Die grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung in Deutschland: Das Verlustabzugsverbot in § 14 Absatz 1 Satz 1 Nr. 5 KStG [1 ed.] 9783428522446, 9783428122448

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Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 96

Die grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung in Deutschland Das Verlustabzugsverbot in § 14 Absatz 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

Von

Alexander Remplik

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

ALEXANDER REMPLIK

Die grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung in Deutschland

Schriften zum Steuer recht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 96

Die grenzüberschreitende Organschaftsbesteuerung in Deutschland Das Verlustabzugsverbot in § 14 Absatz 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

Von

Alexander Remplik

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Universität Bayreuth hat diese Arbeit im Wintersemester 2005 / 2006 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

D 703 Alle Rechte vorbehalten # 2007 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme und Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-12244-8 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Meinen Eltern

Vorwort Die vorliegende Arbeit ist im Wintersemester 2005 / 2006 als Dissertation von der Rechts- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Bayreuth angenommen worden. Großer Dank gilt meinem Doktorvater Prof. Dr. Karl-Georg Loritz. Er hat diese Arbeit betreut und stand mir jederzeit für Ratschläge zur Verfügung. Gleichzeitig hat er mir großen Freiraum bei der Erarbeitung der Dissertation gegeben. Ich danke ihm insbesondere auch für die schnelle Erstellung des Erstgutachtens. Herrn Prof. Dr. Lutz Michalski danke ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens, Herrn Prof. Dr. Peter W. Heermann für die Übernahme des Vorsitzes der Prüfungskommission. Ganz besonderer Dank gilt Yvonne Klimke. Sie hat mich von der ersten Idee an, eine Dissertation zu schreiben, auf jede erdenkliche Weise unterstützt. Schon durch ihre Bereitschaft mir zuzuhören und mit mir zu diskutieren, aber auch durch vielfältige Anregungen hat sie zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen. Auch meinen Kollegen und Freunden, die mich durch ihre Diskussions- und Hilfsbereitschaft in fachlicher und persönlicher Hinsicht unterstützt haben, möchte ich danken, insbesondere Herrn Dr. Christian Stubbe, Herrn Michael Kerler, Herrn Luitpold Barthels, Herrn Michael Dollhopf, Herrn Jan Görden und vielen anderen. Gewidmet ist diese Arbeit meinen Eltern Dr. Walter und Angelika Remplik, die mich immer und jederzeit in sämtlichen Belangen großzügigst unterstützt und selbstlos gefördert haben. Sie haben mir mein Studium sowie die anschließende Promotion ermöglicht. Dafür danke ich ihnen sehr. Alexander Remplik

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21

Erster Teil

Die internationale Organschaft

24

1. Abschnitt Zivilrechtliche Voraussetzungen

24

1. Kapitel: Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

A. Die Einheitstheorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

I. Gründungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

II. Sitztheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

B. Die Mischtheorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

I. Eingeschränkte Gründungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29

II. Überlagerungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29

III. Differenzierungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29

IV. Kombinationslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

C. Bisherige Diskussion im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

D. Bisherige EuGH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34

I. „Daily Mail“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34

1. Sachverhalt und Vorverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34

2. Ausführungen des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

3. Reaktionen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

II. „Centros“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

1. Sachverhalt und Vorverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

10

Inhaltsverzeichnis 2. Ausführungen des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

38

3. Reaktionen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

E. Die neue EuGH-Rechtsprechung – Das „Überseering“-Urteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

41

I. Sachverhalt und Prozessgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

41

II. Schlussanträge des Generalanwalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42

III. Entscheidung des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

1. Niederlassungsfreiheit als Prüfungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

2. Beschränkung der Niederlassungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

3. Rechtfertigung der Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

F. Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

I. Behandlung als Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

II. Übergang zur Gründungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

1. Kollisionsrechtliche Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

a) Anhaltspunkte im Urteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

b) Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

2. Sachrechtliche Behandlung der Zuzugsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

a) Anhaltspunkte im „Überseering“-Urteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

b) Europarechtswidrigkeit der Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

56

aa) Eingriff in die Niederlassungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

bb) Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

3. Anfängliches Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz . . . .

61

III. Drittstaatensachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63

1. Deutsch-amerikanischer Freundschaftsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63

2. Art. 24 Absatz 5 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

65

3. Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

Inhaltsverzeichnis

11

2. Kapitel: Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

A. Rechtsformneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

B. Internationaler Unternehmensvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

I. Anwendbares Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

1. Ansätze in Literatur und Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73

3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

II. Grundsätzliche Zulässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

1. Unzulässigkeit nach dem KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

2. Mitbestimmungsrechtliche Unzulässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

3. Unzulässigkeit mangels Durchsetzbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

4. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

Gesamtergebnis 1. Abschnitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

2. Abschnitt Steuerrechtliche Voraussetzungen

79

1. Kapitel: Voraussetzungen des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

A. Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

80

B. Inlandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

80

I. Unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

1. Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

2. Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84

3. Natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

85

II. Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

85

III. Geschäftsleitung und Verwaltungssitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

86

1. Zivilrechtliche Anknüpfungsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

86

a) Verwaltungssitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

86

b) Satzungssitz oder Statuarischer Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

12

Inhaltsverzeichnis 2. Steuerrechtliche Anknüpfungsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

a) Geschäftsleitung gem. § 10 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

b) Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

c) Sitz gem. § 11 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

3. Gemeinsamkeiten und Unterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

C. Finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

I. Unmittelbare Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

II. Mittelbare Beteiligung und Zusammenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

III. Zeitliche Voraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

D. Gewerblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

99

E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2. Kapitel: Voraussetzungen der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 A. Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 B. Europarechtliche Bedenken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 I. Bisherige Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 II. Organschaftsregelungen europakonform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 1. Territorialprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 2. Steuerliche Kohärenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 III. Organschaftsregelungen europarechtswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 1. Eingriff in Niederlassungsfreiheit und Gleichbehandlungsgebot . . . . . . . . . 106 2. Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 a) Territorialitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 b) Steuerliche Kohärenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 IV. Der Fall „Marks and Spencer“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 1. Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 2. Vorlagefrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 3. Schlussanträge des Generalanwalts Maduro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 a) Eingriff in die Niederlassungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 b) Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112

Inhaltsverzeichnis

13

V. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 1. Diskriminierung inländischer Muttergesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 2. Ungleichbehandlung ausländischer Tochtergesellschaften und ausländischer Betriebsstätten keine Diskriminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 3. Keine Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 a) Territorialitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 b) Steuerliche Kohärenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 VI. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 3. Kapitel: Die Reform der Organschaftsregelungen in Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 A. Gesetzesbegründung mit europarechtlichen Gesichtspunkten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 B. Mögliche Beteiligung ausländischer Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 I. Gruppenmitglieder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 II. Gruppenträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 C. Vereinfachte Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 D. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 I. Ergebnissaldierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 II. Verrechnung ausländischer Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 E. Reaktionen auf die Reform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 Gesamtergebnis 2. Abschnitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

14

Inhaltsverzeichnis Zweiter Teil

Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung im In- und Ausland

128

1. Abschnitt Der doppelte Verlustabzug – „double dipping“

128

2. Abschnitt Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

130

1. Kapitel: Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 A. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 B. Negatives Einkommen des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 I. „Stand-alone“-Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 II. Bezugnahme auf das Gesamteinkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 III. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 IV. Beschränkung auf Auslandsverluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 C. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung entsprechenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 I. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 1. Umfang der „Berücksichtigung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Tatsächliche oder abstrakte Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 b) Analoge Anwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 c) „Wie“ der Nutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 aa) Periodenübergreifende Verlustnutzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 bb) Minderung der Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 2. Maßgebliche Verlustermittlungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 II. Berücksichtigung im Rahmen einer der deutschen Besteuerung entsprechenden Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1. Beschränkung auf Organschaftsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

Inhaltsverzeichnis

15

2. Beschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften (Subjektidentität) . . . 154 a) Möglicher Anwendungsbereich nach dem Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 b) Mögliche Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 c) Ansichten der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 3. Entsprechende ausländische Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 a) Körperschaftssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 b) Gruppenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 c) Spitze einer Unternehmensgruppe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 4. Einschränkung des Anwendungsbereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 a) Klassischer „Inbound“-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 b) Zweigniederlassung als Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 c) Check-the-Box . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 d) Rein inländischer Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 D. Zusammenfassung der Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 2. Kapitel: Rechtsfolge und Verfahrensfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 A. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 B. Verfahrensrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 Gesamtergebnis 2. Abschnitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 3. Abschnitt Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

172

1. Kapitel: Verfassungsrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 A. Verfassungsrechtliche Anforderungen an das Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 I. Grundsatz der Gleichmäßigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 1. Das Prinzip der Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176

16

Inhaltsverzeichnis 2. Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 3. Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 II. Grundlagen der Organschaftsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 1. Herleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 a) Die Organschaftstheorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 aa) Die Angestelltentheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 bb) Die Zurechnungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 b) Rechtsprechung und Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 2. Gesetzgebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 a) § 7a KStG 1969 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 b) §§ 14 bis 19 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3. Wirtschaftliche Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 a) Gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 b) Theorien und Ansichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 B. Verstoß gegen die Zurechnungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 C. Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 I. Berücksichtigung der ausländischen Gewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Die Einkommenszurechnung nach nationalem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 2. Die Einkommenszurechnung unter Beachtung von DBA . . . . . . . . . . . . . . . . 191 a) Abkommensrechtliche Ansässigkeit des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . 192 b) Besteuerungsrecht nach DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 aa) Abkommensrechtliche Qualifikation der Ergebniszurechnung . . . 193 (1) Ergebniszurechnung keine „Einkunftsart“ beim Organträger (a) Selbständige Steuersubjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Bloße Gewinnverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

194 194 194 195

(2) Ergebniszurechnung als „Einkunftsart“ beim Organträger . . . 195 (a) Vergleich mit CFC-Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 (b) Gesetzestechnik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196

Inhaltsverzeichnis

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bb) Konsequenzen für § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . 197 (1) Keine abkommensrechtlichen Einkünfte beim Organträger . . 197 (2) Abkommensrechtliche Einkünfte beim Organträger . . . . . . . . . 198 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 II. Periodizitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 III. Verfassungsrechtlich gebotener Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 D. Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 I. Fiskal- oder Sozialzwecknorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 II. Sachliche Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Ausgeglichenes Ergebnis beim Organträger (Beispielsfall) . . . . . . . . . . . . . . 205 a) Auswertung der Totalperiode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 b) Verfassungsrechtliche Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 c) Konsequenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 2. Überschüssiger Verlustvortrag beim Organträger (Abwandlung) . . . . . . . . . 206 a) Auswertung der Totalperiode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 b) Verfassungsrechtliche Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 c) Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 3. Überschüssiger Verlustvortrag beim Organträger (de lege ferenda) . . . . . . 209 III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 E. Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 F. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 2. Kapitel: Europarechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 A. Anwendungsbereich des EG-Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 B. Niederlassungsfreiheit des Art. 43, 48 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 I. Verhältnis zur Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 II. Umfang des Schutzbereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219

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Inhaltsverzeichnis III. Eingriff in den Schutzbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 1. Diskriminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 a) Offene / direkte Diskriminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 b) Versteckte / indirekte / mittelbare Diskriminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 2. Beschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 3. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 IV. Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 1. Ansätze zur Rechtfertigung des Eingriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 2. Kodifizierte Rechtfertigungsgründe in Art. 46 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 3. Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 a) Wirtschaftliche Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 aa) Steuerausfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 bb) Vermeidung von Steuer- bzw. Wettbewerbsvorteilen . . . . . . . . . . . . . 231 b) Steuerliche Kohärenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 aa) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 bb) Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 cc) Anwendbarkeit im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 dd) Anwendbarkeit in der EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 4. Wechselwirkung von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . . 236 a) Rechtfertigung durch Art. 58 Abs. 1 lit. a) EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 aa) Wohnort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 bb) Kapitalanlageort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 cc) § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 b) Grenzen der Rechtfertigung in Art. 58 Abs. 3 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 aa) Willkürliche Diskriminierung und verschleierte Beschränkung . . 240 bb) § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 C. Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 I. Umfang des Schutzbereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

Inhaltsverzeichnis

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II. Eingriff in den Schutzbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 III. Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 D. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Gesamtergebnis 3. Abschnitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 4. Abschnitt Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

245

1. Kapitel: Die allgemeinen Regelungen zur Gruppenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 A. Arten der Gruppenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 B. Voraussetzungen der „affiliated group of corporations“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 I. „Includible corporation“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 II. Beteiligungsgrenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 III. Wahlrechtsausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 IV. Zeitmoment . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 V. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 C. Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 I. Gewinnermittlung und Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 II. Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 2. Kapitel: Die Beschränkung der doppelten Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 A. Gesetzliche Regelungen und Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 B. Verwaltungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 I. „Dual resident corporation“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 II. Maßgebliche Gewinnermittlungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 III. Einkommensminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 IV. „Mirror legislation rule“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 C. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

20

Inhaltsverzeichnis D. Befreiungsmöglichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 I. Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 II. „Triggering events“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257

3. Kapitel: Wechselwirkung der DCL-Regelungen mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG . . . 259 A. Möglicher Zirkelschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 B. Lösungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 C. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261

Dritter Teil

Ergebnisse

262

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

Einleitung Die Austrian Business Agency, die Betriebsansiedlungsagentur der Republik Österreich, ein kostenfreies Beratungsunternehmen, wirbt bei deutschen Unternehmen mit großen Anzeigen in Wirtschaftsteilen deutscher Tageszeitungen mit einer „wesentlich verbesserte[n] Gruppenbesteuerung“ in Österreich.1 Dabei stellt sie besonders heraus, dass innerhalb dieser Gruppenbesteuerung die Verluste von Auslandstöchtern abzugsfähig seien.2 Aber auch in Deutschland kennt man eine solche Gruppenbesteuerung von Unternehmen, die Besteuerung der Organschaft, geregelt in den §§ 14 ff. KStG. Und auch in Deutschland wurde diese Gruppenbesteuerung in den letzten Jahren immer wieder reformiert, um sie zu verbessern.3 Doch alle bisherigen Reformen ließen ein Element der Organschaftsbesteuerung unangetastet: Sowohl der Organträger als Muttergesellschaft musste Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben als auch die Tochtergesellschaften, als Organgesellschaften. Eine Verlustberücksichtigung im Rahmen einer Organschaft über die Grenze war somit nicht möglich. Im Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts4 wurde im Jahre 2001 unter anderem auch die Voraussetzung des „doppelten Inlandsbezugs“ für die Bildung einer steuerlichen Organschaft diskutiert. Sowohl die Vertreter der Wirtschaft als auch der Finanzverwaltung sprachen sich dabei dafür aus, die Notwendigkeit von Sitz und Geschäftsleitung des Organträgers im Inland gem. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. zu überdenken und in Zukunft auf ein Kriterium zu beschränken.5 Im Rahmen des Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 21. 12. 20016 wurde daher auch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG neu gefasst und auf den doppelten Inlandsbezug verzichtet: Voraussetzung für den Organträger ist nun tatsächlich nur noch Sitz oder Geschäftsleitung im Inland zu haben. Eine grenzüberschreitende Organschaft und eine entsprechende Verlustverrechnung schienen damit möglich geworden zu sein. Süddeutsche Zeitung vom 23. 3. 2005, 61. Jahrgang Nr. 68, S. 24. Süddeutsche Zeitung vom 23. 3. 2005, 61. Jahrgang Nr. 68, S. 24. 3 Vgl. nur das StSenkG v. 23. 10. 2000, BGBl. I 2000, 1433 ff., 1453. 4 Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001, Beilage zu Heft 11, 1 ff.; vgl. dazu Krebs, BB 2001, 2029 ff.; Heurung / Heinsen / Springer, BB 2001, 1605 ff. 5 Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001, Beilage zu Heft 11, 19. 6 BGBl. I 2001, 2858 ff. 1 2

22

Einleitung

Gleichzeitig wurde aber auch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG neu eingefügt, in dem ein umfassendes Verlustabzugsverbot geregelt wurde, für den Fall, dass ein negatives Einkommen des Organträgers in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird. Der Gesetzgeber wollte also offensichtlich die neu geschaffenen Möglichkeiten sogleich wieder einschränken. Diese beiden Neuerungen im Rahmen der deutschen Organschaftsbesteuerung werfen eine Vielzahl von Fragen auf, die in der vorliegenden Arbeit umfassend untersucht und beantwortet werden sollen. Der erste Teil der Arbeit wird sich mit den zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Voraussetzungen der durch die Gesetzesänderung geschaffenen Möglichkeit der grenzüberschreitenden Organschaft beschäftigen. Die zivilrechtliche Problemstellung soll dabei im ersten Abschnitt der Arbeit untersucht werden. Schon die Autoren des Berichts zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform erkannten nämlich beim Abfassen des Berichts und ihrer Forderung nach einer Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs die zivilrechtlichen Problematiken im Hinblick auf die Rechtsfähigkeit ausländischer Gesellschaften mit lediglich ihrer Geschäftsleitung im Inland und die Ungewissheit darüber, ob diese überhaupt wirksame Unternehmensverträge, insbesondere den gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG notwendigen Gewinnabführensvertrag, schließen könnten.7 Es bestand aber Einigkeit darüber, dass eine kurzfristige Neuregelung im Steuerecht unabhängig von der zivilrechtlich ungeklärten Sachlage möglich sei, da die Regelung schlimmstenfalls „ins Leere liefe“.8 Im ersten Kapitel wird also zunächst geklärt werden müssen, ob aufgrund neuerer EuGH- und BGH-Rechtsprechung inzwischen von einer Rechtsfähigkeit ausländischer Gesellschaften nur mit Sitz ihrer Geschäftsleitung im Inland ausgegangen werden kann, oder die Vorschrift tatsächlich, wie in dem Expertenbericht vermutet, leer läuft. In einem zweiten Kapitel wird dann überprüft, ob noch weitere zivilrechtliche Hindernisse für den Abschluss eines grenzüberschreitenden Gewinnabführungsvertrags bestehen oder nicht. Auf Grundlage der gewonnenen Ergebnisse wird in einem zweiten Abschnitt die steuerrechtliche Seite der neuen grenzüberschreitenden Organschaft dargestellt. Dabei werden die ersten beiden Kapitel den aktuellen steuerrechtlichen Voraussetzungen für Organträger und Organgesellschaft gewidmet sein. Den gegenüber den Anforderungen an die Organgesellschaft entgegengebrachten europarechtlichen Bedenken wird hier ein breiter Raum gegeben werden müssen, da diesen im 7 8

Vgl. Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, S. 19. Vgl. Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, S. 19.

Einleitung

23

Rahmen der am EuGH anhängigen Rechtssache „Marks & Spencer“ besondere Aktualität und Aufmerksamkeit anhaften. Außerdem wird in einem abschließenden Kapitel auf die, aus diesen Bedenken heraus geborene, Reform der Organschaftsbesteuerung in Österreich eingegangen werden. Der zweite Teil der Arbeit befasst sich mit der Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG. Die Unklarheiten, die im Zusammenhang mit den Voraussetzungen dieses neuen umfassenden Verlustabzugsverbots noch bestehen, werden im ersten Abschnitt dieses Teils beseitigt. Dabei wird zunächst ein kurzer Überblick über die Gründe der Neuregelung gegeben, bevor im zweiten Kapitel jedes Tatbestandsmerkmal einzeln dargestellt wird. Die Kapitel über Rechtsfolge und verfahrensrechtliche Fragen schließen diesen Abschnitt ab. Der zweite Abschnitt in diesem Teil der Arbeit beinhaltet die verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Bedenken, die der neuen Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG entgegengebracht werden müssen. Zunächst erfolgt die Darstellung der verfassungsrechtlichen, anschließend die der europarechtlichen Gesichtspunkte. Im dritten und letzten Abschnitt des zweiten Teils werden die entsprechenden Regelungen des US-amerikanischen Steuerrechts dargestellt. Das erste Kapitel stellt einen Überblick über die Gruppenbesteuerung in den USA dar. Wie der amerikanische Gesetzgeber die Vermeidung eines doppelten Verlustabzug entsprechend § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG geregelt hat, zeigt dann Kapitel zwei. Zum Abschluss wird das Wechselspiel zwischen deutschem und amerikanischem Verlustabzugsverbot dargestellt. Den letzten Teil bildet eine Zusammenfassung der Ergebnisse der angestellten Untersuchungen.

Erster Teil

Die internationale Organschaft 1. Abschnitt

Zivilrechtliche Voraussetzungen Im Zusammenhang mit der Betrachtung der steuerrechtlichen Behandlung einer internationalen Organschaft tauchen vor allem zwei zivilrechtliche Fragestellungen auf, die im Folgenden untersucht werden sollen: Zum einen die Frage nach der Rechtsfähigkeit einer ausländischen Gesellschaft in Deutschland und – unterstellt sie ist rechtsfähig – zum anderen, ob eine solche auch fähig ist, wirksame Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge abzuschließen. 1. Kapitel

Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft Grundsätzlich wird die Frage nach der Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft durch die maßgebliche Rechtsordnung entschieden, festgelegt durch das entsprechende „Gesellschaftsstatut“. 9 Welches Gesellschaftsstatut für eine Gesellschaft einschlägig ist, die auch im Ausland ansässig ist und tätig wird, ist in Literatur und Rechtsprechung bereits seit Jahrzehnten heftig umstritten. Im Wesentlichen stehen sich dabei die als Einheitstheorien bezeichneten Gründungs- und Sitztheorie gegenüber. Daneben bestehen einige Mischformen, die gerade unter Berücksichtigung der neuesten EuGHRechtsprechung wieder vermehrt Aufmerksamkeit erhalten.10 9 Entspricht den Begriffen „lex societatis“ und „statut de la societe“; der Begriff „Personalstatut“ ist ebenfalls synonym; vgl. zur Terminologie Grasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn. 8. 10 Vgl. Jaeger, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, 2003, 211 a.E., der nach einer rechtsvergleichenden Untersuchung die Überlagerungstheorie für „eine Perspektive zur Rechtsharmonisierung in der EU“ hält; ähnlich Frowein, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, 2001, 191, der allein die Überlagerungstheorie mit Sonderanknüpfungen für die „einzig gemein-

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

25

A. Die Einheitstheorien I. Gründungstheorie

Schlagwortartig lässt sich die Gründungstheorie als Anknüpfung an den nach dem Willen der Gründer maßgeblichen Sitz der Gesellschaft, also den Ort der Gründung, charakterisieren („reine“ Gründungstheorie).11 Das Gesellschaftsstatut richtet sich also allein nach dem Gründungssitz der Gesellschaft. Nachdem, soweit ersichtlich, die Gründung einer Gesellschaft in allen Staaten davon abhängig ist, dass sich der Satzungssitz in dem Staat befindet, nach dessen Recht die Gesellschaft gegründet ist, ist die maßgebliche Rechtsordnung damit die des Gründungsstaates.12 Eine Gesellschaft ist folglich in jedem Staat rechtsfähig, sofern sie einmal nach dem Recht des Gründungsstaats wirksam errichtet wurde.13 Aufgekommen ist diese auch als Inkorporationstheorie bezeichnete Theorie im 18. Jahrhundert in England, um den damaligen Bedürfnisse der Groß- und Kolonialmacht gerecht zu werden: ein möglichst effektiver Schutz der überseeischen Wirtschaftsaktivitäten. Dabei sollten die Gründer von Gesellschaften möglichst wenigen rechtlichen Zwängen unterworfen sein. Es sollte ihnen möglich sein, Gesellschaften nach heimischem Recht zu gründen und dann unter dem Schutz des heimischen Rechts an irgendeinem Ort der tatsächlichen Geschäftstätigkeit nachzugehen.14 Die Verlegung des effektiven Verwaltungssitzes mit einer garantierten Rechtssicherheit für die Handelsgesellschaften und die Durchsetzung von wirtschaftlichen Interessen des Heimatstaates war damit möglich.15 Die grenzüberschreitende Verlegung des effektiven Verwaltungssitzes in einen anderen Staat hat für das Gesellschaftsstatut wegen der Anknüpfung allein an den Gründungssitz daher keinerlei Folgen.16 Die Gründungstheorie ist heute vor allem im angloamerikanischen Rechtskreis17 vorherrschend, wird aber auch in den Niederlanden,18 der Schweiz,19 Italien20, Dänemark21, Schweden22 und Japan23 überwiegend vertreten.

schaftsrechtliche zulässige Möglichkeit“ hält, „innerstaatliche Schutzniveaus durchzusetzen“. 11 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn 263; Grothe, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co“, 1989, 28 ff. 12 Brödermann / Iversen, Europäisches Gemeinschaftsrecht und internationales Privatrecht, 1994, Rn. 148; Eyles, Das Niederlassungsrecht, 1990, 85 f.; Luchterhandt, Deutsches Konzernrecht, 1971, 10. 13 Behrens, RabelsZ 52 (1988), 498 ff., 500; plastisch spricht Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 ff., 327, von „Einmal anerkannt – überall anerkannt“ (zieht aber dann eine Grenze bei einem Verstoß gegen den „ordre public“). 14 Großfeld in: FS Westermann, 1974, 199 ff., 200 ff.; Großfeld, RabelsZ 31(1967), 1 ff., 3 und 42; Grothe, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co.“, 1989, 31 f. 15 Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 354. 16 Luchsinger, Die Niederlassungsfreiheit der Kapitalgesellschaften, 1992, 41; Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001,17.

26

1. Teil: Die internationale Organschaft

Auch in Deutschland finden sich in der Literatur einige Anhänger,24 auch wenn sie bisher in der Minderheit waren.25 Sie sehen den Vorteil dieser Theorie hauptsächlich darin, mit dem Gründungssitz ein probates und einheitlich anwendbares Kriterium für eine unzweideutige Ermittlung des Gesellschaftsstatuts an der Hand zu haben, das durch die Gründungsdokumente und ihre Registrierung leicht nachweisbar ist.26 Außerdem diene es auch der Rechtssicherheit, wenn eine Gesellschaft rechtsfähig bleibt, unabhängig davon, wo sie ihren effektiven Verwaltungssitz hat.27 II. Sitztheorie

Bei der im 19. Jahrhundert in Belgien28 und Frankreich29 entwickelten Sitztheorie erfolgt die Anknüpfung des Gesellschaftsstatuts an den effektiven Verwaltungssitz der Gesellschaft: Die französischen Gerichte wollten zur damaligen Zeit eine Flucht französischer Gesellschaften nach England verhindern.30 Bei Gründung der 17 Für Großbritannien und Irland vgl. z. B. Behrens in: Hachenburg (Hrsg.), GmbHG, Band 1, 7. Auflage 1975, Einl. Rn 645 ff.; für die USA vgl. z. B. Rivier, CDFI LXXIIa (1987), 77 ff., 81. 18 Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 157; Behrens in: Hachenburg (Hrsg.), GmbHG, Band 1, 7. Auflage 1975, Einl. Rn 532 ff., allerdings mit der Einschränkung, dass nur dann auf das Recht des Gründungsstaates abgestellt werde, wenn in diesem ebenfalls die Gründungstheorie gelte (Rn 535), so auch Rivier, CDFI LXXIIa (1987), 77 ff., 81. 19 Art. 154 IPRG; Heini, IPRax 1992, 405 f. 20 Art. 25 IPRG 1995; Kindler, RabelsZ 61(1997), 227 ff., 281 ff. 21 Brödermann / Iversen, Europäisches Gemeinschaftsrecht und Internationales Privatrecht, Rn 148, Fn 280. 22 Neumayer, ZVglRWiss 83 (1984), 129 ff., 133. 23 Großfeld / Yamauchi, AG 1985, 229. 24 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 105 ff., 121 ff.; Mann in: FS Barz, 1974, 219 ff., 221 ff.; Drobnig, ZHR 129 (1967), 93 ff., 115; Würdinger, Aktienrecht, 4. Auflage 1981, § 5 I 1a; Grasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn. 470 ff., 506; Frankenstein, Internationales Privatrecht, Band 1, 1926, 459 ff., 462; Geiler in: Düringer-Hachenburg (Hrsg.), Handelsgesetzbuch, Band 1, 1930, 51; Beitzke in: FS Luther, 1976, 1 ff., 18; Neuhaus, Grundbegriffe des Internationalen Privatrechts, 2. Auflage 1976, 207; Meilicke, RIW 1990, 449. 25 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 17, bezeichnet sie jedenfalls im Mai 2000 noch als solche. 26 Z. B. Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 122 f.; Grasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn 472; Kieser, Die Typenvermischung über die Grenze, 1988, 6; Schnichels, Reichweite der Niederlassungsfreiheit, 1994, 147. 27 Z. B. Knobbe-Keuk, 154 (1990), 325 ff., 327. 28 Vgl. dazu Großfeld, Unternehmensrecht, 2. Auflage 1995, 38 f. 29 Vgl. dazu Pohlmann, Das französische internationale Gesellschaftsrecht, 1988, 46 ff.; Großfeld in: FS Westermann, 1974, 199 ff., 208 ff.; Charny, Harvard International Law Journal, 32 (1991), 423 ff., 428. 30 Latty, 65 Yale L.J. (1955 / 56), 137 ff., 166 Fn. 130.

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

27

Gesellschaft ist es damit nicht nur notwendig, dass die Gründungsvorschriften des jeweiligen Staates erfüllt sind, sondern es muss sich weiterhin auch der Verwaltungssitz der Gesellschaft im Gründungsstaat befinden.31 Der zugrundeliegende Gedanke der Sitztheorie ist dabei, dass das Recht des Staates Anwendung finden soll, dessen wirtschaftliche und politische Schutzinteressen am meisten betroffen sind.32 Folge davon ist, dass eine Gesellschaft mit ausländischem Satzungssitz aber inländischem Verwaltungssitz nicht wirksam gegründet werden kann; sie erlangt keine Rechtsfähigkeit.33 Ebenso verliert nach dieser Theorie eine nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft grundsätzlich ihre Rechtsfähigkeit, wenn sie ihren effektiven Verwaltungssitz vom Gründungsstaat ins Inland verlegt, weil dies automatisch zu einer Änderung ihres Gesellschaftsstatuts führt,34 und sie im Inland nicht wirksam gegründet wurde; nötig ist vielmehr eine Neugründung nach dem Recht des Zuzugsstaats.35 Wie die Gesellschaft bis zur Neugründung zu behandeln ist, sind sich die Anhänger der Sitztheorie jedoch nicht einig: Die meisten deutschen Autoren wollten die ausländische Gesellschaft mit inländischem Verwaltungssitz als OHG, GbR oder nichtrechtsfähigen Verein werten.36 Nachdem die meisten Kapitalgesellschaften ein Handelsgewerbe im Sinne von § 1 HGB ausüben werden, ist in aller Regel von einer OHG nach §§ 105 ff. HGB auszugehen.37 31 Ebenroth, Konzernleitungs- und Konzernbildungskontrolle, 1987, 70 f.; Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 368; Großfeld, Unternehmensrecht, 2. Auflage 1995, 39; Großfeld, RabelsZ 31 (1967), 1, 32; Lüderitz in: Soergel (Hrsg.), BGB, Band 10, 12. Auflage 1996, Art. 10 Anh. Rn. 8 f.; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn 312. 32 Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn 21, 39 ff.; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band I, 1980, 784; Kübler, Gesellschaftsrecht, 5. Auflage 1998, § 34 II 1a; Rowedder / Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Auflage 2002, Einl. Rn 303 ff. 33 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 344 ff., 384; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 85. 34 Hausmann in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 13 ff., 28 f.; Hamel, RabelsZ 2 (1928), 1002 ff., 1004. 35 Michalski, NZG 1998, 762 ff., 764; Roth, ZEuP 1994, 5 ff., 20; Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 372; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 642, 643. 36 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 348 ff.; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 435; Schlenker, Gestaltungsmodelle einer identitätswahrenden Sitzverlegung, 1998, 24; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band I, 1980, 787 f.; Grothe, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co“, 1989, 117 ff.; Kruse, Sitzverlegung, 1996, 38 ff.; Eyles, Das Niederlassungsrecht, 1990, 314; damit wäre die ausländische Gesellschaft aber doch rechts- und parteifähig, entweder als OHG gem. § 124 I HGB oder seit der BGH-Entscheidung „Weißes Ross“ (BGHZ 146, 341 = NJW 2001, 1056) auch als GbR – vgl. dazu ausführlich unten 1. Kapitel F.I. 37 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 349.

28

1. Teil: Die internationale Organschaft

Daneben wird aber auch vertreten, die ausländische Kapitalgesellschaft im Inland als Vorgründungsgesellschaft,38 als fehlerhafte Gesellschaft,39 als Liquidationsgesellschaft40 oder als echte / unechte Vorgesellschaft41 zu behandeln. Die Sitztheorie ist bisher in der deutschen Literatur42 und Rechtsprechung43 die überwiegend vertretene Ansicht. Im Ausland ist sie in Belgien, Frankreich, Griechenland, Luxemburg, Portugal und Spanien vorherrschend,44 wenn auch genauso umstritten. Ihre Anhänger sehen die Sitztheorie hauptsächlich als Schutztheorie:45 Es soll eine Umgehung der Rechtsvorschriften des Verwaltungssitzstaates, insbesondere Gläubigerschutz-, Gesellschafterschutz- und Arbeitnehmermitbestimmungsnormen, verhindert werden. Der am meisten betroffene Staat soll ein „Wächteramt“ 46 darüber bekommen, welche Gesellschaftsformen in seinem Hoheitsbereich zugelassen sind, damit die Privatautonomie nicht missbraucht werden kann, um mit „laxere[n] ausländischen Regelungen inländische gesellschaftsrechtliche Statuten unterlaufen [zu]können“.47

B. Die Mischtheorien Einige Autoren in der Literatur vertreten modifizierte Formen der Gründungstheorie, indem sie partiell die Anwendung des Sitzrechts zulassen.

Herz, Die Einordnung grenzüberschreitender Kapitalgesellschaften, 1997, 331. Bechtel, Umzug von Kapitalgesellschaften unter der Sitztheorie, 1998, 123 ff., 127. 40 Benkert / Haritz / Schmidt-Ott, IStR 1995, 242 ff., 244; grundsätzlich auch Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 195 (allerdings mit Modifikationen, um die Minderheitsgesellschafter zu schützen). 41 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 137 f.; Staringer, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1999, 54 ff. 42 Kegel / Schurig, Internationales Privatrecht, 8. Auflage 2000, 504; Rehbinder, IPRax 1985, 324; Kruse, Sitzverlegung 1996, 195 ff., 241 f.; Kieser, Die Typenvermischung über die Grenze, 1988 15 ff., 22; Hausmann in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 13 ff.; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 38 ff.; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 264, 312 ff.; Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 106. 43 Vgl. dazu statt vieler die ausführliche Rechtsprechungsanalyse bei Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 23 Fn. 109. 44 Vgl. Behrens in: Hachenburg (Hrsg.), GmbHG, Band 1, 7. Auflage 1975, Einl. Rn. 197 ff., 308 ff., 362 ff., 416 ff. 45 Thömmes, DB 1993, 1021 ff., 1023 ff.; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band I, 1980, 785; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 313 f.; Lüderitz in: Soergel (Hrsg.), BGB, Band 10, 12 Auflage 1996, Art. 10 Anh. Rn. 4. 46 Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 41. 47 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 314. 38 39

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

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I. Eingeschränkte Gründungstheorie 48

Die von Behrens begründete eingeschränkte Gründungstheorie sieht die Notwendigkeit von zwingenden Vorbehalten zugunsten des Sitzrechts, die über den Rahmen des ordre public hinausgehen und generell gelten sollen.49 Mit diesen Vorbehalten sollen die legitimen Interessen des Sitzstaates berücksichtigt werden, ohne gleichzeitig die ausländischen Gesellschaften vollkommen funktionsunfähig zu machen.50 Welche Vorbehalte dies sein sollen, möchte Behrens ausdrücklich der Rechtsprechung überlassen. II. Überlagerungstheorie 51

Sandrock trennt in der von ihm entwickelten Überlagerungstheorie zwischen Gründung und Anerkennung auf der einen Seite und Gesellschaftsstatut sowie Innen- und Außenbeziehung der Gesellschaft auf der anderen Seite. Das Gesellschaftsstatut richtet ist grundsätzlich nach dem Gründungssitz der Gesellschaft, damit entscheidet sich die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaates.52 Zum Schutz von privatrechtlichen Interessen an der Gesellschaft, sollen sich aber Gläubiger, Gesellschafter und Arbeitnehmer auf Sitzrecht53 berufen können, wenn sie dadurch besser gestellt werden. Es kommt also nicht zu einer kumulativen Anwendung der Vorschriften, sondern zu einer alternativen, somit zu einem „Verdrängungseffekt“.54 Die Verlegung des Verwaltungssitzes führt folglich nicht zum Verlust der Rechtsfähigkeit, lediglich das auf die Gesellschaft anzuwendende Recht erfährt eine Änderung.55 III. Differenzierungstheorie 56

Die Anhänger der Differenzierungstheorie teilen bereits das Gesellschaftsstatut auf. Ihrer Ansicht nach muss dieses nicht einheitlich die maßgebliche Rechts48 Behrens in: Hachenburg (Hrsg.), GmbHG, Band 1, 8. Auflage 1992, Einl. Rn. 127 ff.; 7. Auflage 1975, Einl. Rn. 87; Behrens, RabelsZ 52 (1988), 498 ff., 517. 49 Behrens in: Hachenburg (Hrsg.), GmbHG, Band 1, 8. Auflage 1992, Einl. Rn. 128. 50 Behrens, ZGR 1978, 499 ff., 511. 51 Sandrock in: Großfeld / Luttermann / Schäfer (Hrsg.), Internationales Wirtschaftsrecht, 1995, 57 ff., 76 ff.; Sandrock in: FS Beitzke, 1979, 669 ff., 690 ff.; Sandrock, RabelsZ 42 (1978), 227 ff., 246; übernommen wurden die Grundlagen wohl von Latty, Yale L.J. 65 (1955 / 56), 137 ff., 159 ff. 52 Sandrock / Austmann, RIW 1989, 249 ff., 252 f.; Sandrock, RIW 1989, 505 ff., 513. 53 Also das Recht des Staates in dem sich der effektive Verwaltungssitz befindet. 54 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn 292 a.E. 55 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 33. 56 Grasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn. 626, 977 ff.; Moser, Festgabe für Bürgi, 1971, 283, 286 ff.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

ordnung für das Innenverhältnis und das Außenverhältnis vorgeben, vielmehr soll es verschiedene Anknüpfungspunkte geben. Für das Innenverhältnis, also die Gründung der Gesellschaft, Satzungsänderungen, Erwerb und Verlust der Gesellschafterstellung, die Unternehmensverfassung sowie die Rechte und Pflichten der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft, den Mitgesellschaftern und den Gesellschaftsorganen soll grundsätzlich das Gründungsstatut, und damit das Recht des Gründungsstaats gelten, weil so der Schutz der Privatautonomie der Gesellschafter geschützt sei.57 Der Anknüpfungspunkt für das Außenverhältnis, also die Geschäftsfähigkeit, die Vertretungsmacht der Organe, die Haftung, die Sicherung der Kapitalaufbringung und -erhaltung und die Publizität ist aber nicht einheitlich: – Grasmann möchte entweder auf die Rechtshandlung abstellen, die das Rechtsverhältnis begründet hat (Vornahmestatut) oder auf die Rechtsordnung, die das Rechtsverhältnis beherrscht (Wirkungsstatut) oder auf die Rechtsordnung, an die die Gesellschaft angepasst ist (Organisationsstatut).58 Entscheidend soll der „Verkehrs- und Drittgünstigkeitsgrundsatz“ sein.59 – Moser sieht durch dieses Drittgünstigkeitsprinzip die Rechtssicherheit eingeschränkt, und will daher für das Außenverhältnis grundsätzlich nur ein Statut zur Anknüpfung heranziehen: Er möchte das Recht des Tätigkeitsorts (Ort- bzw. Sachstatut) verwirklicht sehen.60

Nach beiden Ansätzen kommt es bei der Differenzierungstheorie im Ergebnis immer zu einer „Statutenkumulierung“.61 Die Verlegung des Verwaltungssitzes schafft auch nach dieser Theorie keine grundlegenden Probleme, lediglich das Wirkungs- oder Vornahmestatut kann sich bei der Verlegung ändern.62 IV. Kombinationslehre

Die Kombinationslehre geht zurück auf Zimmer.63 Er möchte grundsätzlich eine einheitliche Anknüpfung des Gesellschaftsstatuts.64 Wenn Satzungssitz und effekGrasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn. 977. Grasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn. 759 ff., 745 ff., 766 ff. 59 Grasmann, System des internationalen Gesellschaftsrechts, 1970, Rn. 623. 60 Moser, Festgabe für Bürgi, 1971, 283 ff., 295 f. 61 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 298a.E. 62 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 32. 63 Zimmer, Internationales Gesellschaftsrecht, 1996, 220 ff.; ähnlich auch die von Wiedemann vertretene Theorie, nach Fallgruppen zu unterscheiden und an den wirtschaftlichen Schwerpunkt anzuknüpfen (vrgl. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band I, 1980, 197 ff.). 64 Zimmer, Internationales Gesellschaftsrecht, 1996, 232 f. 57 58

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tiver Verwaltungssitz auseinanderfallen, soll nach Fallgruppen unterschieden werden:65 Besteht kein Auslandsbezug der Gesellschaft mehr, so müssen die Normen des Sitzrechts angewandt werden, weil kein schützenswertes Interesse der Gesellschafter gegeben sei, an ihrer „Rechtswahl“ festzuhalten. Gibt es hingegen noch substantielle Beziehungen ins Ausland, so ist das Gründungsrecht als Gesellschaftsstatut heranzuziehen. Entscheidend für die Grenzziehung zwischen beiden Fallgruppen sollen der gewöhnliche, Aufenthalt des Gesellschafters, rechtsgeschäftliche Beziehungen (z. B. Liefer-, Bezugs- oder Arbeitsverträge) und Niederlassungen sein.66 Da diese Kriterien nicht unbedingt dauerhaft sein müssen, ist das Gesellschaftsstatut grundsätzlich wandelbar.67 Nach dieser Theorie hat (allein) die Verlegung des effektiven Verwaltungssitz keine Folgen auf das Gesellschaftsstatut. Erst wenn die Gesellschaft ihren Bezug zum Gründungsstaat verliert, wechselt auch das Gesellschaftsstatut hin zum Sitzrecht. Insgesamt lässt sich damit feststellen, dass die Frage, ob es eine ausländische Gesellschaft im Inland geben kann, entscheidend davon abhängt, welcher Theorie in Deutschland zu folgen ist.

C. Bisherige Diskussion im Schrifttum Im Rahmen einer jahrzehntelangen Diskussion im deutschen Schrifttum haben sich im Wesentlichen folgende Argumentationslinien herausgebildet:68 Die Eingeschränkte Gründungstheorie böte ausdrücklich keinerlei Anknüpfungspunkte für die Geltung des Sitzrechts, um die „legitimen Interessen des Sitzstaates“ zu berücksichtigen. Die Ausfüllung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs bliebe damit vollkommen der Rechtsprechung überlassen.69 Auch mache dies eine ausführliche Auseinandersetzung mit der Theorie nahezu unmöglich.70 Bei der Überlagerungstheorie soll die Geltung des Sitzrechts davon abhängen, ob die jeweils begünstigten Gläubiger, Gesellschafter oder Arbeitnehmer von ihZimmer, Internationales Gesellschaftsrecht, 1996, 239. Zimmer, Internationales Gesellschaftsrecht, 1996, 228; zustimmend Bungert, WM 1997, 2233 ff., 2235. 67 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 305. 68 Diese sollen im Rahmen dieser Arbeit, insbesondere im Hinblick auf die neuesten Entwicklungen in der Rechtsprechung, genügen. 69 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 289. 70 Ebenroth / Sura, RabelsZ 43 (1979), 315 ff., 330 f. 65 66

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ren, vom Sitzstaat zur Verfügung gestellten Rechten tatsächlich Gebrauch machen oder nicht. Dies führe aber zu einer nicht mehr überschaubaren Einschränkung der Handlungsfähigkeit einer Gesellschaft, weil sich die anzuwendende Rechtsordnung nicht mehr nach objektiven Kriterien richten würde, sondern vom Belieben Einzelner abhinge.71 Darüber hinaus hätte die alternative Anwendung von Normen aus dem Gründungsrecht und dem Sitzrecht einen „Normenmix“72 zur Folge, bei dem Vorschriften aus ihrem Zusammenhang gerissen würden, was zwangsläufig zu Anpassungsproblemen und Unvereinbarkeiten führen würde.73 Auch bei der Differenzierungstheorie stehen zwei Rechtsordnungen nebeneinander, so dass hier grundsätzlich die selben Bedenken greifen sollen, wie bei der Überlagerungstheorie. Dabei soll vor allem die auftretende Kumulierung von Vorschriften aus unterschiedlicher Rechtsordnungen den Richter im Einzelfall vor noch größere Probleme stellen, als schon bei der Überlagerungstheorie.74 Der Kombinationslehre schließlich wird ebenfalls vorgeworfen, sie sei zu unbestimmt in der Grenzziehung ihrer Fallgruppen. Insbesondere das Abstellen auf Merkmale wie Gesellschafterwohnsitz und schuldrechtliche Beziehungen seien im Hinblick auf Art. 27 Abs. 3 EGBGB zu wenig objektiv und insbesondere im Hinblick auf den Schwerpunkt der schuldrechtlichen Beziehungen zu wenig justitiabel. Am meisten Rechtsunsicherheit brächte aber die Wandelbarkeit des Gesellschaftsstatuts, und damit die jeweils anzuwendende Rechtsordnung.75 Insgesamt ist festzuhalten, dass sich alle Mischtheorien bei dem Versuch, die Vorteile von Sitz- und Gründungstheorie zu vereinen, im Wesentlichen den Vorwurf einhandeln, keinerlei Rechtssicherheit zu bieten, weil die gleichzeitige Anwendung von mehreren Rechtsordnungen immer zu Wertungswidersprüchen, Anpassungsschwierigkeiten und Regelungslücken führt.76 Damit erscheinen die Einheitstheorien prinzipiell vorzugswürdig. Der Gründungstheorie wird hauptsächlich vorgeworfen, sie ermögliche die Umgehung von Rechtsvorschriften, die die Interessen des am stärksten betroffenen Staates schützen sollen, in dem die Gesellschaft die stärksten wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet.77 Diese mögliche Umgehung von nationalen Ordnungsvorschriften würde automatisch zu einem sog. „race-to-the-bottom“ führen, weil Ziel Grothe, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co“, 1989, 101 f. Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 64 und 69. 73 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 293, 295; Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 43 f. 74 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 298; Ebenroth / Sura, RabelsZ 43 (1979), 315 ff., 336 f.; Grothe Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co“, 1989, 104 ff. 75 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 308 ff. 76 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 38. 77 Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 356; Ebenroth / Sura, RabelsZ 43 (1979), 315 ff., 328 f.; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 52 ff. 71 72

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der Gründer einer Gesellschaft immer sein wird, die jeweils strengste Rechtsordnung mit hinderlichen Rechtsvorschriften zu meiden und auf Staaten mit laxeren gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, insbesondere für Gläubiger-, Gesellschafter und Arbeitnehmerschutz, auszuweichen.78 Die Gründungstheorie ermächtige die Gründer einer Kapitalgesellschaft durch Wahl einer Rechtsordnung mit geringen Schutzvorschriften, ein Rechtsgeschäft – die Gründung – zu Lasten Dritter durchzuführen.79 Als Beispiel wird häufig das Problem der „pseudo-foreign-corporations“ angeführt und die Rechtsentwicklung dazu in den USA – insbesondere durch die gründungsfreundliche Rechtslage im Bundesstaat Delaware.80 Die Gefahr der Kollision von strengen und weniger strengen Gesellschaftsrechten sei dabei international wegen der fehlenden Binnenstaatlichkeit von „Oasenländern“, wie beispielsweise dem Fürstentum Liechtenstein,81 noch wesentlich größer als in den USA. Auch die, von den meisten Vertretern der Gründungstheorie vorgebrachten, Korrektive zur restriktiveren Anwendung konnten diesen Vorwurf nicht entkräften: Die Anknüpfung an den ordre public82 verlagere die Problematik lediglich ins internationale Privatrecht und brächte durch die Unbestimmtheit des Rechtsbegriffs auch keinerlei inhaltliche Verbesserung.83 Auch die Grenze für die Gründungstheorie bei einer eindeutigen Gesetzesumgehung84 zu ziehen, konnte die Gegner nicht überzeugen, weil damit ein subjektives Element – die Absicht der Gründer mit dem gewählten Gründungsstaat und -recht gerade steuer-, gesellschafts- und arbeitsrechtliche Vorschriften zu umgehen – ausschlaggebend werden sollte. Nicht nur, dass dies in der Praxis zu kaum lösbaren Beweisproblematiken führe, darüber hinaus sei von den Vertretern dieser Ansicht auch noch nicht geklärt, wann es sich gerade um eine Umgehung handele und wann nicht.85 Der Sitztheorie hingegen wird vorgehalten, sie sei „integrationsfeindlich“ und nichts anderes als eine reine „Nichtanerkennungstheorie“.86 Der Zweck der Sitz78 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 38; Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 35 f. 79 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 269 a.E.; Merkt in: Stiefel (Hrsg.), Festgabe für Sandrock, 1995, 135, 150. 80 Ausführlich dazu Luchsinger, Die Niederlassungsfreiheit der Kapitalgesellschaften, 1992, 156 ff.; Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 356 ff. 81 Großfeld, Unternehmensrecht, 2. Auflage 1995, 63 ff.; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 52 f. 82 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 132; Behrens in: Hachenburg (Hrsg.), GmbHG, Band 1, 8. Auflage 1992, Einl. Rn. 128 a.E. 83 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 278 und 281. 84 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 132. 85 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 283. 86 So wörtlich Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 ff., 329 und 341; ähnlich auch Frowein, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, 2001, 43 a.E.

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theorie – der Schutz von individuellen Interessen im Sitzstaat – werde durch die Nichtanerkennung nicht erreicht.87 Durch ihre bisherige grundsätzliche Weigerung ausländischen Gesellschaften im Inland die Rechtsfähigkeit zuzugestehen, verstoße sie zudem gegen Europarecht88 und auch gegen die EMRK.89 Die Frage nach der möglichen Europarechtswidrigkeit der Sitztheorie hat damit entscheidenden Einfluss auf das Problem, welches Gesellschaftsstatut für eine ausländische Gesellschaft greift. Sie sei daher im Folgenden ausführlich erläutert. D. Bisherige EuGH-Rechtsprechung Die Bedenken gegen die Verträglichkeit der Sitztheorie mit Europarecht ergeben sich daraus, dass sie – abgesehen vom Fall der Rück- und Weiterverweisung nach Art. 4 Abs. 1 EGBGB – voraussetzt, dass sich Satzungssitz und Verwaltungssitz grundsätzlich im selben Staat befinden müssen, um eine rechtsfähige Gesellschaft zu haben. Fallen aber der Satzungssitz und der Verwaltungssitz grenzüberschreitend auseinander, so folgt grundsätzlich der Verlust der Rechtsfähigkeit.90 Diese Konsequenz bei grenzüberschreitenden Sachverhalten innerhalb der EU könnte gegen die in Art. 43 und 48 EGV91 normierte Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften verstoßen. Der EuGH hat zu dieser Frage dreimal Stellung genommen. Diese Entscheidungen sollen nun im Folgenden dargestellt werden, dabei werden auch gleich die entsprechenden Reaktionen in der Literatur kurz aufgezeigt. I. „Daily Mail“92

1. Sachverhalt und Vorverfahren Bei dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt93 war Klägerin, die Daily Mail and General Trust PLC, eine englische Holding und InvestitionsAusführlich dazu Haas, DB 1997, 1501 ff., 1506 u. 1507. Schon früher Schnichels, Reichweite, der Niederlassungsfreiheit, 1994, 198 f.; Behrens, RabelsZ 52 (1988), 498 ff., 523; v. Bar, Internationales Privatrecht Band 1, 1987, Rn. 170 a.E.; Lüderitz, Internationales Privatrecht, 1987, Rn. 238; Timmermanns, RabelsZ 48 (1984), 1 ff., 38 ff.; Boetticher, Die Anerkennung von Handelsgesellschaften im EWG-Bereich, 1973, 148; Drobnig, ZHR 129 (1967), 93 ff., 117 f.; zur aktuelleren Literatur vergleiche Fußnoten im Folgenden unter 1. Kapitel F. 89 Meilicke, RIW 1992, 578 f.; Meilicke, BB 1995, Beilage 9, 8 ff., 14; teilweise folgend Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 121. 90 Vgl. oben unter II. 91 In der konsolidierten Fassung nach dem Vertrag von Nizza am 10. 03. 2001 (Amtsblatt Nr. C 325 vom 24. Dezember 2002). 92 EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5483 ff. 93 EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 1 ff. 87 88

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gesellschaft mit satzungsmäßigem Sitz (= registered office) im Vereinigten Königreich. Im Jahre 1984 beantragte die Klägerin gem. Section 482 (1) (a) des britischen Einkommen- und Körperschaftssteuergesetzes von 1970 die notwendige Zustimmung für eine Verlegung des Sitzes ihrer Geschäftsleitung in die Niederlande beim zuständigen Finanzministerium. Grund der Sitzverlegung war ein anschließend angestrebter Beteiligungsverkauf aus dem Betriebsvermögen der Holding, bei dem lediglich der in den Niederlanden angefallene Wertzuwachs mit der niederländischen Körperschaftssteuer zu versteuern gewesen wäre. Nach langen Verhandlungen verweigerte das Finanzministerium 1986 die begehrte Zustimmung, weil dem britischen Fiskus sonst das Besteuerungsrecht auf den in England angefallenen beträchtlichen Wertzuwachs der Beteiligungen verlorenen gegangen wäre. Dagegen klagte die Daily Mail and General Trust PLC vor dem zuständigen High Court of Justice mit der Begründung, Art. 52 und 58 EWG-Vertrag94 ermöglichten es ihr, den Sitz ihrer Geschäftsleitung ohne vorherige Zustimmung in einen anderen Mitgliedstaat zu übertragen oder zumindest eine solche Zustimmung zu erhalten.95 Der High Court of Justice legte daraufhin im Februar 1987 dem EuGH hauptsächlich die Frage vor, ob die Art. 52 und 58 EWG-Vertrag einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet ist und in diesem ihren satzungsmäßigen Sitz hat, das Recht gewähren, den Sitz ihrer Geschäftsleitung in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen.96 2. Ausführungen des EuGH Der EuGH stellte daraufhin zunächst klar, dass es die Art. 52 und 58 EWG-Vertrag den Mitgliedstaaten verbiete, die Niederlassung einer wirksam gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat zu behindern. Eine solche Niederlassung stelle, wie Art. 52 Abs. 1 Satz 2 ausdrücklich vorschreibt, auch die Gründung einer Zweigniederlassung dar.97 Weiterhin sah der EuGH aber keinerlei Beeinträchtigung dieser Niederlassungsfreiheit durch die in Frage stehenden britischen Rechtsvorschriften. Er knüpfte dabei an die Tatsache an, dass eine Gesellschaft, anders als natürliche Personen, ihre Existenz durch eine Gründung nach bestimmten Rechtsvorschriften erhalte. Wegen fehlender gemeinschaftsrechtlicher Regelungen dazu seien dafür die nationalen Rechtsordnungen ausschlaggebend, so dass sie außerhalb dieser „keine Realität“ besäßen.98 94 95 96 97 98

Jetzt Art. 43 und 48 EGV. EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 8. EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 11. EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 16,17. EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 18,19.

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Diese nationalen Rechtsordnungen seien laut EuGH noch durch deutliche Unterschiede geprägt, denen auch der EWG-Vertrag Rechnung trage. Art. 220 EWGVertrag sehe für die Angleichung der betroffenen Regelungen den Abschluss eines Übereinkommens vor, das bis zum damaligen Zeitpunkt nicht in Kraft getreten sei. Auch eine Richtlinie nach Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g EWG-Vertrag sei nicht erlassen worden.99 Eine Lösung der auftretenden Probleme wegen den unterschiedlichen Modalitäten in den nationalen Rechtsordnungen bezüglich der Möglichkeit der Verlegung von Verwaltungs- oder Satzungssitz könne daher nicht durch die Niederlassungsfreiheit erfolgen, sondern lediglich im Wege der Rechtssetzung oder des Vertragsschlusses.100 Der EuGH beantwortete daher die Frage des vorlegenden Gerichts dahingehend, dass Art. 52 und 58 EWG-Vertrag einer Gesellschaft kein Recht gebe, ihren Sitz der Geschäftsleitung unter Bewahrung ihrer Eigenschaft als Gesellschaft des Mitgliedsstaats ihrer Gründung in einen anderen Mitgliedsstaat zu verlegen.101 Damit ist der EuGH deutlich vom Vorschlag des Generalanwalts Darmon102 abgewichen, die Zustimmungspflicht zur Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung in einen anderen Mitgliedsstaat grundsätzlich für gemeinschaftsrechtswidrig zu erklären, im vorliegenden Fall aber eine Liquidationsbesteuerung für gerechtfertigt zu erachten.103 3. Reaktionen in der Literatur Diese Entscheidung konnte aber den Streit in der Literatur darüber, ob die Sitztheorie europarechtswidrig ist, nicht klären. Obwohl der EuGH in seiner Entscheidung deutlich gemacht hatte, dass die Art. 52 und 58 EWG-Vertrag beim damaligen Stand des Gemeinschaftsrechts keine Primärniederlassungsfreiheit für Gesellschaften begründen, auf die sie einen Anspruch auf identitätswahrende Verlegung des Verwaltungssitzes stützen könnten, waren die Gegner der Sitztheorie nicht überzeugt.104 Kritisiert wurde vor allem, dass im vorliegenden Fall die Frage nach der identitätswahrenden Verlegung EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 20 – 22. EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 23 a.E. 101 EuGH v. 27. 9. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5506 ff., Rn. 24. 102 Schlussanträge des Generalanwalts Darmon vom 7. 6. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5483 ff. 103 Schlussanträge des Generalanwalts Darmon vom 7. 6. 1988, Rs. 81 / 87, „Daily Mail“, Slg. 1988 I, 5483 ff., Rn. 15 (2) und (3). 104 Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 ff., 331 ff.; Sandrock / Austmann, RIW 1989, 249 ff., 250 f.; Behrens, IPRax 1989, 354 ff., 361; Behrens, ZGR 1994, 1 ff., 21 f.; Drobnig in: von Bar (Hrsg.), Europäisches Gemeinschaftsrecht und Internationales Privatrecht, 1991, 185 ff., 203 ff.; Meilicke, RIW 1990, 449 ff., 449; Frommel, Intertax 1988, 409 ff., 414. 99

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des Verwaltungssitzes nicht notwendigerweise zu thematisieren gewesen sei, weil sie so nicht gestellt wurde.105 Weil aber die betroffenen Staaten beide der Gründungstheorie folgten, hätte sich der EuGH auch nicht mit der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit Gemeinschaftsrecht auseinandergesetzt.106 Die Vertreter der Sitztheorie hingegen sahen in dem Urteil eine Bestätigung dafür, dass nationalen Kollisions- und Sachregelungen in allen gesellschaftsrechtlichen Bereichen ein Vorrang zu komme, weil die Harmonisierung des Gesellschaftsrechts durch Richtlinien oder Übereinkommen noch nicht ausreichend fortgeschritten sei, und damit eine Bestätigung für die Sitztheorie.107 II. „Centros“108

1. Sachverhalt und Vorverfahren Auch im Sachverhalt, der dem „Centros“-Urteil zugrunde lag,109 war die Klägerin, „Centros Ltd.“, eine nach dem Recht von England und Wales gegründete „private limited company“. Die beiden alleinigen Gesellschafter dieser 1992 gegründeten Gesellschaft waren die dänischen Eheleute Bryde, die jeweils die Hälfte der Anteile besaßen. Das Gesellschaftskapital betrug 100 UKL, wurde allerdings nie eingezahlt. Der Satzungssitz lag im Vereinigten Königreich an der Adresse eines Freundes der Ehegatten Bryde. Der Geschäftszweck der Centros Ltd. deckte eine Vielzahl von Handelsbereichen ab. Tatsächlich hat die Gesellschaft aber seit Gründung keinerlei Geschäftstätigkeit entfaltet. Kurz nach der Gründung beantragte nämlich Frau Bryde als alleinige Geschäftsführerin bei der zuständigen dänischen Zentralverwaltung für Handel und Gesellschaften eine Genehmigung zur Eintragung einer Zweigniederlassung in Dänemark. Diese Genehmigung wurde versagt. Die Zentralverwaltung begründete die Ablehnung damit, dass die Zweigniederlassung in Wirklichkeit der Hauptsitz einer zur Umgehung der nationalen Vorschriften im Ausland gegründeten Gesellschaft werden solle. Gegen diese Versagung hatte die Centros Ltd. Klage erhoben vor dem Östre Landsret. Der jedoch bestätigte im September 1995 die Versagung, mit der Be105 Behrens, IPRax 1989, 354 ff., 357; a.A. Kruse, Sitzverlegung, 1996, 71; Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 2001, 94. 106 Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 ff., 332. 107 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 363 a.E.; Großfeld / Luttermann, JZ 1989, 386 ff., 387; Großfeld / König, RIW 1992, 433 ff., 435; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 123. 108 EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1459 ff.; EWS 1999, 140 ff. 109 Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 16. 7. 1998, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1461 ff., Rn. 2 ff.

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gründung, dass die Niederlassungsfreiheit nicht die Umgehung zwingender nationaler Rechtsvorschriften ermögliche. In der Berufung gegen dieses Urteil zum Höjesteret Anke- og Käremaalsudvalg machte Centros weiterhin geltend, die ablehnende Entscheidung der Zentralverwaltung verstoße gegen die in Art. 52 und 58 EG-Vertrag110 normierte Niederlassungsfreiheit. Der Höjesteret hat deswegen 1997 dem EuGH im Wesentlichen die Frage vorgelegt, ob es mit Art. 52 und 58 EG-Vertrag vereinbar sei, die Eintragung einer Zweigniederlassung einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat abzulehnen, wenn diese eigentlich Hauptsitz werden sollte, und damit die Vorschriften für ein Mindestgesellschaftskapital umgangen werden könnten.111 2. Ausführungen des EuGH Zunächst stellt der EuGH in seinem Urteil fest, dass weder die Absicht, eine Gesellschaft in einem Mitgliedsstaat zu gründen aber gleichzeitig die Geschäftstätigkeit überwiegend oder ausschließlich in einem anderen Mitgliedsstaat auszuüben, noch die mögliche Umgehung des dänischen Rechts zur Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals, etwas an der grundsätzlichen Anwendung von Art. 52 und 58 EG-Vertrag ändert. Es stelle sich lediglich die Frage, welche Maßnahmen ein Staat ergreifen dürfe, um eine solche Umgehung zu verhindern.112 Prinzipiell behindere jedenfalls die Verweigerung eines Mitgliedsstaats, die Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, einzutragen, die Gesellschaft an der Wahrnehmung ihres Niederlassungsrechts aus den Art. 52 und 58 EG-Vertrag und beschränke damit eine Grundfreiheit.113 Aber auch Grundfreiheiten könnten durch Maßnahmen des Mitgliedsstaats eingeschränkt werden, um objektiv festgestellten Missbrauch zu verhindern, wenn dabei die Ziele der betroffenen Bestimmungen beachtet werden.114 Die hier in Frage stehende Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften erlaube es aber gerade ausdrücklich, mittels einer Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat tätig zu werden, weswegen es kein Missbrauch sein könne, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedsstaats in dem Mitgliedsstaat eine Gesellschaft gründet, in dem ihm die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften große Freiheiten lasse, und in einem anderen Mitgliedsstaat Zweigniederlassungen.115 110 111 112 113 114 115

Jetzt Art. 42 und 48 EGV. EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 14. EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 17, 18, 29, 31. EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 21, 22. EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 24, 25. EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 26, 27.

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Ausdrücklich unerheblich soll dabei sein, dass das Gesellschaftsrecht in der Gemeinschaft noch nicht voll harmonisiert ist.116 Aber auch wenn folglich ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht vorliegt, so könnte dieser dennoch gerechtfertigt sein. Voraussetzung ist, dass den nationalen Maßnahmen, die in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, zwingende Gründe des Allgemeininteresses zugrunde liegen, die geeignet sind, das verfolgte Ziel zu erreichen, und gleichzeitig das mildeste Mittel darstellen.117 Diese Voraussetzungen sieht der EuGH hier jedoch nicht als erfüllt an: Weder sei die Nichteintragung einer Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft für den Gläubigerschutz geeignet oder überhaupt erforderlich, noch sei es das mildeste Mittel.118 Deswegen beantwortete der EuGH die Vorlagefrage dahingehend, dass es mit Art. 52 und 58 EG-Vertrag nicht vereinbar sei, die Eintragung einer Zweigniederlassung einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat abzulehnen, wenn diese eigentlich Hauptsitz werden sollte, und damit die Vorschriften für ein Mindestgesellschaftskapital umgangen werden könnten. Dies schließe jedoch nicht aus, dass die Mitgliedsstaaten alle geeigneten Maßnahmen treffen könnten, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen.119 Insgesamt folgt der EuGH damit dem Vorschlag des Generalanwalts La Pergola,120 ohne allerdings in seinem Urteil ebenso intensiv auf die Problematik einzugehen. 3. Reaktionen in der Literatur Durch dieses Urteil sahen sich nun die Kritiker der Sitztheorie bestätigt. Ihrer Ansicht nach habe der EuGH klargestellt, dass die Sitztheorie tatsächlich nicht mit der Niederlassungsfreiheit im Einklang stehe.121 Begründet wurde dies damit, dass bei einer Gesellschaft, die sich unmittelbar auf die Niederlassungsfreiheit berufen könne, obwohl sie lediglich im Ausland gegründet wurde, um nationale Vorschriften zu umgehen, die nationalen Kollisionsrechte keine Rolle mehr spielen könnten.122 Außerdem hätte es sich im vorliegenden Fall gerade nicht nur um eine

EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 28. EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 34. 118 EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 35 – 38. 119 EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 39. 120 Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 16. 7. 1998, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1461 ff., Rn. 23. 121 Eilers / Wienands, IStR 1999, 289 ff., 290, 296; Freitag, EuZW 1999, 267 ff., 269 f.; Meilicke, DB 1999, 627 f.; Sandrock, BB 1999, 1337 ff., 1341; Cascante, RIW 1999, 450 f. 122 Sandrock, BB 1999, 1337 ff., 1340. 116 117

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Zweigniederlassung gehandelt, sondern faktisch um eine Hauptniederlassung.123 Erkläre der EuGH aber die Verweigerung der Eintragung einer Zweigniederlassung für europarechtswidrig, die eigentlich eine Hauptniederlassung darstelle, so stelle er damit gleichzeitig fest, dass auch eine identitätswahrende Sitzverlegung möglich sein müsse.124 Für diese Ansicht spricht auch die Auslegung der Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften von Generalanwalt La Pergola, der von einer Berechtigung jeder in einem Mitgliedsstaat neu gegründeten Gesellschaft ausgeht, „sich nach Belieben in der Gemeinschaft niederzulassen – mit einer Haupt125- oder gegebenenfalls auch mit einer Zweitniederlassung“.126 Aus der Tatsache, dass der EuGH den Mitgliedsstaaten ausdrücklich die Möglichkeit belassen hat, Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen, wird teilweise gefolgert, dass zwar die Sitztheorie nicht mit Europarecht vereinbar sei, die „reine“ Gründungstheorie aber wahrscheinlich ebenso wenig.127 Die Vertreter der Sitztheorie ließen sich davon jedoch nicht beirren. Diesmal argumentierten sie, dass beide betroffenen Staaten im Sachverhalt der Gründungstheorie folgten, weswegen es keinen Anlas gebe, in dem Urteil eine Aussage der EuGH über kollisionsrechtliche Fragen, insbesondere die Sitztheorie zu sehen.128 Dem Urteil könne auch nicht entnommen werden, dass sich Gesellschaften auf die primäre Niederlassungsfreiheit berufen könnten, weil der EuGH immer nur von einer „Zweigniederlassung“ einer wirksam gegründeten Gesellschaft spreche, also die sekundäre Niederlassungsfreiheit heranzöge.129 Auch die Tatsache, dass der EuGH seine „Daily Mail“-Entscheidung nicht anspreche, zeige, dass es sich hier nicht um einen Fall der primären Niederlassungsfreiheit handle, den der EuGH abweichend von seiner Ansicht im „Daily Mail“-Urteil entscheiden wollte.130 123 So auch die dänische Zentralverwaltung, in: EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 7, und in: Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 16. 7. 1998, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1461 ff., Rn. 6; ebenso die dänische Regierung, ebenda, Rn. 7. 124 Freitag, EuZW 1999, 267 ff., 268. 125 Hervorhebung durch den Verfasser. 126 Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 16. 7. 1998, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1461 ff., Rn. 20. 127 Geyrhalter, EWS 1999, 201 ff., 203; Ulmer, JZ 1999, 662 ff.; Werlauff, ZIP 1999, 867 ff., 875 f.; Höfling, DB 1999, 1206 ff., 1207; Roth, ZIP 1999, 861 ff., 863 f.; Sandrock, BB 1999, 1337 ff., 1342. 128 Frowein, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, 2001, 181; Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 59; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, 368, 371 f.; Kindler, NJW 1999, 1993 ff., 1996 ff.; Ebke, JZ 1999, 656 ff., 660; Görk, GmbHR 1999, 793 ff., 796 f.; Lange, DNotZ 1999, 599 ff., 601; Hoor, NZG 1999, 984 ff., 986. 129 Ebke, JZ 1999, 656 ff., 658; Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung, 98; Kindler, NJW 1999, 1993 ff., 1997. 130 Insbesondere Görk, GmbHR 1999, 793 ff., 797; Kindler, NJW 1999, 1993 ff., 1998.

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Sowohl das „Daily Mail-“ als auch das „Centros“-Urteil konnten damit den Streit in der deutschen Literatur nicht beilegen und die Frage nach der Behandlung ausländischer Kapitalgesellschaften in Deutschland damit nicht abschließend klären.

E. Die neue EuGH-Rechtsprechung – Das „Überseering“-Urteil Der 7. Zivilsenat des BGH legte aber im Hinblick auf beide Urteile mit Beschluss vom 30. 3. 2000131 einen Fall dem EuGH zur Entscheidung vor, der die Vereinbarkeit der Sitztheorie mit Gemeinschaftsrecht direkt zum Inhalt hatte. Deswegen soll das daraufhin am 5. 11. 2002 ergangene Urteil132 hier nun ausführlicher besprochen werden. I. Sachverhalt und Prozessgeschichte133

Klägerin ist die wirksam in den Niederlanden gegründete und seit 22. 8. 1990 im Handelsregister von Amsterdam und Haarlem eingetragene Überseering BV (=„Besloten Vennootschap“). Laut Eintragung im Grundbuch vom 11. 11. 1991 ist sie Eigentümerin eines in Düsseldorf gelegenen Grundstücks, das sie 1990 erwarb und seitdem als Garage und Motel gewerblich nutzte. Am 27. 11. 1992 beauftrage die Klägerin die Nordic Construction Company Baumanagement GmbH, eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, in einem Generalübernehmervertrag mit der Sanierung der Gebäude. Die Leistungen wurden erbracht, jedoch machte die Klägerin 1995 Mängel geltend, die die NCC beseitigen sollte. In der Zwischenzeit haben aber im Dezember 1994 zwei in Düsseldorf wohnhafte deutsche Staatsangehörige sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin erworben. Im Jahre 1996 schließlich verklagte die Überseering BV die NCC vor dem LG Düsseldorf auf Zahlung von Schadensersatz für die Beseitigung der Mängel und Folgeschäden. Das Landgericht wies die Klage als unzulässig ab. Auch das Oberlandesgericht134 wies die Berufung mit der Begründung als unzulässig ab, die Klägerin sei als Gesellschaft niederländischen Rechts in Deutschland nicht parteifähig. Für die Rechts- und Parteifähigkeit sei das Personalstatut entscheidend, dass sich wiederum nach dem Sitz der Hauptverwaltung richte. Diese sei durch den Kauf sämtlicher Anteile durch die beiden in Düsseldorf ansässigen Deutschen nach Deutsch131 BGH Beschluss v. 30. 03. 2000, VII ZR 370 / 98, DB 2000, 1114 ff.; ZIP 2000, 967 ff.; IStR 2000, 382 ff. in den Rn. 3a-c zeigt der BGH auf, dass bzgl. der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit Gemeinschaftsrecht seiner Ansicht nach bisher nicht eindeutig entschieden wurde. 132 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9919 ff. 133 Vgl. BGH Beschluss v. 30. 03. 2000, VII ZR 370 / 98, DB 2000, 1114 ff., unter A. I. und II.; EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 2, 6 – 12. 134 OLG Düsseldorf v. 10. 9. 1998, 5 U 1 / 98, JZ 2000, 203 mit Anm. Ebke.

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land verlegt worden. Eine Neugründung nach deutschem Gesellschaftsrecht sei nicht erfolgt, daher sei die Gesellschaft in Deutschland nicht rechts- und parteifähig. Der BGH setzte die Entscheidung über die eingelegte Revision der Klägerin aus, um dem EuGH zwei Fragen über die Auslegung der Art. 43 und 48 EGV vorzulegen:135 Dabei wollte er wissen, ob es mit der Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften vereinbar ist, ihre Rechts- und Parteifähigkeit auch dann nach dem Recht des Sitzstaates zu beurteilen, wenn sie dadurch die Möglichkeit verliert, vertragliche Ansprüche dort geltend zu machen, oder, ob die Niederlassungsfreiheit es vorschreibt, Rechts- und Parteifähigkeit grundsätzlich nach Gründungsrecht zu beurteilen. Der BGH selber stellte dabei klar, dass er „beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts und des Gesellschaftsrechts innerhalb der Europäischen Union“ an der Sitztheorie festhalten möchte.136 Er begründete dies hauptsächlich damit, dass nur die Anknüpfung an den Verwaltungssitz verhindern könne, dass gesellschaftsrechtliche Vorschriften des Sitzstaates umgangen werden, die die Interessen der Gesellschaftsgläubiger, der abhängigen Gesellschaften und Minderheitsgesellschafter, sowie der Arbeitnehmer schützten. Explizit erteilte er der Überlagerungstheorie137 eine Absage, weil die unterschiedlichen Anknüpfungspunkte und die Geltung unterschiedlicher Rechtsordnungen zu Rechtsunsicherheit führten. II. Schlussanträge des Generalanwalts138

Generalanwalt Colomer verkürzt in der Einleitung die Frage des BGH darauf, „ob – und bis zu welchem Punkt – sich das Gemeinschaftsrecht direkt auf die nationalen Vorschriften des internationalen Privatrechts über das Personalstatut der Gesellschaften auswirkt“.139 Vorab grenzt Generalanwalt Colomer die anwendbaren rechtlichen Kriterien ab.140 Zunächst geht er dabei auf die „Daily Mail“-Entscheidung ein: Würde man die damalige Feststellung des EuGH, dass die Probleme durch die unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Regelungen der Mitgliedstaaten alleine im Wege der EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 21. BGH Beschluss v. 30. 03. 2000, VII ZR 370 / 98, DB 2000, B 2c. 137 Siehe oben 1. Kapitel B.II. 138 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff.; vgl. dazu auch Forsthoff, BB 2002, 318 ff.; Eidenmüller, ZIP 2002, 82 ff.; Sandrock, BB 2002, 1601 ff.; von Halen, EWS 2002, 107 ff. 139 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 3. 140 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 19 – 43. 135 136

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Rechtssetzung oder des Vertragsschlusses gelöst werden könnten, eins-zu-eins übertragen, müsste man „die erste Vorlagefrage wahrscheinlich verneinen“.141 Der Argumentation insbesondere der Kommission, dieser Grundsatz sei nur im Hinblick auf den Wegzug einer Gesellschaft aus einem Mitgliedstaat anwendbar, erteilt er eine Absage, weil das Urteil keinen Unterschied mache zwischen Wegzugs- und Zuzugsstaat.142 Der Generalanwalt stellt aber fest, dass das Urteil die damalige Rechtslage zugrunde legte und eine neue Beurteilung möglich wäre, wenn sich diese seither verändert hätte.143 Bei der Gesetzgebung sieht er indes keinerlei nennenswerte Entwicklung.144 Bei der Rechtsprechung geht er dafür ausführlich auf die „Centros“-Entscheidung ein, stellt aber zwei Punkte besonders heraus: Zum einen die Tatsache, dass weder Art. 293 EGV noch das „Daily Mail“-Urteil erwähnt wurden, zum anderen die Einführung allgemeiner Kriterien zur Beurteilung, ob die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften mit dem EGVertrag vereinbar sind.145 Daraus zieht er folgende Schlüsse: Art. 293 EGV enthält keinen Vorbehalt (mehr) zugunsten von Rechtssetzung und Vertragsschluss, sondern vielmehr eine „an die Mitgliedsstaaten gerichtete Aufforderung, untereinander Verhandlungen einzuleiten“. 146 Weiterhin handele es sich um eine „Fortführung der Daily Mail-Doktrin“ dahingehend, dass sich die Regelung von grenzüberschreitenden Sitzverlegungen in Anbetracht fehlender Harmonisierung nach wie vor nach den nationalen Vorschriften richtet, die aber das materielle Gesellschaftsrecht berücksichtigen müssen. Das Gemeinschaftsrecht hat danach „keinen direkten Einfluss auf die Möglichkeit der Mitgliedsstaaten, die entsprechenden Vorschriften nach ihren Vorstellungen zu gestalten“.147 Seiner Ansicht nach können diese Vorschriften dann aber anhand der allgemeinen Leitlinien auf die Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht überprüft werden.148 Diese Prüfung vollzieht Generalanwalt Colomer dann zur Beantwortung der ersten Vorlagefrage.149 Dabei stellt er zunächst fest, dass „jegliche rechtliche Bewer141 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 25. 142 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 26. 143 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 27, 28. 144 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 29. 145 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 35 – 42. 146 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 42. 147 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 38 – 40. 148 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 41.

Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs.

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tung des nationalen Rechts“ nicht sinnvoll sei.150 Zum einen, weil die Aufspaltung von aktiver und passiver Parteifähigkeit durch den BGH im vorliegenden Fall gemeinschaftsrechtlich kaum bestehen könne, zum anderen, weil die Sitztheorie nicht notwendigerweise immer zu den Folgen führe, wie sie das deutsche Recht vorsehe. Vielmehr sei hier schlicht von einer „Beschränkung der Parteifähigkeit einer Gesellschaft“ auszugehen.151 Diese sei „grundsätzlich mit der im EG-Vertrag festgelegten Niederlassungsfreiheit“ unvereinbar.152 Auch eine Rechtfertigung sieht Colomer nicht gegeben: Zwar sei die Maßnahme nicht diskriminierend, weil auch eine wegziehende deutsche Gesellschaft ihre Rechtsfähigkeit verliere,153 auch stellten die vom BGH genannten Schutzzwecke (Schutz von Gläubigern, Minderheitsaktionären und abhängige Gesellschaften, Arbeitnehmern und Fiskus) zwingende Gründe des Allgemeinwohls dar,154 die Maßnahme sei aber weder geeignet noch erforderlich diese Ziele zu erreichen.155 Darüber hinaus verstoße die Regelung auch gegen den in Art. 6 Absatz 1 EMRK enthaltenen Anspruch auf gerichtlichen Rechtsschutz und gegen das, in Art. 47 der im Dezember 2000 in Nizza verkündeten Charta der Grundrechte der Europäischen Union verbriefte, Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf.156 Daher schlägt Generalanwalt Colomer vor, die erste Vorlagefrage dahingehend zu beantworten, dass Art. 43 und 48 EG einer nationalen Regelung entgegenstehen, die bei Sitzverlegung von einem Mitgliedstaat in den anderen zur Aberkennung der Klagemöglichkeit führt.157 Bei der zweiten Vorlagefrage, die für Colomer eine „größere Tragweite“ hat,158 hält sich der Generalanwalt bedeckt: Zum einen sieht er keinen „zusätzlichen Nutzen“ für die Lösung des vorliegenden Problems,159 zum anderen sei „es nicht 149 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 44 – 62. 150 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 46. 151 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 46 a.E. 152 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 47. 153 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 49. 154 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 50. 155 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 52. 156 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 57 und 59. 157 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 71 und 62. 158 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 63 und 44.

Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. Colomer v. 4. 12. 2001, Rs.

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Sache des Gemeinschaftsgerichts, dem nationalen Recht vorbehaltene Untersuchungen anzustellen.“160 Er stellt aber dennoch zwei Probleme dar: Zum einen muss die Aberkennung der Rechtsfähigkeit seiner Ansicht nach nicht notwendigerweise Folge einer eigenständigen Theorie sein, sondern könnte auch „den rechtlichen Mitteln zuzuordnen [sein], über die die Rechtsordnung verfügt, um ein vorwerfbares Verhalten [ . . . ] zu sanktionieren.“161 Zum anderen wäre für die Beantwortung der Frage eine Entscheidung notwendig, ob Gründungssitz oder Verwaltungssitz einer Gesellschaft Anknüpfungspunkt für die zuständige Rechtsordnung ist. Diese blieb aber schon im EG-Vertrag offen, so dass es mangels gemeinschaftsrechtlicher Harmonisierung den Mitgliedsstaaten weiterhin frei stehen müsse, ihre entsprechenden Vorschriften zu gestalten, solange ihre praktischen Auswirkungen mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind.162 Daher rät Generalanwalt Colomer für den Fall einer Beantwortung der zweiten Vorlagefrage durch den EuGH diesem, sie zu verneinen, und damit eine gemeinschaftsrechtliche Gebotenheit der Gründungstheorie abzulehnen.163 III. Entscheidung des EuGH

Fast genau ein Jahr nach den Schlussanträgen von Generalanwalt Colomer erging erst das Urteil des EuGH in der Sache Überseering BV gegen Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC) am 5. November 2002.164 Der EuGH geht dabei in seiner Prüfung ähnlich wie der Generalanwalt vor, indem er zunächst die anwendbaren rechtlichen Kriterien abgrenzt, konkret also die Frage, ob die Niederlassungsfreiheit überhaupt Prüfungsmaßstab sein kann. Dann erfolgt wie bei den Schlussanträgen die Prüfung der vorliegenden Maßnahme an den allgemeinen Richtlinien. 1. Niederlassungsfreiheit als Prüfungsmaßstab Der EuGH stellt vorab fest, dass die Regeln des internationalen Privatrechts des Zuzugsstaates auch beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht 159 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 64. 160 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 65. 161 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 68. 162 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 69. 163 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 70. 164 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff.

12. 2001, Rs. 12. 2001, Rs. 12. 2001, Rs. 12. 2001, Rs. 12. 2001, Rs.

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grundsätzlich aus dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen.165 Dabei stimmt der EuGH ausdrücklich mit dem Generalanwalt überein, dass Art. 293 EGV keinen Rechtssetzungsvorbehalt zugunsten der Mitgliedsstaaten darstelle.166 Weiterhin erläutert der EuGH die Bedeutung von Daily Mail in diesem Zusammenhang.167 Hier sieht er entscheidende Unterschiede im Ausgangssachverhalt: Zunächst habe die Gesellschaft im „Daily Mail“-Urteil ihre identitätswahrende Sitzverlegung ausdrücklich erreichen wollen, während es im vorliegenden Fall keine ausdrückliche Sitzverlegung gegeben habe.168 Außerdem sei es um eine Wegzugsbeschränkung durch den Staat gegangen, in dem die Gesellschaft zunächst wirksam gegründet war und ihren Satzungs- und Verwaltungssitz hatte, nicht darum, wie der Zuzugsstaat die Gesellschaft zu behandeln habe.169 Im Hinblick auf diese Beschränkung habe das Gericht damals lediglich festgestellt, dass es einem Mitgliedsstaat erlaubt sei, die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes einer Gesellschaft „aus seinem Hoheitsgebiet“170 zu beschränken. Dies sage jedoch nichts darüber aus, ob sich ein Mitgliedsstaat bei einer angeblichen Verlegung des Verwaltungssitzes in sein Hoheitsgebiet weigern darf, die ihr nach der Rechtsordnung des Gründungsstaates verliehene Rechtspersönlichkeit anzuerkennen.171 Vielmehr wollte der Gerichtshof es den Mitgliedsstaaten gerade nicht ermöglichen, die tatsächliche Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit bei einer Sitzverlegung in ihr jeweiliges Hoheitsgebiet von der Beachtung nationalen Gesellschaftsrechts abhängig zu machen.172 Insgesamt erklärt der EuGH, berufe sich Überseering zu Recht auf die Niederlassungsfreiheit, die vorliegend Prüfungsmaßstab ist.173 2. Beschränkung der Niederlassungsfreiheit Sodann prüft der EuGH, ob die Aberkennung der Rechts- und Parteifähigkeit einer in einem Mitgliedsstaat wirksam gegründeten Gesellschaft durch das deutsche internationale Privatrecht eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt.174 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 52. EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 54. 167 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 61 – 73. 168 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 62, 63. 169 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 65, 66. 170 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 70 a.E. – Hervorhebung durch Verfasser. 171 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 71. 172 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 72. 173 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 76. 165 166

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Der Gerichtshof stellt dazu fest, dass die Überseering BV in den Niederlanden wirksam gegründet worden ist und ihre Rechtspersönlichkeit auch nach niederländischem Recht nicht verloren hat, als das gesamte Kapital der Gesellschaft durch deutsche Staatsangehörige erworben wurde.175 Vielmehr hänge die Existenz der Gesellschaft „untrennbar mit ihrer Eigenschaft als Gesellschaft niederländischen Rechts zusammen“.176 Das Erfordernis der Neugründung komme daher „der Negierung der Niederlassungsfreiheit gleich“.177 Damit hält es der EuGH ausdrücklich für eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, wenn bei einer vermuteten Verlegung des Verwaltungssitzes von einem Mitgliedsstaat in den anderen der Zuzugsstaat der Gesellschaft die aktive Parteifähigkeit versagt, es sei denn, sie gründet sich nach seinem Recht neu.178 3. Rechtfertigung der Beschränkung Abschließend erörtert der EuGH, ob die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die vom BGH und der deutschen Regierung vorgebrachten Gründe gerechtfertigt sein könnte.179 Der Gerichtshof belässt es nach einer kurzen Darstellung dieser Gründe und der dazu im Verfahren geäußerten ablehnenden Ansichten, mit der simplen Feststellung, dass diese möglicherweise zwingenden Gründe des Allgemeinwohls „unter bestimmten Umständen und unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könnten“,180 es sich im vorliegenden Fall aber um eine Negierung der Niederlassungsfreiheit handle, die auch nicht durch solche Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt werden könnte.181 Deswegen beantwortet der EuGH die erste Vorlagefrage dahingehend, dass es gegen die Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften verstößt, wenn einer Gesellschaft bei einer, vom Zuzugsstaat angenommenen, Verlegung des Verwaltungssitzes von einem anderen Mitgliedsstaat in den Zuzugsmitgliedsstaat in diesem die Rechtsfähigkeit, und damit aktive Parteifähigkeit, genommen wird.182 Aus dieser Antwort leitet der EuGH ohne weitere Begründung seine Antwort für die zweite Vorlagefrage ab: Der Zuzugsstaat ist nach den Art. 43 und Art. 48 EG EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 78 – 82. EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 80. 176 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 81; als ausdrückliche Wiederholung seines Grundsatzes aus dem „Daily Mail“-Urteil. 177 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 81. 178 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 82. 179 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 83 – 93. 180 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 92. 181 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 93. 182 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 94. 174 175

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verpflichtet, die Rechtsfähigkeit, und damit Parteifähigkeit, einer Gesellschaft zu achten, die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungsstaates besitzt.183 Der EuGH weicht damit von den Schlussanträgen des Generalanwalts Colomer in zwei Punkten ab: Einmal sieht er den Unterschied zwischen dem Sachverhalt im Daily Mail-Urteil und im vorliegenden Fall tatsächlich darin, dass es sich damals um einen Wegzugsfall und jetzt um einen Zuzugsfall handelt. Zum anderen beantwortet er gegen den Rat von Colomer die zweite Vorlagefrage. Dabei folgt er auch nicht dem Vorschlag des Generalanwalts, diese zu verneinen, vielmehr formuliert der EuGH die Vorlagefrage des BGH um, und macht damit die konkrete Aussage seiner Antwort zu einer Auslegungssache.

F. Konsequenzen Offensichtliche Konsequenz des Urteils ist es, dass ausländische Kapitalgesellschaften, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen, als rechts- und parteifähig anzusehen sind. Damit ist in jedem Fall den Vertretern der ehemals „strengen“ Sitztheorie der Boden entzogen, die bei Verlegung des Verwaltungssitzes einer ausländischen Kapitalgesellschaft ins Inland der Gesellschaft die Rechts- und Parteifähigkeit vollständig entziehen wollten.184 Für die im Rahmen dieser Arbeit entscheidende Frage, ob ausländische Kapitalgesellschaften mit Verwaltungssitz im Inland, überhaupt wirksam einen Gewinnabführungsvertrag schließen können, gibt das Urteil ebenfalls eine klare Antwort: Aufgrund ihrer nunmehr gesicherten Rechtsfähigkeit sind diese Gesellschaften jedenfalls grundsätzlich auch in der Lage einen Gewinnabführungsvertrag abzuschließen. Fraglich bleibt aber, in welcher Form die ausländische Kapitalgesellschaft nach der Sitzverlegung in Deutschland auftritt. Orth vertritt im Hinblick auf die Fähigkeit dieser Gesellschaften, Organträger zu sein, die These, dass es, aufgrund der Rechtsformneutralität für das herrschende Unternehmen beim Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages, nicht mehr darauf ankomme, ob es sich um eine juristische Person oder um eine Personengesellschaft handele.185 Dem kann nur teilweise zugestimmt werden. Zwar ist es richtig, dass aufgrund der Rechtsformneutralität für den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages die Rechtsform des herrschenden Unternehmens186 nicht entscheiEuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 95. So noch der BGH in seinem Vorlagebeschluss, vgl. Fn. 136. 185 Orth, IStR 2002 / 9, Beihefter, 10; er zieht diese Schlußfolgerung allerdings noch aus einem Urteil des OLG Frankfurt (OLG Frankfurt v. 4. 12. 2001, 20 W 31 / 01, DB 2002, 316 ff.; BB 2002, 372 ff.). 186 Da ausländische Gesellschaften auch mit Verwaltungssitz im Inland nach wie vor keine Organgesellschaften, sondern nur Organträger sein können, kommt es nur darauf an. 183 184

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dend ist. Wohl aber gelten im Hinblick auf eine Personengesellschaft als Organträger unterschiedliche steuerrechtliche Voraussetzungen im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft. 187 Es kann also entgegen der Ansicht von Orth nicht bei der Feststellung bleiben, dass ausländische Gesellschaften mit Verwaltungssitz im Inland jedenfalls rechtsfähig sind, es muss auch geklärt werden in welcher Form. Gerade diese Frage bleibt aber auch nach dem Urteil des EuGH weiter umstritten. I. Behandlung als Personengesellschaft

Nachdem der BGH in seiner Entscheidung „Weißes Ross“188 festgestellt hatte, dass auch eine BGB-Gesellschaft rechts- und parteifähig ist und – wenn die Gesellschaft ein Handelsgewerbe ausübt – als eine OHG gem. § 124 I HGB rechts- und parteifähig ist, gibt es Stimmen in der Literatur, die eine zugezogene ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland auch nach der Überseering-Entscheidung als BGB-Gesellschaft bzw. in den meisten Fällen als OHG behandeln möchten.189 Diese Idee ist nicht neu, sondern wurde bereits früher von der Mehrzahl der Anhänger der Sitztheorie so vertreten.190 Auch der BGH hat sich dieser Ansicht angeschlossen. Der II. Zivilsenat (Gesellschaftsrechtssenat) hat in seiner Entscheidung vom 1. 7. 2002191 geurteilt: „Verlegt eine ausländische Gesellschaft, die entsprechend ihrem Statut nach dem Recht des Gründungsstaates als rechtsfähige Gesellschaft ähnlich einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung deutschen Rechts zu behandeln wäre, ihren Verwaltungssitz nach Deutschland, so ist sie nach deutschem Recht jedenfalls eine rechtsfähige Personengesellschaft . . .“192

Damit setzt sich der II. Zivilsenat des BGH in krassen Widerspruch zu den Ausführungen des VII. Zivilsenats (Baurechtssenat) in seinem damaligen Vor187 Insbesondere im Hinblick auf jüngste Änderungen des Gesetzgebers durch das StVergAbG v. 16. 5. 2003 (BGBl. I 2003, 660; BStBl. I 2003, 231) zu den Anforderungen der Gewerblichkeit bei Personengesellschaften in § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 KStG n.F.; vgl. dazu auch BMF, Schreiben v. 10. 11. 2005, IV B 7 -S 2770 -24 / 05, Rn. 13 ff., abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. 188 BGH v. 29. 1. 2002, II ZR 331 / 00, NJW 2001, 1056 ff.; BGHZ 146, 341 ff.; bestätigt in BGH v. 18. 2. 2002, II ZR 331 / 00, NJW 2002, 1207 ff. 189 Vgl. Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1074, 1076. 190 Siehe oben 1. Kapitel A.II und Fn. 36 damals allerdings noch mit der Folge, dass bei Vorliegen einer BGB-Gesellschaft die Rechts- und Parteifähigkeit verloren ging. 191 BGH v. 1. 7. 2002, II ZR 380 / 00, NJW 2002, 3539 ff.; BB 2002, 2031 ff. mit Kommentar von Gronstedt; vgl. Besprechungen von Stieb, GmbHR 2002, R 377; Leible / Hoffmann, DB 2002, 2203 ff.; ähnlich auch nach der Überseering-Entscheidung das LG Frankenthal v. 6. 12. 2002, 1 HK. T 9 / 02, NJW 2003, 762; BB 2003, 542 f. mit ablehnender Anmerkung von Leible / Hoffmann. 192 BGH v. 1. 7. 2002, II ZR 380 / 00, NJW 2002, 3539 ff., 3539.

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lagebeschluss zum EuGH. Dort haben die Richter noch ausgeführt, dass sie eigentlich keinerlei Veranlassung sehen, von der „strengen“ Sitztheorie abzuweichen.193 In dem Urteil des II. Senats wird demgegenüber ohne weiteres in der Behandlung einer ausländischen Gesellschaft als GbR eine „in der Literatur seit längerem“ diskutierte „Alternative zur Anwendung der Sitz- oder Gründungstheorie“ gesehen.194 Weiterhin sprechen die Richter jetzt davon, dass durch die Behandlung als Personengesellschaft die Bedenken entfielen, dass durch die Weigerung, Rechts- und Parteifähigkeit einer im Ausland wirksam gegründeten Gesellschaft, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt hat, anzuerkennen, die Gesellschaften in „einem durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls nicht geforderten und damit unverhältnismäßigen Umfang ihres rechtlichen Besitzstandes“ beraubt werden könnten.195 Insgesamt folgt der II. Senat des BGH so der Argumentation des Generalanwalts Colomer in seinen damals ein halbes Jahr zuvor gestellten Schlussanträgen.196 Darüber hinaus lässt der an dem Urteil beteiligte Richter Goette in seiner Anmerkung zum Urteil197 anklingen, dass die Absicht des Senats auch darin gelegen habe, den VII. Senat dazu zu bewegen, seine Vorlagefrage beim EuGH wegen inzwischen fehlender Entscheidungsrelevanz zurückzuziehen. Außerdem macht er keinen Hehl daraus, dass die Zuständigkeit für das Gesellschaftsrecht ohnehin beim II. Senat gelegen hätte.198 II. Übergang zur Gründungstheorie

Einige Autoren vertreten jedoch die Ansicht, dass das Urteil des EuGH die deutsche Rechtsprechung zwinge, die Sitztheorie zu Gunsten der Gründungstheorie – jedenfalls im Verhältnis zu den Mitgliedstaaten der EU – gänzlich aufzugeben.199 Insbesondere die Behandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach Verlegung ihres Verwaltungssitzes ins Inland als Personengesellschaft ist ihrer Ansicht nach durch die Aussagen des EuGH nicht mehr gemeinschaftsrechtskonform Siehe oben Fn. 136 . BGH v. 1. 7. 2002, II ZR 380 / 00, NJW 2002, 3539 ff., 3540. 195 BGH v. 1. 7. 2002, II ZR 380 / 00, 3539 ff., 3540. 196 siehe oben 1. Kapitel E.II; so auch Stieb, GmbHR 2002, R 377. 197 Goette, Anmerkung zum BGH-Urteil v. 1. 7. 2002, II ZR 380 / 00, DStR 2002, 1679 f. 198 Im Gegenzug beschwert sich Thode in: Rehberg, Internationales Gesellschaftsrecht im Wandel: Das „Überseering“-Urteil des EuGH und seine Folgen (Tagungsbericht), IPrax 2003, 175 ff., 178, dass der II. Senat „ohne jede Kooperation mit dem VII. Senat“ die Auswirkungen der Sitztheorie „qua obrigkeitsstaatlicher Verordnung“ geändert hätte. Die Umqualifikation in eine Personengesellschaft sei „im Übrigen vom II. Zivilsenat überhaupt nicht als Ergebnis einer kollisionsrechtlichen Lösung aufbereitet worden“. 199 Geyrhalter / Gänßler, NZG 2003, 409 ff.; Kallmeyer, DB 2002, 2521 ff.; Heidenhain, NZG 2002, 1141 ff.; Gosch, StBp 2002, 374 ff.; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff.; Schulz / Sester, EWS 2002, 545 ff.; Großerichter, DStR 2003, 159 ff.; Schanze / Jüttner, AG 2003, 30 ff.; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 157. 193 194

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möglich. Eine ausländische Kapitalgesellschaft sei auch mit Verwaltungssitz im Inland nach ausländischem Recht, und damit weiterhin als Kapitalgesellschaft, zu behandeln. 1. Kollisionsrechtliche Vorgaben Begründung soll sein, dass der EuGH in seinem Urteil nicht nur die sachrechtliche Behandlung der ausländischen Gesellschaft bezüglich ihrer Partei- und Rechtsfähigkeit aus der Niederlassungsfreiheit ableitet, sondern auch eine kollisionsrechtliche Behandlung vorschreiben wollte.200 a) Anhaltspunkte im Urteil Abgeleitet wird dies zum einen durch die Formulierung des EuGH in Rn. 80 seines Urteils, in der es heißt:201 „Überseering, die in den Niederlanden wirksam gegründet worden ist und dort ihren satzungsmäßigen Sitz hat, genießt aufgrund der Art. 43 EG und 48 EG das Recht, als Gesellschaft niederländischen Rechts in Deutschland von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen.“202

Der EuGH stelle hier klar, dass es zu keiner Umqualifikation der ausländischen Gesellschaft in eine deutsche Gesellschaft kommen dürfe. Dabei handele es sich auch nicht um eine versehentlich zu weite oder missverständlich geratene Formulierung, wie auch der Vergleich mit der englischen und französischen Fassung zeige.203 Weiterhin beziehen sich vereinzelt Autoren auch auf die Beantwortung der zweiten Vorlagefrage durch den EuGH.204 Der EuGH spricht dabei von einer Achtung der Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft, die diese „nach dem Recht ihres Gründungsstaates besitzt“.205 Dies zeige, dass es nicht nur um die Rechts200 So vor allem Leible / Hoffmann, RIW 2002, 925 ff., 928 (die dies in der Folge dann aber kritisieren und das Urteil als Begründung einer „europarechtlichen Gründungstheorie“ verstehen); Leible / Hoffmann, BB 2003, 543 f.; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2241 f.; Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2274 f.; Forsthoff, FAZ v. 13. 11. 2002, 19; Lutter, BB 2003, 7 ff., 9; Zimmer, BB 2003, 1 ff., 5. 201 Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2241; Zimmer, BB 2003, 1 ff., 5. 202 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 80 – Hervorhebung durch den Verfasser; vgl. auch oben Fn. 175. 203 Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2274. 204 Dubovizkaja, GmbHR 2003, 694 ff., 695; Lutter, BB 2003, 7 ff., 9; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2238; a.A. Partsch in: Rehberg, Internationales Gesellschaftsrecht im Wandel: Das Überseering-Urteil des EuGH und seine Folgen (Tagungsbericht), IPrax 2003, 175 ff., 176.

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fähigkeit der ausländischen Gesellschaft an sich ginge, sondern um die, die sie gerade nach dem Recht ihres Gründungsstaates besitzt. Schließlich stellen Leible / Hoffmann206 dabei auch auf die Feststellung des EuGH ab, dass die Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit zwingend „die Anerkennung dieser Gesellschaft durch alle Mitgliedsstaaten“ voraussetzt.207 Unter Hinweis auf diese Argumente hat jetzt auch der VII. Senat des BGH in seinem (Anschluss-)Urteil zur Sache „Überseering“ seine Konsequenzen gezogen und behandelt die Überseering BV als niederländische Gesellschaft, die nach niederländischem Recht als rechts- und parteifähig anzusehen ist.208 Auch eine Vielzahl von inzwischen ergangener OLG- und LG-Entscheidungen stützen sich inzwischen auf diese Ansicht.209 b) Bedenken Der Annahme, der EuGH habe mit seinem Urteil auch Einfluss auf die kollisionsrechtlichen Vorschriften der Mitgliedsstaaten nehmen wollen, werden in der Literatur aber dennoch zahlreiche Bedenken entgegen gebracht. Kindler macht deutlich, dass der EuGH in der Antwort auf die erste Vorlagefrage lediglich die Feststellung trifft, dass der Verlust der Rechts- und Parteifähigkeit als konkrete Folge der Anwendung von innerstaatlichem Recht, gemeinschaftsrechtswidrig ist, es dann aber dem betroffenen Mitgliedsstaat überlassen bleibt, wie er diesen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht in Zukunft vermeidet.210 Zu Recht bezieht er sich dabei auf die Aussagen von Generalanwalt Colomer in seinen Schlussanträgen.211 205 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 95 – Hervorhebung durch den Verfasser. 206 Leible / Hoffmann, RIW 2002, 925 ff., 928; Leible / Hoffmann, BB 2003, 543 f.; Leible / Hoffmann, NZG 2003, 259 ff., 260. 207 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 59 – Hervorhebung durch den Verfasser. 208 BGH Urteil v. 13. 3. 2003, VII ZR 370 / 98, NJW 2003, 1461 f., unter III 3a; früher schon BayObLG, Beschluss v. 19. 12. 2002, 2 ZBR 7 / 02 (LG München I), ZIP 2003, 398 ff., 399 unter II 2b; EWiR 2003, 273 f. mit Kurzkommentar von Mankowski; vgl. dazu auch Leible / Hoffmann, NZG 2003, 259 ff.; Forsthoff, DB 2003, 979 ff. 209 Vgl. Wagner, GmbHR 2003, 684 ff., 687 (Fn. 39 und 40 m. w. N.); Dubovizkaja, GmbHR 2003, 694 ff., 695 (Fn. 14 m. w. N.). 210 Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1076; Kindler in: Rehberg, Internationales Gesellschaftsrecht im Wandel: Das Überseering-Urteil des EuGH und seine Folgen (Tagungsbericht), IPrax 2003, 175 ff., 177; Kindler, BB 2003, 812; wohl auch Knapp, DNotZ 2003, 85 ff., 88; Jaeger, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, 2003, 45. 211 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 64.

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Den obigen Zitaten hält er entgegen, dass „diese Überlegungen des EuGH in Rn. 83 letztlich bloß in die Feststellung münden, die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft sei anzuerkennen“.212 Außerdem sei zu bedenken, dass der BGH überhaupt nicht nach der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit der Niederlassungsfreiheit gefragt habe.213 Dazu sei aber angemerkt, dass der BGH in seiner zweiten Vorlagefrage, explizit die Möglichkeit anspricht, dass die Niederlassungsfreiheit ausschließlich die Beurteilung der Rechts- und Parteifähigkeit nach der Gründungstheorie vorschreibt. Dies stellt aber im Grunde nichts anderes dar, als die indirekte Frage nach der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit der Niederlassungsfreiheit. Denn wenn der EuGH diese Frage bejaht hätte, wäre wohl kaum erklärbar gewesen, warum nur die Parteiund Rechtsfähigkeit nach der Gründungstheorie beurteilt werden sollten.214 Insofern ist aber Haidenhain Recht zu geben, der die Antwort des EuGH für „keine Antwort auf die falsch gestellte Frage“ hält, sondern für „eine anders formulierte Fassung der auf die erste Frage des Vorlagebeschlusses gegebenen Antwort“.215 Daher ist davon auszugehen, dass der BGH zwar die Frage nach der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit der Niederlassungsfreiheit gestellt hat, diese aber durch den EuGH jedenfalls nicht explizit beantwortet wurde. Großerichter wendet dann auch ein, dass der EuGH im zweiten Leitsatz lediglich von der „Achtung“ der Rechtsfähigkeit spricht und nicht wie in der Vorlagefrage von der „Beurteilung“. Damit gebe der EuGH lediglich das Ergebnis vor, nicht die Methode. Es sei lediglich in einer Art Vorfrage bei dem Umzug der Gesellschaft zu klären, ob das Recht des Gründungsstaates die Gesellschaft auch bei einem Wegzug bestehen lässt.216 Zu Recht bringt Kindler dagegen vor, dass, bei einer Deutung der zweiten Vorlagefrage als bloße Vorfrage, die erste keinerlei eigenständige Bedeutung mehr zukomme, weil ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gerade nur bei den Gesellschaften in Frage komme, die nach dem Umzug in ihrem Ursprungsstaat noch existent sind.217 Darüber hinaus sieht er aber für die zweite Vorlagefrage nach der Änderung der Rechtsprechung des BGH durch das Urteil des II. Senats218 dennoch keine Bedeutung mehr, weil sich die Frage nach dem Fortbestand der Rechts- und Parteifähigkeit einer zugezogenen Gesellschaft in Anwendung des GründungsstaKindler, NJW 2003, 1073 ff., 1076. So auch Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166; Roth, IPrax 2003,117ff, unter V 1a.E.; Hirte, EWS 2002, 573. 214 Im Ergebnis auch Forsthoff, DB 2002, 2471, 2274 f. und BGH Urteil v. 13. 3. 2003, VII ZR 370 / 98, NJW 2003, 1461 f., unter III 3b die aber davon ausgehen, dass der EuGH die Frage in diesem Sinne auch beantwortet hat. 215 Heidenhain, NZW 2002, 1141 ff., 1143. 216 Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166. 217 Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1077. 218 Siehe oben 1. Kapitel F.I. und Fn. 191. 212 213

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tuts nur dann stellen könne, wenn diese durch den Zuzugsstaat verneint würde. Dies sei aber gerade seit dem Urteil des BGH vom 1. 7. 2002 nicht mehr der Fall. Weil aber der EuGH den Mitgliedsstaaten lediglich aufgebe, die Rechtsfähigkeit der zuziehenden Gesellschaft „zu achten“, könne dieser das auch durch die Behandlung als rechtlich verselbstständigte Personengesellschaft, eine Beibehaltung des Gründungsstatut sei nicht geboten.219 Diese Begründung ist aber mit Vorsicht zu genießen: Das Urteil des BGH vom 1. 7. 2002 erging zwischen den Schlussanträgen des Generalanwalt Colomer vom 4. 12. 2001 und erst relativ kurz vor dem Urteil des EuGH vom 5. 11. 2002. Das Urteil sollte damit keine entscheidende Rolle bei der Auslegung der Antwort des EuGH auf die zweite Vorlagefrage spielen. c) Ergebnis Insgesamt kann der Entscheidung trotz alldem nicht eindeutig entnommen werden, dass der EuGH mit seinem Urteil tatsächlich den Mitgliedsstaaten die kollisionsrechtliche Behandlung des Zuzugs einer ausländischen Gesellschaft vorschreiben wollte. Vielmehr wird man davon ausgehen müssen, dass der EuGH sich im Hinblick auf die von Generalanwalt Colomer220 ausdrücklich betonten Grenzen seiner Kompetenz bedeckt halten wollte. Großerichter formuliert dazu passend: „Der Gerichtshof wollte gerne, aber konnte nicht . . .“221 Deswegen wird man die deutlich von dem Vorschlag des Generalanwalts222 abweichende Beantwortung der zweiten Vorlagefrage als eine – allerdings unverbindliche – Aufforderung des EuGH verstehen müssen, zur Gründungstheorie überzugehen.223 Warum dies auch sinnvoll ist, wird die Untersuchung der Konsequenzen des Urteils auf die sachrechtlichen Behandlung des Zuzugs einer ausländischen Gesellschaft zeigen. 2. Sachrechtliche Behandlung der Zuzugsgesellschaft Entscheidend ist dabei, ob die Behandlung einer ausländischen Gesellschaft mit Verwaltungssitz im Inland als rechts- und parteifähige Personengesellschaft – also eine Umqualifikation – mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. 219

Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1077; im Ergebnis auch Roth, IPRax 2003, 117 ff., V

2a.E. 220 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 65; vgl. auch oben unter Fn. 160. 221 Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166; Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2475 und 2476. 222 Schlussanträge des Generalanwalts Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer v. 4. 12. 2001, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9922 ff., Rn. 70; vgl. auch oben unter Fn. 163. 223 Im Ergebnis auch Roth, IPrax 2003, 117 ff., 123 unter VII 3a a.E.; Haarmann, BB 2003, Heft 16, I; Leible / Hoffmann, NZG 2003, 259 ff., 260.

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Nach Ansicht des II. Senats ist dies ohne weiteres der Fall.224Auch in der Literatur wird dies für möglich gehalten.225 Häufig wird aber auch die Meinung vertreten, dies verstoße ebenso gegen die Niederlassungsfreiheit, wie die Aberkennung der Rechts- und Parteifähigkeit.226

a) Anhaltspunkte im „Überseering“-Urteil Zahlreiche Autoren sehen bereits in der „Überseering“-Entscheidung des EuGH selbst ausreichende Hinweise dafür, dass auch eine Umqualifikation der zugezogenen Kapitalgesellschaft, wie sie der VII. Senat des BGH vorgeschlagen hat, einen Verstoß gegen die Art. 43 und 48 EGV darstellt. Kersting sieht dafür die Bestätigung in Rn. 76 des Urteils:227 „Nach alledem beruft sich Überseering zu Recht auf die Niederlassungsfreiheit, um sich dagegen zur Wehr zu setzen, dass das deutsche Recht sie nicht als parteifähige juristische Person ansieht.“228

Dieser Argumentation kann so jedoch nicht gefolgt werden, denn in Art. 48 Abs. 2 EG werden die Personengesellschaften mit den „sonstigen juristischen Personen“ gleichgestellt. Nach allgemeiner Ansicht umfasst damit der europäische Begriff der juristischen Person auch die rechtsfähigen Personengesellschaften, solange diese nur einen Erwerbszweck verfolgen.229 Dafür sprechen auch die französische und englische Fassung des Urteils, die lediglich von „personnalité juridique“ bzw. „legal person“ sprechen. Damit stützt der zitierte Wortlaut des Urteils die obigen Behauptungen gerade nicht.230

224 BGH v. 1. 7. 2002, II ZR 380 / 00, NJW 2002, 3539 f., 3540; so auch LG Frankenthal v. 6. 12. 2002, 1 HK. T 9 / 02, NJW 2003, 762, das aber durch OLG Zweibrücken v. 26. 3. 2003, 3 W 21 / 03, GmbHR 2003, 530, wieder aufgehoben wurde. 225 Vor allem Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1076 und 1078; ders., IPrax 2003, 41 ff., 43 f.; Neye, EWiR 2002, 1003 f., 1004. 226 Kallmeyer, DB 2002, 2521 f.; Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166 ff.; Schulz / Sester, EWS 2002, 545 ff.; Schanze / Jüttner, AG 2003, 30 ff., 32; Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2475; Behrens und Sandrock in: Rehberg, Internationales Gesellschaftsrecht im Wandel: Das Überseering-Urteil des EuGH und seine Folgen (Tagungsbericht), IPrax 2003, 175 ff., 178. 227 Kersting, NZG 2003, 9 ff., Fn. 18. 228 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 79 – Hervorhebung durch den Verfasser. 229 Troberg in: Groeben / Thiesing / Ehlermann, Kommentar zum EU / EG-Vertrag, 5. Auflage 1997, Art. 48 Rn. 2 ff.; Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Feb. 2002, Art. 58 Rn. 7; Müller-Huscke in: Schwarze, EU-Kommentar, 2000, Art. 48 Rn. 3. 230 So auch Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1077.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Schulz / Sester ziehen aber selbige Schlussfolgerung aus Rn. 81 des Urteils:231 „Ihre Existenz hängt untrennbar mit ihrer Eigenschaft als Gesellschaft niederländischen Rechts zusammen, da eine Gesellschaft jenseits der nationalen Rechtsordnung, die ihre Gründung und Existenz regelt, keine Realität hat.“

Mit Existenz sei die „Existenz als juristische Person“ gemeint, so dass eine Behandlung als Personengesellschaft nicht in Frage komme.232 Hierfür sprechen auch die französische Fassung von „société“ bzw. die englische Fassung von „company“, so dass diese Argumentation durchaus ihre Stütze im Wortlaut der Urteilsbegründung findet. Dennoch hat der EuGH tatsächlich schon in der Überseering-Entscheidung klargestellt, dass hier die Niederlassungsfreiheit betroffen ist, weil er auch formulierte: „. . . der Erwerb von Geschäftsanteilen an einer in einem Mitgliedstaat gegründeten und ansässigen Gesellschaft durch eine oder mehrere natürliche Personen mit Wohnort in einem anderen Mitgliedsstaat grundsätzlich den Bestimmungen des EG-Vertrages über den freien Kapitalverkehr unterliegt . . .“,233

und weiterhin Folgendes gelten sollte: „Wenn [ . . . ] der Erwerb sämtliche Geschäftsanteile einer Gesellschaft mit satzungsmäßigem Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat umfasst und eine solche Beteiligung einen gewissen Einfluß auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und es diesen Personen ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen, sind die Bestimmungen des EG-Vertrages über die Niederlassungsfreiheit anwendbar.“234

Wenn also schon der Erwerb von Anteilen einer ausländischen Gesellschaft mit Verwaltungssitz im Inland den Gesellschaftern eine Berufung auf die Niederlassungsfreiheit ermöglicht, so muss dies erst recht beim schlichten Halten einer solchen Beteiligung gelten, wenn die Gesellschaft ihren Verwaltungssitz gerade verlegt. b) Europarechtswidrigkeit der Rechtsfolgen Fraglich ist aber darüber hinaus auch, ob die persönliche Haftung der Gesellschafter – als Rechtsfolge der Behandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft 231 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 81 – Hervorhebung durch den Verfasser. 232 Schulz / Sester, EWS 2002, 545; im Ergebnis auch Schanze / Jüttner, AG 2003, 30 ff., 32; Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2475 und 2476; Deininger, IStR 2003, 214 ff., 214; Bayer, BB 2003, 2357 ff., 2363; Binz / Mayer, GmbHR 2003, 249 ff., 255. 233 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 77 – Hervorhebung durch den Verfasser. 234 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 77 – Hervorhebung durch den Verfasser; vgl. auch EuGH v. 13. 4. 2000, Rs. 251 / 98, „Baars“, Slg. 2000 I, 2787 ff., Rn. 21 und 22.

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

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als inländische Personengesellschaft – mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. aa) Eingriff in die Niederlassungsfreiheit Kindler ist dabei der Ansicht, dass die Gesellschafterhaftung nach § 128 HGB oder die entsprechende Anwendung der Vorschrift für die GbR die niederlassungsrechtliche Stellung der Gesellschaft überhaupt nicht berühre.235 Er formuliert: „Aus ihrer Sicht ist es bedeutungslos, ob sie unmittelbar von ihren Gläubigern oder ob sie von ihren Gesellschaftern im Regresswege (§ 110 I HGB; §§ 713, 670 BGB) in Anspruch genommen wird.“236

und „Das Haftungsprivileg besteht nicht im Interesse der Gesellschaft, sondern im Interesse der Gesellschafter“.237

Aber auch die Gesellschafter seien nicht betroffen, weil sie durch den Aufwendungsersatzanspruch gegen die Gesellschaft geschützt würden.238 Dem widersprechen in der Literatur zahlreiche Stimmen239 und inzwischen auch die nationale Rechtsprechung.240 Selten findet sich dort allerdings eine ausführliche Begründung, meist wird lediglich angenommen, dass es sich dabei um einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit handelt,241 vereinzelt wird eine eventu235 Kindler, IPrax 2003, 41 ff., 44; Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1078; ähnlich EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10195 ff., Rn. 81 (Erklärungen der Handelskammer, sowie der niederländischen, deutschen, italienischen und österreichischen Regierungen). 236 Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1078; Kindler, IPrax 2003, 41 ff., 44. 237 Kindler, IPrax, 2003, 41 ff., 44. 238 Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1078; Kindler in: Rehberg, Internationales Gesellschaftsrecht im Wandel: Das Überseering-Urteil des EuGH und seine Folgen (Tagungsbericht), IPrax 2003, 175 ff., 177; früher schon Kindler, RIW 2000, 649 ff., 652 f. 239 Wertenbruch, NZG 2003, 618 ff., 619; Binz / Mayer, GmbHR 2003, 249 ff., 255; Roth, IPrax 2003, 117 ff., 123; Rehberg, IPrax 2003, 175 ff., 180; Zimmer, BB 2003, 1 ff., 5 f.; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2240; Heidenhain, NZG 2002, 1141 f., 1142 f.; Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166 f.; Gronstedt, BB 2002, 2033 f.; Wernicke, EuZW 2002, 758 ff., 761; früher schon Eidenmüller, ZIP 2002, 82 ff., 84; von Halen, EWS 2002, 107 ff., 114; Forsthoff, BB 2002, 318 ff., 321. 240 BGH Urteil v. 13. 3. 2003, VII ZR 370 / 98, NJW 2003, 1461 f., unter III 3a a.E.; früher schon OLG Naumburg, Urteil v. 6. 12. 2002, 7 Wx 3 / 02, GmbHR 2003, 533; OLG Celle, Urteil v. 10. 12. 2002, 9 W 168 / 01, GmbHR 2003, 532 f.; jetzt auch OLG Zweibrücken, Beschluß v. 26. 3. 2003, 3 W 21 / 03, unter II 2 f., das damit die gegenteilige Entscheidung der Vorinstanz LG Frankenthal aufhebt. 241 Rehberg, IPrax 2003, 175 ff., 180, hält die Haftung der Anteilseigner für „unzumutbar“; Heidenhain, NZG 2002, 1141 f., 1142, spricht von Rechtsfolgen, die „für die zugezogene Gesellschaft und deren Gesellschaft schlechthin katastrophal“ sind; von Halen, EWS

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1. Teil: Die internationale Organschaft

elle Rechtfertigung angesprochen und verneint.242 Dabei sollte zunächst auf den obigen Einwand von Kindler eingegangen werden und die Frage nach einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit der Gesellschaft geklärt werden. Dazu ist als erstes festzustellen, dass die Gläubiger gerade dann ein Interesse an der Haftung der Gesellschafter haben werden, wenn der Insolvenzfall bei der Gesellschaft eingetreten ist. Dann aber ist auch der Aufwendungsersatzanspruch der Gesellschafter gegen die Gesellschaft wertlos. Rehberg weißt diesbezüglich zu Recht daraufhin, dass gerade die Tatsache, dass die Rechtsordnungen Kapitalgesellschaften mit Haftungsbeschränkung zulassen, auf ein Bedürfnis nach Schutz der Gesellschafter vor den Folgen einer Unterkapitalisierung hindeutet.243 Damit ist klar, dass jedenfalls die Gesellschafter von der persönlichen Haftung betroffen sind. Warum die Betroffenheit der Gesellschafter durch ihre persönliche Haftung auch die Gesellschaft betrifft, erklären Gronstedt, Großerichter, Zimmer, Roth und Eidenmüller244 mit einer Behinderung der Geschäftsleitung der Gesellschaft ihren Verwaltungssitz zu verlegen, auch wenn dies wirtschaftlich sinnvoll wäre, weil dies die Gesellschafter schwer belasten würde. Damit sei mittelbar die Gesellschaft in ihren Betätigungsmöglichkeiten eingeschränkt, und folglich in ihrer Niederlassungsfreiheit beschränkt. Auch Generalanwalt Alber hielt in seinen Schlussanträgen in der Rechtsache „Inspire Art“ eine Regelung, die die persönliche Haftung – allerdings der Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft – vorsah, für einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit der Gesellschaft.245 Und der EuGH bestätigte schließlich diese Auffassung in seinem Urteil v. 30. 9. 2003 ohne ergänzende Begründung.246 In jedem Fall muss daher spätestens nach der „Inspire Art“-Entscheidung des EuGH davon ausgegangen werden, dass die persönliche Haftung der Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft bei Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inland eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt. 2002, 107 ff., 114, bezeichnet die persönliche Haftung als „unverhältnismäßige Beschränkung des Niederlassungsrechts der Gesellschaft“; Der BGH (Urteil v. 13. 3. 2003, VII ZR 370 / 98, NJW 2003, 1461 f., unter III 3a a.E.) findet schlicht, dass dieser Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit, der Entscheidung des EuGH „unmißverständlich entnommen werden kann“. 242 Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2240 f.; Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166 f.; Zimmer, BB 2003, 1 ff., 5 f.; früher bereits Leible / Hoffmann, DB 2002, 2203 ff., 2207 und ähnlich Sandrock, BB 2002, 1601 ff. 243 Rehberg, IPrax 2003, 175 ff., 180 Fn. 8. 244 Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2240 f.; Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 166 f.; Zimmer, BB 2003, 1 ff., 5 f.; Roth, IPrax, 2003, 117 ff., 123; Gronstedt, BB 2002, 2033 f., 2034. 245 Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 100. 246 EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 101195 ff., Rn. 101 und 104 .

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bb) Rechtfertigung Bleibt zu prüfen, ob diese Beschränkung nach den allgemeinen Grundsätzen gerechtfertigt ist. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist gerechtfertigt, wenn die beschränkende Maßnahme in nicht diskriminierender Weise angewendet wird, durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls vorgegeben ist und zur Verfolgung ihres Zwecks geeignet und erforderlich ist.247 Dabei können die zwingenden Gründe auch solche des Schutzes von Gläubigern, Minderheitsgesellschaftern, Arbeitnehmerinteressen und des Fiskus sein.248 Für die persönliche Haftung der Gesellschafter kann hauptsächlich der Schutz von öffentlichen und privaten Gläubigern ins Feld geführt werden, denen die persönliche Haftung der Gesellschafter natürlich unmittelbar zugute kommt.249 Fraglich ist aber, ob die persönliche Haftung überhaupt geeignet ist, die Gläubiger zu schützen. Hier wird in der Literatur zu Recht auf das „Centros“-Urteil verwiesen.250 Im „Centros“-Verfahren argumentierte die dänische Zentralverwaltung, die Verweigerung der Eintragung einer Zweigniederlassung der nach englischem Recht gegründeten, tatsächlich aber lediglich in Dänemark aktiven Gesellschaft sei zum Schutz der inländischen Gläubiger erforderlich.251 Dabei erklärte sie sogar ausdrücklich: „Diesem Erfordernis könne man nicht durch weniger strenge Mittel als die Versagung der Eintragung gerecht werden, es müsse im Gegenteil durch noch strengere Maßnahmen wie etwa die Erweiterung der Haftung der Gesellschafter auf ihr persönliches Vermögen oder die Einführung einer Sicherungspflicht bei Gründung der Gesellschaft umgesetzt werden . . .“252

In Rn. 35 des Urteils stellt der EuGH demgegenüber kurz und knapp klar, dass das dänische Vorgehen nicht geeignet ist, den verfolgten Zweck des Gläubiger247 Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 111 a.E.; EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1487 ff., Rn. 34; EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10195 ff., Rn. 133 m. w. N. 248 EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208 / 00, „Überseering“, Slg. 2002 I, 9943 ff., Rn. 92; Schlußanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 127. 249 Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 1126 ff.; EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10195 ff., Rn. 110 (Erklärungen der niederländischen, deutschen und österreichischen Regierungen). 250 Zimmer, BB 2003, 1 ff., 6; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2241 Fn. 54; Eidenmüller, ZIP 2002, 82 ff., 84; Zimmer, BB 2003, 1 ff., 6; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2241 Fn. 54. 251 EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1459 ff., Rn. 32; ähnlich jetzt auch die niederländische Regierung, vlg. EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10195 ff., Rn. 111. 252 Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 16. 7. 1998, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1459 ff., Rn. 6 – Hervorhebung durch den Verfasser.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

schutzes zu erreichen, da die Zweigniederlassung eingetragen worden wäre, wenn die Gesellschaft eine Geschäftstätigkeit im Ausland ausgeübt hätte, obwohl die Gefährdung der Gläubiger dieselbe gewesen wäre.253 Darauf verweist auch Generalanwalt Alber in der Sache „Inspire Art“.254 Bei der Umqualifikation einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bei Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inland, ist der Einwand so jedoch nicht mehr haltbar. In diesem Fall ist die persönliche Haftung der Gesellschafter gerade davon unabhängig, ob im Ausland eine Geschäftstätigkeit erfolgt oder nicht, entscheidend ist der Verwaltungssitz. Die hinter der Rechtsprechung des Gerichtshof liegende Gedankenführung kommt aber auch im vorliegenden Fall zum selben Ergebnis: Bliebe der Verwaltungssitz im Ausland und würde in Deutschland lediglich eine Geschäftstätigkeit entfaltet, wären die Gläubigerinteressen genauso bedroht, ohne dass die Gesellschafter in Deutschland einer persönlichen Haftung unterlägen.255 Damit ist auch die Umqualifikation in eine Personengesellschaft kein geeignetes Mittel für den Gläubigerschutz. Wollte man dies anders sehen, müsste die persönliche Haftung aber auch erforderlich sein. Diesbezüglich weist der EuGH in seiner „Centros“-Entscheidung jedoch daraufhin, dass den Gläubiger durch das Auftreten der ausländischen Gesellschaft unter dem Zusatz der ausländischen Gesellschaftsformbezeichnung bekannt sei, dass diese nicht dem einheimischen Gesellschaftsrecht unterliegen, insofern sei die Verweigerung der dänischen Behörden zum Schutz der Gläubiger auch nicht erforderlich.256 Auch Generalanwalt Alber sieht hier keine Schutzbedürftigkeit, sondern verweist die Gläubiger vielmehr auf die Möglichkeit, sich „entsprechende Sicherheiten“ einräumen zu lassen.257 Die persönliche Haftung von Geschäftsführern ist seiner Ansicht nach zwar die, für die Gläubiger „vorteilhafteste Regelung“, aber gleichzeitig für die Geschäftsführer ein „beinahe unübersehbares Risiko“, und sei damit „insbesondere wegen ihren unabschätzbaren Folgen für die Geschäftsführer unverhältnismäßig“.258 Ihm folgte auch der EuGH in seinem anschließenden Urteil mit dem schlichten Hinweis: EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1459 ff., Rn. 35. Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 143 und 144. 255 So auch Zimmer, BB 2003, 1 ff., 6; ähnlich auch Generalanwalt Siegbert Alber in seinen Schlussanträgen v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 151; EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10195 ff., Rn. 126 (Erklärungen der Kommission und der Regierung des Vereinigten Königreichs). 256 EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1459 ff., Rn. 36. 257 Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 150. 258 Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber v. 30. 1. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10159 ff., Rn. 153. 253 254

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

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„Ihre potenziellen Gläubiger sind hinreichend darüber unterrichtet, dass sie anderen Rechtsvorschriften unterliegt, . . .“259

Gilt dies schon für die Geschäftsführer, muss die persönliche Haftung für die Gesellschafter, die möglicherweise nicht direkt in die Geschäftsführung involviert sind, erst recht unverhältnismäßig, und folglich nicht erforderlich sein. c) Ergebnis Insgesamt ist die Umqualifikation einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem europäischen Mitgliedstaat, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt hat, in eine Personengesellschaft mit persönlicher Haftung der Gesellschafter damit eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit der Gesellschaft, und verstößt somit gegen Gemeinschaftsrecht. Insofern dürfte die Aufgabe der Sitztheorie zu Gunsten der Gründungstheorie ratsam sein. Umso mehr als Meilicke zu Recht darauf hinweist, dass die Umqualifikation einer nach ausländischem Recht errichteten Kapitalgesellschaft in eine OHG oder GbR nach inländischem Recht beim Zuzug ins Inland auch gegen anderweitiges höherrangiges Recht, wie beispielsweise Art. 19 Abs. 3 GG und Art. 6 EMRK verstößt.260 3. Anfängliches Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz Fraglich bleibt noch, ob diese Schlussfolgerungen auch für den Fall der anfänglichen Divergenz von Satzungssitz und Verwaltungssitz gelten.261 Auch hier enthält die Entscheidung „Überseering“ keine expliziten Aussagen. Eidenmüller erkennt aber zu Recht, dass es sich dabei ebenfalls um eine Frage der Niederlassungsfreiheit handelt: „Erstreckt sie sich auf die Freiheit der (mittelbaren) Rechtswahl – so dass sich auch eine Gesellschaft auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann, die in dem Gründungsstaat lediglich ihren Satzungssitz hat – oder wird nur die freie Standortwahl geschützt?“262

Er beantwortet die Frage auch gleich dahingehend, dass es eine Freiheit der mittelbaren Rechtswahl sei, so dass es keinen Unterschied gebe zwischen anfänglichem und nachträglichem Auseinanderfallen von Satzungssitz und Verwaltungssitz, weil zur Anwendung der Niederlassungsfreiheit nur Gründung nach dem EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10195 ff., Rn. 135. Meilicke, GmbHR 2003, 793 ff., 799 f.; ausführlicher Meilicke, BB 1995, Beilage 9, 6 f. bzw. 8 ff., 14. 261 Binz / Mayer, GmbHR 2003, 249 ff., 256, sehen die „Beurteilung dieser Fallkonstellation aus EU-rechtlicher Sich wohl noch als offen“. 262 Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2244; so auch Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2475, der die Frage aber offen lässt. 259 260

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Recht eines Mitgliedsstaates und Satzungssitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft notwendig sei.263 Anders sieht dies Kindler, dem hier die „Mobilitätskomponente“ fehlt: Die Niederlassungsfreiheit umfasse keine „juristisch-virtuelle Mobilitätsgarantie“, sondern lediglich die Freiheit der Standortwahl.264 Auch Kieninger argumentiert, dass die Anknüpfung an den Satzungssitz im Kontext der Niederlassungsfreiheit kein Selbstzweck sei, sondern nur die tatsächlich grenzüberschreitende Mobilität von Gesellschaften ermöglichen solle.265 Eine solche Einschränkung lässt sich allerdings dem Wortlaut von Art. 48 EG nicht entnehmen.266 Kieninger hielt dies nur für ein Redaktionsversehen.267 Den Schlußanträgen von Generalanwalt La Pergola lässt sich eine andere Sichtweise entnehmen. Er sah dort von der Niederlassungsfreiheit für die Gesellschaften auch das Recht umfasst, „. . . eine Gesellschaft nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaates zu gründen, um in diesem und zugleich in jedem anderen Staat tätig zu werden: die neugegründete Gesellschaft ist berechtigt, sich nach ihrem Belieben in der Gemeinschaft niederzulassen – mit einer Haupt- oder gegebenenfalls auch mit einer Zweigniederlassung.“268

Dem Urteil in Sachen „Centros“ lassen sich diesbezüglich jedoch keine Schlussfolgerungen mehr entnehmen, weil der Gerichtshof durchgehend auf eine Zweigniederlassung abstellte.269 Eidenmüller bringt aber den entscheidenden Punkt, wenn er erklärt, dass „die anfängliche Divergenz zwischen Satzungssitz und Verwaltungssitz lediglich ein Grenzfall der Sitzverlegung mit gegen Null gehender Aufenthaltszeit im Gründungsstaat“ ist.270 Es lässt sich nicht schlüssig erklären, warum eine Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inland nach kurzem Aufenthalt im Gründungsstaat bzw. die Eintragung einer Zweigniederlassung im Inland gleich nach Gründung der Gesellschaft im Ausland anders zu behandeln sein sollte als die Gründung der Gesellschaft bei bestehendem Verwaltungssitz im Inland. Beide Fälle werden vom persönlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit umfasst. 263 Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2244; so auch BayObLG, Beschluß v. 19. 12. 2002, 2Z BR 7 / 02 (LG München I), ZIP 2003, 398 ff., 400 unter II 2b a.E.; OLG Zweibrücken, Beschluß v. 26. 3. 2003, 3 W 21 / 03, unter II 2d. 264 Kindler, NJW 2003, 1073 ff., 1078; Kindler in: Rehberg, Internationales Gesellschaftsrecht im Wandel: Das Überseering-Urteil des EuGH und seine Folgen (Tagungsbericht), IPrax 2003, 175 ff., 177. 265 Kieninger, ZGR 1999, 724 ff., 734. 266 So auch Roth, IPrax 2003, 117 ff., 126 unter VIII 2. 267 Kieninger, ZGR 1999, 724 ff., 733. 268 Schlussanträge des Generalanwalts La Pergola v. 16. 7. 1998, Rs. C-212 / 97, „Centros“, Slg. 1999 I, 1459 ff., Rn. 20 (ähnlich auch Rn. 13 und 16) – Hervorhebungen durch den Verfasser. 269 Vgl. dazu schon oben 1. Kapitel D.II.3.; auch in dem Verfahren „Inspire Art“, Rs. C-167 / 01, Slg. 2003 I, 10155 ff., geht es wieder um eine Zweigniederlassung in den Niederlanden. 270 Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2244.

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W.H. Roth bringt an dieser Stelle aber zu Recht den Einwand, dass zwar der persönliche Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet ist, daraus aber noch nicht der Schluss gezogen werden kann, dass im Hinblick auf eine mögliche Beschränkung dieselben Schlüsse wie im Fall der nachträglichen Divergenz gezogen werden können, weil auch die „Überseering“-Entscheidung den Gründungsstaaten die Möglichkeit von Wegzugsbeschränkungen belassen hat.271 Seine Folgerung, „dass der Gründungsstaat als Staat, in dessen Register die Gesellschaft eingetragen werden soll, für eine wirksame Gründung auch die Begründung eines Verwaltungssitzes im Inland verlangen kann“272 ohne gemeinschaftsrechtswidrig zu handeln, ist richtig. Eine Begründung, warum dies aber die deutsche Rechtsprechung legitimieren sollte, eine Gesellschaft, die als Kapitalgesellschaft im Ausland wirksam gegründet wurde, als Personengesellschaft zu behandeln, weil sie bei Gründung bereits ihren Verwaltungssitz in Deutschland hatte, bietet dieser Aspekt allerdings nicht.273 Solange also keinerlei nationalen Regelungen für die Gründung einer Gesellschaft auch die Begründung eines Verwaltungssitzes im Inland bestehen, ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, die eine andere Behandlung des anfänglichen Auseinanderfallens von Satzungs- und Verwaltungssitzes im Vergleich zum nachträglichen rechtfertigen würden. III. Drittstaatensachverhalte

Zu prüfen ist aber weiterhin, was im Verhältnis zu Kapitalgesellschaften gilt, die ihren Sitz außerhalb der EU274 und ihren Verwaltungssitz im Inland haben.275 Theoretisch bestünde hier die Möglichkeit, weiterhin an der Sitztheorie – auch in ihrer „strengen“ Form – festzuhalten, sofern keine vorrangigen völkerrechtlichen Vereinbarungen geschlossen wurden. 1. Deutsch-amerikanischer Freundschaftsvertrag Eine solche Vereinbarung könnte beispielsweise der deutsch-amerikanische Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrag vom 29. Oktober 1954276 sein. Hier heißt es in Art. XXV Absatz 5 Satz 2: Roth, IPrax 2003, 117 ff., 126 unter VIII 2. Roth, IPrax 2003, 117 ff., 126 unter VIII 2. 273 Unklar bleibt dies insofern bei Roth, IPrax 2003, 117 ff., 126 a.E., der von einer solchen Möglichkeit auszugehen scheint, dies dann aber im Hinblick auf eine „extensive Bedeutung“ der Überseering-Entscheidung für nicht akzeptabel hält. 274 Zu beachten ist, dass auch Gesellschaften, die in einem Staat außerhalb der EU gegründet wurden, also ihren Satzungssitz nicht innerhalb der Gemeinschaft hat, sich dann auf die Niederlassungsfreiheit berufen können, wenn sie ihre Hauptverwaltung – sprich: den Sitz ihrer Geschäftsleitung – in einem Mitgliedsstaat haben, und diesen ins Inland verlegen wollen, vgl. dazu nur Meilicke, GmbHR 2003, 793 ff., 798. 275 Ebke, BB 2003, Erste Seite; Graf von Bernstorff, RIW 2004, 498 ff., 500 (Fn. 18). 271 272

64

1. Teil: Die internationale Organschaft „Gesellschaften, die gemäß den Gesetzen und sonstigen Vorschriften eines Vertragsteils in dessen Gebiet errichtet sind, sind Gesellschaften diesen Vertragsteils; ihr rechtlicher Status wird in dem Gebiet des anderen Vertragsteils anerkannt.“277

Darin hat die herrschende Meinung278 bisher bereits die Vereinbarung gesehen, dass im Verhältnis zu amerikanischen Gesellschaften die Gründungstheorie gilt. Ausgenommen waren allerdings bisher unter Hinweis auf das völkerrechtliche „genuine-link“-Erfordernis Gesellschaften, die in den USA gegründet waren, dann aber keinerlei tatsächliche Beziehungen mehr zu den USA hatten und sämtliche Geschäftstätigkeit ausschließlich in Deutschland entfalteten (sog. „Scheinauslandsgesellschaften“).279 Ob dem jetzt, wie Schanze / Jüttner280 behaupten, die in Art. VII Abs. 4281 verankerte „Meistbegünstigungsklausel“ entgegensteht, darf bezweifelt werden. Zwar dürfen US-Gesellschaften nach dieser Klausel in Deutschland nicht schlechter gestellt werden als die Gesellschaften irgendeines anderen Staates,282 dies gilt aber gerade nur für die gem. Art. XXV Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Art. VII Abs. 1 anerkannten Gesellschaften, von denen die Scheinauslandsgesellschaften gerade ausgenommen sein sollen.283

276 BGBl. II 1956, 487 ff.; in Kraft seit dem 14. 7. 1956 (BGBl. II 1956, 763); vgl. auch den deutsch-spanischen Niederlassungsvertrag vom 23. 4. 1970, BGBl. II 1972, 1042 ff.; in Kraft seit dem 8. 9. 1972 (BGBl. II 1972, 1041) und dazu ausführlich Schädler, Grenzüberschreitende Realsitzverlegung, 1999, 48 ff. 277 BGBl. II 1956, 487 ff., 500; vgl. auch Art. 15 Abs. 2 des deutsch-spanischen Niederlassungsvertrags, BGBl. II 1972, 1049 und Schädler, Grenzüberschreitende Realsitzverlegung, 1999, 66 ff., 71 ff. der aber gegen die h. M. nicht davon ausgeht, dass auch hier die Geltung der Gründungstheorie im Verhältnis zu Spanien vereinbart war. 278 Vgl. BGH, Urteil v. 29. 1. 2003, VIII ZR 155 / 02, BB 2003, 810 ff., 811 unter II 2.; OLG Düsseldorf, Urteil v. 15. 12. 1994, 6 U 59 / 94, NJW-RR 1995, 1124 ff., 1125 Sonnenberger in: MüKo, IPR, 3. Auflage 1998, Einleitung Rn. 151; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 241 f.; Lüderitz in: Soergel (Hrsg.), BGB, Band 10, 12. Auflage 1996, Art. 10 Anh. Rn. 12; Pache, GmbHR 2002, 299 ff., 300; a.A. Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 210. 279 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 250 ff. m.w.N; Kindler, BB 2003, 812; Ebenroth / Bippus, NJW 1988, 2137 ff., 2137; zweifelnd aber Bungert, WM 1995, 2125 ff., 2129 f.; DB 2003, 1043 ff., 1045; Merkt, RIW 2003, 458 ff., 459; dagegen Meilicke, GmbHR 2003, 793 ff., 799; Wagner, GmbHR 2003, 684 ff., 687; unklar BFH, Urteil v. 29. 1. 2003, 29. 1. 2003, I R 6 / 99, BFH / NV 2003, 969 ff.; BGH, Urteil v. 29. 1. 2003, VIII ZR 155 / 02, NJW 2003, 1607 ff., 1608. 280 Schanze / Jüttner, AG 2003, 30 ff., 36; ähnlich Gosch, StBp. 2002, 374 ff., 379. 281 BGBl. II 1956, 487 ff., 491; vgl. auch Art. 14 Abs. 5 des deutsch-spanischen Niederlassungsvertrags, BGBl. II 1972, 1049. 282 Vgl. Art. XXV Abs. 4, BGBl. II 1956, 487 ff., 500. 283 So richtig Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2244 Fn. 73.

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

65

2. Art. 24 Absatz 5 OECD-MA Entgegenstehen könnte aber das Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 5 OECD-MA, das sich so in praktisch sämtlichen mit der Bundesrepublik abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen findet. Dafür stimmten bisher schon einige Autoren in der Literatur,284 der I. Senat des BFH hat allerdings noch in seinem Beschluss vom 13. 11. 1991285 bezüglich einer in den USA und Deutschland doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft festgestellt, dass die Erschwernisse durch die Geltung der Sitztheorie nicht gegen die Antidiskriminierungsklausel des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 verstoßen, und auch diese Ansicht fand Befürworter in der Literatur.286 Nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Überseering“ aber gab nun derselbe Senat des BFH diese Auffassung ausdrücklich in einem Urteil v. 29. 1. 2003287 auf. Er formulierte jetzt: „In dem anderen Fall des Zuzugs wirken derartige Erschwernisse indes für die Gesellschaft des anderen Vertragsteils diskriminierend. ( . . . ) Gerade wegen der sich in Bezug auf eine solche Gesellschaft ergebende Benachteiligung der ausländischen Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Geschäftssitz in das Inland verlegt, hat der EuGH ( . . . ) eine Verletzung der gemeinschaftsrechtlichen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheiten (Art. 43 und 48 EGV) gesehen. Vor dem Hintergrund dieser Verletzung des EGV kann im Hinblick auf das in Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 enthaltene Diskriminierungsverbot nicht anders entschieden werden.“288

Folglich steht nach neuer Ansicht des BFH das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA der weiteren Anwendung der Sitztheorie auf Gesellschaften entgegen, die sich auf DBA mit der entsprechenden Antidiskriminierungsklausel berufen können. Die Literatur hat diese Rechtsprechungsänderung bisher einhellig begrüßt.289 Die Finanzverwaltung möchte aus dem Urteil aber keine, über den entschiedenen Sachverhalt hinausgehenden Folgerungen für die Anwendung der DBA-Diskriminierungsverbote herleiten und den Anwendungsbereich auf den Zeitraum vor 2001 begrenzen.290

284 Meilicke, DB 1999, 627 f., 628; Eilers / Wienands, IStR 1999, 289 ff., 291; Schmidt / Sedemund, DStR 1999, 2057 ff., 2062 f.; Gosch, StBp 2002, 374 ff., 378. 285 BFH, Beschluss v. 13. 11. 1991, I B 72 / 91, BStBl. II 1992, 263 ff. 286 Lehner, RIW 1988, 201 ff., 208 f.; Dötsch, DB 1989, 2296 ff., 2297. 287 BFH, Urteil v. 29. 01. 2003, I R 6 / 99, BFH / NV 2003, 969 ff.; IStR 2003, 422 ff. m. Anm. Wassermeyer. 288 BFH, Urteil v. 29. 1. 2003, I R 6 / 99, BFH / NV 2003, 969 ff., 2.bb. und 3. 289 Wagner, GmbHR 2003, 684 ff., 693; Kleinert / von Xylander, RIW 2003, 630 ff., 631; Meilicke, GmbHR 2003, 793 ff., 799; Sedemund, BB 2003, 1362 ff., 1364; Thömmes, DB 2003, 1203 f.; a.A. jetzt Hahn, BB 2005, 521 ff., 525 ff. 290 BMF, Schreiben v. 08. 12. 2004, IV B 4 – S 1301, USA, 12 / 04, IStR 2005, 26 ff. m. Anm. Rust.

66

1. Teil: Die internationale Organschaft

3. Würdigung Dennoch verbleibt der Sitztheorie damit insgesamt gesehen kaum mehr Raum. Ihr ist vielmehr „auf breiter Flur der Boden entzogen worden“.291 Lediglich bei Nicht-EU-Fällen ohne entsprechenden Abkommensschutz bliebe sie theoretisch noch haltbar. Insgesamt spricht aber dennoch alles dafür, sie komplett aufzugeben:292 Schließlich kann eigentlich nur auf diesem Wege die Aufspaltung des deutschen internationalen Gesellschaftsrechts in einen großen Anwendungsbereich für die Gründungstheorie und einen sehr kleinen für die Sitztheorie vermieden werden, die nur die ohnehin häufig gescholtene Komplexität der Materie weiter erhöhen würde.293 IV. Ergebnis

Insgesamt kommt man damit zu der Feststellung, dass eine ausländische Kapitalgesellschaft, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt oder bereits bei Gründung beabsichtigte, ihn in Deutschland zu errichten, auch in der Folgezeit als Kapitalgesellschaft nach ausländischem Recht behandelt werden muss, unabhängig davon, ob sich ihr Gründungssitz im europäischen oder sonstigen Ausland befindet. Aufgrund obiger Untersuchungen ist der beste Weg dafür der Übergang von der Sitztheorie zur Gründungstheorie. Ob und welche Sonderanknüpfungen das deutsche internationale Gesellschaftsrecht dabei darüber hinaus auch nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Inspire Art“ für diese Gesellschaften vorsehen kann oder sollte, ist im Rahmen dieser Arbeit nicht von Belang.294

291

Kleinert / von Xylander, RIW 2003, 630 ff., 631; Meilicke, GmbHR 2003, 793 ff.,

799. 292 Ähnlich auch Dubovizkaja, GmbHR 2003, 694 ff., 695; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 157; Geyrhalter / Gänßler, NZG 2003, 409 ff., 411 Fn. 26; Gosch, StBp 2002, 374 ff., 379; a.A. Großerichter, DStR 2003, 159 ff., 168, der die Sitztheorie – allerdings nur bis zur Entwicklung einer neuen deutschen „Schutzkonzeption“ für Gläubiger und Dritte – weiterhin gegenüber nicht EU-Staaten anwenden möchte; Rundshagen / Strunk, RIW 1995, 664 ff., 667; Bayer, BB 2003, 2357 ff., 2364; Horn, NJW 2004, 893 ff., 897; Hahn, BB 2005, 521 ff., 523. 293 Vgl. Leible / Hoffmann, RIW 925 ff., 935; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233 ff., 2244; Gosch, StBp. 2002, 374 ff., 379 a.E. 294 Forsthoff, DB 2002, 2471 ff., 2476 formuliert dazu passend: „Die Frage, ob und in welchem Umfang Sonderanknüpfungen zwingender deutscher Vorschriften auf ausländische Gesellschaften zulässig sind, wird die deutsche Rechtspraxis noch viele Jahre beschäftigen.“ Vgl. dazu bisher beispielsweise: Sandrock, BB 2004, 899 ff.; Sandrock, BB 2003, 2588 f.; Altmeppen, NJW 2004, 97 ff., 100; Bayer, BB 2003, 2357 ff., 2364 ff.; Maul / Schmidt, BB 2003, 2297 ff.; Binz / Mayer, GmbHR 2003, 249 ff., 256 f.; Forsthoff, DB 2003, 979 ff., 980 f.; Paefgen, DB 2003, 487 ff.

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

67

G. Zusammenfassung Damit ist an dieser Stelle geklärt, dass auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, die in Deutschland tätig und mit ihrem Verwaltungssitz hier ansässig ist, als Kapitalgesellschaft Bestand hat und rechtsfähig ist. 2. Kapitel

Gewinnabführungsvertrag Es bleibt zu überprüfen, ob die Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland und Verwaltungssitz im Inland als solche auch wirksam den für die Organschaft notwendigen Gewinnabführungsvertrag mit inländischen Organgesellschaften gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG abschließen kann. Für den Begriff Gewinnabführungsvertrag bietet § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG die Legaldefinition, wonach es sich um eine Form des Unternehmensvertrag handelt, durch den „. . . eine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen.“

Vertragspartner sind dabei ein abhängiges, also zur Gewinnabführung verpflichtetes Unternehmen und ein herrschendes, zum Gewinnempfang berechtigtes, Unternehmen.295

A. Rechtsformneutralität Für das abhängige Unternehmen schreibt § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG dabei die möglichen Rechtsformen vor: Es muss sich zwingend entweder um eine AG oder eine KGaA handeln. Die Rechtsprechung erweitert diesen Kreis aber in Anlehnung an das Steuerrecht (§ 17 KStG) auch für die GmbH.296 Es liegt insgesamt aber keine Rechtsformneutralität vor. Für das herrschende Unternehmen spricht § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG hingegen lediglich von einem „anderen Unternehmen“. Daher wird allgemein davon ausgegangen, dass es sich um ein Unternehmen beliebiger Rechtsform handeln kann.297 295 Emmerich / Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2. Auflage, § 291 AktG, Rn. 52. 296 BGH, Beschluss v. 24. 10. 1988, II ZB 7 / 88, NJW 1989, 295 ff., 296, Beschluss v. 30. 1. 1992, II ZB 15 / 91, NJW 1992, 1452 ff., 1452. 297 Emmerich / Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2. Auflage, § 291 AktG, Rn. 52.

68

1. Teil: Die internationale Organschaft

Die gesellschaftsrechtliche Lage zeigt damit deutliche Parallelen zur steuerrechtlichen: Der Organträger, als herrschendes Unternehmen, kann Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder Einzelunternehmer sein,298 die Organgesellschaften – als abhängige Unternehmen – nur Kapitalgesellschaften. 299 B. Internationaler Unternehmensvertrag Bereits in der Begründung zum UntStFG300 wurden aber Zweifel darüber laut, ob nicht möglicherweise „zivilrechtliche Hindernisse bestehen“ für ein „steuerlich wirksames Organschaftsverhältnis“ mit ausländischen Organträgern, die eine Geschäftsleitung im Inland haben. Bezweifelt wurde dabei unter anderem, ob „. . . ein ausländischer Rechtsträger einen Gewinnabführungsvertrag abschließen kann, der den Vorschriften des § 14 KStG (§ 291 Abs. 1 AktG) oder zumindest des § 17 KStG entspricht.“301

Wenn ein ausländischer Organträger einen Gewinnabführungsvertrag mit einer inländischen Organgesellschaft abschließt, handelt es sich um einen sog. „internationalen Unternehmensvertrag“, wenn beide Unternehmen unterschiedlichen Gesellschaftsstatuten unterliegen. Unter Geltung der Sitztheorie wäre dies bisher nicht der Fall gewesen, da sich nach ihr die „Nationalität“ der Gesellschaft nach ihrem wirklichen Verwaltungssitz richtete. Der ausländische Organträger muss aber nach wie vor gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG seinen Verwaltungssitz in Deutschland haben. Damit würde dieser nach der Sitztheorie als deutsche Gesellschaft angesehen. Nach der hier vertretenen Ansicht, kann jedoch nicht mehr auf den Verwaltungssitz als Anknüpfungspunkt für das Gesellschaftsstatut zurückgegriffen werden, vielmehr muss man europarechtskonform allgemein auf den Gründungssitz abstellen. Folglich handelt es sich bei dem ausländischen Organträger, mit Satzungssitz im Ausland und Verwaltungssitz im Inland, auch um eine ausländische Gesellschaft, die dem ausländischen Gesellschaftsstatut unterliegt.302 Die herrschende ausländische Gesellschaft (Organträger) und die beherrschte deutsche Gesellschaft (Organgesellschaft)303 unterliegen also unterschiedlichen Gesellschaftsstatuten. Für diesen Fall stellen sich einige Fragen, die es zu klären gilt. Zunächst ist zu prüfen, welches Recht auf den Unternehmensvertrag anzuwenden ist. Dann muss Siehe unten 2. Abschnitt 1. Kapitel A. Siehe unten 2. Abschnitt 2. Kapitel A. 300 RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Begründung zu Art. 2 Nr. 6 (§ 14 KStG). 301 RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Begründung zu Art. 2 Nr. 6 (§ 14 KStG). 302 So zu Recht auch Hahn, BB 2005, 521 ff., 527. 303 Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG muss die Organgesellschaft Sitz und Verwaltungssitz im Inland haben, ist daher also immer eine deutsche Gesellschaft. 298 299

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

69

festgestellt werden, ob ein solcher grenzüberschreitender Vertrag nach deutschem Recht überhaupt zulässig sein kann. I. Anwendbares Recht

Das deutsche Konzernrecht enthält einige Vorschriften, die dem Schutz von außenstehenden Gesellschaftern und den Gläubigern der abhängigen Gesellschaft dienen. Es kann daher nicht verwundern, dass die überwiegende Ansicht in Literatur und Rechtsprechung den grenzüberschreitenden Unternehmensvertrag zwingend dem deutschen Recht unterwerfen möchte, wenn es sich – wie im hier allein interessierenden Fall – um ein in Deutschland ansässiges abhängiges Unternehmen handelt.304 Die methodischen Begründungen unterscheiden sich jedoch. 1. Ansätze in Literatur und Rechtsprechung Mann305 sieht hier kein Problem, dass nicht mit den allgemeinen Grundsätzen des internationalen Privatrechts zu lösen wäre. Seiner Ansicht nach ist es bedeutungslos, ob der Mehrheitsaktionär eines Unternehmens ein Unternehmen oder ein Individuum ist. Auch die Muttergesellschaft als Mehrheitsaktionärin sei im Übrigen lediglich Aktionär der Tochtergesellschaft. Für das Rechtsverhältnis zwischen den beiden könne nichts anderes gelten als zwischen Minderheitsaktionär und Tochter. Für dieses Rechtsverhältnis gelte aber grundsätzlich das Recht der Tochtergesellschaft, weil der Aktionär dem Personalstatut der Gesellschaft, deren Aktionär er ist, unterläge. Deshalb formuliert Mann: „Niemand kann einen so unsinnigen Satz aufstellen wie den, daß der Minderheitsaktionär sich nach dem Recht des Mehrheitsaktionärs zu richten hat.“306

Für Wiedemann ist die Sachlage ebenfalls klar: „Der Geltungsanspruch folgt jedoch mit Sicherheit aus dem Schutzzweck des inländischen Konzernrechts: Gesellschafter und Gläubiger und mittelbar auch Arbeitnehmer sollen vor den Gefahren geschützt werden, die durch eine eigenständige unternehmerische Tätigkeit des herrschenden Unternehmens drohen.“307 304 Emmerich / Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2. Auflage 2001, § 291 AktG, Rn. 35; Emmerich / Habersack, Konzernrecht, 7. Auflage 2001, 167; Hüffer, AktG, 6. Auflage 2004, § 291 Rn. 8 a.E.; Koppensteiner in: Kölner Kommentar, Mai 1987, Vorb. § 291, Rn. 1583 und 88; Bayer, Der grenzüberschreitende Beherrschungsvertrag, 1988, 57, 66 ff.; Zimmer, Internationales Gesellschaftsrecht, 1996, 370 f., 409; Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 88 ff.; Bärwaldt / Schabacker, AG 1998, 182 ff., 186 f.; a.A. aber scheinbar Hahn, BB 2005, 521 ff., 529. 305 Mann in: Festschrift für Barz, 1974, 219 ff., 224; Mann, Beiträge zum IPR, 1976, 70 ff., 75; ihm ausdrücklich folgend: Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 556; Zimmer, Internationales Gesellschaftsrecht, 1996, 370, 373 f.; Zimmer, IPrax 1998, 187 ff., 188. 306 Mann in: Festschrift für Barz, 1974, 219 ff., 224 f.

70

1. Teil: Die internationale Organschaft

Der Mehrheitsaktionär werde deswegen im deutschen Aktienrecht besonderen Pflichten und einer eigenen Kontrolle unterworfen, weil er die Interessenharmonie zwischen Aktionär und Gesellschaft zerstöre, indem er gleichzeitig auch in einem anderen Unternehmen Interessen verfolge. Wiedemann befürchtet ein unterlaufen des Wirtschafts- und Sozialschutzes, der durch die ausgefeilten Regelungen des deutschen Aktiengesetzes gewährleistet sei, wenn ausländisches Recht Anwendung fände. Zu beachten sei aber, dass sich der Geltungsanspruch des deutschen Rechts nur auf den Schutz der betroffenen inländischen Personengruppen beschränke; für Belange der ausländischen Gesellschaft gelte nach wie vor deren Gesellschaftsstatut, also ausländisches Gesellschaftsrecht. Nach Ansicht Wiedemanns handelt es sich also insoweit nur um eine einseitige Kollisionsregel.308 Zu einer ähnlichen Lösung kommt auch Koppensteiner.309 Er nimmt dazu jedoch eine zweistufige Prüfung vor: Zunächst grenzt er ein „räumliches Anwendungsfeld des materiellen Rechts“ ab, dann wird dieses auf Widersprüche in seiner „kollisionsrechtlichen Dimension“ hin untersucht.310 In Bezug auf die Sachnormen des materiellen Rechts stellt er fest, dass die gesellschaftsrechtlichen Normen über Unternehmensverbindungen international nur dann anzuwenden seien, wenn der Normzweck die Verhältnisse des deutschen Partners der Unternehmensverbindung betreffe.311 Dies werde auch vom gesellschaftsrechtlichen Kollisionsrecht berücksichtigt, so dass es zu keinerlei Widersprüchen käme.312 Seiner Ansicht nach handelt es sich um eine allseitige Kollisionsregel, so dass die Anwendung ausländischen Rechts an dieselben Voraussetzungen gebunden ist. Es sind folglich die Gesellschaftsstatuten von herrschender und abhängiger Gesellschaft zu berücksichtigen, wobei der Anwendungsbereich jedes Statuts soweit reicht, wie dies für die innere Organisation oder dem Schutz von Gläubigern und Gesellschaftern der ihm unterstehenden Gesellschaft notwendig ist.313 Auch Einsele314 kommt in neuerer Zeit zu einem vergleichbaren Ergebnis. Ihren Ansatz wird man aber dogmatisch gerade umgekehrt verstehen müssen, als den von Koppensteiner. Sie geht zunächst kollisionsrechtlich davon aus, dass grundsätzlich beide Gesellschaftsstatuten anwendbar sind.315 Erst die Prüfung auf der 307 Wiedemann in: Festschrift für Kegel, 1977, 187 ff., 204; ihm folgend: Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 562; Bayer, Der grenzüberschreitende Beherrschungsvertrag, 1988, 66; Maul, AG 1998, 404 ff., 404 f. 308 Wiedemann in: Festschrift für Kegel, 1977, 187 ff., 205. 309 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 92 ff. 310 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 96. 311 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 104 f. 312 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 188. 313 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 189; ihm folgend: Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 4 f. . 314 Einsele, ZGR 1996, 40 ff. 315 Einsele, ZGR 1996, 40 ff., 45.

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

71

Ebene des Sachrechts soll ergeben, welche gesetzlichen Vorschriften oder Rechtsgrundsätze für die jeweilige Gesellschaft zwingend sind, wobei erst an diesem Punkt die Schutzbedürftigkeit und der Schutzzweck der Norm eine Rolle spielen sollen.316 Luchterhandt317 hat den bisher eigenwilligsten Vorschlag zur Begründung einer einseitigen Kollisionsnorm gemacht. Er geht dabei weg von gesellschaftsrechtlichen und kollisionsrechtlichen Überlegungen, sondern zieht seine Schlussfolgerungen aus der Zuordnung des Konzernrechts zum Wirtschaftsrecht. Deswegen sei das Konzernkollisionsrecht nach den Grundsätzen des internationalen Wirtschaftsrechts zu bestimmen.318 Entscheidend für die Anwendung deutschen Konzernrechts ist seiner Ansicht nach, die „Marktauswirkung im Inland“.319 Sein Ansatz ist aber durchweg auf Ablehnung in der Literatur gestoßen, so dass er auch hier nicht weiterverfolgt werden soll.320 Einen ganz andern Ansatz verfolgt auch Neumayer.321 Zwar hält auch er grundsätzlich das Personalstatut der abhängigen Gesellschaft für relevant, allerdings sieht er den entscheidenden Anknüpfungspunkt im Schwerpunkt des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses, also des Unternehmensvertrages. Dabei lokalisiere sich der Schwerpunkt dort, wo die charakteristische Leistung erbracht werde, mithin sich die Beherrschung auswirke. Das könne aber nur am Sitz der Geschäftsleitung des abhängigen Unternehmens sein, wo man sich der Leitungsmacht des anderen Unternehmens „unterwerfe“.322 Er stützt sich dabei auf die Behauptung, Unternehmensverträge seien schlichte Verträge, die dem Vertragsstatuts unterlägen, nicht hingegen Organisationsverträge mit satzungsänderndem Charakter.323 Daher unterläge die Wahl des Vertragsstatuts auch der Privatautonomie der Parteien.324 Dennoch müssten allerdings Sonderanknüpfungen deutscher Schutzvorschriften, insbesondere die §§ 300, 304 ff., 309 ff. AktG, beachtet werden.325 Dieser Ansicht kann jedoch nicht gefolgt werden. Der BGH hat in einem Beschluss 1988 bestätigt, dass 316 Einsele, ZGR 1996, 40 ff., 46; früher schon: Rundshagen / Strunk, RIW 1995, 664 ff., 666, die von einem „hybriden Charakter grenzüberschreitender Unternehmensverträge“ sprechen, auf die das Recht von zwei Privatrechtsordnungen gleichzeitig anzuwenden sei, die in „praktische Konkordanz“ zu bringen seien. 317 Luchterhandt, Deutsches Konzernrecht, 1971, 70 ff. 318 Luchterhandt, Deutsches Konzernrecht, 1971, 76 ff. 319 Luchterhandt, Deutsches Konzernrecht, 1971, 77. 320 Vgl. Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 4 m. w. N. (Fn. 46); Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 562 m. w. N. (Fn. 49). 321 Neumayer, ZVglRWiss 83(1984), 129 ff., 149 ff. 322 Neumayer, ZVglRWiss 83(1984), 129 ff., 154. 323 Neumayer, ZVglRWiss 83(1984), 129 ff., 154, 155 ff. 324 Neumayer, ZVglRWiss 83(1984), 129 ff., 161 ff. 325 Neumayer, ZVglRWiss 83(1984), 129 ff., 164 ff.

72

1. Teil: Die internationale Organschaft „. . . ein solcher Unternehmensvertrag kein schuldrechtlicher Vertrag [ist], sondern ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag, der satzungsgleich den rechtlichen Status der beherrschten Gesellschaft ändert.“326

Als solcher aber ist er grundsätzlich einer privatautonomen Regelung entzogen. Dies ist vor allem auch deshalb nachvollziehbar, weil es sich durch die schon vor Abschluss bestehende Abhängigkeit der einen von der anderen Partei nicht um gleichberechtigte Vertragspartner handeln kann.327 Die Rechtsprechung hat sich im Übrigen zu dem Problem des grenzüberschreitenden Unternehmensvertrages noch nicht explizit geäußert.328 In der ITT-Entscheidung von 1975329 hat der BGH bei einem faktischen Konzern mit abhängiger deutscher GmbH, ohne auf den Auslandsbezug einzugehen, deutsches Gesellschaftsrecht zu Grunde gelegt. Ebenso auch im späteren Holiday-Inn Fall:330 Hier wurde ein Betriebsführungsvertrag einer deutschen Hotel-KG mit der multinational tätigen Holiday-Inn Inc. ebenfalls diskussionslos nach deutschem Recht beurteilt. Auch die ABB-Urteile aus den Jahren 1992331 und 1998332 zeigen die Anwendung deutschen Aktienrechts für die Beurteilung eines Beherrschungsvertrages zwischen einer abhängigen deutschen AG und einem Unternehmen mit Sitz in der Schweiz, ohne nähere Begründung. Der wohl aktuellste Vorschlag zur Behandlung von grenzüberschreitenden Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträgen kommt von Hahn.333 Er führt zunächst eine Interessenanalyse der relevanten international-privatrechtlichen Belange von Vertragsparteien, Dritten und des äußerem Entscheidungseinklangs durch und kommt aufgrund der daraus resultierenden Ergebnisse zu folgendem Ergebnis: „Demzufolge empfiehlt sich eine Anknüpfung, die sowohl das Interesse der Parteien an der möglichst freien Gestaltung ihrer Rechtsbeziehung einerseits als auch das Interesse der außenstehenden Aktionäre und der Gläubiger der abhängigen Gesellschaft an einem möglichst effektiven Schutz ihrer Rechtsposition andererseits berücksichtigt.“334

326 BGH, Beschluss v. 24. 10. 1988, II ZB 7 / 88, NJW 1989, 295 ff., 296 a.E., unter Hinweis auf BGH v. 14. 12. 1987, II ZR 170 / 87, NJW 1988, 1326 ff., 1326. 327 So auch Bärwaldt / Schabacker, AG 1998, 182 ff., 186; Feddersen in: Schneider (Hrsg.), Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge, 1989, 127 ff., 133. 328 Was Bayer, ZGR 1993, 599 ff., 612 zurecht bedauert! 329 BGH, Urteil v. 5. 6. 1975, II ZR 23 / 74, NJW 1976, 191 f. = BGHZ 65, 15 ff. 330 BGH, Urteil v. 5. 10. 1981, II ZR 203 / 80, NJW 1982, 1817 f. 331 BGH, Urteil v. 15. 6. 1992, II ZR 18 / 91, NJW 1992, 2760 ff. = BGHZ 119,1ff. 332 BGH, Beschluss v. 3. 4. 1998, II ZB 5 / 97, NJW 1998, 1866 ff. = BGHZ 138, 136 ff. 333 Hahn, IPrax 2002, 107 ff.; ähnlich allerdings schon Klocke, Deutsches Konzernkollisionsrecht, 1974, 62 ff., der eine „ergebnisbestimmte Anknüpfung“ an die materiellgesellschaftsrechtlichen Interessen vornehmen wollte. 334 Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 112.

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

73

Diesen Anforderungen entspricht seiner Ansicht nach die neue schweizerische IPR-Regelung für Fusionsverträge,335 die wegen der vergleichbaren Sachlage auch auf grenzüberschreitende Unternehmensverträge Anwendung finden sollte. Dies würde dazu führen, dass ein Unternehmensvertrag grundsätzlich dem gewählten Recht der Parteien unterläge. Außenstehende Gesellschafter der abhängigen Gesellschaft würden aber nach den zwingenden Normen beider Rechte geschützt, wobei als Mindeststandard das nach dem Gesellschaftsstatut der abhängigen Gesellschaft, also deutsches, zwingendes materielles Recht gelten würde. Für Beispiele zwingenden Rechts führt er dabei insbesondere die §§ 293 ff., 302 ff. AktG an.336 2. Stellungnahme Die verschiedenen Ansätze lassen sich nun wie folgt stark vereinfacht zusammenfassen: Während einige Autoren von der alleinigen Geltung des deutschen Gesellschaftsrechts als Recht der abhängigen Gesellschaft, ausgehen, sei es aufgrund einer allseitigen oder einseitigen Kollisionsregel, sehen andere eine alternative oder kumulative Anwendung von Normen des deutschen und des ausländischen Gesellschaftsrechts als vorzugswürdig an. Der Nachteil der umfassenden Regelung aller vertragsrechtlich zu qualifizierenden Rechtsfragen durch das Recht der abhängigen Gesellschaft ist aber die Gefahr widerstreitender Entscheidungen, wenn ein Gericht am (Satzungs-)Sitz der herrschenden ausländischen Gesellschaft dessen Gesellschaftsstatut, und damit ausländisches Gesellschaftsrecht heranzieht, das unter Umständen unterschiedliche Regelungen vorsieht.337 Weiterhin ist aber auch zu berücksichtigen, dass nach den neuesten europarechtlichen Entwicklungen, eine einseitige Anknüpfung an das Gesellschaftsstatut der inländischen Gesellschaft ungeachtet der Beteiligung einer im europäischen Ausland wirksam gegründeten Gesellschaft auf Bedenken stoßen muss.338 Der „Überseering“-Entscheidung 339 kann zwar keine unmittelbare Konsequenz für die Behandlung grenzüberschreitender Unternehmensverträge entnommen werden, allerdings zeigt das Urteil klar die Europarechtswidrigkeit der einseitigen Anknüpfung an ein Gesellschaftsstatut bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Demzufolge kann den Ansichten, die von einer alleinigen Geltung des deutschen Gesellschaftsrechts ausgehen, nicht gefolgt werden. Vielmehr scheint vor allem die Ansicht Einseles, die kollisionsrechtliche Anknüpfung an beide Gesellschaftsstatuten, den europarechtlichen Vorgaben zu genügen. Bei ihrer kumulativen Anwendung von Gesellschaftsrechtsnormen wieVgl. dazu Vischer in: Nobel (Hrsg.), Internationales Gesellschaftsrecht, 1998, 27 ff. Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 112. 337 Vgl. Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 108 f. 338 So bisher als einziger zu Recht Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 110, allerdings noch unter Hinweis auf die „Centros“-Entscheidung des EuGH (vgl. dazu oben 1. Kapitel D.II.). 339 Vgl. dazu oben 1. Kapitel E. 335 336

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1. Teil: Die internationale Organschaft

derum besteht allerdings die Gefahr der Normhäufung und gegensätzlicher gesetzlicher Anforderungen.340 Koppensteiner hingegen hält dies für Ausnahmefälle. Zur Begründung verweist er darauf, dass die Aktionäre und Gläubiger der übergeordneten Gesellschaft im Regelfall keinerlei Nachteile durch den Unternehmensvertrag haben werden, und deswegen sowohl das deutsche als auch bekanntes ausländisches Konzernrecht kaum entgegenstehende Normen speziell für deren Schutz haben. Sollten dennoch – beispielsweise bei Haftungsregelungen – Spannungen auftreten, seien diese zugunsten der abhängigen Gesellschaft zu lösen.341 Mit dieser Aussage ist man jedoch bei dem Lösungsvorschlag von Hahn angelangt, dessen Überlegungen in Anlehnung an schweizer Recht die grundsätzliche Geltung der zwingenden Normen der abhängigen – hier konkret der deutschen – Gesellschaft als Mindeststandard verlangen. Lediglich der von Hahn favorisierte Vorrang der Privatautonomie als Anknüpfungspunkt für das heranzuziehende Recht muss aufgrund der BGH-Rechtsprechung abgelehnt werden. 3. Ergebnis Damit lässt sich als Ergebnis zusammenfassen, dass bei grenzüberschreitenden Unternehmensverträgen, insbesondere den hier relevanten Gewinnverträgen, grundsätzlich beide Rechtsordnungen Geltung entfalten, und damit der Vertrag beiden konzernrechtlichen Anforderungen genügen muss. Als Mindeststandard ist jedoch im vorliegenden Fall eines Organschaftsvertrages eines ausländischen Organträgers mit einer deutschen Organgesellschaft immer deutsches Konzernrecht zu beachten.342 II. Grundsätzliche Zulässigkeit

Einige Autoren in der Literatur gehen jedoch von einer grundsätzlichen Unzulässigkeit grenzüberschreitender Unternehmensverträge zwischen deutschen und ausländischen Unternehmen aus.343

340 Vgl. Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 565; Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 110; diese Problem sahen auch schon Rundshagen / Strunk, RIW 1995, 664 ff., 666, ließen den Konflikt aber ohne Lösung offen. 341 Koppensteiner, Internationale Unternehmen, 1971, 171 ff., 189. 342 In Anbetracht der Tatsache, dass es sich bei den Unternehmensverträgen der §§ 291 ff. AktG um eine weithin unbekannte deutsche Eigenart handelt (so auch Hahn, BB 2005, 521 ff., 529 a.E.), dürfte es im Regelfall bei der Geltung deutschen Gesellschaftsrechts bleiben. 343 Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 12 f.; Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 418; Meier, Grundstatut und Sonderanknüpfung, 1979, 242 f.; Meilicke in: Festschrift für Hirsch, 1968, 99 ff., 118 ff., 121; Däubler, RabelsZ 39(1975), 444 ff., 468 ff.; Birk in: Wildhaber, Internationalrechtliche Probleme multinationaler Korporationen, 1977,

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

75

1. Unzulässigkeit nach dem KStG Insbesondere Ebenroth vertrat bisher die Ansicht, dass die hier zu untersuchenden grenzüberschreitenden Gewinnabführungsverträge aus steuerrechtlichen Gründen unzulässig seien. Durch den Gewinntransfer ins Ausland würde der Steueranspruch gegen die abhängige Gesellschaft nur erschwert durchsetzbar werden. Dieser Anspruch gegen die abhängige Gesellschaft bestünde in jedem Fall, weil die §§ 14 ff. KStG für die Begründung einer Organschaft einen inländischen Organträger und eine inländische Organgesellschaft forderten und auf grenzüberschreitende Konzernverbindungen nicht anwendbar sein.344 Diese Argumentation war schon nach alter Rechtslage nicht überzeugend, da § 18 KStG a.F. bereits inländische Zweigstellen ausländischer Unternehmen als Organträger zuließ.345 Nach der grundlegenden Änderung der Organschaftsregelungen durch das UntStFG vom 20. 12. 2001346 ist sie schlicht unhaltbar geworden. Der Organträger muss lediglich seinen Verwaltungssitz im Inland haben, kann aber nach der hier vertretenen Ansicht durch einen Satzungssitz im Ausland ein ausländisches Unternehmen sein. Die von Ebenroth gesehene Gefährdung des Steueranspruchs des deutschen Fiskus tritt in diesem Fall wegen der unbeschränkten Steuerpflicht des Organträgers in Deutschland nicht ein. Auch für den hier nicht näher zu untersuchenden Fall, dass es sich bei dem herrschenden Unternehmen um ein ausländisches Unternehmen mit Verwaltungssitz und Satzungssitz im Ausland handelt, bliebe der Rückschluss vom Steuerrecht auf Gesellschaftsrecht mit dem Ergebnis der Unzulässigkeit von solchen Gewinnabführungsverträgen angreifbar. Die Rechtsprechung hat einen solchen ausdrücklich wegen eines „zweckbedingten Unterschiedes“ abgelehnt. Im Übrigen kann aus der wirtschaftlichen Unattraktivität aus steuerlichen Gesichtspunkten nicht auf eine gesellschaftsrechtliche Unzulässigkeit geschlossen werden.347

263 ff., 356 f.; Beitzke, ZHR 138(1974), 533 ff.; im Ergebnis auch Hahn, BB 2005, 521 ff., 529. 344 Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 418; Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 13. 345 Bayer, Der grenzüberschreitende Beherrschungsvertrag, 1988, 76 ff.; Feddersen in: Schneider (Hrsg.), Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge, 1989, 127 ff., 129; Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 94; Einsele, ZGR 1996, 40 ff., 47 (Fn. 34); Bärwaldt / Schabacker, AG 1998, 182 ff., 185; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 573. 346 BGBl. I 2001, 3857 ff.; BStBl. I 2002, 35 ff.; siehe auch unten 2. Abschnitt 1. Kapitel B. 347 Bärwaldt / Schabacker, AG 1998, 182 ff., 185; Einsele, ZGR 1996, 40 ff., 47; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 571; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 573.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

2. Mitbestimmungsrechtliche Unzulässigkeit Däubler hält die internationalen Beherrschungsverträge für unzulässig, weil dadurch auch die nationale Währungspolitik und die Beschäftigungspolitik unterlaufen werden könnten.348 Besonders bedenklich sei die mögliche Beeinträchtigung des Individualschutzes von Minderheitsaktionären, Gläubigern und Arbeitnehmern.349 Entscheidend sei eine teleologische Interpretation der Mitbestimmungsvorschriften dahingehend, dass die Unwirksamkeit internationaler Unternehmensverträge nur dann zu vermeiden ist, wenn die ausländische Muttergesellschaft den in Deutschland tätigen Belegschaften vergleichbare Mitbestimmungsrechte einräumt.350 Das bedeutet seiner Ansicht nach: „Solange keine Kompensation durch Einräumung von Einflußmöglichkeiten auf die Konzernspitze erfolgt sind internationale Unternehmensverträge nichtig, an der Mitbestimmung sind auch insoweit keine Abstriche zu machen.“351

Ähnlich sieht dies auch Birk mit der kurzen Feststellung, dass durch einen internationalen Beherrschungsvertrag „der Gedanke der quasiparitätischen Mitbestimmung ausgehöhlt“ werde, weswegen dieser grundsätzlich unzulässig sei.352 Dazu ist anzumerken, dass sich bei beiden Autoren kein Hinweis findet, dass auch die für die vorliegende Arbeit interessierenden grenzüberschreitenden Gewinnabführungsverträge unzulässig sind. Aber selbst wenn man eine solch getrennte Beurteilung von Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag nicht vornehmen möchte, können obige Ausführungen nicht zur Unzulässigkeit auch von Gewinnabführungsverträgen führen: Zwar ermöglicht es § 308 Abs. 3 S. 2 AktG der ausländischen herrschenden Gesellschaft tatsächlich sich über das Zustimmungsrecht des mitbestimmten Aufsichtsrats der deutschen Tochtergesellschaft hinwegzusetzen, der Gesetzgeber selbst geht aber in § 5 Abs. 3 MitbestG ausdrücklich von der Möglichkeit einer mitbestimmungsfreien Konzernspitze aus.353 Dies ist auch rechtspolitisch einsichtig, weil es eher im Interesse der Arbeitnehmer liegen muss, den Bestand ihres – wenn auch beherrschten Unternehmens – durch offengelegte Verträge zu sichern, als in einen verdeckten, faktischen Konzern eingebunden zu sein.354 Im Übrigen können die Arbeitnehmer nach wie vor auf ihr Däubler, RabelsZ 39(1975), 444 ff., 469. Däubler, RabelsZ 39(1975), 444 ff., 471, 472. 350 Däubler, RabelsZ 39(1975), 444 ff., 473. 351 Däubler, RabelsZ 39 / 1975), 444 ff., 473 a.E. 352 Birk in: Wildhaber, Internationalrechtliche Probleme multinationaler Korporationen, 1978, 263 ff., 356, 357. 353 So auch Wiedemann in: Festschrift für Kegel, 1977, 187 ff., 207; Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Band I, 1980, 806; Lange, IPrax 1998, 438 ff., 441; Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 12; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 569; Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 92. 354 Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 521. 348 349

1. Abschn.: Zivilrechtliche Voraussetzungen

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beherrschtes Unternehmen bedeutenden Einfluss aufgrund der deutschen Mitbestimmungsregelungen ausüben.355 3. Unzulässigkeit mangels Durchsetzbarkeit Problematisiert wird auch die angebliche mangelnde Durchsetzbarkeit von Schutzvorschriften des deutschen Konzernrechts im Ausland, die ebenfalls zur Unzulässigkeit der grenzüberschreitenden Unternehmensverträge generell führen soll. Die Gefahr bestünde vor allem darin, dass für Klagen gegen die herrschende ausländische Gesellschaft kein deutscher Gerichtsstand gegeben sei.356 Für den vorliegenden Fall eines Organträgers als herrschendes Unternehmen bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages, greift diese Argumentation schon deshalb nicht, weil der Organträger seinen Verwaltungssitz in Deutschland haben muss, und somit sein allgemeiner Gerichtsstand gem. § 17 Abs. 1 ZPO in Deutschland liegt.357 Aber selbst wenn vor einem deutschen Gericht geklagt werden kann, soll eine effektive Rechtsverfolgung zweifelhaft sein, weil das ausländische Unternehmen möglicherweise kein vollstreckbares Vermögen im Inland haben könnte.358 Das ist jedoch kein Argument gegen die grundsätzliche Wirksamkeit und Zulässigkeit von grenzüberschreitenden Unternehmensverträgen: Zunächst ist es geradezu absurd, dass ein Vertrag nur deswegen unzulässig sein soll, weil im Falle einer gerichtlichen Auseinandersetzung der unterliegende Vertragspartner überhaupt kein vollstreckbares oder nicht im Inland belegenes Vermögen hat. Außerdem ist den inländischen Aktionären und Gläubigern mit der Nichtigkeit der Unternehmensverträge noch weniger gedient, weil dann wieder die Regeln des faktischen Konzerns eingreifen, die ihnen weniger Schutz bieten.359 4. Zusammenfassung Zusammenfassend lässt sich daher festhalten, dass der Zulässigkeit von grenzüberschreitenden Unternehmensverträgen im Allgemeinen und dem internationalen Gewinnabführungsvertrag im Besonderen keinerlei tragfähigen Argumente entgegenstehen. Vielmehr gibt es gewichtige Punkte, die ausdrücklich für ihre Zulässigkeit angeführt werden können: Zum einen sprechen § 305 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Bärwaldt / Schabacker, AG 1998, 182 ff., 185. Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 12 f.; Ebenroth, Verdeckte Vermögenszuwendungen, 1979, 418 ff.; Beitzke, ZHR 138(1974), 533 ff., 537 f.; Meilicke in: Festschrift für Hirsch, 1968, 99 ff., 119 a.E. 357 Zu zahlreichen anderen Anknüpfungsmöglichkeiten für die Zuständigkeit deutscher Gerichte vgl. nur Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 94 f. 358 Ebenroth / Offenloch, RIW 1997, 1 ff., 12; Beitzke, ZHR 138(1974), 533, 537 f. 359 So auch Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 574; Bärwaldt / Schabacker, AG 1998, 182 ff., 185 f.; im Ergebnis auch Einsele, ZGR 1996, 40 ff., 47. 355 356

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1. Teil: Die internationale Organschaft

AktG explizit von „Gesellschaften mit Sitz im Inland“, bei denen eine Abfindung durch Gewährung von Aktien des herrschenden Unternehmens vorgesehen sind, und in § 305 Abs. 2 Nr. 3 AktG von „allen anderen Fällen“, in denen eine Barabfindung stattfinden muss. Dass bedeutet, der Gesetzgeber ist durchaus von der Vorstellung ausgegangen, dass ein Unternehmensvertrag auch mit einer ausländischen Gesellschaft ohne Satzungssitz im Inland, geschlossen werden kann.360 Auch dass § 319 Abs. 1 Satz 1 AktG eine Eingliederung nur in Unternehmen mit „Sitz im Inland“ zulässt, während der Wortlaut von § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG keine solche Beschränkung enthält, spricht für die Zulässigkeit von internationalen Unternehmensverträgen.361 Im Rahmen der Europäischen Union ist zum anderen das Diskriminierungsverbot in Art. 12 EGV zu beachten, das einem einseitig aus deutschem Recht abgeleiteten Verbot grenzüberschreitender Unternehmensverträge entgegensteht.362 Auch der Vorschlag einer Konzernrichtlinie363 geht von der rechtlichen Zulässigkeit grenzüberschreitender Unternehmensverträge aus, wenn er in Art. 15 Abs. 3 des Richtlinienvorschlags von einer Aktiengesellschaft als Partei eines Vertrages spricht, die nicht nach dem Recht eines der EG-Mitgliedsstaaten gegründet worden ist. Damit ist der hier zu untersuchende Gewinnabführungsvertrag zwischen einem ausländischen Organträger mit Verwaltungssitz in Deutschland und einer deutschen Organgesellschaft auch zulässig.

Gesamtergebnis 1. Abschnitt Die Frage, ob überhaupt die zivilrechtlichen Voraussetzungen für eine internationale Organschaft vorliegen können, ist somit insgesamt positiv zu beantworten. Nach der wegweisenden EuGH-Entscheidung in der Sache „Überseering“ sind in jedem Fall für den europäischen Raum die möglichen zivilrechtlichen Hindernisse für eine grenzüberschreitende Organschaft im Hinblick auf die Rechtsfähigkeit ausländischer Kapitalgesellschaften in Deutschland ausgeräumt. Nach hier vertretener Ansicht gilt dies darüber hinaus auch für den außereuropäischen Raum. Eng verknüpft damit ist auch die Feststellung, dass den für eine internationale Organschaft notwendigen grenzüberschreitenden Gewinnabführungsverträgen keinerlei unüberwindbare gesellschaftsrechtliche Hemmnisse entgegenstehen. Für die Zu360 Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 575; Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 109; Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 91; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 348 Fn. 43. 361 Rundshagen / Strunk, RIW 1995, 664 ff., 665; Hahn, IPrax 2002, 107 ff., 109; Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 91. 362 Emmerich / Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2. Auflage, § 291 AktG, Rn. 37; Emmerich, Konzernrecht, 2001, 168; Selzner / Sustmann, DK 2003, 85 ff., 96 m. w. N. 363 Abgedruckt in ZGR 1985, 446 ff.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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lässigkeit solcher Verträge sprechen nach hier vertretener Ansicht die besseren Argumente. Insgesamt gesehen ergeben sich somit aus zivilrechtlicher Sicht keine Probleme (mehr) für die Begründung einer grenzüberschreitenden Organschaft. 2. Abschnitt

Steuerrechtliche Voraussetzungen Die Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG364 sollte nach Absicht der Bundesregierung zu einer „Erleichterung grenzüberschreitender Organschaften“ führen, um der „zunehmenden internationalen Verflechtung der deutschen Wirtschaft“ Rechnung zu tragen.365 Ihrer Ansicht nach wurde diese Erleichterung durch den Verzicht „auf den doppelten Inlandsbezug“ beim Organträger erreicht:366 Für die Zukunft wird es genügen, dass sich die Geschäftsleitung des Organträgers im Inland befindet, der Sitz muss nicht mehr im Inland belegen sein. Zu beachten ist allerdings, dass diese Erleichterung lediglich den Organträger und nicht etwa auch die Organgesellschaft(en) betrifft. Diese Neuregelung gilt gem. § 34 Abs. 9 Nr. 2 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2002. Das Ziel des neuen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG ist damit klar. Entscheidend für den tatsächlichen Erfolg, also eine tatsächliche Erleichterung der grenzüberschreitenden Organschaft, sind aber die Voraussetzungen, unter denen der ausländische Rechtsträger Organträger sein kann. 1. Kapitel

Voraussetzungen des Organträgers Zunächst sollen hier die Voraussetzungen untersucht werden, die auch bei ausländischen Rechtsträgern weitgehend unproblematisch sind oder geworden sind. Die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Organschaft, die hier nicht Gegenstand der Arbeit sein soll, wurden im Übrigen an die körperschaftssteuerlichen angepasst.367 364

Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.Oktober

2002. RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Allgemeiner Teil der Begründung unter 2. RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Begründung zu Art. 2 Nr. 6 (§ 14 I Nr. 2 KStG). 367 Das Vorhaben, im Rahmen des StVergAbG die gewerbesteuerliche Organschaft mit Rückwirkung zum 1. 1. 2003 gänzlich abzuschaffen (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG im: Ent365 366

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1. Teil: Die internationale Organschaft

A. Rechtsträger Der Begriff des Rechtsträgers in Bezug auf die Frage nach der Organträgereigenschaft wird hier weit verstanden:368 Ähnlich wie beispielsweise im Umwandlungsrecht369 wird unter Rechtsträger jede im Rechtsverkehr auftretende Einheit, d. h. jedes Rechtssubjekt, verstanden. Der Begriff geht also über den der natürlichen und juristischen Person hinaus und umfasst u. a. auch die Personengesellschaften.370 Für die Personengesellschaften zeigt die Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 1. HS KStG jedoch, dass es sich hier um eine Mitunternehmerschaft handeln muss. Unter dieser Voraussetzung können prinzipiell sowohl die OHG, die KG einschließlich AG & Co. KG und GmbH & Co. KG genauso wie die GbR Organträger im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG sein.371 Zu beachten ist jedoch, dass dieser weite Kreis tauglicher Personengesellschaften durch den 2003 neu geschaffenen Bezug zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 2. HS wieder stark eingeschränkt wurde.372

B. Inlandsbezug In der Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG fehlt die Voraussetzung, dass es sich um ein „inländisches“ gewerbliches Unternehmen handeln muss. Begründet wird dies im Gesetzentwurf nicht. Nach Witt erfolgte die Streichung schlicht deswegen, weil diese Einschränkung nicht mehr für nötig gehalten wurde.373 Die Rechtsprechung verstand dabei bisher unter einem „inländischen“ Unternehmen ein Unternehmen, „das sich ,in seiner betrieblich-organisatorischen Substanz‘ im Inland befindet“.374 Regelmäßig wird dies der Fall sein, wenn das Unterwurf des StVergAbG, BT-Drs. 15 / 119, 12), um das Steueraufkommen der Gemeinden zu sichern (vg. Erläuterungen zum Entwurf, BT-Drs. 15 / 119, 45), wurde nach Aussage von Finanzminister Hans Eichel und Wirtschaftminister Wolfgang Clement aufgrund der anstehenden Gemeindefinanzreform um (mindestens) ein Jahr verschoben (vgl. FR 2003, Heft 1, V). 368 Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 2; Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 43; Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 63. 369 Vgl. §§ 1, 3, 124, 175 und 191 UmwG. 370 Zum Umwandlungsrecht: Lutter in: Lutter (Hrsg.), UmwG, 2. Auflage 2000, § 1 Rn. 4, § 3 Rn. 3. 371 Winter in: Herrmann / Heuer / Raupach, KStG, § 14 Rn. 157; Neumann in: Gosch, KStG, 2005, § 14 Rn. 76, 78; Danelsing in: Blümich, KStG, § 14 Rn. 48 (September 2005). 372 Vgl. dazu unten 1. Kapitel D. 373 Witt in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, KStG, Oktober 2003, § 14 KStG n. F., Rn. 28. 374 BFH, Urteil v. 10. 11. 1998, I R 91, 102 / 97, BStBl. II 1999, 306 ff., 308 zur gewerbesteuerlichen Organschaft; vgl. auch Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 71.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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nehmen seine tatsächliche Geschäftsleitung im Inland und nicht im Ausland hat.375 Umgekehrt sieht diese Rechtsprechung in einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Ausland daher ein „ausländisches“ Unternehmen. Wo sich der Unternehmenssitz befindet, soll unbeachtlich sein.376 Auch wenn es sich nun nicht mehr um ein „inländisches“ gewerbliches Unternehmen handeln muss, so bleibt bei §§ 14, 18 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG dennoch Voraussetzung für die Organträgerqualifikation von ausländischen Rechtsträgern, dass sie einen „Inlandsbezug“ haben.377 Dabei ist es nicht ausreichend, dass eine inländische Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO vorliegt. Vielmehr ist eine qualifizierte Art von Betriebsstätte erforderlich. Dabei ist im Einzelfall zu differenzieren, ob eine unbeschränkte Einkommens- oder Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Rechtsträgers notwendig ist – also ein sehr intensiver Inlandsbezug – oder ob eine beschränkte Steuerpflicht – mithin ein weniger intensiver Inlandsbezug – ausreicht.378 I. Unbeschränkte Steuerpflicht

Die Verweisungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG auf die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen des § 1 Abs. 1 KStG, sowie auf die Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG379, zeigen, dass in diesen Fällen eine unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers Voraussetzung ist.380 Auch ein Einzelunternehmen kann Organträger sein, wenn sein Inhaber im Inland gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.381 Die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht sind je nach Steuersubjekt unterschiedlich ausgestaltet. 1. Kapitalgesellschaft Die unbeschränkte Steuerpflicht von Körperschaften, Personenvereinigungen und sonstige Vermögensmassen richtet sich nach § 1 KStG. Aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung soll im Folgenden das Augenmerk hauptsächlich auf die Kapitalgesellschaft gerichtet sein.

Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3. BFH, Urteil v. 10. 11. 1998, I R 91, 102 / 97, BStBl. II 1999, 306 ff., 308. 377 Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 67; Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3. 378 Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3. 379 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung v. 19. 10. 2002. 380 Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 67; Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3. 381 Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3; Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 67; Witt in: Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, KStG, Oktober 2003, § 14 KStG n.F., Rn. 28. 375 376

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Unbeschränkte Körperschaftssteuerpflicht setzt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Kapitalgesellschaft alternativ Geschäftsleitung oder Sitz382 im Inland voraus. Hier zeigt sich, dass die Organträgerqualifikation zwar an die unbeschränkte Körperschaftssteuerpflicht angepasst wurde,383 allerdings mit der deutlichen Einschränkung, dass gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nur Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland Organträger sein können. Es wird hier zwar auf den „doppelten Inlandsbezug“, der nach alter Rechtslage nötig war,384 verzichtet, ein ausreichender Inlandsbezug385 aber nur für Organträger mit Geschäftsleitung im Inland anerkannt. Dabei ist unerheblich, ob die Organträgerkapitalgesellschaft ihren Sitz im Inland oder im Ausland hat. Die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht sind damit weiter, als die der Organträgereigenschaft: Eine zwar unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland aber Geschäftsleitung im Ausland, kann dennoch nicht Organträger sein. Ob diese Einschränkung im Hinblick der „zunehmenden internationalen Verflechtung der deutschen Wirtschaft“386 und neueren europarechtlichen Vorgaben weiterhin bestand haben sollte oder kann, wird an anderer Stelle näher erläutert werden.387 Bei den Gesellschaften, bei denen Sitz und Geschäftsleitung auseinanderfallen, spricht man im Hinblick auf die deutsche Körperschaftsteuerpflicht von doppelt ansässigen Gesellschaften (dual resident companies), wenn sie entweder von Anfang an ihre Geschäftsleitung im Inland hatten (Ausnahmefall) oder wenn sie ihre anfänglich ausländische Geschäftsleitung durch „Zuzug“ ins Inland verlegt haben (Regelfall).388 Die Fälle, in denen sie zunächst Geschäftsleitung und Sitz im Inland haben und später ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlegen („Wegzug“) bzw. von Anfang an ihre Geschäftsleitung im Ausland hatten, sind hier nicht relevant, weil sie jedenfalls mangels Geschäftsleitung im Inland nicht Organträger sein können. Grundsätzlich wurden die hier besonders interessierenden, nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaften dann unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie nach Vergleich der Gesellschaftsstruktur den Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des § 1 KStG entsprachen (sog. Typenvergleich).389 Zu den Definitionen von Geschäftsleitung und Sitz siehe unten 1. Kapitel B.III. RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Begründung zu Art. 2 Nr. 6 a, bb (§ 14 Abs. 1 Nr. 2). 384 Vgl. dazu BFH, Beschluss v. 13. 11. 1991, I B 72 / 91, BStBl. II 1992, 263 ff., 264; mit Anm. DStR 1999, 540 ff. 385 Siehe unten 1. Kapitel B. 386 RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Allgemeiner Teil der Begründung unter 2. 387 Siehe unten 2. Kapitel B. 388 Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3. 382 383

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Hier herrschten bisher unterschiedliche Vorgehensweisen der verschiedenen BFH-Senate vor:390 Der IX. Senat folgte bisher der Sitztheorie391 und urteilte am 23. 6. 1992 im sog. Liechtenstein-Urteil392, dass die nach Verlegung der Geschäftsleitung ins Inland („Zuzug“) fehlende Rechtsfähigkeit es ausschließe, die nach ausländischem Recht gegründete und wie eine inländische Kapitalgesellschaft strukturierte Gesellschaft als Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu behandeln, und sah sie gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 3 Abs. 1 KStG als nichtrechtsfähige Vermögensmasse unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig.393 Der I. Senat leitete dagegen verschiedene Rechtsfolgen, beispielsweise im Hinblick auf das Schachtelprivileg und die Ausschüttungsbelastung,394 für doppelt ansässige Gesellschaften steuerrechtlich eigenständig ab, ohne von einer Maßgeblichkeit der Sitztheorie auszugehen.395 Diese Rechtsprechung ist jedoch inzwischen überholt. Aufgrund der neueren EuGH-Rechtsprechung, insbesondere der ÜberseeringEntscheidung,396 wird man in Zukunft eine aus Europa zugezogene Kapitalgesellschaft mit Sitz der Geschäftsleitung im Inland immer als vergleichbar mit einer inländischen Kapitalgesellschaft – also per se schon als Kapitalgesellschaft –, und damit direkt als gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig ansehen müssen.397 Hier an dieser Stelle genügt aber die Feststellung, dass schon bisher nach beiden Senaten des BFH doppelt ansässige Kapitalgesellschaften jedenfalls grundsätzlich 389 Aigner / Kofler, IStR 2003, 570 ff., 570; Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3; vlg. auch BMF-Schreiben v. 24. 12. 1999, BStBl. I 1999, 1076 ff. (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), 1114 ff., Tabelle 1. 390 Vgl. Birk, IStR 2003, 469 ff., 470; Wassermeyer, EuZW 2003, Editorial 9 / 2003. 391 Siehe dazu schon oben 1. Abschnitt 1. Kapitel A.II. 392 BFH, Urteil v. 23. 6. 1992, IX R 182 / 87, BStBl. II 1992, 972 ff., 973 bzw. 974; vgl. dazu nur Aigner / Kofler, IStR 2003, 570 ff., 571 f. m. w. N. 393 Ebenso die Finanzverwaltung in 2. Abschnitt Abs. 1 Satz 7 ff. KStR, 1. Abschnitt 3 Abs. 2 Satz 3 ff. GewStR; vgl. dazu auch Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlass v. 17. 8. 1993, S 2850 / 1, IStR 1993, 254 f.; Finanzministerium Brandenburg, Erlass v. 1. 9. 1993, 35 – S2850 2 / 93, RIW 1993, 876 f. 394 BFH, Urteil v. 1. 7. 1992, I R 6 / 92, BStBl. II 1993, 222 ff. (Schachtelprivileg); Urteil v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl. II 1999, 437 ff. (Ausschüttungsbelastung). 395 Vgl. BFH, Beschluss v. 13. 11. 1991, I B 72 / 91, BStBl. II 1992, 263 ff. (Organträgervoraussetzungen); Urteil v. 17. 5. 2000, I R 19 / 98, BStBl. II 2000, 619 ff. (Schlussbesteuerung). 396 Vgl. dazu schon ausführlich oben 1. Abschnitt 1. Kapitel E. 397 Vgl. dazu vertiefend Wagner, GmbHR 2003, 684 ff., 689 ff.; Birk, IStR 2003, 469 ff., 473; Aigner / Kofler, IStR 2003, 570 ff., 574; Meilicke, GmbHR 2003, 793 ff., 803 f.; Deininger, IStR 2003, 214 ff., 215; Gosch, StBp 2003, 374 ff., 377 a.E.; Röhrbein / Eicker, BB 2005, 465 ff., 474 a.E. jeweils m. w. N.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

mit ihrem Welteinkommen gem. § 1 KStG in die Organschaftsbesteuerung einbezogen werden können.398 2. Personengesellschaft § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG verweist auch auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, und schließt damit ebenso die Personengesellschaften (bzw. Mitunternehmerschaften) als weitere Rechtsform von gewerblichen Unternehmen in den Kreis der möglichen Organträger mit ein. Auch hier gilt das Erfordernis einer Geschäftsleitung im Inland gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG und auch hier wird durch einen Typenvergleich geprüft, ob es sich bei der nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft für Zwecke der deutschen Besteuerung um eine Personengesellschaft handelt.399 Dabei kann es durchaus sein, dass das deutsche Steuerrecht eine nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft im Inland als Mitunternehmerschaft bzw. Personengesellschaft betrachtet, die im Ausland zivilrechtlich als juristische Person behandelt wird, und damit dort der Körperschaftsteuer unterliegt.400 Interessant ist allerdings die Frage, ob es bei Personengesellschaften, die sowohl im Inland als auch im Ausland als solche behandelt werden, ein Auseinanderfallen von Sitz und Geschäftsleitung geben kann, also ob es auch bei Personengesellschaften, wie bei Kapitalgesellschaften dual resident companies geben kann. Das deutsche Gesellschaftsrecht lässt dies bisher jedoch nicht zu:401 Hier ist der Sitz einer Personengesellschaft allein danach zu bestimmen, an welchem Ort die Verwaltung des Unternehmens tatsächlich geführt wird.402 Eine mögliche Bestimmung im Gesellschaftsvertrag oder die Eintragung im Handelsregister403 sind dabei nicht entscheidend.404 So auch Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 4. Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 4. 400 Beispiele im BMF-Schreiben v. 24. 12. 1999, BStBl. I 1999, 1076 ff., Tz. 1.1.5.2; Schmidt, IStR 2001, 489 ff., 493; Krabbe, IStR 2002, 145 ff., 149; Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 4. 401 Vgl. Witt, Die Organschaft im Ertragsteuerrecht, 1999, Abschnitt B Tz. 27; Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 4; Graf Kerssenbrock, RIW 2002, 889 ff., 900 Fn. 87. 402 BGH, Urteil v. 26. 9. 1966, II ZR 56 / 66, NJW 1967, 36 ff., 38; Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 70; Bippus, Personengesellschaften und Strukturänderungen, 1998, 133 ff. m. w. N. 403 Der Sitz einer OHG oder KG sind gem. §§ 106, 107, 13h HGB ins Handelsregister einzutragen. 404 BGH, Urteil v. 27. 5. 1957, II ZR 317 / 55, BB 1957, 799; Urteil v. 9. 1. 1969, IX ZR 567 / 66, MDR 1969, 662; Hopt in: Baumbach / Hopt (Hrsg.), HGB, 31. Auflage 2003, § 106 Rn. 8. 398 399

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Noch nicht ausreichend geklärt sind aber die zivilrechtlichen Folgen, wenn eine nach ausländischem Recht gegründete Personengesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz ins Inland verlegt.405 Nach Orth jedenfalls kann der Personengesellschaft dadurch die eigene Rechtspersönlichkeit nicht verloren gehen, wenn sie zumindest mit dem deutschen Recht vergleichbar strukturiert ist.406 Damit hätte die bisher auch auf Personengesellschaften angewandte Sitztheorie auf alle Fälle nicht die gleichen weitreichenden Folgen gehabt, wie für Kapitalgesellschaften. 407 3. Natürliche Person Auch bei Einzelunternehmen fordert die Organträgerqualifikation eine „Geschäftsleitung im Inland“ (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Dabei wird hier direkt auf den Einzelunternehmer als natürliche Person abgestellt. Dieser muss also entweder Wohnsitz (§ 8 AO408) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben, mithin also unbeschränkt steuerpflichtig sein.409 Ob das Unternehmen ein im Ausland gewerblich betriebenes ist, ist nach Streichung der Voraussetzung „inländisch“ jetzt irrelevant geworden, solange der Inhaber unbeschränkt steuerpflichtig ist.410 II. Beschränkte Steuerpflicht

§ 18 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG lassen auch inländische, im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassungen ausländischer gewerblicher Unternehmen als Organträger zu. Diese sind als solche unabhängig von der Rechtsform beschränkt steuerpflichtig gem. § 12 Satz 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG. Die Regelungen, die auch bisher gültig waren, sind neben der Neufassung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG aber nur noch subsidiär und haben damit an Bedeutung verloren.411

405 Vgl. dazu Bippus, Personengesellschaften und Strukturänderungen, 1998, 133 ff. und 693 ff.; Dietrich, Sitzverlegung im Binnenmarkt und ihre Besteuerung, 2001, 5 f.; vor allem im Hinblick auf das „Überseering“-Urteil Leible / Hoffmann, RIW 2002, 925 ff., 933 f. 406 Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 4. 407 Siehe oben 1. Abschnitt 1. Kapitel A.II. 408 Abgabenordnung (AO) in der Fassung der Bekanntmachung v. 01. 10. 2002. 409 Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 67 a.E.; Witt in: Dötsch / Eversberg / Jost / Witt, KStG, Oktober 2003, § 14 KStG n.F., Rn. 29. 410 Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 3. 411 Einzelheiten dazu z. B. bei Orth, GmbHR 1996, 33 ff., 35 f.

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1. Teil: Die internationale Organschaft III. Geschäftsleitung und Verwaltungssitz

Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG knüpft die Organträgerqualifikation nur noch an die „Geschäftsleitung im Inland“. Zivilrechtlich spielt hingegen der Begriff des Verwaltungssitzes eine wesentliche Rolle. In der Begründung des Entwurfs des UntStFG wird deswegen bereits darauf hingewiesen, „. . . dass die Begriffe ,Sitz‘ und ,Geschäftsleitung‘ im steuerrechtlichen Sinne und die Begriffe nach internationalem Privatrecht (,Verwaltungssitz‘) nicht genau deckungsgleich sind“.412

Dabei spielt die Regierungsbegründung möglicherweise auf ein Urteil des BFH vom 23. 6. 1992 an, in dem es heißt, dass „. . . der Begriff der Geschäftsleitung im Zivil- und Handelsrecht im Wesentlichen dem Begriff des tatsächlichen Verwaltungssitzes entspricht.“413

Früher hatte es der BFH hingegen offen gelassen, „. . . ob die Verlegung der Geschäftsleitung immer gleichbedeutend mit der Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inland ist.“414

Eine eindeutige Stellungnahme der Rechtsprechung ist bisher aber noch nicht erfolgt.415 Daher soll an dieser Stelle geprüft werden, welche Definitionen Zivil- und Steuerrecht für die Begriffe bereithalten und welche Überschneidungen dabei möglich sind. 1. Zivilrechtliche Anknüpfungsmerkmale a) Verwaltungssitz Der Begriff des Verwaltungssitzes ist nicht legal definiert.416 Prinzipiell handelt es sich beim Verwaltungssitz um einen rein tatsächlichen Sitz, der für jeden Einzelfall unterschiedlich zu bestimmen ist.417

RegEntw. UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, Begründung zu Art. 2 Nr. 6 (§ 14 KStG). BFH, Urteil v. 23. 6. 1992, IX R 182 / 87, BStBl. II 1992, 972 ff., 973 – Hervorhebung durch den Verfasser. 414 BFH, Beschluss v. 13. 11. 1991, I B 72 / 91, BStBl. II 1992, 542; ähnlich auch BFH, Urteil v. 1. 7. 1992, I R 6 / 92, BStBl. II 1993, 222 ff. 415 Vgl. zuletzt Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 72 und 83. 416 Synonym werden auch die Begriffe effektiver Verwaltungssitz, effektiver Sitz, tatsächlicher Sitz oder Geschäftssitz verwendet. 417 BFH, Urteil v. 7. 12. 1994, I K 1 / 93, BStBl. II 1995, 175 ff. 178; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 226 ff.; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 316. 412 413

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Nach der Rechtsprechung des BGH ist der Verwaltungssitz „. . . der Tätigkeitsort der Geschäftsführung und der dazu berufenen Vertretungsorgane, also der Ort, wo die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden“.418

Die Literatur folgt überwiegend, teilweise mit unwesentlichen Abweichungen, der Definition des BGH.419 In neuerer Zeit wird diese Definition jedoch angegriffen. Lachmann hält die Bestimmung des Verwaltungssitzes danach, wo operative Entscheidungen umgesetzt werden, nicht für praktikabel, wenn „. . . Entscheidungen bei kleineren Gesellschaften von den Geschäftsführern an verschiedenen Orten selbst umgesetzt werden, die Verwaltung (teilweise) auf Verwaltungsgesellschaften ausgegliedert wird, Entscheidungen an mehreren Standorten selbständig umgesetzt werden (z. B. Profitcenter), operative Entscheidungen nicht nur an einem Standort ausgeführt werden (z. B. weltweiter Vertrieb eines Produktes), Gesellschaften überhaupt keine Verwaltungsentscheidungen umsetzen (z. B. Vorratsgesellschaften), sich ausländische Kapitalgesellschaften als Komplementär an einer inländischen Kommanditgesellschaft beteiligten.“420

Und Breuninger / Krüger kritisieren, dass sich „. . . der effektive Verwaltungssitz, der letztlich durch ein einzelnes Kriterium wie den Sitz des Vorstandsvorsitzenden bestimmt werden muß, kein taugliches Kriterium ist, weil er nicht statisch bleibt.“421

So schlägt Lachmann nach Überprüfung zahlreicher Kriterien vor, auf den Gründungsakt als zusätzliches Kriterium abzustellen.422 Seine Definition für den Verwaltungssitz lautet daher: „Verwaltungssitz ist der Ort, an dem die Verwaltung geführt wird, die Gesellschaft einen Betrieb hat, oder sich zumindest eines der Mitglieder der Geschäftsleitung dauerhaft aufhält. Weichen diese Orte voneinander ab und befinden sie sich nicht in demselben Staat, so kann durch Gesellschaftsvertrag einer dieser Orte als Verwaltungssitz bestimmt werden.“423

418 BGH, Urteil v. 21. 3. 1986, V ZR 10 / 85, BGHZ 97, 269 (272) – Hervorhebung durch Verfasser; vgl. auch OLG Düsseldorf, Urteil v. 15. 12. 1994, 6 U 59 / 94, NJW-RR 1995, 1124 ff., 1124 a.E.; OLG Frankfurt, Urteil v. 24. 4. 1990, 5 U 18 / 88, NJW 1990, 2204 ff., 2204 a.E. 419 von Bar, Internationales Privatrecht, Band 2, 1991, Rn. 621; Ebenroth / Eyles, DB 1988, Beilage 2, 5 Fn. 35; Ebenroth / Auer, RIW 1992, Beilage 1, Rn. 6; Ebenroth / Bippus, JZ 1988, 677 ff., 678; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 316; Eidenmüller / Rehm, ZGR 1997, 89 ff., 89 Fn. 2; Benkert / Haritz / Schmitt-Ott, IStR 1995, 242 ff., 243 Fn. 8; Panthen, Der „Sitz“-Begriff im Internationalen Gesellschaftsrecht, 1987, 326. 420 Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 79 f. 421 Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 1999, 79 ff., 105. 422 Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 82. 423 Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 82.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Ähnlich haben auch Breuninger / Krüger schon vorgeschlagen, für den Verwaltungssitz „. . . weiterhin an den tatsächlichen Sitz der Gesellschaft anzuknüpfen, aber grundsätzlich zu vermuten, daß dieser am Ort des Satzungssitzes ist, solange dort auch tatsächlich ein Teil der Verwaltung sitzt oder eine wesentliche Unternehmungstätigkeit ausgeübt wird.“424

Kritik und Verbesserungsvorschläge von Breuninger / Krüger beruhen darauf, dass sie die Sitztheorie in ihrer herrschenden Form nicht mehr für adäquat halten, um mit den modernen Erscheinungsformen des mobilen oder polyzentrischen Unternehmens fertig zu werden.425 Sie halten die Rechtsfolgen bei Verlegung des Verwaltungssitzes für zu gravierend, und möchten deswegen den Anknüpfungspunkt „Verwaltungssitz“ durch die Vermutung, dass dieser zunächst am Gründungsort anzunehmen ist, entschärfen ohne grundsätzlich auf die Gründungstheorie abstellen zu müssen. Da ihre Anregungen folglich mit der Gültigkeit der Sitztheorie standen und fielen, kann an dieser Stelle auf die früheren Ausführungen zu dieser Problematik verwiesen werden.426 Lachmann hingegen reagiert mit seiner Definition nicht auf vermutete Schwächen der Sitztheorie,427 sondern hält alle untersuchten Kriterien für sich alleine nicht für geeignet, um den Verwaltungssitz eindeutig zu bestimmen.428 Es muss aber bezweifelt werden, dass seine Definition die von ihm angesprochenen Zweifelsfragen besser klärt als die von der herrschenden Meinung vertretene. Der bloße Ersatz einzelner Kriterien durch jeweils andere, die den effektiven Verwaltungssitz bestimmen sollen, führt zwangsläufig zum Vorwurf der Manipulierbarkeit.429 Im Endeffekt ersetzt Lachmann mit den Anknüpfungspunkten „Betrieb“ oder „Aufenthalt der Geschäftsführer“ lediglich die abstrakte Formulierung der „Umsetzung laufender Geschäftsführungsakte“ durch Einzelbeispiele. Der Sitz der Mitglieder, die für das laufende Tagesgeschäft zuständig sind, wird nämlich auch von der Rechtsprechung für maßgeblich erachtet.430 Im Ergebnis ist daher nicht einsichtig, warum grundsätzlich von der Definition des BGH abgewichen werden sollte.

Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 1999, 79 ff., 105 f. Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 1999, 79 ff., 89. 426 Siehe oben 1. Abschnitt 1. Kapitel F.II. 427 In seiner umfänglichen Untersuchung von Gründungs-, Überlagerungs- und (Real-)Sitztheorie geht er auf diese Problematik auch nicht näher ein, vgl. Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 33 – 64. 428 Lachmann, Haftungs- und Vermögensfolgen bei Sitzverlegung, 2000, 82. 429 So auch Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 1999, 79 ff., 105. 430 OLG Hamm, Urteil v. 18. 8. 1994, 15 W 209 / 94, NJW-RR 1995, 469 ff., 470; OLG Köln, Beschluss v. 30. 9. 1998, 2 Wx 22 / 98, DB 1999, 38 ff., 39. 424 425

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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b) Satzungssitz oder Statuarischer Sitz Der Sitz einer Gesellschaft hingegen definiert das Gesellschaftsrecht in § 5 Abs. 1 AktG als den „Ort, den die Satzung bestimmt“ bzw. in § 4a Abs. 1 GmbHG als den, „den der Gesellschaftsvertrag bestimmt“. Daher wird er auch Satzungssitz oder statuarischer Sitz genannt. Er ist grundsätzlich notwendiger Inhalt der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrages (§ 23 Abs. 3 Nr. 1 AktG, § 3 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG) und muss als solcher in das Handelsregister eingetragen werden (§ 39 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 10 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Gem. § 5 Abs. 2 AktG bzw. § 4a Abs. 2 GmbHG haben Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag als Sitz „. . . in der Regel den Ort, an dem die Gesellschaft einen Betrieb hat, oder den Ort zu bestimmen, an dem sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird.“

In diesen Regelungen kommen die tatsächlichen Bezugspunkte des Satzungssitzes zur Tätigkeit der Gesellschaft klar zum Ausdruck. Allerdings handelt es sich dabei um eine Soll-Regelung, so dass Satzungssitz und Verwaltungssitz anfänglich oder durch spätere Verlegung auseinanderfallen können. 2. Steuerrechtliche Anknüpfungsmerkmale Geschäftsleitung und Sitz einer Gesellschaft sind die beiden alternativen Anknüpfungsmerkmale für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG. a) Geschäftsleitung gem. § 10 AO Die Legaldefinition für die Geschäftsleitung findet sich in § 10 AO: „Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.“

Die Rechtsprechung hat diese Tatbestandsmerkmale weiter konkretisiert:431 „Der Mittelpunkt einer geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, wo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegenden Geschäftsführertätigkeiten entfalten, d. h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte).“432 431 FG Köln, Urteil v. 22. 3. 2001, 10 K 2394 / 93, DStRE 2001, 969 ff., 970; BFH, Urteil v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl II 1999, 437 ff., 438; BFH, Beschluss v. 15. 7. 1998, I B 134 / 97, BFH / NV 1999, 372 f., 373; BFH, Urteil v. 15. 10. 1997, I R 76 / 95, BFH / NV 1998, 434 ff., 435; BFH, Urteil v. 3. 7. 1997, IV R 58 / 95, BStBl. II 1998, 86 ff., 87 f.; BFH, Urteil v. 7. 12. 1994, I K 1 / 93, DB 1995, 458 ff., 459; BFH, Urteil v. 23. 1. 1991, I R 22 / 90, BStBl. II 1991, 554 f., 555.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Die Literatur folgt größtenteils dieser Definition.433 Mössner hingegen nimmt eine andere Beurteilung vor.434 Er beruft sich insbesondere auf ein Urteil des BFH aus dem Jahre 1971, in dem der Große Senat die Geschäftsleitung als zweistufigen Vorgang klassifiziert hat.435 Die erste Stufe sei die Willensbildung des Geschäftsführers darüber, welche Anweisungen zu erteilen seien. In einem zweiten Schritt würden diese dann den Weisungsempfängern bekanntgegeben. Erst mit Zugang der Weisung sei die Tätigkeit des Geschäftsführers beendet, so dass der Geschäftsführer seine Tätigkeit immer am Sitz der Gesellschaft ausübe.436 Dagegen haben jedoch Neher / Neher,437 Birk438 und Dinkhoff439 mit Recht vorgebracht, dass es sich dabei lediglich um eine Fiktion handelt. Auch der BFH hat sich in einem Urteil vom 5. 10. 1994 von dieser Ansicht gelöst.440 Mössner hält dies jedoch weiterhin nicht für überzeugend: „Die wirtschaftliche Aktivität einer Kapitalgesellschaft spielt sich dort ab, wo sich ihre Geschäftsräume befinden und die Mitarbeiter arbeiten.“441

Die Gesellschaft sei insofern ein „eigenständiges Gebilde“, das unabhängig von ihrem Geschäftsführer ist. Dadurch könnten auch die „erheblichen Schwierigkeiten“ vermieden werden, die bei international tätigen Unternehmen auftreten, wenn man den Ort der Geschäftsleitung anhand des Ortes der Willensbildung zu bestimmen versucht.442 Die Argumentation von Mössner geht jedoch nicht weiter auf die Frage ein, wo der Ort der Geschäftsleitung sein muss, wenn das Unternehmen in mehreren Staaten tätig ist und damit die Weisungen an mehreren Orten ausgeführt werden, in unterschiedlichen Geschäftsräumen von unterschiedlichen Mitarbei432 BFH v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl. II 1999, 437 ff., 438 – Hervorhebungen durch den Verfasser. 433 Kruse in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 1; Szymczak in: Koch / Scholtz, AO, 5. Auflage 1996, § 10 Rn. 3; Gersch in: Klein, AO, 8. Auflage 2003, § 10 Rn 2; Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 14; Rundshagen / Strunk, RIW 1995, 664 ff., 668. 434 Mössner in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Auflage 1998, Rn. B 58 ff. 435 BFH, Urteil v. 15. 11. 1971, GrS 1 / 71, BStBl. II 1972, 68 ff., 70. 436 Mössner in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Auflage 1998, Rn. B 59. 437 Neher / Neher, GmbHR 1980, 64 ff., 66 und 67 a.E. 438 Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 31. 439 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 69. 440 BFH, Urteil v. 5. 10. 1994, I R 67 / 93, BFHE 175, 424 ff., 426 ff. 441 Mössner in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Auflage 1998, Rn. B 59. 442 Mössner in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Auflage 1998, Rn. B 62.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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tern.443 Auch für die Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung bei nicht vorhandenen Büroräumen (z. B. bei reinen Holdinggesellschaften) bietet die Definition von Mössner keine Antwort. Daher soll die Ansicht von Mössner hier nicht weiter verfolgt werden. Aber auch andere Autoren stellen in letzter Zeit die Definition der Rechtsprechung in Frage. Grund dafür ist, dass die Festlegung der Geschäftsleitung von international tätigen Unternehmen in der Tat erhebliche Schwierigkeiten bereiten kann. Deswegen werden von einigen Stimmen in der Literatur modifizierte Anknüpfungsmerkmale für die steuerliche Zugehörigkeit von Gesellschaften und modernen Formen der Unternehmenstätigkeit gefordert.444 Im Rahmen einer erweiterten Auslegung des Ortes der Geschäftsleitung möchte Wassermeyer die Verlegung der Geschäftsleitung eines ausländischen Unternehmens „aus Gründen einer objektiven Unmöglichkeit“ steuerlich nicht anerkennen.445 Der Ort der Geschäftsleitung soll nicht nur nach den tatsächlichen, sondern auch nach den rechtlichen Gegebenheiten beurteilt werden. Diese Argumentation, die Steuerrechts- und Zivilrechtsfähigkeit direkt miteinander verknüpfen möchte, geht aber von der Prämisse aus, dass zivilrechtlich die strenge Sitztheorie anzuwenden ist. Da aber im Rahmen dieser Arbeit bereits der Schluss gezogen wurde, dass von einer weiteren – jedenfalls uneingeschränkten – Geltung der strengen Sitztheorie nicht mehr ausgegangen werden kann,446 kann der Ansicht Wassermeyer’s nicht gefolgt werden. Nicht direkt die Definition als solche in Frage stellen, wollen hingegen Breuninger / Krüger: Sie behaupten lediglich, dass auch mehrere Orte der Geschäftsleitung möglich seien.447 Diese Behauptung ist auf beachtliche Kritik gestoßen. So wird dagegen häufig vorgebracht, dass dies mit dem Wortlaut des § 10 AO, in dem der Begriff „Mittelpunkt“ verwendet wird, nicht vereinbar sei.448 Auch Sinn und Zweck des § 10 AO sprächen dagegen, dass mehrere Orte als Geschäftsleitung für ein Unternehmen in Betracht kämen: Der Begriff „Geschäftsleitung“ 443 Darauf weißen auch Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 69 f. und Neher / Neher, GmbHR 1980, 64 ff., 67 unter 5. (2), hin; ähnlich auch Rundshagen / Strunk, RIW 1995, 664 ff., 668 f. 444 Vgl. Seibold, IStR 2003, 45 ff., 50 f.; Wassermeyer, DB 1990, 244 f.; Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 2000, 79 ff., 100 ff.; Höllhuber in: Toifl / Züger (Hrsg.), Besteuerung von E-Commerce, 2000, 71 ff., 88 ff. 445 Wassermeyer, DB 1990, 244, 245; dagegen bspw. Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 14. 446 Siehe oben 1. Abschnitt 1. Kapitel F.IV. 447 Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 2000, 79 ff., 110; ebenso Kruse in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 9; Kessler / Müller, IStR 2003, 361 ff., 365 a.E.; Schaumburg in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 419 ff., 428 (Fn. 53) m. w. N. 448 Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 41; Schwarz in: Schwarz, AO, § 10 Rn. 2 a.E.; Kempermann, FR 1999, 758; Lechner in: Festschrift für Stoll, 1990, 395 ff., 398.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

werde gewöhnlich dann verwendet, wenn von mehreren Orten ein Ort bestimmt werden muss, um an diesen Rechtsfolgen, wie die unbeschränkte Steuerpflicht, anzuknüpfen, die für das Unternehmen nur einheitlich bestimmt werden könnten.449 Bei dezentralisierter Organisationsstruktur des Unternehmens soll folgendes gelten: „Dann ist der Ort der Geschäftsleitung dort anzunehmen, wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht tatsächlich bedeutungsvollste Stelle befindet.“450

Es ist aber ein Zirkelschluss, anzunehmen, dass, wenn der Ort an dem die maßgebende Willensbildung nicht eindeutig zu lokalisieren ist, sich eine „tatsächlich bedeutungsvollste Stelle“ finden lässt. Auffällig ist denn auch, dass Birk die Ansicht Lechners,451 dass es bei völlig dezentralisierter Geschäftsleitung möglich sei, dass eine Gesellschaft überhaupt keinen Ort der Geschäftsleitung habe, unwidersprochen lässt.452 Ob dies dann aber noch einer „natürlicher Betrachtung“453 entspricht, muss bezweifelt werden, denn einen Anknüpfungspunkt braucht die unbeschränkte Steuerpflicht. Breuninger / Krüger hingegen führen für Ihre Argumentation auch zwei Urteile des BFH an. In der Entscheidung vom 15. 10. 1997454 habe der BFH zum ersten Mal festgestellt, dass es mehrere Mittelpunkte der geschäftlichen Oberleitung bei einem Unternehmen geben könne. Dinkhoff weist jedoch daraufhin, dass die Entscheidung zu § 21 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG ergangen ist, wonach erforderlich war, dass sämtliche Geschäftsleitungstätigkeiten ausschließlich in Berlin ausgeübt werden.455 Dies kann jedoch an der grundsätzlichen Aussage des BFH nichts ändern. Vielmehr berufen sich Breuninger / Krüger darüber hinaus auch zu Recht auf ein späteres Urteil des BFH, in dem dieser die Möglichkeit mehrerer Orte der Geschäftsleitung nochmals ausdrücklich erwähnt.456 Damit hat der BFH endgültig mit seiner bisherigen Rechtsprechung gebrochen,457 weswegen davon auszugehen 449 Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 41 a.E.; Höllhuber in: Toifl / Züger (Hrsg.), Besteuerung von E-Commerce, 2000, 71 ff., 84; BFH, Urteil v. 1. 3. 1966, I 13,14 / 65, BStBl. III 1966, 207 f., 208; FG Kassel, Urteil v. 8. 7. 1959, IV 1083 / 57, EFG 1959, 346 ff., 347. 450 Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 42; Felix, DStR 1963, 421 ff., 423. 451 Lechner in: Festschrift für Stoll, 1990, 395 ff., 404 f. 452 Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 42. 453 So Gosch, StBp 1998, 106 ff., 107, und DStRE 1998, 235, über die Ansicht von Birk. 454 BFH, Urteil v. 15. 10. 1997, I R 76 / 95, HFR 1998, 390 f. 455 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 74 Fn. 353. 456 BFH, Urteil v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl. II 1999, 437 ff., 439; in der Folge auch Urteil v. 30. 1. 2002, I R 12 / 01, BFH / NV 2002, 1128 ff., 1129. 457 Noch im Urteil v. 3. 7. 1997, IV R 58 / 95, BStBl. 1998, 86 ff., 89 hat der BFH festgestellt, dass der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung „sich naturgemäß nur an einem

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ist, dass sich der Ort der geschäftlichen Oberleitung nicht mehr notwendigerweise an einem Ort befinden muss. In der Folge sind aber auch nach Breuninger / Krüger keine geringeren Anforderungen an die Begründung einer Geschäftsleitung im Sinne der geschäftlichen Oberleitung zu stellen.458 Höllhuber sieht die Problematik der Definition für Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung darin, dass sich das Merkmal der Willensbildung nur schwer fassen und nachvollziehen lasse, und daher zu praktischen Schwierigkeiten führe, insbesondere bei dezentralisierter „virtueller Geschäftsführung“.459 Die Lösung formuliert er so: „Die meiner Meinung nach verträglichste und am einfachsten durchführbare Form der Änderung des traditionellen Konzepts des Ortes der Geschäftsleitung bestünde darin, die Auslegung des durch die Rechtsprechung entwickelten Begriffs zu ändern; am besten wohl durch eine Klarstellung im Gesetz. Würde man nicht wie bisher unter dem Ort der Geschäftsleitung jenen Ort verstehen, an dem die geschäftsleitenden Entscheidungen getroffen werden, sondern jenen Ort, an dem diese Entscheidungen angeordnet und in konkrete Maßnahmen umgesetzt oder aber diese Entscheidungen ausgeführt werden, dann könnten viele der bisher bestehenden Probleme gelöst werden.“460

Ob dies jedoch einen wirklichen Unterschied zur Rechtsprechung darstellt ist fraglich. Die Willensbildung ist in der Tat ein reines Internum. Der Ort der Willensbildung damit ein rein subjektives Kriterium zur Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung. Auf sie kann prinzipiell nur mit Hilfe von objektiven Merkmalen geschlossen werden.461 In diesem Sinne ist auch die vom BFH verwendete Definition zu verstehen, wenn er formuliert: „Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden.“462

Entscheidend ist damit im Endeffekt nicht, wo die Willensbildung erfolgte, sondern wo die gewollten Maßnahmen angeordnet werden, weil nur so auf den Ort der Willensbildung zurückgeschlossen werden kann.463 Dinkhoff verkürzt die obige Definition deswegen zu Recht darauf, Ort befinden“ kann. vgl. auch BFH, Urteil v. 7. 12. 1994, I K 1 / 93, BStBl. II 1995, 175 und früher schon BFH, Urteil v. 1. 3. 1966, I 13,14 / 65, BStBl. III 1966, 207 f., 208. 458 Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 2000, 79 ff., 110; so auch Kessler / Müller, IStR 2003, 361 ff., 366. 459 Höllhuber in: Toifl / Züger (Hrsg.), Besteuerung von E-Commerce, 2000, 71 ff., 82 ff., 86. 460 Höllhuber in: Toifl / Züger (Hrsg.), Besteuerung von E-Commerce, 2000, 71 ff., 88. 461 Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 78. 462 BFH, Urteil v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl. II 1999, 437 ff., 438 – Hervorhebungen durch den Verfasser; In der Entscheidung des FG Köln, Urteil v. 22.3. 2001, 10 K 2394 / 93, DStRE 2001, 969 ff., 970, stellt das Gericht allerdings bezüglich des Ortes der Geschäftsleitung für eine Personengesellschaft (hier: Meta-Verbindung) lediglich auf den Ort ab, an dem der maßgebende Wille gebildet wird. 463 So auch Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 31.

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1. Teil: Die internationale Organschaft „. . . daß sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung im Sinne von § 10 AO dort befindet, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden.“464

Damit zeigt sich, dass zur Lösung von Höllhuber keine Änderung der Definition durch die Rechtsprechung notwendig ist. b) Organschaft Auch bei Organschaftsverhältnissen ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, wie bei allen Konzernverbindungen, grundsätzlich bei der Tochtergesellschaft also der Organgesellschaft zu lokalisieren.465 Eine Ausnahme nimmt die Rechtsprechung nur an, wenn der Organträger „. . . die tatsächliche Geschäftsleitung dadurch völlig an sich gezogen [hat], daß er den laufenden Geschäftsgang nicht nur beobachtet, kontrolliert und fallweise beeinflußt, sondern ständig in die Tagespolitik der Gesellschaft eingegriffen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst getroffen hat.“466

c) Sitz gem. § 11 AO Laut § 11 AO wird der Sitz einer Kapitalgesellschaft definiert als der „Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist.“ 3. Gemeinsamkeiten und Unterschiede Wenn es nun auf die Gemeinsamkeiten und Unterschiede des Verwaltungssitzes und des Ortes der Geschäftsleitung ankommt, so bieten die Ansichten in der Literatur ein unterschiedliches Bild: Einige Autoren wollen sich für die Bestimmung des Verwaltungssitzes zwar an der Rechtsprechung zum Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO orientieren, dabei aber „Zurückhaltung“ üben.467 Demgegenüber hält Kieser die steuerrechtlichen Kriterien des § 10 AO zur Klärung und Präzisierung des Verwaltungssitzes wegen der engen Anlehnung des Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 79. Szymczak in: Koch / Scholz, AO, 5. Auflage 1996, § 10 Rn. 7. 466 BFH, Urteil v. 26. 5. 1970, II 29 / 65, BFHE 99, 553 ff., 555 f.; BFH, Urteil v. 10. 6. 1964, II 106 / 60, HFR 1965, 170 ff., 171. 467 Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 47 und 229; Kaligin, DB 1985, 1449 ff., 1450; Runge, CDFI LXXIIa (1987), 161 ff., 166; Schwarz in: Schwarz, AO, § 10 Rn. 3; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 321, der nur in „atypisch gelagerten Sachverhalten“ ein Auseinanderfallen für möglich hält (vgl. Rn. 321 Fn. 533). 464 465

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Steuerrechts an das Zivilrecht für ungeeignet.468 Als problematisch erachtet er dabei jedoch hauptsächlich, dass „der steuerrechtliche Sitzbegriff auf dem Stand der RFH-Rechtsprechung stagniert“ und es erscheint ihm „mehr als anachronistisch, das internationale Gesellschaftsrecht nach unmodifizierten Grundsätzen des RFH anzuknüpfen.“469 Diese Aussagen erfolgten allerdings bereits 1988, so dass dieser Argumentation durch die Weiterentwicklung der BFH-Rechtsprechung470 schlicht die Grundlage entzogen wurde, und sie hier deswegen nicht weiterverfolgt werden soll. Andere Autoren sehen grundsätzlich keine Identität der Begriffe, weil sie eine jeweils völlig andere Funktion erfüllen würden, auch wenn sie in der Regel zusammenfallen werden.471 Dabei fällt die Begründung mehr oder weniger ausführlich aus. Neumayer stellt lediglich fest, „. . . , wie eigensüchtig die Praxis des deutschen Außensteuerrechts ist und wie wenig sie daher zu einer ausgewogenen Regelung internationaler Beziehungen taugt.“472

Bei Knobbe-Keuk, Raupach, Großfeld und Birk473 wird ausführlicher dargestellt, dass der Begriff des Verwaltungssitzes der Bestimmung des Gesellschaftsstatuts von im Ausland errichteten Gesellschaften dient, während der Ort der Geschäftsleitung u. a. die Abgrenzung der unbeschränkten von der beschränkten Steuerpflicht vornehme. Ob dies jedoch zwangsläufig zu unterschiedlichen Ergebnissen führen muss, ist zweifelhaft.474 Bedenklich ist auch, dass zur Verdeutlichung der unterschiedlichen Zielsetzung der beiden Begriffe darauf hingewiesen wird, dass die Steuerpflicht erst geprüft werde, nachdem über die Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft entschieden wurde.475 Die Rechtsfähigkeit als solche hat grundsätzlich keinerlei Auswirkung auf eine mögliche Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft,476 so dass dieser Hinweis ins Leere geht. Kieser, Die Typenvermischung über die Grenze, 1988, 64 ff., insbesondere 66. Kieser, Die Typenvermischung über die Grenze, 1988, 65 f. 470 Vgl. beispielsweise BFH, Urteil v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl. II 1999, 437 ff. m. w. N. 471 Raupach in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 63 ff., insbesondere 66 f.; Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 ff., 355; Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 37; Ebenroth / Auer, RIW 1992, Beilage 1, Rn. 31; Ebenroth / Auer, RIW 1992, 998 ff., 1001; Neumayer, ZVglRWiss 83 (1984), 129 ff., 145. 472 Neumayer, ZVglRWiss 83 (1984), 129 ff., 145. 473 Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 ff., 355; Raupach in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 63 ff., 66 f.; Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 229; Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 37. 474 So auch Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 71; Herz, Einordnung grenzüberschreitender Kapitalgesellschaften, 1997, 64 ff. 475 Vgl. Birk in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 10 AO, Rn. 37 a.E.; Raupach in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 63 ff., 67. 468 469

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Fraglich ist, ob der Unterschied der beiden Definitionen darin liegen kann, dass es einmal um die „Umsetzung“ der laufenden Geschäftsführungsakte geht und zum anderen um die „Willensbildung“.477 Davon ist aber nicht auszugehen: Da die Willensbildung ein schwer zu dokumentierender rein innerlich stattfindender Prozess ist, muss hier ein Rückschluss von der äußerlich erkennbaren „Anordnung“ des Willens erfolgen, so dass insofern dieser Ort der Ausübung der Leitungsmacht entscheidend ist. Weiterhin bleibt aber die unterschiedliche Begrifflichkeit der „Umsetzung“ auf der einen und der „Anordnung“ bzw. „Ausübung“ auf der anderen Seite. Um herauszufinden, was mit der „Umsetzung“ der laufenden Geschäftsführungsakte vom BGH in seiner Definition gemeint war, soll hier ein Blick auf die Zitate im Urteil des BGH vom 21. 3. 1986478 geworfen werden: Der BGH bezog sich auf Sandrock und Großfeld. Bei Sandrock heißt es dazu: „Der Verwaltungssitz einer Gesellschaft liegt an demjenigen Ort, an dem ihr oberstes Verwaltungsorgan die Mehrheit seiner Entscheidungen über die Geschäftsführung trifft.“479

Großfeld formuliert: „Es kommt danach nicht auf den Ort der internen Willensbildung an, sondern auf die Umsetzung nach außen und darauf, wie sich die Verhältnisse nach außen erkennbar darstellen.“480

Bei beiden fällt die sprachliche Ähnlichkeit der verwendeten Formulierungen zu den Ausführungen im Zusammenhang mit dem Ort der geschäftlichen Oberleitung auf. Auch der Verwaltungssitz soll also der Ort sein, an dem die tatsächliche Willensbildung stattfindet. Dieser ist jedoch als reines Internum nicht feststellbar, so dass es entscheidend auf den Ort ankommen soll, an dem die Geschäftsführungsakte nach außen sichtbar werden.481 Damit deckt sich aber der entscheidende Anknüpfungspunkt des zivilrechtlichen Verwaltungssitzes mit dem des steuerrechtlichen Ortes der Geschäftsleitung. LedigA.A. so weit ersichtlich bisher nur Wassermeyer, DB 1990, 244 f. So Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage 1998, Rn. 6.19; Mössner in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Auflage 1998, Rn. B 60; Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 2000, 79 ff., 86 f., die aber insofern widersprüchlich sind, als sie zur Lokalisierung des Ortes der Willensbildung doch wieder entscheidend darauf abstellen, wo die Ausübung der Leitungsmacht stattfindet, S. 99; ähnlich auch Hügel, ZGR 1999, 71 ff., 76, der allerdings keine praktischen Unterschiede sieht; Eppler, DB 1991, 1949. 478 BGH, Urteil v. 21. 3. 1986, V ZR 10 / 85, BGHZ 97, 269 ff. 479 Sandrock in: FS Beitzke, 1979, 669 ff., 683. 480 Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 227. 481 So auch Großfeld in: Staudinger, IntGesR, 1998, Rn. 228; Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 316; Grothe, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co.“, 1989, 111; Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 81 f. 476 477

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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lich die Umschreibungen der Geschäftsführungstätigkeiten unterscheiden sich. Daraus wird nun in der Literatur die Schlussfolgerung gezogen, dass sich die beiden Orte nicht nur im Regelfall, sondern immer am identischen Ort befinden müssten.482 Dem kann so nicht gefolgt werden. Denn die Vertreter dieser Ansicht gehen davon aus, dass es sich bei dem Ort der Geschäftsleitung immer nur um einen einzigen handeln muss.483 Diese Prämisse lässt sich aber aufgrund aktueller BFHEntscheidungen nicht mehr zu Grunde legen. Es kann auch mehrere Orte der Geschäftsleitung geben.484 Der Verwaltungssitz hingegen muss sich aufgrund seiner bisherigen Bedeutung für die Sitztheorie an einem einzigen Ort befinden: Er ist war der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Gesellschaftsstatuts. Ein mehrfacher Verwaltungssitz hätte zur Maßgeblichkeit mehrerer Rechtsordnungen führen müssen, was die Sitztheorie gerade zu vermeiden versuchte.485 Deswegen muss es prinzipiell heißen: „Jeder Verwaltungssitz ist zugleich ein Ort der Geschäftsleitung, aber nicht jeder Ort der Geschäftsleitung ist auch der Verwaltungssitz der Gesellschaft.“

C. Finanzielle Eingliederung Nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht – sog. „finanzielle Eingliederung“. Damit soll sichergestellt werden, dass der Organträger im gewöhnlichen Geschäftsverkehr seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann.486 I. Unmittelbare Beteiligung

Die Mehrheit der Stimmrechte steht dem Organträger in der Regel – wenn keine besonderen Bestimmungen in der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag enthalten 482 Debatin, BB 1990, 1457; Debatin, GmbHR1991, 164 ff., 164 a.E.; Dötsch, DB 1989, 2296 ff., 2296; Oppermann, DB 1988, 1469; Wassermeyer, DB 1990, 244 ff., 244; Zisowski, Grenzüberschreitender Umzug von Kapitalgesellschaften, 1994, 2; Lehner, RIW 1988, 201 ff., 209; auch Orth, IStR 9 / 2002, Beihefter, 7; Dietrich, Sitzverlegung im Binnenmarkt und ihre Besteuerung, 2001, 60; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 44 f.; a.A. Hügel, ZGR 1999, 71 ff., 76; Hauber in: Ernst&Young / BDI (Hrsg.), Die Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform, 2002, B Rn. 156 ff.; Breuninger / Krüger in: Festschrift für Rädler, 1999, 79 ff. 483 Vgl. nur Dinkhoff, Internationale Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften, 2001, 74. 484 Siehe oben 1. Kapitel B.III.2.a). 485 Vgl. dazu oben 1. Abschnitt 1. Kapitel A.II. 486 Danelsing in: Blümich, KStG, § 14 Rn. 63 (Mai 2003).

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1. Teil: Die internationale Organschaft

sind oder diese nur für bestimmte einzelne Geschäftsvorfälle eine größere Mehrheit fordern – gem. § 133 Abs. 1 AktG bzw. § 47 Abs. 1 GmbHG dann zu, wenn ihm nach dem Verhältnis der Stimmrechte der von ihm gehaltenen Beteiligung zur Gesamtzahl aller Stimmrechte mehr als die Hälfte zusteht.487 Eine Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft liegt gem. Abschnitt 49 Satz 1 KStR 1995 dann vor, wenn dem Organträger die Anteile an der Organgesellschaft gem. § 39 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind. Entscheidend ist also gem. § 39 Abs. 2 AO das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen.488 II. Mittelbare Beteiligung und Zusammenrechnung

Die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft hat grundsätzlich eine unmittelbare zu sein. Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG können aber mittelbare Beteiligungen berücksichtigt werden, „wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt“.489 Zwischen Schwestergesellschaften ist eine Organschaft allerdings auch mit dieser Beachtung mittelbarer Beteiligungen nicht möglich, da in jedem Fall der Organträger selbst eine der, die finanzielle Eingliederung vermittelnde, Beteiligungen halten muss.490 Dafür ist aber eine mittelbare Beteiligung problemlos durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft oder ausländischen Kapitalgesellschaft machbar – unabhängig davon, dass diese Gesellschaften selbst keine tauglichen Organgesellschaften sind.491 Seit den Änderungen durch das StSenkG492 können außerdem auch mittelbare und unmittelbare Beteiligungen sowie mehrere mittelbare Beteiligungen zusammengerechnet werden, wenn dem Organträger seine Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte garantiert.493

Walter in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 274 (Juli 2003). Vgl. dazu vertiefend Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 80 ff.; Förster in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 83 ff., 89 f. 489 Vgl. dazu vertiefend mit zahlreichen Beispielen Förster in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 83 ff., 90 ff. 490 Vgl. Winter in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), KStG, § 14 Rn. 122 m. w. N. (April 1982). 491 Vgl. Olbing in: Streck (Hrsg.), KStG, 6. Auflage 2003, § 14 Rn. 16; Walter in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 293 (Juli 2003). 492 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23. 10. 2000, BGBl. I 2000, 1433 ff. 493 Vgl. Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 93; Förster in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 83 ff.; 93 f. mit einigen Beispielen; Herlinghaus, FR 2000, 1105 ff., 1112; Rödder in: Schaumburg / Rödder (Hrsg.), Unternehmenssteuerreform 2001, 567. 487 488

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III. Zeitliche Voraussetzung

Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG hat die finanzielle Eingliederung grundsätzlich vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bis zu dessen Ende ununterbrochen zu bestehen. Auf das Wirtschaftsjahr des Organträgers kommt es insofern genauso wenig an, wie auf das Schwanken der Beteiligung über der kritischen Beteiligungsgrenze. Wird die finanzielle Eingliederung aber erst im Laufe eines Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erreicht, oder endet sie während eines laufenden Wirtschaftsjahres, scheidet eine Besteuerung nach den Organschaftsregelungen aus.494

D. Gewerblichkeit Weiterhin ist Voraussetzung für den Organträger, dass er Inhaber eines gewerblichen Unternehmens ist, vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG.495 Damit knüpft das Gesetz nicht nur Bedingungen an die Person des Organträgers, sondern auch an den Gegenstand des Unternehmens. Nachdem es sich hierbei um ein gewerbliches handeln muss, können jedenfalls Freiberufler, als natürliche Personen, keine Organträger sein, weil sie keine gewerblichen Einkünfte haben, sondern solche aus selbständiger Tätigkeit. Im Übrigen bedarf der Begriff des „gewerblichen Unternehmens“ grundsätzlich der Interpretation:496 Nachdem die BFH-Rechtsprechung früher immer eine eigengewerbliche Tätigkeit des Organträgers gefordert hat,497 und nicht etwa die Gewerblichkeit kraft Rechtsform ausreichen ließ,498 hat sich der BFH bereits 1989 in zwei Urteilen499 der schon immer herrschenden Meinung in Literatur500 und Verwaltung501 angeschlossen, wonach ein „gewerbliches Unternehmen“ dann vorliegt, wenn ein Ge494 Vgl. dazu vertiefend Förster in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 83 ff., 95 ff.; Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 163 ff. 495 Auf die Frage, ob das Erfordernis der Gewerblichkeit des Organträgers verfassungsrechtlichen Bedenken – insbesondere im Hinblick auf das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit – Stand hält, soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht weiter eingegangen werden. 496 Vgl. dazu ausführlich Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 59 ff. 497 Vgl. beispielsweise BFH, Urteil v. 18. 04. 1973, I R 120 / 70, BStBl. II 1973, 740 m. w. N. 498 Vgl. beispielsweise BFH, Urteil v. 17. 12. 1969, I R 252 / 64, BStBl. II 1970, 257. 499 BFH, Urteil v. 26. 4. 1989, I R 152 / 84, BStBl. II, 668 ff., 669 und Urteil v. 13. 9. 1989, I R 110 / 88, BStBl. II, 24 ff., 25. 500 Vgl. nur Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 61 m. w. N. 501 Abschnitt 48 Abs. 1 KStR.

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werbebetrieb unterhalten wird, sei es kraft gewerblicher Tätigkeit, sei es kraft Rechtsform oder kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.502 Prinzipiell ist die Gewerblichkeit damit für Einkommens-, Gewerbe- und Körperschaftssteuerzwecke – bis auf die neue Einschränkung in § 14 Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 2 KStG503 also auch für die Organschaft – einheitlich zu bestimmen und abzugrenzen.504 Für Personengesellschaften fordert der neue 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 2. HS KStG jetzt seit dem VZ 2003 nämlich wiederum ausdrücklich das Ausüben einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Insofern kann eine lediglich gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht mehr Organträger sein. Damit entspricht diese Tatbestandsvoraussetzung bei Personengesellschaften den Anforderungen, die an natürliche Personen gerichtet werden, die ebenfalls ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 EStG führen müssen – die Gewerblichkeit kann bei diesen insbesondere nicht durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ersetzt werden.505 Welchem Umfang und zu welchem Zeitpunkt der Organträger diese gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben muss, und ob dafür auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft genügt, ist zwischen Literatur506 und Finanzverwaltung507 noch ungeklärt und umstritten.

E. Zusammenfassung Im Hinblick auf die meisten Voraussetzungen ergeben sich also kaum wesentliche Unterscheidungen zwischen inländischen und ausländischen Organträgern. Entscheidend für die Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Organschaft ist aber nach wie vor, dass der ausländische Organträger einen Inlandsbezug aufweist. Mithin muss es sich also im Zweifel um ein doppeltansässiges Unternehmen handeln, das im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ansonsten sind über § 18 KStG nur ausländische Unternehmen mit im Inland ins Handelsregister eingetragenen Zweigniederlassungen, also beschränkt Steuerpflichtige, taugliche Organträger. Schmidt / Müller / Stöcker, Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 63. Eingeführt durch das StVergAbG v. 16. 5. 2003. 504 Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 64 m. w. N. (Fn. 7). 505 Koths in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 63 ff., 64 und 66. 506 Vgl. dazu Löwenstein / Maier / Lohrmann, DStR 29 / 2003, Beihefter, 1 ff.; Rödder / Schuhmacher, DStR 2003, 805 ff., 808; Förster, DB 2003, 899 ff., 903; Haase, DB 2004, 1580 ff.; Richter, StuW 2004, 51 ff., 54 f.; Orth, DB 2005, 741 ff.; Neumann in: Gosch, KStG, 2005, § 14 Rn. 79 ff.; Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, Jahresband 2004, § 14 KStG, Rn. J 03 – 10 ff. jeweils m. w. N. 507 BMF, Schreiben v. 10. 11. 2005, IV B 7 -S 2770 -24 / 05, Rn. 15 ff. 502 503

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Die problematischste Voraussetzung für eine steuerliche Organschaft im Hinblick auf ausländische Organträger ist aber die korrekte Feststellung seiner Geschäftsleitung, denn diese muss weiterhin gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG im Inland sein. Auch wenn hier, wie gezeigt, erhebliche Unsicherheit darüber herrscht, in wie weit sich dafür auf die Bestimmung des zivilrechtlichen Verwaltungssitzes zurückgreifen lässt, ist nach dem oben ausgeführten doch klar, dass jedenfalls ein Verwaltungssitz im Inland automatisch einen Ort der Geschäftsleitung darstellt. Wegen der großen Bedeutung des Verwaltungssitzes für die bisher herrschende Sitztheorie und den damit verbundenen erheblichen Konsequenzen bei Begründung eines solchen im Inland, waren die Anforderungen an die Annahme eines solchen sehr hoch und mancher wollte eine Gleichstellung mit dem Ort der Geschäftsleitung, der „nur“ eine unbeschränkte Steuerpflicht auslöste, vermeiden. Mit der Hinwendung zur Gründungstheorie aber schrumpft die Bedeutung des Verwaltungssitzes, so dass es in Zukunft leichter möglich sein wird, einen Ort der Geschäftsleitung im Inland anzunehmen, zumal es nach hier vertretener Ansicht davon durchaus mehrere innerhalb eines Unternehmens geben kann. 2. Kapitel

Voraussetzungen der Organgesellschaft Die Voraussetzungen der Organgesellschaft werfen de lege lata deutlich weniger Probleme auf als die des Organträgers. Die Fragen bezüglich der Organgesellschaft stellen sich aufgrund der europarechtlichen Bedenken gegen die restriktive Eingrenzung der tauglichen Organgesellschaften vielmehr im Hinblick auf dadurch für die Zukunft gebotene Veränderungen de lege ferrenda.

A. Voraussetzungen Die Voraussetzungen für die Organgesellschaften sind auch durch das UntStFG und StVBG weithin unverändert geblieben.508 Die Organgesellschaft muss gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG grundsätzlich die Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien haben. Durch § 17 Satz 1 KStG wird der Kreis der möglichen Organgesellschaften weiterhin auch auf andere Kapitalgesellschaften i. S. d. KStG erweitert, so dass gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG die Gesellschaft mit beschränkter Haftung ebenso eine taugliche Organgesellschaft ist. Die GmbH & Co. KG jedoch, die gesellschaftswie steuerrechtlich eine Personengesellschaft ist, kommt als Organgesellschaft nicht in Betracht.509 508 Vgl. dazu allgemein Schmidt / Müller / Stöcker, Die Organschaft, 6. Auflage, 2003, Rn. 31 ff.

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Eine gewerbliche Tätigkeit verlangt das Gesetz nicht, so dass sich die Organgesellschaft als Holding durchaus auf die Vermögensverwaltung beschränken kann.510 Durch das StVBG wurde mit Wirkung ab VZ 2002 (vgl. § 34 Abs. 6 Nr. 3 KStG) eine steuerverschärfende Sonderregelung in § 14 Abs. 2 KStG i.d.F. des StVergAbG geschaffen, die es Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen unmöglich macht, ein körperschaftssteuerliches und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis einzugehen.511 Anders als beim Organträger ist für die Organgesellschaft nach wie vor Voraussetzung, dass es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland handelt, vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 17 Satz 1 KStG. Es genügt also nicht, dass sie entweder Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat, und damit gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.

B. Europarechtliche Bedenken Ob diese Anforderungen an Organträger und Organgesellschaften mit europarechtlichen Vorgaben noch zu vereinbaren sind, oder ob nicht vielmehr auch ausländische Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland oder zumindest auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaft mit wenigstens ihrer Geschäftsleitung im Inland in den Organschaftskreis als Organgesellschaft mit einbezogen werden müssen, oder auch doppelt ansässige Kapitalgesellschaften wenigstens mit Sitz im Inland und Geschäftsleitung im Ausland auch Organträger sein können ist, seit langem umstritten.512 I. Bisherige Rechtsprechung

Der EuGH hatte bisher noch nicht die Gelegenheit, sich mit exakt dieser Fragestellung zu befassen. Dennoch wurde in der Vergangenheit in der Literatur immer wieder auf einige Entscheidungen des EuGH Bezug genommen. Im Wesentlichen handelt es sich dabei um die Entscheidungen „Imperial Chemical Industries“ (ICI) vom 16. 7. 1998513, „X AB & Y AB“ vom 18. 11. 1999514, 509 BFH, Beschluss vom 25. 6. 1984, GrS 4 / 82, BStBl. II 1984, 751 ff., 757 ff.; BFH, Urteil v. 17. 4. 1986, IV R 221 / 84, BFH / NV 1988, 116; Schmidt / Müller / Stöcker, Die Organschaft, 6. Auflage, 2003, Rn. 903 m. w. N.; vgl. dazu auch Breuninger / Prinz, JbFSt 2001 / 2002, 346 ff., 354. 510 Danelsing in: Blümich, KStG, § 14 Rn. 37 (Mai 2003). 511 Vgl. zur Vorschrift und ihrer Verfassungsmäßigkeit beispielsweise Schnittker / Hartmann, BB 2002, 277 ff.; Prinz, FR 2002, 66 ff., 69; Hey, FR 2001, 1279 ff. 512 Eine ausführlichere Darstellung und Untersuchung dieser Fragestellung würde den Rahmen der vorliegenden Arbeit überschreiten, deshalb soll hier im Folgenden nur die wesentliche Argumentation und Entwicklung der letzten Jahre kurz skizziert werden.

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„Amid“ vom 14. 12. 2000515, „Metallgesellschaft“ vom 8. 3. 2001516 und „Höchst“ vom selben Tag517. In diesen Entscheidungen hatte der EuGH jeweils einen rein inländischen Verlustausgleich zu überprüfen, der durch die jeweiligen nationalen Steuerrechtsvorschriften für die entsprechenden Sachverhalte mit Auslandsberührung eingeschränkt wurde. II. Organschaftsregelungen europakonform

Da die angegebenen Entscheidungen vom Grundsatz nichts mit der konkreten Frage der grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung, also des Abzugs eines von einer ausländischen Tochtergesellschaft im Ausland erlittenen Verlusts im Rahmen einer inländischen Besteuerung der Muttergesellschaft, zu tun hatten, ging vor allem Thömmes nach näherer Sachverhaltsanalyse davon aus, dass das EGRecht auch unter Berücksichtigung dieser Entscheidungen eine Ausdehnung der deutschen Organschaftsregelungen auf Verluste einer im EU-Ausland ansässigen Tochtergesellschaft nicht verlange.518 Im Wesentlichen wird diese Ansicht von zwei Argumenten getragen: dem Territorialitätsprinzip und dem System der steuerlichen Kohärenz. 1. Territorialprinzip Im Rahmen des Territorialprinzips geht man davon aus, dass die direkten Steuern im Hoheitsbereich der einzelnen Mitgliedsstaaten liegen, so dass die im Hoheitsgebiet eines Staates erwirtschafteten Gewinne lediglich von dem Staat zu besteuern sind, in dessen Hoheitsbereich sie auch erzielt wurden. Keinesfalls könne daher das primäre Gemeinschaftsrecht derart gestaltend auf das nationale Steuerrecht im Bereich der direkten Steuern einwirken, dass es über die Grenze des deutschen Hoheitsgebiets hinaus ausgedehnt würde.519 Eine Diskriminierung einer ausländischen Tochtergesellschaft im Vergleich zu einer inländischen sehen die Vertreter dieser Argumentation daher ausdrücklich 513 EuGH, Urteil v. 16. 7. 1998, C-264 / 96, ICI, Slg. 1998 I, 4695 ff.; mit Anm. Saß, EWS 1998, 347 ff. 514 EuGH, Urteil v. 18. 11. 1999, C-200 / 98, X AB & Y AB, Slg. 1999 I, 8261 ff. und Schlussantrag des Generalanwalts Saggio v. 3. 6. 1999 m. Anm. Dautzenberg, IStR 1999, 534 f. 515 EuGH, Urteil v. 14. 12. 2000, C-141 / 99, Amid, Slg. 2000 I, 11619 ff. 516 EuGH, Urteil v. 8. 3. 2001, C-397 / 98, „Metallgesellschaft“, Slg. 2001 I, 1727 ff. 517 EuGH, Urteil v. 8. 3. 2001, C-410 / 98, „Höchst“, Slg. 2001 I, 1727 ff.; mit Anm. Saß, FR 2001, 1040 ff. 518 Thömmes, JbFSt 2001 / 2002, 80 ff., 86; Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 530. 519 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 530 und 532; Gutmann, EC Tax Review 2003, 154 ff., 157 f.

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nicht, da sich die in einem anderen Mitgliedsstaat errichtete Tochtergesellschaft im Hinblick auf die Besteuerung des in diesem anderen Mitgliedsstaat erwirtschafteten Einkommens gerade nicht in der gleichen Situation befände wie die im Staat der Muttergesellschaft besteuerte Tochtergesellschaft.520 Thömmes schränkt diese Argumentation aber gleich für mehrere Sachverhalte wieder ein. Vergleichbar wäre es nämlich, wenn und soweit die im Ausland ansässige Tochtergesellschaft mit ihrem erwirtschafteten Ergebnis – Gewinn oder Verlust – im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht der deutschen Besteuerung aufgrund doppelter Ansässigkeit unterläge oder zumindest beschränkt steuerpflichtig sei. Daher müsste in Deutschland auch das von einer (rein) ausländischen Tochtergesellschaft durch eine inländische Betriebsstätte erwirtschaftete Einkommen ebenso im Rahmen der Organschaftsbesteuerung berücksichtigt werden. Ermöglicht werden könnte dies seiner Ansicht nach durch einen Gewinnabführungsvertrag zwischen ausländischer Tochter- und Muttergesellschaft, der auf die der inländischen Besteuerung der ausländischen Organgesellschaft beschränkt wäre.521 Den Bedenken, die in Teilen der Literatur522 gegenüber der Wirksamkeit eines Unternehmensvertrages mit ausländischen Kapitalgesellschaften als abhängige Unternehmen geäußert werden, begegnet er dabei zurecht mit dem Argument, dass sich die Rechtsprechung auch bezüglich der Zulassung einer GmbH über den Wortlaut der Vorschrift hinweg setzt, und so im Wege einer europarechtskonformen Auslegung auch die Anwendung auf eine in einem anderen Mitgliedstaat der EU errichteten Kapitalgesellschaft problemlos möglich ist.523 Weiterhin möchte er auch im Ausland errichteten Kapitalgesellschaften mit dem Ort der Geschäftsleitung im Inland aus Gleichstellungsgründen dieselbe Teilnahme an der Organschaft ermöglichen, wenn auch nur mit ihren in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften. Nachdem der deutsche Steuergesetzgeber auch im EUAusland gegründete Gesellschaften mit ihrem Sitz der Geschäftsleitung im Inland gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der unbeschränkten Körperschaftssteuerpflicht unterwirft und auch die von Deutschland abgeschlossenen DBA aufgrund Art. 4 Abs. 3 OECD-MA das Besteuerungsrecht vorrangig in Deutschland als dem Ansässig520 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 532; Gutmann, EC Tax Review 2003, 154 ff., 157. 521 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 530 ff.; vgl. auch Dautzenberg, IStR 1999, 534 f. 522 Thömmes geht überraschend davon aus, dass ausländische Gesellschaften „nach herrschender Ansicht“ nicht als abhängiges Unternehmen einen Unternehmensvertrag abschließen können. Altmeppen in: MüKo, AktG, 2. Auflage 2000, Einl. §§ 291 ff. Rn. 47 m. w. N. spricht demgegenüber davon, dass die „hM [ist] diesen Bedenken zu Recht nicht gefolgt“ ist. Tatsächlich vertreten nur noch vereinzelt Autoren die Ansicht, dass ein Gewinnabführungsvertrag zwischen ausländischer Tochter- und inländischer Muttergesellschaft nicht zulässig sei, vgl. Nachweise bei Kindler in: MüKo, IntGesR, 3. Auflage 1999, Rn. 568 ff. 523 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 535.

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keitsstaat des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung belässt, unterscheide sich diese Situation schließlich nicht von der oben beschriebenen.524 Auch hier sieht er zu Recht keine Bedenken gegen die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrages zwischen einer solchen zugezogenen Tochtergesellschaft mit ihrer Muttergesellschaft.525 In eigentlich der gleichen Lage befindet sich aber auch eine Kapitalgesellschaft, die ihren Gründungsitz im Inland hat, ihren Ort der Geschäftsleitung hingegen im Ausland, da auch sie gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegt. Insoweit sieht Thömmes zwar zutreffend keine Diskriminierung dieser Gesellschaften, weil es sich um eine steuerliche Behandlung durch den Gründungsstaat handelt, aber doch eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit als gegeben an. Eine Rechtfertigung durch zwingende Gründe des Gemeinwohls hält er weiterhin nicht für möglich:526 Zum einen könne nicht Bezug genommen werden auf die durch die zivilrechtliche Sitztheorie verursachte Versagung der Rechtsfähigkeit solcher Gesellschaften, die selbst eine „unverhältnismäßige Beschränkung“ der Niederlassungsfreiheit darstelle, zum anderen könne auch nicht ins Feld geführt werden, dass Deutschland bei diesen doppelt ansässigen Gesellschaften dann nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA nach DBA das Besteuerungsrecht verliere, da es als verhältnismäßig milderes Mittel ausgereicht hätte, die Organschaftswirkung gerade davon abhängig zu machen, dass das Organgesellschaftseinkommen nicht aufgrund eines DBA der deutschen Besteuerung beim Organträger entzogen würde. Aufgrund des Territorialitätsprinzips bleibt damit lediglich die (rein) ausländische Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung für eine Gewinnund Verlustverrechnung im Rahmen der Organschaft als Organgesellschaft untauglich und europarechtlich auch nicht geboten. 2. Steuerliche Kohärenz Aber auch die steuerliche Kohärenz spreche insofern gegen eine Berücksichtigung der Verluste einer im EU-Ausland ansässigen Tochtergesellschaft, weil der EuGH in seiner Rechtsprechung Kapitalgesellschaften stets als eigenständige Steuersubjekte behandelt und sich gegen eine Gesamtbetrachtung der steuerlichen Gesamtbelastung von Mutter- und Tochterunternehmen verwahrt. Daher seien auch in einem Konzern Mutter- und Tochtergesellschaften als getrennte Steuersubjekte zu sehen, so dass sich die fehlende Verlustberücksichtigung bei der inländischen Muttergesellschaft bei der ausländischen Tochter nicht negativ auswirken könne, 524 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 535 f.; vgl. auch Dautzenberg, IStR 1999, 534 f. 525 Vgl. oben Fn. 522. 526 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 536 f. und Fn. 50.

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schließlich blieben auch die ausländischen Gewinne der Tochter im Inland unbesteuert. Damit bestünde ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der steuerentlastenden Nichtberücksichtigung der Gewinne und der steuerlichen Belastung durch die Nichtberücksichtigung der Verluste bei demselben Steuerpflichtigen, der ausländischen Tochtergesellschaft.527 III. Organschaftsregelungen europarechtswidrig

Im Ausgangspunkt noch darüber einig, dass der EuGH bisher nicht explizit über diese Fragestellung entschieden hat, kommen aber einige Autoren trotz ähnlicher Sachverhaltsanalyse sowohl für die Voraussetzungen für die Organgesellschaft als auch den Organträger zum genau gegenteiligen Ergebnis.528 1. Eingriff in Niederlassungsfreiheit und Gleichbehandlungsgebot Besonders für Oberhumer ist die Vergleichbarkeit der dargestellten Sachverhalte mit den Organschaftsregelungen „offensichtlich“, so dass sich „trotz der unterschiedlichen Rechtsfolgen“ ein Vergleich „regelrecht aufdrängt“.529 Nachdem in den vom EuGH bereits beurteilten Sachverhalten die ausländischen Tochtergesellschaften mittelbar zu einer Beschränkung der inländischen Verlustverrechnung führten und dies bereits als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit in Art. 43, 48 EGV angesehen wurde, schlussfolgern die Vertreter dieser Gegenansicht außerdem, dass eine derartige Diskriminierung auch „erst recht“ vorliegen müsse, wenn unmittelbar die Betätigung über eine ausländische Tochtergesellschaft durch die Verweigerung der Verlustverrechnung beschränkt wird.530 Oberhumer führt dazu aus, dass eine Ungleichbehandlung insbesondere zwischen einem inländischen Organträger mit ausländischen Tochtergesellschaften im Vergleich zu einem solchen mit inländischen Tochtergesellschaften vorläge. Ebenso zwischen einer inländischen Tochtergesellschaft mit inländischer Mutter527 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 532 f. mit Hinweis auf die Schlussanträge von Generalanwalt Alber in der Rechtssache „Bosal“ vom 24. 9. 2002, C-168 / 01, Slg. 2003 I, 9411 ff.; ausführlicher Dörr, DK 2003, 604 ff., 610 und Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 251 f. 528 Ernst&Young, BB 2005, 754 f.; Micker, DB 2003, 2734 ff., 2738; Schaumburg in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 419 ff., 431; Frotscher, DK 2003, 98 ff., 103; Lang, ÖStZ 2003, 254 ff., 260 f.; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 246 ff.; Pache, GmbHR 2002, 299 ff., 304; Dautzenberg, EWS 2001, 270 ff.; Saß, BB 1999, 446 ff.; Saß, StuW 1999, 164 ff.; de Werth, RIW 1999, 511; Komarek, Verlustberücksichtigung, 1997, 115 ff., 121. 529 Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 246 f. 530 Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 247; Kellersmann / Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, 2002, 183; Saß, DB 2001, 508 ff., 509 f.; Saß, BB 1999, 447 ff., 450; Saß, StuW 1999, 164 ff., 169; Tumpel, Harmonisierung der direkten Unternehmensbesteuerung, 1994, 396.

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gesellschaft im Vergleich zu einer inländischen Tochtergesellschaft mit ausländischer Muttergesellschaft.531 Weiterhin bestünde eine solche Ungleichbehandlung auch bei der Besteuerung einer ausländischen Betriebstätte im Vergleich zu einer ausländischen Tochtergesellschaft.532 Dass eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Ausland und Sitz in Deutschland kein Organträger sein kann, halten vor allem Micker533 und Frotscher534 für eine Diskriminierung einer solchen Gesellschaft, und damit für einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit.535 Wollte diese Gesellschaft die Vorteile der Organschaft in Deutschland nutzen, wäre sie gezwungen, ihre Geschäftsleitung ins Inland zu verlegen, da ihr aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht durch den Satzungssitz im Inland nicht mal eine inländische Zweigniederlassung weiterhilft, da § 18 KStG nach h. M. nur für beschränkt steuerpflichtige Organträger gilt.536 2. Rechtfertigung Eine Rechtfertigung dieses Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit und das europarechtliche Gleichbehandlungsgebot537 können die Autoren auch in den oben angeführten Argumenten der ersten Ansicht nicht erkennen. Klar ist für sie, dass diese Ungleichbehandlung wegen der Gefahr der Steuerumgehung bzw. Steuermanipulation aufgrund ausdrücklicher Hinweise in der EuGH-Rechtsprechung nicht gerechtfertigt ist. Genauso wenig aber aufgrund unterschiedlicher Gewinnermittlungsvorschriften oder zivilrechtlicher Bedenken gegenüber einem grenzüberschreitenden Gewinnabführungsvertrag.538 531 Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 249; Herzig / Wagner, DB 2005, 1 ff., 4; Dörr, DK 2003, 604 ff., 611 f.; so auch die Europäische Kommission in ihrer Studie zur „Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt“, Arbeitsdokument der Dienststellen der Kommission vom 23. 10. 2001, KOM (2001) 582 endg., 281, Kasten 35; ähnlich Frotscher, DK 2003, 98 ff., 103; Lang, ÖStZ 2003, 254 ff., 256. 532 Dörr, DK 2004, 15 ff., 18; Dörr, DK 2003, 604 ff., 611; Lang, ÖStZ 2003, 254 ff., 256; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 254 ff.; Komarek, Verlustberücksichtigung, 1997, 120 f. 533 Micker, DB 2003, 2734 ff., 2736. 534 Frotscher, DK 2003, 98 ff., 102 f. 535 Vgl. auch Herzig / Wagner, DB 2005, 1 ff., 6; Schaumburg in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 419 ff., 421; Walter in: Ernst & Young, KStG, § 14 Rn. 119 (Juli 2003); a.A. Rust, IStR 2003, 658 ff., 659, der aber von einem Verstoß gegen Art. 24 Abs. 5 OECD-MA ausgeht, auf den hier nicht näher eingegangen werden soll. 536 Micker, DB 2003, 2734 ff., 2736; Frotscher, DK 2003, 98 ff., 103. 537 Vgl. dazu nur Dautzenberg, EWS 2001, 270 ff. 538 Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 247; Kellersmann / Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, 2002, 183; Saß, DB 2001, 508 ff., 509 f.; Saß, BB 1999, 447 ff., 450; Saß, StuW 1999, 164 ff., 169; Saß, EWS 1998, 347 ff.,

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a) Territorialitätsprinzip Eine mögliche Rechtfertigung aufgrund des Territorialitätsprinzips ist insbesondere nach Ansicht von Dörr spätestens durch die Bosal-Entscheidung des EuGH539 verworfen worden.540 Aber auch davor schon habe der EuGH in seiner Rechtsprechung nach Ansicht der anderen Autoren in den Steuermindereinnahmen aufgrund der Tatsache, dass die ausländische Tochtergesellschaft ausschließlich in ihrem Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig ist, und somit im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft bei Verlustberücksichtigung eine einseitige Belastung entsteht, da die Gewinne aufgrund fehlender Steuerpflicht unbesteuert bleiben, keine ausreichende Rechtfertigung aufgrund eines zwingenden Gemeinwohls gesehen.541 Dörr weist darüber hinaus darauf hin, „dass genau genommen die Gewinne der Auslandstochter im Wege der Dividendenzahlung an die Mutter zurückfließen“, und damit auch wieder dem inländischen Steuerzugriff unterlägen.542

b) Steuerliche Kohärenz Dörr zufolge hat die Rechtfertigung auf Grund der behaupteten Kohärenz des Steuerrechts beim EuGH in letzter Zeit generell keinen großen Anklang mehr gefunden.543 Nach Auffassung einiger Autoren544 greift eine Rechtfertigung aufgrund der steuerrechtlichen Kohärenz im Übrigen schon deshalb nicht, weil es sich bei Mutter- und Tochtergesellschaft gerade um zwei unterschiedliche Steuerpflichtige handele, der EuGH aber in mehreren Entscheidungen klargestellt habe, dass eine Steuerregelung nur dann als kohärent zu bezeichnen ist, wenn sie die Besteuerung ein und desselben Steuerpflichtigen regelt.545 An anderer Stelle wird aber eingeräumt, dass es sich bei der Belastung durch die fehlende Verlustberücksichtigung und Entlastung durch die fehlende Gewinnbesteuerung der ausländischen Tochter348; Saß, FR 1998, 1 ff., 2 f.; Tumpel, Harmonisierung der direkten Unternehmensbesteuerung, 1994, 396 a.E. 539 EuGH, Urteil v. 18. 9. 2003, C-168 / 01, „Bosal“, Slg. 2003 I, 9430 ff. 540 Dörr, IStR 2004, 265 ff., 267 f., der insoweit in Parallele zur BFH-Rechtsprechung (vgl. seine Nachweise in Fn. 22) von „Symmetrieargument“ spricht; vgl. auch Dörr, DK 2004, 15 ff., 17; Micker, DB 2003, 2734 ff., 2738. 541 Micker, DB 2003, 2734 ff., 2737 und Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 251 jeweils mit Hinweis auf „ICI“ (vgl. oben Fn. 513); Saß, DB 2001, 508 ff., 510; Saß, FR 2001, 1040 ff., 1043; Schnitger, FR 2003, 1149 ff., 1151. 542 Dörr, DK 2003, 604 ff., 612 f. 543 Dörr, DK 2003, 604 ff., 613; ähnlich Schön, StbJb 2003 / 2004, 27 ff., 52 m. w. N. (Fn. 106); de Weerth, RIW 1999, 511 ff., 513. 544 Dörr, DK 2003, 604 ff., 613; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 252 (Fn. 1298); Saß, FR 2001, 1040 ff., 1043. 545 Lang, ÖStZ 2003, 254 ff., 260; Micker, DB 2003, 2734 ff., 2737; Stangl, SWI 2000, 463 ff. m. w. N.

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gesellschaft wegen der fehlenden inländischen Steuerpflicht durchaus um eine kohärente Regelung handeln könne.546 Wolle man dies aber als Rechtfertigungsgrund ausreichen lassen, müsse in jedem Fall noch die Verhältnismäßigkeit überprüft werden, die hier durch die vollständige Negierung des Verlusts der ausländischen Tochtergesellschaft keinesfalls gewahrt sei, schließlich stünde des den Mitgliedstaaten frei, die zunächst in Folge der Verlustberücksichtigung unterbliebene inländische Besteuerung später, soweit dann bei der ausländischen Tochtergesellschaft Gewinne entstehen, nachzuholen.547 IV. Der Fall „Marks and Spencer“

Eine Entscheidung in diesem langjährigen Streit wird in naher Zukunft der Fall „Marks and Spencer plc.“ bringen. 1. Sachverhalt Dabei handelt es sich im Wesentlichen um folgenden Sachverhalt:548 Das international tätige Einzelhandelsunternehmen Marks and Spencer plc. (M&S) ist als Mutterunternehmen in Großbritannien ansässig und dort auch körperschaftssteuerpflichtig. Um auch in Kontinentaleuropa expandieren zu können, gründete das Unternehmen über eine 100% ige englische Tochtergesellschaft aus steuerlichen Gründen in den Niederlanden eine Holding, in der alle europäischen Aktivitäten gebündelt wurden. In Deutschland, Belgien und Frankreich wurden wiederum Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in den jeweiligen Staaten als Tochtergesellschaften dieser Holding etabliert. Diese Schachtelstruktur sollte nach dem Willen aller Beteiligten im Vorverfahren im Einzelnen keine Auswirkungen haben, sondern im Ergebnis sollte die Holding transparent sein, also die Muttergesellschaft im Vereinigten Königreich quasi eine unmittelbare 100% ige Beteiligung an den Auslandstochtergesellschaften halten. Diese Tochtergesellschaften beschränkten ihre Tätigkeiten auf den jeweiligen Ansässigkeitsstaat und erwirtschafteten aufgrund der Rezession in der zweiten Hälfte der 90er Jahre in den Geschäftsjahren 1998 bis 2001 ausschließlich Verluste. Deshalb hat sich die britische Mutter M&S bereits von ihrer französischen 546 Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 252; Kellersmann / Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, 2002, 184; Saß, BB 1999, 447 ff., 450. 547 Micker, DB 2003, 2734 ff., 2738; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverwertung im Konzern, 2002, 253; Saß, FR 2001, 1040 ff., 1043; Saß, BB 1999, 447 ff., 450; Dörr, DK 2004, 15 ff., 18 f.; Dörr, DK 2003, 604 ff., 614 stellt dies allerdings im Bezug auf den Rechtfertigungsgrund der „Dislokation“ fest, den der Special Commissioner im Rechtsbehelfsverfahren Marks&Spencer herangezogen hatte. 548 Vgl. dazu Dörr, DK 2004, 15 ff., 15 f.; Dörr, DK IStR 2004, 265 ff., 265; Dörr, DK 2003, 604 ff., 605.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Tochtergesellschaft getrennt und stellte den Handel in Deutschland und Belgien völlig ein. Nachdem deswegen der in den vier Veranlagungszeiträumen angefallene Verlust, der sich insgesamt auf geschätzte |L 100 Millionen beläuft, in den Ansässigkeitsstaaten der jeweiligen Tochtergesellschaft nicht auswirken konnte, verlangte M&S jetzt eine Verlustberücksichtigung im Rahmen des „group relief“ bei ihrer eigenen Besteuerung in Großbritannien, was eine Steuererstattung von rund |L 30 Millionen nach sich ziehen könnte. Das englische Steuerrecht sieht in seinen Regelungen zum „group relief“549 jedoch eine solche Berücksichtigung von Verlusten von Auslandstochtergesellschaften, die im Inland weder ansässig sind noch über eine Zweigniederlassung oder Agentur tätig sind, nicht vor, weswegen der zuständige Steuerinspektor einen entsprechenden Antrag von M&S ablehnte. Im sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahren machte M&S geltend, dass diese Einschränkungen der „group relief“Regelungen gegen die Niederlassungsfreiheit in Art. 43 EGV verstießen, und argumentierte dabei hauptsächlich mit der Ungleichbehandlung ausländischer Tochtergesellschaften im Vergleich zu inländischen und mit einer rechtswidrigen Beschränkung der Rechtsformwahlfreiheit. Der Special Commissioner half dem Begehren der Muttergesellschaft jedoch nicht ab, ohne jedoch eine Vorlage an den EuGH für notwendig zu erachten.550 Dagegen legte M&S Berufung beim High Court of Justice ein und dieser legte nun per Vorlagebeschluss551 dem EuGH mehrer Vorlagefragen zur Vorabentscheidung gem. Art. 234 EGV vor.

2. Vorlagefrage In diesem stellt der High Court of Justice, ohne eigene Rechtsausführungen zu machen, u. a. folgende Frage:552 „Stellt es eine Beschränkung i.S. von Art. 43 EG i.V.m. Art. 48 EG dar, wenn Vorschriften eines Mitgliedsstaates, wie die Bestimmung des Vereinigten Königreichs über das Schachtelprivileg, eine Muttergesellschaft, die in diesem Staat Steuerinländer ist, daran hindern, ihre in diesem Staat erwirtschafteten steuerpflichtigen Gewinne dadurch zu senken, dass sie sie mit Verlusten verrechnet, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten, in denen diese Steuerinländer sind, erlitten haben, obwohl eine solche Verrechnung möglich wäre, wenn diese Verluste von im Sitzstaat der Muttergesellschaft ansässigen Tochter549 Vgl. dazu vertiefend nur Dörr, IStR 2004, 265 ff., 266 mit zahlreichen weiterführenden Hinweisen in Fn. 5. 550 SpC 352 vom 17. 12. 2002 abrufbar unter http: //www.financeandtaxtribunals.gov.uk/ decisions/seldecisions/decision/3050-marks_spencer.htm; vgl. auch Dörr, DK 2004, 15 ff., 16. 551 DK 2003, 862 ff. m. Anm. Dörr; vgl. auch Kippenberg, IStR, Länderbericht 21 / 2003, S. 1 und Länderbericht 1 / 2004, S. 1. 552 Die Vorlagefragen finden sich in deutscher Übersetzung abgedruckt in ABl. EG Nr. C-304 vom 13. 12. 2003, S. 18.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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gesellschaften erwirtschaftet worden wären; ( . . . ) Wenn ja, ist diese Beschränkung nach Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt?“

Damit liegt nun mit dem Aktenzeichen Rs. C-446 / 03 dem EuGH die Frage vor, über die in der Literatur derart gegensätzliche Meinungen vertreten werden. Im inund ausländischen Schrifttum hat der Fall denn auch bereits ein entsprechendes Echo hervorgerufen. Die Diskussion wird gerade auch im Hinblick auf die möglicherweise gravierenden Auswirkungen auf die mitgliedsstaatlichen Haushalte intensiv und kontrovers geführt.553 3. Schlussanträge des Generalanwalts Maduro Am 07. 04. 2005 wurden die Schlussanträge des Generalanwalts Maduro bekanntgegeben.554 Seiner Ansicht nach ist eine Regelung, die einer Muttergesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedsstaat das Recht auf einen Konzernabzug mit der Begründung versagt, dass ihre Tochtergesellschaften ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten haben, während dieser Abzug gewährt würde, wenn diese Tochtergesellschaften ihren Sitz im Mitgliedsstaat hätten, nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.555 a) Eingriff in die Niederlassungsfreiheit Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist dabei auch für den Generalanwalt offensichtlich: „Ihre Art ist der Rechtsprechung des Gerichtshofs bekannt. Sie fügt sich in eine Reihe von Urteilen ein, die alle Maßnahmen eines Mitgliedsstaates untersagen, mit denen dessen Staatsangehörige im Gebrauchmachen von Möglichkeiten der Freizügigkeit in der Gemeinschaft beschränkt werden“.556

Nach Auffassung von Generalanwalt Maduro stellt die Versagung, um die es im vorliegenden Fall geht, eine „ ,Beschränkung beim Verlassen‘ des Landes dar“.557 Die Frage nach der Möglichkeit einer vertikalen Vergleichspaarbildung, wie sie 553 Vgl. beispielsweise Vanistendael, EC Tax Review 2003, 136 ff.; Meussen, EC Tax Review 2003, 144 ff.; Pistone, EC Tax Review 2003, 149 ff.; Gutmann, EC Tax Review 2003, 154 ff.; Johnson, Tax Notes International 2003, 403 ff. 554 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, abrufbar im Internet unter http: //www.curia.eu.int. 555 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 84. 556 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 53. 557 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 53.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

einige Autoren in der Literatur für die Annahme eines Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit heranzogen,558 lässt er aber ausdrücklich offen. Eine Absage erteilt er der Argumentation mit einer horizontalen Vergleichsbildung: Die unterschiedliche Behandlung zwischen ausländischer Betriebsstätte und ausländischer Tochtergesellschaften ist für Generalanwalt Maduro, anderes als für einige Autoren in der Literatur,559 keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.560 Zwischen den verschiedenen Niederlassungsformen bestünden seiner Ansicht nach die Unterschiede in der steuerlichen Behandlung schon aufgrund der Behandlung der Tochtergesellschaften als steuerlich und rechtlich unabhängige Einheiten.561 Zweck der Niederlassungsfreiheit sei es nicht, einheitliche Regelungen für verschiedene Niederlassungsformen vorzuschreiben, sondern nur die steuerliche Neutralität bei der Wahl der Niederlassung zu sichern.562 b) Rechtfertigung Hinsichtlich einer Rechtfertigung des Eingriffs aufgrund des Territorialitätsprinzips stellt der Generalanwalt zunächst folgendes klar: „Der steuerliche Territorialitätsgrundsatz verhindert die Kollision steuerlicher Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedsstaaten. Er darf nicht dafür genutzt werden, dass sich Mitgliedstaaten ihren Gemeinschaftsverpflichtungen entziehen.“563

Im vorliegenden Fall besteht nun aber nach Auffassung Maduro‘s kein Grund von einer solchen Kollision der steuerlichen Zuständigkeiten auszugehen, denn der Antrag auf Konzernabzug der im Ausland durch Tochtergesellschaften erwirtschafteten Verluste füge sich mühelos in den Rahmen einer vom Vereinigten Königreich erlassenen Regelung für Konzerne ein.564 Der Verlustabzug betreffe auch nur die im Inland belegene und unbeschränkt steuerpflichtige Muttergesellschaft, der gegenüber die steuerliche Zuständigkeit des Mitgliedstaates auch nicht beschränkt ist.565 Vgl. oben unter Fn. 531. Vgl. oben unter Fn. 532. 560 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. Spencer“, Rn. 49. 561 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. Spencer“, Rn. 48. 562 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. Spencer“, Rn. 49; zustimmend Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 305. 563 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. Spencer“, Rn. 62. 564 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. Spencer“, Rn. 63. 565 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. Spencer“, Rn. 63; zustimmend Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 306. 558 559

C-446 / 03, „Marks& C-446 / 03, „Marks& C-446 / 03, „Marks& C-446 / 03, „Marks& C-446 / 03, „Marks& C-446 / 03, „Marks&

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Bei seiner Prüfung, nach einer Rechtfertigung des Eingriffs durch das Prinzip der steuerlichen Kohärenz, bringt Generalanwalt Maduro zunächst Bedenken, ob einer bisher zu engen Auffassung des Begriffs, zum Ausdruck, die unter der Berücksichtigung des mit den bisher untersuchten Regelungen verfolgten jeweiligen Ziels nicht stichhaltig sei. Ihm scheint es daher angeraten, die Kriterien der steuerlichen Kohärenz „flexibler zu gestalten“.566 Entscheidend soll seiner Ansicht nach die Zielsetzung der in Rede stehenden Regelung sein: „Die Kohärenz ist zunächst in Anbetracht der Zielsetzung und der Systematik der in Rede stehenden Steuerregelung zu beurteilen.“567

Die Zielsetzung der britischen „group relief“-Regelungen ist nun nach Generalanwalt Maduro darin zu sehen, die Wirkungen der Bildung eines Konzerns steuerlich zu neutralisieren, ohne gleichzeitig eine zusätzliche Vergünstigung für den Zusammenschluss in einem Konzern zu schaffen.568 Der Generalanwalt erkennt im Folgenden die Gefahr, dass die Gewährung eines Abzugs der Verluste ausländischer Tochtergesellschaften im Vereinigten Königreich ein Risiko für den Zweck der Konzernregelungen schafft: „Eine Übertragung oder ein Vortrag dieser Verluste im Staat der Niederlassung kann nämlich dem gesamten Konzern einen gleichwertigen Vorteil verschaffen. Daraus könnte der Vorteil einer doppelten Verlustberücksichtigung der Verluste zugunsten des Konzerns erwachsen. Eine solche Vergünstigung verstößt jedoch gegen die mit dieser Regelung angestrebte Neutralität.“569

Damit wäre in einem solchen Fall der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit aus Gründen der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt, weil nur durch die Versagung des Verlustabzugs der Zweck der Regelungen zur Konzernbesteuerung im Vereinigten Königreich erzielt werden könne, ohne gleichzeitig einen ungerechtfertigten Vorteil durch einen doppelten Verlustabzug zu schaffen. Generalanwalt Maduro folgert daraus, dass der Verlustabzug bei der Muttergesellschaft davon abhängig sein dürfe, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staate ihres Sitzes nicht im Rahmen einer Verrechnung oder eines Vortrages abzugsfähig sind. Nur dann wäre nämlich die Gefahr einer doppelten Verlustverrechnung gebannt und die steuerliche Kohärenz der „group relief“-Regelungen gewahrt.570

566 Schlussanträge des Spencer“, Rn. 71. 567 Schlussanträge des Spencer“, Rn. 71 a.E. 568 Schlussanträge des Spencer“, Rn. 72. 569 Schlussanträge des Spencer“, Rn. 74. 570 Schlussanträge des Spencer“, Rn. 79.

Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks&

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Eine solche Einschränkung ist nach Ansicht von Generalanwalt Maduro denn auch aufgrund von Art. 43 EGV gerechtfertigt. V. Stellungnahme

Der Auffassung des Generalanwalts Maduro, dass es sich bei der Versagung des Verlustabzugs für ausländische Tochtergesellschaften im Rahmen des englischen „group relief“ um eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit handelt, ist Recht zu geben.571 Fraglich ist aber, ob diese Feststellung auch auf die deutschen Organschaftsregelungen übertragbar ist. 1. Diskriminierung inländischer Muttergesellschaften mit ausländischen Tochtergesellschaften Die oben dargestellte Argumentation, eine Diskriminierung einer ausländischen Tochtergesellschaft läge im Vergleich zu einer inländischen nicht vor, da sich beide im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Einkommen im jeweiligen Ansässigkeitsstaat nicht in der gleichen Situation befänden, und damit nicht vergleichbar seien,572 spielt dabei keine Rolle. Auch wenn es möglicherweise keine Benachteiligung der Tochtergesellschaften ist, wenn sie, abhängig davon, ob ihre Muttergesellschaft im In- oder Ausland ansässig ist, nicht an einer Gewinn- und Verlustverrechnung im Rahmen einer Gruppenbesteuerung teilnehmen können; so ist es doch in jedem Fall eine Benachteiligung der Muttergesellschaft, wenn sie, abhängig davon, ob sie ihre Tochtergesellschaften im In- oder Ausland gründet, eine Verrechnungsmöglichkeit hat oder nicht. Diesen Punkt stellt auch Generalanwalt Maduro heraus, wenn er auf die Situation des Konzerns insgesamt abstellt, und festhält, dass die Versagung der Verlustverrechnung im Rahmen des „group relief“ darauf beruht, dass die Muttergesellschaft bei der Gründung der Tochtergesellschaften von ihrem Recht auf Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht hat.573 2. Ungleichbehandlung ausländischer Tochtergesellschaften und ausländischer Betriebsstätten keine Diskriminierung Darüber hinaus könnte auch eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen der steuerlichen Behandlung einer ausländischen Tochtergesellschaft im Vergleich zu einer ausländischen Betriebsstätte vorliegen. So auch beispielsweise Ernst&Young, BB 2005, 754 ff.; Eicker, Stbg. 2005, 197 ff. Vgl. oben 2. Kapitel B.II.1. 573 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 52. 571 572

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Generalanwalt Maduro geht hier allerdings davon aus, dass die Ungleichbehandlung nicht auf der Entscheidung beruhe, sich im Ausland mit einer Tochtergesellschaft niederzulassen. Grund sei vielmehr, dass Tochtergesellschaften immer steuerlich und rechtlich unabhängige Einheiten blieben, auch wenn sie in Gruppenbesteuerungssysteme eingebunden sind, so dass schlicht unterschiedliche Regelungen für unterschiedliche Niederlassungsformen gelten würden.574 Dies gilt prinzipiell gerade auch für die deutsche Organschaftsbesteuerung, bei der die Organgesellschaften auch im Rahmen einer bestehenden Organschaft nach wie vor rechtlich selbständige Einheiten und eigenständige Steuersubjekte darstellen.575 Dennoch ist zu beachten, dass ein gravierender Unterschied zwischen der deutschen Organschaftsbesteuerung und dem englischen group relief besteht: Rechtsfolge des group relief ist „nur“ die Möglichkeit der beliebigen Verlustübertragung zwischen sämtlichen Gesellschaften einer Gruppe sowohl vertikal als auch horizontal (Sec. 402 (1), (2) und (5) ICTA 1988).576 Im Rahmen der deutschen Organschaft erfolgt hingegen die volle Zurechnung von Gewinn- und Verlust der Organgesellschaft(en) zum Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Insofern bestehen bei der deutschen Organschaftsbesteuerung zwischen der Betriebsstättenbesteuerung und der Besteuerung von Tochtergesellschaften schon prinzipiell weniger Unterschiede. Die Vergleichbarkeit ist damit, anders als beim englischen „group relief“ deutlich höher, die Notwendigkeit der Gleichbehandlung von ausländischer Tochtergesellschaft und ausländischer Zweigniederlassung läge somit näher.577 In jedem Fall aber hätte man auch mit der Argumentation des Generalanwalts zu dem Ergebnis kommen müssen, dass sich ausländische Tochtergesellschaften und ausländische Zweigniederlassungen nur insoweit unterscheiden dürfen, als für sie unterschiedliche Regelungen gelten.578 Nachdem der Generalanwalt aber die gesellschaftsrechtlichen Unterschiede überhaupt nicht heranzieht und die „unterschiedlichen steuerlichen Pflichten“ nur beiläufig erwähnt,579 müsste man für die deutsche Organschaftsbesteuerung zu dem Ergebnis kommen, dass die unterschiedliche Behandlung von ausländischen Tochtergesellschaften, für die es zu keiner Gewinn- und Verlustverrechnung im Rahmen einer Organschaft mit dem inländischen Organträger kommen kann, und ausländischen Betriebsstätten, bei denen die Gewinne bzw. Verluste direkt dem inländischen Stammhaus zugerechnet wer574 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 48. 575 Vgl. unten Zweiter Teil 3. Abschnitt 1. Kapitel A.II. 576 Vgl. Kußmaul / Tcherveniachki, StuB 2005, 626 ff., 627; Endres, WPg-Sonderheft 2003, 39; Watrin / Sievert / Strohm, FR 2004, 6. 577 So auch Lang, SWI 2005, 255 ff., 258; Lang, EC Tax Review 2005, 95 ff., 96. 578 So auch Lang, SWI 2005, 255 ff., 258; Lang, EC Tax Review 2005, 95 ff., 96; wohl auch Petritz / Schilcher, SWI 2005, 233 ff., 238; Raupach / Pohl, NZG 2005, 489 ff., 490. 579 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks&Spencer“, Rn. 48.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

den, eine Diskriminierung aufgrund der Niederlassung darstellen. In seinen Schlussanträgen fasst Generalanwalt Maduro die Rechtsprechung des EuGH nämlich wie folgt zusammen: „Es zeigt sich eindeutig, dass in allen diesen Fällen die Diskriminierung in Bezug auf die Wahl der Niederlassungsform untrennbar mit einer Diskriminierung in Bezug auf die Wahl des Ortes verbunden ist. Diese ergibt sich daraus, dass sich der betreffende Mitgliedstaat dafür entschieden hat, die verschiedenen Niederlassungsformen für die Zwecke der Besteuerung in seinem Gebiet auf die gleiche Stufe zu stellen. Wird in diesem Fall dennoch eine unterschiedliche Behandlung festgestellt, so deshalb, weil sie tatsächlich eine Diskriminierung aufgrund der Staatszugehörigkeit der Gesellschaften, die diese Niederlassungen betreiben, verschleiert.“580

Richtiger ist hier allerdings, von keiner Diskriminierung von ausländischer Betriebsstätte und ausländischer Tochtergesellschaft auszugehen, weil sich die Unterschiede in der Besteuerung eben durchaus auf sachliche Unterschiede zwischen den beiden Rechtsformen zurückführen lassen.581 Es stellt schließlich einen beachtlichen Unterschied dar, ob das Mutterunternehmen für die Schulden einer Niederlassung einstehen muss – das ist bei der Betriebsstätte immer der Fall, oder, wie bei der Tochtergesellschaft, nicht.582 An letzterem ändert sich auch im Rahmen der Organschaft nichts, weil der notwendige Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 Abs. 1 AktG lediglich die Abführung des gesamten Gewinns mit sich bringt, sowie – damit verbunden – § 302 Abs. 1 AktG nur die Übernahme des Verlusts durch den Organträger bedingt, nicht jedoch eine Haftung für die gesamten Schulden der Organgesellschaft(en) birgt.583 Auch dass sich in der Praxis durch übliche zivilrechtliche Schuldenübernahmeverpflichtungen und Konzernsicherungsvereinbarungen, wie etwa Liquiditätszusagen oder Patronatserklärungen, seitens der Obergesellschaft im Rahmen der internationalen Unternehmensfinanzierung ein tatsächlich fast völlig identisches Bild von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft bieten kann, ändert an der gebotenen Beurteilung der gesetzlichen Regelungen nichts.584 Daraus ist zu schließen, dass es keinen unverrückbaren Zwang gibt, im Fall der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung von Betriebsstätten dieses Regime auch 580 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 47. 581 So auch Schön, IStR 2004, 289 ff., 300; Lang, IStR 2005, 289 ff., 294. 582 Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 305. 583 Es handelt sich insofern lediglich um eine „mittelbare Haftung“ des Organträgers zum Schutze der Gläubiger und Gesellschafter der Organgesellschaft(en) vor einem Verlust bestehenden Vermögens, vgl. Altmeppen in: MüKo, AktG, Band 8, 2. Auflage 2000, § 302 Rn. 2. 584 Anders Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 305, der eine differenzierte Betrachtungsweise danach vornehmen möchte, ob sich ein inländisches Mutterunternehmen durch eine rechtlich bindende Schuldenübernahme für eine ausländische Tochtergesellschaft in einer vergleichbaren Situation zu einem entsprechenden Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte befindet.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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auf ausländische Tochtergesellschaften auszudehnen.585 Es bleibt aber bei der oben bereits festgestellten Diskriminierung des inländischen Organträgers mit ausländischen Tochtergesellschaften im Vergleich zu inländischen Organgesellschaften. 3. Keine Rechtfertigung Bleibt die Frage nach einer möglichen Rechtfertigung. a) Territorialitätsprinzip Im Hinblick auf das dafür angeführte Territorialitätsprinzip, lassen schon die aufgezeigten Einschränkungen, die Thömmes als einer der Verfechter der Europarechtskonformität der deutschen Organschaftsregelungen im Rahmen seiner Argumentation macht,586 erhebliche Zweifel an einer tatsächlichen Rechtfertigung des Ausschlusses ausländischer Tochtergesellschaften von der deutschen Organschaftsbesteuerung aufkommen. Geht man schließlich mit Thömmes davon aus, dass das angeführte Territorialitätsprinzip lediglich rechtfertigt, (rein) ausländische Kapitalgesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland von einer Gewinn- und Verlustverrechnung im Rahmen der Organschaft als Organgesellschaft auszuschließen, so steht damit im Umkehrschluss bereits fest, dass die bisherige Regelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht europarechtskonform sein kann. Sie schließt schließlich auch die doppeltansässigen Organgesellschaften, die im Inland steuerpflichtig sind, von der Organschaftsbesteuerung aus, was auch nach Ansicht von Thömmes eine ungerechtfertigte Diskriminierung darstellt. Aber auch der Ausschluss der „reinen“ ausländischen Tochtergesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland von der deutschen Organschaft lässt sich nicht mit dem Territorialitätsprinzip rechtfertigen. Der steuerliche Territorialitätsgrundsatz verhindert lediglich die Kollision steuerlicher Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedsstaaten. Der Generalanwalt fasst insofern die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshof so zusammen, dass der Grundsatz nur die Notwendigkeit einräumt, Zwängen Rechnung zu tragen, die sich aus der Koexistenz der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten ergeben und diese Zwänge es jedem Mitgliedstaat gebieten, sich mit den konkurrierenden Steuerhoheiten auseinander zu setzen. Entsprechend den Anforderungen des internationalen Rechts erfordert die Ausübung der steuerlichen Zuständigkeit eines Mitgliedstaats also nur einen Zusammenhang entweder mit der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen oder damit, dass die steuerbaren Einkünfte in seinem Hoheitsgebiet erzielt 585 586

Schön, IStR 2004, 289 ff., 300. Vgl. oben 2. Kapitel B.II.1.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

werden.587 Ein solcher Zusammenhang ist aber im Rahmen einer Organschaft einer ausländischen Tochtergesellschaft mit einem inländischen Organträger gegeben. Es steht dem deutschen Fiskus genauso wenig wie dem Vereinigten Königreich der Territorialitätsgrundsatz entgegen, wenn er einem inländischen Organträger, für den ja eine steuerliche Zuständigkeit gegeben ist, ermöglichen würde, eine Organschaft mit einer ausländischen Organgesellschaft zu bilden. Der Argumentation der im Verfahren Marks & Spencer gehörten Mitgliedsstaaten, dass die Gewinne der Tochtergesellschaften im Ausland nicht der inländischen Steuerhoheit unterlägen, und daher korrespondierend auch ihre Verluste nicht in der inländischen Besteuerung berücksichtigt werden bräuchten, kann demnach nicht gefolgt werden.588 Die in der Literatur dazu vertretenen Auffassungen, die Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaften flössen zum einen im Wege von Dividendenzahlungen wieder an die inländische Muttergesellschaft, und unterlägen damit auch der inländischen Besteuerung,589 und zum anderen könnte der Ansässigkeitsstaat völkerrechtlich sein Besteuerungsrecht auch auf thesaurierte Gewinne von ausländischen Tochtergesellschaften erweitern,590 sind jedoch im Bezug auf die Organschaftsbesteuerung unnötig. Im Rahmen der deutschen Organschaftsbesteuerung ist schon generell die Zurechnung der Gewinne der – dann auch ausländischen – Organgesellschaften an den Organträger und die Versteuerung durch diesen vorgesehen.591 Insofern stellt sich mehr die Frage der DBArechtlichen Behandlung und die Zulässigkeit dieser Gewinnzurechnung im Rahmen einer – dann grenzüberschreitenden – Organschaft im Hinblick auf eine mögliche Doppelbesteuerung dieser Gewinne im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft und der Muttergesellschaft.592 b) Steuerliche Kohärenz Nachdem also eine Rechtfertigung aufgrund des Territorialitätsprinzips ausscheidet, bleibt noch zu klären, ob die Kohärenz des Steuerrechts einen Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften von der deutschen Organschaftsbesteuerung rechtfertigen kann. Der Generalanwalt sieht, anders als mancher in der Literatur,593 den Begriff der Kohärenz als „wichtiges Korrektiv“.594 Der Gerichtshof hat im 587 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 60. 588 Vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks&Spencer“, Rn. 58. So auch Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 306. 589 Dörr, DK 2003, 604 ff., 612 f.; Wattel, EC Tax Review 2003, 194 ff., 201; vgl. schon oben 2. Kapitel B.III.2.a). 590 Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 306; Wattel, EC Tax Review 2003, 194 ff., 197. 591 Vgl. auch Röhrbein / Eicker, BB 2005, 465 ff., 478. 592 Vgl. dazu nur Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 359 ff. 593 Vgl. oben 2. Kapitel B.III.2.b) und Fn. 543 und 544.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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Urteil vom 07. 09. 2004 in der Rechtssache Manninen mit Hinweis auf das Urteil in der Sache „Lasteyrie du Saillant“595 dazu klargestellt, dass nach der Rechtsprechung das auf die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung gestützte Vorbringen an dem mit der fraglichen Steuerregelung verfolgten Ziel zu messen ist.596 Generalanwalt Maduro sieht in der Möglichkeit des Verlustabzugs im Rahmen der britischen „group relief“-Regelungen die Zielsetzung, die Wirkungen einer Konzernbildung zu neutralisieren, und bei einer Ausweitung dieser Möglichkeit auf ausländische Tochtergesellschaften die Gefahr einer doppelten Verlustnutzung.597 In der Folge hält er eine Einschränkung der „group relief“-Regelungen dahingehend für gerechtfertigt, einen solchen ungerechtfertigten Vorteil einer doppelten Verlustnutzung zu verhindern. Insofern soll dann auch die Einschränkung der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt sein.598 Die Übertragbarkeit dieser Argumentation auf das deutsche Steuerrecht ist zweifelhaft. Auch die deutschen Organschaftsregelungen in § 14 ff. KStG dienen heute zwar hauptsächlich der Möglichkeit eines Verlustausgleichs zwischen den organschaftlich verbundenen Konzernunternehmen. Darüber hinaus soll aber die Institution „Organschaft“ auch die Bildung von Konzernen erleichtern, ohne dass dabei eine politisch und wirtschaftlich wenig erwünschte rechtliche Fusion der verbunden Unternehmen stattfinden muss.599 Der deutsche Steuergesetzgeber ist außerdem durch die vollständige Zurechnung der Einkommen der Organgesellschaften an den Organträger, wie bereits erwähnt, weiter gegangen als der englische: Im Rahmen der Organschaft werden nicht nur die Verluste, sondern auch die Gewinne der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Insofern besteht hier grundsätzlich die Gefahr einer doppelten Verlustnutzung nur, soweit auch eine doppelte Gewinnbesteuerung droht. Wenn letztere aber durch DBA-rechtliche Maßnahmen verhindert wird, kann dies nicht zur Einschränkung der Niederlassungsfreiheit führen, wie der EuGH bereits festgestellt hat.600 Darüber hinaus weisen Kußmaul / 594 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 66. 595 EuGH, Urteil v. 11. 03.2004, Rs. C-9 / 02, „De Lasteyrie du Saillant“, Slg. 2004 I, 2409 ff., Rn. 67. 596 EuGH, Urteil v. 07. 09. 2004, Rs. C-319 / 02, „Manninen“, Slg. 2004 I, 7477 ff., Rn. 43; nach Ansicht von Petritz / Schilcher, SWI 2005, 233 ff., 238, ist damit jedoch keinesfalls geklärt, ob der EuGH auch der von Generalanwalt Maduro angesprochenen weiten Auslegung des Kohärenzbegriffs im Sinne der Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 18. 03. 2004, Slg. 2004 I, 7477 ff., Rn. 57 ff., gefolgt ist. 597 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 72,74. 598 Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v. 07. 04. 2005, Rs. C-446 / 03, „Marks& Spencer“, Rn. 79. 599 Vgl. dazu unten Zweiter Teil 3. Abschnitt 1. Kapitel A.II. 600 Vgl. dazu schon EuGH, Urteil v. 28. 01. 1986, Rs. C-270 / 83, „Kommission / Frankreich“, Slg. 1986, 273 ff., Rn. 26 und später deutlicher EuGH, Urteil v. 11. 08. 1995, Rs. C-80 / 94, „Wielockx“, Slg. I 1995, 2508 ff., Rn. 24 f.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

Tcherveniachki zu Recht daraufhin, dass die deutsche Organschaftsbesteuerung auch noch weitere Vorteile bietet, die einer inländischen Muttergesellschaft mit ausländischer Tochtergesellschaft verschlossen bleiben, wenn sie keine Organschaft bilden können:601 Gewinnausschüttungen werden als Gewinnabführung behandelt, die nicht der 5 %-Besteuerung gem. § 8b Abs. 5 KStG unterliegen. Und auch im Falle einer natürlichen Person als Organträger unterbleibt eine Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG in Verbindung mit dem hälftigen Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG. Außerdem ergeben sich Vorteile bei der Anwendung des § 8a KStG im Zusammenhang mit der Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Im Übrigen steht jedenfalls auch nach Ansicht des Generalanwalts fest, dass eine grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung europarechtlich geboten ist. Ob diese im Wege einer Einschränkung zur Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung europarechtskonform modifiziert werden kann, wie es Generalanwalt Maduro vorformulierte, oder dies im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit ebenfalls unzulässig ist, wie es die meisten Reaktionen in der Literatur vermuten lassen,602 spielt für diese Feststellung keine Rolle.603 Die deutsche Organschaftsbesteuerung verstößt jedenfalls de lege lata durch den völligen Ausschluss ausländischer Tochtergesellschaften gegen die Niederlassungsfreiheit, ohne dass dies bisher mit dem Gedanken der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt werden könnte. VI. Zusammenfassung

Auch wenn die Schlussanträge des Generalanwalts einen guten Anhaltspunkt für die Entscheidung des EuGH bieten, bleibt an dieser Stelle abzuwarten, welcher Ansicht sich der EuGH anschließen wird. Sollte er der Ansicht sein, dass die Regelungen des „group relief“ europarechtskonform sind, wird der Gesetzgeber wohl auch keinen Anlass für Änderungen bei den deutschen Regelungen sehen. Aufgrund der eindeutigen Aussagen des Generalanwalts ist dies jedoch recht unwahrscheinlich. Wahrscheinlicher ist, dass er zu dem Schluss kommen wird, dass hier eine ungerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, und dementsprechend zugunsten von M&S urteilen. Entscheidend wird dann allerdings noch sein, ob er die Möglichkeit der von Generalanwalt Maduro skizzierten Einschränkung des Verlustabzugs ebenso übernehmen wird. Diese erinnert in der von Maduro skizzierten Form bereits stark Kußmaul / Tcherverniachki, StuB 2005, 626 ff., 631 m. w. N. Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 308 ff.; Petritz / Schilcher, SWI 2005, 233 ff., 238 ff.; Raupach / Pohl, NZG 2005, 489 ff., 491 ff. 603 So zu Recht auch Balmes / Brück / Ribbrock, BB 2005, 966 ff., 967; Wagner, StBp. 2005, 190 ff., 193 a.E. 601 602

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

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an die Verlustnutzungsbeschränkung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und ist insofern auch zu Recht bereits in die Kritik geraten.604 In jedem Fall wird das Urteil dann nicht nur erhebliches Aufsehen in allen EUStaaten erregen, sondern es werden in den meisten Staaten auch entsprechende Anpassungen des Steuerrechts von Nöten sein. Denn lediglich Frankreich, Italien seit Beginn 2004 und ab 2005 auch Österreich605 haben bereits eine grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung im Rahmen einer Gruppenbesteuerung vorgesehen.606 Insbesondere auch die deutschen Organschaftsregelungen müssen in ihrer jetzigen Form überdacht werden, da auch hier die Auslandstochtergesellschaften aufgrund des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG europarechtswidrig von einer Verlustverrechnung ausgeschlossen sind. Möglich wäre zum einen die Einführung einer (wirklich) grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung, diskutiert wird aber auch die völlige Abschaffung der Organschaftsbesteuerung.607 3. Kapitel

Die Reform der Organschaftsregelungen in Österreich Noch bevor in der Rechtssache Marks & Spencer plc. die Schlussanträge der Generalanwaltschaft vorlagen, hat die Diskussion um die Europarechtswidrigkeit der Organschaftsregelungen aufgrund von Verstößen gegen europarechtliche Diskriminierungsverbote in Österreich bereits dazu geführt, dass mit dem Steuerreformgesetz 2005608 eine umfassende Neuregelung der Organschaft hin zu einer Gruppenbesteuerung vorgenommen wurde.609

Vgl. Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 307 a.E. und 308 ff. und unten 3. Abschnitt. Vgl. dazu gleich im folgenden 3. Kapitel. 606 Vgl. auch Lüdicke / Rödel, IStR 2004, 549 ff., 550 ff. 607 Ausführlich dazu Dörr, IStR 2004, 265 ff., 269 ff., der aber eine Abschaffung der Organschaft in Deutschland für in jedem Fall verfassungs- und möglicherweise wiederum europarechtswidrig hält; vgl. jetzt auch Scheunemann, IStR 2005, 303 ff., 310 f.; Nagler / Kleinert, DB 2005, 855 ff.; Balmes / Brück / Ribbrock, BB 2005, 967 ff., 970; Herzig / Wagner, DB 2005, 1 ff., 7 ff. 608 StReformG 2005 v. 6. 5. 2004, BGBl. I, 2004, 7 ff. 609 Vgl. dazu allgemein Gassner, FR 2004, 517 ff.; Gassner, DB 2004, 841 ff.; Gassner, SWK 2004 S, 347 ff.; Tissot, SWK 2004 S, 306 ff.; Danelsing, DStR 2005, 1342 ff. 604 605

122

1. Teil: Die internationale Organschaft

A. Gesetzesbegründung mit europarechtlichen Gesichtspunkten Die österreichische Konzernbesteuerung war schon lange in der Diskussion des Schrifttums,610 die immer wieder auch neue Gesetzesentwürfe hervorbrachte.611 Besonders die abkommens- und gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegen die bisherigen Organschaftsregelungen führten jetzt zu der von Praxis und Lehre schon lange geforderten Reform. In der Begründung der österreichischen Bundesregierung zum Entwurf des StReformG heißt es dazu ausdrücklich:612 „Ein nicht unwesentlicher Grund für den Ersatz der derzeit bestehenden Organschaftsregelung durch eine neue Gruppenbesteuerung stellt das Diskriminierungsverbot aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht dar. Der EuGH hat in der letzten Zeit mit seiner Rechtsprechung eine Richtung eingeschlagen, die befürchten lässt, dass die österreichische Organschaft mit dem Diskriminierungsverbot unvereinbar ist.“

Dabei sah die österreichische Regierung vor allem die Tatsache, dass eine Organschaft über die Grenze bisher nicht möglich war und eine Organschaft nur zwischen inländischen Unternehmen gebildet werden kann, als „unzeitgemäße Restriktionen“ an, die es zu beseitigen galt, um „. . . im Sinne von Best-Practice die besten Elemente internationaler Gruppenbesteuerungsmodelle in einem attraktiven Gesamtkonzept zusammen zu führen.“

B. Mögliche Beteiligung ausländischer Gesellschaften Als „Eckwert“ des Gruppenbesteuerungskonzepts sieht die Regierung denn auch folgenden Punkt: „Zwischen in- und ausländischen Unternehmen kann ebenfalls eine Gruppe gebildet werden. Das bedeutet, dass ausländische Verluste (nicht jedoch Gewinne) durch die inländische Gruppenmutter verwertet werden (im Ausmaß der Beteiligung).“

610 Vgl. Gassner, Besteuerung von Unternehmensgruppen, 1998,1ff; Gassner in: Gassner / Lang / Wiesner (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmensgruppen, 1998, 13 ff., 15 f. jeweils m. w. N. 611 Zuletzt Gassner, Besteuerung von Unternehmensgruppen, 1998, 21 ff., Anlage; Gassner in: Gassner / Lang / Wiesner (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmensgruppen, 1998, 287 ff., 295 ff. 612 Zu finden im Internet unter http: //www.bmf.gv.at/steuern/NeueGesetze/Steuerreform/ Erlaeuterungen.pdf . Genauso auch schon die Begründung des Begutachtungsentwurfs, der unter http: //www.bmf.gv.at/steuern/NeueGesetze/Steuerreform/StReformerl_1.pdf abrufbar ist.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

123

I. Gruppenmitglieder

Dieses Gesamtkonzept lässt daher als sog. Gruppenmitglieder (früher: Organgesellschaften) gem. § 9 Abs. 2 2.Spiegelstrich öKStG n.F. unter anderem auch alle nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen ausländische Kapitalgesellschaften zu, solange diese vergleichbar sind mit einer inländischen Kapitalgesellschaft und ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind.613 Damit können auch „rein“ ausländische Kapitalgesellschaften, die weder aufgrund Sitz noch Ort der Geschäftsleitung in Österreich gem. § 1 Abs. 2 öKStG614 unbeschränkt steuerpflichtig sind, Gruppenmitglieder sein. Dadurch dass an der ausländischen Gesellschaft „ausschließlich“ unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder beteiligt sein dürfen, wird auf den ersten Blick eine doppelte Verlustnutzung – ein sog. „double-dipping“615 – insofern vermieden, als dazu gerade die Verrechnung von Verlusten im Rahmen von zwei Gruppenbesteuerungssystemen notwendig ist. Indem die österreichischen Gruppenbesteuerungsregeln aber die Mitgliedschaft von ausländischen Gruppengesellschaften in weiteren Beteiligungsgeflechten nicht zulässt, ist dies so nicht möglich. Doppelt ansässige Gesellschaften sind jedoch gerade auch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, so dass auf sie diese Einschränkung nicht anzuwenden sein wird. Insoweit scheint auf den zweiten Blick weiterhin auch mit Österreich ein „double-dipping“ möglich! II. Gruppenträger

Gruppenträger (früher: Organträger) kann aber nur eine zumindest gem. § 1 Abs. 3 öKStG beschränkt steuerpflichtige ausländische Kapitalgesellschaft sein, wenn sie einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist und den Ort ihrer Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat des EWR hat und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern einer im Firmenbuch eingetragenen Zweigniederlassung zuzurechnen sind, vgl. § 9 Abs. 3 6. Spiegelstrich öKStG. Damit soll verhindert werden, dass Österreich das Besteuerungsrecht an den Beteiligungen aufgrund von DBA-Bestimmungen verliert.616 C. Vereinfachte Voraussetzungen Weiterhin verzichtet das österreichische Steuerrecht nunmehr, wie das deutsche, auf die organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung. Die Gruppe muss aller613 Vgl. dazu vertiefend Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 ff., 508 f.; Gassner, FR 2004, 517 ff., 518. 614 In der Fassung v. 7. Juli 1988 (Körperschaftsteuergesetz 1988), angepasst an BGBl. 1993 / 818, 1996 / 201 und BGBl. I 1999 / 106. 615 Vgl. dazu unten Zweiter Teil 1. Abschnitt 616 Vgl. dazu vertiefend Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 ff., 509.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

dings gem. § 9 Abs. 10 öKStG mindestens für einen Zeitraum von drei Jahren bestehen, da sonst die Besteuerungswirkungen für die vorzeitig aus der Gruppe ausscheidenden Gesellschaften rückwirkend entfallen. Darüber hinaus ist aber auch kein Abschluss eines formellen Ergebnisabführungsvertrags mehr Voraussetzung für eine Gruppenbesteuerung, sondern nur noch die Abgabe eines entsprechenden Antrags gem. § 9 Abs. 8 öKStG, der von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers sowie jeder einzubeziehenden inländischen Gruppengesellschaft zu unterzeichnen ist. Hier waren sich Lehre, Praxis und Politik in Österreich im Vorfeld einig: Der Ergebnisabführungsvertrag sei schuld daran, dass sich der Kapitalmarkt in Österreich nicht so wie in anderen Ländern entwickelt hat, weil er zu einer betriebswirtschaftlich unsinnigen Konzernhaftung der Obergesellschaft für Verluste der Untergesellschaft führte, Minderheitsgesellschafter zu Beziehern fixer Renten degradierte, und so die notwendige Konzentration von Konzernen verhinderte.617 Notwendig ist vielmehr nur noch eine „finanzielle Verbindung“, deren Voraussetzungen in § 9 Abs. 4 und Abs. 5 öKStG näher geregelt sind. Dabei ist Grundvoraussetzung, dass die beteiligte Körperschaft während des gesamten Wirtschaftsjahres unmittelbar mehr als 50% des gesellschaftsrechtlichen Kapitals und der Stimmrechte besitzt.618

D. Rechtsfolgen Die im Rahmen der Gruppenbesteuerung auftretenden Wirkungen unterscheidet sich zunächst nicht wesentlich von der bisher im Rahmen der Organschaftsregelungen bestimmten. I. Ergebnissaldierung

Die Gewinne und Verluste der einzelnen Gruppenmitglieder werden mit dem Ergebnis des Gruppenträgers ausgeglichen. Sind nur inländische Gesellschaften beteiligt kommt es dabei grundsätzlich zu einer vollständigen Verrechnung unabhängig vom Beteiligungsausmaß, wobei die Ergebniszurechnung ausschließlich vertikal an den Gruppenträger erfolgt. Eine Verrechnung von Obergesellschaft auf Untergesellschaft oder horizontal zwischen den Untergesellschaften ist aber weiterhin ausgeschlossen.619

617 Gassner, DB 2004, 841 ff., 843; Gassner, FR 2004, 517 ff., 519 f.; Gassner, Besteuerung von Unternehmensgruppen, 1998, 16. 618 Vgl. dazu vertiefend Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 ff., 509 f. 619 Vgl. dazu vertiefend Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 ff., 509 f.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

125

II. Verrechnung ausländischer Verluste

Eine Neuerung bringt § 9 Abs. 6 Nr. 6 öKStG, der jetzt konsequenterweise die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung birgt.620 Die Regierung formuliert in der Begründung dafür v.a. folgende Beweggründe: „Das ist ein massiver Anreiz, Konzernleitungen mit ihren Forschungseinrichtungen und Know-how-Centern nach Österreich zu holen.“

Für ausländische, „nicht unbeschränkt steuerpflichtige“ Gruppenmitglieder wird dabei grundsätzlich eine Erfolgsermittlung ausschließlich nach den Bestimmungen des österreichischen Steuerrechts durchgeführt.621 Ergibt sich danach ein Verlust, ist dieser im Rahmen der Gruppenbesteuerung zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob sich nach ausländischem Recht auch ein solcher ergeben hätte. Ergibt sich hingegen nach den einschlägigen Vorschriften ein Gewinn für das ausländische Gruppenmitglied, wird dieser im Inland nicht berücksichtigt, ebenfalls unabhängig davon, ob nicht im Ausland ein Verlust ermittelt wird. Die Berücksichtigung des Verlustes erfolgt im Inland beim Gruppenträger aber immer nur in der Höhe der jeweiligen Beteiligungen aller Gruppenmitglieder einschließlich des Gruppenträgers, vgl. 9 Abs. 6 Nr. 6 Satz 1 öKStG. Die Verlustverrechnung ist also für bei der Ergebniszurechnung eines rein ausländischen Gruppenmitglieds von der Beteiligungsquote abhängig, während bei der Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft immer eine vollständige Verrechnung des Verlusts erfolgt. Für den Fall, dass in späteren Jahren im Ausland eine Verrechnung des dort ermittelten Verlusts mit Gewinnen vorgenommen werden kann bzw. könnte, sieht § 9 Abs. 6 Nr. 6 Satz 2 öKStG eine Nachversteuerung in Österreich vor, indem bei jenem Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger eine Zurechnung des im Inland berücksichtigten Verlusts als Gewinn vorgenommen wird, bei dem dieser in früheren Jahren verrechnet wurde. Diese Verrechnung erfolgt aber – ähnlich wie bei dem neuen § 2 Abs. 8 öEStG – nur in Höhe des im Ausland zur Verrechnung kommenden Gewinns. Sollte ein ausländisches Gruppenmitglied vor Verrechnung des Verlusts aus der Gruppenbesteuerung ausscheiden, ist der noch nicht verrechnete Verlust gem. § 9 Abs. 6 Nr. 6 Satz 3 öKStG im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens dem entsprechenden Gruppenmitglied als Gewinn zuzurechnen. Mit diesen Regelungen soll grundsätzlich eine mehrfache Verlustverwertung verhindert werden. Ob dies auch bei doppelt ansässigen Gruppenmitgliedern, für 620 Auf das neue Verbot der Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen in § 9 Abs. 7 Satz 1 öKStG und die Verpflichtung zur Firmenwertabschreibung im Rahmen eines Beteiligungserwerbs über 15 Jahre gem. § 9 Abs. 7 Satz 2 öKStG soll an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden. Vgl. dazu Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 ff., 511; Gassner, FR 2004, 517 ff., 519. 621 Zur Kritik dazu vgl. nur Tissot, SWK 2004 S, 306 ff., 311.

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1. Teil: Die internationale Organschaft

die die genannten Einschränkungen als unbeschränkt Steuerpflichtige gerade nicht gelten, gelingt, erscheint aber fraglich.

E. Reaktionen auf die Reform In der Begründung verbindet die österreichische Bundesregierung mit der Neureglung der Konzernbesteuerung in Österreich ganz erhebliche Hoffnungen: „Mit dem neuen Unternehmensgruppenkonzept werden die Niederlassung von Konzernen in Österreich gefördert und moderne Organisationsstrukturen in Konzernen (Profitcenter) steuerlich berücksichtigt. Das Ziel dieser Bundesregierung, bezüglich Standortattraktivität in die vordersten Ränge der EU aufzurücken, wird mit dem sehr attraktiven und modernen Modell der Gruppenbesteuerung, dem niedrigen Körperschaftsteuersatz und den sehr attraktiven Forschungsförderungen erreicht.“

In der Literatur wird überwiegend angenommen, dass der österreichische Gesetzgeber mit seiner Lösung der Erfüllung dieser Hoffnung den rechten Weg bereitet hat. Aufgrund der relativ geringen Mindestbeteiligungsquote und der relativ einfachen ausländischen Verlustverwertung sieht man das neue System der Gruppenbesteuerung durchweg als „sehr attraktiv“ an im Vergleich zu den bisher in Europa vorhandenen Konzernbesteuerungssystemen.622

Gesamtergebnis 2. Abschnitt Durch den Wegfall des doppelten Inlandsbezuges beim Organträger sind die steuerlichen Voraussetzungen für eine grenzüberschreitende Organschaft überhaupt erst geschaffen worden. Das deutsche Steuerrecht ermöglicht es damit jetzt einem (doppeltansässigen) ausländischen Unternehmen mit einem Ort der Geschäftsleitung im Inland tauglicher Organträger einer internationalen Organschaft i. S. d. § 14 Abs. 1 KStG zu sein. Die dabei noch auftretenden theoretischen Probleme bei der Begriffsbestimmung dieses Orts dürften in Zukunft kaum noch von Bedeutung sein. In der Praxis werden sie sich ohnehin mit der notwendigen Frage nach einer unbeschränkten Steuerpflicht des Organträgers decken. Aufgrund der nach wie vor restriktiven Voraussetzungen an eine taugliche Organgesellschaft gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, die Sitz und Geschäftsleitung im Inland fordern, lässt sich aber auch nach heutigem Stand des deutschen Steuerrechts nicht von einer „echten“ internationalen Organschaft über die Grenze sprechen. 622 Prinz, GmbHR 2005, 917 f.; Hirschler / Schindler, IStR 2004, 505 ff., 511; Gassner, FR 2004, 517 ff., 520; auf dem 58. IFA-Kongress in Wien vom 5. bis 10. 9. 2004 waren die neuen Regelungen Gegenstand einer Podiumsdiskussion im Rahmen des Thema II „Gruppenbesteuerung“, vgl. dazu Lüdicke / Rödel, IStR 2004, 549 ff.

2. Abschn.: Steuerrechtliche Voraussetzungen

127

Die gezeigten europarechtlichen Bedenken gegen diese Begrenzungen, die durch den Fall „Marks and Spencer“ akut geworden sind, zeigen, dass hier nach wie vor Handlungsbedarf besteht, wenn das deutsche Steuerrecht wirklich eine grenzüberschreitende Organschaft ermöglichen und europarechtskonforme Regelungen schaffen will. Der deutsche Steuergesetzgeber wird sich daher in Zukunft entscheiden müssen, ob er dem Weg Österreichs folgt und schon vor einer Entscheidung in der Rechtssache „Marks and Spencer plc.“ ein neues System der Gruppenbesteuerung schafft, oder weiterhin am „System der Verquickung von Konzern- und Steuerrecht“623 festhält. Möglicherweise wird ihn aber in naher Zukunft, ähnlich wie im Zivilrecht, die Rechtsprechung des EuGH zwingen, tätig zu werden und eine wirklich grenzüberschreitende Organschaftsregelung zu schaffen.

623

Gassner, DB 2004, 841 ff., 843 a.E.

Zweiter Teil

Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung im In- und Ausland Nachdem der Gesetzgeber den möglichen Organkreis auch auf ausländische Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland als Organträger erweitert hat, ist jetzt, auch wenn damit noch keine vollständige grenzüberschreitende Organschaft geschaffen wurde, ein grenzüberschreitender Verlustausgleich zwischen dem ausländischen Organträger und seinen inländischen Organgesellschaften möglich geworden. Diese Möglichkeit bietet den Ansatzpunkt für eine in der internationalen Steuerplanung seit langem bekannte Steuergestaltung, dem doppelten Verlustabzug. 1. Abschnitt

Der doppelte Verlustabzug – „double dipping“ Die doppelte Verlustnutzung, sog. „double dipping“, ist wohl der Hauptgrund, warum in der internationalen Steuerplanung und -gestaltung eine doppelte Ansässigkeit von Gesellschaften angestrebt wird.624 Möglich und üblich war diese Rechtsgestaltung vor allem im wirtschaftlichen Verkehr zwischen den USA und dem Vereinigten Königreich, um Unternehmensakquisitionen im Ausland günstig zu finanzieren.625 Eine sog. „einfache doppelt ansässige Kapitalgesellschaft„ brachte dabei jedoch noch nicht den gewünschten Effekt: Hier wurde durch die unbeschränkte Steuerpflicht in zwei Staaten lediglich erreicht, dass die negativen Einkünfte der Gesellschaft, wie die positiven, im In- und Ausland gleichzeitig steuerlich erfasst wurden, was nach den jeweiligen Regelungen maximal zu einer 624 Vgl. Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1995, 54 ff.; van Raad in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 1 ff., 3 ff. 625 Vgl. zu der Möglichkeit dieses „Musterbeispiel“ auf andere Staaten zu übertragen Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1995, 66; speziell zur Möglichkeit eines „double-dipping“ bei doppelt ansässigen Gesellschaften, die in eine niederländische „lichaam“ gem. Art. 2 Abs. 4 Vpb a.F. eingebunden waren Dik, ET 1988, 400 f. und Betten, ET 1989, 371 ff. – zur neueren Entwicklung aber Essers, CDFI LXXXIIIa (1998), 653 ff., 674.

1. Abschn.: Der doppelte Verlustabzug

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zeitlich befristeten Senkung der Steuerlast führen konnte, weil dem doppelten Verlustabzug auch die doppelte Besteuerung der Gewinne gegenüberstand.626 Erst die „konsolidierende doppelt ansässige Kapitalgesellschaft“ birgt die gewünschte steuerliche Gestaltung.627 Die Vorgehensweise soll an folgendem Beispiel kurz dargestellt werden:628 Eine englische Kapitalgesellschaft wollte eine amerikanische Gesellschaft übernehmen. Dies sollte durch eine Darlehensaufnahme finanziert werden, durch die Zinszahlung ausgelöst wurden. Anfallen sollten diese Zinsen aber nicht bei der englischen Muttergesellschaft, weil dadurch kein double dipping erreicht werden konnte. Also war es notwendig, eine doppelt ansässige Tochtergesellschaft zu schaffen. Dafür wurde eigens eine Kapitalgesellschaft in den USA gegründet. Die Wahl des Gründungsstaats fiel häufig auf Delaware, weil das dortige Gesellschaftsrecht als äußerst einfach und flexibel galt. War die Tochtergesellschaft in Amerika errichtet, so galt sie dort auch automatisch als unbeschränkt steuerpflichtig. Doppelt ansässig wurde sie aber erst, wenn ihre Geschäftsleitung ausschließlich bei der Muttergesellschaft bzw. am Ort der Geschäftleitung in Großbritannien lag.629 Diese doppelt ansässige Kapitalgesellschaft übernahm nun mit den aufgenommenen Krediten die Anteile der avisierten amerikanischen Gesellschaft.630 Weil den aufzuwendenden Zinsen keinerlei Einkünfte entgegenstanden, erwirtschaftete die Tochtergesellschaft lediglich Verluste. Zusammen mit ihrer neuerworbenen Enkelgesellschaft konnte die amerikanische Tochtergesellschaft eine gemeinsame, konsolidierte Steuererklärung abgeben (consolidated tax return).631 Die Gewinne der Enkelgesellschaft wurden dadurch um die Verluste der Tochtergesellschaft 626 Vgl. Gestaltungen in BFH, Urteil v. 23. 6. 1992, IX R 182 / 87, BStBl. II 1992, 972 ff.; Urteil v. 24. 3. 1998, V B 104 / 97, BStBl. II 1998, 471 ff. 627 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 107; Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 438. 628 Vgl. Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1995, 55 ff.; van Raad in: Hausmann / Raupach, Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften, 1988, 1 ff., 3 ff.; Bood, Intertax 1990, 22 ff., 22 f.; Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 107 m. Abb. 629 D.J. Murby, International Tax Bulletin 1985, 373 ff., 374 f. stellt für diesen „first step“ eine Checkliste auf, um sicherzustellen, dass die bzgl. ihrem Ort der Geschäftsleitung darlegungspflichtige doppelt ansässige Gesellschaft dies auch dem britischen Finanzamt („U.K. Revenue“) beweisen kann, und empfiehlt, baldmöglichst eine Übereinkunft mit dem Fiskus über diesen Punkt zu erreichen. 630 Möglich war es auch noch eine weitere doppelt ansässige Gesellschaft (DRC) zwischen zu schalten, so dass eine lediglich als „investment company“ die Finanzierungstätigkeit übernahm, während die zweite dann die Akquisition der Zielfirma übernimmt. Dadurch konnte die steuerliche Gestaltung optimiert werden, weil die Zinszahlungen der zweiten an die erste DRC steuerbegünstigt wurden, vgl. D.J. Murby, International Tax Bulletin 1985, 373 ff., 378, und die Dividendenzahlung der Zielfirma an die zweite DRC ebenfalls, vgl. M. Wachtel, The Company Lawyer 1983, 229 ff., 230. 631 Vgl. zu den amerikanischen „Organschaftsregelungen“ ausführlich unten 3. Abschnitt 1. Kapitel ff.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

gemindert und somit auch die in den USA zu leistenden Steuerzahlungen. Da die in Delaware gegründete Tochtergesellschaft aber gleichzeitig auch in Großbritannien ansässig war, war auch eine Verlustverrechnung mit der englischen Muttergesellschaft möglich. Vorausgesetzt wurde nur noch, dass die Muttergesellschaft in ausreichendem Maß an der Tochter beteiligt war, um einen Konzern (group) im Sinne des britischen Steuerrechts zu bilden, und damit im Rahmen des group relief, die englische Version der deutschen Organschaft, einen Verlustausgleich zu schaffen. Der Verlust wurde damit in Großbritannien zum zweiten Mal berücksichtigt und drückte dort auch die Steuerzahlungen des Mutterunternehmens. Bis Anfang der achtziger Jahre betrugen die entsprechenden Steuersätze in den USA und Großbritannien 46 % bzw. 52 %, so dass der Fiskus in beiden Staaten zusammen effektiv 92 % des Verlustes, also der Zinszahlungen für die Finanzierung des Unternehmenskaufs, getragen hat. Entscheidend für die doppelte Verlustberücksichtigung war folglich nicht nur die doppelte Ansässigkeit der Gesellschaft in den USA und Großbritannien, sondern auch die Tatsache, dass die doppelt ansässige Gesellschaft mit ihren Verlusten in (mindestens) einem der beiden Staaten in einen steuerlichen Konsolidierungskreis einbezogen werden konnte. Diese Konstellation bezeichnen Prinz / Simon als „materieller double dip“.632 Ob der Verlust aus Zinszahlungen oder normaler Geschäftstätigkeit stammte oder es sich um Anlaufverluste handelte, spielte dabei keine Rolle. Sowohl die amerikanische als auch die britische Regierung reagierten aber wegen der hohen steuerlichen Attraktivität dieser Gestaltungen in der Folgezeit mit Änderungen ihrer Steuergesetzgebung, um dem double dipping Einhalt zu gebieten.633 2. Abschnitt

Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Der deutsche Gesetzgeber wollte einer doppelten Verlustnutzung im Rahmen der deutschen Organschaftsbesteuerung entgegentreten, wie die folgende Begründung für die Schaffung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zeigt: „Der angefügte neue Satz verhindert bei doppelt ansässigen Gesellschaften, dass Verluste im In- und Ausland doppelt oder aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.“634 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 107. Vgl. U.K. Board of Inland Revenue (Consultative Document – 15. 11. 1984), Taxation of International Business: Dual Resident Companies, in: ET 1985, 38 ff.; vgl. dazu Morris, ET 1985, 35 ff.; D.J. Murby, International Tax Bulletin 1985, 373 ff. 634 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882 zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). 632 633

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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Auf eine korrespondierende Regelung zur Verhinderung einer doppelten Gewinnberücksichtigung wurde verzichtet. In der Literatur allerdings wurde eine solche im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens aus Gründen der Gesetzessystematik vereinzelt gefordert.635 Gem. Art. 4 Abs. 3 OECD-MA wird ein Gewinn allerdings immer nur in dem Land berücksichtigt, das das vorrangige Besteuerungsrecht hat. Diese Regelung wurde auch überwiegend in den DBA mit deutscher Beteiligung verwendet.636 Aufgrund des dichten Netzwerks von DBA, die Deutschland abgeschlossen hat,637 hält Orth eine explizite Regelung im KStG nicht für notwendig.638 Die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG stellt eine „echte Neuerung im deutschen Steuerrecht“ dar639 und gilt gem. § 34 Abs. 6 Nr. 2 KStG bereits seit dem Veranlagungszeitraum 2001. 1. Kapitel

Tatbestandsvoraussetzungen A. Überblick § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG hat zwei Tatbestandsvoraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen: Zum einen muss die Einkommensermittlung ein „negatives Einkommen des Organträgers“ ergeben, zum zweiten muss dieses negative Einkommen „in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt“ werden. Liegen diese beiden Punkte vor, so bleibt das negative Einkommen des Organträgers „bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt“, allerdings nur „soweit“ es im Ausland „berücksichtigt wird“. Bevor diese Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG näher untersucht wird,640 müssen die beiden Tatbestandsvoraussetzungen genauer beleuchtet werden.

635 Herlinghaus, GmbHR 2001, 956 ff., 963; ihm folgend: Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43 Fn. 422. 636 Vgl. Lehner in: Vogel (Hrsg.), DBA, 4. Auflage 2003, Art. 4 Rn. 111. 637 Vgl. zum Stand der DBA am 1. 1. 2002 das BMF-Schreiben v. 18. 1. 2002, IV B 6 – S 1300 155 / 01, BStBl. I 2002, 135 ff. 638 Orth, IStR 2002, Beilage 9, 10 a.E. 639 Herlinghaus, GmbHR 2001, 956 ff., 963. 640 Siehe unten 2. Kapitel.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

B. Negatives Einkommen des Organträgers Zunächst ist fraglich, was mit dem „negativen Einkommen des Organträgers“ eigentlich gemeint ist. Einfach gestaltet sich noch die Bestimmung des „negativen Einkommens“: Grundsätzlich gelten für die Einkommensermittlung bei Körperschaften gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die Vorschriften des EStG und des KStG. Ein Fehlbetrag, der sich dabei als Gesamtbetrag der Einkünfte ergeben kann, ist regelmäßig der steuerliche Verlust den die Körperschaft erwirtschaftet hat, also das „negative Einkommen“ derselben.641 Umstritten ist in der Literatur allerdings, ob es sich dabei um das Einkommen des Organträgers642 alleine, also vor der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft(en), handelt (sog. „Stand-alone“-Betrachtung) oder um das Gesamteinkommen des Organkreises.643 Eine Stellungnahme der Finanzverwaltung dazu steht noch aus und auch die Rechtsprechung hat sich bisher noch nicht mit dieser neuen Formulierung befasst. Die Auswirkungen der Fragestellung sollen zunächst an zwei Beispielen dargestellt werden:644 Im ersten Fall soll das eigene Einkommen des doppelt ansässigen Organträgers (OT) –100 betragen, das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft (OG) +100. Das negative Einkommen der Muttergesellschaft soll entsprechend des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG im Rahmen eines ausländischen Konsolidierungskreises genutzt werden können.645 Folgte man der „Stand-alone“-Betrachtung, dürfte das Vgl. dazu BFH, Urteil v. 21. 10. 1981, I R 149 / 77, BStBl. II 1982, 177 f. Im Regierungsentwurf des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, war zunächst noch von dem Einkommen der „Organgesellschaft“ die Rede. Dabei handelte es sich jedoch um einen redaktionellen Irrtum, vgl. Bericht des BT-FinAussch., BT-Drs. 14 / 7344, Einzelbegründung zu § 14 KStG, der aufgrund der Beschlussempfehlung des BT-Finanzausschusses im Gesetzgebungsverfahren korrigiert wurde. 643 Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 428 ff., 429 f., sehen darüber hinaus noch zwei weitere Varianten: Zum einen könne der Begriff „negatives Einkommen des Organträgers“ nur das dem Organträger zugerechnete negative Einkommen einer (oder verschiedener) Organgesellschaft(en) umfassen, und zum anderen könnte es sich auch nur um das negative Einkommen von Organgesellschaften handeln, das nicht durch Gewinne innerhalb des Organkreises ausgeglichen werden kann. Bei letzterer Annahme kommt es allerdings in den von den Autoren untersuchten Beispielsfällen nie zu einem abweichenden Ergebnis im Vergleich zu den anderen Alternativen. Sie soll daher nicht weiterverfolgt werden. Außerdem steht beiden Varianten der insofern klare Wortlaut der Vorschrift, die ausdrücklich vom „Einkommen des Organträgers“ spricht, entgegen. Dies übersieht Walter in: Ernst & Young, § 14 KStG Rn. 959 (Juli 2003), scheinbar völlig: Auch „zusammen mit dem einleitenden Satz des § 14 Abs. 1 KStG“ und einer „systematischen Auslegung“ kann sich nicht entgegen dem Wortlaut ergeben, dass „nur Verluste einer Organgesellschaft gemeint sein können“. 644 Vgl. Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43. 641 642

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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negative Einkommen des OT in Höhe von –100 in Deutschland nicht berücksichtigt und nicht mit den positiven Einkünften der Organgesellschaft verrechnet werden. Nach anderer Ansicht müsste das Gesamteinkommen des Organkreises betrachtet werden, das in diesem Fall Null beträgt. Damit käme das Verlustabzugsverbot gar nicht zum tragen. Im zweiten Fall sollen lediglich die Einkommensverhältnisse verändert werden. Das eigene Einkommen des OT betrage jetzt +50. Das zuzurechnende Einkommen der OG –100. Jetzt käme man bei alleiniger Betrachtung des Organträgereinkommens nicht zur Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, weil hier kein Verlust angefallen ist. Betrachtete man hingegen das Gesamteinkommen des Organkreises, fiele ein Verlust in Höhe von 50 an. Dieser Verlust dürfte im Rahmen der inländischen Besteuerung nicht für einen Verlustvortrag berücksichtigt werden, weil er im Ausland genutzt würde. I. „Stand-alone“-Betrachtung

Einige Autoren in der Literatur gehen davon aus, dass es sich bei dem “ negativen Einkommen des Organträgers“ um den Verlust handelt, den der Organträger selbst vor Zurechnung der Einkommen aus dem Organkreis erwirtschaftet hat.646 Gestützt wird diese Ansicht hauptsächlich auf Erkenntnisse aus der BFH-Rechtsprechung. Der BFH geht grundsätzlich von der sog. Zurechnungstheorie aus, die § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugrunde liegt: Danach bleiben Organträger und Organgesellschaft(en) zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger bzw. Steuersubjekte.647 Dem Organträger ist im Zuge der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens das Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen.648 Klargestellt 645 Nach Ansicht von Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43, stellt dies den „typische Anwendungsfall der doppelten Verlustnutzung durch eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft dar, den der Gesetzgeber mit der Neuregelung erfassen wollte“. 646 Füger, PIStB 2003, 136 ff., 138; Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 445 f.; Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 110; Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 435; Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43; Witt in: Dötsch / Eversberg / Jost / Witt, § 14 KStG n.F. Rn. 13 a; Orth, IStR 2002, Beilage 9, 13; Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 20, 23 und 33 f.; Orth in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 176; Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 21 f.; Schmidt / Müller / Stöcker, Die Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 615. 647 BFH, Urteil v. 23. 1. 2002, XI R 95 / 97, BStBl. II 2003, 9; Urteil v. 1. 8. 1984, I R 99 / 80, BStBl. II 1985, 18; Urteil v. 25. 1. 1984, I R 32 / 79, BStBl. II 1984, 382; Beschluss v. 18. 6. 1980, I B 88 / 79, BStBl. II 1980, 733; vgl. dazu auch ausführlich unten 3. Abschnitt 1. Kapitel A. I. 1. a) bb). 648 Vgl. BFH, Urteil v. 23. 1. 2002, XI R 95 / 97, BStBl. II 2003, 9; Urteil v. 26. 1. 1977, I R 101 / 75, BStBl. II 1977, 441 f.; Urteil v. 29. 10. 1980, I R 61 / 77, BStBl. II 1981, 336 ff.; Urteil v. 11. 4. 1990, I R 167 / 86, BStBl. II 1990, 772; Urteil v. 2. 2. 1994, I R 10 / 93, BStBl. II 1994, 768; Urteil v. 14. 4. 1992, VIII R 149 / 86, BStBl. II 1992, 817.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

wird vom BFH aber, dass das Einkommen einer Organgesellschaft nur für Zwecke der Besteuerung, nicht aber für Zwecke der Ermittlung dem Organträger zugerechnet wird.649 Das Einkommen des Organträgers, wie auch das der Organgesellschaft, sind zunächst getrennt und losgelöst von einander zu ermitteln.650 Im Urteil vom 11. 04. 1990 heißt es deutlich:651 „Erst dem so ermittelte Einkommen des Organträgers wird das für die Organgesellschaft ermittelte Einkommen hinzugerechnet. Beide Einkommen bilden nur für Zwecke der Besteuerung eine Einheit.“

Das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft ist für den Organträger also ein sog. „Fremdeinkommen“.652 Auch das Motiv der Regelung, eine doppelte Verlustnutzung bei doppelt ansässigen Gesellschaften zu verhindern, soll die Annahme untermauern, dass nur der Verlust des Organträgers erfasst werden soll. Schließlich könne lediglich der Verlust, der beim Organträger anfällt, im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Art und Weise im Ausland Berücksichtigung finden, während für einen Verlust, der bei einer Organgesellschaft ermittelt wird, aus deutscher Sicht eine solche Möglichkeit nicht bestünde, da diese gem. §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Satz 1 KStG weiterhin Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben müssten.653 Stadler / Elser kommen zu dem selben Schluss durch eine nicht näher ausgeführte „teleologische Reduktion“ der Norm, die ihrer Ansicht nach speziell den obigen Beispielfall 1 erfassen möchte, bei dem § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aber bei anderer Auslegung leerliefe. 654 Näher ausgeführt wird dies aber wohl bei Prinz / Simon. Ihrer Ansicht nach wäre es bei einer Berücksichtigung des Gesamteinkommens des Organkreises möglich, dass der Organträger seine Verluste bis zur Höhe des ihm zuzurechnenden positiven Einkommens der Organgesellschaften verrechnet, wodurch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG lediglich die Wirkung hätte, einen organschaftsinternen Verlustvortrag zu beschränken.655 BFH, Urteil v. 11. 4. 1990, I R 167 / 86, BStBl. II 1990, 772. BFH, Urteil v. 11. 4. 1990, I R 167 / 86, BStBl. II 1990, 772; So auch für die gewerbesteuerliche Organschaft BFH, Urteil v. 2. 2. 1994, I R 10 / 93, BStBl. II 1994, 768 m. w. N. 651 BFH, Urteil v. 11. 4. 1990, I R 167 / 86, BStBl. II 1990, 772. 652 BFH, Urteil v. 23. 1. 2002, XI R 95 / 97, BStBl. II 2003, 9; Beschluss v. 20. 6. 1974, I B 77 / 73, BB 1974, 1238 ff., 1239 m. Anm. Raupach; zu den Widersprüchlichkeiten innerhalb der BFH-Rechtsprechung bzgl. der Begriffe „Gewinn“ und „Einkommen“ des Organträgers vgl. Wassermeyer, DStR 2004, 214 ff., 215; Groll, DStR 2004, 1193 ff., 1195. 653 Orth, IStR 2002, Beilage 9, 14; Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 34; ähnlich auch Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 428 ff., 435 f. 654 Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43; genauso Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 21 f.; ähnlich auch Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802. 649 650

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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Nach Töben / Schulte-Rummel spreche ebenfalls der Wortlaut „im engeren Sinn“ für diese Auslegung:656 „Organträger ist im Sprachgebrauch etwas anderes als der Organkreis.“

Folglich müsse man nach § 14 Abs. 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zurechnen, nicht dessen Einkommen.657 Warum allerdings ihrer Ansicht nach auch der oben erwähnte Irrtum des Regierungsentwurfs, in dem noch vom „Einkommen der Organgesellschaft“ die Rede war, und dessen spätere Klarstellung durch den Finanzausschuss in „Einkommen des Organträgers“ für diese Auslegung spreche,658 bleibt unklar. Es sei denn, man möchte daraus schließen, dass der Finanzausschuss bei der Korrektur absichtlich nicht von dem „Einkommen des Organkreises“ gesprochen hat. Für eine derartige Annahme gibt es jedoch in der Begründung der Beschlussempfehlung des Ausschusses keinen Anhaltspunkt. II. Bezugnahme auf das Gesamteinkommen

Andere Stimmen in der Literatur stellen für das „negative Einkommen des Organträgers“ auf den Verlust ab, der nach der Verrechnung im Organkreis als Gesamteinkommen bleibt.659 Sie ziehen aus der Zurechnungstheorie der Rechtsprechung gerade den umgekehrten Schluss, wie die Vertreter der obigen Ansicht. Nach der Zurechnungstheorie umfasse das Einkommen des Organträgers auch das Ergebnis des Organkreises, weil es letztlich nur ein zu versteuerndes Einkommen auf der Ebene des Organträgers gebe, nämlich das der gesamten Organschaft.660 Außerdem berufen sie sich auf die Vorgehensweise der Finanzverwaltung bei der Ermittlung des Organträgereinkommens.661 Die Körperschaftsteuer-Richtlinien sähen in Abschnitt 24 Abs. 1 Zeile 11 und 14 KStR nämlich bereits eine ZurechPrinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 110. Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 428 ff., 435; ähnlich auch Eversberg, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 34; Füger, PIStB 2003, 136 ff., 138; a.A. Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802. 657 Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 428 ff., 435; so auch Schmidt / Müller / Stöcker, Die Organschaft, 6. Auflage 2003, Rn. 473 m. w. N. 658 Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 428 ff., 435. 659 Oestreicher in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerungspraxis, 2003, 67 ff., 93; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 276 f.; Meilicke, DB 2002, 911 ff., 914; Löwenstein / Maier, IStR 2003, 185 ff., 191; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 159; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 582 f.; Walter in: Ernst & Young, § 14 KStG Rn. 959 (Juli 2003). 660 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 159; Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 191; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277. 661 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 159; Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 191; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277; Schreiber / Meiisel, IStR 581 ff., 582. 655 656

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

nung des Einkommens der Organgesellschaften auf der Ebene der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des Organträgers vor.662 Der Abschnitt 57 Abs. 1 Satz 2 KStR, wonach bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers der von der Organgesellschaft abgeführte Gewinn / Jahresfehlbetrag außer Ansatz bleibt, stünde dem auch nicht entgegen, weil so lediglich Doppelerfassungen des Einkommens der Organgesellschaft auf der Ebene des Organträgers vermieden werden sollen, die durch die Berücksichtigung der Abführungen als Ertrag bzw. der Verlustübernahme als Aufwand im Jahresabschluss des Organträgers erfolgen.663 Dem wird jedoch entgegengehalten, dass die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft bereits auf der Ebene der Gewinnermittlung des Organträgers lediglich eine „steuertechnische Notwendigkeit“ sei.664 Materiell könne dies nichts an der separaten Ermittlung des Einkommens des Organträgers als solches ändern. Zurückgegriffen wird dabei auf die Formulierung des dritten Leitsatzes im BFHUrteil vom 11. 04. 1990:665 „Das Mindesteinkommen gem. § 6 Abs. 4 KStG 1968 ist für einen Organträger so zu ermitteln, als ob eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft nicht stattfinde.“

Schreiber / Meiisel wollen diese Formulierung des BFH allerdings im „untechnischen Sinne“ verstanden wissen.666 Ihrer Meinung nach spricht dafür und für eine Betrachtung des Gesamteinkommens, dass nach § 8 Abs. 1 KStG auch für Kapitalgesellschaften uneingeschränkt der Einkommensbegriff des § 2 Abs. 4 EStG Anwendung findet. Seine Legaldefinition des Begriffs „Einkommen“ lässt ihrer Ansicht nach „. . . keinerlei Interpretationsspielraum für eine Unterscheidung zwischen dem Einkommen des Organträgers vor und demjenigen nach Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft . . .“667

Meilicke formuliert als Begründung, warum § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nur dann Anwendung finde, wenn per Saldo nach Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaften ein negatives Einkommen des Organträgers verbleibe, nur äußerst knapp:668 662 Zu den zahlreichen Widersprüchlichkeiten innerhalb dieser Richtlinie vgl. aber statt aller Wassermeyer, DStR 2004, 214 ff., 215 f. 663 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 159; Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 191; anders möglicherweise Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277 Fn. 11, die Abschnitt 57 Abs. 1 – 3 KStR als Argument für die „Stand-alone“-Betrachtung anführen. 664 Orth, IStR 2002, Beilage 9, 13. 665 BFH, Urteil v. 11. 4. 1990, I R 167 / 86, BStBl. II 1990, 772. 666 Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 582 Fn. 8. 667 Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 582. 668 Meilicke, DB 2002, 911 ff., 914.

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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„Andernfalls wäre nämlich nicht ersichtlich, warum die Regelung sich innerhalb des § 14 KStG befindet.“

Leider bleibt in der Kürze jedoch unklar, was damit gemeint ist. Die Platzierung des Verlustabzugsverbots als Nr. 5 des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG wird nämlich durchaus als „nicht überzeugend“ bezeichnet.669 Orth ist der Ansicht, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 eine Einkommensermittlungsvorschrift darstelle. Solche Vorschriften enthielte ansonsten aber lediglich § 15 KStG, der grundsätzlich die Einkommensermittlung innerhalb der Organschaft für die Organgesellschaft regele. Die Nr. 1 bis 4 des § 14 Abs. 1 KStG seien hingegen Tatbestandsvoraussetzungen, die erfüllt sein müssten, um eine Organschaft begründen zu können, in der das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist. Daher hätte die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG besser Aufnahme in einer Nr. 3 des § 15 KStG finden sollen.670 Auch Schreiber / Meiisel sehen dies offensichtlich so: „Eine Interpretation der Vorschrift als (zusätzliche) Organschaftsvoraussetzung fände allerdings weder im Gesetzeswortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG noch in der Gesetzesbegründung eine überzeugende Stütze.“ 671

Etwas anders beurteilt dies Gosch, der davon ausgeht, dass „die Nr. 1 bis 5 – und zwar samt und sonders – die Bedingungen dafür enthalten, dass zusammengerechnet wird“.672 Er sieht also § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG als Tatbestandsvoraussetzung für eine Zusammenrechnung des Einkommens. Ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aber eine Tatbestandsvoraussetzung für die Zusammenrechnung der Einkommen im Organkreis, kann jedenfalls als „negatives Einkommen des Organträgers“ gerade nicht das Gesamteinkommen nach dieser Zurechnung gemeint sein.673 Für diese Annahme spricht, dass § 15 Nr. 2 Satz 2 inzwischen auch Regelungen für das Einkommen des Organträgers enthält.674 Hätte der Gesetzgeber in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG eine Einkommensermittlungsvorschrift gesehen, hätte er sie genauso in § 15 KStG aufgenommen. Sollte es dennoch eine Einkommensermittlungsvorschrift sein, liefe Meilickes Aussage trotzdem leer, weil auch bei Betrachtung des Gesamteinkommens nicht ersichtlich wäre, warum sich die Vorschrift in § 14 KStG und nicht in § 15 KStG befände.

Orth, IStR 2002, Beilage 9, 10. Orth, IStR 2002, Beilage 9, 10. 671 Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 582. 672 Gosch, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 34 – Hervorhebung durch den Verfasser. 673 So zu Recht Gosch, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 34. 674 Vgl. dazu Orth, DB 2002, 811 ff., 813; Haun / Golücke / Franz, GmbHR 2002, 1002 ff.; Prinz zu Hohenlohe / Gündig, DB 2002, 1073 ff.; Pyszka, GmbHR 2002, 468 ff. 669 670

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Es gibt aber auch noch eine dritte Ansicht, die den Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG dahingehend auslegt, dass „es sich in der Sache um eine Regelung handelt, die die Rechtsfolgen der Organschaft betrifft“.675 Wäre es aber tatsächlich eine solche Rechtsfolgenregelung würde dies wiederum eine Berücksichtigung des Gesamteinkommens als „negatives Einkommen“ nahe legen. Rödder selbst, als Vertreter dieser Ansicht, erkennt aber, „dass die Regelung formal in die Aufzählung der Organschaftsvoraussetzungen aufgenommen wurde“.676 Denn der Wortlaut des § 14 Abs. 1 KStG ist insofern nämlich eindeutig: „. . . so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: . . .“677

Auch dies spricht für die Betrachtung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG als Tatbestandsvoraussetzung für eine Zusammenrechnung der Einkommen. III. Stellungnahme

Im Ergebnis bleiben damit die meisten Argumente zumindest ambivalent, wenn sie denn überhaupt greifen. Der überzeugendste Ansatz, den § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG als Tatbestandsvoraussetzung zu sehen, spricht allerdings eindeutig für die „Stand-alone“-Betrachtung des Organträgereinkommens. Dennoch soll an dieser Stelle nochmals auf die Folgen der unterschiedlichen Betrachtung im zweiten Beispielsfall eingegangen werden. Betrachtet man lediglich das positive Einkommen des Organträgers, so scheidet eine Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aus. Das Gesamteinkommen des Organkreises wird durch die Zurechnung des Verlustes der Organgesellschaft jedoch negativ. Sollte nun das ausländische Steuerrecht dieses Organeinkommen im Rahmen seiner Besteuerung des doppelt ansässigen Organträgers für maßgebend erachten, so würden der Verlust der Organgesellschaft jedenfalls doppelt berücksichtigt werden. Es käme für die Frage der doppelten Verlustnutzung damit entscheidend darauf an, von welchen Besteuerungsgrundlagen das ausländische Steuerrecht ausgeht: Wird hier das isolierte Einkommen des Organträgers berücksichtigt, erfolgt keine doppelte Verlustnutzung. Anders hingegen bei Zugrundelegung des Gesamteinkommens des Organträgers.678 Das würde aber auch bedeuten, dass der Gesetzgeber mit seiner Regelung lediglich das „Durchreichen“ des Verlustes der Organgesellschaften ins Ausland verhindern wollte.679 675 Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802; so wohl auch Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 585. 676 Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802. 677 Hervorhebung durch den Verfasser. 678 So auch Eversberg, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 34. 679 Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277.

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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Tatsächlich wird aber das ausländische Steuerrecht kaum die Zurechnung der Einkommen der Organgesellschaften beim Organträger nachvollziehen. Zum einen nimmt die deutsche Organschaftsregelung im Vergleich zu den konsolidierten Verfahren zur Konzernbesteuerung in den anderen Steuerrechtsordnungen ein Sonderrolle ein, zum anderen haben die Organgesellschaften nach wie vor zwingend Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland, so dass eine Berührung mit ausländischem Steuerrecht kaum denkbar ist.680 Orth geht weiterhin zu Recht davon aus, dass kaum eine ausländische Steuerrechtsordnung an die Handelsbilanz anknüpft, die die Verlustübernahme des Organträgers berücksichtigt.681 Während nämlich in Deutschland durch die in § 5 Abs. 1 EStG kodifizierte einfache und umgekehrte Maßgeblichkeit eine sehr enge Verknüpfung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz besteht, findet sich kaum eine vergleichbare Relation in den anderen europäischen Staaten.682 Lediglich in Belgien und Frankreich sehen die Rechtsordnungen eine ähnliche, wenn auch nicht so intensive Verbindung zwischen Handels- und Steuerbilanz vor.683 Dänemark, Großbritannien und den Niederlanden dagegen ist ein derartiger Maßgeblichkeitsgrundsatz völlig fremd.684 Außerhalb Europas fällt besonders das Steuerrecht der USA auf. Hier gibt es überhaupt keine Verpflichtung zu einer handelsrechtlichen Führung von Büchern, vielmehr sind für die steuerliche Gewinnermittlung ausschließlich steuerliche Vorschriften zu Grunde zu legen.685 Zu beachten sind allerdings die amerikanischen check-the-box-rules,686 nach denen auch eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Verwaltungssitz in Deutschland wie eine deutsche Betriebsstätte einer US-Kapitalgesellschaft behandelt werden kann, und somit auch der Verlust einer Organgesellschaft Berücksichtigung finden könnte. Die Bezeichnung „check-the-box“ kommt daher, dass die Gesellschaft auf 680 681

Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 34 und IStR 2002, Beilage 9, 14. Orth, WPg-Sonderheft, 2003, 13 ff., 34; so auch Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff.,

277. 682 Vgl. dazu Fischer, Die Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 1996, 102 ff., 150 ff. m. w. N.; a.A. Sigloch, BFuP 2 / 2000, 157 ff., 169 f.; Groh in: Festschrift für Dietrich Börner, 1998, 177 ff., 181 f. 683 Vgl. dazu Krieger in: Festschrift für Georg Döllerer, 1988, 327 ff., 336; Sigloch, BFuP 2 / 2000, 157 ff., 167 ff., sieht innerhalb Europas auch in Italien, Schweden und Spanien eine ähnliche Situation. 684 Fischer, Die Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 1996, 151; Sigloch, BFuP 2 / 2000, 157 ff., 166, sieht in Großbritannien eine „Sondersituation“. Doch auch hier fänden sich Hinweise für eine Maßgeblichkeit. 685 Kroschel, Die Federal Income Tax, 2000, 67; a.A. Sigloch, BFuP 2 / 2000, 157 ff., 169 f., der aufgrund einer ähnlichen historischen Entwicklung und verschiedener Vorschriften im IRC auch dort Hinweise für eine „faktische Maßgeblichkeit“ erkennen will. 686 Darauf weisen Orth, IStR 2002, Beilage 9, 14 und Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802 hin, letzterer allerdings ohne näher darauf einzugehen.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

dem Steuerformular ein „Kästchen ankreuzen“ kann.687 Damit übt sie ein Wahlrecht aus, das die amerikanische Steuerverwaltung durch Änderung der Reg. § 301.7701 mit Wirkung zum 1. 1. 1997 geschaffen hatte. Dieses ermöglicht es bestimmten ausländischen Gesellschaften, ohne Sitz in den USA, sich nicht als selbständige corporation behandeln zu lassen, sondern als unselbständige Betriebsstätte ihres Gesellschafters, vgl. Reg. § 01.7701 – 3 (a). Im Umkehrschluss zu den in Reg. § 301.7701 – 2 (b) (8) aufgeführten ausländischen Gesellschaften, für die dieses Wahlrecht nicht besteht, kann insbesondere die deutsche Gesellschaft mit beschränkter Haftung auf selbiges zurückgreifen. Damit wäre es einer deutschen Organgesellschaft als GmbH prinzipiell möglich, für die Besteuerung des in Deutschland und den USA doppelt ansässigen Organträgers, im Wege des amerikanischen Steuerrechts als unselbständige Betriebsstätte berücksichtigt zu werden, und damit ihren Verlust doch über den Organträger ins Ausland „durchzureichen“. Dies wäre dann der von Endres / Thies688 gesuchte „praktische Anwendungsfall“, der durch ein Berücksichtigen des gesamten Organeinkommens verhindert werden könnte. Allein wegen dieser Besonderheit des amerikanischen Steuerrechts darauf zu schließen, dass hier auf das Gesamteinkommen des Organträgers abgestellt werden müsste, um ein solches „Durchreichen“ des Verlustes einer Organgesellschaft zu verhindern,689 scheint jedoch nicht angebracht. Bei der „Stand-alone“-Betrachtung hängt die Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG allerdings alleine vom durchaus steuerbaren Einkommen des Organträgers ab. Dies dürfte, wie Töben / Schulte-Rummel richtig bemerken, „neuen Nährboden für u.U. artifizielle Gestaltungen“ bilden, die alleine dazu dienen werden, die Beschränkungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zu umgehen.690 Auch Endres / Thies stellen dazu fest:691 „Hier ließe sich über entsprechende steuerplanerische Maßnahmen die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG vermeiden.“

Bei Betrachtung des Gesamteinkommens hingegen dürften derartige Gestaltungen ungleich schwieriger zu bewerkstelligen sein, weil dann mehrere Gewinne mehrerer rechtlich selbständiger Gesellschaften aufeinander abzustimmen sind. Dies umso mehr, je zahlreicher Organgesellschaften vorhanden sind. Deswegen sehen Schreiber / Meiisel bei Abstellen auf das eigene Einkommen des Organträgers sowohl eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als auch einen Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Gleichheitsgrundsatz als gegeben an. 687 688 689 690 691

Vgl. Flick, IStR 1998, 110 f.; Ziegenhain, RIW 1995, 671 ff. Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277. So aber Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277. Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 435. Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277.

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Dennoch sprechen die überzeugenderen Argumente, insbesondere das Motiv, eine doppelte Verlustnutzung beim Organträger zu verhindern, und die Gesetzessystematik für die isolierte Betrachtung des Organträgereinkommens vor der Zurechnung der Einkommen der Organgesellschaften. Ob damit tatsächlich ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gegeben ist, soll an späterer Stelle genauestens untersucht werden.692 IV. Beschränkung auf Auslandsverluste

Auch wenn nach hier vertretener Ansicht der „Stand-alone“-Betrachtung der Vorzug zu geben ist, muss noch näher untersucht werden, ob der Forderung einiger Autoren stattzugeben ist, die bei isolierter Betrachtung des Einkommens des Organträgers lediglich die Verluste berücksichtigt wissen wollen, die aus ausländischen Quellen stammen.693 Prinz / Simon begründen dies damit, dass es nur in solchen Fällen sachgerecht sei, den inländischen Verlustabzug nicht zuzulassen, um einen „Import“ ausländischer Verluste zu verhindern.694 Sie sehen keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auch die im Inland angefallenen Verluste des doppelt ansässigen Organträgers beschränken wollte, nur weil diese Verluste auch im Ausland abgezogen werden könnten. Zur Veranschaulichung ziehen sie folgende inbound-Gestaltung heran:695 Eine ausländische Gesellschaft erwirbt über eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft eine inländische Gesellschaft. Die zwischengeschaltete Erwerbsgesellschaft, bei der der Finanzierungsaufwand zu Verlusten führt, und die gewinnbringende erworbenen Gesellschaft bilden nun eine Organschaft, so dass hier eine Saldierung stattfinden könnte.696 Weil hier der Verlust der doppelt ansässigen Gesellschaft aber durch einen reinen inländischen Sachverhalt – den Erwerb der inländischen Gesellschaft – verursacht wurde, sei ein Verlustabzugsverbot nicht gerechtfertigt: Hier bestünde nicht die Gefahr eines „Imports“ von ausländischen Verlusten zu Lasten des deutschen Steueraufkommens. Das dies in der Tat nicht sachgerecht sein mag, steht nicht in Frage, allein der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG bietet für eine solche Einschränkung, 692 693

Vgl. dazu unten 3. Abschnitt 1. Kapitel. Vgl. Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 110; Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff.,

436. Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 110. Vgl. Abb. bei Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 109. 696 Im Ergebnis handelt es sich um das genaue Spiegelbild des oben beschriebenen (vgl. unter 1. Abschnitt) Sachverhalts: Dort wurde eine ausländische Gesellschaft von einer inländischen über eine Zwischengesellschaft erworben (outbound), hier ist der Fall gerade umgekehrt (inbound). 694 695

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

wie es die oben genannten Autoren fordern, keinerlei Raum.697 Auch die Bezugnahme auf die Überlegungen von Müller-Gatermann, als ehemaligen Vertreter des Bundesfinanzministeriums, der im Hinblick auf eine Entscheidung des BFH698 zum „Import“ von ausländischen Gewinnen(!) schon 1997 darauf hingewiesen hat, dass im Falle der Aufhebung des doppelten Inlandsbezugs für den Organträger fiskalpolitisch sichergestellt sein müsse, dass die damit eröffneten Verlustnutzungsmöglichkeiten ausgeschlossen werden, bietet keinen Anhaltspunkt auf einen tatsächlich eingeschränkten Regelungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG: Sie haben keinerlei Niederschlag in der Regierungsbegründung zu § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG gefunden. Ob hier unter verfassungsrechtlichen oder europarechtlichen Gesichtspunkten eine teleologische Reduktion angebracht und nötig bzw. möglich ist, soll an späterer Stelle untersucht werden.699 C. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung entsprechenden Besteuerung Die zweite Tatbestandsvoraussetzung für das Verlustberücksichtigungsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ist, dass das negative Einkommen des Organträgers „in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird.“ Auch hier bleiben bei bloßer Betrachtung des Wortlauts einige Punkte unklar. I. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat

Zunächst ist zu klären, wie umfänglich die Berücksichtigung in einem ausländischen Staat gemeint ist. Dann muss untersucht werden, nach welchen steuerrechtlichen Vorschriften der Verlust ermittelt werden soll. 1. Umfang der „Berücksichtigung“ Bei der Frage nach dem Umfang der Berücksichtigung ist zum einen fraglich, ob der Verlust tatsächlich bei der Besteuerung im Ausland berücksichtigt worden sein muss oder ob die abstrakte Möglichkeit der Berücksichtigung, wie seinerzeit im § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG a.F.,700 genügt; zum anderen stellt sich das Problem, wie das negative Einkommen des Organträgers in die Steuerermittlung einbezogen werden muss. 697 698 699 700

So auch Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 446 f. BFH, Urteil v. 23. 06. 1992, Az : IX R 182 / 87, BStBl II 1992, 972. Siehe unten 3. Abschnitt. In der Fassung der Bekanntmachung vom 16. 04. 1997, BGBl. I 1997, 821 ff.

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a) Tatsächliche oder abstrakte Nutzung In der Literatur herrscht Einigkeit darüber, dass das negative Einkommen des Organträgers im Ausland im Zuge der Besteuerung tatsächlich berücksichtigt werden muss, eine bloß abstrakte Möglichkeit der Beachtung wird nicht für ausreichend gehalten.701 Der Wortlaut der Norm spricht hier auch eine eindeutige Sprache, wenn es heißt „berücksichtigt wird“ und nicht etwa „berücksichtigt werden kann“.702 Problematisch stellt sich jedoch der Sinn und Zweck der Norm dar: Auf der einen Seite findet ein zu verhinderndes „double dipping“ nur statt, wenn das negative Einkommen auch tatsächlich im Ausland Berücksichtigung findet. Andererseits zeigt die Gesetzesbegründung auch noch einen weiteren Zweck der Regelung auf: Es soll auch verhindert werden, dass Verluste „. . . aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.“703

Mit dem Hinweis auf das Steuerrecht der USA wollte die Bundesregierung Bezug nehmen auf die in den amerikanischen Steuerrichtlinien enthaltene sog. „mirror legislation provision“.704 Sie lässt den Verlustabzug in USA – unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung des Verlustes im Ausland – immer schon dann nicht mehr zu, wenn das Ausland ebenfalls den Verlust wegen der Doppelansässigkeit der Gesellschaft nicht berücksichtigen möchte.705 Also bewirkt diese Regelung gerade das Gegenteil von dem, was die Bundesregierung vermeiden wollte: Die tatsächliche Nutzung des negativen Einkommens wäre in den USA ausgeschlossen, weil der § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG die Nutzung in Deutschland wegen der Doppelansässigkeit verbieten würde. Folglich käme der § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG gar nicht zur Anwendung – der Verlust würde sich daher im Ergebnis stets nur zu Lasten des deutschen Steueraufkommens auswirken.706 701 Oestreicher in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerungspraxis, 2003, 67 ff., 93; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14; Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 23 und 33; Orth in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 176; Gosch, WPg-Sonderheft, 13 ff., 34; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 583 f.; Löwenstein / Meier, IStR 2002, 185 ff., 192; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 160; Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277 a.E. 702 Ebenso Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 583; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277 a.E. 703 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, 37, zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). 704 Vgl. Reg. § 1.1503 – 2(c)(15)(iv), Reg. § 1.1503 – 2(c)(16) Example 5. 705 Auf die amerikanischen dual consolidated loss rules und die mirror legislation provision und ihre Ausnahmen soll später unter 4. Abschnitt 2. Kapitel bzw. 2. Kapitel B.IV ausführlicher eingegangen werden. 706 Ebenso Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 450; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 583 f.; Hauber / Ortmann-Babel in: Ernst&Young / BDI, UntStFG, B, Rn. 181

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b) Analoge Anwendung Dem Regelungswillen der Regierung wird die Ansicht, dass eine tatsächliche Nutzung des negativen Einkommens im Ausland gegeben sein muss, somit gerade nicht gerecht. Damit stellt sich an dieser Stelle die Frage nach einer erweiternden Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und einer analogen Anwendung des Verlustabzugsverbots in obigen Fällen. Dafür wäre grundsätzlich Voraussetzung, dass eine Lücke im Gesetz in Form einer planwidrigen Unvollständigkeit vorliegt.707 In der Tat ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, wie gezeigt, insoweit lückenhaft, als er die Berücksichtigung der Verluste im Ausland bei doppelter Steuerpflicht nicht fingiert, sondern nur eingreift, wenn die Verluste tatsächlich im ausländischen Staat berücksichtigt worden sind. Kommt der ausländische Staat Deutschland aber zuvor, in dem er die Verluste schon gar nicht zur Verrechnung zulässt, so müssen sie doch bei der inländischen Besteuerung Berücksichtigung finden.708 Andernfalls hätte die Vorschrift jedenfalls einen „überschießenden Charakter“ und dürfte kaum mit verfassungsrechtlichen Maßstäben in Einklang zu bringen sein.709 Dies ist aber planwidrig, weil die Bundesregierung ausdrücklich eine Berücksichtigung stets zu Lasten der BRD verhindern wollte. Im Steuerrecht besteht für die Rechtsfortbildung durch Analogie jedoch eine wesentliche Einschränkung: „Im Wege der Rechtsfortbildung dürfen über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinaus keine Steuertatbestände ausgeweitet und keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden.“710

Früher war dies unbestritten.711 In neuerer Zeit hat sich jedoch auch eine Gegenmeinung herausgebildet. Der BFH beispielsweise führt in einem Urteil vom 20. 10. 1983 explizit aus:712 a.E.; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17; Meilicke, DB 2002, 911, 914 f., sieht dieses Problem ebenfalls, betrachtet jedoch lediglich die gesetzliche Ermächtigung in § 1503(d)(2) (B) IRC für die angesprochenen Verwaltungsvorschriften, und kommt zu keinem Ergebnis: „Welcher der beiden Staaten sich durchsetzt bleibt dann abzuwarten.“ Ähnlich auch Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 111, die die Gefahr sehen, „dass Verluste dann in keiner Judikatur mehr verwertbar sind“ und „vagabundierend werden“. Füger, PIStB 2003, 136 ff., 143, sieht einen „unauflösbaren Zirkelschluss“. 707 Vgl. BFH, Urteil v. 15. 2. 1990, IV R 13 / 89, BStBl. 1990 II, 621. 708 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17. 709 Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 426. 710 Kruse / Drüen in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 4 AO, Rn. 360. 711 Vgl. nur Kruse / Drühen in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 4 Rn. 360 m. w. N. 712 BFH, Urteil v. 20. 10. 1983, IV R 175 / 79, NJW 1984, 823; vgl. auch FG Köln, Urteil vom 29. 9. 2000, 7 K 4746 / 99, DStRE 2001, 287 ff., 289.

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„Der Senat vertritt demgegenüber die Auffassung, dass das Gebot der Rechtssicherheit in Einzelfällen eine Lückenfüllung durch steuerverschärfende Analogie nicht ausschließt.“

Auch in der Literatur haben sich einige Autoren dieser Auffassung angeschlossen.713 Ob sie vorzugswürdig ist, bleibt jedoch fraglich. Der 8. Senat des FG Köln widerspricht in einem Urteil vom 31. 07. 2001 dem eigenen 7. Senat und dem BFH ausdrücklich und weist daraufhin, dass es sich bei dem Urteil des BFH um einen Einzelfall gehandelt habe, und im Übrigen die ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, ebenso wie die des BFH, von der Unzulässigkeit einer steuerverschärfenden Analogie ausginge.714 Das Bundesverfassungsgericht formuliert tatsächlich schon 1962: „Doch kann es unter dem Verfassungsprinzip des Rechtsstaates bereits bedenklich sein, wenn der Steuertatbestand vom Richter neu geschaffen oder ausgeweitet wird; denn das Steuerrecht wird von der Idee der ,primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte‘ getragen und lebt dementsprechend ,aus dem Diktum des Gesetzgebers‘“715

Die Vertreter der Gegenansicht verweisen allerdings ebenfalls auf eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts: In der „Betriebsaufspaltungsentscheidung“ hat des BVerfG erklärt, die Grenzen der zulässigen Rechtsfortbildung seien auch im Steuerrecht erst dann überschritten, wenn die gesetzliche Regelung „nach Wortlaut, Systematik und Sinn abschließend gestaltet wäre“.716 Eine Entscheidung dahingehend, ob eine analoge Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG bzw. eine erweiterte Auslegung hier zulässig wäre, könnte folglich dahinstehen, wenn die Regelung abschließend gestaltet wäre. Der Wortlaut der Norm beschränkt den Anwendungsbereich offensichtlich auf eine tatsächliche Berücksichtigung. Und gerade weil der Gesetzgeber die amerikanischen Vorschriften explizit anspricht und diese spezielle Regelung offenbar gekannt hat, hätte es für einen der mirror legislation rule vergleichbaren Wirkungsumfang des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG einer eindeutigen Regelung im Gesetz bedurft: Die Norm hat insofern abschließenden Charakter. Damit bleibt es bei der Voraussetzung für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, dass das negative Einkommen tatsächlich berücksichtigt werden muss, für eine erweiterte Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist wegen des eindeutigen Wortlauts kein Raum.

713 714 715 716

Vgl. nur Tipke / Lang, Steuerrecht, 16. Auflage, 1998, § 4 Rz. 184 ff. m. w. N. FG Köln, Urteil v. 31. 07. 2001, 8 K 5236 / 99, juris. BVerfG, Urteil v. 24. 1. 1962, 1 BvR 232 / 60, NJW 1962, 442 ff., 442 a.E. BVerfG, Urteil v. 12. 3. 1985, 1 BvR 571 / 81, 1 BvR 494 / 82, 1 BvR 47 / 83, juris.

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c) „Wie“ der Nutzung Bei der Frage nach dem wie der Berücksichtigung im Rahmen der ausländischen Besteuerung ist zu untersuchen, ob eine mittelbare Verlustnutzung ausreichend ist, ob das negative Einkommen die Bemessungsgrundlage oder die Steuerschuld schmälern muss und ob es sich um eine periodengleiche Minderung handeln muss oder eine periodenübergreifende Nutzung durch Verlustvortrag bzw. -rücktrag ausreicht. Einig sind sich die Autoren in der Literatur bei der mittelbaren Verlustnutzung, beispielsweise durch eine Teilwertabschreibung einer ausländischen Muttergesellschaft auf die Beteiligung an der doppelt ansässigen Gesellschaft wegen deren Verluste: Sie stellt keine ausreichende Berücksichtigung i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG dar.717 Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert stellt nämlich einen Verlust des Gesellschafters des Organträgers dar und nicht etwa einen des Organträgers selber, der doppelt berücksichtigt werden könnte. aa) Periodenübergreifende Verlustnutzung Häufig wird im Schrifttum auch eine periodenübergreifende Nutzung des Verlustes für ausreichend erachtet. Es soll prinzipiell genügen, wenn im Ausland ein Verlustvortrag für den doppelt ansässigen Organträger entsteht. Eine periodengleiche Minderung oder ein Verlustrücktrag sollen keine Tatbestandsvoraussetzungen sein.718 Wenn aber der Verlustvortrag durch das ausländische Steuerrecht einer zeitlichen Begrenzung unterliegt oder aus anderen Gründen nicht mehr genutzt werden kann (z. B. infolge von Reorganisationen oder Anteilsverkäufen), soll ein nachträglicher Wegfall als rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO mit ex nunc-Wirkung das Verlustabzugsverbot im Inland aufheben.719 717 Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 22; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277 a.E.; Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802 f.; Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 44; genauso wird die Berücksichtigung des Verlustes bei der Ermittlung der auf einen US-amerikanischen Staat entfallenden Bemessungsgrundlage für die „unitary tax“ zu Recht nicht für ausreichend gehalten, vgl. Meilicke, DB 2002, 911 ff., 914. 718 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 110; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 278; Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 23; Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802; Walter in: Ernst & Young, § 14 KStG Rn. 959 (Juli 2003); a.A. wohl Füger, PIStB 2003, 136 ff., 143 a.E. 719 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 112; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 278; wohl auch Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802, der hier aber auch die „mirror legislation provision“ als Grund ansieht § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht anzuwenden, vgl. dazu auch unten 4. Abschnitt 3. Kapitel.

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Dies ist jedoch nicht unumstritten. Nach Wischmann ist dieser Belastungsvergleich über mehrere Veranlagungszeiträume nicht praktikabel, weil er unter Umständen eine jahre- oder gar jahrzehntelange Verfolgung der ausländischen Verlustvorträge nötig machen würde. Er sieht dafür auch keine Stütze im Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG.720 Endres / Thies721 haben allerdings verfassungsrechtliche Bedenken gerade bei Fehlen eines solchen periodenübergreifenden Belastungsvergleichs. Sie weisen daraufhin, dass im Falle eines späteren Gewinns der doppelt ansässigen Gesellschaft im Ausland eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag stattfinden würde, während es in Deutschland bei Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zu einer (Doppel-)Besteuerung käme. Zur Verdeutlichung führen sie folgenden Beispielsfall an: „Eine in Großbritannien und Deutschland ansässige Gesellschaft erleidet Verluste im Jahr 1 in Höhe von 100. Im Jahr 2 erzielt sie Gewinne in gleicher Höhe. Die Verluste im Jahr 1 führen zu einem Verlustvortrag in Großbritannien, der mit Gewinnen des Jahres 2 kompensiert wird. In Deutschland würde bei Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in der Gesamtperiode 100 besteuert, ohne dass es in der Mehrperiodenbetrachtung in Großbritannien zu einer Verlustnutzung kommt.“

Fraglich bleibt dabei, warum die Verrechnung des Verlustvortrags mit dem Gewinn i.H.v. 100 im Jahr 2 in Großbritannien keine Verlustnutzung darstellen soll. Wäre der Verlust bereits im Jahr 1 in Großbritannien zur Gewinnverrechnung genutzt worden, hätte sich kein Verlustvortrag ergeben. In der Mehrperiodenbetrachtung ergibt sich ein Gewinn von 0. Zwar wird in Deutschland ein Gewinn von 100 besteuert, dies liegt aber daran, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ein vollständiges Verlustabzugsverbot darstellt, dass auch keinen Verlustvortrag ermöglicht.722 Wischmann geht von folgendem Beispielsfall aus:723 „Die doppelt ansässige OT-Gesellschaft erzielt im VZ 2002 ein eigenes negatives Einkommen i.H.v. 1 Mio. A. Bei Ermittlung des Einkommens der ausländischen Muttergesellschaft wird aufgrund unterschiedlicher Gewinnermittlungsvorschriften nur ein Verlust i.H.v. 700.000 A berücksichtigt. [ . . . ] Der bei der ausländischen Muttergesellschaft berücksichtigte Verlust wirkt sich nur i.H.v. 300.000 A auf die Steuerschuld aus. Der restliche Verlust i.H.v. 400.000 A ist nach ausländischem Recht unbegrenzt vortragsfähig.“

Seiner Ansicht nach bleibt bei der Einkommensermittlung des OT im VZ 2002 ein negatives Einkommen i.H.v. 700.000 A unberücksichtigt. Dem kann nur gefolgt werden, wenn bei Wegfall des Verlustvortrages im Ausland ohne Nutzung durch Gewinnverrechnung eine nachträgliche Korrektur in 720 721 722 723

Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 23. Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 278. Vgl. dazu auch unten 2. Kapitel A. Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 22 f.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Deutschland möglich ist, bei der der Verlust einkommensmindernd angesetzt werden kann. Andernfalls würde der vorgetragene Verlust i.H.v. 400.000 A in Deutschland besteuert, obwohl er im Ausland dann doch nicht genutzt wurde. bb) Minderung der Bemessungsgrundlage Umstritten ist in der Literatur auch, ob eine Berücksichtigung des negativen Einkommens bei der Steuerschuld im ausländischen Staat, z. B. durch einen Progressionsvorbehalt, zur Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung ausreicht oder ob die Bemessungsgrundlage geschmälert werden muss. Für Stadler / Elser ist die Vorschrift ohne nähere Begründung „steuerschuldbezogen“ auszulegen, so dass eine Minderung der Steuerschuld im Ausland erfolgen müsse, es aber wohl auch, z. B. im Rahmen eines Progressionsvorbehalts, ausreichend sei, wenn die Bemessungsgrundlage nicht gemindert wird.724 Einige Autoren halten dies jedoch schon vom Wortlaut her für nicht überzeugend, weil das „nicht im Rahmen der deutschen Besteuerung des Organträgers vorgesehen“ sei725 bzw. die Vorschrift prinzipiell nicht „an die Wirkung auf die ausländische Steuerschuld“ anknüpfe.726 Meilicke hingegen sieht diese Auslegung noch vom Wortlaut gedeckt, lehnt sie aber aus teleologischen Erwägungen ab: „Es wäre unbillig, den Verlustabzug im Inland schon zu versagen, wenn der deutsche Verlust im Ausland nur bei der Festsetzung der Steuer, die der Organträger auf seine ausländischen Einkünfte bezahlt, berücksichtigt wird.“727

Sowohl das Wortlautargument als auch die teleologische Auslegung können überzeugen. Auch praktische Gründe sprechen dagegen: Käme es auf die tatsächliche Minderung der Steuerschuld bei einer periodenübergreifenden Betrachtung an, müsste man eine Verbrauchsfolge für die ausländischen Verlustvorträge festlegen und nachvollziehen, was kaum handhabbar sein dürfte.728 Lüdicke hingegen möchte die Vorschrift verfassungskonform gerade so auslegen, dass ein negatives Einkommen des Organträgers nur dann unberücksichtigt bleiben könne, wenn es im Ausland „zeitgleich zur Minderung einer positiven Bemessungsgrundlage, und damit zu einer Steuerminderung geführt hat.“729 Zur Begründung führt er ein im Ergebnis ähnliches Beispiel an wie schon Endres / Thies, hält aber bereits die generelle Nichtberücksichtigung des Verlustes 724 Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 44. 725 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14. 726 Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 23. 727 Meilicke, DB 2002, 911 ff., 914. 728 So auch Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 110. 729 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 449.

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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im Jahr 1 für eine verfassungswidrige „Überbesteuerung im Verlustentstehungsjahr“.730 Im von ihm verwendeten Beispielsfall soll dieser Verlust mit Gewinnen inländischer Organgesellschaften verrechnet werden können, um eine Besteuerung des Organträgers entsprechend seiner Leistungsfähigkeit im Jahr 1 zu sichern. Hier verkennt Lüdicke allerdings, dass es nicht um eine Besteuerung von nicht vorhandenen – weil eigentlich durch Verlust aufgezehrten – Gewinnen des Organträgers geht, die „überbesteuert“ werden, sondern um eine nicht erfolgte Verrechnung von Gewinnen der Organgesellschaften mit dem Verlust des Organträgers. Der Organträger versteuert in diesem Fall aber kein eigenes positives Einkommen, sondern nur die zugerechneten Gewinne der Organgesellschaften. Lediglich sein Verlust, den er erlitten hat, wird nicht verrechnet; er zahlt aber keine Steuern auf von ihm (fiktiv) erwirtschaftete Gewinne.731 Die Organgesellschaften sind aber in Höhe ihres Gewinns, der im Rahmen der Zurechnung bei der Organschaft beim Organträger besteuert wird, tatsächlich leistungsfähig. Ein Verstoß gegen die Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit von Organträger oder Organgesellschaft ist folglich im Jahr 1 nicht erkennbar. Deswegen kann seiner Feststellung, es sei für die Beurteilung hier „unerheblich, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG im Inland auch den Vortrag des Verlusts in das Jahr 2 ausschließt“,732 gerade nicht gefolgt werden. Eben dieses Versagen des Verlustvortrages führt, wie bereits oben ausgeführt, zur eigentlichen Überbesteuerung in der periodenübergreifenden Betrachtung. Es gibt folglich keinen Grund, anzunehmen, dass bei der Berücksichtigung des Verlustes die Steuerschuld der doppelt ansässigen Gesellschaft im Ausland gemindert werden müsse bzw. dies allein ausreiche. Entscheidend ist die Berücksichtigung bei der Bemessungsgrundlage. 2. Maßgebliche Verlustermittlungsvorschriften Bei der Frage nach der Berücksichtigung des negativen Einkommens im ausländischen Staat bleibt nach dem Wortlaut der Norm zunächst auch offen, nach welchen Vorschriften der maßgebliche Verlust zu ermitteln ist: nach den inländischen 730 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 448 f.; so auch Holdorf, DB 2001, 2085 ff. 731 Hier zeigt sich der entscheidende Unterschied zu § 2 Abs. 3 EStG a.F., bei dem es um die Einschränkung der horizontalen Verlustverrechnung unter den Einkünften ein und desselben Steuerpflichtigen geht. Hier wird durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG die vertikale Verlustverrechnung unter den Einkommen unterschiedlicher eigenständiger Steuerpflichtiger – Organträger und Organgesellschaft(en) – eingeschränkt. Vgl. zur Verfassungswidrigkeit von § 2 Abs. 3 EStG a.F. statt vieler nur Holdorf, BB 2001, 2085 ff. m. w. N. in Fn. 12. 732 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft 2003, 448.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Regelungen, wie im § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. oder nach den ausländischen. Nachdem es auf den tatsächlich im Ausland berücksichtigten Verlust ankommt – vgl. oben 1.a) – kommt es auch auf den Betrag an, der nach den ausländischen Steuerregelungen ermittelt wurde. Erzielt der Organträger nach dem Recht des ausländischen Staates schon gar kein negatives Einkommen, z. B. wegen der Ausübung bestimmter Wahlrechte, scheidet die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG also ohnehin aus, weil es dann bereits an der Möglichkeit der nochmaligen Erfassung eines Verlustes im Ausland fehlt.733 Fraglich ist aber, ob es für die Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG möglicherweise genügen könnte, dass einzelne Positionen des nach den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelten negativen Einkommens als Abzugsposten in das im Ausland steuerpflichtige Einkommen des Organträgers einfließen.734 Dafür enthält der Wortlaut jedoch keinerlei Anhaltspunkte: Maßgeblich ist das „negative Einkommen“ und nicht einzelne Bestandteile davon. Problematisch ist auch, dass die Gewinn- und Einkommensermittlungsvorschriften im In- und Ausland selten übereinstimmen, und somit im Regelfall im Ausland ein anderer Betrag berücksichtigt werden wird, als das deutsche Steuerrecht berücksichtigen würde. Dies kann zu folgenden Konstellationen führen:735 Zum einen kann nach deutschem Steuerrecht ein höherer Verlust ermittelt werden als im Ausland, beispielsweise wegen kürzeren Abschreibungszeiträumen für diverse Wirtschaftsgüter (Alternative 1), zum anderen könnte sich umgekehrt ein niedrigerer Verlust ergeben als nach ausländischen Vorschriften, beispielsweise wegen weitergehender Vorschriften über nichtabziehbare Betriebsausgaben (Alternative 2). In der Literatur wurden dafür unterschiedliche Lösungsmöglichkeiten entwickelt: Die „pragmatische Lösung“736 stellt dabei grundsätzlich auf die tatsächliche Höhe des im Ausland berücksichtigten Verlustes ab – in Alternative 1 somit auf den niedrigeren Betrag, der im Inland gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht berücksichtigt werden dürfte. Beschränkt würde dieser jedoch durch den nach deutschen Vorschriften ermittelten Verlustbetrag. Also bliebe es in Alternative 2 ebenfalls bei dem niedrigeren Betrag, da die Verlustnutzungsbeschränkung hinsichtlich der inländischen Besteuerung an das nach deutschen Vorschriften zu ermittelnde Einkommen des Organträgers anknüpfte.737

Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584. Vgl. Meilicke, DB 2002, 911 ff., 915 f. 735 Vgl. Beispiele bei Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14 und Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 22 f. 736 So Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14. 737 Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 191; Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1802; im Ergebnis ebenso Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584; Wischmann in: Herrmann / Heuer / 733 734

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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Eine „differenzierte Lösung“ erkennt Orth738 in einem Ansatz von Wassermeyer:739 Danach sei grundsätzlich von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und damit einer zweistufigen Gewinnermittlung, auszugehen: Auf der ersten Stufe werde der Gewinn durch schlichten Betriebsvermögensvergleich nach Bilanzrecht und Maßgeblichkeitsgrundsatz, vgl. § 5 Abs. 1 EStG, ermittelt. Auf der zweiten Stufe würde dann dieser Betrag um Hinzurechnungen und Kürzungen erhöht bzw. gemindert.740 Der im Ausland berücksichtigte Verlust stelle nun den „Gewinn“ der zweiten Stufe dar, von dem aus auf die Ausgangsgröße – dem „Gewinn“ der ersten Stufe – zurückgerechnet werden könne, indem die ausländischen Korrekturnormen angewandt würden. Dann würden von diesem Betrag Zu- und Abrechnung nach den deutschen Korrekturvorschriften vorgenommen, um den Verlust zu ermitteln, der nach inländischem Recht demjenigen entspräche, der nach ausländischem berücksichtigt würde.741 Problematisch ist, wenn bereits die Gewinnermittlung auf der ersten Stufe im Inund Ausland aufgrund abweichender Bilanzierungsregelungen zu unterschiedlichen Ergebnissen führt, was zusätzlichen Anpassungsbedarf schaffen kann. Im Übrigen stellt sich hier die Frage, ob der Verlust in jedem Fall auf die Höhe des nach deutschem Steuerrecht berücksichtigungsfähigen Betrag begrenzt bleibt.742 Nach Ansicht einiger Autoren ist lediglich der Verlust bei der inländischen Besteuerung nicht zu berücksichtigen, der sich aus „identischen Posten zusammensetzt“743 bzw. dem „Grunde nach deckungsgleich“744 ist. Das bedeutete im Ergebnis, dass nur übereinstimmende Gewinnermittlungsvorschriften aus In- und Ausland zur Bestimmung des negativen Einkommens i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG herangezogen werden dürften. Zur Verdeutlichung dient folgendes Beispiel:745 „Die doppelt ansässige Gesellschaft hat nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ein negatives Einkommen von –100. Darin ist eine Sonderabschreibung von –80 enthalten, die im Ausland nicht anerkannt wird. Andererseits bestehen steuerpflichtige Einnahmen i.H.v. 60, die im Ausland nicht besteuert werden. Das negative Einkommen im Ausland beträgt folglich nur – 80.“ Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 23; ähnlich: Winter in: Arthur Andersen, § 14 KStG Rn. 957.3. 738 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14 (Fn. 188). 739 Wassermeyer, IStR 2001, 633 ff., verfolgte diesen jedoch bisher v.a. im Zusammenhang mit Einkünftekorrekturen im Rahmen von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 1 AStG (vgl. dazu auch Wassermeyer, DB 2001, 2465 ff.). 740 Wassermeyer, IStR 2001, 633 ff., 634. 741 Vgl. Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14 a.E. 742 So zu Recht Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 14 a.E. 743 Meilicke, DB 2002, 911 ff., 916. 744 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 109 f. 745 Vgl. Meilicke, DB 2002, 911 ff., 916.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Nach obiger Theorie ist hier lediglich ein negatives Einkommen von –20 im Inland nicht zu berücksichtigen, weil sich nur in dieser Höhe ein „identisches“ Einkommen ergibt.746 Dieser Ansatz kann jedoch nicht überzeugen: Entscheidend ist der im Ausland tatsächlich berücksichtigte Verlust. Die Einschränkung auf Verlustanteile, die aus „identischen Posten“ der in- und ausländischen Gewinnermittlung bestehen, findet im Wortlaut der Vorschrift keine Stütze. Dass es sich um „ ,nämliche Einkünfte‘“ handeln müsse, wie Prinz / Simon behaupten,747 erscheint insofern willkürlich. Bei der differenzierenden Lösungsmöglichkeit fallen die oben genannten nicht gelösten Probleme negativ ins Gewicht. Im Übrigen dürfte die gleichzeitige Anwendung in- und ausländischer Korrekturnormen zu einer unnötigen Komplexität der Frage des maßgeblichen Verlustbetrages führen.748 Zu bevorzugen ist damit eindeutig die „praktische Lösung“, die auch in der Literatur den meisten Anklang gefunden hat.749 3. Ergebnis Die Berücksichtigung eines Verlusts des Organträgers in einem ausländischen Staat muss also tatsächlich erfolgen. Eine nur abstrakte Möglichkeit der Nutzung genügt den Anforderung hier nicht, auch wenn das vorgegebene Ziel des Gesetzgebers, eine Verlustnutzung stets zu Lasten der Bundesrepublik zu verhindern, durch bestimmte steuerrechtliche Gestaltungen im Ausland vereitelt werden kann. „Tatsächlich berücksichtigt“ ist der Verlust dabei schon, wenn im Ausland ein Verlustvortrag oder -rücktrag möglich wird. Irrelevant ist in diesem Zusammenhang, ob die Steuerschuld des Organträgers im Ausland gemildert wird oder nicht. Ob überhaupt ein Verlust berücksichtigt wird, entscheidet sich grundsätzlich nach den entsprechenden ausländischen steuerrechtlichen Vorschriften. Auch für die Höhe des berücksichtigten Verlusts ist zunächst der Betrag, wie er nach ausländischem Steuerrecht ermittelt wird, maßgeblich. Begrenzt wird dieser jedoch durch die Höhe des Verlusts nach deutschen Einkommensermittlungsvorschriften.

746 Meilicke, DB 2002, 911 ff., 916; Nach der „pragmatischen Lösung“ dürfte ein Verlust i.H.v. –80 nicht berücksichtigt werden und für eine Lösung mit dem „differenzierten“ Ansatz dürften nicht genügend Informationen zur Verfügung stehen. 747 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 111. 748 Ähnlich Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 448. 749 Vgl. Fn. 737; im Übrigen fehlen in jedem Fall gesetzliche Regelungen für den Nachweis des im ausländischen Staat berücksichtigen Verlusts, wie dies beispielsweise für die Anrechnung ausländischer Steuern in § 68b EStDV geregelt ist.

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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II. Berücksichtigung im Rahmen einer der deutschen Besteuerung entsprechenden Besteuerung

Dieses Merkmal wird von Schreiber / Meiisel nicht nur als „Kernvoraussetzung“ der Vorschrift bezeichnet, sie sehen darin auch „dasjenige Korrektiv, welches am Ende Aufschluss über Charakter und Anwendungsbereich der Vorschrift gibt.“750 Trotz oder gerade wegen dieser möglichen Bedeutung für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG eröffnen sich aber auch hier mehrere Problemkreise. 1. Beschränkung auf Organschaftsfälle Vorab sei klargestellt, dass die Vorschrift unzweifelhaft nur für Organschaften gilt.751 Der Wortlaut der Norm bezieht sich eindeutig auf das negative Einkommen des „Organträgers“, und kann deswegen auf andere Gesellschaften mit doppelter Verlustnutzung im In- und Ausland außerhalb einer Organschaft nicht angewandt werden. Bestätigt wird dies auch durch die systematische Stellung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 in den Sondervorschriften für die Organschaft im zweiten Kapitel des KStG. Hätte man hier auch andere Fälle außerhalb der Organschaft regeln wollen, so hätte die Regelung in den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften verortet werden müssen. Darüber hinaus ergibt sich auch dogmatisch keinerlei Handlungsbedarf, denn der Verlust einer doppelt ansässigen Gesellschaft allein kann nur mittels Verlustvortrag bzw. -rücktrag von positivem Einkommen abgezogen werden. Ohne diesen Abzug unterläge das Einkommen automatisch einer doppelten Besteuerung, soweit nicht Doppelbesteuerungsabkommen eingreifen. Damit fallen auch Konstellationen nicht unter das Verlustabzugsverbot, in denen eine rein inländische – oder auch doppelt ansässige – Gesellschaft, ohne Organträger zu sein, nach den amerikanischen „check-the-box“-Regelungen752 als Betriebsstätte einer US-Muttergesellschaft behandelt wird, unabhängig von einer weiteren Verlustnutzung in den USA.753 Schließlich wäre es mit dem Welteinkommensprinzip nicht vereinbar, Verluste im Inland nur zuzulassen, wenn diese nicht auch im Ausland Beachtung finden, weil solche internationalen Qualifikationskonflikte im Gewinnfalle gerade auch zu einer doppelten steuerlichen Erfassung des positiven Einkommens führen. Die Konsequenz ist für den Steuerpflichtigen schließlich nur ein Zinsvorteil zu Lasten des ausländischen Staates.754 Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584. Vgl. auch Müller, IStR 2005, 181 ff., 185; Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 112 a.E.; Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 188; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 15 Fn. 190; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 276; Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 435 f.; zweifelnd aber Frotscher, DK 2003, 98 ff., 102. 752 Reg. § 301.7701 – 3; vgl. dazu schon oben unter 1. Kapitel B.III. 753 Vgl. dazu Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 188 f. (Beispiel 2 und 4 mit Abb.). 754 Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 106. 750 751

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Auch wenn ein ausländischer Gesellschafter oder eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft an einer verlustbringenden inländischen Personengesellschaft beteiligt ist und im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung diese Verluste im Ausland nutzen kann, ist dies mangels Organschaft kein Fall des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG.755 Selbiges gilt prinzipiell auch für den Fall, dass die doppelt ansässige Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland dort auch eine verlustbringende Betriebsstätte bzw. Zweigniederlassung unterhält.756 2. Beschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften (Subjektidentität) Eine auffällige Lücke des Wortlauts birgt aber eine fehlende Einschränkung der Norm auf doppelt ansässige Gesellschaften / Organträger. Der Wortlaut fordert lediglich, dass das Einkommen des Organträgers berücksichtigt werden muss.757 a) Möglicher Anwendungsbereich nach dem Wortlaut Damit könnten unter den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auch die „klassischen“ Inbound-Strukturen fallen, bei denen die ausländischen Gesellschafter an einer deutschen Personengesellschaft beteiligt sind, die Organträgerin einer deutschen Organgesellschaft ist.758 Auch wenn sich der deutsche Organträger als eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung der ausländischen Gesellschaft i. S. d. § 18 Satz 1 KStG darstellt, würde das Einkommen des Organträger im Ausland steuerlich erfasst, und das Verlustabzugsverbot könnte ebenfalls eingreifen.759 Besonders interessant erscheint weiterhin der Fall, in dem der (rein) inländische Organträger eine GmbH und die Tochtergesellschaft einer amerikanischen Gesellschaft darstellt. Wenn diese nämlich für die „check-the-box“-Regelungen760 optiert, wird die inländische Organträger-GmbH im amerikanischen Besteuerungsverfahren als Betriebsstätte der Muttergesellschaft behandelt und die möglichen Verluste direkt dieser zugerechnet.761 Vgl. dazu Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 188 f. (Beispiel 3 und 5 mit Abb.). Vgl. dazu Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 188 f. (Beispiel 6 mit Abb.). 757 Vgl. Müller, IStR 2005, 181 ff., 185; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584; ähnlich Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 444. 758 Vgl. dazu Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 189 (Beispiel 1); ähnlich Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 428 (Abb. bei Fn. 15). 759 Vgl. dazu Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 190 (Beispiel 2); ähnlich Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 428 (Abb. oben links). 760 Reg. § 301.7701 – 3; vgl. dazu oben unter 1. Kapitel B.III. und vertiefend Moritz, SWI 2002, 539 ff. 755 756

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Schließlich könnten dem Wortlaut nach auch generell alle Auslandsverluste von Organträgern, die ausschließlich in Deutschland ansässig sind, also Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unter das Abzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG fallen. Die Finanzverwaltung hat diese Fragen nach eigenem Bekunden bisher noch nicht geprüft762 und auch die neuen BMF-Schreiben zur Organschaft763 haben zu diesem Themenkomplex noch keine Stellungnahme enthalten. Auch die Rechtsprechung konnte sich, soweit ersichtlich, noch nicht mit einem konkreten Fall in dieser Richtung beschäftigen. b) Mögliche Auslegung Die Lösung der Frage muss also durch Auslegung der Norm unter Zuhilfenahme von Gesetzesbegründung und Gesetzessystematik erfolgen. Die Literatur jedenfalls scheint sich größtenteils einig, dass hier eine teleologische Beschränkung der Norm auf doppelt ansässige Organträger erfolgen sollte.764 Dazu müsste prinzipiell eine Gesetzeslücke vorliegen, bei der die Anwendung der gesetzlichen Rechtsfolge auf die betroffenen Fälle wegen Wertungswidersprüchen nicht erfolgen kann.765 Ein solcher Wertungswiderspruch ergibt sich in der Tat daraus, dass in der Gesetzesbegründung explizit auf „doppelt ansässige[n] Gesellschaften Bezug“ genommen wird.766 Der Gesetzgeber wollte damit lediglich solche Fälle in die Verlustabzugsbeschränkung einbezogen wissen, die vom Regelungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG erfasst sind, sprich: in denen der Organträger eine 761 Vgl. dazu Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 190 (Beispiel 3); Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 279 f. (Abb. 3); Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 160 f. (Abb. Fn. 47). 762 Müller-Gatermann in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 33; vgl. auch Graf Kerssenbrock, RIW 2002, 889 ff., 901 Fn. 108; Graf Kerssenbrock, Intertax 2004, 2 ff., 15. 763 BMF-Schreiben v. 26. 08. 2003, IV A 2 – S 2770 – 18 / 03, BStBl. I 2003, 437 ff. und BMF-Schreiben v. 10. 11. 2005, IV B 7 – S 2770 – 24 / 05, abrufbar unter http: //www.bundesfinanzministerium.de. 764 Füger, PIStB 2003, 136 ff., 141; Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 454 ff.; Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 109; Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 190; Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43 f.; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 583 f.; Endres / Thiel, RIW 2002, 275 ff., 277; Meilicke, DB 2002, 911 ff., 913 f.; Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 22; Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 436 f.; Hey, BB 2002, 915 f.; a.A. Müller, IStR 2005, 181 ff., 185. 765 Vgl. Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage, § 5 Rn. 75. 766 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882, zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG).

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doppelt ansässige Gesellschaft mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland ist. Die Tatsache, dass bei § 14 Abs. 1 Satz 1 die Nr. 2 und Nr. 5 KStG gleichzeitig im Rahmen des UntStFG767 eingeführt wurden, untermauert diese Vermutung. Im Entwurf der Bundesregierung lief Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 noch als Satz 2 der Nr. 4. Erst die Beschlussempfehlung des 7. Finanzausschusses regte die Erfassung der Regelung in der eigenen Nummer 5 des Absatzes an. Dies erfolgte ausdrücklich zur „Verbesserung der Systematik“.768 Damit ist ein über die in § 14 Abs. 1 Nr. 2 enthaltene Erweiterung der Merkmale für die Organträgerqualifikation auf doppelt ansässige Gesellschaften mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland hinausreichender Anwendungsbereich der Nr. 5 aus dem Normzusammenhang heraus kaum begründbar. Würde man den weiten Anwendungsbereich der Vorschrift nicht reduzieren, so wäre die Konsequenz, dass der deutsche Steueranspruch der Höhe nach von einem auslandsbezogenen Tatbestandsmerkmal – nämlich der Berücksichtigung von Verlusten im Ausland – abhängig gemacht würde. Besonders pikant wird dies bei dem oben angesprochenen Fall, dass sich die amerikanische Muttergesellschaft eine deutsche Organträger-GmbH nach den „check-the-box“-Regeln im Rahmen der Besteuerung in den USA als Betriebsstätte zurechnen lassen kann: Hier würde das entscheidende auslandsbezogenen Tatbestandsmerkmal, das zur Verlustberücksichtigung im Ausland führt, darüber hinaus von einem anderen Steuersubjekt verwirklicht! Nur wenn der U.S. Anteilseigner die „check-the-box“-Option ausübt, wird der Verlust des deutschen Organträgers in den USA überhaupt erst berücksichtigt. Dass diese „Rückkopplung“769 vom deutschen Gesetzgeber nicht gewollt gewesen sein kann, scheint offensichtlich. Außerdem ist schon rein praktisch fraglich, wie der Geschäftsführer der deutschen Organträger-GmbH die notwendigen Informationen über die steuerliche Veranlagung der amerikanischen Muttergesellschaft erhalten soll – einen Rechtsanspruch darauf hat ihm der BFH jedenfalls verweigert.770 c) Ansichten der Literatur Kestler / Weger äußern daher auch „verfassungsrechtliche Bedenken“ im Hinblick auf eine mögliche Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aus Art. 3 Abs. 1 GG.771 Ebenso befürchten sie dadurch auch einen UntStFG v. 20. 12. 2001, BGBl. I, 2001, 3858 ff. Bericht des 7. Finanzausschusses, BT-Drs. 14 / 7344, 9, zu Art. 2 (KStG) zu Nr. 6 (§ 14). 769 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161. 770 BFH, Urteil v. 16. 12. 1998, I R 138 / 97, BStBl. II 1999, 437 ff. 771 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161; vgl. auch Hey, BB 2002, 915 f., unter III.; ähnlich Füger, PIStB 2003, 136 ff., 140. 767 768

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Verstoß gegen Art. 43 EGV:772 Der EuGH habe in seiner „Eurowings“-Entscheidung773 festgestellt, dass es gegen die Niederlassungsfreiheit von Unternehmen der Mitgliedsstaaten verstoße, wenn Deutschland eine steuerliche Benachteiligung an die steuerlichen Konsequenzen knüpfe, die der Heimatstaat eines Unternehmens zieht. Die Überlegungen der beiden Autoren münden deswegen in der Feststellung: „Weitere Voraussetzung für die Nr. 5 des § 14 Abs. 1 KStG ist zudem die Subjektivität der Gesellschaft, d. h. es muß sich also um eine doppelt ansässige Gesellschaft handeln, die den Verlustabzug sowohl im In- als auch im Ausland begehrt.“774

Besondere Beachtung verlangt bei dieser Formulierung die Wendung „Subjektivität der Gesellschaft“. Auch Endres / Thies gelangten früher schon nach einer Abwägung zwischen enger und weiter Auslegung des Anwendungsbereichs zu der Überzeugung, dass eine Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG allenfalls dann in Betracht käme, wenn der Organträger „selbst im In- und Ausland Steuersubjekt ist und in diesem Sinne doppelt ansässig ist“, also „Subjektidentität“ vorläge.775 Ähnlich lautete auch die Forderung von Löwenstein / Maier: „Zwingende Voraussetzung für das Auslösen der Rechtsfolge der Nr. 5 ist vielmehr die Subjektidentität, d. h. es muss sich um den nämlichen doppelt ansässigen Organträger handeln.“776

Lüdicke bringt für den Fall, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auch auf deutsche Organträger als eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung der ausländischen Gesellschaft i. S. d. § 18 Satz 1 KStG Anwendung finden würde, Bedenken wegen eines Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 OECD-MA vor.777 Der Wortlaut des Art. 24 Abs. 3 OECD-MA verbietet es den Vertragsstaaten, die Besteuerung einer Betriebsstätte eines Unternehmens des einen Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat ungünstiger zu gestalten als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Vertragsstaates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.778 Das Vergleichsunternehmen stellt dabei ein rein inländisches Unternehmen dar, das keinen Auslandsbezug haben muss.779 Auch eine ausländische Betriebsstätte im erstgenannten Vertragsstaat ist nicht notwendig.780 Der oben genannte deutsche Organträger stellt hier also eine solche Betriebsstätte eines ausKestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161; vgl. auch Meilicke, DB 2002, 911 ff., 913. EuGH, Urteil v. 26. 10. 1999, Rs. C-294 / 97, Slg. 1999 I, 7447 ff., Rn. 40 und 44. 774 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161. 775 Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277. 776 Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 190 a.E. 777 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 436 ff., 459. 778 Vgl. dazu nur Rust in: Vogel (Hrsg.), DBA, 4. Auflage 2003, Art. 24 OECD-MA, Rn. 94. 779 Rust in: Vogel (Hrsg.), DBA, 4. Auflage 2003, Art. 24 OECD-MA, Rn. 101. 780 Wassermeyer in: Debatin / Wassermeyer, Art. 24 OECD-MA, Rn. 46. 772 773

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ländischen Unternehmens dar, die als solche nicht schlechter besteuert werden dürfte, als ein selbständiges inländisches Unternehmen – also eines rein deutschen Organträger ohne Auslandsbezug.781 Auf die Betriebsstätte das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG anzuwenden, stellte aber eine solche schlechtere Besteuerung dar. Überraschenderweise hält Orth jedoch die Überlegungen, die dieser Forderung der obigen Autoren zugrunde liegen, für nicht überzeugend:782 „Da der ,schlichte‘ double-dip der Verlustberücksichtigung von dual resident companies in zwei Steuerrechtsordnungen von der Vorschrift nicht erfasst wird, fällt es auch schwer, in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG eine die Organschaft „diskriminierende“ Regelung zu sehen, die deswegen auf „verfassungsrechtliche Bedenken“ stoße“.

Seiner Ansicht nach ist der „Schlüssel zum Verständnis“ des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, dass der Gesetzgeber lediglich die Möglichkeit einer doppelten Verlustnutzung im In- und Ausland eines Steuersubjekts im Rahmen einer Gruppenbesteuerung verhindern wollte.783 Orth hält damit offensichtlich die Frage nach der „entsprechenden ausländischen Besteuerung“ für das entscheidende Korrektiv für den Anwendungsbereich der Norm.784 Inkonsequent wird er aber, wenn er bei dem hier diskutierten Problem, der Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG für ausschließlich in Deutschland ansässige Organträger, erkennt, dass der Anwendungsbereich im Wege einer teleologischen Auslegung dahingehend zu reduzieren sein könnte, dass die Vorschrift nur auf doppelt ansässige Organträger anwendbar ist.785 Wohl wegen seiner deutlichen Worte bezüglich der oben angestellten Überlegungen schränkt er dieses Ergebnis allerdings sogleich wieder ein: Im Hinblick auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers blieben „Restzweifel“, ob der Anwendungsbereich tatsächlich auf doppelt ansässige Organträger beschränkt werden könne.786 d) Stellungnahme Es zeigt sich zwar tatsächlich ein deutlicher Wertungswiderspruch zwischen dem engeren Anwendungsbereich nach Gesetzesbegründung und -systematik im 781 Nach Rust in: Vogel (Hrsg.), DBA, 4. Auflage 2003, Art. 24 OECD-MA, Rn. 100, darf die Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten und -gewinnen generell keine Rolle im Ansässigkeitsstaat spielen, um nicht gegen das Diskriminierungsverbot zu verstoßen. 782 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 15. 783 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 15. 784 Ähnlich wohl auch Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584. 785 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16. 786 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16; ähnlich Müller, IStR 2005, 181 ff., 185.

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Vergleich zum weiter gefassten Wortlaut. Bevor man aber die Anwendbarkeit der Norm deswegen auf doppelt ansässige Gesellschaften beschränkt, muss zunächst noch überprüft werden, ob nicht tatsächlich das Merkmal der „entsprechenden Besteuerung“ dazu ausreichen kann. 3. Entsprechende ausländische Besteuerung Auch bei der Auslegung für das Tatbestandsmerkmal der „entsprechenden ausländischen Besteuerung“ erscheinen mehrere Varianten möglich. a) Körperschaftssteuer Für die Frage, was eine „entsprechende ausländische Besteuerung“ ist, könnte eine Parallele zu § 26 Abs. 1 KStG und § 34c Abs. 3 EStG in Betracht kommen.787 Damit käme es entscheidend darauf an, ob die ausländische Steuer, auf die sich die Verlustnutzung auswirken könnte, eine „der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer“ ist.788 Nach Löwenstein / Maier könnte dann hierfür auf Anlage 8 zu § 34c EStG in H 212a EStR zurückgegriffen werden.789 Die doppelt ansässige Gesellschaft wird im Ausland jedoch immer einer Körperschaftsbesteuerung, und folglich einer ähnlichen Besteuerung wie im Inland unterliegen.790 Wäre dies also die einzige Bedingung, käme die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sehr „flächendeckend“ zur Anwendung.791 Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs würde aufgrund dieses Tatbestandsmerkmals somit jedenfalls nicht erfolgen. b) Gruppenbesteuerung Gute Gründe an dieser Auslegung zu zweifeln, liefert allerdings bereits der Wortlaut, der von einer „der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung“ spricht. Der Organträger unterfällt im Rahmen der deutschen Besteuerung speziell den Regelungen für die Organschaft in den §§ 14 ff. KStG. 787 Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 192; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 160 Fn. 43. 788 So auch Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 111, die zur Begründung jedoch darauf verweisen, dass eine Einschränkung nicht notwendig sei, um den „Import“ von Verlusten zu verhindern. Sie schränken den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nämlich (zu Unrecht) an anderer Stelle bereits deutlich ein, vgl. dazu oben 1. Kapitel C.I.2. und Fn. 747. 789 Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 192. 790 Vgl. Widmann in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 33. 791 So wohl Füger, PIStB 2003, 136 ff., 139.

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Kennzeichnend ist dabei, dass beim Organträger nicht nur sein eigenes Einkommen der Körperschaftssteuer unterliegt, sondern gerade auch das ihm zugerechnete Einkommen einer oder mehrerer Organgesellschaften, die dabei aber selbständige (Körperschafts-)Steuersubjekte bleiben. Für eine „entsprechende“ Besteuerung scheint der Wortlaut also eine zusammengefasste Besteuerung einer Gruppe von Steuerpflichtigen (kurz: Gruppenbesteuerung) vorzugeben.792 Zwingend ist diese Einschränkung jedoch nicht, weil der Organträger grundsätzlich auch der Körperschaftssteuer ganz allgemein unterliegt und die Organschaftsregelungen lediglich „Sondervorschriften“ darstellen. Entscheidend dürften hingegen folgende Überlegungen sein: Zunächst kann man darauf abstellen, dass das negative Einkommen „im Rahmen einer [ . . . ] entsprechenden Besteuerung berücksichtigt“ werden muss. Die Berücksichtigung muss also in einem entsprechenden Verfahren erfolgen und nicht nur aufgrund allgemeiner Zurechnungsregelungen oder nur gelegentlich einer Besteuerung des Organträgers mit einer entsprechenden Steuer.793 Außerdem stellt der Wortlaut unmissverständlich klar, dass es sich um eine „entsprechende Besteuerung“ handeln muss: Hätte es der Gesetzgeber für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG für ausreichend erachtet, dass es sich im Ausland um eine entsprechende Steuer handelt, hätte man auch die entsprechende Formulierung der § 26 Abs. 1 KStG und § 34c Abs. 3 EStG verwendet. In beiden Paragraphen wird aber ausdrücklich von einer entsprechenden Steuer794 gesprochen, nicht von einer Besteuerung. Im Umkehrschluss muss davon ausgegangen werden, dass es sich bei § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht um eine „entsprechende“ Steuer, sondern tatsächlich um eine „entsprechende“ Gruppenbesteuerung handeln muss. Bestätigt wird dies darüber hinaus dadurch, dass außerhalb einer entsprechenden konsolidierten Besteuerung eine doppelt Verlustnutzung im Sinne eines „double dipping“ kaum möglich sein dürfte.795 Interessant wird eine doppelte Ansässigkeit für eine Gesellschaft nämlich nur dann, wenn sie ihr negatives Ergebnis über Organschaftsregelungen oder ähnliche Konstruktionen an andere Konzernmitglieder oder die Holding- bzw. Mutter- oder Tochtergesellschaft „weitergeben“ kann, um sie mit deren Gewinnen zu verrechnen.796 Genau das – aber auch nur das – soll 792 So Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 15; Orth in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 176; ähnlich Füger, PIStB 2003, 136 ff., 140; Oestreicher in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerungspraxis, 2003, 67 ff., 93; Müller, IStR 2005, 181 ff., 186. 793 Ähnlich Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584; Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 450. 794 § 26 Abs. 1 lautet „. . . der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer . . .“ und § 34c Abs. 3 EStG „. . . die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht . . .“ 795 So zu Recht: Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff.; 430; Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43 (Fn. 41) .); Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 107 mit Gestaltungsnachweisen aus der Rechtsprechung; vgl. dazu auch oben unter 1. Abschnitt.

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laut der Gesetzesbegründung zu § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG gerade vermieden werden.797 c) Spitze einer Unternehmensgruppe Abschließend muss noch auf die Frage eingegangen werden, ob der Organträger auch im Ausland an der Spitze einer dortigen Unternehmensgruppe stehen muss, die gemeinsam besteuert wird.798 Wie Lüdicke richtig erkennt, lässt der Wortlaut der Vorschrift auch diese Frage völlig offen. Es erscheint aber nicht überzeugend, davon auszugehen, dass nur Organträger, denen auch nach ausländischem Recht die Ergebnisse ihrer Organgesellschaften zugerechnet werden, von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG betroffen sind. Die deutschen Organschaftsregelungen mit ihrer Einkommenszurechnung der Organgesellschaften beim Organträger sind einzigartig. Würde man aus der Formulierung „. . . des Organträgers . . .“ schlussfolgern, dass nur solche Organträger gemeint seien, die auch im Ausland die Ergebnisse ihrer Organgesellschaften zugerechnet bekommen,799 würde man den Anwendungsbereich der Vorschrift auf Null reduzieren. Für die doppelte Verlustnutzung, die mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verhindert werden soll, kommt es im Übrigen lediglich auf eine Berücksichtigung des Verlustes innerhalb einer Gruppenbesteuerung an. Ob der Organträger dabei im Ausland ebenfalls Muttergesellschaft oder Tochtergesellschaft ist, spielt keine Rolle. Insofern verkennt Lüdicke die Problematik, wenn er feststellt, dass es für die doppelte Verlustberücksichtigung grundsätzlich unerheblich sei, ob der Verlust des Organträgers im Ausland bei diesem selbst oder gemäß den Gruppenbesteuerungsregelungen bei einer anderen Obergesellschaft der Gruppe berücksichtigt wird.800 Zunächst muss hier wohl klargestellt werden, dass – nach richtiger Ansicht – § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG lediglich die doppelte Verlustberücksichtigung im Sinne eines „double dipping„ verhindern möchte.801 Dazu ist aber immer eine Verrechnung des Verlustes im Rahmen einer Gruppenbesteuerung notwendig, die bloße doppelte Verlustberücksichtigung im In- und Ausland beim Organträger genügt dafür gerade nicht.802 Es ist also nicht unerheblich, ob der Verlust im Ausland 796 van Raad in: Hausmann / Raupach u. a., Steuergestaltung durch doppelt ansässige Gesellschaften?, 1988, 1 ff., 4 f.; Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1995, 163. 797 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882 zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). 798 So Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 450 f.; ähnlich wohl Meilicke, DB 2002, 911 ff., 915. 799 So wohl Meilicke, DB 2002, 911 ff., 915. 800 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 451. 801 Vgl. auch oben unter 2. Abschnitt. 802 Vgl. auch oben unter 1. Abschnitt.

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lediglich und ausschließlich beim Organträger oder eben auch im Rahmen einer Gruppenbesteuerung auch bei einer anderen Gesellschaft der Gruppe Berücksichtigung findet. Eine derartig verstandene Auffassung von „Subjektidentität“ 803 ist im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verfehlt, denn es kommt ja gerade auf die Berücksichtigung des negativen Einkommens des Organträgers im Rahmen einer Gruppenbesteuerung, also auch bei anderen Steuersubjekten an. Es ist also nicht einsichtig, warum die Vorschrift so auszulegen sein soll, dass es sich bei der entsprechenden Besteuerung im Ausland um eine solche des Organträgers selbst handeln müsse, und dieser deshalb Obergesellschaft der ausländischen Gruppe sein müsse. Selbst wenn der Organträger beispielsweise die Muttergesellschaft einer amerikanischen Tochtergesellschaft wäre, würden die Verluste des Organträgers im Rahmen des amerikanischen group relief mit dem Ergebnis der Tochter verrechnet, also gewissermaßen auch bei der Tochter berücksichtigt – das ist gerade der Sinn des group relief. Die von Lüdicke angeführten verfassungsrechtlichen Bedenken werden außerdem jedenfalls nicht dadurch beseitigt, dass der Organträger auch im Ausland die Obergesellschaft innerhalb einer Gruppenbesteuerung darstellt. Vielmehr dürfte es auch Lüdicke hier in der Sache nur darum gehen, die Fälle ohne Doppelansässigkeit,804 der Anwendung des § 18 KStG805 und den im Ausland als transparent behandelten Organträger806 von der Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auszuschließen. Auf die Behandlung dieser Fallgestaltungen unter Berücksichtigung der gefundenen Auslegungsergebnisse wird gleich noch näher einzugehen sein. d) Ergebnis Zunächst ist aber nochmals zusammenfassend festzustellen, dass sich insgesamt entgegen der Ansicht von Löwenstein / Maier807 sehr wohl aus Gesetzeswortlaut und Begründung zum Regierungsentwurf erschließt, von welcher Art die „entsprechende Besteuerung“ im Ausland sein muss: Der Organträger muss im Ausland zwar nicht als Spitze einer dortigen steuerlichen Konsolidierung besteuert werden, sondern es ist ausreichend, wenn sich das negative Einkommen des Organträgers im Rahmen eines ausländischen Konsolidierungskreises überhaupt auswirkt. Nicht genügend jedoch ist die Besteuerung einer doppelt ansässigen Gesellschaft im Ausland auf „Stand-Alone-Basis“ im Rahmen einer – der deutschen entsprechenden – Körperschaftsbesteuerung.808 803 804 805 806 807

Zum Begriff vgl. oben 1. Kapitel C.II.2. Bei Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 452, Fall 5. Bei Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 451, Fall 3. Bei Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 452, Fall 4. Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 192.

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Im Ausland gibt es zwar verschiedenartig strukturierte Formen einer solchen Gruppenbesteuerung unter unterschiedlichen Bezeichnungen, gemeinsam ist diesen Regelungen aber, dass eine Verrechnung von positiven und negativen Einkommen der verbundenen Gruppengesellschaften, auch wenn sie doppelt ansässig sind, stattfinden kann.809 4. Einschränkung des Anwendungsbereichs Zur Frage, ob durch diese Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „entsprechenden Besteuerung“ tatsächlich eine Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG stattfindet, wie sie Orth zur Abwendung verfassungsrechtlicher und europarechtlicher Bedenken für ausreichend erachtet, oder ob dafür doch eine Beschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften notwendig ist, sind die Auswirkungen auf die obigen Beispielfälle810 näher zu untersuchen. a) Klassischer „Inbound“-Fall Der oben als „klassisch“ bezeichnete „Inbound“-Fall liegt vor, wenn eine inländische Personengesellschaft als Organträger fungiert und an ihr mindestens ein ausländischer Gesellschafter beteiligt ist. Da die Personengesellschaft selbst aber nicht einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig ist, steuerlich also transparent behandelt wird, erfolgt die Berücksichtigung des Verlustes des inländischen Organträgers bei den (ausländischen) Gesellschaftern direkt im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinn- bzw. Verlustfeststellung. Diese Berücksichtigung erfolgt damit aber nicht im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG. Das Verlustabzugsverbot käme folglich nicht zur Anwendung.811 Konsequenterweise müsste der Anwendungsbereich von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG hier nicht durch eine Beschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften eingegrenzt werden. Zu beachten ist jedoch, dass es denkbar wäre, dass der oder die ausländischen Gesellschafter ihrerseits in eine Gruppenbesteue808 So auch: Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 450; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 15; Müller-Gatermann, Gosch und Orth in: Orth, WPg-Sonderheft 2003, 15 ff., 33 f.; Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584 f.; Meilicke, DB 2002, 911 ff., 915; im Ergebnis ebenfalls: Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff.; 160; Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 277; Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 22; Rödder, DStR 2002, 1800 ff., 1803; Graf Kerssenbrock, RIW 2002, 889 ff., 900 a.E.; Graf Kerssenbrock, Intertax 2004, 2 ff., 15. 809 Vgl. dazu beispielsweise Lüdicke / Rödel, IStR 2004, 549 ff., 550 ff. 810 Siehe oben 1. Kapitel C.II.2.a). 811 So auch: Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 191; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161a.E.; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16; ähnlich: Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43 f.

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rung im Ausland einbezogen werden. Durch die Transparenz der deutschen Organträger-Personengesellschaft wird das Einkommen den Gesellschaftern als Steuersubjekt neben ihren eigenen Einkommen zugerechnet und dieses Gesamteinkommen der einzelnen (ausländischen) Gesellschafter würde wiederum im Rahmen der ausländischen Gruppenbesteuerung Berücksichtigung finden, wodurch die Forderung nach einer „entsprechenden Besteuerung“ erfüllt sein könnte.812 Das Verlustabzugsverbot könnte dann greifen. b) Zweigniederlassung als Organträger Ähnlich verhält es sich auch bei dem zweiten Beispiel, bei dem der Organträger eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft ist, welche im Inland nur beschränkt einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtig ist. Gem. § 18 Satz 2 KStG gelten hier „die Vorschriften der §§ 14 bis 17 sinngemäß“, und damit prinzipiell auch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG. Auch hier erfolgt aber die Zurechnung des Einkommens des Organträgers zum ausländischen Stammhaus direkt als Ergebnis dessen deutscher Betriebsstätte, und folglich ebenso wenig im Rahmen einer „entsprechenden“ Gruppenbesteuerung. Mithin griffe das Abzugsverbot hier ebenfalls nicht.813 Diese Konstellation lässt sich jedoch genauso um die Möglichkeit erweitern, dass das ausländische Stammhaus mit seinem (Gesamt-)Einkommen in eine Gruppenbesteuerung eingebunden ist, was wiederum der Tatbestandsvoraussetzung der „entsprechenden Besteuerung“ genügen könnte.814 Auch so könnte der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG eröffnet sein. Einige Autoren sehen in beiden beschriebenen Fällen aber keine mögliche Verlustberücksichtigung im Ausland „im Rahmen [ . . . ] einer entsprechenden Besteuerung“. Das oben formulierte Argument, es müsse sich dabei um ein der Organschaftsbesteuerung entsprechendes Verfahren handeln, sehen Schreiber / Meiisel noch enger, indem sie einen „kausalen Zusammenhang“ fordern.815 Dadurch wollen sie Einkünfte, die „nur gelegentlich einer der Besteuerung des deutschen Organträgers entsprechenden Besteuerung erfasst werden“, ausschließen.816 Die Einkommen der deutschen Personengesellschaft bzw. Zweigniederlassung würden 812 Vgl. Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161 a.E.; lediglich sehr vage erkennt Witt in: Dötsch / Eversberg / Jost / Witt, KStG, Oktober 2003, § 14 KStG, Rn. 13d hier „vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gesehene Fallgestaltungen“; a.A. Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 585 Fn. 18. 813 So auch: Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17; ähnlich: Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 43 f. 814 Vgl. Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16; a.A. Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 585. 815 Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584 a.E. 816 Schreiber / Meiisel, IStR 2002, 581 ff., 584 a.E.

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in den obigen Beispielen allein aufgrund der Erfassung nichtinländischer Einkünfte von den ausländischen Gesellschaften berücksichtigt werden und nicht „im Rahmen“ einer entsprechenden Gruppenbesteuerung. Sie sehen kein gesetzliches Regelungsbedürfnis dafür, die Verlustberücksichtigung im Inland dann einzuschränken, wenn die ohnehin mögliche Verlustberücksichtigung im Ausland zufällig mit einer Gruppenbesteuerung zusammentrifft.817 Diese Überlegungen können jedoch nicht überzeugen: Das Wortlautargument von Lüdicke greift gerade nicht. Das Einkommen des Organträgers wird als Teil des Einkommens der ausländischen Gesellschaft in jedem Fall „im Rahmen“ einer entsprechenden Gruppenbesteuerung berücksichtigt, wodurch gerade die doppelte Verlustnutzung erreicht wird. Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs lässt der Wortlaut auch hier wieder nicht erkennen. Dass diese Berücksichtigung nicht direkt durch eine Verrechnung des Einkommens des Organträgers „im Rahmen“ dieser Besteuerung erfolgt, liegt schließlich auch daran, dass es sich um eine rein deutsche Personengesellschaft bzw. Betriebsstätte handelt, deren Einkommen in den meisten ausländischen Steuerrechtsordnungen nicht unmittelbar in eine Gruppenbesteuerung einbezogen werden kann. Ausnahmen machen hier nur das Steuerrecht in Dänemark, Frankreich818 und neuerdings Österreich.819 In diesen Ländern können auch ausländische Gesellschaften und Betriebsstätten direkt in den Konsolidierungskreis einbezogen werden. Schreiber / Meiisel und auch Lüdicke lassen aber keinesfalls erkennen, dass diese Fälle dann dem Anwendungsbereich von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG unterfallen sollen. Das Argument von Lüdicke, die durch die Gruppenbesteuerung eröffneten „weitergehenden Möglichkeiten der Verlustverrechnung“ böten keinen Anlass für gesetzgeberische Maßnahmen,820 mag in der Sache durchaus seine Berechtigung haben, die Gesetzesbegründung zeigt aber, dass der Gesetzgeber gerade diese Möglichkeiten als Handlungsgrund gesehen hat.821 Die genannten Autoren vermischen bei ihrer Argumentation vielmehr die Forderung nach der Doppelansässigkeit des betroffenen Organträgers mit der Frage nach einer „entsprechenden Besteuerung“.822 Gerade diese Einschränkung auf doppelt ansässige Gesellschaften gilt es hier aber weiterhin zu überprüfen. Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 452. Vgl. dazu Endres in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 464 ff.; Tillmanns, RIW 1988, 275 ff., 276. 819 Vgl. dazu oben Erster Teil 2. Abschnitt 3. Kapitel. 820 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 452. 821 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882 zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). 822 Ähnlich auch Lüdicke (in: Herzig [Hrsg.], Organschaft, 2003, 452 Fn. 94), da er die „check-the-box“-Fälle „bereits an der Identität des Steuerpflichtigen im In- und Ausland“ scheitern lässt! 817 818

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

c) Check-the-Box Die Konstruktion einer deutschen GmbH, die als Tochtergesellschaft einer amerikanischen Mutter im Inland als Organträger fungiert, wird vergleichbar zu den obigen Strukturen, wenn die amerikanische Muttergesellschaft für die „checkthe-box“-Regelungen823 optiert. Dann gilt die inländische Organträger-GmbH im US-Steuerrecht nämlich als Betriebsstätte des amerikanischen Stammhauses. Die Parallele zu der Behandlung von inländischen Personengesellschaften bzw. Zweigniederlassungen als Organträger ist evident, weswegen auch hier prinzipiell der Anwendungsbereich des Verlustabzugsverbots nicht eröffnet ist, da es sich dabei ebenfalls nicht um eine „entsprechende“ Gruppenbesteuerung handelt.824 Doch auch dieser Sachverhalt lässt sich um folgenden Punkt ergänzen: Die US-Muttergesellschaft, die die Anteile an der deutschen Organträger-GmbH hält, soll in eine consolidated group eingebunden sein.825 Dadurch wird wiederum das Einkommen der deutschen „Betriebsstätte“ indirekt im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung berücksichtigt und § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verbietet einen möglichen Verlustabzug im Inland.826

d) Rein inländischer Organträger Beim letzten Beispielfall erleidet ein Organträger mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland Verluste. Die Frage, die sich dabei stellt, ist, wie können solche Verluste überhaupt im Ausland Berücksichtigung finden. Möglich wäre zum einen, dass der Organträger eine ausländische Betriebsstätte hat, bei der Verluste anfallen. Diese sind jedoch bei Bestehen eines DBA grundsätzlich von der Besteuerung freigestellt. Eine Berücksichtigung dieser Verluste im Inland ist daher seit Abschaffung von § 2a Abs. 3 EStG a.F.827 nicht mehr möglich. Innerhalb der EU könnte sich dies in absehbarer Zukunft jedoch auf Grund einer Entscheidung des österreichischen VwGH828 wieder ändern,829 und bei Staaten

Reg. § 301.7701 – 3; vgl. dazu oben 1. Kapitel B.III. So auch: Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161 a.E.; ähnlich: Stadler / Elser in: Clausen, Steueränderungen zum 1. 1. 2002 im Unternehmensbereich, DB 2002, Beilage 1, 41 ff., 44. 825 Vgl. dazu unten 4. Abschnitt 1. Kapitel. 826 Oestreicher in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerungspraxis, 2003, 67 ff., 95; vgl. auch Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16, der aber auch zu Recht klarstellt, dass lediglich die Verkettung mehrerer Kapitalgesellschaften, für die die Behandlung als Betriebsstätten im Rahmen der „check-the-box“-Regelungen beansprucht wird, keinen Fall einer „entsprechenden“ Gruppenbesteuerung darstellt, weil für sie kein consolidated return abgegeben werden kann. 827 Aufgehoben durch das StEntlG 1999 ff. v. 24. 3. 99 (BGBl. I 99, 402, BStBl I 99, 304 ff., 402). 823 824

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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ohne DBA sind sie ohnehin zu berücksichtigen. In letzteren Fällen könnte folglich § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG prinzipiell greifen. Es mangelt jedoch an einer entsprechenden Gruppenbesteuerung im Ausland. Kann allerdings der Verlust der ausländischen Betriebsstätte im Rahmen einer solchen Gruppenbesteuerung durch den Organträger im Ausland mit den Gewinnen von Gesellschaften verrechnet werden, die im Inland nicht steuerpflichtig sind, so würde § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wieder zur Anwendung kommen können.830 Dann wäre aber, wie Lüdicke831 anmerkt, zu untersuchen, ob hier ein Ausschluss des negativen Einkommens des rein inländischen Organträgers bei der Besteuerung im Inland nicht ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG darstellt. Die Verluste der ausländischen Betriebsstätte können schließlich auch ohne Organschaft im Inland mit anderen inländischen Gewinnen des inländischen Steuerpflichtigen verrechnet werden. Besteht allerdings im Inland eine Organschaft erweitert sich diese dem Grunde nach bestehende Verrechnungsmöglichkeit auf weitere Gewinne der Organgesellschaften. Für die Verfassungsmäßigkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wäre dann entscheidend, dass zwischen diesen beiden Gruppen von inländischen Steuerpflichtigen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können. Lüdicke erkennt hier zwar, dass sich die Verlustverrechnungsmöglichkeiten bei Bestehen einer inländischen Organschaft für den Organträger deutlich erweitern, sieht dies aber offensichtlich nicht als Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung des Gesetzgebers. Einer Ausdehnung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf die Fälle ohne Organschaft möchte er damit aber auch nicht „das Wort geredet“ haben.832 Bei einer Beschränkung des Verlustabzugsverbots auf doppeltansässige Gesellschaften wäre diese Diskussion jedoch überflüssig.833 Zum anderen könnten aber auch inländische Verluste des Organträgers im Ausland Berücksichtigung finden, wenn entweder kein DBA besteht oder das ausländische Steuerrecht eine ähnliche Regelung wie § 2a Abs. 3 EStG a.F. enthält. Doch auch dann fehlt es nach wie vor an einer entsprechenden Gruppenbesteuerung im Ausland. 828 Österreichischer VwGH, Erkenntnis v. 25. 9. 2001, Az. 99 / 14 / 0217 – 9, IStR 2001, 754 ff. m. Anmerkungen Wassermayer; vgl. auch Vorlagebeschluss des BFH, Beschluss v. 13. 11. 2002 , I R 13 / 02, NJW 2004, 176 ff. 829 Vgl. dazu Hahn, IStR 2002, 681 ff. m. w. N.; Meilicke, DB 2002, 911 ff., 914; Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 436. 830 Vgl. Fallkonstellation bei Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 444 und 454 (Fall 1). 831 So Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 454 a.E. 832 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 454 a.E. 833 Insofern kann an dieser Stelle offen bleiben, ob es sich hier bei der Erweiterung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten ausländischer Verluste des inländischen Organträgers mit Gewinnen inländischer Organgesellschaften und gleichzeitig auch mit ausländischen Gruppengesellschaften nicht doch um einen Unterschied von solcher Art und Gewicht handelt, der eine Ungleichbehandlung rechtfertigen würde.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Diese liegt jedoch vor, wenn die ausländische Steuerrechtsordnung den deutschen Organträger als solchen als Mitglied einer grenzüberschreitenden Organschaft zulässt. Dies ist beispielsweise in Dänemark und Frankreich unter bestimmten Umständen möglich.834 Verzichtete man hier auf die Forderung nach einer doppelten Ansässigkeit des Organträgers, unterfiele dieser dem Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG.835 e) Zusammenfassung Die Beispielfälle zeigen damit klar, dass das Tatbestandsmerkmal der „entsprechenden Besteuerung“ i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG keine wirkliche Einschränkung des Anwendungsbereichs des Verlustabzugsverbots darstellt. Vielmehr wird deutlich, dass die auch oben schon angedeuteten Bedenken in verfassungsund europarechtlicher Hinsicht weiterhin bestehen bleiben. Die Tatsache, dass die möglichen Verluste einer deutschen Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft in irgendeiner Form bei anderen ausländischen juristischen Personen berücksichtigt werden, berührt die Leistungsfähigkeit der deutschen Gesellschaft nicht.836 Diese allein ist aber verfassungsrechtlicher Maßstab für die Besteuerung und fordert prinzipiell die Möglichkeit eines Verlustabzuges,837 der bei derjenigen Person zuzulassen ist, bei der die Verluste entstanden sind („Grundsatz der Personenidentität“).838 Nur bei doppelt ansässigen Gesellschaften ist dieser Grundsatz gewahrt, denn dort erfolgt die Verlustberücksichtigung im Ausland bei derselben Gesellschaft wie im Inland, was eine weitere Berücksichtigung im Inland unnötig macht. Damit ist aber mit der überwiegenden Mehrzahl der Autoren anzunehmen, dass eine teleologische Reduktion des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf doppelt ansässige Gesellschaften bereits aus diesem Grunde unumgänglich ist.839

834 Nach dem Steuerreformgesetze ist es auch in Italien ab dem Jahr 2004 eine Gruppenbesteuerung möglich, in der auch ausländische Tochtergesellschaften nach dem „all in / all out principle“ in den Konsolidierungskreis einbezogen werden können, vgl. Endres in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 461 ff., 461 (Fn. 3), 479; ebenso in Österreich seit 2005, vgl. dazu oben Erster Teil 2. Abschnitt 3. Kapitel. 835 So Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 16 – dagegen Endres / Thies, RIW 2002, 275 ff., 279. 836 Hey, BB 2002, 915 f. (unter III.). 837 Vgl. nur BVerfG, Beschluss v. 30. 9. 1998, 2 BvR 1818 / 91, BVerfGE 99, 88 ff., 96 (unter B. II. 3a) und BFH, Beschluss v. 15. 12. 2000, IX B 128 / 99, BStBl. II 2001, 411 ff., 412 f. (unter II.2.b.). 838 BFH, Urteil v. 27. 10. 1994, I R 60 / 94, BStBl. II 1995, 326 ff., 326 (unter II.1.); v. Groll in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), EStG, § 10 d, Rn. A 82 m. w. N. 839 Vgl. oben Fn. 764; Ob damit aber allen verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Bedenken gegen die Norm allgemein Genüge getan ist, soll an dieser Stelle offen bleiben, vgl. dazu unten ausführlich 3. Abschnitt.

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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III. Ergebnis

Im Ergebnis stellt sich das „Kernmerkmal“ des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG also wie folgt dar: Zum einen gilt die Verlustabzugsbeschränkung lediglich für doppelt ansässige Organträger, zum andern muss der Organträger im Inland wie im Ausland in eine Gruppenbesteuerung eingebunden sein.

D. Zusammenfassung der Tatbestandsmerkmale Ob die beiden Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 2 Nr. 5 KStG vorliegen, also ein „negatives Einkommen des Organträgers“ gegeben ist und dieses „in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt“ wird, und damit das Verlustabzugsverbot greift, richtet sich nach folgender Prüfung:  Ist bei einem Organträger selbst, vor Zurechnung der Einkommen von Organgesellschaften des Organkreises, ein Verlust angefallen und  Hat dieser Organträger als doppelt ansässige Gesellschaft auch nach ausländischem Steuerrecht ein negatives Einkommen, das im Rahmen einer Gruppenbesteuerung mit anderen Gesellschaften im Ausland so berücksichtigt wird, dass zumindest ein Verlustvortrag entsteht.

Liegen diese beiden Punkte vor, so bleibt das negative Einkommen des Organträgers „bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt“, allerdings nur „soweit“ es im Ausland „berücksichtigt wird“. Darauf wird gleich genauer eingegangen werden. Es zeigt sich jedoch an der Formulierung der beiden obigen Punkte, dass bei der hier vertretenen Auslegung der Vorschrift, der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sehr begrenzt ist. 2. Kapitel

Rechtsfolge und Verfahrensfragen A. Rechtsfolge Die Rechtsfolge von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ist im Vergleich zu seinen Tatbestandsvoraussetzungen relativ eindeutig: Das negative Einkommen des Organträgers „bleibt bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt.“ Dies bedeutet, dass der Verlust des Organträgers bei der Einkommensverrechnung innerhalb der Organschaft nicht verrechnet werden kann, also weder mit positiven Einkommen der Organgesellschaft(en) ausgeglichen werden, noch negative Einkommen erhöhen kann.840 Aber nicht nur im Rahmen der Organschaftsbesteue840

Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

rung darf das negative Einkommen des Organträgers nicht berücksichtigt werden, auch im Rahmen seiner eigenen Einkommensermittlung dürfen die Verluste nicht im Wege eines Verlustvortrages oder Verlustrücktrags mit positivem Einkommen des Organträgers im vorangegangenen bzw. in folgenden Veranlagungszeiträumen verrechnet werden.841 Diese letztgenannte Folge lässt starke Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit und Europarechtstauglichkeit der Norm auftreten.842 Sie sollen noch ausführlich untersucht werden.843 Die Höhe der nicht zu berücksichtigenden Verluste ist beschränkt auf den Betrag, „soweit“ der Verlust „im ausländischen Staat berücksichtigt wird“.844 Fraglich ist laut Orth höchstens noch, „bei welchem Steuersubjekt das negative Einkommen des Organträgers bei der inländischen Besteuerung nicht berücksichtigt werden darf.“845 Der Wortlaut lässt hier aber kaum irgendwelche Einschränkungen zu: Der Verlust ist bei der „inländischen Besteuerung“ nicht zu berücksichtigen, unabhängig von der Frage bei welchem Steuersubjekt. Der Verlust darf unstreitig weder bei dem Organträger selber noch im Rahmen der Organschaftsbesteuerung berücksichtigt werden und auch für die Frage nach einer Berücksichtigung bei einer übergeordneten Kapitalgesellschaft im Rahmen einer mehrstufigen Organschaft kann nichts anderes gelten. Zu beachten ist jedoch, dass ein etwaiger überschießender Verlust des Organträgers, der von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht betroffen ist, mit Gewinnen des übergeordneten Organträgers verrechnet werden kann, da die Vorschrift für Organgesellschaften als solche nicht gilt.846

B. Verfahrensrechtliche Fragen Bei den Fragen des Besteuerungsverfahrens fällt auf, dass eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen – also des Organträgers – nachzuweisen, ob, in welcher Art und in welcher Höhe sein Verlust im Ausland berücksichtigt wird, nach der gesetzlichen Regelung nicht besteht: Da es sich bei dem Merkmal der Verlustberücksichtigung im Ausland um eine negative Tatbestandsvoraussetzung für die Berücksichtigung des Verlustes im Inland handelt, gelten prinzipiell die allgemeinen Regelungen über die objektive Beweis- bzw. Feststellungslast.847 Danach trägt ein SteuerOrth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17. Vgl. Hey, BB 2002, 915 f.; Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 192; Meilicke, DB 2002, 911 ff., 916 ff.; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17; Orth, WPg-Sonderheft 2003, 13 ff., 23; ähnlich: Wischmann in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 14 KStG Anm. J. 01 – 17, K 23; Schreiber / Meiisel, 581 ff., 585 a.E. 843 Siehe unten 3. Abschnitt. 844 Vgl. dazu oben 1. Kapitel C.I. 845 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17 a.E. 846 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 453. 841 842

2. Abschn.: Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

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pflichtiger grundsätzlich die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen und die Finanzverwaltung für Tatsachen, die die Steuerschuld erhöhen.848 Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass der Organträger belegen muss, dass bei ihm ein Verlust angefallen ist, nicht jedoch, dass dieser im Ausland nicht berücksichtigt wurde.849 Die Aufgabe nachzuweisen, dass im Ausland eine Berücksichtigung dieses Verlustes stattgefunden hat und in welcher Art und Höhe, liegt damit grundsätzlich allein beim Finanzamt. Möglich wäre jedoch, dass den Organträger eine erweiterte Mitwirkungspflicht im Rahmen von § 90 Abs. 2 AO trifft.850 Da sich die Verlustberücksichtigung im Ausland immer als ein Sachverhalt darstellen dürfte, „der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs“ der AO bezieht, trifft den Organträger hier die Pflicht, „diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen.“ Dies könnten im Wesentlichen Negativ- oder Steuerbescheide der ausländischen Steuerbehörden sein.

Gesamtergebnis 2. Abschnitt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verhindert tatsächlich eine doppelte Verlustnutzung im Wege des double dipping. Allerdings greift das Verlustabzugsverbot auch nur in sehr engen Grenzen tatsächlich ein. Ein doppelt ansässiger Organträger muss vor der Zurechnung der Ergebnisse seiner Organgesellschaften selbst einen Verlust ausweisen, der so auch im Rahmen einer Gruppenbesteuerung mit anderen Gesellschaften im Ausland Berücksichtigung findet. Der insoweit deutlich zu weit geratene Wortlaut der neuen Vorschrift erfährt nach hier vertretener Ansicht somit eine starke teleologische Einschränkung. Dies ist vor allem auch deshalb notwendig, weil die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ein umfassendes Verbot des Verlustabzugs ist. Weder im Rahmen der Organschaftsbesteuerung noch im Rahmen der eigenen Einkommensermittlung des Organträgers darf der Verlust steuerliche Auswirkungen entfalten. Um die Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zu sichern, trifft den Organträger auch noch wegen § 90 Abs. 2 AO die Pflicht, die Berücksichtigung seines Verlustes im Ausland mit entsprechenden Bescheiden zu belegen.

847 Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17; Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 457. 848 Tipke in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 88 AO, Rn. 32 m. w. N. 849 Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 162. 850 Löwenstein / Maier, IStR 2002, 185 ff., 192; Meilicke, DB 2002, 911 ff., 916; Orth, IStR 2002, Beihefter zu Heft 9, 17; Walter in: Ernst & Young, § 14 KStG Rn. 962 (Juli 2003); a.A. wohl Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 457.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

3. Abschnitt

Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte 1. Kapitel

Verfassungsrechtliche Aspekte § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in seiner jetzigen Fassung wird trotz restriktiver Auslegung von einer Vielzahl von Autoren für verfassungswidrig gehalten.851 Diese Bedenken sollen hier zum Anlass genommen werden, die Verfassungsmäßigkeit des Verlustabzugsverbotes in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG genauer zu untersuchen. A. Verfassungsrechtliche Anforderungen an das Steuerrecht Nachdem dem anfänglichen Optimismus der parlamentarischen Demokratie, allein durch das Gesetzgebungsverfahren sei bereits eine maßvolle und gleichmäßige Steuerlast gesichert, inzwischen schon lange die nüchterne Erkenntnis gefolgt ist, dass sich auch der gewählte Abgeordnete häufig nicht als Garant niedriger Steuerlast beweist und auch das elementare und allgemeine Anliegen eines steuerfreien Existenzminimums nur durch Eingreifen des Bundesverfassungsgerichts852 durchgesetzt werden kann, zeigt sich heute das Verfassungsrecht und sein Grundrechtsschutz als einziges verlässliches Bollwerk gegenüber der staatlichen Besteuerungsgewalt.853 Steuern sind heute ein dominierender Faktor geworden, der jedwede wirtschaftliche Entscheidung prägt. Die Freiheit des Einzelnen ist verfassungsrechtlich folglich nur noch gewährleistet, so lange ihn die steuerlichen Folgen seines Verhaltens nicht zu einer anderen als der an sich gewollten Entscheidung zwingen.854 „Erst im Steuersystem eines Staates zeigt sich, was seine Verfassung wirklich wert ist“855. Ein Steuergesetz kann nämlich grundsätzlich jedes Grundrecht verletzen.856 Am häufigsten wirken Steuergesetze auf die Schutzbereiche der allgemeinen Handlungsfreiheit in Art. 2 Abs. 1 GG ein und deren vermögensrechtliche und berufsspezifische Ausprägungen – der Eigentumsgarantie in Art. 14 Abs. 1 GG und der Berufsfreiheit in Art. 12 Abs. 1 GG.857 Vgl. Fn. 842; a.A. wohl nur Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 425 ff., 437. BVerfG, Beschluss v. 25. 9. 1992, 2 BvL 5, 8, 14 / 91,BVerfGE 87, 153 ff., 170. 853 Vgl. Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, 1 f.; Kirchhof, Besteuerungsgewalt und Grundgesetz, 1973, 12. 854 Friauf in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 3 ff., 4. 855 Friauf, DStZ 1975, 359 ff., 360. 856 Kirchhof, Besteuerungsgewalt und Grundgesetz, 17. 851 852

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Ungeachtet der Bedeutung, die den Grundrechten aus Art. 14 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG beizumessen ist, bildet der Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 allerdings bis heute den zentralen verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab für steuerliche Normen.858 I. Grundsatz der Gleichmäßigkeit

Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. Dieser Grundsatz verlangt nicht nur, dass Gesetz und Recht gegenüber jedermann gleich anzuwenden ist, sondern bindet auch den einfachen Gesetzgeber nach Art. 1 Abs. 3 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG bei der Normgebung. Er fordert also Gleichheit bei der Rechtsanwendung, wie bei der Rechtssetzung.859 Notwendig für die Prüfung des Gleichheitssatzes ist aber grundsätzlich der Vergleich zwischen zwei Sachverhalten. Nur wenn diese Sachverhalte im Wesentlichen gleich sind – vollkommen identisch in allen Einzelelementen können sie kaum sein – ist zu fragen, ob sie auch im Wesentlichen gleich behandelt werden. Um sagen zu können, dass die Sachverhalte im Wesentlichen gleich sind, muss es möglich sein, einen gemeinsamen Oberbegriff als Bezugspunkt zu finden, der beide Sachverhalte derart beschreibt, dass weitere Sachverhalte nicht darunter fallen können, weil sie sich in genau einem Differenzierungsmerkmal unterscheiden.860 Dieses Merkmal – auch Vergleichsmaßstab genannt861 – kann nicht abstrakt und allgemein, sondern muss bereichsspezifisch konkret sein.862 Das bedeutet, es soll zum intendierten Regelungsziel in einer inneren Beziehung stehen und die realen Verhältnisse, seien sie rechtlicher oder tatsächlicher Art, wirklichkeitsgetreu aufnehmen und umsetzen (sog. Gebot der Sachgerechtigkeit).863 Dabei darf dieses Merkmal aber nicht gegen die Differenzierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 Weber-Grellet, Steuern im Verfassungsstaat, 2001, 29 a.E. Friauf in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 3 ff., 27; Kirchhof, StuW 1984, 297 ff.; Vogel / Waldhoff in: Bonner Kommentar, Vorb. zu Art. 104a-115 GG, 1997, Rn. 500. 859 Ständige Rechtsprechung seit BVerfG, Urteil v. 23. 10. 1951, 2 BvG 1 / 51, BVerfGE 1, 14 ff., 52 ff.; vgl. auch Arndt / Rudolf, Öffentliches Recht, 14. Auflage 2003, 153. 860 Arndt / Rudolf, Öffentliches Recht, 14. Auflage 2003, 154; Pieroth / Schlink, Grundrechte, 18. Auflage 2002, § 11 Rn. 433 ff. 861 Vgl. Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 76; Kirchhof, StuW 1984, 297 ff., 301. 862 BVerfG, Beschluss v. 8. 10. 1963, 2 BvR 108 / 62, BVerfGE 17, 122 ff., 130; Beschluss v. 8. 4. 1987, 2 BvR 909 u. a., BVerfGE 75, 108 ff., 157; Beschluss v. 30. 9. 1987, 2 BvR 933 / 82, BVerfGE 76, 256 ff., 329; Beschluss v. 8. 6. 1988, 2 BvL 9 / 85, 3 / 86, BVerfGE 78, 249 ff., 287; Urteil v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493 / 89, BVerfGE 84, 239 ff., 268; Rüfner in: Bonner Kommentar, November 1992, Art. 3 Rn. 196. 863 BVerfG, Beschluss v. 22. 3. 1983, 2 BvR 475 / 78, BVerfGE 63, 343 ff., 368; Beschluss v. 11. 2. 1992, 1 BvL 29 / 87, BVerfGE 85, 238 ff., 244 f.; Kirchhof in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), HStR, Band V, 1992, § 124 Rn. 205 ff.; Kirchhof, StuW 1984, 297 ff., 301. 857 858

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

GG oder andere grundlegende verfassungsrechtliche Wertentscheidungen, insbesondere Grundrechte und materielle Verfassungsprinzipien verstoßen.864 Stellt man nun fest, dass zwei solche Sachverhalte, die derartig gleich sind, dass sie unter einen solchen Oberbegriff zu fassen sind, ungleich behandelt werden, stellt dies noch keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, wenn die Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist. Früher war dies erst dann der Fall, wenn die Ungleichbehandlung auf keinem sachlichen Grund beruhte und willkürlich war.865 In der neueren Rechtsprechung seit 1980 verwendet das Bundesverfassungsgericht aber die sog. neue Formel.866 Nach ihr ist das Gleichheitsgebot schon verletzt, „. . . wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obgleich zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und Gewicht bestehen, daß sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen können.“867

Zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung genügt also nicht mehr jeder sachliche Grund, sondern nur noch einer, der „in einem angemessenen Verhältnis zur Ungleichbehandlung“ steht.868 Diese Angemessenheitsprüfung führt dazu, dass der Gesetzgeber je nach Differenzierungskriterium lediglich einem Willkürverbot unterliegt oder streng an die Verhältnismäßigkeitsgrundsätze gebunden ist.869 Für das Steuerrecht lässt sich daraus insgesamt der Grundsatz der Steuergerechtigkeit ableiten.870 Dies erklärt die eminent wichtige Rolle des Art. 3 Abs. 1 GG bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit einer Steuernorm. Denn der Gesetzgeber erfüllt nur dann die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG im Sinne der Steuergerechtigkeit, wenn er nicht willkürlich besteuert, sondern gleichmäßig belastet. 864 BVerfG, Beschluss v. 24. 3. 1976, 2 BvR 804 / 75, BVerfGE 42, 64 ff., 72 f.; Arndt / Rudolf, Öffentliches Recht, 14. Auflage 2003, 155 f.; Arndt / Schumacher, AöR 118 (1993), 513 ff., 516. 865 Seit BVerfG, Urteil v. 23. 10. 1951, 2 BvG 1 / 51, BVerfGE 1, 14 ff., 52; vgl. auch Leibholz / Rinck / Hesselberger, GG, Art. 3 Rn. 21 m. w. N. 866 Vgl. dazu nur Gubelt in: v. Münch / Kunig (Hrsg.), GG, 4. Auflage 1992, Art. 3 Rn. 14. 867 Ständige Rechtsprechung seit BVerfG, Beschluss v. 7. 10. 1980, 1 BvL 50, 89 / 79, 1 BvR 240 / 79, BVerfGE 55, 72 ff., 88; neuer z. B. Beschluss v. 15. 5. 1995, 2 BvL 19 / 91 u. a., BVerfGE 92, 277 ff., 318; Beschluss v. 26. 1. 1993, 1 BvL 38,40,43 / 92, BVerfGE 88, 87 ff., 97; Urteil v. 17. 11. 1992, 1 BvL 8 / 87, BVerfGE 87, 234 ff., 255. 868 BVerfG, Beschluss v. 30. 5. 1990, 1 BvL 2 / 83 u. a., BVerfGE 82, 126 ff., 146; Beschluss v. 10. 3. 1998, 1 BvR 178 / 97, BVerfGE 97, 332 ff., 344 m. w. N. 869 BVerfG, Beschluss v. 26. 1. 1993, 1 BvL 38,40,43 / 92, BVerfGE 88, 87 ff., 96; Beschluss v. 8. 6. 1993, 1 BvL 20 / 85, BVerfGE 89, 15 ff., 22. 870 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 10. 4. 1997, 2 BvL 77 / 92, BVerfGE 96, 1 ff., 5 ff.; Urteil v. 3. 11. 1982, 1 BvR 620 / 78 u. a., BVerfGE 61, 319 ff., 343 ff.; Möstl, DStR 2003, 720 ff., 722 m. w. N.; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, 32; Benda, DStZ 1984, 159 ff. 160.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

175

Doch auch hier besteht eine Einschränkbarkeit der gleichmäßigen Besteuerung durch den Gesetzgeber, „wenn finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen“ die Ungleichbehandlung begründen können.871 Ausdrücklich unerheblich soll es dabei sein, „ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat“.872 Dem Steuergesetzgeber soll also eine sehr weitgehende Gestaltungsfreiheit zustehen.873 Entscheidend für die verfassungsrechtliche Überprüfung ist einzig die Begründung einer etwaigen Ungleichbehandlung durch den Gesetzgeber. Damit rückt die Absicht des Gesetzgebers in den Vordergrund, die er mit seiner Steuervorschrift verfolgt. Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz AO kann die Einnahmeerzielung grundsätzlich jederzeit auch nur Nebenzweck einer Steuervorschrift sein. Unterschieden werden kann folglich zwischen sog. Fiskalzwecknormen (auch Finanzierungsnormen), die ausschließlich der Deckung des notwendigen Finanzbedarfs der öffentlichen Haushalte dienen,874 und sog. Sozialzwecknormen (auch Lenkungsnormen), bei der der fiskalische Zweck der Steuer tatsächlich zum Nebenzweck absinkt und vorrangig wirtschaftspolitische Ziele verfolgt werden.875 Entscheidend für die verfassungsrechtliche Beurteilung ist aber immer die objektive Wirkung einer Norm, wenn diese mit den subjektiven Zielen des Gesetzgebers nicht übereinstimmt.876 Während nun die Fiskalzwecknorm schon verfassungsgemäß sein sollen, wenn die „eintretende Belastungswirkung in Relation zur Leistungsfähigkeit für den Betroffenen“877 steht, dürfen bei Sozialzwecknormen die wirtschaftlichen Ziele nicht willkürlich gewählt sein, sondern müssen unter grundsätzlicher Beachtung der Leistungsfähigkeit des Einzelnen gerade dem Gemeinwohl dienen.878 871 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 22. 6. 1995, 2 BvL 37 / 91, BVerfGE 93, 121 ff., 136; Beschluss v. 29. 11. 1989, 1 BvR 1402, 1528 / 87, BVerfGE 81, 108 ff., 117; Beschluss v. 6. 12. 1983, 2 BvR 1275 / 79, BVerfGE 65, 325 ff., 354; Beschluss v. 12. 10. 1978, 2 BvR 154 / 74, BVerfGE 49, 343 ff., 360. 872 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 8. 10. 1991, 1 BvL 50 / 86, BVerfGE 84, 348 ff., 359; Beschluss v. 19. 2. 1991, 1 BvR 1231 / 85, BVerfGE 83, 395 ff., 401; Beschluss v. 9. 7. 1969, 2 BvL 20 / 65, BVerfGE 26, 302 ff., 310. 873 Vgl. kritisch dazu Loritz, NJW 1986, 1 ff., 5; Wilk, Behandlung von Auslandsverlusten, 2000, 145; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, 34; Möstl, DStR 2003, 720 ff., 723. 874 Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 20. 875 Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 21. 876 Vgl. nur BVerfG, Beschluss v. 3. 11. 1982, 1 BvR 710 / 82, BVerfGE 62, 189 ff., 192 m. w. N. 877 Friauf, StuW 1985, 308 ff., 315. 878 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 232 ff.; Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 125 ff.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Die Rechtsprechung nahm eine derartige Differenzierung teilweise nicht vor, sondern sah die Grenze zur Willkür erreicht, wenn der Inhalt der Steuernorm dem ihr eigentlich zukommenden Sinn der Einnahmeerzielung derartig entgegensteht, dass es zu einer „erdrosselnden Wirkung“ kommt, weil der Steuerpflichtige den Steuertatbestand nicht erfüllen kann oder will.879 In der neueren Rechtsprechung geht das BVerfG aber auch von der Existenz von Lenkungssteuern als Steuernormen mit wirtschaftspolitischer Lenkungswirkung aus,880 auf die es dann auch den oben genannten Prüfungsumfang bezieht. Im Bereich des Steuerrechts verlangt also der Gleichheitssatz, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden.881 1. Das Prinzip der Leistungsfähigkeit Früher war dieses Prinzip der Leistungsfähigkeit noch in der Weimarer Reichsverfassung in Art. 134 WRV verankert. Dieser bestimmte, „alle Staatsbürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei“. Aus dieser Vorschrift wurde daher gefolgert, dass die gleichmäßige Verteilung der öffentlichen Abgaben nach dem Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen hatte.882 Die Rechtsprechung sah Art. 134 WRV somit als Spezialvorschrift gegenüber dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, dem folglich im Steuerrecht keinerlei Bedeutung zukam.883 Das heutige Grundgesetz enthält eine solch explizite Nennung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht mehr. Seine verfassungsrechtliche Herleitung erfolgt heutzutage aber nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der weit überwiegenden Auffassung in der Literatur als Konkretisierung des in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Grundsatzes der Steuergerechtigkeit.884 Das Bundesverfassungsgericht sieht es insofern als systemtragendes Prinzip mit Verfassungsrang und führt dazu folgendes aus:885 879 880

Vgl. BVerfG, Urteil v. 22. 5. 1963, 1 BvR 78 / 56, BVerfGE 16, 147 ff., 161. Vgl. BVerfG, Urteil v. 7. 5. 1998, 2 BvR 1991 / 95 u. 2004 / 95, BVerfGE 98, 106 ff.,

117. 881 BVerfG, Urteil v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493 / 89, BVerfGE 84, 239 ff., 268; Beschluss v. 17. 11. 1998, 1 BvL 10 / 98, BStBl. II 1999, 509 ff., 511; Beschluss v. 22. 06. 1995, 2 BvL 37 / 91, BVerfGE 93, 121 ff., 134. 882 Giese, Die Verfassung des deutschen Reiches, 1920, Art. 134 Rn. 3. 883 Gusy, Die Weimarer Reichsverfassung, 1997, 290. 884 BVerfG, Beschluss v. 22. 2. 1984, 1 BvL 10 / 80, BVerfGE 66, 214 ff., 223; Urteil v. 3. 11. 1982, 1 BvR 620 / 78 u. a., BVerfGE 61, 319 ff., 343 f.; Beschluss v. 23. 11. 1976, 1 BvR 150 / 75, BVerfGE 43, 108 ff., 119; Beschluss v. 2. 1. 1973, 1 BvR 345 / 73, BVerfGE 36, 66 ff., 72; Beschluss v. 9. 2. 1972, 1 BvL 16 / 69, BVerfGE 32, 333 ff., 339; Beschluss v. 14. 4. 1959, 1 BvL 23, 34 / 57, BVerfGE 9, 237 ff., 243; Beschluss v. 17. 1. 1957, 1 BvL 4 / 54, BVerfGE 6, 55 ff., 67.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

177

„Es ist ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird. [ . . . ] Im Gesetzgebungsverfahren ist es als ,das Prinzip der Steuergerechtigkeit‘ bezeichnet worden, ,jeden Bürger nach Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Steuern zu belasten‘ (BT-Drs. 7 / 1470, S. 211 f.).“

Die herrschende Ansicht in der Literatur geht mit dieser verfassungsrechtlichen Herleitung des Leistungsfähigkeitsprinzips konform.886 Manche Autoren leiten es aber auch aus der Finanzverfassung, dem Rechtsstaats- und Sozialstaatsgebot oder aus prinzipiellen Erwägungen und Gerechtigkeitsempfindungen ab.887 Durch die direkte Ableitung des Leistungsfähigkeitsprinzips aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Steuergerechtigkeit bleibt dem Gesetzgeber für die Festlegung von Differenzierungsmerkmalen bei der Anwendung des Gleichheitssatzes im Bereich des Steuerrechts kein Spielraum mehr.888 Ein Verstoß des Gesetzgebers gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch eine Steuernorm bedarf deshalb der Rechtfertigung durch einen verfassungsrechtlich anerkannten Grund.889 Das Leistungsfähigkeitsprinzip gibt dergestalt „einer systemgerechten, in der Regel- und Ausnahmewertung folgerichtigen Gesetzgebung den Maßstab“.890 2. Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips Das Leistungsfähigkeitsprinzip besagt, dass Steuerpflichtige nach Maßgabe ihrer individuellen finanziellen Leistungsfähigkeit zu belasten sind.891 Tipke hält fest:892 „Inhalt des Prinzips ist nach meinem Verständnis, dass die individuelle Steuerbelastung der Bürger nach deren Fähigkeiten bemessen sein muss, Steuerleistungen aus dem Ein-

BVerfG, Beschluss v. 22. 2. 1984, 1 BvL 10 / 80, BVerfGE 66, 214 ff., 223. Vgl. nur Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, 488 m. w. N. (Fn. 55); a.A. aber Weber-Grellet, Steuern im Verfassungsstaat, 2001, 167. 887 Vgl. Vogel in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), HStR, Band IV, 1990, § 87 Rn. 92 f.; Lang, Bemessungsgrundlage, 1988, 97 ff.; Kirchhof, StuW 1985, 319 ff., 323; Walzer, StuW 1986, 201 ff., 206 ff.; Birk, StuW 1989, 212 ff., 213. 888 Beil, Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, 2001, 72; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, 24. 889 Allg. Ansicht: BVerfG, Beschluss, 8. 10. 1991, 1 BvL 50 / 86, BVerfGE 84, 348 ff., 363 f.; Beschluss v. 10. 4. 1997, 2 BvL 77 / 92, BVerfGE 96, 1 ff., 6; Beschluss v. 30. 9. 1998, 2 BvR 1818 / 91, BVerfGE 99, 88 ff., 95; Birk, Steuerrecht, 6. Auflage 2003, Rn. 154 m. w. N. 890 Kirchhof in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. A 282; Friauf in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 3 ff., 28 f. 891 BVerfG, Beschluss v. 22. 2. 1984, 1 BvL 10 / 80, BVerfGE 66, 214 ff., 223. 892 Tipke, StuW 1994, 58 ff., 60; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, 478, 496. 885 886

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

kommen im Verhältnis zum Einkommen erbringen zu können [und] dass die individuelle Steuerbelastung der Unternehmen nach deren Fähigkeiten bemessen sein muss, Steuerleistungen aus dem Gewinn im Verhältnis zum Gewinn erbringen zu können.“

Zu beachten ist dabei aber, dass nach einer Belastungsgleichheit in horizontaler und vertikaler Richtung unterschieden werden muss: Vertikal gesehen, soll die Steuerbelastung mit zunehmender finanzieller Leistungsfähigkeit ansteigen, während horizontal Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich besteuert werden müssen.893 Anhand welcher Merkmale die Leistungsfähigkeit nun tatsächlich zu messen ist, wird dadurch aber noch nicht geklärt.894 Deshalb bedarf das Leistungsfähigkeitsprinzip noch weiterer gesetzgeberischer Konkretisierungen, die sich an den grundlegenden Wertentscheidungen des Grundgesetzes auszurichten haben.895 Diese Konkretisierungen werden nach Beil in mehreren Stufen vorgenommen,896 wobei hier vor allem die Feststellung von Bedeutung ist, dass sich die Leistungsfähigkeit zur Steuerzahlung nur aus dem disponiblen Einkommen ergeben kann (Nettoprinzip).897 Bei diesem Nettoprinzip wird nochmals zwischen dem subjektiven und dem objektiven unterschieden.898 In subjektiver Hinsicht bedeutet dies, dass für die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit die Umstände in der Person des Besteuerten zu beachten sind, also beispielsweise das Existenzminimum freizustellen ist oder Unterhaltsaufwendungen für Kinder zu berücksichtigen sind.899 Objektiv betrachtet dürfen lediglich die Reineinkünfte eines Steuerpflichtigen besteuert werden, um dem Leistungsfähigkeitsprinzip gerecht zu werden. Daher 893 BVerfG, Beschluss v. 29. 5. 1990, 1 BvL 20, 26 / 84, BVerfGE 82, 60 ff., 89; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 165 ff.; Arndt / Schumacher, AöR 118 (1993), 513 ff., 520; Weber-Grellet, Steuern im Verfassungsstaat, 2001, 167. 894 Beil, Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, 2001, 73. 895 Lang, Bemessungsgrundlage, 1988, 99; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, 53 ff.; Kirchhof, StuW 1985, 319 ff., 327; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, 493 ff.; Beil, Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, 2001, 73. 896 Vgl. Darstellung bei Beil, Belastungsgrund des steuerstaatlichen Synallagmas, 2001, 73 f. 897 Tipke / Lang, Steuerecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 113; Weber-Grellet, Steuern im Verfassungsstaat, 2001, 168. 898 Vgl. auch Übersicht bei Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, 501; Weber-Grellet, Steuern im Verfassungsstaat, 2001, 176. 899 Kirchhof in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), § 2 Rn. A 129 ff.; Arndt / Schumacher, AöR 118 (1993), 513 ff., 525 ff.; BVerfG, Beschluss v. 25. 09. 1992, 2 BvL 5 / 91, 8 / 91, 14 / 91, BVerfGE 87, 153 ff., 169; Beschluss v. 10. 11. 1998, 2 BvL 42 / 93, BVerfGE 99, 246 ff., 260 ff.; BFH, Beschluss v. 06. 03. 2003, XI B 07 / 02, BStBl. II 2003, 516 ff., 517 jeweils m. w. N.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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sind Einkünfte im steuerrechtlichen Sinn stets Bruttozugänge (Einnahmen) abzüglich der dafür aufgewendeten Kosten (Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten).900 3. Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips Sowohl das objektive als auch das subjektive Nettoprinzip sind als unbestimmte Rechtsbegriffe immer noch ausfüllungsbedürftig.901 Die Schlussfolgerungen aber, die aus diesen Prinzipien gezogen werden können, bilden Rechtserkenntnisquellen für konkrete und anwendungsfähige Rechtssätze. Für die verfassungsrechtliche Überprüfung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG steht die Frage nach einer verfassungsrechtlich gebotenen Verlustberücksichtigung im Vordergrund. Grundsätzlich werden Verluste dann erwirtschaftet, wenn die Bruttozugänge hinter den Abgängen zurückbleiben. Aufgrund des objektiven Nettoprinzips, kann für die Besteuerung aber lediglich der Betrag herangezogen werden, der von den Einnahmen nach Abzug der für die Einnahmeerzielung aufgewendeten Kosten übrig bleibt. Hat der Gesetzgeber dabei einmal die Entscheidung darüber gefällt, ob bestimmte Kosten Erwerbsaufwendungen sind oder nicht, kann er ihren Abzug der Höhe nach nicht mehr beschränken.902 Es kommt folglich auch zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust, wenn die zu berücksichtigenden Einnahmen geringer ausfallen, als die abzugsfähigen Aufwendungen. Ein solcher Verlust kann prinzipiell auf horizontaler oder vertikaler Ebene mit den positiven Ergebnissen anderer Einkunftsquellen derselben bzw. anderen Einkunftsart(en) verrechnet werden. Von diesen Grundsätzen weicht nach Ansicht der meisten Autoren in der Literatur § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ab, wenn er den Verlustabzug bzw. die Verlustverrechnung des Organträgers im Inland nicht mehr zulässt.903 Um aber die Bedeutung des Verbots in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, das negative Einkommen des Organträgers bei der inländischen Besteuerung nicht zu berücksichtigen, im Rahmen der deutschen Organschaftsbesteuerung zu erfassen, ist es zunächst notwendig, die Dogmatik dieser Besteuerung näher zu untersuchen.

900 Vgl. Zugmaier in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. 503 (Juli 2003); Kirchhof in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. A 127; Arndt / Schumacher, AöR 118 (1993), 513 ff., 520 ff.; BFH, Beschluss v. 9. 05. 2001, XI B 151 / 00, BStBl. II 2001, 552 ff., 554. 901 So Reiff, DStZ 1998, 858 ff., 858 a.E. 902 Vgl. Reiff, DStZ 1998, 858 ff., 859. 903 Vgl. Fn. 842; a.A. aber Töben / Schulte-Rummel, FR 2002, 435 ff., 437.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung II. Grundlagen der Organschaftsregelungen

Die Tatsache, dass es nur innerhalb der Organschaft möglich ist, durch Vertragsgestaltung das Steuerobjekt – das Einkommen – von einem Steuersubjekt zum anderen zu schieben, macht sie grundsätzlich zu einem „steuerlichen Unikum“904. 1. Herleitung Die heutigen steuerlichen Organschaftsregelungen haben denn auch eine bewegte Geschichte, die lange Zeit von der Rechtsprechung geprägt wurde.905 Im Verlauf dieser Entwicklung wurden immer wieder verschiedene dogmatische Ansätze, sog. Organschaftstheorien, diskutiert und angewendet.906 a) Die Organschaftstheorien Im Rahmen der vorliegenden Arbeit soll im Folgenden allerdings nur auf die sog. „Zurechnungstheorie“ näher eingegangen werden, die im Wesentlichen Grundlage der Rechtsprechung des BFH vor der gesetzlichen Regelung im § 7a KStG 1969 war.907 aa) Die Angestelltentheorie Ihr Vorläufer, die „Angestelltentheorie“, kam noch ohne eine besondere Zurechnung oder Gewinnabführung aus, weil nach diesem Ansatz die Untergesellschaft gleichsam als „Angestellte“ der Obergesellschaft keinen eigenen Gewinn erwirtschaftete, sondern der Erfolg ihrer Tätigkeit schon direkt bei dieser anfiel.908 Dennoch behielt die Organgesellschaft nach Ansicht der Rechtsprechung, trotz ihrer Eigenschaft als „Organ eines anderen Unternehmens“, ihre subjektive Steuerpflicht.909 Die Qualifikation der Untergesellschaft als Angestellte der Obergesellschaft war allerdings aus verschiedenen Gründen äußerst problematisch und in der Literatur umstritten.910 Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 11 Rn. 111 a.E. Vgl. statt aller Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Tz. 114 ff. 906 Vgl. Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftssteuerrecht, 1975, Tz. 1 ff.; Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Band II / 2, 4. Auflage 1996, 77 ff.; Rupp, Die Ertragsbesteuerung nationaler Konzerne, 1983, 109 ff.; Bauer, Die Besteuerung wirtschaftlicher Konzerne, 1987, 50 ff. 907 Für eine genauere Darstellung der „Angestellten-“, „Bilanzierungs-“ und „Einheitstheorie“ im Überblick sei auf die Ausführungen bei Bauer, Die Besteuerung wirtschaftlicher Konzerne, 1987, 50 ff. bzw. 57 ff. bzw. 60 ff.; Hübl, DStZ, 1965, 17 ff. verwiesen. 908 Vgl. dazu Hübl, DStZ 1965, 17 ff., 18; Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Tz. 5. 909 RFH, Urteil v. 31. 03. 1922, I A 10 / 22, RFHE 9, 167 ff., 168. 904 905

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bb) Die Zurechnungstheorie Die„Zurechnungstheorie“ basiert hingegen hauptsächlich auf der Zusammenrechnung der Geschäftsergebnisse von Mutter- und Tochtergesellschaften.911 Allerdings bleiben die gesellschaftsrechtlich selbständigen Gesellschaften nach wie vor eigenständige Steuerpflichtige. Insoweit bleibt es auch bei der Zurechnungstheorie bei einer rechtsförmlich geprägten Sichtweise.912 Die steuerlichen Ergebnisse aller Gesellschaften innerhalb des Organkreises werden dabei zunächst vollkommen unabhängig von einander ermittelt, wobei auch ausdrücklich die Geschäfte zwischen Ober- und Untergesellschaft als wirksam angesehen und nicht aus der steuerlichen Gewinnermittlung ausgeschieden werden. Anschließend erst werden diese Ergebnisse dann einfach addiert bzw. der Muttergesellschaft zugerechnet und von dieser letztendlich versteuert. Diese rechtlich nicht zwingende Zusammenrechnung der Einzelergebnisse bei der Obergesellschaft erfolgt allerdings explizit aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise heraus, um „dem Gedanken, dass das Einkommen ein wirtschaftlicher Begriff ist, steuerliche Wirkung zu verschaffen.“913 Darauf wird später nochmals genauer einzugehen sein. b) Rechtsprechung und Finanzverwaltung Der BFH hat diese vom RFH entwickelte Theorie zunächst übernommen, später dann aber „im Wesentlichen aufgegeben“914 oder „nicht mehr konsequent angewandt“915. Die Unterschiede machte der BFH dabei allerdings vorwiegend nur bei der Behandlung nichtabziehbarer Betriebsausgaben im Rahmen der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaften an den Organträger.916 Sein als „Handelsrechtstheorie“ bezeichneter Ansatz917 fand damals in der Literatur, die ebenfalls eigene Ansätze formulierte,918 aber mannigfaltigen Widerspruch.919 Vgl. nur Bauer, Die Besteuerung wirtschaftlicher Konzerne, 1987, 51 ff. m. w. N. Vgl. dazu beispielsweise RFH, Urteil v. 12. 07. 1932, I A 477 / 31, RStBl. 1932, 946 ff., 947; Urteil v. 22. 01. 1935, I A 401 / 32, RStBl. 1935, 517 ff., 522; Urteil v. 18. 02. 1933, I A 439 / 32, RStBl. 1933, 647 f.; Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Band II / 2, 1996, 94 ff. m. w. N. 912 Bauer, Die Besteuerung wirtschaftlicher Konzerne, 1987, 55. 913 Gutachten des RFH vom 26. 07. 1932, I D 2 / 31 und III D 2 / 33, RStBl. 1933, 136 ff., 138. 914 Holtmeier, Die Organtheorie, 1959, 77 m. w. N. (Fn. 186). 915 Bauer, Die Besteuerung wirtschaftlicher Konzerne, 1987, 56 m. w. N. (Fn. 2). 916 Vgl. Gutachten des BFH vom 27. 11. 1956, I D 1 / 56 S, BStBl. III 1957, 139 ff., 145 f.; Rupp, Die Ertragsbesteuerung nationaler Konzerne, 1983, 117 f. 917 Schultze-Schlutius, DB 1957, Beilage 14, 1 ff., 1. 918 Sog. „Theorie der Einkommenseinheit“ von Schultze-Schlutius, DB 1957, Beilage 14, 1 ff. oder die „partielle Zurechnungstheorie“ von Hübl, DStZ 1965, 17 ff., 22 f. 919 Vgl. nur Holtmeier, Die Organtheorie, 1959, 78 ff. m. w. N. (Fn. 193). 910 911

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Auch die Finanzverwaltung verweigerte den neuen Ansätzen in der Rechtsprechung des BFH in einem Nichtanwendungserlass die Gefolgschaft920 und forderte eine gesetzliche Regelung. 2. Gesetzgebung Doch erst als auch der BFH in einem Urteil v. 04. 03. 1965921 den Gesetzgeber zum Handeln aufforderte und sich schließlich im Urteil v. 17. 11. 1966922 für die Zukunft weigerte, weiterhin ohne gesetzliche Regelung bestimmte Organschaftsverhältnisse anzuerkennen, entschloss sich der Gesetzgeber seine bereits 1964 geäußerte Absicht,923 eine gesetzlichen Regelung der Organschaft zu schaffen, in die Tat umzusetzen. a) § 7a KStG 1969 Der Gesetzgeber hat dann mit der Einführung des § 7a KStG 1969924 von allen „modifizierten“ Zurechnungstheorien Abstand genommen und ist wieder zur Rechtspraxis der RFH-Rechtsprechung zurückgekehrt, „um den auf der früheren Rechtsprechung des RFH und BFH beruhenden Rechtszustand gesetzlich zu verankern.“925 Damit wurde die „Zurechnungstheorie“ des RFH umgesetzt und im Rahmen einer Organschaft wieder eine vollständige Zurechnung der steuerlichen Ergebnisse der Organgesellschaften zum Organträger vorgesehen. b) §§ 14 bis 19 KStG Diese Regelungen hatten Bestand bis zur Schaffung der §§ 14 bis 19 KStG 1977 im Rahmen der Körperschaftssteuerreform 1977.926 Der Gesetzgeber hat damals die Organschaftsregelungen des § 7a KStG 1969 als bereits bestehende Ausnahmeregelung zum sonst im Körperschaftssteuersystem geltenden Prinzip der Doppelbelastung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft durch die Besteuerung bei der 920 Finanzministerium NRW, Erlass v. 18. 07. 1957, S 2526 a-5369 / VA-2, BStBl. II 1957, 140 ff., II. 921 I 249 / 61 S, BStBl. III 1965, 329 ff., 331. 922 I 280 / 63, BStBl. III 1967, 118. 923 Vgl. Bericht v. 05. 06. 1964, BT-Drs. 4 / 2320, 99. 924 Gesetz zur Änderung des Körperschaftssteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. 08. 1969, BGBl. I 1969, 1182 ff. = BStBl. I 1969, 471 ff. 925 Begründung zum Gesetz zur Änderung des KStG und anderer Gesetze, BT-Drs. 5 / 3017, 7 (unter A III 1. a.E. und 8 (unter „zu Nummer 3“). 926 Körperschaftsteuerreformgesetz v. 31. 08. 1976, BGBl. I 1976, 2597 ff. = BStBl. I 1976, 445 ff.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

183

Gesellschaft im Rahmen der Körperschaftssteuer und beim Eigner im Rahmen der Einkommensteuer auf die Ausschüttungen begriffen.927 Gleichzeitig stellte er aber auch heraus, dass die Bedeutung des Instituts der körperschaftssteuerlichen Organschaft über die Beseitigung dieser Doppelbelastung hinaus geht, die durch die Einführung des Anrechnungsverfahrens für ausgeschüttete Gewinne im Rahmen dieser Reform in der Zukunft allgemein vermieden werden sollte: „Sie beinhaltet darüber hinaus den Verlustausgleich zwischen den an der Organschaft beteiligten Unternehmen, eine Folge, die dem Anrechungsverfahren nicht wesensimmanent ist. Die Bundesregierung ist daher der Auffassung – und sie folgt darin der Ansicht der Steuerreformkommission (vgl. Tz. IV / 229) –, dass die körperschaftsteuerliche Organschaft als Bestandteil unseres Konzernsteuerrechts auch nach der Einführung des Anrechnungsverfahrens unentbehrlich ist.“928 Das Anrechnungsverfahren ermöglicht nämlich naturgemäß keinen Ausgleich von Gewinnen und Verlusten mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen, insbesondere keinen Ausgleich von Verlusten eines abhängigen Unternehmens mit Gewinnen des herrschenden Unternehmens. Nachdem man aber schon vor der Geltung des Anrechnungsverfahrens in der rechtlichen und wirtschaftlichen Abhängigkeit selbständiger Unternehmen einen rechtspolitischen Grund gesehen hat, hier einen Gewinn- und Verlustausgleich wie in einem Einheitsunternehmen zuzulassen, musste dies auch nach Einführung des Anrechnungsverfahrens gelten.929 Der Gesetzgeber wollte also bei der Körperschaftssteuerreform 1977 die Regelungen der Organschaftsbesteuerung vor allem wegen des möglichen Verlustausgleichs zwischen den im Organkreis verbundenen Unternehmen im KStG belassen und in den §§ 14 bis 19 KStG 1977 ausführlicher als bisher ausformulieren. Der funktionale Zweck dieser neuen Regelungen war somit primär, wenn auch nicht allein, der Verlustausgleich zwischen mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen.930 Der Gesetzgeber ist dabei weiterhin von der Geltung der Zurechnungstheorie ausgegangen und hat diese seinen Regelungen zugrunde gelegt. Davon ist er bis heute nicht mehr abgewichen, so dass es in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 unverändert heißt: „. . . so ist das Einkommen der Organgesellschaft ( . . . ) dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, . . .“

Die Institution „Organschaft“ sollte und soll also auch weiterhin die Bildung von Konzernen erleichtern, ohne dass dabei eine politisch und wirtschaftlich wenig 927

Begründung zum Gesetz zur Reform des KStG, BT-Drs. 7 / 1470, 347 (Zweites Kapi-

tel). 928

Begründung zum Gesetz zur Reform des KStG, BT-Drs. 7 / 1470, 347 (Zweites Kapi-

tel). Schmidt, Die Organschaft, 5. Auflage 1999, Rn. 10 a.E. Winter in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), KStG, § 14 Rn. 3 (April 1982); Schmidt, Die Organschaft, 5. Auflage 1999, Rn. 11 und 478. 929 930

184

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

erwünschte rechtliche Fusion der verbundenen Unternehmen stattfinden muss.931 Insoweit wertet der Gesetzgeber also auch im Rahmen des heutigen § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die „wirtschaftliche Fusion“ höher als die rechtliche, und folgt damit nicht der formal juristischen, sondern der oben bereits angesprochenen, wirtschaftlichen Betrachtungsweise.932 Auf den Begriff der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ soll im Folgenden näher eingegangen werden. 3. Wirtschaftliche Betrachtungsweise Die wirtschaftliche Betrachtungsweise, ebenso wie ihr Pendant die formaljuristische Betrachtungsweise, stellt eine „spezifische steuerjuristische Betrachtungsweise“ dar.933 Was aber konkret darunter zu verstehen ist, war über Jahrzehnte hinweg umstritten.934 a) Gesetzliche Regelung Zwar gab es in § 4 RAO 1919935 ehemals eine gesetzliche Regelung, die später in § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG 1934936 übernommen wurde, diese Normen wurde jedoch früher schon als missverständlich und überflüssig bezeichnet.937 Sie wurden in der Folge auch nicht in die AO 1977938 übernommen, so dass sich auch dort 931 Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 11 Rn. 110. Ob es dabei nicht ratsam gewesen wäre, sich ebenfalls der Einheitstheorie anzuschließen, wie es schon lange vielfach in der Literatur gefordert wird (Reis, Die Körperschaftsbesteuerung des Konzerns, 1996, 166 ff.; Küting, DB 1990, 489 ff.; Bauer, Die Besteuerung deutscher Konzerne, 1987, 63 a.E.; Rupp, Die Ertragsbesteuerung nationaler Konzerne, 1983, 28 ff., 37; Beusch in: Festschrift für Flume, Band II, 1978, 21 ff., 41 f.; Mühlschlegel, Die steuerliche Gewinnermittlung für Konzerne, 1971, 10; Bacher, Die Organschaft in ihrer steuerlichen Bedeutung, 1958, 37 a.E.) soll und kann im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht erörtert werden. 932 So Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1309. 933 Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1309. 934 Vgl. dazu die ausführliche Darstellung bei Beisse, StuW 1981, 4 ff.; Ruppe in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, Einf. Rn. 452 ff. (Februar 1990). 935 § 4 RAO v. 13. 12. 1919, RGBl. 1919, 1993 ff., schrieb vor: „Bei der Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.“ Vgl. dazu auch Nieberl, Die RAO, 2. Auflage 1927, § 4 Rn. 1 ff. 936 § 1 Abs. 2 StAnpG 1934 v. 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, 925 ff., übernahm den Wortlaut von § 4 RAO 1919 ergänzt um die Formulierung in § 1 Abs. 3: „Entsprechendes gilt für die Beurteilung von Tatbeständen“. Vgl. dazu auch Mattern / Meßmer, RAO, 1964, Rn. 2611 ff. 937 Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1294 (Fn. 247) m. w. N. 938 AO 1977 v. 16. 3. 1976, BGBl. I S. 613 ff., ber. 1977 S. 269. 939 In der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002, BGBl. I S. 3866 ff.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

185

keine solche Regelung mehr findet.939 Folglich muss allein auf die Auffassungen von Literatur und Rechtsprechung zurückgegriffen werden. b) Theorien und Ansichten Ursprünglich entwickelt wurde der Begriff der wirtschaftlichen Betrachtungsweise von Becker schon 1932.940 Er hat die wirtschaftliche Betrachtungsweise als „allgemeines Korrektiv“ verstanden, um zivilrechtliche Begriffe ins Steuerrecht zu transformieren.941 Ihm zufolge soll bei der Beurteilung eines Sachverhalts nicht auf die (zivil-)rechtliche Einkleidung zu achten sein, sondern ausschließlich auf den wirtschaftlichen Kern.942 Die Anhänger seiner Ansicht blieben in der Anwendung dieses Grundsatzes aber nicht konsequent, sondern gingen mehr intuitiv vor, ohne ihre Ergebnisse dogmatisch zu begründen.943 Kurzzeitig wurde daher vertreten, auch im Steuerrecht käme es grundsätzlich immer auf die zivilrechtliche Interpretation einer Norm an, es gelte insoweit das „Primat des Zivilrechts“.944 Seit etwa 1965 wird aber die wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Literatur überwiegend als teleologische Auslegung von steuerlichen Normen gesehen, die sich gerade an dem wirtschaftlichen Normzweck orientiert.945 Dabei wird wieder, ähnlich wie schon Becker, davon ausgegangen, dass das Steuerrecht grundsätzlich selbständig neben dem Zivilrecht steht.946 Dies bestätigt sich auch in den neueren Entscheidungen des BFH947 und auch des BVerfG948. Im Ergebnis bedeutet diese teleologische Deutung von steuerrechtlichen Regelungen nach dem wirtschaftlichen Normzweck aber nichts anderes, als dem verfassungsrechtlich gebotenen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Geltung zu verschaffen.949 Der Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG schreibt dem Steuergesetzgeber vor, jeden steuerlichen Vorgang oder Zustand Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1286 (Fn. 220) m. w. N. Becker, StuW 1932, 481 ff., 543. 942 Becker, StuW 1939, 745 ff., 758. 943 Vgl. zur Kritik schon Holtmeier, Die Organtheorie, 1959, 55 ff.; zusammenfassend: Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1287 f. mit konkreten Beispielen. 944 Vgl. dazu nur Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1288 m. w. N. 945 Groh, StuW 1989, 228 ff., 230 (Fn. 24); Moxter, StuW 1989, 232 ff., 232; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1289 (Fn. 230) m. w. N. 946 Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, 92 ff.; Band III, 1291; Paulick, DB 1968, 1867 ff., 1868; Holtmeier, Die Organtheorie, 1959, 55 (Fn. 102) m. w. N. 947 Vgl. dazu Woerner, FR 1992, 226 ff., 231. 948 Vgl. nur BVerfG, Beschluss v. 27. 12. 1991, 2 BvR 72 / 90, BStBl. II 1992, 212. 949 Vgl. dazu nur Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1309. 950 Dazu schon ausführlich oben 1. Kapitel A.I. 940 941

186

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

gleichmäßig zu erfassen.950 Tipke zufolge ist das Steuerrecht aber noch nicht so entwickelt, dass es durchgehend Begriffe bzw. Rechtsbegriffe verwendet, die sich dazu eignen: „Teils aus Tradition (s. besondere Verkehrssteuergesetze), teils aus Verlegenheit, teils aus Notwendigkeit (nämlich wenn die Steuergesetze das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verfehlen), teils aus Zweckmäßigkeit (nämlich wenn der zivilrechtliche Begriff klare Konturen hat und sich zur gleichmäßigen Erfassung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit eignet) greift das Steuerrecht aber auch auf Zivilrechtsbegriffe zurück.“951

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist also nur ein „Reflex der Anknüpfung der Besteuerung an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit“952. 4. Ergebnis Zusammenfassend lässt sich damit festhalten, dass die heutigen Regelungen der Organschaftsbesteuerung in den §§ 14 bis 19 KStG weiterhin auf der von Literatur und Rechtsprechung entwickelten, ehemals gewohnheitsrechtlich anerkannten, Zurechnungstheorie basieren. Diese wiederum ist geprägt von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts im Hinblick auf die zivilrechtliche Konstruktion der Unternehmensverbindung mittels Ergebnisabführungsvertrag. Durch sie wird bei der Besteuerung der Organschaft der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gewahrt, und damit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG Genüge getan. Dass bedeutet, jeder Verstoß gegen das Grundprinzip der Zurechnungstheorie, der Gewinn- und Verlustverrechnung zwischen wirtschaftlich abhängigen aber rechtlich selbständigen Unternehmen, durch die Steuergesetzgebung innerhalb der Organschaftsbesteuerung stellt gleichzeitig einen Verstoß gegen das verfassungsmäßig durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderte Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dar.953 Zu fragen ist damit, ob das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG noch mit der Zurechnungstheorie zu vereinbaren ist oder ob der Gesetzgeber hier die wirtschaftliche Betrachtungsweise verlassen hat und damit keine verfasTipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1284 mit einigen Beispielen. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1309. 953 Ob nicht schon die Zurechnungstheorie als solche gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstößt, wie einige Stimmen in der Literatur behaupten (vgl. Reis, Die Körperschaftsbesteuerung des Konzerns, 1996, 168 f.; Küting, DB 1990, 489 ff., 496; Rupp, Die Ertragsbesteuerung nationaler Konzerne, 1983, 36 f.; Mühlschlegel, Die steuerliche Gewinnermittlung für Konzerne, 1971, 10; Reuter in: Klein / Vogel (Hrsg.), Festschrift für Hugo Wallis, 1985, 427 ff. 437), soll hier nicht weiter untersucht werden, denn wäre dem so, würde dies keine Aussage über den hier in Frage stehenden § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zulassen: Die Organschaftsregelungen insgesamt wären verfassungswidrig. 954 Angelehnt an Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 436 ff., 448 f. 951 952

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

187

sungsmäßige, gleichmäßige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mehr vollzieht.

B. Verstoß gegen die Zurechnungstheorie Ob der Gesetzgeber durch das Einfügen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in die Regelungen der Organschaftsbesteuerung gegen die Grundprinzipien der diesen zugrundeliegenden Zurechnungstheorie, verstoßen hat, soll anhand des folgenden Beispiels überprüft werden:954 Jahr 01

zu versteuern

Ergebnis955

Inland

Ausland

Doppelt ansässiger Organträger

–100

0

–100

Inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

+100

+100

–

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

0

Ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+100

–

+100

Ergebnis (Konzern) insgesamt

+100

zu versteuern

+100

0956

Von Interesse ist für diese Fragestellung allein die Behandlung der Ergebnisse der inländischen Organgesellschaften und des doppelt ansässigen Organträgers, mithin des Organkreises.957 Der Zurechnungstheorie zur Folge müssen zunächst die Ergebnisse der rechtlich selbständigen Organgesellschaft(en) und des Organträgers einzeln ermittelt werden; hier: „+100“958 bzw. „–100“. Anschließend müssen die positiven oder negativen Einkommen der Organgesellschaften dem Organträger zugerechnet werden und gleichzeitig mit seinem Einkommen verrechnet werden, vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 1. HS KStG. Das Ergebnis müsste der Organträger dann versteuern.959 Das hier vom Organträger zu versteuernde Einkommen beträgt damit eigentlich „0“.

955 Zur Vereinfachung wird unterstellt, dass das Ergebnis nach in- und ausländischem Steuerrecht gleich hoch ist. 956 Zum Problem eines Verlustvortrags an dieser Stelle, vgl. oben A.II.1.a)aa). 957 In der Tabelle grau unterlegt. 958 Dabei müssen abweichend von den allgemeinen Vorschriften zur Ermittlung der Einkommen der Organgesellschaft die Einschränkungen in § 15 KStG beachtet werden. 959 Unter Berücksichtigung der Sondervorschriften in §§ 16, 19 KStG.

188

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG schreibt im vorliegenden Fall allerdings vor, dass der Verlust des Organträgers „bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt“ bleibt. Folglich wird das negative Einkommen des Organträgers selbst hier nicht zur Verrechnung mit den Ergebnissen der Organgesellschaften herangezogen, sondern der Organträger versteuert lediglich die positiven Einkommen, die ihm von den Organgesellschaften zugerechnet wurden, mithin „+100“. Dennoch wird damit nicht gegen die Zurechnungstheorie verstoßen, denn für diese ist die „Zurechnung“ der Einkommen der Untergesellschaft(en) zur Obergesellschaft entscheidend. Der RFH formulierte dazu schon eindeutig: „. . . zunächst ist der Gewinn für die Organgesellschaft nach den Vorschriften des KStG zu berechnen, und der so berechnete Gewinn dann dem Gewinn der Muttergesellschaft zuzurechnen . . .“960

Diese Zurechnung erfolgt aber, wie gezeigt, auch weiterhin unter der Geltung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG. Dies lässt auch folgende Abwandlung des obigen Beispiels erkennen: zu versteuern

Jahr 01

Ergebnis

Inland

Ausland

Doppelt ansässiger Organträger

–100

0

–100

Inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

–100

–100

–

–

+100

–100

0

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

–200

Ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+100

Ergebnis (Konzern) insgesamt

–100

zu versteuern

Hier werden dem Organträger, dessen Verlust nicht berücksichtigt werden darf, nur negative Einkommen von den Organgesellschaften zugerechnet. Daher ergibt sich insgesamt, trotz § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ein Verlust, den der Organträger gem. § 10 d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 und 4 KStG in die nächsten Jahre vortragen und dann mit möglichen positiven Einkommen von sich oder den Organgesellschaften verrechnen kann.961 Insoweit stellt sich das Abzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG tatsächlich als falsch verortete Regelung zur Einkommensermittlung des Organträgers 960 RFH, Urteil v. 22. 01. 1935, I A 401 / 32, RStBl. 1935, 517 ff., 522; Hervorhebung durch den Verfasser. 961 Ein Verlustvortrag bei den Organgesellschaft entfällt daher gem. § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

189

innerhalb der Organschaft dar, die, ähnlich wie § 15 KStG für die Organgesellschaften, eine Ausnahme zu den allgemeinen Gewinn- / Verlustermittlungsvorschriften bringt.962 Dies führt dazu, dass bei der von der Zurechnungstheorie geforderten „Zusammenrechnung der Geschäftsergebnisse von Mutter- und Tochtergesellschaften“963, der Rechnungsposten „Ergebnis Organträger“ automatisch auf Null gesetzt wird. Weiterhin stellt die Zurechnungstheorie, wie auch schon die Angestelltentheorie vor ihr, alleine auf die wirtschaftliche Abhängigkeit der Untergesellschaften ab und möchte durch die Zurechnung ihrer Einkommen an die herrschende Obergesellschaft diesen wirtschaftlichen Zusammenschluss auch steuerrechtlich nachvollziehen. Das steuerrechtlich eigenständig ermittelte originäre Einkommen des Organträgers als rechtlich selbständiges Unternehmen sollte weder durch die Angestelltentheorie noch durch die Zurechnungstheorie berührt werden. Deshalb kann auch mit dem Argument, dass durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zunächst lediglich das Einkommen des Organträgers betroffen wird, davon ausgegangen werden, dass hier die Zurechnungstheorie im Grundsatz nicht berührt wird. Indem nur der Verlust des Organträgers negiert wird, bleibt nämlich die Zurechnung der Ergebnisse der Organgesellschaften an den Organträger als wirtschaftlich davon Betroffenen unberührt. Insoweit schränkt dieses Verlustabzugsverbot auch nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Hinblick auf die wirtschaftliche Abhängigkeit der Untergesellschaften von der Obergesellschaft durch den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages ein. Durch diesen Vertrag verpflichten sich die Organgesellschaften, ihre Erträge an den Organträger abzuführen, und der Organträger, Verluste der Organgesellschaft auszugleichen. Wirtschaftlich betrachtet, ist es also vernünftig, dass die Erträge der Organgesellschaft beim Organträger besteuert werden und es diesem möglich ist, die Verluste der Organgesellschaften geltend zu machen. Diese Möglichkeiten bleiben aber auch unter der Geltung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG erhalten, wie die obigen Ausführungen belegen. Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unterliegt im Hinblick auf die Organschaftsregelungen damit nur der zivilrechtlich geschlossene Unternehmensvertrag zwischen Organgesellschaften und Organträger, nicht jedoch die selbständige Einkommensermittlung der Obergesellschaft. Im Ergebnis verstoßen die Rechtsfolgen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG damit nicht gegen Grundprinzipien der Zurechnungstheorie bzw. der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Hinblick auf die Organschaftsbesteuerung. Insoweit erfolgt noch eine verfassungskonforme Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wie sie Art. 3 Abs. 1 GG fordert. Als nächster Prüfungspunkt rückt damit aber die Besteuerung des Organträgers als solcher in den Mittelpunkt. Denn auch wenn ein Unternehmen als Obergesell962 963

Vgl. dazu schon oben 2. Abschnitt 1. Kapitel B.II. und Fn. 670. RFH, Urteil v. 12. 07. 1932, I A 477 / 31, RStBl. 1932, 946 ff., 947.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

schaft in einen Organkreis eingebunden ist, bleibt es nach dem System der Organschaft ein eigenständiges Steuersubjekt, an dessen Besteuerung die allgemeinen verfassungsmäßigen Anforderungen zu stellen sind.

C. Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip Das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots zur Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, stellt hier das entscheidende Kriterium zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG dar. Es schreibt unter anderem vor, dass ein Verlust prinzipiell auf horizontaler oder vertikaler Ebene mit den positiven Ergebnissen anderer Einkunftsquellen der selben bzw. anderen Einkunftsart(en) verrechnet werden kann. Ob diese grundsätzliche Möglichkeit zur Verlustverrechnung auch unter der Geltung von § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG für den Organträger noch gegeben ist, soll wiederum an einem Beispiel untersucht werden. Jahr 01

zu versteuern

Ergebnis964

Inland

Ausland

Doppelt ansässiger Organträger

–100

0

–100

Inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

+100

+100

–

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

0

Ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+100

–

+100

Ergebnis (Konzern) insgesamt

+100 +100

0

zu versteuern

Entscheidend ist nunmehr nur noch das Ergebnis des doppelt ansässigen Organträgers.965 Ist dieses, wie hier, negativ, darf es gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, bei der (gesamten) inländischen Besteuerung nicht mehr berücksichtigt werden, soweit es im Ausland im Rahmen einer Gruppenbesteuerung abgezogen werden darf. Daraus folgt für den vorliegenden Fall, dass das negative Ergebnis in Höhe von „–100“ im Inland nicht zu berücksichtigen ist, weil es im Ausland im Rahmen einer Gruppenbesteuerung mit Erträgen von ausländischen Tochtergesellschaften in Höhe von „+100“ verrechnet werden kann. 964 Zur Vereinfachung wird unterstellt, dass das Ergebnis nach in- und ausländischem Steuerrecht gleich hoch ist. 965 In der Tabelle grau unterlegt.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

191

Nachdem bei der deutschen Organschaftsbesteuerung die im Organkreis verbundenen Unternehmen eigenständige Steuersubjekte bleiben, ist für die Beurteilung, ob für die Verrechnung von Verlusten noch positive Einkünfte vorliegen, zunächst der Organträger als solcher zu betrachten. I. Berücksichtigung der ausländischen Gewinne

Dabei könnte man auf die Idee kommen, die beim doppelt ansässigen Organträger angefallenen Verluste seien mit den positiven Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaften verrechnet worden. 1. Die Einkommenszurechnung nach nationalem Recht Für die Beurteilung dieser These ist es notwendig, kurz die Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips im internationalen Einkommensteuerrecht zu untersuchen. Schließlich besteht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Besonderheit, dass die im Einkommen eines Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit sowohl im Ausland als auch im Inland erzielt wird. Die herrschende Meinung, stellt dabei auf das sog. Welteinkommensprinzip ab.966 Damit wird grundsätzlich das gesamte Einkommen eines Steuerpflichtigen in In- und Ausland besteuert. Damit stellt sich die Frage, ob die positiven Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaften hier tatsächlich direkt berücksichtigt werden können. Prinzipiell sind diese jedoch im Inland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig, so dass ein unmittelbarer Zugriff des deutschen Fiskus nicht gegeben ist. Bleibt die Möglichkeit, die Zurechnung bzw. Verrechnung der positiven Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaften mit dem Organträger abkommensrechtlich als Einkommen des Organträgers zu sehen. 2. Die Einkommenszurechnung unter Beachtung von DBA Diese Problematik wurde bisher vor allem im österreichischen Schrifttum besprochen.967 Zur Veranschaulichung soll daher im Folgenden der Sachverhalt dienen, dass der doppelt ansässige Organträger seinen Ort der Geschäftsleitung in 966 Vgl. Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 1964, 165; Kluge, Internationales Steuerrecht, 2000, M 18 ff.; Menck in: Engelschalk / Flick (Hrsg.), Steuern auf ausländische Einkünfte, 1985, 28 ff., 34; BVerfG, Beschluss v. 24. 9. 1965, 1 BvR 228 / 65, BVerfGE 19,119ff, 124; Beschluss v. 12. 10. 1976, 1 BvR 2328 / 73, BVerfGE 43, 1 ff., 9; zur Kritik und Gegenansicht vgl. nur Beil, Belastungsgrund, 2000, 27 ff., 83 ff. m. w. N. 967 Vgl. Lang, SWI 2003, 215 ff.; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 354 ff.; Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 108 (Fn. 15).

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Deutschland hat und seinen Sitz968 in Österreich. Er kann damit sowohl die Voraussetzungen des § 9 öKStG erfüllen,969 als auch des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Die Frage ist nun, wie die Zurechnung der Einkünfte von (rein) österreichischen Organgesellschaften an den doppelt ansässigen Organträger gem. § 9 öKStG unter Berücksichtigung eines dem OECD-MA nachgebildeten Doppelbesteuerungsabkommens zu behandeln ist. Zunächst ist dafür zu klären, in welchem Staat der Organträger für abkommensrechtliche Zwecke als ansässig gilt.970 a) Abkommensrechtliche Ansässigkeit des Organträgers Auskunft darüber gibt grundsätzlich Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, der die Ansässigkeit an die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft. Diese besteht aber gerade in beiden Staaten, so dass Art. 4 Abs. 3 OECD-MA für diese Fälle eine sog. „tie-breakerrule“ enthält, die die Ansässigkeit für Zwecke der Abkommensanwendung allein in dem Staat annimmt, in dem sich der „Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung“ befindet.971 Dieser Begriff ist anders als der Begriff „Ort der Geschäftsleitung“ in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, der Bezug nimmt auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten im Hinblick auf die unbeschränkte Steuerpflicht, autonom auszulegen.972 Dennoch wird er sich in den meisten Fällen mit dem aus § 10 AO bzw. § 27 BAO bekannten Begriff decken, wonach der Mittelpunkt der geschäftlichen OberVgl. § 27 Abs. 1 BAO. Vgl. Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 352 ff., 354; Walzel / Marschner, SWI 2000, 172 ff., 172; Bachl / Schima, SWI 2002, 113 ff., 114 ff.; 116; allgemein zur österreichischen Organschaft: Doralt, Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Band 1, 5. Auflage, 1994, 258 ff.; Kratochwill / Zeinler, SWK 1997 S, 665 ff. 970 Die Frage nach der Abkommensberechtigung des Organträgers ist nach Schuch in: Gassner (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmensgruppen, 1998, 173 ff., 181 a.E., „eindeutig positiv zu beantworten“; so auch Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 354. 971 Damit endet jedoch die unbeschränkte Steuerpflicht in dem jeweils anderen Vertragsstaat nicht (vgl. Lehner in: Vogel, DBA, 2003, Art. 4 Rn. 105 und 10; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Konzern, 228 (Fn. 1182)). Das US-Musterabkommen enthält demgegenüber in Abs. 3 gerade die gegenteilige Regelung, nach der die Gesellschaft dort als ansässig gilt, wo sie errichtet wurde („place of incorportaion“; vgl. Lehner in: Vogel, DBA, 2003, Art. 4 Rn. 120 m. w. N.). In den neueren von den USA abgeschlossenen DBA wird doppelt ansässigen Gesellschaften sogar die Abkommensberechtigung versagt, wenn sich die beteiligten Vertragsstaaten nicht auf im Wege des Verständigungsverfahrens auf eine Ansässigkeit einigen können, wodurch offensichtlich derartige Gestaltungen vermieden werden sollen (vgl. Lehner in: Vogel, DBA, 2003, Art. 4 Rn. 122). Insofern eignete sich ein in den USA und Deutschland doppelt ansässiger Organträger nicht für die noch zu klärenden Fragen, der abkommensrechtlichen Behandlung positiver Einkommen der beteiligten Organgesellschaften. 972 Lehner in: Vogel, DBA, 2003, Art. 4, Rn. 112 m. w. N. 968 969

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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leitung entscheidend ist.973 Damit gilt der doppelt ansässige Organträger hier als in Deutschland ansässig. b) Besteuerungsrecht nach DBA Aufgrund der Verteilungsnormen des OECD-MA, insbesondere des Art. 21 OECD-MA, dem insofern Auffangcharakter zukommt,974 wäre folglich das Besteuerungsrecht auch für die Einkommen der österreichischen Organgesellschaften beim deutschen Fiskus, wenn es sich bei diesen, dem Organträger zugerechneten Einkommen, um Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinn handelt.975 aa) Abkommensrechtliche Qualifikation der Ergebniszurechnung Diese Frage nach der abkommensrechtlichen Qualifikation der Ergebniszurechnung wird im Schrifttum kontrovers beurteilt. Während insbesondere Staringer davon ausgeht, dass die Ergebnisabfuhr der Organgesellschaft an den Organträger nicht zu „Einkünften“ im abkommensrechtlichen Sinn führt,976 vertritt vor allem Lang die gegenteilige Auffassung, wonach die beim Organträger aufgrund des Organschaftsverhältnisses steuerlich erfassten Beträge als Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinn zu verstehen sind.977 Grundsätzlich einig ist man sich aber darüber, dass der abkommensrechtliche Begriff der Einkünfte an das originär innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten anknüpft.978 973 Vgl. Lang, Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Auflage 2002, Rn. 187; Lang, SWI 2003, 215 ff., 216; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage 1998, Rn. 16.202; Lehner in: Vogel (Hrsg.), DBA, 4. Auflage 2003, Art. 4 Rn. 112 a.E.; Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1985, 152 ff.; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 148 f.; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Konzern, 2002, 228. 974 Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Auflage 2002, Rn. 200. 975 Welche Verteilungsnorm des OECD-MA konkret die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft erfassen würde – diskutiert wird Art. 7, als „Gewinne eines Unternehmens“, Art. 10 Abs. 3, als „Dividenden“, oder Art. 21 Abs. 1 als Auffangtatbestand, vgl. Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Konzern, 2002, 231; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 359 f.; ausführlich Lang, SWI 2003, 215 ff., 219 ff. – kann an dieser Stelle daher dahinstehen. 976 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 361 ff.; ihm folgend Oberhumer, Verlustverrechnung im Konzern, 2002, 232. 977 Lang, SWI 2003, 215 ff., 218, 221 f. 978 Vogel in: Vogel (Hrsg.), DBA, 4. Auflage 2003, Einl. Rn. 101a; Wassermeyer, StuW 1990, 404 ff., 405; Schuch, Verluste im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 1998, 64; Lang, RIW 1992, 573 ff., 576; Lang, IStR 2002, 717 ff., 719; Lang, SWI 2003, 215 ff., 216

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

(1) Ergebniszurechnung keine „Einkunftsart“ beim Organträger Staringer argumentiert nun, dass nach (österreichischem) innerstaatlichem Recht bei der Ergebnisabfuhr der Organgesellschaften keine „Einkünfte“ beim Organträger entstünden. Er bezieht sich insofern auf die der Organschaft zugrunde liegende Zurechnungstheorie.979 Ihr zufolge bliebe die Organgesellschaft auch im Rahmen der Organschaftsbesteuerung ungeachtet der Ergebniszurechnung an den Organträger weiterhin selbständiges Subjekt der Einkunftserzielung, weshalb auch die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger keine „Einkünfte“ darstellen könne.980 Weiterhin sei diese Abführung des Ergebnisses an den Organträger aus Sicht der Organgesellschaft nichts anderes als bloße „Gewinnverwendung“, bei der das erzielte Einkommen an ein anderes Steuersubjekt weitergeleitet wird.981 Beide Argumente können so nicht überzeugen. (a) Selbständige Steuersubjekte Zwar ist es richtig, dass bei der Organschaft die Organgesellschaft selbständiges Subjekt der Einkünfteerzielung mit eigenständiger Steuerpflicht bleibt.982 Daraus kann aber nicht zwingend geschlossen werden, dass das dem Organträger zugerechnete Einkommen bei diesem keine Einkünfte darstellt, nur weil es in jedem Fall (auch noch) Einkünfte der Organgesellschaft sind. Staringer spricht an dieser Stelle aber zu Recht noch an, dass der bei der Organschaft ermittelte Gewinn dem Organträger lediglich zum Zweck der gemeinsamen Besteuerung mit den anderen Einkünften des Organträgers vor allem zur steuertechnischen Vereinfachung zugerechnet wird.983 Dies lässt eher den Schluss zu, dass aufgrund der in der Organschaftsbesteuerung verwirklichten Zurechnungstheorie das „abgeführte“ Einkommen der Organgesellschaft beim Organträger keine Einkünfte sind. (b) Bloße Gewinnverwendung Ebenso stimmt auch die Behauptung Staringer‘s, die Ergebnisabfuhr an den Organträger sei „aus der Sicht der Organgesellschaft einer bloßen Gewinnverwendung ähnlich“984. Sie gibt aber genauso wenig Anlass, deswegen zwingend keine a.E.; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 360 a.E.; Oberhumer, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Konzern, 2002, 232; BFH, Beschluss v. 11. 13. 1970, I B 50 / 68 u. I B 3 / 69, BStBl. II 1970, 569 ff., 571. 979 Vgl. dazu ausführlich oben A.II.1.a)bb). 980 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 361. 981 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 361. 982 Vgl. dazu oben A.II.1.a)bb). 983 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 361.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Einkünfte des Organträgers anzunehmen. Jede Gewinnausschüttung einer Gesellschaft stellt aus Sicht der Gesellschaft grundsätzlich eine „bloße Gewinnverwendung“ dar – sie führt dennoch bei den Gesellschaftern zu Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. Gewerbebetrieb gem. §§ 20, 15 EStG oder bei einer Muttergesellschaft zu (steuerfreien) Einkünften gem. § 8a KStG. (c) Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 EStG Das macht deutlich, worauf es hier ankommt: Die Gewinnzurechnung der Organschaft an den Organträger müsste unter eine der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG aufgezählten Einkunftsarten fallen. Hier bietet schließlich das innerstaatliche Recht eine Legaldefinition für den Begriff der „Einkünfte“ eines Steuerpflichtigen an. Nachdem die Zurechnung des Ergebnisses der Organgesellschaft aber unter keine im EStG ausgewiesenen Einkunftsarten zu subsumieren ist, bietet das innerstaatliche Steuerrecht gerade keinen Anknüpfungspunkt, um hier abkommensrechtlich von Einkünften des Organträgers ausgehen zu können. Auch Lang geht von diesem Grundsatz aus, dass Einkünfte dem Grunde wie der Höhe nach lediglich dann vorliegen können, wenn die Steuerrechtsordnung einen Lebenssachverhalt tatbestandlich erfasst und ihn im Rahmen der Besteuerung einer bestimmten Rechtsfolge unterzieht, und es folglich Sache des Gesetzgebers ist, im Rahmen verfassungsrechtlicher Vorgaben zu entscheiden, was eine Besteuerung auslösen soll.985 (2) Ergebniszurechnung als „Einkunftsart“ beim Organträger Sein Argument für die Annahme von Einkünften beim Organträger durch die Zurechnung des Einkommens einer Organgesellschaft, fußt darauf, dass auch die Zurechnung dieser Einkünfte ausschließlich durch die Rechtsordnung – im Steuerrecht gerade auch abweichend vom Zivilrecht – geregelt wird, und insofern in verschiedenen Staaten auch unterschiedlich erfolgen kann. Damit läge es aber auch allein in ihrer Hand, wer überhaupt Steuersubjekt, und damit Zurechnungsobjekt von Einkünften in Betracht komme.986 (a) Vergleich mit CFC-Regelungen Lang möchte nun eine Parallele zu den sog. „Controlled-Foreign-Company“ (kurz: CFC)-Regelungen ziehen, bei denen der Gesetzgeber des Ansässigkeits984 Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 361; so auch ausdrücklich Winter in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), KStG, § 14 Rn. 72 u. 44 (April 1982). 985 Lang, IStR 2002, 717 ff., 719; Lang, SWI 2003, 215 ff., 217. 986 Lang, IStR 2002, 717 ff., 719; Lang, SWI 2003, 215 ff., 217 jeweils m. w. N.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

staates des Gesellschafters einer ausländischen Gesellschaft gerade typischerweise eine abweichende Zurechnungsentscheidung treffe als der Gesetzgeber des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft selbst.987 Aufgrund dieser Regelungen – beispielsweise bei der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. AStG – werden die Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft dem inländischen Gesellschafter dieser Gesellschaft zugerechnet und allein bei diesem besteuert. In Schrifttum988 und Rechtsprechung989 ist man sich tatsächlich weitgehend einig darüber, dass diese, dem Gesellschafter zugerechneten Einkünfte der Gesellschaft, auch abkommensrechtlich als „Einkünfte“ gelten, und daher unter den Anwendungsbereich von DBA fallen. Fraglich ist aber, ob die CFC-Regelungen auch wirklich die von Lang behauptete Vergleichbarkeit aufweisen. Im Rahmen der Organschaftsregelungen werden schließlich schon keine „Einkünfte“ zugerechnet, sondern das Einkommen der Organgesellschaft. Insofern spricht bereits der Wortlaut gegen eine solche parallele Betrachtung. Dies ist jedoch nur ein schwaches Indiz – Lang sieht es denn auch zu Recht nicht als entscheidend an.990 (b) Gesetzestechnik Stärker wiegen aber die Bedenken gegen diese Formulierungen von Lang:991 „§ 9 KStG löst Besteuerung beim Organträger aus. Die Vorschrift vermeidet eine doppelte Belastung bei der Organgesellschaft dadurch, dass die Organgesellschaft aufgrund der beim Organträger erfolgten Zurechnung steuerfrei gestellt wird. Dabei handelt es sich bloß um eine Frage der Gesetzestechnik: Der Gesetzgeber hätte zum selben Ergebnis gelangen können, indem er die dem Organträger zugerechneten Einkünfte auf gleiche Weise ermittelt und die Organgesellschaft von vornherein aus dem Kreis der Körperschaften des § 1 KStG herausgenommen hätte.“

Zunächst ist dazu festzustellen, dass die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger keine Besteuerung auslöst, sondern der Organträger nach Verrechnung des zugerechneten Einkommens mit seinem eigenem lediglich die daraus resultierende Steuerlast trägt. Die Zurechnung als solche löst keinen Steuertatbestand beim Organträger aus; § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ermöglicht lediglich eine Verrechnung der Einkommen innerhalb des Organkreises beim Organträger. Die Organgesellschaft wird auch keinesfalls steuerfrei gestellt. Sie Lang, IStR 2002, 717 ff., 720; Lang, SWI 2003, 215 ff., 217 f. Aigner, SWI 2002, 407 ff., 411 f.; Lang, SWI 2003, 215 ff., 217 a.E.; Lang, IStR 2002, 717 ff., 720 m. w. N.; a.A. Wassermeyer, RIW 1983, 352 ff., 354. 989 Rechtssache Société Schneider Electric, 28. 06. 2002, Conseil d’Etat No. 232.276, ITLR 2002, 1077 ff.; Rechtssache A Oyi Abp, 20. 3. 2002, KHO:2002:26, ITLR 2002, 1009 ff. 990 Lang, SWI 2003, 215 ff., 218. 991 Lang, SWI 2003, 215 ff., 218. 987 988

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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behält ihre Qualität als eigenständiges Steuersubjekt mit entsprechender Steuerpflicht.992 Sie dürfte lediglich in den meisten Fällen nach der entsprechenden Zurechnung aufgrund der gebotenen außerbilanzmäßigen Korrektur einkommenslos verbleiben, und daher keine Steuerlast mehr zu tragen haben.993 Die Behauptung, zum gleichen Ergebnis könne man auch mit einer anderen Regelungstechnik kommen, geht völlig fehl. Hätte der Gesetzgeber die von Lang angeführte Regelung übernommen, hätte er sich nicht nur einer anderen Technik bedient, um zum gleichen Ergebnis zu kommen, sondern wäre auch einer anderen Dogmatik gefolgt: Würde die Organgesellschaft aus dem Kreis der Körperschaften ausgeschlossen und ihre Einkünfte direkt dem Organträger zugerechnet, entspräche dies der früher vom RFH vertretenen Angestelltentheorie.994 Anders als bei der Zurechnungstheorie hätten die Organgesellschaften dann aber auch den Verlust ihrer eigenständigen Steuersubjektsqualität zu beklagen. Insofern kann nicht davon ausgegangen werden, dass hier das „gleiche Ergebnis“ auch dieselben Rechtsfolgen auslösen würde. Insofern muss gerade die Entscheidung des Gesetzgebers die Zurechnung so zu regeln, wie er es getan hat, nämlich auf Grundlage der Zurechnungstheorie,995 akzeptiert werden. Diese weist jedoch keinerlei Parallelen zu den CFC-Regelungen auf. bb) Konsequenzen für § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Ob sich aber je nachdem welcher Ansicht man folgen will, für die Beurteilung des Verlustabzugsverbots in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG etwas ändern würde, bleibt in jedem Fall fraglich. (1) Keine abkommensrechtlichen Einkünfte beim Organträger Geht man davon aus, dass es sich bei dem zugerechneten Einkommen von Organgesellschaften nicht um abkommensrechtliche Einkünfte des Organträgers handelt, können diese auch aus deutscher Sicht keinesfalls als mit dem Verlust des Organträgers verrechnet betrachtet werden, weil insofern keine Steuerbarkeit im Inland möglich ist – § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG setzt für die Organgesellschaften, deren Einkommen mit dem des Organträgers verrechnet werden können, weiterhin den doppelten Inlandsbezug mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland voraus.996 992 Vgl. nur Gassner in: Lademann, KStG, § 14 Rn. 94 m. w. N. (Dez. 1995) und ausführlich oben A.II.1.a)bb). 993 Gassner in: Lademann, KStG, § 14 Rn. 95 (Nov. 1988). 994 Vgl. dazu ausführlich oben A.II.1.a)aa). 995 Zur Kritik an der Zurechnungstheorie im österreichischen Schrifttum vgl. Gassner in: Rückle (Hrsg.), Festschrift Loitlsberger, 1991 163 ff., 171 f.; Grotherr, StuW 1995, 124 ff., 142; Göth, GesRZ 1991, 28 ff., 33 f.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

(2) Abkommensrechtliche Einkünfte beim Organträger Sieht man andererseits das zuzurechnende Einkommen einer rein ausländischen Organgesellschaft als abkommensrechtliche Einkünfte des Organträgers an, führte dies zur alleinigen Steuerbarkeit dieses Einkommens im Inland. Die Folge wäre, dass eine für § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG notwendige Berücksichtigung des negativen Einkommens im Ausland im Rahmen einer dortigen Gruppenbesteuerung nicht mehr erfolgen kann, da das Ausland das „Recht zur Besteuerung“ auch der eigentlich nur dort ansässigen (Gruppen-)Gesellschaften verloren hätte. Für die oben verwendete Konstellation ergeben sich folgende Konsequenzen: Die alleine in Österreich ansässigen und steuerpflichtigen Organgesellschaften rechneten ihre Gewinne nach österreichischem Steuerrecht dem Organträger zu, wodurch diese aufgrund DBA alleine in Deutschland steuerbar würden997 – wegen des für Organgesellschaften gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG notwendigen doppelten Inlandsbezugs erfolgt eine tatsächliche Besteuerung hier jedoch nicht998 – das Einkommen der österreichischen Organgesellschaft bliebe als Gewinn oder Verlust in beiden Staaten unberücksichtigt.999 Die alleine im Inland ansässigen und steuerpflichtigen Organgesellschaften rechneten ihre Gewinne ebenfalls – nach deutschem Steuerrecht – dem Organträger zu. Der Verlust des Organträgers wäre mit den Gewinnen der inländischen Organgesellschaften zu verrechnen, ohne dass ein „double dip“ entstünde, weil in Österreich keine Berücksichtigung des Verlustes erfolgte.

996 Insofern ging – zumindest im hier verwendeten Beispielsfall Österreich-Deutschland – der Hinweis von Oberhumer (Grenzüberschreitende Verlustverwendung im Konzern, 2002, 232) und Hirschler (Rechtsformplanung, 2000, 290) auf eine mögliche doppelte Verlustnutzung der Organgesellschaft in Österreich und über den doppelt ansässigen Organträger auch in Deutschland bisher fehl. Anders sieht dies möglicherweise in Konstellationen mit Staaten aus, die innerhalb einer Gruppenbesteuerung auch rein ausländische Tochtergesellschaften berücksichtigen, wie beispielsweise Dänemark oder seit 2005 auch Österreich (vgl. dazu oben 1. Abschnitt 3. Kapitel) so dass es tatsächlich mit und ohne DBA zu einer Doppelbesteuerung des Einkommens gerade der Organgesellschaft beim Organträger kommen kann (nicht des Organträgers selbst, wie Staringer, Die Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, 361 a.E., ungenau formuliert, da dieser mit seinem Einkommen entweder ohne DBA aufgrund der doppelten Ansässigkeit sowieso einer doppelten Besteuerung unterliegt oder mit DBA gerade nur im Staat mit dem Sitz der tatsächlichen Geschäftsleitung). 997 Diese Konsequenz, des Verlusts eines inländischen Besteuerungsrechts, hier auf Seiten Österreichs, fürchten denn auch die Kritiker einer völlig offenen und grenzüberschreitenden Organschaftsregelung (vgl. Müller-Gatermann in: Festschrift für Ritter, 1997, 457 ff., 460 a.E.; Grotherr, StuW 1995, 124 ff., 132). 998 Durch die Verteilungsnormen eines DBA können keine innerstaatlichen Steueransprüche bzw. Steuertatbestände neu geschaffen oder bestehende in ihrem Umfang erweitert oder in ihrer Art geändert werden (vgl. Vogel in: Vogel / Lehner, DBA, 4. Auflage 2003, Einl. Rn. 69 m. w. N.). 999 So auch Lang, SWI 2003, 215 ff., 222.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wäre damit völlig überflüssig, da eine Verlustberücksichtigung zu Lasten des deutschen Fiskus nicht erfolgen könnte, sondern die doppelte Ansässigkeit vielmehr dazu führen würde, dass Deutschland auch noch die Besteuerung der eigentlich allein in Österreich steuerpflichtigen Gesellschaften ermöglicht, wenn es eine entsprechende Öffnung seiner Organschaftsregelungen im Hinblick auf den doppelten Inlandsbezug bei Organgesellschaften vornähme.1000 cc) Ergebnis Überzeugender ist zwar, dass es sich bei der Zurechnung des Einkommens einer Organgesellschaft zum Organträger um keinerlei Einkünfte des Organträgers handelt, die abkommensrechtlich als Grundlage für die entsprechenden Verteilungsnormen in Frage kämen. Aber de lege lata bieten die Konsequenzen beider Ansichten keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Verlust des doppelt ansässigen Organträgers aus Sicht des inländischen Steuerrechts bereits mit positiven Einkommen (rein) ausländischer Organ- bzw. Tochtergesellschaften verrechnet worden wäre. Folglich bleibt beim Organträger ein – nicht mit anderen positiven Einkünften des selbigen – verrechenbarer Verlust, der ohne § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG prinzipiell im Rahmen der Organschaftsbesteuerung mit den positiven Ergebnissen der Organgesellschaft zu verrechnen wäre. Nachdem dies jedoch durch die Geltung des Verlustabzugsverbots verhindert wird, ohne dass dabei gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen würde,1001 stellt sich die Frage, wie der Gesetzgeber diesen nicht verrechenbaren Verlust verfassungskonform zu behandeln hat. Diese Frage nach der korrekten Behandlung von Verlusten, die durch den Steuerpflichtigen nicht (vollständig) mit positiven Einkünften verrechnet werden können, stellt sich auch ganz allgemein, und rückt hier ein weiteres Grundprinzip des Einkommensteuerrechts in den Vordergrund, das Periodizitätsprinzip. II. Periodizitätsprinzip

Gem. § 7 Abs. 3 Satz 1 KStG ist die Körperschaftssteuer, ebenso wie die Einkommensteuer gem. § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG, eine Jahressteuer. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind daher für beide Steuerarten jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln, vgl. §§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG, 2 Abs. 7 Satz 2 EStG. Darin drückt der Wortlaut des Gesetzes den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung aus, nach dem die Grundlagen für eine Besteuerung alljährlich ohne Berücksichtigung der voran1000 Zu Recht stellt Lang, SWI 2003, 215 ff., 222 a.E., dazu fest, dass alleine durch die vom DBA dem Ansässigkeitsstaat des Organträgers eingeräumte Möglichkeit der Besteuerung auch der Einkommen der ausländischen Organgesellschaften, wäre dieser dazu aber nicht verpflichtet. 1001 Vgl. oben 1. Kapitel B.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

gegangenen Jahre nach Sach- und Rechtslage neu zu ermitteln sind.1002 Zugleich ist dies die praktikabelste Vorgehensweise, um bei der Besteuerung die Überschaubarkeit des Sachverhalts und der angewendeten Rechtsnormen zu erhalten.1003 Damit kann das Periodizitätsprinzip direkt aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitet werden, weil es vornehmlich der Rechtssicherheit dient. Für die Behandlung des negativen Einkommens der Organträger würde dies bedeuten, dass es aufgrund der strikten Trennung der Veranlagungszeiträume das Ergebnis anderer Veranlagungszeiträume nicht beeinflussen kann. Führte man das obige Beispiel fort, ergebe sich daher folgendes Bild: Jahr 02

Ergebnis

zu versteuern Inland

Ausland

Doppelt ansässiger Organträger

+100

+100

+100

Inländische Organgesellschaften (Summe)

0

0

–

Ausländische Tochter- bzw. Obergesellschaften (Summe)

0

–

0

Ergebnis insgesamt

+100 +100

+100

zu versteuern

Im Jahr 02 erwirtschaftet der doppelt ansässige Organträger ein positives Ergebnis in Höhe von „+100“, dass voll zu versteuern ist. Über die Totalperiode der Jahre 01 und 02 hat der Organträger aber lediglich ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt. Wären aber die Erträge, die dem Gewinn des Jahres 02 zugrunde liegen, ebenso wie die Aufwendung, die im Jahre 01 zu dem Verlust geführt haben, bereits im Jahr 01 angefallen, hätte der Organträger ceteris paribus in beiden Jahren ein jeweils ausgeglichenes Ergebnis ausgewiesen. Beide Sachverhalte sind bezüglich des Totalergebnisses über die Jahre 01 und 02 identisch. Aufgrund des Gleichheitsgebots in Art. 3 Abs. 1 GG und dem daraus resultierenden Gebot der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit müsste, die Steuerbelastung auch in beiden Fällen gleich, sprich: Null, sein. Erreicht werden könnte dies im dargestellten Beispiel jedoch in Anwendung des objektiven Nettoprinzips nur durch einen Verlustvortrag in Höhe des negativen Einkommens des Organträgers.

1002 BVerfG, Beschluss v. 22. 7. 1991, 1 BvR 313 / 98, DStR 1991, 1278 f., 1278 a.E.; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, 668. 1003 So Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 9 Rn. 44; Reif, DStZ 1998, 858 ff., 859; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, 671 m. w. N. (Fn. 376).

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

201

Dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG dennoch einen solchen Verlustvortrag nicht vorsieht, unterscheidet die Norm schon auf den ersten Blick von anderen bestehenden Verlustabzugsverboten im deutschen Steuerrecht. So bietet beispielsweise § 2a Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG die Möglichkeit eines Verlustvortrags für negative Einkünfte i. S. d. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7, um diese in folgenden Veranlagungszeiträumen mit entsprechenden positiven Einkünften verrechnen zu können; ähnlich auch § 15a Abs. 2, § 22 Nr. 3 Satz 4, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG. III. Verfassungsrechtlich gebotener Verlustvortrag

Ob ein solcher verfassungsrechtlich geboten ist, hängt aber weiterhin entscheidend von der Beantwortung der Frage ab, wie der dargestellte Konflikt zwischen dem Periodizitätsprinzip und dem objektiven Nettoprinzip in Form eines periodenübergreifenden Verlustabzugs gelöst wird. Sieht man beide Prinzipen als gleichwertig an, so wäre der Gesetzgeber grundsätzlich nicht verpflichtet, das Periodizitätsprinzip zugunsten des objektiven Nettoprinzips zu durchbrechen. Ihm stünde dann grundsätzlich ein Ermessen bezüglich der Einführung einer solchen Regelung zu.1004 Dieser Ansicht folgte das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 30. 9. 19981005 jedoch nicht. Dem Beschluss des zweiten Senats lag eine Verfassungsbeschwerde gegen einen Beschluss des BFH1006 und das vorausgegangene Urteil des FG Schleswig-Holstein1007 zugrunde, in denen das Verlustabzugsverbot für negative Einkünfte aus der Vermietung von beweglichen Gegenständen nach § 22 Nr. 3 EStG in der Fassung der Bekanntmachung des Einkommensteuergesetzes vom 24. 1. 19841008 für verfassungsgemäß erachtet wurde. Das Bundesverfassungsgericht hat diesen völligen Ausschluss der Verlustverrechnung in § 22 Nr. 3 EStG a.F. jedoch für verfassungswidrig erklärt.1009 1004 So die frühere Ansicht in der Rechtsprechung: BVerfG, Beschluss v. 08. 03. 1978, 1 BvR 117 / 78, DB 1978, 1764 f.; Beschluss vom 26. Januar 1977, 1 BvL 7 / 76, BVerfGE 43, 231 ff., 240 f.; BFH, Beschluss vom 19. 05. 1987, VIII B 104 / 85, BStBl. II 1988, 5 ff., 9; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 19. 2. 1993, 9 K 142 / 92, EFG 1994, 491 ff., 492; FG Münster, Urteil v. 21. 11. 1996, 12 K 2481 / 94 F, EFG 1997, 353 f.; so wohl auch Schick, Verlustrücktrag, 1976, 12 ff. 1005 Az. 2 BvR 1818 / 91, BVerfGE 99, 88 ff.; m. Anm. Luttermann, FR 1998, 1028 ff. 1006 BFH, Beschluss v. 02. 10. 1991, X R 63 / 89, juris, in dem er sich ohne weitere Begründung auf die Ausführungen des vorinstanzlichen FG stützte. 1007 FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 28. 06. 1989, IV 285 / 87, EFG 1989, 635 f. 1008 BGBl. I 1984, 113. 1009 BVerfG, Beschluss v. 30. 9. 1998, 2 BvR 1818 / 91, BVerfGE 99, 88 ff., 95 ff.; vgl. dazu auch Weber-Grellet, DStR 1998, 1781 ff. (für eine teleologische Auslegung); Luttermann, FR 1998, 1032 ff.; Streck / Mack / Schwedhelm, Stbg. 1999, 73.

202

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Die Beschwerdeführer hatten zuvor in der Revision zum BFH erklärt, dass es nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar sei, dass ein Gewinn in einem Jahr besteuert werde, während ein im Vorjahr vorangegangener Verlust unberücksichtigt bliebe. Wenn der Steuerpflichtige lediglich im Umfang seiner positiven Einkünfte als leistungsfähig angesehen werde, ohne dass die Verluste als Ausdruck verminderter Leistungsfähigkeit Berücksichtigung fänden, sei dies verfassungswidrig.1010 Das Bundesverfassungsgericht folgte dieser Argumentation allerdings lediglich im Ergebnis. Es zog in seinem Beschluss hauptsächlich das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG direkt heran und argumentierte nicht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Seiner Ansicht nach stellte § 22 Nr. 3 EStG a.F. eine Ungleichbehandlung der „sonstigen Einkünfte“ im Vergleich zu allen anderen Einkünften im Rahmen des gesetzlichen Belastungssystems dar. Grundsätzlich sei schließlich bei allen Einkunftsarten das Nettoprinzip zu beachten. Dabei müsse es auch möglich sein, Erwerbsaufwendungen dann abzuziehen, wenn die Erwerbseinnahmen nicht im selben Veranlagungszeitraum lägen. Weil § 22 Nr. 3 EStG a.F. dies gerade nicht zu ließ, lag eine Ungleichbehandlung vor, für die das Bundesverfassungsgericht auch keine Rechtfertigung zu finden vermochte.1011 Auch der BFH hat im Anschluss in einer neueren Entscheidung1012 betont, dass er verfassungsrechtliche Bedenken unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG hat, wenn eine Vorschrift1013 „nicht einmal einen überperiodischen Verlustausgleich“ zulässt.1014 In einem Beschluss zur Verfassungsmäßigkeit des eingeschränkten Verlustabzugs in § 2 Abs. 3 EStG a.F. hat der BFH sogar ausdrücklich festgestellt, dass „Grundrechte ihre Wirkung grundsätzlich Veranlagungszeitraum übergreifend entfalten“, das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 EStG sei nur einfachgesetzlicher Natur.1015 Diesen Entscheidungen lässt sich aber entnehmen, dass bei einer Abwägung von Periodizitäts- und objektivem Nettoprinzip, letzteres vorrangig zu verwirklichen ist.1016 Der Gesetzgeber ist also verpflichtet, eine Verlustvortragsregelung zu schaffen, die den Anforderungen des objektiven Nettoprinzips entspricht, denn das BVerfG, Beschluss v. 30. 9. 1998, 2 BvR 1818 / 91, BVerfGE 99, 88 ff., 93. BVerfG, Beschluss v. 30. 9. 1998, 2 BvR 1818 / 91, BVerfGE 99, 88 ff., 97 ff. 1012 Beschluss v. 15. 12. 2000, IX B 128 / 99, BStBl. II 2001, 411 ff.; m. Anm. Thürmer, HFR 2001, 452 ff. 1013 § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. 1014 Beschluss v. 15. 12. 2000, IX B 128 / 99, BStBl. II 2001, 411 ff., 412. 1015 Beschluss v. 06. 03. 2003, XI B 07 / 02, BStBl. II 2003, 516 ff., 517 mit Hinweis auf Altfelder, DB 2001, 350 ff.; Birk, StuW 2000, 328 ff. ähnlich auch schon BFH, Beschluss v. 9. 5. 2001, XI B 151 / 00, BStBl. II 2001, 552 ff., 554 und BVerfG, Beschluss v. 22. 7. 1991, 1 BvR 313 / 88, DStR 1991, 1278 f. 1016 977 Vgl. v. Groll, Freundesgabe Haas, 149; Reiff, DStZ 1998, 858 ff., 859 a.E.; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, 671 m. w. N.; Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 81 ff.; a.A. noch Schick, Verlustrücktrag, 1976, 12 ff. 1010 1011

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

203

verfassungsrechtlich gebotene Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann nur verwirklicht werden, wenn eine Verlustabzugsmöglichkeit auch dann besteht, wenn in einem Veranlagungszeitraum die negativen Einkünfte nicht vollständig mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden kann. Es muss dem Steuerpflichtigen möglich sein, die Verluste in den folgenden Jahren so lange von der Summe der Einkünfte abzuziehen, bis sie aufgezehrt sind.1017 IV. Zwischenergebnis

Ein Verlustvortrag ist folglich eine verfassungsrechtlich gebotene Durchbrechung des Periodizitätsprinzips. Auch bei § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG wäre also ein solcher Verlustvortrag verfassungsrechtlich geboten gewesen, um nicht in das objektive Nettoprinzip, und damit in das Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einzugreifen. Einen solchen sieht der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aber nicht vor, da das negative Einkommen des Organträgers ausdrücklich bei der „inländischen Besteuerung unberücksichtigt“ zu bleiben hat, also auch kein Verlustvortrag möglich sein soll. Damit durchbricht er das objektive Nettoprinzip als Konkretisierung des Strukturprinzips der Leistungsfähigkeit. Dies erfordert die Rechtfertigung mit einem sachlichen Grund, um nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu verstoßen.

D. Rechtfertigung Für die Prüfung einer möglichen Rechtfertigung ist es wiederum notwendig, zunächst festzustellen, welcher steuergesetzlichen Normengruppe § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zuzuordnen ist; den Fiskalzweck- oder den Sozialzwecknormen. I. Fiskal- oder Sozialzwecknorm

Laut der sehr kurzen Begründung durch den Gesetzgeber bei Einführung der Norm durch das UntStFG soll verhindert werden, dass Verluste im In- und Ausland doppelt oder aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.1018 Damit gleicht die Begründung sehr stark derjenigen des § 2a Abs. 1 EStG, denn auch dort sollten Verluste nicht zu Lasten des deutschen Fiskus erzielt werden.1019 1017 von Groll in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), EStG, § 10d Rn. A 70; Kirchhof in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), EStG, § 2 Rn. A 150 ff.; Lang, Bemessungsgrundlage, 1988, 189 f. 1018 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882 zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). 1019 Vgl. Mössner in: Kirchhof / Söhn (Hrsg.), EStG, § 2a Rn. A 3.

204

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Dem Wortlaut dieser Begründung nach könnte man das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG folglich – ähnlich dem § 2a Abs. 1 EStG – als Fiskalzwecknorm einordnen, die das deutsche Steueraufkommen sichern soll.1020 Damit wäre zu fragen, ob es in der Leistungsfähigkeit des steuerpflichtigen Organträgers begründete Umstände gibt, die ein solches Verlustabzugsverbot rechtfertigen können.1021 Möglich wäre es aber auch, die Intention des Gesetzgebers – in Anlehnung an die steuerinterventionistische Absicht bei Einführung des § 2a Abs. 1 EStG1022 – mehr in volkswirtschaftlicher Lenkung zu sehen, Steuergestaltungen mit doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften im Rahmen der Organschaftsbesteuerung zu unterbinden. Anhaltspunkte dafür lassen sich aber allenfalls aus der tatsächlichen Wirkung der Norm nicht jedoch aus einer Stellungnahme des Gesetzgebers ziehen. Für die Rechtsprechung ist auch nach neuerer Rechtsprechung entscheidend, ob der Zweck des Gesetzes den Eingriff in die Steuergerechtigkeit rechtfertigen kann, unabhängig von der Einordnung als Fiskal- oder Lenkungsnorm.1023 Damit kommt es entscheidend auf die sachliche Rechtfertigung des Verlustabzugsverbots des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG an. II. Sachliche Rechtfertigung

Zu prüfen ist also, ob die Möglichkeit einen erwirtschafteten Verlust im In- und Ausland doppelt zum Abzug zu bringen bzw. die Angst vor einer einseitigen Berücksichtigung zu Lasten des deutschen Fiskus eine solche Durchbrechung sachlich rechtfertigen kann. Zu untersuchen ist also zunächst, welche Auswirkungen eine Berücksichtigung des negativen Einkommens des Organträgers im Wege des Verlustvortrags auf die Besteuerung verschiedener Sachverhalte hat.

1020 Vgl. für § 2a Abs. 1 EStG als Fiskalzwecknorm nur Mössner in: Kirchhof / Söhn, § 2a EStG, Anm. A 56; gegen § 2a EStG als Fiskalzwecknorm allerdings Friauf, StuW 1985, 308 ff., 316 (Fn. 80) mit Hinweis darauf, dass sich die amtliche Begründung zum Haushaltsbegleitgesetz 1983 (BT-Drs. 9 / 2074, 62) nicht zu den zu erwartenden Mehreinnahmen durch § 2a EStG äußert. 1021 Eine pauschale Ablehnung, wie sie bei manchen Autoren bzgl. des § 2a Abs. 1 EStG zu finden ist, wie beispielsweise bei Wilk, Behandlung von Auslandverlusten, 2000, 168; Friauf, StuW 1985, 308 ff., 316 m. w. N. (Fn. 83) ist hier nicht möglich! 1022 Vgl. dazu nur Friauf, StuW 1985, 308 ff., 310 u. 316 m. w. N. (Fn. 21). 1023 BVerfG, Urteil vom 7. 5. 1998, 2 BvR 1991 / 95 u. 2004 / 95, BVerfGE 98, 106 ff., 117 ff.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

205

1. Ausgeglichenes Ergebnis beim Organträger (Beispielsfall) Als erstes soll dazu obiges Beispiel nochmals unter der Prämisse betrachtet werden, dass der Verlust des doppelt ansässigen Organträgers auch im Inland im Wege eines Verlustvortrages im Jahr 02 Berücksichtigung findet: Jahr 02

Ergebnis

Verlustvortrag

Zu versteuern Inland

Ausland

doppelt ansässiger Organträger

+100

–100

0

+100

Inländische Organgesellschaften (Summe)

0

0

–

Ausländische Tochter- bzw. Obergesellschaften (Summe)

0

–

0

Ergebnis insgesamt

0 0

+1001024

zu versteuern

a) Auswertung der Totalperiode Über die Totalperiode der Jahre 01 und 02 gerechnet ergibt sich jetzt für den Organträger ein ausgeglichenes Ergebnis. Die inländischen Organgesellschaften haben insgesamt einen Überschuss von „+100“ erwirtschaftet. Der inländische Fiskus besteuerte diesen in voller Höhe im Jahre 01. Die ausländischen Gesellschaften erwirtschafteten einen Überschuss in Höhe von „+100“. Der ausländische Fiskus besteuerte im Jahre 02 beim doppelt ansässigen Organträger einen Überschuss in Höhe von „+100“. b) Verfassungsrechtliche Würdigung Folglich lässt sich hier kein sachlicher Grund erkennen, der hier eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips und mithin des Leistungsfähigkeitsprinzips rechtfertigen könnte. Das inländische Steueraufkommen entspricht exakt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der im Inland steuerpflichtigen Gesellschaften, des Organträgers und den Organgesellschaften. Unter der Prämisse, dass auch Gewinne des doppelt ansässigen Organträgers im Ausland berücksichtigt werden, mithin also nicht nach DBA freigestellt sind, ergibt sich sogar für den ausländi1024 Die Tatsache, dass der doppelt ansässige Organträger die im Ausland nicht freigestellten Gewinne in Höhe von „+100“ jetzt dort zu versteuern hat, ist nur konsequent, da hier im Jahr 01 gerade kein Verlustvortrag angefallen ist, sondern das negative Einkommen mit den Gewinnen der ausländischen Tochtergesellschaften verrechnet wurde. Wäre dies im Jahr 01 nicht möglich gewesen, wäre ebenfalls ein Verlustvortrag entstanden, der in den Folgejahren mit weiteren Gewinnen der ausländischen Tochtergesellschaften zu verrechnen ist.

206

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

schen Fiskus ein entsprechendes Bild, denn die dort steuerpflichtigen Gesellschaften – der doppelt ansässige Organträger und die dortigen Tochter- bzw. Obergesellschaften – wurden ebenfalls entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit besteuert. Betrachtet man auch das Gesamtergebnis des Konzerns über die Jahre 01 und 02, so ergibt sich ein Überschuss in Höhe von „+200“, der vorliegend jeweils zur Hälfte alleine im In- und Ausland erwirtschaftet und insgesamt auch in entsprechender Höhe im In- und Ausland besteuert wurde. c) Konsequenz In dieser Konstellation ist die Angst des deutschen Steuergesetzgebers vor einer doppelten oder gar einseitig zu Lasten des hiesigen Steueraufkommens bei Berücksichtigung des negativen Einkommens des doppelt ansässigen Organträgers unbegründet und keine tragfähige Basis für eine sachliche Rechtfertigung des Eingriffs in das objektive Nettoprinzip.1025 2. Überschüssiger Verlustvortrag beim Organträger (Abwandlung) Bei einer leichten Abwandlung des oben weitergeführten Beispiels könnten die Bedenken des inländischen Gesetzgebers jedoch greifen: Jahr 02

Ergebnis

Verlustvortrag

Inland

Ausland

doppelt ansässiger Organträger

+50

–100

–50

+50

+50

–

–

+50

0

+100

inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

+50

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

+100

ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+50

Ergebnis (Konzern) insgesamt

+150

zu versteuern

Zu versteuern

a) Auswertung der Totalperiode Der doppelt ansässige Organträger hat in dieser Konstellation im Jahre 02 nach Abzug des Verlustvortrages im Inland wiederum ein „negatives Einkommen“ in 1025 Selbst wenn die Gewinne des doppelt ansässigen Organträgers im Ausland nach DBA befreit wären, entginge lediglich dem Ausland die Besteuerungsgrundlage in Höhe diesen Gewinns, als logische Folge davon, dass es dann einseitig nur Verluste bei seiner Besteuerung berücksichtigen würde!

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

207

Höhe von „–50“. Im Ausland wird bzw. kann diese Verrechnung des positiven Einkommens des Organträgers im Jahr 02 in Höhe von „+50“ mit einem Verlustvortrag mangels Bildung eines solchen im Jahr 01 nicht nachvollzogen werden. Insofern käme § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG hier nicht mehr zur Anwendung, da im Ausland kein negatives Einkommen des Organträgers berücksichtigt werden würde. Damit könnte der Organträger nun scheinbar ungehindert seinen „jetzigen“ Verlust in Höhe von „–50“ im Rahmen der Organschaftsbesteuerung mit den zugerechneten Gewinnen der inländischen Organgesellschaften in Höhe von „+100“ verrechnen, so dass er für den Organkreis lediglich einen Überschuss in Höhe von „+50“ zu versteuern hätte. Damit ergeben sich in der Zusammenschau der Jahre 01 und 02 folgende Beträge: Der Organträger hat einen Verlust in Höhe von „–50“ erwirtschaftet, die Organgesellschaften einen Gewinn in Höhe von „+150“. Beim deutschen Fiskus waren „+100“ besteuert worden. Die ausländischen Gesellschaften hatten einen Überschuss in Höhe von „+150“, der ausländische Fiskus besteuerte im Jahr 02 einen Gewinn von „+50“ beim doppelt ansässigen Organträger und in Höhe von „+50“ bei den ausländischen Gesellschaften, und damit in der Summe ebenfalls „+100“. b) Verfassungsrechtliche Würdigung Hier entspräche zwar weiterhin das inländische, wie auch das ausländische Steueraufkommen, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der jeweils im Inland und im Ausland Steuerpflichtigen, einen gravierenden Unterschied im Vergleich zur vorherigen Konstellation zeigt aber die Betrachtung des gesamten Konzerns: Während hier im Ergebnis ein Überschuss von „+250“ je zur Hälfte allein im In- bzw. Ausland erwirtschaftet wurde, konnten der in- bzw. ausländische Fiskus lediglich Gewinne in Höhe von je „+100“ besteuern, womit faktisch ein steuerfreies Einkommen in Höhe von „+50“ entstanden ist. Noch offensichtlicher würde diese Diskrepanz, wenn die Gewinne des doppelt ansässigen Organträgers aufgrund von DBA im Ausland vom Zugriff des dortigen Fiskus auch noch freigestellt wären, weil dann im Ausland überhaupt keine Steuerbelastung entstünde. Damit würde es aber doppelt ansässigen Gesellschaften ermöglicht, ihre Steuerbelastung dann zu verringern, wenn sie im Ausland investierten, um dort in der Folge ihre Verluste nochmals verrechnen zu können. Dies gäbe ihnen einen Wettbewerbsvorteil im Vergleich zu rein inländischen Unternehmen, die nicht doppelt ansässig sind, aber Tochtergesellschaften im Ausland haben.

208

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

c) Konsequenzen Um ein solches Ergebnis zu vermeiden, haben Staaten, mit denen bisher eine solche „double dipping“-Konstellation überhaupt möglich war – wie beispielsweise die USA – entsprechende Regelungen getroffen, bei denen dann im Ausland eine Steuerzahlung trotz Verlust anfällt, weil dieser nicht zur Verrechnung zugelassen wird. Der amerikanische Gesetzgeber zum Beispiel hat bereits 1986 seine „dual consolidated loss limitation“ eingeführt.1026 Die Begründung des Gesetzgebers zielte damals ausdrücklich darauf ab, ungerechtfertigte Wettbewerbsvorteile der doppelt ansässigen Gesellschaften zu verhindern: Die Möglichkeit eines „double dipping“ bei doppelt ansässigen Gesellschaften würde bestimmten ausländischen Investoren, die in den USA investieren, einen ungerechtfertigten Steuervorteil gewähren. Der Ausschuß ist der Ansicht, dass die Verhinderung der doppelten Verlustnutzung für ausländische Unternehmen dazu führen wird, dass amerikanische und ausländische Unternehmen unter gleichen Bedingungen konkurrieren können.1027

Auch wenn dieser Wettbewerbsaspekt in der Begründung des deutschen Gesetzgebers nicht auftaucht, sondern einzig darauf abgestellt wird, eine doppelte Verlustnutzung generell nicht zuzulassen bzw. nicht ausschließlich zu Lasten des deutschen Steueraufkommens, ließe sich so jedenfalls für das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sowohl eine finanzpolitische, als auch volkswirtschaftliche Begründung finden. Aufgrund des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers könnte man an dieser Stelle die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips als gerechtfertigt ansehen. Und dies auch dann, wenn man für die hier vorliegende Abweichung des Gesetzgebers vom sonst innerhalb der Organschaft möglichen Verlustausgleich, wie für jede Systemabweichung, einen sachlichen Grund fordert.1028 Unabhängig davon aber, ob die Steuerausfälle im Ausland tatsächlich ein tragfähiger Grund für den inländischen Steuergesetzgeber ist, restriktive Maßnahmen zu ergreifen, führen diese Überlegungen aber zu folgender Konsequenz, die der deutsche Gesetzgeber de lege ferenda zu beachtenden hätte: Bei der Möglichkeit eines Verlustvortrages beim Organträger wäre dafür zu sorgen, dass dieser auch nur beim Organträger und nicht auch im Organkreis anfällt. Erwirtschafteten die Organgesellschaften im Jahre 02 Gewinne, während der Organträger (vor Berücksichtigung des Verlustvortrages) lediglich ein ausgeglichenes Ergebnis oder nur ein geringes positives Einkommen erzielte, so dürfte der Verlustvortrag keinesfalls auch bei den Organgesellschaften bzw. der Zurechnung ihrer Vgl. dazu ausführlich unten 3. Abschnitt 2. Kapitel. Senate Report, No. 99 – 313, 99th Cong., 2d Sess., 419 f. (1986); zit. nach Blessing, The U.S. Dual Consolidated Loss Rules, DK 2003, 113 ff., 114. 1028 Vgl. dazu ausführlich Loritz / Wagner, BB 1991, 2266 ff., 2268 ff. m. w. N. 1026 1027

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

209

Gewinne an den Organträger berücksichtigt werden, da diese insofern völlig eigenständige Steuersubjekte bleiben. 3. Überschüssiger Verlustvortrag beim Organträger (de lege ferenda) Um tatsächlich zu verhindern, dass der im Jahr 01 beim doppelt ansässigen Organträger angefallene Verlust nicht im In- und Ausland, mithin doppelt, berücksichtigt werden kann, muss der Verlustvortrag des Organträgers derartig beschränkt werden, dass er weiterhin im Rahmen der deutschen Organschaftsbesteuerung nicht berücksichtigt werden kann. Der obige Sachverhalt wäre daher, wie folgt, zu ändern: Jahr 02 doppelt ansässiger Organträger

Ergebnis

Verlustvortrag

Inland

Ausland

–100

0 (Verlustvortrag –50)

+50

+50

–

–

+50

+50

+100

+50

Inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

+50

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

+100

Ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+50

Ergebnis (Konzern) insgesamt

+150

zu versteuern

zu versteuern

Der Organträger hätte also die zugerechneten Gewinne der Organgesellschaften in Höhe von „+50“ vollständig als Ergebnis des Organkreises zu versteuern. Der Verlustvortrag in Höhe von „–100“ dürfte lediglich mit seinen Erträgen in Höhe von „+50“ bis zu einem ausgeglichenen Ergebnis verrechnet werden. Der nicht verbrauchte Verlustvortrag wird weiterhin beim Organträger in die Folgejahre weitergetragen. Im Ausland ergibt sich keinerlei Änderung im Vergleich zum obigen Beispiel bzgl. Ergebnis und Besteuerung, im Inland allerdings bedeutet diese eingeschränkte bzw. gestreckte Verlustverrechnung eine Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage, jetzt werden hier im Jahre 02 Gewinne der Organgesellschaften in Höhe von „+50“ versteuert. Über beide Jahre betrachtet ergibt dies bzgl. des Auslands ebenfalls keine Veränderung. Im Inland hingegen wird jetzt der erzielte Überschuss der inländischen steuerpflichtigen Organgesellschaften in Höhe von „+150“ vollständig und zeitgerecht versteuert, während sich das über die Jahre 01 und 02 gerechnete negative Ergebnis des Organträgers nur als Verlustvortrag für den Organträger in Höhe von noch „–50“ auswirkt, so dass sich für das folgende Jahr bei sonst unveränderten Daten folgender Abschluss des Beispiels darstellt:

210

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Jahr 03

Ergebnis

Verlustvortrag

Inland

Ausland

doppelt ansässiger Organträger

+50

–50

0

+50

+50

–

–

+50

+50

+100

inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

+50

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

+100

ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+50

Ergebnis (Konzern) insgesamt

+150

zu versteuern

zu versteuern

Über die gesamten drei Jahre gerechnet hat der doppelt ansässige Organträger ein lediglich ausgeglichenes Ergebnis erwirtschaftet, während der restliche Konzern zusammen einen Überschuss von „+400“ erzielen konnte, der jeweils zur Hälfte allein im In- und Ausland angefallen ist. Im Inland und Ausland wurde insgesamt auch tatsächlich ein Ergebnis in Höhe von jeweils „+200“ besteuert. Die Angst des deutschen Gesetzgebers vor einer einseitigen Belastung des inländischen Fiskus bzw. der Wettbewerbsverzerrungen aufgrund einer doppelten Verlustberücksichtigung ist damit bei der gezeigten Vorgehensweise im Rahmen eines verfassungsmäßig gebotenen Verlustvortrages für das negative Einkommen des Organträgers unbegründet. Unterstellt aber im Jahr 02 erwirtschafteten die inländischen Organgesellschaften ebenfalls wieder positive Einkommen und der Gewinn des Organträgers fiele noch höher aus, ergäbe sich folgendes Bild:

Jahr 02 doppelt ansässiger Organträger

Ergebnis +200

Inländische Organgesellschaft(en) (Summe)

+100

Ergebnis (Organkreis) insgesamt

+200

Ausländische Tochtergesellschaften (Summe)

+100

Ergebnis (Konzern) insgesamt

+300

zu versteuern

Verlustvortrag

Inland

zu versteuern Ausland

–100

+100

+200

+100

–

–

+100

+200

+300

Der Organträger könnte zunächst seinen Gewinn von „+200“ mit seinem Verlustvortrag von „–100“ verrechnen. Mit dem Überschuss von „+100“ würde er

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

211

dann „normal“ im Wege der Organschaftsbesteuerung teilnehmen, sprich: Die Gewinne der Organgesellschaften würden in Höhe von „+100“ dem (verminderten) positiven Ergebnis des Organträgers in Höhe von „+100“ gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet, so dass von diesem dann ein Gewinn in Höhe von „+200“ für den Organkreis zu versteuern wäre. Über den gesamten beobachteten Zeitraum ergäben sich schließlich folgende Werte: Der Organträger hätte insgesamt einen Überschuss in Höhe von „+100“ erzielt. Die inländischen Organgesellschaften einen in Höhe von „+200“. Der deutsche Fiskus hätte diesen Wert, „+300“, auch besteuert. Im Ausland haben die Gesellschaften insgesamt einen Überschuss in Höhe von „+300“ erzielt, der dort auch besteuert wurde. Für den gesamten Konzern ergibt sich aber aufgrund der fehlenden Freistellung der Gewinne des Organträgers durch DBA eine Doppelbesteuerung: Während insgesamt lediglich ein Überschuss in Höhe von „+500“ erzielt wurde, besteuerten der deutsche und der ausländische Fiskus einen Betrag in Höhe von zusammen „+600“. Bei einer insofern gebotenen Freistellung verzichtete der ausländische Fiskus auf Besteuerungsgrundlagen in Höhe von „+200“, als logische Konsequenz daraus, dass er dann einseitig nur Verluste (im Jahr 01) bei seiner Besteuerung berücksichtigen würde.1029 Auch hier besteht daher kein Grund für ein Eingreifen des deutschen Gesetzgebers wegen der offensichtlich unbegründeten Furcht von Mindereinnahmen des deutschen Fiskus. III. Ergebnis

Damit zeigt sich, dass die hier vorgestellte Regelung eines Verlustvortrages de lege ferenda für den doppelt ansässigen Organträger im Rahmen der Geltung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG den verfassungsmäßigen Anforderungen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entspricht und gleichzeitig nachteilige Steuerverschiebungen vermeidet, die eine Rechtfertigung für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips sein könnten. Insofern hat der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ohne gleichzeitige Regelung des Verlustvortrages in gezeigter Form gegen das Gebot der gleichmäßigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bezüglich des Organträgers verstoßen. Die Norm ist daher aufgrund eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig.

1029

Darauf wurde oben Fn. 1025 bereits hingewiesen.

212

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

E. Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit Ungeachtet aller bisher dargestellten verfassungsrechtlichen Bedenken verstößt die Norm des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG gegen den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit.1030 Der Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit ergänzt prinzipiell den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung.1031 Gleichzeitig kann der Bestimmtheitsgrundsatz aber auch durch die vorgeschriebene Gewaltenteilung hergeleitet werden, weil eine unbestimmte Norm den Spielraum von Exekutive und Judikative zum Nachteil der Legislative erweitert.1032 Häufig wird die Gesetzesbestimmtheit auch als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips verlangt – als Teil des Prinzips der Rechtssicherheit.1033 Dabei gilt dieses Erfordernis der Bestimmtheit sowohl für den Tatbestand als auch für die Rechtsfolge einer Norm.1034 Die grundlegende Aussage des Bundesverfassungsgerichts zum Bestimmtheitsgrundsatz im Steuerrecht lautet daher auch:1035 „Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips verlangt, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann.“

Diesen Anforderungen, die besonders an eine Eingriffsnorm zu stellen sind, wird die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht einmal ansatzweise gerecht.1036 Zwar könnte man die Rechtsfolge der Norm noch als halbwegs klar erkenntlich ansehen,1037 die obige Darstellung des gesamten Problemkreises rund um den nur durch Auslegung zu ermittelnden Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG,1038 zeigt jedoch, genauso wie die bisherige Diskussion im Schrifttum dazu, dass weder der gesetzgeberische Wille noch der tatsächliche Inhalt des Gesetzes, also der Tatbestand, sich halbwegs sicher feststellen lassen. So auch Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft 2003, 436 ff., 457. Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 167; vgl. grundlegend dazu Papier in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 61 ff., 63; Gassner, Gesetzgebung und Bestimmtheitsgrundsatz, ZG 1996, 37 ff., 40 ff.; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, 1993, 169. 1032 Tipke / Lang, Steuerecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 167; Papier in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 61 ff., 65. 1033 Vgl. grundlegend dazu Papier in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 61 ff., 67. 1034 Papier in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 61 ff., 63; Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 167. 1035 BVerfG, Urteil v. 14. 12. 1965, 1 BvR 571 / 60, BVerfGE 19, 253 ff., 267; später auch Beschluss v. 28. 2. 1973, 2 BvL 19 / 70, BVerfGE 34, 348 ff., 365; Beschluss v. 12. 10. 1978, 2 BvR 154 / 74, BVerfGE 49, 343 ff., 362. 1036 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 436 ff., 457. 1037 Vgl. oben 2. Abschnitt 2. Kapitel A. 1038 Vgl. oben 2. Abschnitt 1. Kapitel. 1030 1031

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Die Tatsache, dass auch die BMF-Schreiben1039 zu den neuen Organschaftsregelungen kein Wort über die Anwendung des Verlustabzugsverbots verlieren, lässt vermuten, dass auch die Finanzverwaltung ratlos ist. In der Vergangenheit hat das Bundesverfassungsgericht jedoch noch in keinem Fall eine Norm des Steuerrechts wegen zu großer Unbestimmtheit für verfassungswidrig erklärt. Es hat stattdessen eine Vielzahl von Einschränkungen zu der oben zitierten Anforderung an eine steuerrechtliche Norm vorgenommen und auch sehr unbestimmte Klauseln gebilligt.1040 Zu kritisieren ist dies nur zum Teil, denn ein Steuerrecht, das es sogar Laien ermöglicht, seine Steuerlast ,vorauszuberechnen‘ ist kaum machbar und auch nirgends in der Welt vorhanden. Zugegebenermaßen ist ein mehr oder minder hohes Abstraktionsniveau gerade im Steuerrecht, in dem eine Vielzahl von vollkommen unterschiedlich gelagerten Einzelfälle erfasst werden soll, vollkommen unvermeidbar, und daher Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe dringend notwendig.1041 Tipke / Lang spezifizieren daher die Forderung nach der Gesetzesbestimmtheit im Steuerrecht auch wie folgt:1042 „. . . Gesetzesvorschriften [sind] wegen extremer Unbestimmtheit u. E. verfassungswidrig, wenn sie schlechterdings nicht anwendbar, nicht befolgbar, nicht justitiabel sind.“

Dieser Ansicht kann man sich nur anschließen. Und gerade auch deshalb ist die vorliegende Norm des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG für verfassungswidrig zu erachten; schließlich geht es hier nicht nur um die Auslegung einzelner unbestimmter Rechtsbegriffe in einer Norm oder um einzelne Korrekturen eines zu weiten oder zu engen Anwendungsbereichs oder schlicht um die Berichtigung einzelner missglückter Ausdrücke. Die Vorschrift ist aufgrund des kaum fassbaren Tatbestands nicht anwendbar, aufgrund der triftigen verfassungsrechtlichen Bedenken nicht befolgbar und insgesamt nicht justitiabel; kurz: extrem unbestimmt, und daher verfassungswidrig. Lüdicke bringt das Problem des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG im Vergleich zu den vielen anderen (noch verfassungsgemäßen) Steuervorschriften auf den Punkt:1043 „§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG leidet vielmehr an einem umfassenden Mangel einer gesetzlichen Konzeption und ihrer Durchführung.“

Vgl. oben Fn. 763. Vgl. auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 67 f., 554 ff.; Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 168 (Fn. 44) m. w. N. 1041 So zu Recht Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 169; ähnlich Papier in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 61 ff., 67. 1042 Tipke / Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rn. 169; vgl. auch Papier in: Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1989, 61 ff., 68. 1043 Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 436 ff., 457 a.E. 1039 1040

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

F. Zusammenfassung Die von der Literatur geäußerten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des neu in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG gefassten Verlustabzugsverbots bestehen insgesamt gesehen zu Recht. Zunächst muss aber festgestellt werden, dass die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht der Zuordnungstheorie bzw. der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Hinblick auf die Organschaftsbesteuerung widerspricht. Vielmehr bleiben auch unter der Geltung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG die Grundprinzipien dieser Einkommenszurechnung der Organgesellschaften an den Organträger erhalten. Insofern erfolgt also durchaus noch eine verfassungskonforme Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verstößt aber gegen das objektive Nettoprinzip als konkrete Ausformung des Strukturprinzip der Leistungsfähigkeit. Aufgrund dieses objektiven Nettoprinzips ist es nämlich notwendig, das Prinzip der periodischen Besteuerung zu durchbrechen und einen interperiodischen Verlustausgleich zuzulassen. Einen solchen Verlustvor- bzw. -rücktrag sieht die Regelung des neuen Verlustabzugsverbots aber auch nicht im Hinblick auf die steuerliche Einkommensermittlung alleine beim Organträger vor. Ein sachlicher Grund für diesen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist aber nicht ersichtlich, denn ein Verlustvortrag, wie er hier vorgestellt wurde, entspräche sowohl den verfassungsmäßigen Anforderungen als auch den fiskalischen Interessen des Steuergesetzgebers. Der Verstoß des Verlustabzugsverbots gegen den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz aufgrund des mehrdeutigen Wortlauts der Regelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und seiner weitgehend unklaren Tatbestandsmerkmale steht daneben ebenfalls fest. Insgesamt kann daher kein Zweifel mehr daran bestehen, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verfassungswidrig ist. 2. Kapitel

Europarechtliche Aspekte Bereits bei der Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wurden mehrfach europarechtliche Bedenken gegen einen zu weiten Anwendungsbereich der Vorschrift vorgebracht. Aber selbst bei dem hier vertretenen sehr engen Anwendungsbereich der Vorschrift unter den oben herausgearbeiteten Tatbestandsmerkmalen bleibt die Frage offen, ob nicht auch dieses – dann noch verbleibende – Verlustabzugsverbot nicht gegen vorrangige Vorschriften des Europarechts verstößt.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Bevor allerdings konkrete Eingriffe in bestehende Grundfreiheiten des EGRechts untersucht werden können, muss zunächst geklärt werden, ob für das nationale Steuerrecht überhaupt der Vorrang des Gemeinschaftsrechts gilt.

A. Anwendungsbereich des EG-Rechts Dass das EG-Recht auch Anwendung auf den Bereich der direkten Steuern findet, ist keinesfalls selbstverständlich, schließlich schweigt sich der EG-Vertrag hinsichtlich der direkten Steuern weitestgehend aus, weil die Vertragsparteien der Ansicht waren, dass dieser Regelungsbereich zum elementaren Souveränitätsbereich der Mitgliedsstaaten gehöre. Die umfassende Aufgabendefinition in Art. 14 Abs. 2 EGV fordert aber einen freien Binnenmarkt unter Beseitigung aller Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr. Deshalb bedeutet dieses Schweigen des Vertragstextes nicht automatisch, dass die Anwendung der Vorschriften des EGV im Bereich des nationalen Steuerrechts ausgeschlossen ist.1044 Lediglich bei der Übertragung von Kompetenzen zur Gestaltung ihrer Ertragssteuersysteme auf die Gemeinschaften werden die Mitgliedsstaaten auch in Zukunft wesentlich zurückhaltender sein als es bei den indirekten Steuern heute schon der Fall ist. Schließlich ist und bleibt das aus den Steuern auf Einkommen und Vermögen stammende Finanzaufkommen die wesentliche Grundlage der staatlichen Gestaltungsfähigkeit der Mitgliedsstaaten.1045 Der EuGH hat zur Bedeutung des Europarechts für das nationale Steuerrecht dennoch bereits im Jahre 1986 in seiner Grundsatzentscheidung in der Rechtssache „avoir fiscal“ klargestellt, dass auch diese weiterhin fehlende Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten im Bereich des Steuerrechts keine Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung sein kann, die gegen Grundfreiheiten des Europarechts verstößt.1046 Und bis heute hält der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung daran fest, dass die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedsstaaten fallen, diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts auszuüben haben.1047 1044 Knobbe-Keuk, EC Tax Review 1994, 74 ff., 76; Ohler, Die fiskalische Integration, 1997, 119; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 109 f. 1045 Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des europäischen Steuerrechts, 1995, 461 ff., § 17 Rn. 4. 1046 EuGH, Urteil v. 28. 1. 1986, Rs. 270 / 83, „avoir fiscal“, Slg. 1986 I, 273 ff., Rn. 4; vgl. dazu auch ausführlich Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 151 f.; Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerecht, 2002, 15 ff. 1047 EuGH, Urteil v. 6. 6. 2000, Rs. C-35 / 98, „Verkooijen“, Slg. 2000 I, 4071 ff., Rn. 32; v. 11. 8. 1995, Rs. C-80 / 94, „Wielockx“, Slg. 1995 I, 2493 ff., Rn. 16; v. 16. 7. 1998, Rs. C-264 / 96, „ICI“, Slg. 1998 I, 4695 ff., Rn. 19; v. 29. 4. 1999, Rs. C-311 / 97, „Royal Bank

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Damit steht fest, dass sich grundsätzlich auch die deutsche Steuergesetzgebung, wie jede andere nationale Regelung, an den Vorgaben des höherrangigen EGRechts messen lassen muss.1048 In einer „zunächst recht zögerlich mittlerweile aber rasch anwachsenden Flut“1049 von Urteilen hat der EuGH in den letzten fast 20 Jahren eine Vielzahl von steuerlichen Vorschriften am Gemeinschaftsrecht auf ihre Zulässigkeit überprüfen müssen.1050 Anhand dieser Rechtsprechung war es möglich, entsprechende allgemeine Grundsätze zur europarechtlichen Überprüfung von nationalen steuerlichen Normen auszuarbeiten.1051 Allgemeiner Prüfungsmaßstab des EuGH war in jedem Fall sowohl der EG-Vertrag als auch die Vorschriften des sekundären Gemeinschaftsrechts in Form der EG-Steuerrichtlinien,1052 wie der Fusions-1053 und die Mutter-Tochterrichtlinie1054. So hatte der EuGH zwar bereits Gelegenheit, sich mit der Auslegung des sekundären Gemeinschaftsrechts im Hinblick auf die Zulässigkeit einzelner Steuernormen zu beschäftigen,1055 für die Frage, nach der Vereinbarkeit von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG mit dem Europarecht, sind diese jedoch nicht relevant. Entscheidend ist hier allein die Rechtsprechung des EuGH, die sich mit der Auslegung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages im Hinblick auf die Zulässigkeit einzelner nationaler steuerrechtlicher Bestimmungen beschäftigt. Eine Unterscheidung bzgl. der Anwendbarkeit der einzelnen Freiheitsrechte – Arbeitnehmerfreizügigkeit, of Scotland“, Slg. 1999 I, 2651 ff., Rn. 19; v. 27. 6. 1996, Rs. C-107 / 94, „Asscher“, Slg. 1996 I, 3089 ff., Rn. 36; v. 15. 5. 1997, Rs. C-250 / 95, „Futura“, Slg. 1997 I, 2471 ff., Rn. 19. 1048 Knobbe-Keuk, EuZW 1991, 649 ff., 650. 1049 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 39 – 55 EGV, Rn. 207 (Mai 2001). 1050 Vgl. Fn. 1047. 1051 Vgl. dazu ausführlichst die Arbeit von Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002, 385 ff.; aber auch Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 130 ff.; Thömmes, DStJG 19 (1996), 81 ff., 85 ff. 1052 Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 526. 1053 Richtlinie des Rates vom 23. 7. 1990 (Nr. 90 / 434 / EWG) über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen, ABl. Nr. L 225 (1990), 1 ff. 1054 Richtlinie des Rates vom 23. 7. 1990 (Nr. 90 / 435 / EWG) über das gemeinsame Steuersystem für Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten, ABl. Nr. L 225 (1990), 1 ff.; die am 28. 11. 1990 von der Kommission vorgeschlagenen Richtlinie über eine Regelung für Unternehmen zur Berücksichtigung der Verluste ihrer in anderen Mitgliedsstaaten belegenen Betriebsstätten und Tochtergesellschaften, KOM 595 endg. (1990), ABl. Nr. C 53 (1991), 30 wurde vom Rat bisher nicht verwirklicht (vgl. dazu auch BR-Drs. 96 / 91). 1055 Vgl. beispielsweise EuGH, Urteil v. 17. 10. 1996, verb. Rs. C-283 / 94, C-291 / 94, C-28 / 95, „Denkavit u. a.“, Slg. 1996 I, 5063 ff.; v. 17. 07. 1997, Rs. C-28 / 95, „Leur Bloem“, Slg. 1997 I, 4161 ff.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Niederlassungsfreiheit und Dienstleistungsfreiheit – ist dabei nicht notwendig, da der EuGH Behinderungen, die aus Vorschriften über die direkten Steuern erwachsen, mit dem gleichen Prüfungsansatz und -maßstab prüft.1056 Kommt jedoch ein Verstoß gegen eines dieser spezifischen Diskriminierungsverbote in Frage, so tritt die Anwendung des allgemeinen Verbots in Art. 6 EGV dahinter zurück.1057 Durch das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG kommt sowohl ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit in Art. 43, 48 EGV als auch die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EGV in Betracht.

B. Niederlassungsfreiheit des Art. 43, 48 EGV Wie die Freizügigkeit der Arbeitnehmer ist die Niederlassungsfreiheit der Selbständigen und Unternehmen eine spezielle Ausprägung des allgemeinen Diskriminierungsverbots in Art. 6 Abs. 1 EGV. I. Verhältnis zur Kapitalverkehrsfreiheit

Zu beachten ist allerdings, dass zwischen der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV und der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV grundsätzlich ein enger Zusammenhang gegeben ist. Deshalb muss an dieser Stelle zunächst die Abgrenzung zwischen beiden Grundfreiheiten näher untersucht werden.1058 Man könnte einen entsprechenden Sachverhalt, der beide Grundfreiheiten tangiert, nach dem jeweiligen Schwergewicht der Beeinträchtigung 1059 bzw. der größeren Sachnähe der verletzten Grundfreiheit1060 beurteilen. Gerade im Steuerrecht wird sich aber selten eine eindeutige Differenzierung nach dem Zweck der Norm oder dem Zweck des entsprechenden Kapitaltransfers vornehmen lassen, um ein Schwergewicht der Beeinträchtigung bzw. eine größere Sachnähe einer der beiden Grundfreiheiten bestimmen zu können.1061 Im Übrigen lässt der Wortlaut des Art. 43 Abs. 2 EGV, der hier von „vorbehaltlich“ der Kapitalverkehrsfreiheit spricht, auch vermuten, dass hier eine klare Einschränkung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit erfolgen soll. Einige Stimmen in der Literatur gehen denn 1056 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 39 – 55 EGV, Rn. 208 (Mai 2001). 1057 Steichen, Gleichheitssatz im europäischen Steuerrecht, 1996, 12; Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des europäischen Steuerrechts, 1995, 461 ff., § 17 Rn. 13 m. w. N. 1058 Vgl. dazu auch ausführlich Loose, Steuerrecht als Schranke der Freiheit des Kapitalverkehrs, 2001, 42 ff.; Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 28 ff. 1059 Freitag, EWS 1997, 186 ff., 190; Loritz / Wagner, BB 1991, 2266 ff., 2273 f. 1060 Weber, EuZW 1992, 561 ff., 564 f.; Ohler, WM 1996, 1801 ff., 1804 f. 1061 Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 195 ff.; Loose, Steuerrecht als Schranke der Freiheit des Kapitalverkehrs, 2001, 51 a.E.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

auch bei gleichzeitiger Betroffenheit von Kapital- und Niederlassungsfreiheit von einem Anwendungsvorrang zugunsten der Kapitalverkehrsfreiheit aus.1062 Ein „Vorbehalt“ stellt aber nicht notwendigerweise einen „Vorrang“ dar. Gerade die Entstehungsgeschichte des Art. 43 Abs. 2 EGV spricht gegen eine Abhängigkeit der Niederlassungsfreiheit vom Inhalt der Kapitalverkehrsfreiheit, weil erstere bereits Inhalt des EWG-Vertrages war, als letztere auf primärrechtlicher Ebene noch gar nicht vollständig geregelt war.1063 Nachdem darüber hinaus auch Art. 58 Abs. 2 EGV im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit wiederum auf die Niederlassungsfreiheit verweist, wird in der Literatur doch mehrheitlich davon ausgegangen, dass es sich hier nicht um „echte Ausnahmeregelungen“1064 handelt, sondern um einen Schrankentransfer, der überflüssig wäre, wenn keine Gleichrangigkeit der beiden Grundfreiheiten bestünde.1065 Auch der EuGH ist in seiner bisherigen Rechtsprechung immer von einer parallelen Anwendbarkeit der beiden Grundfreiheiten ausgegangen, wie die Übersicht in den Schlussanträgen des Generalanwalts Alber zur Rechtssache „Baars“ deutlich macht.1066 Er formuliert zusammenfassend:1067 „Dieser Rechtsprechung liegt die Prämisse zugrunde, daß die Vorschriften über den Kapitalverkehr nur in solchen Fällen die parallele Anwendung anderer Grundfreiheiten ausschließen, in denen es um Maßnahmen geht, die in spezifischer Weise die Kapitalströme regeln. Werden die Kapitalströme jedoch mittelbar dadurch betroffen, daß die Ausübung einer wirtschaftlichen Aktivität in einem anderen Mitgliedstaat erschwert wird, so ist jedenfalls auch die für die jeweilige Aktivität geltende Grundfreiheit einschlägig.“

Auch in neueren Urteilen hat der Europäische Gerichtshof die parallele Anwendung der Vorschriften über den Kapitalverkehr und anderer Grundfreiheiten für möglich gehalten.1068 Im Ergebnis schützen damit die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit jeweils zwei unterschiedliche Dimensionen desselben Vorgangs: Die Aus1062 Wilk, Behandlung von Auslandsverlusten, 2000, 217; Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des europäischen Steuerrechts, 1995, 543 ff., § 19 Rn. 35; so jetzt Kiemel in: Groeben / Schwarze, EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 20. 1063 Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 33; Loose, Steuerrecht als Schranke der Freiheit des Kapitalverkehrs, 2001, 45 f. 1064 Wilk, Behandlung von Auslandsverlusten, 2000, 217; Tiedje / Troberg in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 43 EGV Rn. 20. 1065 Mössner / Kellersmann, DStZ 1999, 505 ff., 507; Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 193; Loose, Steuerecht als Schranke der Freiheit des Kapitalverkehrs, 2001, 46. 1066 Schlussanträge des Generalanwalts Alber v. 14. 10. 1999, Rs. C-251 / 98, „Baars“, Slg. 2000 I, 2787 ff., Rn. 15 ff. und Fn. 7 m. w. N. 1067 Schlussanträge des Generalanwalts Alber v. 14. 10. 1999, Rs. C-251 / 98, „Baars“, Slg. 2000 I, 2787 ff., Rn. 15. 1068 EuGH, Urteil v. 14. 11. 1995, Rs. C-484 / 93, „Svensson“, Slg. 1995 I, 3955 ff., Rn. 12 ff.; v. 9. 7. 1997, Rs. C-222 / 95, „Parodi“, Slg. 1997 I, 3899 ff., Rn. 31; v. 1. 6. 1999, Rs. C-302 / 97, „Konle“, Slg. 1999 I, 3099 ff., Rn. 22; vgl. auch Analyse bei Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 178 ff.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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übung der wirtschaftlichen Tätigkeit als solche wird durch die Niederlassungsfreiheit geschützt, der dazu häufig notwendige Transfer von geldwerten Gütern durch die Kapitalverkehrsfreiheit. Gerade bei steuerlichen Normen lässt sich für ein und denselben Sachverhalt kein echter Vorrang für eine dieser beiden Schutzrichtungen bestimmen, so dass sich die Betroffenen grundsätzlich auf beide Grundfreiheiten berufen können.1069 Eine doppelt ansässige Kapitalgesellschaft kann sich damit in jedem Fall auch auf die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV berufen, wenn sie von dem nun zu prüfenden Umfang des Schutzbereichs dieser Grundfreiheit umfasst ist. II. Umfang des Schutzbereichs

Gemäß dem Wortlaut des Art. 43 Abs. 2 EGV haben alle natürlichen Personen und gem. Art. 48 Abs. 1 und 2 EGV auch alle Gesellschaften des bürgerlichen und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts das Recht, eine selbständige, also nicht weisungsgebundene Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat aufzunehmen und auszuüben, sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Aufnahmestaates für dessen Staatsangehörige auszuüben.1070 Dieser Wortlaut der Niederlassungsfreiheit ist nach der Definition des EuGH aber als die grundsätzliche Möglichkeit eines Gemeinschaftsangehörigen, „in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates als seines Herkunftsstaats teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen“1071, weit zu verstehen. Die Niederlassungsfreiheit unterscheidet sich dabei von der Dienstleistungsfreiheit in Art. 50 EGV dadurch, dass sie die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit „mittels einer festen Einrichtung ( . . . ) auf unbestimmte Zeit“1072 fordert, während die Dienstleistungsfreiheit demgegenüber gem. Art. 50 Abs. 3 EGV nur vorübergehend ausgeübte Tätigkeiten umfasst.1073 Dabei schützt die sog. „primäre Niederlassungsfreiheit“ den Übersiedlungsvorgang mit der Neuaufnahme einer Tätigkeit oder der Folge, dass im Herkunftsland keine oder nur eine vom Haupthaus abhängige Betriebsstätte verbleibt, es sich also um die Neugründung oder Verlagerung einer Hauptniederlassung handelt, die den wirtschaftlichen Schwerpunkt der Tätigkeit des Selbständigen darstellt.1074 Während 1069 Vgl. auch Loose, Steuerrecht als Schranke der Freiheit des Kapitalverkehrs, 2001, 47 und 52. 1070 Vgl. dazu Streinz, Europarecht, 6. Auflage 2003, Rn. 676 u. 754; Schweitzer / Hummer, Europarecht, 5. Auflage 1996, 359; Oppermann, Europarecht, 2. Auflage 1999, Rn. 1591; Bleckmann, Europarecht, 6. Auflage 1997, Rn. 1592. 1071 EuGH, Urteil v. 30. 11. 1995, Rs. C-55 / 94, „Gebhard“, Slg. 1995 I, 4165 ff., Rn. 24; ähnlich schon Urteil v. 21. 06. 1974, Rs. 2 / 74, „Reyners“, Slg. 1974, 631 ff., Rn. 21. 1072 EuGH, Urteil v. 25. 7. 1991, Rs. C-221 / 89, „Factortam II“, Slg. 1991 I, 3905 ff., Rn. 20. 1073 Vgl. auch Hakenberg in: Lenz (Hrsg.), EGV, Art. 49 / 50 , Rn. 11.

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die sog. „sekundäre Niederlassungsfreiheit“ in Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EGV diesen Schutz auch explizit auf die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften erweitert, die gerade nicht den Schwerpunkt der Wirtschaftstätigkeit des Betroffenen darstellen.1075 Insgesamt schützt die Niederlassungsfreiheit also die grenzüberschreitende Konzernbildung mehrer Kapitalgesellschaften, so dass sich sowohl die Muttergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft auf sie berufen kann.1076 Die Niederlassungsfreiheit soll also Garant sein für einen einheitlichen Binnenmarkt, in dem Selbständige, Freiberufler und Unternehmen den Standort für ihre wirtschaftliche Betätigung frei wählen können, insbesondere unbeeinflusst von staatlich gesetzten Faktoren.1077 Einer der wichtigsten Faktoren für die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr im jeweiligen Mitgliedsstaat ist dabei die Besteuerung der unternehmerischen Betätigung durch diesen und je mehr sich die übrigen nichtsteuerlichen Bedingungen innerhalb des Binnenmarktes angleichen umso größeres Gewicht bekommt die unterschiedliche Besteuerung in den einzelnen Mitgliedsstaaten.1078 III. Eingriff in den Schutzbereich

Um die Niederlassungsfreiheit nicht zu beeinträchtigen, dürfen die nationalen Steuersysteme die grenzüberschreitende Wahrnehmung der Standortwahl des Unternehmers / Unternehmens nicht behindern, sie müssen gegenüber der Ausübung dieser Grundfreiheit neutral sein.1079 Durch eine Verletzung dieser Neutralitätspflicht könnte das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG folglich in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eingreifen. 1. Diskriminierung Fraglich ist aber, was unter dieser Neutralitätspflicht der Steuergesetzgebung zu verstehen ist. Klar ist zunächst nur, dass die Niederlassungsfreiheit schon aufgrund des Wortlauts von Art. 43 Abs. 2 EGV jede Art von Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen bzw. der Staatszugehörigkeit von Ge1074 Tiedje / Troberg in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 43 EGV Rn. 14; Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 43 EGV Rn. 49; Clausnitzer in: Lenz (Hrsg.), EG-Handbuch, 1994, 239 ff., 241. 1075 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 43 EGV Rn. 56. 1076 Schön, StbJb. 2003 / 2004, 27 ff., 30. 1077 Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuerrechts, 1995, 543 ff., § 19 Rn. 2; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 146 und 212. 1078 So schon Kormann, Steuerpolitik, 1970, 62; Kluge, Internationales Steuerrecht, 2000, 64. 1079 Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 212.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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sellschaften verbietet. Insofern wird sie als spezielles Diskriminierungsverbot und in Folge als Gebot der „Inländergleichbehandlung“ verstanden.1080 Der Weg führt also zur Prüfung, wann eine solche verbotene Diskriminierung vorliegt. Zwar ist der Begriff der Diskriminierung „ein Kernelement der grundfreiheitlichen Dogmatik“1081, dennoch zeigt der EGV nur wenige textliche Anhaltspunkte für ihn auf und die Rechtsprechung des EuGH bietet hinsichtlich einer Definition ein uneinheitliches Bild. Dem Rechtsanwender ist eine Ausrichtung an grundsätzlichen Leitlinien dadurch erheblich erschwert, weil sich so im europäischen Schrifttum eine Reihe unterschiedlicher Begriffsverständnisse herausbilden konnten.1082 Weitgehende Einigkeit besteht darüber, dass grundsätzlich eine Differenzierung zwischen offenen und versteckten Diskriminierungen vorgenommen werden kann und muss.1083 Für diese beiden Grundformen bestehen in der Literatur aber unterschiedlich gehandhabte und bezeichnete Ausprägungen: So wird die offene Diskriminierung auch häufig als unmittelbare, formale, formelle oder direkte Diskriminierung bezeichnet, während sich für die versteckte auch die Bezeichnung als mittelbare, materielle, verschleierte oder indirekte Diskriminierung findet. Alle diese verschiedenen Ansätze lassen sich jedoch im Ergebnis auf einheitliche Strukturen zurückführen, die sich in einheitliche Modelle integrieren lassen,1084 so dass sich für die hier vorzunehmende Prüfung keine entscheidungserheblichen Unterschiede durch die verschiedenen Ansätze ergeben.

a) Offene / direkte Diskriminierung Eine direkte Diskriminierung lässt sich relativ leicht nachweisen, weil hier der Regelungsgeber seine diskriminierende Zwecksetzung, bereits offen in der Ausgestaltung der Norm zum Ausdruck gebracht hat: Im Tatbestand der Vorschrift führt ein „verbotenes Kriterium“ zu qualitativ oder quantitativ unterschiedlichen Rechtsfolgen bei Vorliegen oder Nichtvorliegen.1085 „Verbotenes Kriterium“ stellt hier eine Differenzierung nach der Staatsangehörigkeit dar. Insgesamt ergibt sich daraus grundsätzlich eine zweistufige Prüfungsreihenfolge, die auch der EuGH im Steuerrecht regelmäßig anwendet:1086 1080 Arndt, Europarecht, 3. Auflage 1998, 113; Schweitzer / Hummer, Europarecht, 5. Auflage 1996, 359; Wilk, Behandlung von Auslandsverlusten, 2000, 219. 1081 Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 62. 1082 Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 101. 1083 Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 277; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 102. 1084 Vgl. dazu ausführlich Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 281 ff.; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 245 ff. 1085 Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 288; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 245 f. und 325.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Zunächst wird in einem ersten Prüfungsschritt untersucht, ob die gerügte Vorschrift formal zwei verschiedene Gruppen von Steuerpflichtigen unterschiedlich behandelt. Anschließend wird in einem zweiten Prüfungsschritt festgestellt, ob die formale Diskriminierung auch materiell diskriminierend ist. Dies ist der Fall, wenn vergleichbare Sachverhalte rechtlich ungleich oder unterschiedliche Sachverhalte rechtlich gleich behandelt werden.1087 Dabei kommt nach Auffassung des EuGH eine materielle Diskriminierung dann nicht mehr in Frage, wenn diese Unterschiede von solchem Gewicht sind, dass die Vergleichsgruppen nicht mehr vergleichbar sind. Entscheidend soll dafür sein, ob die mit der Ungleichbehandlung verbundenen Absichten verwirklicht werden.1088 Dogmatisch richtiger stellt sich diese Frage aber erst in der Rechtfertigung der Ungleichbehandlung bei der Verhältnismäßigkeit der Diskriminierung, denn dort kann die Geeignetheit der Ungleichbehandlung für die verfolgten Zwecke überprüft werden. Ob zwei Sachverhalte vergleichbar sind, ist hingegen eine Wertungsfrage, die im Vorfeld bereits geklärt werden muss.1089 Auch der EuGH prüfte bei der Beurteilung von der Vergleichbarkeit ansässiger und nicht ansässiger juristischer Personen diese bisher überwiegend in der Rechtfertigung.1090 In der Literatur wird nun häufig darauf hingewiesen, dass tatsächlich offene Diskriminierungen im Steuerrecht nur selten auftreten, weil die Steuerrechtsordnungen der Mitgliedsstaaten nicht nach der Staatsangehörigkeit bzw. Staatszugehörigkeit unterschieden, sondern nach der Ansässigkeit.1091 Gerade bezüglich der Diskriminierung von Gesellschaften aufgrund ihrer Staatszugehörigkeit muss aber streng zwischen dem gesellschaftsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Sitz unterschieden werden. Für die Staatszugehörigkeit einer Gesellschaft ist nämlich nach ständiger Rechtsprechung des EuGH alleine der gesellschaftsrechtliche Satzungssitz entscheidend, nicht hingegen der steuerrechtliche Sitz.1092 1086 Vgl. Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art 39 – 55 EGV Rn. 225 (Mai 2001). 1087 Ständige Rechtsprechung seit EuGH, Urteil v. 14. 2. 1995, Rs. C-279 / 93, „Schumacker“, Slg. 1995 I, 225 ff., Rn. 30; vgl. Urteil v. 16. 5. 2000, Rs. C-87 / 99, „Zurstrassen“, Slg. 2000 I, 3337 ff., Rn. 21. 1088 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV Rn. 226 m. w. N. 1089 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV Rn. 230 m. w. N. 1090 Vgl. EuGH, Urteil v. 16. 7. 1998 , Rs. C-264 / 96, „ICI“, Slg. 1998 I, 4695, Rn. 25 ff.; v. 21. 9. 1999, Rs. C-307 / 97, „Saint-Gobain“, Slg. 1999 I, 6161 ff., Rn. 45 ff. 1091 Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuerrechts, 1995, 543 ff., § 19 Rn. 16 und 461 ff., § 17 Rn. 37; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 213; Schön, StbJb. 2003 / 2004, 27 ff., 30.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Demzufolge stellt bei Gesellschaften die Anknüpfung einer steuerlichen Norm an den gesellschaftsrechtlichen Sitz eine offene / direkte Diskriminierung dar.1093 Voraussetzung für das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ist nach hier vertretender Ansicht, dass es sich um einen doppelt ansässigen Organträger handelt. Prinzipiell gibt es für eine solche Doppelansässigkeit zwei Varianten: – Zum einen könnte sich der Satzungssitz des Organträgers im Ausland befinden und der Sitz der Geschäftsleitung im Inland. – Zum anderen könnte aber gerade umgekehrt der Verwaltungssitz im Ausland belegen sein und der satzungsmäßige Sitz im Inland.

Eine offene Diskriminierung kann daher insofern nicht vorliegen, als durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG – nach dem eben Gesagten – sowohl inländische Gesellschaften mit Satzungssitz im Inland als auch ausländische Gesellschaften mit Satzungssitz im Ausland gleichermaßen betroffen sind. b) Versteckte / indirekte / mittelbare Diskriminierung Der Schutz durch die Niederlassungsfreiheit wäre jedoch nur unzureichend, und mithin ineffektiv, wenn die nur faktische, aber nicht ausdrückliche Benachteiligung keinen Verstoß gegen Art. 43 EGV darstellen würde. Schon im Urteil vom 12. 02. 1974 in der Rechtssache „Sotgiu“ hat der EuGH deshalb bzgl. des allgemeinen Diskriminierungsverbots in Art. 12 EGV festgestellt, dass auch „alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen“ verboten sind.1094 Eine „verstecke / indirekte / mittelbare Diskriminierung“ liegt damit allgemein vor, wenn eine nationale Regelung nicht ausdrücklich Ausländer als solche betrifft, aber an Merkmale anknüpft, die typischerweise (oder sogar immer nur) von Ausländern erfüllt werden.1095 Im Bereich des Steuerrechts bedeutet eine versteckte Diskriminierung damit insbesondere den Rückgriff steuerlicher Normen auf die Ansässigkeit des Steuer1092 Vgl. nur EuGH, Urteil v. 28. 1. 1986, Rs. C-270 / 83, „avoir fiscal“, Slg. 1986 I, 273 ff., Rn. 18; v. 13. 7. 1993, Rs. C-330 / 91, „Commerzbank“, Slg. 1993 I, 4017 ff., Rn. 13; v. 16. 7. 1998, Rs. C-264 / 96, „ICI“, Slg. 1998 I, 4695 ff., Rn. 20; Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 39 – 55 EGV Rn. 223 (Mai 2001); zu ungenau deshalb Schön, StbJb. 2003 / 2004, 27 ff., 31. 1093 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 39 – 55 EGV Rn. 223 (Mai 2001). 1094 Rs. C-152 / 73, Slg. 1974 I, 153 ff., Rn. 11. 1095 Bleckmann in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 12 Rn. 4; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 325; Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 294.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

pflichtigen als Unterscheidungsmerkmal, wenn dadurch vor allem andere Staatsangehörige bzw. Staatszugehörige benachteiligt werden.1096 Knüpft folglich eine steuerrechtliche Regelung eine Ungleichbehandlung an die Ansässigkeit einer juristischen Person i. S. d. des steuerlichen Sitzes an, handelt es sich nach der Rechtsprechung des EuGH um eine indirekte Diskriminierung.1097 Wird nun § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG – wie es hier vertreten wird – so ausgelegt, dass Tatbestandsvoraussetzung ist, dass es sich um einen doppelt ansässigen Organträger mit negativem Einkommen handelt, knüpft die Norm an die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen an, und diskriminiert damit mittelbar ausländische Gesellschaften.1098 Noch deutlicher wird diese versteckte Diskriminierung dann, wenn man sich vor Augen führt, dass von den oben angesprochenen zwei möglichen Varianten der doppelten Ansässigkeit im Ergebnis immer nur eine von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG betroffen sein kann. Da gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG ein Organträger in jedem Fall seine Geschäftsleitung im Inland haben muss, fällt die zweite Variante, dass die Doppelansässigkeit durch einen Satzungssitz im Inland und einem Verwaltungssitz im Ausland auftritt, aus dem Anwendungsbereich von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG heraus. Insofern betrifft § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Gesellschaften mit ihrem Gründungssitz im Inland, mithin inländische Gesellschaften, in keinem Fall, so dass hier faktisch doch nur ausländische Gesellschaften, mit ihrem Gründungssitz im Ausland benachteiligt werden – ergo: eine indirekte Diskriminierung vorliegt.1099 Möglicherweise könnte man gegen diese Argumentation aber vorbringen, dass sich im Wortlaut der Vorschrift für einen eingeschränkten Anwendungsbereich des 1096 Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuerrechts, 1995, 543 ff., § 19 Rn. 16; Kokott in: Lehner (Hrsg.), Grundfreiheiten im Steuerrecht, 2000, 1 ff., 17; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 213 a.E.; Schön, StbJb. 2003 / 2004, 27 ff., 31. 1097 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf, EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV Rn. 224 m. w. N. 1098 So auch Meilicke, DB 2002, 911 ff., 913; Hey, BB 2002, 915 ff., 916; Kestler / Weger, GmbHR 2003, 156 ff., 161; Micker, DB 2003, 2734 ff., 2737; Prinz / Simon, DK 2003, 104 ff., 112 a.E.; im Ergebnis auch Thömmes in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 525 ff., 541. 1099 Es wäre auch möglich, hier von einer „unmittelbaren, versteckten“ Diskriminierung zu sprechen – vgl. zu diesem Begriff: Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 288. Seiner Definition zufolge wird dabei ein Differenzierungskriterium gebraucht, „das selbst zwar nicht ausdrücklich untersagt ist, dem verbotenen Kriterium aber zumindest in bezug auf eine Vergleichsgruppe exakt entspricht“. Der Bezug auf die doppelte Ansässigkeit wäre grundsätzlich kein verbotenes Kriterium. Aufgrund des zwingenden Zusammenhangs des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG mit der Forderung in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG nach dem Verwaltungssitz im Inland entspricht dies aber exakt der verbotenen Anknüpfung an die Staatszugehörigkeit des Organträgers.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Verlustabzugsverbots nur auf doppelt ansässige Gesellschaften kein Anhaltspunkt finden lässt und sich lediglich aus einer teleologischen Reduktion der Norm keine – auch keine mittelbare – Diskriminierung ableiten lassen kann. Auch wenn man diesen Bedenken folgen wollte, ergäbe sich aber dennoch kein anderes Ergebnis. In § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG knüpft der Gesetzgeber das Verlustabzugsverbot schließlich noch an ein weiteres Tatbestandsmerkmal: Die Berücksichtigung des negativen Einkommens im Rahmen der ausländischen Besteuerung des Organträgers. Eine ausländische Besteuerung des Organträgers erfolgt aber nur, wenn der Organträger im Ausland auch steuerpflichtig ist. Dies könnte grundsätzlich entweder aufgrund einer Betriebsstätte nur beschränkte Steuerpflicht bedeuten oder unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund doppelter Ansässigkeit. In jedem Fall aber trifft es nur Organträger, die in irgendeiner Form im Ausland ansässig sind. Nur im Inland ansässige Organträger ohne jeden Bezug zum Ausland kann die Vorschrift demgegenüber kaum treffen, denn hier wird eine Berücksichtigung des Verlustes im Rahmen der ausländischen Besteuerung kaum möglich sein. Und selbst wenn hier eine Berücksichtigung erfolgen kann, wie in manchen Steuerrechtsordnung vorgesehen ist, die eine Verlustverrechnung auch mit allein in anderen Mitgliedsstaaten ansässigen Gesellschaften zulassen,1100 so trifft es doch typischerweise Gesellschaften mit Auslandsbezug. Also knüpft das zweite Tatbestandsmerkmal des Verlustabzugsverbotes schon vom Wortlaut her an die Ansässigkeit an, und stellt deshalb eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit dar. Im Ergebnis verstößt das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG daher mindestens aufgrund des Tatbestandsmerkmals der Berücksichtigung des Verlusts im Rahmen der ausländischen Besteuerung schon vom Wortlaut her mittelbar gegen die Niederlassungsfreiheit in Art. 43, 48 EGV. In jedem Fall greift somit die Anwendung allein auf doppelt ansässige Organträger im Zuge der reduzierenden Auslegung als indirekte Diskriminierung in den Schutzbereich dieser Freiheit ein.1101 1100 So zum Beispiel die Gruppenbesteuerungssysteme in den Niederlanden, Frankreich und neuerdings Italien und Österreich. 1101 Möglich wäre auch noch eine „intendierte Diskriminierung“ anzunehmen – vgl. zu diesem Begriff: Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 289 f. m. w. N. Gedacht ist bei dieser Art Diskriminierung an Maßnahmen, „die zwar formal gesehen neutral, d. h. unterschiedslos gestaltet sind, mit denen der Adressat aber eindeutige diskriminatorische Zwecke verfolgt“. Nachdem der deutsche Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung zur Einführung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ausdrücklich von einer Geltung für „doppelt ansässige“ Gesellschaften spricht, bei denen der Verlust nicht doppelt bzw. nur zu Lasten des deutschen Fiskus berücksichtigt werden sollte, vgl. Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882 zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG), steht dem Verlustabzugsverbot eine verbotene Zwecksetzung geradezu „auf der Stirn geschrieben“ (von Bogandy in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 6 Rn. 19).

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Bestünden trotz dieser Überlegungen weiterhin Zweifel an einer mittelbaren Diskriminierung ausländischer Gesellschaften aufgrund von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, bleibt noch die Möglichkeit einer unzulässigen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch dieses Verlustabzugsverbot.

2. Beschränkung Ob die Niederlassungsfreiheit in Art. 43 EGV überhaupt umfassend gegen jede Art von Beschränkungen – als umfassendes Beschränkungsverbot – wirkt, war früher umstritten.1102 Heute wird man aber aufgrund der Rechtsprechung des EuGH in den Sachen „Vlassopoulou“1103, „Kraus“1104 und „Gebhard“1105 davon ausgehen können, dass die Niederlassungsfreiheit prinzipiell nicht nur ein Diskriminierungs- sondern ein umfassendes Beschränkungsverbot enthält, das auch Schutz gegen „unterschiedslos geltenden Beeinträchtigungen“ des Anwendungsbereichs gilt.1106 Die Niederlassungsfreiheit greift danach auch in solchen Fällen ein, in denen die Gleichbehandlung der In- und Ausländer – insbesondere die gleiche Besteuerung der im Inland und im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen – zwar gewährleistet ist, eine Regelung aber Ausländer tatsächlich stärker belastet als Inländer, und dadurch binnenmarktbehindernde Wirkung entfaltet.1107 Damit kommt es für das Vorliegen einer Beschränkung gerade nicht mehr auf die formalen Kriterien an. Entscheidend ist vielmehr, dass im konkreten Fall die Niederlassung ausländischer Gesellschaften in irgendeiner Form faktisch beeinträchtigt wird. Nachdem durch das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in jedem Fall auch eine von einem Mitgliedsstaat zugezogene Gesellschaft steuerlich schlechter gestellt wird, weil sie ihren Satzungssitz im Herkunftsland behalten hat – dadurch also dort noch unbeschränkt steuerpflichtig ist – und lediglich ihren Ort der Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt hat, können die 1102 Ablehnend insbesondere Everling, DB 1990, 1853 ff., 1857 ff.; Eyles, Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften, 1990, 72; Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuerrechts, 1995, 543 ff., § 19 Rn. 17 ff. m. w. N.; eine ausführliche Streitdarstellung findet sich beispielsweise bei Nachbaur, EuZW 1991, 470 ff. 1103 Urteil v. 7. 5. 1991, Rs. C-340 / 89, Slg. 1991 I, 2357 ff., Rn. 15. 1104 Urteil v. 31. 3. 1993, Rs. C-19 / 92, Slg. 1993 I, 1663 ff., Rn. 32. 1105 Urteil v. 30. 11. 1995, Rs. C-55 / 94, Slg. 1995 I, 4165 ff., Rn. 37. 1106 Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 144; Kokott in: Lehner (Hrsg.), Grundfreiheiten im Steuerrecht, 2000, 1 ff., 18 f.; früher schon Steindorff, EuR 1988, 19 ff., 32; Knobbe-Keuk, DB 1990, 2573 ff., 2576 f.; Behrens, EuR 1992, 145 ff., 148 ff. insbesondere 151; Clausnitzer in: Lenz (Hrsg.), EG-Handbuch, 1994, 244; unentschieden Leuchtenberg, Gemeinschaftsrecht und Betriebsstättenbesteuerung, 2002, 80; Lehner, DStJG 23 (2000), 263 ff., 271 ff. 1107 Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 246.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Ausführungen des EuGH in der Rechtssache „Inspire Art“1108 herangezogen werden: Der EuGH hat dabei klargestellt, dass Regelungen, die „. . . zwingend auf ausländische Gesellschaften wie die Inspire Art angewandt werden, wenn sie ihre Tätigkeiten ausschließlich oder nahezu ausschließlich . . .“ im Inland ausüben, dazu führen, „. . . dass die Ausübung der vom Vertrag anerkannten Niederlassungsfreiheit durch diese Gesellschaften behindert wird.“1109 Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG muss eine ausländische Gesellschaft ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, um tauglicher Organträger sein zu können. Aber nur wenn sie ihre Tätigkeiten auch „ausschließlich oder nahezu ausschließlich“ im Inland ausübt, hat sie hier auch ihren Verwaltungssitz, der auch gleichzeitig die inländische unbeschränkte Steuerpflicht begründet. Konsequenz ist, dass diese ausländische Gesellschaft als Organträger auch zwingend das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG trifft. Damit wird eine ausländische Gesellschaft bezüglich einer (Verwaltungs-)Sitzverlegung nach Deutschland aufgrund des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in ihrer Niederlassungsfreiheit beschränkt. 3. Fazit Das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG greift damit in die Niederlassungsfreiheit der Art. 43, 48 EGV ein. Entweder man erachtet schon die einschränkende Auslegung des Anwendungsbereichs nur auf doppelt ansässige Organträger als versteckte / indirekte / mittelbare Diskriminierung oder die Forderung einer Berücksichtigung des Verlusts im Rahmen einer ausländischen Besteuerung. Auf jeden Fall aber stellt das Verlustabzugsverbot eine Beschränkung des Zuzugs von ausländischen Gesellschaften durch die Verlegung ihres Verwaltungssitzes nach Deutschland dar, weil nur diese zwangsläufig von dem Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG betroffen sind. Nachdem die Niederlassungsfreiheit der Art. 43, 48 EGV einen umfassenden Schutz gegen jede Beschränkung durch nationale steuerliche Regelungen gewährt, könnte eine nähere Differenzierung dahinstehen, wenn sich durch die unterschiedliche Intensität des Eingriffs keinerlei Änderung in der Frage nach der Zulässigkeit des selbigen ergibt. Möglich ist aber auch, dass die Abgrenzung der verschiedenen Beeinträchtigungen für die Frage der Rechtfertigung von entscheidender Relevanz ist.

EuGH, Urteil v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10155 ff. EuGH, Urteil v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10155 ff., Rn. 100 und 101. 1108 1109

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung IV. Rechtfertigung

Zunächst muss also geklärt werden, ob eine Festlegung auf eine bestimmte Eingriffsintensität durch das Verlustabzugsverbot in die Niederlassungsfreiheit zu unterschiedlichen Rechtfertigungsmöglichkeiten führt. 1. Ansätze zur Rechtfertigung des Eingriffs Grundsätzlich stehen zwei strukturell völlig unterschiedliche Wege der Rechtfertigung für einen Eingriff in die Grundfreiheiten des EG-Vertrages zur Verfügung: Die explizit im EG-Vertrag genannten Anknüpfungspunkte auf der einen Seite und die vom EuGH seit seiner „Cassis“-Leitentscheidung 1110 in nunmehr gefestigter Rechtsprechung formulierten ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe.1111 Wo die Grenze für die Anwendung der jeweiligen Anwendungsbereiche verläuft ist umstritten: Während eine Ansicht davon ausgeht, dass sowohl offene als auch versteckte Diskriminierungen grundsätzlich nur durch die geschriebenen Rechtfertigungsgründe zu rechtfertigen sind und nur bei diskriminierungsfreien Maßnahmen auch die „Cassis“-Kriterien berücksichtigt werden können,1112 lässt eine andere Ansicht diese ungeschriebenen Kriterien auch schon als Rechtfertigung für versteckte Diskriminierungen ausreichen und verlangt lediglich für offene Diskriminierungen eine Rechtfertigungsmöglichkeit durch die positivierten Gründe.1113 In der neueren europarechtlichen Literatur mehren sich aber auch Stimmen, die schon die strikte Trennung zwischen diesen beiden grundfreiheitlichen Rechtfertigungsstrukturen für obsolet halten.1114 Ihrer Ansicht nach zeige die neuere Rechtsprechung des EuGH, dass im Prinzip für alle Grundfreiheiten ein einheitlicher Rechtfertigungsmaßstab gelte, der im Wesentlichen eine Angemessenheitsprüfung darstelle.1115 Gerade im Steuerrecht hat der EuGH tatsächlich in einigen Urteilen1116 die strenge Differenzierung zwischen mittelbarer Diskriminierung und bloßer BeEuGH, Urteil v. 20. 2. 1979, Rs. 120 / 78, „Cassis de Dijon“, Slg. 1979, 649 ff., Rn. 8. Vgl. dazu Ehlers, Jura 2001, 482 ff., 486 ff.; Streinz in: FS Rudolf, 199 ff., 213 f.; Kingreen, Struktur der Grundfreiheiten, 1999, 40 ff.; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 361 ff. 1112 Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 320; Rossi, EuR 2000, 197 ff., 213 f. 1113 Ehlers, Jura 2001, 482 ff., 487; Gundel, Jura 2001, 79 ff.; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 413. 1114 Leible in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 28 Rn. 20; Novak, DB 1997, 2589 ff., 2593; Sack, GRUR 1998, 871 ff., 876; Weiß, EuZW 1999, 493 ff., 497 f.; Jarass, EuR 2000, 705 ff., 719. 1115 Weiß, EuZW 1999, 493 ff., 496 f. 1116 Beispielsweise EuGH, Urteil v. 16. 7. 1998, Rs. C-264 / 96, „ICI“, Slg. 1998 I, 4695 ff., Rn. 23 ff. 1110 1111

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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schränkung aufgegeben und prüft als Rechtfertigung auch einer mittelbar diskriminierenden Maßnahme die ungeschriebenen, zwingenden Gründe des Allgemeinwohls.1117 Vorliegend braucht auf diesen Streit jedoch nicht näher eingegangen werden,1118 um ihn zu entscheiden, weil § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG weder als diskriminierende Maßnahme durch die kodifizierten Rechtfertigungsgründe noch als beschränkende oder auch mittelbar diskriminierende Maßnahme durch die ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe gerechtfertigt werden kann. 2. Kodifizierte Rechtfertigungsgründe in Art. 46 EGV Diskriminierungen sind prinzipiell per se unzulässig. Ausnahmen davon lassen lediglich die kodifizierten Rechtfertigungsgründe des Art. 46 EGV zu, wenn die fraglichen Rechts- oder Verwaltungsvorschriften Sonderregelungen für Ausländer aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit vorsehen. Diese Begriffe der „öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit“ sind prinzipiell als Ausnahmeregelungen eng auszulegen und aus Gründen der einheitlichen und effektiven Anwendung alleine aus einem gemeinschaftsrechtlichen Blickwinkel aus zu bestimmen.1119 Für den Bereich des Steuerrechts spielen diese geschriebenen Rechtfertigungsgründe in der Rechtspraxis kaum eine Rolle; der EuGH erwähnt sie meist nur, um sofort festzustellen, dass sie nicht einschlägig sind.1120 Insoweit ergibt auch für das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG kein Anhaltspunkt für eine Rechtfertigung aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit. 3. Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe Für den Bereich einer bloßen Beschränkung und möglicherweise eben auch für eine mittelbare Diskriminierung kann eine Rechtfertigung aber auch durch die ungeschriebenen „zwingenden Gründe des Allgemeininteresses“ erreicht wer1117 Vgl. Steinberg, EuGRZ 2002, 13 ff., 21 f.; Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 381 ff.; Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 310 ff. jeweils m. w. N. 1118 Vgl. dazu ausführlich Mühl, Diskriminierung und Beschränkung, 2004, 406 ff.; Plötscher, Begriff der Diskriminierung, 2003, 304 ff. 1119 Randelzhofer in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 43 EGV Rn. 2 f. 1120 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV Rn. 231 m. w. N.; in der Literatur wird darüber hinaus auch vertreten, dass diese auf steuerliche Normen schon prinzipiell keine Anwendung finden könnten, da es sich dabei nicht um sog. Ausländerpolizeirecht handele, vgl. Müller, StuW 1992, 157 ff., 168; Eckhoff in: Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuerrechts, 1995, 543 ff., § 19 Rn. 38.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

den.1121 Der EuGH hat in seinem Urteil in der Rechtssache „Gebhard“ zur Niederlassungsfreiheit für „Maßnahmen, die die Ausübung der durch den Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten behindern oder weniger attraktiv machen können“, ausdrücklich vier Voraussetzungen aufgestellt, die diese erfüllen müssen:1122 „Sie müssen in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, sie müssen aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sie müssen geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist.“

Aufgrund dieser erheblichen Unterschiede für eine mögliche Rechtfertigung, stellt die Prüfung, ob überhaupt eine Diskriminierung durch die steuerliche Norm vorliegt, den deutlichen Schwerpunkt bei der Beantwortung der Frage nach der europarechtlichen Zulässigkeit einer solchen dar. Für die Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen im Rahmen der nationalen Besteuerungsregelungen sind in den Verfahren der letzten Jahren dem EuGH zahlreiche Ansatzpunkte für „Gründe des Allgemeininteresses“ von den beteiligen Mitgliedsstaaten nähergebracht worden. Nur die wenigsten hat er bisher akzeptiert. a) Wirtschaftliche Überlegungen Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH können Erwägungen wirtschaftlicher Art in keinem Fall die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen, weil sie weder zu den kodifizierten Rechtfertigungsgründen des Art. 46 EGV noch zu den „Gründen des Allgemeininteresses“ gezählt werden können.1123 aa) Steuerausfälle Der deutsche Steuergesetzgeber hat bei der Neuschaffung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG allerdings solche unzulässigen fiskal-politische Überlegungen angestellt, wie die Gesetzesbegründung sehr deutlich zeigt: „Der angefügte neue Satz verhindert bei doppelt ansässigen Gesellschaften, dass Verluste im In- und Ausland doppelt oder aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z. B. in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.“1124 1121 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV Rn. 231; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 145 a.E. 1122 EuGH, Urteil v. 30. 11. 1995, Rs. C-55 / 94, „Gebhard“, Slg. 1995 I, 4165 ff., Rn. 37; vgl. aktuell auch Urteil v. 30. 9. 2003, Rs. C-167 / 01, „Inspire Art“, Slg. 2003 I, 10155 ff., Rn. 133. 1123 EuGH, Urteil v. 14. 11. 1995, Rs. C-484 / 93, „Svensson / Gustavsson“, Slg. 1995 I, 3955, Rn. 15; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 216 f.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

231

In der Formulierung „zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland“ kommt klar zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber hier vor allem Steuermindereinnahmen des inländischen Fiskus aufgrund einer für möglich erachteten doppelten oder auch nur einseitigen Verlustverrechnung bei doppelt ansässigen Gesellschaften verhindern wollte. Gerade diese Absicht, Einnahmeausfälle des inländischen Fiskus, die durch eine diskriminierungsfreie Besteuerung entstehen könnten, durch eine diskriminierende Steuernorm zu vermeiden, kann aber nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofs keine Rechtfertigung darstellen.1125 Der EuGH hat erst in seinem „de Lasteyrie du Saillant“-Urteil wieder ausdrücklich festgestellt:1126 „Hierzu genügt der Hinweis, dass Steuermindereinnahmen nach ständiger Rechtsprechung nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen sind, der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann (Urteile ICI, Randnr. 28, und vom 8. März 2001 in den Rechtssachen C397 / 98 und C410 / 98, Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I1727, Randnr. 59). Somit kann eine Beschränkung des Niederlassungsrechts nicht allein damit gerechtfertigt werden . . .“

Eine Rechtfertigung auf Grundlage dieses vom Gesetzgeber offensichtlich verfolgten Zweckes kommt damit nicht in Betracht.1127 bb) Vermeidung von Steuer- bzw. Wettbewerbsvorteilen Da hier aber die Vorschriften des US-Steuerrechts zum „dual consolidated loss“ Pate gestanden haben,1128 soll im Folgenden die Begründung des amerikanischen Gesetzgebers kurz auf ihre Europatauglichkeit überprüft werden. Schließlich könnte sich der deutsche Gesetzgeber diese insofern zu eigen machen, als sie Anhaltspunkte für eine zulässige Rechtfertigung des Verlustabzugsverbots in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG enthielte. Der Senat formulierte als wesentliche Begründung für die Schaffung des Verlustabzugsverbots in § 1506 IRC folgenden Punkt: Die Möglichkeit eines „double dipping“ bei doppelt ansässigen Gesellschaften würde bestimmten ausländischen Investoren, die in den USA investieren, einen ungerechtfertigten 1124 Begründung zum RegEntw. des UntStFG, BT-Drs. 14 / 6882 zu § 14 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KStG-E (= § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG). 1125 Ausführlich Thömmes in: GS Knobbe-Keuk, 795 ff., 824 ff.; Schön, StbJb 2003 / 2004, 27 ff., 33 (Fn. 40 m. w. N.). 1126 EuGH, Urteil v. 11. 3. 2004, Rs. 9 / 02, „Lasteyrie du Saillant“, Slg. 2004 I, 2409 ff., Rn. 60. 1127 So auch Micker, DB 2003, 2734 ff., 2738. 1128 Vgl. dazu ausführlich unten 4. Abschnitt 2. Kapitel.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Steuervorteil gewähren. Der Ausschuss ist der Ansicht, dass die Verhinderung der doppelten Verlustnutzung für ausländische Unternehmen dazu führen wird, dass amerikanische und ausländische Unternehmen unter gleichen Bedingungen konkurrieren können.1129

Die Begründung des US-Gesetzgebers zielt also auf die Verhinderung von Wettbewerbsvorteilen ausländischer Investoren ab. Durch die Regelungen zum „double dipping“ soll eine steuerliche Gleichstellung von in- und ausländischen Unternehmen erfolgen. Der EuGH steht der Absicht nationaler Steuergesetzgeber, steuerliche Wettbewerbsgleichheit durch eine diskriminierende Besteuerung zu erreichen und die Vermeidung von Steuervorteilen, die sich aus der zufälligen Unterschiedlichkeit der Steuersysteme der Mitgliedsstaaten resultieren, zu vermeiden oder abzuschöpfen, prinzipiell ablehnend gegenüber.1130 Entscheidend ist aber für eine Stellungnahme zur Zulässigkeit des Verlustabzugsverbotes zunächst, die Frage zu klären, wie genau die doppelt ansässigen Organträger überhaupt in den Genuss dieser Wettbewerbsvorteile – dem doppelten Verlustabzug – kommen. Die deutsche Organschaftsregelung sieht prinzipiell nur eine Verrechnung des negativen Einkommens des Organträgers mit dem positiven Einkommen rein inländischen Tochter(Organ)-gesellschaften in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG vor. Eine darüber hinaus gehende gleichzeitige Verrechnung mit den Gewinnen ausländischer Tochtergesellschaften sieht das deutsche Steuerrecht nicht vor, weil diese gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG keine tauglichen Organgesellschaften sein können. Ein möglicher doppelter Verlustabzug kommt folglich nur zu Stande, wenn es das ausländische Steuerrecht dem doppelt ansässige Organträger ermöglicht, auch dort seinen Verlust mit den Gewinnen allein dort ansässiger und steuerpflichtiger Gesellschaften im Rahmen einer Gruppenbesteuerung zu verrechnen.1131 Im Ergebnis handelt es sich damit bei dem doppelten Verlustabzug um einen Vorteil, der einzig durch das ausländische Steuerrecht ermöglicht wird, das eine Verlustverrechnung zulässt, obwohl eine solche Verrechnung auch im Inland erfolgt. Der EuGH hat aber bereits in seinen Urteilen in Sachen „Asscher“1132 und „Eurowings“1133 entschieden, dass Vorteile, die ein Steuerpflichtiger im Ausland 1129 Senate Report, No. 99 – 313, 99th Cong., 2d Sess., 419 f. (1986); zit. nach Blessing, The U.S. Dual Consolidated Loss Rules, DK 2003, 113 ff., 114. 1130 Vgl. Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV, Rn. 244 und 245 m. w. N. 1131 Vgl. dazu ausführlich oben unter 1. Abschnitt. 1132 EuGH, Urteil v. 27. 6. 1996, Rs. C-107 / 94, Slg. 1996 I, 3113 ff., Rn. 51 ff. 1133 EuGH, Urteil v. 26. 10. 1999, Rs. C-294 / 97, Slg. 1999 I, 7463 ff., Rn. 43.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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erfährt, keine Rechtfertigung für eine im Inland diskriminierende Besteuerung sein können.1134 Schon in seinem Grundsatzurteil „avoir fiscal“ formulierte er ausdrücklich: „Entgegen der These der französischen Regierung kann die unterschiedliche Behandlung auch nicht durch mögliche Vorteile gerechtfertigt sein ( . . . ) Selbst wenn man unterstellt, dass solche Vorteile bestehen, können sie keinen Verstoß gegen ( . . . ) die Inländergleichbehandlung ( . . . ) rechtfertigen.“

Deshalb kann der Vorteil, dass das Steuerrecht eines Mitgliedsstaates dem doppelt ansässigen Organträger es ermöglicht, seinen Verlust (auch) mit Gewinnen von Tochtergesellschaften, die alleine in diesem Mitgliedsstaat steuerpflichtig sind, zu verrechnen, keinen Nachteil rechtfertigen, den dieser doppelt ansässige Organträger in Deutschland durch eine steuerliche Norm erfährt.1135 Die Diskriminierung durch das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG kann daher nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass Vorteile vermieden werden sollen, die sich im Zusammenspiel mit der Besteuerung im Mitgliedsstaat ergeben, namentlich einem doppelten Verlustabzug. b) Steuerliche Kohärenz Zur Rechtfertigung steuerlicher Normen bringen die Regierungen der Mitgliedsstaaten aber immer wieder das Argument der steuerlichen Kohärenz.1136 Es soll also im Folgenden der Frage nachgegangen werden, ob die Schaffung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG durch die Kohärenz des deutschen Steuersystems gerechtfertigt ist. aa) Begriff Zunächst muss dafür näher auf den Begriff der „steuerlichen Kohärenz“ eingegangen werden, den Thömmes zu Recht für einen „der schillernsten Begriffe, die das europäische Steuerecht bislang hervorgebracht hat“ hält.1137 Doch auch wenn die Bedeutung als Rechtfertigungsgrund schon immer stark bezweifelt wurde1138 1134 Vgl. auch Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV, Rn. 245 m. w. N. 1135 So auch Hey, BB 2002, 915 ff., 916; Micker, DB 2003, 2734 ff., 2738. 1136 Vgl. dazu auch oben Erster Teil 2. Abschnitt 2. Kapitel B.II.2. und 2. Kapitel B.III. 2.b). 1137 Thömmes in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 795 ff., 826. 1138 Vgl. aktuell Dörr, DK 2003, 604 ff., 613; früher schon Thömmes in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 795 ff., 828; Hirsch, DStZ 1998, 489 ff., 493; Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 39 – 55 EGV, Rn. 235.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

und der EuGH ihn seit seinem „Bachmann“-Urteil1139 in keinem Fall mehr als gegeben angesehen hat, wird er dennoch auch in aktuellen Urteilen immer wieder angesprochen.1140 Soll die Kohärenz eines Steuersystems Rechtfertigungsgrund sein, setzt dies grundsätzlich voraus, dass die Kohärenz innerhalb der angegriffenen Regelung verwirklicht wird, d. h. zwischen den Elementen der einzelnen Regelung muss ein „unmittelbarer Zusammenhang“ und eine „strenge Wechselbeziehung“ bestehen. Dies kann nur vorliegen, wenn es sich dabei immer um den gleichen Steuerpflichtigen und die gleiche Steuer handelt.1141 bb) Beispiele Zur Verdeutlichung sollen kurz die Sachverhaltskonstellationen in den Beispielsfällen „Bachmann“1142 und „Wielockx“1143 betrachtet werden:1144 In beiden Fällen handelte es sich bei dem Kläger um einen in einem Mitgliedsstaat ansässigen Staatsbürger, der in einem anderen Mitgliedsstaat einer selbständigen Tätigkeit nachging, und deshalb dort der beschränkten Steuerpflicht unterlag. Das Einkommensteuerrecht des Tätigkeitsstaats sah nun für unbeschränkt Steuerpflichtige einen steuerlichen Abzug einer Altersrücklage zugunsten von Selbständigen vor, den nur mit ihrem inländischen Einkommen beschränkt Steuerpflichtige nicht vornehmen konnten. Als Begründung für diese Regelung führte die zuständige Regierung die Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der späteren Besteuerung der entsprechenden Renten aus der Altersrücklage an: Nur wenn die spätere Besteuerung der Renten gesichert sei, könne aufgrund der steuerlichen Kohärenz der Regelung vorher ein Abzug vorgenommen werden. Nachdem aber aufgrund von einem zwischen beiden Mitgliedsstaaten bestehenden DBA – entsprechend dem OECD-MA – die Besteuerung von Rentenzahlungen dem Wohnsitzstaat zustehe, sei diese spätere Besteuerung dem Fiskus des Tätigkeitsstaates entzogen, so dass er auch den vorhergehenden Abzug der 1139 EuGH, Urteil v. 28. 1. 1992, Rs. C-204 / 90, „Bachmann“, Slg. 1992 I, 276 ff., Rn. 21 ff.; mit Anm. Hinnekens / Schelpe, EC Tax Review 1992, 58 ff.; vgl. kritisch dazu Knobbe-Keuk, EC Tax Review 1994, 74 ff., 79 ff. 1140 Beispielsweise EuGH, Urteil v. 13. 4. 2000, Rs. 251 / 98, „Baars“, Slg. 2000 I, 2787 ff., Rn. 37 ff.; v. 6. 6. 2000, Rs. 35 / 98, „Verkooijen“, Slg. 2000 I, 4071 ff., Rn. 56 ff.; Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV, Rn. 239 m. w. N. 1141 Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, vor Art. 33 – 55 EGV, Rn. 238. 1142 EuGH, Urteil v. 28. 1. 1992, Rs. C-204 / 90, „Bachmann“, Slg. 1992 I, 276 ff. 1143 EuGH, Urteil v. 11. 8. 1995, Rs. C-80 / 94, „Wielockx“, Slg. 1995 I, 2493 ff. 1144 Vgl. dazu ausführlich Thömmes in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 795 ff., 826 f. und 829 f.; Fischer, Primäres Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern, 2001, 169; Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002, 958 ff.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Altersrücklage nicht zulassen könne, ohne die Systematik der Regelung zu durchbrechen. Insoweit sei die diskriminierende Behandlung von beschränkt im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen gerechtfertigt. cc) Anwendbarkeit im Inland Auf eine entsprechende Argumentation könnte sich die deutsche Regierung aber schon prinzipiell nur berufen, wenn eine Gewinnbesteuerung des doppelt ansässigen Organträgers im späteren Zeitpunkt für den inländischen Fiskus ausgeschlossen wäre, weil der deutsche Fiskus aufgrund von DBA das Besteuerungsrecht für das positive Einkommen der doppelt ansässigen Gesellschaft an den Gründungssitzstaat verloren hätte. Die tatsächliche Rechtslage stellt sich aber gerade in diesem Punkt völlig anders dar: Denn auch unter der Geltung eines DBA, das eine solche doppelte Besteuerung dann verhindern würde, käme es zu einer inländischen Besteuerung des Gewinns: Aufgrund seines zwingend gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG im Inland belegenen Verwaltungssitzes stünde nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA Deutschland immer das Besteuerungsrecht für das positive Einkommen des Organträgers zu. Der deutsche Steuergesetzgeber kann sich daher schon aus diesem Grund nicht auf das Argument der steuerlichen Kohärenz stützen, weil er sein Besteuerungsrecht für den doppelt ansässigen Organträger nie verliert, auch nicht unter der Geltung eines DBA. Darin zeigt sich der entscheidende Unterschied zur Sachlage in den USA: Das amerikanische Steuerrecht lässt auch Gesellschaften, die lediglich ihren Gründungssitz in den USA haben, zur Gruppenbesteuerung – dem „group relief“ – zu. Aufgrund der von den USA geschlossenen DBA können sie aber bei doppelt ansässigen Gesellschaften, die ihren Verwaltungssitz im Ausland haben, das Besteuerungsrecht verlieren. Der Organträger hätte dann den Vorteil, spätere Gewinne nicht mehr in den USA versteuern zu müssen, vorher aber seine Verlust mit dem positiven Einkommen amerikanischer Tochtergesellschaften verrechnen zu können.

dd) Anwendbarkeit in der EU Aber auch ein Mitgliedsstaat der EU könnte sich in einem solchen Fall, in dem ihm durch DBA die Besteuerung der Gewinne unmöglich wäre, obwohl er zuvor den Verlust (doppelt) zur Verrechnung zugelassen hatte, wegen der vom EuGH in seiner „Wielockx“-Entscheidung ausdrücklich aufgestellten Grundsätze nicht mehr auf das Argument der steuerlichen Kohärenz stützen: „Da die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage eines mit einem anderen Mitgliedsstaat geschlossenen Abkommens gewährleistet wird, kann dieser Grundsatz nicht herangezogen

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

werden, um die Verweigerung einer Abzugsmöglichkeit, wie sie hier in Rede steht, zu rechtfertigen.“1145

Innerhalb der Europäischen Union verhinderte also die Niederlassungsfreiheit in Art. 43, 48 EGV in jedem Fall eine Verlustabzugsbeschränkung nach dem Vorbild der amerikanischen „dual consolidated loss rules“, da die dadurch erfolgende steuerliche Diskriminierung von doppelt ansässigen Gesellschaften, niemals durch das Argument der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt wäre.

c) Zusammenfassung Insgesamt gesehen lässt sich damit kein zwingender Grund des Allgemeinwohls feststellen, der die steuerliche Diskriminierung durch das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG rechtfertigen könnte. Der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit der Art. 43, 48 EGV ist somit prinzipiell unzulässig.

4. Wechselwirkung von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit Abschließend ist aber nochmals auf das Zusammenspiel von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit einzugehen. Die gem. Art. 58 Abs. 1 EGV zulässigen Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit könnten wegen der parallelen Anwendbarkeit schließlich auch bei der Niederlassungsfreiheit einen weiteren Spielraum für den nationalen Gesetzgeber ergeben. Anhaltspunkt für diese Überlegung bietet die Formulierung in Art. 58 Abs. 2 EGV nach der die Kapitalverkehrsfreiheit „die Anwendbarkeit von Beschränkungen des Niederlassungsrechts, die mit diesem Vertrag vereinbar sind“, nicht berührt. Nach überwiegender Ansicht in der Literatur handelt es sich dabei um eine Erweiterung der Beschränkungsmöglichkeiten der Kapitalverkehrsfreiheit durch Maßnahmen, die im Rahmen der Niederlassungsfreiheit zulässig sind.1146 Der Spielraum der Mitgliedsstaaten für Eingriffe sowohl in die Kapitalverkehrsals auch in die Niederlassungsfreiheit wird darüber hinaus nach allgemeiner Auffassung durch die wechselseitige Bezugnahme der Kapitalverkehrs- auf die Niederlassungsfreiheit in Art. 58 Abs. 2 EGV und der Niederlassungs- auf die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 43 Abs. 2 EGV so erweitert, dass Maßnahmen, die beide Grundfreiheiten beeinträchtigen, „dann gerechtfertigt sind, wenn sie von einem EuGH, Urteil v. 11. 8. 1995, Rs. C-80 / 94, „Wielockx“, Slg. 1995 I, 2493 ff., Rn. 25. Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 EGV Rn. 44; Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 31; Scherer, Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 182; Wilk, Behandlung von Auslandsverlusten, 2000, 230; Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 52 a.E.; Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 202. 1145 1146

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Schutzziel gedeckt sind, das bei einer der beiden Grundfreiheiten anerkannt ist“.1147 a) Rechtfertigung durch Art. 58 Abs. 1 lit. a) EGV Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV lässt nun den Mitgliedstaaten ausdrücklich das Recht, „. . . einschlägige Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“. Um also eine Rechtfertigung des Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit durch das Verlustabzugsverbot aufgrund von Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV zu ermöglichen, muss § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Steuerpflichtige gerade aufgrund ihres unterschiedlichen „Wohnorts“ oder „Kapitalanlageorts“ unterschiedlich behandeln. aa) Wohnort Der Begriff „Wohnort“ ist seinem Wortlaut nach nicht geeignet, eine korrekte Subsumtion der nationalen Norm zu ermöglichen, weil fraglich bleibt, welches Begriffsverständnis hier zur korrekten Anwendung zugrunde zulegen ist.1148 Nachdem sich die Rechtfertigungsgründe des Art. 58 EGV grundsätzlich am personellen Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV orientieren, der auch juristische Personen berechtigt, greift eine Anknüpfung an den Wohnsitzbegriff in § 8 AO für natürliche Personen zu kurz. Nachdem das nationale Steuerrecht außerdem zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht differenziert und nicht zwischen unterschiedlichen Wohnorten könnte der in § 9 AO genannte „gewöhnliche Aufenthalt“ taugliches Kriterium sein. Aber der personelle Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ist nicht nur auf natürliche Personen beschränkt, sondern umfasst auch die juristischen Personen, deren Steuerpflicht von dem Sitz der Geschäftleitung gem. § 10 AO oder dem Satzungssitz in § 11 AO abhängt.1149 Auch ist es einem Steuerpflichtigen leicht möglich, in verschiedenen Staaten gleichzeitig einen „Wohnsitz“ zu begründen, Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV stellt demgegenüber aber eher auf einen einzigen „Wohnort“ ab.1150 1147 Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 EGV Rn. 29 und Art. 56 EGV Rn. 22; Randelzhofer / Forsthoff in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 43 EGV Rn. 114 a.E.; Weber, EuZW 1992, 561 ff., 565; Herzig in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 627 ff., 632; Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 200; Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 53 und 94; Wilk, Behandlung von Auslandverlusten, 2000, 230. 1148 Vgl. dazu Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 84 ff. 1149 Vgl. Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 Rn. 7; Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 EGV Rn. 10. 1150 Vgl. Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 121.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Eine Auslegung des Begriffs „Wohnort“ aufgrund dieser rein nationalen verfahrensrechtlichen Vorschriften scheidet damit aus, weil er sich gerade nicht eindeutig zuordnen lässt. Im Übrigen dürfte eine solche Anknüpfung an nationales Recht schon aufgrund der Autonomie des Gemeinschaftsrechts nicht statthaft sein. Mit der überwiegenden Ansicht in der Literatur ist folglich von einem gemeinschaftsrechtlichen Verständnis des Begriffs auszugehen, dem alleine die Auslegung des Begriffs „Wohnort“ als „abkommensrechtlichen Ansässigkeit“ gerecht wird.1151 Loose formuliert daher als Schlussfolgerung zu Recht:1152 „Die Vorschrift müsste bei präziserer Begriffswahl mitgliedsstaatliche Steuernormen zulassen, ,die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Ort der Ansässigkeit unterschiedlich behandeln‘.“

bb) Kapitalanlageort Ähnliche Unwägbarkeiten in der konkreten Anwendbarkeit gelten auch für den Begriff „Kapitalanlageort“.1153 Hier stellt sich die Frage, ob sich der Kapitalanlageort mit dem Wohnort bzw. Sitz des Kapitalnehmers deckt, und so die gleiche Definition herangezogen werden kann,1154 oder ob nicht der tatsächliche Investitionsort des Kapitals entscheidend ist.1155 Eine der wenigen in der Literatur angebotenen Definitionen von Ress / Ukrow scheint insofern wenig hilfreich: „Kapitalanlageort ist der Ort, an dem das Kapital belegt ist oder angelegt werden soll“1156

Für ein Abstellen auf den tatsächliche Ort der Investition des Kapitals sprechen im Wesentlichen zwei Argumente: Zum einen wäre die in Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV getroffene Unterscheidung von „Wohnort“ und Kapitalanlageort“ überflüssig, zum anderen sprechen die fremdsprachlichen Fassungen des Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV teilweise ausdrücklich von „dem Ort, an dem das Kapital investiert wird“.1157 1151 Dautzenberg, RIW 1998, 537 ff., 539; Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 84 ff.; Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 122. 1152 Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 85 f. 1153 Vgl. dazu Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 88 ff.; Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 122 ff. 1154 Loose, Steuerecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 90 ff. 1155 So vor allem Dautzenberg, EWS 1997, 379 ff., 381; Dautzenberg, RIW 1998, 537 ff., 539 f.; Herzig in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 627 ff., 641. 1156 Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 EGV RN. 7. 1157 Vgl. dazu Dautzenberg, EWS 1997, 379 ff., 381 f.; Dautzenberg, RIW 1998, 537 ff., 540.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

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Auf der anderen Seite stellt die Anknüpfung an den Wohnort bzw. Sitz des Kapitalnehmers die wesentlich praktikablere Lösung dar. Schließlich dürfte es gerade bei großen Kapitalanlagegesellschaften kaum möglich sein, jedem Kapitalgeber en detail aufzuschlüsseln, wo exakt der Ort ist, an dem sein Kapital tatsächlich investiert wird.1158 Insofern ist auch hier dem Ergebnis von Loose zu folgen: „Daher muss der ,Kapitalanlageort‘ parallel zur ,Wohnort‘-Bestimmung durch die abkommensrechtliche Ansässigkeit des Kapitalnehmers definiert werden.“1159

cc) § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Nachdem nun sowohl für den Begriff „Wohnort“ als auch „Kapitalanlageort“ taugliche Definitionen gefunden wurden, stellt sich die Frage, ob § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG tatsächlich Steuerpflichtige aufgrund ihres unterschiedlichen Wohnorts bzw. Kapitalanlageorts unterschiedlich behandelt. Der Wortlaut von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG bietet jedoch keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Verlustabzugverbot für die betroffenen Organträger je nach dem Ort ihrer Ansässigkeit bzw. der Ansässigkeit ihrer Kapitalnehmer – also der Organgesellschaften – eingreifen soll oder nicht. Wie jedoch bereits oben nachgewiesen wurde,1160 führt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aufgrund des Zusammenspiels mit anderen Normen faktisch zu einer Differenzierung jedenfalls nach dem Ort der Ansässigkeit der betroffenen Organträger. Ob allerdings diese faktische bzw. durch Auslegung erfolgende Unterscheidung nach der Ansässigkeit auch im Rahmen des Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV tatsächlich für die Zulässigkeit ausreicht, kann an dieser Stelle ebenso wie die Frage, ob in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auch eine Differenzierung nach dem Sitz der Organgesellschaften erfolgt, offen bleiben, wenn der nationale Steuergesetzgeber mit dem Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auch die in Art. 58 Abs. 3 EGV gesteckten Grenzen für die nach Art. 58 Abs. 1 EGV zulässigen Maßnahmen überschritten hat. b) Grenzen der Rechtfertigung in Art. 58 Abs. 3 EGV Die beiden Tatbestandsalternativen des Art. 58 Abs. 3 EGV schränken die Zulässigkeit von Maßnahmen, Verfahren und Rechtsnormen aufgrund von Art. 58 Abs. 1 EGV in Form eines Missbrauchsverbots wieder ein.1161 Die Gemeinschaft 1158 1159 1160

Vgl. dazu Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 124 ff. Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 92. Vgl. dazu oben Kapitel 1 B.III.1.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

schützt folglich Rechte der Mitgliedsstaaten auf den in den Absätzen 1 genannten Gebieten dann nicht mehr, wenn die Maßnahmen „willkürlichen Diskriminierungen“ dienen oder eine „verschleierte Beschränkung“ des Kapital- und Zahlungsverkehrs darstellen. aa) Willkürliche Diskriminierung und verschleierte Beschränkung In der Literatur findet sich folgender Vorschlag für eine Definition der „willkürlichen Diskriminierung“: „Eine ,willkürliche Diskriminierung‘ liegt dann vor, wenn die Diskriminierung nicht durch anerkennenswerte sachliche Erfordernisse begründet ist, wenn sie also nicht auf objektiven Kriterien beruht.“1162

Und bei „verschleierten Beschränkungen“ handelt es sich nach allgemeiner Ansicht im Schrifttum um „Maßnahmen, die als zulässige Maßnahmen getarnt sind, in Wirklichkeit aber den Kapital- oder Zahlungsverkehr beschränken oder behindern“1163. Damit decken sich aber die Voraussetzungen für das Vorliegen einer verschleierten Beschränkung im Wesentlichen mit den oben genannten Anforderungen, weil eine getarnte Behinderung der Kapitalverkehrsfreiheit meist auch eine willkürliche Diskriminierung darstellen wird und / oder nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.1164 Der EuGH geht denn auch in zwei aktuellen Entscheidungen überhaupt nicht weiter auf die Differenzierung im Tatbestand des Art. 58 Abs. 3 EGV ein, sondern formuliert lediglich die Anforderungen, die Maßnahmen, die nach Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV zulässig sind, erfüllen müssen, um nicht gem. Art. 58 Abs. 3 EGV zu verbotenen „willkürlichen Diskriminierungen“ zu werden: „Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass eine nationale Steuerregelung wie die hier in Rede stehende, ( . . . ) nur dann mit den Bestimmungen des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar ist, wenn die unterschiedliche Behandlung objektiv nicht vergleichbare Situationen betrifft oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses ( . . . ) gerechtfertigt ist ( . . . ). Außerdem darf die unterschiedliche Behandlung ( . . . ) nicht über das hinausgehen, was zum Erreichen des mit der Regelung verfolgten Zieles erforderlich ist.“1165 1161 Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 EGV Rn. 31; Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EGV / EUV, Art. 58 EGV Rn. 48. 1162 Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 EGV Rn. 32; ähnlich Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EGV / EUV, Art. 58 EGV Rn. 49; Streinz, Europarecht, 6. Auflage 2003, Rn. 735; Dautzenberg, Unternehmensbesteuerung im EG-Binnenmarkt, 1997, 67 f.; Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 96. 1163 Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 Rn. 35; ähnlich Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EGV / EUV, Art. 58 EGV Rn. 50; Loose, Steuerrecht als Schranke der Kapitalverkehrsfreiheit, 2001, 97. 1164 Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 58 Rn. 50 a.E.

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

241

In dieser Formulierung wird deutlich, dass sich die durch Art. 58 Abs. 3 EGV vorgegebenen Grenzen der Rechtfertigung der gem. Art. 58 Abs. 1 EGV zulässigen Maßnahmen nicht von den allgemeinen Anforderungen für die Rechtfertigung von mittelbaren Diskriminierungen und Beschränkungen im Steuerrecht, wie sie hier im Bezug auf die Niederlassungsfreiheit schon untersucht wurden, unterscheiden.1166 bb) § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Nachdem das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG mindestens eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt, für die sich auch keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses zur Rechtfertigung finden lassen, überschreitet der deutsche Steuergesetzgeber die in Art. 58 Abs. 3 formulierten Grenzen, für eine sonst gem. Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV möglicherweise zulässige steuerrechtliche Maßnahme. c) Ergebnis Insgesamt ergibt sich damit auch bei Berücksichtigung der Wechselwirkung von Rechtfertigungsmöglichkeiten für die Niederlassungsfreiheit aufgrund Art. 43 Abs. 2 EGV und für die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 58 Abs. 2 EGV kein unterschiedliches Ergebnis. Auch wenn das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG eine gem. Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV zulässige Maßnahme sein sollte, bleibt es doch eine durch Art. 58 Abs. 3 EGV verbotene willkürliche Diskriminierung, weil sie objektiv vergleichbare Situationen betrifft und nicht durch Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.

C. Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV Bisher unbeachtet im Schrifttum könnte der deutsche Steuergesetzgeber durch die Schaffung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aber auch in unzulässiger Weise in die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV eingegriffen haben, da der Schutzbereich – wie oben gezeigt – parallel zur Niederlassungsfreiheit eröffnet sein kann.

1165 EuGH, Urteil v. 15. 7. 2004, Rs. 315 / 02, „Lenz“, Slg. 2004 I, 7063 ff., Rn. 27; Urteil v. 7. 9. 2004, Rs. 319 / 02, „Manninen“, Slg. 2004 I, 7477 ff., Rn. 29. 1166 Auf die in der Literatur von de Bont (EC Tax Review 1995, 136 ff., 140 ff.) und Mössner / Kellersmann (DStZ 1999, 505 ff., 510) vertretene Auffassung, dass Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV eine steuerliche Bereichsausnahme von Art. 58 Abs. 3 EGV sei, soll hier nicht weiter eingegangen werden, vgl. dazu nur Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 141 ff.

242

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung I. Umfang des Schutzbereichs

Gem. Art. 56 Abs. 1 EGV sind „alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten“ verboten. Eine Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ findet sich im EG-Vertrag nicht, weil die Mitgliedsstaaten fürchteten, einen solch komplexen Begriff unter dem Zeitdruck, in dem sie sich bei Vertragsschluss befanden, möglicherweise nicht gerecht zu werden.1167 Doch auch die Rechtsprechung des EuGH, die sich anfänglich überwiegend mit der Einordnung von Bargeldtransfers beschäftigte, begnügt sich mit der Abgrenzung dieser Grundfreiheit von anderen Grundfreiheiten.1168 Deshalb hat sich die Literatur bemüht, eine möglichst umfassende und doch abschließende Begriffsbestimmung zu erreichen. Ihr zur Folge wird unter „Kapitalverkehr“ überwiegend eine einseitige Wertübertragung aus einem Mitgliedstaat in einen anderen verstanden, die regelmäßig zugleich mit einer Vermögensanlage (Sachkapital und Geldkapital) verbunden ist.1169 Haferkamp bietet jedoch eine noch treffendere Formulierung, die hier zugrunde gelegt werden soll: „Kapitalverkehr ist jede Wertübertragung in Form von Geldkapital oder geldwerten Rechten, die nicht Gegenleistung eines Austauschverhältnisses ist und in der Regel einem Investitionszweck dient.“1170

Bei einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft, die in zwei Staaten unbeschränkt steuerpflichtig ist, und dabei auch noch als Organträger fungiert, steht ein grenzüberschreitender Kapitalverkehr außer Zweifel. Allein die entsprechende Gewinn- / Verlustverrechnung mit den – aus Sicht des anderen Staates jeweils ausländischen – Tochter(Organ)gesellschaften führt im Regelfall zu einem entsprechenden Kapitaltransfer. Aber auch schon bei der Gründung einer solchen Gesellschaft durch Sitzverlegung kommt es zu einem Kapitaltransfer im Zusammenhang mit der Niederlassung, nämlich dem Verlegen der Geschäftsleitung als maßgeblichen Sitz für die unbeschränkte Steuerpflicht. Dabei kann sowohl Sachkapital, wie beispielsweise Geschäfts- / Büroeinrichtungen und Immobilien, als auch reines Geldkapital, wie beispielsweise Betriebskonten / -kredite, aus dem Gründungs(sitz)staat transferiert werden. Harz, Die Schutzklauseln des Kapital- und Zahlungsverkehrs, 1985, 16. Vgl. EuGH, Urteil v. 23. 11. 1978, Rs. 7 / 78, „Thompson u. a.“, Slg. 1978, 2247 ff., Rn. 19 ff.; v. 11. 11. 1981, Rs. 203 / 80, „Casati“, Slg. 1981, 2595 ff., Rn. 9 ff.; v. 23. 2. 1995, verb. Rs. 358 / 93 u. Rs. C-416 / 93, „Bordessa“, Slg. 1995 I, 361 ff., Rn. 12 ff.; v. 6. 6. 2000, Rs. C-35 / 98, „Verkooijen, Slg. 2000 I, 4071 ff., Rn. 27 ff.; vgl. auch die Analyse bei Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 31 ff. 1169 Streinz, Europarecht, 6. Auflage 2003, Rn. 764; Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 32; Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 1; Ipsen, Europäisches Gemeinschaftsrecht, 1972, 649. 1170 Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 37. 1167 1168

3. Abschn.: Verfassungsrechtliche und europarechtliche Aspekte

243

Damit ist der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit für die vorliegende Untersuchung in jedem Fall eröffnet. II. Eingriff in den Schutzbereich

Der Tatbestand des Art. 56 Abs. 1 EGV verbietet ausdrücklich „alle Beschränkungen“ des Kapitalverkehrs. Damit sind grundsätzlich alle denkbaren Beschränkungen für den freien Kapitalverkehr umfasst, soweit sie den Ansprüchen des kapitalverkehrsrechtlichen Beschränkungsbegriffs genügen. Dieser Begriff ist nach dem Sinn und Zweck des Vertrages möglichst weit zu verstehen. In Anlehnung an die „Dassonville“-Formel des EuGH1171 versteht die überwiegende Literatur darunter jede „unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potentielle Behinderung, Begrenzung oder Untersagung für den Zufluss, Abfluss, oder Durchfluss von Kapital“.1172 Für eine Norm des Steuerrechts ist dafür entscheidend, ob sie sich dabei „als Benachteiligung gerade des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs darstellt“1173. Das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG stellt jedoch aus den gleichen Erwägungen wie bei der Niederlassungsfreiheit eine Benachteiligung des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs dar, und ist folglich eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. III. Rechtfertigung

Auch für den Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EGV lassen sich keinerlei rechtfertigende Gründe finden. Bereits bei der Suche nach einer möglichen Rechtfertigung des Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit haben sich keinerlei Anhaltspunkte für eine Rechtfertigung aufgrund geschriebener oder ungeschriebner Gründe ergeben. Auch die zu beachtende Wechselwirkung der beiden Grundfreiheiten im Bereich der Rechtfertigung hat keine weitergehenden Erkenntnisse gebracht, als dass ein Eingriff in die Grundfreiheiten in jedem Fall durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sein muss. Nachdem solche nicht ersichtlich sind, bleibt auch der Eingriff von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG in die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV ohne Rechtfertigung und damit unzulässig.

EuGH, Urteil v. 11. 7. 1974, Rs. 8 / 74, „Dassonville“, Slg. 1974, 837 ff., Rn. 5. Ress / Ukrow in: Grabitz / Hilf (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 35; Kiemel in: Groeben / Schwarze (Hrsg.), EUV / EGV, Art. 56 EGV Rn. 11 jeweils m. w. N.; zur Kritik vgl. nur Haferkamp, Die Kapitalverkehrsfreiheit, 2003, 83 ff., die jedoch mit ihrem dogmatischen Konzept der „Marktfreiheit und Marktgleichheit“ des Kapitalverkehrs kaum zu andern Ergebnisse kommt. 1173 Schön in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 743 ff., 758. 1171 1172

244

2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

D. Fazit Die im Schrifttum geäußerten Vermutungen über eine mögliche Europarechtswidrigkeit des Verlustabzugsverbots in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG haben sich durch diese Untersuchung bestätigt. Durch die tatsächliche Ungleichbehandlung von ausländischen Gesellschaften im Vergleich zu inländischen Gesellschaften, wenn sie jeweils als Organträger auftreten, greift der deutsche Steuergesetzgeber sowohl in die Niederlassungsfreiheit der Art. 43, 48 EGV als auch in die Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 56 ff. EGV. Die Tatsache, dass Art. 58 Abs. 1 lit. a EGV grundsätzlich steuerliche Maßnahmen, die in die Kapitalverkehrsfreiheit eingreifen, indem sie nach der Ansässigkeit unterscheiden, zulässt, muss zwar auch für die Rechtfertigung des Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit beachtet werden. Eine Rechtfertigung für § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG kann aber dennoch nicht daraus resultieren, denn auch für eine solche steuerliche Maßnahme sind zwingende Gründe des Allgemeinwohls notwendig, um nicht wegen Art. 58 Abs. 3 EGV eine verbotene willkürliche Diskriminierung zu sein. Solche Gründe des Allgemeininteresses können für das Verlustabzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG jedoch nicht gefunden werden, so dass es bei einem ungerechtfertigten Eingriff in die Grundfreiheiten bleibt. Damit ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG als europarechtswidrig anzusehen. Nachdem es für die Prüfung eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten nicht darauf ankommt, wie schwer dieser erfolgt,1174 hilft hier auch die Einführung eines auf den Organträger begrenzten Verlustvortrages der Europarechtswidrigkeit der Vorschrift nicht ab. Auch wenn die Regelung, ähnlich wie in den USA, nur ein Verlustverrechnungsverbot verbunden mit einem auf den Organträger begrenzten Verlustvortrag enthielte, bliebe eine Diskriminierung von ausländischen Gesellschaften bzw. Beschränkung der Grundfreiheiten bestehen, die weiterhin nicht gerechtfertigt werden könnte.

Gesamtergebnis 3. Abschnitt Die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ist nach der hier angestellten Untersuchung sowohl als verfassungs- als auch europarechtswidrig anzusehen. Auf der einen Seite geht das Verlustabzugsverbot zwar noch verfassungsrechtlich vertretbar mit der dogmatischen Grundlage der Organschaftsbesteuerung im

1174 Vgl. nur ausdrücklich EuGH, Urteil v. 28. 1. 1986, Rs. 270 / 83, „avoir fiscal“, Slg. 1986 I, 273 ff., Rn. 21.

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

245

deutschen Steuerrecht, der Zuordnungstheorie konform. Andererseits aber verstößt im Rahmen der Besteuerung des Organträgers das Fehlen eines Verlustausgleichs im Wege des Vor- bzw. Rücktrags gegen das Gebot des objektiven Nettoprinzips, und damit gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG. Darüber hinaus verletzt die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auch den Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit. Die Europarechtswidrigkeit ergibt sich aus einem nicht durch zulässige Gründe das Allgemeininteresses gerechtfertigten Eingriff in die Niederlassungsfreiheit im Sinne der Art. 43, 48 EGV und der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 ff. EGV. Hier kann auch die nachträgliche Schaffung eines interperiodischen Verlustausgleichs bei der Einkommensermittlung des Organträgers keine Heilung ermöglichen. 4. Abschnitt

Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht Um eine doppelte Verlustberücksichtigung durch die Verrechnung des Verlusts einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft in mehreren Staaten mit dort anfallenden Gewinnen im Rahmen einer Gruppenbesteuerung zu verhindern, haben auch einige andere Staaten, wie beispielsweise die USA, Großbritannien, Australien und Neuseeland, entsprechende Beschränkungen in ihre Steuergesetze aufgenommen.1175 Wie bereits im Verlauf der Arbeit mehrfach erwähnt, wird in der Literatur vielfach behauptet, die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG im deutschen Steuerrecht hätte ihr Vorbild vor allem in den amerikanischen dual consolidated loss rules – kurz: DCL, deren Voraussetzungen daher im Folgenden näher betrachtet werden sollen, bevor das Zusammenspiel mit den deutschen Regelungen in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG untersucht werden kann.1176 1. Kapitel

Die allgemeinen Regelungen zur Gruppenbesteuerung Bevor aber die Einschränkungen im Rahmen der Verlustberücksichtigung für doppelt ansässige Gesellschaften Beachtung finden können, müssen kurz die allgemeinen Regelungen der Organschaft im amerikanischen Steuerrecht dargestellt Vgl. dazu Blessing, DK 2003, 203 ff., 213 ff. Vgl. dazu auch Raineri, The international tax journal 1990 / 91, 167 ff.; Blessing, DK 2003, 113 ff. und 203 ff.; Füger, PIStB 2003, 136 ff., 142 f. 1175 1176

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

werden. Diese gehen im Wesentlichen auf die große Steuerreform von 1954 zurück, die im Laufe der Jahre zu einer völligen Neuordnung dieser Materie mit außerordentlich umfangreichen und detaillierten Vorschriften im Jahre 1966 führte, die im Großen und Ganzen bis heute noch gelten.1177

A. Arten der Gruppenbesteuerung Das amerikanische Steuerrecht kennt prinzipiell zwei Arten der Organschaftsbesteuerung:1178 Die weite Form der controlled group of corporations im Sinne des § 1563 (a) IRC und die unter strengeren Voraussetzungen erreichbare affiliated group of corporations im Sinne des § 1504 (a) IRC. Während bei der controlled group of corporations die zwingende Korrektur verschiedener Vorteile, die ein amerikanischer Konzern durch die Aufteilung auf zwei oder mehrere Kapitalgesellschaften erreichen kann,1179 im Vordergrund steht, kann eine affiliated group of corporations (oder: consolidated group) für eine konsolidierte Veranlagung (consolidated return) optieren, wodurch die verbundenen Unternehmen für steuerliche Zwecke als einheitliches wirtschaftliches Unternehmen behandelt, und somit auch Nachteile einer Zersplitterung in mehrere selbständige Unternehmen ausgeglichen werden können. Insbesondere sind Dividenden, die innerhalb des Organkreises geleistet werden (intercompany distributions), steuerfrei, vgl. Reg. § 1.1502 – 14 (a) (1), Verluste von verbundenen Gesellschaften können mit Gewinnen anderer Gesellschaften derselben affiliated group ausgeglichen werden, vgl. § 172 IRC, und Veräußerungsgeschäfte innerhalb der Organschaft (intercompany transactions) werden für die Gewinnermittlung des Organkreises ignoriert, vgl. Reg. § 1.1502 – 13. Bei der controlled group of corporations hingegen wird hauptsächlich die kumulative Nutzung verschiedener Freibeträge und des niedrigeren Eingangssteuersatzes durch die verbundenen Unternehmen verhindert, vgl. § 1562 (a) IRC. Den deutschen Organschaftsregelungen der §§ 14 ff. KStG gleichen damit besonders die Vorschriften für die affiliated group of corporations im amerikanischen Steuerrecht.

B. Voraussetzungen der „affiliated group of corporations“ Die Definition der affiliated group of corporations in § 1504 (a) IRC stellt dabei folgende Anforderungen:1180 1177 Vgl. dazu vertiefend schon Kessel, Die konsolidierte Konzernbesteuerung, 1974, 89 ff.; Reis, Körperschaftsbesteuerung des Konzerns, 1996, 171 ff. 1178 Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 442; Watrin / Sievert / Strohm, FR 2004, 1 ff., 7 1179 Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 439 ff.; Komarek, Verlustberücksichtigung, 1997, 150 (Fn. 12); von Kessel, Die konsolidierte Konzernbesteuerung, 1974, 80 ff.

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

247

I. „Includible corporation“

Prinzipiell muss es sich um eine Muttergesellschaft mit einer oder mehreren Tochtergesellschaften handeln. Diese Rollen können aber nur „includible corporations“ übernehmen. Dies ist gem. § 1504 (b) IRC bis auf einige Ausnahmen grundsätzlich jede Form von corporation, jedoch sind insbesondere ausländische Gesellschaften gem. § 1504 (b) (3) IRC keine tauglichen Gesellschaften,1181 die in eine affiliated group einbezogen werden könnten.1182 Um eine solche foreign corporation handelt es sich gem. § 7701 (a)(5), (4) IRC bei einer Kapitalgesellschaft, die nicht nach dem Recht eines US-Bundesstaates errichtet wurde bzw. nicht als domestic gem. Reg. § 301.7701 – 5 qualifiziert wird. Damit liegt dem amerikanischen Steuerrecht prinzipiell die Gründungstheorie zugrunde: Liegt der Sitz der Geschäftsleitung einer US-Corporation im Ausland, das daran bereits eine unbeschränkte Steuerpflicht knüpft, kommt es grundsätzlich zu einer Doppelbesteuerung, weil auch die USA das Welteinkommen der unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften besteuern.1183 II. Beteiligungsgrenzen

Weiterhin müssen zwischen den beteiligten Gesellschaften bestimmte Beteiligungsquoten erfüllt sein: Gem. § 1504 (a)(1)(B)(i) i.V.m. (a)(2) IRC muss die Muttergesellschaft mindestens 80 % der kombinierten Stimmrechte aller Aktienarten und 80 % des Kapitals an mindestens einer Tochtergesellschaft direkt halten. Außerdem müssen nach § 1504 (a)(1)(B)(ii) i.V.m. (a)(2) IRC mindestens 80 % der Stimmrechte und 80 % des Kapitals an jeder Tochtergesellschaft unmittelbar von entweder der Muttergesellschaft oder einer anderen Tochtergesellschaft gehalten werden. III. Wahlrechtsausübung

Gem. § 1501 IRC müssen alle Gesellschaften der affiliated group bis spätestens dem letzten Tag, an dem ein consolitated return abgegeben werden kann, eine übereinstimmende Einwilligung in die Behandlung als ,Organschaft‘ abgegeben haben. Die Abgabe einer gemeinsamen Veranlagung kann diese Erklärung erset1180 Vgl. dazu auch schon Beusch in: FS für Flume, Band 2, 1978, 21 ff., 25 ff.; Mühlschlegel, DB 1972, 1349 ff., 1350 ff. 1181 Eine Ausnahme von dieser Ausnahme bilden kanadische und mexikanische Gesellschaften, die durch Wahl der Muttergesellschaft wie US-Gesellschaften besteuert werden können. 1182 Auch steuerbefreite Gesellschaften, die gemeinnützig sind tätig sind, Investmentgesellschaften, verschiedene Versicherungsgesellschaften und Domestic International Sales Corporations sind beispielsweise ausgeschlossen. 1183 §§ 12, 7701 (a)(1),(3) und (14) IRC; vgl. allgemein für die grundlegenden Prinzipien des amerikanischen internationalen Steuerrechts Bauen, Das internationale Steuerrecht der USA, 2002, 48 ff.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

zen. Zu beachten ist, dass für später hinzutretende Gesellschaften, die die Voraussetzung für die Aufnahme in die affiliated group erfüllen, eine solche Zustimmung nicht mehr notwendig ist, sondern diese automatisch in die Konsolidierung mit einbezogen werden.1184 IV. Zeitmoment

Die Voraussetzungen des § 1502 (a) IRC für die affiliated group enthalten auch ein zeitliches Element, das aber nicht Grundvoraussetzung für die Begründung einer solchen ist, sondern vielmehr einen Ausschlussgrund für die betroffene Gesellschaft darstellt. § 1502 (a)(3) IRC schließt nämlich die Aufnahme einer Gesellschaft in eine affiliated group aus, wenn diese zuvor weniger als fünf Jahre Teil dieser affiliated group war oder einer affiliated group mit der selben Muttergesellschaft angehört hat. Erst nach Ablauf einer Wartefrist von weiteren fünf Jahren kann diese Gesellschaft wieder Mitglied einer solchen affiliated group werden. V. Zusammenfassung

Diese kurze Übersicht zeigt bereits einige Ähnlichkeiten und Unterschiede zwischen der affiliated group of corporations gem. § 1504(a) IRC und der Organschaft gem. §§ 14 ff. KStG. Auf der einen Seite sind auch im amerikanischen Steuerrecht bestimmte Beteiligungsgrenzen gem. § 1504(a)(1)(B)(i) i.V.m. (a)(2) IRC zwischen den Gesellschaften einzuhalten, andererseits besteht keine Verpflichtung zum Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages, sondern es genügt die Ausübung des Wahlrechts gem. § 1501 IRC, um bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen an der Gruppenbesteuerung teilzunehmen.

C. Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung Erfüllt eine Gruppe von verbundenen Unternehmen diese Voraussetzungen, so erfolgt die Gewinnermittlung für die affiliated group im Wesentlichen in zwei Schritten:1185

Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 451. Vgl. vertiefend dazu auch Endres in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 461 ff., 477; Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik, 2001, 144 f.; Komarek, Verlustberücksichtigung, 1997, 152 f.; Reis, Körperschaftsbesteuerung des Konzerns, 1996, 175 ff.; Beusch, in: FS für Flume, Band 2, 1978, 21 ff., 27 ff.; von Kessel, Die konsolidierte Konzernbesteuerung, 1974, 139 ff. 1184 1185

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

249

I. Gewinnermittlung und Verlustverrechnung

Zunächst ermittelt jede beteiligte Gesellschaft ihr zu versteuerndes Einkommen (taxable income) nach den entsprechenden allgemeinen Vorschriften für unabhängige Kapitalgesellschaften. Grundsätzlich richtet sich damit die Gewinnermittlung bei den einzelnen Gesellschaften nach dem in § 63 (a) IRC vorgegebenen Schema.1186 Allerdings sind bereits hier die Besonderheiten der verbundenen Unternehmensbesteuerung zu beachten, so dass schon bei der Gewinnermittlung der einzelnen Gruppenmitgliedern Gewinne bzw. Verluste aus Transaktionen zwischen den Mitgliedern gem. Reg. § 1.1502 – 13 im Sinne eines single-entity-Ansatzes keine Berücksichtigung finden dürfen;1187 genauso wenig empfangene Gewinnausschüttung von einem anderen Mitglied der affiliated group, vgl. Reg. § 1.1502 – 14 (a)(1).1188 Im zweiten Schritt werden dann diese Einkommen auf der Ebene der affiliated group verrechnet.1189 Der Verlustausgleich zwischen den Gesellschaften findet dabei prinzipiell nach § 172 IRC statt. Im Rahmen dieses Verlustausgleichs spielen nun die Regelungen für die dual consolidated losses in § 1503 (d) IRC eine besondere Rolle, die sogleich näher untersucht werden soll. II. Besteuerung

Auf das so insgesamt ermittelte Einkommen der Unternehmensgruppe, wird der allgemeine Steuertarif gem. § 11 (b) IRC angewendet, so dass der Vorteil des niedrigeren Eingangssteuersatzes im Rahmen der affiliated group nur einmal zum Tragen kommt.1190 Im Anschluss an die so erfolgte Besteuerung des Einkommens jeder einzelnen verbundenen Kapitalgesellschaft im Rahmen der konsolidierten Konzernveranlagung, ist das Nettoeinkommen nach den allgemeinen Regeln (§ 312 IRC, Reg. § 1.312 – 6 ff., Rechtsprechung)1191 in die earnings and profits jeder einzelnen Gesellschaft einzustellen.1192 Insgesamt bleiben zwar ausgeschüttete Gewinne innerhalb der affiliated group grundsätzlich steuerfrei, thesaurierte Gewinne erhöhen aber prinzipiell den Wert 1186 Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 326 ff.; CCH (Hrsg.), U.S. Master Tax Guide, 80th ed., 1997, Rn. 62. 1187 Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 454 ff.; Watrin / Sievert / Strohm, FR 2004, 1 ff., 7; von Kessel, Die konsolidierte Konzernbesteuerung, 1974, 145 ff. 1188 Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 458; Watrin / Sievert / Strohm, FR 2004, 1 ff., 7. 1189 Vgl. dazu von Kessel, Die konsolidierte Konzernbesteuerung, 1974, 239 f. 1190 Ebenso verschiedene andere steuerliche Vorteile; vgl. Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 463. 1191 Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 354 ff. 1192 Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 452 ff.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

der Anteile an der gewinnerzielenden Gesellschaft. Bei einer Veräußerung dieser Anteile durch ein Mitglied der affiliated group kommt es demnach unter Umständen zu einer zweiten Besteuerung desselben ökonomischen Gewinns innerhalb der verbundenen Unternehmensgruppe. Im Rahmen der konsolidierten Veranlagung wird eine solche Doppelbesteuerung nun durch die Führung flexibler Buchwerte (floating adjusted basis) vermieden: Gemäß Reg. § 1.1502 – 32 (b)(2) (i), (iii) erhöht nämlich der jeweils auf eine Tochtergesellschaft entfallende Nettogewinn (taxable income abzüglich der federal income tax auf diesen Teil) den angepassten Buchwert (adjusted basis) der Anteile an dieser Tochtergesellschaft in den Händen der Muttergesellschaft, wenn beide Gesellschaften derselben affiliated group angehören und diese die konsolidierte Veranlagung gewählt hat. Dadurch kann sich ein späterer Veräußerungsgewinn beim Verkauf dieser Anteile nur noch auf bisher nicht realisierte stille Reserven der Tochtergesellschaft beziehen, nicht jedoch auf bereits versteuerte thesaurierte Gewinne.1193 Umgekehrt müssen allerdings ausgeschüttete Gewinne der Tochtergesellschaft dann natürlich auch den Buchwert dieser Anteile mindern, vgl. Reg. § 1.1502 – 32 (b)(2)(iv). 2. Kapitel

Die Beschränkung der doppelten Verlustverrechnung Nachdem nun die allgemeinen Voraussetzung und Rechtsfolgen der amerikanischen „Organschaftsbesteuerung“ kurz dargelegt wurden, sollen im Anschluss die Regelungen für den dual consolidated loss genauer untersucht werden.1194

A. Gesetzliche Regelungen und Begriffsbestimmung Die gesetzliche Grundlage für diese Regelungen bietet § 1503 IRC. § 1503 (a) IRC erklärt prinzipiell, dass die Besteuerung der verbundenen Unternehmensgruppe im Rahmen des consolidated return nach den regulations zu erfolgen hat, die aufgrund der gesetzlichen Ermächtigung in § 1502 IRC von der Verwaltung erlassen wurden.1195 Spezielle Ergänzungen davon regeln § 1503 (c),(d),(e),(f) IRC. Vgl. dazu Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 458 ff. Vgl. dazu auch Watrin / Sievert / Strohm, FR 2004, 1 ff., 7; Füger, PIStB 2003, 136 ff., 142 f.; Blessing, DK 2003, 113 ff. und 203 ff.; Lüdicke in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, 436 ff., 439 f.; Raineri, The international tax journal 1990 / 91, 167 ff.; zur Kritik an dieser und der britischen Regelung vgl. nur Großmann, Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften, 1995, 58 ff. m. w. N. 1195 Allgemein zu den Rechtsquellen des amerikanischen Steuerrechts und der Bedeutung der regulations vgl. Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 4 ff.; Bauen, Das internationale Steuerrecht der USA, 2002, 4 f. 1193 1194

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

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§ 1503 (d)(1) IRC enthält dabei die schlichte Regel, dass kein dual consolidated loss, der in irgendeinem Wirtschaftsjahr bei einem Unternehmen der affiliated group anfällt, in irgendeinem Jahr das Einkommen eines anderen Unternehmens dieser Gruppe mindern darf. Was unter einem solchen dual consolidated loss zu verstehen ist, wird in § 1503 (d)(2) IRC näher ausgeführt: Grundsätzlich wird unter dual consolidated loss jeder Verlust einer in den USA ansässigen Gesellschaft verstanden, der bei der Einkommensbesteuerung dieser Gesellschaft im Ausland das Einkommen mindert – unabhängig davon, welches Einkommen im Ausland zur Besteuerung herangezogen wird (Welteinkommen oder Territorialprinzip), vgl. § 1503 (d)(2)(A) IRC. Nicht zum dual consolidated loss wird ein Verlust gezählt, der nach ausländischem Steuerrecht, das Einkommen einer ausländischen Gesellschaft nicht mindern kann, vgl. § 1503 (d)(2)(B) IRC. Zu beachten ist, dass gem. § 1503 (d)(3) IRC auch der Verlust einer unselbständigen Betriebsstätte (separate business unit) einer US-Corporation den obigen Verlustberücksichtigungsverboten unterliegt, als ob sie eine 100 %ige Tochtergesellschaft dieser Corporation wäre.1196 Besonders wichtig wird dieser Zusatz, bei den oben angesprochenen Gestaltungsmöglichkeiten mit den check-the-box-rules.1197

B. Verwaltungsvorschriften In § 1503 (d) wird bereits darauf hingewiesen,1198 dass nähere Erläuterungen zu den einzelnen Punkten in den dazu ergangen regulations zu finden sind. Diese sind im Wesentlichen in Reg. § 1.1503 – 2 enthalten:1199 I. „Dual resident corporation“

Reg. § 1.1503 – 2 (b)(1) präzisiert dabei zunächst das in § 1503 (d)(2) aufgestellte Verlustabzugsverbot: Der dual consolidated loss muss bei einer dual resident corporation angefallen sein. Diese wird in Reg. § 1.1503 – 2 (c)(2) definiert: Eine dual resident coporation ist eine in den USA ansässige Gesellschaft, die einer unbeschränkten oder beschränkten ausländischen Einkommensbesteuerung unterfällt; eine unselbständige Betriebsstätte wird dabei der doppelt ansässigen Gesellschaft zugerechnet.1200 1196 1197 1198 1199 1200

Vgl. auch Reg. § 1.1503 – 2 (c)(3). Siehe oben 3. Abschnitt 1. Kapitel B.III. „. . . to the extent provided in regulations . . .“ Zur zeitlichen Anwendung siehe Reg. § 1.1503 – 2 (h). Zur separate unit vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(3).

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Wiederum besonders für Gestaltungen im Rahmen der check-the-box-rules ist zu beachten, dass auch Vermögensmassen, die in den USA nicht der Besteuerung als Gesellschaft unterliegen, als unselbständige Betriebsstätte betrachtet werden, wenn sie im Ausland einer solchen Besteuerung unbeschränkt oder beschränkt unterliegen, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(4). Nachfolgende Beispiele für diese Regelungen sind angelehnt an die Beispiele der amerikanischen Finanzverwaltung in ihren Richtlinien: (1) X ist ein Mitglied einer consolidated group. Außerdem betriebt X über eine Zweigniederlassung (branch) Geschäfte im Ausland. Dort ist X mit auch mit der Gesellschaft Y verbunden. Das ausländische Steuerrecht unterwirft nun die Zweigniederlassung der Einkommensbesteuerung, lässt aber gleichzeitig eine Verlustverrechnung mit Y zu. Fällt nun in der Zweigniederlassung von X ein Verlust an, würde dieser als normaler net operating loss behandelt werden, wenn es sich um eine in den USA ansässige Zweigniederlassung handeln würde. Gem. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(3) wird diese Zweigniederlassung zwar als einheimisch behandelt, aber auch als doppelt ansässig. Deswegen stellen ihre Verluste dual consolidated losses dar und unterfallen den Abzugsbeschränkungen.1201 (2) Nach amerikanischem Steuerrecht wird X als Personengesellschaft (partnership) klassifiziert, nach ausländischem Steuerrecht handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft. A, B und C sind die einzigen Gesellschafter von X, mit jeweils gleich hohen Anteilen. A und B sind in den USA ansässige Corporations, C ist nur im Ausland ansässig. C bildet im Ausland eine Art consolidated group (z. B. deutsche Organschaft) mit X und anderen verbunden Unternehmen, im Rahmen derer eine Verlustverrechnung stattfinden kann. Gem. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(3), (4) werden die Anteile, die A und B an X halten, als separate units von A und B behandelt und als dual resident corporations, wodurch die Verluste, die bei X anfallen, soweit sie den Anteilen von A und B zugerechnet werden, den Beschränkungen der dual consolidated loss rules unterliegen.1202 Weiterhin zeigt Reg. § 1.1503 – 2 (b)(1) den relativ weiten Anwendungsbereich des Verlustabzugsverbots auf: Der Verlust ist nicht zum Abzug in den USA zugelassen, unabhängig davon, ob er nach ausländischem Steuerrecht das Einkommen eines anderen Steuersubjekts im Ausland mindert oder ob das Einkommen, das durch den Verlust gemindert wird, überhaupt in den USA besteuert worden wäre, ist oder wird.

1201 1202

Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(16) Example 1. Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(16) Example 3.

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

253

II. Maßgebliche Gewinnermittlungsvorschriften

Reg. § 1.1503 – 2 (c)(5) geht nochmals näher auf die Definition des dual consolidated loss ein. Es wird klargestellt, dass bei der Ermittlung des Verlustes grundsätzlich die Einkommensermittlungsvorschriften des § 172 (c) IRC maßgeblich sind und dies auch für den Fall gilt, dass bestimmte Ausgaben im Rahmen der ausländischen Besteuerung nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden. Entscheidend ist also allein der nach amerikanischen Vorschriften ermittelte Verlust. Auch die Ausnahme in § 1503 (d)(2)(B) wird nochmals präzisiert, indem darauf hingewiesen wird, dass der dual consolidated loss nur dann nicht der Abzugsbeschränkung unterliegt, wenn das ausländische Steuerrecht auch keinen Verlustrücktrag oder -vortrag der doppelt ansässigen Gesellschaft zulässt, durch den in irgendeiner Form das Einkommen eines anderen Steuersubjekts gemindert werden könnte. Für die Gewinnermittlung der doppelt ansässigen Gesellschaft im Rahmen des consolidated return einer affiliated group gilt gem. Reg. § 1.1503 – 2 (d)(1)(i), dass allein das Einkommen der dual resident corporation maßgeblich ist, allerdings ohne Berücksichtigung von Verlustrückträgen oder -vorträgen, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (d)(1)(i)(B). Für die Ermittlung des dual consolidated loss im Falle einer doppelt ansässigen, unselbständigen Betriebsstätte einer US-Corporation ist allein das Einkommen entscheidend, das dieser zugeordnet werden kann, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (d)(1)(ii). III. Einkommensminderung

Nach dieser kurzen Darstellung, wie und wo ein dual consolidated loss auftreten kann, muss im Folgenden genauer untersucht werden, wann ein solcher das Einkommen im In- oder Ausland überhaupt mindern kann. Das Einkommen eines verbundenen Unternehmens mindert der dual consolidated loss bereits bei Einstellen in die konsolidierte Einkommensermittlung; eine Auswirkung auf die tatsächliche Steuerlast der affiliated group ist nicht notwendig, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(15)(i). Das Einkommen eines anderen Steuersubjekts im Ausland ist bereits dann gemindert, wenn eine Ausgabe, die bei der Berechnung des dual consolidated loss berücksichtigt wird, sich nach ausländischem Steuerrecht einkommensmindernd auswirken kann, unabhängig davon, ob das ausländische Steuersubjekt überhaupt ein verrechenbares Einkommen hat. Eine Ausnahme wird nur dann gemacht, wenn im ausländischen Steuerrecht ein Wahlrecht für die doppelt ansässige Gesellschaft oder Betriebsstätte besteht, diese Ausgaben gelten zu machen, und dieses nicht ausgeübt wird, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(15)(ii). Ebenso gelten Ausgaben dann nicht als schädlich im Sinne der consolidated loss rules, wenn diese nach ausländischem Steuerrecht lediglich das Einkommen einer anderen doppelt ansässigen Gesellschaft oder Betriebsstätte innerhalb derselben consolidated group mindern kön-

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

nen. Sollte das ausländische Steuerrecht jedoch sowohl den Abzug der Ausgaben beim Einkommen einer anderen doppelt ansässigen Gesellschaft oder Betriebsstätte innerhalb der selben consolidated group ermöglichen, als auch bei dem eines anderen Steuersubjekts, ohne dass hier ein Vorrang durch das ausländische Steuerrecht vorgegeben wird, so gelten die Ausgaben zunächst als beim Einkommen der doppelt ansässigen Gesellschaft abgezogen, vgl. Reg. § 1. 1. 503 – 2 (c)(15)(iii). IV. „Mirror legislation rule“

Wichtig ist in diesem Zusammenhang die sog. „mirror legislation rule“ in Reg. § 1.1503 – 2 (c)(15)(iv). Danach gilt ein dual consolidated loss auch dann als im Ausland einkommensmindernd berücksichtigt, wenn das ausländische Steuerrecht den Verlust einer doppelt ansässigen Gesellschaft nur deswegen nicht zum Steuerabzug zulässt, weil die Gesellschaft auch in einem anderen Land unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Damit wird verhindert, dass eine Verlustberücksichtigung grundsätzlich nur bei der amerikanischen Besteuerung stattfinden könnte, weil ein ausländischer Staat den Verlustabzug beschränkt. Die Folge ist, dass der dual consolidated loss in diesem Fall weder bei der amerikanischen (Gruppen-) Besteuerung noch bei der ausländischen Berücksichtigung finden würde, weswegen Reg. § 1.1503 – 2 (g)(1) die Möglichkeit schafft, die Berücksichtigung des dual consolidated loss in nur einem Staat durch eine staatliche Vereinbarung (elective agreement) zwischen den USA und dem anderen betroffenen Staat zu regeln.1203 Auch dafür soll ein verkürztes Beispiel der amerikanischen Finanzverwaltung zur Erläuterung dienen:1204 D ist eine in den USA ansässige Gesellschaft und die Tochtergesellschaft von P. Sie geben zusammen eine konsolidierte Veranlagung ab. D ist darüber hinaus auch im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig, und mithin eine dual resident coporation, deren möglicherweise anfallender Verlust automatisch dual consolidated loss darstellt. Das ausländische Steuerrecht ermöglicht es nun bestimmten, unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften im Rahmen einer konsolidierten Veranlagung ihre Gewinne und Verluste gegenseitig zu verrechnen. Um allerdings die doppelte Verlustverrechnung von dual resident corporations zu verhindern, verbietet es das ausländische Steuerrecht diesen Gesellschaften, an der konsolidierten Veranlagung teilzunehmen. Gemäß der „mirror legislation rule“ gilt aber jeder anfallende Verlust von D trotzdem als im Ausland mit anderen Unternehmen verrechnet und kann nicht mit dem Einkommen von P verrechnet werden.1205

Vgl. dazu unten 3. Kapitel B. Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (c)(16) Example 5. 1205 Im Übrigen kann D kann auch keine Vereinbarung i.S.v. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(2) abschließen. 1203 1204

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

255

C. Rechtsfolgen Rechtsfolge der dual consolidated loss rules ist, wie oben gezeigt, ein Verlustabzugsverbot innerhalb der affiliated group. Nähere Informationen dazu enthält Reg. § 1.1503 – 2 (d)(2), insbesondere Reg. § 1.1l503 – 2 (d)(2)(i): Im Rahmen der consolidated group muss die Einkommensermittlung für den consolidated return ohne die Berücksichtigung von Abzügen stattfinden, die zum dual consolidated loss geführt haben. Der dual consolidated loss muss als eigenständiger Verlust (separate return) der doppelt ansässigen Gesellschaft zurück- oder vorgetragen werden. Dabei werden die Einschränkungen der Reg. § 1.1502 – 21A(c) und Reg. § 1.1502 – 21(c) entsprechend angewendet.1206 Dazu folgendes vereinfachtes Beispiel der amerikanischen Finanzverwaltung:1207 P, S1, S2 und T sind in den USA ansässige Gesellschaften. P hält 100 % an S1 und S2. S2 wiederum hält alle Anteile an T. T ist eine doppelt ansässige Gesellschaft. P, S1, S2 und T geben einen consolidated return ab. X und Y sind Gesellschaften außerhalb dieser consolidated group. Es besteht kein elective agreement zwischen den beteiligten Staaten. Im ersten Jahr leistet T Zinszahlungen in Höhe von $ 100. Weiterhin erzielt T einen Veräußerungsgewinn in Höhe von $ 40 durch Verkauf eines noncapital asset1208 A1 an S1 und einen Veräußerungsverlust in Höhe von $ 100 durch Verkauf eines noncapital asset A2 an S1. Ebenfalls zu einem Veräußerungsverlust in Höhe von $ 90 führt der Verkauf eines capital asset an Y. S1 erzielt nach den Vorschriften von Reg. § 1.1502 – 12 ein eigenes taxable income in Höhe von $ 200 und einen Veräußerungsgewinn von $ 90 durch den Verkauf eines asset an X. P und S2 haben in diesem Jahr keine steuerlich relevante Vorgänge zu verzeichnen. Die steuerliche Behandlung der obigen Vorgänge ergibt Folgendes: T hat einen dual consolidated loss in Höhe von $ 100: Die steuerlichen Folgen der Verkäufe an S1 bleiben als intercompany transactions gem. Reg. § 1.1502 – 13 im Rahmen der konsolidierten Veranlagung außer Betracht – sie werden gem. Reg. § 1.1502 – 13 (c)(1) erst bei einem Verkauf an jemanden außerhalb der consolidated group berücksichtigt – und der Veräußerungsverlust in Höhe von $ 90 durch die Transaktion mit Y gem. § 1221 IRC. Weil dieser Verlust aber nicht in den dual consolidated loss einbezogen wird, kann er im Rahmen der konsolidierten Veranla1206 Außerdem müssen gem. Reg. § 1. 1. 503 – 2 (d)(3) die flexiblen Buchwerte der Anteile, die von den anderen Mitgliedern der affiliated group an der doppelt ansässigen Gesellschaft gehalten werden, entsprechend angepasst werden. 1207 Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (d)(4) Example 1, 2. 1208 Vgl. § 1221 IRC; vgl. zu Veräußerungsgewinnen / -verlusten (capital gains) insgesamt Kroschel, Federal Income Tax, 2000, 238 ff., insbesondere 240 f.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

gung gem. Reg. § 1.1502 – 22 (c) den Veräußerungsgewinn von S1 in gleicher Höhe mindern. Vorausgesetzt der dual consolidated loss wirkt im Ausland einkommensmindernd, kann er im Rahmen des consolidated return der affiliated group nicht mehr angesetzt werden, er wird vorgetragen. Insgesamt verbleibt damit ein consolidated taxable income in Höhe von $ 200.1209 Im zweiten Jahr verkauft S1 die von T im Vorjahr angekauften noncapital assets A1 und A2 ohne Veräußerungsgewinn / -verlust an X. T leistet wiederum Zinszahlungen in Höhe von $ 100 und erzielt außerdem einen Veräußerungsgewinn in Höhe von $ 200 durch den Verkauf eines noncapital asset an Y. P und S2 haben auch in diesem Jahr keine steuerlich relevanten Transaktionen getätigt. Steuerrechtlich ergibt sich nun dieses Bild: Der Verkauf der noncapital assets A1 und A2 von S1 an die außerhalb der affiliated group stehende X lässt die im ersten Jahr von T erzielten Veräußerungsverluste bzw. -gewinne wieder aufleben. Zusammen mit dem Veräußerungsgewinn im zweiten Jahr und der Zinszahlung ergibt sich für T ein taxable income im zweiten Jahr von -$ 100 (A2) + $ 40 (A1) + $ 200 – $ 100 = $40. Folglich hat T im zweiten Jahr ein positives Einkommen und keinen dual consolidated loss. Damit finden die Vorschriften Reg. § 1.1503 – 2 (d)(2) keine Anwendung und das consolidated taxable income kann alleine nach den allgemeinen Vorschriften in Reg. § 1.1502 – 11 ermittelt werden: Es ergibt sich ein Gesamteinkommen in Höhe von $ 40, das alleine aus dem positiven Einkommen von T ohne Berücksichtigung des Verlustvortrags aus dem ersten Jahr besteht. Gem. Reg. § 1.1502 – 21A (c)(2) unterliegt die Verwendung des Verlustvortrages (consolidated net operating loss deduction) von T in Höhe von $ 100 folgender Beschränkung: Es darf im Rahmen der konsolidierten Veranlagung kein höherer Betrag berücksichtigt werden als sich aus dem Überschuss zwischen dem Betrag des Gesamteinkommens ohne Berücksichtigung des Verlustvortrages (= $ 40) abzüglich des Betrags des Gesamteinkommens ohne Berücksichtigung des Einkommens von T (= $ 0 – P,S1,S2 hatten keinerlei eigenes Einkommen) und dem vorgetragenen Verlust von T ergibt ($ 100 – $ 40 = $ 60). Folglich kann der Verlustvortrag von T das Gesamteinkommen der consolidated group um $ 40 bis auf $ 0 mindern, weil die Verlustnutzungsbeschränkung erst bei einer Höhe von $ 60 greift. Der übrige Verlust in Höhe von $ 60 kann wiederum als separate return von T vorgetragen werden.1210

1209 Die Anpassungen der flexiblen Buchwerte bei S2 und P sollen hier zur Vereinfachung unbeachtet bleiben, vgl. dazu Reg. § 1.1503 – 2 (d)(4) Example 1 (vii). 1210 Auch hier sollen die Anpassungen der flexiblen Buchwerte bei S2 und P zur Vereinfachung unbeachtet bleiben, vgl. dazu Reg. § 1.1503 – 2 (d)(4) Example 2 (v).

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

257

D. Befreiungsmöglichkeit Außer der oben bereits angesprochenen Möglichkeit, eine Befreiung von den dual consolidated loss rules im Wege einer staatsvertraglichen Regelung zwischen den USA und dem betroffenen ausländischen Staat über ein Verfahren zu erreichen, in welchem Land der Verlust anzuerkennen ist, bietet sich gem. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(2) auch noch eine zweite Alternative an. Die Gruppenmitglieder können mit den Finanzbehörden eine bindende Vereinbarung, die elective relief provision, abschließen. I. Voraussetzungen

Dafür müssen die Mitglieder der consolidated group bei Abgabe der konsolidierten Veranlagung, die erstmals einen dual consolidated loss enthält, unter anderem folgende zusätzliche Angaben machen: Die Höhe des dual consolidated loss, den diese Vereinbarung umfassen soll, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(2)(i)(D). Eine Bescheinigung darüber, dass keinerlei Abzüge, die zur Ermittlung des dual consolidated loss herangezogen wurden, ganz oder teilweise genutzt wurden oder genutzt werden, um das Einkommen eines anderen Steuersubjekts im Ausland zu mindern, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(2)(i)(E). Eine Bestätigung dafür, dass Vorkehrungen getroffen wurden, um zu verhindern, dass kein Teil des dual consolidated loss das Einkommen eines anderen Steuersubjekts im Ausland mindern kann, und dafür, dass im Falle einer solchen – auch teilweisen – Nutzung im Ausland die consolidated group davon Kenntnis erhält, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(i)(F). Außerdem müssen sich die Mitglieder der consolidated group für die Zukunft bereit erklären, in bestimmten Fällen den bereits verrechneten dual consolidated loss wieder aufleben zu lassen und zuzüglich bestimmter Zinsen nach zu versteuern, vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A). II. „Triggering events“

Diese sog. „triggering events“ sind in Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A)(1) bis (8) abschließend aufgezählt: So lebt der dual consolidated loss automatisch wieder auf, wenn er ganz oder teilweise in irgendeiner Form innerhalb von 15 Jahren nach Abschluss der Vereinbarung das Einkommen eines anderen Steuersubjekts im Ausland mindert.1211 Ebenso schädlich ist es, wenn die doppelt ansässige Gesellschaft aus der consolidated group ausscheidet, die die Vereinbarung abgeschlossen hat, oder eine dop1211

Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A)(1).

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

pelt ansässige Gesellschaft in diese group aufgenommen wird.1212 Ausnahmsweise kann der Steuerzahler diese Folge jedoch abwehren, wenn er bei der Veranlagung Belege dafür anführen kann, dass die Verluste, die bei der dual resident corporation angefallen sind, das Einkommen eines anderen Steuersubjekts im Ausland zu keiner Zeit nach dieser Veränderung mindern kann.1213 Auch eine mangelhafte Dokumentation, die den Anforderung von Reg. § 1.1.503 – 2 (g)(2)(vi)(B) nicht entspricht, stellt ein solches triggering event dar.1214 Zur Verdeutlichung soll dieses leicht veränderte Beispiel der amerikanischen Finanzverwaltung dienen:1215 Die doppelt ansässige Gesellschaft D ist Mitglied der consolidated group DG. Im Jahr 01 fällt bei D ein dual consolidated loss in Höhe von $ 100 an. Die DG schließt mit der amerikanischen Finanzverwaltung die oben beschriebene Vereinbarung ab und darf in der Folge den Verlust sofort im Rahmen des consolidated return verrechnen. Im Jahr 06 werden alle Anteile an D an die amerikanische Gesellschaft P verkauft, die ein Mitglied der consolidated group PG ist. Dies ist gem. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A)(2) ein triggering event, weil die D dadurch die consolidated group DG verlässt, die die Vereinbarung abgeschlossen hat. Prinzipiell müsste nun die DG den dual consolidated loss in Höhe von $ 100 zzgl. Zinsen nachversteuern. Unterstellt das Steuerrecht des betroffenen ausländischen Staats lässt lediglich einen Verlustvortrag für den Zeitraum von fünf Jahren zu, wäre der in den USA wiederauflebende dual consolidated loss im Ausland jedenfalls im Jahr 06 bereits verfallen. Gelingt es der DG dies auch in ausreichender Form zu belegen, kann sie die Nachversteuerung in den USA verhindern. Abschließend ist allerdings noch zu beachten, dass es auch prinzipielle Ausnahmen geben kann, bei denen zwar triggering events vorliegen, diese jedoch gem. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iv) nicht schädlich sind. Eine solche Ausnahme liegt beispielsweise dann vor, wenn eine dual resident corporation nur deswegen aus der consolidated group ausscheidet, weil sie in einem anderen Mitglied des Unternehmensverbunds aufgeht.1216 Wandelt sich die dual resident corporation in eine allein in den USA ansässige Gesellschaft oder wird sie Mitglied in einer neuen consolidated group, besteht die 1212 1213 1214 1215 1216

Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A)(2),(3). Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A)(2),(3) i.V.m. (g)(iii)(B). Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(A)(8). Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iii)(C) Example. Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iv)(A).

4. Abschn.: Die Regelungen im US-amerikanischen Steuerrecht

259

Möglichkeit durch eine Anschlussvereinbarung der neuen Gesellschaft oder der neuen consolidated group mit dem Internal Revenue Service, die Wirkungen des triggering events aufzuheben, wenn sich die jeweils neue Gesellschaft bzw. consolidated group unter anderem dazu verpflichtet, bei dem späteren Eintritt eines triggering events den ehemaligen dual consolidated loss zzgl. Zinsen nach zu versteuern.1217 3. Kapitel

Wechselwirkung der DCL-Regelungen mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG Entscheidend für das Greifen des Verlustabzugverbots in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG bei Sachverhalten mit einem in Deutschland (Geschäftsleitung) und den USA (Sitz) doppelt ansässigen Organträger mit negativem Einkommen ist das Zusammenspiel mit den amerikanischen DCL-Regelungen und dabei vor allem die Rückwirkungen der „mirror legislation rule“ in Reg. § 1.1503 – 2 (c)(15)(iv).1218

A. Möglicher Zirkelschluss Der doppelt ansässige Organträger ist aufgrund seines Sitzes in den USA grundsätzlich gem. §§ 12, 7701 (a)(1),(3),(14) IRC steuerpflichtig und, weil es sich bei ihm nicht um eine foreign corporation gem. § 7701 (a)(5), (4) IRC handelt, auch eine taugliche includible corporation für eine Gruppenbesteuerung in den USA im Rahmen einer consolidated group.1219 Damit kann sein Verlust auch grundsätzlich gem. § 172 IRC im Rahmen des consolidated return berücksichtigt und mit Gewinnen anderer Gruppenmitglieder verrechnet werden. Damit sind prinzipiell die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG erfüllt, so dass das negative Einkommen des Organträgers in Deutschland im Rahmen der (Organschafts-)Besteuerung keine Berücksichtigung mehr finden darf. Im Gegenzug kämen in den USA die DCL-Einschränkungen gem. §§ 1502, 1503 IRC nicht mehr zum Tragen, weil diese gerade eine Berücksichtigung des Verlusts im Ausland im Wege einer Einkommensminderung voraussetzen.1220 Das negative Einkommen des doppelt ansässigen Organträgers würde nur in den USA zur Verrechnung kommen. 1217 1218 1219 1220

Vgl. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(iv)(B)(1)(i), (2)(i). Vgl. dazu oben 2. Kapitel B.IV. Vgl. dazu oben 1. Kapitel B.I. Vgl. dazu oben 2. Kapitel A.

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2. Teil: Keine organschaftsbedingte Verlustberücksichtigung

Diese Konstellation stellt aber exakt den Sachverhalt dar, den die amerikanische Finanzverwaltung für den Anwendungsbereich der „mirror legislation rule“ beispielhaft formuliert hat.1221 Aufgrund der Reg. § 1.1503 – 2 (c)(15)(iv) gilt somit das in Deutschland wegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht berücksichtigte negative Einkommen des Organträgers für den amerikanischen Fiskus als steuerlich in Deutschland berücksichtigt, weil das Verlustabzugsverbot gerade davon abhängt, dass der Organträger auch in den USA unbeschränkt steuerpflichtig ist. Fraglich ist nun, ob damit wiederum die Voraussetzungen für § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG rückwirkend entfielen, und folglich der Verlust doch in Deutschland steuerlich zu verrechnen wäre. Was dann weiter dazu führen könnte, dass die „mirror legislation rule“ nicht mehr angewendet werden könnte, es also zu einem „unauflösbaren Zirkelschluss“ käme.1222

B. Lösungsansätze Um dies zu vermeiden, könnte § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG dahingehend ausgelegt werden, dass der unter den Einschränkungen der DCL-Regelungen für den doppelt ansässigen Organträger mögliche Verlustvortrag außerhalb der consolidated group und des consolidated return1223 für das tatbestandsmäßige Vorliegen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ausreicht, so dass in der Folge das negative Einkommen des doppelt ansässigen Organträgers weder im Rahmen der amerikanischen consolidated group noch der deutschen Organschaft verrechnet werden könnte.1224 Möglich wäre dann nur noch eine Verständigung der beiden Staaten gem. Reg. § 1.1503 – 2 (g)(1) in einem elective agreement über Berücksichtigung des Verlustes in einem der beiden Staaten. Blessing hingegen sieht im vorliegenden Fall schon dem Wortlaut nach die Voraussetzungen für die Anwendung der mirror legislation rule als nicht gegeben an. Seiner Auffassung nach hängt das Verlustabzugsverbot in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht nur davon ab, dass der doppelt ansässige Organträger „subject to income taxation in another country on it‘s worldwide income or on a resident basis“ ist, also auch in einem anderen Staat unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, sondern darüber hinaus eben auch im Rahmen einer GruppenbesteueVgl. oben 2. Kapitel B.IV. So Füger, PIStB 2003, 136 ff., 143. 1223 Vgl. dazu oben 2. Kapitel C. 1224 Zweifelnd Füger, PIStB 2003, 136 ff., 143 a.E.; Entgegen Prinz / Simon, DK 104 ff., 111 besteht aber nicht „die Gefahr, dass Verluste dann in keiner Jurisdiktion mehr verwertbar sind“, da auch aufgrund der ,mirror legislation rule‘ kein vollständiges Verlustabzugsverbot, wie bei § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, greift, sondern die DCL-Einschränkungen, die aber weiterhin einen Verlustvortrag außerhalb der consolidated group zulassen. 1221 1222

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rung. Deshalb könne man nicht im Sinne von Reg. § 1.1503 – 2 (c)(15)(iv) sagen, weil –„because“ – der Organträger auch in den USA steuerpflichtig ist, wird ihm in Deutschland der Verlustabzug versagt.1225 Außerdem hegt Blessing auch grundsätzliche Bedenken gegen die „mirror legislation rule“.1226

C. Fazit Gegen die Annahme, der Verlustvortrag, der auch mit der Anwendung der DCLRules dem Organträger in den USA noch außerhalb der consolidated group zur Verfügung steht, genüge für die Anwendbarkeit von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG, spricht jedenfalls die hier verfolgte Ansicht, dass der Verlust des Organträgers gerade in einer Gruppenbesteuerung berücksichtigt werden muss. Ein negatives Einkommen des Organträgers, das diesem außerhalb dieser Gruppenbesteuerung nur im Wege des Vortrags zur möglichen Gewinnverrechnung in den folgenden Veranlagungszeiträumen zur Verfügung steht, ist demnach nicht i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG entsprechend der deutschen Besteuerung im Ausland berücksichtigt worden.1227 Weiterhin stellen sich aber für die Auslegung der „mirror legislation rule“ ähnliche Fragen, wie bei der Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG: Dem Wortlaut der Regelung nach darf der Verlust der doppelt ansässigen Gesellschaft in einem anderen Staat wegen einer doppelten unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht nicht berücksichtigt worden sein.1228 § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG setzt aber tatsächlich – nach hier vertretener Ansicht – gerade auch wieder eine Berücksichtigung im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung voraus.1229 Insofern kann der Argumentation von Blessing gefolgt werden und aus deutscher Sicht von einer Nichtanwendbarkeit der „mirror legislation rule“ ausgegangen werden. Solange die amerikanische Finanzverwaltung dieser Auffassung allerdings nicht folgt, wird es weiterhin zu dem befürchteten Zirkelschluss kommen.

1225 1226 1227 1228 1229

Blessing, DK 2003, 203 ff., 217. Blessing, DK 2003, 203 ff., 208 m. w. N. aus der amerikanischen Literatur. Siehe oben 1. Abschnitt 1. Kapitel C.II.3. Siehe auch oben 2. Kapitel B.IV. Siehe oben 2. Abschnitt 1. Kapitel C.II.3.

Dritter Teil

Ergebnisse Ob auch der deutsche Steuergesetzgeber in Zukunft in den Wirtschaftsteilen der Tageszeitungen im in- und außereuropäischen Ausland mit großen Anzeigen für seine „verbesserte Organschaftsbesteuerung“ mit einem „grenzüberschreitenden Verlustabzug“ wird werben können, darf auch nach – oder gerade auch aufgrund – der vorliegenden Untersuchung und ihren Ergebnissen bezweifelt werden. ♦ Die noch im Bericht zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform geíuûerten zivilrechtlichen Bedenken gegen ber einer internationalen Organschaft d rfen als ausgeríumt erachtet werden: Sowohl f r europíische als auch auûereuropíische Gesellschaften ist von einer bestehenden Rechtsfíhigkeit auch bei Auseinanderfallen von Geschíftsf hr ung im Inland und Gr ndungssitz im Ausland auszugehen. Auch einem internationalen Gewinnabf hr ungsvertrag stehen keine zivilrechtlichen Hindernisse entgegen. ♦ Auch steuerrechtlich ist mit der nun alternativen Ankn pfung an Sitz oder Geschíftsleitung im Inland bei Organtrígern die M glichkeit einer internationalen Organschaft geschaffen worden. Eine íhnlich grenz berschreitende Gruppenbesteuerung aber, wie sie seit Ende letzten Jahres in Österreich besteht, wurde aufgrund der nach wie vor restriktiven Voraussetzungen an die Organgesellschaften, die Sitz und Geschíftsleitung im Inland haben m ssen, nicht eingef hr t. ♦ Die fehlende M glichkeit zur grenz berschreitenden Gruppenbesteuerung auch mit Organgesellschaften mit Sitz und Geschíftsleitung im Ausland ist aufgrund der durchgreifenden europarechtlichen Bedenken ein Missstand, der vom deutschen Steuergesetzgeber beseitigt werden sollte, noch bevor der EuGH ihn dazu zwingt. ♦ Die neu eingef hr te Regelung des ‰ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG verhindert die von Österreich gerade so beworbene grenz bersc hreitende Verlustnutzung jedenfalls dann, wenn sie im Wege des sog. ,,double dipping" doppelt im In- und Ausland erfolgt. Voraussetzung daf r ist zum einen, dass bei einem doppelt ansíssigen Organtríger selbst, also vor Zurechnung der Ergebnisse der Organgesellschaften, ein Verlust angefallen ist, und zum anderen, dass dieser auch nach auslíndischem Steuerrecht im Rahmen einer Gruppenbesteuerung mit anderen Gesellschaften im Ausland, zumindest im Wege des Verlustvortrags innerhalb der Gruppe ber cksichtigt wird.

3. Teil: Ergebnisse

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♦ Nur auf diesen engen Anwendungsbereich muss die Vorschrift aber auch durch entsprechende Auslegung ihrer unklar gebliebenen Tatbestandsvoraussetzungen reduziert werden, um die umfassende Rechtsfolge des v lligen Verlustabzugsverbots nicht ausufernd greifen zu lassen. ♦ Trotz dieser so begrenzten Anwendbarkeit der Vorschrift bestehen durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen dieses umfassende Verlustabzugsverbot in ‰ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG. ♦ Ein Verstoû gegen die Zurechnungstheorie, die als dogmatische Grundlage der deutschen Organschaftsbesteuerung dient, liegt allerdings nicht vor. ♦ Tatsíchlich verst ût ‰ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG aber gegen das Gebot des objektiven Nettoprinzips und die Gleichmíûigkeit der Besteuerung, weil das Fehlen eines Verlustvortrags bzw. -r cktrags f r den Organtrígers selbst einen Eingriff in die Besteuerung nach der Leistungsfíhigkeit darstellt. ♦ Auûerdem verst ût die Norm auch gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot aufgrund ihres unklaren Tatbestands. ‰ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG leidet insofern an einem so umfassenden Mangel einer gesetzlichen Konzeption und ihrer Durchf hr ung, dass selbst bei der bisher groûz gigen Haltung des Bundesverfassungsgerichts in solchen Fragen der Bestimmtheit an der Verfassungswidrigkeit hier kein Zweifel bestehen kann. ♦ Auch europarechtlich ist die Regelung des ‰ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht haltbar. Sie greift ohne Rechtfertigung durch zulíssige Gr nde des Allgemeininteresses in die Niederlassungsfreiheit der Art. 43, 48 EGV und in die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 ff. EGV ein. Selbst eine Nachbesserung des deutschen Steuergesetzgebers mit der Schaffung eines verfassungskonformen Verlustvortrages oder -r cktrags f r den Organtríger alleine wíre hier vergeblich. Eine Werbung für den Wirtschaftsstandort Deutschland stellt die neue Regelung für die internationale Organschaftsbesteuerung im hiesigen Steuerrecht damit nicht dar, wenn auch einen Schritt in die richtige Richtung. Notwendig wäre aber, um die hier festgestellten Mängel zu beseitigen, eine umfassende Reform der Organschaftsbesteuerung hin zu einer Gruppenbesteuerung.

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– Internationales Gesellschaftsrecht, Heidelberg: Verl. Recht und Wirtschaft, 1996, zugl.: Heidelberg, Univ., Habil., 1995 Zisowski, Frank: Grenzüberschreitender Umzug von Kapitalgesellschaften: eine Untersuchung aus steuerrechtlicher Sicht unter Berücksichtigung gesellschaftsrechtlicher Gesichtspunkte, Heidelberg: v. Decker, 1994, zugl.: Bochum, Univ., Diss., 1992

Sachverzeichnis Abkommensrecht – Ansässigkeit 192 – Besteuerungsrecht 193 – Einkommenszurechnung 191 – Einkunftsart 198 – Qualifikation Ergebniszurechnung 193 adjusted basis 250 affiliated group of corporations 246 – Besteuerung 249 – Beteiligungsgrenzen 247 – Gewinnermittlung 249 – includible corporation 247 – taxable income 249 – Verlustverrechnung 249 – Wahlrechtsausübung 247 – Zeitmoment 248 Allgemeininteresse, Gründe des 39, 229, 230, 240, 241, 244, 263 Amid-Urteil 103 Angestelltentheorie siehe Organschaftstheorien Anrechnungsverfahren 183 Ansässigkeit, doppelte siehe Doppelansässigkeit Antidiskriminierungsklausel 65 Asscher-Urteil 232 Aufwendungsersatzanspruch 57, 58 Auslandsverluste 141, 155 Außenverhältnis 30 avoir fiscal-Urteil 215, 223, 233, 244 Bachmann-Urteil 234 Bemessungsgrundlage, Minderung 148 Berufsfreiheit 172 beschränkte Steuerpflicht 85 Beschränkung – Niederlassungsfreiheit 226 – verschleierte 240 Besteuerung – doppelte 153

– entsprechende ausländische 159 – Gruppenbesteuerung 159, 163, 165, 167 – Körperschaftsteuer 159 – nach DBA 193 – Unternehmensgruppe 161 Bestimmtheitsgebot 263 Betriebsaufspaltungsentscheidung 145 Betriebsstätte, Ungleichbehandlung 114 branch 252 Cassis-Urteil 228 Centros-Urteil 37, 59 – Sachverhalt 37 – Vorverfahren 37 CFC-Regelungen 195 check-the-box 139, 153, 154, 156, 166, 251, 252 consolidated group siehe affiliated group of corporations consolidated return 246 consolidated tax return 129 controlled-foreign-company siehe CFC-Regelungen controlled group of corporations 246 Daily Mail-Urteil 34 – Reaktionen 36 – Sachverhalt 34 – Vorverfahren 34 Dassonville-Urteil 243 DCL siehe dual consolidated loss rules de Lasteyrie du Saillant-Urteil 231 Delaware 33, 129 deutsch-amerikanischer Freundschaftsvertrag 63 – Meistbegünstigungsklausel 64 Dienstleistungsfreiheit 217, 219 Differenzierungstheorie, Statutenkumulierung 30 Differenzierungstheorie siehe Mischtheorien

Sachverzeichnis Differenzierungsverbot siehe Gleichheitssatz Diskriminierung 105, 106, 114, 117, 220 – offene / direkte 221 – versteckte / indirekte / mittelbare 223 – willkürliche 240 Diskriminierungsverbot 65, 78, 122, 157, 158, 221 Doppelansässigkeit 82, 104, 128, 141, 143, 147, 154, 155, 158, 165, 168, 169, 192, 208, 224 – abkommensrechtlich 192 – dual resident corporation 251 Doppelbesteuerung siehe Besteuerung doppelte Ansässigkeit siehe Doppelansässigkeit doppelte Gewinnbesteuerung 119 doppelter Inlandsbezug 142, 199 doppelter Verlustabzug 128 double dipping 143, 161, 232, 262 double dipping (siehe auch doppelter Verlustabzug) 129 Drittgünstigkeitsprinzip 30 Drittstaatensachverhalte 63 – deutsch-amerikanischer Freundschaftsvertrag 63 dual consolidated loss rules 250 – Befreiungsmöglichkeit 257 – Begriff 250 – Einkommensminderung 253 – gesetzliche Regelungen 250 – Gewinnermittlungsvorschriften 253 – mirror legislation rule 254 – Rechtsfolgen 255 – Verwaltungsvorschriften 251 dual resident company 82 dual resident corporation 251 earnings and profits 249 Eigentumsgarantie 172 Eingliederung – finanzielle 97 – mittelbare Beteiligung 98 – unmittelbare Beteiligung 97 – zeitliche Voraussetzungen 99 – Zusammenrechnung 98 Eingriffsnorm 212 Einheitstheorien 25, 32

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– Gründungstheorie 25, 26, 28, 29, 32, 33, 37, 40, 45, 50, 51, 53, 54, 61, 64, 66, 88, 101, 247 – Sitztheorie 24, 26, 27, 28, 33, 34, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 44, 48, 49, 50, 53, 61, 63, 65, 66, 68, 83, 85, 88, 91, 97, 101, 105 Einkommen, negatives 169 Einkommensermittlungsvorschriften 137, 150, 152, 253 Einkommenszurechnung 199 – abkommensrechtliche Qualifikation 193 – Einkunftsart 194, 195 – nach DBA 191 – nationales Recht 191 Einzelunternehmen 81, 85 elective agreement 255 elective relief provision 257 – triggering events 257 – Voraussetzungen 257 Ergebnissaldierung 124 Ergebniszurechnung siehe Einkommenszurechnung Europarecht, Anwendungsbereich 215 Eurowings-Urteil 157, 232 Existenzminimum 178 finanzielle Eingliederung siehe Eingliederung Fiskalzwecknorm 175, 203, 204 floating adjusted basis 250 foreign corporation 247 Fremdeinkommen 134 Geldkapital 242 Gesamteinkommen siehe negatives Einkommen geschäftliche Oberleitung siehe Geschäftsleitung Geschäftsleitung 86, 89 – Organschaft 94 Gesellschafterschutz 28 Gesellschaftsstatut 24 Gesetzesbestimmtheit, Grundsatz 212 Gesetzesumgehung 33 gewerbliches Unternehmen 80, 81, 99, 100

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Sachverzeichnis

Gewerblichkeit 99 – gewerbliches Unternehmen 99 Gewinnabführungsvertrag 67 – Unternehmensvertrag 67 Gewinnverwendung 194 Gläubigerschutz 28, 39, 60 Gleichbehandlungsgebot 106 Gleichbehandlungsgrundsatz 167 Gleichheitssatz 173, 176, 185, 200, 217 – Differenzierungsverbot 173 – Gleichmäßigkeit 173 – Leistungsfähigkeitsprinzip 177 – Verlustvortrag 202 – Verstoß 263 – Willkürverbot 174 group 130 group relief 113, 130, 162 – Unterschiede 115 – Zielsetzung 119 Gründe des Allgemeinwohls 44, 47, 50, 59, 229, 243, 244 Grundfreiheiten 38, 215, 216, 217, 218, 219, 224, 226, 228, 234, 236, 242, 243, 244 Grundrechte 44, 173, 174, 202 Grundsatz – Gesetzesbestimmtheit 212 – Gleichmäßigkeit der Besteuerung siehe Besteuerung – Leistungsfähigkeit siehe Leistungsfähigkeitsprinzip – Periodizität siehe Periodizitätsprinzip – Personenidentität siehe Personenidentität – Steuergerechtigkeit siehe Steuergerechtigkeit Gründungssitz siehe Gründungstheorie Gründungsstaat siehe Gründungstheorie Gründungstheorie – eingeschränkte 31 – eingeschränkte siehe Mischtheorien – Inkorporationstheorie 25 Gründungstheorie siehe Einheitstheorien Gründungsvorschriften 27 Gruppenbesteuerung, USA 246 Gruppenbesteuerung siehe Besteuerung Gruppenmitglieder 123 Gruppenträger 123

Haftungsprivileg 57 Handelsrechtstheorie siehe Organschaftstheorie Handlungsfreiheit 172 Höchst-Urteil 103 Holiday-Inn Fall 72 Inbound 154, 163 includible corporation siehe affiliated group of corporations Individualschutz 76 Inkorporationstheorie siehe Gründungstheorie Inlandsbezug – beschränkte Steuerpflicht siehe beschränkte Steuerpflicht – doppelter 82 – Geschäftsleitung, Verwaltungssitz siehe Geschäftsleitung bzw. Verwaltungssitz – unbeschränkte Steuerpflicht siehe unbeschränkte Steuerpflicht Inlandsbezug siehe Organträger Innenverhältnis 30 Inspire Art-Urteil 57, 58, 59, 60, 61, 62, 66, 227, 230 intercompany distributions 246 intercompany transactions 246 internationale Unternehmensverträge, Zulässigkeit 74 internationaler Unternehmensvertrag, anwendbares Recht 69 internationaler Unternehmensvertrag siehe Unternehmensvertrag Kapitalanlageort 237, 238, 239 Kapitalverkehr 56, 215, 218, 240, 242, 243 Kapitalverkehrsfreiheit 241 – Eingriff 243 – Schutzbereich 242 – Verhältnis Niederlassungsfreiheit 217 – Wechselwirkung Niederlassungsfreiheit 236 Kollisionsrecht, Vorgaben Überseering-Urteil 51 Kombinationslehre siehe Mischtheorien Konzernkollisionsrecht 71, 72 Konzernrecht 25, 67, 69, 71, 74, 78 Korrekturnormen, ausländische 151, 152

Sachverzeichnis Leistungsfähigkeitsprinzip 141, 168, 176 – Anwendung 179 – Inhalt 177 – objektives Nettoprinzip 178, 214 – Periodizitätsprinzip 200 – subjektives Nettoprinzip 178 – Verlustvortrag 202 – Verstoß 149, 214, 263 – Verstoß gegen 190 Lenkungsnorm siehe Sozialzwecknorm Manninen-Urteil 119 Marks & Spencer 109 – Niederlassungsfreiheit 111 – Sachverhalt 109 – Schlussanträge 111 – Vorlagefrage 110 Meistbegünstigungsklausel siehe deutschamerikanischer Freundschaftsvertrag Metallgesellschaft-Urteil 103 mirror legislation rule 143, 145, 254 – Wechselwirkung 259 Mischtheorien 28, 32 – Differenzierungstheorie 29, 30, 32 – eingeschränkte Gründungstheorie 29 – Kombinationslehre 30, 32 – Überlagerungstheorie 24, 29, 31, 32, 42 Mitbestimmung 76 mittelbare Verlustnutzung siehe Verlustnutzung Mitunternehmerschaften 84 mobile Unternehmen 88 Mobilitätskomponente 62 negatives Einkommen 132 – Gesamteinkommen 135 – stand-alone-Betrachtung 132 net operating loss 252 Niederlassungsfreiheit 217 – Beschränkung 46, 226 – Diskriminierung 220 – Eingriff 106, 220 – Prüfungsmaßstab 45 – Rechtfertigung einer Beschränkung 47 – Rechtfertigungsgründe 229 – Schutzbereich 219 – Überseering-Urteil 45 – Verhältnis Kapitalverkehrsfreiheit 217

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– Wechselwirkung Kapitalverkehrsfreiheit 236 noncapital asset 255 Normenmix 32 Oasenländer 33 objektives Nettoprinzip siehe Leistungsfähigkeitsprinzip ordre public 25, 29, 33 Organgesellschaft 101 – doppelter Inlandsbezug 102 – europarechtliche Bedenken 102 – Rechtsform 101 – Voraussetzungen 101 Organisationsstatut 30 Organisationsverträge 71 Organschaftsregelungen 103 – europarechtskonform 103 – europarechtswidrig 106 – Grundlagen 180 Organschaftstheorien 180 – Angestelltentheorie 180 – Handelsrechtstheorie 181 – Zuordnungstheorie 214 – Zurechnungstheorie 133, 135, 181, 189, 197 Organträger – finanzielle Eingliederung siehe Eingliederung – Gewerblichkeit siehe Gewerblichkeit – inländischer 166 – Inlandsbezug 80 – Rechtsfähigkeit 262 – Rechtsträger 80 – Voraussetzungen 79 Ortstatut 30 Österreich – Reaktionen 126 – Reform 262 – Reform Organschaftsregelungen 121 Parteifähigkeit 41, 42, 44, 46, 47, 48, 49, 50, 52, 53, 55 periodenübergreifende Verlustnutzung siehe Verlustnutzung Periodizitätsprinzip 199, 200, 201, 202 Periodizitätsprinzip, objektives Nettoprinzip 202

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Sachverzeichnis

Personenidentität 168 polyzentrische Unternehmen 88 Primat des Zivilrechts 185 Privatautonomie 28, 30, 71, 74 pseudo-foreign-corporations 33 Qualifikationskonflikte 153 race-to-the-bottom 32 Rechtsfähigkeit, ausländische Gesellschaft 24 Rechtsfolge, Verlustabzugsverbot 169 Rechtsfolgenregelung 138 Rechtsformneutralität 48, 67 Rechtsstaatsgebot 177 Rechtssubjekt siehe Rechtsträger Rechtsträger siehe Organträger Rückkopplung 156 Sachkapital 242 Sachstatut 30 Satzungssitz – anfängliches Auseinanderfallen 61 – steuerrechtliche Merkmale 89 – zivilrechtliche Merkmale 89 Scheinauslandsgesellschaften 64 Schutztheorie siehe Sitztheorie Schutzvorschriften 33, 71, 77 Schutzzwecke 44 separate business unit 251 separate return 255 single-entity-Ansatz 249 Sitz 94 Sitztheorie, Schutztheorie 28 Sitztheorie siehe Einheitstheorien Sitzverlegung 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 37, 40, 44, 46, 48, 52, 62, 85, 86, 87, 88, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 227, 242 Sonderanknüpfungen 24, 66, 71 Sozialstaatsgebot 177 Sozialzwecknorm 203 Stammhaus 115, 164 stand-alone-Betrachtung 133, 162 stand-alone-Betrachtung (siehe auch negatives Einkommen) 132 Standortwahl 61, 62, 220 statuarischer Sitz siehe Satzungssitz Statutenkumulierung 30

Steuerausfälle 230 Steuergerechtigkeit 174 steuerliche Kohärenz 105, 108, 113, 118, 233 – Anwendbarkeit 235 – Bachmann-Urteil 234 – Begriff 234 – Wielockx-Urteil 234 Steuerrecht, verfassungsrechtliche Anforderungen 172 Steuervorteile 231 Subjektidentität 154, 157, 162 – Subjektivität der Gesellschaft 157 subjektives Nettoprinzip siehe Leistungsfähigkeitsprinzip Systemabweichung 208 Tätigkeitsort 87 Territorialitätsprinzip 108, 112, 117 Territorialprinzip 103 tie-breaker-rule 192 triggering events 257 Typenvergleich 82, 84 Überbesteuerung 149 Überlagerungstheorie siehe Mischtheorien Überseering-Urteil 41, 83 – Konsequenzen 48 – Sachverhalt 41 – Schlussanträge 42 Umgehung 28, 32, 33, 37, 38 Umqualifikation, Europarechtswidrigkeit 56 Umqualifikation siehe Zuzugsgesellschaft unbeschränkte Steuerpflicht 81 – Kapitalgesellschaft 81 – natürliche Person 85 – Personengesellschaft 84 ungeschriebene Rechtfertigungsgründe 229 – Steuerausfälle 230 – Steuervorteile 231 – Wettbewerbsvorteile 231 Ungleichbehandlung 106, 107, 110, 114, 115, 167, 174, 175, 202, 215, 222, 224, 244 – Betriebsstätte, Tochtergesellschaft 114 Unternehmen – abhängige 67 – herrschende 67

Sachverzeichnis Unternehmensvertrag, internationaler 68, 104 Unternehmensvertrag siehe Gewinnabführungsvertrag Ursprungsstaat 53 Verdrängungseffekt 29 Verfahrensrecht 170 Vergleichsunternehmen 157 Verhältnismäßigkeit 109, 222 Verlustabzug, doppelter 129, 232, 262 Verlustabzugsverbot 22, 23, 133, 141, 146, 147, 153, 154, 158, 163, 168, 169, 171, 186, 188, 189, 201, 204, 208, 214, 217, 220, 223, 225, 226, 227, 228, 229, 233, 236, 237, 239, 241, 243, 244, 251, 255, 260, 263 – Rechtsfolge 169 – Verfahrensrecht 170 – Verfassungsmäßigkeit 172 Verlustermittlungsvorschriften 149, 189 Verlustnutzung – doppelte 153, 165 – mittelbare 146 – periodenübergreifende 146 Verlustverrechnung ausländischer Verluste 125 Verlustvortrag 133, 134, 146, 147, 152, 153, 169, 188, 200, 201, 203, 205, 206, 207, 208, 209, 210, 214, 244, 256, 258, 260, 261 verschleierte Beschränkung siehe Beschränkung

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Verstoß – gegen Leistungsfähigkeitsprinzip 190 – gegen Zurechnungstheorie 187 Verwaltungssitz 86 – anfängliches Auseinanderfallen 61 – steuerrechtliche Merkmale 89 – zivilrechtliche Merkmale 86 Vlassopoulou-Urteil 226 Vornahmestatut 30 Wegzug 82 Wegzugsbeschränkung 46, 63 Weimarer Reichsverfassung 176 Weißes Ross-Urteil 49 Welteinkommensprinzip 153, 191 Wettbewerbsvorteile 231 Wielockx-Urteil 234, 235 Willensbildung 90, 92, 93, 96 willkürliche Diskriminierung siehe Diskriminierung Willkürverbot siehe Gleichheitssatz Wirkungsstatut 30 wirtschaftliche Betrachtungsweise 184, 214 Wohnort 56, 237, 238, 239 Zurechnungstheorie, Verstoß 187, 263 Zurechnungstheorie siehe Organschaftstheorien Zuzug 83 Zuzugsgesellschaft – sachrechtliche Behandlung 54 – Umqualifikation 54 Zuzugsstaat 43, 46, 47, 54