Betriebsstättenstaat. Insgesamt ergeben sich also bei Anwendung eines DBA aufgrund von § 50d Abs. 10 EStG keine Veränderungen. (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) Auch unter Anwendung eines Abkommens ist A in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, so dass in Bezug auf seine Sonderbetriebseinkünfte in Deutschland deutsches Recht anzuwenden ist. Im Vergleich zur Rechtslage ohne DBA ändert sich diesbezüglich nichts. Wiederum ist weder eine Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG möglich noch eine Anwendung von § 1 Abs. 1 AStG. Die Sonderbetriebseinnahmen des Y sind schon nach nationalem Recht nicht vom deutschen Besteuerungszugriff erfasst.

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung

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(3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) Y ist wiederum in Deutschland beschränkt steuerpflichtig nach § 49 EStG. Da er im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit Einkünfte aus selbstständige Tätigkeit hat, besteht ein Unternehmen i. S. d. Art. 7 OECD-MA; seine aus deutscher Sicht als Sonderbetriebsstätte qualifizierten Büroräume stellen auch aus Abkommenssicht eine Betriebsstätte dar, die dem deutschen Besteuerungszugriff unterliegt. Erhöhte Dienstleistungsentgelte führen zu geringeren Einkünften dieser Betriebsstätte. Die Sonderbetriebseinnahmen des Y aus seiner IT-Tätigkeit für die deutsche (Sonder-)Betriebsstätte wären nach dem Abkommen der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen. Aufgrund von § 50d Abs. 10 S. 3 Hs. 1 EStG sind sie aus deutscher Sicht derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zugerechnet, die den entsprechenden Aufwand hat. Jedoch bezieht sich diese Zuordnungsvorschrift ihrem Wortlaut nach nur auf Betriebsstätten der Gesamthand.74 Die Sonderbetriebsstätte des Y ist keine „Betriebsstätte der Gesellschaft“ und unterfällt daher nicht dem Tatbestand von § 50d Abs. 10 S. 3 Hs. 1 EStG. Daher ist eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG vorzunehmen, da durch ein nicht fremdvergleichskonformes Entgelt für einen Geschäftsvorfall innerhalb eines Unternehmens die inländischen Einkünfte des Y gemindert werden. b) Outbound-Fall Eine Personengesellschaft hat zwei in Deutschland ansässige Gesellschafter A und B. Außerdem hat sie zwei im Staat X ansässige Gesellschafter Y und Z. Variante 1: Mitunternehmer B erbringt regelmäßig IT-Dienstleistungen für die Personengesellschaft von einer Betriebsstätte in Deutschland aus, deren Wirtschaftsgüter sich in seinem Eigentum befinden. Eine IT-Dienstleistung für eine ausländische Gesamthandsbetriebsstätte der Personengesellschaft wird mit einem zu niedrigen Entgelt vergütet. Variante 2: Die IT-Dienstleistung wird am PC des Z erbracht, der in seinem Wohnhaus in einem Büroraum steht, von wo aus Z regelmäßig und ausschließlich gegen Entgelt die Buchhaltung der Personengesellschaft führt. Die IT-Dienstleistung des B wird mit einem zu niedrigen Entgelt vergütet. Variante 3: B erbringt die Dienstleistung für die PC-Ausstattung der in X gelegene Büroräume, die er selbst angemietet hat, um bei seinen häufigen Aufenthalten in X von dort aus einer Geschäftsführertätigkeit für die Personengesellschaft nachzugehen. 74

So wohl ebenfalls Hruschka, IStR 2013, 830, 832; vgl. auch die Gesetzesbegründung zu dem gescheiterten Gesetzesentwurf eines JStG 2013, in dem die Änderung des § 50d EStG bereits vorgeschlagen wurde und ausgeführt wurde, dass Vergütungen, die eine inländische Personengesellschaft an ihre ausländischen Mitunternehmer zahlt, als Teil des Gewinns der Personengesellschaft besteuert werden sollen, BR-Drs. 139/13, S. 140.

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Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

aa) Ohne DBA (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) A und B sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Bei der Gewinnermittlung auf Ebene der Personengesellschaft ergibt sich eine Erhöhung der Einkünfte durch das verringerte Dienstleistungsentgelt, die den Gewinnanteil von A und B erhöht. Die – niedrigeren – Sonderbetriebseinnahmen des B werden auch in Deutschland besteuert. Für die Anrechnung ausländischer Steuer (Anrechnungshöchstbetrag) sind die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätten zu berechnen. Imzugedessen führt das verringerte Entgelt zu höheren Einkünften und damit zu einem höheren Anrechnungsvolumen. Eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 scheidet aus, da es sich bei der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsbereich des B um zwei Unternehmen handelt. Allein die Erhöhung des Anrechnungsvolumens stellt auch keine Einkünfteminderung i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG dar. Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG kommt in Bezug auf B (im deutschen Sonderbetriebsbereich) infrage, sofern die Voraussetzungen des Nahestehens zwischen B und der Personengesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG erfüllt sind. Zusammenfassend kann durch eine Korrektur nach § 1 Abs. 2 AStG das zu niedrige Entgelt des B korrigiert und der Fehlbetrag der Besteuerung unterworfen werden. (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) Der Sachverhalt hat keine Auswirkungen auf den einheitlich und gesondert festgestellten Gewinn der Personengesellschaft. Lediglich die Sonderbetriebseinnahmen des B sind zu niedrig. Da es sich um zwei verschiedene Unternehmen handelt, kommt allenfalls eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG infrage. Regelmäßig werden die Voraussetzungen des Nahestehens zwischen zwei Mitunternehmern nicht erfüllt sein, so dass eine Korrektur im Ergebnis ausscheidet. Die verringerten Sonderbetriebseinnahmen des B mindern also tatsächlich das deutsche Besteuerungssubstrat. Dies erscheint nachvollziehbar, da sich der Sonderbetriebsbereich des B und der des Z (wenn nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt sind) wie zwei fremde Unternehmen gegenüber stehen. Die Gefahr, dass etwaige Entgelte (aus steuerlichen oder anderen Gründen) bewusst abweichend von Marktpreisen vereinbart werden, ist gering. (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) Auch dieser Sachverhalt hat keine Auswirkungen auf den einheitlich und gesondert festgestellten Gewinn der Personengesellschaft. Das Ergebnis des Sonderbetriebsbereichs des B wird im Vergleich zu einer marktgerecht entgoltenen Dienstleistung nicht verändert.

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung

435

Bei der Anrechnung ergeben sich höhere Einkünfte der ausländischen Sonderbetriebsstätte des B, die zu einem höheren Anrechnungsvolumen führen können. Da es sich um ein Unternehmen handelt, ist eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG möglich. bb) Mit DBA (1) Gesamthandsbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 1) Auch nach DBA steht Deutschland das Besteuerungsrecht an den Unternehmensgewinnen der Unternehmen des A und B zu. Deutschland hat die auf ausländische Betriebsstätten entfallenden Gewinne freizustellen oder eine Anrechnung vorzunehmen. Bei der Freistellung werden die durch die zu niedrige Betriebsausgabe erhöhten Gewinne der Personengesellschaft bei A und B jeweils wieder als erhöhte Gewinne einer ausländischen Betriebsstätte von der Besteuerung ausgenommen. Bei der Anrechnung kann ebenfalls ein Ausgleich erfolgen (siehe oben). Im Sonderbetriebsbereich des B ist eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG möglich. An der Rechtslage ändert sich also – bis auf die Möglichkeit der Freistellung – nichts. (2) Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers als Leistungsempfängerin (Variante 2) Wenn die ausländische Sonderbetriebsstätte eines anderen Mitunternehmers Leistungsempfängerin der zu niedrig entgoltenen Dienstleistung ist, ändert die Anwendung eines Abkommens nichts an der Rechtslage. (3) Eigene Sonderbetriebsstätte als Leistungsempfängerin (Variante 3) Das Ergebnis des Sonderbetriebsbereichs des B wird im Vergleich zu einer marktgerecht entgoltenen Dienstleistung nicht verändert. Es ergeben sich höhere Einkünfte der ausländischen Sonderbetriebsstätte des B, die zu einem höheren Freistellungs- oder Anrechnungsvolumen führen können. Da es sich um ein Unternehmen handelt, ist hier eine Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG möglich.

II. Zusammenfassung § 1 Abs. 5 AStG ist dann anzuwenden, wenn ein Geschäftsvorfall zwischen den Betriebsstätten eines Vermögensträgers75 stattfindet, die demselben Unternehmen angehören. Wenn die Betriebsstätten eines Vermögensträgers verschiedenen Unternehmen angehören, ist eine Korrektur nach § 1 AStG nicht möglich. Wenn es sich 75 Zu denselben Ergebnissen kommt man mit der Frage, ob schuldrechliche Verträge geschlossen werden können, es handelt sich um ein- und dasselbe Kriterium. Aus Vereinfachungsgründen wurde nur die Frage nach den Vermögensträgern in die Tabelle aufgenommen.

436

Kap. 4: Anwendung von § 1 AStG auf Personengesellschaften

um zwei Vermögensträger handelt (und damit automatisch auch um zwei Unternehmen), ist § 1 Abs. 1 AStG anzuwenden. Die folgende Übersicht enthält in allen denkbaren Konstellationen unter Beteiligung von Einzelunternehmen („EU“) und Personengesellschaften („PersG“) die Möglichkeiten der Anwendung von § 1 AStG zwischen zwei Betriebsstätten („BS“):

Beteiligte BS 1

Beteiligte BS 2

Zwei Ein Anwendbare Vermögensträger? Unternehmen? Korrekturvorschrift

BS EU

BS selbes EU

Nein

Ja

§ 1 Abs. 5 AStG

BS EU

BS Kapitalgesellschaft

Ja

Nein

§ 1 Abs. 1 AStG

BS EU

BS anderes EU

Zwei Personen: Ja Nein Eine Person: Nein Nein

§ 1 Abs. 1 AStG Keine Korrekturmöglichkeit

BS EU

GesamthandsBS PersG

Ja

§ 1 Abs. 1 AStG

BS EU

SonderBS PersG

Zwei Personen: Ja Nein Eine Person: Nein Nein

Beteiligte BS 1

Beteiligte BS 2

Zwei Ein Anwendbare Vermögensträger? Unternehmen? Korrekturvorschrift

GesamthandsBS

GesamthandsBS

Nein

Ja

§ 1 Abs. 5 AStG

GesamthandsBS

SonderBS

Ja76

Nein

§ 1 Abs. 1 AStG

SonderBS

SonderBS

Zwei Personen: Ja Nein Eine Person: Nein Ja

§ 1 Abs. 1 AStG § 1 Abs. 5 AStG

GesamthandsBS A

GesamthandsBS B Ja

Einzelunternehmen (EU)

Nein

§ 1 Abs. 1 AStG Keine Korrekturmöglichkeit

PersG

Beteiligungsidentische PersG A und B Nein

§ 1 Abs. 1 AStG77

76 Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesamthandsbereich und Sondervermögensbereich sind zivilrechtlich möglich. Aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG geht die Anerkennung der vertraglichen Beziehungen zwischen dem Mitunternehmer und der Mitunternehmerschaft auch für Zwecke des EStG hervor; die entsprechenden Einkünfte werden aber den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 200; a. A. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15, Rn. E 8. 77 So schon das BMF, das – allerdings ohne nach Art der Betriebsstätte zu differenzieren – eine Geschäftsbeziehung zum Ausland i. S. v. § 1 Abs. 1 AStG zwischen inländischen und ausländischen, ganz oder teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaften für möglich hält, BMF, Schreiben betr. Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes (Außensteuererlass), BStBl I 2004, 3, unter Ziffer 1.4.3.

D. Beispielsfall zur Personengesellschaft und Zusammenfassung

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Beteiligte BS 1

Beteiligte BS 2

Zwei Ein Anwendbare Vermögensträger? Unternehmen? Korrekturvorschrift

GesamthandsBS A

SonderBS B

Ja

SonderBS A

SonderBS B

Zwei Personen: Ja Nein Eine Person: Nein Nein

Nein

§ 1 Abs. 1 AStG § 1 Abs. 1 AStG Keine Korrekturmöglichkeit

Ober-PersG O und Unter-PersG U GesamthandsBS O

GesamthandsBS U Ja

Nein

§ 1 Abs. 1 AStG

GesamthandsBS O

SonderBS U

Ja

Nein

§ 1 Abs. 1 AStG

SonderBS O

SonderBS U

Zwei Personen: Ja Nein Eine Person: Nein Nein

§ 1 Abs. 1 AStG Keine Korrekturmöglichkeit

Kapitel 5

Zusammenfassung A. Ergebnisse zum Authorised OECD Approach (Kapitel 1) Resultat der historischen Darstellung des ersten Kapitels ist die Erkenntnis, dass sich die Grundgedanken des AOA, die Selbstständigkeitsfiktion und die Unabhängigkeitsfiktion, in der Reichweite, wie sie im AOA verwirklicht sind, nicht historisch verankern lassen. Zwar sind seit dem OECD-MA und MK 1977 vage Tendenzen der Behandlung der Betriebsstätte als selbstständig und unabhängig beobachtbar, aber erst mit dem AOA wurde die (fast) uneingeschränkte Behandlung der Betriebsstätte als selbstständig und unabhängig vollzogen. Eine pauschale Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften ist nicht Ziel des AOA. Der AOA ist einem differenzierten Gebot der Gleichbehandlung von Tochtergesellschaft und Betriebsstätte verpflichtet. Erstens sollen im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen wirtschaftlich beobachtbare Verhältnisse für den Betriebsstättenkontext so genau als möglich rechtlich nachgebildet werden. Zweitens kann eine Übertragung von im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen bestehenden Konzepten notwendig sein, um im Betriebsstättenkontext taugliche Anknüpfungspunkte zur analogen Anwendung der OECD-VPLL zu schaffen. Die Anknüpfung des AOA an Personalfunktionen als Ausgangspunkt der Betriebsstätteneinkünfteabgrenzung lässt sich mit betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen vereinbaren. Was die Zuordnung von Vermögenswerten betrifft, so ist zu beachten, dass der AOA neben den Kategorien der materiellen und immateriellen Vermögenswerte als dritte Kategorie die der Finanzwerte vorsieht. Diese sind nach denselben Kriterien zuzuordnen wie die immateriellen Vermögenswerte. Die Zuordnungsvorschriften für Vermögenswerte stimmen nur teilweise mit wirtschaftlichen Kriterien überein. Für die Zuordnung von Risiken ist zu konstatieren, dass sie mit wirtschaftlichen Kriterien nur übereinstimmt, soweit nicht länderabhängige Risiken betroffen sind. Bei Würdigung der Regeln des AOA zur Zuordnung von Dotationskapital und von Finanzaufwand zeigt sich, dass das Zusammenspiel der Regeln zur Zuordnung von Risiken, von Dotationskapital/Fremdkapital und von Finanzierungsaufwand zu Inkonsistenzen führt.

B. Ergebnisse in Bezug auf (Kapitel 2)

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B. Ergebnisse in Bezug auf die Implementierung des Authorised OECD Approach in § 1 AStG (Kapitel 2) Zu Beginn des zweiten Kapitels wird gezeigt, warum sich die Notwendigkeit der Neufassung von § 1 Abs. 4, 5 AStG aus der Einführung des AOA im OECD-MA, der unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 OECD-MA und dem Bekenntnis Deutschlands zur Implementierung des AOA in den deutschen DBA ergibt. Sodann wird festgestellt, dass insbesondere der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 im Wege der historischen Auslegung von § 1 Abs. 4, Abs. 5 AStG heranzuziehen ist. Was die Funktion der betriebsstättenbezogenen Regelungen des § 1 AStG betrifft, so dienen diese einer (einseitigen) Einkünftekorrekturvorschrift im Rahmen der Einkünfteermittlung nach §§ 4 ff. EStG, bei Betriebsvermögensvergleich in Form einer außerbilanziellen Korrektur. Sie können auf alle Vorschriften, die in analoger Anwendung der §§ 4 ff. EStG die Berechnung der Einkünfte der Betriebsstätte erfordern, Auswirkungen haben. Nach einer kurzen Darstellung denkbarer Fälle, in denen eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung nicht fremdvergleichskonform vergütet wird, jeweils für Inbound- und Outboud-Fälle mit und ohne Anwendung eines DBA, ergibt sich Folgendes: Eine etwaige Korrektur in die nicht von § 1 Abs. 4, 5 AStG erfasste andere Richtung kommt nur im DBA-Fall in Betracht. Sie wird von der Schrankenwirkung des jeweiligen DBA (i.V.m. der unmittelbaren Anwendbarkeit von Art. 7 OECD-MA) verlangt und kann im Zweifel im Wege eines Verständigungsverfahrens erreicht werden. Insgesamt ist etwaige Kritik an der einseitigen Ausgestaltung der Umsetzung des AOA in § 1 AStG jedenfalls insofern berechtigt, als dass der Steuerpflichtige für eine Korrektur in die gegen die fiskalischen Interessen wirkende Richtung nicht mit einem „steuerrechtlichen Korrekturautomatismus“ bedacht wurde und sich systematische Inkonsistenzen ergeben. Überdies wird im zweiten Kapitel herausgestellt, dass § 1 Abs. 4, 5 AStG im Unterschied zum bisherigen Verständnis des Ertragsteuerrechts einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion verpflichtet ist. Diese und der ebenfalls durch § 1 Abs. 4, 5 AStG im Betriebsstättenkontext anwendbare Fremdvergleichsgrundsatz sind mit dem Veranlassungsprinzip als Grundprinzip des deutschen Ertragsteuerrechts prinzipiell vereinbar. Im Einzelnen ist es jedoch möglich, dass die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion des § 1 AStG zu anderen Ergebnissen führt als die Betriebsstätten-Gewinnermittlung nach dem EStG auf Grundlage des Veranlassungsprinzips. Dabei ist zu beachten, dass die Betriebssättten-Gewinnermittlung des EStG nicht an den Vorgaben des § 1 Abs. 4, 5 AStG zur Behandlung von Betriebsstätten auszurichten ist, sondern die beiden Regelungskonzepte trotz ihrer engen systematische Verzahnung autonom nebeneinander stehen.

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Kap. 5: Zusammenfassung

C. Ergebnisse zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen von § 1 Abs. 4, Abs. 5 AStG (Kapitel 3) Der Inlands- bzw. Auslandsbezug des Unternehmens beurteilt sich nach Ertragsteuerrecht, ggfs. sind Überformung durch ein DBA (Tie-braker-Rule) zu berücksichtigen. Bei der Identifikation von Personalfunktionen nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG sind die Vorgaben des Betriebsstättenberichts einzubeziehen. Personen, die einer unternehmerischen Tätigkeit im Rahmen eines Unternehmens nachgehen, das vom Unternehmen i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG unterscheidbar ist, sind nicht in den relevanten Personenkreis einzubeziehen. Der Betriebsstättenbericht eröffnet die Möglichkeit, eine Personalfunktion erst ab einer bestimmten Aufenthaltsdauer einer Betriebsstätte zuzuordnen. Die BsGaV und die VWG BsGa sind mit den Vorgaben des § 1 Abs. 5 AStG vereinbar. Die Zuordnung von Vermögenswerten nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG gestaltet sich ebenfalls nach Maßgabe der Vorgaben des Betriebsstättenberichts. Finanzwerte sind nach den Entscheidungen über den Erwerb bzw. die Schaffung und das Management zuzuordnen; im Einzelfall kann sich ein Widerspruch der BsGaV zu diesen Vorgaben ergeben. Insbesondere ist auch eine anteilige Zuordnung für jede Art von Vermögenswerten zuzulassen; die BsGaV lässt sich diesen Vorgaben entsprechend auslegen, die VWG BsGa verstoßen jedoch gegen diese Vorgaben. Die Zuordnung von Chancen/Risiken nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG folgt den Vorgaben des Betriebsstättenberichts. Die BsGaV und die VWG BsGa stimmen mit den gesetzlichen Bestimmungen überein. Die Zuordnung von Dotationskapital nach § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG sowie die Zuordnung von Fremdkapital und Fremdkapitalaufwendungen richtet sich ebenfalls nach dem Betriebsstättenbericht. Die BsGaVund die VWG BsGa stimmen wiederum mit den gesetzlichen Vorgaben überein. Die (regelmäßig profiskalisch wirkende) unterschiedliche Behandlung des Inbound- und des Outbound-Falls in der BsGaV und den VWG BsGa entspricht der profiskalischen Ratio von § 1 Abs. 5 AStG. Ein interner Geschäftsvorfall ist, entsprechend den Vorgaben des Betriebsstättenberichts, dann zu identifizieren, wenn sich in der Funktionsanalyse für die beiden betroffenen Parteien Veränderungen in Bezug auf die Funktionen, Vermögenswerte, Chancen/Risiken oder das Kapital im Verhältnis zum Status quo ante feststellen lassen. Erste Anhaltspunkte für eine Veränderung liefern Quasi-Verträge und andere unternehmensinterne Dokumentation. Interne Finanzierungsbeziehungen sind in Ausnahmefällen anzuerkennen. Mit diesem Regelungsgehalt von § 1 Abs. 5 AStG stimmen die BsGaV und die VWG BsGa überein. Die Feststellung einer Einkünfteminderung bzw. Einkünfteerhöhung erfolgt geschäftsvorfallsbezogen. Die im Rahmen von § 1 Abs. 1 AStG entwickelten Grundsätze zum Vorteilsausgleich sind auf § 1 Abs. 5 AStG zu übertragen.

D. Ergebnisse zur Anwendung auf Personengesellschaften (Kapitel 4)

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Als Rechtsfolge sieht § 1 Abs. 5 AStG in entsprechender Anwendung von § 1 Abs. 1 AStG die Hinzurechnung oder den Abzug des Korrekturbetrags nach Anwendung der regulären Einkünfteermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG vor. Der Korrekturbetrag ist als Summe derjenigen Beträge, um die die Geschäftsvorfälle zu niedrig bzw. zu hoch angesetzt wird, zu ermitteln.

D. Ergebnisse zur Anwendung auf Personengesellschaften (Kapitel 4) Für die Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG auf Personengesellschaften war als erstes die Frage zu klären, wie sich § 1 Abs. 1 und Abs. 5 AStG voneinander abgrenzen lassen, da diese insbesondere im Verhältnis der verschiedenen Betriebsstätten einer Personengesellschaft virulent wird. Die Abgrenzung ist danach vorzunehmen, ob zwei Vermögensträger oder verschiedene Einheiten innerhalb eines Vermögensträgers an einem Geschäftsvorfall beteiligt sind; gleichbedeutend damit ist das Kriterium, ob die Möglichkeit des Eingehens schuldrechtlicher Beziehungen zwischen den Beteiligten besteht. Das Unternehmen i. S. v. § 1 Abs. 5 AStG reicht, was Kapitalgesellschaften betrifft, so weit, wie die rechtlichen Grenzen der Kapitalgesellschaft reichen. Für natürliche Person ist auf die Reichweite des Betriebs i.S.d. EStG abzustellen. Für Personengesellschaft sind die rechtlichen Grenzen des der Personengesellschaft als Vermögensträgerin maßgeblich. Beispielsfall und Zusammenfassung zur Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG auf die verschiedenen Betriebsstättenkonstellationen im Zusammenhang mit Personengesellschaften zeigen, dass § 1 Abs. 5 AStG (sowie § 1 Abs. 1 AStG und DBA) bei einem Großteil, nicht jedoch in allen denkbaren Konstellationen eine adequate Korrektur nicht fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise bewirken können.

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Comité Fiscal de la Société des Nations: Rapport au conseil sur les travaux de la première session du comité, II. Questions économiques et financières 1929.II.44, Société des Nations, Genf 26. 10. 1929 Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion: Double Taxation and Tax Evasion, C.216.M.85.1927.II, League of Nations, Genf 12. 4. 1927 Europäische Kommission: Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB), Kom(2011) 121/14, Brüssel 2011 Europäische Kommission: Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, COM(2016) 685 final, Brüssel 2016 Europäische Kommission: Vorschlag für eine Richtlinie zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz, COM(2018) 147 final, Brüssel 2018 Fiscal Committee of the League of Nations: Report to the Council on the Work of the Second Session of the Committee, C.340.M.140.1930.II, League of Nations, Genf 31. 5. 1930 Fiscal Committee of the League of Nations: Report to the Council of the Work of the Third Session of the Committee, C.415.M.171.1931.II.A, League of Nations, Genf 6. 6. 1931 Fiscal Committee of the League of Nations: Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. I, C.73.M.38.1932.II.A, League of Nations, Genf 1932 Fiscal Committee of the League of Nations: Report to the Coucil on the Fourth Session of the Committee, C.399.M.204.1933.II.A, League of Nations, Genf 26. 6. 1933 Fiscal Committee of the League of Nations: Taxation of Foreign and National Enterprises, Vol. II, C.425.M.217.1933.II.A., League of Nations, Genf 1933

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VI. Gerichtsentscheidungen BFH: Urteil vom 22. 02. 1962, IV 58/59 U, BStBl III 1962, 367 BFH: Urteil vom 29. 01. 1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165 BFH: Urteil vom 29. 04. 1965, IV 403/62 U, BStBl III 1965, 414 BFH: Urteil vom 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl II 1970, 175 BFH: Urteil vom 11. 09. 1969, IV R 160/67, BStBl II 1970, 317 BFH: Urteil vom 26. 01. 1970, IV R 144/66, BStBl II 1970, 264 BFH: Urteil vom 07. 08. 1970, III R 119/67, BStBl II 1970, 842 BFH: Urteil vom 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl II 1971, 630 BFH: Urteil vom 30. 05. 1972, VIII R 111/69, BStBl II 1972, 760 BFH: Urteil vom 08. 06. 1977, I R 95/75, BStBl II 1977, 704 BFH: Urteil vom 10. 11. 1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164 BFH: Urteil vom 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl II 1983, 113 BFH: Urteil vom 09. 12. 1983, III R 6/79, BStBl II 1984, 190 BFH: Urteil vom 12. 04. 1984, IV R 112/81, BStBl II 1984, 554 BFH: Urteil vom 06. 11. 1985, I R 242/81, BStBl II 1986, 333 BFH: Urteil vom 01. 04. 1987, II R 186/80, BStBl II 1987, 550

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Stichwortverzeichnis Abkommensauslegung 203 ff. Anrechnungsmethode 218 ff., 230 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehung siehe Geschäftsvorfall Außensteuergesetz § 1 Abs. 5 – Ausländische Betriebsstätte 265 f. – Ausländisches Unternehmen 265 – Auslegung 201 ff. – Bedeutung des OECD-Betriebsstättenberichts 2010 202 ff. – Bedeutung des OECD-Musterkommentars 2010 202 ff. – Einkünfteerhöhung 395 ff. – Einkünfteminderung 395 ff. – Einseitige Ausgestaltung 234 ff. – Funktion 227 ff. – Funktionsanalyse 268 ff. – Geschäftsvorfall 378 ff. – Gesetzgebungsgeschichte 195 ff. – Inländische Betriebsstätte 265 f. – Inländisches Unternehmen 261 ff. – Normativer Kontext 212 ff. – Personalfunktionen 268 ff. – Personengesellschaft 402 ff. – Rechtsfolge 400 f. – Verhältnis zu Art. 7 OECD-Musterabkommen 240 ff. – Verhältnis zum Veranlassungsprinzip 254 ff. – Wirkung im Nicht-DBA-Fall 246 ff. – Zuordnung von Fremdkapitalaufwand 367 – Zuordnung von Kapital 352 ff. – Zuordnung von Risiko 339 ff. – Zuordnung von Vermögenswerten 281 ff. Authorised OECD Approach – Funktionen im OECD-Musterabkommen 184 ff. – Funktionsanalyse 111 ff., 268 ff. – Geschichte 35 ff. – Grundsätze 105 ff.

– Personalfunktionen 111 ff., 268 ff. – Zuordnung von Finanzierungsaufwand 152 ff. – Zuordnung von Kapital 142 ff., 352 ff. – Zuordnung von Risiken 132 ff. – Zuordnung von Vermögenswerten 120 ff., 281 ff. Base Erosion and Profit Shifting 76 ff., 88 ff. Betriebsstättengewinnaufzeichnungsverordnung – Bedeutung für § 1 AStG 210 – Identifikation eines Geschäftsvorfalls 387 ff. – Inländisches/ausländisches Unternehmen 266 f. – Personalfunktionen 278 ff. – Zuordnung von Chancen und Risiken 351 – Zuordnung von Kapital 368 ff. – Zuordnung von Vermögenswerten 332 ff. Caroll-Bericht 46 ff., 80 f., 93 f., 97 Chancen siehe Risiko CWI-Standard 85 f. Doppelbesteuerungsabkommen – Abkommensauslegung 203 ff. – Beschränkende Wirkung 196 ff., 214, 235 – Geschichte 36 ff. – Unmittelbare Anwendung 199 f. Einkünfteerhöhung 395 ff. Einkünfteminderung 395 ff. Finanzierunsaufwand 152 ff. – Korrektur 159 ff. Finanzierungsbetriebsstätte 153 ff., 391 ff. Finanzierungsfreiheit 164 ff. Freistellungsmethode 216 ff., 230

Stichwortverzeichnis Fungibilitätsmethode 157, 364 Funktionsanalyse 111 ff., 268 ff. Geschäftsvorfall 174 ff. – Arten 178 ff. – Begriff 379 ff. – Identifikation 175, 383 ff. – Im Zusammenhang mit Vermögenswerten 178 ff. – Im Zusammenhang mit Risiko 180 – Im Zusammenhang mit der Finanzierung 180, 389 ff. – Poolverträge 181, 328 Gruppentheorie 79 Kapitalaufteilungsmethode 146, 358 Kapitalzuordnung 142 ff., 352 ff. Kreditwürdigkeit 165 ff. Mindestkapitalisierungsmethode 147, 359 Musterabkommen – OECD-Musterabkommen 1963 60 ff., 95 ff. – OECD-Musterabkommen 1977 60 ff., 95 ff., 99 – Völkerbunds-Musterabkommen 1925 – 1928 45 f. – Völkerbunds-Musterabkommen 1933/ 1935 52 ff., 81 – Völkerbunds-Musterabkommen von London 1946 57 ff., 81 – Völkerbunds-Musterabkommen von Mexiko 1943 57 ff., 81 Nachverfolgungsmethode 156, 363 OECD 39 ff. – Bankenbericht 1984 63 ff., 85 – Bericht 1979 zu Verrechnungspreisen 83 ff. – Bericht zum Global Trading 1998 71 – Betriebsstättenbericht 1993 67 ff. – Musterabkommen 1963 60 ff., 95 ff. – Musterabkommen 1977 60 ff., 95 ff., 101 – Musterkommentar 1994 67 ff., 95 ff. – Musterkommentar 2008 siehe OECDMusterabkommen 2010

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– Musterkommentar 2010 siehe OECDMusterabkommen 2010 – Task-Force-Berichte 1993/1994 87 – Verrechnungspreisleitlinien siehe Verrechnungspreisleitlinien 2010/2017 OECD-Betriebsstättenbericht 2010 71 ff. – Bedeutung für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 204 ff. – Bedeutung für die Auslegung von § 1 AStG 207 ff. – Funktionsanalyse 112 ff., 270 – Geschäftsvorfall 174 ff., 384 – Personalfunktionen 112 ff., 270 – Kapitalzuordnung 142 ff., 356 ff. – Zuordnung von Finanzierungsaufwand 152 ff., 361 ff. – Zuordnung von Risiko 132 ff., 341 – Zuordnung von Vermögenswerten 120 ff., 302 ff. OECD-Musterabkommen 2010 71 ff. – Bedeutung für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 204 ff. – Bedeutung für die Auslegung von § 1 AStG 207 ff. Organtheorie 99 ff. Personalfunktionen 111 ff., 268 ff. Personengesellschaft, Anwendung von § 1 AStG 402 ff. Poolverträge 181 Quasi-Fremdvergleichsmethode 149 Risiko – Begriff 340 ff. – Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Risiko 180 – Zuordnung 132 ff., 339 ff. Sec. 482 Regulations – 1968 82 – Final Sec. 482 Regulations 85 f. Selbstständigkeitsfiktion 71 ff., 98 ff., 248 ff. Sonderbetriebsstätte 430 ff. Treasury-Funktion 153 ff., 391 ff.

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Stichwortverzeichnis

Unabhängigkeitsfiktion 71 ff., 93 ff. Unterkapitalisierung 149 ff., 166, 360, 373 Unternehmen – Ausländisch 265 – Inländisch 261 ff., 426 f. – Reichweite bei Personengesellschaft 413 ff. Veranlassungsprinzip 253 ff. Vermögenswerte – Anteilige Zuordnung 315 ff., 336 – Finanzwerte 123 ff., 304, 312 – Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Vermögenswerten 178 ff. – Immaterielle Vermögenswerte 121 ff., 287, 310 – Materielle Vermögenswerte 120, 311 – Zuordnung 120 ff., 281 ff. Verrechnungpreisleitlinien 2010/2017 87 f. – Anteilige Zuordnung 316 f. – Funktionsanalyse 269 – Zuordnung von Risiko 342 ff. – Zuordnung von Vermögenswerten 305 Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – Bedeutung für § 1 AStG 210

– Identifikation eines Geschäftsvorfalls 387 ff. – Inländisches/ausländisches Unternehmen 266 f. – Personalfunktionen 278 ff. – Zuordnung von Risiko 351 – Zuordnung von Kapital 368 ff. – Zuordnung von Vermögenswerten 332 ff. Völkerbund 36 ff. – Musterabkommen 1925 – 1928 45 f., 79, 99 – Musterabkommen 1933/1935 52 ff., 81 – Musterabkommen von London 1946 57 ff., 81 – Musterabkommen von Mexiko 1943 57 ff., 81 Vorteilsausgleich 399 ff. Zentralfunktion des Stammhauses 313 Zuordnung – Anteilig 315 ff., 336 – Finanzierungsaufwand 152 ff., 363 ff. – Kapital 142 ff., 352 ff. – Risiko 132 ff. – Vermögenswerte 120 ff., 281 ff.