Die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union.: Analyse von Spannungsfeldern im Lichte steuerlicher Implikationen unter Berücksichtigung unionsrechtlicher und ökonomischer Aspekte. 3428189736, 9783428189731

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Schriften zum Steuerrecht Band 190

Die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union Analyse von Spannungsfeldern im Lichte steuerlicher Implikationen unter Berücksichtigung unionsrechtlicher und ökonomischer Aspekte

Von

Katja Poley

Duncker & Humblot · Berlin

KATJA POLEY

Die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 190

Die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union Analyse von Spannungsfeldern im Lichte steuerlicher Implikationen unter Berücksichtigung unionsrechtlicher und ökonomischer Aspekte

Von

Katja Poley

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg hat diese Arbeit im Jahr 2022 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2023 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI books GmbH, Leck Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18973-1 (Print) ISBN 978-3-428-58973-9 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Geleitwort Umwandlungen als Vehikel unternehmerischer Adaption an sich verändernde Marktbedingungen sind mit Blick auf internationale Aspekte von prägender Bedeutung. Nicht zuletzt die in der jüngsten Zeit zu verzeichnenden Spaltungsambitionen von Unternehmen und der durch die Umwandlungsrichtlinie angestoßene Regelungsrahmen für grenzüberschreitende Spaltungen unterstreichen die Relevanz von grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltungen als Teil unternehmerischer Handlungsalternativen. Zwar berücksichtigt das Umwandlungssteuergesetz grenzüberschreitende Aspekte, jedoch trägt es den Problembereichen der grenzüberschreitenden Spaltung nicht in gebührendem Umfang Rechnung. In der vorliegenden Dissertation identifiziert Frau Poley in einer umfassenden interdisziplinären Analyse relevante Defizite und Zweifelsfragen bei der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Auf- und Abspaltung mit Blick auf die Vereinbarkeit mit (unions-)rechtlichen Bestimmungen und ökonomisch fundierten Anforderungen. Der Schwerpunkt wird auf die Besonderheiten der Spaltungseigenschaften sowie die grenzüberschreitenden Aspekte gelegt. Im Fokus stehen dabei die Einordnung des Teilbetriebsverständnisses und die weiteren Anforderungen des § 15 UmwStG, die Behandlung der beteiligten Akteure nach § 11–13 UmwStG, die Ent- und Verstrickungsbesteuerung sowie die einschränkenden Bestimmungen zur steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG. Im Rahmen der vorliegenden Monographie werden die Regelungen einer äußerst präzisen und umfassenden steuer­lichen Analyse unterzogen. Weiterhin bindet Frau Poley die gesellschaftsrechtliche Perspektive auch unter Beachtung der Auswirkungen durch die Umwandlungsrichtlinie sorgfältig ein. Anhand des interdisziplinären Ansatzes gelingt es Frau Poley vorbildlich, die wirtschaftswissenschaftliche und die rechtliche Perspektive analytisch zu verbinden sowie wissenschaftlich stichhaltiges und zugleich praxisrelevantes Kritik- und Reformpotential abzuleiten. Der Schrift ist deshalb zu wünschen, dass sie in der künftigen wissenschaftlichen Diskussion eine breite Rezeption erfährt. Halle, im Mai 2023

Prof. Dr. Gerhard Kraft

Danksagung Die vorliegende Dissertation wurde im November 2022 von der Juristischen und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität HalleWittenberg angenommen. Der zugrunde liegende Rechtsstand wurde um die Entwicklungen zum UmRUG bis März 2023 aktualisiert. Auf diesem Weg möchte ich meiner Dankbarkeit gegenüber allen Personen Ausdruck verleihen, deren Unterstützung ich mir während der Promotionsphase gewiss sein konnte. Mein ganz besonderer Dank gebührt meinem hochverehrten Doktorvater Herrn Prof. Dr. Gerhard Kraft, der mir die Möglichkeit zur Promotion an seinem Lehrstuhl ermöglichte, förderliche Freiheiten zur akademischen Entfaltung gewährte und dessen konstanter Diskussionsbereitschaft und Förderung ich mir stets sicher sein konnte. Ebenfalls sehr bedanken möchte ich mich bei Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. Ralf Michael Ebeling für die interessierte Übernahme des Zweitgutachtens sowie bei Frau Rektorin Prof. Dr. Claudia Becker, Frau Prof. Dr. Julia Müller-­Seeger und Herrn Prof. Dr. Wolf-Heimo Grieben für ihr Mitwirken bei der Prüfungskommission. Für die kollegiale und mir stets in bester Erinnerung bleibende hervorragende Zusammenarbeit am Lehrstuhl möchte ich mich bei meinen ehemaligen Kolleginnen und Kollegen sehr bedanken. Herrn Dr. Sven Hentschel und Herrn Prof. Dr. Till Moser danke ich besonders für die unschätzbaren Bestärkungen und den wertvollen Austausch. Ebenfalls danke ich Frau Uta Preil, Frau Prof. Dr. Diana Beck und Frau Christin Haberkorn für die gemeinschaftliche und produktive Atmosphäre. Dankbar für die interessanten Diskussionen bin ich zudem Herrn Dr. Marcel Herbort, Frau Dr. Yvonne Tobias-Miersch sowie Herrn Prof. Dr. Martin Dombrowski. Für die wegweisende fachliche Gesprächsbereitschaft in einer Zeit, bevor das Promotionsprojekt für mich überhaupt begann, möchte ich außerdem Herrn Dr. Dirk Nitzschke, Herrn Dr. Ronald Gebhardt, Herrn Dr. Carsten Quilitzsch, Herrn Prof. Dr. Markus Peter, Herrn Joerg Stefan Brodersen, und Herrn Prof. Dr. Jan Bron danken. Mein herzlicher Dank gebührt meinen lieben Eltern Siglinde und Horst Poley sowie meiner Schwester Tanja, die mir stets vorbehaltlos und uneingeschränkt jeglichen Rückhalt boten, den man sich nur wünschen kann. Ihnen ist diese Arbeit gewidmet. Villingen-Schwenningen, im Mai 2023

Katja Poley

Inhaltsverzeichnis A. Problemstellung, methodische Einordnung und Gang der Untersuchung . . . . . 27 I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 II. Methodische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 III. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 B. Ökonomische und rechtliche Fundierung zur Regelung grenzüberschreitender Spaltungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 I. Methodische Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 II. Verfassungsrechtliche Fundierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 a) Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 b) Erfordernis der Normenklarheit und -bestimmtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 c) Rückwirkungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 3. Gleichheitssatz des Art. 3 GG und Gleichmäßigkeit der Besteuerung . . . . . . 40 a) Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 b) Das Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 bb) Zur Leistungsfähigkeit im Kontext von Kapitalgesellschaften . . . . . . 42 cc) Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . 44 dd) Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext . . . . . . . 47 4. Unternehmerfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 III. Wirtschaftswissenschaftliche Fundierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 1. Fundierung aus Perspektive der klassischen Ökonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 b) Equality of Taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 c) Certainty of Taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 d) Convenience of Payment . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 e) Economy in Collection . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 2. Neutralität der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 a) Konzeption von Allokationseffizienz und Entscheidungsneutralität . . . . . 55

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Inhaltsverzeichnis b) Einordnung des Postulats der Entscheidungsneutralität . . . . . . . . . . . . . . . 57 c) Rechtsform- und Umwandlungsneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 d) Neutralität in der internationalen Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 bb) Bedeutung der Kapitalexportneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 cc) Bedeutung der Kapitalimportneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 dd) Bedeutung der Kapitaleignerneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 ee) Einordnung der internationalen Neutralitätspostulate . . . . . . . . . . . . . 67 (1) Einordnung der Kapitalexport- und -importneutralität . . . . . . . . . 67 (2) Einordnung der Kapitalinhaberschaftsneutralität . . . . . . . . . . . . . 69 IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung . . . . . . . . . 70 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 2. Grundfreiheitliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 a) Einordnung der Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 b) Durchsetzung des grundfreiheitlichen Schutzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 c) Niederlassungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 d) Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 e) Verhältnis von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . 81 3. Sekundärrechtliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 a) Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 b) Gesellschaftsrechtsrichtlinie und Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . 85 c) Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 V. Bedeutung und Einordnung für den Forschungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . 90 1. Bedeutung des Rechtsrahmens und der rechtlichen sowie ökonomischen Implikationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2. Anerkennung der Missbrauchsverhinderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3. Zweckmäßigkeitsprinzipien und Verflechtungen der ökonomischen mit der rechtlichen Fundierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung des Forschungsgegenstandes  99 I. Definitorische Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 1. Einordnung der (grenzüberschreitenden) Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 b) Oberbegriff Umstrukturierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 c) Begriff der Umwandlung als Teilmenge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 d) Begriff der (grenzüberschreitenden) Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 aa) Spaltungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

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bb) Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 cc) Cross-Border Division . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 2. Abgrenzung verwandter Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 b) Demerger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 c) Spin-off, Split-up und Split-off . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 d) Teilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 e) Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 f) Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 II. Motive für (grenzüberschreitende) Spaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 2. Ökonomische Motive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 3. Trennung der Gesellschafterstämme und Gestaltung der Nachfolgeplanung . . 109 4. Juristische und steuerliche Motive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 5. Würdigung der ökonomischen Bedeutung einer Spaltung anhand ihrer Motive 110 6. Besonderheiten der grenzüberschreitenden Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 7. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 2. Zivilrechtliche Einordnung – Regelungen des UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Bisherige Entwicklung des UmwG und Hintergründe . . . . . . . . . . . . . . . . 113 aa) Ursprung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 bb) Einführung von Spaltungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 b) Umwandlungsrechtliche Rahmenbedingungen zur Spaltung . . . . . . . . . . . 116 aa) Spaltungsvorgänge gemäß § 123 UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 bb) Nationale Spaltungsverfahren des UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 cc) Einführung internationaler Aspekte im UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 3. Steuerrechtliche Einordnung – Regelungen des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . 124 a) Bisherige Entwicklung des UmwStG und Hintergründe . . . . . . . . . . . . . 124 aa) Ursprung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 bb) Einführung der steuerneutralen Auf- und Abspaltung . . . . . . . . . . . . . 125 cc) Die Auswirkungen des SEStEG und darauffolgende Entwicklungen . 127 dd) Reaktionen des BMF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 b) Telos, ökonomische Fundierung und systematische Konzeption des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

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Inhaltsverzeichnis 4. Zugrunde zu legende Charakteristika und Rahmenbedingungen der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 a) Wesensmerkmale und Fallgruppen mit grenzüberschreitendem Bezug . . . 136 aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 bb) Zivilrechtliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 cc) Rechtliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 dd) Steuerliche Konkretisierung zur Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 (1) Überblick und allgemeine Fallgestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 (2) Systematisierung der Grundfälle der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext und Eingrenzung des Forschungsgegenstandes . . 145 (3) Abgrenzung der grenzüberschreitenden Spaltung als Forschungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 b) Umweggestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 c) Berührungspunkte mit Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . 149

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG und zivilrechtlicher Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 I. Regelungsgehalt zum Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1. Konzeptioneller Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 2. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 3. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 a) Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG durch das KöMoG . . . . . . . . . . . . . . . 155 b) Rechtslage bis einschließlich 31. 12. 2021 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 aa) Wirksam gegründete EU- bzw. EWR-Gesellschaft nach alter Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 bb) Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU bzw. im EWR . . . . . . . . 157 4. Weitere Eingrenzung der Gesellschaftsformen auf Körperschaften . . . . . . . . 157 II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder . . . . . . . . . . . . 158 1. Identifizierung der Spannungsfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 a) Auf- und Abspaltung i. S. d. § 123 UmwG als sachliche Voraussetzung . . 158 aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 bb) Maßgebliche EuGH-Urteile und Rechtslage vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (1) Centros, Überseering, Inspire Art, Cartesio . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 (2) SEVIC-Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 (3) Vale-Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 (4) Polbud-Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 b) Vergleichbare Vorgänge als alternative sachliche Voraussetzung . . . . . . . . 162

Inhaltsverzeichnis

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aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 bb) Auffassung der Finanzverwaltung und Meinungsstand . . . . . . . . . . . . 163 cc) Vergleichbarkeit gemäß dem UmwStE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 c) Einführung und nationale Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . 168 2. Analyse identifizierter Spannungsfelder zur Anwendung des § 1 UmwStG und Durchführung der grenzüberschreitenden Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 a) Analyse der Auswirkungen des primären Unionsrechts vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 aa) Implikationen der EuGH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 (1) Implikationen der Rechtsprechung bis einschließlich der SEVICEntscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 (2) Implikationen der Vale-Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 (3) Implikationen der Polbud-Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 bb) Die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung im Lichte der Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 (1) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 (2) Grundfreiheitliche Beeinträchtigung und Rechtfertigung . . . . . . . 177 (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 b) Analyse der zivilrechtlichen Durchführbarkeit vor und nach Auswirkungen der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 aa) § 1 UmwG in Anbetracht unionsrechtlicher Maßgaben vor Auswirkung der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 bb) Neue Rahmenbedingungen durch die Umwandlungsrichtlinie . . . . . . 183 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 c) Analyse der Auswirkung der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . 184 aa) Anwendungsbereich der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . 184 (1) Erfasste Kapitalgesellschaften und Spaltungsvorgänge . . . . . . . . 184 (2) Würdigung des Anwendungsbereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 bb) Das grenzüberschreitende Spaltungsverfahren und seine Implikationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 (1) Das grenzüberschreitende Spaltungsverfahren in der finalen Fassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 (2) Würdigung der induzierten Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . 191 (a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 (b) Spezifische Implikationen unter Berücksichtigung des Entwurfs und der finalen Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . 192 (c) Missbrauchsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 (d) Implikationen der Interimszeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 d) Die nationale Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . 205

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Inhaltsverzeichnis aa) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 bb) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 e) Analyse vergleichbarer ausländischer Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 aa) Würdigung vergleichbarer Vorgänge als Erfordernis im Lichte der bisherigen Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 bb) Würdigung vergleichbarer Vorgänge im Lichte der neuen Rechtslage 212 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG . . . . . . 214 1. Regelungsgehalt des § 15 UmwStG und konzeptioneller Überblick . . . . . . . . 214 2. Identifizierung und Analyse der steuerlichen Rahmenbedingung und besonderen Spannungsfelder des § 15 UmwStG zur grenzüberschreitenden Spaltung 216 a) Teilbetriebserfordernis des § 15 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 aa) Identifizierung der Spannungsfelder zum Teilbetriebsbegriff . . . . . . . 216 (1) Das nationale Teilbetriebsverständnis im UmwStG . . . . . . . . . . . 216 (2) Europäischer Teilbetriebsbegriff und seine Verwendung durch den UmwStE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 (3) Konkretisierung der weiteren Untersuchung zum Teilbetriebserfordernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 bb) Analyse identifizierter Spannungsfelder zum Teilbetriebsbegriff . . . 222 (1) Exkurs: Analyse zur Identifizierung des Teilbetriebsverständnisses 222 (a) Vorüberlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 (b) Einheitliches vs. gespaltenes Teilbetriebsverständnis . . . . . . 223 (2) Analyse anhand einer Gegenüberstellung des nationalen und des europäischen Teilbetriebsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 (a) Vorüberlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 (b) „Gewisse Selbstständigkeit“ vs. „selbstständiger“ Betrieb . . 232 (c) „Für sich alleine lebensfähig“ vs. „aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 (d) „Organisch geschlossener Teil“ vs. Selbstständigkeit „in organisatorischer Hinsicht“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 (e) Nationales Verständnis der „Merkmale eines Betriebs“ vs. „Betrieb“ nach europäischem Verständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 (f) Weitere Spezifika des nationalen und des europäischen Teilbetriebsverständnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 (g) Zu übertragender Teilbetriebsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 (aa) Anforderungen nach nationalem Verständnis . . . . . . . . . 240 (bb) Auffassung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

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(cc) Anforderungen nach europäischem Verständnis . . . . . . 243 (dd) Implikationen der europäischen Anforderungen und Abgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 (ee) Bedeutung für die Ausführungen des UmwStE . . . . . . . 247 (h) Anforderungen hinsichtlich der Form der Teilbetriebs­ übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 (i) Maßgeblicher Zeitpunkt der Konstituierung des Teilbetriebes 250 (aa) Anforderungen des nationalen Verständnisses und Auffassung im UmwStE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 (bb) Anforderungen des europäischen Verständnisses . . . . . . 252 (cc) Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 (j) Maßgebliche Perspektive zur Beurteilung der Kriterien . . . . 254 (3) Analyse zur Bedeutung des doppelten Teilbetriebserfordernisses und des Ausschließlichkeitserfordernisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 (a) Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 (b) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 (c) Gesetzeshistorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 (d) Unionsrechtliche Implikationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 (e) Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 (f) Implikationen durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . 261 (g) Betriebswirtschaftliche und ökonomische Implikationen . . . 261 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 (1) Konkretisierung des anzuwendenden Teilbetriebsverständnisses . 263 (2) Implikationen für das Ausschließlichkeitserfordernis . . . . . . . . . 265 (3) Implikationen aus der Gegenüberstellung des nationalen und des europäischen Verständnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 b) Ausschluss des Bewertungswahlrechtes in § 11 Abs. 2 UmwStG durch die Tatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 aa) Konzeptioneller Überblick über die Vorschriften des § 15 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 bb) Identifizierung der zu untersuchenden Spannungsfelder bezüglich § 15 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 cc) Analyse der identifizierten Spannungsfelder zu § 15 Abs. 2 UmwStG 270 (1) Analyse der Rahmenbedingungen zum schädlichen Erwerb oder Aufstockung fiktiver Teilbetriebe nach § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 (a) Vorüberlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 (b) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 (c) Dreijahreszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 (d) Aufstockung oder Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

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Inhaltsverzeichnis (e) Übertragungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 (f) Bedeutung der Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 (2) Analyse der Rahmenbedingungen zur Veräußerung an außenstehende Personen nach § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG . . . . . . . . 280 (a) Vorüberlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 (b) Vollzug der Veräußerung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG . 281 (c) Veräußerungen im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG 285 (d) Außenstehende Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 (e) Nachspaltungsveräußerungssperre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 (f) 20 %-Quote gemäß § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG . . . . . . . . . . 294 (g) Fünfjahreszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 (3) Analyse der Rahmenbedingungen bezüglich Vorbesitzzeiten bei der Trennung von Gesellschafterstämmen nach § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 (4) Analyse der Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG im Lichte des Unionsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 (a) Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 (b) Unionsrechtliche Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 (c) Aufstockung oder Anschaffung fiktiver Teilbetriebe im Lichte des Unionsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 (d) Schädliche Veräußerungen an außenstehende Personen gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG im Lichte des Unionsrechts . 303 (e) Trennung von Gesellschafterstämmen im Lichte des Unionsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 (5) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . 309 1. Regelungsgehalt und konzeptioneller Überblick zu § 2 UmwStG . . . . . . . . . 309 a) Überblick über die steuerliche Rückbeziehung und ihre Einschränkung . . 309 b) Besondere Bestimmungen zum Verlustnutzungspotenzial im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 c) Neue verschärfende Einschränkung der Übertragung stiller Lasten durch § 2 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 aa) Konzeptioneller Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 bb) Implikationen der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 2. Identifizierung und Analyse der zu untersuchenden Spannungsfelder zur Rückwirkung im internationalen Kontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 a) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder bei der Versagung der steuerlichen Rückbeziehung im internationalen Kontext . . . . . . . . . . . . . . 318 b) Analyse der identifizierten Spannungsfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 aa) Analyse der Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319

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bb) Analyse der Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 (1) Hinausauf- oder -abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 (2) Keine Verhinderung einer Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . 326 (3) Hereinauf- oder -abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 (4) Unionsrechtliche Implikationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung der Regelungen zur Verschmelzung – §§ 11–13 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 1. Regelungsgehalt und konzeptioneller Überblick zur steuerlichen Behandlung der Beteiligten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 a) Behandlung der übertragenden Gesellschaft – § 11 UmwStG . . . . . . . . . . 329 b) Behandlung der übernehmenden Gesellschaft nach § 12 UmwStG . . . . . . 331 c) Behandlung auf Ebene der Gesellschafter durch § 13 UmwStG . . . . . . . . 332 2. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder auf Ebene der Überträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 a) Identifizierung und Analyse der Rahmenbedingungen des § 11 UmwStG 335 aa) Steuerbilanzielle Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 bb) Wertansatz des zu übertragenden Vermögens und die steuerlichen Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 (1) Grundsatz: gemeiner Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 (2) Spezifika im Zuge der Auf- und Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 (3) Übertragungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 (4) Rahmenbedingungen für das Bewertungswahlrecht . . . . . . . . . . 347 (a) Voraussetzungen für den Buch- oder Zwischenwert . . . . . . . 347 (aa) Keine Körperschaftsteuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . 347 (bb) Kein Ausschluss und keine Beschränkung des Besteuerungsrechtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 (cc) Keine schädlichen sonstigen Gegenleistungen . . . . . . . . 349 (dd) Besonderheiten Antragstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 (b) Konkretisierung des Zwischen- und Buchwertes . . . . . . . . . . 351 (c) Spaltungsspezifische Besonderheiten durch das Teilbetriebskriterium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 (5) Besonderheiten bei Abwärtsauf- oder -abspaltungen . . . . . . . . . . 354 (6) Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer im internationalen Kontext durch Verweis auf § 3 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . 355 b) Entstrickungsbesteuerung durch Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 aa) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder zur Entstrickung 356 bb) Analyse identifizierter Spannungsfelder der Entstrickung . . . . . . . . . 357

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Inhaltsverzeichnis (1) Rahmenbedingungen und Implikationen der Entstrickungs­ regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 (a) Einordnung der Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 (b) Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . 358 (c) Regelungskatalog der Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359 (d) Weitere Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 (e) Zuordnungsänderung zur ausländischen Betriebsstätte als Regelbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 (2) Zur Wirksamkeit der Entstrickungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . 363 (3) Entstrickungstatbestände bei Auf- oder Abspaltungen und Einordnung des § 11 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 (a) Konkretisierung des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364 (b) Entstrickungssachverhalte bei der Hinausspaltung . . . . . . . . 367 (c) Abgrenzung der relevanten Entstrickungsregelungen . . . . . . 369 (4) Implikationen durch den Authorized OECD-Approach . . . . . . . . 375 (a) Der Authorized OECD-Approach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 (b) AOA und seine Auswirkung auf die Entstrickung . . . . . . . . . 379 (aa) Rechtslage ohne AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 (bb) Rechtslage mit AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382 (5) Unionsrechtliche Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 (a) Primärrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384 (b) Sekundärrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 (6) Relevante Ausgestaltung der Entstrickungsregelungen vor und nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 (7) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 (a) Reformierende Überlegungen anhand analysierter steuerlicher und ökonomischer Implikationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 (b) Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396 3. Identifizierung und Analyse der zu untersuchenden Spannungsfelder auf Ebene der Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 a) Identifizierung und Analyse der Rahmenbedingungen des § 12 UmwStG 397 aa) Wertverknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 bb) Übernahmeergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 cc) Besondere Regelungen zur Aufwärtsauf- oder -abspaltung . . . . . . . . 402 dd) Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 ee) Konfusionsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407 b) Verstrickungssachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 aa) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder der Verstrickung 408

Inhaltsverzeichnis

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bb) Analyse identifizierter Spannungsfelder zur Verstrickung . . . . . . . . . 409 (1) Verstrickungssachverhalte bei der Hereinspaltung . . . . . . . . . . . . 409 (2) Rechtslage zur Verstrickung vor der ATAD und ATAD-Umsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 (3) Implikationen durch die ATAD und das ATAD-Umsetzungsgesetz 412 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414 4. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder auf Ebene der Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 a) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 b) Analyse der Implikationen des § 13 UmwStG für die Anteilseigner . . . . . 415 c) Analyse zur Steuerneutralität auf Ebene der Anteilseigner . . . . . . . . . . . . 417 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 F. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 486 Verzeichnis der Gesetzesmaterialien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 Sonstige Dokumentationen und Internetquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494

Tabellenverzeichnis Tabelle E.1: Ermittlung Übertragungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 Tabelle E.2: Ermittlung Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399

Abbildungsverzeichnis Abbildung A.1: Struktur der Untersuchungen in Kapitel D. und E. . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Abbildung B.1: Einordnung und Berücksichtigung der Implikationen der rechtlichen und ökonomischen Fundierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 Abbildung C.1: Grundstruktur Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 Abbildung C.2: Grundstruktur Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 Abbildung C.3: Einordnung Umstrukturierung und Umwandlung anhand des deutschen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 Abbildung C.4: Einordnung und Abgrenzung der Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 Abbildung C.5: Begriffliche Einordnung der Spaltung im grenzüberschreitenden ­Kontext . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 Abbildung E.1: Gegenüberstellung der Teilbetriebsbegriffe als Grundlage für die Analyse 231 Abbildung E.2: Teilbetriebsumfang nach Auffassung Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . 242 Abbildung E.3: Übersicht steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 Abbildung E.4: Potenzielle Nichtbesteuerung bei Hinausaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . 323 Abbildung E.5: Ziel des § 2 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

Abkürzungsverzeichnis a. A. anderer Auffassung a. F. alte Fassung ABl. Amtsblatt Abs. Absatz AbzStEntModG Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der europäischen Union AfA Absetzung für Abnutzung AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) AktG Aktiengesetz Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung AmtshilfeRLUmsG steuerlicher Vorschriften – Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Anh. Anhang Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung AOA Authorized OECD-Approach Art. Artikel AStG Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) ATAD Anti Tax Avoidance Directive ATADUmsG Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie Aufl. Auflage Az. Aktenzeichen BayObLG Bayerisches Oberstes Landesgericht BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BDI Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. BeckOK Beck’sche Online-Kommentar BEFIT Business in Europe: Framework for Income Taxation BEPS Base Erosion and Profit Shifting ber. berichtigt BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH / N V Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes, die nicht in der amtlichen Sammlung (BFHE) erschienen sind (Zeitschrift) amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift) BFHE Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BFuP BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen BIT Bulletin for International Taxation (Zeitschrift) BMF Bundesministerium der Finanzen

Abkürzungsverzeichnis

23

Bundesministerium für Wirtschaft und Energie BMWi Bundesrepublik Deutschland BRD BR-Drs. Bundesratsdrucksache BsGaV Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung bspw. beispielsweise BStBK Bundessteuerberaterkammer BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestagsdrucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts BVerfGE bzw. beziehungsweise Cahiers de droit fiscal international (Zeitschrift) CDFI Columbia Journal ofWorld Business (Zeitschrift) CJWB das heißt d. h. Deutscher Akademischer Austauschdienst DAAD Deutscher Anwaltverein DAV DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen deutscher Gewerkschaftsbund DGB Diss. Dissertation Der Konzern (Zeitschrift) DK Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die KaDM-BilG pitalneufestsetzung Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStJG Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht kurzgefasst (Zeitschrift) DStRK Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) DStZ Eamings Before lnterest, Taxes, Depreciation and Amortization EBIT-DA European Court of Justice ECJ Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EFG Europäische Gemeinschaft EG Vertrag zur Gründung der europäischen Gemeinschaft EGV Economics and Philosophy (Zeitschrift) EP Ertrag-Steuerberater (Zeitschrift) EStB EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien European Taxation (Zeitschrift) ET et alii et. al. et cetera etc. Europäische Union EU Europäischer Gerichtshof EuGH EU-Kom. Europäische Kommission Vertrag über die europäische Union EUV Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) EuZW Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWG Europäischer Wirtschaftsraum EWR Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift) EWS ex ehemalige(r)

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Abkürzungsverzeichnis

Ernst & Young EY folgende f. / ff. FinanzArchiv (Zeitschrift)/Finanzamt FA Finanz-Betrieb (Zeitschrift) FB Finanzgericht / Festgabe FG FGO Finanzgerichtsordnung FinBeh Finanzbehörde FMStG Finanzmarktstabilisierungsgesetz Fn. Fußnote Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FR FRL Fusionsrichtlinie Generalanwalt / Generalanwältin GA Gesellschaft bürgerlichen Rechts GbR geb. Geborene GenG Genossenschaftsgesetz Gesetz über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, VerGesRuaCOVBekG eins-, Stiftungs- und Wohnungseigentumsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbHR Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) GmbH-StB Großer Senat (des BFH) GrS Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) GWR herrschende Meinung h. M. Habil.-Schrift Habilitationsschrift HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber Hs. Habsatz in der Fassung i. d. F. in der Regel i. d. R. im Sinne i. S. im Sinne des i. S. d. im Sinne von i. S. v. in Verbindung mit i. V. m. Institut der Wirtschaftsprüfer IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IDW IFA International Fiscal Association Institut für Finanzen und Steuern IFSt International Tax Review (Zeitschrift) Intertax Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts IPrax Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift) ISR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IStR Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht Neue WirtschaftsIWB Briefe (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis

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JStG Jahressteuergesetz JuristenZeitung (Zeitschrift) JZ KAGB Kapitalanlagegesetzbuch Kap. Kapitel Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über KapErhG die Verschmelzung von GmbH KapG Kapitalgesellschaft KG Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien KGaA KStG Körperschaftsteuergesetz KWG Kreditwesengesetz lit. littera mit weiteren Nachweisen m. w. N. Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei grenzüberMgFSG schreitendem Formwechsel und grenzüberschreitender Spaltung Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei einer grenzMgVG überschreitenden Verschmelzung MK Musterkommentar Multilaterale Instrument MLI Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung MoMiG von Missbräuchen Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts MoPeG MTRL Mutter-Tochter-Richtlinie neue Fassung n. F. Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) NJW Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report (Zeitschrift) NJW-RR Nr. Nummer National Tax Joumal (Zeitschrift) NTJ Neue Wirtschafts-Briefe Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) NWB NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Organisation for Economic Co-operation and Development OECD Musterabkommen der Organisation for Economic Co-operation and OECD-MA Development Musterkommentar zum Musterabkommen der Organisation for EcoOECD-MK nomic Co-operation and Development OFD Oberfinanzdirektion OLG Oberlandesgericht Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift) PIStB PWC PricewaterhouseCoopers RFH Reichsfinanzhof RG Reichsgericht Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) RIW RL Richtlinie RStBl Reichssteuerblatt Rz. Randziffer S. Seite Societas Cooperativa Europaea SCE Societas Europaea SE

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Abkürzungsverzeichnis

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften SE-VO SE-Verordnung Slg. Sammlung SpTrUG Gesetz über die Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen StÄnd-AnpG-Kroatien Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift) SteuK Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuB Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StuW Sublit. sublittera Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift) SWI Tz. Textziffer unter anderem u. a. Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) Ubg Gesetz zur Umsetzung der Bestimmungen der Umwandungsricht­linie UmRMitbestG über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und zur ÄndeUmRUG rung weiterer Gesetze“ UmwG Umwandlungsgesetz Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes UmwGÄndG UmwStE Umwandungssteuererlass UmwStG Umwandlungssteuergesetz Unterabs. Unterabsatz United States of America USA v. vom VAG Versicherungsaufsichtsgesetz Vol. Volume Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung VWG BsGa Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WPg WpIG Wertpapierinstitutsgesetz World Tax Journal (Zeitschrift) WTJ zum Beispiel z. B. ZAG Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz Zeitschrift für Steuern & Recht ZSteu zugl. zugelassene SEStEG

A. Problemstellung, methodische Einordnung und Gang der Untersuchung I. Problemstellung Sich ändernde Rahmenbedingungen – insbesondere die Veränderung von Technologien, Märkten und rechtlichen Gegebenheiten, strategische Neuorientierungen und die Reorganisation von Verantwortungsbereichen – erfordern regelmäßig eine Anpassung von Unternehmensstrukturen.1 Nicht zuletzt, da die betriebswirtschaftlichen Organisationsstrukturen und die rechtlichen Unternehmensstrukturen nachweislich in einem gegenseitigen Abhängigkeitsverhältnis stehen und Marktsowie Umweltgegebenheiten auf die Effizienz von Unternehmensorganisationen einwirken,2 stellt die rechtliche Umgestaltung der Unternehmensstruktur wie etwa durch die Auf- und Abspaltung ein wichtiges Instrument zur Reaktion auf veränderte Rahmenbedingungen dar.3 Die Bedeutung solcher Maßnahmen ist hinsichtlich der weltweiten Vernetzung4 von Unternehmen, ihrer internationalisierten Wirtschaftstätigkeit sowie der dynamischen Komplexität eines globalen Umfelds ebenfalls im grenzüberschreitenden Kontext evident. Auch im EU-Binnenmarkt5 mit seinem freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr und vor dem Hintergrund der durch ihn u. a. bezweckten effizienten Ressourcenallokation6 sind solche Instrumente einschließlich grenzüberschreitender Spaltungen7 zur Neustrukturierung von international aufgestellten Unternehmen von großer Bedeutung. 1

Vgl. Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 865); Fehling, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 16.2, 16.3; F ­ örster, BFuP 2014, S. 1 (S. 1). 2 Vgl. Limmer, Teil 1 Kapitel 2 Grundfragen des Umwandlungsrechts in der Praxis – Überblick, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 141 f., 144. 3 Vgl. Kap. C. II. 4 Vgl. hierzu die Darstellung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie zur Entwicklung grenzüberschreitender Investitionen, globaler Wertschöpfungsketten und des internationalen Handels mit schwerpunktmäßigem Blick auf die deutsche Wirtschaft in den letzten Jahren bis 2019, https://www.bmwi.de/Redaktion/DE/Schlaglichter-der-Wirtschaftspolitik/2019/12/ kapitel-1-3-weltwirtschaft-im-wandel.html. 5 Vgl. Art. 26 AEUV zum Auftrag zur Gestaltung des Binnenmarktes in der EU und zu dem dadurch gewährleisteten freien Verkehr von Waren, Dienstleistungen, Kapital und Personen. 6 Vgl. zum Binnenmarkt und seinen Zielen einschließlich der effizienten Ressourcenallokation Spengel / Wendt, StuW 2007, S. 297 (S. 298). 7 Vgl. die Bedeutung von grenzüberschreitenden Spaltungen schon betonend Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 3; Herzig, Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften 1992, S. 36 ff.; Herzig / Förster, BB 1992, S. 1251 (S. 1251).

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A. Problemstellung, methodische Einordnung und Gang der Untersuchung

Auf- und Abspaltungen führen steuerlich grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung mit belastenden Steuerfolgen, obgleich i. d. R. kein Zufluss an liquiden Mitteln generiert wird.8 Es besteht die Gefahr, dass Umwandlungen als Teil des betriebswirtschaftlich sinnvollen und angezeigten Handelns einer Gesellschaft aufgrund von steuerinduzierten Kosten praktisch verhindert werden.9 Durch das UmwStG kann unter bestimmen Voraussetzungen eine Gewinnrealisierung und damit eine sofortige Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven vor allem durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert verhindert werden. Somit dient das UmwStG mit dieser Möglichkeit zur Steuerneutralität letztendlich dem ökonomisch formulierten Anspruch auf Flexibilität hinsichtlich der Größe und Rechtsform von Unternehmen.10 Für die zivilrechtliche Durchführung einer grenzüberschreitenden Spaltung von Kapitalgesellschaften innerhalb der EU fehlte es in der Vergangenheit an einem Rechtsrahmen. Allerdings wurde nicht nur durch die Europäische Kommission anerkannt, dass durch ein Verfahren zur grenzüberschreitenden Spaltung Kosten gesenkt werden könnten.11 Sondern auch im Rahmen einer durchgeführten öffentlichen Konsultation befürworteten die Adressaten überwiegend eine rechtliche Ausgestaltung der grenzüberschreitenden Spaltung.12 Durch die aus diesen und weitergehenden Entwicklungen13 in der EU hervorgegangene und am 01. 01. 2020 in Kraft getretene Umwandlungsrichtlinie14 bzw. Mobilitätsrichtlinie15 zur Änderung der 8

Vgl. Kap. C. III. 3. b). Vgl. Lüttge, NJW 1995, S. 417 (S. 418). 10 Vgl. Sagasser, § 4. Ziele des Umwandlungssteuerrechts, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 1. 11 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final, S. 24 f. – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 12 Vgl. Schmidt, Cross-border mergers and divisions, transfers of seat: Is there  a need to legislate? (Gibt es Regelungsbedarf im Bereich der grenzüberschreitenden Verschmelzungen, Spaltungen und Sitzverlegungen?) Studie für den Rechtsausschuss des Europä­ ischen Parlaments, Juni 2016, https://www.europarl.europa.eu/thinktank/en/document/IPOL_ STU(2016)556960. Reynolds / Scherrer / Truli, Ex-post analysis of the EU framework in the area of cross-border mergers and divisions (Ex-post-Bewertung des EU-Rechtsrahmens im Bereich der grenzüberschreitenden Verschmelzungen und Spaltungen), Studie für das Europäische Parlament, Dezember 2016, https://www.europarl.europa.eu/thinktank/en/document/EPRS_ STU(2016)593796 und EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final, S. 18 f. – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 13 Vgl. zu den ersten Schritten des Entstehungsprozesses der Umwandlungsrichtlinie Lutter / Bayer / Schmidt, Europäisches Unternehmens- und Kapitalmarktrecht, 6. Aufl., 2017, S. 144 ff. 14 Vgl. insbesondere Art. 5, 4, 160b RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1, korrigiert durch die Berichtigung in ABl. L 20/24 v. 24. 01. 2020. Auf die Berichtigung wird aufgrund des hier vorliegenden Verweises im Folgenden nicht rekurriert. 15 Vgl. RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 9

I. Problemstellung 

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Gesellschaftsrechtsrichtlinie16 wird zumindest für die Spaltung zur Neugründung der Weg rechtlich geebnet. Im Lichte des grundfreiheitlichen Schutzes in der EU und der partiell überschießenden nationalen Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie kommt jedoch auch der Spaltung zur Aufnahme Bedeutung zu. Nicht zuletzt angesichts dieser Dynamik verdient zudem die steuerliche Behandlung dieser Vorgänge eine besondere Betrachtung. Das UmwStG hat bereits durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)17 sowie in weiteren Vorstößen18 eine gewisse Internationalisierung erfahren. Seine Anwendbarkeit und damit die Möglichkeit zur Steuerneutralität ist jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen sichergestellt. Auch aufgrund der Komplexität grenzüberschreitender Auf- und Abspaltungen ergeben sich zahlreiche ungeklärte Problembereiche bezüglich der rechtssicheren und steuerneutralen Durchführung. Ziel dieser Arbeit ist es, die umwandlungssteuerliche Behandlung der Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaft in der EU einer systematischen Untersuchung zu unterziehen. Dabei werden ausgewählte und grundlegende Problembereiche des UmwStG mit Fokus auf die Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven identifiziert. Diese Spannungsfelder werden einer Analyse unterzogen, um kritische Aspekte sowie mögliche Lösungsansätze aufzuzeigen und weiterzuentwickeln. Weitere gesetzliche Rahmenbedingungen des UmwStG, die den Forschungsgegenstand betreffen, finden zur Vollständigkeit und soweit zielführend in der systematischen Aufbereitung der Regelungen Berücksichtigung. Mit Blick auf den Anwendungsbereich des UmwStG sollen auch relevante zivilrechtliche Implikationen hinsichtlich des grundfreiheitlichen Schutzes, der eingeführten Umwandlungsrichtlinie und aktuelle, bereits abgeschlossene steuerliche Entwicklungen detailliert untersucht werden. Weitere spezielle Themenkomplexe können und sollen angesichts ihres individuell besonderen Charakters und der teilweise noch nicht abgeschlossenen Prozesse keine Berücksichtigung finden. Ausgenommen sind vornehmlich Besonderheiten digitaler Geschäftsmodelle, Dreieckssachverhalte sowie die Hinzurechnungsbesteuerung.

16

Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. In RL 2017/1132/ EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1 wurden die Publizitätsrichtlinie, die Kapitalrichtlinie, die Zweigniederlassungsrichtlinie, die Verschmelzungsrichtlinie, die Richtlinie über grenzüberschreitende Verschmelzungen und die Spaltungsrichtlinie zusammengefasst. 17 Vgl. SEStEG v. 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782; ber. BGBl. I 2007, S. 68. 18 Vgl. zur Streichung von § 1 Abs. 2 UmwStG und dessen Einschränkung auf die EU bzw. den EWR Kap. D. I. 3.

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A. Problemstellung, methodische Einordnung und Gang der Untersuchung

II. Methodische Einordnung Der Forschungsgegenstand der vorliegenden Arbeit ist vielschichtig verknüpft sowohl mit rechtlichen Rahmenbedingungen des Steuer-, Verfassungs-, Unionsund Zivilrechts als auch mit ökonomischen Einflüssen. Um diesen Zusammenhängen Rechnung zu tragen und der Zielrichtung der Analyse zu entsprechen, sollen methodische Rahmenbedingungen aus den entsprechenden rechts- und wirtschaftswissenschaftlichen Disziplinen Berücksichtigung finden. So berührt die Untersuchung alle drei Bereiche der Steuerwissenschaften:19 die Steuerrechtswissenschaft wie auch die finanzwissenschaftliche und die betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Von den Teildisziplinen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist hier insbesondere die Steuerrechtsgestaltungslehre angesprochen. In diesem Sinne können kritische Aspekte der bestehenden steuerrechtlichen Regelungen herausgearbeitet und auch mögliche Reformansätze entwickelt werden. Vereinzelt wird zudem die Steuerplanungslehre tangiert, indem auf steuervermeidende gestalte­rische Planungsansätze rekurriert wird und mögliche Problembereiche sowie gesetzgeberische Handlungsmöglichkeiten als Reaktion aufgezeigt oder weiterentwickelt werden. Berührungspunkte mit der Steuerwirkungslehre bestehen in abstrahierter Form, soweit besteuerungsevozierte Entscheidungswirkungen mitbetrachtet werden. Auch wird der Teilaspekt der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre angesprochen, der durch die Darstellung und Analyse von steuerrechtlichen Normen eine Entscheidungsbasis20 zu vermitteln bezweckt. Naturgemäß bedient sich die Analyse der juristischen Methodenlehre bei strittigen Auslegungsfragen und berücksichtigt zur Ableitung realitätsgerechter Ergebnisse bei der Analyse des erkannten Forschungspotenzials des Weiteren die Vereinbarkeit mit unionsrechtlichen Anforderungen und partiell auch verfassungsrechtliche Aspekte. Methodisch folgt die Untersuchung einem analytisch-normativen Ansatz. Die Ergebnisse und das Lösungspotenzial sollen als Handlungsalternativen unter Berücksichtigung anerkannter rechtsmethodischer und steuerwissenschaftlicher Konzepte aufgezeigt und weiterentwickelt werden. Die endgültige Wertentscheidung, welche dieser normativen Materie inhärent ist, bleibt demgemäß weiterhin den entsprechenden rechtsstaatlichen Organen überlassen.21

19 Vgl. zur Einordnung der steuerwissenschaftlichen Teildisziplinen der Steuerrechtswissenschaften, der makroökonomisch orientierten finanzwissenschaftlichen Steuerlehre und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.14 ff. 20 Vgl. zur Funktion der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre statt vieler Fischer / Schneeloch /  Sigloch, DStR 1980, S. 699 (S. 700); Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 43. 21 Vgl. hierzu auch Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 60. Das Werturteil über die Wahl sowohl des Besteuerungsziels als auch der Ausgestaltung der Rechtsnormen bleibt der Legislative überlassen. Vgl. zur steuerlichen Rechtskritik Schmiel, Rechts-

III. Gang der Untersuchung

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III. Gang der Untersuchung Die vorliegende Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach der Einleitung in Kapitel A. werden zur Darstellung der (steuer-)rechtlichen Rahmenbedingungen in Kapitel B. die bestehenden, dem Steuersystem zugrunde liegenden rechtlichen Grundsätze und Konzeptionen beschrieben. Ebenso werden relevante wirtschaftswissenschaftliche Aspekte herausgearbeitet. Die in Kapitel B. dargelegten Konzepte  – die auf dieser ökonomischen, verfassungsrechtlichen oder unionsrechtlichen Fundierung beruhen – werden zudem in Ansehung ihrer interdisziplinären Verflechtung und unter Projektion auf den Forschungsgegenstand eingeordnet. Der individuellen Analyse relevanter Vorschriften geht eine Einordnung der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften in Kapitel C. voraus, um den Untersuchungsgegenstand zu spezifizieren und abzugrenzen. In diesem Zusammenhang finden auch eine allgemeine Darstellung der zugrunde liegenden Motive von Spaltungen, eine rechtliche Einordnung sowie eine darauf aufbauende Abgrenzung des Forschungsgegenstandes statt. Kapitel D. und E. sind der Untersuchung steuerlicher Problemkreise gewidmet, die für die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften vor allem mit Bezug auf die steuerneutrale Behandlung stiller Reserven von Bedeutung sind. Der Aufbau der Untersuchung in diesen Kapiteln folgt einer allgemeinen Grundstruktur: An die Darstellung des Regelungsgehaltes schließt sich die Identifizierung und Analyse der steuerlichen Rahmenbedingungen bzw. der damit in Zusammenhang stehenden relevanten Spannungsfelder an. Hierbei soll ein möglichst umfassendes Bild der Problembereiche gewonnen werden, das aber auch einer Schwerpunktsetzung unterliegt. Die Schwerpunktsetzung durch Identifikation zu untersuchender Spannungsfelder erfolgt deshalb vorrangig anhand der Maßgabe, dass diese insbesondere spaltungsspezifische und grenzüberschreitende Besonderheiten tangieren oder für die weitere Untersuchung von tragender Bedeutung sind. Die Analyse wie auch die Ergebnisableitung erfolgt unter Berücksichtigung der herausgearbeiteten ökonomischen sowie rechtlichen Fundierung und den resultierenden Einflussgrößen aus Kapitel B. Soweit es für den Erkenntnisgewinn zuträglich ist, werden die dort genannten Einflussfaktoren interdisziplinär in die Analyse mit einbezogen. Die Zielsetzung der individuellen steuerlichen Vorschriften und die jeweilige Ausrichtung der Untersuchung bedingen jedoch auch, dass je nach Untersuchungsabschnitt unterschiedliche Konzepte der rechtlichen und ökonomischen Fundierung tangiert und analytisch erfasst werden.

kritik als Aufgabe der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 2005, S. 150; zur hier auch zu erwähnenden Kontroverse bezüglich der Werturteilsfreiheit in diesem Kontext Bareis, BFuP 2008, S. 182 (S. 182 f.); Bareis, BFuP 2007, S. 421 (S. 421 ff.); Wöhe, Die Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und das Postulat der Wertfreiheit, in: Fischer (Hrsg.), Unternehmung und Steuer, 1983, S. 5 (S. 5 ff.); Schneider, StuW 1977, S. 73 (S. 73 ff.); Horváth, ZfB 1972, S. 746 (S. 746 ff.); Siegel, BFuP 2007, S. 625 (S. 625 ff.); Wagner, BFuP 2000, S. 183 (S. 183 ff.).

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A. Problemstellung, methodische Einordnung und Gang der Untersuchung

Verfassungsrechtliche Fundierung

Ökonomische Fundierung

Unionsrechtliche Fundierung

Darstellung Regelungsgehalt und konzeptioneller Überblick

Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

Berücksichtigung

Berücksichtigung

Weitere anzuerkennende Prinzipien

Identifizierung der (jeweiligen) Spannungsfelder

Analyse der (jeweiligen) Spannungsfelder

Ergebnisableitung

Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung A.1: Struktur der Untersuchungen in Kapitel D. und E.

In Kapitel D. liegt der Fokus der Untersuchung auf dem Anwendungsbereich des UmwStG, seinen Voraussetzungen bezüglich der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung sowie den zivilrechtlichen Rahmenbedingungen. Die Analyse erfasst dabei vor allem unionsrechtliche Implikationen der EuGH-Rechtsprechung und des durch die Umwandlungsrichtlinie bzw. die dadurch modifizierte Gesellschaftsrechtsrichtlinie22 geformten Rechtsrahmens für die Spaltung zur Neugründung sowie seine nationale Umsetzung. Auch ökonomische Aspekte werden in diesem Zusammenhang berücksichtigt. In Kapitel E. werden die einschlägigen umwandlungssteuergesetzlichen Regelungen zur grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung individuell unter den 22

Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1.

III. Gang der Untersuchung

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herausgearbeiteten unionsrechtlichen, ökonomischen und auch verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten analysiert. Das Kapitel gliedert sich in drei Unterkapitel, in welchen jeweils die verschiedenen Vorschriften untersucht werden. Der Fokus wird in Kapitel E. I. auf § 15 UmwStG gelegt, ohne den ein Zugang zum Wertansatzwahlrecht in § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG und damit zur Steuerneutralität des Vorgangs ausgeschlossen ist. Dem Teilbetriebsbegriff kommt dabei – als eine Voraussetzung zur Anwendung des Buch- oder Zwischenwertansatzes nach § 11 Abs. 2 UmwStG für das übergehende Vermögen und des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten hinsichtlich der Anteile nach § 13 Abs. 2 UmwStG – besondere Bedeutung zu. Die Bestimmung des für nationale und internationale Vorgänge zugrunde zu legenden Teilbetriebsverständnisses sowie eine Konturierung des Teilbetriebsbegriffs unter Gegenüberstellung des aus der nationalen Rechtsprechung zum EStG geprägten und durch die Fusionsrichtlinie23 bestimmten Terminus werden dabei herausgearbeitet. Auch das doppelte Ausschließlichkeitserfordernis unterliegt einer Untersuchung. In der Ergebnisableitung werden darauf aufbauend auch Implikationen für das Teilbetriebsverständnis unter Berücksichtigung rechtlicher und ökonomischer Rahmenbedingungen hergeleitet. Weiterhin werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UmwStG zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen dargestellt, kritisch analysiert sowie im Lichte des Unionsrechts gewürdigt. Die Ausführungen in Kapitel  E.  II. dienen der Darstellung der Regelung zur steuerlichen Rückwirkung des § 2 UmwStG und der Untersuchung etwaiger Einschränkungen im internationalen Kontext durch § 2 Abs. 3 UmwStG. Dies erfolgt auch unter Berücksichtigung von Heraus- und Hereinspaltungsvorgängen. In Kapitel E. III. liegt der Fokus auf §§ 11 bis 13 UmwStG. Diese regeln unter Beachtung der Verweisung des § 15 UmwStG auch bei Auf- und Abspaltungen die steuerliche Behandlung des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers und der Anteilseigner hinsichtlich der Anteile an der Überträgerin. Die jeweiligen Rahmenbedingungen, insbesondere zur Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, unterliegen jeweils einer Konkretisierung und Klärung. Als weiterer Schwerpunkt werden die relevanten Entstrickungsregelungen untersucht. Bestehende und reformierende Überlegungen werden daraufhin unter Beachtung unionsrechtlicher Aspekte wie auch abgeleiteter steuerlicher und ökonomischer Implikationen dargelegt. Mit Blick auf die Position der Übernehmerin unterliegen auch die Regelungen der steuerlichen Verstrickung entsprechend einer analytischen Auseinandersetzung. In Kapitel F. werden wichtige Zusammenhänge und die zentralen Erkenntnisse der Analyse abschließend zusammengefasst.

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Vgl. RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30.

B. Ökonomische und rechtliche Fundierung zur Regelung grenzüberschreitender Spaltungsvorgänge I. Methodische Vorüberlegungen Weniger die Existenz von Steuern als vielmehr die Ausgestaltungen von Steuerrechtsnormen unterliegen Kontroversen. Denn von einer Rechtfertigung der Auferlegung von Steuern wird gemeinhin ausgegangen.1 Die Legitimation der Steuererhebung ist daraus abzuleiten, dass dem Staat durch seine Pflichten auch ein Recht zur Besteuerung zusteht, da er anderenfalls nicht sich selbst erhalten und nicht seine Zwecke erfüllen könnte.2 Es ist die Gesamtheit der staatlichen Leistungen, die seinen Steueranspruch rechtfertigen, da eine enge Verbindung zu den Voraussetzungen besteht, welche ein Staat für eine erfolgreiche freie privatwirtschaftliche Tätigkeit erst schafft.3 Die Steuermittel sind für das Bestehen eines freiheitlichen Rechtsstaats und noch vielmehr für die Verwirklichung eines Sozialstaats erforderlich.4 Da durch den Staat das Sozialprodukt erst entstehen kann, wird auch die Inanspruchnahme eines Teils dieses Sozialprodukts innerhalb der Grenzen des gerechtfertigten Steuerzugriffs durch den Staat als angemessen erachtet.5 Im Rahmen dieser Grenzen stellt sich die Frage, wie die Besteuerung auszugestalten ist, mithin zu erfolgen hat.6 Um die im Fokus stehenden Regelungen des UmwStG einzuordnen und einer Analyse zuzuführen, bedarf es einer Betrachtung ihrer rechtlichen und ökonomischen Fundierung. So wird die Basis des bestehenden Regelungskonzepts und der Analyse deutlich. Durch die Ausführungen des vorliegenden Kapitels sollen entsprechend die allgemeinen steuerlichen Rahmenbedingungen mit Fokus auf den Untersuchungsgegenstand verdeutlicht werden. Dadurch einbezogen werden auch Rahmenbedingungen, die in der weiteren Analyse Beachtung finden. Für das Steuerrecht, das als Eingriffsrecht7 zu klassifizieren 1 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.94; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 228. 2 Vgl. Trendelenburg, Naturrecht auf dem Grunde der Ethik, 1860, S. 316. 3 Vgl. Vogel zitiert in: Balke, StuW 1996, S. 192 (S. 193). 4 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 231. 5 Vgl. Vogel zitiert in: Balke, StuW 1996, S. 192 (S. 193). 6 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.94; Vogel zitiert in: Balke, StuW 1996, S. 192 (S. 193). 7 Vgl. Kraft, in: Kraft (Hrsg.), AStG, 2. Aufl., 2019, § 1 AStG, Rz. 505; Baumhoff / Ditz /  Greinert, DStR 2007, S. 1649 (S. 1651); Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.27.

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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ist, sind die rechtsstaatlichen Anforderungen an die Steuergesetzgebung und die Steuerverwaltung auch im interdisziplinären Kontext zu beachten. Da die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung den primären Untersuchungsgegenstand bildet, stellt zudem insbesondere das Unionsrecht ein zentrales Element für weite Teile der Analyse dar. Ökonomische Rahmenbedingungen und Zielvorstellungen erfordern, wie bereits dargelegt, ebenfalls Berücksichtigung. Darauf aufbauend kann die Betrachtung und Analyse der weiteren Regelungskomplexe erfolgen. Der engen interdisziplinären Verknüpfung zwischen ökonomischen, betriebswirtschaftlichen, verfassungsrechtlichen und insbesondere unionsrechtlichen Einflussgrößen wird in der folgenden Untersuchung Rechnung getragen und dieser Aspekt soweit möglich aus ökonomischer Perspektive vertieft.

II. Verfassungsrechtliche Fundierung 1. Vorbemerkung Das Rechtsstaatsprinzip soll ein staatliches und gesellschaftliches Leben unter Befolgung des Rechts garantieren.8 Es wird in Art. 23 Abs. 1 Satz 1 und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ausdrücklich erwähnt, in Teilen durch Art. 20 GG und auch durch weitere Normen des GG, vor allem durch die Grundrechte, konkretisiert.9 Der zentrale Leitgedanke des Rechtsstaatsprinzips bedingt, dass die geteilte staatliche Gewalt einzig auf dem Fundament einer Verfassung, welche die Grundrechte garantiert, sowie formell und materiell verfassungsmäßiger Gesetze mit dem Ziel der Gewährleistung von Rechtssicherheit und Gerechtigkeit ausgeübt werden darf.10 Der Rechtsstaat hat eine formale und eine materiale Seite.11 Im Rahmen des formalen Rechtsstaates wird die „Gewaltenteilung, die Herrschaft des Gesetzes (rule of law), die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und den Rechtsschutz gegen Akte öffentlicher Gewalt durch unabhängige Gerichte“12 legitimiert und damit zusammenfassend insbesondere die Rechtssicherheit realisiert. Steuerlich schlägt sich die Rechts­ sicherheit im Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, dem Prinzip der Bestimmtheit der Besteuerung und dem Rückwirkungsverbot von Steuergesetzen 8 Vgl. Schmidt-Aßmann / Schenk, in: Schoch / Scheider / Bier (Hrsg.), VwGO, 2021, Einleitung, Rz. 50. 9 Vgl. Huster / Rux, in: Epping / Hillgruber (Hrsg.), GG, 2021, Art. 20 GG, Rz. 140 ff.; ­Kersten, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 102 GG, Rz. 28. 10 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.90. 11 Vgl. Kersten, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 102 GG, Rz. 28; Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.90. 12 Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.91; vgl. dort auch die Ausführungen zur Gesamtaussage des Satzes.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

nieder.13 Darüber hinaus dient er auch dem Schutz des Vertrauens in behördliches Verhalten.14 Der materiale Rechtsstaat hingegen verbürgt inhaltliche Rechtswerte, insbesondere Freiheit, Gleichheit und Gerechtigkeit, welche im Grundgesetz eine Konkretisierung erfahren.15 Darüber hinaus verpflichten Art. 20, d. h. insbesondere Art. 20 Abs. 1 GG,16 und 28 Abs. 1 GG zur Wahrung des Sozialstaatsprinzips, d. h. zur Gewährleistung sozialer Sicherheit und gerechter Sozialordnung.17 Das Steuerrecht muss sich folglich an der rechtsstaatlichen Ordnung des Grundgesetzes, insbesondere an den Grundrechten orientieren.18 Die Rechtsstaatlichkeit und ihre konkretisierenden Prinzipien sind schließlich ein Rahmen, dem die Ausgestaltung und Reformierung der steuerlichen Rechtsnormen genügen müssen. 2. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung a) Einordnung Die Gewährung der formal-rechtsstaatlich fundierten Rechtssicherheit wird im Steuerrecht entsprechend auch durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung realisiert.19 Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung bedeutet zum einen, dass Steuerbelastungsentscheidungen ausschließlich dem Gesetz vorbehalten sind, d. h. eine Steuer ausschließlich zulässig ist, sofern und soweit sie gesetzlich angeordnet wurde (Vorbehalt des Gesetzes).20 Gemäß der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung muss ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt sein, damit die Steuer als Rechtsfolge eintritt und mithin festgesetzt werden darf.21 Die wesentlichen Belastungsentscheidungen muss der Gesetzgeber selbst im Gesetz treffen.22 13

Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.93 f. auch zum Verhältnis zwischen Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit. 14 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 79. 15 Vgl. Kersten, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 102 GG, Rz. 28. 16 Vgl. Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 126). 17 Vgl. Hellermann, in: Epping / Hillgruber (Hrsg.), GG, 2021, Art. 28 GG, Rz. 12; Scholz, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 23 GG, Rz. 79. 18 Vgl. hierzu Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.90. 19 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.93. Auch für die Steuergerechtigkeit ist dieser Grundsatz von erheblicher Bedeutung, vgl. Lang, § 4 – Rechtsstaatliche Ordnung des Steuerrechts, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, 20. Aufl., 2010, Rz. 63. 20 Vgl. Koenig, in: Koenig (Hrsg.), AO, 4. Aufl., 2021, § 3 GG, Rz. 49 f.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 120. 21 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 120. 22 Vgl. hierzu Kirchhof, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, Einführung zum EStG, Rz. 181; Jochum, § 149 – Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, in: Kube / Melling­ hoff / Morgenthaler / Palm / Puhl / Seiler (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts, 2013, Rz.  2.

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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Zum anderen folgt aus der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auch der Vorrang des Gesetzes, d. h. staatliche Willensäußerungen von niedrigerem Rang (Rechtsverordnungen, Satzungen, Verwaltungsvorschriften und -akte) dürfen dem Gesetz nicht entgegenstehen, Exekutive und Judikative sind mithin an das Gesetz gebunden und dürfen demgemäß nicht selbst eine Steuer erheben oder erlassen.23 Konkretisiert wird der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung durch die Bestimmtheit von Steuergesetzen und das Rückwirkungsverbot.24 b) Erfordernis der Normenklarheit und -bestimmtheit Die Gebote der Normenklarheit und  -bestimmtheit erfordern, dass die Verwaltung regulierende sowie begrenzende Handlungsmaßstäbe vorfindet, den Gerichten die Rechtskontrolle ermöglicht wird und der Steuerpflichtige sich auf eine be­lastende Rechtsfolge einstellen kann.25 So leitet sich dieses Gebot aus dem Rechtsstaatsprinzip in Anbetracht des Aspekts der Rechtssicherheit ab.26 Die steuerliche Norm muss danach hinsichtlich Inhalt, Gegenstand, Ausmaß und Zweck hinreichend bestimmt sowie begrenzt sein, sodass es dem nicht steuerrechtskundigen Pflichtigen27 ermöglicht wird, eine Vorausberechnung der Steuerlast vorzunehmen.28 Der Bestimmtheitsgrundsatz umfasst sowohl den Tatbestand als auch die Rechtsfolge.29 Je massiver die Einwirkung des Gesetzes auf den Adressaten, desto höher gestalten sich die Anforderungen an die Bestimmtheit und Klarheit.30 Durch die Rechtsprechung wird vermehrt zwischen Normenbestimmtheit und Normenklarheit unterschieden, indem sich Erstere gegen zu offene, nicht rechtssicher ausle-

23

Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 120, 128; mit dem Verweis, dass ein Fokus auf den Tatbestand zu kurz greift, da nicht nur der steuerliche Tatbestand, sondern auch die resultierenden Rechtsfolgen gesetzlich verankert sein müssen. Schwarz, in: Schwarz / Pahlke (Hrsg.), AO, FGO, 2018, § 3 AO, Rz. 36; Koenig, in: Koenig (Hrsg.), AO, 4. Aufl., 2021, § 3 GG, Rz. 50 f.; Kirchhof, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, Einführung zum EStG, Rz. 181. 24 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.93. 25 Vgl. BVerfG v. 31. 05. 2011, 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, S. 1; Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.243. 26 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 137. 27 Vgl. BVerfG v. 10. 11. 1998, 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, S. 216. 28 Vgl. BVerfG v. 10. 10. 1961, 2 BvL 1/59, BVerfGE 13, S. 153; Gersch, in: Klein (Hrsg.), Abgabenordnung, 13. Aufl., 2016, § 3 AO, Rz. 11; Luttermann, FR 2007, S. 18 (S. 19). 29 Vgl. Papier, Der Bestimmheitsgrundsatz, in: Friauf (Hrsg.), Steuer und Verfassungsrecht, 1989, S. 61 (S. 63); Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 137. 30 Vgl. Luttermann, FR 2007, S. 18 (S. 19).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

gungsfähige Inhalte richtet und Letztere beim Zusammenwirken das unklare Verhältnis von Normen verhindern soll.31 Die wesentlichen Bestimmungen der steuerlichen Normen müssen entsprechend durch den Gesetzgeber mit hinreichender Genauigkeit ausgearbeitet sein, er muss jedoch nicht und kann aufgrund der Komplexität der Steuerrealität wohl auch kaum über jede Einzelfrage entscheiden.32 Eine Auslegungsbedürftigkeit, die anhand juristischer Auslegungsmethodik bewältigt werden kann,33 unterläuft die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit deshalb noch nicht.34 Das BVerfG teilt der Exekutive und der Judikative die Verantwortlichkeit zu, Zweifelsfragen aufgrund fehlender ausdrücklicher Regelungen anhand anerkannter Auslegungsmethoden zu lösen.35 Um der Einzelfallgerechtigkeit, Praktikabilität und Justiziabilität zu genügen, ist der Bestimmtheitsgrundsatz somit Grenzen unterworfen.36 Von einem tatsächlichen Verstoß kann mithin ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn das Gesetz sich als nicht justiziabel und damit nicht anwendbar darstellt.37 Zusammenfassend muss ein Steuergesetz im Wortlaut hinreichend bestimmt, konzeptionell widerspruchsfrei, eindeutig in seiner Zielsetzung, nicht zu abstrakt-allgemein formuliert, aber auch flexibel sein sowie im Sinne der Rechtssicherheit eine Beständigkeit bieten.38 Zugleich findet die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit des steuerlichen Gesetzes seine Grenzen in der vielfältigen Steuerrealität und in der Erforderlichkeit der Reaktionsfähigkeit des Gesetzgebers.39 31 Vgl. Lang, StuW 2011, S. 144 (S. 151); BVerfG v. 09. 04. 2003, 1 BvL 1/01, BVerfGE 108, 52, S. 52–82; hierzu auch Waldhoff / Grefrath, IStR 2013, S. 477 (S. 478 ff.); Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.244. 32 Vgl. hierzu BVerfG v. 09. 11. 1988, 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, S. 106; BVerfG v. 09. 11. 1988, 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, S. 106. 33 Vgl. BVerfG v. 03. 03. 2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33. 34 Vgl. BVerfG v. 14. 03. 1967, 1 BvR 334/61, BVerfGE 21, S. 209; BFH v. 06. 09. 2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 167; Luttermann, FR 2007, S. 18 (S. 19). 35 Vgl. BVerfG v. 17. 05. 1960, 2 BvL 11/59, 2 BvL 11/60, BVerfGE 11, S. 126; BVerfG v. 18. 12. 1953, 1 BvL 106/53, BVerfGE 30, S. 225. Vgl. zur Rechtsfortbildung im Steuerrecht und zum Verbot steuerverschärfender Analogien Jochum, § 149 – Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, in: Kube / Mellinghoff / Morgenthaler / Palm / Puhl / Seiler (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts, 2013, S. 1615. 36 Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 24. Deutlich wird jedoch auch die Entstehung eines Spannungsverhältnisses zwischen diesen Anforderungen und dem Anspruch, eine Vorausberechnung – welche Klarheit und Einfachheit erfordert – für den nicht steuerrechtskundigen Adressaten zu ermöglichen; vgl. hierzu Luttermann, FR 2007, S. 18 (S. 19). 37 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.246 ff.; Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 24. 38 Vgl. Jochum, § 149 – Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, in: Kube / Mellinghoff / Morgenthaler / Palm / Puhl / Seiler (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts, 2013, S.  1612. 39 Vgl. hierzu Jochum, § 149  – Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, in: Kube / Mellinghoff /  Morgenthaler / Palm / Puhl / Seiler (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts, 2013, S.  1613.

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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c) Rückwirkungsverbot Das grundsätzliche Rückwirkungsverbot für das Steuerrecht ist zwar nicht ausdrücklich im Grundgesetz enthalten, basiert allerdings auf den Grundsätzen des Rechtsstaatsprinzips, insbesondere auf der daraus resultierenden Verpflichtung des Gesetzgebers, Rechtssicherheit und Vertrauensschutz einzuhalten.40 Das Rückwirkungsverbot kommt zur Geltung, wenn belastende Gesetze – d. h. Regelungen, welche die Rechtsposition des Steuerpflichtigen verschlechtern oder eine Vergünstigung einschränken bzw. aufheben, – zeitlich zurückwirken.41 In der Regel ist einem neuen Gesetz jedoch auch immanent, dass es die Erwartungshaltung auf ein Fortgelten der bisherigen Rechte durchbricht, da es meist auf reale Sachverhalte einwirkt, die bereits in der Vergangenheit ihren Anfang genommen haben.42 Da der Gesetzgeber dennoch handlungsfähig bleiben muss, wird das Rückwirkungsverbot einer restriktiven Differenzierung unterworfen. Das BVerfG unterscheidet deshalb zwischen der grundsätzlich unzulässigen echten (retroaktiven) und der prinzipiell zulässigen unechten (retrospektiven) Rückwirkung.43 Ein Gesetz mit grundsätzlich zulässiger unechter Rückwirkung wirkt zukunftsbezogen – d. h. erst nach seiner Verkündung – auf noch nicht abgeschlossene, aber bereits veranlasste Sachverhalte sowie Rechtsbeziehungen ein.44 Die Rückwirkung betrifft hier den sachlichen Anwendungsbereich der Norm.45 Das BVerfG wägt zur Rechtfertigung einen solchen entstandenen Vertrauensschaden des Bürgers gegenüber dem Anliegen des Gesetzgebers für das Gemeinwohl46 in seinen Entscheidungen ab.47 40

Vgl. BVerfG v. 08. 06. 1977, 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, S. 142; Kraft, in: Kraft (Hrsg.), AStG, 2. Aufl., 2019, § 1 AStG, Rz. 510; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 147. 41 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.260. Vgl. dort auch die Hinweise zur Veranlagungszeitraumrechtsprechung bei periodischen Steuern in Rz. 3.262. 42 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.260. 43 Vgl. BVerfG v. 19. 12. 1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, S. 261; BVerfG v. 31. 05. 1960, 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, S. 139; BVerfG v. 07. 05. 1969, 2 BvL 15/67, BVerfGE 25, S. 371; BVerfG v. 03. 12. 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, S. 67. Der 2. Senat des BVerfG verwendet auch analog den Begriff der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung), vgl. hierzu auch Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.261. 44 Vgl. BVerfG v. 31. 05. 1960, 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, S. 139; Rüsken, in: Klein (Hrsg.), AO, 15. Aufl., 2020, § 163 AO, Rz. 62. 45 Vgl. BVerfG v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, S. 200; Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.262. 46 Vgl. BVerfG v. 23. 03. 1971, 2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, S. 367. 47 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.262.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Von der grundsätzlich unzulässigen echten Rückwirkung des Gesetzes ist hingegen auszugehen, wenn das Gesetz nachträglich in bereits abgeschlossene, in der Vergangenheit verortete Tatbestände eingreift.48 Zugleich hat das BVerfG Ausnahmen entwickelt, die eine echte Rückwirkung dennoch zulassen. So besteht kein Vertrauensschutz, wenn der Adressat mit der rückwirkenden Regelung rechnen musste.49 Dies ist insbesondere nach einem das neue Gesetz betreffenden Bundestagsbeschluss der Fall.50 Auch die Bereinigung einer unklaren oder verworrenen Rechtslage stellt eine solche Ausnahme dar.51 Eine weitere Rechtfertigung eines Durchbruchs des Vertrauensschutzes liegt vor, wenn eine ungültige oder verfassungswidrige Norm ersetzt wird52 oder wenn die entstehende Beeinträchtigung des Schutzbedürftigen lediglich einen unerheblichen Nachteil darstellt.53 Ausnahmsweise können zudem zwingende Gründe des Allgemeinwohls die echte Rückwirkung zulasten des Vertrauensschutzes rechtfertigen.54 3. Gleichheitssatz des Art. 3 GG und Gleichmäßigkeit der Besteuerung a) Einordnung Auf materialer Seite begründet die Rechtsstaatlichkeit im Steuerrecht den Anspruch auf eine gerechte Verteilung der Gesamtsteuerlast auf die Steuerpflichtigen.55 Essenziell für die zu verwirklichende Gerechtigkeit ist der im Grundgesetz verankerte systemtragende Gleichheitsgrundsatz, der den Gesetzgeber gemäß Art. 1 Abs. 3, Art. 20 Abs. 3 GG als Gebot der Rechtsetzungsgleichheit und entsprechend

48

Vgl. BVerfG v. 31. 05. 1960, 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, S. 139; BVerfG v. 14. 07. 1981, 1 BvL 28/77, 1 BvL 48/79, 1 BvR 154/79, 1 BvR 170/80, BVerfGE 57, S. 361; BVerfG v. 28. 11. 1984, 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, S. 287; BVerfG v. 13. 05. 1986, 1 BvR 99/85, 1 BvR 461/85, BVerfGE 72, S. 175. 49 Vgl. BVerfG v. 19. 12. 1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, S. 261; BVerfG v. 07. 05. 1969, 2 BvL 15/67, BVerfGE 25, S. 371; BVerfG v. 23. 03. 1971, 2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, S. 367; BVerfG v. 14. 01. 1976, 1 BvL 4/72, 1 BvL 5/72, BVerfGE 41, S. 205; BVerfG v. 08. 06. 1977, 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, S. 142; BVerfG v. 25. 05. 1993, 1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, S. 384; BVerfG v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, S. 200. 50 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.269. 51 Vgl. BVerfG v. 23. 03. 1971, 2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, S. 367; Grzeszick, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 20 GG, Rz. 86. 52 Vgl. Spindler, DStR 1998, S. 953 (S. 955). 53 Vgl. BVerfG v. 15. 10. 1996, 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, S. 64; Grzeszick, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 20 GG, Rz. 87. 54 Vgl. BVerfG v. 03. 12. 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, S. 67; Rüsken, in: Klein (Hrsg.), AO, 15. Aufl., 2020, § 163 AO, Rz. 62. 55 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 228.

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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die Finanzbehörden und Finanzgerichte an die Rechtsanwendungsgleichheit bindet.56 Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist auch für das Steuerrecht zu präzisieren.57 Dabei ist der wichtigste Ausfluss der Steuergerechtigkeit die Gleichmäßigkeit der Besteuerung.58 Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung erfordert eine Aussage dazu, woran das gleiche Maß festzustellen ist.59 Das BVerfG fordert daher eine realitätsgerechte Konkretisierung des Gleichheitsgrundsatzes, die über Willkürverbot und Systemgerechtigkeit hinausgeht.60 Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit findet sich – im Gegensatz zum damaligen Art. 143 der Weimarer Reichsverfassung – als unbestimmter verfassungsrechtlicher Begriff nicht mehr im Grundgesetz.61 Allerdings ist aus dem Gleichheitsgrundsatz der verbindliche Maßstab der Steuergerechtigkeit und daraus folgend das Prinzip der Besteuerung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abzuleiten.62 So soll der Gleichheitsgrundsatz im Steuerrecht anwendbar werden.63 b) Das Leistungsfähigkeitsprinzip aa) Vorbemerkung Das Leistungsfähigkeitsprinzip stellt zur Konkretisierung des Gleichheitsgrundsatzes ein wichtiges Element im Rahmen des sehr komplexen steuerrechtlichen Gerechtigkeitsmaßstabs dar.64 Die sozialstaatliche Komponente des deutschen Rechtsstaats bildet dazu keinen Gegensatz, sondern bestätigt die Begründung dieses Besteuerungsgrundsatzes.65 Das Leistungsfähigkeitsprinzip findet sich in den finanzwissenschaftlichen Ausführungen des 19. Jahrhunderts – wenn auch in unterschiedlichen Ausprägungen  –, soweit dort der Opfertheorie gefolgt wird.66 Von verschiedenen finanzwissenschaftlichen Vertretern wurde es auch zur damali-

56 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.90. 57 Vgl. BVerfG v. 22. 06. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121; BVerfG, 2 BvL 37/91, BStBl. II, 1995, 655/660; BVerfG v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239. 58 Vgl. Tipke, StuW 1976, S. 293 (S. 296). 59 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S. 21. 60 Vgl. Kempny, StuW 2011, S. 377 (S. 378) vgl. dazu auch die Ausführungen von Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S. 264. 61 Vgl. Schneider, StuW 1984, S. 356 (S. 356). 62 Vgl. BVerfG v. 10. 02. 1987, 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, S. 182; BVerfG v. 07. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1. 63 Vgl. Kruse, StuW 1990, S. 322 (S. 327). 64 Vgl. Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980, S. 81. 65 Vgl. BVerfG v. 14. 02. 1967, 1 BvR 25/64, 1 BvR 29/64, 1 BvR 45/64, 1 BvR 49/64, 1 BvR 50/64, 1 BvR 51/64, 1 BvR 52/64, 1 BvR 53/64, 1 BvR 54/64, 1 BvR 55/64, 1 BvR 56/64, 1 BvR 57/64, 1 BvR 56/64, 1 BvR 57/64, BVerfGE 21, S. 160; Kirchhof, StuW 1984, S. 297 (S. 306). 66 Vgl. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S. 25.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

gen Zeit hervorgehoben oder hinterfragt, und es wurde immer versucht, ihm einen eindeutigen Inhalt zu geben.67 Das früher zunächst vorherrschende Äquivalenzprinzip, das die Besteuerung als Prämien für den staatlichen Schutz bzw. für staatliche Leistungen rechtfertigt,68 wurde im Europa des 19. Jahrhunderts zumindest auf Ideenebene immer mehr vom Leistungsfähigkeitsprinzip verdrängt.69 Dieses ist gegenwärtig im Einkommensteuerrecht als Maßstab vorherrschend.70 Die beiden Prinzipien ergänzen sich wechselseitig, auch wenn nur das Leistungsfähigkeitsprinzip verfassungsrechtlich gestützt ist.71 bb) Zur Leistungsfähigkeit im Kontext von Kapitalgesellschaften Die Grundrechte – entsprechend auch Art. 3 Abs. 1 GG – entfalten ihre Geltung durch Art. 19 Abs. 3 GG grundsätzlich auch auf juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese Anwendung finden können.72 § 19 Abs. 3 GG nennt zwar nur die inländische juristische Person, insbesondere durch das unionsrechtliche Diskriminierungsverbot ist jedoch ein entsprechender Grundrechtsschutz für EU-Gesellschaften geboten.73 Das Verfassungsrecht nähert den Grundrechtsschutz jenen für natürliche Personen an.74 Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist folglich der zu berücksichtigende Maßstab, der für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung von Unternehmen zugrunde gelegt wird.75 Der Gesetzgeber ordnet den Körperschaften i. S. d. § 1 KStG eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit zu, welche getrennt und unabhängig von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeits-

67

Vgl. hierzu Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S. 23 ff. 68 Das Äquivalenzprinzip rechtfertigt die Besteuerung, indem Steuern als Prämien für den staatlichen Schutz bzw. für staatliche Leistungen begriffen werden; vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.44; Smith, Wohlstand der Nationen 2013, S. 703; Mann, Steuerpolitische Ideale: vergleichende Studien zur Geschichte der ökonomischen und politischen Ideen und ihres Wirkens in der öffentlichen Meinung 1600–1935, 1937, S. 103 ff. 69 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 42. 70 Vgl. Biergans / Wasmer, FR 1985, S. 57 (S. 62). Bezüglich der objektivierten Leistungsfähigkeit von Kapitalgesellschaften vgl. Kap. B. II. 3. b) bb). 71 Vgl. Lang, StuW 2011, S. 144 (S. 147); Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, S. 59 ff., 118 ff. 72 Vgl. Kestler, DStR 2015, S. 2465 (S. 2467); Kirchhof, Maßstäbe für die Ertragsbesteuerung von Unternehmen, in: Seeger (Hrsg.), Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 1 (S. 5). Dies gilt, soweit diese ihrem Wesen nach auf Kapitalgesellschaften Anwendung finden können (Art. 19 Abs. 3 GG). 73 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 40. 74 Vgl. Kirchhof, Maßstäbe für die Ertragsbesteuerung von Unternehmen, in: Seeger (Hrsg.), Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 1 (S. 5). 75 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 10).

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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sphäre der hinter ihr stehenden Personen besteuert wird.76 So soll aus steuerrechtlicher Perspektive dem Umstand Rechnung getragen, dass die Kapitalgesellschaft rechtlich selbstständig und als juristische Person getrennt von der dahinter stehenden Person auftritt.77 Die zivilrechtliche Grundentscheidung, dass die Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung hinsichtlich der Vermögenssphäre entfaltet und die Anteilseigner zugleich nur mit dem Gesellschaftsvermögen beschränkt haften, wird entsprechend übernommen.78 Zwar stehen das Zivilrecht und das Steuerrecht grundsätzlich als unabhängige Rechtsgebiete mit jeweils eigener Teleologie nebeneinander.79 Jedoch definiert das Zivilrecht weitgehend den institutionellen Rahmen, der die im Rechtsverkehr entstehenden wirtschaftlichen Ergebnisse – an welche das Steuerrecht anknüpft – ermöglicht.80 Diese enge Beziehung der beiden Rechtsordnungen wird durch die getrennte Besteuerung und Anerkennung der eigenen Leistungsfähigkeit von juristischen Personen berücksichtigt. Nach wirtschaftswissenschaftlichen Prinzipien kann einem Unternehmen grundsätzlich keine Leistungsfähigkeit zugerechnet werden, u. a. da eine eigenständige Willensbildung und Leistungsfähigkeit abseits der hinter dem Unternehmen stehenden natürlichen Personen nicht möglich ist.81 Die Relevanz des Trennungsprinzips wird mit Blick auf die Erhebungs- und Befolgungskosten deutlich, wenn an dem Unternehmen viele und häufig wechselnde Eigentümer beteiligt sind, sodass anderenfalls zur Zurechnung der Gewinne und des Kapitalanteils im Rahmen einer Veräußerung die Buchführungspflicht für jeden Eigentümer erforderlich würde.82 Vorliegend soll nicht die bestehende Kontroverse zur Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft weiter vertieft, sondern an die gegebenen Rechtsbedingungen angeknüpft werden. Jede unternehmerische Tätigkeit – unabhängig von der Rechtsform – dient zudem letztendlich als Instrument der Einkommenserwirtschaftung der dahinter stehenden Person,83 sodass die zugrunde liegenden Prinzipien für die Unternehmung nicht vollkommen anders ausgestaltet sein können als für die be-

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Vgl. BVerfG v. 29. 03. 2017, 2 BvL 6/11, BGBl. I 2017, S. 1289; BVerfG v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164. 77 Vgl. BVerfG v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164. 78 Vgl. BVerfG v. 29. 03. 2017, 2 BvL 6/11, BGBl. I 2017, S. 1289; BVerfG v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164; § 1 AktG, § 13 Abs. 1 und 2 GmbHG. 79 Vgl. BVerfG v. 27. 12. 1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, S. 212. 80 Vgl. Seer, in: Tipke, S. 12. Oft knüpft das Steuerrecht an Zustände und Vorgänge – z. B. Einkommen, Bereicherung, Vermögen, Aufwand – an, die durch das Zivilrecht definiert werden. 81 Vgl. zu diesen Überlegungen Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 1170 f. m. w. N. Zudem zur kritischen Überlegung, ob die Leistungsfähigkeit der juristischen Person zutreffend erfasst werden kann Kirchhof, BB 2017, S. 662 (S. 666). 82 Vgl. Schreiber, Das Steuerrecht der Unternehmen aus ökonomischer Sicht: Neutralität der Besteuerung und Steuerwettbewerb, 2018, S. 11 mit dem Verweis, dass die Deklarationspflichten die Bedeutung des Trennungsprinzips verdeutlichen, mithin der Umfang der Eigentümer dies erfordert, und nicht die Unternehmensrechtsform an sich. 83 Vgl. Siegel / Bareis / Herzig / Schneider / Wagner / Wenger, BB 2000, S. 1269 (S. 1269); ­Sigloch, StuW 2000, S. 160 (S. 163 ff.).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

treffende natürliche Person und die juristische Person in konsequenter Weise das Zuordnungssubjekt objektiver Leistungsfähigkeit darstellt.84 Gemäß der objektiven Leistungsfähigkeit soll auch das Unternehmen der gleichmäßigen Steuerbelastung unterliegen.85 Eine Vervielfältigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch einen Kaskadeneffekt ist aufgrund der Berücksichtigung, dass das Unternehmen das Vehikel der dahinter stehenden natürlichen Person darstellt, auszuschließen.86 cc) Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist aus steuerrechtlicher Sicht als systemtragender, zum Teil von Ausnahmen durchsetzter Vergleichsmaßstab für die Anwendung des Gleichheitssatzes zu sehen, der aufgrund seiner Unbestimmtheit dem Gesetzgeber aber auch einen Spielraum gewährt.87 Die Forderung nach der Besteuerung durch das Leistungsfähigkeitsprinzip ist zwar in diesem Kontext unbestritten, jedoch ist das Prinzip zugleich inhaltlich unbestimmt.88 So besteht keine Einigkeit über die Stellung des Leistungsfähigkeitsprinzips im Rahmen der Rechtsordnung.89 Es muss nach Unterprinzipien und Regeln, d. h. durch Gebote der Rechtsund Wertungslogik näher bestimmt werden.90 Als Folge der Unbestimmtheit des Leistungsfähigkeitsprinzips besteht jedoch nicht immer Einigkeit, inwieweit bzw. in welchen Grenzen es für das Steuerrecht näher zu bestimmen ist.91 Zum einen ist das Gebot der Folgerichtigkeit,92 welches lt. Rechtsprechung des BVerfG93 durch den Gleichheitssatz einzuhalten ist, bezüg 84 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 10). Da der Personengesellschaft nun der Zugang zur Besteuerung nach dem KStG durch das KöMoG (Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz) eröffnet wird, scheint auch hier dieser Gedankenansatz zum Tragen zu kommen. 85 Vgl. Schreiber, Das Steuerrecht der Unternehmen aus ökonomischer Sicht: Neutralität der Besteuerung und Steuerwettbewerb, 2018, S. 10. 86 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.51. Die steuerliche Vorbelastung darf auf Ebene der dahinter stehenden natürlichen Person nicht unbeachtet bleiben, vgl. Hey, FR 2012, S. 994 (S. 996). 87 Vgl. Schaumburg / Schaumburg, StuW 2005, S. 306 (S. 306); Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 2. Aufl., 2003, S. 622. 88 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 196. 89 Vgl. Kraft, Steuergerechtigkeit und Gewinnermittlung, 1991, S. 14. 90 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, 2. Aufl., 2012, S. 1267. 91 Vgl. zu den Argumentationen Kischel, Gleichheitssatz und Steuerrecht, in: Mellinghoff /  Palm (Hrsg.), Gleichheit im Verfassungsstaat, 2008, S. 175 (S. 183 ff.); Englisch, Folgerichtiges Steuerrecht als Verfassungsgebot, in: Tipke / Seer / Hey / Englisch (Hrsg.), Festschrift für Joachim Lang zum 70. Geburtstag, 2010, S. 167 (S. 177). 92 Vgl. Kirchhof, StuW 1985, S. 319 (S. 321). 93 Vgl. BVerfG v. 04. 12. 2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, S. 27; BVerfG v. 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268.

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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lich des Leistungsfähigkeitsprinzips in dem Sinne zu beachten, dass die einmal festgelegte Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt wird und nicht ohne hinreichende Begründung durchbrochen werden darf.94 Darüber hinaus fordert die gleichmäßige Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip auch, dass es an dem ethischen Gebot der Verallgemeinerung und dem Gebot der Widerspruchsfreiheit auszurichten ist.95 Auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit, d. h. das Übermaßverbot,96 und eine Zeitgerechtigkeit der Besteuerung sind zu beachten.97 Alle Inländer sind gemäß dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechend ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit98 gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben heranzuziehen.99 Die Steuerlast soll gerecht verteilt und auch nur einer Person auferlegt werden, die sie aus ihrem disponiblen Einkommen erbringen kann.100 Es besagt also nicht, dass die gleiche Rechtsfolge, d. h. die gleiche Steuerhöhe, für jeden Menschen gilt, sondern verlangt, den gesetzlichen Tatbestand so weit zu verallgemeinern, dass er dem jeweiligen Lebensbereich entspricht.101 Dem Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips folgend muss eine gleiche Steuer bei gleicher Leistungsfähigkeit erhoben werden, während die vertikale Steuergerechtigkeit die verhältnismäßig angemessene Besteuerung höherer und niedrigerer Einkommen zum Ziel hat.102 Das Leistungsfähigkeitsprinzip leitet sich nicht nur aus Art. 3 Abs. 1 GG ab, sondern insgesamt aus dem Zusammenwirken des Demokratieprinzips, der Freiheitsrechte, der Gleichheitsrechte und des Sozialstaatsprinzips.103 In seiner jeweiligen Ausprägung stützt es sich bspw. auch auf Art. 6 GG, den Schutz der Familie, Art. 12 GG, den Schutz

94

Vgl. Gersch, in: Klein (Hrsg.), AO, 15. Aufl., 2020, § 3 AO, Rz. 14; Drüen, Ubg 2009, S. 23 (S. 23 ff.). 95 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, 2. Aufl., 2012, S. 1255, 1259 ff., 1271. Umstritten ist z. T. die verfassungsrechtliche Bindung des Gesetzgebers an Sachgerechtigkeit und Folgerichtigkeit mit dem Vorwurf, dass das BVerfG Übergriffe in den Kompetenzbereich des Gesetzgebers vornehme. Dem wird entgegengehalten, dass ohne die Wahrnehmung der Pflicht durch das BVerfG die verfassungsrechtliche Durchsetzung durch keine Institution vorgenommen würde. 96 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.97, 3.180; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 205 ff., 417 ff. mit Unterscheidung in ein rechtsstaatliches formelles und ein insbesondere aus Art. 12 und 14 GG erwachsendes materielles Übermaßverbot. 97 Vgl. Kirchhof, StuW 1985, S. 319 (S. 322). 98 Vgl. Franz, StuW 1988, S. 17 (S. 19). 99 Vgl. Koenig, in: Koenig (Hrsg.), AO, 4. Aufl., 2021, § 3 GG, Rz. 75 f. 100 Vgl. Gersch, in: Klein (Hrsg.), Abgabenordnung, 13. Aufl., 2016, § 3 AO, Rz. 14. 101 Vgl. Kirchhof, StuW 2011, S. 365 (S. 365). 102 Vgl. Kischel, in: Epping / Hillgruber (Hrsg.), GG, 2021, Art. 3 GG, Rz. 147; BVerfG v. 16. 03. 2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, S. 268. Zur kritischen Auseinandersetzung mit der vertikalen Steuergerechtigkeit vgl. insbesondere Elschen, StuW 1991, S. 99 (S. 112); Schneider, StuW 1984, S. 356 (S. 367). 103 Vgl. Koenig, in: Koenig (Hrsg.), AO, 4. Aufl., 2021, § 3 GG, Rz. 75.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

von Berufs- und Gewerbefreiheit durch Berücksichtigung der Ertragsfähigkeit, und auf Art. 14 GG, die Eigentumsgarantie.104 Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips sind im Einkommensteuerrecht als induktiv erschlossene Submaßstäbe vor allem das Prinzip der Individualbesteuerung, das Realwertprinzip, das Markteinkommensprinzip, die Gleichwertigkeit der Einkunftsarten, die Gleichbehandlung der Einzel- und Mitunternehmer, die Bilanzierungsprinzipien, das Veranlassungsprinzip,105 das Zu- und Abflussprinzip, das Realisationsprinzip,106 das Entstrickungsprinzip und das objektive und subjektive Nettoprinzip.107 Letzteres berücksichtigt, dass auf objektiver Seite die Leistungsfähigkeit durch Aufwendungen in Zusammenhang mit der einkommenseinbringenden Tätigkeit verringert wird und dass auf subjektiver Ebene, d. h. durch Aufwendungen der Privatsphäre, ebenfalls eine Verringerung der Leistungsfähigkeit eintreten kann.108 Der Gleichheitsgrundsatz wird nicht verletzt, wenn hinreichende sachliche Gründe für die gesetzlichen Differenzen bestehen, die dies rechtfertigen.109 Eine solche Differenzierung muss sich aus vernünftigen Gründen, aus der Natur des Regelungsgegenstands oder aus anderen nachvollziehbaren Begründungen ergeben.110 Anerkannt sind dabei außerfiskalische Lenkungs- und Förderungszwecke und Missbrauchsvermeidungszwecke, jedoch keine steueraufkommensmotivierten Ziele.111 Auch eine Durchbrechung anhand typisierender oder pauschalierender Regelungen, für die substanziellen Gründe bestehen, kann der Gesetzgeber vornehmen.112 Dies ist der Fall, soweit die generalisierenden Regelungen den Sachverhalt sachgemäß erfassen und diesem eine entsprechend sachgerechte Behandlung widerfährt.113 Dabei ist das Verhältnis zwischen Normpraktikabilität und verursachter Ungleichbehandlung zu beachten.114 104

Vgl. Gersch, in: Klein (Hrsg.), Abgabenordnung, 13. Aufl., 2016, § 3 AO, Rz. 14. Dieses ist auch bei internationalen Zusammenhängen erforderlich, vgl. Schaumburg, Kapitel 6 – Einkommensteuer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 6.102. 106 Vgl. aber Desens, Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen und ertragsteuerrecht­ liche Grundprinzipien von Umstrukturierungen, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 73 (S. 88) zur unterschiedlichen Grundannahme bezüglich der Leistungsfähigkeit bei der Entstehung stiller Reserven. 107 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 71. 108 Vgl. Beiser, StuW 2005, S. 295 (S. 295). 109 Vgl. BVerfG v. 29. 05. 1990, 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, S. 60; BVerfG v. 06. 03. 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73; Kruse, StuW 1990, S. 322 (S. 325). 110 Vgl. BVerfG v. 06. 03. 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73. 111 Vgl. Schulz, Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz, 2010, S. 197; BVerfG v. 11. 11. 1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280; BVerfG v. 14. 04. 1959, 1 BvL 23/57, 1 BvL 34/57, BVerfGE 93, S. 237. 112 Vgl. BVerfG v. 04. 12. 2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, S. 27. 113 Vgl. Schulz, Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz, 2010, S. 198. 114 Vgl. Schulz, Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz, 2010, S. 198. 105

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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Aus dem Gleichheitsgrundsatz ergibt sich die Besteuerung nach der wirtschaft­ lichen Leistungsfähigkeit, die eine enge Verbindung mit dem ökonomischen Postulat der Entscheidungsneutralität aufweist.115 Vorliegend maßgeblich ist die objektive und horizontale Ebene des Leistungsfähigkeitsprinzips, die eine ökonomisch-­ rationale Konkretisierung erfährt und sich am in Kap. B. III. 2. dargelegten Neutralitätsansatz orientiert, sodass an die Reinvermögensänderungen, die realisiert werden, gleichmäßige Steuermehr- oder Steuerminderbeträge anzuschließen sind.116

dd) Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist auch im internationalen Steuerrecht von besonderer Relevanz.117 Wie im nationalen Steuerrecht unterscheidet sich sein Einfluss je nach Zweck118 der zugrunde liegenden Norm. Während sich international ausgerichtete Fiskalzwecknormen und ebenso kollisionsbegründende und -auflö-

115 Vgl. Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 60); Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.42. Vgl. zur Entscheidungsneutralität Kap. B. III. 2. Vgl. hierzu mit Abgrenzung der Unterschiede ­Wagner, StuW 1992, S. 2 (S. 7); Elschen, StuW 1991, S. 99 (S. 115). Nicht unmöglich mag die Erreichung von Investitions- und Finanzierungsneutralität und die gleichzeitige Realisierung einer Belastungsgleichheit sein. Es können dem gleichwohl wirtschaftspolitische Spannungsfelder gegenüberstehen, etwa bei grenzüberschreitender Mobilität im Rahmen von nicht gewollter Abwanderung im Rahmen des Steuerwettbewerbs. Auch Fiskalzwecknormen, und nicht allein Lenkungsnormen können zur Verletzung der Besteuerungsneutralität führen. Vgl. Schreiber, Das Steuerrecht der Unternehmen aus ökonomischer Sicht: Neutralität der Besteuerung und Steuerwettbewerb, 2018, S. 4; Heigl, StuW 1972, S. 315 (S. 315); Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, Einführung zum EStG, Rz. 38 zu dem Umstand der Entsprechung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der (relativen) Wettbewerbsneutralität der Besteuerung, wenn demgemäß ungezielte, nicht wirtschaftspolitisch abgesicherte Lenkungswirkungen aufgrund steuerlicher Ungleichbehandlung nicht auftreten sollen. 116 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 80 f. 117 Vgl. Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 127). Das internationale Steuerrecht umfasst die steuerlichen Normen, welche auslandsbezogene Sachverhalte erfassen. Dabei lässt es sich in das Doppelbesteuerungsrecht und die Regelungen des Außensteuerrechts unterteilen. 118 Unterschieden werden können diese im (inter-)nationalen Steuerrecht in Fiskalzwecknormen zur Deckung des Finanzbedarfs der öffentlichen Haushalte, in Sozialzwecknormen (Lenkungsnormen und Umverteilungsnormen), welche materiell eigentlich den wirtschaftslenkenden Normen zuzuordnen sind, sowie in Vereinfachungszwecknormen, die je nach Ausgestaltung dem Fiskalzweck oder dem Sozialzweck dienen; vgl. Schaumburg, Kapitel 2 – Normengruppen im System des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 2.1; Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.19.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

sende Normen am Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab messen lassen müssen, entfaltet dieses für steuerliche Lenkungsnormen des internationalen Steuerrechts in der Folge keine solche Bindungswirkung.119 Bei geeigneten, erforderlichen und erkennbaren Normen mit Lenkungscharakter wird ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch den Lenkungszweck gerechtfertigt und damit als verfassungsrechtlich zulässig erachtet.120 Wird das Einkommen bzw. der Gewinn als Maßstab der Leistungsfähigkeit angenommen, erfordert eine gleichmäßige Besteuerung im internationalen Kontext eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage zwischen den Staaten, da eine internationale Doppel- oder Mehrfachbelastung – welche bei Vorliegen eines reinen Inlandseinkommens nicht auftritt – einer gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit widerspricht.121 Wenn außer Acht gelassen wird, dass die ausländischen Einkünfte einer Belastung mit ausländischer Steuer unterliegen, kann dies einen Verstoß gegen Art. 3 GG darstellen.122 Sowohl hinsichtlich des in Deutschland mit der unbeschränkten Steuerpflicht zur Anwendung kommenden, opfertheoretisch fundierten Welteinkommensprinzips (auch Universal-, oder Totalitätsprinzip)123 als auch des im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht relevanten Territorialitätsprinzips (Quellenprinzip) wird von einer Konformität mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip ausgegangen, da dieses aufgrund seines unspezifischen Inhalts einen gesetzgeberischen Ermessensspielraum hinsichtlich der tatsächlichen Umsetzung ermöglicht.124 Zwar steht das vom Äquivalenzgedanken getragene und durch nutzentheoretische Aspekte gerechtfertigte Quellenprinzip dem Leistungsfähigkeitsprinzip eigentlich

119 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 337, 494 ff.; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 127). Kollisionsbegründende Normen verursachen eine Doppelbesteuerung, während kollisionsauflösende Normen diese vermeiden sollen. 120 Vgl. Birk, DStR 2009, S. 877 (S. 880). 121 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 20; Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, S. 522. 122 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 34. Zwar wird vorherrschend die Auffassung vertreten, dass eine solche Berücksichtigung im gesetzgeberischen Ermessen liege, jedoch muss berücksichtigt werden, dass das Welteinkommensprinzip grenzüberschreitend wirkt und damit die ausländischen Rahmenbedingungen nicht außer Betracht gelassen werden können. 123 Vgl. Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 214). Die Leistungsfähigkeit stellt hier auf das Gesamteinkommen ab, sodass die Welteinkommensbesteuerung mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip in Einklang steht. 124 Vgl. Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 131). Vogel argumentiert, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zwangsläufig zur Besteuerung nach dem Welteinkommen führe und zudem eine Besteuerung lediglich inländischer Quellen sachgerechter sei. Vgl. Vogel, Über „Besteuerungsrechte“ und über das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in: Kirchhof / Offerhaus / Klein (Hrsg.), Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik, 1994, S. 361 (S. 361).

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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gegenüber.125 Da Letzteres jedoch auch der Verwirklichung von Wettbewerbsneutralität dient,126 lässt sich bei einem aus internationalen Quellen erwirtschafteten Einkommen aufgrund unterschiedlicher Rahmen- und Standortbedingungen eine unterschiedliche Leistungsfähigkeit abstrahieren, sodass es sachgerecht erscheint, allein die am jeweiligen Quellenstaat vorliegenden steuerlichen Belastungswirkungen zum Leistungsfähigkeitsmaßstab zu erwählen und damit im Rahmen des Quellenprinzips eine Unterscheidung zwischen in- und auslän­discher Leistungsfähigkeit vorzunehmen.127 Folglich stellt auch das Quellenprinzip eine Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar und wird durch Letzteres gerechtfertigt.128 Im zwischenstaatlichen Kontext kommt zudem – insbesondere bezüglich bilateraler Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung – die Verteilungsgerechtigkeit zwischen den Staaten zum Tragen.129 So besteht zwischen dem Quellen- und dem Ansässigkeitsstaat130 ein Konkurrenzverhältnis,131 das es zu lösen gilt. Diese internationale Steuergerechtigkeit, die sich nicht lediglich auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zu stützen vermag, apostrophiert das von einem Äquivalenzgedanken getragene Nutzenprinzip zulasten des Leistungsfähigkeitsprinzips.132 Eine Konkretisierung des Nutzenprinzips erfolgt im Rahmen des Quellenprinzips.133 Es legitimiert die Zuordnung des primären Steuerzugriffs zu dem Staat, der die staat 125

Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 28; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 130). 126 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung III, 2. Aufl., 2012, S. 1285. Wettbewerbsneutralität kann mit diesem Bezug als gleiche Besteuerung aller am Markt teilnehmenden Wettbewerber verstanden werden, vgl. Wagner, StuW 1992, S. 2 (S. 7). 127 Vgl. Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 130). 128 Vgl. hierzu Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 28; Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 130). 129 Vgl. Schaumburg, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion, 1995, S. 125 (S. 127). 130 Als Ansässigkeitsstaat ist der Vertragsstaat anzusehen, in welchem eine Person gemäß Art. 4 Abs. 1 OECD-MA aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist. Als Quellenstaat gilt der Staat, aus dem die Einkünfte stammen. Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 91. 131 Vgl. Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 214). 132 Vgl. Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 47). In diesem Zusammenhang wird auch vom Äquivalenzprinzip gesprochen; u. a. spricht sich Lang für die Verwendung des Begriffs Nutzenprinzip („benefit principle“) aus, der die Intention des zur Geltung kommenden Prinzips besser verdeutlicht. 133 Vgl. Vogel, Die Besteuerung von Auslandseinkünften – Prinzipien und Praxis, in: Vogel (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, 1985, S. 3 (S. 17).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

liche Infrastruktur zur Erwirtschaftung der Steuerquelle zur Verfügung stellt.134 Der Steuerzugriff wird zumindest dem Grunde nach gemäß diesem Konzept gerechtfertigt.135 Das Nutzenprinzip soll nicht als Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips verstanden werden, sondern soll mit diesem zu einer sachgerechten Kombination im internationalen Gefüge führen, d. h. zu einer nutzentheoretischen Modifikation des Leistungsfähigkeitsprinzips.136 Je nach Gewichtung der Relation zwischen Leistungsfähigkeits- und Nutzenprinzip korrespondiert dieses Verhältnis mit dem wirtschaftswissenschaftlichen Konzept der Kapitalimport- und  -exportneutralität.137 Die ökonomische Einbettung dieser Konzepte und ihre Neutralitätsauswirkungen werden in Kap. B. III. 2. näher betrachtet. Eine eindeutige Aufteilung der Bemessungsgrundlage lässt sich jedoch weder aus dem Leistungs- und Nutzenprinzip noch aus den ökonomischen Konzepten der Kapitalimport- oder -exportneutralität sowie -inhaberschaftsneutralität herleiten, sondern ist Gegenstand der Verhandlungen zwischen den Staaten, sodass die dafür relevanten Rahmenbedingungen und Leitlinien maßgebliche Wirkung entfalten.138 Im deutschen Steuergesetz wird im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht das Welteinkommensprinzip zur Anwendung gebracht.139 Dadurch ist es erstrebenswert, dieses Prinzip folgerichtig umzusetzen und eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.140 Wenn ein das Welteinkommen anwendender Staat die ausländische Steuer anrechnet, vermeidet er die Doppelbesteuerung, erfüllt den Imperativ des Leistungsfähigkeitsprinzips und berücksichtigt die Bedeutung des Nutzenprinzips für den Quellenstaat.141 Zugleich wird Kapitalexportneutralität verwirklicht.142 Wird die Doppelbesteuerung hingegen durch Freistellung vermieden, wird dem Nutzenprinzip zulasten des Leistungsfähigkeitsprinzips entsprochen und die Kapitalimportneutralität berücksichtigt.143 134 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.45. 135 Jedoch lässt sich dadurch keine weitere Determinante, etwa die Legitimation der Höhe nach, erschließen. Vgl. Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 215). 136 Vgl. Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 47). 137 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 98. 138 Vgl. Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 217). 139 Vgl. Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), Einkommensteuergesetz: Kommentar, 19. Aufl., 2020, § 1 EStG, Rz. 1. 140 Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 28; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 34. 141 Vgl. Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 47). 142 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 98. 143 Vgl. zur Verbindung der Prinzipien Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 47).

II. Verfassungsrechtliche Fundierung

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4. Unternehmerfreiheit Ein umfassender Schutz der Handlungsfreiheit im allgemeinen Sinne wird durch Art. 2 Abs. 1 GG gewährleistet, soweit nicht speziellere Freiheitsrechte zur Anwendung kommen.144 Aufgrund der Subsidiarität wird vor allem im Schrifttum der verfassungsrechtliche Schutz der Freiheit der unternehmerischen Betätigung auf die Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG und die Eigentumsgarantie gemäß Art. 14 GG gestützt.145 Durch Art. 19 Abs. 3 GG ist Art. 12 Abs. 1 GG auch auf juristische Personen anwendbar, denn vor allem durch diese wird eine Vielzahl von Möglichkeiten zur beruflichen sowie gewerblichen Betätigung eröffnet.146 Ebenso findet über diesen Bezug auch Art. 14 GG auf juristische Personen Anwendung und beinhaltet insbesondere die Gewährleistung des Eigentums des Unternehmensträgers und der Gesellschaft147 sowie der internen Willensbildung.148 Die Herausforderung, die Freiheitsrechte als Maßstab zur Geltung zu bringen, entsteht durch eine unvollständige und schwer zu bestimmende Konkretisierung.149 Den Freiheitsrechten kommt bei der Begrenzung des Steuereingriffs nur eine untergeordnete Bedeutung zu.150 Ihre Maßstabsfunktion für die Unternehmensbesteuerung wurde in der Vergangenheit soweit ersichtlich nicht angewandt.151 Zur realitätsnahen analytischen Auseinandersetzung sollen die Freiheitsrechte gleichwohl nicht unerwähnt bleiben.152 Jedenfalls tragen sie zur Formulierung einer Untergrenze bei, welche nicht unterschritten werden soll. So lässt sich aus 144

Vgl. Drüen, StuW 2008, S. 154 (S. 155). Das BVerfG leitet daraus auch die unternehme­rische Handlungsfreiheit ab, BVerfG v. 01. 03. 1979, 1 BvR 532/77, 1 BvR 533/77, 1 BvR 419/78, 1 BvL 21/78, BVerfGE 50, S. 290; BVerfG v. 01. 03. 1979, 1 BvR 532/77, 1 BvR 533/77, 1 BvR 419/78, 1 BvL 21/78, BVerfGE 50, S. 290; BVerfG v. 14. 07. 1998, 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, 218. 145 Vgl. Drüen, StuW 2008, S. 154 (S. 156). Die Eröffnung des Schutzbereiches des Art. 14 GG durch die steuerliche Belastung einer Unternehmung wird durch den 2. Senat des BVerfG bejaht, vgl. BVerfG v. 18. 01. 2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, S. 97. Anders noch der 1. Senat BVerfG v. 08. 04. 1997, 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, S. 267; vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler / Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 12). 146 Vgl. Scholz, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 12 GG, Rz. 106. Für die ausländische juristische Person, d. h. eine Gesellschaft, die ihren Schwerpunkt nicht im Inland hat, sind im unionsrechtlichen Raum die gleichen Maßstäbe wie durch Art. 12 GG im Rahmen der Grundfreiheiten vorgesehen. 147 Vgl. BVerfG v. 01. 03. 1979, 1 BvR 532/77, 1 BvR 533/77, 1 BvR 419/78, 1 BvL 21/78, BVerfGE 50, S. 290. 148 Vgl. Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 14 GG, Rz. 607. 149 Vgl. hierzu Jahndorf, StuW 2016, S. 256 (S. 258). 150 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.182. 151 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 11, 12). 152 Auch wenn das BVerfG die Anwendung dieser Rechte bisher nicht stützt, verlangt die Realität, sie nicht außer Acht zu lassen. Vgl. hierzu auch Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 81.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

den geltenden Freiheitsrechten ein Schutz des „Unternehmensexistenzminimums“, der „unternehmerischen Gestaltungsfreiheit“ und ein Schutz vor einer Übermaßbesteuerung ableiten.153 Ersteres gründet auf der Überlegung, dass eine unternehmerische Tätigkeit nur in Erwartung einer angemessenen Nachsteuerrendite erfolgt und beendet wird, wenn eine Deckung der Kosten und Steuern durch die Erträge nicht mehr darstellbar ist.154 Erfolgt die Besteuerung nicht mehr gleichmäßig in Orientierung am realisierten Markteinkommen, ist neben dem Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zugleich eine Beschränkung der unternehmerischen Freiheit zu konstatieren, welche bis hin zur Übermaßbesteuerung155 und damit zum vollständigen Freiheitsentzug führen kann.156 Das durch das BVerfG entwickelte Konstrukt der sogenannten „Erdrosselungssteuer“, das dem Schutz vor einer Übermaßbesteuerung zumindest einen gewissen Rahmen bietet, bleibt von theoretischer Natur, da das BVerfG davon Abstand genommen und die „Erdrosselungssteuer“ bisher nicht bejaht hat.157 Die unternehmerische Gestaltungsfreiheit legitimiert gemäß der Rechtsprechung158 die Freiheit des Steuerpflichtigen zur steueroptimalen Gestaltung der eigenen rechtlichen Verhältnisse.159 Dieses Gebot wird bestärkt durch die Struktur der Steuergesetze, welche die wirtschaftliche Ausgestaltung einer Unternehmung nicht vorschreiben, was zur Vermeidung etwaiger Behinderungen der wirtschaftlichen Realität und der Allokationseffizienz auch nicht erfolgen sollte.160 Führen rechtliche Rahmenbedingungen zu einer komplizierten Willensbildung in einem solchen Maß, dass die Entscheidungen nicht mehr in einem angemessenen Sachund Zeitaufwand abgebildet werden können, entsteht die Gefahr, dass die Funktionsfähigkeit des Unternehmens erlischt.161 Geschützt wird im Sinne der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit auch die autonome Rechtsformwahl.162 Ihre Grenzen findet diese Gestaltungsfreiheit aufgrund der nicht verwirklichten vollständigen Steuerneutralität im Missbrauch, konturiert durch die speziellen Missbrauchsvorschriften und § 42 AO.163 153 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 12 f.). 154 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 12). 155 Vgl. Gersch, in: Klein (Hrsg.), AO, 15. Aufl., 2020, § 3 AO, Rz. 16. 156 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 81. 157 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.184. 158 Vgl. BFH v. 29. 11. 1982, GrS 1/81, BStBl. II 1983, S. 272; BFH v. 23. 10. 1996, I R 55/95, BStBl. II 1998, S. 90. 159 Vgl. hierzu Drüen, StuW 2008, S. 154 (S. 156). 160 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 13). 161 Vgl. hierzu Papier / Shirvani, in: Dürig / Herzog / Scholz (Hrsg.), GG, 2021, Art. 14 GG, Rz. 219. 162 Vgl. Drüen, StuW 2008, S. 154 (S. 155 ff.). 163 Vgl. Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler /  Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 14).

III. Wirtschaftswissenschaftliche Fundierung

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III. Wirtschaftswissenschaftliche Fundierung 1. Fundierung aus Perspektive der klassischen Ökonomie a) Vorbemerkung Das Steuerrecht und die Formen der Besteuerung sind von ökonomischen Rahmenbedingungen und Überlegungen geprägt und dem steuerlichen System immanent. So bilden bereits die vier von Adam Smith164 in seinem Werk „An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations“ entwickelten Maximen für ein rationales Steuersystem ein Grundgerüst, das sich zum Teil auch in den gegenwärtigen verfassungsrechtlichen Anforderungen an ein Steuersystem wiederfindet. Diese klassischen Steuermaximen bestehen bis heute in ihrer Richtigkeit fort und finden ihre verfassungsrechtliche Verankerung auch im Grundgesetz.165 b) Equality of Taxation Im Rahmen seiner ökonomischen Ausführungen nennt Smith als erstes wichtiges Kriterium das Prinzip „equality of taxation“ (Gleichheit der Besteuerung).166 Der Beitrag der Bürger zur Finanzierung des Staates soll danach in Relation zu ihren Fähigkeiten erbracht werden, d. h. im Verhältnis zu ihrem Einkommen, das sie unter dem Schutz des Staates erwirtschaften. Die Ungleichheit, die er in den Fokus seiner Ausführungen stellt, soll vor allem die ungleichmäßige Belastung des Privateinkommens durch eine Steuerart sein.167 Dieser Gedanke ist den Anforderungen des Gleichheitsprinzips und der Konzeption des Leistungsfähigkeitsprinzips sehr nahe, denn der Bürger soll im Rahmen seiner Fähigkeiten, d. h. im Rahmen seiner Einkommensverhältnisse, zur Besteuerung herangezogen werden. Es wird auch ein z. T. auf Äquivalenz basierender Gedanke aufgegriffen, da das Einkommen gemeint ist, das unter dem Schutz des Staates erwirtschaftet wurde.168 Mit dem „Schutz des Staates“ sind die Rahmenbedingungen gemeint, die er schafft, damit eine Einkommenserzielung möglich ist. Smith stellt jedoch nicht auf eine Entsprechung zu den Leistungen des Staates ab, welche der Bürger tatsächlich in Anspruch nimmt. Vielmehr registrierte er, dass 164

Vgl. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations Volume II, 1982, S. 824. 165 Vgl. Hey, Kapitel 7 Einführung in das besondere Steuerschuldrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 7.3; Kap. B. II. 166 Vgl. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations Volume II, 1982, S. 825. 167 Vgl. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations Volume II, 1982, S. 825. 168 Vgl. hierzu Kruse, StuW 1990, S. 322 (S. 327).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

sich beide Leitprinzipien, d. h. Äquivalenz- bzw. Nutzen- und Leistungsfähigkeitsprinzip, ergänzen.169 c) Certainty of Taxation Die Steuer, die jeder Bürger zu zahlen hat, sollte nach der Grundregel „certainty of taxation“ bestimmt und nicht willkürlich sein (Bestimmtheit der Besteuerung 170). Der Steuertermin, die Zahlungsform und der zu entrichtende Betrag sollten klar und offenkundig für den steuerpflichtigen Bürger sein.171 Anderenfalls ist, wie Smith ausführt, der Steuerpflichtige der Willkür und der Macht des Steuereinnehmenden ausgeliefert, welcher dadurch die Steuerzahlung erschweren und den Steuerpflichtigen durch Androhung solcher Erschwernisse unter Druck setzen kann – was Korruption im Staat fördert. Das Steuerrecht soll klar, transparent und damit auch so verständlich wie möglich für den Steuerpflichtigen sein.172 Er betont, dass nach seiner Auffassung die Bestimmtheit, was von jedem an Steuer zu entrichten ist, als Kriterium deutlich mehr ins Gewicht fällt, als ein beachtlicher Grad an Ungleichmäßigkeit der Besteuerung es würde.173 d) Convenience of Payment Als dritte Grundregel ist die Steuer in einer Art und Weise zu erheben, die dem Steuerpflichtigen am leichtesten fällt und ihn so am geringsten belasten (Bequemlichkeit der Besteuerung174).175 Smith führt beispielhaft an, dass der Zeitpunkt der Zahlung für den Steuerpflichtigen bequem und angenehm sein sollte und demnach ein Zeitpunkt, an dem er über die benötigten Mittel verfügt.176

169

Vgl. Lang, StuW 2011, S. 144 (S. 147). Vgl. Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.17. 171 Vgl. Smith, Wohlstand der Nationen, 2013, S. 704. 172 Vgl. Lang, StuW 2011, S. 144 (S. 151) mit dem begründeten Hinweis, dass Certainty auch im Sinne von Smith nicht eine Verständlichkeit für Laien implizieren kann, sondern auf den Sachkundigen als Adressaten abstellen muss. 173 Vgl. Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations Volume II, 1982, S. 825. 174 Vgl. Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.17. 175 Vgl. Hey, Kapitel 7 Einführung in das besondere Steuerschuldrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 7.2. 176 Vgl. Smith, Wohlstand der Nationen, 2013, S. 704. 170

III. Wirtschaftswissenschaftliche Fundierung

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e) Economy in Collection Nach seiner vierten Maxime sollte die Steuer so ausgestaltet sein, dass die Steuererhebungskosten so gering wie möglich ausfallen (Wohlfeilheit der Besteuerung177).178 Mit anderen Worten: Die von den Bürgern gezahlte Steuer sollte mit möglichst geringem Abschlag dem Staatshaushalt zufließen. Er nennt vier Missstände, die zu hohen Erhebungskosten führen. Dieses sind erstens eine Besteuerung, die eine zu große Anzahl an Beamten erfordert, deren Bezahlung die Steuer aufzehrt; zweitens eine Besteuerung, die die Industrie behindert oder auch vom Tätigwerden und von Investitionen in anderen Branchen abhält, die wiederum der Finanzierung des Staates hätten dienen können. Drittens gehört nach Smith dazu auch eine Besteuerung, die zu Unverständnis oder gar Steuerhinterziehung mit resultierender Bestrafung führt, die den Steuerpflichtigen auf Dauer ruiniert, sodass er folglich auch keinen weiteren Beitrag mehr zur Finanzierung leistet. Viertens kann die Steuer den Steuerpflichtigen durch fortwährende Kontrollen, Besuche und Durchsuchungen durch den Steuereinnehmer in unnötigen Ärger und unnötige Bedrängnis versetzen.179 Dies, so führt Smith aus, sind zwar keine Ausgaben im eigentlichen Sinn, aber äquivalent zu den Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger bereit wäre auszugeben, um sich von diesen Umständen loszukaufen.180 2. Neutralität der Besteuerung a) Konzeption von Allokationseffizienz und Entscheidungsneutralität Aus ökonomischer Perspektive wird Neutralitätspostulaten regelmäßig eine maßgebliche Bedeutung beigemessen.181 Die Finanzwissenschaft und damit auch die Maximen nach Smith haben durch die neoklassische Theorie eine Weiterentwicklung erfahren, die von vollkommenen Märkten, mithin einer vollkommenen Konkurrenz ausgeht.182 Im Rahmen der Finanzwissenschaft wird Steuerneutralität 177 Vgl. Drüen, Umstrukturierungen im Steuerrecht – Eröffnung der Jahrestagung, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 1 (S. 9); Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.17. 178 Vgl. Hey, Kapitel 7 Einführung in das besondere Steuerschuldrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 7.2. 179 Vgl. Smith, Wohlstand der Nationen, 2013, S. 705. 180 Vgl. auch zu voranstehenden Ausführungen Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations Volume II, 1982, S. 825. 181 Vgl. auch Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 60. 182 Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 13; Schmiel, Gleichmäßigkeit der Ertragsbesteuerung – ein ökonomisch fundiertes Besteuerungsziel?, in: Eucken / Böhm (Hrsg.), ORDO – Jahrbuch für die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft, 2013, S. 137 (S. 139).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

zumeist damit gleichgesetzt, dass die wettbewerblich organisierte Ressourcenallokation nicht tangiert werden soll.183 Basierend auf marktwirtschaftlichen Überlegungen wird der Anspruch abgeleitet, staatliche Aktivitäten so zu gestalten, dass die bestmögliche Allokation der Ressourcen, mithin Allokationseffizienz, erzielt wird.184 Es soll kein verzerrender Staatseinfluss auf den freien Markt stattfinden, sodass Marktentscheidungen unbeeinflusst gefällt werden.185 Von diesem finanzwissenschaftlichen und wohlfahrtstheoretischen Standpunkt aus verlangt das Neutralitätspostulat, dass ein neutrales Steuersystem die Ressourcenallokation im Sinne einer Effizienz der Besteuerung nicht verändert.186 Einzelwirtschaftlich soll diese gesamtwirtschaftliche Forderung in dem Entscheidungsneutralitätspostulat umgesetzt werden, welches fordert, dass Steuern die Entscheidungen der Wirtschaftssubjekte nicht beeinflussen, damit sich deren jeweiligen Präferenzen selbst durchsetzen können.187 So wird in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre die Entscheidungsneutralität der Besteuerung als allgemein anerkanntes188 Kriterium herausgestellt.189 Betriebswirtschaftlich stellen Steuern negative Zielbeiträge dar,190 die unternehmerische Entscheidungen durch ihre Wirkung auf Zahlungsströme und die Vorteilhaftigkeit191 von Investitionen beeinflussen können. Die Entscheidungswirkungen können sich hinsichtlich Liquidität, Risiko und Rentabilität mit Blick auf die unternehmerischen Entscheidungsfelder entfalten und regelmäßig die Unsicherheitsbeurteilung von Investitions- und Finanzierungsbestrebungen verändern.192 Entscheidungsneutralität impliziert eine Steuerrechtssetzung, die bei vernünftigen Steuerpflichtigen keine Steuerausweichhandlungen auslöst.193 Die Besteuerung soll keine Auswirkung auf die Rangord-

183

Vgl. Elschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 254). Vgl. Bareis, Kriterien für ein vernünftiges Steuersystem, in: Steuerberaterverband Niedersachsen (Hrsg.), Harzburger Steuerprotokoll 1996, 1997, S. 25 (S. 30). 185 Vgl. Bareis, Kriterien für ein vernünftiges Steuersystem, in: Steuerberaterverband Niedersachsen (Hrsg.), Harzburger Steuerprotokoll 1996, 1997, S. 25 (S. 30). 186 Vgl. Spengel / Wendt, StuW 2007, S. 297 (S. 298); Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 101. Das Neutralitätspostulat bildet einen engen Bezug zur gesamtwirtschaft­ lichen Steuereffizienz, die vorliegt, wenn eine pareto-optimale Ressourcenallokation nicht durch die Besteuerung beeinträchtigt wird. 187 Vgl. Bareis, Kriterien für ein vernünftiges Steuersystem, in: Steuerberaterverband Niedersachsen (Hrsg.), Harzburger Steuerprotokoll 1996, 1997, S. 25 (S. 30); dazu einschränkend Elschen, StuW 1991, S. 99 (S. 108). 188 Vgl. Wagner, StuW 2006, S. 101 (S. 102); Kilincsoy, BB 2020, S. 2711 (S. 2711). 189 Vgl. Wagner / Wissel, WiSt 1995, S. 65 (S. 65 ff.); Hundsdoerfer / Kiesewetter / Sureth, ZfB 2008, S. 61 (S. 61) m. w. N. 190 Vgl. bspw. Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.) / Kirchhof / Söhn /  Mellinghoff (Begr.), EStG, 2022, § 1 EStG, Rz. A 308; Kraft, DStR-Beihefter zu 3/2014, S. 14 (S. 15); Wagner, StuW 1992, S. 2 (S. 3). 191 Vgl. Kraft, DStR-Beihefter zu 3/2014, S. 14 (S. 15). 192 Vgl. Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, 2002, S. 24. 193 Vgl. Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, 2002, S. 102. 184

III. Wirtschaftswissenschaftliche Fundierung

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nung von Handlungsalternativen haben.194 Die Entscheidungsneutralität hat einen gesamtwirtschaftlichen Bezug im Zusammenhang mit objektiv rationalen Wirtschaftsakteuren im vollkommenen Markt, die individuelle finanzielle Nutzenmaximierung anstreben.195 Durch die Entscheidungsneutralität wird die Effizienz der wettbewerblichen Ressourcenallokation nicht steuerlich beeinflusst, mithin kann aus betriebswirtschaftlicher Perspektive Wettbewerbsneutralität der Besteuerung eintreten.196 Bei der Behandlung des Besteuerungsneutralitätsproblems können hinsichtlich der finanzwissenschaftlichen und betriebswirtschaftlichen Interpretation im Detail Diskrepanzen bestehen.197 b) Einordnung des Postulats der Entscheidungsneutralität Entscheidungsneutralität lässt sich im hypothetischen Vergleich zu einer Welt, in der keine Steuern bestehen, nur annäherungsweise verwirklichen.198 Die modelltheoretische Abbildung eines zugrunde gelegten vollständigen und vollkommenen Kapitalmarktes kann nicht in die Realität übertragen werden.199 Bei unvollständiger und unregelmäßiger Wissensverteilung kann nur von subjektiv rationalem Handeln ausgegangen werden.200 Auch wenn absolute Neutralität nicht möglich erscheint, ist eine Verwirklichung von Neutralität in Teilbereichen gleichwohl nicht ausgeschlossen, sodass die Forderung nach relativer Neutralität dergestalt entsteht, dass die einzelgesetzlichen Normen zu Umstrukturierungen das Entscheidungsverhalten

194 Vgl. Wagner / Wissel, WiSt 1995, S. 65 (S. 65); Elschen, StuW 1991, S. 99 (S. 102); ­ lschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 254); Schneider, Investition, Finanzierung und BeE steuerung, 7. Aufl., 1992, S. 193. 195 Vgl. hierzu Elschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 257); Herzig / Watrin, StuW 2000, S. 378 (S. 379). 196 Betriebswirtschaftlich stehen die Einkommensentstehung und somit die Faktorallokation im Vordergrund, die vorrangig durch den Wettbewerb der Unternehmen determiniert wird. Wettbewerbsneutralität wird im Schrifttum oft mit Allokationseffizienz und Entscheidungsneutralität gleichgesetzt, vgl. Elschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 257); Herzig / Watrin, StuW 2000, S. 378 (S. 379). Teilweise wird die Wettbewerbsneutralität jedoch auch enger definiert, vgl. hierzu Maiterth, Wettbewerbsneutralität der Besteuerung, 2001, S. 81; Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 2003, S. 224. 197 Vgl. hierzu Elschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 259). Zwar entsprechen sich grundsätzlich die betriebswirtschaftliche und die finanzwissenschaftliche Neutralität, jedoch kann eine einfache Gleichsetzung mit der Allokationseffizienz doch zu kurz greifen, wenn Unsicherheit vorliegt oder selbst wenn das neoklassische Modell der optimalen Besteuerung zugrunde gelegt wird, da u. a. einzelwirtschaftliche Ineffizienzen gesamtwirtschaftlich bspw. im Ausgleich enden können; vgl. Kilincsoy, BB 2020, S. 2711 (S. 2715). 198 Vgl. Lang, StuW 1990, 107 (115). 199 Vgl. hierzu bspw. Kramer, Unternehmensbesteuerung durch Cash-flow-Steuer, 2007, S. 58 f. mit dem Verweis, dass bereits die Steuerbelastung den Entzug von Mitteln bedeutet und damit die Investitionsalternativen beeinflussen kann. 200 Vgl. Schneider, Informations- und Entscheidungstheorie, 1995, S. 1–8; Kilincsoy, BB 2020, S. 2711 (S. 2713).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

nicht behindernd beeinflussen und den funktionierenden Wettbewerb nicht berühren sollen.201 Die Reduktion von Entscheidungswirkungen steht im Vordergrund.202 In diesem Zusammenhang sei auch vorab auf den Zweck des UmwStG verwiesen, dass „betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich […] mögliche Umstrukturierungen“203 bzw. „sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen“204 – unter Sicherstellung der stillen Reserven – nicht steuerlich beeinträchtigt werden.205 Die allgemeine Entscheidungsneutralitätsforderung wird in mehrere Ausprägungen unterschieden.206

c) Rechtsform- und Umwandlungsneutralität Vorliegend bedarf Rechtsformneutralität als eine Ausprägungsform der Entscheidungsneutralität207 einer besonderen Erwähnung. Der ökonomischen Betrachtung folgenden stellt die Rechtsform des Unternehmens lediglich das Vehikel zur Einkommenserzielung der hinter der Rechtsform existenten natürlichen Person dar.208 Im Sinne einer ökonomisch-rationalen Besteuerung, die der Entscheidungsneu-

201 Vgl. Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 7 und zur relativen Entscheidungsneutralität Wittkowski, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa, 2008, S. 15. 202 Vgl. Kilincsoy, BB 2020, S. 2711 (S. 2713); Schmiel, Entspricht eine steuerliche Gewinnermittlung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung dem Leistungsfähigkeitsprinzip?, in: Schröder / Clausen / Behr (Hrsg.), Essener Beiträge zur empirischen Wirtschaftsforschung, 2012, S. 217 (S. 220 f.). 203 BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 14. 204 BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25. 205 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25; SEStEG v. 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782; zur steuerlichen Privilegierung betriebswirtschaftlich erwünschter Umstrukturierungen im Rahmen des UmwStG allgemein BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 14; Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 87) und zur detaillierten Darstellung Kap. C. III. 3. b). 206 So werden als besondere Erscheinungsformen vor allem die Investitions- bzw. Finanzierungsneutralität, die Rechtsform- und Standortneutralität, internationale Neutralität und die Eigentümerneutralität als Ausprägungen der Investitionsneutralität sowie die intertemporale Neutralität, Wettbewerbsneutralität und die Betriebsgrößenneutralität genannt. Vgl. verschiedene Postulate benennend Schreiber, Das Steuerrecht der Unternehmen aus ökonomischer Sicht: Neutralität der Besteuerung und Steuerwettbewerb, 2018, S. 7; Elschen, StuW 1991, S. 99 (S. 105); Elschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 257); Herzig / Watrin, StuW 2000, S. 378 (S. 380); Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, Einführung zum EStG, Rz. 38. 207 Vgl. Schreiber, Das Steuerrecht der Unternehmen aus ökonomischer Sicht: Neutralität der Besteuerung und Steuerwettbewerb, 2018, S. 7; Elschen, StuW 1991, S. 99 (S. 105); ­Elschen / Hüchtebrock, FA 1983, S. 253 (S. 257); Herzig / Watrin, StuW 2000, S. 378 (S. 380). 208 Vgl. Maiterth / Müller, DStR 2006, S. 1861 (S. 1862); Homburg, Perspektiven der internationalen Unternehmensbesteuerung, in: Andel (Hrsg.), Probleme der Besteuerung, 2000, S. 9 (S. 10); Breithecker, BFuP 2006, S. 289 (S. 291); Schmiel, BFuP 2006, S. 246 (S. 248); Herzig, StuW 1990, S. 22 (S. 31).

III. Wirtschaftswissenschaftliche Fundierung

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tralität nachkommt, soll keine Verzerrung der Rechtsformwahl eintreten.209 Die Forderung nach Rechtsformneutralität impliziert somit, dass die effektive Steuerbelastung des Unternehmens und seiner Eigentümer in Gestalt natürlicher Personen unabhängig ist von der gewählten Rechtsform.210 Auf verfassungsrechtlicher Ebene leitet sich der Gedanke der Rechtsformneutralität insbesondere aus Art. 3 Abs. 1 GG her und erfährt auch auf freiheitsrecht­ licher Ebene durch Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und teilweise Art. 9 Abs. 1 GG eine Verankerung.211 Stimmen im steuerwissenschaftlichen Schrifttum stellen für die Rechtsformneutralität überwiegend allein darauf ab, dass eine rechtsformunabhängige Besteuerung von Unternehmen erfolgt.212 Dies beachtet nur einen Teil der wirtschaftlichen Realität, da letztendlich die natürliche Person mit ihren Investitionsalternativen ökonomisch im Zentrum steht.213 Der Umstand, dass vorliegend die ökonomische Realität in Orientierung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Gegensatz zur in der Rechtsprechung des BVerfG214 verwendeten, rechtsformorientierten, formellen Betrachtungsweise im Vordergrund steht, bedeutet darüber hinaus nicht, dass auch bei rechtsformspezifischen Unterschieden eine identische

209 Vgl. Hey, Kapitel 13 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 13.196 ff. Rechtsformneutralität alleine stellt eine optimale Allokation und Investition nicht sicher, ist jedoch zur vollständigen Verwirk­ lichung von Investitionsneutralität, die darüber hinaus eine Ungleichbehandlung von Fremdund Eigenkapital verhindern soll, erforderlich und steht dieser nicht entgegen. 210 Vgl. Siegel, Rechtsformneutralität – ein klares und begründetes Ziel, in: Winkeljohann /  Bareis / Volk (Hrsg.), Rechnungslegung, Eigenkapital und Besteuerung. Entwicklungstendenzen, 2007, S. 271 (S. 274). 211 Vgl. Hennrichs / Lehmann, StuW 2007, S. 16 (S. 17); Hey, Kapitel 13 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 13.172. 212 Vgl. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, Einführung zum EStG, Rz. 38; Hennrichs / Lehmann, StuW 2007, S. 16 (S. 17); Jachmann, Besteuerung von Unternehmen als Gleichheitsproblem. Unterschiedliche Behandlung von Rechtsformen, Einkunftsarten, Werten und Steuersubjekten im Ertrag- und Erbschaftsteuerrecht, in: Pelka (Hrsg.), Europa- und verfassungsrechtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung, 2000, S. 9 (S. 41). 213 Vgl. zu dem diesem Gedanken zugrunde liegenden individualistischen Unternehmerverständnis, das die Eigentümer bzw. Kapitalgeber der Unternehmen als maßgebliches Wirtschaftssubjekt und Entscheider einordnet Schmiel, ZSteu 2011, S. 119 (S. 120); Schneider, BFuP 2006, S. 262 (S. 264 ff.); Wagner, StuW 2000, S. 109 (S. 112 ff.); zur Spaltung Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 65. 214 Vgl. BVerfG v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 198; hierzu zudem Hey, Besteuerung von Unternehmen und Individualbesteuerung, in: Schön / Osterloh-Konrad (Hrsg.), Kernfragen des Unternehmenssteuerrechts, 2010, S. 1 (S. 15). Letztendlich ist die Legitimation des Dualismus der Unternehmensbesteuerung umstritten. Die Prämisse des BVerfG in seiner Begründung berücksichtigt nicht, dass die Personengesellschaft auch zivilrechtlich eine Trennung nach § 124 HGB wie auch die Kapitalgesellschaft erfährt, vgl. Hennrichs, Kapitel 10 Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 10.4.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Besteuerung zu intendieren wäre, sondern dass zivilrechtliche Unterschiede mit Wirkung auf die steuerliche Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden.215 In der vorliegenden Untersuchung stehen im Übrigen die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen im Vordergrund und nicht das zugrunde liegende Steuersystem mit seinen individuellen Neutralitätsverstößen.216 Aus diesem Grund soll und kann keine ganzheitliche Betrachtung der fehlenden Rechtsformneutralität im Steuersystem erfolgen. Im weiteren Sinne umfasst die Rechtsformneutralität auch die zugrunde liegende Anforderung, dass die Besteuerung keinen Einfluss auf die Entscheidung zur Rechtsformumwandlung ausüben darf.217 Wenn bereits die Rechtsformwahl nicht steuerlich verzerrt werden soll, muss das auch für Änderungen der Organisationsform und für Rechtsformwechsel gelten,218 sodass dies die Forderung nach Steuerneutralität des Spaltungsvorganges impliziert.219 Vorliegend soll dies zu 215 Vgl. hierzu Schmiel, BFuP 2006, S. 246 (S. 255); Hüttemann, Die Besteuerung von Personenunternehmen und ihr Einfluss auf die Rechtsformwahl, in: Seeger (Hrsg.), Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 127 (S. 139); Hey, Kapitel 13 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 13.174 mit dem Hinweis auf eine Rechtsformgerechtigkeit und Rechtsformangemessenheit im rechtlichen Sinne. Bspw. kann die Haftung des Kommanditisten, die nicht über die geleistete Einlage hinausgeht, als eine solche Rechtstatsache mit Wirkung auf die Leistungsfähigkeit genannt werden, sodass § 15a EStG die Verlustzurechnung entsprechend beschränkt. Vgl. darüber hinaus zur persönliche Haftung und der Tatsache, dass diese nicht die Leistungsfähigkeit widerspiegelt, sondern erst ein tatsächlich getragener Verlust aus persönlicher Haftung die steuerliche Berücksichtigung erfordert, Hennrichs, Kapitel 10 Besteuerung von Mitunternehmerschaften, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4 f. 216 Das Trennungs- und Transparenzprinzip zur Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften ist geeignet, durch unterschiedliche resultierende Steuerbelastungen Steuergestaltungswirkungen zu entfalten und damit die Rechtsformneutralität zu verletzten; vgl. hierzu Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 261; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 11. Hier nicht näher zu untersuchende Entwicklungen ergeben sich hinsichtlich des Besteuerungssystems auch durch das KöMoG, das zwar als Annäherung an die Rechtsformneutralität verstanden werden könnte, in der Ausgestaltung diesem aber nicht nachkommt. Die in diesem Rahmen vorgesehene Option zur Besteuerung von Personengesellschaften mit Körperschaftsteuer vermag dem Paradigma einer vollkommenen Vermeidung von verzerrenden Entscheidungswirkungen bereits aufgrund ihrer Grundkonzeption wie auch ihrer detaillierten Ausgestaltung im Übrigen kaum zu entsprechend. Ein Optionsmodell nimmt sich allerdings auch der im Schrifttum geführten Überlegungen an, dass ein Optionsmodell mit seinen Entscheidungswirkungen durch die Wahlmöglichkeit dem indirekten Zwang zur Änderung der Rechtsform durch Umwandlung vorzuziehen sein kann. Vgl. zur letztgenannten Überlegung Hey, Kapitel 7 Einführung in das besondere Steuerschuldrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 7.90 den Vorwurf einer gewählten Besteuerung per Einräumung einer Option dem Zwang zur Umwandlung gegenüberstellend. 217 Vgl. Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 10. 218 Vgl. Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 11; vgl. zudem Schneider, DB 2004, S. 1517 (S. 1518); Kirchhof, Steuergerechtigkeit durch Vereinfachung des Steuerrechts, in: Kluth (Hrsg.), Facetten der Gerechtigkeit, 2010, S. 68 (S. 77) mit Bezug zu einem rechtsform- und organisationsneutralen Steuerrecht. 219 Vgl. zur Verschmelzung Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 97.

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dem bedeuten, dass eine Umwandlung idealerweise nicht durch steuerliche Konsequenzen beeinflusst wird, aber Steuerfolgen und Transaktionskosten in einem erforderlichen und dadurch relativen Maß akzeptiert werden. Übertragen auf den Forschungsgegenstand ist dies auch im grenzüberschreitenden Kontext im Sinne einer internationalen Umwandlungsneutralität weiterzuführen. d) Neutralität in der internationalen Besteuerung aa) Vorbemerkung Auch bezüglich des dem Forschungsgegenstand immanenten internationalen Kontexts sind die Implikationen der ökonomischen Maximen und des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Bedeutung. Wie bereits bei den Ausführungen zum Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext in Kap. B. II. 3. b) dd) deutlich geworden ist, können Überschneidungen zwischen den Besteuerungsansprüchen verschiedener Staaten eintreten. Prägende finanzwissenschaftliche Konzepte, die zur Vermeidung von Doppelbesteuerung bei einer Überschneidung von Besteuerungsansprüchen der Staaten herangezogenen werden, sind die Kapitalexport- und die Kapitalimportneutralität, welche inzwischen durch die Kapitaleignerneutralität220 als weiteres Konzept ergänzt wurden.221 Sie können dem Postulat der Standortneutralität zugeordnet werden, das die internationale Steuerneutralität auf das Ziel einer Steuerneutralität grenzüberschreitender Investments bei existenten nationalen Steuersystemen reduziert und einer Verzerrung von betriebswirtschaftlichen Standortentscheidungen entgegensteht.222 International gehören Steuern, mithin auch die Effizienz der uni- und bilateralen Maßnahmen zur Doppelbesteuerungsvermeidung, zu den Faktoren, die Investitionsentscheidungen beeinflussen.223 Die steuerliche Verzerrung ökonomischer 220

Vgl. Desai / Hines, NTJ 2003, S. 487 (S. 487 ff.); Devereux, capital export neutrality, capital import neutrality and capital ownership neutrality and all that, 1990, S. 703. 221 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 24. Die Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität sind darauf ausgerichtet, das Ziel der Wettbewerbsfähigkeit – je nach Konzept in Orientierung auf den Ansässigkeitsstaat (Kapitalexportneutralität) oder auf den Wirtschaftsraum der Geschäftstätigkeit (Kapitalimportneutralität) – zu wahren und steuerliche Allokationseffizienz zu verwirklichen. Vgl. dazu Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 19; Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 1. 222 Vgl. Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 8. 223 Vgl. Schaumburg, Kapitel 5 – Internationaler Steuerwettbewerb, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 5.1. Denn Entscheidungswirkung entfalten bspw. nicht nur der Steuertarif und die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Effizienz der Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung oder gezielter steuerliche Vergünstigungen. Nicht steuerliche Faktoren können u. a. die Infrastruktur, Kundennähe, Rechtssicherheit, staatliche Hilfen, die Qualifikation der Arbeitnehmer oder die Kostenstruktur sein.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Entscheidungen steht einer internationalen Steuerneutralität entgegen.224 Es bleibt zwar anzuerkennen, dass Steuern auf die Entscheidungsneutralität wie auch auf die Wettbewerbsneutralität einwirken und einem absoluten Neutralitätsideal realiter nicht entsprochen werden kann. Dies gilt umso mehr für die Besteuerung im internationalen Kontext, denn die Neutralitätseffekte im kollisionsauflösenden internationalen Steuerrecht unterliegen Grenzen.225 Im Sinne eines relativen Neutralitätsansatzes aber, demgemäß aus einer Doppel- sowie Minderbesteuerung resultierende wettbewerbsverzerrende Wirkungen abzulehnen sind, sollte die Vermeidung von Doppel- wie Minderbesteuerung geboten sein und wird allgemein anerkannt.226 Dies gilt insbesondere, weil für diese anders als für die generelle Erhebung von Steuern keine Rechtfertigung besteht.227 Da eine Doppelbesteuerung zudem der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entgegensteht, lässt sich eine verfassungsrechtliche Vermeidungspflicht des Staates ableiten.228 Bei der Ausgestaltung der Vermeidung stellen die Allokationseffizienz und die individuelle Verteilungsgerechtigkeit zwischen Staat und Steuerpflichtigem wie auch zwischen den Staaten zentrale Elemente dar.229 Wird den Interessen des Quellenstaats, des Steuerpflichtigen und des Ansässigkeitsstaats in ausgewogener Weise Rechnung getragen, entspricht dies dem Prinzip internationaler Steuergerechtigkeit.230 Die Kapitalexport- und die Kapitalimportneutralität werden insbesondere mit den Wirkungen der Anrechnungs- und Freistellungsmethode assoziiert und gehen zurück auf Musgrave231.232 Sowohl in der Finanzwissenschaft als auch in der steuerrecht 224

Vgl. Schaumburg, Kapitel 5 – Internationaler Steuerwettbewerb, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 5.2. 225 Vgl. Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.98; Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 18 ff. 226 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, Rz.  B 32; Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 5. 227 Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, 2017, S. 26 f.; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, Rz. B 32 mit dem Hinweis, dass Doppelbesteuerung anders als Steuern nicht zu verteidigen ist. 228 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 20. 229 Vgl. auch mit Bezug zur Verteilungsgerechtigkeit zwischen Staaten und Steuerpflichtigen Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, 2017, S. 27. 230 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 99. 231 Vgl. Richman, Taxation of Foreign Investment Income, 1963, S. 15, 22 (P. Musgrave, geb. Richman); Musgrave, United States Taxation of Foreign Investment Income: Issues and Arguments, 1969; Musgrave / Musgrave, Internation equity, in: Bird / Head (Hrsg.), Modern Fiscal Issues. Essays in honor of Carl S. Shoup, 1972, S. 63 (S. 63 ff.); Musgrave, CJWB 1975, S. 29 (S. 29 ff.); Musgrave, Interjurisdictional coordination of taxes on capital income, in: Cnossen (Hrsg.), Tax Coordination in the European Community, 1987, S. 197 (S. 198 ff.); Musgrave, Interjurisdictional equity in company taxation: principles and applications to the European Union, in: Cnossen (Hrsg.), Taxing capital income in the European Union, 2000, S. 46 (S. 46 ff.). 232 Vgl. Vogel, StuW 1993, S. 380 (S. 386); Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 1.

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lichen Literatur wurde das Problem der Neutralität im internationalen Steuerrecht in Zusammenhang mit diesen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erörtert.233 bb) Bedeutung der Kapitalexportneutralität Kapitalexportneutralität stellt einen Bezug zwischen Wettbewerbsneutralität und den Steuerverhältnissen des Herkunftslandes des im Ausland investierten Kapitals, d. h. des (Wohn-)Sitzstaates, her und erfordert, dass ein inländischer Investor bezüglich der Besteuerung indifferent ist zwischen einer Investition im Inland oder Ausland.234 Die ausländischen Einkünfte aus dem Quellenstaat werden den Gewinnermittlungsvorschriften und dem Steuersatz des Kapitalherkunftsstaates unterworfen, sodass eventuelle Unterschiede in der Besteuerung der ausländischen Staaten keine Relevanz entfalten und verzerrende Wirkungen bei der Besteuerung der Produktionsfaktoren aus Perspektive des Kapitalherkunftsstaates beseitigt werden.235 Der Direktinvestor ist in der Folge zwischen einer Investition im In- oder Ausland indifferent, da die Rangfolge der Bruttoertragsraten (d. h. vor Steuern) mit jener der Nettoertragsrate (d. h. nach Steuern) übereinstimmt.236 Mit anderen Worten muss der Investor dieselbe Gesamtsteuer für sein Einkommen zahlen, gleichgültig, ob sein Einkommen aus ausländischen oder inländischen Quellen stammt.237 Im Inland aktive wie auch exportierende Unternehmen unterliegen den gleichen steuerlichen Bedingungen.238 In diesem Sinne wird auch der Entscheidungsneutralität Rechnung getragen.239 In der konzeptionellen Ausgestaltung wird das Ziel der Kapitalexportneutralität vor allem durch die Anrechnungsmethode verfolgt.240 233

Vgl. Vogel, StuW 1993, S. 380 (S. 386). Vgl. Rädler, Vergleich der Besteuerung der Auslandsniederlassungen deutscher Personenunternehmen und deutscher Kapitalgesellschaften, in: Oettle (Hrsg.), Steuerlast und Unternehmungspolitik, 1971, S. 143 (S. 160); Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 20; Maiterth, StuW 2005, S. 47 (S. 57); Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 1 f.; Zuber, Anknüpfungsmerkmale und Reichweite der internationalen Besteuerung, 1991, S. 116. 235 Vgl. Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 102; Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 304 ff. 236 Vgl. Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 8; Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 102; Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung, 7. Aufl., 1992, S. 193. 237 Vgl. Musgrave, Criteria for Foreign Tax Credit, in: Tax Institute (Hrsg.), Taxation and Operations Abroad, 1960, S. 83 (S. 84 f.); Vogel, StuW 1993, S. 380 (S. 386). 238 Vgl. Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.98. 239 Vgl. hierzu Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung, 7. Aufl., 1992, S. 193; Maiterth, StuW 2005, S. 47 (S. 57): Der Investor verhält sich neutral zwischen einer in- und ausländischen Investition. 240 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 26 m. w. N.; Vogel, Intertax 1988, S. 310 234

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Die unilateral in § 34c und § 26 KStG sowie bilateral auch durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgesehene Anrechnungsmethode führt zur Anrechnung der ausländischen auf die deutsche Steuer:241 Das ausländische, niedrigere Steuerniveau kommt nicht zum Tragen, die Steuer wird auf das inländische Steuerniveau hochgeschleust.242 Die jeweilige Rechtfertigung der beiden Postulate der Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität bemisst sich auch danach, wie die aus dem Gleichheitsgrundsatz abgeleitete Gleichmäßigkeit der Besteuerung, d. h. die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, sowie der Begriff der Wettbewerbsneutralität interpretiert werden und daher eine absolutes oder relatives Gleichheitspostulat zugrunde gelegt wird.243 Unter Annahme des absoluten Gleichheitserfordernisses244 wird die Anrechnungsmethode bzw. die Kapitalexportneutralität insbesondere mit dem Welteinkommensprinzip und dem damit verbundenen Leistungsfähigkeitsprinzip assoziiert, da sowohl das inländische als auch das ausländische Einkommen in gleichem Maße mit inländischer Steuer belastet werden.245 Der Kapitalexportneutralität wird demgemäß wirtschaftliche Effizienz, d. h. Optimierung der Produktivität zugesprochen.246 Durch die Kapitalexportneutralität ist eine geografisch unverzerrte und entsprechend produktionseffiziente Verteilung des Kapitals intendiert.247 Ihre Anwendung soll somit nicht nur zur einzelstaatlichen, sondern auch zu weltweiten Angleichung führen.248 (S. 310 ff.); Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, 2005, S. 176; Schaumburg, Kapitel 17 – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.17; Gandenberger, Der Einfluß der Einkommen- und Körperschaftsteuer auf die internationalen Wirtschaftströme, in: Vogel (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, 1985, S. 33 (S. 42). Die Besteuerung des Welteinkommens nach dem Wohnsitzprinzip kommt zudem grundsätzlich der Kapitalexportneutralität zu, da eine Residualbesteuerung dem Ansässigkeitsstaat grundsätzlich zugeführt wird; vgl. hierzu Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 215). 241 Vgl. hierzu Schaumburg, Kapitel 17 – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.29. 242 Vgl. Haas, Reformbedarf im deutschen internationalen Steuerrecht, in: Lüdicke (Hrsg.), Internationales Steuerrecht – Aufbruch oder Konsolidierung?, 2010, S. 21 (S. 22); Brunsbach /  Endres / Lüdicke / Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 480 2012, S. 90; Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/ Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 27. 243 Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 20 f.; dazu Schaumburg, Kapitel 17 – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.17. 244 Gleichheit in dem Sinne, dass unabhängig vom Ort der Einkünfte die Steuerpflichtigen immer gleich zu behandeln sind. 245 Vgl. Schaumburg, Kapitel 17  – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.17; Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 304; Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 20 ff. 246 Vgl. Vogel, StuW 1993, S. 380 (S. 386). 247 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 306 f. 248 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 307.

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cc) Bedeutung der Kapitalimportneutralität Kapitalimportneutralität bezieht die Wettbewerbsneutralität auf den Staat, in welchem die ausländische Geschäftstätigkeit vorgenommen wird, d. h. auf den Quellenstaat bzw. auf das dem (Wohn-)Sitzstaat gegenüberstehende Ausland.249 Die Steuerbelastung der Einkünfte des in diesem Investitionsstaat importierten Kapitals soll auch der steuerlichen Belastung des dortigen Staates entsprechen, sodass für den Investor keine steuerbedingte Wettbewerbsverzerrung im Quellenstaat eintritt.250 In der Folge entsteht Gleichheit mit den im Quellenstaat ansässigen Unternehmen.251 Entsprechend wird Kapitalimportneutralität auch als Quellenlandneutralität begriffen.252 Die Steuerbelastung orientiert sich am Steuerniveau des Quellenstaates.253 Konzeptionell wird die Kapitalimportneutralität durch die Freistellungsmethode umgesetzt.254 Die ausländischen Einkünfte werden in der Besteuerungsgrundlage im Inland nicht berücksichtigt.255 Die Investition im Ausland unterliegt in der Folge dem ausländischen Steuerniveau.256 Die Rechtfertigung der Kapitalimportneutralität wird insbesondere aus dem Territorialitätsprinzip und der Wettbewerbsneutralität im Ausland hergeleitet.257 In dessen Rahmen wird die Gleichbehandlung von in- und ausländischen Investoren gewahrt,258 was der Kapitalimportneutralität entspricht. Das Ergebnis kann auch als Differenzierung zwischen inländischer und ausländischer Leistungsfähigkeit interpretiert werden.259 Wird die Gleichmäßigkeit der Besteuerung also nicht als absolutes Postulat, sondern im Sinne einer relativen Leistungsfähigkeit verstanden, d. h. gleiche Leistungsfähigkeit, die gleiche Rahmenbedingungen erfordert, ist es die Kapitalimport- und nicht die Kapitalexportneutralität, die diesem Anspruch gerecht 249

Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 20 f. Vgl. Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, 2002, S. 227. 251 Vgl. Brunsbach / Endres / Lüdicke / Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 480 2012, S. 90. 252 Vgl. Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 1. 253 Vgl. Spengel / Jaeger / Müller, IStR 2000, S. 257 (S. 259). 254 Vgl. Haas, Reformbedarf im deutschen internationalen Steuerrecht, in: Lüdicke (Hrsg.), Internationales Steuerrecht  – Aufbruch oder Konsolidierung?, 2010, S. 21 (S. 23); Spengel /  Matenaer, IStR 2010, S. 817 (S. 819). Vgl. aber auch mit kritischer Verweisung, dass zur vollständigen Verwirklichung auch der Quellenstaat sicherstellen muss, dass der ausländische Steuerpflichtige keinen Nachteilen ausgesetzt wird, Spengel, Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen im Internationalen Steuerrecht, in: Achatz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 2013, S. 39 (S. 49). 255 Vgl. Keller, § 12 Die Ertragsbesteuerung der GmbH und ihrer Anteilseigner – international, in: Müller / Winkeljohann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl., 2021, Rz. 31. 256 Vgl. Töben, IStR 2012, S. 685 (S. 693). 257 Vgl. Schaumburg, Kapitel 17  – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.19 f. 258 Vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 195 ff. 259 Vgl. Schaumburg, Kapitel 17  – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.19. 250

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wird.260 In diesem Zusammenhang liegt Wettbewerbsneutralität nur vor, wenn ein im Inland ansässiger Unternehmer die ausländische Tätigkeit unter gleichen Bedingungen wie seine ausländischen Konkurrenten vollziehen kann, sodass das ausländische Steuerniveau seiner ausländischen Geschäftstätigkeit zum Tragen kommt.261 Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss nicht mit einer schematischen Gleichbehandlung einhergehen, vielmehr ist der Ermessensspielraum des Gesetzgebers weit angelegt, sodass die mit der Kapitalimportneutralität einhergehende Freistellungsmethode verfassungsrechtlich im Übrigen nicht zu kritisieren ist.262 dd) Bedeutung der Kapitaleignerneutralität Der Gedanke, welcher der Kapitaleignerneutralität bzw. Kapitalinhaberneutralität263 zugrunde liegt, ist der Umstand, dass M&A-Investitionen international von großer Bedeutung sind und anders als bei Neuinvestitionen aufgrund der bestehenden und somit oft bereits räumlich verorteten M&A-Objekte weniger die Standortentscheidung, sondern vielmehr die effiziente Allokation der Eigentumsrechte am Kapital im Vordergrund steht.264 Die dem Effizienzanspruch genügende Besteuerung soll die Struktur der Eigentümer am Kapitalstock nicht beeinflussen,265 da die Eigentümer durch Synergie- und Erfahrungseffekte wohlfahrtstheoretisch Einfluss ausüben.266 Der Kapitaleignerneutralität als Postulat sind mehrere Aspekte immanent. Zum einen stellt sie die bisher nicht vollumfänglich realisierte Forderung, dass die Besteuerung nicht bezüglich der Rechtsnatur des Kapitalinhabers unterscheidet.267 Als weiteren bedeutsamen Aspekt erhebt die Kapitaleignerneutralität den Anspruch, dass der Transfer des Kapitals zwischen verschiedenen Anteilseignern nicht steuerlich verzerrt wird.268 Gemäß den Ausführungen von Desai und Hines269 soll also die Inhaberschaft am Kapital durch die Besteuerung nicht gestört werden. 260

Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 21. Vgl. hierzu Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 21; Vogel, StuW 1993, S. 380 (S. 386), der zudem betont, dass die beiden Neutralitätskonzepte keine vollständige Neutralität abbilden, sondern vielmehr ein Vermeiden bestimmter, jedoch nicht aller Einflüsse darstellen. 262 Vgl. Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 68. 263 Vgl. Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 216); Kraft / Gebhardt, FR 2012, S. 403 (S. 403 ff.). 264 Vgl. Desai / Hines, NTJ 2004, S. 937 (S. 956 f.); Becker / Fuest, International Economic Review 2010, S. 171 (S. 171 ff.); Schön, WTJ 2010, S. 65 (S. 72 f.); Hebous / Ruf / Weichenrieder, NTJ 2011, S. 817 (818 f.). 265 Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 35. 266 Stier, Der Einfluss des EuGH auf die ökonomische Effizienz der ertragsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Investitionen, 2020, S. 21. 267 Vgl. Kraft / Gebhardt, FR 2012, S. 403 (S. 403) mit Verwendung als Kapitalinhaberschaftsneutralität. Vgl. zum Optionsmodell für Personengesellschaften gemäß KöMoG Fn. 239. 268 Vgl. Schön, WTJ 2009, S. 67 (S. 81); Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 104, 109. 269 Vgl. Desai / Hines, NTJ 2003, S. 487 (S. 499); Devereux, Oxford Review of Economic Policy 2008, S. 698 (S. 703). 261

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Dies bedeutet, dass sich kein wettbewerblicher Vorteil aufgrund unterschiedlicher effektiver Steuersätze ergeben darf.270 Dem Konzept der Kapitaleignerneutralität liegt die Annahme zugrunde, dass die Produktivität des Kapitals von der Identität des Kapitalinhabers abhängig ist.271 Effizienz wird in diesem Sinne erfüllt, wenn eine Allokation des Vermögens zum produktivsten Inhaber erfolgt.272 ee) Einordnung der internationalen Neutralitätspostulate (1) Einordnung der Kapitalexport- und -importneutralität Vorwiegend werden in der finanzwissenschaftlichen Literatur in Orientierung an den Argumenten zur Realisierung von Allokationseffizienz die Kapitalexportneutralität und die damit verbundene Anrechnungsmethode befürwortet.273 Dem wird u. a. entgegengehalten, dass im Gegenzug die Wettbewerbsneutralität im Kapitalimportland steuerbedingt im Rahmen der Kapitalexportneutralität gestört werde, da die Steuersubjekte des (Wohn-)Sitzstaats bei einem dortigen höheren Steuersatz einer höheren Belastung unterworfen werden und damit einem Wettbewerbsnachteil im ausländischen Kapitalzielland unterliegen.274 Der finanzwissenschaftliche Standpunkt und die dem gegenüberstehenden letzteren Argumente der steuerpraktischen Interessentenposition gründen auf unterschiedlichen Perspektiven:275 Während nach der ersten Argumentation gemäß dem Wohnsitzprinzip die Neutralität im (Wohn-)Sitzland realisiert werden soll, folgt die entgegenstehende Argumentation dem Quellenprinzip, das den Neutralitätsanspruch auf den Kapitalimportstaat bezieht.276 270

Vgl. Devereux, Oxford Review of Economic Policy 2008, S. 698 (S. 707). Vgl. Desai / Hines, NTJ 2003, S. 487 (S. 499). 272 Vgl. Devereux, capital export neutrality, capital import neutrality and capital ownership neutrality and all that, 1990; Desai / Hines, NTJ 2003, S. 487 (S. 494). 273 Vgl. hierzu Musgrave / Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, 5. Aufl., 1989, S. 571; Musgrave, Criteria for Foreign Tax Credit, in: Tax Institute (Hrsg.), Taxation and Operations Abroad, 1960, S. 83 (S. 88); Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 5. 274 Vgl. Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 64; Gandenberger, Kapitalexportneutralität versus Kapitalimportneutralität, 1983, S. 9. 275 Vgl. Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 104. 276 Vgl. Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 104. Kritik unterliegen beide Konzepte. Vgl. Devereux, Oxford Review of Economic Policy 2008, S. 698 (S. 702 f.) und Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 105 zur Kritik, dass ein globales Wohlstandsmaximum unter realistischer Unsicherheit nicht erreicht werden kann. Die Kapitalexportneutralität findet bspw. ihre Grenzen durch den – wenn auch ggf. nur temporär wirkenden – Abschirmeffekt des Trennungsprinzips bei der Körperschaftsteuer. Aufgrund von Informationsproblemen in der Realität lässt sich Pareto-Optimalität im Steuersystem nur schwer erreichen, sodass beschränkte Pareto-Effizienz unter asymmetrischer Information oftmals im Vordergrund steht, vgl. dazu Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapital 271

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Aus dem Unionsrecht und dem zu verwirklichenden Binnenmarkt ergeben sich keine eindeutigen Ausgestaltungen,277 nicht zuletzt da durch die Inländergleichbehandlung einerseits und das Beschränkungsverbot andererseits beiden Denkmodellen eine Grundlage geboten wird.278 Durch die Kapitalimportneutralität wird dem Konzept eines Binnenmarktes entsprochen, indem ein freier Zugang zu den einzelnen Teilmärkten gesichert ist.279 Wird die Eigenschaft des Binnenmarktes als ein einheitlicher Wirtschaftsraum betrachtet, so ist die Kapitalexportneutralität der erforderliche Ansatz, um Allokationseffizienz des Kapitals im Binnenmarkt zu realisieren.280 Eine Neutralität auf Ebene des (Wohn-)Sitzlandes und des Quellenstaates ist bei unterschiedlichem Steuerniveau ausgeschlossen,281 die Konzepte exkludieren sich in diesem Zusammenhang.282 Beide Ansätze werden jedoch oft in einem Steuersystem verbunden, wie es in Deutschland durch die Implementierung sowohl der Anrechnungs- als auch der Freistellungsmethode der Fall ist.283 Drohender Minder­ gesellschaften in der EU, 2011, S. 10. Kritik an der Kapitalimportneutralität wird dahingehend geäußert, dass sie den internationalen Steuerwettbewerb verschärfen könnte, vgl. dazu Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 69. Eine solche Gefahr entsteht vorrangig durch die Abschirmwirkung von ausländischen Kapitalgesellschaften sowie eine uneingeschränkte Anwendung der Freistellungsmethode auf Erträge des in einem Land mit niedrigem Steuerniveau investierten Kapitals, vgl. Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 70. Bezüglich des internationalen Steuerwettbewerbs soll an dieser Stelle die Entwicklung zur internationalen effektiven Mindestbesteuerung nicht unerwähnt bleiben. Diese kann als Instrument gegen internationale Gewinnverlagerung je nach Ausgestaltung auch eine neue Dynamik bezüglich des internationalen Steuerwettbewerbs entfalten. Vgl. zum Anliegen der Mindestbesteuerung und zu den Motiven Englisch, FR 2021, S. 1 (S. 1 ff.). 277 Vgl. Hey, StuW 2004, S. 193 (S. 202). 278 Vgl. Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 2003, S. 259. 279 Vgl. Schaumburg, Kapitel 17  – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.21. Für Investoren im (Wohn-)Sitzstaat wird der Zugang zu anderen, ausländischen Märkten mit niedrigerem Steuerniveau ermöglicht, und dieses Niveau kommt auch zur Anwendung, vgl. Hey, StuW 2004, S. 193 (S. 202). 280 Vgl. Hey, StuW 2004, S. 193 (S. 202) mit Verweis auf die Erklärung des Ministerrates von Lissabon zum einheitlichen Wirtschaftsraum und mit dem Hinweis, dass die Steuerharmonisierung bisher nur dem Teilmarktansatz nachkommt, da durch fehlende Harmonisierung die ausländische und inländische Steuer nicht gleichartig ist. 281 Kapitalexport- und -importneutralität zugleich kann erreicht werden, wenn sich die inländischen und ausländischen Steuersätze entsprechen. Auch wenn Investitionen sofort abzuschreiben wären, kann dieser Zustand erreicht werden, vgl. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 304. 282 Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 17; Schaumburg, Kapitel 17 – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.19. 283 Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 17; Schaumburg, Kapitel 17 – Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 17.19.

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besteuerung, die insbesondere im Zusammenhang mit der Kapitalimportneutralität auftreten kann, wird häufig mit einem Wechsel zur Kapitalexportneutralität begegnet, sodass die Inlandsinvestition gegenüber dem ausländischen Investment keiner Benachteiligung mehr unterliegen soll.284 Die Freistellungsmethode wurde bei DBA-Abschlüssen innerhalb der EU regelmäßig bevorzugt und steht auch bei vielen von Deutschland abgeschlossenen DBA im Vordergrund.285 In den vergangenen Jahren scheint sich Deutschland aber einer vermehrten Einschränkung der bislang überwiegend vereinbarten Freistellungsmethode zuzuneigen.286 (2) Einordnung der Kapitalinhaberschaftsneutralität Auch wenn nicht von einer umfassenden Umsetzung der Kapitalinhaberschaftsneutralität287 im Steuersystem ausgegangen werden kann, sind deren Implikationen nicht unbedeutend für Umwandlungen. Synergieeffekte, die Ausnutzung von Skaleneffekten, leichtere Marktzugangsbedingungen und letztendlich auch das Erreichen von Effizienz in der Wertschöpfung durch konzerninterne Transaktionen, die unter günstigeren Bedingungen als am Markt erfolgen können, führen zur Konzern- bzw. Großunternehmensbildungen.288 Die Spaltung, die oftmals als Gegenstück zur Verschmelzung oder als Teilverschmelzung begriffen wird, kann im Zusammenhang von M&A-Prozessen ein erforderliches oder sinnvolles Instrument zur Werterhöhung darstellen, weshalb der Grundgedanke der Kapitaleignerneutralität zur Verhinderung von Verzerrungswirkungen auch in diesem Kontext relevant ist: Das Konstrukt der Kapitaleignerneutralität erweitert die beiden Konzepte der Kapitalimport- und der -exportneutralität.289 284

Vgl. Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, 2017, S. 30. Vgl. Kahle / Beinert / Heinrichs, Ubg 2017, S. 181 (S. 181); Fischer / Kleineidam / Warneke, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 5. Aufl., 2005, S. 44 f.; Schön, StuW 2012, S. 213 (S. 215). 286 Vgl. zur tendenziellen Einschränkung zur Vermeidung von Nicht- oder Minderbesteuerung Kahle / Beinert / Heinrichs, Ubg 2017, S. 181 (S. 181); Rombach, FR 2019, S. 167 (S. 167 ff.) und zur zuvor wahrzunehmenden Tendenz zur Freistellungsmethode Spengel, Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen im Internationalen Steuerrecht, in: Achatz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 2013, S. 39 (S. 42); Blanluet / Durand, CDFI 2011, S. 19 (S. 20 ff.); Jones, BIT 2012, S. 67 (S. 76). 287 Dies betrifft insbesondere die von der Rechtsnatur der Kapitalinhaber unabhängige Besteuerung. 288 Vgl. hierzu Schön, IStR 2011, S. 777 (S. 777); Gebhardt, Deutsches Tax Treaty Overriding, 2013, S. 109; Coase, Economica 1937, S. 386 (S. 386 f.). 289 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 29; Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 35; Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 107 ff.; Spengel, Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen im Internationalen Steuerrecht, in: Achatz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 2013, S. 39 (S. 52); Desai / Hines, NTJ 2003, S. 487 (S. 487 ff.); Desai / Hines, NTJ 2004, S. 937 (S. 937). Unter welchen Rahmen 285

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Zur Erfüllung einer optimalen, nicht steuerlich verzerrten Faktorallokation liegt die Überlegung nahe, dass eine Aufdeckung verstrickter unrealisierter Wertzuwächse (stiller Reserven) bei einem Kapitalinhaberwechsel zu vermeiden ist, sodass ein Kapitaltransfer ohne steuerlich verzerrende Restriktionen effizient allokiert werden kann.290 Nach diesem Verständnis besteht ein enger Bezug zur dargelegten Umwandlungsneutralität, da die Steuerneutralität des Vorgangs grundsätzlich steuerliche Entscheidungswirkungen für die Anteils- bzw. Kapitaleigner wie auch gegenüber der Handlungsalternative ohne Spaltungsvorgang verhindern kann. Da für die vorliegende Untersuchung die umwandlungssteuerlichen Regelungen von zentralem Interesse sind, soll deshalb der Leitgedanke der Umwandlungsneutralität mit seinen Implikationen im Vordergrund stehen.

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung 1. Vorbemerkung Das Ertragsteuerrecht muss nicht nur der Maßgabe des nationalen Verfassungsrechts entsprechen, sondern grundsätzlich auch die unionsrechtlichen Implikationen der EU berücksichtigen.291 Eines der zentralsten Ziele des Integrationsprozesses der EU als europäischer Staatenverbund sowie als Rechts- und Wertegemeinschaft mit derzeit 27 Mitgliedstaaten ist die Verwirklichung eines Binnenmarktes nach Art. 3 Abs. 3 EUV.292 Die Neutralität der Besteuerung dient für die Unternehmensbesteuerung in der EU als ein ökonomisches Besteuerungsideal im Sinne des Binnenmarktes, der Wettbewerbsverzerrungen verhindern und einen effizienten Ressourceneinsatz sicherstellen soll.293 Rechtlich getragen wird die EU durch das bedingungen die jeweiligen Postulate mit dem Ziel der Kapitaleignerneutralität harmonieren und ob und inwieweit eine Prävalenz einer Methode (Freistellungs- oder Anrechnungsmethode) vorliegen kann, ist von mehreren Aspekten abhängig, die hier nicht im Fokus stehen, vgl. dazu Stier, Der Einfluss des EuGH auf die ökonomische Effizienz der ertragsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Investitionen, 2020, S. 22. Hierzu und zur Entscheidungsrelevanz persönlicher Steuern zudem Spengel, Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen im Internationalen Steuerrecht, in: Achatz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 2013, S. 39 (S. 53); allgemein Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 29; Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 35; Spengel, Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen im Internationalen Steuerrecht, in: Achatz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 2013, S. 39 (S. 52); Desai / Hines, NTJ 2003, S. 487 (S. 487 ff.); Desai / Hines, NTJ 2004, S. 937 (S. 937). 290 Vgl. Kraft / Gebhardt, FR 2012, S. 403 (S. 404). 291 Vgl. allgemein zum Ertragsteuerrecht auch Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 28. 292 Vgl. Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.2; Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2016, S. 6. 293 Vgl. Spengel / Wendt, StuW 2007, S. 297 (S. 298).

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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Unionsrecht. Als höherrangiges Recht überlagert es die nationale Gesetzgebung der Mitgliedstaaten im Rahmen eines Anwendungsvorrangs, setzt damit den Rahmen für Reformvorschläge auf nationalgesetzlicher Ebene und führt zur Unanwendbarkeit nationaler Gesetze, soweit sie gegen das Unionsrecht verstoßen.294 Es entfaltet folglich besondere Wirkung auf die steuerliche Ausgestaltung zur Behandlung von Spaltungen im grenzüberschreitenden Kontext. Unterschieden wird vorrangig zwischen primärem und sekundärem Unionsrecht.295 Das Sekundärrecht als aus dem Primärrecht abgeleitetes Recht, das aufgrund einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage erlassen werden darf, umfasst nach Art. 288 AEUV Verordnungen, Richtlinien, Beschlüsse sowie die nicht verbindlichen Empfehlungen und Stellungnahmen.296 Darüber hinaus existiert hierzu ergänzend das sogenannte Tertiärrecht,297 welches für die direkten Steuern bisher keine Relevanz entfaltet. Das Primärrecht ist von übergreifenden Grundsatznormen geprägt, die als verbindliches Recht nicht nur für EU-Organe, sondern auch für die Organe der Mitgliedstaaten zur Geltung kommen und sich auf deren zwischenstaatliche Sachverhalte sowie auf die ihrer Bürger erstrecken.298 Das zentrale Fundament des primären Unionsrechts bilden der Vertrag über die Europäische Union (EUV) und der Vertrag über die Arbeitsweise der EU (AEUV).299 Im Gegensatz zu den indirekten Steuern, deren Harmonisierungsauftrag durch insbesondere durch Art. 113 AEUV eindeutig bestimmt wird, sieht der AEUV auf dem Gebiet der direkten Steuern zwar keine allgemeine Kompetenz für die EU vor,300 Art. 115 AEUV als allgemeine Vorschrift zur Rechtsangleichung – auf dessen Grundlage bspw. die Fusionsrichtlinie erlassen wurde – schafft diesbezüglich jedoch die Möglichkeit sekundärrechtlicher Richtlinien zur Harmonisierung.301 Solche Maßnahmen haben deshalb bisher vorrangig zu punktuellen und lediglich ansatzweisen Anpassungen geführt.302 Gleichwohl entfaltet das Unionsrecht durch 294

Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 67. Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 55. 296 Vgl. Schaumburg, Kapitel 3 Rechtsquellen des Europäischen Steuerrechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 3.6, 3.24. 297 Vgl. Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2016, S. 14. Das Tertiärrecht ermöglicht es durch Art. 290 AEUV der Kommission, nicht wesentliche Vorschriften des Sekundärrechts zu ergänzen oder zu ändern. 298 Vgl. hierzu Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2016, Rz. 1. 299 Vgl. Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.2; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 55. Der Vertrag von Lissabon wurde am 13. 12. 2007 ratifiziert und führte mit Wirkung vom 01. 12. 2009 dazu, dass sich die EU als weiterentwickelte Integrationsform formiert und der AEUV den vorhergehenden EGV abgelöst hat. 300 Vgl. Sydow, Kapitel 1 F. Unionsrecht und direkte Steuern, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl., 2018, Rz. 1.97; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 55. 301 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 55; Jochum, Grundfragen des Steuerrechts, 2012, S. 48. 302 Vgl. hierzu auch Englisch, StuW 2003, S. 88 (S. 91). 295

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

das primäre Unionsrecht mittelbar über die im AEUV verbrieften Grundfreiheiten maßgebliche Wirkung auf die direkten Steuern und bestimmt in der Folge die für das Umwandlungssteuerrecht verbindlichen Rahmenbedingungen.303 So muss die Unionsrechtskonformität der Normen des direkten Steuerrechts aufgrund des sekundärrechtlichen Vakuums unmittelbar anhand der Vorgaben des Primärrechts beurteilt werden.304 Insoweit werden der bezüglich der direkten Steuern bestehenden Souveränität der Mitgliedstaaten Grenzen gesetzt.305 Für das Umwandlungssteuerrecht von maßgebender Bedeutung sind insbesondere die primärrechtlich kodifizierten Grundfreiheiten, die steuerliche Fusionsrichtlinie sowie darüber hinaus die gesellschaftsrechtliche Fusionsrichtlinie bzw. Verschmelzungsrichtlinie sowie die Umwandlungsrichtlinie bzw. die diese nun beinhaltende Gesellschaftsrechtsrichtlinie306 und die Rechtsfortbildung durch die Rechtsprechung des EuGH.307 2. Grundfreiheitliche Rahmenbedingungen a) Einordnung der Grundfreiheiten Die EU erlässt lt. Art. 26 AEUV die Maßnahmen, die erforderlich sind, um den Binnenmarkt zu gewährleisten. Es soll eine freie Bewegung von Waren, Dienstleistungen und Menschen ohne Behinderung rechtlicher oder technischer Art in der EU ermöglicht werden.308 Die vier Grundfreiheiten – auch Marktfreiheiten309 genannt – die der Erreichung dieses Ziels dienen,310 umfassen: – die Warenverkehrsfreiheit in Art. 28 ff. AEUV, – die Personenfreizügigkeit, welche – die Arbeitnehmerfreizügigkeit in Art. 45–48 AEUV und – die Niederlassungsfreiheit in Art. 49–55 AEUV umfasst, 303

Vgl. Sedemund, Kapitel 3 – Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 3.3. 304 Vgl. Englisch, StuW 2003, S. 88 (S. 91). 305 Vgl. Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2016, S. 149. 306 Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 307 Vgl. Sedemund, Kapitel 3 – Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 3.16. 308 Vgl. Schmidtmann, IWB 2008, S. 1091 (S. 1092). 309 Vgl. Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.3. 310 Vgl. Schön, Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 745; Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 209).

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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– die Dienstleistungsfreiheit Art. 56–62 AEUV und – die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63–66 AEUV.311 Sie stellen Rechte der Bürger der EU-Mitgliedstaaten dar und berechtigen diese unmittelbar.312 Die grenzüberschreitende Steuergerechtigkeit wird im Binnenmarkt folglich durch diese in Art. 26 Abs. 2 AEUV verankerten Grundfreiheiten wesentlich determiniert.313 Die Rechtsprechung des EuGH trägt in besonderem Maße dazu bei, ihre Geltung durch die Berücksichtigung der Verbote auf dem Gebiet der direkten Steuern gegenüber den nationalen Steuerrechtsordnungen durchzusetzen.314 Sie entfalten in der Folge unmittelbare Wirkung auf die Mitgliedstaaten und stellen für diese geltendes Recht dar, da sie ihre Kompetenzen unter Wahrung des Unionsrechts auszuüben haben.315 Die Grundfreiheiten, welche wie zuvor ausgeführt in Orientierung an einem funktionierenden Binnenmarkt zur Geltung gelangen, dienen letztendlich ökonomischen Zielvorstellungen und führen im Ergebnis zu einer allokationseffizienten Verteilung der verfügbaren Ressourcen durch die Reduktion juristischer und faktischer Barrieren.316 Das Güterangebot kann zu seiner vollen Entfaltung gelangen und Ressourcen können den Orten zugeführt werden, an welchen sie den volkswirtschaftlich höchsten Nutzen stiften.317 Die Marktteilnehmer sollen ihre Leistungen ungehindert von steuerlichen Einflüssen im Binnenmarkt erbringen, was zugleich auch zur Durchsetzung von Entscheidungsneutralität führt.318 Von besonderer Bedeutung für die Unternehmensbesteuerung319 311

Vgl. Kau, in: Burgi / Dreher (Hrsg.), Beck’scher Vergaberechtskommentar, 3. Aufl., 2017, § 106 GWB, Rz. 58 ff., Schaumburg, Kapitel 3 – Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 3.46. 312 Vgl. Schaumburg, Kapitel 3 – Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 3.46. 313 Vgl. Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 48); Schaumburg, Kapitel 3 – Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 3.45. 314 Vgl. Schaumburg, Kapitel 3 – Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 3.45; Sydow, Kapitel 1 F. Unionsrecht und direkte Steuern, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl., 2018, Rz. 1.99; Jochum, Grundfragen des Steuerrechts, 2012, S. 48. 315 Vgl. Sedemund, Kapitel 3 – Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 3.3. 316 Vgl. Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 2003, S. 233; Schön, IStR 2004, S. 289 (S. 289); Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 7. Aufl., 2015, S. 305; Schön, Der Kapitalverkehr mit Drittstaaten und das internationale Steuerrecht, in: Gocke /  Gosch / Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer. Internationales Steuerrecht. Doppelbesteuerung, 2005, S. 489 (S. 502); Seiler, StuW 2005, S. 25 (S. 26); Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 131. 317 Vgl. Schön, EuR 2001, S. 216 (S. 216); Schön, IStR 2004, S. 289 (S. 289). 318 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 116. 319 Vgl. Schmidtmann, IWB 2008, S. 1091 (S. 1092); Schmidtmann, IWB 2008, S. 1091 (S. 1092).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

sind die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit. Aus ökonomischer Perspektive erfordert Letztere, dass der Faktor Kapital im Sinne einer optimalen Kapitalallokation am Ort seiner produktivsten Verwendung eingesetzt werden soll.320 Der EuGH trägt zu diesem Ziel des einheitlichen Binnenmarktes in besonderem Maße bei, indem er die Grundfreiheiten über das Verständnis als Diskriminierungsverbot hinaus zu allgemeinen Beschränkungsverboten entwickelt hat und die internationale Betätigung von Inländern anhand der Grundfreiheiten schützt.321 Ist der sachliche Schutzbereich der Grundfreiheiten nicht eröffnet, ist subsidiär zu überprüfen, ob eine Verletzung des Freizügigkeitsrechts lt. Art. 21 AEUV oder des Diskriminierungsverbots lt. Art. 18 AEUV vorliegen kann.322 Wie Art. 21 AEUV hat Art. 18 AEUV im deutschen Steuerrecht noch keine Bedeutung entfaltet, da dieses allgemeine Diskriminierungsverbot sich in seinem Gewährleistungsgehalt hier mit den Grundfreiheiten deckt.323 Hinsicht des EWR wird ein mit den Grundfreiheiten vergleichbarer Schutz durch das EWR-Abkommen gewährleistet, allerdings können Unterschiede durch fehlende Regelungen entsprechend den Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinie bestehen.324 Im Zentrum der Untersuchung stehen EU-Vorgänge, sodass zur Vollständigkeit zwar auch auf den EWR-Raum Bezug genommen wird, soweit er angesprochen sein kann, es soll dabei aber nicht auf dessen Besonderheiten eingegangen werden. b) Durchsetzung des grundfreiheitlichen Schutzes Ist die Eröffnung insbesondere des persönlichen sowie sachlichen Schutzbereichs einer Grundfreiheit zu bejahen, stellt der EuGH die Verletzung einer Grundfreiheit anhand einer mehrstufigen Prüfung fest.325 Durch Vergleichspaarbildung, d. h. Gegenüberstellung mit fiktiven Steuerpflichtigen bzw. Wirtschaftsbeziehungen in vergleichbaren Konstellationen, wird zunächst ermittelt, ob eine Benachteiligung

320

Vgl. Ruf, StuW 2008, S. 62 (S. 62); Schmidtmann, IWB 2008, S. 1091 (S. 1093); Schön, Der Kapitalverkehr mit Drittstaaten und das internationale Steuerrecht, in: Gocke / Gosch / Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer. Internationales Steuerrecht. Doppelbesteuerung, 2005, S. 489 (S. 502 f.); Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 748). 321 Vgl. Schön, IStR 2004, S. 289 (S. 289). 322 Vgl. Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.80. Für die direkten Steuern ist das allgemeine Diskriminierungsverbot aber von untergeordneter Bedeutung. 323 Vgl. Schaumburg, Kapitel 4 Das normative Mehrebenensystem, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 4.27. Art. 21 AEUV kann seine Wirkung entfalten, wenn keine wirtschaftliche Betätigung verfolgt wird und in der Folge keine von den Grundfreiheiten geschützten Einkünfte vorliegen. 324 Vgl. Art. 8 ff., 28 ff., 31 ff., 36 ff., 40 ff. EWR-Abkommen; EuGH v. 19. 11. 2009, C-540/07, Slg. 2009, I-10983 – EU.-Kom. / Italien. 325 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 111; vgl. zur Struktur der Prüfung Kraft, IStR 2018, S. 289 (S. 293).

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

75

vorliegt.326 Ist in der Folge eine Beschränkung zu konstatieren, kann dieser formale Verstoß gleichwohl gerechtfertigt sein.327 Die Anerkennung, dass eine Beschränkung durch Rechtfertigungsgründe gemäß der „Gebhard-Formel“328 gerechtfertigt sein kann, hat der EuGH zudem auf die versteckte Diskriminierung übertragen.329 Durch diese sich an die Eingriffsfeststellung anschließende Rechtfertigungsprüfung330 soll in einem angemessenen Verhältnis sowohl dem Interesse der Marktteilnehmer an einer beschränkungsfreien grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Betätigung als auch den dem gegenüberstehenden mitgliedstaatlichen Interessen Rechnung getragen werden.331 Während die geschriebenen Rechtfertigungsgründe, welche direkt im AEUV332 verankert sind, nur selten Bedeutung für das Steuerrecht entfalten, können insbesondere ungeschriebene Rechtfertigungsgründe, die durch den EuGH legitimiert wurden, zur Rechtfertigung einer Grundfreiheitsverletzung führen.333 Die ungeschriebenen Rechtfertigungsgründe kommen zur Geltung, wenn die betreffende Norm ein legitimes, mit dem Vertrag der Union vereinbares Ziel

326

Vgl. Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.128 f. 327 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 120. 328 Vgl. hierzu Glöckner, in: Heermann / Schlingloff (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Lauterkeitsrecht, 3. Aufl., 2020, Art. 62 AEUV, Rz. 87; EuGH v. 30. 11. 1995, C-55/94, Slg. 1995, I-04165 – Gebhard. Die Rechtfertigung setzt nach der „Gebhard-Formel“ vier Merkmale voraus: Die betroffene Maßnahme muss (1) in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, (2)  aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, (3)  geeignet sein, das verfolgte Ziel zu gewährleisten, und (4) nicht über die Erforderlichkeit zur Zielerreichung hinausgehen. In früheren Rechtsprechungen hatte der EuGH zur Anerkennung einer Rechtfertigung ausschließlich auf nichtdiskriminierende Schlechterstellungen abgestellt, bezog aber bald darauf auch die versteckte Diskriminierung ein. Ebenfalls hat er die Rechtfertigung aus sonstigen zwingenden Allgemeininteressen für die offenen Diskriminierung teilweise auch erwogen und anerkannt, vgl. Ego, in: Goette / Habersack / Kalss (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Aktiengesetz Band 7, 5. Aufl., 2021, B. Europäische Niederlassungsfreiheit, Rz. 180, 182 f. 329 Vgl. EuGH v. 16. 07. 1998, C-264/96, Slg. 1998, I-04695 – ICI; Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 151, 154. Die versteckte Diskriminierung löst nicht durch eine Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit, sondern durch anderer Unterscheidungsmerkmale faktisch ein benachteiligendes Egebnis mit Schlechterstellung aus aus, vgl. EuGH v. 08. 07. 1999, C-254/97, Slg. 1999, I-04809 – Société Baxter; Tiedje, in: Groeben / Schwarze / Hatje (Hrsg.), Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl., 2015, Art. 49 AEUV, Rz. 77 f.; Müller-Graff, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2012, Art. 49 AEUV, Rz. 43 ff. 330 Vgl. hierzu Vgl. Kraft / Michel, EWS 2017, S. 317 (S. 321); Kraft / Bron, IStR 2006, S. 26 (S. 26 f.). 331 Vgl. Kube, IStR 2003, S. 325 (S. 332); Drüen / Kahler, StuW 2005, S. 171 (S. 178). 332 Vgl. Art. 36, 45, 51, 52, 62 und 65 AEUV; Cordewener, DStR 2004, S. 6 (S. 8). Mehrheitlich dienen diese insbesondere der Wahrung öffentlicher Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit und haben aufgrund ihrer Zielsetzung kaum Berührungspunkte mit dem Ertragsteuerrecht bzw. Spaltungen; vgl. Englisch, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht – D. Rechtfertigungsmöglichkeiten, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.200. 333 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 121.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

verfolgt und gemäß der richterrechtlich entwickelten „rule of reason“334 durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses zu rechtfertigen ist.335 Die durch den EuGH bereits herausgebildeten Rechtfertigungsgründe lassen sich insbesondere auf folgenden nicht abschließenden Kanon verdichten: – Wahrung der steuerlichen Kontrolle bzw. Sicherstellung einer Besteuerung entsprechend dem nationalen Steuersystem – Wirksame Durchsetzung des Steueranspruchs – Wahrung der Kohärenz des Steuersystems – Verhinderung der Steuerumgehung bzw. des Missbrauchs – Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse – Verhinderung der doppelten Geltendmachung steuerlicher Abzüge bzw. Verluste336 Mithin kommt es nicht nur bei der Vergleichspaarbildung, sondern auch bei der Rechtfertigungsprüfung zur Anwendung ökonomischer Überlegungen,337 wie es sich bspw. bei einer Prüfung der Kohärenz einer Gesamtregelung oder der Verhinderung von doppelter Verlustberücksichtigung offenkundig wird. Damit eine richterrechtlich entwickelte Rechtfertigung einen Eingriff tatsächlich salviert, muss dieser darüber hinaus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügen.338 Also muss die beschränkende Regelung zur Verwirkung des jeweiligen Gemeinwohlanliegens geeignet wie auch erforderlich sein.339 Letztendlich liegt eine Unvereinbarkeit mit Unionsrecht vor, wenn eine Rechtfertigung nicht angenommen werden kann.

334

Vgl. EuGH v. 20. 02. 1979, C-120/78, Slg. 1979, I-00649  – Cassis de Dijon. Akt der Rechtsfortbildung durch den EuGH zur Weiterentwicklung des Unionsrechts praeter legem; vgl. Englisch, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht – D. Rechtfertigungsmöglichkeiten, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.203. 335 Vgl. hierzu und zur Nichtanwendung bei Diskriminierung, die direkt an die Staatsangehörigkeit anknüpft Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.93. 336 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 65 ff.; Kraft, IStR 2018, S. 289 (S. 294). 337 Vgl. Kraft, FR 2017, S. 405 (S. 406) mit Verweis auf Überlegungen zur Belastungswirkung bei der Vergleichspaarbildung und der Saldierung von Vor- und Nachteilen einer Gesamtregelung bei der Kohärenzprüfung im Rahmen der Rechtfertigungsanalyse. 338 Vgl. EuGH v. 30. 11. 1995, C-55/94, Slg. 1995, I-04165, Rz. 37  – Gebhard; EuGH v. 15. 05. 2008, C-414/06, Slg. 2008, I-03601, Rz. 27  – Lidl Belgium; EuGH v. 18. 06. 2009, C-303/07, Slg. 2009, I-05145, Rz. 57 – Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy. 339 Vgl. hierzu EuGH v. 17. 12. 2015, C-388/14, ECLI:EU:C:2015:829 – Timac Agro; EuGH v. 24. 11. 2016, C-464/14, ECLI:EU:C:2016:896  – SECIL; Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.94; Kraft /  Hohage, DB 2017, S. 1612 (S. 1614).

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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c) Niederlassungsfreiheit Die in Art. 49 AEUV verortete Niederlassungsfreiheit garantiert den Bürgern der Europäischen Union das Recht, sich zur Aufnahme oder Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit340 in den Hoheitsgebieten der Mitgliedstaaten niederzulassen sowie Unternehmen zu gründen und zu leiten.341 Zugleich gewährleistet sie diesen Unternehmensträgern – d. h. natürlichen Personen und Gesellschaften gleich welcher Rechtsform – das Recht, ihre Tätigkeit mittels in der EU errichteter Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen oder Agenturen auszuüben.342 Wörtlich genannt werden hinsichtlich der sog. primären bzw. sekundären Niederlassungsfreiheit zwar lediglich die Staatsangehörigen bzw. Angehörigen eines Mitgliedstaates, gleichwohl sind durch Art. 54 Abs. 1 AEUV auch die nach den Rechtsordnungen eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften mit satzungsmäßigem Sitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der EU erfasst.343 Als Gesellschaft i. S. d. Regelungsinhalts des Art. 54 AEUV qualifizieren sich Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften sowie die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme solcher, die keinen Erwerbszweck verfolgen. Demgemäß gelten grundsätzlich sämtliche juristische Personen des jeweiligen nationalen Rechts sowie darüber hinaus alle Personenvereinigungen, die insoweit gegenüber ihren Mitgliedern verselbstständigt sind, dass sie im Rechtsverkehr unter ihrem eigenen Namen handlungsfähig sind, als Gesellschaft im Sinne des Art. 54 AEUV.344 Eine solche Verselbstständigung kommt gemäß § 24 HGB insbesondere den deutschen Personenhandelsgesellschaften, d. h. der OHG und KG sowie der

340 In Unterscheidung zur Arbeitnehmerfreizügigkeit erfasst die Niederlassungsfreiheit die Selbstständigkeit des Steuerpflichtigen. Vgl. Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.72. 341 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 98 ff. Die diesbezüglichen Regelungen finden sich in Art. 49–55 AEUV, ehemals Art. 43–48 EGV. 342 Dies beinhaltet insbesondere auch Körperschaften, Personengesellschaften nach bürgerlichem Recht sowie juristische Personen öffentlichen Rechts mit Erwerbszweck. Vgl. Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.71; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 98. 343 Vgl. Forsthoff, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 49 AEUV, Rz. 13; Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.75. 344 Vgl. Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 45. Der Begriff ist aus unionsrechtlicher Sicht zu explizieren, im Zweifelsfall kommt es nicht auf das nationale (Gesellschafts-)Recht an. Die Entscheidungsgewalt obliegt dem EuGH, vgl. Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 1 UmwStG, Rz. 95.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

GbR zu.345 Als selbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziert sich jede wirtschaft­liche Betätigung, die auf das wirtschaftliche Fortkommen (Entgeltlichkeit)346 ausgerichtet ist347 und der weisungsunabhängig auf eigenes unternehmerisches Risiko348 nachgegangen wird. Ohne allein darauf beschränkt zu sein, qualifizieren sich alle freien Berufe (Rechtsanwälte, Ärzte, Wirtschaftsprüfer, Architekten etc.) und gewerblichen Tätigkeiten (Handel, Industrie, Handwerk, Makler, Versicherungen, Finanzdienstleistungen) als Erwerbstätigkeit.349 In sachlicher Hinsicht umfasst Art. 49 AEUV zum einen die sogenannte primäre Niederlassung, d. h. die Übersiedlung natürlicher Personen und Gesellschaften in andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union durch Errichtung ansässigkeitsbegründender Merkmale, d. h. die Begründung eines Wohnsitzes oder ein Wechsel des gewöhnlichen Aufenthaltes, respektive die Verlegung des statuarischen Sitzes oder der Geschäftsleitung.350 Darüber hinaus erfasst sind auch die Sekundärformen einer Niederlassung, welche außer den explizit genannten Formen der Tochtergesellschaften, Agenturen und Zweigniederlassungen steuerspezifisch insbesondere die Betriebsstätte nebst ständigem Vertreter sowie feste Einrichtungen einschließen.351 Sind die Tatbestandsmerkmale der Niederlassungsfreiheit erfüllt, entfaltet sie einen Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz, welcher nicht nur die Aufnahme und Ausübung, sondern auch eine Abwicklung und Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit umfasst.352 Eine durch eine Regelung abstrakt bestehende Behinderung genügt hierfür, sie muss noch nicht nachweislich eingetreten sein.353 Zu beachten ist, dass der Niederlassungsfreiheit wie auch dem Diskriminierungs 345

Vgl. BGH v. 29. 01. 2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, S. 341; Werneburg, in: Haritz / Menner /  Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 45. 346 Vgl. Ludwigs, C. I. Grundregeln, in: Dauses / Ludwigs (Begr.) / (Hrsg.), Handbuch des EUWirtschaftsrechts, 2021, Rz. 64. 347 Vgl. Müller-Graff, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2012, Art. 49 AEUV, Rz. 12. Ausgenommen sind jene, die außerhalb der Sozialnorm liegen. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich. 348 Vgl. Korte, in: Calliess / Ruffert (Hrsg.), EUV / AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 49 AEUV, Rz. 19. 349 Vgl. Ludwigs, C. I. Grundregeln, in: Dauses / Ludwigs (Begr.) / (Hrsg.), Handbuch des EUWirtschaftsrechts, 2021, Rz. 65. 350 Vgl. Müller-Graff, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2012, Art. 49 AEUV, Rz. 25 ff.; Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.78. Anders als bei der Dienstleistungsfreiheit wird hier explizit die Statusveränderung erfasst. 351 Vgl. Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.78. 352 Vgl. zum Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz Cloer / Lavrelashvili, Einführung in das Europäische Steuerrecht, 2008, S. 87; Lang, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 45 (S. 48); KnobbeKeuk, DB 1990, S. 2573 (S. 2573); Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.80; Ruf, StuW 2008, S. 62 (S. 62); Weber-Grellet, Europä­ isches Steuerrecht, 2. Aufl., 2016, S. 82. 353 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 99.

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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verbot nach Art. 18 AEUV, grundsätzlich auch der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Dienstleistungsfreiheit in räumlicher Hinsicht eine begrenzte Reichweite zukommt, da sie alle auf Unionsbürger bzw. Gesellschaften mit Sitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung in der EU abstellen.354 Für die sekundäre Niederlassungsfreiheit wird zudem ausdrücklich die Ansässigkeit in der EU nach Art. 49 Unterabs. 1 Satz 2 AEUV vorausgesetzt.355 Darüber hinaus ist ihr ein ausschließlicher Schutz grenzüberschreitender EU-Niederlassungsvorgänge zuzurechnen.356 d) Kapitalverkehrsfreiheit Durch die in Art. 63 AEUV verankerte Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs wird grundsätzlich die Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten sowie zwischen diesen und Drittstaaten ausdrücklich verboten.357 Durch die Kapitalverkehrsfreiheit soll das Kapital als ein zentraler Produktionsfaktor innerhalb der EU ohne Verzerrungen im Sinne einer optimalen Allokation durch die ertragreichsten und wirtschaftlich sinnvollsten Anlagen den größtmöglichen Nutzen für die Volkswirtschaft stiften.358 In vollem Umfang hat die Kapitalverkehrsfreiheit als jüngste Grundfreiheit mit Wirkung ab dem 01. 01. 1994 im Jahr 1993 Eingang in den damaligen EG-Vertrag gefunden.359 Vor dieser Einführung in das Primärrecht hatte sie ihre Geltung in abgestufter Form durch die Kapitalverkehrsrichtlinie360 entfaltet, die als ihr Ursprung361 betrachtet wird.362 354

Vgl. Schaumburg, Kapitel 4 Das normative Mehrebenensystem, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 4.65. EWR-Staaten und Freizügigkeitsabkommen mit Drittstaaten sind zu beachten. 355 Vgl. hierzu Forsthoff, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 49 AEUV, Rz. 56 ff. 356 Es werden keine Drittstaatensachverhalte erfasst, vgl. hierzu Korte, in: Calliess / Ruffert (Hrsg.), EUV / AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 49 AEUV, Rz. 39; Schaumburg, Kapitel 4 Das normative Mehrebenensystem, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 4.65. Für EWR-Staaten kommt ihre Bedeutung durch das EWR-Abkommen zu tragen. 357 Vgl. Ukrow / Ress, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 63 AEUV, Rz. 271 ff.; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 102. 358 Vgl. Schön, Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 745. Im Bezug auf Drittstaaten stellte der EuGH hingegen heraus, dass andere Ziele, wie etwa die Glaubwürdigkeit der Gemeinschaftswährung oder die Aufrechterhaltung der Bedeutung von Finanzzentren, zugrunde liegen. Vgl. EuGH v. 18. 12. 2007, C-101/05, Slg. 2007, I-11531, Rz. 31 – A; Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 209). 359 Vgl. Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 748); Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.87. Die diesbezüglichen Regelungen finden sich in Art. 63–66 AEUV, ehemals Art. 56–60 EGV. 360 Vgl. RL 88/361/EWG v. 24. 06. 1988, ABl. L 178 v. 08. 07. 1988, S. 5. 361 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 80. 362 Vgl. Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 749); Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 210).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Persönliche Anforderungen stellt Art. 62 Abs. 1 AEUV nicht.363 In persönlicher Hinsicht werden deshalb sowohl Unionsbürger und Ansässige in EU-Staaten als auch in einem Drittstaat ansässige Drittstaatsangehörige erfasst, soweit sie Investitionen in der EU tätigen oder sich sogar lediglich der Verkehrsvorgang in dieser vollzieht.364 Im Gegensatz zur Niederlassungsfreiheit und den anderen Grundfreiheiten entfaltet die Kapitalverkehrsfreiheit entsprechend nicht nur im EU-Fall, sondern auch im Drittstaatenkontext ihre Wirkung.365 Geschützt werden sowohl der Erwerber des Kapitals als auch der Investor.366 Mit Blick auf den sachlichen Anwendungsbereich finden sich im AEUV keine Definitionen oder Erläuterungen zum Begriff des Kapitalverkehrs.367 Vielmehr ist dieser aus der Systematik des Primärrechts und den Regelungen des Sekundärrechts abzuleiten.368 Insbesondere der EuGH beruft sich diesbezüglich auf die Kapitalverkehrsrichtlinie.369 Eine vollständige Bindungswirkung oder erschöpfende Aufzählung ist aufgrund des Hinweischarakters aus ihr jedoch nicht abzuleiten.370 Der freie Kapitalverkehr umfasst die grenzüberschreitende Verbringung von Werten in Gestalt von Finanz- oder Realkapital371 und folglich auch Transaktionen, die zu zeitlich gestreckten Geldforderungen oder Geldverpflichtungen führen.372

363

Vgl. Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 255 f. Vgl. Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.99; Hahn, DStZ 2005, S. 469 (S. 480); Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 751). 365 Vgl. Mörwald / Nreka, EWS 2014, S. 76 (S. 76); Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 209); Cloer / Lavrelashvili, Einführung in das Europäische Steuerrecht, 2008, S. 89. 366 Vgl. Hahn, DStZ 2005, S. 469 (S. 480). 367 Vgl. Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 749). 368 Vgl. Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 749). 369 Vgl. RL 88/361/EWG v. 24. 06. 1988, ABl. L 178 v. 08. 07. 1988, S. 5; EuGH v. 27. 01. 2009, C-318/07, Slg 2009, I-359, Rz. 24 – Persche; EuGH v. 16. 03. 1999, C-222/97, Slg 1999, I-1661, Rz. 21  – Trummer und Mayer; Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 749); Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 210); Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 102. Die Kapitalverkehrsrichtlinie wurde selbst nicht aufgehoben; sie entfaltet durch die Konkretisierung im Gemeinschaftsvertrag keine direkte Wirkung, dient jedoch als Interpretationshilfe, vgl. Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 210). 370 Vgl. EuGH v. 17. 09. 2009, C-182/08, Slg. 2009, I-08591, Rz. 39 – Glaxo Wellcome; EuGH v. 10. 02. 2011, C-25/10, Slg 2011, I-497, Rz. 15 – Missionswerk Werner Heukelbach; EuGH v. 31. 03. 2011, C-450/09, Slg 2011, I-2497, Rz. 25 – Schröder; EuGH v. 16. 03. 1999, C-222/97, Slg 1999, I-1661, Rz. 21 – Trummer und Mayer. 371 Vgl. Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, 2005, S. 47. 372 Vgl. Schön, Europäische Kapitalverkehrsfreiheit und nationales Steuerrecht, in: Schön (Hrsg.), Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 743 (S. 747); Schwenke, IStR 2006, S. 748 (S. 749); Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 6. Aufl., 2020, S. 430; Rehm / Nagler, Europäisches Steuerrecht, 2013, S. 18. Hiervon erfasst sind bspw. der Erwerb von Aktien, Dividendenbezüge, Veräußerungen von Wertgegenständen, Erbringung von Finanzdienstleistungen, Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien oder auch Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter. Der Zahlungsverkehr hingegen erfasst den 364

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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Das Merkmal der Grenzüberschreitung stellt dabei auf das Kapital ab und nicht auf die Personen.373 Als weitere Besonderheit der Kapitalverkehrsfreiheit soll die in Art. 64 Abs. 1 AEUV (früher Art. 57 Abs. 1 EG-V)374 verortete Stand-still-Klausel für Drittstaatensachverhalte Erwähnung finden. Durch diese begründen Normen, die bereits am 31. 12. 1993 infolge einzelstaatlicher oder unionsrechtlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestanden haben, keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.375 Folglich wird den vor 1994 bestehenden normativen Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten ein Bestandsschutz eingeräumt.376 e) Verhältnis von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit Weil die Kapitalverkehrsfreiheit im Unterschied zur Niederlassungsfreiheit auch Wirkung auf Drittstaatensachverhalte entfalten kann,377 sind das Verhältnis und die Abgrenzung zwischen den beiden Grundfreiheiten insbesondere bei Drittstaatenberührung von signifikanter Bedeutung.378 Die Abgrenzung zwischen der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit ist dabei zwar nicht vollständig determiniert.379 Die reziproken Vorbehalte in Art. 49 Unterabs. 2 AEUV und Art. 63 Abs. 2 AEUV führen nicht zu einem allgemeinen Vorrang oder zu einer

grenzüberschreitenden Fluss von Zahlungsmitteln, während der Kapitalverkehr auch die Übertragung von Sachwerten einbezieht und den Fokus auf die Begründung einer Kapitalanlage legt. In der Rechtsprechung des EuGH zu steuerlichen Fällen ist die Zahlungsverkehrsfreiheit kaum von Relevanz. Sie soll gewährleisten, dass die geschuldete Vergütung bzw. das Entgelt ohne Beschränkung geleistet und empfangen werden kann. Vgl. hierzu Lang, StuW 2011, S. 209 (S. 211). 373 Vgl. Hahn, DStZ 2005, S. 469 (S. 480). 374 Vgl. Kraft, Global Taxes, TLE-35–2017. 375 Vgl. Kraft / Hohage, IStR 2018, S. 175 (S. 177). Für die späteren Beitrittsländer vgl. Ukrow / Ress, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europä­ ischen Union, 2021, Art. 64 AEUV, Rz. 22 ff. Für neu beitretende Staaten vgl. die Ausführungen in Sedlaczek / Züger, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 64 AEUV, Rz. 10. 376 Vgl. hierzu auch Kahlenberg / Schiefer, IStR 2017, S. 889 (S. 890). 377 Vgl. Kraft, Global Taxes, TLE-35–2017; EuGH v. 24. 05. 2007, C-157/05, Slg 2007, I-4051, Rz. 28–30  – Holböck; EuGH v. 10. 05. 2007, C-102/05, Slg. 2007, I-3871, Rz. 28  – A und B. 378 Vgl. Kraft / Mengel, IStR 2014, S. 309 (S. 309); Kraft / Hohage, IStR 2014, S. 174 (S. 174). 379 Vgl. Gosch / Schönfeld, IStR 2015, S. 755 (S. 758); Kraft / Hohage, IStR 2017, S. 381 (S. 385); Musil, DB 2009, S. 1037 (S. 1041 f.); Mitschke, IStR 2014, S. 37 (S. 38); Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.74; Kalss /  Klampfl, E. III. Gesellschaftsrecht, in: Dauses / Ludwigs (Begr.) / (Hrsg.), Handbuch des EUWirtschaftsrechts, 2021, Rz. 81.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Klärung.380 Die Rechtsprechung des EuGH hat jedoch inzwischen wiederholt der Niederlassungsfreiheit einen Vorrang gegenüber der in der Folge verdrängten Kapitalverkehrsfreiheit eingeräumt, wenn die Gesellschaftsbeteiligung einen „sicheren Einfluss“ auf die Entscheidungen der Gesellschaft vermittelt und die Tätigkeit bestimmen kann (Kontrollbeteiligung381).382 Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in einem solchen Fall eine zwangsläufige Konsequenz der Beschränkung der Niederlassung darstellt.383 Sowohl die Rechtsprechung des EuGH als auch die des BFH zur Abgrenzung der beiden Freiheiten folgten nicht immer einer konsequenten Linie.384 Die Herausforderung liegt insbesondere in der Frage, anhand welcher Voraussetzungen von einem „sicheren Einfluss“ auf die Entscheidungen der Gesellschaft und damit von der Niederlassungsfreiheit ausgegangen werden kann, sowie in welchen Fällen vorrangig die Absicht der Geldanlage vorherrscht und folglich die Kapitalverkehrsfreiheit angesprochen wird.385 Der EuGH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung zumindest aufgezeigt, dass lediglich eine Beteiligung von 10 % regelmäßig nicht ausreichen soll, um einen sicheren Einfluss zu gewähren.386 Weiterhin hat er u. a. entschieden,

380 Vgl. Sedlaczek / Züger, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 64 AEUV, Rz. 31 ff.; Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.74, 7.78. 381 Vgl. Sedlaczek / Züger, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 64 AEUV, Rz. 31 ff. 382 Vgl. u. a. EuGH v. 03. 10. 2013, C-282/12, ECLI:EU:C:2013:629  – Itelcar; EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20  – DMC; EuGH v. 13. 04. 2000, C-251/98, Slg. 2000, I-02787  – Baars; EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995  – Cadbury Schweppes; EuGH v. 12. 12. 2006, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 – Test Claimants in the FII Group Litigation; EuGH v. 13. 03. 2007, C-524/04, Slg. 2007, I-02107  – Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; EuGH v. 18. 07. 2007, C-231/05, Slg. 2007, I-06373  – Oy AA; EuGH v. 06. 12. 2007, C-298/05, Slg. 2007, I-10451  – Columbus Container; EuGH v. 21. 11. 2002, C-436/00, Slg. 2002, I-10829  – X und Y; Kraft / Mengel, IStR 2014, S. 309 (S. 309). 383 Vgl. EuGH v. 13. 03. 2007, C-524/04, Slg. 2007, I-02107 – Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; EuGH v. 18. 06. 2009, C-303/07, Slg. 2009, I-05145 – Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy. 384 Vgl. hierzu auch Sydow / Franke, DB 2013, S. 2642 (S. 2644 ff.); Kraft, IStR 2017, S. 316 (S. 328); Kraft / Hohage, IStR 2017, S. 381 (S. 385). 385 Vgl. Kalss / Klampfl, E. III. Gesellschaftsrecht, in: Dauses / Ludwigs (Begr.) / (Hrsg.), Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 2021, Rz. 77 ff.; Kraft, IStR 2017, S. 316 (S. 328); Kraft, NWB 2018, S. 698 (S. 699). 386 Vgl. EuGH v. 03. 10. 2013, C-282/12, ECLI:EU:C:2013:629 – Itelcar; EuGH v. 11. 09. 2014, C-47/12, ECLI:EU:C:2014:2200  – Kronos International Inc.; Ukrow / Ress, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 63 AEUV, Rz. 315; Kraft, NWB 2018, S. 698 (S. 701); Kraft, IStR 2018, S. 78 (S. 83). Damit ist auch die frühere RS des BFH überholt, demgemäß 10 % einen sicheren Einfluss vermitteln, vgl. hierzu BFH v. 24. 07. 2018, I R 75/16, BStBl. II, S. 806; BFH v. 29. 08. 2012, I R 7/12, BStBl. II 2013, S. 89; BFH v. 06. 03. 2013, I R 10/11, BStBl. II 2013, S. 707.

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

83

dass bei einer Beteiligung von 25 % ein sicherer Einfluss vorliegen kann.387 Gleichwohl bleibt festzuhalten, dass er wohl auch bezüglich des ausschlaggebenden Beteiligungserfordernisses bisher noch zu keinem definitiven Maßstab gelangt ist.388 Im Hinblick auf die umstrittene Überlegung,389 ob für die Abgrenzung auf den konkreten Sachverhalt390 oder allein auf den Gegenstand der Norm rekurriert werden sollte,391 hat der EuGH in seinen jüngeren Judikaten abstrakt auf den Inhalt der Norm abgestellt.392 Er kommt dabei zu der Einschätzung, dass die Kapitalverkehrsfreiheit mit Blick auf Drittstaatensachverhalten anwendbar ist, wenn die konkrete Norm kein Beteiligungserfordernis zum Inhalt hat, oder nur eines, das keinen sicheren Einfluss gewährleistet, auch wenn der Steuerpflichtige im konkreten Sachverhalt eine wesentliche Beteiligung hält.393 Stellt eine nationale Vorschrift also nicht auf eine qualifizierte Beteiligungsquote ab, welche einen sicheren Einfluss vermittelt, sondern zeigt sich bezüglich etwaiger Beteiligungshöhen als indifferent bzw. „neutral“,394 wird die Kapitalverkehrsfreiheit nicht verdrängt.395 Bei EU 387

Vgl. EuGH v. 10. 05. 2007, C-492/04, Slg. 2007, I-3775 – Lasertec. Zur Auffassung, dass ab einer Beteiligung von mehr als 50 % sicherer Einfluss unstreitig gegeben ist Gosch / ­Schönfeld, IStR 2015, S. 755 (S. 758); zur Rechtsprechung hinsichtlich verschiedener Beteiligungsquoten Ukrow / Ress, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europä­ ischen Union, 2021, Art. 63 AEUV, Rz. 392; zur Analyse verschiedener Beteiligungsschwellen Kraft / Hohage, IStR 2017, S. 381 (S. 385); Kraft / Hohage, IStR 2018, S. 175 (S. 176). 388 Vgl. hierzu und zur Analyse verschiedener Beteiligungsschwellen Kraft / Hohage, IStR 2017, S. 381 (S. 385); Kraft / Hohage, IStR 2018, S. 175 (S. 176). 389 Vgl. hierzu mit Quellen Kalss / Klampfl, E. III. Gesellschaftsrecht, in: Dauses / Ludwigs (Begr.) / (Hrsg.), Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 2021, Rz. 77 ff. 390 Vgl. hierzu Mitschke, FR 2009, S. 898 (S. 898 f.); Musil, DB 2009, S. 1037 (S. 1037). 391 Der EuGH wies diesbezüglich in der Vergangenheit seiner Rechtsprechung keine Konsistenz auf; vgl. Ukrow / Ress, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 63 AEUV, Rz. 383. 392 Vgl. EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20 – DMC; EuGH v. 11. 09. 2014, C-47/12, ECLI:EU:C:2014:2200 – Kronos International Inc.; EuGH v. 26. 06. 2008, C-284/06, Slg. 2008, I-04571 – Burda; EuGH v. 20. 09. 2018, C-685/16, ECLI:EU:C:2018:743 – EV; EuGH v. 21. 12. 2016, C-503/14, ECLI:EU:C:2016:979 – Kommission / Portugal; EuGH v. 11. 09. 2014, C-47/12, ECLI:EU:C:2014:2200 – Kronos International Inc.; EuGH v. 18. 12. 2014, C-87/13, ECLI:EU:C:2014:2459 – X; EuGH v. 24. 11. 2016, C-464/14, ECLI:EU:C:2016:896 – SECIL; EuGH v. 13. 11. 2012, C-35/11, ECLI:EU:C:2012:707, Rz. 31 ff. – Test Claimants in the FII Group Litigation; EuGH v. 03. 10. 2013, C-282/12, ECLI:EU:C:2013:629, Rz. 22  – Itelcar; EuGH v. 17. 09. 2009, C-182/08, Slg. 2009, I-08591, Rz. 48 ff. – Glaxo Wellcome; EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20, Rz. 31 – DMC; hierzu auch BFH v. 29. 08. 2012, I R 7/12, BStBl. II 2013, S. 89; BFH v. 18. 12. 2019, I R 59/17, BStBl. II 2021, S. 270; Patzner /  Nagler, IStR 2014, S. 724 (S. 731); Gosch / Schönfeld, IStR 2015, S. 755 (S. 757). 393 Vgl. hierzu Kraft, NWB 2018, S. 698 (S. 699). 394 Vgl. Patzner / Nagler, IStR 2013, S. 527 (S. 527). 395 Vgl. zur Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit u. a. EuGH v. 03. 10. 2006, C-452/04, Slg. 2006, I-9521 – Fidium Finanz; EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995  – Cadbury Schweppes; EuGH v. 26. 06. 2008, C-284/06, Slg. 2008, I-04571 – Burda; EuGH v. 18. 07. 2007, C-231/05, Slg. 2007, I-06373 – Oy AA; EuGH v. 13. 03. 2007, C-524/04, Slg. 2007, I-02107 – Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; Kraft / Mengel, IStR 2014, S. 309 (S. 310).

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Sachverhalten berücksichtigte er bei solchen „indifferenten“ Normen weiterhin die konkreten Gegebenheiten des Sachverhalts zur Abgrenzung der Grundfreiheiten.396 3. Sekundärrechtliche Rahmenbedingungen a) Einordnung Als Sekundärrecht wird das durch die Organe der EU auf Grundlage von Kompetenzzuweisungen im Vertrag erlassene Recht verstanden.397 Seine Grundlage bildet das Primärrecht.398 Der Erlass seiner Rechtsakte bedarf gemäß dem Grundsatz der Einzelermächtigung nach Art. 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EUV einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage.399 Von den in Art. 288 AUEV genannten sekundärrechtlichen Akten, d. h. Verordnungen, Richtlinien, Beschlüssen sowie den ohne Rechtsnormcharakter versehenen Empfehlungen und Stellungnahmen, kommt insbesondere der Richtlinie als Instrument zur Harmonisierung der direkten Steuern besondere Bedeutung zu.400 Die Richtlinie richtete sich an die Mitgliedstaaten und schreibt das zu erreichende Ziel zwingend vor, während sie hinsichtlich Form und Mittel zur Zielerreichung die Wahl den jeweiligen innerstaatlichen Stellen überlasst.401 Sie bedarf einer Transformation in das nationale Recht der Mitgliedstaaten, während eine Verordnung unmittelbar geltendes Recht darstellt.402 Steuerlich ist für die grenzüberschreitende Spaltung insbesondere die FRL von besonderer Bedeutung.403 Die 396

Vgl. EuGH v. 11. 09. 2014, C-47/12, ECLI:EU:C:2014:2200 – Kronos International Inc.; EuGH v. 13. 11. 2012, C-35/11, ECLI:EU:C:2012:707 – Test Claimants in the FII Group Litigation; Sydow, Kapitel 1 F. Unionsrecht und direkte Steuern, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl., 2018, Rz. 1.121. 397 Vgl. Nettesheim, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 288 AEUV, Rz. 30. 398 Vgl. Sedemund, Kapitel 3 – Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 3.7. 399 Vgl. Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.5; Schaumburg, Kapitel 3 Rechtsquellen des Europäischen Steuerrechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 3.6. 400 Vgl. hierzu Schaumburg, Kapitel 3 Rechtsquellen des Europäischen Steuerrechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 3.12 mit Verweis auf die FRL, Mutter-Tochter-Richtlinie, Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie, ATAD. 401 Vgl. Art. 249 AEUV; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 60 f. 402 Vgl. Art. 249 AEUV; Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.5. Die Verletzung der Umsetzungspflicht der Richtlinie kann zu einem Vertragsverletzungsverfahren (Art. 258, 259 AEUV) und zur Schadenersatzpflicht des Staates führen. Bei nicht fristgemäßer Umsetzung und entsprechendem Detaillierungsgrad kann der Steuerpflichtige sich dennoch auf die Richtlinie berufen, sie wirkt in diesem Fall nur zu seinen Gunsten. Vgl. hierzu Schaumburg, Kapitel 3 – Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 3.49. 403 Neben der Fusionsrichtlinie existieren zudem weitere das Steuerrecht prägende Richtlinien. Dies sind u. a. die Mutter-Tochter-Richtlinie (MTRL), die Amtshilferichtlinie, die ATAD und die Zins- und Lizenzrichtlinie, vgl. Fehling, Kapital 10 Entwicklung und Stand der Harmonisierung, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 10.21, Fn. 423.

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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folgenden Richtlinien sollen aufgrund ihrer substanziellen Bedeutung dargestellt werden. Diese Aufzählung soll gleichwohl nicht abschließend sein, da für spezielle Sachverhalte auch weitere sekundärrechtliche Regelungen entscheidend sind.404 b) Gesellschaftsrechtsrichtlinie und Umwandlungsrichtlinie Hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen bestehen sekundärrechtliche Normen, die für Umwandlungsvorgänge maßgebliche Bedeutung entfalten. Für die Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext fehlte es vor der zum 01. 01. 2020 in Kraft getretenen Umwandlungsrichtlinie405 zur Änderung der Gesellschaftsrechtsrichtlinie406 an konkreten Vorgaben. So regelte zuvor die bereits ins UmwG transformierte Spaltungsrichtlinie,407 welche nun in der Gesellschaftsrechtsrichtlinie mit der Verschmelzungsrichtlinie (VRL) und weiteren Richtlinien konsolidiert wurde, lediglich nationale Aufspaltungsvorgänge von AG.408 Die ebenfalls national umgesetzte und nun in die Gesellschaftsrechtsrichtlinie eingegliederte VRL betrifft ausschließlich grenzüberschreitende Verschmelzungen.409 Der finalen Umwandlungsrichtlinie voraus ging der am 25. 04. 2018 durch die Europäische Kommission veröffentlichte Richtlinienentwurf „zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, 404

Vgl. Kap. E. III. 2. b) und insbesondere RL 2016/1164/EU v. 12. 07. 2016, ABL. L 193 v. 19. 07. 2016, S. 1, ATAD I, geändert durch ATAD II (RL 2017/952/EU) v. 29. 05. 2017, ABl. L 144 v. 07. 06. 2017, S. 1. 405 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 61). 406 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen; RL 2017/1132/ EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 407 Vgl. RL 82/891/EWG, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132, v. 17. 12. 1982, ABl. L 378 v. 31. 12. 1982, S. 47. Im Folgenden soll zur nachvollziehbaren historischen Aufarbeitung die Spaltungsrichtlinie ausdrücklich erwähnt werden, obgleich sie nun Teil der Gesellschaftsrechtsrichtlinie ist. 408 Vgl. hierzu Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 64; Lutter / Bayer / Schmidt, Europäisches Unternehmens- und Kapitalmarktrecht, 6. Aufl., 2017, S. 663; vgl. hingegen u. a. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 38. Zweck der Richtlinie war die Umsetzung der Spaltung von AG im selben Staat, vgl. EuR-Lex, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/ ?uri=LEGISSUM%3Al26008. 409 Vgl. hierzu Bayer / Schmidt, BB 2017, S. 2114 (S. 2114). Für die Richtlinie über die Verschmelzung von AG wird auch der Begriff Fusionsrichtlinie verwendet. Dieser soll hier ausschließlich für die steuerliche Richtlinie RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30 Anwendung finden.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Verschmelzungen und Spaltungen“,410 der einen klaren und geeigneten Rechtsrahmen für die grenzüberschreitende Unternehmensmobilität schaffen sollte.411 Dieser Entwurf412 bildete einen neuen Vorstoß, um einen EU-weiten rechtlichen Rahmen zur grenzüberschreitenden Mobilität von Gesellschaften zu ermög­lichen und damit auch erstmals unionsweite Normen zur grenzüberschreitenden Spaltung zu schaffen.413 Zusammen mit dem Entwurf der Richtlinie zur Digitalisierung des europäischen Gesellschaftsrechts,414 deren finale Fassung bereits am 01. 08. 2019 im EU-Amtsblatt als Digitalisierungsrichtlinie veröffentlicht wurde,415 bildet der Richtlinienentwurf zur grenzüberschreitenden Mobilität von Unternehmen das „Company Law Package“ zur Änderung der Gesellschaftsrechtsrichtlinie.416 Anliegen des Vorschlags war es, die Gesellschaftsrechtsrichtlinie zu ändern und in diesem Zuge auch ein EU-weit geltendes harmonisiertes Verfahren für die grenzüberschreitende Spaltung von Kapitalgesellschaften einzuführen, sodass grenzüberschreitende Umwandlungen, Spaltungen und Verschmelzungen geregelt werden, folglich die Mobilität in der EU gefördert wird und darüber hinaus die beteiligten Personen im Sinne eines fairen Binnenmarktes einem angemessenen Schutz unterstehen.417 Mit der seit 2020 geltenden, finalen Umwandlungsrichtlinie418 bzw. mit der durch diese geänderten Gesellschaftsrechtsrichtlinie werden grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen zur Neugründung erstmals durch eine sekundärrechtliche Rechtsgrundlage ermöglicht. Die Mitgliedstaaten sind zur Umsetzung in nationales Gesetz bis zum 31. 01. 2023 verpflichtet.419 Die neuen Implikationen ergeben sich somit aus der durch die Umwandlungsrichtlinie geänderten Gesellschaftsrechtsrichtlinie420 und ihrer Umsetzung. Zur Herausstellung der 410

EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 411 Vgl. Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1577). 412 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 413 Vgl. hierzu auch Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577. 414 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 239 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht. 415 Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1181). 416 Vgl. Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 838); Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2094); Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1577). 417 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final, S. 2 – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen; Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1577). 418 Vgl. RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 419 Vgl. Art. 3 der RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 420 Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1.

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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Änderungen wird im Folgenden vorrangig der Begriff der Umwandlungsrichtlinie für die durch sie geänderten und eingefügten Regelungen in der Gesellschaftsrechtsrichtlinie verwendet. c) Fusionsrichtlinie Steuerrechtlich von zentraler Bedeutung für die grenzüberschreitende Umwandlung einschließlich der grenzüberschreitenden Spaltung ist die steuerliche Fusionsrichtlinie.421 Zielsetzung der Fusionsrichtlinie ist es, binnenmarktähnliche Verhältnisse zu realisieren und wettbewerbsneutrale steuerliche Bestimmungen für innerhalb der EU durchgeführte – Fusionen (Verschmelzungen), – Spaltungen, – Abspaltungen, – Einbringungen, – Anteilstausche sowie – Sitzverlegungen, die auf die SE und SCE beschränkt sind, einzuleiten.422 Dabei betont die FRL, dass es sich um Gesellschaften aus mindestens zwei oder mehr Mitgliedstaaten handeln muss,423 sodass grundsätzlich lediglich grenzüberschreitende Sachverhalte von ihrem sachlichen Anwendungsbereich erfasst werden.424 Art. 2 FRL gibt darüber Auskunft, was unter den genannten Umwandlungsvorgängen bzw. der Sitzverlegung zu verstehen ist. Hinsichtlich der Spaltungsvorgänge nimmt die Fusionsrichtlinie demgemäß eine Unterscheidung in zwei Kategorien vor, die „Spaltung“ und die „Abspaltung“: 421

Vgl. RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. Sie stellt die Neufassung der vorhergehenden, erstmals eingeführten Fusionsrichtlinie 90/434/EWG v. 23. 07. 1990, ABl. L 225 v. 20. 08. 1990, S. 1 dar, welche weiterhin durch die (RL 2005/19/EG) v. 17. 02. 2005, ABl. Nr. L 58/19 (beinhaltete insbesondere die Aufnahme der Abspaltung und hybrider Gesellschaften) erweitert und im Rahmen des Beitritts weiterer Mitgliedstaaten durch (RL 2006/98/EG) v. 20. 11. 2006, ABL. L 363 v. 20. 12. 2006, S. 126 ergänzt worden ist. Vgl. hierzu auch Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 91. 422 Vgl. Erwägungsgrund 2 zur RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30; hierzu Terra / Wattel, European Tax Law, 5. Aufl., 2008, S. 247 ff. 423 Vgl. Art. 1 lit. a FRL; Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 856 Fn. 17) bezüglich der nicht erfassten EWR-Staaten. 424 Vgl. Klingberg / van Lishaut, FR 1999, S. 1209 (S. 1211), mit Kritik Herzig / Dautzenberg, BFuP 1993, S. 473 (S. 480). Beachtung erfordert allerdings die EuGH-Entscheidung EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

1) Die Spaltung wird in Art. 2 lit. b FRL als Vorgang definiert, durch den die Gesellschaft im Zuge ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr vollumfängliches Aktiv- und Passivvermögen auf zwei oder mehrere bestehende oder neu zu gründende Gesellschaften gegen Anteilsgewährung am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften sowie ggf. mit barer Zuzahlung an die eigenen Anteilseigner überträgt. Grundsätzlich ist eine Entsprechung der fusionsrechtlichen Spaltung zur Aufspaltung des UmwStG zu konstatieren; die Teilbetriebsvoraussetzung ist allerdings nur mittelbar aus Art. 2 lit. g FRL zu entnehmen.425 Die bare Zuzahlung darf 10 % des Nennwerts bzw. – sollte er fehlen – des rechnerischen Wertes nicht überschreiten. 2) Die Abspaltung der Fusionsrichtlinie erfordert nach Art. 2 lit. c FRL, dass lediglich ein Teil des Vermögens in Form von einem oder mehreren Teilbetrieben ohne Auflösung der Gesellschaft übertragen wird sowie zugleich mindestens ein Teilbetrieb zurückbleibt (doppeltes Teilbetriebserfordernis).426 Die Übertragung kann auch hier auf bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften erfolgen, und bare Zuzahlungen dürfen neben den zu gewährenden Anteilen auch hier die 10 %-Schwelle des Nennwertes bzw. – bei dessen Fehlen – des rechnerischen Wertes nicht überschreiten. Diese Konkretisierung der Abspaltung entspricht mit Ausnahme des Schwellenwertes folglich der umwandlungssteuerlichen Definition des UmwStG.427 Der persönliche Anwendungsbereich erfasst nach Art. 3 lit. a FRL die im Anhang  I, Teil A genannten Gesellschaften,428 unter der Voraussetzung, dass diese gemäß Art. 3 lit.  b FRL auch unter Berücksichtigung der Bestimmungen eines einschlägigen DBA in einem Mitgliedstaat nach dessen Recht als ansässig gelten sowie lt. Art. 3 lit. c FRL ohne eine etwaige Befreiung und Wahlmöglichkeit einer der im Anhang I Teil B FRL aufgeführten Steuer unterliegen.429 Für Deutschland werden lt. Anhang I Teil A lit. f FRL 425 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 57. 426 Vgl. Fehling, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 16.34. 427 Vgl. hierzu im Ergebnis auch Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 57. 428 Vgl. Fehling, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 16.26. Die Liste in Anhang I Teil A ist abschließend; je nach Land werden z. T. konkrete Gesellschaftsformen abschließend genannt, es wird abstrakt auf alle Gesellschaftsformen der Rechtsordnung verwiesen oder eine konkrete Aufzählung mit einer abstrakten Definition ergänzt. Seit der Änderung der Richtlinie im Jahr 2005 schließt die Liste auch einige hybride Gesellschaftsformen ein. 429 Vgl. Art. 3 FRL. Im Anhang der Fusionsrichtlinie sind Gesellschaften aufgeführt, die i. S. d. FRL als Körperschaft gelten und folglich als eine solche besteuert werden. Eine besondere Stellung nehmen die vorliegend nicht zu untersuchenden hybriden Gesellschaften ein, die im Gründerstaat der Körperschaftsteuer unterliegen, im anderen aber transparent beurteilt werden. Vgl. dazu Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 137.

IV. Unionsrechtliche Fundierung für die grenzüberschreitende Spaltung

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– die AG, – die KGaA, – die GmbH, – der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG), – die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, – die BgA der juristischen Personen des öffentlichen Rechts – und andere nach deutschem Recht gegründete Rechtsformen, die der Körperschaftsteuer unterliegen, erfasst. Eine durch die Umwandlung eingeleitete grenzüberschreitende Unternehmensverlagerung, die durch das damit einhergehende Verlassen der Steuersphäre des nationalen Steuersystems zu einem Gewinnrealisierungstatbestand und in der Folge ohne tatsächliche Einkommensgenerierung zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt,430 wirkt durch die dementsprechende finanzielle Belastung und ggf. entstehende Doppelbesteuerung als Hemmnis, dem die Fusionsrichtlinie entgegenwirken soll.431 Ist die Fusionsrichtlinie anwendbar, ermöglicht sie unter Beachtung der weiteren Voraussetzungen insbesondere die Steuerneutralität der Umstrukturierung mit dem Resultat eines Steueraufschubs bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven durch eine Veräußerung.432 So sollen zum einen die steuerlichen Hemmnisse abgebaut, zugleich aber auch den finanziellen Zielen der Mitgliedstaaten Rechnung getragen werden,433 d. h. dem berechtigten Besteuerungsanspruch für das vor der Umwandlung entstandene Besteuerungssubstrat.434 Die entsprechenden Anforderungen und Regelungen auf Ebene der einbringenden bzw. übertragenden Gesellschaft finden sich insbesondere in Art. 4 FRL435 bzw. für den Anteilseigner in Art. 8 FRL. Art. 4 FRL knüpft die Vermeidung der Realisierung der stillen Reserven an die Voraussetzungen, dass das übertragene Vermögen einer Betriebsstätte im Mitgliedstaat der übertragenden Gesellschaft zugerechnet wird (sog. „Betriebsstättenbedingungen“) und dass diese gemäß der sog. „Steuerverhaftungsbedingung“ zur

430

Vgl. Meyering / Moese, DB 2016, S. 481 (S. 481); die Umstrukturierung selbst generiert kein Einkommen. 431 Vgl. hierzu auch Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 182. 432 Vgl. hierzu Herzig / Dautzenberg, BFuP 1993, S. 473 (S. 477 f.); Kraft, SteuerStud 1993, S. 434 (S. 435); Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 182; Knobbe-Keuk, DB 1991, S. 298 (S. 299). 433 Vgl. Saß, DB 1990, S. 2340 (S. 2340); Rogall, RIW 2004, S. 271 (S. 272). 434 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 92. 435 Vgl. hierzu Fehling, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 16.41.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

steuerlichen Ergebniserzielung der Betriebsstätte beiträgt.436 Motiv der Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung ist die Sicherstellung, dass das Steueraufkommen durch die beschränkte Steuerpflicht der übernehmenden Gesellschaft (in Deutschland nach § 2 Abs. 1 KStG i. V. m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG, 12 AO) sowie aufgrund des im OECD-MA verankerten Betriebsstättenprinzips weiterhin gesichert ist. Art. 5 FRL regelt die Übertragung und Weiterführung von Rückstellungen und Rücklagen, und Art. 6 FRL normiert Rahmenbedingungen hinsichtlich eines Verlustübergangs. Besondere Bestimmungen zum Upstream Merger finden sich in Art. 7 FRL, während Art. 10 FRL Sonderregelungen für die Übertragung einer Betriebsstätte konkretisiert. Art. 11 FRL schränkt die Begünstigung für hybride Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen ein. Art. 12–13 FRL regeln die steuerlichen Vergünstigungen für die SE und SCE. Ist der Tatbestand des Missbrauchs nach Maßgabe des Art. 15 FRL erfüllt, wird die Anwendung der Richtlinie letztendlich versagt.437 Umsetzung in die nationalen Vorschriften fand die Fusionsrichtlinie insbesondere im Rahmen des SEStEG.438 Zuvor hatte der Gesetzgeber lediglich in § 23 UmwStG a. F. Inhalte der Fusionsrichtlinie übernommen und entsprechend nur partielle Anpassungen vorgenommen; die wesentliche Umsetzung der Regelungen der Fusionsrichtlinie und damit die Öffnung des Anwendungsbereichs für grenzüberschreitende Sachverhalte erfolgte erst im Zuge des SEStEG.439

V. Bedeutung und Einordnung für den Forschungsgegenstand 1. Bedeutung des Rechtsrahmens und der rechtlichen sowie ökonomischen Implikationen Die vorstehenden Ausführungen zeigen auf, in welchen Rechtsrahmen der vorliegende Forschungsgegenstand eingebunden ist und welche ökonomischen Anforderungen und Implikationen sich zum einen allgemein im Zusammenhang mit dem internationalen Steuerrecht stellen und speziell für das UmwStG im multinationalen Kontext ergeben. Der Untersuchungsgegenstand wird maßgeblich durch diese rechtlichen Rahmenbedingungen – insbesondere durch das Unionsrecht, aber auch durch das Verfassungsrecht – geprägt. Zur praktischen Relevanz der analytischen Ergebnisse soll und muss die erforderliche Unionsrechtskonformität Beachtung finden. Dies gilt in gewissem Maße ebenfalls für verfassungsrechtliche Aspekte, die auf die Problemfelder einwirken können. In diesem Rahmen können die Regelungen anhand ökonomischer Gesichtspunkte einer Untersuchung unterzogen 436

Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 32. 437 Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 184. 438 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, UmwStG Einführung, Rz. 96. 439 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 2.

V. Bedeutung und Einordnung für den Forschungsgegenstand 

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werden, die den realen rechtlichen Bedingungen Rechnung trägt. Im Rechtskontext des UmwStG, das Steuerneutralität unter bestimmten Voraussetzungen gewährt, wird im Übrigen deutlich, dass eine Kollision verschiedener Prinzipien besteht, welche eines sachgerechten Austarierens durch das UmwStG unterliegen.440 Den unabdingbaren rechtlichen Vorbedingungen und den Implikationen wird sich in der weiteren Analyse auch unter Berücksichtigung rechtswissenschaftlicher Methodik angenommen. Auch wenn eine juristische Legitimität oder Rechtfertigung etwaiger Problemfelder gegeben ist, können vorliegend gleichwohl betriebswirtschaftliche und ökonomische Überlegungen zur Untersuchung und Herausarbeitung von Kritik und Lösungsansätzen weiterhin heranzuziehen sein, soweit sie nicht gegen diese rechtlichen Bedingungen verstoßen. Dieser interdisziplinäre Ansatz soll einer Aufdeckung kritischer Aspekte und Potenziale zur Annäherung an eine ökonomisch effiziente, konsistente Besteuerung durch Berücksichtigung ökonomischer Neutralitätsüberlegungen und klassischer Besteuerungsmaximen über das Maß rechtlicher Prinzipien hinaus dienen, ohne gegen grundsätzliche legislatorische Zielvorgaben zu verstoßen. Wie die bisherigen Ausführungen indizieren, ist eine Harmonie zwischen steuerrechtlichen und ökonomischen Zielvorstellungen in weiten Teilen nicht ausgeschlossen. Wie bereits dargelegt, ist dem funktionierenden Binnenmarkt der EU das ökonomische Bestreben nach einer effizienten Allokation von Ressourcen durch Vermeidung realer und rechtlicher Barrieren immanent, sodass sich die dadurch implizierte Verhinderung steuerlicher Einflüsse dem Entscheidungsneutralitätspostulat grundsätzlich annähern.441 Der aus dem Gleichheitssatz abgeleiteten Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in ihrer hier maßgeblichen objektiven und horizontalen Herausbildung kann eine ökonomisch rationale Kon-

440 Vgl. nur auf die Kollision von Prinzipien bezogen und mit Verweis speziell auch auf das Subjektprinzip, das in seiner Bedeutung umstritten ist, auf die Maxime nach Smith und das Realisationsprinzip Drüen, Umstrukturierungen im Steuerrecht – Eröffnung der Jahrestagung, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 1 (S. 9). Mit Bezug auf das UmwStG, das zwar die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit bei Rechtssubjektübergang vorsieht, aber der Feststellung, dass das Markteinkommensprinzip sowie das Übermaßverbot es rechtfertigen, dass das Subjektprinzip durchbrochen wird, wenn eine Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist, vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 5; Riedel, StuW 2019, S. 225 (S. 228); kritisch zum Umstand, ob Umwandlungen mangels dem Ziel der Umsatzerzielung als Tausch und Leistungsfähigkeitssteigerung begriffen werden können Hennrichs, Kapitel 14 Umwandlungssteuer, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 14.12 f. 441 Vgl. Kap. B. IV. mit weiteren Quellen; Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 2003, S. 233; Spengel / Wendt, StuW 2007, S. 297 (S. 298); Schön, IStR 2004, S. 289 (S. 289); Schön, Der Kapitalverkehr mit Drittstaaten und das internationale Steuerrecht, in: Gocke / Gosch / Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer. Internationales Steuerrecht. Doppelbesteuerung, 2005, S. 489 (S. 502); Seiler, StuW 2005, S. 25 (S. 26); Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 131.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

kretisierung zugrunde gelegt werden, die mit der Entscheidungsneutralität zumindest grundsätzlich korrespondiert.442 Die aus der Umwandlungsneutralität abzuleitende Steuerneutralität kommt im Zweck des UmwStG auch zur Geltung. Eine Abstrahierung des Gerechtigkeitsgedankens auf die Gleichbehandlung gleichartiger Sachverhalte und Ungleichbehandlung von differierenden Sachverhalten bietet zudem wie dargelegt nicht nur ein verfassungsgemäßes Abbild, sondern löst sich dahingehend von einem subjektiven Gerechtigkeitsempfinden. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in diesem Sinne nähert sich dem Umstand an, dass Handlungsalternativen auch bei einer Vorteilhaftigkeitsanalyse idealtypisch nicht zu einer steuerinduzierten Verschiebung des Ranges bzw. der Präferenz führen. Anzuerkennen ist für die vorliegende Untersuchung, dass die durch die neoklassische Theorie geprägte Neutralität in der Realität nicht vollumfänglich bestehen kann,443 wiewohl sie im Sinne eines hier dargelegten relativen Neutralitätspostulates für partielle Bereiche auf der Ebene einzelgesetzlicher Regelungen nicht ausgeschlossen ist.444 Auf das Steuersystem mit seinen individuellen Verstößen gegen Neutralitätsaspekte wird nicht abgestellt, sondern es werden die einzelsteuerlichen Normen des UmwStG betrachtet. Abstrahiert auf ein operationalisiertes Neutralitätsideal kann demnach im Vordergrund stehen, dass ökonomisch vergleichbare Sachverhalte auch gleiche steuerliche Folgen haben.445 Die vorlie 442

Vgl. Kap. B. II. 3. mit weiteren Quellen; Hey, Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Unternehmensbesteuerung, in: Kessler / Förster / Watrin (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2010, S. 7 (S. 11). Bezüglich Ausführungen zur weitgehenden Deckungsgleichheit in Lang, StuW 1990, S. 107 (S. 115). Verzerrungsfreiheit bezüglich unterschiedlicher Handlungsoptionen kann eintreten, wenn die Erfolgsbesteuerung autonom von der Wirtschaftsform, insbesondere der Rechtsform, der Finanzierung etc. ausgerichtet ist; Vogel, Über „Besteuerungsrechte“ und über das Leistungsfähigkeitsprinzip im Internationalen Steuerrecht, in: Kirchhof / Offerhaus / Klein (Hrsg.), Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik, 1994, S. 361 (S. 367). 443 Aufgrund unvollständiger Wissensbasis in der Realität und somit eines nicht bekannten Spektrums aller Handlungsalternativen können Wirtschaftssubjekte tatsächlich nicht objektiv rational, sondern nur innerhalb ihres Wissenshorizonts subjektiv rational handeln und nur ihren in diesem Rahmen erwarteten Nutzen maximieren. Vgl. hierzu Schmiel, Gleichmäßigkeit der Ertragsbesteuerung – ein ökonomisch fundiertes Besteuerungsziel?, in: Eucken / Böhm (Hrsg.), ORDO – Jahrbuch für die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft, 2013, S. 137 (S. 141) mit Verweis auf Langlois, Rationality, institutions and explanations, in: Langlois (Hrsg.), Essays in the New Institutional Economics, 1986, S. 225 (S. 225 ff.); Buchanan / Vanberg, EP 1991, S. 167 (S. 168 ff.); Witt, Individualistische Grundlagen der evolutorischen Ökonomik, 1987, S. 9 ff.; Fehl / Schreiter, Prozess und Ordnung, in: Leipold / Pies (Hrsg.), Ordnungstheorie und Ordnungspolitik. Konzeptionen und Entwicklungsperspektiven, 2000, S. 104 (S. 108 f.); Schubert, Die rechtliche Steuerung urbanen Wandels, 2006, S. 31 ff. 444 Vgl. hierzu Wittkowski, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa, 2008, S. 15; Sieker, Möglichkeiten rechtsformneutraler Besteuerung von Einkommen, in: Seeger (Hrsg.), Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 145 (S. 150); Bambynek, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften in der EU, 2011, S. 7. 445 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 73 zudem mit dem

V. Bedeutung und Einordnung für den Forschungsgegenstand 

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gend maßgebliche internationale Umwandlungsneutralität als Ausprägungsform der Rechtsformneutralität ist so im Sinne eines relativen Neutralitätsansatzes zu verstehen. Auch grenzüberschreitende Umwandlungen sollen ohne etwaige verzerrende Steuerfolgen unter Sicherstellung der stillen Reserven durchführbar sein, während restringierende steuerliche Umstände akzeptiert werden, soweit ihnen eine prinzipienbasierte Orientierung bzw. Rechtfertigung zugrunde liegt. Absolute Neutralität im zwischenstaatlichen Kontext unter gegebenen steuersystematischen Bedingungen lässt sich nicht verwirklichen. Die territoriale Aufteilung wird unter Zugrundelegung von Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität realisiert und in der deutschen Abkommenspraxis auch miteinander verbunden. Die Analyse und die abgeleiteten Erkenntnisse sind deshalb auch in einem hypothetischen Kontext zu betrachten und bilden durch eine Orientierung an den Gegebenheiten der Besteuerungswirklichkeit ein relatives, in der Realität umsetzbares Maß ab. 2. Anerkennung der Missbrauchsverhinderung Da die dargelegten Ideale nur im relativen Sinne und nicht vollumfänglich erreicht werden können, nicht zuletzt weil in der Realität vollkommener Wettbewerb446 im Sinne eines vollkommenen Marktes nicht gegeben ist, ist es Steuerpflichten möglich, missbräuchliche Steuerumgehungen durch nicht angemessene Gestaltungen anzustreben. Hieraus ergibt sich das auch durch das BVerfG447 anerkannte Ziel der Missbrauchsvermeidung. Steuermissbrauch impliziert, dass Steuervorteile entgegen der eigenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und abseits rechtmäßiger Regelungsziele erlangt werden.448 Missbrauchsvermeidung stellt deshalb die Besteuerung gemäß der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit die Gleichmäßigkeit der Besteuerung449 sicher, indem wirtschaftlich vergleichbare hier anerkannten Verweis, dass für die Besteuerung auf den handelsbilanziellen Gewinn, der die wirtschaftliche Zielgröße des Wirtschaftssubjekts darzustellen scheint (für Ausschüttungen etc.), näherungsweise Bezug genommen werden kann, aber da nicht das gesamte Steuersystem der Untersuchung unterliegt, das übrige Einkommen- und Steuersystem als maßgebender Rahmen anerkannt wird. Vgl. zur Zielgröße Schmiel, ZSteu 2011, S. 251 (S. 251 ff.); Schmiel, ZSteu 2011, S. 119 (S. 120 ff.); Siegel, ZSteu 2011, S. 247 (S. 247); Siegel, ZSteu 2011, S. 255 (S. 255 ff.). 446 Vgl. zu den gesamten Anforderungen vollständiger Konkurrenz zur Erlangung des Pareto-Optimums gemäß der orthodoxen Neoklassik (Homogenität der Güter, Abwesenheit persönlicher und räumlicher Präferenzen und vollumfängliche Markttransparenz mit vollständig informierten Teilnehmern) Kesting / Biesecker, Mikroökonomik: Eine Einführung aus sozialökologischer Perspektive, 2003, S. 327. 447 Vgl. BVerfG v. 24. 01. 1962, 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, S. 331; BVerfG v. 30. 09. 1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88; BVerfG v. 29. 03. 2017, 2 BvL 6/11, BGBl. I 2017, S. 1289. 448 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.129. 449 Vgl. auch zur Missbrauchsvermeidung mit Bezug auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.129.

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B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

Sachverhalte gleichen Steuerbelastungen unterliegen und keine Ungleichbehandlung allein aufgrund verschiedener rechtlicher Ausgestaltungen erfolgen soll.450 Auch auf unionsrechtlicher Ebene erkennt der EuGH in seiner Rechtsprechung die Missbrauchsbekämpfung als legitimes Ziel an.451 3. Zweckmäßigkeitsprinzipien und Verflechtungen der ökonomischen mit der rechtlichen Fundierung Im Dienste eines unter Berücksichtigung der Gleichheits- und Freiheitsideale anwendbaren und durchsetzbaren Normengehalts haben sich weitere technische Erfordernisse bzw. Prinzipien aus Zweckmäßigkeitserwägungen herausgebildet.452 Auch eine durch sachgerechte Prinzipien determinierte Rechtsordnung muss in gewissem Maße einem Praktikabilitätsanspruch genügen, insbesondere da anderenfalls im Steuerrecht als Grundlage einer Massenfall-Verwaltung zu hohe Verkomplizierung, Undurchführbarkeit und unverhältnismäßiger Verwaltungsaufwand zu befürchten sind.453 Dadurch dienen das Praktikabilitätsprinzip und die Einfachheit der Besteuerung zum einen grundsätzlich dem Gleichheitsgrundsatz, da nicht praktikable Gesetze die Gleichmäßigkeit der Durchführung obstruieren.454 Zum anderen eröffnen sie dahingehend ein Spannungsfeld zulasten der Einzelfallgerechtigkeit, woran deutlich wird, dass solchen Zweckmäßigkeitsprinzipien nicht der gleiche Stellenwert zukommen kann wie den dargelegten Gerechtigkeitsmaximen.455 Steuervereinfachung kann der Steuergerechtigkeit dienen, soweit obsolete Differenzierungen unterbleiben und Besteuerungsprinzipien im Sinne einer Regelorientierung berücksichtigt werden.456 Anhand einer ökonomischen Konnotation kann Steuervereinfachung durch Kostenorientierung konkretisiert werden, indem Kosten der Steuerpflichtigen und des 450

Vgl. Hey, StuW 2008, S. 167 (S. 171). Vgl. bspw. EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995 – Cadbury Schweppes; EuGH v. 05. 07. 2007, C-321/05, Slg. 2007, I-5795, Rz. 38 – Kofoed. 452 Vgl. zur Unterscheidung und Einordnung von wertenden Gerechtigkeitsprinzipien wie dem Leistungsfähigkeitsprinzip und technischen Prinzipien bloßer Zweckmäßigkeit (bspw. Stichtagsprinzip und das Jahresabschnitts- oder Annuitätsprinzip) als Grundlage von Vereinfachungsvorschriften Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.18. 453 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.145. 454 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.145 mit Bezugnahme auf das Praktikabilitätsprinzip. 455 Vgl. Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) /  (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.145. 456 Vgl. zur durch Steuervereinfachung erreichten Steuergerechtigkeit Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.145; Lang, Steuergerechtigkeit durch Steuervereinfachung, in: Bühler / Kirchhof /  Klein (Hrsg.), Steuervereinfachung, 1994, S. 33 (S. 33 ff.). 451

V. Bedeutung und Einordnung für den Forschungsgegenstand 

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Fiskus gesenkt werden.457 Dabei ist zu beachten, dass die Kosten in Deklarationsund Planungskosten des Steuerpflichtigen unterschieden werden können, weil eine auf den individuellen Einzelfall ausgerichtete Besteuerung Planungskosten senkt, aber die Deklarationskosten erhöht, und eine umgekehrte Ausgestaltung in Orientierung an einer groben Bemessungsgrundlage den gegenteiligen Effekt hat.458 Für den Fiskus entstehen Kosten zum einen für die Planung von Steuergesetzen und zum anderen als Steuerkontrollkosten.459 Diese Kosten, die sich auch durch unbestimmte und unklare Steuergesetze und  -normen auf der Seite des Steuerpflichtigen als höhere Anbahnungs-, Beratungs-, Rechtsdurchsetzungs- sowie Erklärungskosten manifestieren können und für die Finanzverwaltung höhere Ermittlungs- und Steuerhebungskosten bedeuten, können im Übrigen als gesamtgesellschaftlich negativ zu betrachtende, steuerinduzierte Transaktionskosten eingeordnet werden.460 Dies ergibt sich aus der Perspektive der Transaktionskostentheorie als Teil der Neuen Institutionenökonomik,461 gemäß derer Transaktionskosten bei Anbahnung, Vereinbarung, Kontrolle, Abwicklung oder Anpassungen von Transaktionen, d. h. bei deren Abwicklung und Organisation, entstehen.462 Als Transaktion kann allgemein und zurückgehend auf Williamson463 der Austausch von Gütern und Dienstleistungen über eine technologisch differenzierte Schnittstelle, aber in Anlehnung an Halin464 auch der Transfer von Wissen oder Informationen definiert werden.465 Höhere Transaktionskosten können konträr zum ökonomisch und verfassungsrechtlich fundierten Ziel eines effizienten und praktikablen Steuersystems wirken. Die kostenorientierte Verweisung im vorliegenden Kontext kann allerdings nur in abstrakter Form angeführt werden, da nicht zuletzt die tatsächlichen Kosten und Kostenrelationen bei beiden Parteien nicht bekannt sind. Bezüglich ökonomischer, allgemein abgewogener Entscheidungen ist für die Besteuerungsrealität anzuerkennen, dass letztendlich allein der Steuerpflichtige individuell die Abwägung zwischen der Entstehung der verschiedenen Kostenquellen für sich treffen kann, da nur ihm die Steuerzahllast sowie seine Planungs- und Deklarationskosten bekannt sind und nur er die jeweilige Entscheidungswirkung bzw. -neutralität für sich ein 457

Vgl. Wagner, StuW 2005, S. 93 (S. 94). Vgl. Wagner, StuW 2005, S. 93 (S. 107). 459 Vgl. Wagner, StuW 2005, S. 93 (S. 94). 460 Vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, 2015, S. 21. Ähnlich mit allgemeinem Bezug Kraft, DStR-Beihefter zu 3/2014, S. 14 (S. 14 f.). 461 Vgl. zur Neuen Institutionenökonomik und Transaktionskosten Richter / Furubotn, Neue Institutionenökonomik, 4. Aufl., 2010, S. 1, 53. 462 Vgl. Wiegandt, Die Transaktionskostentheorie, in: Schwaiger / Meyer (Hrsg.), Theorie und Methoden der Betriebswirtschaft, 2009, S. 115 (S. 118). 463 Vgl. Williamson, The Economic Institutions of Capitalism, 1985, S. 1. 464 Vgl. Halin, Vertikale Innovationskooperation, 1995, S. 37. 465 Vgl. Wiegandt, Die Transaktionskostentheorie, in: Schwaiger / Meyer (Hrsg.), Theorie und Methoden der Betriebswirtschaft, 2009, S. 115 (S. 118). 458

96

B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

ordnen kann.466 Wahlrechte und Möglichkeiten zum Gegenbeweis als alternative Option können geeignet sein, dem Steuerpflichtigen eine dahingehende Entscheidungsfähigkeit467 zu eröffnen, sodass eine solche Norm zumindest einer relativen Entscheidungsneutralität nachkommen kann.468 Dies bedingt zugleich, dass auch der Fiskus bzw. die Finanzbehörden in die Lage versetzt werden, die Ermittlung und Durchsetzung tatsächlich vorzunehmen, wie es auch durch koordinative Mechanismen, insbesondere die EU-Amtshilfe469 und -Beitreibungsrichtlinie470 oder Auskunftsklauseln471 in DBA, der Fall sein kann.472 Die bereits von Adam Smith entwickelten Maximen weisen Überschneidungen mit verfassungsrechtlichen Determinanten auf und finden sich auch in den ökonomischen und technischen Rahmenbedingungen wieder. Bis in die heutige Zeit wirken diese somit fort. „Equality of Taxation“ und „Certainty of Taxation“ als erster und zweiter Leitsatz nach Adam Smith korrespondieren mit der durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Steuergleichheit sowie der Bestimmtheit von Steuergesetzen.473 Für ein aus betriebswirtschaftlicher Perspektive adäquates, mithin praxistaug­ liches474 Steuerrecht ist die in diesem Kontext zu erwähnende Rechts- und Planungssicherheit ein wichtiger Bestandteil. Auch unionsrechtlich ist Rechtssicherheit als Teil der ungeschriebenen Rechtsgrundsätze anerkannt.475 Betriebswirtschaftlich 466

Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 86. 467 Insbesondere die Entscheidungsfähigkeit zwischen hohen Steuererhebungskosten und niedrigerer steuerlicher Belastung und umgekehrt. 468 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 86. Mit Betonung der Neutralität im relativen Sinne wird nach hier vertretener Auffassung anerkannt, dass die Wahlmöglichkeit auch Steuerplanungskosten bedingt. 469 Vgl. RL 2011/16/EU v. 15. 02. 2011, ABl. L 64 v. 11. 03. 2011, S. 1. 470 Vgl. RL 2010/24/EU v. 16. 03. 2010, ABl. L 84 v. 31. 03. 2010, S. 1. 471 Vgl. Art. 26 OECD-MA 2017. In Form der sogenannten „großen Auskunftsklausel“ wird der zwischenstaatliche Informationsaustausch zur Durchführung des DBA und der innerstaatlichen Besteuerung auf Ersuchen genormt, während die „kleine Auskunftsklausel“ keine Informationen zum rein innerstaatlichen Recht erfasst. 472 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 86. 473 Vgl. Hey, Kapitel 7 Einführung in das besondere Steuerschuldrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 7.3. 474 Vgl. zur Forderung nach Rechts- und Planungssicherheit durch Steuerberater Richter /  Welling, FR 2018, S. 414 (S. 417); Vinken, Beihefter zu DStR 22 2012, S. 81 (S. 81 ff.). 475 Der Grundsatz der Rechtssicherheit beinhaltet insbesondere auch das Gebot der Normenklarheit und Normenbestimmtheit mit der Folge, dass unionsrechtliche (umgesetzte) Vorschriften klar, bestimmt und vorhersehbar in ihren Auswirkungen sein müssen, vgl. Englisch, Kapitel 12 Einwirkung allgemeiner Rechtsgrundsätze des EU-Rechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 12.30 ff. Zu den ungeschriebenen, allgemeinen Rechtsgrundsätzen gehören neben der der Rechtssicherheit auch die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes, vgl. Englisch, Kapitel 4 Europäisches Steuerrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 4.3. Vgl. zur Rechtssicherheit und zum Vertrauensschutz EuGH v. 10. 09. 2009, C-201/08, Slg. 2009, I-8343  – ­Plantanol;

V. Bedeutung und Einordnung für den Forschungsgegenstand 

97

relevant ist neben unions- und verfassungsrechtlich gewährleisteten Aspekten von Rechtssicherheit auch die adäquate Ausgestaltung der verfahrensrechtlichen Maßnahmen.476 Rechtssicherheit liegt vor, wenn Steuerpflichtige sich auf den Eintritt von konkreten Steuerwirkungen im Rahmen der Realisierung von Sachverhalten verlassen können.477 Die Rechts- und die Planungssicherheit stellen ökonomisch gesehen grundlegende Entscheidungsfaktoren für Investitionen478 dar und können unter diesem Gesichtspunkt dem Wachstum, dem Erhalt von Arbeitsplätzen und einer Verlustverhinderung dienen.479 Potenzial, das ggf. über das verfassungsrechtlich und unionsrechtlich gerechtfertigte Maß hinaus ohne einen Verstoß gegen die rechtlichen Bedingungen zugunsten der Rechtssicherheit und in Kohärenz mit den bestehenden Rahmenbedingungen aufgedeckt werden kann, soll in diesem Zusammenhang deshalb Berücksichtigung finden. Dies dient letztendlich auch dem formulierten relativen Neutralitätspostulat. Der Begriff der Rechtssicherheit, aber auch die Bestimmtheit der Besteuerung wird damit vorliegend in einem umfassenderen, ökonomisch geprägten Kontext verstanden. Die dritte von Smith geprägte Maxime480 „Convenience of Payment“ findet sich im Übermaßverbot und in der Forderung nach Effizienz und Entscheidungsneutralität wieder, während aus der vierten Grundregel „Economy in Collection“ die eng mit der rechtsstaatlichen Bestimmtheit verbundene Praktikabilität sowie Einfachheit der Besteuerung folgt.481 Es bleibt festzuhalten, dass die dargelegten Maßstäbe wie etwa die Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip, Neutralitätspostulate und die Realisierung EuGH v. 05. 03. 1980, C-265/78, Slg. 1980, I-617  – Ferwerda; zur Rechtsklarheit EuGH v. 10. 07. 1980, C-32/79, Slg. 1980, I-2403 – Kommission / Vereinigte Königreich; zum wirksamen gerichtlichen Rechtsschutz EuGH v. 15. 05. 1986, C-222/84, Slg. 1986, I-1651 – Johnston und zu den Rechtsgrundsätzen verfassungsrechtlicher und verwaltungsrechtlicher Natur Schaumburg, Kapitel 4 Das normative Mehrebenensystem, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 4.9 f. 476 Vgl. Burger / Kälberer, IStR 2020, S. 411 (S. 411). 477 Vgl. Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, 2008, S. 33; Burger / Kälberer, IStR 2020, S. 411 (S. 411). 478 Vgl. Eilers / Nosthoff-Horstmann, FR 2017, S. 170 (S. 170) mit dem Verweis, dass Investitionen Planungssicherheit erfordern, die wiederum Rechtssicherheit bedingt, Burger / Kälberer, IStR 2020, S. 411 (S. 411). 479 Vgl. Vinken, Beihefter zu DStR 22 2012, S. 81 (S. 81) mit Bezugnahme auf die Rechtssicherheit. 480 Convenience of Payment im Sinne eines Bequemlichkeitspostulats, dessen Nichtbeachtung Steuerwiderstand und Steuerausweichverhalten evoziert. 481 Vgl. hierzu Hey, Kapitel 7 Einführung in das besondere Steuerschuldrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 7.3, 7.13 mit den Hinweisen, dass unverständliche oder unklare Gesetze zu Zweifelsfragen und Verunsicherung in der Praxis führen, Entscheidungsprozesse verzögern und die Vorhersehbarkeit von Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen verhindern. Komplizierte Gesetze konterkarieren die Wohlfeilheit der Besteuerung im Sinne der Economy in Collection, da die Kosten der Steuererhebung zur Durchsetzung komplizierter Tatbestände erhöht werden und für den Steuerpflichtigen der Beratungsaufwand steigt. Komplizierte Gesetze konfligieren auch mit dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit, wenn das Zusammenwirken einzelner Tatbestände und Gesetze nicht nachvollziehbar ist.

98

B. Ökonomische und rechtliche Fundierung 

von Einfachheit und Praktikabilität auch bei grenzüberschreitenden Bezügen nicht ihre Relevanz verlieren.482 Zwar vermag in weiten Teilen eine Zielharmonie zwischen den verschiedenen Bestrebungen einzutreten. Soweit aber Zielkonflikte einzelfallbezogen bzw. wie dargelegt auftreten und eine hierarchisierende Abwägung erforderlich sein sollte, kann eine solche letztendlich durch eine heuristische Annäherung erfolgen. Zivilrechtliche Rahmenbedingungen entfalten durch die Anknüpfung des UmwStG an das UmwG Einfluss auf den Untersuchungsgegenstand, was im Übrigen individuell bei den betreffenden Vorschriften mitbetrachtet wird. Verfassungsrechtliche Fundierung • Anerkennung von: • Gleichheitssatz durch Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch LFP und objektive Nettoprinzip ① &② • Konkretisierende Prinzipien, insbesondere Normenbestimmtheit und -klarheit ① &② & ④

• •

Ökonomische Fundierung Relative Umwandlungsneutralität

•

③

Anerkennung zwischenstaatlicher Aufteilung unter Neutralitätsaspekten

Unionsrechtliche Fundierung Primärrecht und Sekundärrecht des Binnenmarktes

Darstellung Regelungsgehalt und konzeptioneller Überblick

Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

Ergebnisableitung

① Bezug zu Equality of Taxation (Gleichheit der Besteuerung)

② Bezug zu Certainty of Taxation (Bestimmtheit der Besteuerung)

③ Bezug zu Convenience of Payment (Bequemlichkeit der Besteuerung) ④ Bezug zu Economy in Collection (Wohlfeilheit der Besteuerung)

Quelle: Eigene Darstellung.

Abbildung B.1: Einordnung und Berücksichtigung der Implikationen der rechtlichen und ökonomischen Fundierung 482

Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, Rz. B 59.

Berücksichtigung

Berücksichtigung

Anerkennung Missbrauchsvermeidung & technische Prinzipien der Zweckmäßigkeit: • Einfachheit & Praktikabilität ④ • Rechts- & Planungssicherheit ② als zweckmäßiger Aspekt der Rechtssicherheit ③

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung des Forschungsgegenstandes  I. Definitorische Grundlagen 1. Einordnung der (grenzüberschreitenden) Spaltung a) Vorbemerkung Nicht nur der Spaltungsbegriff sowie seine Unterformen der Ab- und Aufspaltung oder Ausgliederung, sondern auch die Oberbegriffe „Umstrukturierung“ und „Umwandlung“ sowie inhaltlich mit diesen verwandte Ausdrücke aus dem Deutschen und Englischen werden in der Literatur wie auch in der Praxis nicht immer trennscharf, zum Teil sogar synonym verwendet.1 So bestehen vielfältige, sinnverwandte Termini, die unterschiedlich interpretiert werden und deshalb in ihrer Bedeutung variieren. Im Folgenden soll deshalb eine Präzisierung und allgemeine Einordnung der für die weitere Analyse relevanten Fachbegriffe erfolgen. b) Oberbegriff Umstrukturierung In der Literatur2 erfährt der Begriff der Umstrukturierung dahingehend Konkretisierung, dass damit Änderungen der Rechtsform bzw. der Eigentumsform an Vermögensgegenständen sowie die damit einhergehenden Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse an den betroffenen Unternehmen erfasst werden, nicht jedoch die faktische, materielle Bewegung von Vermögen. Dies ist definitorisch gleichbedeutend mit einer Änderung der Unternehmensstruktur; die Unternehmensgründung wird hiervon ausgeschlossen, weil in diesem Fall die Unternehmensstruktur nicht modifiziert, sondern erst durch den Gründungsvorgang errichtet wird.3 Auch die Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit im Rahmen eines Liquidationsvorgangs wird entsprechend nicht dem Begriff der Umstrukturierung zugeordnet, da 1

Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 23 zur undifferenzierten Verwendung des Umwandlungs- und Umstrukturierungsbegriffs. 2 Vgl. Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 15; Brähler, Steuerlich optimale Gestaltung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen, 2006, S. 18; Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften im Ertragsteuerrecht, 1991, S. 14. 3 Vgl. Brähler, Steuerlich optimale Gestaltung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen, 2006, S. 18.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

sie keine Modifikation, sondern die Aufgabe der Unternehmensstruktur zum Ziel hat.4 Anders verhält es sich hinsichtlich Teileinheiten eines bereits bestehenden Unternehmens, die beendet oder rechtlich selbstständig gegründet werden, da diese Vorgänge mit einer strukturellen Änderung des bestehenden Unternehmens einhergehen.5 Der Terminus Umstrukturierung fungiert entsprechend als Oberbegriff. c) Begriff der Umwandlung als Teilmenge Der Begriff der Umwandlung bezeichnet eine Teilmenge des Oberbegriffs der Umstrukturierung und orientiert sich im vorliegenden Kontext an die vom UmwG definierten Umwandlungsformen. Das UmwG enthält selbst keine Legaldefinition6 des Umwandlungsbegriffs, jedoch führt § 1 UmwG die vier möglichen Umwandlungsformen auf. Aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Typenzwangs ist diese Aufzählung der Umwandlungsarten im UmwG durch § 1 Abs. 2 UmwG – neben der Spaltung werden die Verschmelzung, die Vermögensübertragung und der Formwechsel aufgeführt – abschließend.7 Der Begriff der Umwandlung im weiten Sinne kann zwar auch ganz allgemein als Veränderung der Struktur des Rechtsträgers verstanden werden, was auch Strukturveränderungen nach anderen Rechtsbereichen, d. h. außerhalb des UmwG erfasst.8 Insbesondere aufgrund der variierenden Definitionen in der vor 1995 geltenden unsystematischen Rechtslage fand bis dahin auch keine eindeutige Abgrenzung statt.9 Aber durch den daraufhin im Umwand-

4 Vgl. Brähler, Steuerlich optimale Gestaltung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen, 2006, S. 18. 5 Vgl. Brähler, Steuerlich optimale Gestaltung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen, 2006, S. 18; Beckmann / Pausenberger, Gründungen, Umwandlungen, Fusionen, Sanierungen, 1961, S. 11. 6 Vgl. Galla / Heßeling / Jürgensen / Nölle, in: Goebel / Ungemach (Hrsg.), Praktiker-Kommentar Umwandlungen von Unternehmen, 2014, Allgemeine Vorschriften, Rz. 1. 7 Numerus Clausus, vgl. Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 92. Dabei ist das in diesem Rahmen vorgeschriebene Analogieverbot in seiner Reichwerte umstritten (vgl. Schnorbus, DB 2001 S. 1654 (S. 1654 ff.)), findet seine Grenzen aber im Verfassungsverstoß durch Ungleichbehandlung und im Vorrang des Unionsrechts, vgl. Drygala, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 1 UmwG, Rz. 50. 8 Vgl. Galla / Heßeling / Jürgensen / Nölle, in: Goebel / Ungemach (Hrsg.), Praktiker-Kommentar Umwandlungen von Unternehmen, 2014, Allgemeine Vorschriften, Rz. 3. Im weit verstandenen Sinne werden auch Formen außerhalb des UmwG, bspw. die Anwachsung zu den Umwandlungen gerechnet. Vgl. Wunsch, Die Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften, 2003, S. 28. Vgl. Klingebiel / Patt / Krause, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., 2020, S. 3 ff. zu einer weiten Auffassung des Umwandlungsbegriffs und zu Vorgängen, die außerhalb des UmwG aufgrund der Öffnungsklausel des § 1 Abs. 2 UmwG durch andere Gesetze per Gesamtrechtsnachfolge möglich sind (bspw. Zusammenlegung der Sparkassen im Zuge der Gebietsreform). 9 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 45.

I. Definitorische Grundlagen 

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lungsgesetz explizit zugeordneten Oberbegriff der Umwandlung liegt es nahe, Restrukturierungsmaßnahmen, die über die durch das UmwG konkretisierte Formen hinaus reichen, nicht als Umwandlung zu bezeichnet.10 d) Begriff der (grenzüberschreitenden) Spaltung aa) Spaltungsbegriff Der Terminus Spaltung bezeichnet eine Unternehmensaufteilung in mindestens zwei kleinere Einheiten.11 Bis zur Gesamtreform des Umwandlungsrechts durch das UmwBerG vom 28. 10. 199412 und die zugleich durchgeführte Neugestaltung des UmwStG13 bestand in Deutschland die Spaltung betreffend keine generelle Rechtsgrundlage:14 Weder das Handels- noch das Steuerrecht enthielten bis dahin diesbezügliche Regelungen.15 Es existierten lediglich Normen für singuläre Sachverhalte, die vor dem historischen Hintergrund der Herstellung der Einheit Deutschlands die wirtschaftliche Umstrukturierung in den neuen Bundesländern erleichtern sollten.16 Dies änderte sich erst durch Inkrafttreten der Reform des UmwG am 01. 01. 1995.17 Zur steuerlichen Analyse und aufgrund der engen Verflechtung von UmwG und UmwStG soll nachfolgend die dort maßgebliche rechtliche Definition im Vordergrund stehen. Die Spaltung im hier relevanten Kontext definiert einen dynamischen Prozess, der gesetzlich festgelegte, rechtliche Wirkungen auslöst.18 Umwandlungs-

10 Vgl. hierzu Stengel, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Einleitung A, Rz. 3; a. A. Mayer, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Einf UmwG, S. 69. 11 Vgl. Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247); Driesen, GmbHR 1994, S. R73–R74. 12 Vgl. Priester, DNotZ 1995, S. 427 (S. 427); UmwBerG 1995 v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3210. 13 Vgl. UmwStRÄndG v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3267. 14 Vgl. Schwedhelm / Streck / Mack, GmbHR 1995, S. 7 (S. 7); Driesen, GmbHR 1994, S. R73– R74 (S. R73). 15 Vgl. Schwarz, DStR 1994, S. 1694 (S. 1696); Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 45; ­Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 5. 16 Vgl. Landwirtschaftsanpassungsgesetz v. 03. 07. 1991, BGBl I. 1991, S. 1418; SpTrUG v. 05. 04. 1991, BGBl. I 1991, S. 854; Mayer / Vossius, MittBayNot 1994, S. 493 (S. 496); Driesen, GmbHR 1994, S. R73–R74 (S. R73); Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 5. 17 Vgl. UmwBerG 1995 v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3210; Schwarz, DStR 1994, S. 1694 (S. 1696); Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 5; Limmer, Teil 1 Kapitel 2 Grundfragen des Umwandlungsrechts in der Praxis – Überblick, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019. 18 Vgl. hierzu Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 35.

102

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

rechtlich wird die Spaltung gemäß § 123 UmwG anhand der Unterformen der Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung, die jeweils im Rahmen der partiellen Gesamtrechtsnachfolge19 vorgenommen werden, konkretisiert und durchführbar.20 bb) Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext Die rechtsformwahrende grenzüberschreitende Auf- bzw. Abspaltung von Kapitalgesellschaften stellt den primären Fokus der Analyse dar. Die grenzüberschreitende Spaltung ist durch einen Bezug zum Ausland gekennzeichnet.21 Dieser transnationale Bezug und somit auch die Charakteristika einer Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext unterliegen jedoch einer differenzierten Determination. Die weitere zivilrechtliche und steuerrechtliche Einordnung, Fallgestaltungen und die Abgrenzung der Spaltung und der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext sollen entsprechend in Kap. C. III. weiter konkretisiert und untersucht werden. cc) Cross-Border Division Die Organe der EU verwenden den Begriff Cross-Border Division in der eng­ lischen Amtssprache synonym für den deutschen Begriff der grenzüberschreitenden Spaltung, welcher insbesondere in der Umwandlungsrichtlinie Verwendung findet. In Art. 160a Abs. 1 der Umwandlungsrichtlinie liegt demnach eine grenzüberschreitende Spaltung vor, sofern mindestens zwei der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen. Unter die Spaltung wird gemäß Art. 160b der Umwandlungsrichtlinie die Aufspaltung in Sinne einer Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens, die Abspaltung in Form der Übertragung eines Teils des Aktiv- und Passivvermögens und die Ausgliederung gefasst. Nach Art. 160b Nr. 3 lit. a überträgt die Gesellschaft bei einer Aufspaltung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf zwei oder mehr neugegründete Gesellschaften gegen Gewährung von deren Wertpapieren oder Anteilen an die Gesellschafter der Überträgerin. Hinsichtlich der Abspaltung überträgt die Gesellschaft gem. Art. 160b Nr. 3 lit.  b einen Teil ihres Aktiv- und Passivvermögens auf eine oder mehrere neugegründete Gesellschaften gegen Gewährung von deren Wertpapieren oder Anteilen und / oder eigener Wertpapiere oder Anteile an die eigenen Gesellschafter.22 19 Vgl. Sickinger, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 123 UmwG, Rz. 3; zur partiellen Gesamtrechtsnachfolge Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 1. 20 Für die weiteren handelsrechtlichen Ausführungen vgl. Kap. C. III. 21 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 62. 22 Darüber hinaus besteht in beiden Fällen eine 10 %-Grenze, die eine zulässige bare Zuzahlung hinsichtlich des Nennwerts der Wertpapiere bzw. des rechnerischen Wertes nicht überschreiten darf.

I. Definitorische Grundlagen 

103

Die diesbezüglichen engen und sachlogischen Übereinstimmungen sowohl zum steuerlichen Begriff der grenzüberschreitenden Spaltung in der Fusionsrichtlinie als auch zur nationalen handelsrechtlichen Definition im UmwG werden in der weiteren Untersuchung dargelegt, ebenso Unterschiede genauer herausgestellt. 2. Abgrenzung verwandter Begriffe a) Vorbemerkung In der betriebswirtschaftlichen und juristischen Literatur werden weitere Termini verwendet, deren Tenor zwar aufgrund der begrifflichen Verwandtschaft eine gleiche oder ähnliche Bedeutung impliziert, jedoch nicht regelmäßig mit der handelsrechtlichen und (steuer-)rechtlichen Spaltung gleichgesetzt werden kann. Aus diesem Grund müssen auch diese eingeordnet und abgegrenzt werden.23 Des Weiteren sollen auch Begriffe, die in diesem Zusammenhang größere Relevanz24 entfalten können, konkretisiert werden. b) Demerger Der englische Begriff Demerger wird in der wirtschaftswissenschaftlichen Literatur und in der Praxis zwar im vorliegenden Kontext, jedoch auch undifferenziert verwendet.25 Dabei weist er zwar eine Kongruenz mit der Spaltung eines Gesamtunternehmens in einzelne, selbstständig agierende Unternehmen auf,26 eine einheitliche Definition existiert jedoch nicht.27 Demerger wird im deutschsprachigen Raum zum einen als Synonym für die Spaltungsformen der Auf- oder Abspaltung und der Ausgliederung, aber zum anderen auch für die allgemeineren Begriffe Teilung, Desintegration, Entflechtung und Zerschlagung verwendet.28 Er wird zudem mit den Ausdrücken Divestiture, Entflechtung oder auch Equity-Carve-out in Verbindung gebracht, die wie auch die Begriffe split-up und spin-off einen Bezug zur Spaltung beinhalten.29 Dabei kommt er aber nicht nur als Synonym, sondern je 23

Vgl. Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 28. Dabei soll auf die Begrifflichkeiten eingegangen werden, die bei der thematischen Analyse wiederholt im Zusammenhang mit den hier untersuchten Spaltungsformen nach deutschem Recht auftreten bzw. oft damit in Verbindung gebracht werden. 25 Vgl. auch Böllhoff, Demerger-Management, 2009, S. 29; zudem zu dahingehenden Problemen Wirtz, Mergers & Acquisitions Management, 4. Aufl., 2017, S. 428 f. 26 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 513. 27 Vgl. Cascorbi, Demerger-Management, 2003, S. 8. 28 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 513; hierzu Odenthal, Management von Unternehmensteilungen, 1999, S. 39; Cascorbi, Demerger-Management, 2003, S. 8, 11. 29 Vgl. hierzu Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 451, 513. 24

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

nach Auffassung auch als Unter- oder Oberbegriff zur Anwendung.30 Entsprechend vielschichtig stellt sich das Interpretationsspektrum dar, weshalb er für die weitere Analyse nicht verwendet werden soll. c) Spin-off, Split-up und Split-off Als Spin-off wird finanzwirtschaftlich in der Regel ein neues, eigenständiges Unternehmen verstanden, das aus der Trennung eines Unternehmensteils aus der Muttergesellschaft entsteht, während dessen Anteile an die Anteilseigner der Muttergesellschaft ausgegeben werden.31 Angelehnt an dieses Verständnis wird der Begriff Spin-off auch nicht nur für das entstandene Unternehmen, sondern für den gesamten soeben dargelegten Entstehungsprozess verwendet.32 Außerdem wird der Begriff des Split-up zum Teil dem Spin-off gleichgesetzt.33 Grundsätzlich bestehen aber hinsichtlich des Spin-off34 – und entsprechend auch bezüglich des Split-up – unterschiedliche definitorische Interpretationen.35 So wird der Spin-off bspw. nach abweichenden Auffassungen nicht nur im Rahmen der Abspaltung,36 sondern auch im Sinne einer Ausgliederung37 verwendet.38

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Vgl. Böllhoff, Demerger-Management, 2009, S. 12; Cascorbi, Demerger-Management, 2003, S. 12. 31 Vgl. Brealey / Myers / Allen, Principles of Corporate Finance, 13. Aufl., 2020, S. 874. 32 Vgl. Rüdisüli, Value Creation of Spin-offs and Carve-outs, 2005, S. 6, 8; Cusatis / Miles /  Woolridge, Journal of Financial Economics 1993, S. 293 (S. 295). Der BFH hat entschieden, dass der amerikanische „spin-off“ mit einer deutschen Abspaltung i. S. d. einer typusorientierten Auslegung vergleichbar sei, vgl. BFH v. 01. 07. 2021, VIII R 9/19, BStBl. II, S. 359. 33 Vgl. Brealey / Myers / Allen, Principles of Corporate Finance, 13. Aufl., 2020, S. 842. 34 Vgl. Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 31. 35 Vgl. hierzu auch das FG Rheinland-Pfalz mit der zutreffenden Feststellung, dass unter einem Spin-off unterschiedliche Gestaltungen verstanden werden können, typischerweise auch insbesondere eine Auf- und Abspaltung sowie Ausgliederung, vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 08. 06. 2004, 2 K 2223/02, EFG 2005, S. 1047–1049. 36 Vgl. Böllhoff, Demerger-Management, 2009, S. 29, 30; Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 56, dort als Abspaltung ohne Anteilsrückgabe; Waldecker, Strategische Alternativen in der Unternehmensentwicklung: interne Entwicklung und Unternehmensakquisition, 1995, S. 37; Nadig, Spin offs mittels Management-Buyout: die Veräußerung von Unternehmensteilen durch Verkauf an das bisherige Management, 1992, S. 20; FG Rheinland-Pfalz v. 21. 08. 2019, 1 K 2295/17, EFG 2019, S. 1824–1827. 37 Vgl. Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 31; Waldecker, Strategische Alternativen in der Unternehmensentwicklung: interne Entwicklung und Unternehmensakquisition, 1995, S. 35; so auch Achleitner / Markgraf, Spin-off, in: Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH (Hrsg.), Gabler Wirtschaftslexikon, 18. Aufl., 2013, S. 85 (S. 85), die den Spin-off ganz allgemein als Ausgliederung einer Organisationseinheit definiert. 38 Vgl. Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 31. Darüber hinaus bestehen noch weitere, differenzierte Definitionen, vgl. hierzu Rüdisüli, Value Creation of Spinoffs and Carve-outs, 2005, S. 7.

I. Definitorische Grundlagen 

105

Zudem wird vertreten, dass der Split-up in Unterscheidung zum Spin-off dem Begriff der Aufspaltung zugeordnet werden kann.39 Der Split-off hingegen wird in der Regel als Abspaltung verstanden.40 Durch die vielschichtigen Interpretationsmöglichkeiten muss entsprechend der zugrunde liegende Kontext bei der Verwendung diese Begriffe immer hinterfragt werden. d) Teilung Der Terminus der Teilung eines Unternehmens wird oft synonym zur Spaltung verwendet, ist jedoch als allgemeinerer Begriff zu verstehen.41 Er beschreibt die Unternehmensteilung, ohne den Ausgleich für das übertragene Vermögen – bspw. in Form von Anteilen oder eines Kaufpreises  – zu determinieren, sodass neben den genannten Spaltungsformen auch die Betriebsaufspaltung, der Verkauf eines Unternehmensteils oder das Outsourcing unter diese Definition gefasst wird.42 e) Realteilung Der Begriff der Realteilung wurde vor allem in der Vergangenheit bis zur Vereinheitlichung des Umwandlungsrechts zum Teil mit der Spaltung gleichgesetzt43 oder mit weiteren variierenden Bedeutungen assoziiert.44 Steuerrechtlich bezeichnet der Begriff allerdings den Prozess der Auflösung oder Beendigung einer Personengesellschaft, bei welchem von jedem Gesellschafter ein Teil des Gesellschaftsvermögens übernommen und als Einzelunternehmen eröffnet bzw. fortgeführt wird.45 Durch § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, der sich der Realteilung widmet, soll für einen sol 39 Vgl. hierzu auch Charifzadeh, Corporate restructuring, 2002, S. 99–101; Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 56; Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 31. 40 Vgl. Odenthal, Management von Unternehmensteilungen, 1999, S. 66; Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 31; Nadig, Spin offs mittels Management-Buyout: die Veräußerung von Unternehmensteilen durch Verkauf an das bisherige Management, 1992, S. 26. 41 Vgl. Fritz, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1991, S. 30 ff.; Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 28; Odenthal, Management von Unternehmensteilungen, 1999, S. 39 f.; a. A. Becker, Teilung von Betrieben, 1994, S. 13–18, 190 f., 197, die die Teilung als Oberbegriff für die verschiedenen Spaltungsarten verwendet. 42 Vgl. Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 29. 43 Vgl. Wunsch, Die Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften, 2003, S. 101. 44 Vgl. hierzu Herzig, DB 1986, S. 1401 (S. 1402); Wochinger, DB 1992, S. 163 (S. 163); Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 46; Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 29. 45 Vgl. Dennerlein, Realteilung, in: Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH (Hrsg.), Gabler Wirtschaftslexikon, 18. Aufl., 2013, S. 1158 (S. 1185). Auf die Darstellung der abweichenden Bedeutung des Begriffes bei erbrechtlichen Besonderheiten soll hier aufgrund mangelnder Relevanz für die weitere Analyse verzichtet werden.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

chen Fall die Steuerneutralität des Vorganges gewährleistet werden. Da vorliegend der Fokus auf Kapitalgesellschaften liegt und eine Orientierung am UmwG und UmwStG erfolgt, ist die Realteilung nicht Gegenstand der weiteren Untersuchung. f) Betriebsaufspaltung Auch der Begriff der Betriebsaufspaltung ist eindeutig von der Spaltung zu unterscheiden.46 Er beschreibt im Gegensatz zur Spaltung keinen dynamischen Prozess, sondern ein definiertes unternehmerisches Gebilde.47 Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung wurde in höchstrichterlicher Rechtsprechung48 entwickelt und ist vor allem von Bedeutung, wenn eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, die grundsätzlich nicht als gewerblich einzuordnen ist.49 Die Betriebsaufspaltung ist durch die Aufteilung eines wirtschaftlichen Gebildes in zwei oder mehr rechtlich getrennte und selbstständige Einheiten gekennzeichnet.50 Dabei führt die sogenannte Besitzgesellschaft die vermögensverwaltende Tätigkeit aus, während die Betriebsgesellschaft für die operative Betriebsführung verantwortlich ist.51 Prägende Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind die sachliche und die personelle Verflechtung des Besitz- und Betriebsunternehmens.52 Die sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, welche für dieses eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.53 Die personelle Verflechtung liegt vor bei einer Beherrschung beider Unternehmen durch eine oder mehrere Personen in dem Sinne, dass in beiden ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden kann.54 Als elementare Folge qualifiziert sich die Vermietung 46 Vgl. Böth. Heinrich / Brusch / Harle, SteuerStud 1992, S. 87 (S. 87); Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 35. 47 Vgl. Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 35. 48 Vgl. erstmals in 1985 BFH v. 12. 11. 1985, VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296; vgl. auch Neufang / Bohnenberger, DStR 2016, S. 578 (S. 578). 49 Vgl. Bode, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 EStG, Rz. 590. 50 Vgl. Grashoff / Kleinmanns, 2. Kapitel Steuerarten / Unternehmenssteuerrecht, in: Grashoff /  Kleinmanns (Hrsg.), Aktuelles Steuerrecht 2017, 2017, S. 30 (Rz. 292). 51 Vgl. Grashoff / Kleinmanns, 2. Kapitel Steuerarten / Unternehmenssteuerrecht, in: Grashoff /  Kleinmanns (Hrsg.), Aktuelles Steuerrecht 2017, 2017, S. 30 (Rz. 308). 52 Vgl. BFH v. 08. 09. 2011, IV R 43/07, BFH / NV 2012, S. 222; Grashoff / Kleinmanns, 2.  Kapitel Steuerarten / Unternehmenssteuerrecht, in: Grashoff / Kleinmanns (Hrsg.), Aktuelles Steuerrecht 2017, 2017, S. 30 (Rz. 308). 53 Vgl. Grottel / Baldamaus, in: Grottel, et al. (Hrsg.) / Budde / Clemm / Pankow / Sarx (Begr.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl., 2022, § 247 HGB, Rz. 703; Neufang / Bohnenberger, DStR 2016, S. 578 (S. 579). 54 Vgl. BFH v. 24. 02. 2000, IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417; BFH v. 29. 08. 2001, VIII R 34/00, BFH / NV 2002, S. 185; Micker, DStR 2012, S. 589 (S. 590); Grottel / Baldamaus, in: Grottel, et al. (Hrsg.) / Budde; Clemm; Pankow; Sarx (Begr.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl., 2022, § 247 HGB, Rz. 703.

II. Motive für (grenzüberschreitende) Spaltungen

107

oder Verpachtung bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen nicht mehr als Vermögensverwaltung, sondern als gewerbliche Tätigkeit.55 Es wird deutlich, dass sich eine klare Abgrenzung zur Spaltung ergibt und keine weiteren Berührungspunkte in der weiteren Analyse bestehen, weshalb auf die zahlreichen Besonderheiten der Betriebsaufspaltung hier nicht weiter eingegangen wird.56

II. Motive für (grenzüberschreitende) Spaltungen 1. Vorbemerkung Wie betriebswirtschaftliche Analysen belegen, ist die Effizienz der Unternehmensorganisationen von den entsprechenden Markt- und Umweltbedingungen abhängig.57 Veränderungen dieser Determinanten, insbesondere der Internationalisierungs-, Technologie- und Umweltbedingungen, erfordern aus betriebswirtschaftlicher Sicht eine Überprüfung der unternehmerischen Konsequenzen sowie eine organisatorische und strategische Anpassung der jeweiligen Unternehmensstruktur.58 Einmal gewählte organisatorische und rechtliche Unternehmensstrukturen sind keine definitiven Zustände, sondern müssen sich an geänderte äußere Faktoren anpassen.59 Die globale Vernetzung von Wirtschaft und Unternehmen führt zudem zu einer Vielzahl sich stetig ändernder Determinanten, welche strategische Neuausrichtungen für international agierende Unternehmen umso bedeutender werden lassen. Die Motive, die ein Unternehmen zu einer Spaltung oder Verschmelzung bewegen, lassen sich dabei nicht auf einen Grund reduzieren, sondern sind vielschichtig und bestehen in der Regel aus einer Vielzahl mehrerer Ursachen, die ineinander wirken.60 Dennoch lassen sich einzelne vordergründige Motive identifizieren und darstellen.61 Da diese und die damit intendierten Resultate in der Regel analog auf 55

Vgl. Neufang / Bohnenberger, DStR 2016, S. 578 (S. 578). Vgl. zu den Besonderheiten der Betriebsaufspaltung insbesondere Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., 2018; Söffing / Matthias / Micker / Lars, Die Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., 2018. 57 Vgl. Limmer, Teil 1 Kapitel 2 Grundfragen des Umwandlungsrechts in der Praxis – Überblick, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 141. 58 Vgl. Limmer, Teil 1 Kapitel 2 Grundfragen des Umwandlungsrechts in der Praxis – Überblick, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 142. 59 Vgl. Herzig, IStR 1994, S. 1 (S. 1). 60 Vgl. hierzu auch Sagasser, § 17. Bedeutung der Unternehmensspaltung und Rechtsentwicklung, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 5; Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247). 61 Die Motive können unterschiedlich, bspw. funktionsbezogen gegliedert sein, vgl. hierzu auch Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 33. Da dies für die vorliegende Analyse jedoch nicht zielführend ist, sondern ein Überblick über die Motivauswahl gegeben werden soll, erfolgt hier die Darstellung allgemein anhand ökonomischer, rechtlicher und persönlicher Aspekte. 56

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

die grenzüberschreitende Spaltung übertragbar sind,62 wird im Folgenden auch auf die Motive nationaler Spaltungen eingegangen. Anzumerken ist, dass sich bei bestimmten Spaltungsvorgängen gegenüber Verschmelzungen häufig ein erfolgreicherer Ausgang einstellt.63 Denn kapitalmarkttheoretisch zu konzedieren ist, dass oftmals die durch eine Abspaltung getrennten Unternehmungen gegenüber dem vorhergehenden Unternehmen eine höhere Gesamtbewertung auf den Märkten erhalten.64 2. Ökonomische Motive Betriebswirtschaftlich-organisatorische Entscheidungen sind regelmäßig wichtige Gründe für die Durchführung einer Spaltung. So kann ein flexibles Agieren am Markt durch kleinere, selbstständige Einheiten erreicht oder durch sogenannte Profit Center65 rechtlich realisiert werden.66 Die Spaltung führt von einer rechtlich unselbstständigen Betriebsabteilung zu einer Beteiligungsgesellschaft mit rechtlicher und wirtschaftlicher Selbstständigkeit und dezentraler Unternehmensführung.67 Dem Rechtsinstitut der Spaltung kommt als Mittel zur Vereinfachung der Strukturen eines Konzerns große Bedeutung zu.68 Ein Unternehmen mit respektabler Marktposition und einem breiten Produktportfolio ist der Gefahr ausgesetzt, dass die Führungsebene nicht mehr für alle Bereiche die zur Leitung erforderliche Sachkenntnis und Erfahrung aufbringen kann.69 Im Rahmen der Trennung bestimmter Bereiche durch die Spaltung können Entscheidungsträger spezialisiert und effizient 62

Vgl. hierzu auch Sagasser, § 17. Bedeutung der Unternehmensspaltung und Rechtsentwicklung, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 5. 63 Vgl. Kraft, Ökonomische Grundlagen von Umstrukturierungen, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 33 (S. 64). 64 Vgl. Kraft, Ökonomische Grundlagen von Umstrukturierungen, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 33 (S. 64) und allgemein auch Huyett / Koller, Finding the Courage to Shrink, Spinning off businesses can have real advantages in creating value – if executives understand how, McKinsey Quarterly, August 2011, S. 2, https://www.mckinsey.com/ business-functions/strategy-and-corporate-finance/our-insights/finding-the-courage-to-shrink. 65 Vgl. zur Definition Everling, DB 1980, S. 122 (S. 121, 122). Allgemein stellen Profit Center organisatorische Tätigkeiten oder Einheiten dar, denen ein Erfolg zugeordnet werden kann. Aus Sicht der Obergesellschaft werden Profit Center in der Regel in Form einer Beteiligungsgesellschaft, d. h. einer rechtlich selbstständigen Gesellschaft realisiert, die durch Beteiligungsverhältnisse mit der Obergesellschaft verbunden ist. Darüber hinaus können Betriebsabteilungen der Obergesellschaft, d. h. rechtlich unselbstständige Teilbereiche, sogenannte Profit Center darstellen. 66 Vgl. hierzu auch Sagasser, § 17. Bedeutung der Unternehmensspaltung und Rechtsentwicklung, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 4; Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247); Fritz, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1991, S. 11. 67 Vgl. hierzu auch Everling, DB 1980, S. 122; Everling, BFuP 1977, S. 281 (S. 282, 286); Fritz, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1991, S. 11. 68 Vgl. Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 37). 69 Vgl. hierzu auch Blaschka, ZfB 1982, S. 397 (S. 398).

II. Motive für (grenzüberschreitende) Spaltungen

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eingesetzt werden.70 Durch eine Aufteilung in eine dezentrale Organisationsform kann ein überlegenes Informationsniveau und damit eine fundierte Entscheidungsbasis erreicht werden.71 Die Spaltung kann ebenso dazu dienen, einen Börsengang vorzubereiten, indem nur ein Unternehmensteil, der sich hierzu eignet, diesen vollzieht.72 So stellt sie eine probate Maßnahme dar, um auf geänderte marktwirtschaftliche Bedingungen, wie etwa positive Entwicklungen an der Börse, zu reagieren. Auch strategische73 oder finanziell erforderliche Entscheidungen bilden häufig die Basis, die zu einer Spaltung führt. Der Auslöser ist dabei häufig die Feststellung, dass ein ausgewiesener Geschäftsbereich nicht mehr in ausreichendem Maße den ihm zugeordneten Zweck im Portfolio erfüllt und damit nicht mehr hinreichend zur Erreichung der Unternehmensziele beizutragen vermag.74 Ein gescheiterter Unternehmenszusammenschluss kann zudem ursächlich für eine Spaltung sein.75 Nicht zuletzt wird sie auch als Vorbereitungsmaßnahme einer Veräußerung oder Unternehmenssanierung angewendet.76 In der Regel stehen betriebswirtschaftliche Überlegungen im Fokus der Spaltungsentscheidung.77 3. Trennung der Gesellschafterstämme und Gestaltung der Nachfolgeplanung Für die Trennung von unverträglichen Gesellschafterstämmen zur Reduzierung von Konflikten aufgrund von sachlichen oder persönlichen Differenzen oder für die Gestaltung der Unternehmensnachfolge zur Vermeidung von Erbauseinandersetzungen stellt die Spaltung eine adäquate Maßnahme dar.78 So kann die Gefahr einer Aufgabe oder Zerschlagung des Unternehmens sowie das Ausscheiden konkurrierender Gesellschaftergruppen mit dem Risiko möglicher Liquiditätsprobleme aufgrund potenzieller Abfindungsansprüche vermieden werden.79

70 Vgl. hierzu Kraft, Ökonomische Grundlagen von Umstrukturierungen, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 33 (S. 64). 71 Vgl. hierzu auch Blaschka, ZfB 1982, S. 397 (S. 398). 72 Vgl. Kallmeyer, DB 1996, S. 28 (S. 29). 73 Vgl. Huyett / Koller, Finding the Courage to Shrink, Spinning off businesses can have real advantages in creating value – if executives understand how, McKinsey Quarterly, August 2011, S. 2, https://www.mckinsey.com/business-functions/strategy-and-corporate-finance/ourinsights/finding-the-courage-to-shrink. 74 Vgl. hierzu Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 514. 75 Vgl. Böllhoff, Demerger-Management, 2009, S. 2. 76 Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 1164. Für Ersteres sind allerdings die steuerrechtlichen Missbrauchsvorschrift und Einschränkungen des UmwStG zu beachten. 77 Vgl. Sagasser, § 17. Bedeutung der Unternehmensspaltung und Rechtsentwicklung, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 4. 78 Vgl. Kallmeyer, DB 1996, S. 28 (S. 28); Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247). 79 Vgl. Riotte, Die ertragsteuerliche Behandlung der Spaltung von Unternehmen, 1994, S. 17.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

4. Juristische und steuerliche Motive Daneben können auch rechtliche Rahmenbedingungen zu einer Entscheidung für eine Unternehmensspaltung führen. Hierzu zählt u. a. die Abwicklung einer Entflechtung, verursacht durch kartellrechtliche Bestimmungen wie etwa eine nicht genehmigte Verschmelzung.80 Auch kann eine Spaltung mit dem Ziel der Unterschreitung von Größenmerkmalen durch kleinere Einheiten erfolgen, um Prüfungsund Offenlegungspflichten von Kapitalgesellschaften zu vermeiden sowie den Verpflichtungen aus Mitbestimmungsgesetzen zu entgehen.81 Darüber hinaus kann die Eingrenzung von Haftungsrisiken, z. B. aus dem Produkthaftungsgesetz, ein Motiv darstellen.82 Steuergesetzliche Rahmenbedingungen bzw. steuerplanerische Motive erweisen sich zudem auch oft als Beweggründe für eine Spaltung.83 Eine mit der Spaltung einhergehende Aufteilung der Einkünfte kann bspw. zur Nutzung von Freigrenzen und Freibeträgen führen.84 5. Würdigung der ökonomischen Bedeutung einer Spaltung anhand ihrer Motive Wie die dargestellten Motive belegen, bedeutet eine Spaltung nicht zwangsläufig, dass sie als Korrektiv für Fehlleistungen in der Unternehmensstrategie durchgeführt wird.85 Eine solche Maßnahme wird nicht mehr ausschließlich als defensives Mittel eingesetzt.86 Zwar ist in der Regel bei sich verkleinernden Unternehmen mit einem sinkenden Unternehmenswert zu rechnen.87 Gleichwohl beweist die empirische Literatur jedoch, dass durch eine strategisch fundierte Abspaltung nicht nur positive Ankündigungseffekte88 an der Börse verzeichnet werden, sondern auch das 80

Vgl. Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247). Vgl. Herzig, StuW 1988, S. 342 (S. 347). Dies ist jedoch nicht immer möglich, bspw. wird die unternehmerische Mitbestimmung in den meisten Konzern-Konstellationen durch § 5 MitbestG zumindest mittelbar beibehalten, s. dazu Fritz, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1991, S. 15. 82 Vgl. Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247). 83 Vgl. Becker / Loose, IStR 2010, S. 383 (S. 383). 84 Vgl. Veit, BBK 1999, S. 247 (S. 247). 85 Ein Unternehmen in der Krise muss nicht grundsätzlich den Grund für eine Spaltung bilden, vgl. hierzu Bysikiewicz, Unternehmensbewertung bei der Spaltung, 2008, S. 33. 86 Dies zeigen auch Konzernabspaltungen in Deutschland und öffentliche Einschätzungen, s. hierzu Köhler / Landgraf, Reich durch Aufspaltung, Handelsblatt vom 07. 02. 2017, S. 1 (S. 4), https://www.handelsblatt.com/finanzen/maerkte/aktien/vorbild-bayer-reich-durchaufspaltung/19351460.html. 87 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 514. 88 Vgl. Mulherin / Boone, Journal of Corporate Finance 2000, S. 117 (S. 117); Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 514; Bühner, ZfbF 1998, S. 809 (S. 826). Dies konnte vor allemhinsichtlich der Ab- und Aufspaltung beobachtet werden. 81

II. Motive für (grenzüberschreitende) Spaltungen

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abgespaltene Unternehmen profitiert und die Gewinnmargen tendenziell steigen.89 Zudem können mithilfe des Instruments der Spaltung neue Möglichkeiten zur Steigerung des Unternehmenswertes erschlossen werden, indem ein Richtungswechsel der Unternehmensstrategie bestmöglich umgesetzt werden kann.90 Ebenso kann die Kapitalallokation durch einen Spaltungsvorgang optimiert werden.91 Darüber hinaus eröffnen sich für die Unternehmen erweiterte strategische Handlungsspielräume zur Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit und Steigerung des ökonomischen Erfolges.92 In den vergangenen Jahren sind Unternehmenstransaktionen durch die strategische Ausrichtung auf die eigenen unternehmerischen Kernbereiche auch von bewussten Demerger-Maßnahmen geprägt.93 Die in der jüngeren Vergangenheit verkündeten und umgesetzten Pläne zur Umsetzung von Spaltungsvorhaben deutscher Konzerne94 dokumentieren die praktische Relevanz von Spaltungen als zielführendes Lösungskonzept. 6. Besonderheiten der grenzüberschreitenden Spaltung Wie eingangs ausgeführt, sind die genannten Motive grundsätzlich auch auf grenzüberschreitend tätige Unternehmen und deren Spaltungen übertragbar. Die enge Verflechtung der internationalen Wirtschaft und Finanzmärkte sowie das Streben, auf dem globalen Markt präsent zu sein, forcieren darüber hinaus das Überdenken von Strategien, rücken den Wertbeitrag von Unternehmensstrukturen in den Fokus und öffnen die Überlegungen für eine Spaltung als Möglichkeit zur Steigerung der Wettbewerbsfähigkeit.95 Denn die Internationalisierung der Märkte führt zu einer Verschärfung des unternehmerischen Wettbewerbs.96 Darüber hinaus sind grenzüberschreitende Spaltungen und Umstrukturierungen im Allgemeinen insbesondere auch für kleine und mittelständische Unternehmen von erheblicher Bedeutung, um den gesellschaftlichen Herausforderungen zu begegnen und dem Bedürfnis nachzukommen, grenzüberschreitenden präsent zu sein.97 Die in einer 89 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. B. Betriebswirtschaftliche Grundlagen, Rz. 515; zur Studie hinsichtlich der Gewinnmargen Cusatis /  Miles / Woolridge, Journal of Applied Corporate Finance 1994, S. 100 (S. 100 f.). 90 Vgl. Gertner / Powers / Scharfstein, The Journal of Finance 2002, S. 2479 (S. 2479). 91 Vgl. Huyett / Koller, McKinsey Quarterly 2011, S. 1 (S. 4). 92 Vgl. Bühner, ZfbF 1998, S. 809 (S. 811, 833). 93 Vgl. hierzu Böllhoff, Demerger-Management, 2009, S. 5. 94 Vgl. bspw. Köhler / Landgraf, Reich durch Aufspaltung, Handelsblatt vom 07. 02. 2017, S. 1 (S. 1, 2), https://www.handelsblatt.com/finanzen/maerkte/aktien/vorbild-bayer-reich-durchaufspaltung/19351460.html; Ceconomy, https://www.ceconomy.de/de/unternehmen/geschichte/; Abspaltungs- und Ausgliederungsbericht (Spaltungsbericht), Außerordentliche Hauptversammlung der Daimler AG am 1. Oktober 2021, https://www.daimler.com/dokumente/investoren/ hauptversammlung/daimler-ir-ahv-2021-abspaltungsausgliederungsbericht.pdf. 95 Vgl. Bühner, ZfbF 1998, S. 809 (S. 811). 96 Vgl. Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 66. 97 Vgl. Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 840).

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

Marktwirtschaft schnell voranschreitenden Entwicklungen hinsichtlich der technischen, sozialen, wirtschafts- und gesellschaftspolitischen Aspekte tragen zudem nicht nur zu dieser Verschärfung bei, sondern erfordern jeweils eingehende Erfahrung und spezialisierte Detailkenntnisse.98 Je heterogener sich die Wirtschaftsstruktur des Unternehmens entsprechend darstellt, desto weniger können die (Führungs-)Entscheidungen auf wenige Entscheidungsträger zentralisiert werden.99 Im globalen Gefüge stellt sich diese Heterogenität umso komplexer dar. Vor diesem Hintergrund werden im grenzüberschreitenden Kontext noch umfassendere Anforderungen hinsichtlich Erfahrung und Detailkenntnissen an die führenden Entscheidungsträger gestellt. Die ökonomische Relevanz der Spaltung in eigenständige Unternehmen, an deren Spitze die jeweiligen Führungskräfte aufgrund ihrer individuellen Spezialisierung die Wettbewerbsfähigkeit fördern können, zeigt sich bei internationaler Präsenz eines Unternehmens folglich umso mehr. 7. Ergebnis Während die Spaltung zur Umgehung rechtlicher Publizitäts- und Mitbestimmungspflichten tendenziell als Gestaltungsvehikel und weniger als fundierte Basis für die Rechtfertigung einer steuerneutralen Umwandlung dienen dürfte, zeigen insbesondere die betriebswirtschaftlichen und strategischen Gründe den Bedarf und das Erfordernis zur legitim steuerneutralen bzw. mit absehbaren Steuerfolgen verbundene (grenzüberschreitende) Spaltung auf. Die Notwendigkeit durchführbarer grenzüberschreitender Reorganisationsmöglichkeiten – vor allem im internationalen Kontext – ist vor diesem Hintergrund evident.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext 1. Vorbemerkung Das UmwG und das UmwStG weisen eine enge Verbindung auf,100 da das UmwStG systematischen Bezug auf das UmwG nimmt, wenngleich keine vollständige Kongruenz zwischen den beiden Gesetzen und den jeweiligen Normen

98

Vgl. hierzu Kuhn, ZfbF 1968, S. 104 (S. 113); Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 66. 99 Vgl. Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 66; Kuhn, ZfbF 1968, S. 104 (S. 113). 100 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 52.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

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herrscht.101 Das UmwG stellt die zivilrechtlichen Grundlagen für Umwandlungen zur Verfügung und gewährleistet zudem den prinzipiellen Schutz von Gläubigern, (Minderheits-)Gesellschaftern und Arbeitnehmern.102 Demgegenüber hat – wie im Folgenden noch ausgeführt wird – das UmwStG im Wesentlichen zum Ziel, unter bestimmten Voraussetzungen die Steuerneutralität zu ermöglichen.103 Bis 2006 gewährte es als Annexgesetz zum UmwG ausschließlich den umwandlungsgesetzlich normierten Umwandlungen die Steuerneutralität; eine Ausnahme stellten dabei die Regelungen zur Einbringung in Kapital- und Personengesellschaften dar, welche auch Vorgänge der Einzelrechtsnachfolge berücksichtigten.104 Durch das SEStEG erfuhr das UmwG im Jahr 2006 eine erste fundamentale Erweiterung des Anwendungsbereichs, indem dieser für EU bzw. EWR-Umwandlungen und -Rechtsformen geöffnet wurde.105 Das UmwStG folgt zwar nicht vollumfänglich der Struktur der UmwG. Durch die dargelegte enge Verflechtung beider Gesetze orientieren sich jedoch die zu untersuchenden umwandlungssteuerlichen Normen partiell an den handelsrechtlichen Regelungen zur Spaltung.106 Das UmwG ist somit Teil der folgenden Betrachtung, obgleich Regelungen zur grenzüberschreitenden Spaltung bisher noch keinen Eingang in das UmwG gefunden haben. 2. Zivilrechtliche Einordnung – Regelungen des UmwG a) Bisherige Entwicklung des UmwG und Hintergründe aa) Ursprung Die ersten Entwicklungen zu gesellschaftsrechtlichen Regelungen, die recht­ liche Hindernisse für Umwandlungsvorgänge ausräumen sollten, begannen in der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts.107 Die umwandlungsrechtliche Gesetzgebung hat ihre Wurzeln im ADHGB von 1861, in welchem Art. 215 Abs. 2 i. V. m. Art. 247

101 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 52. 102 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 43. 103 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 14; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 5. 104 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 7. 105 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 8. 106 Vgl. hierzu Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 52. 107 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 4.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

erstmals die Verschmelzung von Aktiengesellschaften normierte.108 In den nächsten Jahrzehnten vollzog sich die weitere Umwandlungsgesetzgebung schrittweise und bruchstückhaft verteilt in verschiedenen Gesetzen.109 So war das Umwandlungsrecht vor 1995 unstrukturiert und fragmentarisch auf mehrere Gesetze verteilt – namentlich das UmwG 1969, Aktiengesetz (AktG), das Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von GmbH (KapErhG), Genossenschaftsgesetz (GenG) und Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG).110 Folglich waren die Regelungen bis zur 1994 vollzogenen Reform durch das UmwBerG vom 28. 10. 1994111 zudem in vielen Fällen unterschiedlich ausgestaltet und folgten unterschiedlichen Gesetzestechniken.112 bb) Einführung von Spaltungsverfahren Im Rahmen der Neugestaltung der zivilrechtlichen Rahmenbedingungen für Umwandlungen, welche mit dem neuen UmwG zum 01. 01. 1995113 in Kraft trat, wurde nicht nur eine grundlegende Rechtsbereinigung veranlasst, sondern auch Regelungslücken geschlossen.114 Eine solche Lücke stellte auch das Rechtsinstitut der Spaltung dar, welches zuvor lediglich vor dem Hintergrund der deutschen Einheit speziell determinierten Vorgängen des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes (LAnpG) und des Gesetzes über die Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen (SpTrUG, auch als „kleines Spaltungsgesetz“ betitelt) bestanden hatte.115 108 Vgl. Flume, in: Dauner-Lieb / Simon (Hrsg.), Kölner Kommentar zum UmwG, 2009, Einleitung B, Rz. 9 ff.; Stengel, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Einleitung A, Rz. 7. 109 Vgl. Stengel, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Einleitung A, Rz. 6 ff. 110 Vgl. Maulbetsch, in: Maulbetsch / Klumpp / Rose (Hrsg.), UmwG, 2. Aufl., 2017, Einleitung, Rz. 4. 111 Vgl. Priester, DNotZ 1995, S. 427 (S. 427); UmwBerG 1995 v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3210. 112 Vgl. Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 3. 113 Vgl. Priester, DNotZ 1995, S. 427 (S. 427). 114 Vgl. Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 3. 115 Dies diente zur vereinfachten Durchführung der landwirtschaftlichen Vermögensauseinandersetzung und der Privatisierung der Unternehmen in den neuen Bundesländern und orientierte sich dabei bereits am Diskussionsentwurf des zukünftigen UmwG 1994, vgl. Driesen, GmbHR 1994, S. R73–R74 (S.  R73); Stengel, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Einleitung A, Rz. 10. Von diesem Gesetz umfasst war die Spaltung von landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften und Treuhandunternehmen in der Rechtsform der GmbH und AG sowie die Spaltung in Form der Ausgliederung („errichtende Umwandlung“) als Gründungsvorgang von Kapitalgesellschaften der öffentlichen Hand wie auch von Einzelkaufleuten im Rahmen der Umstrukturierungen im Zuge der Wiedervereinigung. Vgl. Schwarz, DStR 1994, S. 1694 (S. 1696); Limmer, Teil 3 Spaltung, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 1.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

115

Durch das UmwG von 1995 wurde somit das Spaltungsverfahren, d. h. die Aufund Abspaltung sowie die Ausgliederung durch partielle Gesamtrechtsnachfolge, allgemein für nahezu alle Rechtsträger116 und demzufolge auch für Kapitalgesellschaften erstmals geschaffen.117 Hinsichtlich seiner ökonomischen Konsequenzen gilt sie als signifikanteste Neuregelung im UmwG 1995.118 Bedeutend war in diesem Zusammenhang zudem die Spaltungsrichtlinie,119 die wie auch die Verschmelzungsrichtlinie in diesem Zuge ungesetzt wurde.120 Ziel des Gesetzgebers war es, steuerrechtlich anerkannte Vorgänge zivilrechtlich einzuführen sowie ein Pendant zu den Konzentrationsmöglichkeiten von Unternehmen zu errichten.121 Das UmwG von 1995 hat zwischenzeitlich weitere Änderungen und Anpassungen erfahren.122 So wurden u. a. als wesentliche Änderungen die Partnergesellschaft als umwandlungsfähiger Rechtsträger aufgenommen, das Spruchverfahren – dessen Regelungen zuvor im UmwG, AktG und FGG verteilt waren – vereinheitlicht,123 eine Erleichterung der Verschmelzung und der Spaltung eingeführt,124 indem die übernehmende Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen auf eine Anteilsgewährung verzichten darf, und Änderungen der Rechtsmittel125 im UmwG vorgenommen.126 Weitere bedeutende Modifikationen stellen die Neugestaltungen hinsichtlich Konzernverschmelzungen127 dar, die auch für Spaltungen gelten, sowie die Neuschaffung des umwandlungsrechtlichen Squeeze-out128.129 Die gegenwärtig 116

Als Rechtsträger ist jeder Vollinhaber eines Rechts, d. h. jede Rechtseinheit, die Träger von Rechten und Pflichten sein kann, zu verstehen, vgl. Schwarz, DStR 1994, S. 1694 (S. 1695). 117 Vgl. Schwarz, DStR 1994, S. 1694 (S. 1696); Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 5. 118 Vgl. Limmer, Teil 3 Spaltung, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 1. 119 Vgl. RL 82/891/EWG, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132, v. 17. 12. 1982, ABl. L 378 v. 31. 12. 1982, S. 47. 120 Vgl. Krebs, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, § 168 UmwG, Rz. 14; Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 1. 121 Vgl. Stengel, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Einleitung A, Rz. 22; Limmer, Einleitung Teil 1 Kapitel 1, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 5. 122 Vgl. hierzu Schumacher, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, Einleitung II, Rz. 1 ff. 123 Änderung durch Spruchverfahrensneuordnungsgesetz v. 12. 06. 2003, BGBl. I 2003, S. 838. 124 Einführung durch das 2. UmwGÄndG v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542. 125 Die Änderungen betrafen § 10 und 26 UmwG im Zuge des FGG-Reformgesetz v. 17. 12. 2008, BGBl. I 2008, S. 2586. 126 Vgl. Maulbetsch, in: Maulbetsch / Klumpp / Rose (Hrsg.), UmwG, 2. Aufl., 2017, Einleitung, Rz. 35. 127 So ist nach dem in diesem Zuge neu aufgenommenen § 62 Abs. 4 UmwG bei einer Up­ stream-Verschmelzung einer 100 %-Tochter ein Verschmelzungsbeschluss nicht erforderlich. 128 Eingeführt in § 62 Abs. 5 UmwG: Bei Verschmelzungen von AG kann unter bestimmten Voraussetzungen die Hauptversammlung den Ausschluss der Minderheitsaktionäre beschließen, wenn die übernehmende AG mindesten zu 90 % am Grundkapital beteiligt ist. 129 Vgl. Maulbetsch, in: Maulbetsch / Klumpp / Rose (Hrsg.), UmwG, 2. Aufl., 2017, Einleitung, Rz. 36; Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012,

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

wichtigste Änderung des UmwG stellt das Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie130 mit seiner Überführung der unionsrechtlichen Vorgaben zu grenzüberschreitenden Umwandlungen in nationales Recht dar. b) Umwandlungsrechtliche Rahmenbedingungen zur Spaltung aa) Spaltungsvorgänge gemäß § 123 UmwG Die Normen zur nationalen Spaltung sind im Dritten Buch des UmwG in §§ 123–173 UmwG festgehalten. Die allgemeinen Vorschriften finden sich im Ersten Teil, d. h. §§ 123–137 UmwG. Im Ersten Abschnitt des Ersten Teils wird die Möglichkeit der Spaltung, im Zweiten Abschnitt die Spaltung zur Aufnahme und im Dritten Abschnitt die Spaltung zur Neugründung behandelt. Im Zweiten Teil des Dritten Buches, d. h. in §§ 138–173 UmwG sind hingegen die besonderen Vorschriften verortet. Das Vermögen eines Rechtsträgers kann im Rahmen einer Spaltung nach § 123 UmwG durch folgende Vorgänge übertragen werden: 1) Aufspaltung des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers unter Auflösung ohne Abwicklung a) zur Aufnahme auf andere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) oder b) zur Neugründung auf andere von ihm dadurch gegründete neue Rechtsträger. 2) Abspaltung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermögens eines übertragenden Rechtsträgers a) zur Aufnahme auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) oder b) zur Neugründung auf einen oder mehrere, vom ihm dadurch gegründeten neuen bzw. gegründete neue Rechtsträger. In beiden Fällen vollzieht sich der Vorgang grundsätzlich gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses übernehmenden Rechtsträgers bzw. dieser übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. UmwStG Einführung, Rz. 3 ff. Die Änderungen wurden durch das Dritte Gesetz zur Änderung des UmwG eingeführt. Weitere wesentliche Änderungen betrafen in diesem Zusammenhang u. a. die Möglichkeit der Nutzung elektronischer Kommunikationsmittel bei Spaltungen und Verschmelzungen für beteiligte AG sowie die Verzichtbarkeit einer Zwischenbilanz im Rahmen des § 37w WpHG. Vgl. im Detail zu allen Änderungen seit 1995 Sagasser, § 1. Entstehungsgeschichte, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, S. 2. 130 Vgl. UmRUG v. 22. 02. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 51.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

117

3) Ausgliederung eines Teils oder mehrerer Teile aus seinem Vermögen a) zur Aufnahme auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger oder b) zur Neugründung auf einen oder mehrere, von ihm dadurch gegründeten neuen bzw. gegründete neue Rechtsträger, jeweils gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger. Die Übertragung der Vermögensteile erfolgt in allen drei Fällen lt. Gesetz jeweils als Gesamtheit, d. h. nicht im Rahmen der Einzelrechtsübertragung, sondern durch partielle, sich auf den im Spaltungs- und Übernahmevertrag bestimmten Teil beziehende Gesamtrechtsnachfolge,131 auch Sonderrechtsnachfolge genannt.132 Die Grundstrukturen der vorliegend relevanten Auf- oder Abspaltung stellen sich schematisch wie folgt dar:

B-KapG

A -

B-KapG

KapG

C-KapG

C-KapG

Abbildung C.1: Grundstruktur Aufspaltung

131 Der Auffassung, dass die partielle Gesamtrechtsnachfolge einen Sonderfall der Gesamtrechtsnachfolge darstellt, wird nach anderer Lehre widersprochen, indem dies als Fall der Einzelrechtsnachfolge unter Verzicht auf das Bestimmtheitserfordernis angesehen wird, vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, S. 194 f. 132 Vgl. § 123 UmwG; Sickinger, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 123 UmwG, Rz. 3; Simon, Zehnter Abschnitt a)–j), in: Happ (Hrsg.), Konzern- und Umwandlungsrecht, 2012, Rz. 1.1. Zur Einordnung und Unterscheidung hinsichtlich der Ausgliederung, vgl. Teichmann, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2014, § 123 UmwG, Rz. 59.

118

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

A -

KapG

A-KapG

B-KapG

B-KapG

Quelle C.1 und C.2: Eigene Darstellung Abbildung C.2: Grundstruktur Abspaltung

Bei einem Auf- oder Abspaltungsvorgang wird durch § 125 i. V. m. §§ 54 und 68 UmwG ein Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile ermöglicht, wenn alle Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers diesem zustimmen und eine notariell beurkundete Verzichtserklärung abgeben.133 In der Regel wird eine Spaltung verhältniswahrend durchgeführt, sodass keine Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Anteilseignern der Überträgerin stattfindet.134 Durch § 128 UmwG wird gleichwohl auch die nichtverhältniswahrende Spaltung ermöglicht, sodass nicht alle Anteilseigner gemäß ihrer vorhergehenden Beteiligungsquote beteiligt werden.135 Eine Werteverschiebung wird in diesem Fall dadurch vermieden, dass die bisherigen Anteilseigner unterschiedlich hoch – ggf. auch zu Null und mit dem Ergebnis einer Trennung von Gesellschafterstämmen – an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt werden.136 § 123 Abs. 4 UmwG erlaubt auch Mischformen aus 133

Dies wurde durch die Änderung der §§ 54, 68 UmwG im Rahmen des 2. UmwGÄndG v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542 eingeführt. Für die Ausgliederung wurde ein solches Vorgehen jedoch nicht ermöglicht. Vgl. auch Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 141). 134 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 24. 135 Vgl. zum zweiten Halbsatz Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 216. 136 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 24.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

119

der Kombination der Spaltung zur Aufnahme und zur Neugründung. Zwar nicht explizit geregelt, aber dennoch zulässig sind zudem Mischformen zwischen den Spaltungsarten.137 bb) Nationale Spaltungsverfahren des UmwG § 124 UmwG definiert, welche Rechtsträger an einem Spaltungsvorgang beteiligt sein können, respektive spaltungsfähig sind. Grundsätzlich erfasst sind gem. § 124 i. V. m. § 3 Abs. 1 UmwG insbesondere Personenhandelsgesellschaften,138 Kapitalgesellschaften139, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, genossenschaftliche Prüfungsverbände, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sowie als übertragende Rechtsträger auch wirtschaftliche Vereine und im Fall der Ausgliederung als übertragende Rechtsträger darüber hinaus auch Einzelkaufleute, Stiftungen und Gebietskörperschaften oder Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften, die nicht Gebietskörperschaften sind. Individuelle Besonderheiten und Einschränkungen, bspw. das zweijährige Spaltungsverbot in der Nachgründungsphase einer AktG und KGaA nach § 141 UmwG, müssen darüber hinaus beachtet werden.140 Die SCE und die SE mit Sitz im Inland werden zudem lt. h. M.141 als grundsätzlich spaltungsfähig erachtet, auch wenn keine explizite Regelung besteht. Da durch die SE-Verordnung auf die für Aktiengesellschaften anwendbaren Normen verwiesen wird und entsprechendes für die SCE gilt, gelangt das Spaltungsrecht in diesem Sinne zur Anwendung.142 Allerdings scheidet die Auf- und Abspaltung zur Neugründung sowohl bei der SE als auch SCE aus, da diese nicht von den Gründungsformen in den dem nationalen Recht vorgehenden SE- und SCE-VO erfasst werden.143 137

Vgl. zu den möglichen Formen Teichmann, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2014, § 123 UmwG, Rz. 63. Die Möglichkeit wird grundsätzlich aus der Verwendung des allgemeinen Begriffs der „Spaltung“ in Abs. 4 abgeleitet. 138 Auf die Entwicklungen zum MoPeG sei an dieser Stelle ergänzend verwiesen. Vgl. MoPeG v. 10. 08. 2021, BGBl I 2021, S. 3436. 139 Dies umfasst die GmbH, AG, KGaA und die UG (haftungsbeschränkt) als Unterform der GmbH. Allerdings ist bei Letzterer das Sacheinlagenverbot von § 5a II 2 GmbHG zu beachten, dass ggf. zur Unterbindung der Spaltung führen kann. Die SE ist durch Art. 10 SE-VO der AG gleichgestellt. Vgl. Winter, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 3 UmwG, Rz. 17 ff. 140 Vgl. hierzu Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula /  Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 32, Fn. 18. 141 Vgl. Schwanna, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, § 124 UmwG, Rz. 9; Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 32; Teichmann, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 124 UmwG, Rz. 5 ff. 142 Vgl. Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 32. 143 Vgl. Schwanna, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, § 124 UmwG, Rz. 9.

120

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

Da das Beteiligungsverhältnis zwischen den spaltungsfähigen Rechtsträgern nicht näher bestimmt wird, sind neben den Spaltungen unter Beteiligung Dritter und zwischen Schwestergesellschaften (Sidestep-Spaltung)144 grundsätzlich auch die Downstream- wie auch die Upstream-Spaltung i. S. d. UmwG möglich.145 Die Spaltung zwischen nicht aneinander beteiligten Unternehmen, d. h. Schwestergesellschaften und nicht miteinander verbundenen Unternehmen, wird auch Seitwärtsoder Sidestream-Spaltung genannt.146 Denkbar sind u. a. auch Mischformen.147 Durch § 125 UmwG als zentrale Vorschrift wird weitreichend – soweit sich aus dem Gesetz nichts anderes ergibt und mit Ausnahme einzelner Normen148 – auf die Vorschriften zur Verschmelzung verwiesen.149 Die weiteren Regelungen im Spaltungsrecht beschränken sich auf vom Verschmelzungsrecht abweichende Vorschriften.150 Auch wenn die Spaltung teilweise als spiegelbildlicher Vorgang zur Verschmelzung begriffen wird,151 muss betont werden, dass nicht alle Spaltungsformen der Verschmelzung als Umkehrung gegenüberstehen.152 Durch die Spaltung werden auch Vorgänge ermöglicht, bei denen die Anzahl der beteiligten Rechtsträger vor und nach Wirksamwerden der Spaltung gleich bleibt, bspw. indem zwei Rechtsträger jeweils im Wege der Abspaltung zur Aufnahme einen Vermögensteil auf den anderen abspalten.153 Zudem ist es im Gegensatz zur Verschmelzung möglich, die Spaltung zur Aufnahme mit jener zur Neugründung in einem einzigen Vorgang zu verbinden.154 Die Aufspaltung zur Neugründung ist das Pendant bzw. der

144

Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 332. 145 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 24. 146 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 32. 147 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 332. 148 Dies betrifft Normen, die nicht auf die Spaltung übertragbar sind oder als nicht notwendig erachtet wurden. 149 Verweis auf den Ersten Teil und den Ersten bis Neunten Abschnitt des Zweiten Teiles des Zweiten Buches a. F. mit Einschränkung bezüglich einzelne Normen. 150 Vgl. Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 1. 151 Vgl. Schwanna, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, § 125 UmwG, Rz. 1; App / Hörtnagl / Stratz, NWB 1995, S. 213 (S. 214); Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 1; BR-Drs. v. 04. 02. 1994, 75/94, S. 115. 152 Vgl. hierzu Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 34; Schwarz, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 123 UmwG, Rz. 1.1. 153 Vgl. Schwarz, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 123 UmwG, Rz. 1.1. 154 Vgl. § 123 Abs. 4 UmwG, Schwarz, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 123 UmwG, Rz. 1.1.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

121

Umkehrfall einer Verschmelzung zur Neugründung.155 Ebenso kann die Abspaltung zur Neugründung das Gegenstück zur Verschmelzung von Schwestergesellschaften darstellen, und die Ausgliederung zur Neugründung kehrt die Aufwärtsverschmelzung spiegelbildlich um.156 Obwohl eine solche gespiegelte Umkehrung nicht für alle Formen der Spaltung denkbar ist, stellt der systematische Bezug der Spaltungsregelungen auf die Normen zur Verschmelzung im UmwG eine konsequente Umsetzung dar. Denn die Spaltung führt zwar zur partiellen Gesamtrechtsnachfolge, hinsichtlich dieses betroffenen Teils jedoch entspricht sie einer Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge.157 Im Rahmen der Vorbereitungsphase müssen die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger gem. § 4 i. V. m. §§ 125, 136 UmwG den als Ausgangsbasis dienenden notariell zu beurkundenden Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. bei der Spaltung zur Neugründung mangels Vertragspartner einen nahezu inhaltsgleichen Spaltungsplan als einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung aufsetzen.158 Die diesbezüglichen Inhalte umfassen insbesondere Namen, Sitz und Firma der beteiligten Gesellschaften, die Übernahmevereinbarung bezüglich des Vermögens, das Umtauschverhältnis, den Spaltungsstichtag und die Benennung und Aufteilung der jeweiligen Gegenstände des zu übertragenden Vermögens.159 Zudem ist grundsätzlich die Anfertigung eines schriftlichen Spaltungsberichts nach § 127 UmwG sowie die Prüfung der Spaltung durch § 125 i. V. m. § 9 UmwG und die Erstellung eines Prüfungsberichts gem. § 125 i. V. m. § 12 UmwG erforderlich.160 Hiervon kann abgewichen werden, wenn ein einvernehmlicher Verzicht durch alle Anteilsinhaber unter notarieller Beurkundung stattfindet.161

155

Vgl. hierzu auch Möhlenbrock, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 23 und allgemein zur Aufspaltung Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 1. 156 Vgl. zu diesen drei Formen Brähler / Krenzin, Umwandlungssteuerrecht, 10. Aufl., 2017, S. 325. 157 Vgl. hierzu auch Brähler / Krenzin, Umwandlungssteuerrecht, 10. Aufl., 2017, S. 325; Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 1, 35; ähnlich auch Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 1. 158 Vgl. Sickinger, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 136 UmwG, Rz. 1. 159 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 51. 160 Vgl. zu den Ausnahmen § 9 Abs. 2, § 125 S. 2, § 143 UmwG und Brennecke / Sparfeld, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. A. Umwandlungsrechtliche Grundlagen, III.–IV., Rz. 269 ff. 161 Vgl. hierzu und zu diesbezüglichen Besonderheiten Schwab, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 127 UmwG, Rz. 51; Lanfermann, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 9 UmwG, Rz. 42; Lanfermann, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 12 UmwG, Rz. 16 f.; Zeidler, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, § 12 UmwG, Rz. 19; Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser /  Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 66.

122

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

In der sich anschließenden Beschlussphase obliegt den Anteilsinhabern der beteiligten Rechtsträger gem. § 125 i. V. m. § 13 UmwG die Entscheidung, ob sie der Spaltung und damit der Wirksamkeit des Spaltungsvertrages oder -planes zustimmen.162 Dies erfolgt gem. § 13 Abs. 3 S. 1 UmwG durch notariell beurkundeten Beschluss. Die strikten Offenlegungs- und Informationspflichten bei der Vorbereitung der Anteilseignerversammlung sind zu beachten.163 Während grundsätzlich eine 3/4-Mehrheit zur Zustimmung des Spaltungsvertrages bzw. Plans ausreicht, erfordert eine nichtverhältniswahrende Auf- oder Abspaltung gem. § 128 UmwG die Zustimmung aller Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers. In der Vollzugsphase erfolgen die Registeranmeldung, die Registereintragung und die Bekanntmachung der Eintragung von Amts wegen.164 Zur Anmeldung nach § 125 i. V. m. § 16 UmwG sind gem. § 17 UmwG insbesondere der Spaltungsvertrag oder -plan, die Spaltungsbeschlüsse, Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber, die auf den Übertragungsstichtag zu erstellende Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers sowie Spaltungsbericht und Prüfungsbericht bzw. die diesbezüglichen Verzichtserklärungen einzureichen.165 Die Eintragung der Veränderungen hat zunächst im Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers sowie darauffolgend im Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers zu erfolgen.166 Durch die Eintragung im Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers wird die Spaltung wirksam.167 cc) Einführung internationaler Aspekte im UmwG Nationale Normen zur grenzüberschreitenden Spaltung bestehen erstmals mit Umsetzung der in nationales Recht zu transferierenden Umwandlungsrichtlinie.168 Eingang in das deutsche UmwG gefunden, d. h. in §§ 122a–122l UmwG a. F. (§§ 305 ff. UmwG n. F.), hatte zuvor lediglich die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten der EU bzw. des EWR mit Geltung ab 25. 04. 2007 im Rahmen der Umsetzung der am 15. 12. 2005

162

Vgl. Brennecke / Sparfeld, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, Kap. I. A. Umwandlungsrechtliche Grundlagen, III.–IV., Rz. 274; Priester, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 128 UmwG, Rz. 4. 163 Vgl. Simon, Zehnter Abschnitt a)–j), in: Happ (Hrsg.), Konzern- und Umwandlungsrecht, 2012, Rz. 3.4. 164 Vgl. Decker, in: Henssler / Strohn (Hrsg.), Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., 2021, § 1 UmwG, Rz. 7. 165 Vgl. hierzu Zimmermann, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 17 UmwG, Rz. 2 f.; Strauch, Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., 2012, S. 13. 166 Vgl. Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 16. 167 Vgl. §§ 130, 131 UmwG. 168 Vgl. Art. 3 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

123

in Kraft getretenen Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (Verschmelzungsrichtlinie),169 die nunmehr in die Gesellschaftsrechtsrichtlinie aufgenommen wurde. Realisiert wurde die Aufnahme der grenzüberschreitenden Verschmelzung durch das Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (2. UmwGÄndG).170 Die nun in die Gesellschaftsrechtsrichtlinie überführte Verschmelzungsrichtlinie verfolgt primär das Ziel, die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften mit Sitz in unterschiedlichen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft (heutige Europäische Union) zu vereinfachen.171 Andere grenzüberschreitende Umwandlungen, d. h. insbesondere die grenzüberschreitende Spaltung, der grenzüberschreitende Formwechsel sowie die Beteiligung anderer Rechtsträger wie Personengesellschaften oder Drittstaatenumwandlungen werden durch §§ 122a–122l UmwG a. F. folglich auch nicht abgedeckt.172 Als weitere Regelung mit internationalem Bezug fand vor dem Hintergrund des Austritts Großbritanniens („Brexit“)173 noch § 122m UmwG a. F. (§ 319 UmwG n. F.) Eingang ins Gesetz mit dem Ziel,174 durch Verschmelzung insbesondere der deutsch-britischen Limited den Übergang in eine inländische Ge 169

Vgl. RL 2005/56/EG v. 26. 10. 2005, ABl. L 310 v. 25. 11. 2005, S. 1; hierzu auch Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 6. Zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten Limmer, Teil 6: Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 8; Ego, in: Goette / Habersack / Kalss (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Aktiengesetz Band 7, 5. Aufl., 2021, 3. Kapitel. Rechtliche Rahmenbedingungen der grenzüberschreitenden Niederlassung von Kapitalgesellschaften, Rz. 359; Heckschen, DNotZ 2007, S. 444 (S. 445). Umsetzung durch 2. UmwGÄndG v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542, Geltung ab 25. 04. 2007. Das UmwG von 1995 unterlag bisher mehr als 20 Änderung, welche insbesondere Details in den Umwandlungsverfahren betrafen und a1f die Einführung und Änderung anderer Gesetze reagierten. Vgl. zu den Änderungen im Detail u. a. Maulbetsch, in: Maulbetsch /  Klumpp / Rose (Hrsg.), UmwG, 2. Aufl., 2017, Einleitung, Rz. 36 ff.; Lutter / Bayer, in: Bayer /  Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, Einleitung I, Rz. 22 und MoPeG v. 10. 08. 2021, BGBl. I 2021, S. 3436. 170 Vgl. 2. UmwGÄndG v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542; Sagasser / Luke, § 9. Umwandlungsrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 9. 171 Vgl. Spahlinger / Wegen, Für Gesellschaften relevante Sachverhalte mit Auslandsberührung, in: Spahlinger / Wegen (Hrsg.), Internationales Gesellschaftsrecht in der Praxis, 2005, Rz. 522. Vom Anwendungsbereich der Verschmelzungsrichtline sind die grenzüberschreitende Spaltung, Sitzverlegung wie auch die Verschmelzung von Personengesellschaften ausgenommen, vgl. Gutkès, § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 19. 172 Vgl. Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 4; Heckschen, DNotZ 2007, S. 444 (S. 445). Umsetzung durch 2. UmwGÄndG v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542, Geltung ab 25. 04. 2007. 173 Brexit wird in der Berichterstattung als Kunstbegriff zur Beschreibung des EU-Austritts Großbritanniens verwendet und setzt sich aus „Britain“ und „Exit“ zusammen. Vgl. Boving, in: Bergmann (Hrsg.), Handlexikon der Europäischen Union, 6. Aufl., 2022, Brexit. 174 Vgl. Viertes Gesetz zur Änderung des UmwG v. 19. 12. 2018, BGBl. I 2018, S. 2694; Viertes Gesetz zur Änderung des UmwG v. 19. 12. 2018, BGBl. I 2018, S. 2694.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

sellschaftsform zeitlich begrenzt zu ermöglichen.175 Weitere sekundärrechtliche Bestimmungen, die sich mit Umstrukturierungsvorgängen im grenzüberschreitenden Kontext befassen, enthalten die SE-VO und die SE-RL sowie der Entwurf einer 14. Richtlinie zur Verlegung des statuarischen Satzungssitzes mit Umstrukturierungsvorgängen über die Grenze in Form der Verlegung des Satzungssitzes.176 Nationale Normen zu grenzüberschreitenden Umstrukturierungen finden sich im deutschen Recht deshalb darüber hinaus insbesondere im zur Umsetzung und Ergänzung der SE-VO und SE-RL erlassenen SEAG (SE-Ausführungsgesetz), SEBG (SE-Beteiligungsgesetz) und SCEAG (SCE-Ausführungsgesetz).177 Unionsrechtliche Vorgaben und Implikationen durch die Rechtsprechung hatten sich für die grenzüberschreitende Spaltung aber auch bereits unabhängig von der Umwandlungsrichtlinie – wenn auch nur in abstrakter Form – aus den primärrechtlich verankerten Grundfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit, ergeben.178 Hinsichtlich der grenzüberschreitenden Spaltung und weiterer grenzüberschreitender Umstrukturierungen fehlte es bis zur Entwicklung der Umwandlungsrichtlinie an konkreten unionsrechtlichen Bestimmungen im Rahmen des Sekundärrechts.179 Für die Analyse der Umwandlungsrichtlinie und ihrer hier relevanten Folgen sei auf Kapitel D. verwiesen. 3. Steuerrechtliche Einordnung – Regelungen des UmwStG a) Bisherige Entwicklung des UmwStG und Hintergründe aa) Ursprung Dem UmwG und UmwStG ist gemein, dass sie bis zur Reform 1995 anlassbezogen, d. h. in Orientierung an einem konkreten Bedarf von Umstrukturierungsmaßnahmen sowie an wirtschaftsstrukturellen Zielen geformt und entwickelt wurden.180 Das erste UmwStG, das aus dem Jahr 1934181 stammte, sowie das darauffolgende 175

Vgl. Viertes Gesetz zur Änderung des UmwG v. 19. 12. 2018, BGBl. I 2018, S. 2694; ­ rinhausen, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, § 122m UmwG, D Rz. 2 ff.; Polley, in: Henssler / Strohn (Hrsg.), Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., 2021, § 122a UmwG, Rz. 1 ff. 176 Vgl. Krüger, I. Europarechtliche Vorgaben, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 1. 177 Vgl. Krüger, I. Europarechtliche Vorgaben, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 43. 178 Vgl. Krüger, I. Europarechtliche Vorgaben, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 3. 179 Vgl. Krüger, I. Europarechtliche Vorgaben, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 2 ohne Verweis auf aktuelle Entwicklung. 180 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 4. 181 Vgl. UmwG 1934 v. 05. 07. 1934, RGBl. 1934 I, S. 569.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

125

Umwandlungssteuerrecht des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (DM-BilG)182 und das UmwStG von 1957183 regelten ausschließlich die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften.184 Regelungen zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, die den heutigen §§ 11–13 UmwStG entsprechen, waren allerdings bereits im KStG aus dem Jahr 1925 implementiert, da dieser Umwandlungsvorgang als relevante Einflussgröße der industriellen Entwicklung angesehen wurde.185 Erst durch das UmwStG 1969186 fand die Erweiterung auf den heute existenten Regelungsumfang statt.187 Dabei wurden erstmals auch Normen für die Umwandlung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften und die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Personengesellschaft im UmwStG integriert.188 bb) Einführung der steuerneutralen Auf- und Abspaltung Durch das UmwStG 1995 erfuhr das UmwStG 1977, welches im Zuge der Körperschaftsteuerreform desselben Jahres überarbeitet wurde, eine fundamentale Neukonzeption.189 Hintergrund der Neugestaltung waren zum einen bestehende Kritikpunkte am bisherigen UmwStG – u. a., dass Normen zur ertragsteuerneutralen Spaltung bisher vollständig fehlten, – sowie die grundlegende Reform des UmwG.190 Zuvor wurde ausschließlich aus Billigkeitsgründen die steuerneutrale Durchführung bestimmter Spaltungsvorgänge im Rahmen des sogenannten Spal 182

Vgl. DM-BilG v. 29. 12. 1950, BGBl. I 1950, S. 811. Vgl. UmwG 1957 v. 11. 10. 1957, BGBl. I 1957, S. 1713. 184 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, UmwStG Einführung, Rz. 83; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 10. 185 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 4. Die entsprechenden Regelungen wurden im Zusammenhang mit der Reform 1977 aufgehoben. Vgl. hierzu auch Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 12; Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, UmwStG Einführung, Rz. 8, 84. 186 Vgl. UmwStG 1969 v. 06. 11. 1969, BGBl. I 1969, S. 1163. 187 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, UmwStG Einführung, Rz. 84. 188 Zwar wurden die Verschmelzungsregelungen im KStG zunächst beibehalten, im Rahmen der Reform von 1977 jedoch entsprechend aufgehoben, vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 12. 189 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 14. 190 Vgl. Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, Einleitung, Rz. 89; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 14. Weitere Kritikpunkte waren die fehlende Möglichkeit der Ertragsteuerneutralität bei der Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaften sowie der Verlustuntergang bei einer Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften. 183

126

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

tungserlasses191 durch die Finanzverwaltung ermöglicht.192 Zeitgleich mit der Reform des Umwandlungsrechts trat das am 28. 10. 1994193 verkündete neue UmwStG zum 01. 01. 1995 in Kraft.194 Korrespondierend mit den erheblich erweiterten Umwandlungsoptionen im UmwG wurde im UmwStG 1995 die mögliche Steuerneutralität entsprechender Umwandlungen gefördert sowie die Übertragung von Verlustvorträgen verbessert.195 Durch diese Anpassung an das UmwG wurden insbesondere steuergesetzliche Regelungen zur steuerneutralen Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften erstmals geschaffen.196 Im Zuge der Neufassung des UmwG und des UmwStG fand so eine Vereinheitlichung der Nomenklatur zur Spaltung statt.197 In den folgenden Jahren führten insbesondere das UntStFG198 und das StEntlG 1999/2000/2002199 zur partiellen Zurücknahme bzw. zur Erschwernis der Inanspruchnahme zuvor eingeführter umwandlungssteuergesetzlicher Privilegien. Darauf folgte das StSenkG200 vom 23. 10. 2000, welches aufgrund der Einführung des damaligen Halbeinkünfteverfahrens die Behandlung des Übernahmeergebnisses technisch anpasste und dazu führte, dass Übernahmeverluste bei der Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaften untergehen und entsprechende Gewinne nicht vollständig besteuert werden.201

191

Vgl. BMF v. 09. 01. 1992, IV B 7 – S 1978 – 37/91, BStBl. I 1992, S. 47 – Spaltungserlass. Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 28; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 13. 193 Vgl. UmwBerG 1995 v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3210. 194 Vgl. Priester, DNotZ 1995, S. 427 (S. 436); Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 21. Im Rahmen der umgekehrten Analogie waren §§ 11 ff. UmwG bis zum Inkrafttreten des UmwG 1995 anwendbar. 195 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, UmwStG Einführung, Rz. 87, Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 14. Auch wurde insbesondere die sogenannte „Umwandlungsbremse“ beseitigt, d. h. die Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaft zu Buchwerten ermöglicht. 196 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 5; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 14. 197 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 46. 198 Vgl. UntStFG v. 20. 10. 2001, BGBl. I 2001, S. 3858. 199 Vgl. StEntlG 1999/2000/2002 v. 24. 03. 1999, BGBl. I 1999, S. 402. 200 Vgl. StSenkG v. 23. 10. 2000, BGBl. I 2000, S. 1433. 201 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 16. Ein Übernahmeverlust blieb danach voll, ein Übernahmegewinn entsprechend zur Hälfte außer Ansatz. 192

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

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cc) Die Auswirkungen des SEStEG und darauffolgende Entwicklungen Die bisher letzte äußerst bedeutende und grundlegende Neufassung des UmwStG wurde durch das am 12. 12. 2006 verkündete SEStEG202 vom 07. 12. 2006 umgesetzt.203 Zweck des SEStEG war neben der steuerlichen Berücksichtigung der SE und SCE insbesondere die weitere umfassende Umsetzung der Fusionsrichtlinie204 in nationales Recht.205 So sollte den europäischen Entwicklungen im Gesellschaftsrecht und Steuerrecht Rechnung getragen werden und eine Stärkung der Standortattraktivität Deutschlands, die konsequente Sicherung der deutschen Besteuerungsrechte sowie eine Vereinfachung des Steuerrechts erfolgen.206 Auch aufgrund der EuGH-Rechtsprechung und der Einführung gesellschaftsrechtlicher Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung im UmwG fand im Zuge des SEStEG eine Europäisierung, d. h. insbesondere die Erweiterung des Anwendungsbereiches des UmwStG statt.207 In den Jahren nach dem SEStEG erfuhr das UmwStG mehrere punktuelle Modifikationen,208 die insbesondere der Berücksichtigung der Rechtsprechung und der Verhinderung missbräuchlicher Rechtsanwendung dienten.209 Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008210 wurde eingeführt, dass verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte sowie ein im Rahmen der Zinsschranke bestehender Zinsvortrag nicht übergehen.211 202

Vgl. SEStEG v. 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782; ber. BGBl. I 2007, S. 68. Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 6; Rupp, Anwendungsbereich des UmwStG 2006, in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 1 (S. 1); Rupp, Anwendungsbereich des UmwStG 2006, in: Patt / Rupp /  Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 1 (S. 1); Rödder, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 17; Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.01. 204 Vgl. RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. 205 Vgl. hierzu und zu den detaillierten weiteren Überarbeitungen im Zuge des SEStEG ­Möhlenbrock, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, UmwStG Einführung, S. 96 ff. 206 Vgl. BR-Drs. v. 11. 08. 2006, 542/06, S. 1. 207 Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 29; Weiss, IWB 2016, S. 904 (S. 904); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 18 f. Ausschließlich § 24 UmwStG findet auch global Anwendung. 208 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 21; Sagasser, § 1. Entstehungsgeschichte, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, S. 4. 209 Vgl. hierzu auch Sagasser, § 1. Entstehungsgeschichte, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, S. 4. 210 Vgl. UntStRefG 2008 v. 14. 08. 2007, BGBl. I 2007, S. 1912. 211 Vgl. Ruoff / Schönhaus, § 11 Interne Unternehmensumstrukturierung bei Kapitalgesellschaften, in: Lüdicke / Sistermann (Hrsg.), Unternehmensteuerrecht, 2008, Rz. 245. 203

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 fand zudem die Aufhebung des nicht mehr erforderlichen § 10 UmwStG und eine Anpassung des § 18 UmwStG statt.212 Durch das darauffolgende Jahressteuergesetz 2009213 wurde § 2 Abs. 4 UmwStG vor allem zur Vermeidung von Gestaltungsmodellen, die der Umgehung des Verlustuntergangs nach § 8c KStG dienten, eingefügt, die Anpassung an das Teileinkünfteverfahren sowie redaktionelle Klarstellungen in § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und § 23 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vorgenommen.214 Anpassungen aufgrund des eingeführten EBITDA-Vortrags der Zinsschrankenregelung nahm das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. 12. 2009215 vor.216 Im Zuge des Streubesitzdividendengesetzes217 2013 wurde § 24 Abs. 5 Satz 1 UmwStG neu gefasst und in § 27 Abs. 11 UmwStG eine eigenständige Anwendungsvorschrift für sogenannte Streubesitzdividenden implementiert.218 Um Gestaltungsmodelle zu verhindern, die eine Verlustverrechnung durch Nutzung des Rückwirkungszeitraums ermöglichten, erfolgte durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz219 in 2013 eine Ergänzung des § 2 Abs. 4 UmwStG.220 Das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU221 und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften führte zudem lediglich zur redaktionellen Angleichung an geänderte europäische und nationale Vorschriften und zur Beseitigung von Fehlverweisen.222 Eine der letzten wichtigen Änderungen neben der Berücksichtigung223 der Regelung des § 122m UmwG a. F. (§ 319 UmwG n. F.) zum „Brexit“, der Einfügung des § 2 Abs. 5 UmwStG und der weiteren Öffnung des Anwendungsbereichs durch die vorgesehene Streichung von § 1 Abs. 2 UmwStG wurde durch das Steueränderungsgesetz 2015224 vorgenommen. Dieses erstreckt 212 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, Einführung, Rz. 16. 213 Vgl. JStG 2009 v. 19. 12. 2008, BGBl. I 2008, S. 2794. 214 Vgl. Burwitz, NZG 2009, S. 135 (S. 135); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 24. 215 Vgl. Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22. 12. 2009, BGBl. I 2009, S. 3950. 216 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 25. 217 Vgl. Streubesitzdividendengesetz v. 21. 03. 2013, BGBl. I 2013, S. 561. 218 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, Einführung, Rz. 17. 219 Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz / AmtshilfeRLUmsG v. 26. 06. 2013, BGBl. I 2013, S. 1809. 220 Vgl. Viebrock / Loose, DStR 2013, S. 1364 (S. 1364); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 28; BR-Drs. v. 25. 05. 2012, 302/12, S. 2 ff. 221 Vgl. StÄnd-AnpG-Kroatien v. 25. 07. 2014, BGBl. I 2014, S. 1266. 222 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, Einführung, Rz. 17; StÄnd-AnpG-Kroatien v. 25. 07. 2014, BGBl. I 2014, S. 1266. Dies betraf §§ 1, 3, 13, 20, 21, 27 UmwStG. 223 Vgl. § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. 224 Vgl. StÄndG 2015 v. 02. 11. 2015, BGBl. I 2015, S. 1834. 

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

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sich auf §§ 20, 21 und 24 UmwStG, in welchen als weitere Voraussetzung für das Buchwertansatzwahlrecht einheitlich eine Begrenzung der Höhe sonstiger Gegenleistungen eingeführt wurde.225 dd) Reaktionen des BMF Die Finanzverwaltung reagierte mit langer Verzögerung auf die gesetzgeberischen Entwicklungen und Rechtsprechungen.226 So veröffentlichte sie zur Rechtslage 1995 ein BMF-Schreiben227 im Jahr 1998, welches durch ein weiteres gesondertes BMF-Schreiben zu § 12 Abs. 3 UmwStG in 1999228 komplettiert wurde. Auf die geänderte Rechtslage durch das SEStEG von 2006 reagierte sie mit dem aktuell gültigen Umwandlungssteuererlass vom 11. 11. 2011,229 welcher das vorherige Schreiben weitgehend ersetzte.230 Insbesondere für die praktische Umsetzung ist er von großer Tragweite, da die Finanzverwaltung nicht nur zu den durch das SEStEG entstandenen Zweifelsfragen erstmals Stellung bezog, sondern auch zu zahlreichen weiteren ungeklärten Problembereichen ihre Position darlegte.231 Der UmwStE wurde erstmals durch das BMF-Schreiben vom 10. 11. 2016 ergänzt, welches zur Änderung der Rz. 13.04 und damit zur Transparenz hinsichtlich der steuerlichen Anforderungen zur Steuerneutralität bei Drittstaatenverschmelzung führte.232 b) Telos, ökonomische Fundierung und systematische Konzeption des UmwStG Anliegen des UmwStG ist es, betriebswirtschaftlich erwünschte und sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen nicht durch ertragsteuerliche Folgen zu konterkarieren, indem qualifizierte Umstrukturierungsvorgänge unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral, d. h. ohne Besteuerung mit Einkommen-, Körper 225

Vgl. Möller, GWR, S. 469 (S. 471). Vgl. Sagasser, § 1. Entstehungsgeschichte, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, S. 5. 227 Vgl. BMF v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786 – UmwStE 1998. 228 Vgl. BMF v. 16. 04. 1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. I 1999, S. 455 – Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug; Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. 229 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 – UmwStE 2011. 230 Vgl. Sagasser, § 1. Entstehungsgeschichte, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, S. 5; Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 00.01. 231 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 25. 232 Vgl. hierzu Weiss, IWB 2016, S. 904 (S. 904 ff.). 226

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

schaft- sowie Gewerbesteuer zum Übertragungszeitpunkt durchführbar werden.233 Unter diesem Aspekt ist das UmwStG dem Ertragsteuerrecht zuzuordnen.234 Ihm kommt die Rolle eines ertragsteuerrechtlichen Sonderrechts zu, welches die Regelungen des Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetzes als lex specialis verdrängt.235 Es bildet den steuerlichen Rahmen für enumerativ genannte Umwandlungsvorgänge und kann durch die bezweckte möglichst weitreichend gewährte Steuerneutralität dafür sorgen, dass prohibitive Wirkungen auf Investitionsentscheidungen durch eine Besteuerung verhindert werden.236 In diesbezüglich kongruenter Weise soll die steuerliche Behandlung der Auf- und Abspaltungen von Körperschaften nach § 15 UmwStG die Ausübung des unternehmerischen Engagements in anderer Struktur ermöglichen.237 Umstrukturierungen führen regelmäßig zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven und stellen in der Folge einen gewinnrealisierenden Vorgang dar.238 Umwandlungen und Einbringungen werden gemäß der Veräußerungsthese der Finanzverwaltung unter Berufung auf Rechtsprechungen des BFH bezüglich des übertragenen Vermögens auf Ebene des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers als Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang qualifiziert.239 Es ist anzumerken, dass die generelle Annahme eines tauschähnlichen (Veräußerungs-)

233

Vgl. hierzu BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 14 mit Bezug auf betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen und BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25 f. mit Bezug auf betriebswirtschaftlich sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen, allgemein Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 87). Eine „sinnvolle Umstrukturierung“ wird nicht näher definiert. In der Ausgestaltung des Gesetzes wird aber deutlich, dass die Steuerneutralität des vom UmwStG erfassten Vorgangs im Wesentlichen gewährt wird, wenn die steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen wird, ein Fortbestehen der Besteuerungsmöglichkeit gegeben ist, im Fall der Auf- und Abspaltung Teilbetriebe gegeben sind und keine Missbrauchsklauseln einschlägig sind. 234 Vgl. hierzu auch Sedemund, Kapitel 3 – Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 3.1. 235 Vgl. hierzu Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung  – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 92; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 6. 236 Vgl. Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, Einleitung, Rz. 1. Vereinzelt finden sich auch Normen zu Umstrukturierungsvorgängen in anderen Gesetzen, wie etwa §§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG. Den maßgeblichen und bedeutendsten Bezugsrahmen stellt jedoch das UmwStG dar. 237 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 163. 238 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 209. 239 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 00.02  – UmwStE 2011; BFH v. 15. 10. 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168; BFH v. 16. 05. 2002, III R 45/98, BStBl. II 2003, S. 10; BFH v. 17. 09. 2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, S. 686.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

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Vorganges240 auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene241 bei Spaltungsvorgängen in der Literatur nicht ohne Kritik ist, da bei einer Seitwärtsspaltung zu Buchwerten die Anteile an der Überträgerin nach § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG faktisch die Stelle der Anteile an der Überträgerin einnehmen und dies nicht einem Veräußerungsvorgang entspricht.242 Ebenfalls wird bei einer Abwärtsspaltung die Abwesenheit eines Veräußerungscharakters beanstandet.243 Des Weiteren wird auch bei der Aufwärtsspaltung die Kritik eingebracht, dass die teilweise Vermögensübertragung mit einem korrespondierenden Untergang der Beteiligung einhergeht und eine Veräußerung an außenstehende Dritte aufgrund der Personenidentität des Anteilseigners ausscheidet.244 Anzumerken bleibt, dass die Rechtsprechung zudem differenzierend nicht bei allen Umwandlungen von einem Veräußerungsvorgang ausgeht und diese generelle Annahme eines Realisationsaktes als veräußerungsähnlichen Vorgang oder auch als liquidationsähnliche Sachauskehrung umstritten bleibt.245 Dem gesetzlich nicht kodifizierten Veräußerungsbegriff liegt gemäß der zu § 16 EStG wie auch zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung grundsätzlich „jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf eine andere natürliche oder juristische Person“246 unter Beachtung des dinglichen und nicht des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts zugrunde.247 Die Übertragung versteht sich als ein Zurechnungswechsel zu einem anderen Steuersubjekt durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.248 Hierin kommt das eng mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip verbundene bzw. als verfassungskräftiges Subprinzip wirkende Prinzip der Individualbesteuerung zur Geltung,249 240

Vgl. Gosch, in: Gosch (Hrsg.), KStG, 4. Aufl., 2020, § 8b KStG, Rz. 188; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 73 mit Verweis auf BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 00.02 – UmwStE 2011; BFH v. 17. 09. 2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, S. 686. 241 Vgl. Ruoff / Beutel, DStR 2015, S. 609 (S. 613); § 13 UmwStG nimmt regelmäßig einen tauschähnlichen Vorgang an. 242 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 251. 243 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 251. 244 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 251. 245 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 3; Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 209. So geht der BFH bspw. bei einem Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft begrifflich von keiner Veräußerung aus; vgl. BFH v. 05. 05. 1998, I B 24/98, BStBl. II 2000, S. 460. 246 BFH v. 22. 09. 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, S. 228, Rz. 19. 247 Vgl. BFH v. 27. 07. 1988, I R 147/83, BStBl. II 1986, S. 271; BFH v. 30. 06. 1983, IV R 113/81, BStBl. II 1983, S. 640; Hageböke, Ubg 2011, S. 689 (S. 690). 248 Vgl. Hageböke, Ubg 2011, S. 689 (S. 690) mit Betonung auf die Unterschiede zwischen den Begriffen „Veräußerung“, „Tausch“, „tauschähnlich“ und „veräußerungsähnlich“, die unpräzise verwendet werden. 249 Vgl. hierzu Hey, Kapitel 3 Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 3.14.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

das auch teilweise synonym mit dem Subjektsteuerprinzip verwendet wird.250 Die Leistungsfähigkeit des individuellen Steuersubjekts soll einer Besteuerung zugeführt werden, sodass jedes Steuersubjekt selbst seine Vermögenszuwächse entsprechend seiner persönlichen Leistungsfähigkeit zu versteuern hat.251 Ein Veräußerungsvorgang löst dementsprechend eine Aufdeckung und Besteuerung der inhärenten stillen Reserven aufgrund des Subjektwechsels aus. Durch eine vermögensübertragende Umwandlung wird i. d. R. eine intersubjektive Übertragung stiller Reserven ausgelöst. Sind bereits die grundlegenden Voraussetzungen zur Anwendung des § 15 UmwStG und folglich auch zur Verweisung auf §§ 11–13 UmwStG nicht erfüllt, führt dies stattdessen zur Anwendung allgemeiner Grundsätze.252 Bei der Abspaltung kommt es zur Sachausschüttung an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers mit Aufdeckung der in den übergehenden Wirtschaftsgütern erwachsenen stillen Reserven und des Firmenwertes sowie zur Einlage zum Teilwert bei der Übernehmerin mit Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos. Im Fall einer Aufspaltung ist ein Liquidationsvorgang anzunehmen, der zur Aufdeckung aller stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes führt sowie die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos aufgrund der angenommenen Einlage der Wirtschaftsgüter durch die Anteilseigner zur Folge hat.253 Das für das Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht maßgebliche Prinzip der Individualbesteuerung, dem auch etwaige unrealisierte stille Reserven unterliegen, wird durch das UmwStG angesichts der Erkenntnis eingeschränkt, dass Umstrukturierungen regelmäßig nicht der Markteinkommenserzielung dienen, sondern der Bewahrung und Optimierung der Erwerbsbasis.254 Dem liegt auch der Gedanke zugrunde, dass mit Umstrukturierungsvorgängen i. d. R. kein Zufluss liquider Mittel verbunden ist.255 Soweit den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern durch die Umstrukturierung keine Geld- oder Sachwerte zugewendet werden, die eine entstehende Steuerzahllast im Rahmen der Umwandlung decken können, sondern es sich um reine Organisationsakte handelt, droht die Besteuerung ein Hindernis bei der Durchführung von betriebswirtschaftlich sinnvollen Umstrukturierungen

250 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 1; Thiel, GmbHR 1994, S. 277 (S. 277). 251 Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 91. 252 Vgl. dies für eine nach dem UmwG nicht wirksame Spaltung vertretend und mit Hinweis auf die heilende Wirkung der Eintragung lt. § 127 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 UmwG Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 134. 253 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 134. 254 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Einführung, Rz. 5. 255 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 43.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

133

darzustellen.256 Die erforderliche Adaption von Unternehmensstrukturen an wechselnde wirtschaftliche Bedingungen und die dadurch realisierbare Allokationseffizienz unterstreichen jedenfalls die ökonomische Relevanz einer steuerneutralen Umwandlung.257 Auch im internationalen Kontext drohen andernfalls Wettbewerbsnachteile,258 die, soweit die stillen Reserven steuerlich verstrickt bleiben, d. h. einer späteren tatsächlichen Besteuerung unterliegen, keiner substanziierten Rechtfertigung zugänglich sind. Indem mindestens zwei Steuerhoheiten tangiert werden, erhöht sich die Problematik bei grenzüberschreitenden Umwandlungen aufgrund drohender Doppel- oder Mehrfachbelastungen.259 Durch das UmwStG soll die Umwandlung von einer zusätzlich ausgelösten steuerlichen Belastung, welche die Besteuerung bei Fortführung der bisherigen Unternehmensstruktur übersteigt, vorerst exkulpiert werden – allerdings unter Wahrung der fiskalischen Interessen, weshalb eine endgültige Nichtbesteuerung stiller Reserven zugleich zu vermeiden ist.260 Darüber hinaus soll durch das UmwStG auch unionsrechtlichen Bestimmungen – wie etwa die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse für grenzüberschreitende bzw. internationale Umstrukturierungen im Rahmen des SEStEG261 – Rechnung getragen und die Attraktivität Deutschlands als Investitionsstandort international erhöht werden.262 Drohender Nichtbesteuerung durch den Transfer stiller Reserven insbesondere in internationalen Sachverhalten begegnet das UmwStG zugleich durch mehrere Ausnahmeregelungen, die eine Besteuerung im Inland sicherstellen sollen.263 Das UmwG und das UmwStG stimmen hinsichtlich ihres Kernanliegens überein, Hemmnisse zu reduzieren und damit transaktionskostenminimierend ökonomische Anpassungshandlungen zu ermöglichen.264 Gleichwohl unterscheiden sie sich hinsichtlich ihres strukturellen Aufbaus und sind nicht deckungsgleich,265 sodass nur eine partielle Akzessorietät zum UmwG besteht.266 Denn während das UmwG insbesondere die identitätswahrende Vermögensübertragung ohne Liquidation unter 256

Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 7. 257 Vgl. hierzu auch Sejdija / Trinks, IStR 2013, S. 866 (S. 867). 258 Vgl. hierzu auch Sejdija / Trinks, IStR 2013, S. 866 (S. 867). 259 Vgl. hierzu auch Förster, Umstrukturierung deutscher Tochtergesellschaften im Ertragsteuerrecht, 1991, S. 3. 260 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 3. 261 Vgl. SEStEG v. 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782; ber. BGBl. I 2007, S. 68. 262 Vgl. zur Anpassung an das Unionsrecht Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, Einleitung, Rz. 4 zum Zweck allgemein Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 5. 263 Vgl. Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341 (S. 1341); Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, Einleitung, Rz. 3. 264 Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 92; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 1. 265 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 1; Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen /  Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 91. 266 Vgl. Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, Einleitung, Rz. 137.

134

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

Wahrung der Minderheits- und Gläubigerinteressen intendiert, ist das Steuerrecht auf eine gleichheitskonforme Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit unter Berücksichtigung des hinsichtlich verschiedener Rechtsformen differenziert ausgestalteten Steuersystems ausgerichtet.267 Für die vier Umwandlungsvorgänge des Umwandlungsrechts enthält das UmwStG – soweit erforderlich – korrespondierend steuerliche Regelungen, aber beinhaltet darüber hinaus den Tatbestand der „Einbringung“, dem keine umwandlungsrechtliche Entsprechung gegenübersteht.268 So ist der Einbringungstatbestand nicht auf Vorgänge des UmwG beschränkt, sondern erfasst insbesondere auch Einzelübertragungen.269 Liquidation/ Gründung

Umstrukturierungen Einzelrechtsnachfolge

Gesamtrechtsnachfolge Umwandlungen

Weitere Umstrukturierungen

zivilrechtlich

Anwendung UmwG • • • •

Verschmelzung Aufspaltung/Abspaltung/ Ausgliederung Vermögensübertragung Formwechsel

•

steuerrechtlich

Anwendung UmwStG • • • •

Verschmelzung Aufspaltung/Abspaltung/ Einbringung Vermögensübertragung Formwechsel

An-/Abwachsung § 105 Abs. 2 HGB iVm. § 738 BGB

Keine Anwendung UmwStG • •

soweit keine Gegenleistung in neuen Gesellschaftsrechten  Anwendung allgemeine Steuergesetze (EStG, KStG, GewStG)

• • •

• • •

unter anderem: Sacheinlagen/ Sachentnahmen Auseinandersetzung unter Gesellschaftern

Anwendung UmwStG Bei Einbringung von Betriebsvermögen Keine UmwStG Sonstige Fälle  Anwendung allgemeine Steuergesetze (EStG, KStG, GewStG)

Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, S. 24. Abbildung C.3: Einordnung Umstrukturierung und Umwandlung anhand des deutschen Rechts 267

Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 92. Auf die Weiterentwicklung hinsichtlich der Besteuerung der Rechtsformen durch das KöMoG, das Personengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen die Option zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer ermöglicht, sei an dieser Stelle zur Vollständigkeit verwiesen. 268 Vgl. Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, Einleitung, Rz. 61. 269 Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 91.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

135

Das UmwStG gliedert sich in zehn Teile. Während im Ersten Teil die allgemeinen Vorschriften zum Anwendungsbereich und zur Rückwirkung verortet sind, widmet sich der Zweite Teil Umwandlungsvorgängen, die mit einem Wechsel vom Trennungs- zum Transparenzprinzip einhergehen. Der Dritte und Vierte Teil regeln zudem Umwandlungen, welchen eine Kapitalgesellschaft als Ausgangsgesellschaften vorausgeht. Erfasst werden hier die Verschmelzung, die Auf- und Abspaltung sowie die Vermögensübertragung durch Voll- und Teilübertragung. Dem Zweiten bis Vierten Teil ist gemein, dass ausschließlich umwandlungsrechtliche Vorgänge erfasst werden und die Ausgangsgesellschaft stets eine Körperschaft darstellt. Ihr Anwendungsbereich wird durch § 1 Abs. 1 und 2 UmwStG bestimmt. Zusammen mit dem Fünften Teil, der die diesbezüglichen gewerbesteuerlichen Besonderheiten normiert, lassen sich diese entsprechend als Umwandlungsabschnitt kategorisieren.270 Der Abschnitt im Sechsten bis Achten Teil, dessen Anwendungsbereich durch § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG geregelt ist, widmet sich hingegen insbesondere der Einbringung. Die Einbringung ist durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Gesellschaft gegen Gesellschaftsrechte gekennzeichnet.271 Erfasst werden neben den Vorgängen der Einzelrechtsnachfolge insbesondere die Verschmelzung und Spaltung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft im Sechsten Teil und die Verschmelzung und Spaltung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft im Siebten Teil. Die Ausgliederung einer Kapitalgesellschaft oder eines Einzelunternehmens auf eine Kapitalgesellschaft bzw. Personengesellschaft wird zudem im Sechsten, respektive Siebten Teil geregelt. Im Zehnten und letzten Teil des UmwStG sind die Anwendungsvorschriften und die Bekanntmachungserlaubnis verortet.

270 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 221; Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 93. 271 Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 92 ff. Zu beachten ist zudem, dass Umstrukturierungen innerhalb und außerhalb des UmwG existieren, die aufgrund fortbestehender Regelungsregime steuerlich keiner Regelung bedürfen, wie etwa der Formwechsel von Personengesellschaften oder von Körperschaften, und die somit keinen Niederschlag im UmwStG finden.

136

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

4. Zugrunde zu legende Charakteristika und Rahmenbedingungen der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext a) Wesensmerkmale und Fallgruppen mit grenzüberschreitendem Bezug aa) Vorbemerkung Für die weitere Untersuchung sind zunächst die Eigenschaften und die daraus resultierenden Fälle der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext im Detail zu erfassen. Steuergesetzlich fehlt es dahingehend an einer Legaldefinition.272 Deshalb wird vorliegend zunächst auf die zivilrechtlichen Maßstäbe eingegangen und weiterführend die erforderliche autonome Eingrenzung aus steuerlicher Perspektive vorgenommen. bb) Zivilrechtliche Einordnung Grundsätzlich soll mit dem Begriff einer grenzüberschreitenden Spaltung aus gesellschaftsrechtlicher Sicht zum Ausdruck gebracht werden, dass die beteiligten Rechtsträger273 einem unterschiedlichen Gesellschaftsstatut unterliegen.274 Die EU-Richtlinien, welche insbesondere grenzüberschreitende Umwandlungen zum Regelungsinhalt haben, stellen für das Vorliegen einer grenzüberschreitenden Umwandlung allein auf die betroffenen Gesellschaften ab. So fordert, wie in Kap. C. I. 1. d) cc) ausgeführt, die die Gesellschaftsrechtsrichtlinie ändernde Umwandlungsrichtlinie für das Vorliegen einer grenzüberschreitenden Spaltung, dass mindestens zwei der beteiligten Gesellschaften dem Recht verschiedener EUMitgliedstaaten unterliegen.275 Auch die gesellschaftsrechtliche VRL, die nun in der Gesellschaftsrechtsrichtlinie mit anderen Richtlinien vereinigt wurde, legt für die grenzüberschreitende Verschmelzung dasselbe Kriterium  – d. h. das Gelten des Rechtes unterschiedlicher Mitgliedstaaten – zugrunde, welches durch § 122a

272

Vgl. hierzu Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 2. 273 Vgl. statt vieler auch Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, 2001, S. 12. 274 Vgl. Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 1 mit der weitergehenden Definition, dass zudem die Rechtsträger und das Vermögen unterschiedlichen Rechtsordnungen unterliegen können. Zu beachten ist, dass in der juristischen Literatur des deutschen Sprachraums die Merkmale „international“ und „grenzüberschreitend“ auch synonym Verwendung finden. Vgl. hierzu m. w. N. Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, 2001, S. 11 ff. 275 Vgl. Art. 160a in EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

137

UmwG a. F. (§ 305 UmwG n. F.) i. V. m. § 1 UmwG auch Eingang ins nationale Gesetz gefunden hat. Projiziert auf die grenzüberschreitende Spaltung führt dies zu der Folgerung, dass eine solche anzunehmen ist, wenn die übertragenden und die übernehmenden Gesellschaften verschiedenen zivilrechtlichen Statuten unterliegen.276 cc) Rechtliche Rahmenbedingungen Da grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge durch die Beteiligung inländischer und ausländischer Rechtsträger das Gesellschaftsrecht mehrerer Länder tangieren, muss entschieden werden, welches materielle Gesellschaftsrecht (Sachrecht) anwendbar ist.277 Welche der Rechtsordnungen bei einem Sachverhalt mit Auslandsberührung zur Anwendung gelangt, wird durch Verweisung der Normen des IPR (Internationales Privatrecht) determiniert.278 Im internationalen Gesellschaftsrecht hat sich allerdings anders als in vielen anderen Bereichen des IPR für die Anknüpfung bisher kein allgemeiner internationaler Standard etabliert.279 Das deutsche IPR, welches überwiegend im EGBGB geregelt ist,280 beinhaltet  – im Gegensatz zu anderen Staaten – bisher keine Kollisionsnormen für die Bestimmung des Gesellschaftsstatuts.281 Da sich darüber hinaus aus den diesbezüglich vereinzelt bestehenden Regelungen in bilateralen Staatsverträgen Deutschlands und in multilateralen Vereinbarungen kein allgemeingültiges Konzept zur Designation des Ge-

276 Vgl. auch Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 2. 277 Vgl. hierzu Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 5; Thölke, § 1. Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible /  Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 1; Leible, in: Michalski, et  al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 37. Vgl. für eine umfassende Übersicht Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 512 ff. 278 Vgl. Thölke, § 1. Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 6. 279 Vgl. auch Thölke, § 1. Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 8. 280 Vgl. Art. 3 bis 46e EGBGB, allerdings umfasst das IPR auch Kollisionsnormen der EU und des Völkerrechts, vgl. Hausmann, § 1. Begriff und Rechtsquellen des IPR, in: Hausmann /  Odersky (Hrsg.), Internationales Privatrecht in der Notar- und Gestaltungspraxis, 4. Aufl., 2021, Rz. 3 ff. 281 Hintergrund ist die bisher fehlende Rechtsangleichung auf europäischer Ebene. Der am 07. 01. 2008 veröffentlichte Referentenentwurf zum Internationalen Gesellschaftsrecht, der die Gründungstheorie befürwortete, wurde aufgrund der europäischen Wiederaufnahme der Entwicklung einer Sitzverlegungsrichtlinie in 2012 und 2013 zurückgestellt; vgl. Leible, in: ­Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 3, 65; zu den Widerständen zum Entwurf zudem Marsch-Barner, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 6. Aufl., 2017, Vor §§ 122a–122l, Rz. 7.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

sellschaftsstatuts ableiten lässt, findet in der deutschen Rechtsordnung die Explikation der Kriterien bisher durch die Rechtsprechung und herrschende Lehre statt.282 Zur Bestimmung des maßgeblichen Gesellschaftsstatuts einer Gesellschaft folgen die Staaten regelmäßig entweder der vor allem im anglo-amerikanischen Rechtskreis vorherrschenden Gründungstheorie oder der aus dem romanischen Rechtskreis hervorgegangenen Sitztheorie.283 Im Rahmen der Gründungstheorie (Inkorporationstheorie)  bestimmt sich das Gesellschaftsstatut nach dem Recht des Staates, gemäß dessen Rechtsordnung die Gesellschaft gegründet wurde.284 Für gewöhnlich stellt der im Gründungsstaat belegene satzungsmäßige Sitz285 das Anknüpfungsmerkmal dar, sodass eine Verlegung des Verwaltungssitzes286 ins Ausland ohne Verlust der Partei- und Rechtsfähigkeit sowie ohne Auflösung und Liquidation möglich ist.287 Im Rahmen der Gründungstheorie wird dadurch auf das Recht des Staates der Gesellschaftsgründung (Gründungsstaat) verwiesen, die Gesellschaft deshalb nach dieser Rechtsordnung inkorporiert und am Ort der tatsächlichen Geschäftstätigkeit im anderen Staat weiterhin dem rechtlichen Schutz und den Interessen des Gründungsstaates unterworfen.288

282

Vgl. BGH v. 21. 03. 1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, S. 269; OLG Frankfurt v. 24. 04. 1990, 5 U 18/88, NJW 1990, S. 2204; OLG München v. 31. 10. 1994, 26 U 2596/94, NJW-RR 1995, S. 703; OLG Zweibrücken v. 27. 06. 1990, 3 W 43/90, NJW 1990, S. 3092; OLG Hamm v. 30. 04. 1997, 15 W 91/97, NJW-RR 1998, S. 615; Leible, in: Michalski, et al. (Hrsg.), GmbHGesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 3; Paefgen, DB 2003, S. 487 (S. 487); Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 423 ff.; Michalski, NZG 1998, S. 762 (S. 762); Lorenz, NJW 1995, S. 176 (S. 176 f.); Ebenroth / Auer, GmbHR 1994, S. 16 (S. 16). 283 Vgl. Thölke, § 1. Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 8 und zum Ursprung Leible, in: Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 5; Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 423. 284 Vgl. Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 157); Leible, in: Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 7. 285 Das Gesellschaftsstatut richtet sich damit nach dem Gründungsrecht der Gesellschaft, d. h. des in der Satzung bestimmten Sitzes, letztendlich nach dem Recht des Staates, in dessen Handelsregister die Eintragung der Gesellschaft erfolgt, vgl. Wall, § 18. Anknüpfung im Internationalen Gesellschaftsrecht, in: Hausmann / Odersky (Hrsg.), Internationales Privatrecht in der Notar- und Gestaltungspraxis, 4. Aufl., 2021, Rz. 11. Das Registerrecht (so in Dänemark), das Organisationsrecht (bspw. in der Schweiz) oder das Inkorporationsrecht (bspw. Niederlande oder der anglo-amerikanische Raum) können bspw. alternativ als Anknüpfungsmoment dienen, vgl. Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 158). 286 Vgl. zur Definition die Ausführungen zur Sitztheorie und BGH v. 21. 03. 1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, S. 269. 287 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 22. 288 Vgl. Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 362.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

139

Die Gesellschaft wird folglich im Fall der Gründungstheorie entsprechend dem Recht des Staates, in welchem sie gegründet wurde, voll anerkannt.289 Gemäß der Sitztheorie hingegen bildet das maßgebliche Anknüpfungsmerkmal des auf die Gesellschaft anzuwendenden Rechts der Ort des tatsächlichen, d. h. effektiven Verwaltungssitzes.290 Somit folgt aus der Sitztheorie, dass sich im Rahmen einer grenzüberschreitenden Verlegung des Verwaltungssitzes in einen die Sitztheorie vertretenden Staat ein Statutenwechsel vollzieht, was problematische Konsequenzen für die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft impliziert.291 Der rechtliche Fortbestand einer juristischen Person trotz Wechsels des Gesellschaftsstatuts hängt letztendlich davon ab, ob das alte Gesellschaftsstatut den Wegzug gewährt und die neue Rechtsordnung den identitätswahrenden Zuzug anerkennt.292 Ein identitätswahrender Zuzug in einen der Sitztheorie folgenden Staat wird in der Regel nicht ermöglicht, da sich das Gesellschaftsrecht nach dem Recht des Staats des tatsäch 289

Vgl. Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 5. 290 Der Verwaltungssitz ist gemäß der Rechtsprechung des BGH unter Bezugnahme auf Sandrock der Ort, an dem die „grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende und nach außen gerichtete Geschäftsführungsakte umgesetzt werden“, mithin der Tätigkeitsort der Geschäftsführung und der dazu berufenen Vertretungsorgane. Er stellt den tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung dar und entspricht i. d. R. dem steuerlichen Ort der Geschäftsleitung in § 10 AO. Unterschiede treten aufgrund marginaler Abweichungen in den Definitionen lediglich als Sonderfälle auf und sollen nicht Teil der Untersuchung sein, vgl. BGH v. 21. 03. 1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, S. 269; Limmer, Teil 6: Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 16; Sandrock, Die Konkretisierung der Überlagerungstheorie in einigen zentralen Einzelfragen – Ein Beitrag zum internationalen Gesellschaftsrecht, in: Sandrock (Hrsg.), Festschrift für Günter Beitzke zum 70. Geburtstag, 1979, S. 669 (S. 683); Gersch, in: Klein (Hrsg.), Abgabenordnung, 13. Aufl., 2016, § 11 AO, Rz. 2; Süß / Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, 2. Aufl., 2011, § 1, Rz. 28; BayObLG v. 18. 07. 1985, BReg. 3 Z 62/85, DB 1985, S. 2670; BayObLG v. 23. 07. 1987, BReg. 3 Z 72/87, DB 1987, S. 2194; BayObLG v. 26. 08. 1998, 3Z BR 78/98, DB 1998, S. 2318. Atypische Sacherhalte, bei denen Ort der Geschäftsleitung und der Verwaltungssitz auseinanderfallen (vgl. Kindler, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, in: Hein (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch: BGB, Band 13, 8. Aufl., 2021, Rz. 464) sind allerdings denkbar und werden im Schrifttum mangels gesetzlicher Definition teilweise auch betont. Im Wesentlichen kann i. d. R. und für vorliegende Zwecke von einer Entsprechung ausgegangen werden (vgl. zur vornehm­ lichen Übereinstimmung Blumenberg / Hundeshagen, § 7 Besteuerung der ausländischen Aktivität, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 223 mit Verweis auf die Rechtsprechung). 291 Vgl. Weller, in: Fleischer / Goette (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Aufl., 2022, Einleitung, Rz. 344 f.; BGH v. 21. 03. 1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, S. 269; BGH v. 21. 03. 1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, S. 269. Der Statutenwechsel bedeutet den Wechsel des Personalstatuts der Gesellschaft, d. h. des Gesellschaftsstatuts bzw. einen Wechsel der anwendbaren Gesellschaftsrechtsordnung auf die umziehende Gesellschaft; Leible, in: Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 6. 292 Vgl. Weller, in: Fleischer / Goette (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Aufl., 2022, Einleitung, Rz. 345.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

lichen Verwaltungssitzes der Gesellschaft richtet.293 Kommt es zur Verlegung des Verwaltungssitzes in einen Staat, welcher der reinen bzw. traditionellen Sitztheorie folgt, fordert dieser zur Erlangung der Rechtsfähigkeit üblicherweise die Neugründung nach einer in diesem Staat zulässigen Rechtsform.294 Verlegt die Gesellschaft ihren Verwaltungssitz aus ihrem die Sitztheorie vertretenden Gründungsstaat, entzieht ihr dieser regelmäßig aufgrund des Verlusts des Anknüpfungsmoments die Rechtspersönlichkeit.295 Zur Gewährleistung der Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft im Rahmen der die Mobilität obstruierenden Sitztheorie ist es neben der rechtlich wirksamen Gründung in der Regel erforderlich, dass sich der Verwaltungssitz ebenfalls im Gründungsstaat befindet.296 Die Sitztheorie führt dazu, dass das Schutzniveau für Gläubiger und Minderheiten nicht durch ein Ausweichen auf eine andere Rechtsordnung mit geringeren Standards unterlaufen wird, der Staat mithin die rechtliche Kontrolle behält.297 Die höchstrichterliche Rechtsprechung298 und die herrschende Lehre299 in Deutschland vertreten grundsätzlich die Sitztheorie,300 jedoch unter Einfluss der durch den EuGH durchgesetzten unionsrechtlichen Prämissen und völkerrechtlichen bzw. bilateralen Bestimmungen.301 In Abkehr von der traditionellen Sitz 293

Vgl. auch Geyer / Ullmann, DStR 2019, S. 305 (S. 305). Vgl. Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 158). Zu weiterführenden Überlegungen hinsichtlich einer Substitution oder Transposition bei sehr hoher Entsprechung des Gesellschaftsstatuts Leible, in: Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 6, dort auch zum Erhalt der Rechtsfähigkeit aufgrund von Rück- und Weiterverweisungen. 295 Vgl. Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 158). 296 Vgl. Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 423. 297 Vgl. Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a– 122l UmwG, Rz. 5; Weller, in: Fleischer / Goette (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Aufl., 2022, Einleitung, Rz. 341. 298 Vgl. BGH v. 29. 01. 2003, VIII ZR 155/02, BGHZ 153, S. 353; RG v. 03. 06. 1927, II 346/26, RGZ 117, S. 215; BGH v. 30. 01. 1970, V ZR 139/68, BGHZ 53, S. 181. 299 Vgl. Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a– 122l UmwG, Rz. 5; Thölke, § 1. Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 1 ff.; Leible, in: ­Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 6. 300 Vgl. Endres / Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., 2016, S. 1166; Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 361. 301 Diesbezüglich zu nennen sind bspw. der AEUV, das EWR-Abkommen oder der Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag mit den USA v. 29. 10. 1954, die in EU / EWR-Fällen oder Sachverhalten mit den USA grundsätzlich der Gründungstheorie den Vorzug geben. Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 115); Thölke, § 1. Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 1 ff.; Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 423; Limmer, Teil 6: Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 16 ff. 294

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

141

theorie wird die Gesellschaft zudem durch die Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland nicht inexistent, sondern es kommt im Sinne der modifizierten Sitztheorie zum Verlust der bisherigen Rechtsform und Umqualifizierung der Gesellschaft in eine neue, in Deutschland gemäß dem numerus clausus zulässige Rechtsform.302 Neben den unionsrechtlichen Einflüssen sowie bereits erwähnten völkerrechtlichen und bilateralen Bestimmungen sind weiterhin die durch das MoMiG 2008 geänderten Regelungen in § 4a GmbHG und § 5 AktG zu beachten. In Bezug auf die EU müssen sich die Auswirkungen am Unionsrecht und seinen Grundfreiheiten messen lassen.303 Zusammenfassend bedeutet dies, dass Deutschland für Drittstaaten unter Beachtung der genannten anderweitigen Bestimmungen304 grundsätzlich der Sitztheorie folgt und gemäß bisheriger h. M.305 in Bezug auf EU- bzw. EWR306-Mitgliedstaaten aufgrund der Niederlassungsfreiheit aber zur Berücksichtigung der unionsrechtlichen Gründungstheorie verpflichtet ist.307 Geprägt wurde dies durch die EuGH-Rechtsprechung zu Centros,308 Überseering,309 Inspire Art310 und SEVIC311.312 Das für die Gesellschaft anwendbare Recht bestimmt sich somit nach dem Staat, in dem sich der Satzungssitz befindet.313 Im Zuzugsfall durch Verwaltungssitzverlegung unterliegt Deutschland der durch den EuGH geprägten An-

302

Vgl. hierzu Leible, in: Michalski, et al. (Hrsg.), GmbH-Gesetz, 3. Aufl., 2017, Systematische Darstellung 2, Rz. 6; Geyer / Ullmann, DStR 2019, S. 305 (S. 306); Lieder / Kliebisch, BB 2009, S. 338 (S. 341); Binz / Mayer, BB 2005, S. 2361 (S. 2364); BGH v. 01. 07. 2002, II ZR 380/00, BGHZ 151, S. 204. Da die Merkmale einer deutschen Körperschaft kaum erfüllt werden können, wird die ausländische Rechtsform stets in eine deutsche GbR oder OHG umqualifiziert. Sollte der Wegzugsstaat der Gründungstheorie anhängen, geht er vom Fortbestand der ursprünglichen Rechtsform aus, so dass eine Statutenverdoppelung entsteht. 303 Vgl. Kahle / Cortez, FR 2014, S. 673 (S. 674). 304 Bspw. bezüglich den USA gilt aufgrund des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags vom 29. 10. 1954 (Gesetz zu dem Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrag vom 29. Oktober 1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika v. 07. 05. 1956, BGBl. II 1956, S. 487) die Gründungstheorie, ebenfalls ist diese bei EU und EWR-Staaten von Belang. Vgl. Bayer, in: Lutter / Hommelhoff (Hrsg.), GmbHG, 20. Aufl., 2020, § 4a GmbHG, Rz. 8. 305 Vgl. Bayer, in: Lutter / Hommelhoff (Hrsg.), GmbHG, 20. Aufl., 2020, § 4a GmbHG, Rz. 9. 306 Vgl. BGH v. 19. 09. 2005, II ZR 372/03, BGHZ 164, S. 148. 307 Vgl. im Kontext zur britischen Limited auch Geyer / Ullmann, DStR 2019, S. 305 (S. 305) und allgemein Bayer, in: Lutter / Hommelhoff (Hrsg.), GmbHG, 20. Aufl., 2020, § 4a GmbHG, Rz. 9 f. 308 Vgl. EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros. 309 Vgl. EuGH v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919 – Überseering. 310 Vgl. EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155 – Inspire Art. 311 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 312 Vgl. Bayer, in: Lutter / Hommelhoff (Hrsg.), GmbHG, 20. Aufl., 2020, § 4a GmbHG, Rz. 8. 313 Vgl. Bayer, in: Lutter / Hommelhoff (Hrsg.), GmbHG, 20. Aufl., 2020, § 4a GmbHG, Rz. 8.

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

erkennungsverpflichtung314 von EU- und EWR-Gesellschaften.315 Im Wegzugfall ist § 4a GmbH und § 5 AktG für die GmbH und AG zu beachten.316 dd) Steuerliche Konkretisierung zur Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext (1) Überblick und allgemeine Fallgestaltungen Unter Zugrundelegung der eingangs dargelegten zivilrechtlichen Definition und der Ausführungen zum anwendbaren Gesellschaftsstatut ergeben sich insbesondere durch das Zurückdrängen der Sitztheorie vielfältige grenzüberschreitende Konstellationen, in welchen Satzungs- und Verwaltungssitz in verschiedenen Ländern verortet sind und die beteiligten Gesellschaften unterschiedlichen Rechtsordnungen unterliegen.317 Für die weitere steuerliche Analyse wird eine weitere Eingrenzung erforderlich, da die Anwendbarkeit verschiedener Zivilrechtsordnungen im Umwandlungsvorgang nicht zwingend mit besonderen steuerlichen Konsequenzen einhergeht.318 314

Vgl. hierzu insbesondere EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros; EuGH v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919  – Überseering, bestätigt durch EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155  – Inspire Art; Blumenberg, IStR 2009, S. 549 (S. 549); Schädle / Eich, DStR 2012, S. 2341 (S. 2341). 315 Vgl. hierzu Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 153; Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 165); Fastrich, in: Noack / Servatius / Haas (Hrsg.), Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 23. Aufl., 2022, § 4a GmbHG, Rz. 11; Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 7; Koch, in: Hüffer / Koch (Hrsg.), AktG, 16. Aufl., 2018, § 5 AktG, Rz. 1, 12. Im Inland ist nur noch der Satzungssitz erforderlich, während der Verwaltungssitz auch im Ausland verortet sein darf. Im Rahmen des Art. 8 der SE-Verordnung wurde bereits der SE ermöglicht, sowohl ihren Satzungs- als auch ihren Verwaltungssitz unter Weiterführung ihrer Identität und Rechtsfähigkeit zu verlegen. 316 Vgl. hierzu Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 153; Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 165); Fastrich, in: Noack / Servatius / Haas (Hrsg.), Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 23. Aufl., 2022, § 4a GmbHG, Rz. 11; Koch, in: Hüffer / Koch (Hrsg.), AktG, 16. Aufl., 2018, § 5 AktG, Rz. 1, 12. 317 Vgl. hierzu auch Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 24. Im rechtlichen Kontext kann die grenzüberschreitende Spaltung als Vorgang verstanden werden, bei dem die Überträgerin und die Überträgerin unterschiedlichen Gesellschaftsstatuten unterliegen, vgl. Hoffmann, § 56 Grenzüberschreitende Spaltung, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 4. 318 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 1 mit Beispiel zur britischen Ltd. (vor Brexit) mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland, welche eine inländische Betriebsstätte auf eine deutsche GmbH ausgliedert, so dass die steuerlichen Konsequenzen einem rein inländisch verorteten Vorgang ent-

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

143

Befinden sich der Satzungssitz und der regelmäßig mit dem Ort der Geschäftsleitung gem. § 10 AO gleichzusetzende Verwaltungssitz in verschiedenen Staaten, resultiert dies i. d. R. in der steuerlichen Doppelansässigkeit319 der Gesellschaft, da beide nicht nur im deutschen Steuerrecht gem. § 1 KStG i. V. m. §§ 10, 11 AO, sondern für gewöhnlich auch im ausländischen Steuerrecht Tatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht darstellen.320 Da hieraus je nach Struktur des Sachverhalts zum einen zusätzliche Doppelbesteuerungsproblematiken drohen, welche keinen weiteren Erkenntnisgewinn in der folgenden Analyse gewähren, und zum anderen insbesondere in Verbindung mit der Anwendung der Tie-Breaker-Rule321 oder von Verständigungsverfahren gemäß eines DBA nicht zwingend Besteuerungsfolgen sui generis gegenüber einem nationalen Sachverhalt ausgelöst werden, ist zur steuerlichen Abgrenzung eine vollständige Orientierung an den zivilrechtlichen Maßstäben nicht zielführend. Zur eindeutigen Identifizierung der steuerlichen Aspekte in der Analyse sollen deshalb doppelt ansässige Gesellschaften keinen Eingang in die Untersuchung finden. Grundsätzlich zeichnet sich das Merkmal der Grenzüberschreitung durch einen vorhandenen Bezug zum Ausland aus, der durch verschiedene Merkmale realisiert werden kann, d. h. – durch die Ansässigkeit der vermögensübertragenden Gesellschaft (Ursprungsgesellschaft bzw. Überträgerin), – durch die Ansässigkeit der übernehmenden Gesellschaft(-en) (Nachfolgegesellschaft(-en) bzw. Übernehmerin(-nen)), – durch die Ansässigkeit der Gesellschafter der übertragenden Ursprungsgesellschaft und bzw. oder – durch die Belegenheit der übertragenen Vermögenswerte.322 sprechen. Umgekehrt können sich durch die unterschiedlichen Zwecke der Gesetze steuerliche Problemfelder ergeben, welche nicht mit umwandlungsrechtlichen Besonderheiten einhergehen – etwa bei einer nationalen Umwandlung mit ausländischem Vermögen. Vgl. zur gesellschaftsrechtlichen Perspektive Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 792. 319 Grundsätzliche Definition der Ansässigkeit: Steuerlich ansässig ist eine Person in einem Staat gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, wenn sie nach dessen Recht dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleistung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. 320 Vgl. hierzu Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 24. 321 Regelungen zur Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit, die meist Art. 4 Abs. 1 und 3 OECD-MA entsprechen. Vgl. Schaumburg / Freeden, Kapitel 7 – Körperschaftsteuer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 7.57. 322 Vgl. hierzu auch Fey, Probleme der Spaltung von Kapitalgesellschaften mit Auslandsberührung, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2011, S. 453 (S. 454 f.); Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 40); Herzig / Förster, BB 1992, S. 1251

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

Die entsprechend möglichen Fallgestaltungen stellen sich wie folgt dar und können auf vier Grundformen reduziert werden: Fall

Bezeichnung Fallgruppe

Ansässigkeit übernehmende Gesellschaft

Ansässigkeit übertragende Gesellschaft

Inlandsspaltung mit Auslandsberührung 1

(bzw. ohne Auslandsberührung)*

Ansässigkeit Gesellschafter

Inland Inland

Inland Ausland Inland

2

Herausspaltung

Inland

Ausland Ausland Inland

3

Hineinspaltung

Ausland

Inland Ausland

4

Ausländische Spaltung mit Inlandsberührung (bzw. ohne Inlandsberührung)*

Inland Ausland

Ausland Ausland

Belegenheit übergehendes Vermögen (Inland)* Ausland Inland Ausland Inland Ausland Inland Ausland Inland Ausland Inland Ausland Inland Ausland Inland (Ausland)*

Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, S. 36 (39); Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, S. 115. *Die reine Inlands- bzw. Auslandsspaltung können als Grenzfälle verstanden werden. Abbildung C.4: Einordnung und Abgrenzung der Fallgruppen

Für die Begriffe der Herausspaltung und Hineinspaltung werden in der Literatur austauschbar auch die Begriffe der Herein- und Hinausspaltung verwendet.323 (S. 1251 f.); Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von EU-Kapitalgesellschaften im deutschen und österreichischen Ertragsteuerrecht, 1998, S. 37; Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 62. 323 Vgl. hierzu Blankemeyer, Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen, 2011, S. 9; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 51; Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 65. Während sich die Ausdrücke Hinein- und Herausspaltung auf die Perspektive des Auslands bezieht, repräsentieren die Begriffe der Herein- und Hinausspaltung die inländische Sicht. Darüber hinaus werden diese Begriffspaare auch in gemischter Kombination verwendet, so bezugnehmend auf die EuGHRechtsprechung unter Nennung der Hinein- und Hinausspaltung bspw. Marsch-Barner / Wilk,

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

145

Unterschieden werden kann die Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext in der Folge in vier Grundfälle, d. h. – der Herausspaltung bzw. Hinausspaltung, und – der Hineinspaltung bzw. Hereinspaltung und – der inländischen Spaltung mit Auslandbezug sowie – der ausländischen Spaltung mit Inlandsbezug.324 Ebenso werden in diesem Sinn die reine Inlands- und die reine Auslandsspaltung erfasst, die als Grenzfälle der Vollständigkeit halber hier erwähnt werden.325 (2) Systematisierung der Grundfälle der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext und Eingrenzung des Forschungsgegenstandes Der Begriff der grenzüberschreitenden326 Spaltung kann überdies im engeren und weiteren Sinne unterschieden werden.327 Nach dem ersteren Verständnis (grenzüberschreitende Spaltung im engeren Sinn) wird das Merkmal der Grenzüberschreitung auf die Ursprungs- und Nachfolgegesellschaften reduziert, sodass in der Folge nur die Hinaus- und Hereinverschmelzung, d. h. Fall 2 und 3 erfasst werden. Nach dem weiten Verständnis (grenzüberschreitende Spaltung im weiteren Sinn) werden auch das Vermögen und die Gesellschafter als qualifizierendes Merkmal in die Betrachtung einbezogen, sodass auch Fall 1 und 4 erfasst sind. Zum Zweck einer eindeutigen Qualifizierung unter weitestmöglicher Beachtung bereits verankerter zivilrechtlicher sowie sekundärrechtlicher Definitionen,328 aktueller Entwicklungen und bestehender steuerlicher Anknüpfungsmerkmale soll in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 12 und umgekehrt Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (S. 234). 324 Vgl. Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 38). 325 Vgl. hierzu auch Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 63. 326 Es soll an dieser Stelle darauf hingewiesen werden, dass die Termini „grenzüberschreitend“ und „international“ vor allem auch im juristischen Kontext teilweise synonym verwendet werden, vgl. hierzu Hoffmann, ZIP 2007, S. 1581 (Rz. 4); Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, 2001, S. 11 mit zahlreichen weiteren Nachweisen unter Bezugnahme auf Fusionen. Eine synonyme Verwendung ähnlicher Begriffe soll für eine zielsichere Analyse nachfolgend vermieden werden, mithin soll eine eindeutige Angrenzung erfolgen. 327 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 66; Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 114. 328 Definitionen in RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30; EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

ähnlich dem eng angelegten Verständnis die grenzüberschreitende Spaltung, d. h. die Hinaus- und Hereinspaltung, von der nationalen Spaltung mit internationalem Bezug, d. h. die Inlandsspaltung mit Auslandsbezug und Auslandsspaltung mit Inlandsbezug, unterschieden werden.329 Beide Gruppen stellen nach vorliegendem Verständnis „Spaltungen im grenzüberschreitenden Kontext“ dar. Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext

grenzüberschreitende Spaltung

Hinausspaltung

Hereinspaltung

nationale Spaltung mit internationalem Bezug

Inlandsspaltung mit Auslandsbezug

Auslandsspaltung mit Inlandsbezug

Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung C.5: Begriffliche Einordnung der Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext

(3) Abgrenzung der grenzüberschreitenden Spaltung als Forschungsgegenstand Maßgeblicher Untersuchungsgegenstand für das weitere Forschungsvorhaben ist die als grenzüberschreitende Spaltung zu qualifizierende Hinausspaltung (Fall 2) und Hereinspaltung (Fall  3) in Gestalt der Auf- oder Abspaltung. Die Herausarbeitung und Abgrenzung bezüglich aller Grundfälle einer Spaltung im grenzüberschreitenden Kontext orientiert sich in erster Linie an steuerlichen Kriterien und berücksichtigt auch die gesellschaftsrechtliche Definition. Doppelt ansässige Gesellschaften sollen aufgrund eines fehlenden Mehrgewinns für die weitere Anaund des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen; § 122a UmwG; auch Kap. C. I. 2. 329 Vgl. auch eine Unterscheidung zwischen grenzüberschreitender (internationaler) und inländischer Spaltung bzw. Umwandlung mit Auslandsbezug respektive ausländischer Umwandlung mit Inlandsbezug aus gesellschaftsrechtlicher wie auch steuerlicher Perspektive treffend statt vieler Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 792 ff.; Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, 2001, S. 14; Schaumburg, GmbHR 1996, S. 585 (S. 585); Dötsch, BB 1998, S. 1029 (S. 1029 f.). Steuerlich gilt insbesondere die Steuerpflicht der beteiligten Gesellschaften als Maßstab, während gesellschaftsrechtlich die anwendbare Rechtsordnung zur Determination der grenzüberschreitenden Umwandlung dient.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

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lyse wie in Kap. C. III. 4. a) dd) ersichtlich ausgeschlossen werden. Sowohl für die Hinein- als auch für die Herausspaltung soll die Grenzüberschreitung aus steuerlicher Perspektive stets anzunehmen sein. Im Rahmen einer Herausspaltung ist die Überträgerin im Inland ansässig, während mindestens eine der übernehmenden Gesellschaften steuerlich im Ausland domiziliert.330 Das Vermögen der Ursprungsgesellschaft wie auch die Gesellschafter können dabei im Inland und Ausland belegen bzw. ansässig sein.331 Eine Hineinspaltung ist gegeben, wenn die übertragende Gesellschaft im Ausland domiziliert, während für mindestens eine der übernehmenden Nachfolgegesellschaften die Inlandsansässigkeit besteht. Das übertragene Vermögen kann auch hier im Inland und im Ausland belegen sein. Ebenso können die Gesellschafter der Ursprungsgesellschaft im In- sowie Ausland ansässig sein.332 Bei der inländischen Spaltung (Inlandsspaltung)333 mit Auslandsbezug befinden sich die betreffenden Gesellschaften im Inland, während sich die Auslandberührung durch das im Ausland befindliche übertragene Vermögen oder durch ausländische Gesellschafter ergibt.334 Die ausländische Spaltung (Auslandsspaltung)335 mit Inlandbezug liegt vor, wenn zwar die beteiligten Gesellschaften im Ausland ansässig sind, jedoch eine Inlandsberührung durch inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter der Überträgerin besteht.336

330 Vgl. Herzig / Förster, BB 1992, S. 1251 (S. 1251 f.); Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 40); Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 63. 331 Vgl. Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 39); Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 63; Herzig / Förster, BB 1992, S. 1251 (S. 1251 f.). 332 Vgl. Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 40). 333 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 115. 334 Vgl. Schumacher, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, Anhang 2 nach § 122l UmwG, Rz. 7; Herzig / Förster, BB 1992, S. 1251 (S. 1251 f.); Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 63; Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 39). 335 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 115. 336 Vgl. Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 63; Herzig, Spaltung von Kapitalgesellschaften über die Grenze, in: Herzig (Hrsg.), Besteuerung der Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1992, S. 36 (S. 40).

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C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

b) Umweggestaltungen Das Ergebnis der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung kann auch über verschiedene Umweggestaltungen erreicht werden.337 Von Relevanz war dies vor allem aufgrund eines fehlenden Rechtsrahmens zur grenzüberschreitenden Spaltung. Dies unterstreicht auch nochmals die Bedeutung eines solchen. So ist zur Umsetzung einer grenzüberschreitenden Aufspaltung bspw. alternativ denkbar, dass zunächst eine nationale Aufspaltung zur Neugründung durchgeführt wird, der im nächsten Schritt eine grenzüberschreitende Verschmelzung des neu entstandenen Rechtsträgers durch Neugründung oder Aufnahme bzw. alternativ eine Sitzverlegung folgt.338 Ebenso kann das Resultat einer grenzüberschreitenden Abspaltung erreicht werden, indem an die nationale Abspaltung zur Neugründung in einem zweiten Schritt eine grenzüberschreitende Verschmelzung des neu entstandenen Rechtsträgers durch Neugründung oder Aufnahme angeschlossen wird.339 Die bereits vor Bestehen der Regelungen zur nationalen Spaltung und der grenzüberschreitenden Verschmelzung entwickelten und auf den grenzüberschreitenden Sachverhalt übertragbaren Ersatzkonstruktionen sehen die Auf- und Abspaltung im Wege der Einzelrechtsnachfolge vor, die aufgrund der Einzeleinbringung kostenintensiv und meist zeitaufwendig sind.340 Vorliegend soll nicht der Vielfältigkeit der Gestaltungen Rechnung getragen werden. Vielmehr soll illustriert werden, dass die Umweggestaltungen regelmäßig weitere, die Komplexität steigernde Verfahren oder zusätzliche einzelne Übertragungsakte durch Einzelrechtsnachfolge und administrative Schritte benötigen, um das Endergebnis einer grenzüberschreitenden Spaltung zu erreichen.341 Damit entstehen zusätzliche Rechtsunsicherheiten,342 die drohen, höhere Transaktionskosten zu evozieren, der Bestimmtheit der Besteuerung abträglich sind und auf

337

Vgl. Fritz, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften, 1991, S. 35 ff.; Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 12; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341 (S. 1342). 338 Vgl. Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 19 ff. 339 Vgl. Gutkès, § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, in: Sagasser / Bula /  Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 21; Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 12. 340 Vgl. hierzu und zur detaillierten Durchführung Momen, Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, 1997, S. 100 ff.; Herzig / Förster, BB 1992, S. 1251 (S. 1251). Das Aufspaltungsmodell sieht eine Einbringung des gesamten Vermögens der Ursprungsgesellschaft in mehrere Nachfolgegesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Die Ursprungsgesellschaft wird in einem zweiten Schritt liquidiert und ihr Vermögen, das ausschließlich aus Beteiligungsrechten besteht, an die Gesellschafter ausgekehrt. Beim Abspaltungsmodel wird hingegen lediglich ein Vermögensteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, während die Auskehrung der Anteile an die Gesellschafter durch Kapitalherabsetzung oder Tausch gegen eigene Anteile erfolgt. 341 Vgl. diese Analyse führend Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 25. 342 Vgl. Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 25.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

149

ökonomisch motivierte Umwandlungsentscheidungen prohibitiv wirken können. Die bestehenden Optionen zur Ausweichgestaltung können durch diesen Befund auch die unionsrechtlichen Bedenken nicht ausräumen. Wie der EuGH bereits in SEVIC343 zur grenzüberschreitenden Verschmelzung konstatierte, liegt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, wenn die Verschmelzung durch Universalsukzession ein schnelleres und kostengünstigeres Mittel als andere Formen der Umgestaltung darstellt.344 Alternative Gestaltungen seien kein wirksames Mittel, da durch diese größere Komplikationen sowie Zeit- und Kostenaufwand entstünden.345 Ein solches Ergebnis ist auch der grenzüberschreitenden Spaltung ohne normtechnischen Regelungsrahmen grundsätzlich zu bescheinigen.346 Ob durch einen ausschließlichen Rückgriff auf Umwegmodelle zudem Missbrauch seltener auftreten kann, eröffnet ein weiteres Untersuchungsfeld, das über die vorliegende Untersuchung hinausführt. Die zusätzliche Komplexität der Konstruktionen und fehlende internationale Harmonisierung lassen aber jedenfalls die These zu, dass ein solches Vorgehen und das Fehlen eines Regelungsrahmens nicht zur Missbrauchsvermeidung beiträgt. c) Berührungspunkte mit Doppelbesteuerungsabkommen Vorschriften, die eine Doppelbesteuerung auslösen, wie es durch eine parallele Existenz von Steuerpflichten in verschiedenen Staat und der Erfassung desselben Besteuerungssubstrats der Fall sein kann, führen zu einer Kollisionsbegründung.347 Aufgelöst wird dieser Konflikt regelmäßig durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder unilaterale Maßnahmen (insbesondere § 34c EStG, § 26 KStG) zur Doppelbesteuerungsvermeidung.348 Da die grenzüberschreitende Aufund Abspaltung von Kapitalgesellschaften naturgemäß sowohl die inländische als auch ausländische Steuerrechtsordnungen regelmäßig tangiert und Deutschland derzeit mit allen EU-Staaten ein DBA abgeschlossen hat, haben DBA auch für grenzüberschreitende Spaltungen Relevanz. Es handelt sich dabei um völkerrechtliche Verträge, die keine Steueransprüche begründen, sondern eine kollisionsauflösende Beschränkung vorsehen,349 indem das Steuergut zwischen Wohnsitz- und

343

Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG und hierzu auch Kap. D. II. 344 Vgl. hierzu Beul, IStR 2006, S. 32 (S. 35). 345 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805, Rz. 21 – SEVIC. 346 Vgl. Kap. D. II. 2. b). 347 Vgl. Schaumburg, Kapitel 2 – Normengruppen im System des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 2.3 f. 348 Vgl. Schaumburg, Kapitel 2 – Normengruppen im System des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 2.4. 349 Vgl. Seer, Kapitel 1 Steuerrecht als Teil der Rechtsordnung, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 1.91.

150

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

Quellenstaat durch Zuteilungsnormen aufgeteilt wird.350 Die Staaten üben in diesem Zusammenhang einen wechselseitigen Verzicht auf ihre Steueransprüche aus und grenzen ihre Besteuerungszuständigkeit ab.351 Dabei geht es um die Aufteilung der Besteuerungskompetenzen und nicht um die Schaffung von Steuertatbeständen.352 Das primäre und sekundäre Unionsrecht geht dem Recht der DBA vor und kann auf diese einwirken.353 Das OECD-MA, welches zusammen mit dem OECD-MK vom OECD-Steuerausschuss weiterentwickelt wird, stellt dabei eine konzeptionelle Empfehlung an die Vertragsstaaten dar, sich beim DBA-Abschluss an der Ausgestaltung des OECD-MA zu orientieren.354 Nicht unumstritten ist, inwieweit den DBA grundsätzlich die Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung als ein Ziel zuzuschreiben ist.355 Die neueren Entwicklungen auf Ebene der OECD sowie der deutschen Abkommenspolitik zeugen zunehmend von der Absicht, auch doppelte Nichtbesteuerung abkommensrechtlich zu verhindern, allerdings muss sich die Feststellung der Zielsetzung am konkret anzuwendenden DBA orientieren.356 So wurde bereits durch die Präambel der deut 350

Vgl. hierzu u. a. die Rechtsprechung BFH v. 05. 02. 1965, VI 334/63 U, BStBl. III 1965, S. 352; BFH v. 04. 08. 1976, I R 152,153/74, I R 152/74, I R 153/74, BStBl. II 1976, S. 662; EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Slg. 2005, I-10837 – Marks & Spencer; EuGH v. 15. 05. 2008, C-414/06, Slg. 2008, I-03601 – Lidl Belgium und Schaumburg, Kapitel 2 – Normengruppen im System des Internationalen Steuerrechts, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 2.7. 351 Vgl. BFH v. 28. 06. 1972, I R 35/70, BStBl. II 1972, S. 785; Schaumburg / Häck, Kapitel 19 – Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), in: S ­ chaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 19.5; Debatin, RIW 1988, S. 727 (S. 728); Musil, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO, FGO, 2021, § 2 AO, Rz. 51; Lehner /  Reichold / Faber / Schwenk, § 6 Rechtsquellen und Normenhierarchie im internationalen Kontext, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 4 mit dem Hinweis, dass die durch das DBA erfolgende Modifikation der innerstaatlichen Steuertatbestände nicht als Zuteilung von Besteuerungsrechten oder Besteuerungsermächtigungen umschrieben werden sollte. Auch wenn in der vorliegenden Arbeit auf die Zuteilung von Besteuerungsrechten rekurriert wird, soll hier diese tatbestandliche Modifikation durch das DBA gemeint sein und dies deshalb nicht implizieren, dass der Steuertatbestand sich nicht aus dem nationalen Recht ergibt. 352 Vgl. Kraft, in: Kanzler, et al. (Hrsg.), EStG, 7. Aufl., 2022, § 49 EStG, Rz. 100; Gersch, in: Klein (Hrsg.), AO, 15. Aufl., 2020, § 2 AO, Rz. 3 f. 353 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 4b. 354 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Systematik B. Bedeutung von OECD-MA und OECD-MK, Rz. 31. 355 Vgl. das Ziel der Vermeidung einer Doppelbesteuerung bejahend u. a. Kroon / Benz, IStR 2012, S. 910 (S. 910); Müller-Gatermann, FR 2012, S. 1032–1037 (S. 1033); Wichmann, FR 2011, S. 1082 (S. 1082); a. A. Lang, Generalbericht, in: IFA (Hrsg.), Cahiers de Droit Fiscal International Volume 89a, 2004, S. 21 (S. 35 ff.); Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Systematik A. Ziele von DBA, Rz. 13; Lüdicke, FR 2011, S. 1077 (S. 1078); Lehner, FR 2011, S. 1087 (S. 1091). 356 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Systematik A. Ziele von DBA, Rz. 14.

III. Rechtliche Einordnung und Charakteristika der Spaltung 

151

schen Verhandlungsgrundlage357 und damit auch für die auf die Zukunft gerichtete deutsche Abkommenspolitik ein solches Ziel der Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung gestützt.358 Im Rahmen des OECD-MA-Updates 2017 wird neben der Verhinderung von Doppelbesteuerung zudem auf die Vermeidung von Nichtbesteuerung infolge von Steuervermeidung und Steuerumgehung abgehoben.359 Eine zusätzliche Dynamik ergibt sich für die Abkommenspraxis durch das Multilaterale Instrument (MLI),360 das im Übrigen auch den Zweck der DBA auf die Beseitigung von Doppelbesteuerung ohne die Schaffung von Möglichkeiten zur Nichtund Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder Steuerumgehung ausrichtet. Dieses als mehrseitiger völkerrechtlicher Vertrag361 konzipierte „Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“ geht auf den Aktionspunkt  15 des Base-Erosion-and-Profit-Shifting-Aktionsplans362 (BEPS-Aktionsplan) zurück und soll als Rahmenordnung für die effiziente Änderung der DBA zur Umsetzung der BEPS-Maßnahmen dienen.363 Es enthält Regelungen, die unter anderem Abkommensmissbrauch sowie Missbrauch von Grundstücksgesellschaften oder Betriebsstätten verhindern, aber auch bspw. Verständigungs- und Schiedsverfahren regeln sollen. Die Staaten können entscheiden, welche DBA sie durch das MLI ändern möchten, und bestimmen den Umfang anhand der verpflichtend und optional zu wählenden Elemente des MLI.364 Das MLI wurde von Deutschland im Dezember 2020 ratifiziert und ist am 01. 04. 2021 in Kraft getreten.365 Da Deutschland von 357

Vgl. Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen v. 17. 04. 2013, berichtigt am  22. 08. 2013, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standard artikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-08-22Verhandlungsgrundlage-Doppelbesteuerungsabkommen-Steuern-vom-Einkommen-undVermoegen.html. 358 Vgl. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Systematik A. Ziele von DBA, Rz. 14; BFH v. 20. 07. 2016, I R 50/15, BStBl. II 2017, S. 230; Schönfeld / Ditz, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Anhang 4 Deutsches Muster-DBA A. Allgemeines, Rz. 4; Kreienbaum, Die Abkommenspolitik als wirtschaftspolitisches Instrument, in: Kaeser (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2015, S. 49 (S. 49 ff.). 359 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 35e. 360 Vgl. Multilateral Convention to Implemement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting – deutsch: Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzungsteuer­ abkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treatyrelated-measures-to-prevent-beps.htm. 361 Vgl. Reimer, IStR 2015, S. 1 (S. 1). 362 Vgl. hierzu OECD, https://www.oecd.org/berlin/publikationen/aktionsplan-beps.htm; https://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm. 363 Vgl. Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 221; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Systematik E. BEPS-Projekt und Multilaterales Übereinkommen, Rz. 86 f. 364 Vgl. Schnitger / Holst, IFSt-Schrift Nr. 540 2021, S. 8. 365 Vgl. Gesetz zum MLI v. 27. 11. 2020, BGBl. II 2020, S. 946.

152

C. Betriebswirtschaftliche und rechtliche Einordnung  

dem Vorbehalt des Art. 35 MLI Gebrauch macht, erfordert die Wirksamkeit der Änderungen zudem ein Anwendungsgesetz.366 Die Umgestaltung durch das MLIUmsetzungsgesetz ist von deutscher Seite für DBA mit 14 Staaten vorgesehen.367 Für die Änderung weiterer DBA in Orientierung an den Inhalten des MLI wird der Weg über bilaterale Verhandlung beschritten,368 sodass Anpassungen unabhängig von den bisherigen ausgewählten Optionen vorgenommen werden können. Bei der vorliegenden Forschungsarbeit steht allerdings nicht die Abkommenspolitik selbst, sondern die Auswirkung der grundlegenden abkommensrechtlichen Mechanismen – insbesondere zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – im Vordergrund, sodass sich bei der Analyse eine Orientierung am OECD-MA anbietet. Die für die vorliegende Untersuchung als maßgeblich zu erachtenden Auswirkungen von DBA werden deshalb und aufgrund der vorrangigen Untersuchung der Vorschriften der deutschen Steuerrechtsordnung nur tangiert und insbesondere im Zusammenhang mit der Entstrickungsbesteuerung und steuerlichen Verstrickung in Kap. E. mitbetrachtet.

366

Vgl. Schnitger / Holst, IFSt-Schrift Nr. 540 2021, S. 12 f. Vgl. Liste der Auswahlentscheidungen und Vorbehalte gemäß Artikel 28 und 29 des Mehrseitigen Übereinkommens vom 24. November 2016 zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung auf S. 1015 bezüglich Gesetz zum MLI v. 27. 11. 2020, BGBl. II 2020, S. 946. 368 Vgl. hierzu detailliert Nürnberg, in: Alber / Arendt / Faber (Hrsg.), Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2022, MLI, Rz. 18. 367

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG und zivilrechtlicher Rahmenbedingungen I. Regelungsgehalt zum Anwendungsbereich des UmwStG 1. Konzeptioneller Überblick Um in den Genuss der Anwendbarkeit des UmwStG und einer möglichen Ertragsteuerneutralität gelangen zu können, muss zunächst der sachliche, persönliche und zeitliche Anwendungsbereich der §§ 1 und 27 Abs. 1 bis 3 UmwStG eröffnet sein.1 Anderenfalls bestimmen sich die steuerrechtlichen Folgen der entsprechenden Vorgänge aus den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, welche regelmäßig zu einer Gewinnrealisierung führen.2 Des Weiteren findet der persönliche und sachliche Anwendungsbereich seine Begrenzung durch die in den Einzelsteuergesetzen normierten Steuerpflichten.3 Die steuersystematische Unterteilung des UmwStG in einen Umwandlungsteil im Zweiten bis Fünften Teil sowie in einen Einbringungsteil im Sechsten bis Achten Teil wird zugleich im Anwendungsbereich des § 1 UmwStG appliziert. So bestimmt § 1 Abs. 1 UmwStG den sachlichen Anwendungsbereich für den Zweiten bis Fünften Teil, während § 1 Abs. 2 UmwStG entsprechend den persönlichen Anwendungsbereich definiert. Abs. 3 und 4 hingegeben bestimmt den Anwendungsbereich für den Einbringungsteil. Für die Anwendung des AStG ist zu beachten, dass § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG eine Ausnahme vom persönlichen Anwendungsbereich statuiert.4

1

Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 97. Hierzu auch Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 41; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.02 – UmwStE 2011. Auch wenn der Anwendungsbereich des § 1 UmwStG erfüllt ist, ist anzumerken, dass die Normen des UmwStG weiterhin teilweise oder vollständig verdrängt werden können. So etwa durch § 14a FMStFG, § 20 Abs. 4a Satz 1 und 5 EStG oder auch allgemeine Grundsätze wie etwa die verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung. Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 114 f.). 2 Vgl. zur Gewinnrealisierung Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 41. 3 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.02 – UmwStE 2011; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 12. Bspw. §§ 1–4 KStG und § 2 GewStG im Fall von Kapitalgesellschaften. 4 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 113).

154

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Der zeitliche Anwendungsbereich wird durch § 27 UmwStG näher bestimmt. Grundsätzlich ist das UmwStG in der gegenwärtigen Fassung des SEStEG erstmals auf Spaltungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das öffentliche Register, die für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgeblich ist, nach dem 12. 12. 2006 erfolgt ist.5 Besondere Ausnahmen, die sich allgemein für das UmwStG sowie seiner individuellen Normen durch Gesetzesänderungen im Ertragsteuerrecht oder UmwStG ergeben – bspw. Verlustmonetarisierungsvorschriften durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz, die Streubesitzregelungen6 oder Grenzen der sonstigen Gegenleistungen bei Einbringungen – werden weiterhin ab § 27 Abs. 3 UmwStG definiert. 2. Sachlicher Anwendungsbereich Der sachliche Anwendungsbereich der im Vierten Teil des UmwStG verorteten Auf- und Abspaltung wird durch § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG eröffnet. Erfasst werden hier neben der – Auf- und Abspaltung i. S. d. § 123 UmwG von Körperschaften oder vergleichbaren ausländischen Vorgänge auch die – die Verschmelzung von Körperschaften nach § 2 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge sowie – die Gründung einer SE / SCE durch Verschmelzung.7 In § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 UmwStG wird des Weiteren der Anwendungsbereich hinsichtlich – des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft oder vergleichbarer ausländischer Vorgänge, – der Umwandlung i. S. d. § 1 Abs. 2 UmwG, soweit diese einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1 UmwG entspricht,8 und – der Vermögensübertragung i. S. d. § 174 UmwG eröffnet.

5

Vgl. § 27 Abs. 1 UmwStG; Rabback, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 27 UmwStG, Rz. 4. Ausnahmen hiervon, die vornehmlich durch die Abschaffung des Systems der einbringungsgeborenen Anteile entstanden sind, werden durch § 27 Abs. 3 und 4 UmwStG geregelt. 6 Vgl. hierzu Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 27 UmwStG, Rz. 2 ff. 7 Vgl. hierzu § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG, Art. 17 SE-VO, Art. 19 SCE-VO; Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 11. 8 Damit werden Umwandlungen außerhalb des UmwG erfasst, wenn Sie aufgrund ausdrücklicher bundes- oder landesgesetzlicher Normen zulässig sind, vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 115).

I. Regelungsgehalt zum Anwendungsbereich des UmwStG

155

Die Ausgliederung nach § 123 UmwG wird angesichts der Besonderheit, dass die Anteile als Gegenleistung an den übertragenden Rechtsträger selbst gewährt werden, und der daraus folgenden steuersystematischen Einordnung als Einbringung9 durch § 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG bewusst ausgenommen. Sie wird gemäß § 1 Abs. 4 UmwStG dem sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG zugeführt. Hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereiches in § 1 Abs. 1 UmwStG wird deutlich, dass diesem eine Zivilrechtsakzessorietät hinsichtlich der benannten Vorgänge des UmwG zugrunde liegt und er darüber hinaus um vergleichbare ausländische Vorgänge und Umwandlungen der SE- und SCE-Verordnung erweitert wurde.10 Diese Ergänzungen wurden im Rahmen der Europäisierung des UmwStG durch das SEStEG in diesen aufgenommen.11 Bedingt durch die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes setzt die Anwendung des UmwStG voraus, dass die Umwandlung zivilrechtlich auch wirksam sein muss.12 Die registerrechtliche Entscheidung, d. h. die konstitutive Eintragung in das Register bindet grundsätzlich auch die Finanzverwaltung.13 3. Persönlicher Anwendungsbereich a) Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG durch das KöMoG Im Rahmen des KöMoG14 hat sich eine maßgebliche Erweiterung des Anwendungsbereichs für die von § 1 Abs. 1 UmwStG erfassten Vorgänge des Zweiten bis Fünften Teils ergeben. Durch die ersatzlose Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG, der den Anwendungsbereich auf EU- bzw. EWR-Gesellschaften beschränkt hatte, ist zukünftig auch für Drittstaatenvorgänge, die § 1 Abs. 1 UmwStG unterliegen, der Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet. Insbesondere soll für diese ein vergleichbarer Vorgang i. S. v. § 1 Abs. 1 UmwStG vorliegen. Die neuen Regelungen gelten erstmals für Vorgänge mit steuerlichem Übertragungsstichtag nach dem 31. 12. 2021.15 Für den hier vorliegenden Forschungsgegenstand ist bzw. war der Anwendungsbereich auch bei Geltung von § 1 Abs. 2 UmwStG allerdings regel-

9 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 55; BFH v. 12. 12. 2012, I R 28/11, BFH / NV 2013, S. 884. 10 Vgl. hierzu Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 9; Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung  – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 99. 11 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 116). 12 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, S. 01.03 – UmwStE 2011. 13 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 116). Allerdings möchte die Finanzverwaltung bei gravierenden Mängeln von der bestandsschützenden Wirkung auf eine Umwandlung absehen. 14 Vgl. KöMoG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2050. 15 Vgl. § 27 Abs. 18 UmwStG.

156

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

mäßig eröffnet. Zur Vollständigkeit soll auch die bisherige Rechtslage nachfolgend dargelegt werden. b) Rechtslage bis einschließlich 31. 12. 2021 aa) Wirksam gegründete EU- bzw. EWR-Gesellschaft nach alter Rechtslage Bisher bestimmte § 1 Abs. 2 UmwStG die erforderlichen Merkmale der an den Umwandlungsvorgängen des Zweiten bis Fünften Teils beteiligten Rechtsträger und damit auch für die im Vierten Teil verorteten Auf- und Abspaltungen.16 Zur Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereichs müssen die übertragenden und die übernehmenden Rechtsträger gemäß § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG zunächst jeweils eine nach den Rechtsvorschriften eines EU- bzw. EWR-Staates wirksam gegründete Gesellschaft i. S. d. des Art. 54 (ex. Art. 48 EG) bzw. den an die Definition des Art. 54 AEUV angelehnten Art. 34 des EWR-Abkommens17 sein. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG regelt die Umwandlungsfälle mit einer natürlichen Person als Übernehmerin. Da dies aber bei der Auf- und Abspaltung vollständig ausgeschlossen werden kann, muss vorliegend lediglich § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG weiterhin Beachtung finden.18 Durch Bezugnahme auf Art. 54 AEUV werden zunächst alle darin genannten Gesellschaften berücksichtigt und ein Gleichlauf mit der unionsrechtlichen Ebene hergestellt. Die Kapitalgesellschaftsform der UG (haftungsbeschränkt) wird gemäß der Definition auch einbezogen, allerdings unterliegt sie durch das Sacheinlageverbot in § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG in ihrer Funktion als übernehmender Rechtsträger zur Neugründung oder unter Ausgabe neuer Anteile entsprechenden Beschränkungen.19 Die europäische Gesellschaft und die europäische Genossenschaft gelten für Zwecke des § 1 UmwStG als nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründet, in dessen Hoheitsgebiet sich ihr Sitz befindet.20

16 Vgl. zur alten Rechtslage Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 107. 17 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 148. 18 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 147. 19 Vgl. hierzu und zu den Einschränkungen im Detail Berninger, GmbHR 2010, S. 63 (S. 69 f.); BGH v. 11. 04. 2011, II ZB 9/10, DStR 2011, S. 1137; Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 15a. 20 Vgl. § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

I. Regelungsgehalt zum Anwendungsbereich des UmwStG

157

bb) Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU bzw. im EWR Als weitere Voraussetzung muss sich nach bisheriger Rechtslage der Sitz nach § 10 AO und Ort nach § 11 AO der Geschäftsleitung der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger innerhalb des Hoheitsgebietes einer dieser EU- bzw. EWR-Staaten befinden.21 Dieses Erfordernis der doppelten Ansässigkeit leitet sich aus der Umsetzung des Art. 3 lit. b der FRL ab.22 Damit wurde dem persönlichen Anwendungsbereich eine räumliche Komponente hinzugefügt. Es ist nicht erforderlich, dass sich Sitz und Ort der Geschäftsleitung in demselben EU- bzw. EWR-Staat befinden, sodass auch doppelt ansässige Gesellschaften bereits zulässig sind.23 Da sich § 1 Abs. 2 UmwStG ausschließlich an die an der Spaltung beteiligten Gesellschafter richtet, besteht keine Ansässigkeitsvoraussetzungen an die Anteilseigner, sodass das UmwStG auch bereits dann zur Anwendung kommen kann, wenn die Anteilseigner in einem Drittstaat ansässig sind.24 4. Weitere Eingrenzung der Gesellschaftsformen auf Körperschaften Hinsichtlich der Auf- und Abspaltung im Zweiten bis Fünften Teil wird die persönliche Anwendung durch § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zudem dahingehend eingegrenzt, dass die übertragende Gesellschaft eine Körperschaft sein muss.25 Damit § 15 UmwStG zu Anwendung gelangt, muss des Weiteren auch die Übernehmerin eine Körperschaft sein.26 Durch seine Bezugnahme auf das UmwG kommen die inländischen Körperschaften in Betracht, die nach § 124 i. V. m. § 3 UmwG umwandlungsrechtlich an einer Spaltung beteiligt sein können, einschließlich Kapitalgesellschaften.27 Durch § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG besteht zudem ein internationaler Bezug, da unter gegebenen Voraussetzungen auch vergleichbare ausländische Vorgänge und bereits die grenzüberschreitende Verschmelzung erfasst werden. Entsprechend 21

Vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 107. 23 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.49 – UmwStE 2011; Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 1 UmwStG, Rz. 90; Beinert / Scheifele, Kapitel 8 – Umwandlung von Kapitalgesellschaften, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 8.27. 24 Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 107. 25 Die Ab- oder Aufspaltung einer Personengesellschaft hingegen ist dem Einbringungsteil zuzuordnen. Vgl. auch Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 147. 26 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 147. 27 Vgl. hierzu Kap. C. III. 2. b); § 124 UmwG; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 15. 22

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

müssen die beteiligten ausländischen Rechtsformen anhand eines Typenvergleichs die Vergleichbarkeit mit einer Körperschaft des deutschen Gesellschaftsrechts erfüllen.28

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder 1. Identifizierung der Spannungsfelder a) Auf- und Abspaltung i. S. d. § 123 UmwG als sachliche Voraussetzung aa) Vorbemerkung Aufgrund der in § 1 Abs. 1 Satz  1 UmwStG statuierten Maßgeblichkeit des UmwG stellt sich die Frage, ob die grenzüberschreitende Spaltung als Auf- oder Abspaltung i. S. d. § 123 UmwG erfasst sein kann. Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 UmwG richtet sich an Rechtsträger mit Sitz im Inland. So scheint der Anwendungsbereich – und damit die Umwandlungsfähigkeit – zunächst nur für Rechtsträger mit Sitz im Inland eröffnet zu sein.29 Als Sitz in diesem Sinne wird laut h. M.30 der Satzungssitz verstanden. Ausweislich seiner Gesetzgebegründung wollte der Gesetzgeber zwar mangels Harmonisierungsregelungen ursprünglich keine grenzüberschreitenden Vorgänge berücksichtigen und hatte bis zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und eindeutigen Einführung der grenzüberschreitenden Spaltung im UmwG lediglich die durch die sekundärrechtliche Harmonisierung erforderliche Umsetzung der grenzüberschreitenden Verschmelzung nationalgesetzlich transformiert.31 Auch wenn die grenzüberschreitende Spaltung in der Folge 28

Vgl. hierzu Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 73. 29 Vgl. Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 2. 30 Vgl. Drinhausen, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Einleitung C, Rz. 20; Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 869; Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwG, Rz. 104 f.; Dötsch, BB 1998, S. 1029 (S. 1030); Schaumburg, GmbHR 1996, S. 501 (S. 502); Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 2. Begründet wird dies u. a. durch die Gesetzessystematik, nach welcher in allen Vorschriften der Sitzbegriff mangels anderer Anhaltspunkte für eine abweichende Intention des Gesetzgebers gleichbedeutend auszulegen sein sollte, das UmwG regelmäßig auf den Satzungssitz und die Eintragung der Umwandlung abstellt und § 1 UmwG keine kollisionsrechtliche Aussage trifft, sondern vielmehr dem Sachrecht entspringt. 31 Vgl. hierzu Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwG, Rz. 104 f. In seiner Gesetzesbegründung zum Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (BT-Drs. v. 12. 10. 2006, 16/2919, S. 41) wollte er zudem die Vorschriften § 122a UmwG a. F. als nicht übertragbar auf die Spaltung ansehen.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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bis zur Richtlinienumsetzung weder im UmwG noch im UmwStG explizit aufgenommen wurde, entfalteten jedoch die unionsrechtlichen Grundfreiheiten auch bereits vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie auf beide Gesetze ihre Wirkung.32 Folgende Überlegungen stehen im Vordergrund: – Die Auswirkungen der unionsrechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere des Primärrechts und der EuGH-Rechtsprechung für die grenzüberschreitende Spaltung vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie wurden kontrovers diskutiert.33 Sie werden deshalb und aufgrund ihres allgemein prägenden und tragenden Charakters für die Untersuchung im Folgenden einer Analyse unterzogen. – Zudem sollen daraufhin die zivilrechtliche Durchführbarkeit, das anwendbare Recht zur Rechtslage vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie sowie deren Entwicklung und Auswirkungen untersucht werden. – Weiterhin sollen die grundlegend reformierenden Auswirkungen der eingeführten Umwandlungsrichtlinie gesondert analysiert sowie ihre nationale Umsetzung einbezogen werden. Dementsprechend finden die bisherigen und neuen Entwicklungen der Rechtslage chronologisch Berücksichtigung. bb) Maßgebliche EuGH-Urteile und Rechtslage vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie (1) Centros, Überseering, Inspire Art, Cartesio Hinsichtlich der grenzüberschreitenden Mobilität und Umwandlung von Gesellschaften hat der EuGH in den letzten Jahren bereits vor der Umwandlungsrichtlinie durch mehrere prägende Urteile sukzessive zur Klärung bezüglich der unionsrechtlich gebotenen Durchsetzung der Niederlassungsfreiheit beigetragen, deren Rechtsgrundsätze auch für die grenzüberschreitende Spaltung Bedeutung haben. So setzte er sich in den Urteilen Centros,34 Überseering35 und Inspire Art36 eingehend mit der grenzüberschreitenden Mobilität von Gesellschaften in der EU auseinander.37 Durch diese Rechtsprechungstrilogie hat der EuGH konkretisiert, welche Anforderungen der nationale Gesetzgeber an eine grenzüberschreitende Anerkennung ausländischer Gesellschaften stellen darf,38 mithin inwieweit eine Verpflichtung zur Anerkennung der Partei- und Rechtsfähigkeit von Gesellschaften mit satzungsmäßigem Sitz in anderen Mitgliedstaaten und damit zur Anwendung der 32

Vgl. zu den Grundfreiheiten insbesondere Kap. B. IV. 2. Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144). 34 Vgl. EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros. 35 Vgl. EuGH v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919 – Überseering. 36 Vgl. EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155 – Inspire Art.  37 Vgl. zur Historie Ulrich, GmbHR 2017, S. R358–R359 (S. R358 f.). 38 Vgl. Schön, ZGR 2013, S. 333 (S. 335). 33

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Gründungstheorie besteht.39 So spricht er Verwaltungssitzverlegungen den Schutz durch die Niederlassungsfreiheit zu, wenn der Gründungsstaat die Verwaltungssitzverlegung in einen anderen Mitgliedstaat zulässt, was in Deutschland im Zuge des MoMiG zumindest im Rahmen der Streichung von §§ 4a Abs. 2 und 5 Abs. 2 GmbHG a. F. ermöglicht wird.40 Der Zuzug von Gesellschaften aus dem EU-Raum dürfe grundsätzlich nicht behindert werden.41 Diesen Rechtsprechungen ging die Entscheidung Daily Mail42 aus dem Jahr 1988 voraus, welche durch den EuGH-Fall ­Cartesio43 2008 prinzipiell bekräftigt wurde.44 In diesem Zusammenhang zeigte der EuGH auf, wie andererseits der Gründungsstaat mit dem Wegzug in einen anderen Mitgliedstaat umgehen darf.45 Der EuGH kam zu dem Ergebnis, dass eine nach nationaler Rechtsordnung gegründete Gesellschaft nur vermittels der nationalen Normen existiere, die für ihre Gründung und Funktionsweise maßgebend sind.46 So wurde der Gesellschaft abseits dieser nationalen Rechtsordnung keine Realität eingeräumt, vielmehr trage der unionsrechtliche Vertrag den unterschiedlichen nationalen gesetzlichen Anforderungen an eine Verknüpfung mit dem nationalen Gebiet Rechnung, die zur Gründung einer Gesellschaft eingefordert werden.47 (2) SEVIC-Entscheidung Maßgeblichen Einfluss bezüglich grenzüberschreitender Umwandlungen entfaltete insbesondere die bereits vor Einführung der §§ 122a ff. UmwG a. F. im Jahr 2005 ergangene EuGH-Entscheidung SEVIC.48 Darin wurde die unionsrechtlich gebotene Durchführbarkeit der grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung statuiert,49 sofern die nationalen Normen eine innerstaatliche Verschmelzung ausschließlich nationaler Gesellschaften ermöglichen. Dem Sachverhalt zugrunde lag die Hereinverschmelzung einer luxemburgischen S. A. auf eine deutsche AG. Dieser wurde die Handelsregistereintragung und im Ergebnis die Verschmelzung mit der Begründung verwehrt, dass diese aufgrund der nationalen Regelungen ausschließlich Gesellschaften mit Sitz im Inland offenstehe. Die deutsche und die 39

Vgl. dazu EuGH v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919 – Überseering. Vgl. Wöhlert / Degen, GWR 2012, S. 432 (S. 432). 41 Vgl. Triebel / Hase, BB 2003, S. 2409 (S. 2409). 42 Vgl. EuGH v. 27. 09. 1988, C-81/87, Slg. 1988, I-05483 – Daily Mail. 43 Vgl. EuGH v. 16. 12. 2008, C-210/06, Slg. 2008, I-09641 – Cartesio. 44 Vgl. Schall / Barth, NZG 2012, S. 414 (S. 415). 45 Vgl. Schön, ZGR 2013, S. 333 (S. 335). 46 Vgl. EuGH v. 16. 12. 2008, C-210/06, Slg. 2008, I-09641 – Cartesio; EuGH v. 27. 09. 1988, C-81/87, Slg. 1988, I-05483 – Daily Mail; Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwG, Rz. 173.2. 47 Vgl. Mörsdorf, EuZW 2012, S. 296 (S. 297). 48 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 49 Vgl. Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwG, Rz. 173.4; Schmidtbleicher, BB 2007, S. 613 (S. 613). 40

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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niederländische Regierung führten an, dass der übertragende Rechtsträger seine Rechtspersönlichkeit durch die Verschmelzung verlöre, sich in Konsequenz weder mit Haupt- noch Zweitsitz in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen könne und damit nicht in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit gelange.50 Der EuGH stellt dagegen fest, dass von der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV (ex. Art. 43, 49 EG) alle Maßnahmen geschützt werden, die den Zugang zu einem anderen Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit dadurch ermöglichen oder auch nur erleichtern, dass sie die Teilnahme am Wirtschaftsleben in diesem anderen Staat zu denselben wie für inländische Wirtschaftsbeteiligte geltenden Bedingungen gestatten.51 Er macht darüber hinaus deutlich, dass nicht nur die grenzüberschreitende Verschmelzung, sondern auch andere Gesellschaftsumwandlungen eine wichtige Modalität zur Ausübung der Niederlassungsfreiheit darstellen und in der Folge durch sie geschützt werden.52 (3) Vale-Entscheidung Als weiteres wichtiges Urteil im Rechtsprechungskanon zu grenzüberschreitenden Umwandlungen ergänzt diesen die Vale-Entscheidung.53 Es wurde die unionsrechtliche Zulässigkeit eines grenzüberschreitenden Formwechsels, der im vorliegenden Sachverhalt von einer italienischen in eine ungarische Gesellschaft erfolgen sollte, bestätigt. Auch hier kam der EuGH in analoger Argumentationsweise zu dem Schluss, dass eine nicht zu rechtfertigende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, wenn die Regelungen ausschließlich inländischen Gesellschaften die Umwandlung gewähren, während dies bei grenzüberschreitenden Vorgängen verweigert wird. Zwar bestätigte der EuGH, dass die Mitgliedstaaten das für die inländischen Umwandlungen maßgebliche Recht souverän konkretisieren dürfen, verneinte jedoch, dass grenzüberschreitende Umwandlungen ungleich behandelt werden dürften.54 Da diese unterschiedliche Behandlung in der Folge geeignet ist, Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten von der Ausübung der Niederlassungsfreiheit abzuhalten, führe dies zu einer Beschränkung i. S. d. Art. 49 und 54 AEUV, die aufgrund des generellen und unterschiedslosen Ausschlusses grenzüberschreitender Umwandlungen – wie auch im Fall SEVIC – nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.

50

Vgl. Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (S. 225). Vgl. Werneburg, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 27 UmwStG, Rz. 2; EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805, Rz. 18  – ­SEVIC. 52 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805, Rz. 19 – SEVIC. 53 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale; hierzu Marsch-Barner /  Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 4. 54 Vgl. Bärwaldt / Hoefling, DB 2017, S. 3051 (S. 3051). 51

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

(4) Polbud-Entscheidung In der Rechtssache Polbud hatte der EuGH abermals über einen grenzüberschreitenden Formwechsel zu entscheiden und entwickelte die für die Schutzwürdigkeit notwendige Eröffnung der Niederlassungsfreiheit in bemerkenswerter Weise weiter. So strebte in dem vorliegenden Fall eine polnische Gesellschaft den grenzüberschreitenden Formwechsel nach Luxemburg an. Anders als Luxemburg, das die Satzungssitzverlegung anerkannte, verlange der Herkunftsstaat Polen die vorhergehende Auflösung der Gesellschaft.55 Nachdem der EuGH in Vale56 die tatsächliche Ansiedlung und Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Zuzugsstaat als Erfordernis präzisiert hatte,57 wendete er die Niederlassungsfreiheit vorliegend bereits auf die im Rahmen des Formwechsels vollzogene Satzungssitzverlegung an, die unter Beibehaltung des Verwaltungssitzes im anderen Mitgliedstaat erfolgte.58 Damit werden in der Konsequenz auch grenzüberschreitende Formwechsel, die lediglich mit einer Änderung des Gesellschaftsstatus einhergehen, während der Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit weitgehend frei bestimmt werden kann, grundsätzlich vom unionsrechtlichen Schutz erfasst.59 Diesem Ergebnis geht voraus, dass die nationale Rechtsordnung den satzungsmäßigen Sitz als Anknüpfungstatbestand zur Gründung der Gesellschaft wie vorliegend genügen lässt.60 b) Vergleichbare Vorgänge als alternative sachliche Voraussetzung aa) Vorbemerkung Der Anwendungsbereich des UmwStG wird nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG auch erfüllt, sofern mit der Auf- und Abspaltung i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG vergleichbare ausländische Vorgänge anzunehmen sind.61 So können bestimmte ausländische Umwandlungsvorgänge, die sich nicht schon als Umwandlung i. S. d. UmwG qualifizieren, angesprochen und dadurch vom Anwendungsbereich erfasst wer-

55

Vgl. Teichmann / Knaier, GmbHR 2017, S. 1314 (S. 1314). EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale. 57 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale; Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2820). 58 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale. 59 Vgl. Kindler, NZG 2018, S. 1 (S. 2); Bärwaldt / Hoefling, DB 2017, S. 3051 (S. 3051). 60 Vgl. EuGH v. 25. 10. 2017, C-106/16, ECLI:EU:C:2017:804 – Polbud; Teichmann / Knaier, GmbHR 2017, S. 1314 (S. 1317 f.). Der satzungsmäßige Sitz ist wie die Hauptverwaltung oder Niederlassung unionsrechtlich als Anknüpfung in der nationalen Rechtsordnung zulässig. Die Gesellschaft i. S. d. Art. 54 AEUV gilt damit unionsrechtlich als dem Mitgliedstaat zugehörig, nach dessen Rechtsordnung sie gegründet wird. 61 Vgl. hierzu auch Kaeser, Beihefter zu DStR 2012, S. 3 (S. 3). 56

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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den.62 Der sachliche Anwendungsbereich nimmt keine räumliche Beschränkung des vergleichbaren ausländischen Vorgangs vor. Dies erfolgte allerdings im Rahmen des bis 31. 12. 2021 gültigen persönlichen Anwendungsbereichs, der erfordert, dass es sich bei den beteiligten ausländischen Rechtsträgern um wirksam gegründete EU- bzw. EWR-Gesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet dieses Staates handeln muss.63 Das Gesetz gibt keine weiteren Konkretisierungen hinsichtlich des vergleichbaren ausländischen Vorganges vor. Die bewusst extensive und allgemeine Formulierung soll die Vielfältigkeit der unterschiedlichen Rechtsordnungen in der EU bzw. im EWR berücksichtigen.64 bb) Auffassung der Finanzverwaltung und Meinungsstand Die Finanzverwaltung setzt sich im UmwStE detailliert mit dem Begriff des (vergleichbaren) ausländischen Vorgangs auseinander. Ausländische Vorgänge sind nach Auffassung der Finanzverwaltung solche, bei welchen das UmwG auf den übertragenden oder den übernehmenden Rechtsträger gemäß allgemeinen Grundsätzen kollisionsrechtlich keine Anwendung findet.65 Das für die Umwandlung maßgebende Recht wird in der Regel nach dem Gesellschaftsstatut des Staates bestimmt, in dem der Rechtsträger in einem öffentlichen Register eingetragen ist, bzw. falls keine Eintragung vorliegt, nach dem Gesellschaftsstatut des Staates, nach dem er organisiert ist.66 Ob eine ausländische Umwandlung vorliegt, richtet sich regelmäßig nach dem Personalstatut der Rechtsträger, nicht jedoch nach den steuerlichen Merkmalen, wie bspw. die steuerliche Ansässigkeit der Gesellschaften oder die Belegenheit des Vermögens.67 So sollen Umwandlungen mit Rechtsträgern er-

62 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 75; Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 19. 63 Vgl. zur vorhergehenden Rechtslage Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 59. 64 Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 54 f. Ursprünglich sollte auf vergleichbare ausländische Vorschriften verwiesen werden, vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710; BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 1 ff. Da für bestimmte Umwandlungen in anderen Rechtsordnungen nicht zwingend ein UmwG existiert, wurde zur Vermeidung eines Leerlaufens der Vorschrift kein solcher Verweis übernommen. Dies könnte dafür sprechen, dass die Vorschrift nicht voraussetzt, dass die Umwandlung aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift erfolgen muss. 65 Vgl. Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.20; Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 45; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.03 – UmwStE 2011. 66 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.20 – UmwStE 2011. 67 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 114); BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.22 – UmwStE 2011.

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

fasst sein, die ausschließlich einem ausländischen Gesellschaftsstatut unterliegen, sowie auch grenzüberschreitende Umwandlungen mit mindestens einem beteiligten Rechtsträger, für den das deutsche Gesellschaftsstatut maßgebend ist.68 Da ein ausländischer Umwandlungsvorgang vorliegt, sobald mindestens ein beteiligter Rechtsträger einem ausländischen Gesellschaftsstatut unterliegt, wird vonseiten der Verwaltung vertreten, dass sich auch die grenzüberschreitende Verschmelzung, die bereits im bisherigen § 122a UmwG a. F. Eingang ins deutsche Gesellschaftsrecht gefunden hat, als vergleichbarer ausländischer Vorgang qualifiziere.69 Dem steht die Haltung gegenüber, dass die grenzüberschreitende Verschmelzung jedoch als Vorgang i. S. d. UmwG bereits als erfasst gelten muss und folglich für eine Vergleichbarkeitsprüfung die Rechtsgrundlage fehlt.70 Aufgrund der gleichgerichteten Problematik hinsichtlich grenzüberschreitender Auf- und Abspaltungen und der bis zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie gänzlich fehlenden Regelungen soll dieses Spannungsfeld hier näher betrachtet werden. cc) Vergleichbarkeit gemäß dem UmwStE Die Finanzverwaltung hat im UmwStE71 2011 Grundsätze entwickelt, die ein vergleichbarer ausländischer Vorgang erfüllen muss. 1) Der Prüfung wird in einem ersten Schritt die Anforderung vorangestellt, dass der ausländische Vorgang – i. d. R. gemäß der Entscheidung der ausländischen Registerbehörde – zivilrechtlich zulässig und wirksam sein muss.72 2) Ein ausländischer Vorgang gilt gemäß der Auffassung der Finanzverwaltung in Rz. 01.24 als vergleichbar, wenn er seinem Wesen nach einer Auf- oder Abspaltung i. S. d. UmwG entspricht. Der zuständigen inländischen Finanzverwaltung wird die Aufgabe übertragen, – die beteiligten Rechtsträger auf ihre aktive und passive Umwandlungsfähigkeit, 68

Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 86; Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.20. 69 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.21 – UmwStE 2011; Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 114). 70 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, S. 27; Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwStG, Rz. 33; Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.21. 71 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.20 ff. – UmwStE 2011. 72 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.23 – UmwStE 2011; hierzu Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 1 UmwStG, Rz. 41 f.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

165

– die Erfüllung der Strukturmerkmale einer Spaltung, Verschmelzung oder eines Formwechsels – und sonstige Vergleichskriterien zu prüfen.73 Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung ist nicht das ausländische Umwandlungsrecht als solches, sondern der betreffende Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung heranzuziehen.74 Entscheidend soll sein, ob der konkret abgewickelte Vorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG nach den Vorschriften des deutschen UmwG wirksam durchführbar wäre.75 Folglich ist durch eine fiktive Prüfung festzustellen, ob der konkrete Vorgang nach dem UmwG abgewickelt werden könnte, wenn die beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland verortet hätten, d. h. ob bspw. Beschränkungen der baren Zuzahlungen o. ä. Rahmenbedingungen des UmwG eingehalten werden.76 Da auf den konkreten Vorgang abgestellt wird, ist es unschädlich, wenn das ausländische Umwandlungsrecht vom UmwG abweichende Möglichkeiten gewährt, solange diese im betreffenden Fall nicht in Anspruch genommen wurden.77 3) Im Rahmen der Prüfung ist gemäß Rz. 01.26 und 01.27 die Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger unter Bezugnahme auf die zu beurteilende Umwandlungsart und das jeweilige Gesellschaftsstatut der beteiligten Rechtsträger festzustellen. Es gilt zu untersuchen, ob die beteiligten Rechtsträger gemäß dem im Sitzland jeweils maßgebenden Gesellschaftsstatut die Voraussetzungen der Umwandlungsfähigkeit erfüllen und dabei der gesamte Umwandlungsvorgang einem Vergleich standhält.78 Dies bedeutet, dass alle beteiligten übernehmenden oder übertragenden Rechtsträger die umwandlungsrechtlichen Vorschriften gem. § 3 und § 124 UmwG entsprechend erfüllen müssen.79 Gemäß Rz. 01.27 des UmwStE soll der Vergleich der Umwandlungsfähigkeit durch Rechtstypen-

73 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.24 ff. – UmwStE 2011; vgl. hierzu statt vieler Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 83. 74 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.25 – UmwStE 2011; Möhlenbrock, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 1 UmwStG, Rz. 97. 75 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.25 – UmwStE 2011. 76 Vgl. Rupp, Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG  – Erster Teil: Allgemeine Vorschriften, in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2010, S. 3–65 (S. 7). 77 Vgl. Kaeser, Beihefter zu DStR 2012, S. 3 (S. 3). 78 Vgl. Rupp, Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG  – Erster Teil: Allgemeine Vorschriften, in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2010, S. 3–65 (S. 7). 79 Vgl. Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.26.

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

vergleich erfolgen.80 Dieser geht zurück auf die Venezuela-Entscheidung des RFH, nach welcher auf die Vergleichbarkeit der Funktionen im Rechts- und Wirtschaftsleben abgestellt wird.81 Verwiesen wird hierfür auf den Betriebsstättenerlass vom 31. 12. 1999 und dessen Aufstellung der vergleichbaren Gesellschaften sowie das BMF-Schreiben82 vom 19. 03. 2004, das die Kriterien zur Einordnung einer LLC enthält. Eine Einordnung als Körperschaft oder Personengesellschaft genüge zur Beurteilung der Umwandlungsfähigkeit nicht. Da gemäß § 124 Abs. 2 i. V. m. § 3 Abs. 3 UmwG auch aufgelöste Rechtsträger als übertragende Rechtsträger beteiligt sein können, wird dies in Rz. 01.28 bestätigt. 4) Die Strukturmerkmale der Aufspaltung sowie der Abspaltung, die in einem weiteren Schritt zur Prüfung heranzuziehen sind, werden von der Finanzverwaltung für die Aufspaltung in Rz. 01.33 und für die Abspaltung in 01.36 benannt. Die Strukturmerkmale der Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG umfassen demgemäß: – „die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines Rechtsträgers auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – gegen Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers.“83 Die Strukturmerkmale einer Abspaltung umfassen: – „die Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes,

80

Vgl. Bärwaldt, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 4; Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 118); Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.27; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 (S. 2704). 81 Vgl. Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 1 UmwStG, Rz. 60. 82 Vgl. BMF v. 19. 03. 2004, IV B 4-S 1301 USA-22/04, BStBl. I 2004, S. 411 – Steuerliche Einordnung der LLC. 83 BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.33 – UmwStE 2011.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

167

– gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger oder an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – ohne Auflösung des übertragenden Rechtsträgers.“84 Die Auf- und Abspaltung stimmen hinsichtlich der Strukturmerkmale überein, jedoch mit der Ausnahme, dass bei der Aufspaltung die Übertragung des Vermögens auf mindestens zwei Übernehmer erfolgt und bei der Abspaltung lediglich ein Teil des Vermögens auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger übergeht. Herleiten lassen sie sich auch aus Art. 2 lit. c der Fusionsrichtlinie und der in die Gesellschaftsrechtsrichtlinie85 überführten Spaltungsrichtlinie86.87 In Rz. 01.34 betont die Finanzverwaltung, dass als Rechtsgeschäft im Rahmen einer Aufspaltung der Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrages bzw. die Erstellung des Spaltungsplanes notwendig ist. Der Inhalt muss sich an den Vorgaben der Spaltungsrichtlinie (heutige Gesellschaftsrechtsricht­linie) messen lassen. Dies gilt auch für die Rechtswirkungen der Aufspaltung.88 Der Vermögensübergang, die Auflösung ohne Abwicklung und die Beteiligung der Anteilseigner müssen kraft Gesetz und nicht durch Einzelrechtsnachfolge erfolgen.89 Da es lt. Ausführung der Finanzverwaltung im UmwStE 2011 an sekundärrechtlichen Bestimmungen fehlte, sollten sich bei der Abspaltung hingegen die erforderlichen Inhalte der zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte, namentlich des Spaltungs- und Übernahmevertrages bzw. des Spaltungsplans, sowie die Rechtswirkungen am UmwG messen lassen.90 5) Die sonstigen Vergleichskriterien, die in einem weiteren Schritt bei der Prüfung zu berücksichtigen sind, werden von der Finanzverwaltung nicht klar konkretisiert, sondern es wird lediglich die Höhe der Zuzahlung als wesentliches sonstiges Vergleichskriterium genannt.91 Dabei kommt es wiederum auf die konkrete 84

BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.36 – UmwStE 2011. 85 Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 86 Vgl. RL 82/891/EWG, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132, v. 17. 12. 1982, ABl. L 378 v. 31. 12. 1982, S. 47. 87 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 38. 88 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 1.34 ff. – UmwStE 2011. 89 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.34 – UmwStE 2011. 90 BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.37 – UmwStE 2011. 91 Vgl. Rupp, Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG  – Erster Teil: Allgemeine Vorschriften, in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2010, S. 3–65 (S. 10).

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Vereinbarung im Sachverhalt an, die bei Überschreitung der im UmwG vorgegebenen Grenzen92 als Indiz der fehlenden Vergleichbarkeit gewertet wird.93 Die Rückwirkungsmöglichkeiten des Gesellschaftsrechts sollen hingegen nicht als sonstiges Vergleichskriterium gelten.94 c) Einführung und nationale Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie Die zum 01. 01. 202095 in Kraft getreten Umwandlungsrichtlinie zur Änderung der gesellschafrechtlichen Richtlinie (EU) 2017/1132 eröffnet im Rahmen ihrer Umsetzung erstmals eine harmonisierende grundlegende Basis zur Durchführung der grenzüberschreitender Spaltungen zur Neugründung von Kapitalgesellschaften.96 Titel II der Gesellschaftsrechtsrichtlinie wird zu einem grundlegenden Mobilitätsrechtsrahmen erweitert.97 Der Richtlinie vorausgegangen war der Richtlinien-Entwurf98 der Europäischen Kommission, der im Rahmen der Beratung im Europäischen Parlament und Europäischen Rat Anpassungen und Änderungen erfahren hat.99 Die Umwandlungsrichtlinie bzw. die durch sie geänderte Gesellschaftsrechtsrichtlinie bietet die Chance, die Rechtssicherheit zu stärken und gleichzeitig ein Schutzniveau bezüglich der Arbeitnehmer, Gläubiger und Gesellschafter ausgewogen auszubauen. Ziel war es bereits lt. Richtlinienwurf, einen „klaren, berechenbaren und geeigneten Rechtsrahmen“100 für die grenzüberschreitende Mobilität von Gesellschaften zu errichten. Gleichzeitig sollen die betroffenen Personen einem angemessenen Schutz unterstellt und ein fairer Binnenmarkt 92

Vgl. insbesondere § 54 Abs. 4 UmwG. Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.40 – UmwStE 2011. 94 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.41 – UmwStE 2011. 95 Vgl. Art. 5 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 96 Vgl. zum Entwurf der Richtlinie Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1577); Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 845); Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095). 97 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1926). 98 Vgl. zuletzt EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richt­ linie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, auf den im Folgenden als Entwurf verwiesen wird. 99 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1922); Kraft, BB 2019, S. 1864 (S. 1864); Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 61). Im Trilog wurde eine Kompromisslösung gefunden, die im Europäischen Parlament im April 2019 angenommen wurde und im Rahmen eines Corrigendum-Verfahrens eine redaktionelle und sprachliche Überarbeitung erfuhr, sodass die berichtigte Fassung am 22. 10. 2019 durch das Europäische Parlament angenommen und nach förmlicher Zustimmung des Rates vom 18. 11. 2019 letztendlich am 12. 12. 2019 im Amtsblatt der EU veröffentlicht wurde. 100 EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final, S. 1 – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 93

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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gewährleistet werden.101 Im Rahmen der Richtlinie wurde ein einheitlicher Prinzipienrahmen für den grenzüberschreitenden Formwechsel, die grenzüberschreitende Spaltung und die bereits eingeführte grenzüberschreitende Verschmelzung entwickelt.102 So wurde für grenzüberschreitende Formwechsel und Spaltungen die Einführung eines harmonisierten Verfahrens in Orientierung an der bereits bestehenden grenzüberschreitenden Verschmelzung entwickelt.103 Letztere wurde zudem entsprechend ergänzt und überarbeitet.104 Die Richtlinie soll aufgrund des ihr immanenten gesellschaftsrechtlichen Schwerpunktes in ihrer allgemeinen Struktur dargestellt werden und insbesondere hinsichtlich ihrer Implikationen für die vorliegende Untersuchung eine Analyse und Würdigung erfahren. Ebenfalls wird daran anschließend auf die nationale Umsetzung eingegangen.

2. Analyse identifizierter Spannungsfelder zur Anwendung des § 1 UmwStG und Durchführung der grenzüberschreitenden Spaltung a) Analyse der Auswirkungen des primären Unionsrechts vor Bestehen der Umwandlungsrichtlinie aa) Implikationen der EuGH-Rechtsprechung (1) Implikationen der Rechtsprechung bis einschließlich der SEVIC-Entscheidung Bereits im Lichte der bisherigen Rechtslage stellt sich die Frage, ob das Ergebnis aus SEVIC auch auf die grenzüberschreitende Spaltung und insbesondere auch auf die Hereinspaltung Anwendung findet. Der EuGH bezieht in die Prüfung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit gemäß dem Wortlaut auch „andere Gesellschaftsumwandlungen“ als wichtige Modalitäten der Ausübung der Niederlassungsfreiheit ein.105 In diesem Sinne verbleibt zunächst die Schlussfolgerung, dass auch die hier zu untersuchende grenzüberschreitende Spaltung dem Schutz der

101

Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final, S. 2 – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 102 Vgl. bereits zum Richtlinienentwurf Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2094). 103 Vgl. zum Richtlinienentwurf Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 841); Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1577 f.); EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final  – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 104 Vgl. bereits zum Entwurf Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1577 f.); Böhm, EuZW 2018, S. 395 (S. 395). 105 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805, Rz. 19 – SEVIC.

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Niederlassungsfreiheit unterliegt.106 Legt man eine grenzüberschreitende Aufspaltung aus dem EU-Ausland nach Deutschland zugrunde, zeigt sich mit Ausnahme der Tatsache, dass mindestens eine weitere ausländische Gesellschaft Teil des Vorgangs ist, kein essenzieller Unterschied zur Struktur der grenzüberschreitenden Verschmelzung in der SEVIC-Entscheidung.107 Indessen wurde insbesondere vor dem Hintergrund der Daily-Mail- und Cartesio-Rechtsprechung infrage gestellt, ob das Ergebnis aus der Entscheidung SEVIC lediglich auf die grenzüberschreitende Hereinverschmelzung anzuwenden ist und in der Folge die Hinausverschmelzung per se ausgeschlossen wird.108 Dies würde respektive für die Spaltung gelten. Zwar versagt der EuGH in der Cartesio-Entscheidung zunächst der Hinausverlegung des Verwaltungssitzes den unionsrechtlichen Schutz, allerdings stellt er zugleich in einem obiter dictum heraus, dass dies nicht gelten kann, wenn eine Verlegung mit einem Statutenwechsel, d. h. einem Wechsel in eine Gesellschaftsform des Aufnahmestaates, einhergeht.109 Der Gründungsstaat darf jedenfalls die Verwaltungssitzverlegung unter gleichzeitiger Umwandlung in eine Gesellschaftsform des Aufnahmestaates nicht verneinen, falls jener dies nach seinem Recht ermöglicht.110 Eine Übertragung der Schlussfolgerung für den grenzüberschreitenden Spaltungsfall wird aufgrund der Parallelität offenkundig.111 Dies wird umso deutlicher, da die Spaltung ökonomisch als umgekehrte Verschmelzung betrachtet werden kann.112 Bei der Hinausverschmelzung ist eine Berührung der Niederlassungsfreiheit in Form der Begründung einer Zweigniederlassung im anderen Mitgliedstaat zudem nur schwer zu verneinen.113 Ferner spricht der EuGH im Fall SEVIC nicht nur die im Sachverhalt vorliegende Hereinverschmelzung an, sondern nutzt durchgängig die allgemeine Formulierung der „grenzüberschreitenden Verschmelzung“,

106

Vgl. auch Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (S. 234); Gesell / Krömker, DB 2006, S. 2558 (S. 2558). 107 Vgl. hierzu Siems, EuZW 2006, S. 135 (S. 139). Zudem galt die Beschränkung auf Gesellschaften mit Sitz im Inland damals auch noch für die grenzüberschreitende Verschmelzung, da der Sachverhalt zeitlich vor der Realisierung der Fusionsrichtlinie, d. h. vor Existenz von §§ 122a ff. UmwG a. F. lag. 108 Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 37; Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner /  Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 9. 109 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 172 f. 110 Vgl. hierzu Mörsdorf, EuZW 2012, S. 296 (S. 298); Schall / Barth, NZG 2012, S. 414 (S. 419); Mörsdorf, EuZW 2009, S. 79 (S. 102). 111 Vgl. Leible / Hoffmann, RIW 2006, S. 161 (S. 165); Bungert, BB 2006, S. 53 (S. 56); Hahn, Allgemeiner Teil des Umwandlungssteuergesetzes, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Die Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, Rz. 819. 112 Vgl. Kap. C.; Kleba, RNotZ 2016, S. 273 (S. 276); Gutkès, § 12. Europäische Grund­lagen und deutsches Recht, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 21. 113 Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 37.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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ohne hinsichtlich der Verschmelzungsrichtung zu differenzieren. Dies spricht dafür, dass auch für die grenzüberschreitende Hinausverschmelzung ein unionsrechtlicher Schutz anzunehmen und mithin auch von der Übertragbarkeit des SEVIC-Urteils auf die grenzüberschreitende Hinausspaltung auszugehen ist.114 Weiterhin hat der EuGH in der Rechtsprechung SEVIC festgestellt, dass es in diesem Fall zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kommt, da die Versagung der grenzüberschreitenden Verschmelzung zu einer Ungleichbehandlung zwischen in Deutschland und im EU-Ausland ansässigen Gesellschaften führt. Jedoch ist eine Beschränkung nur zulässig, wenn sie zur Erreichung der verfolgten Ziele geeignet ist und zudem nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist.115 Eine Rechtfertigung dieser Beschränkung könne zwar aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, wie bspw. dem Schutz der Interessen von Gläubigern, Minderheitsgesellschaftern und Arbeitnehmern116 sowie der Wahrung der Wirksamkeit der Steueraufsichten und der Lauterkeit des Handelsverkehrs,117 unter bestimmten Umständen und Voraussetzungen gegeben sein.118 Jedoch qualifiziere sich eine generelle Verweigerung der Handelsregistereintragung nicht für eine solche Rechtfertigung, da sie auch wirke, wenn die genannten Interessen nicht bedroht sind.119 Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung wird diese generelle, durch § 1 UmwG zu befürchtende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Ergebnis nicht salviert.120 (2) Implikationen der Vale-Entscheidung Bei der Auseinandersetzung mit der Durchführbarkeit der grenzüberschreitenden Formwechsel im Fall Vale bekräftigt der EuGH,121 dass die grenzüberschreitende Umwandlung nicht gegenüber dem inländischen Vorgang benachteiligt werden darf. Auch fällt auf, dass in dem Urteil allgemein von „Umwandlungen“ gesprochen wird.122 Unabhängig davon, dass in diesem Zusammenhang vom Formwechsel ausgegangen wird,123 ist der unionsrechtliche Schutz der grenzüberschreitenden Spaltung im Übrigen gegeben, wenn sie einen von der Niederlassungsfreiheit erfassten Vorgang darstellt. Ist die Spaltung unter ihren Schutz zu stellen, kann unter

114

Vgl. Gesell / Krömker, DB 2006, S. 2558 (S. 2558). Vgl. hierzu auch Kap. B. IV. 2. b); EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 116 Vgl. EuGH v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919 – Überseering. 117 Vgl. EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155 – Inspire Art. 118 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 119 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 120 Vgl. hierzu Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (S. 225 f.); EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 121 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440, Rz. 37 – Vale. 122 Vgl. hierzu auch Kleba, RNotZ 2016, S. 273 (S. 274). 123 Vgl. zur Verwendungs des Umwandlungsbegriffs als Synonym für den Formwechsel auch Bayer / Schmidt, ZIP 2012, S. 1481 (S. 1481). 115

172

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Beachtung der an die Rechtssache SEVIC angelehnten Argumentationslinie im Fall Vale folglich nichts anderes für die Spaltung gelten.124 Nicht zuletzt aus der ValeEntscheidung geht hervor, dass eine nicht zu rechtfertigende Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit durch nationale Normen nicht unionsrechtskonform ist.125 Eine Ungleichbehandlung zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Umwandlungen, die nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann,126 ist selbst dann nicht zu akzeptieren, wenn Regelungen des abgeleiteten Unionsrechts für den grenzüberschreitenden Fall fehlen.127 (3) Implikationen der Polbud-Entscheidung Durch die Polbud-Entscheidung ist nicht nur eine weitere Rechtsprechung zum grenzüberschreitenden Formwechsel in den bisherigen Kanon eingefügt worden, sondern offene Fragen zum Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit und etwaiger Aktivitätserfordernisse wurden präzisiert. Während vor der Polbud-­ Entscheidung aus rechtswissenschaftlicher Sicht noch Uneinigkeit herrschte, ob der EuGH eine wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmestaat als Erfordernis für die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit oder vielmehr als Konkretisierung zur zulässigen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit einordnen wollte, bestätigte er in Polbud diese letztere Auffassung.128 Ein Standpunkt, nach welchem die Rahmenbedingungen und damit auch die Aktivität mangels spezieller Regelungen autonom durch die nationale Rechtsordnung des Mitgliedstaates bestimmt werden dürfte, findet anhand des durch den EuGH in ständiger Rechtsprechung manifestierten Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatzes seine Grenzen.129 So hätten sich die Modalitäten zum Schutz der durch Unionsrecht verliehenen Rechte nicht ungünstiger als die für gleichartige innerstaatliche Sachverhalte darstellen dürfen (Äquivalenzgrundsatz), und die Ausübung der unionsrechtlich verliehenen Rechte dürfte nicht übermäßig erschwert oder praktisch unmöglich (Effektivitätsgrundsatz) gemacht werden.130 Hinsichtlich der Polbud-Entscheidung gilt es allerdings zu beachten, dass aufgrund der fehlenden Angleichung des Gesellschaftskollisionsrechts und der Kompetenz der Mitgliedstaaten, das Anknüpfungsmerkmal autonom zu definieren, die

124 Vgl. hierzu Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner /  Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 6. 125 Vgl. Kleba, RNotZ 2016, S. 273 (S. 276). 126 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440, Rz. 39 – Vale. 127 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440, Rz. 37 – Vale. 128 Vgl. Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2821 f.). Vgl. zur (vorangegangenen) Diskussion ­Drygala, EuZW 2013, S. 569 (S. 569 f.); Teichmann, ZGR 2011, S. 639 (S. 666 f.) zur Diskussion mit Blick auf Vale Bayer / Schmidt, ZIP 2012, S. 1481 (S. 1486). 129 Vgl. hierzu auch Breithecker / Herbort, StuW 2015, S. 156 (S. 163). 130 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440, Rz. 48 – Vale.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

173

Freiheit einer isolierten Satzungssitzverlegung unter dem Vorbehalt steht, dass der Zuzugsstaat den Satzungssitz zur Anerkennung der Gesellschaft genügen lässt und damit der Gründungstheorie folgt.131 Für die Anwendung der Niederlassungsfreiheit war im Ergebnis die Begründung der Sitzverlegung durch Aufnahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit im entsprechenden Mitgliedstaat nicht erforderlich.132 Da er die bisherige Rechtsprechung nicht aufgegeben hat, behält der EuGH sich allerdings eine Missbrauchskontrolle vor.133 Letzterem kommt insbesondere vor dem Hintergrund der Sorge um Briefkastenfirmen besonderes Gewicht zu.134 Gleichwohl erscheint der Schritt richtig, die Eröffnung der Niederlassungsfreiheit nicht aufgrund eines Generalverdachts einzuschränken, sondern in einem zweiten Schritt den Schutz vor Missbrauch in der Analyse zu berücksichtigen. Auch indiziert die Rechtsprechung des EuGH, dass die wirtschaftliche Tätigkeit nicht ausschließlich mit dem Verwaltungssitz assoziiert werden darf, da keine Anforderungen an Art und Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit gestellt werden.135 Dies ist auch sachgerecht, da es durchaus denkbar ist, dass eine wirtschaftliche Aktivität (Vertrieb, IT oder eine Produktionsstätte) verlagert wird, während der Verwaltungssitz aus betriebswirtschaftlichen Gründen – bspw. Nähe der Geschäftsführung zum Finanzmarkt oder einem strategischen Netzwerk  – im Wegzugstaat verbleibt.136 Um nicht Gefahr zu laufen, die Niederlassungsfreiheit zu unterlaufen, erscheint es richtig, dass der EuGH keine materiellen Anforderungen an die wirtschaftliche Tätigkeit statuiert.137 Vielmehr sollte die Vermeidung von tatsächlichem Missbrauch in den Vordergrund treten. In der unionsrechtlichen Rechtsprechung hat sich der Ansatz zur Verhinderung von Missbrauch etabliert, welcher im harmonisierten Steuerrecht, aber auch in den Grundfreiheiten zudem zum Tragen kommt.138 So betont der EuGH, dass die Anwendung des Unionsrechts keine missbräuchlichen Praktiken deckt, mithin eine Berufung auf das Unionsrecht in betrügerischer oder missbräuchlicher Weise nicht erlaubt sei.139 Dabei ist jedoch auch zu beachten, dass eine optimierende Steuerplanung unstrittig erlaubt ist und eine Gesellschafts-

131

Vgl. Kindler, NZG 2018, S. 1 (S. 4). Vgl. hierzu Bärwaldt / Hoefling, DB 2017, S. 3051 (S. 3052). 133 Vgl. EuGH v. 25. 10. 2017, C-106/16, ECLI:EU:C:2017:804, Rz. 39 – Polbud; EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros; Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2821 f.). 134 Vgl. zur Problematik Kindler, NZG 2018, S. 1 (S. 1 ff.). 135 Vgl. Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2823). 136 Vgl. hierzu auch Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2823). 137 Vgl. auch Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2823). 138 Vgl. Kofler, Kapitel 13 Auslegung und Anwendung des harmonisierten Steuerrechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 13.17; EuGH v. 05. 07. 2007, C-321/05, Slg. 2007, I-5795, Rz. 38 – Kofoed. 139 Vgl. EuGH v. 22. 11. 2017, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881, Rz. 43 – Cussens u. a. – Brosnan. 132

174

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

gründung zur Nutzung vorteilhafter Rechtsvorschriften alleine nicht ausreicht, um einen Missbrauch im Unionsrecht zu begründen.140 Hinsichtlich des Bezugs zu den nationalen steuerlichen Vorschriften lässt sich festhalten, dass die Rechtsprechung des EuGH im Wesentlichen dem Regelungsinhalt des § 42 AO entspricht, welcher im EU-Fall allerdings unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Rechtsprechung auszulegen ist.141 Den Fokus nicht auf den Zugang zum Anwendungsbereich, sondern auf die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und den Missbrauch auszurichten, kann letztendlich dazu beitragen, präzisiere Rahmenbedingungen zum Missbrauch zu etablieren, das Ziel des Binnenmarktes im Sinne einer effizienten Ressourcenallokation zu verfolgen und mehr Rechtssicherheit sowie Effizienz in der Rechtsanwendung zu introduzieren. Ökonomisch wäre vorauszusetzen, dass dies nicht im prohibitiven Maße (Transaktions-) Kosten verursacht. Insbesondere, dass die nationalen Gesetzgeber einschränkende Anforderungen zur Missbrauchsverhinderung aufstellen können,142 könnte zu höheren Beratungskosten führen. Dem Steuerpflichtigen steht dahingehend abmildernd die Wahl zwischen einer beabsichtigten Durchführung oder der Unterlassung des Vorgangs zu. Im deutschen Recht ist darüber hinaus auf § 4a GmbHG und § 5 AktG zu verweisen, durch die, wie bereits dargelegt, die Anerkennung der GmbH und AG auch dann nicht abgelehnt wird, wenn sich nur der Satzungssitz ohne Verwaltungssitz in Deutschland befindet.143 EU-Gesellschaften dürfen diesbezüglich nicht schlechter gestellt werden.144 bb) Die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung im Lichte der Grundfreiheiten (1) Anwendungsbereich Um dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit zu unterliegen, muss sich die grenzüberschreitende Spaltung insbesondere als Niederlassungsvorgang qualifizieren und der persönliche Anwendungsbereich eröffnet sein. Damit der Schutz durch die Niederlassungsfreiheit in Anspruch genommen werden kann, müssen die Gesellschaften zudem nach Art. 54 Abs. 1 AEUV ihren satzungsmäßigen Sitz oder ihre Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der EU

140

Vgl. EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459, Rz. 24  – Centros; EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995, Rz. 37 – Cadbury Schweppes; EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155, Rz. 96 – Inspire Art. Steuerlich soll die Initiative zum ATAD 3-Entwurf zukünftig den steuerlichen Missbrauch von Briefkastengesellschaften verhindern, vgl. EU-Kom. v. 22. 12. 2021, COM(2021) 565 final. 141 Vgl. Hennigfeld, DB 2018, S. 544–545 (S. 545). 142 Vgl. dazu Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2822). 143 Vgl. Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2822). 144 Vgl. Feldhaus, BB 2017, S. 2819 (S. 2822).

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

175

haben bzw. für die sekundäre Niederlassungsfreiheit in der EU ausdrücklich ansässig sein.145 Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereiches ist zu beachten, dass die übertragende Gesellschaft im Rahmen der Aufspaltung zwar aufgelöst wird, jedoch während des Prozesses bis zur Eintragung fortbesteht.146 Zudem ist anzumerken, dass eine Aufspaltung nicht mit einem Auflösungsbeschluss gleichzusetzen ist, da die Fortexistenz anhand eines neugeordneten rechtlichen Rahmens im Vordergrund steht.147 Der teilweise vertretene Ansatz, dass der übertragende Rechtsträger aufgrund seiner Auflösung nicht dem Schutz der Niederlassungsfreiheit unterstehen könne,148 bezog diese Eigenschaften der Aufspaltung nicht mit ein. Der Überträgerin kann es somit nicht verwehrt werden, in Ausübung der Niederlassungsfreiheit die Spaltung durchzuführen, die zwar in Konsequenz zu ihrer Auflösung führt, was jedoch nicht ursächlich für die Versagung einer Grundfreiheit sein kann.149 Auch für die Abspaltung ist es konsequent, die Schutzwürdigkeit zu bejahen, da das wirtschaftliche Engagement zwar nicht durch die abspaltende Gesellschaft, aber durch die Rechtsnachfolgerin erfolgt, diese aufgrund der Sonderrechtsnachfolge mithin auch dem Schutz unterliegen sollte.150 Kapitalgesellschaften sind zudem vom persönlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit erfasst.151 Zu betonen ist, dass die Niederlassungsfreiheit nicht nur die Ausübung der hier vorausgesetzten selbstständigen Erwerbstätigkeit schützt, sondern auch die Vorgänge, die mit der Aufnahme der Tätigkeit in Verbindung stehen.152 Auch wenn die grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltung nicht zur Verlegung einer primären Niederlassung oder zur Gründung einer sekundären Niederlassung der Überträgerin führt, kann mit den übertragenen Vermögensteilen eine primäre bzw. sekundäre Niederlassung der Übernehmerin errichtet oder erweitert werden, was aufgrund der Sonderrechtsnachfolge auch den Schutz der Überträgerin bewirkt.153 Wie der

145

Vgl. hierzu im Detail Kap. B. IV. 2. c). Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 110. 147 Vgl. Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 145. 148 Vgl. Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, 2001, S. 77. 149 Vgl. zur Verschmelzung Tizzano, DB 2005, S. 1510 (S. 1510). 150 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 110 f.; zudem Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 146, der herausstellt, dass die Spaltung als einheitlicher Vorgang mehrere Parteien erfasst und deshalb eine Trennung nach Trägerschaft (aufnehmende und übernehmende Gesellschaft) dem nicht Rechnung tragen würde. 151 Vgl. Kap. B. 152 Vgl. hierzu Reimer, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht A. bis D., in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.80. 153 Vgl. hierzu Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 112. 146

176

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

EuGH154 zudem herausgestellt hat, tragen Gesellschaftsumwandlungen den grenzüberschreitenden Umgestaltungs- und Zusammenarbeitsbedürfnissen von Gesellschaften Rechnung und stellen wichtige Modalitäten für die Realisierung des Binnenmarktes dar. Er stellt ebenfalls die wirtschaftliche Fortführung und nicht die Beendigung der Gesellschaft in den Vordergrund.155 Umwandlungen unterfallen damit der Niederlassungsfreiheit als Maßnahmen, die den Zugang und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ermöglichen oder auch nur erleichtern, indem die Teilnahme am Wirtschaftsleben unter denselben Bedingungen wie für inländische Beteiligte gestattet wird.156 Letztendlich wird durch die bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass der EuGH den Schutzbereich nicht nur auf das Recht zur Niederlassung und Ausübung eigener Tätigkeiten im anderen Mitgliedstaat angewendet wissen möchte, sondern auf alle Maßnahmen, die den Zugang zu einem anderen Staat der EU ermöglichen oder erleichtern.157 Es bestehen darüber hinaus Überlegungen, ob für solche Vorgänge auch die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit als grundsätzlich möglich erachtet werden kann.158 Dies steht letztendlich infrage.159 Ein Niederlassungsvorgang geht grundsätzlich mit von der Kapitalverkehrsfreiheit erfassten Modalitäten wie Investitionen, Kapitaltransfer oder Finanzierung einher.160 Durch den Erhalt einer Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung werden die Anteilseigner zwar an deren künftigen Gewinnausschüttungen sowie an den Wertveränderungen der erhaltenen Anteile beteiligt.161 Allerdings ist zu beachten, dass an einem Spaltungsvorgang regelmäßig die Ebenen der Anteilseigner, der Überträgerin und der Übernehmerin(-nen) involviert sind. Der übertragende Rechtsträger erhält keine Gegenleistung für die Vermögensübertragung und insbesondere bei der Aufspaltung nimmt die sich auflösende Überträgerin bspw. keine Investitionstätigkeit vor.162 Es ergibt sich selbst bei Berührung der Kapitalverkehrsfreiheit für den vorliegenden Untersuchungsgegenstand der EU-Sachver 154

Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 223. 156 Vgl. hierzu EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 157 Vgl. Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl /  Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 8. 158 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 105. 159 Vgl. hierzu Günes, IStR 2013, S. 213 (S. 213 ff.) zur Verschmelzung. 160 Vgl. Günes, Grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung von EU / EWR- und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften, 2012, S. 343. 161 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 105. Im Rahmen einiger inhaltsgleicher Urteile bejahte der BFH im Fall der Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG hinsichtlich der Steuerbesitzbeteiligungen bei der Abspaltung zudem die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit, vgl. BFH v. 01. 07. 2021, VIII R 9/19, BStBl. II, S. 359; BFH v. 01. 07. 2021, VIII R 15/20, BStBl. II 2022, S. 363. 162 Vgl. zur Verschmelzung Günes, Grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung von EU / EWR- und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften, 2012, S. 355; Günes, IStR 2013, S. 213 (S. 213 ff.). 155

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

177

halte grundsätzlich keine relevante Erweiterung der Rechte oder des Schutzes.163 Deshalb und da sich die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit hinsichtlich einer Beseitigung der etwaigen grundfreiheitlichen Beeinträchtigung sowie bezüglich der Rechtfertigungsgründe weitgehend überschneiden, soll die Untersuchung der Kapitalverkehrsfreiheit und die Abgrenzung für hier relevante EU-Sachverhalte nicht im Vordergrund der Untersuchung stehen. Die weiteren Grundfreiheiten bieten bereits aufgrund ihres Schutzbereiches keinen adäquaten Bezugsrahmen. Die Warenverkehrsfreiheit scheidet aus, da die grenzüberschreitende Spaltung höchstens mittelbar zur Anbahnung von Handelsgeschäften dient.164 Eine Warenbewegung im Rahmen eines solchen Niederlassungsvorganges gehört zu diesem im Sinne eines einheitlichen Vorgangs.165 Auch die Inanspruchnahme der Arbeitnehmerfreizügigkeit ist auszuschließen, da sie die freie Ausübung und Wahl einer unselbstständigen Tätigkeit unter ihren Schutz stellt und in der Folge die Weisungsgebundenheit der grenzüberschreitenden Tätigkeit voraussetzt.166 Die Dienstleistungsfreiheit kommt zudem nicht in Betracht, da für ihren Schutz die grenzüberschreitenden Leistungen im Vordergrund stehen, welche vorübergehend, d. h. in nicht stabiler und kontinuierlicher Weise167 und ohne feste Einrichtung im anderen Staat erbracht werden.168 (2) Grundfreiheitliche Beeinträchtigung und Rechtfertigung Wie anhand der bisherigen Analyse auch unter Beachtung der relevanten EuGHUrteile deutlich wurde, unterliegt die grenzüberschreitende Spaltung von Kapitalgesellschaften dem grundfreiheitlichen Schutz. Anders als für innerstaatliche Auf- und Abspaltungsvorgänge kannte das deutsche Recht bisher, d. h. bis zur Transformation der durch die Umwandlungsrichtlinie169 geänderten Gesellschaftsrechtsrichtlinie,170 keine Regelungen zur Behandlung grenzüberschreitender Auf 163 Vgl. Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, 2020, S. 117; Glaesner, in: Becker, et  al. (Hrsg.), EU-Kommentar, 4. Aufl., 2019, Art. 63 AEUV, Rz. 15; Ukrow / Ress, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 63 AEUV, Rz. 304. 164 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 105. 165 Vgl. Haslehner, IStR 2008, S. 565 (S. 567). 166 Vgl. Forsthoff, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 45 AEUV, Rz. 69. 167 Vgl. EuGH v. 23. 02. 2016, C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108 – Kommission / Ungarn. 168 Vgl. Teichmann, ZGR 2011, S. 639 (S. 663); Müller-Graff, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 56 AEUV, Rz. 27; Haslehner, IStR 2008, S. 565 (S. 565). 169 Vgl. RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 170 Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1.

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

und Abspaltungen.171 Dementsprechende Regelungen, die dazu führen, dass der Prozess im Rahmen eines Vorganges mit geringeren Transaktionskosten, insbesondere weniger Zeit- und Kostenaufwand durchgeführt werden kann,172 standen folglich bislang nicht zur Verfügung, wenn eine der Gesellschaften ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat innehat.173 Dies führt zu einer unterschiedlichen Behandlung174 von Gesellschaften, je nachdem, ob es sich um einen innerstaatlichen oder einen grenzüberschreitenden Vorgang handelt. Stellt man die Sachverhaltskonstellationen gegenüber, wird deutlich, dass eine unterschiedliche Behandlung in der Konsequenz geeignet ist, Gesellschaften von der Nutzung des grundfreiheitlichen Schutzes abzuhalten175 und die Freiheit des Marktzuganges zu beschränken. Auch wenn einer vollumfänglichen Gleichbehandlung zwingende Gründe des Allgemeininteresses zur Rechtfertigung entgegengehalten werden können – etwa der Schutz von Interessen von Gläubigern, Arbeitnehmern und Minderheitengesellschafter,176 die Wahrung der Wirksamkeit der Steueraufsicht und der Lauterbarkeit des Handelsverkehrs177  – scheidet eine Rechtfertigung aufgrund der fehlenden Verhältnismäßigkeit178 aus.179 Denn dem grenzüberschreitenden Vorgang würde unabhängig davon, ob diese Interessen tatsächlich bedroht sind, generell der Zugang zum UmwG versagt. (3) Zwischenergebnis Diese auch durch die SEVIC-Entscheidung gestützte Prüfung und die seither ergangene Rechtsprechung lassen den Schluss zu, dass die grenzüberschreitende Spaltung sowohl zur Neugründung als auch zur Aufnahme i. d. R. bereits in der Vergangenheit unionsrechtlichem Schutz unterlag180 und zulässig sein muss, sofern die nationale Spaltung innerstaatlich verankert ist.181 So ist die Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Spaltung schon aufgrund der zur Sitzverlegung und 171

Vgl. detailliert zur Umwandlungsrichtlinie Kap. D. II. 2. b) bb). Vgl. hierzu Kap. C. III. 4. b). 173 Vgl. hierzu auch EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC zu Verschmelzungen. 174 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 175 Vgl. auch zu Verschmelzungen EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 176 Vgl. hierzu EuGH v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919 – Überseering. 177 Vgl. EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155 – Inspire Art. 178 Vgl. hierzu Kap. B. IV. 2. b). 179 Vgl. zu Verschmelzungen EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. 180 Vgl. hierzu Sagasser, § 18. Spaltungsrechtliche Regelungen I–VI, in: Sagasser / Bula /  Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 194 ff.; Bayer / Schmidt, NZG 2006, S. 841 (S. 841); Prüm, Die grenzüberschreitende Spaltung, 2006, S. 108; Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (S. 234). 181 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale; Gutkès, § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 14, 21 f.; Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Vor 122a UmwG, Rz. 112. 172

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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Verschmelzung entwickelten Rechtsgrundsätze kaum zu negieren.182 Dieses Ergebnis lässt sich auch für das betroffene ausländische Recht ableiten, sofern der betreffende Staat entsprechend Regelungen für inländische Spaltungen vorsieht. Da die grenzüberschreitende Herein- und Hinausspaltung im EU-Fall unter Berufung auf die Grundfreiheiten und die EuGH-Rechtsprechung regelmäßig als bereits vom UmwG erfasst gelten müssen, kann infolge einer anzunehmenden Zivilrechtsakzessorietät des UmwStG bereits für die frühere Rechtslage abgeleitet werden, dass das UmwStG dieser Konsequenz folgt und diese Spaltungen auch vom sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG erfasst werden.183 Eine Beschränkung des § 1 UmwG auf Rechtsträger mit Sitz im Inland interferiert i. d. S. mit dem Unionsrecht, was zur unionsrechtskonformen Auslegung der Norm führt.184 Auch der Umstand, dass das Gesetz Regelungen für die grenzüberschreitende Verschmelzung vorsieht, unterstützt dieses Ergebnis.185 Grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen würden sich nach dieser Auffassung zur bisherigen Rechtslage folglich bei Beteiligung eines inländischen Rechtsträgers als Auf- oder Abspaltungen i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG qualifizieren, während rein ausländische Vorgänge unter gegeben Voraussetzungen als vergleichbare ausländische Vorgänge einzuordnen sind.186 Im Übrigen geht auch die steuerliche Fusionsrichtlinie explizit regulatorisch auf die Auf- und Abspaltung ein. Eine grundsätzliche Versagung der Anwendbarkeit des UmwStG würde letztendlich unter Beachtung der anzunehmenden unionsrechtlichen Zulässigkeit solcher Vorgänge dem Unionsrecht jedenfalls entgegenstehen.187 Von aktueller Bedeutung sind insbesondere die Folgen der Umwandlungsricht­ linie,188 welche die Notwendigkeit eines einfacheren, rechtssicheren und damit auch ökonomischeren Umwandlungsverfahrens aufnimmt und einen neuen Rechtsrahmen für grenzüberschreitende Spaltungen zur Neugründung schafft. 182 Vgl. statt vieler Bungert / de Raet, DB 2014, S. 761 (S. 765); Kleba, RNotZ 2016, S. 273 (S. 275); Drygala, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 1 UmwG, Rz. 19; Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 838); Knaier, GmbHR 2018, S. 607 (S. 611); ­Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095); Schmidt, DK 2018, S. 229 (S. 236). 183 Der sachliche Anwendungsbereich knüpft nach dieser Überlegung streng akzessorisch an die Umwandlungen des UmwG an und erfasst vergleichbare ausländische Vorgänge und Vorgänge der SE- und SCE Verordnung. Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung  – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 103; Graw, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 45 mit Verweis darauf, dass die unionsrechtliche Öffnung des UmwG auch durch das Steuerrecht antizipiert wird. 184 Vgl. Wöhlert / Degen, GWR 2012, S. 432 (S. 433); Ege / Klett, DStR 2012, S. 2442 (S. 2445). 185 Vgl. Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 3 ff. 186 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 30. 187 Vgl. auch Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 52. 188 Vgl. Kap. hierzu D. II. 2. c).

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

b) Analyse der zivilrechtlichen Durchführbarkeit vor und nach Auswirkungen der Umwandlungsrichtlinie aa) § 1 UmwG in Anbetracht unionsrechtlicher Maßgaben vor Auswirkung der Umwandlungsrichtlinie In § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG werden das UmwG und sein Spaltungsverfahren für Rechtsträger mit Sitz im Inland eröffnet. Indessen ergibt sich nicht zuletzt aus den dargelegten unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten und der Rechtsprechung des EuGH sowie auch aus der Einführung der grenzüberschreitenden Verschmelzung in §§ 122a ff. UmwG a. F. (§§ 305 ff. UmwG n. F.), dass entgegen früheren Auffassungen189 eine Beschränkung ausschließlich auf Rechtsträger mit inländischem Sitz keinen Bestand mehr haben kann und folglich nicht alle beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland haben müssen.190 Denn durch die Einfügung der grenzüberschreitenden Verschmelzung191 wurden § 1 UmwG und das UmwG generell auch für einen grenzüberschreitenden Vorgang eröffnet und der Ausschluss für EU bzw. EWR-Fälle folglich aufgegeben.192 Vielmehr kann dieser so ausgelegt werden, dass das UmwG nur auf den beteiligten Rechtsträger mit statuarischem Sitz193 im Inland Anwendung findet, d. h. für den nach deutschem Recht gegründeten Rechtsträger, der weiterhin in Deutschland inkorporiert ist.194 Der beteiligte ausländische Rechtsträger ist indes vorbehaltlich der Regelungen in §§ 122a ff. UmwG (§§ 305 ff. UmwG n. F.), dem für ihn zuständigen ausländischen Recht zu unterwerfen.195 Der unionsrechtliche Eingriff, der durch die strenge Auslegung des § 1 UmwG bestünde, ließe sich durch eine undifferenzierte Exklusion von grenzüberschreitenden Umwandlungen ferner nicht rechtfertigen.196 So kann auch nicht mehr

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Vgl. hierzu Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Vor 122a UmwG, Rz. 111; Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, 2001, S. 42. 190 Vgl. Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 3 ff.; Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341 (S. 1341); Drygala, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) /  Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 1 UmwG, Rz. 5. 191 2. UmwGÄndG v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542. 192 Vgl. Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 3 ff. 193 Vgl. hierzu Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341 (S. 1341); Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 4; Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 115). 194 Vgl. Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 2. 195 Vgl. Marsch-Barner / Oppenhoff, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 2. 196 Vgl. Heckschen, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwG, Rz. 242,1; Marsch-Barner / Oppenhoff, in: ­Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 4; Drygala, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 1 UmwG, Rz. 4 ff.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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die Auffassung vertreten werden, eine Öffnung des UmwG würde sich lediglich auf grenzüberschreitende Verschmelzungen i. S. d. § 122a UmwG a. F. beziehen.197 Der Wortlaut des § 1 UmwG führt genau genommen nicht dazu, dass grenzüberschreitenden Umwandlungen die Zulässigkeit abzusprechen ist und darüber hinaus muss im Lichte des Unionsrechts und der EuGH-Rechtsprechung jedenfalls eine unionsrechtskonforme Auslegung erfolgen.198 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses zwischen den jeweils anzuwendenden Rechtsordnungen hat sich die Vereinigungstheorie durchgesetzt.199 Ebenso rekurrierte der EuGH in Vale200 zur Umsetzung des grenzüberschreitenden Formwechsels auf eine sukzessive Anwendung beider betroffener Rechtsordnungen.201 Auch in der Verschmelzungsrichtlinie (nunmehr Gesellschaftsrechtsrichtlinie202) wurde bereits die Vereinigungstheorie als Grundlage herangezogen.203

197 Vgl. Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl /  Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 7; Veith, Zivilund gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 7 ff. 198 Vgl. Hoffmann, § 56 Grenzüberschreitende Spaltung, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 2013, Rz. 13. 199 Vgl. Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl /  Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 15. Die Vereinigungstheorie wird auch als Kombinationslehre bezeichnet, vgl. hierzu Kindler, in: von Hein, et al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 803; Thölke, § 1 Internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Leible / Reichert (Hrsg.), Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts Band 6, 5. Aufl., 2022, Rz. 61 ff.; Weller, IPRax 2017, S. 167 (S. 175). Die Einheitstheorie hingegen, nach welcher die grenzüberschreitende Spaltung vollständig nur einer Rechtsordnung unterworfen wird, führt oft zu unlösbaren Herausforderungen und missachtet die Wertentscheidung der verdrängten Rechtsordnung. Aus diesem Grund wird sie überwiegend abgelehnt. 200 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440, Rz. 34, 44  – Vale; Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 15. 201 Vgl. Teichmann / Knaier, GmbHR 2017, S. 1314 (S. 1321). 202 Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 203 Vgl. Veil, DK 2007, S. 98 (S. 103); Weller, IPRax 2017, S. 167 (S. 175). So unterliegt nach dieser jeder Rechtsträger entsprechend dem Ansatz der Vereinigungstheorie dem jeweils eigenen nationalen Recht, während aber für spezielle Aspekte aufgrund der Grenzüberschreitung Sondervorschriften bestehen. Vgl. Fock, in: Henssler / Spindler / Stilz (Hrsg.), beck-online Großkommentar für das Handels- und Gesellschaftsrecht, 2021, § 1 AktG, Rz. 151. Die Gesellschaftsrechtsrichtlinie und frühere Verschmelzungsrichtlinie durchbricht teilweise die Vereinigungstheorie, bspw. durch Art. 129 (ex. Art. 12), indem sie den Zeitpunkt der Wirksamkeit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung an das Personalstatut der durch die Verschmelzung hervorgehenden und nicht an das der übergehenden Gesellschaft knüpft. Vgl. hierzu Haase, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 1 UmwStG, Rz. 50.

182

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Im Rahmen der Vereinigungstheorie werden alle an dem grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsordnungen kumulativ berücksichtigt.204 Der Vorgang beurteilt sich demgemäß nach der Rechtsordnung des Staates, der vom jeweiligen Verfahrensabschnitt tangiert wird.205 Dabei findet bei Überschneidungen bzw. Kollisionen durch einen Regelungsbereich, der beide Rechtsordnungen betrifft, jedoch keine kumulative Berücksichtigung aller Regelungen statt, sondern es setzt sich die strengste Sachnorm durch.206 Da im Einzelfall permanent geprüft werden müsste, wann welche Rechtsordnung anzuwenden ist, mithin kein allgemeingültiger Maßstab zur Definition der strengeren Anforderungen abgeleitet werden kann, soll die Vereinigungstheorie entsprechend nicht uneingeschränkt zur Anwendung gelangen.207 Es hat sich deshalb auch ein differenzierter Ansatz entwickelt, der zur Vermeidung solcher Herausforderungen zwischen den Voraussetzungen, dem Verfahren und der Wirkung unterscheidet.208 Da sich jedoch ggf. durch die Anwendung der strengeren Anforderungen eine Ungleichbehandlung gegenüber dem Inlandsfall und in der Folge eine Unvereinbarkeit mit der SEVIC-Entscheidung ergibt, ist die Vereinigungstheorie nicht frei von Kritik.209 Alternative Konzepte haben bisher zu keiner adäquateren Lösung beigetragen.210 Kommt deutsches Recht gemäß der Vereinigungstheorie zur Anwendung, muss weiterhin bestimmt werden, welche nationalen Normen konkret heranzuziehen sind. Einer vollumfänglichen analogen Anwendung von §§ 122a ff. UmwG a. F. wird der Wille des Gesetzgebers entgegengehalten, dass ein kollisionsrechtlicher Ansatz anzustreben ist und die Normen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung nicht für Spaltung gelten, sowie der systematische Umstand, dass § 125 UmwG auch nicht auf diese verweist.211 Zur Durchführung des grenzüberschreitenden Spaltungsvorgangs wird bisher, soweit nach allgemeinen Kollisionsregeln des inter 204

Vgl. hierzu detailliert zur Ausgestaltung bei Verschmelzungen Wall, § 18. Anknüpfung im Internationalen Gesellschaftsrecht, in: Hausmann / Odersky (Hrsg.), Internationales Privatrecht in der Notar- und Gestaltungspraxis, 4. Aufl., 2021, Rz. 196; Kappes, NZG 2006, S. 101 (S. 103). 205 Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 96. 206 Vgl. Limmer, Teil 6: Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 25. Normwidersprüche werden durch Anpassung gelöst Koppensteiner, DK 2006, S. 40 (S. 44). 207 Vgl. Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 803 ff. 208 Vgl. Kindler, in: von Hein, et  al. (Hrsg.), Münchener Kommentar zum BGB Band 13, 8. Aufl., 2021, Teil 10. Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht, Rz. 805; hierzu allgemein auch Behrens, ZGR 1994, S. 1 (S. 13); Kallmeyer, ZIP 1996, S. 535 (S. 536). 209 Vgl. Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (Rz. 230); vgl. hierzu und zur Kritik alternativer Konzepte Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 20. 210 Vgl. hierzu Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 14 ff. 211 Vgl. Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl /  Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 23; BT-Drs. v. 12. 10. 2006, 16/2919, S. 41.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

183

nationalen Privatrechts das deutsche Sachrecht berufen ist, eine analoge Anwendung der Spaltungsregelungen in §§ 123 ff. UmwG sowie lediglich für eventuelle Spezifika eine teilweise Integration der internationalen Verschmelzungsregelungen des §§ 122a ff. UmwG a. F. als sachdienliche Lösung erwogen.212 Dies mag insoweit konsequent erscheinen, da sich bereits die Regelungen zum nationalen Spaltungsvorgang nach § 125 UmwG weitreichend auf die Normen zur Verschmelzung stützen.213 Auch aufgrund des Rechtscharakters der Spaltung als umgekehrte Verschmelzung lässt sich eine Rückbeziehung auf §§ 122a ff. UmwG a. F. in solchen Fällen als systematisch möglich ansehen.214 Offenkundig ergeben sich aber bei der praktischen Umsetzung viele Zweifelsfragen, welche die Rechts- und Transaktionssicherheit erheblich restringieren.215 bb) Neue Rahmenbedingungen durch die Umwandlungsrichtlinie Mit der Umwandlungsrichtlinie wird eine in der EuGH-Rechtsprechung216 etablierte und auf der Vereinigungstheorie basierende217 sukzessive Anwendung der vom Vorgang berührten Rechtsordnungen für die grenzüberschreitende Spaltung umgesetzt.218 Es handelt sich um ein zweistufiges, durch die Erteilung einer Vorabbescheinigung verknüpftes Verfahren.219 Auf der ersten Stufe wird das Verfahren im Ursprungs- und Wegzugsstaat geregelt, und auf der zweiten Stufe kommen die Regelungen im Ziel- und Zuzugsstaat zur Geltung.220 Nach der Transformation der 212

Vgl. Drygala, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 1 UmwG, Rz. 36; Kallmeyer / Kappes, AG 2006, S. 224 (Rz. 231 f.). Teilweise wird die analoge Anwendung der SE-VO erwogen. Vgl. hierzu Kleba, RNotZ 2016, S. 273 (S. 276); Gutkès, § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 21. 213 Vgl. Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a–122l UmwG, Rz. 15. 214 Vgl. Drygala, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 1 UmwG, Rz. 36. 215 Vgl. Marsch-Barner / Wilk, in: Kallmeyer (Hrsg.), UmwG, 7. Aufl., 2020, Vor §§ 122a– 122l UmwG, Rz. 16 f. Als Herausforderung bei einer Hinausspaltung wurde bspw. auch die Gewährleistung des Schutzes der Aktionäre und Gläubiger eingeordnet, da anders als bei der Verschmelzung mangels entsprechender Normen keine Analogie zum SE-Recht möglich ist, sodass Überlegungen angestoßen wurden, ob durch die Verweisung auf nationales Recht in Art. 9 SE-VO die Spaltung durchführbar wird. Vgl. hierzu Siems, EuZW 2006, S. 135 (S. 139); Oplustil / Schneider, NZG 2003, S. 13 (S. 17). Durch die Entwicklungen zur Umwandlungsrichtlinie wird ein neuer Regelungsrahmen geschaffen. 216 Vgl. EuGH v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale. 217 Vgl. Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 94, 196; Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 196. 218 Vgl. Teichmann, NZG 2019, S. 241 (S. 242); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwG, S. 46. 219 Vgl. Art. 160m, 160c RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 220 Vgl. Art. 160m, 160c RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 196.

184

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Richtlinie ins nationale Recht entfalten die entsprechenden nationalen Bestimmungen nur für den inländischen Rechtsträger entsprechende Wirkung.221 Im Wegzugsstaat wird die Rechtmäßigkeit des Verfahrens durch Ausstellung der Vorabbescheinigung bestätigt, während das Register im Zuzugsstaat die Rechtmäßigkeit anhand der eigenen Rechtsordnung kontrolliert.222 Eine allgemeine Harmonisierung des Gesellschaftskollisionsrechts erfolgt im Zuge der Umwandlungsrichtlinie nicht.223 Dies bleibt ein Desiderat aus Praxis und Forschung.224 Die Richtlinie bietet aber das Potenzial bestehende Rechtsunsicherheiten zu reduzieren. cc) Zwischenergebnis Es ist zu konstatieren, dass die Zulässigkeit der grenzüberschreitenden Spaltung bereits vor den Entwicklungen zur Umwandlungsrichtlinie unionsrechtlich geboten und der Vorgang mit entsprechenden Hürden auch tatsächlich durchführbar ist. Eine Beschränkung des Anwendungsbereiches des UmwG auf rein nationale Vorgänge ist nicht zu rechtfertigen. Insbesondere unter Berufung auf die Grundsätze der Rechtssache SEVIC muss der Vorgang als zulässig beurteilt werden.225 Es hat sich insbesondere die Vereinigungstheorie zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses zwischen den Rechtsordnungen durchgesetzt, die jedoch in ihrer Durchführung auch Kritik aufgrund der erhöhten Komplexität und offener Zweifelsfragen unterliegt. Im Zuge der Umwandlungsrichtlinie wurden neue Rahmenregelungen geschaffen, die eine nähere Untersuchung verdienen. c) Analyse der Auswirkung der Umwandlungsrichtlinie aa) Anwendungsbereich der Umwandlungsrichtlinie (1) Erfasste Kapitalgesellschaften und Spaltungsvorgänge Vom Anwendungsbereich der Umwandlungsrichtlinie werden ausschließlich Kapitalgesellschaften im Sinne des Anhangs II der Gesellschaftsrechtsrichtlinie226 221

Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 57. 222 Vgl. Art. 160m und 160o der RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1 und noch zum Entwurf Teichmann, NZG 2019, S. 241 (S. 244). 223 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1926). 224 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2018, 2018, S. 2562 (S. 2572). 225 Vgl. hierzu auch Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 872). 226 Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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erfasst.227 Die durch Anhang  II benannten Kapitalgesellschaften mit öffentlich handelbaren und nicht öffentlich angebotenen Anteilen umfassen die deutsche AG, KGaA und die GmbH einschließlich der UG (haftungsbeschränkt).228 Geregelt werden ausschließlich die Auf- und Abspaltung sowie die Ausgliederung zur Neugründung, nicht jedoch zur Aufnahme.229 Spaltungen zur Aufnahme und damit die Spaltung auf eine Muttergesellschaft oder die Spaltung auf bestehende Schwestergesellschaften werden nicht durch die Richtlinie ermöglicht.230 Die Ausgliederung wird anders als noch im Richtlinienvorschlag231 begrüßenswerter Weise von der Richtlinie geregelt und erfasst.232 (2) Würdigung des Anwendungsbereichs Zur Begründung der Einschränkung der Richtlinie auf die Auf- und Abspaltung zur Neugründung wird insbesondere darauf verwiesen, dass die grenzüberschreitende Spaltung auf mehr als eine bestehende Gesellschaft eine besondere Komplexität aufweise, erhöhte Betrugs- und Umgehungsrisiken evoziere und die Beteiligung der Behörden mehrerer Mitgliedstaaten erfordere, um den Interessenschutz der Beteiligten zu gewährleisten.233 Aus der Praxis wird dementgegen angeführt, dass nicht grundsätzlich davon ausgegangen werden könne, dass sich die Spaltung zur Aufnahme komplexer darstellt.234 Eine Begründung, weshalb nicht 227

Vgl. Art. 160b in RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. Vgl. RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; Böhm, EuZW 2018, S. 395 (S. 396); Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 841) und zur UG (haftungsbeschränkt) mit Verweis auf das zwingende Sacheinlageverbot nach § 5a GmbHG Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 62). 229 Vgl. Art. 4 mit Verweis auf Spaltung durch Übernahme, 160b RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 230 Vgl. Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 872). 231 Vgl. IDW, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission vom 25. 04. 2018 für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, S. 9, https://www.idw.de/blob/110568/bef4c0499340277bbdd134444ed931fe/down-bmjvmobilrl-data.pdf. 232 Vgl. Art. 160b RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; EUKom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 233 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 234 Vgl. IDW, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission vom 25. 04. 2018 für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie EU 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, S. 9, https://www.idw.de/blob/110568/bef4c0499340277bbdd134444ed931fe/down-bmjvmobilrl-data.pdf; Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095). 228

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

zumindest die Abspaltung zur Aufnahme auf lediglich eine bestehende Gesellschaft berücksichtigt wird, lasse sich weder aus dem Entwurf235 noch aus der finalen Richtlinie entnehmen. Dass die Spaltung zur Aufnahme ein erhöhtes Betrugsoder Umgehungsrisiko aufweise, ist letztendlich in Zweifel zu ziehen und bisher kaum empirisch belegt.236 Die Richtlinie sieht immerhin vor, dass die Kommission eine Evaluation bis spätestens zum 01. 02. 2027 vornimmt, auf deren Basis auch insbesondere die Schaffung von Regelungen zur grenzüberschreitenden Spaltung zur „Übernahme“ überprüft werden soll.237 In der Unternehmenspraxis kommt der Spaltung zur Aufnahme eine erhebliche Bedeutung zu,238 sodass aufgrund ihrer Relevanz eine generelle Nichtberücksichtigung kritisch zu beurteilen ist. Darüber hinaus bietet ein angemessener Regelungsrahmen die Möglichkeit, Missbrauchsszenarien entgegenzuwirken.239 Hinsichtlich des Ausschlusses der Spaltung zur Aufnahme wurde aus unionsrechtlicher Perspektive die Frage aufgeworfen, ob der Richtlinie bezüglich der grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltung eine abschließende sekundärrechtliche Harmonisierung zugrunde liegen könnte.240 Denn aufgrund des Anwendungsvorrangs des Sekundärrechts entfalten die Grundfreiheiten ihre Wirkung als Prüfungsmaßstab grundsätzlich nur, wenn und soweit keine sekundärrechtlichen Regelungen existieren, die einen Bereich abschließend harmonisieren.241 Das Sekundärrecht stellt dahingehend eine Ausformulierung und Konkretisierung der Grundfreiheiten dar.242 Soweit bestimmte Sachverhalte durch die Richtlinie 235

Vgl. zum Entwurf DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S. 31, https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlag-com-2018241-final. 236 Vgl. IDW, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission vom 25. 04. 2018 für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, S. 9, https://www.idw.de/blob/110568/bef4c0499340277bbdd134444ed931fe/down-bmjvmobilrl-data.pdf; Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 64); Bormann / Stelmaszczyk, ZIP 2019, S. 353 (S. 355). 237 Vgl. Art. 4 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 238 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 143) mit Verweis auf Erfahrungswerte, die den überwiegenden Teil der Varianten nach deutschem Steuerrecht der Spaltung zur Aufnahme und nicht mehr als geschätzte 10 % der Spaltung zur Neugründung zurechnen. 239 Vgl. Bormann / Stelmaszczyk, ZIP 2019, S. 353 (S. 355). 240 Vgl. hierzu Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144). 241 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144); Kingreen, in: Calliess / Ruffert (Hrsg.), EUV /  AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 36 AEUV, Rz. 18; EuGH v. 14. 12. 2004, C-309/02, Slg 2004, I-11763 – Radlberger Getränkegesellschaft und S. Spitz; EuGH v. 09. 03. 2006, C-421/04, Slg 2006, I-2304 – Matratzen Concord; EuGH v. 16. 12. 2008, C-205/07, Slg 2008, I-9947 – Gysbrechts und Santurel Inter; EuGH v. 30. 04. 2009, C-132/08, Slg 2009, I-3841 – Lidl Magyarország; EuGH v. 01. 07. 2014, C-573/12, ECLI:EU:C:2014:2037 – Ålands Vindkraft; EuGH v. 12. 10. 1993, C-37/92, Slg 1993, I-4947 – Vanacker; EuGH v. 13. 12. 2001, C-324/99, Slg 2001, I-9897 – DaimlerChrysler; EuGH v. 20. 03. 1997, C-352/95, Slg 1997, I-1729 – Phyteron /  Bourdan. 242 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144); Kingreen, in: Calliess / Ruffert (Hrsg.), EUV /  AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 36 AEUV, Rz. 18.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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nicht geregelt werden oder hinsichtlich der Rechtsfolgen Gestaltungsspielräume bestehen, ist das nationale Recht weiterhin am Maßstab der Grundfreiheiten zu würdigen.243 Der Umfang der abschließenden Harmonisierung bestimmt sich anhand der Auslegung der Richtlinie unter Berücksichtigung des Binnenmarktziels und der Grundfreiheiten.244 Die im Schrifttum angeführten Überlegungen, die auf eine abschließende Harmonisierung und resultierende Sperrwirkung gegenüber den Grundfreiheiten hindeuten, gründen auf dem Umstand, dass die Spaltung zur Aufnahme in den Erwägungsgründen vom harmonisierten Rahmen der Umwandlungsrichtlinie unter Bezugnahme auf mögliche Risiken der Umgehung von Recht ausdrücklich ausgenommen ist und demgemäß der Unionsgesetzgeber diese bewusst nicht zulassen wollte.245 Wird diesem Ansatz gefolgt, kann der Rückgriff auf die Grundfreiheiten ausgeschlossen sein, wenn die Richtlinie nicht gegen diese verstößt.246 Letztendlich bleibt im Hinblick auf die Auslegung der Richtlinie der EuGH die entscheidende Instanz.247 Festzustellen ist allerdings, dass die Spaltung zur Übernahme nicht explizit verhindert, sondern lediglich ausgenommen, d. h. folglich nicht geregelt wird. Zudem soll im Rahmen der bis 2027 zu erfolgenden Evaluierung der Richtlinie auch insbesondere die Möglichkeit zu Aufstellung von Regelungen für die grenzüberschreitende Spaltung zur Übernahme einer Überprüfung unterliegen.248 Eine Beschränkung der Richtlinie auf Spaltungen zur Neugründung sieht sich grundsätzlich dem Befund des in Kap. D. II. 2. a) bb) verifizierten primärrechtlichen Schutzes der Spaltung zur Neugründung und zur Aufnahme durch die Niederlassungsfreiheit gegenüber.249 Auf Basis des Primärrechts unter Bezugnahme auf die SEVIC-Grundsätze sollte die grenzüberschreitende Spaltung zur Aufnahme auch ohne sekundärrechtliche Grundlage zulässig sein,250 da das deutsche Recht national die Spaltung zur Aufnahme bereits regelt und ermöglicht.251 Anderenfalls wäre von einem Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auszugehen.252 243 Vgl. zur FRL und ATAD Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 572); BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. 244 Vgl. Kingreen, in: Calliess / Ruffert (Hrsg.), EUV / AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 36 AEUV, Rz. 18 mit dem Verweis, dass jedoch keine grundfreiheitenkonforme Auslegung des Sekundärrechts anzunehmen sei. 245 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144). 246 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144) mit Verweis auf mögliche Verfahren gem. Art. 267 AEUV, Art. 19 Abs. 3 EUV. 247 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 144). 248 Vgl. Art. 4 Abs. 3 Bericht und Überprüfung RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 249 Vgl. Kap. D. II. 2. 250 Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC; Kap. D. II. 2. a) aa); Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095). 251 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 64). 252 Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1184).

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Obgleich missbräuchliche Praktiken nicht dem unionsrechtlichen Schutz unterliegen können253 und die Missbrauchsvermeidung damit ein legitimiertes Instrument darstellt, vermag ein genereller Ausschluss aus den dargestellten Gründen nicht zu überzeugen. Die grenzüberschreitende Spaltung zur Aufnahme wird unabhängig von einem tatsächlichen Missbrauch von der Richtlinie ausgenommen. Die überschießende nationale Umsetzung254 der Spaltung zur Aufnahme ist demgemäß zu befürworten. Die Schaffung von systematischen und harmonisierenden Regelungen eröffnet im Übrigen die Möglichkeit, Missbrauchsrisiken entgegenzuwirken255 und der Rechtssicherheit256 zu dienen. Auch wenn es den vorliegenden Forschungsgegenstand nicht unmittelbar tangiert, soll bezüglich der Beschränkung der Richtlinie auf die genannten Kapitalgesellschaften kritisch erwähnt werden, dass die Gesellschaften des „bürger­lichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts“, die einem Erwerbszweck dienen, gemäß Art. 54 AEUV ebenso unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen.257 Eine nationale Berücksichtigung von Personengesellschaften im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie ist jedenfalls zu befürworten.258 bb) Das grenzüberschreitende Spaltungsverfahren und seine Implikationen (1) Das grenzüberschreitende Spaltungsverfahren in der finalen Fassung Wie bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung sieht die Richtlinie für die Spaltung ein zweistufiges Verfahren vor, dass auf der einen Stufe den Vorgang im Wegzugsstaat und auf der anderen den Vorgang im Zuzugsstaat systematisch regelt, was der Rechtsverlässlichkeit, Einheitlichkeit und daraus resultierend der Beschleunigung von Registerverfahren zuträglich ist.259 In Orientierung an dem durch die Umwandlungsrichtlinie reformierten Modell für grenzüberschreitende Verschmelzungen sind folgende Komponenten für das Spaltungsverfahren vorgesehen:260 253

Vgl. EuGH v. 22. 11. 2017, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 – Cussens u. a. – Brosnan. Vgl. im Ergebnis auch Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1935); Bormann / Stel­ maszczyk, ZIP 2019, S. 353 (S. 355); Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095). 255 Vgl. im Ergebnis auch Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 64). 256 Vgl. Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095); Bormann / Stelmaszczyk, ZIP 2019, S. 353 (S. 355). 257 Vgl. auch Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 841); vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 62). 258 Vgl. im Ergebnis auch Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1935). 259 Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1184). 260 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 62). Dies gilt analog für den grenzüberschreitenden Formwechsel. 254

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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– Plan – Bericht(e) – Prüfung – Offenlegung – Beschluss – Rechtmäßigkeitskontrolle – Regelungen zum Schutz der Stakeholder Darüber hinaus bestehen individuelle Spezialregelungen zur Berücksichtigung der Besonderheiten der Spaltung. Grundsätzlich ähnelt das Verfahren dem nationalen Vorgang nach deutschem Recht.261 Im Rahmen der Aufspaltung geht das gesamte Aktiv- und Passivvermögen einer Gesellschaft auf zwei oder mehr begünstigte Gesellschaften unter Auflösung ohne Abwicklung gegen Gewährung von Aktien oder sonstigen Anteilen der begünstigten Gesellschaften – und ggf. einer baren Zuzahlung, die 10 % des Nennwerts nicht überschreitet,  – an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft über.262 Bei der Abspaltung überträgt die sich spaltende Gesellschaft einen Teil ihres Aktiv- und Passivvermögens auf mindestens eine begünstigte Gesellschaft wiederum gegen Gewährung der genannten Gegenleistungen der begünstigten Gesellschaften und / oder der sich spaltenden Gesellschaft – sowie ggf. einer baren Zuzahlung, die 10 % des Nennwerts nicht überschreitet, – an die Gesellschafter der sich spaltenden Gesellschaft. Der Spaltungsplan dient als Grundlage für den Ablauf der grenzüberschreitenden Spaltung.263 Er beinhaltet u. a. die Benennung der Gesellschaften nebst Satzungssitz, das Umtauschverhältnis sowie ggf. die Höhe der baren Zuzahlungen, einen indikativen Zeitplan und den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der Gesellschaft als für Rechnung der begünstigten Gesellschaft vorgenommen gelten.264 Spaltungsspezifisch ist insbesondere eine Beschreibung und Zuteilung der zu übertragenden Aktiva und Passiva vorgesehen265 sowie die Bestimmung zur Zuteilung der Aktien oder sonstigen Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft und zum Zuteilungsmaßstab.266 Auch zur Barabfindung, etwaigen Sicherheiten und weiteren Rahmenbedingungen werden erforderliche Inhaltsangaben im Spaltungsplan verbindlich lt. Art. 160d der Richtlinie enumerativ vorgeschrieben. 261

Vgl. bereits zum Entwurf Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2095). Vgl. Art. 160b Nr. 4 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 263 Vgl. Art. 160d RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 264 Vgl. hierzu und zu den weiteren erforderlichen Angaben Art. 160d RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 265 Art. 160d lit. l RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 266 Art. 160d lit. o RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 262

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Das Leitungs- oder Verwaltungsorgan erstellt einen Bericht, in welchem sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Aspekte erläutert und begründet sowie die Auswirkungen auf die Arbeitnehmer und auf die zukünftige Geschäftstätigkeit der Gesellschaft dargelegt werden.267 Der Bericht soll zudem entweder zwei Abschnitte beinhalten, d. h. einen für die Gesellschafter und einen für die Arbeitnehmer, oder es dürfen auch jeweils gesonderte Berichte für die Gesellschafter und Arbeitnehmer mit diesen Abschnitten erstellt werden.268 Der Abschnitt für die Gesellschaft muss insbesondere als Mindestangaben die Barabfindung, die Ermittlungsmethode, die dissentierenden Gesellschaftern zur Verfügung stehenden Rechte und Rechtsbehelfe und die Auswirkungen auf die Gesellschafter sowie das Umtauschverhältnis und die diesbezügliche Ermittlungsmethode enthalten.269 Für die Arbeitnehmer sind – ebenso nicht abschließend – Informationen über die Auswirkungen der grenzüberschreitenden Spaltung auf die Arbeitsverhältnisse, etwaige Maßnahmen zu deren Sicherung, wesentliche Änderungen hinsichtlich der Beschäftigungsbedingungen und der Niederlassungsstandorte sowie entsprechende Auswirkungen auf Tochtergesellschaften anzugeben.270 Die Arbeitnehmervertreter, bzw. soweit es diese nicht gibt auch die Arbeitnehmer, können eine Stellungnahme abgeben, die bei fristgerechter Abgabe dem Bericht beigefügt wird.271 Weiterhin werden die Gesellschafter von der Stellungnahme in Kenntnis gesetzt.272 Ein unabhängiger Sachverständiger prüft lt. Art. 160f den Spaltungsplan und erstattet den Gesellschaftern hierüber in schriftlicher Form Bericht. In Deutschland obliegt diese Aufgabe den Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwG, §§ 319 ff. HGB.273 Besondere Regelungen zum Schutz der Gesellschafter und der Gläubiger sowie Regelungen zur Unterrichtung und Anhörung von Arbeitnehmern und ein Verhandlungsverfahren zur Arbeitnehmermitbestimmung sind zudem zu beachten.274 Der lt. Art. 160g mindestens einen Monat vor der Hauptversammlung liegenden Offenlegung275 folgt der zustimmende Beschluss über die grenzüberschreitende Spaltung durch die Gesellschafterversammlung gemäß den Regelungen des Art. 160h. Weiterhin erfolgt eine zweistufige Rechtmäßigkeitskontrolle durch die jeweiligen zuständigen Behörden (Gericht, Notar oder sonstige Behörde) der betreffen-

267

Vgl. Art. 160e RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. Vgl. Art. 160e RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 269 Art. 160e Abs. 3 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 270 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 66). 271 Vgl. Art. 160e Abs. 7 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 272 Vgl. Art. 160e Abs. 7 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 273 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 68). 274 Vgl. Art. 160i ff. RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 275 Umfasst den Spaltungsplan, aber auch eine Mitteilung über die Möglichkeit zur Einbringung von Bemerkungen zum Plan durch Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer(-vertreter) lt. Art. 160g. Weiterhin darf auch die Offenlegung des Sachverständigenberichts verlangt werden. 268

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

191

den Mitgliedstaaten.276 Als verbindendes und tragendes Element dient in diesem Zusammenhang die Vorabbescheinigung, die den ordnungsgemäßen Vollzug der Spaltung sowie die Rechtshandlungen und erfüllten formalen Voraussetzungen dokumentiert und von der zuständigen Behörde ausgestellt wird.277 Die Vorabbescheinigung dient der Behörde des Zuzugsstaates als erforderlicher Nachweis, ohne welchen der Vorgang nicht anerkannt wird.278 Im letzten Schritt wird durch Art. 160q279 konkretisiert, dass sich die Wirksamkeit der grenzüberschreitenden Spaltung nach dem Recht des Staates richtet, dem die spaltende Gesellschaft unterliegt, sie aber vor allem nicht vor der Rechtsmäßigkeitsprüfung und der Erfüllung der Mitteilungspflichten hinsichtlich der Register eintreten darf. Indem die Aufspaltung wirksam wird, gehen das gesamte Vermögen der Gesellschaft einschließlich aller Verträge, Rechten und Pflichten gemäß Zuteilung lt. Spaltungsplan sowie die am Tag der Wirksamkeit bestehenden Rechte und Pflichten aus Arbeitsverträgen oder -verhältnissen über und die Gesellschafter werden lt. Spaltungsplan Gesellschafter der begünstigten (aufnehmenden) Gesellschaften, während die sich spaltende Gesellschaft erlischt.280 Bei der grenzüberschreitenden Abspaltung geht dagegen ein Teil des Vermögens, einschließlich Verträge, Kredite, Rechte und Pflichten, auch aus Arbeitsverträgen und -verhältnissen lt. Zuteilung im Spaltungsplan auf die begünstige(n) Gesellschaft(en) über. Zugleich verbleibt der übrige Teil bei der sich spaltenden Gesellschaft. Zumindest ein Teil der Gesellschafter wird Gesellschafter der begünstigten Gesellschaft(en), während zumindest einige Gesellschafter an der sich spaltenden Gesellschaft beteiligt bleiben oder sie werden an beiden beteiligt, es sei denn, sie veräußern ihre Anteile gegen Barabfindung.281 (2) Würdigung der induzierten Rahmenbedingungen (a) Vorbemerkung Die Ausgestaltung des Verfahrens sah sich im Rahmen der Entwurfsfassung der Kritik einer zu komplexen Regelungsdichte und Zweifeln in der Rechtsanwendung ausgesetzt, die teilweise auf einen sehr hohen Detaillierungsgrad zurückzuführen

276

Vgl. Art. 160o, 160m RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; bereits zum Entwurf Bungert / Becker, DB 2019, S. 1609 (S. 1612). 277 Vgl. Art. 160m RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 278 Vgl. Luy, NJW 2019, S. 1905 (S. 1905). 279 Vgl. Art. 160q RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 280 Vgl. Art. 160r RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 281 Vgl. Art. 160r Abs. 2 lit. b RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1.

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

sind.282 Weiterhin wurde kritisch beurteilt, dass u. a. klare Angaben in mehreren Bereichen fehlen.283 Maßgebliche Verbesserungen, im Besonderen hinsichtlich der Kohärenz zwischen den verschiedenen Umwandlungsformen, konnten letztendlich durch die finale Fassung der Richtlinie erzielt werden, teilweise bestehen aber weiterhin nicht erforderliche Abweichungen zwischen den Umwandlungsverfahren und nicht vollständig überzeugende Kompromisslösungen.284 (b) Spezifische Implikationen unter Berücksichtigung des Entwurfs und der finalen Umwandlungsrichtlinie Anders als der Verschmelzungsplan muss der Spaltungsplan einen vorgesehenen Zeitplan umfassen.285 Infrage gestellt werden kann, inwieweit durch die Verpflichtung zum Zeitplan sinnvolle Ziele verfolgt werden und weshalb nicht der durch Rat und Europäisches Parlament vorgeschlagenen Streichung gefolgt wurde.286 Bis zur finalen Version bestand die Ungewissheit, welche Folgen bei eintretender Verzögerung gegenüber dem vorgesehenen Zeitplan des Spaltungsplanes eintreten.287 In der finalen Richtlinie wurde der Zeitplan nunmehr dies berücksichtigend lediglich als Element aufgenommen.288 Den Richtlinienentwurf289 betreffend existierten verschiedene Zweifelsfragen bezüglich des Verhältnisses der Regelungen zu nicht ausdrücklich zugeteilten Gegenständen in den damaligen Art. 160e Abs. 1 lit. m und Art. 160e Abs. 2 und 3, zu den Rahmenbedingungen und zum im Entwurf noch festgelegten Spaltungsstichtag, zur bindenden Sprachfassung,290 sowie zur fehlenden Konkretisierung der Form des Spaltungsplans.291 Hinsichtlich des „vergessenen“, d. h. nicht zugeteilten Vermögens, das auch nicht anhand einer Auslegung des Spaltungsplans zugeordnet werden kann, ist die Zuordnung als Auffangregelung nun in der finalen Umwandlungsrichtlinie in

282

Vgl. Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2104). Vgl. hierzu und zu weiteren Kritikpunkten detailliert Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2096). 284 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 62). 285 Vgl. Art. 160d lit. d RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 286 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 65). 287 Vgl. hierzu bereits zum Entwurf detailliert Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2096). 288 Vgl. Art. 160d RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 289 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 290 Vgl. hierzu Schmidt, DK 2018, S. 229 (S. 240); Knaier, GmbHR 2018, S. 607 (S. 619); Knaier, GmbHR 2018, S. 607 (S. 614, 618). 291 Vgl. hierzu und zu weiteren Kritikpunkten detailliert Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2096). 283

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

193

der Rechtsfolgeregelung des Art. 160r Abs. 4 verortet.292 Die Regelungen zum Spaltungsstichtag, der insbesondere nicht vor der Gründung der begünstigten Gesellschaft liegen durfte, waren aufgrund der Tatsache, dass allein Spaltungen zur Neugründung erfasst werden, einer praktischen Umsetzung kaum zugänglich.293 In der finalen Richtlinie wurde auf die Normierung des Spaltungsstichtages verzichtet.294 National besteht somit keine Bindung, sodass die Regelungen des § 17 UmwG einschließlich der dortigen Rückbeziehung grundsätzlich aufrechterhalten werden können und ebenso eine Buchwertfortführung nach § 24 UmwG weiterhin erfolgen kann.295 Grundsätzlich ist eine harmonisierende Lösung zu befürworten. Auch wenn international divergierende Regelungen zu Herausforderungen führen können, wäre jedoch eine Beibehaltung des Entwurfs ohne Reformierung nicht zielführend gewesen, da die Bestimmung des Spaltungsstichtags im Entwurf zu keiner praxisrelevanten Lösung geführt hätte.296 Die Regelungen zur bindenden Sprachfassung, die es den Mitgliedstaaten ermöglicht hätten, jeweils ihre eigene Sprachfassung als verbindlich festzulegen, und somit Gefahr liefen, zu keiner praxis­tauglichen Lösung zu führen,297 wurden letztendlich gestrichen. Bezüglich der Form des Plans bestehen weiterhin keine konkretisierenden Regelungen, sodass auf deutscher nationaler Ebene die notarielle Beurkundung als Erfordernis naheliegt.298 Anders als im Entwurf ist nunmehr keine zwingende Erstellung von zwei separaten Berichten für die beiden Interessengruppen der Gesellschafter und Arbeitnehmer erforderlich, sondern grundsätzlich soll ein Bericht mit den diese Gruppen betreffenden Abschnitten gefertigt werden. Getrennte Berichte können allerdings dem individuellen Schutzniveau zuträglich sein, da insbesondere bei Verzicht auf Inhalte des Berichts keine wechselseitige Beeinflussung des Informationsniveaus der Interessengruppen eintritt.299 Die Gesellschafter dürfen auf den sie betreffenden Abschnitt bzw. den sie betreffenden Bericht verzichten, nicht jedoch auf die durch Art. 160e Abs. 1 definierten Mindestinhalte.

292 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 65). Sie bestimmt eine anteilige Aufteilung anhand des Verhältnisses des Nettovermögens. 293 Vgl. DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S.8, https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlag-com-2018-241-final; Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2096). 294 Art. 160f EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen fand keinen Eingang in die finale Umwandlungsrichtlinie. 295 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 65). 296 Vgl. Bormann / Stelmaszczyk, ZIP 2019, S. 353 (S. 303, 353, 356). 297 Vgl. Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2096); vgl. zudem auch Schmidt, DK 2018, S. 229 (S. 240); Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1578). 298 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 65). 299 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 66).

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Der Umfang der Prüfung durch den unabhängigen Sachverständigen umfasst abweichend vom Entwurf300 nicht mehr die Prüfung des Berichts bzw. der Berichte.301 Auch eine Berichtsaufnahme aller Sachverhalte, die die Behörden zur Prüfung von Missbrauch benötigt, ist nicht mehr vorgesehen.302 Der Entwurf unterlag bezüglich dieser geänderten Punkte der Kritik, dass sich die praktische Umsetzung dahingehend schwer gestalten dürfte – insbesondere, da nur schwer zu erfassen ist, welche Daten die Behörde zur Missbrauchsprüfung individuell benötigen würde.303 Mithin sieht die Richtlinie nun auch die Möglichkeit vor, dass die Gesellschafter als Betroffene auf die Prüfung und den Bericht des Sachverständigen verzichten dürfen.304 Damit wird ein Gleichlauf mit den anderen Umwandlungen erreicht, insbesondere mit der grenzüberschreitenden Verschmelzung, für die bereits eine Verzichtsmöglichkeit und keine Prüfung des Berichts vorgesehen war, sodass ökonomisch zu kritisierende Fehlanreize zur ausweichenden Nutzung der Verschmelzung vermieden werden.305 Weiterhin haben verschiedene Kritikpunkte in der finalen Fassung der Umwandlungsrichtlinie vor allem zugunsten einer kohärenten Ausgestaltung Berücksichtigung gefunden. Es wurde auch eine als obsolet einzustufende Rechtsdivergenzhaftung für Verluste, die durch die unterschiedlichen Regelungen im nationalen Recht der Mitgliedstaaten anders als bei der wesensgleichen grenzüberschreitenden Verschmelzung vorgesehen war,306 nicht in die endgültige Fassung übernommen.307 Aufgrund der hinreichend verwirklichten Transparenz durch die in der Richtlinie verankerten Offenlegungspflichten308 hätte diese Haftung das erforderliche Maß überschritten.309 Die Implementierung eines Gläubigerschutzsystems, Regelungen zur Mitbestimmung der Arbeitnehmer und Minderheitengesellschafter sowie die damit einhergehende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sind nicht nur aus unionsrecht­licher Sicht grundsätzlich gerechtfertigt.310 Sie stellen wichtige Rahmenbedingungen in 300

Vgl. Art. 160i des EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen und Art. 160 f. 301 Vgl. Art. 160f RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 302 Vgl. Art. 160f RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 303 Vgl. Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2098); hierzu auch Knaier, GmbHR 2018, S. 607 (S. 620). 304 Vgl. Art. 160f Abs. 3 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 305 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 67). 306 Vgl. hierzu ausführlich DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S. 24 f., https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlagcom-2018-241-final; Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2101). 307 Vgl. Art. 160r RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 308 Art. 160j RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 309 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1935). 310 Vgl. DIHK, Stellungnahme zum Vorschlag für eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spal-

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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weitreichendem Umfang für die grenzüberschreitenden Umwandlungen dar. Zu diesen Schutzvorschriften zählen unter anderem der Bericht an die Arbeitnehmer, ihr Recht auf frühzeitige Unterrichtung und Anhörung, das Recht auf Abfindung durch bare Zuzahlung an nicht zustimmende Gesellschafter, die Möglichkeit zur Anfechtung des Umtauschverhältnisses, die Erläuterung der für die Gesellschafter bestehenden Schutzmaßnahmen im Bericht und die Berechtigung der Gläubiger, adäquate Sicherheiten zu beantragen.311 Zudem bilden die Normen zur unternehmerischen Mitbestimmung der Arbeitnehmer ein zentrales Element der Richt­linie.312 Grundsätzlich sollen die im Zuzugsstaat geltenden Mitbestimmungsregelungen Anwendung finden, mit Ausnahme von drei Bedingungen, die zur Anwendung europäischer Mitbestimmungsregelungen führen.313 Dies ist der Fall, wenn die Arbeitnehmerzahl der zu spaltenden Gesellschafter in den letzten sechs Monaten vor Planveröffentlichung durchschnittlich 4/5 des Schwellenwertes erfüllt, der im Staat dieser Gesellschaft eine Arbeitnehmermitbestimmung auslösen würde.314 Bietet der Zuzugsstaat nicht den gleiche Umfang an Arbeitnehmermitbestimmung, verwirklicht durch den Anteil der Arbeitnehmer in den diese vertretenden Ausschüssen, Leitungsgremien und Verwaltungs- oder Aufsichtsorganen, stellt dies eine weitere Bedingung zur Anwendung des europäischen Mitbestimmungsregimes dar.315 Dieses kommt ebenfalls zur Anwendung, wenn für die Arbeitnehmer der Betriebe im anderen Mitgliedstaat einer durch die Spaltung entstandenen Gesellschaft nicht die gleichen Mitbestimmungsrechte gewährt werden wie für jene im Zuzugsstaat.316 Bei Einschlägigkeit einer dieser Ausnahmen sind grundsätzlich Verhandlungen mit einem besonderen Verhandlungsgremium zu führen, wie dies bereits im Zusammenhang mit der SE geläufig ist.317 Soweit diese Verhandlungslösung scheitert, soll sich die Zahl der Arbeitnehmervertreter als Auffanglösung nach dem höchsten vor der Spaltung geltenden Arbeitnehmervertreteranteil bestimmen.318 Anders als die Regelungen zur Verschmelzung, kann bei Spaltungen jedoch nicht direkt auf die Auffanglösung durch Verzicht auf Verhandlungen zurückgegriffen werden.319 Da durch den Verzicht Kosten- und Zeitaufwand verringert werden können, droht, dass stattdessen das Verschmelzungsvehikel mit vor- und nachgelagerten Schritten tungen, COM(2018) 241 final, S. 4, https://www.dihk.de/resource/blob/7956/890e3b9dd3748 576842288cedae83576/dihk-stellungnahme-grenzueberschreitende-umwandlungen-data.pdf. 311 Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1187). 312 Bereiche des Arbeitsrechts knüpfen anders als die Mitbestimmung an den Arbeitsort und nicht an das Gesellschaftsrecht an und sind entsprechend nicht betroffen. Vgl. Schurr, EuZW 2019, S. 539 (S. 544). 313 Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1187). 314 Vgl. Art. 160l Abs. 2 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; vgl. hierzu Luy, NJW 2019, S. 1905 (S. 1906). 315 Vgl. Art. 160l RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 316 Vgl. Art. 160l RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 317 Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1187). 318 Vgl. Art. 160l Abs. 3 lit. g RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; Bungert / Becker, DB 2019, S. 1609 (S. 1616). 319 Vgl. Art. 133 und 160l RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1; Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1187).

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bevorzugt wird.320 Dies unterbindet die bezweckte Kohärenz zwischen den Umwandlungsarten, erhöht den Aufwand und behindert die freie Wahlmöglichkeit des ökonomisch sinnvollen Umwandlungsvehikels. (c) Missbrauchsvorbehalt Das noch im Entwurf der Kommission enthaltene und lediglich für Spaltungen und Formwechsel verankerte Konzept der „künstlichen Gestaltung“, dem eine Umsetzung zu verwehren war,321 wurde nicht in dieser Form in die finale Fassung der Richtlinie übernommen. Stattdessen wurde ein Missbrauchsvorbehalt aufgenommen.322 Denn die Bezugnahme auf die nur schwer zu konturierende „künstliche Gestaltung“ unterlag berechtigter und umfassender Kritik. Auch wenn der Entwurf Mindestangaben hinsichtlich der Merkmale zur Beurteilung einer künstlichen Gestaltung vorgesehen hatte,323 wurde nicht eindeutig konkretisiert, was als künst­liche Gestaltung zu qualifizieren ist und welche weiteren Merkmale für die Prüfung durch die Behörde beschrieben werden müssen.324 Es wurde lediglich darauf hingewiesen, dass bei Feststellung einer künstlichen Gestaltung mit dem Ziel, unrechtmäßige Steuervorteile zu erlangen oder gesetzliche bzw. vertragliche Rechte der Arbeitnehmer, der Gläubiger oder der Gesellschafter unrechtmäßig zu beschneiden, die Spaltung durch die zuständige Behörde nicht zu genehmigen sei.325 Ernsthafte Bedenken, dass es sich um eine künstliche Gestaltung handeln könnte, sollten gemäß dem Entwurf zu einer zweiten, eingehenden Prüfung anhand aller relevanten Tatsachen und Umstände führen, mindestens aber anhand der in Art. 160p Abs. 1 genannten Merkmale der Niederlassung.326 Die in diesem Artikel verorteten Regelungen zur eingehenden Prüfung wurden letztendlich in der finalen Fassung gestrichen.327 320

Vgl. Suchan / Albrecht, WPg 2019, S. 1181 (S. 1188) mit Hinweis, dass in der Praxis sechsmonatige Verhandlungen auftreten können. 321 Vgl. Art. 160d Abs. 3 sowie Art. 86c Abs. 3 in EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 322 Vgl. Art. 160m Abs. 8 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 323 Vgl. Art. 160i Abs. 3 lit. f EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 324 Vgl. DGB, Stellungnahme des DGB zum Company Law Package der EU-Kommission, S. 10, https://www.dgb.de/++co++34619f48-f95d-11e8-9f57-52540088cada; Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2098). 325 Vgl. Art. 160d Abs. 3 EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 326 Vgl. Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1580). 327 Vgl. Luy, NJW 2019, S. 1905 (S. 1907).

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Das Ansinnen, Missbrauch zu vermeiden, lässt sich auf die bereits in der EuGHRechtsprechung zu Inspire Art, Centros sowie Polbud betonte Verweisung zurückführen, dass ein im Einzelfall nachgewiesener Missbrauch das Rekurrieren auf die Niederlassungsfreiheit ausschließt.328 Dass im Entwurf auf künstliche Gestaltungen Bezug genommen wurde, hat seine Genese offenkundig in der EuGH-Rechtsprechung.329 Er stellte in der Rechtssache Cadburry-Schweppes330 darauf ab, dass eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt ist, wenn eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darauf ausgerichtet ist, der Anwendung der Rechtsvorschriften des Mitgliedstaates zu entgehen.331 Die fehlende Begriffsbestimmung im Richtlinienentwurf wird darauf zurückgeführt, dass es auch laut dessen Erwähnungsgründen beim Vorgehen gegen Missbrauch auf den Einzelfall ankommt.332 Gleichwohl ist von Anfang an deutlich gewesen, dass ein solcher Missbrauchstatbestand eine stringente Konturierung erfordern würde. In dieser Form würde er anderenfalls zu Rechtsunsicherheiten führen.333 Ein Rekurrieren auf unbestimmte, steuerlich konnotierte Begriffe unterliegt aus Gründen der Rechtsklarheit maßgeblicher Kritik, insbesondere da der Begriff der künstlichen Gestaltungen bereits auf steuerrechtlicher Ebene zu wesentlichen Auslegungsproblemen geführt hat.334 Mangels objektiver Maßstäbe zur Feststellung unrechtmäßiger Steuervorteile oder der Beschneidung der Rechte der Stakeholder war die im Entwurf statuierte Missbrauchskontrolle jedenfalls in dieser Form schwer realisierbar.335 Die Regelung ließ letztendlich einen materiell-rechtlichen

328

Vgl. EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros; EuGH v. 25. 10. 2017, C-106/16, ECLI:EU:C:2017:804  – Polbud; EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155 – Inspire Art; Knaier, GmbHR 2018, S. 607 (S. 618). 329 Vgl. Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1580); Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2100). 330 Vgl. EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995 – Cadbury Schweppes. 331 Vgl. Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1580); Bungert / Wansleben, DB 2018, S. 2094 (S. 2100). 332 Vgl. EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final, S. 40, 48 – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 333 Vgl. DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S. 4, https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlag-com-2018-241final. 334 Vgl. BStBK, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission zum Company Law Package, S. 2, https://www.bstbk.de/downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/stellungnahmen/ BStBK_2018-014_Stellungnahme-Online-Eintragung.pdf. Die BStSK äußert zudem ihre Bedenken, dass das Einstimmigkeitserfordernis des Art. 115 AEUV durch die Einfügung eines steuerlichen Elements in der gesellschaftsrechtlichen Richtlinie umgangen wird. 335 Vgl. hierzu IDW, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission vom 25. 04. 2018 für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, S. 2, https://www.idw.de/blob/110568/bef4c0499340277bbdd134444ed931fe/down-bmjvmobilrl-data.pdf.

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Maßstab vermissen, an dem eine Prüfung zum Bestehen einer künstlichen Gestaltung wirkungsgerecht ausgerichtet werden kann.336 Substanziierter Kritik unterlag auch der Umstand, dass eine analoge Missbrauchsklausel zur Vermeidung künstlicher Gestaltungen in den Reformentwürfen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung nicht vorgesehen war.337 Die Erforderlichkeit einer stärkeren Missbrauchskontrolle bei der grenzüberschreitenden Spaltung und beim grenzüberschreitenden Formwechsel war nicht nur in Zweifel zu ziehen, sondern wurde auch nicht eindeutig konkretisiert.338 Umgehungsgestaltungen zur Erreichung der als unrechtmäßige Ziele qualifizierten Merkmale wären unter Zuhilfenahme der grenzüberschreitenden Verschmelzung anderenfalls möglich gewesen.339 Der nunmehr stattdessen verankerte Missbrauchsvorbehalt wurde für alle Umwandlungsformen, d. h. auch für die grenzüberschreitende Verschmelzung übernommen, sodass die zuvor fehlende und berechtigterweise kritisierte340 Regelungskohärenz zwischen den Umwandlungsformen nun erreicht wird.341 Die bereits bestehende ständige Rechtsprechung des EuGH,342 die eine mitgliedstaatliche Verhinderung der Umgehung von nationalem Recht durch missbräuchliche Nutzung unionsrechtlich gegebener Möglichkeiten legitimiert, wurde folglich kodifiziert.343 Jedoch sind die Staaten nicht nur berechtigt, sondern vorliegend verpflichtet, bei Missbrauch grenzüberschreitende Umwandlungen zu verhindern.344 So darf durch Art. 160m Abs. 8 keine für das Verfahren notwendige Vorabbescheinigung erstellt 336

Vgl. auch Luy, NJW 2019, S. 1905 (S. 1907) mit Zweifeln, ob die Regelung in der Praxis große Wirkung gezeigt hätte. 337 Vgl. hierzu BR-Drs. v. 10. 09. 2018, 179/1/18, S. 1 ff.; Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 842); DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S. 7, https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlag-com-2018-241-final. 338 Vgl. hierzu IDW, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission vom 25. 04. 2018 für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, S. 2, https://www.idw.de/blob/110568/bef4c0499340277bbdd134444ed931fe/down-bmjvmobilrl-data.pdf. 339 Vgl. zum Entwurf DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S. 7, https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlag-com-2018241-final; IDW, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission vom 25. 04. 2018 für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen, S. 2, https://www.idw.de/blob/110568/bef4c0499340277bbdd134444ed931fe/down-bmjvmobilrl-data.pdf. 340 Vgl. hierzu BR-Drs. v. 10. 09. 2018, 179/1/18, S. 1 ff.; Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 842); DAV, Stellungnahme SN 31/18 zum Richtlinienvorschlag COM (2018) 241 final, S. 7, https://anwaltverein.de/de/newsroom/sn-31-18-richtlinienvorschlag-com-2018-241-final. 341 Vgl. hierzu auch Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1926, 1930). 342 Vgl. EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros; EuGH v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155  – Inspire Art; EuGH v. 25. 10. 2017, C-106/16, ECLI:EU:C: 2017:804 – Polbud. 343 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1930). 344 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1930).

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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werden, wenn festzustellen ist, dass die grenzüberschreitende Spaltung zu missbräuchlichen oder betrügerischen Zwecken durchgeführt wird, die dazu führen sollen, Unionsrecht oder nationales Recht zu umgehen bzw. sich diesem Recht zu entziehen, oder wenn die Spaltung zu kriminellen Zwecken durchgeführt werden soll. Hat die zuständige Behörde des Herkunftsstaates dahingehend im Rahmen der Rechtmäßigkeitskontrolle ernste Bedenken, soll sie lt. Art. 160m Abs. 9 relevante Tatsachen und Umstände berücksichtigen. Dieses Prüfverfahren hat gemäß Art. 160m Abs. 9 nach nationalem Recht zu erfolgen. Bestehen solche ernsten Bedenken und erfordert die Prüfung die Berücksichtigung zusätzlicher Informationen oder zusätzliche Untersuchungstätigkeiten, darf im Übrigen die dreimonatige Frist zur Entscheidung über die Vorabbescheinigung um weitere drei Monate verlängert werden.345 Hat die Behörde ernsthafte Bedenken, berücksichtigt sie demgemäß die „relevanten Tatsachen und Umstände, wie etwa – sofern relevant und nicht isoliert betrachtet  – Anhaltspunkte“,346 die sie im Verlauf der Rechtmäßigkeitskontrolle festgestellt hat. Eine diesbezügliche nähere Bestimmung erfolgt nicht mehr in den Artikeln der Richtlinie, sondern es greifen nur die Erwägungsgründe weitestgehend den bereits im Entwurf347 entwickelten Katalog von Merkmalen auf. In den Erwägungsgründen wird erläutert, dass missbräuchliche und betrügerische Zwecke etwa „die Umgehung der Rechte der Arbeitnehmer, Sozialversicherungszahlungen oder Steuerpflichten“348 umfassen. Es sind alle relevanten Tatsachen und Umstände und ggf. mindestens Anhaltspunkte zu berücksichtigen, die sich auf die Merkmale der Niederlassung in dem Mitgliedstaat beziehen, in dem die Gesellschaft respektive die Gesellschaften nach dem grenzüberschreitenden Vorhaben registriert werden soll(en).349 Darin eingeschlossen sind der Zweck des Vorhabens, die Branche, die Investition, der Nettoumsatz, der Gewinn oder Verlust, die Arbeitnehmeranzahl, die Zusammensetzung der Bilanz, der Steuersitz, die Vermögenswerte und ihre Belegenheit, die Anlagen, der wirtschaftliche Eigentümer der Gesellschaft, der gewöhnliche Arbeitsort der Arbeitnehmer sowie besonderer Arbeitnehmergruppen, der Ort, an dem die Sozialabgaben zu entrichten sind, die Zahl der Arbeitnehmer und die Geschäftsrisiken oder auch Mitbestimmungsrechte.350

345

Vgl. Erwägungsgrund 34 und Art. 160m Abs. 10 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 346 Art. 160m RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 347 Vgl. Art. 160p in EU-Kom. v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 348 Erwägungsgrund 35 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 349 Vgl. Erwägungsgrund 36 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1 und bereits zum Entwurf Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1580). 350 Vgl. Erwägungsgrund 36 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1 und bereits zum Entwurf Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1580).

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Die Quellen der erforderlichen Informationen speisen sich aus den Unterlagen, die dem Antrag zur Vorabbescheinigungserstellung nach Art. 160m Abs. 2351 beizufügen sind, und aus weiteren Informationen nach Abs. 3,352 zu deren Einreichung der Mitgliedstaat verpflichten kann. Darüber hinaus dürfen sie auch andere Behörden, einschließlich jener im Zielstaat, konsultieren sowie notwendige Unterlagen und Informationen von diesen erhalten353 und sich zur Prüfung eines unabhängigen Sachverständigen354 bedienen. Hat die Gesellschaft ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung oder wirtschaft­ lichen Tätigkeit in demselben Mitgliedstaat, in dem die Gesellschaft(en) nach dem grenzüberschreitenden Vorgang registriert werden soll(en), kann dies als Indiz der Unschädlichkeit der Umwandlung dienen.355 Die umgekehrte Schlussfolgerung, dass ein nicht übereinstimmender Ort des Satzungs- und Verwaltungssitzes einen Missbrauch oder Betrug indiziert, sollte in Ansehung der EuGH-Rechtsprechung seit der Centros-Entscheidung jedoch nicht gezogen werden.356 In den Erwägungsgründen wird die Verhinderung der Gründung von „Scheingesellschaften“ oder „Strohfirmen“ hervorgehoben, die einem sich Entziehen oder der Umgehung von Unionsrecht oder nationalem Recht oder einem diesbezüglichen Verstoß dienen.357 Unter Beachtung der EuGH-Rechtsprechung sollte aber jedenfalls allein die Gründung einer Briefkastenfirma bzw. bloße Registereintragung, ohne dass diese bewusst als Werkzeug zur Steuervermeidung eingesetzt wird, nicht zur Vermutung der Steuerhinterziehung führen.358 Lediglich die Gründung nach dem Recht eines Mitgliedstaats, dessen Recht günstiger erscheint, und die Betätigung im anderen Mitgliedstaat stellen bereits seit der Centros-Rechtsprechung noch keinen Missbrauch dar.359 Dies sollte auch in diesem Zusammenhang Berück 351

Dies umfasst den Plan, den Bericht der Unternehmensleitung, die ggf. erfolgte Stellungnahme der Arbeitnehmer, den Prüfbericht des Sachverständigen, etwaige Bemerkungen der Gläubiger, Gesellschafter und Arbeitnehmer sowie Informationen über die Zustimmung der Gesellschafterversammlung. 352 Dies betrifft insbesondere die Arbeitnehmeranzahl zum Zeitpunkt der Spaltungsplanerstellung, das Bestehen etwaiger Tochtergesellschaften einschließlich ihrer Standorte und Informationen zur Befriedigung von Pflichten gegenüber der öffentlichen Hand durch die Gesellschaft. Diese Informationen dürfen auch von anderen einschlägigen Behörden eingeholt werden. 353 Vgl. Art. 160m Abs. 12 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 354 Vgl. Art. 160m Abs. 12 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 355 Vgl. Erwägungsgrund 36 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 356 Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1930). 357 Vgl. Erwägungsgrund 35 RL 2019/2121/EU v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 358 Vgl. EuGH v. 25. 10. 2017, C-106/16, ECLI:EU:C:2017:804, Rz. 63 – Polbud; zum Entwurf Noack / Kraft, DB 2018, S. 1577 (S. 1580). 359 Vgl. EuGH v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros; Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1930); Luy, NJW 2019, S. 1905 (S. 1907).

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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sichtigung finden.360 Steuerlich ist auf die Entwicklungen zum ATAD 3-Entwurf361 hinzuweisen, der steuerliche Vergünstigungen und die steuerliche Ansässigkeit bei substanzschwachen Gesellschaften verhindern soll. Richtigerweise wurde in der Umwandlungsrichtlinie von dem Ansatz der künstlichen Gestaltung Abstand genommen. Es ist weiterhin festzustellen, dass die Definition eines Missbrauchs zur Identifizierung eines solchen nicht hinreichend bestimmt wird, um effektive Missbrauchsverhinderung durch die Richtlinie zu konkretisieren.362 Denn welche Umstände zu einer solchen Umgehung von nationalem oder Unionsrecht führen und welche Handlungen eine diesbezügliche zusätzliche Untersuchungstätigkeit umfasst, wird nicht eindeutig bestimmt.363 Auch die Ausführungen in den Erwägungsgründen befrieden dies nicht. Die Inanspruchnahme von unrechtmäßigen Steuervorteilen als nur schwer zu erfassender Missbrauchstatbestand wurde zwar nicht übernommen.364 Festzustellen bleibt jedoch, dass die in den Erwägungsgründen konkretisierte Erfassung der Umgehung von Sozialversicherungszahlungen und Steuerpflichten die Richtlinie mit externen Regelungsbereichen verknüpft.365 (d) Implikationen der Interimszeit Zu analysieren gilt es, welche Folgen sich für die Interimszeit ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der geänderten Gesellschaftsrechtsrichtlinie am 01. 01. 2020366 abzeichneten. Da die Adressaten der Richtlinie die Mitgliedstaaten sind, kann sie sich vor Ablauf der Umsetzungsfrist zwar nicht unmittelbar367 zwischen privaten Parteien368 auswirken,369 gleichwohl entfaltet sie eine bestimmte Vorwirkungskraft.370 Alle Träger öffentlicher Gewalt einschließlich der zuständigen Gerichte in den Mitgliedstaaten unterliegen der von der Richtlinie auferlegten Verpflichtung, alle erforderlichen Maßnahmen zur Verfolgung des Richtlinienziels zu ergreifen, damit die Richtlinie mit Ablauf der Umsetzungsfrist in nationales Recht transformiert wird.371 Mit Ablauf der Umsetzungsfrist besteht auch die Pflicht 360

Vgl. Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1930). Vgl. EU-Kom. v. 22. 12. 2021, COM(2021) 565 final. 362 Vgl. Stelmaszczyk, GmbHR 2020, S. 61 (S. 73). 363 Vgl. Luy, NJW 2019, S. 1905 (S. 1907). 364 Vor allem war ungeklärt, was als „unrechtmäßig“ zu verstehen sein sollte, vgl. Prokisch, Global Taxes, TLE-028–2018. 365 Vgl. hierzu auch Bayer / Schmidt, BB 2019, S. 1922 (S. 1930). 366 Brehm / Schümmer, NZG 2020, S. 538 (S. 543). 367 Vgl. Wachter, DB 2020, S. 2281 (S. 2285). 368 Vgl. Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 238. 369 Vgl. Art. 288 Abs. 3 AEUV. 370 Vgl. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 140). 371 Vgl. EuGH v. 18. 12. 1997, C-129/96, Slg 1997, I-7411 – Inter-Environnement Wallonie; Fisahn / Mushoff, EuR 2005, S. 222 (S. 225). 361

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

zur richtlinienkonformen Auslegung.372 Insbesondere in Ansehung des Gewaltenteilungsgrundsatzes wird lt. h. M.373 im Schrifttum vertreten, dass die Pflicht zur richtlinienkonformen Auslegung nationaler Vorschriften erst nach Verstreichen der Umsetzungsfrist besteht. Begrenzt wird diese Pflicht zum einen durch den Grundsatz der Rechtssicherheit und das Rückwirkungsverbot sowie zum anderen durch den Umstand, dass keine Verpflichtung zur Rechtsfortbildung entgegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut oder Willen des Gesetzgebers besteht, sodass aber eine gesetzesimmanente Rechtsfortbildung anhand anerkannter Auslegungsmethoden gefordert ist.374 In der Interimszeit müssen die Mitgliedstaaten bereits jene Maßnahmen und Vorschriften unterlassen, die geeignet sind, das durch die Richtlinie definierte Ziel ernstlich infrage zu stellen.375 Dies leitet sich aus dem Gebot der Vertragstreue nach Art. 4 Abs. 3 EUV, der Richtlinie und deren Vorrang nach Art. 288 Abs. 3 AEUV ab.376 Dahingehend sind die Gerichte angehalten, in der Interimszeit eine Auslegung des nationalen Rechts, die die Zielerreichung der Richtlinie ernsthaft gefährden würde, so weit wie möglich zu unterlassen.377 Der BGH378 spricht den Gerichten die Kompetenz zu, im Zuge der Rechtsfortbildung eine richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts bereits vor Umsetzung der Richtlinie vorzunehmen, soweit durch einfache Auslegung im nationalen Recht die Richtlinienkonformität hergestellt werden kann und dem Gesetzgeber 372

Vgl. Heckschen / Stelmaszczyk, BB 2020, S. 1734 (S. 1737); Schroeder, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 288 AUEV, Rz. 115 auch zur möglichen Berechtigung vor Ablauf der Umsetzungsfrist. Es ist unerheblich, ob die Regelung vor oder nach der Richtlinie erlassen wurde, vgl. Kofler, Kapitel 13 Auslegung und Anwendung des harmonisierten Steuerrechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 13.14. Eine richtlinienkonforme Auslegung impliziert die Auslegung unter Berücksichtigung des Wortlauts und Zwecks der Richtlinie, vgl. EuGH v. 10. 04. 1984, C-14/83, ECLI:EU:C:1984:153 – Von Colson und Kamann / Land Nordrhein-Westfalen; EuGH v. 11. 07. 1996, C-71/94, ECLI:EU:C:1996:286 – Eurim-Pharm Arzneimittel / Beiersdorf. 373 Vgl. Fink / Chilevych, NZG 2020, S. 544 (S. 545); Brehm / Schümmer, NZG 2020, S. 538 (S. 543); Ruffert, in: Calliess / Ruffert (Hrsg.), EUV / AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 288 AUEV, Rz. 81; Schroeder, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 288 AUEV, Rz. 115; Nettesheim, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 288 AEUV, Rz. 114, 118, 133; Fisahn / Mushoff, EuR 2005, S. 222 (S. 226); a. A. u. a. Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 139 ff.). Vgl. zur Diskussion Schroeder, in: Streinz (Hrsg.), EUV / AEUV, 3. Aufl., 2018, Art. 288 AUEV, Rz. 115; EuGH v. 04. 07. 2006, C-212/04, Slg 2006, I-6057 – Adeneler. 374 Vgl. Kofler, Kapitel 13 Auslegung und Anwendung des harmonisierten Steuerrechts, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 13.14 ff.; EuGH v. 10. 04. 1984, C-14/83, ECLI:EU:C:1984:153 – Von Colson und Kamann / Land NordrheinWestfalen. 375 Vgl. EuGH v. 18. 12. 1997, C-129/96, Slg 1997, I-7411 – Inter-Environnement Wallonie; Fisahn / Mushoff, EuR 2005, S. 222 (S. 225). 376 Vgl. Heckschen / Stelmaszczyk, BB 2020, S. 1734 (S. 1737). 377 Vgl. EuGH v. 04. 07. 2006, C-212/04, Slg 2006, I-6057 – Adeneler. 378 Vgl. BGH v. 05. 02. 1998, I ZR 211/95, BGHZ 138, S. 55.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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ohnehin kein Spielraum bei der Umsetzung der Richtlinienvorschriften zusteht, sodass nicht in die Kompetenz des Gesetzgebers eingegriffen werden kann.379 Da durch die Umwandlungsrichtlinie aber erst die Regelungen und der Rechtsrahmen für die grenzüberschreitende Spaltung geschaffen werden und bis zur Umsetzung national keine dahingehenden auslegungsfähigen Regelungen existieren, sollte eine diesbezügliche Rechtsfortbildung im Interimszeitraum infrage zu stellen sein.380 Dies würde den möglichen Rahmen der richterlichen Rechtsfortbildung übersteigen381 und hinsichtlich der bestehenden Ermessensspielräume382 in der Richtlinie Gefahr laufen, den Gesetzgeber in seinen Kompetenzen zu beschneiden. Vor diesem Hintergrund bietet die durch das OLG Saarbrücken ergangene Entscheidung zu einem grenzüberschreitenden Formwechsel Anlass zu Kontroversen. Das OLG Saarbrücken383 hat insbesondere entschieden, dass als Vorgriff auf die Neuregelung des grenzüberschreitenden Formwechsels die Normen nach § 190 UmwG sowie die Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung, vor allem §§ 122e und 122d UmwG a. F., analog anzuwenden seien. Es rekurrierte darauf, dass demgemäß dem Stakeholder-Schutz aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls entsprochen wird und die neuen Regelungen der Richtlinie ähnliche Vorschriften vorsehen. Dem angewandten Grundgedanken ist unter Berücksichtigung der vorgestellten Rahmenbedingungen entgegenzuhalten, dass einer richtlinienkonformen Auslegung vorab aufgrund des ganz neuen Regelungsrahmens und der bestehenden Ermessensspielräume zur Umsetzung entsprechende Grenzen gesetzt sind.384 Die Normen der §§ 190 ff. UmwG zum Form 379

Vgl. hierzu Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 239; Schulte, GmbHR 2020, S. 139 (S. 141). 380 Vgl. hierzu mit Ausführungen zur Richtlinie und zum grenzüberschreitenden Formwechsel Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 239. 381 Vgl. Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 239 allgemein zur Richt­linie und zum grenzüberschreitenden Formwechsel; Heckschen / Stelmaszczyk, BB 2020, S. 1734 (S. 1738). Die Schaffung eines neuen Regelungsregimes überschreitet den Rahmen der richterlichen Rechtsfortbildung. Zudem bedarf es zur vor Fristablauf erfolgenden richtlinienkonformen Auslegung einer Regelung, die auslegungsfähig und auslegungsbedürftig ist, d. h. eines unbestimmten Rechtsbegriffs oder einer General- oder Öffnungsklausel. Vgl. Fink / Chilevych, NZG 2020, S. 544 (S. 546); Fisahn / Mushoff, EuR 2005, S. 222 (S. 223); Ruffert, in: Calliess /  Ruffert (Hrsg.), EUV / AEUV, 6. Aufl., 2022, Art. 288 AUEV, Rz. 80 ff.; Jabrayil, IStR 2019, S. 321 (S. 326); Kubitza, EuZW 2016, S. 691 (S. 693 f.). 382 Dies erfasst bspw. die erlaubte Ausgestaltung der Missbrauchskontrolle in Kohärenz mit nationalem Recht, die Option zur Erweiterung der Bereichsausnahme für Gesellschaften in wirtschaftlichen Schwierigkeiten, die Ausnahme von Einpersonengesellschaften, die Erstellungs­ pflicht eines Umwandlungsberichts durch die Unternehmensleitungen sowie die Umwandlungsprüfung durch einen Sachverständigen. Vgl. Heckschen / Stelmaszczyk, BB 2020, S. 1734 (S. 1738). 383 Vgl. OLG Saarbrücken v. 07. 01. 2020, 5 W 79/19, NZG 2020, S. 390–393. 384 Vgl. auch Schmidt, Grenzüberschreitender Formwechsel, 2020, S. 242 mit weiterführender Kritik. Insbesondere auch mit Hinweis auf den Umstand, dass der Vorgriff einen Formwechsel betrifft, der bereits vor Inkrafttreten der Umwandlungsrichtlinie beschlossen wurde, und es nicht nachvollziehbar ist, weshalb bei Bezugnahme auf die Normen der Richtlinie nicht auch die entsprechenden Verzichtsmöglichkeiten Berücksichtigung finden.

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

wechsel bieten im Grunde zudem keine Basis, entsprechende Pflichten erweiternd anzunehmen.385 Hat im Übrigen einer der beteiligten Staaten, die an einem von der Richtlinie erfassten grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgang beteiligt sind, die Regelungen vor Umsetzungsfrist umgesetzt, führt diese nationale Rechtsordnung zur Berücksichtigung der Implikationen und evoziert eine Vorwirkung.386 cc) Zwischenergebnis Die Richtlinie stellt einen maßgeblichen Schritt für die Zukunft der grenzüberschreitenden Unternehmensmobilität dar, der zugleich bezweckt, den Interessen der Stakeholder anhand eines konkretisierten Schutzniveaus Rechnung zu tragen.387 Erstmals wird die Durchführung der grenzüberschreitenden Spaltungen zur Neugründung unionsrechtlich geregelt und harmonisiert. Unter Beachtung der bestehenden dargelegten Problematik ist es positiv aufzunehmen, dass von dem Konzept der nur schwer definierbaren künstlichen Gestaltung und von einer fragmentarischen Verknüpfung zwischen diesem auf steuerlicher Ebene geprägten Begriff und dem zivilrechtlichen Instrument der Umwandlungsrichtlinie abge­wichen wurde. Obgleich zahlreiche Unklarheiten und kritische Aspekte aus der Entwurfsfassung beseitigt wurden, bleiben auch einige wichtige Problembereiche und Beanstandungen bestehen. Dies betrifft zum einen die bewusste Entscheidung, grenzüberschreitende Spaltungen zur Aufnahme nicht in den Regelungsrahmen aufzunehmen und den Anwendungsbereich auf Kapitalgesellschaften zu beschränken. Im Rahmen einer unionsrechtlichen Betrachtung unter Berücksichtigung des grundfreiheitlichen Schutzes vermag ein vollständiger Ausschluss einer solchen ohne Konturierung eines tatsächlichen Missbrauchs, wie in der Analyse zur bisherigen Rechtslage ersichtlich, nicht überzeugen. Die Kodifizierung, dass bei missbräuchlicher, betrügerischer oder krimineller Nutzung der Regelungen zur Umgehung von nationalem Recht oder Unionsrecht das Verfahren versagt wird, orientiert sich an der EuGH-Rechtsprechung zu Centros, Inspire Art und Polbud. Trotz einiger inhaltlicher Kritikpunkte ist in der Gesamtbetrachtung festzustellen, dass die grenzüberschreitende Spaltung zur Neugründung um einen allgemeinen Rechtsrahmen bereichert wird, der grundsätzlich eine strukturell durchdachte Ausgestaltung der Regelungen aufweist, die einen maßgeblichen Beitrag zur Berücksichtigung des Binnenmarktes ohne Binnengrenzen für Gesellschaften leisten 385

Vgl. Heckschen / Stelmaszczyk, BB 2020, S. 1734 (S. 1738 f.) mit weiterführender Kritik. Vgl. Brehm / Schümmer, NZG 2020, S. 538 (S. 543). 387 Vgl. hierzu Butterstein, EuZW 2018, S. 838 (S. 838). 386

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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und ein Schutzniveau für die tangierten Interessengruppen statuieren. Rechtsunsicherheiten und somit Hindernisse für die Ausübung der Niederlassungsfreiheit werden durch die harmonisierenden Normen potenziell reduziert. Letztendlich kommt der Umsetzung der Richtlinie ins nationale Gesetz eine tragende Rolle zu, um eine konzeptionell schlüssige Umsetzung aller Bestimmungen der Richtlinie zu gewährleisten. d) Die nationale Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie aa) Überblick Die nationale Transformation der Umwandlungsrichtlinie erfolgt durch das UmRUG („Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und zur Änderung weiterer Gesetze“),388 das als Entwurf durch die Bundesregierung am 05. 10. 2022389 in den Bundestag eingebracht wurde und auf den Referentenentwurf des BMJ390 zurückgeht. Flankierend zum UmRUG ist auch das „Gesetz zur Umsetzung der Bestimmungen der Umwandlungsrichtlinie über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen“391 (UmR­ MitbestG) Teil der nationalen Richtlinienumsetzung. Dieses der arbeitnehmerseitigen Unternehmensmitbestimmung dienende Gesetz392 wurde am 04. 01. 2023 verkündet und trat zum 31. 01. 2023 in Kraft. Im Zentrum der Regelungen steht das von der Richtlinie mit mehreren Modifikationen versehene Verhandlungsmodell mit Auffanglösung, das sich schon bei der SE als zweckdienlich erwiesen hat.393 Zum Schutz des Mitbestimmungsniveaus wird anhand drei von der Richtlinie vorgesehenen Tatbestände einschränkend nicht auf das Recht der aus der Umwandlung hervorgehenden Gesellschaft abgestellt, sondern zwingend die Verhandlung über die Mitbestimmung unter Beteiligung eines Verhandlungsgremiums vorgeschrieben. Neben der Mitbestimmungsminderung und Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer wird als dritter Tatbestand nicht auf einen festen Schwellenwert abgestellt, 388

Vgl. UmRUG v. 22. 02. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 51. Vgl. BT-Drs. v. 05. 10. 2022, 20/3822, S. 1 ff. inkl. Stellungnahme des Bundesrats in Anlage 3 mit einzelnen Änderungsvorschlägen zum Regierungsentwurf. 390 Vgl. Referentenenwurf des BMJ, https://www.bmj.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/ DE/Umsetzung_Umwandlungsrichtlinie.html. 391 Vgl. UmRMitbestG v. 13. 01. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 10. Durch dieses werden die Normen zur Mitbestimmung im neu eingeführten MgFSG (Gesetz über Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei grenzüberschreitendem Formwechsel und grenzüberschreitender Spaltung) für die grenzüberschreitende Spaltung und den grenzüberschreitenden Formwechsel umgesetzt und Regelungen für die grenzüberschreitende Verschmelzung im MgVG (Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung) angepasst. 392 Vgl. Höring, IWB 2022, S. 940 (S. 942). 393 Vgl. Schmidt, NZG 2022, S. 579 (S. 586). 389

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

sondern eine Verpflichtung zur Verhandlung begründet, wenn die sich spaltende Gesellschaft in den sechs Monaten vor Offenlegung des Plans eine durchschnittliche Zahl von Arbeitnehmern beschäftigt hat, die mindestens 4/5 des gemäß dem nationalen Recht des betroffenen Mitgliedstaats statuierten Schwellenwerts für die Mitbestimmung entspricht.394 Bereits dem Referentenentwurf zum UmRUG konnte grundsätzlich eine ausgewogene und durchdachte Systematik bescheinigt werden, die lediglich punktueller Kritik unterlag.395 Die Abweichungen zwischen Referenten- und Regierungsentwurf waren überwiegend redaktioneller Natur und enthielten nur einige wenige wesentliche Änderungen.396 Die Umsetzung der grenzüberschreitenden Umwandlungen einschließlich der grenzüberschreitenden Spaltung wird durch das UmRUG systematisch passend und kohärent mit der charakteristischen Verweisungsmethodik des UmwG diesem in einem neuen Sechsten Buch hinzugefügt.397 Die bisher bestehenden Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung in §§ 122a–122l UmwG a. F. werden entsprechend aufgehoben und im Sechsten Buch „Grenzüberschreitende Uwandlungen“ (§§ 305 ff. UmwG) integriert.398 Die speziellen Regelungen zur Spaltung werden in §§ 320–332 UmwG n. F. angeschlossen, die zudem ebenfalls auf die relevanten Normen zur nationalen Spaltung im Dritten Buch verweisen. Weiterhin wird in §§ 320 ff. UmwG auf relevante Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung Bezug genommen. Neben der von der Umwandlungsrichtlinie vorgesehenen grenzüberschreitenden Spaltung zur Neugründung findet überschießend die grenzüberschreitende Spaltung zur Aufnahme in § 332 Satz 1 UmwG n. F. unter einschränkenden Bedingungen Berücksichtigung. In diesem Zug wird zumindest für die deutsche Rechtslage eine Klarheit geschaffen, die kosten- und zeitaufwendige Umwegsgestaltungen ersparen soll, zu mehr Rechtssicherheit führt sowie dem Schutz von Arbeitnehmern, Minderheitsgesellschaftern und Gläubigern Rechnung trägt.399 Der Anwendungsbereich für die grenzüberschreitende Spaltung zur Aufnahme unterliegt einer Begrenzung auf Spaltungen, bei denen die duch Art. 160l der Umwandlungsrichtlinie vorgesehene Regelung nicht zur Anwendung kommt, wird also mit anderen Worten 394

Vgl. UmRUG v. 22. 02. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 51; Schmidt, NZG 2022, S. 579 (S. 587) mit detaillierten Ausführungen u. a. zu den Modifikationen des SE-Verhandlungsmodells. 395 Vgl. Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell April 2022, S. 4 ff. zu §§ 316 Abs. 3, 329 Satz 1, 343 Abs. 3 UmwG-Entwurf. 396 Vgl. Höring, IWB 2022, S. 940 (S. 941). 397 Vgl. Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell April 2022, S. 1. 398 Das frühere Sechste Buch „Strafvorschriften und Zwangsgelder“ wird dementsprechend zum Siebten Buch. 399 Vgl. Referentenenwurf des BMJ, https://www.bmj.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/ DE/Umsetzung_Umwandlungsrichtlinie.html mit Begründung zu § 332 UmwG-Entwurf.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

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auf Fälle reduziert, bei denen in den sechs Monaten vor Offenlegung des Spaltungsplans die Zahl der beschäftigten Arbeitnehmern der zu spaltenden Gesellschaft weniger als die zuvor genannten 4/5 des im nationalen Recht des jeweiligen Mitgliedsstaats vorgeschriebenen Schwellenwerts für die Mitbestimmung beträgt.400 Spaltungen im Sinne dieses Gesetzes sind nach § 320 UmwG n. F. ausschließlich Spaltungen i. S. d. § 123 UmwG zur Neugründung sowie zur Aufnahme unter Beachtung der Maßgabe des § 332 UmwG n. F. Die Berücksichtigung von § 123 UmwG ist damit zugleich vorgegeben. An diese Auf- und Abspaltungen i. S. d. § 123 UmwG knüpft wiederum der Anwendungsbereich des § 1 UmwStG an. Aus dieser Verweisung folgt nach hier vertretenem Ergebnis eine Öffnung des Anwendungsbereichs des UmwStG für die dargelegten Vorgänge. Der Anwendungsbereich des UmRUG bleibt mit Blick auf die grenzüberschreitende Spaltung beschränkt auf Kapitalgesellschaften.401 Die Rechte der Minderheitsgesellschafter werden sowohl für grenzüberschreitende als auch innerstaatliche Umwandlungen und darüber hinaus auf Ebene der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft bei Verschmelzungen harmonisiert, indem das Spruchverfahren nun für die Minderheitsgesellschafter beider Ebenen ermöglicht wird.402 Die eingeführten §§ 72a, 72b UmwG bieten die Gelegenheit, bei AG, KGaA und SE403 eine Wahl im Verschmelzungensvertrag zu treffen, ob zur Anpassung der Wertverhältnisse gegenüber den Gesellschaftern der Überträgerin statt einer etwaigen baren Zuzahlung weitere Aktien an der Übernehmerin gewährt werden sollen.404 Dies entfaltet aufgrund der systematischen Einfügung auch Relevanz für die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung. Den Arbeitnehmern wird der Anspruch auf frühzeitige sowie umfassende Informationen über die Umwandlung zugebilligt, um die Möglichkeit zur Ausübung ihrer Rechte zu gewährleisten.405 Zentrales Element der grenzüberschreitenden Umwandlungen ist der gemäß dem UmRUG notariell zu beurkundende Umwandlungsplan mit seinen Mindestangaben, der eine Zustimmung per Beschuss mit qualifizierter Mehrheit der Anteilseigner der beteiligten Gesellschaften erfordert.406 Der Spaltungsbericht besteht wie von der Richtlinie vorgesehen aus drei Segmenten: dem allgemeinen, dem anteilsinhaberspezifischen und dem arbeitnehmerspezifischen und kann alternativ auch gesondert für die Arbeitnehmer sowie für die Anteilsinhaber erstellt werden. 400

Vgl. Schmidt, NZG 2022, S. 579 (S. 579 f.). Vgl. zu Personengesellschaften und grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung allerdings §§ 305l–319 UmwG. 402 Höring, IWB 2022, S. 940 (S. 944). 403 Vgl. § 78 Satz 1 UmwG und Art. 9 Abs. 1 lit. c Nr. ii SE-VO. 404 Vgl. Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell April 2022, S. 3. 405 Vgl. Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell April 2022, S. 944; UmRUG v. 22. 02. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 51. 406 Vgl. Höring, IWB 2022, S. 940 (S. 944). 401

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Diese beiden Berichtsteile sowie auch der gesamte Bericht ist unter bestimmten festgeschriebenen Voraussetzungen entbehrlich. Eine wichtige Änderung im Regierungsentwurf stellt der neugefasste Gläubigerschutz dar; demnach soll die Entscheidung über gläubigerseitige Ansprüche auf Sicherheitsleistungen anders als im Referentenentwurf nicht im Sinne einer Verfahrenskonzentration durch die Registergerichte, sondern durch das nach allgemeinen Regelungen zuständige Gericht getroffen werden.407 Zudem wurde in weiteren tangierten Gesetzen klargestellt, dass die Hereinumwandlung ein entsprechendes Genehmigungsverfahren erfordert und im Fall der Hinausumwandlung ein Erlöschen der Genehmigung stattfindet.408 Darüber hinaus wurde die vorgesehene Prüfungspflicht der Registergerichte bei Missbrauch der Umwandlung dergestalt abgemildert, dass diese Verpflichtung nur bei Vorliegen von Anhaltspunkten besteht.409 Am 20. 01. 2023 wurde das UmRUG mit einigen Änderungen zum Regierungsentwurf inzwischen vom Bundestag beschlossen,410 am 10. 02. 2023 vom Bundesrat gebilligt und am 28. 02. 2023411 verkündet. Unter anderem wurde im verabschiedeten Gesetz die Gerichtszuständigkeit im Zusammenhang mit dem Gläubigerschutz dienenden Sicherheiten gemäß § 314 UmwG n. F. zugunsten einer gewissen Zuständigkeitskonzentration neu gefasst, indem nun auf das Gericht abgestellt wird, dessen Bezirk das für die Erteilung der Vorabbescheinigung zuständige Registergericht angehört. Auch wird dem Registergericht nach neuer Fassung ein Auskunftsrecht hinsichtlich des Gläubigerantrags eingeräumt, das eine ursprünglich vorgesehene Versicherung seitens der Vertretungsorgane ablöst, die bestätigt, dass keine Sicherheitsleistungen geltend gemacht werden.412 Zudem wurden u. a. die Anhaltspunkte, die das Registergericht zur Missbrauchsprüfung veranlassen, einer definitorischen Konkretisierung zugeführt.413 Weitere unionsrechtskonforme Anpassungen wie zur Regelung der Frist414 im geänderten § 61 UmwG n. F. wurden ebenfalls vorgenommen. 407

Vgl. Schmidt, NZG 2022, S. 986 (S. 986). Vgl. Regierungsentwurf, https://www.bmj.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/DE/ Umsetzung_Umwandlungsrichtlinie.html; Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell November 2022, S. 1. Die Folgeänderungen betreffen das KWG (Kreditwesengesetz), KAGB (Kapitalanlagegesetzbuch), VAG (Versicherungsaufsichtsgesetz), WpIG (Wertpapierinstitutsgesetz) und ZAG (Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz). 409 Vgl. Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell November 2022, S. 1. 410 Vgl. Deutscher Bundestag, https://www.bundestag.de/dokumente/textarchiv/2022/kw50de-umwandlungsrichtlinie-924600. 411 Vgl. UmRUG v. 22. 02. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 51. 412 Vgl. BT-Drs. v. 18. 01. 2023, 20/5237, S. 1 ff. 413 Vgl. BT-Drs. v. 18. 01. 2023, 20/5237, S. 1 ff. 414 Vgl. zum Problem der Fristenberechnung Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell April 2022, S. 1 ff. 408

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

209

Das UmRUG verfolgt die Umsetzung der Regelungen nach Maßgabe der Umwandlungsrichtlinie, schafft grundsätzlich einen strukturellen Gleichklang zwischen den verschiedenen grenzüberschreitenden Umwandlungsformen und ist der Rechtssicherheit förderlich, wenngleich eine gewisse Komplexität nicht von der Hand zu weisen ist. bb) Zwischenergebnis Für die im Zuge der Umwandlungsrichtlinie und des UmRUG reformierten Rechtslage ist der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG nach vorliegendem Ergebnis für die dort geregelten Fälle im Lichte der vorgesehenen Verweisungstechnik – mithin durch die Definition dieser grenzüberschreitenden Spaltungen als Spaltung i. S. d. § 123 UmwG – regelmäßig eröffnet. Zu betonen ist ferner, dass die anderen betroffenen Mitgliedstaaten eine überschießende Umsetzung der Spaltung zur Aufnahme nicht vornehmen müssen. Die zumindest grundsätzlich hürdenminierende Durchführung der vom UmRUG partiell bereits erfassten Spaltung zur Aufnahme ist nur möglich, wenn auch der andere betroffene Mitgliedstaat ergänzende Regelungen vorsieht.415 Anderenfalls verbleibt die risikobehaftete Berufung auf die Niederlassungsfreiheit ebenso wie im Fall von Gesellschaften, die § 332 UmwG nicht entsprechen.416 e) Analyse vergleichbarer ausländischer Vorgänge aa) Würdigung vergleichbarer Vorgänge als Erfordernis im Lichte der bisherigen Rechtslage Die Finanzverwaltung417 vertritt im UmwStE 2011 die Auffassung, dass grenzüberschreitende Auf- und Abspaltungen einen ausländischen Vorgang i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz  1 Nr. 1 UmwStG darstellen, der für die Anwendung des UmwStG dem Anspruch auf Vergleichbarkeit genügen muss. Die Überprüfung der Wirksamkeit der Umwandlung aufgrund der Maßgeblichkeit des ausländischen Gesellschaftsrechts erfordert detaillierte Kenntnisse des ausländischen Rechts. In der

415

Vgl. Schmidt, NZG 2022, S. 579 (S. 580). Vgl. Schmidt, NZG 2022, S. 579 (S. 580); Vossius, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Umwandlungsrecht aktuell April 2022, S. 1 ff. Die analoge Beachtung und (unions-)rechtliche Würdigung der tangierten ausländischen rechtlichen Rahmenbedingungen sind in diesem Zusammenhang auch zu betonen. 417 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 1.20 f. – UmwStE 2011. 416

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D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Literatur418 wird deshalb vertreten, dass die Umwandlung jedenfalls als wirksam anerkannt werden sollte, wenn die ausländischen Behörden sie als wirksam einordnen, eine Publizitätsmaßnahme ähnlich einer Handelsregistereintragung erfolgt ist und der Vorgang nicht offenkundig fehlerhaft erscheint. Dies deckt sich mit Äußerungen vonseiten der Finanzverwaltung,419 dass die Finanzbehörde nur bei gravierenden Mängeln von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörde abweichen soll.420 Eine solche Orientierung an den ausländischen Rahmenbedingungen erscheint konsequent und stimmt mit der allgemein gehaltenen Formulierung in der Vorschrift sowie mit der Möglichkeit, der Vielfältigkeit der ausländischen Rechtsordnungen Rechnung zu tragen, überein. Die anderenfalls bestehende Herausforderung, den Sachverhalt nach ausländischem Recht zu beurteilen, würde auch dem Ziel der Rechtssicherheit entgegenstehen und weitere Transaktionskosten verursachen. Durch den sehr allgemein gehaltenen und knappen Wortlaut bestehen entsprechende Risiken für eine adäquate und stringente Rechtsanwendung. Eine Festlegung erforderlicher Vergleichskriterien könnte zwar als zuträglich für die Bestimmtheit der Besteuerung gelten und würde in diesem Sinne der ökonomisch gebotenen und bereits von Adam Smith geprägten Maxime dienen. In der Folge wäre sie bei einer rechtlichen Verankerung geeignet, die praktisch relevante Rechts- und Planungssicherheit zu fördern. Die Orientierung an Wesensmerkmalen der Spaltungsrichtlinie421 (heutiger Teil der Gesellschaftsrechtsrichtlinie422) und an der FRL ist im Sinne der bisher ergangenen EuGH-Rechtsprechung und einer Harmonisierung in der EU schlüssig. Die verwaltungsseitigen verschärfenden Anforderungen, vor allem durch die weiterhin zugrunde zu legenden und nicht eindeutig definierten „sonstigen Vergleichskriterien“, sind jedoch der Rechtssicherheit abträglich, sodass nur eine verbindliche Auskunft Abhilfe schaffen kann.423 418

Vgl. Hahn, Allgemeiner Teil des Umwandlungssteuergesetzes, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Die Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, Rz. 769 f.; Graw, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 58; Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 1 UmwStG, Rz. 214; Ehret / Lausterer, DB Beilage zu 02/2012, S. 5 (S. 8); Rupp, Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG – Erster Teil: Allgemeine Vorschriften, in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 3 (S. 6); Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 117). 419 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, S. 113 (S. 117). 420 Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 58. 421 Vgl. RL 82/891/EWG, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132, v. 17. 12. 1982, ABl. L 378 v. 31. 12. 1982, S. 47. 422 RL 2017/1132/EU v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. 423 Vgl. Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.24 allgemein zur Rechtsunsicherheit für die Praxis durch die konkrete Vergleichbarkeitsprüfung, die sich an der Regelungstechnik und nicht dem wirtschaftlichen Ergebnis einer Umwandlung ausrichtet.

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

211

Da nicht eindeutig konkretisiert wird, was sich als „sonstige Vergleichskriterien“ qualifiziert, besteht die Gefahr, dass keine Planungs- oder Rechtssicherheit gewährleistet werden kann. Auch da bei der Beurteilung des Vorganges die jeweils für den einzelnen Fall zuständige Finanzbehörde dezentral für die Vergleichbarkeitsprüfung zuständig ist, drohen Divergenzen,424 die einer Bestimmtheit der Besteuerung entgegenstehen. Hinsichtlich der Vergleichbarkeit stellt die Finanzverwaltung umfassende Anforderungen an den „vergleichbaren ausländischen Vorgang“.425 Der Gesetzgeber ist allerdings der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses gefolgt und hat anders als in früheren Formulierungsvorschlägen auf einen vergleichbaren Vorgang und nicht auf vergleichbare Rechtsvorschriften abgestellt.426 Der Vorgang muss, wie auch die Finanzverwaltung anerkennt, in seinem Wesen vergleichbar sein.427 Auf die Regelungstechnik würde es dann, anders als verwaltungsseitig gefordert, nicht ankommen.428 Hinzuweisen ist ferner auf die Rechtsprechung des BFH, der die Regelungstechnik der Gesamtrechtsnachfolge als nicht erforderlich für die Vergleichbarkeit eines amerikanischen Spin-off und einer deutschen Abspaltung bei der Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG angesehen hat.429 Die von der Finanzverwaltung postulierten, unbestimmten sonstigen Vergleichskriterien führen jedenfalls durch ihren einschränkenden Charakter zu einem Verstoß gegen die FRL und lassen sich auch nicht mit dem unionsrechtlichen Rechtssicherheitsprinzip in Einklang bringen, demgemäß ein Eingriff nicht im Ermessen der Behörden liegen darf.430 Die als Beispiel für sonstige Vergleichskriterien genannte Grenze der Zuzahlungen entspricht grundsätzlich den Vorgaben der bisherigen EU-Richtlinien.431 424

Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 32. 425 Vgl. hierzu Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwStG, Rz. 32 mit der Betonung, dass die Strukturmerkmale entscheidend sind und nicht, ob die Regelungstechnik bspw. hinsichtlich der Forderung nach einem Abschluss eines Umwandlungsvertrages, nach einem Umwandlungsbeschluss etc. übereinstimmt. Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.24. 426 Vgl. BT-Drs. v. 08. 11. 2006, 16/3315, S. 1 ff.; BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 35; Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 54. 427 Vgl. Graw, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 1 UmwStG, Rz. 53 ff.; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, S. 1.24 f. – UmwStE 2011. 428 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 1 UmwG, Rz. 32. 429 Vgl. BFH v. 01. 07. 2021, VIII R 9/19, BStBl. II, S. 359 zur Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG, dessen verwendete Abpaltungsbegriff lt. Finanzverwaltung der Abspaltung i. S. d. umwandungsrechtlichen Definition entspricht. 430 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 92 mit Verweis auf den EuGH. 431 Vgl. hierzu Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass  – UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.40.

212

D. Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG  

Da darüber hinaus eine gesellschaftsrechtliche Öffnung für grenzüberschreitende Umwandlungen durch die EuGH-Rechtsprechung stetig unterstützt wurde, erscheint allerdings das Erfordernis einer weitergehenden konkreten Vergleichbarkeitsprüfung für grenzüberschreitende Spaltungen bereits für die bisherige Rechtslage nicht überzeugend. Denn gemäß dem durch das unionsrechtliche Primärrecht fundierten Anspruch auf eine Anwendbarkeit des UmwG, an das auch der Anwendungsbereich des UmwStG anknüpft, sollte es dann nicht mehr auf die mit dem ausländischen Vorgang verbundene umfassende Vergleichbarkeitsprüfung ankommen.432 Auch stellen Hinaus- und Hereinspaltungen genau genommen keine rein ausländischen Vorgänge dar,433 sodass die Anforderungen an die Vergleichbarkeit vielmehr ausländischen Auf- und Abspaltungen vorbehalten sein sollten, deren beteiligte Rechtsträger ausländischen Gesellschaftsstatuten unterliegen, die aber einen inländischen Bezug durch die Übertragung inländischen Betriebsvermögens aufweisen.434 bb) Würdigung vergleichbarer Vorgänge im Lichte der neuen Rechtslage Durch die von der Umwandlungsrichtlinie vorgesehenen harmonisierenden Vorschriften für die grenzüberschreitende Spaltung zur Neugründung, die auf der Spaltungsrichtlinie bzw. Gesellschaftsrechtsrichtlinie aufbauen, sollte  – selbst wenn die weitergehende Vergleichbarkeitsprüfung gefordert wird – dieses Erfordernis der Vergleichbarkeit regelmäßig zu erfüllen sein.435 Angesichts der Tatsache, dass § 320 UmwG auf § 123 UmwG rekurriert, ist darauf nach vorliegendem Ergebnis allerdings nicht mehr abzustellen. Hinsichtlich des ausländischen Rechts bleibt zu beachten, dass der andere im Rahmen des Umwandlungsvorgangs tangierte Staat durch die Richtlinie nicht zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Spaltung zur Aufnahme verpflichtet wird und eine partiell überschießende Umsetzung, wie sie Deutschland im UmRUG vorsieht, nicht verfolgen muss. Die erforderliche individuelle Betrachtung des Sachverhalts, der jeweiligen nationalen Regelungen und der maßgeblichen unionsrechtlichen Einwirkungen ist auch hier geboten. 432

Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 103. 433 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 52. 434 Vgl. hierzu auch Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 176; BMF v. 27. 12. 2011, IV C 2 – S 2770/11/10002, BStBl. I 2012, S. 119, Rz. 01.20 – Nichtanwendungserlass BFH I R 54, 55/10. Auch können in Deutschland steuerlich ansässige Gesellschaften mit ausländischem Gesellschaftsstatut hiervon erfasst werden. Auf Fälle der doppelten Ansässigkeit soll hier wie bereits vermerkt nicht eingegangen werden. 435 Vgl. Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 875).

II. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder

213

cc) Zwischenergebnis Die Forderung insbesondere zur bisherigen Rechtslage, dass mit Blick auf die fehlende Kodifizierung eine wirksame Abwicklung der Umwandlung nach dem deutschen UmwG durchführbar wäre, wenn es sich um einen inländischen Vorgang handelt, kann zu weit gehen.436 Letztendlich ist dem Rechtsanwender aufgrund der dargelegten verbleibenden Rechtsunsicherheiten die vollständige Abschätzung der Handlungsmöglichkeiten nicht möglich, indem die heranzuziehenden „sonstigen Vergleichskriterien“ weitgehend unbestimmt bleiben. Es wird deutlich, dass auch ausschließlich betriebswirtschaftlich motivierten Spaltungsvorgängen die Steuerneutralität undifferenziert verwehrt bleiben könnte. So besteht die Gefahr, dass sachlich und ökonomisch angemessene Ergebnisse i. S. der Umwandlungsneutralität dadurch nicht erreicht werden, insbesondere, wenn die Anforderungen zu strikt umgesetzt werden. Auch bei einer geforderten Vergleichbarkeitsprüfung mit einem inländischen Umwandlungs- bzw. Spaltungsvorgang kann bereits nach bisheriger Rechtslage bzw. bei fehlenden Regelungen zur betreffenden grenzüberschreitenden Umwandlung hinsichtlicht Spaltungsvorgängen, die von den harmonisierenden Spaltungsvorschriften der Gesellschaftsrechtsrichtlinie tangiert werden, unter Beachtung der individuellen Rechtslage i. d. R. der Vergleichbarkeit entsprochen werden.437 Die Bestimmungen der Umwandlungsrichtlinie zur grenzüberschreitenden Spaltung bauen auf den Regelungen der Spaltungsrichtlinie bzw. Gesellschaftsrechtsrichtlinie auf und intendieren eine harmonisierende Umsetzung, sodass im Ergebnis auch für die von ihr erfasste grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung zur Neugründung die Voraussetzungen einer Vergleichbarkeit dahingehend erfüllt sein sollten.438 Im Lichte der Umsetzung der Richtlinie kann allerdings festgehalten werden, dass es auf eine solche weitergehende Vergleichbarkeitsprüfung vorliegend nicht mehr ankommen sollte.

436

Vgl. Wernicke, 1. Teil Rechtsgrundlage und Abgrenzung zur Sitzverlegung – B. Steuerrecht, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 106; Sieker / Schänzle / Kaeser, § 1 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.25. 437 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 01.31, 01.34 – UmwStE 2011 mit Verweis auf die Bestimmungen der Spaltungsrichtlinie RL 82/891/ EWG, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132, v. 17. 12. 1982, ABl. L 378 v. 31. 12. 1982, S. 47, die in die Gesellschaftsrechtsrichtlinie übernommen wurde; Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 875). 438 Vgl. ähnlich Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 875).

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG 1. Regelungsgehalt des § 15 UmwStG und konzeptioneller Überblick § 15 UmwStG bestimmt insbesondere die steuerlichen Folgen der Auf- oder Abspaltung von einer Körperschaft auf andere Körperschaften.1 Durch seine Verweisung auf §§ 11–13 UmwStG sind die steuerlichen Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften grundsätzlich anwendbar, allerdings vorbehaltlich des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.2 Dadurch kommt zum einen § 11 Abs. 2 UmwStG – der ein Bewertungswahlrecht hinsichtlich des übergehenden Vermögens unter bestimmten Bedingungen ermöglicht – für die Spaltungsvorgänge entsprechend nur zur Anwendung, wenn ein Teilbetrieb übertragen wird bzw. „im Falle der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt“3 (echter Teilbetrieb4). Des Weiteren ist das Teilbetriebserfordernis auch für die Anteilseignerebene durch § 15 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 13 Abs. 2 UmwStG von dezisiver Bedeutung, damit die Anteile an der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten angesetzt werden dürfen und in der Folge die Aufdeckung der stillen Reserven vermieden wird. Im Spaltungsvertrag nach § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG wird bestimmt, in welchem Umfang das Vermögen übertragen bzw. zurückbehalten wird.5 Als Teilbetrieb qualifizieren sich gemäß § 15 Abs. 1 Satz  3 UmwStG auch ein Mitunternehmeranteil6 oder eine 100 %-Beteiligung an einer 1

Vgl. § 15 Abs. 1 UmwStG. Weiterhin regelt er auch die steuerlichen Folgen einer Teilübertragung zwischen Körperschaften, die jedoch nicht Teil der weiteren Analyse sind. 2 Darüber hinaus wird auch § 16 UmwStG, der die steuerlichen Folgen einer Auf- oder Abspaltung von Kapital- auf Personengesellschaft definiert, ein Vorrang eingeräumt. Durch Verweisung in § 16 UmwStG sind jedoch auch in diesem Fall die Teilbetriebsvoraussetzung, die Missbrauchsregelungen und die Regelungen des § 15 Abs. 3 UmwStG zu den Verlusten zu beachten. Vgl. Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 141). 3 § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. 4 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 357. 5 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 49. 6 Erfasst wird auch der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils. Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.04 – UmwStE 2011; Hörtnagl,

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Kapitalgesellschaft (fiktiver Teilbetrieb7). Ist diese Voraussetzung erfüllt und keine der nachfolgenden Missbrauchstatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG einschlägig, kann unter Berücksichtigung der weiteren Tatbestandsmerkmale des § 11 Abs. 2 UmwStG ein Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter gestellt und somit die Steuerneutralität des Spaltungsvorganges realisiert werden. Eine steuerneutrale bzw. steuerbegünstigte Durchführung der Auf- oder Abspaltung auf Gesellschaftsebene wird durch die Bedingungen des § 15 Abs. 2 UmwStG an weitere Voraussetzungen geknüpft.8 Die Wahlmöglichkeit nach § 13 Abs. 2 UmwStG auf Anteilseignerebene bleibt hiervon unberührt.9 Bei den Bestimmungen des § 15 Abs. 2 UmwStG handelt es sich um Regelungen zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen,10 die in der Folge die Anwendung von § 11 Abs. 2 UmwStG und damit der übertragenden Körperschaft einen Wertansatz unter dem gemeinen Wert versagen. Die weiteren Vorschriften bleiben hingegen aufgrund der ausschließlichen Verweisung auf § 11 Abs. 2 UmwStG weiterhin anwendbar.11 Diese Regelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG umfassen folgende Konstrukte: 1) den Erwerb und die Aufstockung fiktiver Teilbetriebe innerhalb der Dreijahresfrist gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, 2) eine durch die Spaltung gem. § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG vollzogene Veräußerung an außenstehende Personen bzw. die vollzogene Schaffung der Voraussetzungen für eine Veräußerung, 3) die Trennung von Gesellschafterstämmen, wenn die Beteiligungen noch keine fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. Werden die durch § 15 UmwStG gestellten Anforderungen zur Anwendung von § 11 Abs. 2 UmwStG nicht erfüllt, führt dies zusammenfassend dazu, dass gemäß § 15 i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG bei der Überträgerin zwingend der gemeine Wert anzusetzen ist, der Spaltungsvorgang mithin nicht steuerlich begünstigt wird. Auf Anteilseignerebene wird die Möglichkeit zur Steuerneutralität in logischer Konsequenz bei Nichterfüllung des Teilbetriebskriteriums, nicht jedoch durch die Missbrauchsklauseln des § 15 Abs. 2 UmwStG verwehrt. Die verbleibenden Regelungen in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 90; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 178. 7 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 23. 8 Vgl. hierzu auch Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 35. 9 Vgl. Scholten / Waldens, DStR 2018, S. 383 (S. 386). 10 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 196. Zum Missbrauchsbegriff und seiner Abgrenzung vgl. Linn, Missbrauchsverhinderungsnormen und Standortwahl, 2007, S. 26 ff. 11 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

der §§ 11–13 UmwStG sind aufgrund des allgemeinen Verweises in § 15 UmwStG gleichwohl weiterhin anzuwenden. Dies bedeutet, dass die Anschaffungs- und Veräußerungsfiktion nach § 11 und § 13 UmwStG nach wie vor gilt und die Spaltung folglich nicht als Ausschüttung der übertragenden Körperschaft an die Anteilseigner und als Einlage der Anteilseigner in die übernehme Körperschaft umzudeuten ist.12 Durch § 15 Abs. 3 UmwStG werden darüber hinaus die steuerlichen Besonderheiten zur Abspaltung hinsichtlich bestehender Verluste, negativer Einkünfte sowie Zins- und EBITDA-Vorträge i. S. d. Zinsschranke normiert. Die ebenso für die Spaltung einschlägigen Regelungen zur Verschmelzung in § 11–13 UmwStG widmen sich jeweils einer Ebene der drei Beteiligtenkreise, d. h. der Ebene der übernehmenden sowie der übertragenden Körperschaft und der Anteilseigner. § 11 UmwStG regelt insbesondere den Wertansatz für das Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, während § 12 UmwStG die steuerlichen Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt spezifiziert. § 13 UmwStG hingegen bestimmt die steuerlichen Konsequenzen für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtages der Auf- oder Abspaltung nach § 15 UmwStG sind die Regelungen zur steuerlichen Rückwirkung in § 2 UmwStG zu beachten. Eine grundsätzliche Anknüpfung für die Ermittlung des Gewerbeertrages wird durch § 19 Abs. 1 UmwStG statuiert, der diesbezüglich §§ 11–15 UmwStG für einschlägig erklärt. 2. Identifizierung und Analyse der steuerlichen Rahmenbedingung und besonderen Spannungsfelder des § 15 UmwStG zur grenzüberschreitenden Spaltung a) Teilbetriebserfordernis des § 15 UmwStG aa) Identifizierung der Spannungsfelder zum Teilbetriebsbegriff (1) Das nationale Teilbetriebsverständnis im UmwStG Dem steuerlich geprägten Teilbetriebsbegriff kommt bei Spaltungsvorgängen eine zentrale Bedeutung zu. Denn durch § 15 Abs. 1 Satz  2 i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG ist für das steuerliche Bewertungswahlrecht und damit für eine ertragsteuerneutrale oder steuerbegünstigte Auf- oder Abspaltung das Vorliegen von Teilbetrieben wie soeben dargelegt unabdingbar.13 Der Teilbetriebsbegriff ist nicht nur für die umwandlungssteuerlichen Regelungen des § 15 UmwStG und die Einbringung von Teilbetrieben nach §§ 20, 24 UmwStG, sondern insbesondere auch im 12

Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 333. 13 Vgl. Claß / Weggenmann, BB 2012, S. 552 (S. 552).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Einkommensteuerrecht bei der Betriebsveräußerung nach §§ 14, 16, 18, 34 EStG und bei der Realteilung sowie § 6 Abs. 3 EStG von maßgeblicher Bedeutung.14 Jedoch fehlt es an einer Legaldefinition.15 Vielmehr wurde dieser unbestimmte Rechtsbegriff insbesondere durch die Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte maßgeblich geprägt und konkretisiert.16 Hinzu tritt der Teilbetriebsbegriff auf unionsrechtlicher Ebene, welcher durch die Legaldefinition in Art. 2 lit. j der Fusionsrichtlinie seine eigene Konkretisierung erfährt (europäischer Teilbetriebsbegriff17). Ursprünglich wurden für das umwandlungssteuerrechtliche Teilbetriebsverständnis die in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Teilbetrieb nach § 16 EStG vonseiten des BFH,18 der herrschenden Lehre und auch der Finanzverwaltung durch den UmwStE 199819 herangezogen.20 Dies führte zu einer grundsätzlich deckungsgleichen Auslegung des Teilbetriebsterminus’ in den verschiedenen Steuernormen.21 Der Begriff der Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO, § 1 AStG oder auch Art. 5 OECD-MA zeigt zwar Berührungspunkte mit dem Begriff des Teilbetriebes auf, ist aber nicht mit diesem deckungsgleich und scheidet als Grundlage zur Konkretisierung letztendlich aus.22 Vielmehr hat der Betriebsstättenbegriff andere Funktionen; insbesondere dient er der örtlichen Bestimmung des unternehmerischen Engagements und des Betriebsvermögens.23 Der Teilbetriebsbegriff ist anders definiert und geht über den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO hinaus, sodass 14

Vgl. auch Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 84). Verwendung findet er zudem in § 6 Abs. 3 EStG, § 14a, § 7 GewStG, § 18 UmwStG, § 13a, § 13b ErbStG. 15 Vgl. Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 437); Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 84); Claß / Weggenmann, BB 2012, S. 552 (S. 552). 16 Vgl. hierzu BFH v. 03. 10. 1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, S. 245; Claß / Weggenmann, BB 2012, S. 552 (S. 552). 17 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 339. 18 Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. 19 Vgl. BMF v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786, Rz. 15.02 – UmwStE 1998. 20 Vgl. hierzu Goebel / Ungemach, DStZ 2012, S. 352 (S. 352); Rödder / Beckmann, DStR 1999, S. 751 (S. 751); Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 437); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 56; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. 21 Vgl. hierzu Feldgen, Ubg 2012, S. 459 (S. 459). 22 Vgl. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 12; Wacker, in: Weber-Grellet (Hrsg.) / Schmidt (Begr.), EStG, 40. Aufl., 2021, § 16 EStG, Rz. 115 ff. Auch der Begriff der Funktion in § 1 AStG unterscheidet sich vom Teilbetriebsbegriff. Nach § 1 Abs. 1 FVerlV versteht sich diese im Ergebnis als Teilbereich einer unternehmerischen Gesamtaufgabe, ohne dass die Teilbetriebsanforderung erfüllt sein muss, vgl. Kraft, in: Kraft (Hrsg.), AStG, 2. Aufl., 2019, § 1 AStG, S. 360. 23 Vgl. Drüen, in: Tipke / Kruse (Hrsg.), AO / FGO, 2021, § 12 AO, Rz. 1; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 12; hierzu Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., 2020, Rz. 366. Der im Zusammenhang mit Spaltungen verwendete Terminus Vermögensteil ermöglicht eine Zusammensetzung nach freiem Belieben, vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 1 UmwStG, Rz. 195. Auch wenn er somit nicht einem Teilbetrieb entsprechen muss, soll er vorliegend im Einklang mit dem Teilbetrieb gebraucht werden es sei denn, es wird explizit anders ausgewiesen.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

eine Betriebsstätte zwar einen Teilbetrieb darstellen kann, dies aber nicht der Fall sein muss.24 Nach den gemäß ständiger Rechtsprechung zu § 16 EStG entwickelten Kriterien umfasst der Teilbetrieb – einen mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten, – organisch geschlossenen Teil eines Gesamtbetriebs, – der für sich allein lebensfähig ist und – für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. EStG aufweist.25 Dabei soll es genügen, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des jeweiligen Teilbetriebs übertragen werden.26 Diesbezüglich ist auf die Funktion des Wirtschaftsgutes abzustellen, d. h., allein die Tatsache, dass in einem Wirtschaftsgut wesentliche stille Reserven ruhen, führt nicht zur Qualifikation als wesentliche Betriebsgrundlage des Teilbetriebes.27 Ein einheitliches Abstellen auf dieselben Rechtsgrundsätze für alle Steuernormen unterliegt der Kontroverse, dass der umwandlungssteuerliche und der ertragsteuerliche Teilbetriebsbegriff nicht vollumfänglich deckungsgleich, sondern normspezifisch zu unterscheiden sind.28 Gemäß der h. M.29 wird aufgrund der unterschiedlichen Teleologien letztendlich eine normspezifische Auslegung angewandt. Mit Ausnahme der für den Teilbetrieb erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen, die für das EStG nach einer funktional-quantitativen Betrachtungsweise bestimmt werden, während für das UmwStG hingegen allein auf funktional wesentliche Betriebsgrundlagen abgestellt wird, wurde überwiegend von der Kongruenz des Teilbetriebsbegriffes im EStG und im UmwStG ausgegangen.30

24

Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 20 UmwStG, Rz. 52. 25 Vgl. BFH v. 24. 04. 1969, IV R 202/68, BStBl. II 1969, S. 397; BFH v. 13. 01. 1966, IV 76/63, BStBl. III 1966, S. 168; BFH v. 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl. II 1983, S. 113; BFH v. 14. 03. 1989, I R 75/85, BFH / NV 1991, S. 291; BFH v. 14. 03. 1990, X R 63/88, BFH / NV 1990, S. 966; BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409; BFH v. 12. 02. 1992, XI R 21/90, BFH / NV 1992, S. 516; BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467; BFH v. 17. 03. 2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, S. 977; BFH v. 18. 10. 1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, S. 123; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467; Goebel / Ungemach, DStZ 2012, S. 352 (S. 353); Feldgen, Ubg 2012, S. 459 (S. 459). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Definition für die Anwendung des § 16 EStG in R 16 Abs. 3 EStR angeschlossen. 26 Vgl. BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409; BFH v. 24. 08. 1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014. 27 Vgl. BFH v. 02. 10. 1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104. 28 Vgl. Rödder / Beckmann, DStR 1999, S. 751 (S. 751); Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 87); ­Blumers, DB 1995, S. 496 (S. 496). 29 Vgl. Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 122; Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 59; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. 30 Vgl. Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2204). Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (g).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Hinzu tritt das Spannungsverhältnis31 zur europäischen Teilbetriebsdefinition der FRL. Darüber hinaus führt der Wortlaut in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zum sogenannten doppelten Teilbetriebserfordernis, das bedingt, dass auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übergeht sowie bei einer Abspaltung ein Teilbetrieb bei der Überträgerin verbleibt, zu divergierenden Positionen.32 Umstritten ist, ob für die Inanspruchnahme des Buchwertwahlrechts insbesondere das verbleibende Vermögen deshalb ausschließlich als Teilbetrieb strukturiert sein darf, mithin dem sogenannten Ausschließlichkeitserfordernis Folge zu leisten ist.33 (2) Europäischer Teilbetriebsbegriff und seine Verwendung durch den UmwStE Die Finanzverwaltung hat im UmwStE 2011 davon Abstand genommen, den zu § 16 EStG entwickelten nationalen Teilbetriebsbegriff auch für das UmwStG zugrunde zu legen.34 Ein Teilbetrieb i. S. d. § 15 UmwStG sei demgemäß – „die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, – die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. – eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen“.35 Dieser Wortlaut entspricht vollumfänglich der Legaldefinition des europäischen Teilbetriebsbegriffs in Art. 2 lit. j FRL, auf welchen die Finanzverwaltung auch Bezug nimmt. Sie wendet damit den europäischen Terminus als Ausgangspunkt zur Auslegung des Teilbetriebs im UmwStG an.36 Mit Einführung des SEStEG, das nach Auffassung der Finanzverwaltung begründeterweise die nationale Umsetzung der FRL vollzogen hat,37 und der damit einhergehenden Öffnung des UmwStG für grenzüberschreitende Vorgänge soll umwandlungssteuerrechtlich nicht mehr die zu § 16 EStG entwickelte nationale Teilbetriebsdefinition gelten.38 Der Teil 31

Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 339. 32 Vgl. zur Definition und Darstellung der Positionen Kap. E. I. 2. a) bb) (3). 33 Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (3). 34 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 56. 35 BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.02 – UmwStE 2011 ohne Aufzählungszeichen in Originalquelle. 36 Vgl. hierzu Schmitt, DStR 2011, S. 1108 (S. 1108); Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 143). 37 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 60. 38 Vgl. Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 153), Rz. 15.02 und Verweisung in Rz. 20.06 auf 15.02; Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 349.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

betriebsbegriff soll vielmehr einheitlich für nationale und grenzüberschreitende Umwandlungen nach der europäischen Definition der FRL auszulegen sein.39 Als Übergangsregelung genügte es der Finanzverwaltung für Spaltungen mit bis 31. 12. 2011 gefasstem Spaltungsbeschluss durch Rz. S.05 des UmwStE, wenn dem nationalen Teilbetriebsverständnis des BFM-Schreibens vom 16. 08. 200040 bzw. des UmwStE 1998 entsprochen wurde.41 Keine Geltung kommt dieser Übergangsregelung allerdings zu, soweit die betreffenden Vorschriften ihren Ursprung in der FRL haben.42 Dem noch im UmwStE 1998 akzeptierten Teilbetrieb im Aufbau wird unter Bezugnahme auf die FRL in Rz. 15.03 ebenso die Grundlage entzogen.43 Der umfänglichen Berücksichtigung der FRL stehen andere Auffassungen gegenüber, die sich u. a. dafür aussprechen, dass auch in der Fassung des UmwStG nach SEStEG und der damit einhergehenden umfassenden Berücksichtigung der FRL für rein nationale Sachverhalte weiterhin das nationale Teilbetriebsverständnis zur Anwendung kommen soll, wenn dies günstiger für den Steuerpflichtigen ist.44 Bezüglich der dem Teilbetrieb zugehörigen Wirtschaftsgüter führt die Finanzverwaltung im UmwStE 2011 darüber hinaus an, dass der Teilbetrieb alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie die ihm nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter umfasst. Dies entfaltet insbesondere für den Umfang des Teilbetriebs Bedeutung, mithin für die Frage, welche Wirtschaftsgüter übertragen bzw. zurückbehalten werden müssen.45 Als funktional wesentliche Betriebsgrundlage qualifizieren sich gemäß dem UmwStE 2011 auch Kapitalgesellschaftsanteile.46 Maßgebend für die Bestimmung der Teilbetriebsvoraussetzungen soll die einschlägige Rechtsprechung47 unter Anwendung der funktionalen 39 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 349. 40 Vgl. BMF v. 16. 02. 2000, IV C 2-S 1909–23/00, BStBl. I 2000, S. 1253 – Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der §§ 15 und 20 UmwStG. 41 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, S. 05 – UmwStE 2011; Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 359. 42 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 61. So etwa § 15 i. V. m. § 3 Abs. 3, § 15 i. V. m. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. 43 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.03 – UmwStE 2011; Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 153). 44 Vgl. hierzu Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 153); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 56; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 141. 45 Vgl. hierzu auch Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 338; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 51. In diesem Sinne ist zwischen dem Überprüfen, ob dem Verständnis nach überhaupt ein Teilbetrieb vorliegt, und den Anforderungen an die Teilbetriebsübertragung zu unterscheiden. 46 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.06 – UmwStE 2011. 47 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379  – Andersen og Jensen; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Betrachtungsweise aus Perspektive des übertragenden Rechtsträgers sein. In dem im Erlass zitierten BFH-Urteil stellt dieser in einem obiter dictum – und anders als der UmwStE 2011, der auch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter berücksichtigt, – ausschließlich auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ab.48 Da der UmwStE 2011 auf das Urteil als einschlägige Rechtsprechung explizit verweist, wird diese Divergenz dahingehend interpretiert, dass auch die Zuordnung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen einer funktionalen Betrachtungsweise folgen soll.49 Zudem soll die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums, nicht jedoch eine bloße Nutzungsüberlassung genügen.50 Ob und inwieweit sich die inhaltliche Ausgestaltung der Teilbetriebsbegriffe unterscheidet, ist letztendlich umstritten.51 Hinsichtlich des europäischen Teilbetriebsbegriffs fehlt es bislang an einer fundierten Rechtsprechung oder Interpretationshilfe, die zur Konkretisierung und zu detaillierten Abgrenzungsfragen herangezogen werden könnte.52 In der Folge bestehen erhebliche Rechtsunsicherheiten sowie Zweifelsfragen zur Abgrenzung zum nationalen Teilbetriebsverständnis.53 (3) Konkretisierung der weiteren Untersuchung zum Teilbetriebserfordernis Eine Klärung und Abgrenzung des Teilbetriebsbegriffs sowie die sich daran anschließenden Fragen, welche Wirtschaftsgüter konstitutiv für seine Existenz sind und welche Form der Übertragung erforderlich ist, steht noch aus.54 Dies gründet auch auf der Tatsache, dass betriebswirtschaftliche Strukturen dynamischen Prozessen unterworfen sind, die zu immer neuen Fragestellungen hinsichtlich solcher betrieblichen Einheiten führen.55 Es besteht insbesondere zu folgenden Zweifelsfragen Klärungsbedarf:

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Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. Vgl. Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 143). 50 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.07 – UmwStE 2011. 51 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 191. 52 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 353; Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner /  Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 339; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 58; Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 143). 53 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 143). 54 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 50. 55 Vgl. hierzu Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 51. 49

222

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

1) Es stellt sich losgelöst von grenzüberschreitenden Spaltungen die Frage, ob auch für nationale Sachverhalte die Teilbetriebsdefinition nach dem europäischen Verständnis auszulegen ist. 2) Es stellt sich die Frage, inwieweit Abweichungen bei der Auslegung der beiden Teilbetriebsdefinitionen bestehen und in welchem Umfang die Wirtschaftsgüter zur Erfüllung der geforderten Teilbetriebsübertragung zwingend übertragen bzw. zurückbehalten werden müssen. Diese Frage ist in logischer Konsequenz eng mit der Definition des Teilbetriebs verknüpft. 3) Es stellt sich die Frage, welche Formen der Übertragung das Kriterium der Teilbetriebsübertragung erfüllen. 4) Es stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt das Teilbetriebserfordernis erfüllt sein muss. 5) Es stellt sich die Frage, aus welcher Perspektive die Teilbetriebseigenschaften zu erfüllen sind. 6) Es stellt sich die Frage, ob dem doppelten Teilbetriebserfordernis auch ein doppeltes Ausschließlichkeitserfordernis für übergehende und zurückbehaltene Teilbetriebe zuzuordnen ist. bb) Analyse identifizierter Spannungsfelder zum Teilbetriebsbegriff (1) Exkurs: Analyse zur Identifizierung des Teilbetriebsverständnisses (a) Vorüberlegung Gemäß der Gesetzesbegründung zum SEStEG war es auch Ziel, in diesem Rahmen die Fusionsrichtlinie in nationales Recht umzusetzen und damit die gleichen steuer­ lichen Grundsätze für inländische wie für alle grenzüberschreitenden Unternehmensumstrukturierungen gelten zu lassen.56 Die Regelungen der FRL, folglich auch das europäische Teilbetriebsverständnis, kommen gemäß Art. 1 FRL zur Anwendung, wenn an einer Auf- oder Abspaltung Gesellschaften aus mindestens zwei Mitgliedstaaten beteiligt sind. Vorgänge unter Beteiligung von Gesellschaften aus lediglich einem Mitgliedstaat, bspw. ein reiner Inlandssachverhalt, werden nicht erfasst.57 56

Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25; Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 327); Beutel, § 15 UmwStG, in: Schneider / Ruoff / Sistermann (Hrsg.), UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 15.4; a. A. Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 15.02. 57 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 17; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 84; Nitzschke, in: Brandis /  Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 20 UmwStG, Rz. 54 zu Einbringungen; hierzu auch Desens, Beihefter zu DStR 2010, S. 80 (S. 82).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

223

Die Anforderung, dass ein oder mehrere Teilbetriebe übertragen werden müssen, während mindestens ein Teilbetrieb bei der einbringenden Gesellschaft verbleibt, wird hinsichtlich der Abspaltung in Art. 2 lit. c FRL statuiert.58 Zwar ist der Teilbetrieb als Voraussetzung für die Aufspaltung nach Regelung der FRL nicht unmittelbar zu entnehmen.59 Jedoch ist durch die Definition der übernehmenden Gesellschaft in Art. 2 lit. g FRL vorgegeben, dass sie durch die Übernahme eines oder mehrerer Teilbetriebe gekennzeichnet ist, sodass sich aus dieser implizit das Teilbetriebserfordernis für die Aufspaltung ableitet.60 Gemäß dem Willen des Gesetzgebers sowie aufgrund der sekundärrechtlichen Verpflichtung hat die FRL Eingang ins deutsche Gesetz gefunden; die damit einhergehende materielle Änderung geht allerdings nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift hervor.61 Dies führt zu entsprechendem Diskussionsbedarf. (b) Einheitliches vs. gespaltenes Teilbetriebsverständnis Aufgrund der anzunehmenden Transformation der FRL62 ins nationale Gesetz liegt zunächst die Schlussfolgerung nahe, dass auf die europäische Teilbetriebsdefinition der FRL abzustellen ist.63 Eine ausschließliche Verwendung des nationalen Teilbetriebsbegriffs scheidet jedenfalls auf dieser Basis inzwischen aus. Aufgrund der Beschränkung der FRL auf grenzüberschreitende Vorgänge ist es zur Erfüllung der mitgliedstaatlichen Pflicht zur korrekten Richtlinienumsetzung allerdings ausreichend, wenn lediglich die von der FRL erfassten Sachverhalte den sekundärrechtlichen Vorgaben entsprechend behandelt werden.64 Folglich ist für grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen eine richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Vorschriften erforderlich und das europäische Teilbetriebsverständnis von Bedeutung. Strittig ist in diesem Zusammenhang, ob der Gesetzgeber im Zuge der Reformierung des UmwStG durch das SEStEG die Auslegung nach der europäischen Teilbetriebsdefinition einheitlich und über den Anwendungsbereich

58

Vgl. Kap. B. IV. 3. c). In der Literatur wird teilweise ausschließlich auf die Definition der Abspaltung abgestellt und das Teilbetriebserfordernis für diese verneint, vgl. Körner, IStR 2006, S. 469 (S. 471); Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 196). 60 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 137; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 58; kritisch Körner, IStR 2006, S. 469 (S. 471) und Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 196). 61 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 84 ff. 62 Vgl. hierzu Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 328). 63 Vgl. hierzu Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 61. 64 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 192. 59

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

der FRL hinaus auch für Inlandsfälle zur Anwendung bringen wollte.65 Insoweit entstanden divergierende Positionen in der Literatur. So wird neben der – auch im UmwStE 201166 allerdings mit Abweichungen intendierten  – einheitlichen Anwendung67 des europäischen Teilbetriebsbegriffes die Position vertreten, dass für inländische Spaltungen weiterhin der nationale Begriff, für grenzüberschreitende und nach ausländischem Umwandlungsrecht durchzuführende Spaltungen in der EU das europäische Teilbetriebsverständnis maßgeblich sei (gespaltene Auslegung).68 Zudem wird der Standpunkt eingenommen, dass, soweit die nationale Teilbetriebsdefinition günstiger für den Steuerpflichtigen ist, die nationale Definition weiterhin gelte, soweit jedoch die FRL den Steuerpflichtigen privilegiert, soll diese zur Anwendung gelangen.69 So wird sich teilweise auch dafür ausgesprochen, dass sowohl für innerstaatliche als auch internationale Spaltungen auf die nationale Definition zurückzugreifen ist, soweit diese sich als weniger restriktiv gegenüber dem fusionsrechtlichen Begriff darstellt.70 Bei Ansätzen zur gemischten Auslegung ist allerdings anzumerken, dass dies nicht einem idealen Ansatz im Sinne der harmonisierenden Zielsetzung der FRL nachkommt.71 Da der Gesetzgeber darauf hingewiesen hat, dass die umwandlungssteuerlichen Regelungen zur Spaltung „im Grundsatz materiell unverändert“72 übernommen werden sollten, wird dies zum Anlass genommen, darin eine bewusste Abweichung von der Richtlinie zu sehen, die eine Beibehaltung des bisherigen nationalen Teilbetriebsverständnisses impliziere.73 Wie Benecke ausführt, bezieht sich die betonte 65

Vgl. Schmitt, DStR 2011, S. 1108 (S. 1108); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 56; Goebel / Ungemach, DStZ 2012, S. 352 (S. 363); Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 61. 66 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.02 – UmwStE 2011. 67 Vgl. Patt / Rupp / Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass 2011, S. 85; Schönherr /  Lemaitre, GmbHR 2007, S. 459 (S. 460); Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 153) hierzu auch Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009 (S. 1019 f.); Benecke / Staats, FR 2010, S. 893 (S. 895); ­Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2206). 68 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 25; Schmitt, DStR 2011, S. 1108 (S. 1109 f.); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 56. Vgl. auch Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 67. 69 Vgl. hierzu Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 341; Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 67; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 141 ff. 70 Vgl. hierzu Goebel / Ungemach, DStZ 2012, S. 352 (S. 353); Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 325); Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2204); Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 63. 71 Vgl. auch Micker / Uphues, Ubg 2021, S. 320 (S. 325). 72 BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 35. 73 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 63.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

225

Beibehaltung jedoch auf die noch im Gesetzesentwurf vorgeschlagene Entkoppelung der Steuerneutralität auf Gesellschafterebene und bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass von einer unveränderten Rechtslage auszugehen wäre.74 Eindeutig erscheint diesbezüglich nicht, ob der Gesetzgeber lediglich betonen wollte, dass grundsätzlich weiterhin ein Teilbetrieb vorliegen muss, oder ob auch weitergehend die Teilbetriebsdefinition beibehalten werden soll. Die durch den Gesetzgeber in Abweichung von der FRL in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ausgedrückte Anerkennung fiktiver Teilbetriebe bietet ebenfalls keine indizielle Grundlage für eine solche Annahme. Die FRL ordnet keine zwingende Besteuerung an, wenn die Voraussetzungen zur steuerneutralen Spaltung nicht erfüllt werden, und unterbindet es somit nicht, dass Normen über den Regelungsgehalt der FRL hinaus steuerneutrale Spaltungen ermöglichen.75 Während aufgrund der Vorgaben von Art. 2 lit. j FRL das UmwStG keine komplementären verschärfenden Anforderungen an einen Teilbetrieb richten darf, ist es sekundärrechtlich indessen zulässig, durch Ergänzungen eine Abmilderung der Teilbetriebsvoraussetzungen vorzunehmen.76 Dies umfasst auch eine Erweiterung durch Teilbetriebsfiktionen.77 Denn eine richtlinienkonforme Auslegung kommt nicht zur Anwendung, wenn und soweit eine Differenzierung von den Vorgaben der Richtlinie durch den Gesetzgeber getroffen wird, zumal die Richtlinie aufgrund der reinen Vorgabe von Mindestvorschriften eine solche Abweichung zulässt und diese nicht zu einer unionsrechtswidrigen Wirkung führt.78 In diesem Rahmen wären eine Übernahme des europäischen Teilbetriebes sowie die ergänzenden Abmilderungen grundsätzlich gedeckt. Eine unionswidrige Wirkung dürfte nicht entstehen, insbesondere da in- und ausländische Steuerpflichtige gleichermaßen privilegiert werden.79 Hingegen wird auch darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber gerade nicht die vollständige europäische Teilbetriebsdefinition ins deutsche Gesetz übernommen hat und zur Beurteilung wesentlicher Betriebsgrundlagen auf die für den nationalen Begriff maßgebliche funktionale Betrachtungsweise abstellt.80 Die Beibehaltung des Teilbetriebsbegriffes ohne weitergehende Konkretisierung eröffnet allerdings zunächst den Interpretationsspielraum 74

Vgl. Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009 (S. 1020). Vgl. hierzu Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 86a, 89. 76 Vgl. Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009 (S. 1019); Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 194 und oben stehende Ausführungen; a. A. Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 153). 77 Vgl. Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009 (S. 1019); Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 63. 78 Vgl. Fehling, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 16.21; Kühn, IStR 2021, S. 153 (S. 155); Asmus, in: Haritz /  Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 62; Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 133. 79 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 62 f. 80 Vgl. Schmitt, DStR 2011, S. 1108 (S. 1110). 75

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

und begrenzt diesen in der Konsequenz nicht. Der Gesetzgeber und die Vorschrift treffen zudem keine explizite Vorgabe dahingehend, ob eine Auslegung des Teilbetriebs in Unterscheidung zwischen grenzüberschreitenden und innerstaatlichen Vorgängen zu erfolgen hat. So wird auch in systematischer Hinsicht die Tendenz für ein einheitliches Teilbetriebsverständnis angestoßen, da § 1 UmwStG den Anwendungsbereich des § 15 UmwStG für Auf- und Abspaltungen und vergleichbare ausländische EU- bzw. EWR-Vorgänge eröffnet, jedoch keine Unterscheidung zur Anwendung des § 15 UmwStG hinsichtlich der unterschiedlichen Vorgänge oder in- und ausländischen Adressaten trifft.81 Der Zweck des § 15 UmwStG, steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich erwünschte und nicht missbräuchliche Auf- und Abspaltung abzubauen,82 bietet außerdem keine Grundlage, die eine unterschiedliche Teilbetriebsbestimmung stützen würde. Hat der Gesetzgeber eindeutig geregelt, dass auch nationale, nicht von den sekundärrechtlichen Bestimmungen erfasste Vorgänge dennoch einheitlich diesen unterliegen, ist der EuGH für die weitere Auslegung zuständig.83 Die Entscheidung, ob die in der Gesetzesbegründung betonte materiell grundsätzlich unveränderte Spaltung als ausdrückliche Einschränkung zu verstehen ist und damit Inlandsspaltungen eine andere Auslegung des Teilbetriebes zugrunde liegt – mit anderen Worten die Beurteilung der tatsächlichen Tragweite einer Verweisung auf das Unionsrecht – obliegt aber letztendlich dem nationalen Gericht.84 Eine Verpflichtung zur einheitlichen, richtlinienkonformen Auslegung für überschießende Richtlinienumsetzungen besteht anderenfalls nicht.85 Der BFH hat sich diesbezüglich noch nicht eindeutig positioniert.86 In seinem Beschluss vom 25. 09. 2018 bezog sich der BFH auf das nationale Teilbetriebsverständnis, aber ging auch auf das europäische Verständnis ein, obgleich dies nicht maßgeblich für die Beurteilung des Sachverhalts war.87 81 Vgl. hierzu so im Ergebnis Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 193. Zudem Patt, DK 2006, S. 730 (S. 735) zu Einbringungssachverhalten nach § 20 UmwStG. 82 Vgl. hierzu den allgemeinen Zweck des UmwStG und Kap. C. III. 3. b) sowie statt vieler Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218). 83 Vgl. die Dzodzi-Rechtsprechung EuGH v. 18. 10. 1990, C-297/88, C-197/89, Slg. 1990, I-03763, Rz. 29 – Dzodzi und EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161 – Leur-Bloem; Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 327). 84 Vgl. Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 328); EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161 – Leur-Bloem. 85 Vgl. EuGH v. 16. 07. 1998, C-264/96, Slg. 1998, I-04695, Rz. 34 – ICI. 86 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 143. 87 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 143, der darauf verweist, dass dies zu der Schlussfolgerung führen könnte, dass der BFH beide Definitionen übereinstimmend auslegt und eine eindeutige Position noch nicht zu erkennen sei. Vgl. hingegen Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 110 mit Verweis auf das BFH v. 15. 04. 2015, I R 54/13, BStBl. II 2017, S. 136, in welchem der BFH in einem anderen Sachzusammenhang darauf eingeht, dass die FRL nur zwischenstaatliche Fälle erfasst.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Hinsichtlich einer gespaltenen Auslegung und folglich der Anwendung eines unterschiedlichen Teilbetriebsverständnisses für nationale und grenzüberschreitende Umwandlungen lassen sich, wie auch Rödel88 darlegt, unionsrechtliche Bedenken nicht vollständig ausräumen. Wie die weitere Analyse nähergehend aufzeigt, bestehen Überschneidungen zwischen dem nationalen und dem europä­ischen Teilbetriebsverständnis, aber auch Divergenzen, insbesondere indem entweder die inländische oder die europäische Definition strengere Anforderungen an die Teilbetriebseigenschaft stellt.89 Zwar ist eine Inländerdiskriminierung, etwa durch steuerliche Benachteiligungen, aufgrund der Reichweitenbegrenzung der Niederlassungsfreiheit auf grenzüberschreitende bzw. zwischenstaatliche Vorgänge nicht verboten.90 Bedenken lassen sich jedoch dahingehend anmelden, dass das nationale Teilbetriebsverständnis gegenüber dem europäischen nicht nur strengere Anforderungen stellt, sondern teilweise auch in privilegierender Weise davon abweicht und in der Folge Gesellschaften aus dem EU-Ausland benachteiligt werden.91 Auch wenn die Regelungen der FRL eingehalten werden, schließt dies einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten nicht aus, da deren Schutzbereich über den der FRL hinaus wirkt.92 Wie in Kap. D. erörtert, ist der Anwendungsbereich für grenzüberschreitende Auf- und Abspaltungen eröffnet. Durch eine gespaltene Auslegung werde teilweise strengere Anforderungen an das Teilbetriebserfordernis gestellt, sodass der grenzüberschreitende Vorgang aufgrund dieses Merkmales gegenüber dem rein innerstaatlichen Spaltungsvorgang einer Benachteiligung unterliegt, indem die Steuerneutralität in diesem Fall verwehrt bleibt. Bestehen Vorteile hingegen, bspw. die Tatsache, dass das europäische Teilbetriebsverständnis partiell auch privilegierend wirkt, können solche Vorteile eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten nach Rechtsprechung des EuGH93 grundsätzlich nicht ausgleichen. Eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung lässt sich zudem kaum identifizieren. Eine hierfür zunächst näher in Betracht kommende Verhinderung der Steuerumgehung lässt sich aus der zu unterscheidenden Teilbetriebsdefinition nicht deduzieren, da sie nicht greifbar auf die Verhinderung künstlicher Umgehungsgestaltungen94 ausgerichtet ist. Auch die Wahrung der Kohärenz des Steuersystems scheidet als Recht-

88

Vgl. hierzu Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 90 ff.; auch Micker / Uphues, Ubg 2021, S. 320 (S. 324 f.). 89 Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2). 90 Vgl. Schaumburg, Kapitel 4 Das normative Mehrebenensystem, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 4.68; hierzu auch Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 44 f. 91 Vgl. hierzu detailliert Kap. E. I. 2. a) bb) (2). 92 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 82. Zum Verhältnis von Rechtsangleichungsmaßnahmen und Grundfreiheiten Tietje, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 114 AEUV, Rz. 53. 93 Vgl. EuGH v. 28. 01. 1986, C-270/83, Slg. 1986, I-00273 – Avoir Fiscal. 94 Vgl. zum Rechtfertigunggrund Bekämpfung von Steuerhinterziehung EuGH v. 11. 10. 2007, C-451/05, Slg. 2007, I-8251 – ELISA.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

fertigungsgrund aus, da ein hierfür erforderlicher wechselseitiger, unmittelbarer Zusammenhang95 zwischen der Besteuerung und einer zum Ausgleich gewährten Steuervergünstigung nicht erkennbar ist. Die Divergenzen in der Teilbetriebs­ definition dienen jedoch nicht dazu, einen Nachteil oder Vorteil auszugleichen, und stehen in keinem Zusammenhang zueinander. Die Vor- und Nachteile wiegen sich zudem im Einzelfall nicht auf.96 Für die Verfolgung weiterer Rechtfertigungsgründe, wie etwa die Wahrung der steuerlichen Kontrolle oder Wahrung der Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen ist ein gespaltenes Teilbetriebsverständnis zudem nicht geeignet. Solche Motive sind kaum aus der unterschiedlichen Teilbetriebsdefinition abzuleiten. Da ein gespaltenes Teilbetriebsverständnis im nationalen Kontext nicht auf der Umsetzung der FRL beruht, können die Maßstäbe des Grundgesetzes herangezogen werden.97 Der gespaltenen Auslegung werden Bedenken aufgrund eines möglichen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG entgegengebracht.98 Der innerstaatliche und der grenzüberschreitende Spaltungsvorgang unterscheiden sich nicht in der Eigenschaft einer Auf- oder Abspaltung des Vermögens gegen Anteilsgewährung, sondern differenzieren sich allein durch die EU-Gesellschaft, die aufgrund der unionsrechtlich veranlassten Erweiterung des Grundrechtschutzes von diesem erfasst wird.99 Eine durch die unterschiedlichen Teilbetriebsdefinitionen entstehende Ungleichbehandlung der Vorgänge, die typischerweise nicht durch die entstehenden Vor- und Nachteile zu einem Ausgleich führt, wäre nicht zu rechtfertigen, da insbesondere ein hinreichender sachlicher Grund fehlt, weshalb einer steuerlichen Lastengleichheit, d. h. einer gleichen Besteuerung bei gleicher Leistungsfähigkeit, nicht entsprochen wird.100 Diese Überlegung ist von dem auch Diskussionen ausgesetzten Ergebnis geprägt, dass eine solche Ungleichbehandlung, die durch eine unionsrechtliche Umsetzungsverpflichtung verursacht wird, einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG begründen könnte.101

95

Vgl. EuGH v. 22. 06. 2017, C-20/16, ECLI:EU:C:2017:488 – Bechtel; EuGH v. 28. 01. 1992, C-204/90, Slg. 1992, I-00249 – Bachmann. 96 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 88. 97 Vgl. hierzu Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 90; zur Prüfung von Unionsrechtsakten ahand grundrechtlicher Maßstäbe Nettesheim, in: Hilf / Nettesheim / Athen (Hrsg.) / Grabitz (Begr.), Das Recht der Europäischen Union, 2021, Art. 288 AEUV, Rz. 61. 98 Vgl. Sondermann, Der Teilbetriebsbegriff des UmwStG in der Form des SEStEG, 2014, S. 214 ff.; Micker / Uphues, Ubg 2021, S. 320 (S. 322); a. A. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 32. 99 Vgl. zur Reichweite des Schutzes auf europäische juristische Personen Kap. B. II. 3. b) bb). 100 Vgl. zur Einbringungen Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 92. 101 Vgl. hierzu detailliert Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 47; Sondermann, Der Teilbetriebsbegriff des UmwStG in der Form des SEStEG, 2014, S. 214 ff.; Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 94.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Den Zweifeln, dass eine gespaltene Auslegung von Tatbestandsmerkmalen gegen das Bestimmtheitsgebot verstößt, wird entgegengehalten, dass die unterschiedlichen Voraussetzungen jeweils eindeutig näher bestimmt werden und ein präzises Verständnis der Norm aufgrund des komplexen und dynamischen Rechtssystems nicht eingefordert werden kann.102 Eine Auslegungsbedürftigkeit anhand anerkannter Auslegungsmethoden genügt immer noch dem Gebot der Normenbestimmtheit.103 Auch wenn somit den Anforderungen des in seiner Reichweite begrenzten verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebotes entsprochen werden könnte, bleibt gleichwohl anzumerken, dass eine fehlende nähere Konkretisierung der Norm hinsichtlich des (jeweils) anzuwendenden Teilbetriebsverständnisses den Motiven des Bestimmtheitsgebotes nicht Rechnung trägt. Denn eine fehlende Bestimmung, welches Teilbetriebsverständnis Anwendung finden soll, erscheint selbst mit Berücksichtigung der Komplexität der Steuerrealität und der Individualität des Einzelfalles104 nicht erforderlich. Es bestehen deshalb unabhängig von der Beurteilung verfassungsrechtlicher Bedenken keine tragenden Gründe, weshalb auf eine dahingehende Konkretisierung verzichtet werden sollte. Eine gesetzliche Klarstellung entspräche auch den zweckmäßigen Erwägungen zur Rechtssicherheit und Planungssicherheit, indem die steuerlichen Folgen durch eine eindeutige Determinierung einer klaren Auslegung zugänglich wären. Zugleich dient es auch dem ökonomisch zu befürwortenden Praktikabilitäts- und Vereinfachungsansatz, da Aufwand und damit Kosten sowohl für den Steuerpflichtigen in Gestalt von Beratungs-, Rechtsdurchsetzungs- und Deklarationskosten wie auch verwaltungsseitig in Form von Ermittlungskosten reduziert werden können, soweit anderenfalls Unstimmigkeiten zur Anwendung bestehen. Eine eindeutige Bestimmung des anzuwendenden Teilbetriebsverständnisses, das die weiteren detaillierten Eigenschaften der Definition weiterhin anhand anerkannter Auslegungsmethoden zulässt, würde einer Berücksichtigung der individuellen Steuerrealität entsprechen. Unter Beachtung der Neutralitätspostulate wäre ein einheitliches europäisches Teilbetriebsverständnis im Übrigen geeignet, den Erwägungen zur internationalen Umwandlungsneutralität nachzukommen. Auch losgelöst vom Ergebnis der verfassungsrechtlichen Einschätzung wird deutlich, dass von einem gespaltenen Verständnis Abstand genommen werden sollte und die Integration des anzuwendenden Teilbetriebsverständnisses gemäß der FRL, bspw. bei den Definitionen in § 1 Abs. 5 UmwStG,105 zu befürworten wäre.

102

Vgl. Mayer / Schürnbrand, JZ 2004, S. 545 (S. 549 f.). Vgl. BVerfG v. 14. 03. 1967, 1 BvR 334/61, BVerfGE 21, S. 209; BVerfG v. 17. 05. 1960, 2 BvL 11/59, 2 BvL 11/60, BVerfGE 11, S. 126; BVerfG v. 14. 03. 1967, 1 BvR 334/61, BVerfGE 21, S. 209; BFH v. 06. 09. 2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 167. 104 Vgl. zu den Grenzen des Bestimmtheitsgebotes Kap. B. II. 2. b). 105 Vgl. dies ebenfalls vorschlagend Sondermann, Der Teilbetriebsbegriff des UmwStG in der Form des SEStEG, 2014, S. 222; Micker / Uphues, Ubg 2021, S. 320 (S. 326). 103

230

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(2) Analyse anhand einer Gegenüberstellung des nationalen und des europäischen Teilbetriebsbegriffs (a) Vorüberlegung Die inhaltliche Abgrenzung der beiden Teilbetriebsdefinitionen ist infolge der oben dargestellten Rahmenbedingungen noch nicht vollständig geklärt106 und bedarf einer entsprechenden Analyse. In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass die europäische Teilbetriebsdefinition sich teilweise weitreichender – und damit günstiger für den Steuerpflichtigen –, zum Teil jedoch auch enger und folglich ungünstiger für den Steuerpflichtigen darstellt.107 Die Rechtsprechungsbasis des EuGH hinsichtlich des Teilbetriebes gründet sich bisher insbesondere auf die Rechtssache „Andersen og Jensen“108 – das bislang einzige prominente Urteil zum Teilbetriebsbegriff.109 Er hat diesbezüglich primär den Umfang des Teilbetriebes präzisiert.110 In einem Urteil, das sich nicht auf die FRL, sondern auf den damals in der Kapitalverkehrsteuerrichtlinie111 verwendeten Begriff des Zweiges der Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft bezog, setzte er sich mit der Bedeutung der Selbstständigkeit des Zweiges der Tätigkeit im Sinne eines Teilbetriebes auseinander.112 Eine uneingeschränkte Übertragung dieser Rechtsprechung ist nicht möglich, mit indizieller Wirkung wird sie aber auch durch die Literatur in die Betrachtung einbezogen.113

106 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 58. 107 Vgl. hierzu Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 153); Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 122. 108 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 109 Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 366. Mit Einschränkungen wird auch das EuGH v. 13. 10. 1992, C-50/91, Slg 1992, I-5225 – Europartner zur Extrahierung von Gemeinsamkeiten und Abweichungen zwischen nationalem und europäischem Teilbetrieb herangezogen. Die Aussagekraft für sämtliche Teilbetriebsübertragungen wird indessen kritisch gesehen. Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 138. 110 So auch Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 339. 111 Vgl. RL 69/335/EWG v. 17. 07. 1969, ABl. L 249 v. 3. 10. 1969, S. 25 aufgehoben durch RL 2008/7/EG v. 12. 02. 2008, ABl. L 46 v. 21. 02. 2008, S. 11. 112 Vgl. EuGH v. 13. 10. 1992, C-50/91, Slg 1992, I-5225 – Europartner. Dem Urteil zugrunde lag eine Rechtsstreitigkeit zwischen der Commerzbank AG Europartner und dem FA Saarbrücken. Der BFH stellte die Frage, ob „Zweige ihrer Tätigkeit“ einen Teilbetrieb im Sinne eines mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Teils eines Gesamtbetriebs voraussetzt, der für sich lebensfähig ist und sich von der Tätigkeit des Unternehmens abgrenzt, bzw. welche Merkmale erforderlich seien. 113 Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (b); Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 139, Die FRL verfügt anders als im vorliegenden Fall über eine eigene Teilbetriebsdefinition.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

231

Sowohl dem europäischen als auch dem nationalen Teilbetriebsbegriff ist immanent, dass verschiedene Merkmale innerhalb einer Definition eng miteinander verknüpft sind und sich partiell auch überschneiden. Zugleich besteht keine vollständige semantische Entsprechung zwischen beiden Definitionen. Da der in organisatorischer Hinsicht selbstständige Betrieb nach europäischem Verständnis als eine aus „eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“114 näher bestimmt wird, kulminiert dies im Übrigen in einer erforderlichen Funktionsfähigkeit des Teilbetriebs als wichtigem Parameter.115 Dies soll in Abbildung E.1 verdeutlich werden. Auch wenn eine vollständige Gegenüberstellung der Teilbetriebselemente beider Definitionen nicht realisierbar ist, soll im weiteren Verlauf näherungsweise eine Kontrastierung der Teilbetriebsmerkmale erfolgen. Soweit möglich, orientiert sich die Nebeneinanderstellung an der Ähnlichkeit oder an etwaigen Entsprechungen der verschiedenen Merkmale. Europäische Teilbetriebsdefinition

Funktionsfähigkeit ≈

Funktionsfähigkeit ≈

Nationale Teilbetriebsdefinition

• umfasst die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven WG,

• umfasst die wesentlichen Betriebsgrundlagen (funktional)

• die in organisatorischer Hinsicht

• ist organisch geschlossen

• einen selbstständigen

• ist mit gewisser Selbstständigkeit ausgestattet

• Betrieb

• weist für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes i.S.d. EStG auf

• d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen

• Ist für sich allein lebensfähig

Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung E.1: Gegenüberstellung der Teilbetriebsbegriffe als Grundlage für die Analyse

Durch näherungsweise Gegenüberstellung der verschiedenen Merkmale der europäischen und der nationalen Teilbetriebsdefinition in Anlehnung an die vorstehende Abbildung erfolgt die Analyse der Definition und Herausarbeitung der Implikationen durch den europäischen Teilbetrieb.

114

RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. 115 Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (b).

232

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(b) „Gewisse Selbstständigkeit“ vs. „selbstständiger“ Betrieb Zur weiteren Konkretisierung soll der nach nationalem Verständnis notwendigen „gewissen Selbstständigkeit“ die nach europäischer Definition geforderte Selbstständigkeit des Betriebes analytisch gegenübergestellt werden. Gemäß der Rechtsprechung116 setzt das deutsche Teilbetriebsverständnis die gewisse Selbstständigkeit als Kriterium voraus, welches auf eine Abgrenzung und Unterscheidung zum restlichen Betrieb abstellt.117 Mit anderen Worten müssen die dem Teilbetrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter zusammengefasst einer Betätigung dienen, die sich von der übrigen Tätigkeit des Gesamtunternehmens deutlich abhebt.118 Hierzu soll nach ständiger Rechtsprechung das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beim Veräußerer bzw. bei der übertragenden Körperschaft herangezogen werden.119 Den diesbezüglich konkretisierten Abgrenzungsmerkmalen wird je nach Einzelfall bzw. Art des Betriebes (Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb) unterschiedliches Gewicht beigemessen.120 Zu diesen wesentlichen Abgrenzungsmerkmalen gehören bspw. – die räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, – eine gesonderte Buchführung, – eigenes Personal, – eine eigene Verwaltung, – eine selbstständige Organisation, – eigenes Anlagevermögen, – eine ungleichartige betriebliche Tätigkeit sowie – ein eigener Kundenstamm.121 116

Vgl. BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409; BFH v. 20. 02. 1974, I R 127/71, BStBl. II 1974, S. 357; BFH v. 20. 02. 1974, I R 127/71, BStBl. II 1974, S. 357; RFH v. 27. 07. 1938, VI 70/38, RStBl. 1938, S. 887. 117 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 54. 118 Vgl. BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409; BFH v. 20. 02. 1974, I R 127/71, BStBl. II 1974, S. 357; BFH v. 20. 02. 1974, I R 127/71, BStBl. II 1974, S. 357; RFH v. 27. 07. 1938, VI 70/38, RStBl. 1938, S. 887. 119 Vgl. BFH v. 25. 11. 2009, X R 23/09, BFH / NV 2010, S. 633; BFH v. 13. 07. 1998, VIII B 82/97, BFH / NV 1999, S. 38; BFH v. 15. 03. 1984, IV R 189/81, BStBl. II 1984, S. 486; BFH v. 24. 08. 1989, IV R 120/88, BStBl. II 1990, S. 55. 120 Vgl. BFH v. 25. 11. 2009, X R 23/09, BFH / NV 2010, S. 633; BFH v. 05. 06. 2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, S. 838. 121 Vgl. BFH v. 15. 03. 1984, IV R 189/81, BStBl. II 1984, S. 486; BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409; BFH v. 25. 11. 2009, X R 23/09, BFH / NV 2010, S. 633; BFH v. 24. 08. 1989, IV R 120/88, BStBl. II 1990, S. 55; BFH v. 05. 06. 2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, S. 838.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

233

Die in der europäischen Definition geforderte Selbstständigkeit wird letztendlich mit der zu erfüllenden eigenständigen Funktionsfähigkeit des europäischen Teilbetriebes gleichgesetzt.122 Denn der in organisatorischer Hinsicht selbstständige Betrieb wird dem Wortlaut folgend als eine aus „eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ näher bestimmt.123 Die Funktionsfähigkeit wird dadurch zu einem maßgeblichen Parameter der Selbstständigkeit.124 Letztendlich stellt die europäische Definition geringere Anforderungen an die Selbstständigkeit, da diese lediglich in organisatorischer Hinsicht gefordert wird, mithin sich die Tätigkeit nicht von jener des Gesamtunternehmens abgrenzen muss.125 Zudem verlangte der EuGH im Urteil Europartner zur Kapitalverkehrsteuerrichtlinie für dortige Zwecke keine Unterscheidung eines Tätigkeitszweiges zur Tätigkeit des Gesamtunternehmens.126 Da der Begriff des Teilbetriebes eng mit diesem Terminus des Tätigkeitszweiges verknüpft ist127 und beide Richtlinien steuerliche Hindernisse von Umstrukturierungsprozessen verringern wollen,128 kann dies dahingehend zumindest als bestärkender Indikator bewertet werden.129 Wie in der folgenden Analyse noch deutlich wird, ist die Funktionsfähigkeit das tragende Element, sodass im Ergebnis keine Unterscheidung zwischen Selbstständigkeit und Lebensfähigkeit getroffen wird.130 (c) „Für sich alleine lebensfähig“ vs. „aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ Das nationale Teilbetriebsverständnis setzt voraus, dass der Teilbetrieb für sich alleine lebensfähig sein muss, während das europäische Verständnis gemäß Art. 2 lit. j FRL das Bestehen einer aus eigenen Mitteln funktionsfähigen Einheit erfordert.131 Von einer Lebensfähigkeit nach nationalem Verständnis ist auszugehen, wenn durch den Teilbetrieb gemäß seiner Struktur eine eigenständige betriebliche 122

Vgl. Herzig / Förster, DB 1992, S. 911 (S. 913); Herzig, IStR 1994, S. 1 (S. 2). RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. 124 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen; Menner, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 93. 125 Vgl. Patt, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 20 UmwStG, Rz. 89; Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 126. 126 Vgl. EuGH v. 13. 10. 1992, C-50/91, Slg 1992, I-5225 – Europartner. 127 So verwenden andere Sprachfassungen (wie die französische) für beide Begriffe denselben Begriff (branche d’activité) in den Richtlinien. Vgl. hierzu und zu weiteren Zusammenhängen Herzig, IStR 1994, S. 1 (S. 3). 128 Vgl. Blumers, DB 1995, S. 496 (S. 499); Thömmes, Teilbetriebsbegriff der EG-Fusionsrichtlinie, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 583 (S. 592). 129 Vgl. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 24. 130 Vgl. hierzu Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 89). 131 Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (a). 123

234

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Tätigkeit ausgeübt werden kann.132 Diesbezüglich bestehen Überschneidungen zur auch geforderten gewissen Selbstständigkeit.133 Zur Beurteilung wird auf die Verhältnisse beim Veräußerer rekurriert.134 Es ist dabei nicht von Bedeutung, ob sofort die Erzielung eines Gewinnes zu erwarten ist.135 Auch wenn die Gewinnerzielung nicht stets vorliegen muss, ist das Bestehen eigener Kunden- und Einkaufsbeziehungen regelmäßig erforderlich.136 Dieser alleinigen Lebensfähigkeit dürfte das Erfordernis einer Funktionsfähigkeit gemäß europäischem Verständnis in weiten Teilen entsprechen.137 In der Rechtssache Andersen og Jensen,138 in welcher der EuGH bestätigt hat, dass die Funktionsfähigkeit unter der Voraussetzung vorliegt, dass der Teilbetrieb als selbstständiges Unternehmen fortbestehen kann, liegt hierbei zumindest ein ähnlicher Ansatz wie der Rechtsprechung des BFH zur Lebensfähigkeit zugrunde.139 Die vorhandenen Mittel müssen als betriebsnotwendiges Vermögen des Teilbetriebes die Funktionsfähigkeit folglich sicherstellen.140 Die Funktionsfähigkeit erfasst zwar weitgehend die nach nationaler Definition geforderte Lebensfähigkeit.141 Im Detail führte der EuGH allerdings aus, dass die Bestimmung der aus eigenen Mitteln funktionsfähigen Gesamtheit von Wirtschaftsgütern vorrangig unter funktionellen Aspekten erfolgt – d. h., die Unternehmensteile sollen als selbstständiges Unternehmen funktionsfähig sein, – und sodann auf zweiter Ebene unter einem finanziellen Aspekt zu beurteilen sei.142 So setzt die Funktionsfähigkeit nach Auffassung des EuGH voraus, dass keine zusätzlichen Investitionen oder Einbringungen erforderlich sind.143 Zwar schließe hinsichtlich der finanziellen Aspekte eine Kreditaufnahme unter Marktbedingungen alleine die selbstständige Funktionsfähigkeit nicht aus.144 Anders stelle sich lt. EuGH aber der Umstand dar, wenn die finanzielle

132

Vgl. BFH v. 19. 02. 1976, IV R 179/72, BStBl. II 1976, S. 415. Vgl. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 14. 134 Vgl. BFH v. 19. 02. 1976, IV R 179/72, BStBl. II 1976, S. 415; BFH v. 24. 04. 1969, IV R 202/68, BStBl. II 1969, S. 397. 135 Vgl. BFH v. 04. 07. 1973, I R 154/71, BStBl. II 1973, S. 838; BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409. 136 Vgl. BFH v. 12. 02. 1992, XI R 21/90, BFH / NV 1992, S. 516; Hörtnagl, in: Schmitt /  Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 53. 137 Vgl. die Entsprechung vollständig bestätigend Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 89); ­Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 147. 138 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 139 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen; Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2205). 140 Vgl. Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2205). 141 Vgl. hierzu Herzig / Förster, DB 1992, S. 911 (S. 913); Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 51. 142 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379, Rz. 35 – Andersen og Jensen. 143 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379, Rz. 35 – Andersen og Jensen; hierzu auch Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 127. 144 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379, Rz. 35 ff. – Andersen og Jensen. 133

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

235

Lage der Übernehmerin nahelegt, dass sie sehr wahrscheinlich nicht aus eigenen Mitteln lebensfähig sein kann bzw. ihre Einkünfte im Verhältnis zu Tilgung und Zinsen unzureichend erscheinen.145 Die Beurteilung, inwieweit die selbstständige Funktionsfähigkeit im Einzelfall nicht mehr gegeben ist, obliegt den nationalen Gerichten.146 Durch das Abstellen auf einen solchen finanziellen Faktor unterscheidet sich die europäisch geforderte Funktionsfähigkeit dahingehend von der alleinigen Lebensfähigkeit nach nationaler Definition und Rechtsprechung. Denn während Letztere nicht erfordert, dass stets Gewinne erzielt werden,147 muss i. S. der Funktionsfähigkeit eine Erwirtschaftung positiver Erträge durch den Teilbetrieb gegeben sein.148 Die Teilbetriebsausstattung muss jedenfalls eine positive Fortführungsprognose ermöglichen.149 Insoweit stellt der europäische Teilbetriebsbegriff höhere Anforderungen und ist enger gefasst,150 während im Rahmen der nationalen Definition dem finanziellen Aspekt, mithin der (zukünftigen) Ertragslage, eine geringere Bedeutung zukommt.151 (d) „Organisch geschlossener Teil“ vs. Selbstständigkeit „in organisatorischer Hinsicht“ Nach nationalem Verständnis wird verlangt, dass der Teilbetrieb einen organisch geschlossenen Teil darstellt.152 Die europäische Definition nimmt indessen darauf Bezug, dass der Unternehmensteil in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb bilden muss.153 Die organische Geschlossenheit nach dem rein nationalen Begriffsverständnis überschneidet sich mit den beiden weiteren nationalen Anforderungen der gewissen Selbstständigkeit und eigenen Lebensfähigkeit und hat ferner kaum eine nä 145

Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379, Rz. 35 ff. – Andersen og Jensen. Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. Vgl. hierzu auch Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 91) mit der Überlegung, dass eine Ausrichtung auf einen externen Markt sowie auf die alleinige Lebensfähigkeit bzw. finanzielle Funktionsfähigkeit nicht tragend sein kann, da der Teilbetrieb nur einen Teil der Aufgabe eines Unternehmens erfüllt und deshalb die Fortführung ohne weitere Investitionen relevant sei, mithin die finanzielle Funktionsfähigkeit sehr restriktiv anzuwenden sei. 147 Vgl. BFH v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 15. 148 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 5); Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 23. 149 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 54 ff. 150 Vgl. auch Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 51. 151 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 58. 152 Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (a). 153 Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (a). 146

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

here Konturierung erfahren.154 Die organische Geschlossenheit eines Teils eines Gesamtbetriebes kann als eine Mindestvoraussetzung des Teilbetriebes zur Abgrenzung von Einzelwirtschaftsgütern interpretiert werden, da diese regelmäßig eine Gruppierung mehrerer Wirtschaftsgüter voraussetzt.155 Ein singuläres Wirtschaftsgut qualifiziert sich regelmäßig als Betriebsmittel und differenziert sich i. d. S.  von einem Teilbetrieb.156 Weiterhin kann die organische Geschlossenheit auch dahingehend verstanden werden, dass die Wirtschaftsgüter nicht lediglich eine lose Ansammlung darstellen, sondern sachlich und wirtschaftlich verbunden sind.157 Ist die erforderliche Selbstständigkeit, d. h. die Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit vom Gesamtbetrieb allerdings gegeben, dürfte zugleich die organische Geschlossenheit i. S. eines einheitlichen Betriebszweckes regelmäßig als erfüllt gelten.158 Letztendlich wird aufgrund der Überschneidung und kaum konturierten Abgrenzung überwiegend davon ausgegangen, dass regelmäßig von einer organischen Geschlossenheit auszugehen ist, soweit die gewisse Selbstständigkeit und die eigene Lebensfähigkeit des Betriebes bestehen, womit dem Merkmal eine geringe praktische Bedeutung beizumessen ist.159 Teilweise wird sich dafür ausgesprochen, aus dem in der europäischen Definition erwähnten „Unternehmensteil“ auch ein Erfordernis der organischen Geschlossenheit abzuleiten.160 Die europäische Definition stellt letztendlich darauf ab, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb bilden bzw. dass eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit vorliegt.161 154

Vgl. Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 137; Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2205). 155 Vgl. Haarmann, Der Begriff des Teilbetriebs im deutschen Steuerrecht, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 375 (S. 376); Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 15; Wacker, in: Weber-Grellet (Hrsg.), Schmidt (Begr.), EStG, 40. Aufl., 2021, § 16 EStG, Rz. 119; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 15. 156 Vgl. hierzu Wacker, in: Weber-Grellet (Hrsg.), Schmidt (Begr.), EStG, 40. Aufl., 2021, § 16 EStG, Rz. 119; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 15. Nur im Ausnahmefall kann auch lediglich ein Wirtschaftsgut einen Teilbetrieb darstellen wie etwa bei einem Schiff. Vgl. hierzu BFH v. 07. 11. 1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992, S. 380; vgl. Geissler, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, § 16 EStG, Rz. 142 mit vgl. hierzu BFH v. 07. 11. 1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992, S. 380. 157 Vgl. Wacker, in: Weber-Grellet (Hrsg.), Schmidt (Begr.), EStG Kommentar, 36. Aufl., 2017, § 16 EStG, Rz. 146; Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 137. 158 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 19. 159 Vgl. Haarmann, Der Begriff des Teilbetriebs im deutschen Steuerrecht, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 375 (S. 377); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 55; Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2205); Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 14; Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 86); Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 437). 160 Vgl. Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 360); Herzig, IStR 1994, S. 1 (S. 3); Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 89). 161 Art. 2 lit. j RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

237

Folglich stellt diesbezüglich immer noch die Funktionsfähigkeit das tragende Kriterium dar.162 Darüber hinaus impliziert dies – wie auch bereits unter Kap. E. I. 2.  a) bb) (2) (b) aufgezeigt, dass keine Abgrenzung zur sonstigen Tätigkeit des Unternehmens vorliegen muss, sondern eine organisatorische Verselbstständigung ausreicht.163 Da die europäische Definition auf die Gesamtheit der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter abstellt, können einzelne Wirtschaftsgüter im Übrigen bereits per definitionem dem europäischen Teilbetriebsbegriff nicht genügen.164 (e) Nationales Verständnis der „Merkmale eines Betriebs“ vs. „Betrieb“ nach europäischem Verständnis Sowohl die nationale als auch die europäische Definition rekurrieren auf das Vorliegen eines Betriebes. Gemäß nationaler Teilbetriebsdefinition müssen alle Merkmale eines Betriebes vorliegen. Daraus wird gefolgert, dass in Anforderung an eine betriebliche Tätigkeit eine reine vermögensverwaltende Untereinheit als abgrenzbarer lebensfähiger Bereich keinen Teilbetrieb begründen kann.165 Nach Rechtsprechung des BFH166 muss die im Teilbetrieb ausgeführte Tätigkeit – isoliert betrachtet – i. d. R. einen gewerblichen Charakter aufweisen. In Unterscheidung zum Betrieb, dem eine vollumfängliche Selbstständigkeit zugrunde liegt, wird für den Teilbetrieb allerdings lediglich das Vorliegen der gewissen Selbstständigkeit gefordert.167 In Kontradiktion zur nationalen Auslegung, welche vermögensverwaltende Tätigkeiten nicht berücksichtigt, wird lt. europäischer Definition eine Gewerblichkeit der Teilbetriebstätigkeit nicht als Voraussetzung aufgeführt.168 Zwar fordert die FRL einen selbstständigen Betrieb. Sie bestimmt diesen jedoch nicht näher, sondern konkretisiert ihn lediglich als eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Ein 162 Vgl. Strobl-Haarmann, Der Teilbetrieb der Fusionsrichtlinie und seine Umsetzung im deutschen Recht, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 553 (S. 556); Herzig, IStR 1994, S. 1 (S. 3). 163 Vgl. Patt, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 20 UmwStG, Rz. 89. 164 Vgl. auch Langheim, Die Einbringung von Unternehmensteilen nach der Fusionsrichtlinie und ihre Umsetzung im deutschen Umwandlungssteuergesetz, 2008, S. 143; Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 34. 165 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 141; Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 356). 166 Vgl. BFH v. 19. 08. 1998, X B 101/98, BFH / NV 1999, S. 176; BFH v. 24. 04. 1969, IV R 202/68, BStBl. II 1969, S. 397; BFH v. 04. 07. 2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772; Patt, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 20 UmwStG, Rz. 88; Goebel /  Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 356). 167 Vgl. Hundertmark / Irrgang, BB 1972, S. 653 (S. 653 f.); Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 18. 168 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 52.

238

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

heit. Dies lässt keine weiteren Ableitungen hinsichtlich der Tätigkeit zu. Vielmehr kommt dem Betriebsbegriff durch diese nähere Bestimmung und Zentrierung auf die Funktionsfähigkeit keine individuelle Bedeutung mehr zu.169 (f) Weitere Spezifika des nationalen und des europäischen Teilbetriebsverständnisses Ein Teilbetrieb im Aufbau, der noch nicht mit der Aufnahme seiner werbenden Tätigkeit begonnen hat, wird von der nationalen Teilbetriebsdefinition erfasst.170 Während für diesen zwar grundsätzlich die gleichen Kriterien wie für den Teilbetrieb gelten, ist die eigenständige Lebensfähigkeit in diesem Stadium unter Umständen nicht vollumfänglich erfüllt.171 Der Teilbetrieb im Aufbau setzt zumindest voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits existieren und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des Aufbauplanes auch ein selbstständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist.172 Die Aufnahme der werbenden Tätigkeit des Teilbetriebs im Aufbau muss noch nicht erfolgt sein.173 Die ernsthafte Absicht zur Aufnahme sollte allerdings vorliegen.174 So wird der Teilbetrieb im Aufbau als Teilbetrieb auch berücksichtigt, wenn er erst in absehbarer Zeit die vollumfängliche Lebensfähigkeit realisiert.175 Als wichtige Besonderheit ist darüber hinaus zu beachten, dass durch § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG einem Mitunternehmeranteil oder einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft expliziert die Teilbetriebseigenschaft als „fiktiver Teilbetrieb“ zuspricht. Erfasst werden sowohl inländische wie auch ausländische Kapitalgesellschaften, jedoch keine anderen Körperschaften.176

169

Vgl. Herzig, IStR 1994, S. 1 (S. 3). Vgl. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 15. Die frühere Auffassung der Finanzverwaltung stimmte hiermit überein. Da sie mit dem UmwStE 2011 auf die europäische Definition rekurriert, hat sie hiervon Abstand genommen. Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (f). 171 Vgl. Patt, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 20 UmwStG, Rz. 106. 172 Vgl. BFH v. 22. 06. 2010, I R 77/09, BFH / NV 2011, S. 10; BFH v. 01. 02. 1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, S. 458; BFH v. 07. 11. 1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992, S. 380; BFH v. 01. 02. 1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, S. 458; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 84. 173 Vgl. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 16. 174 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 5); Blumers, BB 1995, S. 1821 (S. 1823); BMF v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786, Rz. 15.10 – UmwStE 1998. 175 Vgl. BFH v. 01. 02. 1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, S. 458; BFH v. 07. 11. 1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992, S. 380. 176 Vgl. Moszka, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Anhang UmwStG. Steuerliche Grundlagen des Umwandlungsrechts, Rz. 475. 170

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

239

Die europäische Teilbetriebsdefinition scheint in Unterscheidung zur nationalen Definition dem Teilbetrieb im Aufbau keine Grundlage zur steuerlichen Begünstigung zu bieten,177 da die erforderliche Funktionsfähigkeit aus eigenen Mitteln i. d. R. nicht gewährleistet werden kann. Hieran knüpft die Auffassung der Finanzverwaltung an, die im UmwStE 2011 dem Teilbetrieb im Aufbau ausdrücklich die Berücksichtigung als Teilbetrieb versagen möchte.178 Da die europäische Definition von der „Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern“179 ausgeht, scheint sie keinen Rahmen für die Qualifizierung einzelner Wirtschaftsgüter als Teilbetrieb zu bieten. Zudem ist festzustellen, dass die FRL keine näheren Bestimmungen hinsichtlich der nach nationalem Recht fingierten Teilbetriebe trifft und sie solche fiktiven Teilbetriebe folglich nicht kennt.180 Mit der Berücksichtigung fiktiver Teilbetriebe geht die Teilbetriebsdefinition des § 15 UmwStG in Ansehung der sekundärrechtlichen Rahmenbedingungen über die Definition der FRL hinaus.181 Die Berücksichtigung des fiktiven Teilbetriebes stellt eine zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende Abweichung dar, die als zulässig zu erachten ist, indem die Richtlinie dahingehend eine bloße Mindestharmonisierung darstellt und die nationale Abweichung keine unionsrechtswidrige Wirkung entfaltet.182 Da keine Benachteiligung für den Steuerpflichtigen durch den fiktiven Teilbetrieb vorliegt sowie keine Unterscheidung zwischen In- und Auslandssachverhalten getroffen wird, sind grundsätzlich keine unionsrechtswidrigen Wirkungen anzunehmen. 183 Da der Teilbetrieb im Aufbau ebenfalls keine Benachteiligung für den Steuerpflichtigen statuiert, wäre in Ansehung vorgehender Überlegung dieser zumindest nicht ausgeschlossen durch die Richtlinie.184 Anders als der fiktive Teilbetrieb ist er allerdings gesetzlich nicht verankert.

177

Vgl. hierzu Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1067); Patt, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 20 UmwStG, Rz. 95; Stangl / Grundke / Matthias, DB 2010, S. 1851 (S. 1854); Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 362); Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 441); kritisch hierzu Beutel, SteuK 2012, S. 1 (S. 3), der zum Vergleich auf die europäische Unternehmerdefinition der Umsatzsteuer rekurriert. 178 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.03 – UmwStE 2011. 179 RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. 180 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 138. 181 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 357. 182 Vgl. hierzu allgemein Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 133. 183 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 62. 184 Vgl. auch Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1068).

240

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(g) Zu übertragender Teilbetriebsumfang (aa) Anforderungen nach nationalem Verständnis Liegt ein Teilbetrieb der Definition folgend vor, so muss zwischen der Identifizierung eines Teilbetriebes und dem erforderlichen Teilbetriebsumfang differenziert werden.185 Denn mehr noch als hinsichtlich der Teilbetriebsdefinition sind für die Bestimmung des Teilbetriebsumfanges die Unterschiede zwischen nationalem und europäischem Teilbetriebsbegriff von besonderer Bedeutung.186 Der Umfang der Vermögensübertragung wird im Spaltungsvertrag nach § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG festgelegt.187 Gemäß dem zum UmwStG 1995 unstreitig geltenden nationalen Teilbetriebsverständnis war es lt. höchstrichterrechtlicher Rechtsprechung,188 h. M.189 und Finanzverwaltung190 für § 15 UmwStG erforderlich – und zugleich ausreichend –, dass mit Übertragung eines Teilbetriebes dessen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen werden mussten.191 In Unterscheidung zu § 16 EStG bestimmt sich lt. BFH192 der Umfang der Vermögensübertragung im UmwStG ausschließlich nach diesen funktionalen Gesichtspunkten (funktionale Betrachtungsweise193), sodass funktional unwesentliche Wirtschaftsgüter, in welchen jedoch erhebliche stille Reserven gebunden sind, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen.194 185

Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 66; Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 52. 186 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 340. 187 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 49. 188 Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. 189 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 347; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 59; Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 355; Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 59. 190 Vgl. BMF v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786, Rz. 15.07 ff. – UmwStE 1998. 191 Vgl. hierzu auch Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 347; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 59; Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 355; Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 59. 192 Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467; BFH v. 28. 05. 2015, IV R 26/12, BStBl. II 2015, S. 797. 193 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 67. 194 Vgl. BFH v. 02. 10. 1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104; Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 437). Der Teilbetriebsbegriff nach § 16 EStG unterliegt einer anderen Auslegung nach der funktional-wesentlichen Betrachtungsweise, BFH v. 02. 10. 1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998,

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

241

So hat sich diesbezüglich eine normspezifische und damit von § 16 EStG abweichende Auslegung durchgesetzt.195 Eine abschließende Definition der wesentlichen Grundlagen wurde nicht entwickelt, vielmehr soll die Abgrenzung einzelfallbezogen unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des entsprechenden Betriebes erfolgen.196 Jedenfalls gelten diejenigen Wirtschaftsgüter als wesentlich, die zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich und von besonderem wirtschaftlichem bzw. erheblichem Gewicht für die Betriebs(fort)führung bzw. den Betriebsablauf sind oder dem Betrieb das Gepräge geben.197 Sogenannte neutrale Wirtschaftsgüter als neutrales Vermögen, das keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage begründet, können nach diesem Verständnis dem zu übertragenden oder zurückbleibenden Vermögen unabhängig zugeteilt werden.198 Zu Wirtschaftsgütern, die neutrales Vermögen darstellen, gehören regelmäßig liquide Mittel, Verbindlichkeiten, die nicht zur Finanzierung von Betriebsgrundlagen beitragen, Streubesitz und Wertpapiere im Umlaufvermögen.199 (bb) Auffassung der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung hat durch den UmwStE 2011 für das UmwStG 2006 ihre noch für das UmwStG 1995 geltende Auffassung geändert und zur Orientierung die europäische Teilbetriebsdefinition herangezogen.200 Grundsätzlich scheint sie von einem einheitlichen Teilbetriebsverständnis im UmwStG auszugehen.201 Sie S. 104 (obiter dictum); Strobl-Haarmann, Der Teilbetrieb der Fusionsrichtlinie und seine Umsetzung im deutschen Recht, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 553 (S. 561). Die Reduktion auf eine funktionale Betrachtungsweise ist dem Zweck der umwandlungsrechtlichen Regelung geschuldet, die eine Fortführung des wirtschaftlichen Engagements in einer anderen rechtlichen Struktur ermöglichen soll, ohne eine Besteuerung der stillen Reserven auszulösen, vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 66. 195 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 59; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 136. 196 Vgl. BFH v. 17. 04. 1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, S. 388. 197 Vgl. BFH v. 17. 04. 1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, S. 388; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. 198 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 347. 199 Vgl. Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 439); Menner / Broer, DB 2002, S. 815 (S. 817); hierzu Klingberg, I. Spaltungsbilanzen, in: Deubert / Förschle / Störck (Hrsg.), Sonderbilanzen, 6. Aufl., 2021, S. 427 (S. 427 ff.). Klingberg, I. Spaltungsbilanzen, in: Deubert / Förschle / Störck (Hrsg.), Sonderbilanzen, 6. Aufl., 2021, S. 427 (Rz. 427 ff.). 200 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.07 ff. – UmwStE 2011. 201 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 7). Vor allem hinsichtlich § 24 UmwStG wird dies jedoch kritisch bzw. auch anders beurteilt, da der Anwendungsbereich der

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

stellt nun nicht mehr nur auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ab,202 sondern sie fordert, dass für die Steuerneutralität neben den funktional wesent­ lichen Betriebsgrundlagen auch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter mit dem Teilbetrieb zwingend übertragen werden müssen.203 Wirtschaftsgüter

1) Funktional wesentliche Betriebsgrundlage 2) nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter 3) Neutrales Vermögen

UmwStE 2011

Zwingende Übertragung erforderlich (spaltungshindernd)

vor UmwStE 2011 Zwingende Übertragung erforderlich (spaltungshindernd)

freie Zuordnung freie Zuordnung

Quelle: Eigene Darstellung angelehnt an Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / ​ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 348. Abbildung E.2: Teilbetriebsumfang nach Auffassung Finanzverwaltung

Detaillierte Vorgaben, nach welchen ein Wirtschaftsgut als nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar ist, finden sich im Erlass jedoch nicht.204 Das neutrale Vermögen beschränkt sich als Residualgröße jedenfalls auf einen kleineren Teil, sodass Wertanpassungen zu Erreichung von beabsichtigten Beteiligungsquoten bspw. bei nichtverhältniswahrenden Spaltungen schwerer zu realisieren sind.205 Auch Kapitalgesellschaftsanteile können sich lt. Finanzverwaltung als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen bzw. nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter qualifizieren.206 Zudem gilt es zu beachten, dass die freie Zuordnung von Vermögen, das weder funktional wesentlich noch wirtschaftFRL für (transparente) Personengesellschaften gar nicht eröffnet ist. Vgl. Patt, Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch, in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 105 (S. 118); Rogall / Gerner, § 24 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 24.03. 202 Vgl. hierzu Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 355. 203 Vgl. Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 348. 204 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, S. 68. 205 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 6). 206 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.02 – UmwStE 2011.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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lich zuzuordnen ist, für fiktive Teilbetriebe allerdings keine Anwendung findet, da lt. Erlass diesen nur die Wirtschaftsgüter und Schulden zuzuordnen sind, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihnen stehen.207 Als Spaltungshindernis bzw. spaltungshindernde Wirtschaftsgüter ordnet die Finanzverwaltung funktional wesentliche Betriebsgrundlagen ein, die durch mehrere Teilbetriebe des Unternehmens genutzt werden.208 Lediglich für mehrfach genutzte Grundstücke wird es zur Erleichterung als ausreichend erachtet, wenn diese bis zum Spaltungsbeschluss zivilrechtlich aufgeteilt werden bzw. soweit nicht zumutbar, aus Billigkeitsgründen eine ideelle Teilung im Rahmen von Bruchteilseigentum stattfindet.209 Anders als bei funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen unterbindet die mehrfache Nutzung von ausschließlich nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern die Steuerneutralität der Auf- oder Abspaltung nicht.210 Es ist bei diesen Wirtschaftsgütern ausreichend, wenn eine Zuordnung gemäß dem größten Nutzungsanteil erfolgt und damit den wirtschaftlichen Zusammenhängen entsprochen wird.211 (cc) Anforderungen nach europäischem Verständnis Hinsichtlich der europäischen Definition konstatiert der EuGH, dass die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Teilbetriebes in ihrer Gesamtheit übertragen werden müssen.212 Es wird deutlich, dass abweichend vom nationalen Verständnis bereits die Definition des Teilbetriebes, d. h. sämtliche ihm funktional zuordenbare Wirtschaftsgüter, gleichzeitig auch den zu übertragenden Umfang konstituiert.213 207 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.11 – UmwStE 2011. So z. B. alle Wirtschaftsgüter, die für die Verwaltung einer Beteiligung benötigt werden, bspw. Erträgniskonten, Einrichtung. Durch in diesem Rahmen entstehende nicht zuordenbare Wirtschaftsgüter kann ein Verstoß gegen das von der Finanzverwaltung geforderte (doppelte) Ausschließlichkeitsgebot mit der Folge der Verhinderung einer ertragsteuerneutralen Spaltung entstehen; vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 6) und zur Problematik Kap. E. I. 2. a) bb) (3). 208 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.08 – UmwStE 2011. 209 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.08 – UmwStE 2011; Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 7): Keine Erleichterung besteht hier für andere Wirtschaftsgüter wie etwa gewerbliche Schutzrechte, Genehmigungen oder Vertragsverhältnisse. Bei Ausweichgestaltungen wie etwa der Verdoppelung von Wirtschaftsgütern, der Aufspaltung von Verträgen, der Begründung von Treuhandverhältnissen oder der Verlagerung von Wirtschaftsgütern im Vorfeld ist § 42 AO und die Gesamtplanrechtsprechung zu beachten. 210 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 7). 211 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 68. 212 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 213 Vgl. hierzu auch Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 52.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

In Ansehung dieser Tatsache ist anzuerkennen, dass das europäische Begriffsverständnis gegenüber dem nationalen Begriff einen extensiv anmutenden und folglich strengeren Anspruch an den Umfang der Übertragung zu richten scheint.214 Inwieweit dies nach europäischer Definition jedoch tatsächlich in einem umfassenderen Übertragungsumfang resultiert, gilt es nachfolgend zu erörtern. (dd) Implikationen der europäischen Anforderungen und Abgrenzung Zweifellos feststellen lässt sich, dass der nationalen und der europäischen Teilbetriebsdefinition eine funktionale Betrachtungsweise inhärent ist.215 Zwar stellt die nationale Auffassung zur Bestimmung der funktionalen Wesentlichkeit zunächst das einzelne Wirtschaftsgut in den Fokus der Beurteilung, während der europäische Teilbetriebsbegriff auf die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter abstellt, die eine funktionsfähige Einheit begründen.216 Da gemäß nationaler Auffassung die für den Zweck des Betriebes maßgeblichen und die den Betrieb prägenden Wirtschaftsgüter des lebensfähigen Teilbetriebes übertragen werden müssen, wird allerdings in gewissem Maße auch hier ein Bezug auf die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter bewirkt.217 Den Zurückbehalt einer kleinen Anzahl von Aktien einer dritten Gesellschaft, zu welcher der Teilbetrieb keinen Bezug aufwies, hat der EuGH als unschädlich für die Übertragung erachtet.218 Dies vermag aufzuzeigen, dass auch hinsichtlich der europäischen Teilbetriebsdefinition nicht auf sämtliche Wirtschaftsgüter abzustellen ist, sondern differenziert wird, welche Wirtschaftsgüter tatsächlich zu übertragen sind.219 Auch aus Gründen der Praktikabilität scheint eine weitergehende Differenzierung geboten.220 Des Weiteren würde ein zu umfassender Übertragungsimperativ dem Ziel der FRL221 widersprechen, sinnvolle Umwandlungen nicht zu behindern.222 Eine Reduktion auf die für den Teilbetrieb maßgeblichen 214

Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 355; Weier, DStR 2008, S. 1002 (S. 1005). 215 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, S. 67 ff. 216 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 52. 217 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 52. 218 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 219 Vgl. Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 361). 220 Vgl. hierzu Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 328) mit der weitergehenden Betonung, dass die durch den BFH getroffene Unterscheidung in wesentliche und sonstige Wirtschaftsgüter auch hier erforderlich sei. 221 Vgl. Präambel der RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. 222 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 45.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Wirtschaftsgüter als Einheit anhand der Prämisse der Funktionsfähigkeit wäre demgemäß kohärent mit dem Wortlaut der Richtlinie.223 Findet eine Trennung der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter statt, die in ihrer Gesamtheit tatsächlich übertragen werden müssen, so ist lt. EuGH die Teilbetriebsvoraussetzung der Richtlinie nicht erfüllt. Der EuGH führte hierzu in Andersen og Jensen224 aus, dass der Zurückbehalt eines Darlehensbetrages von erheblicher Höhe und zugleich die Übertragung der zugrunde liegenden Verbindlichkeit auf die übernehmende Gesellschaft zu einer solchen Trennung der Wirtschaftsgüter führt. Zwar wird hieraus auch geschlussfolgert, dass die freie Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern, mithin die Finanzierungsfreiheit dann abgelehnt wird, wenn diese integraler Bestandteil der Finanzierungsstruktur des Teilbetriebes sind.225 Der EuGH begründete seine Entscheidung allerdings zudem damit, dass im wirtschaftlichen Ergebnis des zugrunde liegenden Sachverhalts eine entgeltliche Übertragung und kein steuerneutraler Vorgang verwirklicht wurde.226 Der Charakter des zugrunde liegenden Falles als eine Umgehung der Richtlinie, welche die Zuzahlungen bei Einbringungen als steuerschädlich erachtet, steht damit im Vordergrund.227 Ob das Ergebnis hinsichtlich anders gelagerter Fälle auch allgemeingültig übertragbar ist, lässt sich deshalb in Zweifel ziehen.228 Die Funktionsfähigkeit nach europäischem Verständnis erfordert in Unterscheidung zur funktionalen Betrachtungsweise, dass keine weiteren Investitionen zur Erreichung der Funktionsfähigkeit erforderlich sein dürfen.229 Es bleibt zu beachten, dass es den nationalen Gerichten überlassen bleibt, anhand der besonderen Rahmenbedingungen des Einzelfalles die Selbstständigkeit bzw. Funktionsfähigkeit zu beurteilen.230 Der BFH hat zur Abgrenzung beider Begriffe bisher nur in einem obiter dictum und lediglich zu Teilaspekten Stellung bezogen.231 So hat er in seiner Rechtsprechung die Position vertreten, dass der nationale und europäische Teilbetrieb im Wesentlichen deckungsgleich seien.232 Es sei nicht ersichtlich, dass der 223

Vgl. hierzu Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 45. 224 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 225 Vgl. hierzu Patt, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 20 UmwStG, Rz. 93; Menner / Broer, DB 2002, S. 815 (S. 817); Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 361). 226 Vgl. hierzu Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 361). 227 Vgl. hierzu Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 48; Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 361). 228 Vgl. Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 328); Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 361). 229 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen; Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 53. 230 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 231 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 58; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467, Rz. 30. 232 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 143).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

FRL ein anderer Teilbetriebsbegriff zugrunde liegt.233 Die durch den EuGH näher konkretisierte, erforderliche selbstständige Funktionsfähigkeit könne ferner nur so verstanden werden, dass auch nach der FRL eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich sei.234 Auch in diesem Sinne erfordere dies gemäß dem BFH die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen.235 Auch wenn dies für den durch den BFH entschiedenen Sachverhalt bezüglich eines zurückbehaltenen, funktional wesentlichen Grundstücks zweifellos anzunehmen sein dürfte,236 kann infrage gestellt werden, ob die festgestellte Kongruenz über den vorliegenden Fall und Teilaspekt hinaus Gültigkeit entfaltet.237 Naheliegend ist, dass der BFH nicht die Kongruenz beider Begriff betont, sondern vielmehr bestätigt hat, dass auch der europäische Teilbetriebsbegriff die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen erfordert.238 Da sich die erforderliche Rechtsprechungsbasis zum europäischen Teilbetrieb noch kaum entwickelt hat, bleiben letztendlich erhebliche Unklarheiten bestehen. Die bisherige Analyse lässt den Schluss zu, dass diesbezüglich auch weitreichende Überschneidungen zwischen beiden Definitionen bestehen. Eine durch das BFH-Urteil239 evozierte Annahme, dass die nationale und die europäische Definition deckungsgleich seien, darf aber nicht vollständig erwartet werden, da ein solches Ergebnis sich zu sehr aus der nationalen Perspektive produziert.240 Denn es erscheint nicht erwartbar, dass die Kriterien auf europä­ ischer Ebene vollumfänglich entsprechend der nationalen Rechtsfindung des BFH entwickelt werden.241 In dieser Hinsicht wird auch die Interpretation der Finanzverwaltung zukünftig zu überdenken sein. Wie bereits erläutert, fordert der EuGH zur Erfüllung der Funktionsfähigkeit des europäischen Teilbetriebs vornehmlich, dass dieser als selbstständiges Unternehmen funktionsfähig sein muss, ohne dass hierfür zusätzliche Investitionen erforderlich sind, mithin die Funktionalität erst in zweiter Linie unter einem finanziellen Aspekt zu würdigen ist.242 Dies entfaltet seine Wirkung folglich auch hinsichtlich 233

Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467, Rz. 30. Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467, Rz. 30. 235 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 140. 236 Vgl. Rasche, GmbHR 2012, S. 149 (S. 149). 237 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 60; Aßmann, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung), in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 83 (S. 85); Schu­ macher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 415). 238 Vgl. Herlinghaus, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 125. 239 Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467, Rz. 30. 240 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 53. 241 Vgl. hierzu Blumers, BB 2008, S. 2041 (S. 2042); Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 53. 242 Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (c); EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379  – Andersen og Jensen; Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 22. 234

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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der Betrachtung des Teilbetriebsumfanges. Da die finanzielle Seite der Funktionsfähigkeit im Grunde selten an ein einzelnes Wirtschaftsgut geknüpft werden kann und überdies eine Orientierung am Beitrag des individuellen Wirtschaftsgutes zur Ertragskraft des Teilbetriebes243 sich nicht an der gesamten zu übertragenden funktionsfähigen Einheit ausrichtet, liegt dagegen eine holistische Betrachtung nahe.244 Konsequenterweise und dem Prioritätsverhältnis zwischen funktionalen und finanziellen Aspekten folgend sollte die Entscheidung sich daran messen, ob die identifizierte funktionale Einheit auch finanziell überlebensfähig ist, d. h., sollte die nach funktionalen Aspekten zu übertragende Einheit finanziell nicht funktionsfähig sein, müssten auch die weiteren finanziell notwendigen Wirtschaftsgüter mitübertragen werden.245 In Ansehung dieser Auffassung und Orientierung an der Funktionsfähigkeit wird deutlich, dass passive Wirtschaftsgüter nur in Einzelfällen zu übertragen wären, da sie für die finanzielle Funktionsfähigkeit kontraproduktiv sind und regelmäßig keinen funktionalen Bezug zum Teilbetrieb begründen – es sei denn, sie weisen eine Verbindung zur Tätigkeit bzw. Funktion des Teilbetriebes aus (bspw. Pensionsrückstellungen).246 Verbindlichkeiten, die allgemein zur Finanzierung des Unternehmens beitragen, werden grundsätzlich kaum einer Zuordnung zu nur einem Teilbetrieb zugänglich sein.247 Es zeichnet sich allerdings ab, dass der EuGH hinsichtlich nicht funktional zuordenbarer, d. h. „neutraler“ Wirtschaftsgüter engere Maßstäbe als die nationale Teilbetriebsdefinition anlegt, indem er kohärent mit der europäischen Definition die Gesamtheit der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter und die Übertragung einer „aus eigenen Mitteln funktionsfähigen Einheit“ als zentral für die Beurteilung erachtet und Umgehungsstrukturen auch stärker in den Fokus stellt.248 (ee) Bedeutung für die Ausführungen des UmwStE Durch die im UmwStE 2011 gestellte Anforderung, dass nicht nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter dem Teilbetrieb angehören, scheint die Finanzverwaltung sich dieser Tendenz annähern zu wollen. Auch mithilfe der nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter ist es ihr gleichwohl 243

Vgl. sich hierfür aussprechend Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 441). Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 47. 245 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 47. Da i. d. R. ein funktional wesentliches Wirtschaftsgut auch die finanzielle Ertragskraft steigern wird, wäre die vom EuGH vorgegebene Priorisierung zwecklos. 246 Vgl. Rödel, Der Teilbetriebsbegriff in den Einbringungstatbeständen des Umwandlungssteuergesetzes, 2016, S. 47 f. 247 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 66. 248 Vgl. hierzu Menner / Broer, DB 2002, S. 815 (S. 816). 244

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nicht gelungen, eine Klarstellung vorzunehmen. Zwar ist davon auszugehen, dass den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in diesem Zusammenhang keine eigenständige Bedeutung mehr zukommen dürfte, da sie zugleich auch immer nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sein müssten.249 Im Ergebnis wird durch die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter jedoch eine eigene Definition eines Teilaspektes entwickelt, der zugleich keine weitere Konkretisierung erfährt. Dabei entsteht die Gefahr, dass das Gewicht hinsichtlich dieses Aspektes nicht mehr auf der in der europäischen Definition und durch den EuGH betonten Funktionsfähigkeit liegt. Denn nicht zuletzt aufgrund der fehlenden Konkretisierung erscheint es nicht ausgeschlossen, dass ein Wirtschaftsgut einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Teilbetrieb aufweist, aber gleichwohl für die Funktionsfähigkeit nicht zwingend erforderlich ist. Nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar bedeutet gemäß dem Wortsinn250 auch finanziell zuordenbar, ohne jedoch – wie es der EuGH251 angedacht hat – die finanziellen Elemente im Rangverhältnis den funktionalen Aspekten nachzuordnen. Unter wortwörtlicher Anwendung würde sich eine erforderliche Überprüfung der Teilbetriebszugehörigkeit aller Wirtschaftsgüter eines Unternehmens bis hinunter zu jedem Bleistift und jeder Schraube252 ergeben.253 Eine Fehlzuordnung solcher nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbarer Wirtschaftsgüter gemäß dem UmwStE 2011 würde in unverhältnismäßiger Weise die Steuerneutralität des Spaltungsvorganges verhindern.254 Eine so umfassende Auslegung der Definition der FRL lässt sich wie bereits darlegt weder aus der Rechtsprechung des EuGH derzeit ableiten, noch würde dies mit dem Ziel der FRL, dem Sinn und Zweck des § 15 UmwStG und einer praktikablen Durchführung korrespondieren.255 Die Annäherung an die europarechtliche Teilbetriebsdefinition zugunsten der Funktionsfähigkeit statt anhand eines abstrakt anmutenden wirtschaftlichen Zusammenhanges ist tragfähiger. Mit dem gewählten Ansatz läuft die Finanzverwaltung Gefahr, den Zweck der Regelung256 zu konterkarieren. Der bestehende erhebliche Ermessens 249 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 68. 250 Vgl. Dudenredaktion, Duden, 9. Aufl., 2019, der Begriff „wirtschaftlich“ wird in seiner Bedeutung nicht nur mit als „die Wirtschaft betreffend“ umschrieben, sondern auch mit „finanziell“ und „geldlich“ gleichgesetzt. 251 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. 252 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 7). 253 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 355. 254 Vgl. Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 7). 255 Vgl. hierzu auch Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 15.02; ­Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 85; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 158; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 74; allgemein auf die Diskussion verweisend Nitzschke, in: Brandis /  Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 61. 256 Vgl. Kap. C. III. 3. b).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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spielraum und dadurch entstehende unterschiedliche Ansprüche in der Praxis der Außenprüfung an den Detaillierungsgrad der Zuordnung257 wirken der Rechtssicherheit der Norm entgegen. Auch wenn eine Absicherung durch eine verbindliche Auskunft erfolgen kann258 bzw. vielmehr erforderlich ist, führt dies nicht zu einer Eingrenzung des Ermessensspielraums, sodass unterschiedliche Behandlungen nicht ausgeschlossen sind. Weitergehende Klarheit hinsichtlich der inhaltlichen Bedeutung bzw. der Unterschiede zwischen beiden Teilbetriebsbegriffen wird letztendlich erst im Rahmen der zukünftigen Rechtsprechung des BFH und des EuGH geschaffen werden.259 (h) Anforderungen hinsichtlich der Form der Teilbetriebsübertragung Hinsichtlich der erforderlichen Teilbetriebsübertragung gilt es zu klären, inwieweit sich die Übertragung als ausreichend für die Zwecke des § 15 UmwStG darstellt. Zu unterscheiden ist, ob die Übertragung des zivilrechtlichen und / oder des wirtschaftlichen Eigentums notwendig ist oder eine bloße Nutzungsüberlassung genügt.260 Während die Finanzverwaltung früher verlangte, dass der Übernehmerin sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum eingeräumt wird, erachtet sie seit dem UmwStE 2011 die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) als ausreichend.261 Eine reine Nutzungsüberlassung, bspw. durch Vermietung und Verpachtung zugunsten des übernehmenden Rechtsträgers, soll hingegen nicht genügen.262 Sie bezieht sich dabei auf das Urteil des BFH263 nach welchem die im Sachverhalt zugrunde liegende bloße Nutzungsüberlassung nicht die Anforderung an die Teilbetriebsübertragung erfüllte. 257

Vgl. Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 85; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 70. 258 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 146. 259 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 354. Vgl. hierzu Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 85a mit dem Hinweis, ob für die europäische Definition auf die Gesamtheit abzustellen ist, noch nicht durch die Rechtsprechung geklärt erscheint. 260 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 51. 261 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.07 – UmwStE 2011. 262 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.07 – UmwStE 2011; BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467; hierzu auch Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 7); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 73; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 26. 263 Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467.

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Bezüglich des Teilbetriebsbegriffs der FRL spricht sich die h. M.264 dafür aus, dass, soweit das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird, kein Übergang des zivilrechtlichen Eigentums erforderlich ist. Andere Auffassungen möchten hingegen bereits die Übertragung des Nutzungsrechtes genügen lassen.265 Dies sieht sich jedoch begründeten Zweifeln ausgesetzt.266 Zwar würde eine dauerhaft gesicherte Überlassung von Wirtschaftsgütern der geforderten Funktionsfähigkeit des Teilbetriebes genügen.267 Es ist aber zu beachten, dass der Wortlaut der FRL in Art. 2 lit. b, c und g ausdrücklich von einer Übertragung bzw. Übernahme des Vermögens ausgeht,268 nicht jedoch von einer reinen Überlassung. Im Einklang mit dieser Norm setzte der EuGH in seinem Urteil auch die Übertragung der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter voraus.269 Ebenso ist nach nationaler Definition ein Rekurrieren auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums für Zwecke des § 15 UmwStG konsequent, da sich die steuerliche Zurechnung im Allgemeinen nach dem wirtschaftlichen Eigentum i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bzw. nach den allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen richtet.270 (i) Maßgeblicher Zeitpunkt der Konstituierung des Teilbetriebes (aa) Anforderungen des nationalen Verständnisses und Auffassung im UmwStE Da der Übertragungstatbestand zum Teilbetrieb im UmwStG nicht eindeutig definiert ist, kommen verschiedene Zeitpunkte, d. h. der steuerliche Übertragungsstichtag oder der Moment des wirtschaftlichen Vermögensübergangs, der in der Regelung durch den Spaltungsbeschluss ausgedrückt wird, zur Erfüllung des Teilbetriebserfordernisses infrage.271 Die hohe Bedeutung, die dem Zeitpunkt zukommt, 264 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 155; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 87; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 87a. 265 Vgl. Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 441); Weier, DStR 2008, S. 1002 (S. 1005). 266 Vgl. die Diskussion kritisch darlegend Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 20 UmwStG, Rz. 53; Beinert / Benecke, FR 2010, S. 1009 (S. 1009); Desens, Beihefter zu DStR 2010, S. 80 (S. 80); BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. 267 Vgl. Graw, IFSt-Schrift Nr. 488 2013, S. 25. 268 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 74. 269 Vgl. EuGH v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 154. 270 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 153. Bei Grundstücken als Spaltungshindernis, für welche die Finanzverwaltung die zivilrechtliche Teilung fordert, wird i. d. S. entgegengehalten, dass lediglich auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen sein sollte. 271 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 83; hierzu auch Aßmann, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögens-

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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zu welchem die Teilbetriebseigenschaften für die Möglichkeit der steuerneutralen Umwandlung vorliegen müssen, ist aufgrund der Rechtsfolgen offenkundig. Die Finanzverwaltung stellt auf den steuerlichen Übertragungsstichtag gem. § 2 Abs. 1 UmwStG ab und hat mit dem UmwStE 2011272 ihre vorhergehende Auffassung geändert,273 nach welcher sie den Beschluss über die Spaltung, d. h. den Beschluss zum Spaltungsvertrag bzw. Spaltungsplan nach §§ 125, 13 Abs. 1 UmwG als maßgeblich erachtet hatte.274 Hiervon eröffnet sie nun verschiedene Ausnahmen.275 So soll für Grundstücke als spaltungshindernde Wirtschaftsgüter die erforderliche Realteilung bis zum Spaltungsbeschluss bzw. aus Billigkeitsgründen die ideelle Teilung unmittelbar nach der Spaltung ausreichen.276 Des Weiteren soll neutrales Vermögen, das sich weder als funktional wesentliche Betriebsgrundlage noch als wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter qualifiziert, bis zum Spaltungsbeschluss frei zugeordnet werden können.277 Hinsichtlich der nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuzuordnenden Wirtschaftsgüter darf ausnahmsweise auf den Spaltungsbeschluss (bzw. Spaltungsvertrag) abgestellt werden, wenn eine dauerhafte Änderung des Nutzungszusammenhanges sowie eine daraus folgende Zuordnungsänderung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag eintritt.278 Die veränderte, neue Zuordnung bleibt sonach außer Betracht.279 I. d. S. trägt sie dem Umstand Rechnung, dass der Teilbetrieb übertragung (Teilübertragung), in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 83 (S. 85). Zu beachten ist die BFH-Rechtsprechung, nach welcher die Teilbetriebseigenschaft mit dem Wirksamwerden der Spaltung vorliegen muss, vgl. u. a. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 85. 272 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.14, 15.03, 15.04, 15.05 – UmwStE 2011. 273 Vgl. BMF v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786, Rz. 15.10 – UmwStE 1998. 274 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 81; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 81; für Spaltungsbeschlüsse, die vor dem 31. 12. 2011 getroffen wurden, gilt die alte Auffassung, vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. S.04 – UmwStE 2011; Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 356. 275 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 82. 276 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.08 – UmwStE 2011. 277 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.09 – UmwStE 2011; Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 6). 278 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.09 – UmwStE 2011. 279 Vgl. Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 356.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

einen sich fortwährend entwickelnden und verändernden Organismus darstellt.280 Da sich der Wortlaut nicht geändert hat, ist nicht erkennbar, worauf die Finanzverwaltung ihre geänderte Auffassung zum maßgeblichen Zeitpunkt stützt.281 (bb) Anforderungen des europäischen Verständnisses Sekundärrechtlich existiert keine ausdrückliche Bestimmung, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen vorliegen müssen. Auch unter der Prämisse, dass die Perspektive der Überträgerin im europäischen Kontext als maßgeblich erachtet wird,282 würde sich zwar daraus ableiten lassen, dass der Teilbetrieb bereits bei ihr existent sein muss.283 In diesem Zusammenhang wäre die Anforderung jedoch auch erfüllt, wenn die Teilbetriebseigenschaft bis spätestens zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung bzw. der Handelsregistereintragung vorliegt.284 Indizien, dass die Voraussetzungen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfüllen sind, lassen sich aus der FRL des Weiteren nicht ableiten.285 (cc) Würdigung Weil die FRL keine steuerliche Rückbeziehung kennt und sie keine Anhaltspunkte für einen restriktiveren Zeitpunkt offenbart, bietet sie kaum eine Grundlage für eine Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungsstichtages.286 Vielmehr droht ein solcher Zeitpunkt als restriktivere Anforderung der Rechtsprechung des EuGH entgegenzustehen, nach welcher die Mitgliedstaaten die Steuerneutralität an keine zusätzlichen Voraussetzungen knüpfen dürfen.287 Der Wortlaut des § 15 UmwStG bietet ebenfalls keine Basis für eine solche Schlussfolgerung.288 Zudem lassen sich auch Bedenken bezüglich der Konsequenzen anmelden.

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Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 66. 281 Vgl. Förster, GmbHR 2012, S. 237 (S. 240). 282 Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (j). 283 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 89. 284 Vgl. Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1067); Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 89. 285 Vgl. hierzu Stangl / Grundke / Matthias, DB 2010, S. 1851 (S. 1854); Frotscher, in: Frotscher /  Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 89. 286 Vgl. hierzu Schaflitzl / Götz, DB-Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 25 (S. 33); Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1067). 287 Vgl. EuGH v. 11. 12. 2008, C-285/07, Slg. 2008, I-09329 – A. T.; Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1067). 288 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 32.2.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Die als zulässig zu erachtende Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums droht faktisch unmöglich zu werden, wenn auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen ist, da bei der Spaltung zur Neugründung der für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erforderliche Vertrag zwischen übertragendem und aufnehmendem Rechtsträger aufgrund der zu diesem Zeitpunkt noch nicht existierenden übernehmenden Gesellschaft nicht geschlossen werden kann.289 Auch bei der Spaltung zur Aufnahme ist gemäß dieser Annahme anzuzweifeln, dass die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gelingt, da bei Übertragung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag die Anforderungen für die steuerliche Privilegierung durch § 15 UmwStG nicht erfüllt werden, während eine Übertragung durch den Spaltungsbeschluss, d. h. nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, nicht ausreicht.290 Die Verankerung abweichender Übertragungszeitpunkte für unterschiedliche Wirtschaftsgüter mutet darüber hinaus widersprüchlich an.291 Letztendlich wird einer echten rückwirkenden Spaltung die Grundlage entzogen.292 Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der tragende Zeitpunkt für den Eintritt der steuerlichen Rechtsfolgen der Spaltung, einen zwingenden Bezugspunkt zur Erfüllung des Teilbetriebserfordernisses bildet er nicht.293 Dass sich die Entstrickung nach § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG aus normspezifischen Gründen an diesem Momentum orientiert, bietet ebenfalls keine Basis für einen anderen Rückschluss.294 Es besteht letztendlich kein Grundsatz, dass alle Voraussetzungen zur steuerneutralen Umwandlung zum gleichen Zeitpunkt beurteilt werden müssten.295 Anderenfalls drohen Rechtsunsicherheiten, Verzögerungen und Erschwernisse beim Spaltungsprozess, für welche keine substanziierten Rechtfertigungen bestehen.296 Denn die endgültigen Teilbetriebsvoraussetzungen können oft erst in der Zeit zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Spaltungsbeschluss rea 289 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 83. 290 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 83. 291 Vgl. Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 15.03; Beutel, § 15 UmwStG, in: Schneider / Ruoff / Sistermann (Hrsg.), Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.14. 292 Vgl. Schell / Krohn, DB 2012, S. 1119 (S. 1121). 293 Vgl. Schmitt, DStR 2011, S. 1108 (S. 1111); Beutel, § 15 UmwStG, in: Schneider / Ruoff /  Sistermann (Hrsg.), Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.14; Schneider / Ruoff /  Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 5); Feldgen, Ubg 2012, S. 459 (S. 464). 294 Vgl. Beutel, § 15 UmwStG, in: Schneider / Ruoff / Sistermann (Hrsg.), UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 15.14. Hinsichtlich der Entstrickung ergibt sich dieser Bezugspunkt aus der Tatsache, dass die durch die Überträgerin realisierten Veräußerungstatbestände nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag der steuerlichen Zurechnung zur Übernehmerin unterliegen. 295 Vgl. Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1068); Beutel, § 15 UmwStG, in: Schneider /  Ruoff / Sistermann (Hrsg.), Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.14 f. 296 Vgl. hierzu Stangl / Grundke / Matthias, DB 2010, S. 1851 (S. 1852); Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1066); Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 83.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

lisiert werden.297 Maßnahmen, die aufwendig, aber aus organisatorischer Sicht und zur Separierung erforderlich sind, müssen im Zweifel in einem früheren Stadium bereits abgeschlossen sein.298 Alternativ kann eine Verschiebung des steuerlichen Übertragungsstichtages angestrebt werden.299 Auch wenn die zukünftige Entwicklung auf europäischer Ebene weiter verfolgt werden muss, wird deutlich, dass der steuerliche Übertragungsstichtag nicht als Beurteilungszeitpunkt maßgeblich sein sollte. Aufgrund der gewonnenen Erkenntnisse ist der Übergang des wirtschaft­ lichen Eigentums, d. h. regelmäßig der Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses, diesem überlegen.300 (j) Maßgebliche Perspektive zur Beurteilung der Kriterien Eine vollständige Übereinstimmung darüber, welche Position zur Beurteilung der Teilbetriebseigenschaft maßgeblich sein soll, existiert nicht.301 Nach nationalen Standpunkten und nach Auffassung der Finanzverwaltung wird auf die Per­ spektive und die Verhältnisse des veräußernden bzw. übertragenden Rechtsträgers abgestellt.302 Mit Blick auf die unionsrechtliche Definition und unter Berufung auf die EuGH-Rechtsprechung, die zur Beurteilung des Teilbetriebs dessen finanzielle Funktionsfähigkeit auf Ebene der Übernehmerin heranzieht, wird entgegengehal 297 Vgl. Schaflitzl / Götz, DB-Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 25 (S. 33); Hörtnagl, in: Schmitt /  Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 86. 298 Vgl. hierzu Dietrich, Teil 7 Kapitel 1 Steuerrecht, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., 2019, Rz. 356. 299 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 32.2. Um allgemein in der Praxis Problemen zu begegnen, die mit dem Teilbetriebsumfang einhergehen, wird die Anwendung von „Catchall-Klauseln“ empfohlen. Dies bedeutet zum einen eine Klausel im Spaltungsvertrag, die der Nennung der Wirtschaftsgüter allgemein die Absicht voranstellt, alle für die Teilbetriebsübertragung erforderlichen Wirtschaftsgüter zu übertragen. Des Weiteren soll eine „Nachübertragungsklausel“ dies für Fälle ergänzen, in denen die erstere nicht zur zivilrechtlichen Übertragung führt. Vgl. hierzu und zu den Grenzen dieser Klauseln Stangl, § 4 A. Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner / Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 352. 300 Vgl. hierzu Aßmann, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung), in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 83 (S. 85 f.); Kessler / Philipp, DStR 2011, S. 1065 (S. 1065); Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 84; Stangl / Grundke / Matthias, DB 2010, S. 1851 (S. 1851); Beutel, § 15 UmwStG, in: Schneider / Ruoff / Sistermann (Hrsg.), Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.14 f. 301 Vgl. hierzu Neumann, EStB 2002, S. 437 (S. 437); Blumers, BB 2008, S. 2041 (S. 2041); Thömmes, Teilbetriebsbegriff der EG-Fusionsrichtlinie, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 583 (S. 602); Weier, DStR 2008, S. 1002 (S. 1005); ­Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 362); Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 99. 302 Vgl. BFH v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.02 – UmwStE 2011; Bleifeld, in: ­Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 99.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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ten, dass die Perspektive der übernehmenden Gesellschaft maßgeblich sein soll.303 Nicht eindeutig erscheint jedoch, inwieweit beide Perspektiven Berücksichtigung finden sollen. Denn die FRL schränkt die Anforderung der finanziellen Funktionsfähigkeit nicht auf einen Blickwinkel ein, sodass eine weitergehende Erleichterung über das Mindestmaß der FRL hinaus durch Eingrenzung auf die Position der Überträgerin nicht als unionsrechtswidrig eingestuft wird.304 Als Argument für die Perspektive der übernehmenden Gesellschaft wird auch auf den Zweck der Richtlinie Bezug genommen, durch welchen die Fortführung der Einheit durch eine andere Gesellschaft in den Vordergrund gestellt wird.305 Der Wortlaut der FRL ist allerdings geeignet, die Position zu stützen, dass die Perspektive der Überträgerin maßgebliches Gewicht entfaltet.306 Denn Art. 2 lit. j FRL setzt voraus, dass die den Teilbetrieb konstituierenden Wirtschaftsgüter bereits bei der übertragenden Gesellschaft existieren, indem er herausstellt, dass die „Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen“ Wirtschaftsgüter unter gegebenen Voraussetzungen den Teilbetrieb bildet.307 Wenngleich kritisch anzumerken ist, dass nicht alle Sprachfassungen den Ausdruck der vorhandenen Wirtschaftsgüter verwenden,308 ist allerdings festzustellen, dass darüber hinaus der Wortlaut des Art. 2 lit. c FRL von der Übertragung eines oder mehrerer Teilbetriebe ausgeht, die folglich bei der Überträgerin bereits vorliegen müssen.309 Weiterhin würden bei einer Umwandlung zur Neugründung beim Abstellen auf den Blickwinkel der Übernehmerin grundsätzlich immer die Teilbetriebsvoraussetzungen erfüllt, da das übergehende Vermögen ihr einziges Betriebsvermögen darstellt.310 Auch in sachlicher Hinsicht bestärkt dies die Bedeutung des Blickwinkels der übertragenden Gesellschaft.311 Der Argumentation, dass die den Teilbetrieb übernehmende Gesellschaft die Begünstigung erhält und deshalb tragend für die Perspektive ist,312 kann entgegengehalten werden, dass vor allem die Überträgerin von einer Steuerneutralität durch Erfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung profitiert. Dies würde ebenfalls die Maßgeblichkeit der Perspektive der Übertragenden stützen.

303

Vgl. hierzu Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 362). Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 98. 305 Vgl. Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 89). 306 Vgl. Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 89); Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewStund UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 99. 307 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 99. 308 Vgl. Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2207). 309 Vgl. hierzu auch Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 89 f.). 310 Vgl. Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 362). 311 Vgl. Goebel / Ungemach / Seidenfad, DStZ 2009, S. 354 (S. 362). 312 Vgl. Blumers, BB 2008, S. 2041 (S. 2044). 304

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(3) Analyse zur Bedeutung des doppelten Teilbetriebserfordernisses und des Ausschließlichkeitserfordernisses (a) Vorüberlegungen Insbesondere aufgrund des durch das SEStEG geänderten Wortlauts von § 15 UmwStG bestehen Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem sogenannten doppelten Teilbetriebserfordernis,313 welches voraussetzt, dass auf jede Übernehmerin ein Teilbetrieb zu übertragen ist und im Fall der Abspaltung ein Teilbetrieb zurückbleibt.314 Anders als in den Vorschriften zu Einbringungen in §§ 20, 24 UmwStG müssen (mindestens)315 zwei Teilbetriebe vorliegen.316 Gestützt auf Systematik, Wortlaut und Telos der Regelung dürfte es unstreitig sein, das auch der Verbleib mehrerer Teilbetriebe unschädlich ist.317 Der Wortlaut der alten Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG forderte noch, dass auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung „das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören“ muss.318 In der aktuellen Fassung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG wird hingegen lediglich vorausgesetzt, dass für die Anwendung von § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG ein Teilbetrieb auf die übernehmenden Körperschaften übertragen wird und im Falle der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft „ein Teilbetrieb verbleibt“. Im Schrifttum besteht die Kontroverse, ob aus der geänderten Formulierung eine materielle Modifikation319 hervorgeht und folglich insbesondere das verbleibende Vermögen nicht mehr ausschließlich einem Teilbetrieb angehören muss, sondern neben dem Teilbetrieb weitere, nicht zuzuordnende Wirtschaftsgüter zurückbleiben dürfen.320 313

Vgl. hierzu Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 56 f.; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 90. 314 Vgl. hierzu Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 216). 315 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 95; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 62. 316 Vgl. hierzu Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 35; BFH v. 25. 09. 2018, I B 11/18, BFH / NV 2019, S. 56. 317 Vgl. Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218); Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 95; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.3. 318 Vgl. § 15 UmwStG VZ 1995; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 62. 319 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 131; Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 56. 320 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 132; Schneider / Ruoff / Sistermann, FR 2012, S. 1 (S. 5) und dies bejahend statt vieler Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 279); Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 216); Wilke,

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Die Finanzverwaltung misst dem geänderten Ausdruck keine Bedeutung zu und stellt im UmwStE 2011 weiterhin fest, dass das verbleibende Vermögen zu einem Teilbetrieb gehören muss und zurückbleibende Wirtschaftsgüter, die nicht einem Teilbetrieb zuzuordnen sind, eine schädliche Wirkung entfalten.321 So hält sie an der Auffassung fest, dass nicht allein die übergehenden Wirtschaftsgüter einem Teilbetrieb („Nur-Teilbetrieb“) angehören müssen, sondern auch das verbleibende Vermögen ausschließlich in Gestalt eines Teilbetriebes zurückbleiben muss – auch „(doppeltes) Nur-Teilbetriebserfordernis“ oder „doppeltes Ausschließlichkeitserfordernis“322 genannt.323 Zusammenfassend muss gemäß dem doppelten Ausschließlichkeitserfordernis das gesamte übertragene bzw. im Fall der Abspaltung auch das verbleibende Vermögen jeweils Teilbetrieben zugeordnet sein, während nicht zuordenbare Einzelwirtschaftsgüter in der Folge weder zurückbleiben noch übertragen werden dürfen.324 Von praktischer Relevanz ist dies insbesondere bei fiktiven Teilbetrieben, da eine Zuordnung von sonstigen Wirtschaftsgütern zu diesen nur bei einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang325 zugebilligt wird.326 (b) Wortlaut Dem Wortlaut lässt sich eine solche tatbestandliche Anforderung jedoch nicht mehr ausdrücklich entnehmen.327 Eindeutig fordert dieser für das verbleibende Vermögen nicht mehr die Zugehörigkeit zu einem Teilbetrieb, sondern lediglich den

2009, S. 216 (S. 216); Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 617); Heurung /  Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 617); Kroener / Momen, DB 2012, S. 71 (S. 75); Förster, GmbHR 2012, S. 237 (S. 242); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.2; a. A. insbesondere Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 64; Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 90. 321 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.02 – UmwStE 2011; Kraft, Ubg 2019, S. 95 (Rz. 96); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 62. 322 Kraft, Ubg 2019, S. 95 (S. 96). 323 Vgl. hierzu Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 63. 324 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 35; Kraft, Ubg 2019, S. 95 (S. 95); Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 131. 325 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.11 – UmwStE 2011. 326 Vgl. zur Auffassung der Finanzverwaltung BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.11 – UmwStE 2011; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 102. 327 Vgl. hierzu auch Kraft, Ubg 2019, S. 95 (S. 96); Neu / Schiffers / Watermeyer, GmbHR 2011, S. 729 (S. 735); Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 143); Schaflitzl / Götz, DB-Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 25 (S. 32).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Verbleib eines Teilbetriebes.328 Dies legt die Schlussfolgerung nahe, dass für die Steuerneutralität ein Teilbetrieb im Sinne eines Mindesterfordernisses anstatt eines Ausschließlichkeitsgebotes zwar verbleiben muss, aber daneben nicht zuordenbare Wirtschaftsgüter unschädlicherweise zurückbleiben können.329 Indizien für einen Fortbestand des Ausschließlichkeitserfordernisses bietet er jedenfalls nicht.330 Ein solches ist auf Basis des geänderten Wortlauts zumindest in Zweifel zu ziehen.331 (c) Gesetzeshistorie Die Gesetzesbegründung zur Reformierung des § 15 Abs. 1 UmwStG im Rahmen des SEStEG betont, dass für den Buchwertansatz das doppelte Teilbetriebserfordernis durch die Übertragung sowie den Verbleib eines Teilbetriebes nach wie vor zu erfüllen ist.332 Aussagen, dass zugleich das doppelte Ausschließlichkeitserfordernis aufrechterhalten werden sollte, finden sich nicht.333 Zwar wird dies als Indiz für den fehlenden gesetzgeberischen Willen zur Aufgabe des Ausschließlichkeitsgebotes und folglich als dessen Beibehaltung gewertet.334 Diese Position stützend wird darauf hingewiesen, dass die ausdrückliche Erwähnung der erforderlichen doppelten Teilbetriebe konsequenterweise auch explizite Aufgabe des Ausschließlichkeitsgebotes erfordert hätte.335 Da sich die Gesetzesbegründung zugleich nicht ausdrücklich zur Beibehaltung des Nur-Teilbetriebserfordernisses bekannt hat, wird dies aber nicht vollständig angenommen.336 Stringent wäre letztendlich nur eine ausdrückliche Positionierung entweder zur Beibehaltung oder zur Absage an die Anforderung. Dem Gesetzesmaterial fehlt es insgesamt an einer solchen eindeutigen Positionierung zum Ausschließlichkeitserfordernis.337 Dem Gesetzgeber stand 328

Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG VZ 2006 bis 2019 und § 15 Abs. 1 UmwStG VZ 1995 bis 2005. 329 Vgl. Neu / Schiffers / Watermeyer, GmbHR 2011, S. 729 (S. 735); Körner, IStR 2006, S. 469 (S. 471); Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 265); Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 92; Kotyrba / Scheunemann, BB 2012, S. 223 (S. 225). 330 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.2. 331 Schumacher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 415). 332 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 41 f. 333 Vgl. Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 262). 334 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 93. 335 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.4; Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218). 336 Vgl. Kraft, Ubg 2019, S. 95 (S. 97 f.); Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218). 337 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 37 mit Verweis auf BR-Drs. v. 11. 08. 2006, 542/06, und BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 42 sowie dem Vermerk, dass der Finanzausschuss das Ausschließlichkeitserfordernis befürwortet, jedoch lediglich auf die alte Rechtslage, nicht jedoch auf den neuen Wortlaut eingeht.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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es frei, eine eindeutige Klarstellung vorzunehmen.338 Er hat sich jedoch für die Erweiterung bzw. Öffnung des Wortlauts entschieden, obgleich bereits beim alten Wortlaut das Nur-Teilbetriebserfordernis teilweise in Zweifel339 gezogen wurde.340 (d) Unionsrechtliche Implikationen Da die Genese der veränderten Vorschrift durch das SEStEG auch auf der Berücksichtigung des FRL beruht, ist anzumerken, dass Art. 2 lit. c FRL für die Abspaltung unter anderem den Verbleib mindestens eines Teilbetriebes in der einbringenden Gesellschaft voraussetzt.341 Demgemäß richtet sich die FRL lediglich auf mindestens einen Teilbetrieb im Sinne eines Mindesterfordernisses aus.342 Für die Lesart, dass neben dem Teilbetrieb nicht nur weitere Teilbetriebe bestehen können, sondern auch neutrales Vermögen verbleiben darf, spricht, dass historisch gewachsene Unternehmen trotz etwaiger Vermögensanlagen, die nicht direkt zum operativen Unternehmenskern gehören, im Einklang mit dem Zweck der FRL Berücksichtigung finden können.343 Der geänderte Wortlaut des § 15 UmwStG setzt i. d. S. nicht nur den Inhalt der FRL um344 und lehnt sich vorliegend an deren Formulierung an. Vielmehr lässt er anhand des Wortlauts auch eine einheitliche Behandlung grenzüberschreitender und innerstaatlicher Vorgänge im Sinne der in der Gesetzesbegründung345 beabsichtigten, europaweit einheitlichen steuerlichen Grundsätze zu.346 Von der Verpflichtung zur richtlinienkonformen Auslegung kann deshalb ausgegangen werden.347 Für grenzüberschreitende Auf- und Abspaltungen ist dies aufgrund der erforderlichen Umsetzung und des Anwendungsbereiches der 338

Vgl. Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218). Vgl. Krebs, BB 1998, S. 2082 (S. 2082). 340 Vgl. Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218). 341 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 57; Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). 342 Vgl. Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2206); Schumacher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 415); Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 82; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 66; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.6. 343 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 66 mit ausführlicher Auslegung des Wortes „mindestens“. 344 Vgl. hierzu Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.5; Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). 345 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25 f. 346 Vgl. Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 464); Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 196 f.); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.5. 347 Vgl. Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 464); Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 196 f.); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.5; zur Diskussion bezüglich der richtlinienkonformen Auslegung Kap. E. I. 2. a) bb) (1) (b). 339

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

FRL jedenfalls ohnehin unbestreitbar. Der Richtlinienkonformität kann nur entsprochen werden, wenn der Teilbetriebsvoraussetzung auf Ebene der übertragenden Gesellschaft lediglich die Eigenschaft einer Mindestanforderung zugeschrieben wird, die den Verbleib nicht zuordenbarer Wirtschaftsgüter ermöglicht und damit das Ausschließlichkeitserfordernis negiert.348 Eine andere Auffassung würde der Definition der Abspaltung in der FRL entgegenstehen.349 (e) Sinn und Zweck In Orientierung am Telos der Norm, nach welchem die Steuerneutralität unter Sicherstellung der stillen Reserven bei Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit gewährt werden soll, kann der erforderliche Verbleib eines Teilbetriebes zugleich auch als ausreichend erachtet werden.350 Es lässt sich dahingehend kein Motiv identifizieren, dass die Gewinnrealisierung trotz eines übertragenen und mindestens eines verbleibenden Teilbetriebes erforderte.351 Zu enge Anforderungen an das Teilbetriebserfordernis dienen nicht dem verfolgten Gesetzeszweck.352 Die Überlegungen führen weiterhin zu der Frage, inwieweit die Ergebnisse tatsächlich auch auf das zu übertragende Vermögen zu projizieren sind. Es wird teilweise vertreten, dass das Ausschließlichkeitserfordernis lediglich für das verbleibende Vermögen keinen Bestand mehr habe.353 Dem ist jedoch zu entgegnen, dass der Wortlaut keine Anhaltspunkte für eine dahingehend differenzierte Behandlung zwischen übertragenem und übernommenem Vermögen bietet und eine Unterscheidung sich nicht als sachgerecht darstellt.354

348

Vgl. Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 220); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.6. 349 Vgl. Schumacher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 415). 350 Vgl. Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 219); zum Zweck des UmwStG und folglich der Norm BTDrs. v. 14. 04. 1994, 12/7263, S. 3 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 66. 351 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, S. 62.5. 352 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 43. 353 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 279); Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 216); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.2. 354 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 83; Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 42; Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 326); Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 38; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 132 f. Für den Fortbestand des doppelten Ausschließlichkeitsgebotes argumentierend Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 93; Hörtnagl, in: Schmitt /  Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 64.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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(f) Implikationen durch die Rechtsprechung Wie Kraft355 anhand einer Analyse ergangener BFH-Entscheidungen356 herausstellt, lässt sich aus diesen ableiten, dass eine Änderung des Gesetzeswortlautes, die deutlich durch die Gesetzesmaterialien belegt werden kann, als vom Gesetzgeber willentliche Änderung der materiellen Rechtslage zu bewerten ist. Denn eine Änderung wäre anderenfalls nicht erforderlich.357 Eine Reduktion der in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgten Änderung auf eine alleinige Klarstellung ohne ein diesbezügliches Anzeichen oder ein redaktionelles Versehen, welche die Positionen der Finanzverwaltung erst legitimieren würden, wäre demnach auszuschließen, was den Wegfall des doppelten Ausschließlichkeitsgebotes stützt.358 In dem Beschluss des BFH vom 25. 09. 2018 bezüglich einer Nichtzulassungsbeschwerde setzt sich dieser mit dem doppelten Teilbetriebserfordernis auseinander.359 Die betroffenen Sachverhalte beinhalteten eine Abspaltung eines als Teilbetrieb organisierten Geschäftsbetriebes, während lediglich unwesentliche Einzelwirtschaftsgüter zurückblieben.360 Der BFH bezieht dabei jedoch zum doppelten Ausschließlichkeitserfordernis nicht explizit Stellung.361 Anzumerken ist, dass er den Wortlaut als eindeutig einordnet und auf keine weiteren Voraussetzungen abhebt.362 Dies vermag die Überlegung zu stützen, dass von einer Absage an eine weitere tatbestandliche Anforderung in Gestalt des doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses ausgegangen werden kann.363 (g) Betriebswirtschaftliche und ökonomische Implikationen Zwar dürfte die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung aufgrund der Zuordnungsregelungen für Wirtschaftsgüter bei Vorliegen echter Teilbetriebe faktisch kaum eine materielle Wirkung entfalten, da die neutralen Wirtschaftsgüter frei jedem echten Teilbetrieb zugeordnet werden können.364 Deutlich wird die Problematik jedoch hinsichtlich fiktiver Teilbetriebe aufgrund der im UmwStE 2011 355

Vgl. Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). Vgl. BFH v. 09. 03. 2011, IX R 56/05, BStBl. II 2011, S. 649; BFH v. 22. 11. 2018, II B 8/18, BStBl. II 2020, S. 153; BFH v. 12. 01. 2016, IX R 48/14, BStB.l II 2016, S. 456; BFH v. 28. 02. 2018, VIII R 30/15, BFH / NV 2018, S. 857; BFH v. 24. 08. 2016, X R 34/14, BStB.l II 2017, S. 375; BFH v. 23. 10. 2013, X R 3/12, BStBl. II 2014, S. 58. 357 Vgl. Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). 358 Vgl. Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). 359 Vgl. BFH v. 25. 09. 2018, I B 11/18, BFH / NV 2019, S. 56. 360 Vgl. BFH v. 25. 09. 2018, I B 11/18, BFH / NV 2019, S. 56. 361 Vgl. hierzu Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 40. 362 Vgl. Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). 363 Vgl. hierzu ausführlich Kraft, Ubg 2019, S. 95 (S. 100 f.); Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265). 364 Vgl. Kotyrba / Scheunemann, BB 2012, S. 223 (S. 225); Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325; Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (g) (aa). 356

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

vertretenen Auffassung, dass eine mögliche Zuordnung zu fiktiven Teilbetrieben lediglich auf die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter beschränkt ist.365 Beispiel: Möchte eine Holding-Gesellschaft eine 100 %-Beteiligung in Gestalt eines fiktiven Teilbetriebs abspalten und verbleiben zugleich lediglich 100 %-Kapitalgesellschaftsbeteiligungen sowie neutrales Vermögen bzw. weitere Beteiligungen, die keinen 100 %-Anteil darstellen, würde aufgrund der fehlenden Zuordnungsmöglichkeit der Zugang zum Buchwertwahlrecht versagt.366

Die Bedeutung der durch die Finanzverwaltung geforderten Einschränkungen hinsichtlich neutraler Wirtschaftsgüter wird im Zusammenhang mit der Missbrauchsregelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sichtbar.367 Aber die Tatsache, dass durch eine Ablehnung des doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses der Anwendung der Missbrauchsregelung in § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Grundlage entzogen wird368 und eine solche Intention des Gesetzgebers nicht nachweisbar ist,369 kann in Ansehung der hier analysierten Rahmenbedingungen nicht ausreichen, um ein Fortgelten des Ausschließlichkeitserfordernisses ausreichend zu begründen.370 Bis eine endgültige Klärung per Gesetz oder Gerichtsentscheidung vorliegt, wird die Finanzverwaltung jedoch weiterhin einfordern, dass das Ausschließlichkeitserfordernis zu erfüllen ist.371 365

Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 110; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 41; Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.11 – UmwStE 2011; a. A. und für eine freie Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern sowohl bei echten als auch bei fiktiven Teilbetrieben plädierend Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 65; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 132 f. 366 Beispiel in Anlehnung an Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 35; Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 262); Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 42; Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 141 ff.). Als neutrale Wirtschaftsgüter wären neben den Unter-100 %-Beteiligungen bspw. liquide Mittel, Wertpapierbestände und Verbindlichkeiten denkbar, die lediglich mittelbar in Zusammenhang mit den fiktiven Teilbetrieben stehen. 367 Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. b) cc) (1). 368 Vgl. Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 326). 369 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 42. 370 Bereits der Wortlaut bietet hierfür keine ideale Grundlage. Es wird aber deutlich, dass hier eine Abstimmung der Regelungen erforderlich ist. Gleichwohl ist für die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der nur auf den fiktiven Teilbetrieb abstellt, kein vollumfänglich geltendes Ausschließlichkeitserfordernis zwingend. Vgl. hierzu und zur Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und seine Bedeutung Kap. E. I. 2. b) cc) (1) (f). 371 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 141); Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 326); Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

263

Die unterschiedliche Behandlung eines echten und eines fiktiven Teilbetriebs mit Blick auf die Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern sieht sich der berechtigten Kritik ausgesetzt, dass eine solche Unterscheidung nicht sachlich gerechtfertigt werden kann.372 Auch unter ökonomischen Neutralitätserwägungen erweist sich eine unterschiedliche Behandlung der Teilbetriebe als problematisch, da eine Entscheidung über eine Spaltung durch das Vorliegen der Wirtschaftsgüter in Gestalt eines fiktiven oder originären Teilbetriebs und die möglichen Besteuerungskonsequenzen beeinflusst werden kann. Anhand der vorstehenden gesamten Analyse wird deutlich, dass nach derzeitiger Rechtslage zumindest keine substanziierte Grundlage für die Beibehaltung des (doppelten) Ausschließlichkeitserfordernisses besteht. cc) Ergebnis (1) Konkretisierung des anzuwendenden Teilbetriebsverständnisses Zwar wird einer allgemeingültigen Anwendung des europäischen Teilbetriebsbegriffes wie bereits angeführt auch der zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzesgebers, die Regelungen zur Spaltung im Grundsatz materiell unverändert zu übernehmen, entgegengehalten.373 Es erscheint hierbei jedoch nicht eindeutig, ob der Gesetzgeber die Regelungen der Spaltung – soweit sie auch nach dem SEStEG beibehalten wurden und nicht der FRL entgegenstehen – weiterhin vollumfänglich unverändert übernommen wissen wollte, oder tatsächlich lediglich eine Übernahme der der Spaltung zugrunde liegenden grundsätzlichen Rahmenbedingungen intendiert hat. So wird in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass ein Wertansatz unter dem gemeinen Wert nach wie vor eine Teilbetriebsübertragung sowie einen Verbleib eines Teilbetriebs erfordert.374 Unverkennbar wird das Vorliegen eines Teilbetriebs weiterhin als Voraussetzung gefordert. Zur Auslegung des Begriffs werden indes keine näheren Bestimmungen getroffen. Vielmehr würde eine zwischen nationaler und grenzüberschreitender Spaltung divergierende Auslegung des Teilbetriebsbegriffes wiederum zugleich dem in der amtlichen Begründung zum Ausdruck gebrachten Resultat entgegentreten, eine Behandlung grenzüberschreitender und nationaler Umstrukturierungen nach gleichen Grundsätzen abzubilden.375 Dies spricht dafür, dass durch die Übernahme des europäischen Teilbetriebsbegriffes 372

Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 65. 373 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 141; BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 35. 374 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 41. 375 Vgl. hierzu BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25; zu Einbringungen Nitzschke, DStR 2011, S. 1068 (S. 1069); hierzu Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 20 UmwStG, Rz. 54; a. A. bezügl. der im Bericht des Finanzausschusses erwähnten Gleichbehandlung Schmitt, DStR 2011, S. 1108 (S. 1110).

264

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

im Rahmen des SEStEG dieser somit für alle Vorgänge Bedeutung entfaltet.376 Für eine unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Spaltungen besteht jedenfalls auch keine explizite Basis. Auch wenn eine normspezifische Auslegung eines Begriffes möglich ist, ist eine unterschiedliche Interpretation in Abhängigkeit von der Herkunft der Beteiligten abzulehnen.377 Der Wortlaut im UmwStG lässt zudem an keiner Stelle eine solche Unterscheidung erkennen.378 Der EuGH ist auch dann für die Auslegung zuständig, wenn der nationale Gesetzgeber bei Umsetzung einer Richtlinie beschlossen hat, innerstaatliche Sachverhalte wie die von der Richtlinie erfassten nach den gleichen sekundärrechtlichen Regelungen zu behandeln, um Benachteiligungen der eigenen Staatsangehörigen oder Wettbewerbsverzerrungen379 zu verhindern.380 Die Auslegung durch den EuGH beschränkt sich zudem auf die Inhalte des Richtlinienrechts, um Auslegungsunterschiede zu unterbinden, und geht nicht darüber hinaus.381 Der BFH scheint sich noch nicht eindeutig positioniert zu haben, ob er für alle Sachverhalte einheitlich das Teilbetriebsverständnis nach FRL als maßgeblich erachtet.382 Aus ökonomischer Perspektive ist anzufügen, dass durch eine unterschiedliche Qualifikation und eine andere steuerliche Behandlung der Handlungsalternativen Wettbewerbsverzerrungen und Allokationsineffizienzen drohen.383 Auch deswegen wäre eine einheitliche Anwendung des europäischen Verständnisses zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen384 möglich. Eine Konkretisierung des Teilbetriebsbegriffes anhand weiterer Ausführungen oder vorzugsweise die Übernahme der vollständigen Teilbetriebsdefinition der Fusionsrichtlinie in den deutschen Gesetzestext als Begriffsbestimmung in § 1 Abs. 5 UmwStG wäre in diesem Sinne zu intendieren. Ein bewusst offen gewählter Gesetzeswortlaut vermag zwar mehr Raum für die Abbildung und Berücksichtigung der wandelnden tatsächlichen

376

Vgl. hierzu auch Greil, StuW 2011, S. 84 (S. 88); mit dem Verweis, dass § 15 UmwStG der Umsetzung der FRL dient Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 86a. 377 Vgl. hierzu Blumers, BB 2011, S. 2204 (S. 2206); Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 17. 378 Vgl. hierzu Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 193. 379 Vgl. Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 198). 380 Vgl. EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161 – Leur-Bloem. 381 Vgl. EuGH v. 18. 10. 1990, C-297/88, C-197/89, Slg. 1990, I-03763, Rz. 2 ff. – Dzodzi; Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 198). 382 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 143. 383 Vgl. hierzu auch Aßmann, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung), in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 83 (S. 85). 384 Vgl. hierzu Aßmann, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung), in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 83 (S. 85).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

265

Verhältnisse und die Bildung neuer betriebswirtschaftlicher Strukturen bieten.385 Gleichwohl und unabhängig von der verfassungsrechtlichen Einschätzung ist dieser Interpretationsspielraum der Bestimmtheit der Besteuerung insbesondere aufgrund des Bezugs zu internationalen Sachverhalten sowie hinsichtlich des Unionsrechts abträglich. Dies ist insbesondere anzuerkennen, da der vorliegende große Interpretationsspielraum nicht erforderlich ist, um der variierenden Realität Rechnung zu tragen. So droht dies in besonderem Maße Rechtsunsicherheiten, Erhöhungen der Transaktionskosten aufgrund von Subsumtionsschwierigkeiten, Informationsasymmetrien sowie die Gefahr der Willkür hinsichtlich gleichartiger Sachverhalte zu evozieren. Eine feste Bestimmung von Merkmalen – die weiterhin in ihrer Auslegung der wandelnden Realität Rechnung tragen können  – böte hingegen eine zweckmäßige Basis. Dies würde auch anerkennen, dass auch auf europäischer Ebene ein ebensolcher rechtlicher Rahmen zum Teilbetriebsbegriff entwickelt wurde. Eine einheitliche Auslegung übernommener Bestimmungen einer Richtlinie ist insbesondere zielführend, um Auslegungsunterschiede zu verhindern.386 (2) Implikationen für das Ausschließlichkeitserfordernis Der geänderte Wortlaut in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG hat zu diametral entgegengesetzten Positionen hinsichtlich der Fortgeltung des doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses geführt. Allerdings wurde deutlich, dass den Überlegungen, die einen Fortbestand des doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses insbesondere aufgrund des eindeutig geänderten Wortlautes in Zweifel ziehen, nicht die Grundlage entzogen werden kann.387 Entgegenstehende, obgleich valide Argumente einer anderweitigen Auffassung vermögen nach vorstehender Analyse nicht vollständig zu tragen. Dies wird nicht nur in der Entwicklung des Wortlauts evident, sondern auch aufgrund der Berücksichtigung des Normzwecks von § 15 UmwStG sowie

385

Vgl. hierzu Feldgen, Ubg 2012, S. 459 (S. 459); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 49; dies gilt auch für die Übertragungsformen und den Umfang der Wirtschaftsgüter. 386 Vgl. Aßmann, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung), in: Patt / Rupp / Aßmann (Hrsg.), Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, S. 83 (S. 85). 387 Vgl. im Ergebnis hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 132; Kraft, DStZ 2019, S. 261 (S. 265); Kraft, Ubg 2019, S. 95 (S. 99); Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 83; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 40; Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 617); Kroener / Momen, DB 2012, S. 71 (S. 75); Förster, GmbHR 2012, S. 237 (S. 242); Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 279); Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 216); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 62.2; a. A. insbesondere Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 64; Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 90.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

der unionsrechtlichen Implikationen, nach welchen der in der FRL deklarierten Teilbetriebsvoraussetzung lediglich ein Mindesterfordernis zu entnehmen ist.388 (3) Implikationen aus der Gegenüberstellung des nationalen und des europäischen Verständnisses Die Unterschiede hinsichtlich der nationalen und der europäischen Teilbetriebsdefinition sind nicht zuletzt aufgrund der dünnen Rechtsprechungsbasis zum europäischen Begriff teilweise ungeklärt. Unterschiede und zu betrachtende Problemfelder wurden vor allem hinsichtlich folgender Bereiche identifiziert und analysiert: – zu übertragender Teilbetriebsumfang – Teilbetriebe im Aufbau – fiktive Teilbetriebe – Grad der Verselbstständigung des Teilbetriebs – finanzielle Funktionsfähigkeit bzw. Lebensfähigkeit – maßgeblicher Zeitpunkt – maßgebliche Perspektive zur Beurteilung – welche Formen einer Übertragung genügen Bereits aus Gründen der Praktikabilität und Umsetzbarkeit der Anforderungen ist die Frage, welche Wirtschaftsgüter tatsächlich zur Erfüllung des Teilbetriebes diesem angehören bzw. übertragen werden müssen, von tragendem Gewicht. In der Analyse ist deutlich geworden, dass die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter nach europäischer Definition unter dem Gesichtspunkt der Funktionsfähigkeit und unter Berücksichtigung der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter strengere Anforderungen an die verbleibenden neutralen Wirtschaftsgüter impliziert. Auch wenn die nationale Definition der wesentlichen Betriebsgrundlagen gemäß der funktionalen Betrachtungsweise einen hohen Deckungsgrad aufweist, deutet sich an, dass die europäische Definition durch einen extensiver anmutenden Anspruch auf alle funktional zuordenbaren Wirtschaftsgüter auch weiter gehen kann. Ein zu umfassender Übertragungsimperativ wirkt der Praktikabilität und dem Zweck des UmwStG entgegen. Verwaltungsseitig sollte davon Abstand genommen werden, weitere auslegungsbedürftige Bedingungen zu entwickeln, wie es bei dem Kriterium der „nach wirtschaftlichem Zusammenhang zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ faktisch der Fall ist. Dies entspricht nicht den dargelegten Rahmenbedingungen, vielmehr wird dadurch ein weiteres, der europäischen Definition unbekanntes und augenscheinlich auslegungsbedürftiges Kriterium mit sehr umfassendem Zu 388

Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (3) (d) zur Analyse m. w. N.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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ordnungscharakter konstruiert, das zu keiner Konkretisierung beiträgt, sondern zu Rechtsunsicherheiten, vermeidbarer Komplexität durch Unklarheiten und zu möglichen Divergenzen führt. Dies droht folglich auch die Planungssicherheit und die Bestimmtheit der Besteuerung zu konterkarieren. Dem durch die Finanzverwaltung in Anlehnung an die europäische Definition entwickelten modifizierten Teilbetriebsverständnis fehlt mit Bezug auf die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter die Grundlage. Ein solch umfassender Übertragungsimperativ lässt sich nach derzeitigem Stand nicht aus dem europäischen Begriff herleiten. Statt auf eine eigenständige Definition, sollte vielmehr direkt auf die Funktionalität der Einheit durch maßgebliche Wirtschaftsgüter rekurriert werden. Während sich der Teilbetrieb im Aufbau durch die nationale Perspektive unter gegebenen Voraussetzungen als Teilbetrieb qualifiziert, berücksichtigt die FRL einen solchen insbesondere aufgrund der nach europäischer Definition geforderten finanziellen Funktionalität nicht. Die Finanzverwaltung hat diese Auffassung im UmwStE 2011 ausnahmslos durchgesetzt. Dem fiktiven Teilbetrieb räumt der Gesetzeswortlaut des § 15 UmwStG bewusst die Teilbetriebseigenschaft ein. Solche Abweichungen vom europäischen Verständnis, die einzelnen Wirtschaftsgütern eine Basis zur Begründung der Teilbetriebseigenschaft bieten, können jedoch als unionsrechtlich zulässig erachtet werden. Das erforderliche Maß der Verselbstständigung im Sinne einer deutlichen Abgrenzung zum Restbetrieb stellt sich auf Basis der europäischen Definition als geringer ausgeprägt dar. Anders als für das nationale Teilbetriebsverständnis, das nicht zuletzt aufgrund seiner Entwicklung aus der Rechtsprechung zu § 16 EStG eine solche Differenzierung voraussetzt, scheint dies aber aufgrund des Zweckes des § 15 UmwStG nicht zwingend erforderlich. Abweichend von § 16 EStG berücksichtigt § 15 UmwStG und das UmwStG insgesamt nicht die Beendigung eines betrieblichen Engagements, sondern unterstützt die Fortführung389 in neuer struktureller und rechtlicher Ausgestaltung durch Steuerneutralität unter Sicherstellung der stillen Reserven. Eine geringere Betonung der erforderlichen Selbstständigkeit trägt dem Zweck der Regelung und der Fortführungsabsicht der Unternehmung dahingehend Rechnung. Strengere Anforderungen ergeben sich hinsichtlich des europäischen Verständnisses hingegen insbesondere aus der Betonung einer finanziellen Funktionsfähigkeit und dem Umstand, dass keine weiteren Investitionen erforderlich sein dürfen. Während das nationale Verständnis auf die Verhältnisse des Veräußerers abhebt, stellt es sich als nicht unumstritten dar, aus welcher Perspektive die Teilbetriebseigenschaft gemäß dem Begriff der FRL zu beurteilen ist. Aufgrund des indiziellen Wortlauts der FRL, der bereits die Teilbetriebseigenschaft auf Ebene der Überträgerin erfordert, der sachlichen Überlegungen bei Spaltungen zur Neugründung, 389

Vgl. zum Zweck BT-Drs. v. 14. 04. 1994, 12/7263, und statt vieler Herzig, DB 1986, S. 1401 (S. 1405); Wilke, FR 2009, S. 216 (S. 218); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 66.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

und da die Überträgerin maßgeblich von der Steuerneutralität begünstigt ist, erscheint auch die Maßgeblichkeit der übertragenden Gesellschaft Unterstützung zu verdienen.390 Nicht zuletzt die Tatsache, dass auch die übertragende Gesellschaft in den Genuss der steuerlichen Begünstigung durch § 15 UmwStG kommt, stützt ein solches Ergebnis. Die Frage, ob die bloße Nutzungsüberlassung für Zwecke der Teilbetriebsanforderung genügt, wird zwar für das europäische Verständnis teilweise bestätigt, jedoch lassen sich diesbezüglich Zweifel anmelden. Dies wird durch den Wortlaut der FRL und die Rechtsprechung des EuGH deutlich, die von der Übertragung und Übernahme des Vermögens ausgeht. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums wird diesen Anforderungen gerecht. Mit Blick auf das europäische Verständnis bestehen keine ausdrücklichen Regelungen, welcher Zeitpunkt für das Vorliegen des Teilbetriebes maßgeblich ist. Es existiert keine eindeutige Grundlage, um den steuerlichen Übertragungsstichtag als maßgeblich zu erachten. Nicht zuletzt, um sinnvolle Auf- und Abspaltungsvorgänge aber nicht zu erschweren, sollte die Finanzverwaltung ihre Orientierung am steuerlichen Übertragungsstichtag überdenken. Es ist auch zu befürchten, dass die resultierenden Einschränkungen durch diesen frühen Zeitpunkt eine zusätzliche strengere Voraussetzung zur Steuerneutralität begründen und so der EuGH-Rechtsprechung entgegenstehen. b) Ausschluss des Bewertungswahlrechtes in § 11 Abs. 2 UmwStG durch die Tatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG aa) Konzeptioneller Überblick über die Vorschriften des § 15 Abs. 2 UmwStG Um in den Genuss des durch § 11 Abs. 2 UmwStG möglichen Buchwertwahlrechts zu kommen, darf keine der Missbrauchsklauseln391 in § 15 Abs. 2 UmwStG erfüllt sein.392 Auf handelsrechtlicher Ebene lösen sie hingegen keine Beschränkungen aus.393 § 15 Abs. 2 Satz 1–5 UmwStG sieht mehrere Alternativen vor, die die Buchwertfortführung versagen, auch wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG erfüllt sind:394

390

Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (j) m. w. N. § 15 Abs. 2 UmwStG soll der Verhinderung von Missbräuchen dienen. Vgl. Hennrichs, Kapitel 14 Umwandlungssteuer, in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 14.66. 392 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621). 393 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 116. 394 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 116. 391

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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1) Für den Erwerb oder die Aufstockung von fiktiven Teilbetrieben  – d. h. von Mitunternehmeranteilen und 100 %-Kapitalgesellschaftsbeteiligungen  – wird die Anwendung von § 11 Abs. 2 UmwStG durch § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG negiert, wenn der Erwerb oder die Aufstockung innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern stattgefunden hat, die sich nicht als Teilbetrieb qualifizieren.395 2) Des Weiteren ist nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zwingend der gemeine Wert anzusetzen, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird.396 Gleiches gilt, wenn nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG durch den Spaltungsvorgang die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden.397 Davon soll lt. § 15 Abs. 2 Satz  4 UmwStG insbesondere auszugehen sein, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile veräußert werden, die vor Wirksamkeit der Spaltung mehr als 20 % betragen haben. Der Regelungsgehalt von Satz 3 und 4 wird auch unter dem Begriff der Nachspaltungsveräußerungssperre398 oder auch Nachveräußerungssperre399 zusammengefasst. 3) Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen wird die steuerliche Begünstigung zudem nach § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG versagt, wenn die Vorbesitzzeit von mindestens fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag unterschritten wird.400 Die restringierenden Regelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG führen u. a. zur Wahrung einer gewissen unternehmerischen Fortsetzung. Gleichwohl sollte bei der Auslegung der Regelungen beachtet werden, dass für das gesellschaftsrechtliche Wesen der Spaltung eine Gesellschafteridentität nicht zwingend ist.401 Sobald ein Missbrauchstatbestand vorliegt, ist das übergehende Vermögen zwingend – ggf. auch rückwirkend – mit dem gemeinen Wert anzusetzen.402

395

Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG. 397 Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG. 398 Vgl. bspw. FinMin. Brandenburg v. 16. 07. 2014, 35-S 1978b-2014#001, DStR 2014, S. 2180. 399 Vgl. bspw. Bumiller, NWB 2019, S. 1738 (S. 1738). 400 Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. 401 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 106. 402 Vgl. Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 279). 396

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

bb) Identifizierung der zu untersuchenden Spannungsfelder bezüglich § 15 Abs. 2 UmwStG Die Normen des § 15 Abs. 2 UmwStG werden als spezielle Missbrauchsvorschriften verstanden.403 Die Tatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG erfordern eine weitergehende Konkretisierung und Abgrenzung. Besondere Beachtung verdienen bei der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung unionsrechtliche Implikationen, sodass es zu klären gilt, inwieweit eine Vereinbarkeit mit der FRL vorliegt und die Regelungen tatsächlich zur Anwendung gelangen können. Vorab erfordern die Regelungen jedoch eine hinführende Analyse der steuerlichen Rahmenbedingungen sowie eine Betrachtung der jeweiligen Intention und Bedeutung der Vorschriften. Weiterhin bedürfen die Regelungen zur Veräußerung an außenstehende Personen, insbesondere § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG, einer näheren Untersuchung, wie ihr Verhältnis zueinander aufgrund des unklaren Wortlauts einzuordnen ist.404 Da die Unionsrechtskonformität dieser Missbrauchsregelungen von maßgeblicher Bedeutung für die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung ist, soll vorliegend keine vollumfängliche, sondern lediglich eine die erforderlichen Zusammenhänge ermittelnde, kritische Abhandlung vorangestellt sein. cc) Analyse der identifizierten Spannungsfelder zu § 15 Abs. 2 UmwStG (1) Analyse der Rahmenbedingungen zum schädlichen Erwerb oder Aufstockung fiktiver Teilbetriebe nach § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (a) Vorüberlegung Durch die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist beabsichtigt, die Umgehung einer Besteuerung der in Einzelwirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven durch eine steuerneutrale Spaltung unter Verwendung bzw. Schaffung eines aufgestockten fiktiven Teilbetriebs zu verhindern.405 Mit anderen Worten soll die Umgehung der Teilbetriebsvoraussetzung unterbunden werden, indem die Übertragung 403 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 115; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 210, dort auch zum Verhältnis zu § 42 AO. Vgl. zum Konkurenzverhältnis zwischen allgemeinen und speziellen Missbrauchsvorschriften insbesondere BFH v. 17. 11. 2020, I R 2/18, BStBl. II 2021, S. 580; hierzu Ott, DStZ 2021, S. 801 (S. 801 f.). 404 Weitergehende Problemfelder, die ebenso für nationale Vorgänge tragend sind, sollen zwar nicht im Fokus stehen, werden jedoch soweit möglich bzw. für eine vollständige Perspektive notwendig auch einbezogen. 405 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23; hierzu auch Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 211; Asmus, in: Haritz /  Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 129; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 106.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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der Einzelwirtschaftsgüter auf Kapitalgesellschaften oder Mitunternehmerschaften erfolgt und diese so als Teil des fiktiven Teilbetriebs Zugang zur steuerneutralen Spaltung erhalten.406 Beispiele: Einer erfolgsneutralen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter, die keine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft darstellen, in eine Personengesellschaft und einer sich anschließenden steuerneutralen Übertragung des Mitunternehmeranteils durch die Auf- oder Abspaltung soll die Grundlage entzogen werden.407 Ebenso soll es durch die Regelung nicht möglich sein, eine nicht vollumfängliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steuerneutral zu übertragen, indem sie zunächst durch § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgsneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, welche zu 100 % zum Vermögen der übertragenden Gesellschaft gehört, und darauffolgend durch die Auf- oder Abspaltung eine weitere Übertragung dieser vollumfänglichen Beteiligung ohne Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt.408

Diese pauschalierende Vorschrift nimmt ausschließlich Bezug auf fiktive Teilbetriebe in Gestalt von Mitunternehmeranteilen oder 100 %-Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und nicht auf originäre Teilbetriebe.409 Sie kann folglich nicht zur Anwendung kommen, wenn ein solcher im Sinne der Regelung bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag der Auf- oder Abspaltung gebildet wurde.410 Dies geht einher mit der auch von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, dass neutrale Wirtschaftsgüter einem echten Teilbetrieb hingegen grundsätzlich frei zugeordnet werden können, sodass folglich ein solcher Vorgang keine missbräuchliche Umgehung darstellt.411 Liegt neben einem fiktiven auch ein originärer Teilbetrieb vor, ist aufgrund dieser grundsätzlich freien Zuordnung betreffender Wirtschafts 406

Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 211. 407 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.18  – UmwStE 2011; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 175. 408 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.16  – UmwStE 2011; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 175. 409 Vgl. Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 343). Zur Analyse, wie ein Sachverhalt zu beurteilen ist, wenn ein fiktiver Teilbetrieb integraler Bestandteil eines originären Teilbetriebes ist, vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 134. 410 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 176; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 110; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 87; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 145; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 145. 411 Vgl. zur Auffassung der Finanzverwaltung, nach welcher originären, nicht jedoch fiktiven Teilbetrieben neutrales Vermögen frei zugeordnet werden kann, und zur unionsrechtlichen Perspektive Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (g).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

güter zum originären Teilbetrieb der befürchteten Umgehung durch Aufstockung oder Erwerb eines fiktiven Teilbetriebs das Motiv entzogen.412 Denn die neutralen Wirtschaftsgüter können i. d. R. und lt. Finanzverwaltung413 dem originären Teilbetrieb zugeordnet werden.414 (b) Rechtsfolge Wird die Rechtsfolge des § 15 Abs. 2 Satz  1 UmwStG ausgelöst, versagt der Wortlaut ausschließlich für die fiktiven Teilbetriebe, die von § 15 Abs. 2 Satz  1 UmwStG erfasst werden, das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG.415 Denn dieses ist ausdrücklich auf Mitunternehmeranteile und betreffende Beteiligungen im Sinne des § 15 Abs. 1 UmwStG nicht anzuwenden, wenn sie im Sinne der Vorschrift missbräuchlich aufgestockt oder erworben wurden.416 Demnach sind die diesen innewohnenden stillen Reserven vollumfänglich aufzudecken.417 Weitere, gleichzeitig übertragene Teilbetriebe, die nicht von der Regelung betroffen sind, werden gemäß dem Wortlaut nicht von der Rechtsfolge tangiert.418 § 15 Abs. 2, Abs. 1 UmwStG durchbricht das im Übrigen einheitlich auszuübende Wahlrecht.419 Der Erlass äußert allerdings zu § 15 Abs. 2 UmwStG allgemein, dass bei Erfüllung der Voraussetzungen eine steuerneutrale Spaltung ausgeschlossen wird sowie im Fall einer Abspaltung die Rechtsfolge nur den abgespaltenen Teil betrifft und die stillen Reserven des bei der übertragenden Körperschaft verbleibenden Vermögens nicht aufgedeckt werden.420 Ein Ausschluss der Buchwertfort-

412 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 211. 413 BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.09 ff. – UmwStE 2011. 414 Vgl. Kap. E. I. 2. a) bb) (2) (g). 415 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 124; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 211; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 131; Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 49; Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 344); Thiel, DStR 1995, S. 237 (S. 241). 416 § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG lautet: „§ 11 Abs. 2 ist auf Mitunternehmeranteile und Beteiligungen im Sinne des Absatzes 1 nicht anzuwenden, wenn sie […]“. 417 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 136. 418 Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.21; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 135; a. A. Thiel, DStR 1995, S. 237 (S. 239). 419 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 135. 420 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.21 – UmwStE 2011.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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führung für das gesamte übertragene Vermögen, wenn neben dem fiktiven Teilbetrieb andere Teilbetriebe übergehen, lässt sich aber, wie bereits dargelegt, aus dem Wortlaut nicht ableiten.421 Darüber hinaus würde dies auch den Sinn und Zweck der Regelung überschreiten.422 Vielmehr wäre es demgemäß angezeigt, eine teleologische Reduktion auf die stillen Reserven der zum Erwerb oder zur Aufstockung übertragenen Wirtschaftsgüter vorzunehmen, da dies bezweckte Umgehungsgestaltungen bereits konterkariert.423 Eine Gewinnrealisierung beim verbleibenden Vermögen wird mangels Tatbestand richtigerweise ausgeschlossen.424 Darüber hinaus wird im Erlass die Position vertreten, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei Abspaltungen sowohl für das abgespaltene als auch für das zurückbleibende Vermögen gelte und folglich das Bewertungswahlrecht für den zu übertragenden Teilbetrieb ausscheide, wenn ein verbleibender fiktiver Teilbetrieb im Sinne dieser Vorschrift erworben oder aufgestockt wurde.425 Die Regelung nimmt für die Versagung des Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG aber zum einen auf eine Vorschrift Bezug, die nur für das übergehende Vermögen Wirkung entfaltet, und stellt zum anderen nur auf die schädlich erworbenen bzw. aufgestockten fiktiven Teilbetriebe ab.426 Für einen verbleibenden fiktiven Teilbetrieb ist mangels Realisierungsakt die Buchwertfortführung zwingend,427 sodass auch § 11 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich allein auf die übergehenden Wirtschaftsgüter abstellt. Zurückbehaltene fiktive Teilbetriebe, die i. S. d. Vorschrift aufgestockt oder erworben wurden, unterbinden nach dieser Überlegung das Wahlrecht folglich nicht.428 421 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 214. 422 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 211; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 214. 423 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 136; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 214 mit Verweis auf eine durch den BFH ( BFH v. 20. 11. 2006, VIII R 47/05, BStBl. II 2008, S. 69) zu § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. vorgenommene teleologischer Reduktion. 424 Vgl. hierzu und zur Tatsache, dass das verbleibende Vermögen keinen Gewinnrealisierungstatbestand auslöst Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 197; hierzu Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 132. 425 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.17 – UmwStE 2011; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 111. 426 Vgl. hierzu auch statt vieler Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.17. 427 Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-­ Erlass 2011, 2012, Rz. 15.17. 428 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); Hörtnagl, in: Schmitt /  Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 121; Asmus, in: Haritz /  Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 130;

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Der Hinweis in der Regierungsentwurfsbegründung,429 dass die Regelung für verbleibende und übertragende Teilbetriebe gelte, wird im Wortlaut letztendlich nicht ausreichend zum Ausdruck gebracht.430 Die Überlegungen des Gesetzgebers sind in teleologischer Hinsicht jedoch legitim, da eine unterschiedliche Behandlung des zu übertragenden und des verbleibenden Vermögens Raum für Vermeidungsgestaltungen eröffnet.431 So könnte das Vermögen dahingehend strukturiert werden, dass die Vermögensteile bzw. fiktiven Teilbetriebe, die schädlich aufgestockt wurden, zurückbehalten werden und als verbleibendes Vermögen keine steuerliche Sanktion auslösen.432 Zusammenfassend verleiht der Wortlaut einer solchen verschärfenden Auslegung jedoch nicht ausreichend Ausdruck, da er auf die fiktiven Teilbetriebe abstellt, auf die § 11 Abs. 2 UmwStG grundsätzlich anzuwenden ist, indem er die Schädlichkeit annimmt, „wenn sie“ einer Aufstockung innerhalb der Dreijahresfrist unterliegen. Er nimmt hingegen nicht allgemein auf fiktive Teilbetriebe – zurückbleibende oder übergehende – Bezug. Für ein eindeutig anderes Ergebnis sollte der Wortlaut nach hier vertretener Auffassung darauf abstellen, dass eine schädliche Aufstockung bzw. ein schädlicher Erwerb die Eigenschaft als fiktiver Teilbetrieb verwehrt. In dieser Hinsicht offenbart sich ein Konkretisierungsbedarf der Norm. (c) Dreijahreszeitraum Damit ein potenziell schädlicher Erwerb bzw. eine potenziell schädliche Aufstockung tatsächlich zur Schädlichkeit i. S. d. § 15 Abs. 2, Abs. 1 UmwStG führt, muss der Vorgang innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungs-

Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 219; Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 50; Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 94; Moszka, in: Semler / Stengel / Leonard (Hrsg.), UmwG, 5. Aufl., 2021, Anhang UmwStG. Steuerliche Grundlagen des Umwandlungsrechts, Rz. 484; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 215; Dworschak, in: Kraft /  Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 111; Schumacher / NeitzHackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 417); Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); Hörger, FR 1994, S. 765 (S. 767); Rödder, DStR 1995, S. 322 (S. 324); Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 344); Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 344) a. A. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.17 – UmwStE 2011; Rogall, DB 2006, S. 66 (S. 68); Thiel, DStR 1995, S. 237 (S. 241). 429 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 2 ff. 430 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 121. 431 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 215. 432 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 111; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 215.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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stichtag i. S. d. § 2 Abs. 1 UmwStG erfolgt sein.433 Die Berechnung der Frist erfolgt entsprechend den Regelungen des § 108 AO i. V. m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB.434 Nicht die Übertragung der Wirtschaftsgüter, sondern der Zeitpunkt des Erwerbs der als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechte bzw. die zivilrechtliche Entstehung der Beteiligung ist maßgeblich für die Frist.435 Der steuerliche Übertragungsstichtag und der Tag des Erwerbs bzw. der Aufstockung werden bei der retrograden Ermittlung nicht mitgerechnet.436 Beispiel: Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag auf den 31. 12. 2018 fällt, endet die Frist am 31. 12. 2015, sodass Aufstockungen und Erwerbe vor diesem Datum nicht schädlich sein können.437

Da strittig ist, wie sich die Frist ermittelt, wenn deren Ende auf einen Samstag, Sonntag oder einen gesetzlichen Feiertag fällt, d. h. ob dies nach § 108 Abs. 3 AO zur Verlängerung der uneigentlichen Frist führt,438 wird insbesondere in der Praxis zur verbindlichen Auskunft geraten.439 (d) Aufstockung oder Erwerb Im Schrifttum findet sich die Auffassung, dass ein Erwerb insbesondere die erstmalige Begründung der den fiktiven Teilbetrieb vermittelnden Anteile (d. h. 433 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 203; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 146. Für die Analyse der weiteren Voraussetzungen in diesem Kapitel soll dies gemeinhin angenommen werden, sodass von einem schädlichen Vorgang ausgegangen wird, wenn die weiteren Voraussetzungen vorliegen. 434 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 146; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 224. 435 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 122. In der Regel ist dies bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften die Eintragung der Kapitalerhöhung bzw. bei Neugründung die Neueintragung der Gesellschaft. Bei Personengesell­ schaften ist dies der Zeitpunkt des Erwerbs der Gesellschaftsrechte gemäß Gesellschaftsvertrag. 436 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 204. 437 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 224. 438 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 224 mit Verweis auf den BFH VI I R 14/15 Rz. 11, nach welchem § 108 Abs. 3 AO auch auf eine uneigentliche Frist anzuwenden sei; a. A. Schießl, in: Widmann /  Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 206. 439 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 123.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Begründung einer 100 %-Beteiligung oder der Mitunternehmerstellung) darstellt, während die Aufstockung als ein Hinzuerwerb von Anteilen an einem bereits bei der Überträgerin existenten fiktiven Teilbetrieb verstanden wird.440 Das Gesetz selbst und auch der Erlass bieten keine explizite Definition, was als Aufstockung zu qualifizieren ist, allerdings setzt die Finanzverwaltung ein weitergehendes Begriffsverständnis voraus, als dies im Schrifttum vertreten wird.441 Die Einlage oder Überführung von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsrechte, einschließlich Gründungsvorgänge, erfüllt grundsätzlich den Tatbestand des § 15 Abs. 1 UmwStG, da dies zur Aufstockung oder zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils, respektive einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung führt.442 Auch wenn der Wortlaut keine Unterscheidung anhand des Wertes der Übertragung trifft und folglich weit gefasst ist, stellt sich die durch die Finanzverwaltung vertretene Reduktion443 auf Einlagen oder Übertragungen, bei welchen die stillen Reserven nicht vollständig aufgedeckt wurden, als sachgerecht dar, weil die Besteuerung einer gewinnrealisierenden Übertragung den Missbrauchsverdacht bereits ausschließt.444 Eine Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern an die betreffende Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmerschaft kann nicht zu einer Aufstockung oder zum Erwerb dieser fiktiven Teilbetriebe gereichen.445 Der entgeltliche, gewinnrealisierende (Hinzu-)Erwerb wie auch ein unentgeltlicher (Hinzu-)Erwerb, bspw. im Erbfall, bezüglich Mitunternehmeranteilen oder einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung lösen auch während der dreijährigen Frist keine Schädlichkeit aus.446 Mit anderen Worten ist allein der Zukauf von Anteilen 440

Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 116; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 123; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 217; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 113; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 140. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlen­ brock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 187 zur Definition des Erwerbs als „erstmalige Begründung sowie die Aufstockung durch Hinzuerwerb weiterer Anteile zu einer bestehenden Beteiligung“. 441 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.18 – UmwStE 2011. 442 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 180; Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 46. 443 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.16 – UmwStE 2011. 444 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 48 und hingegen unabhängig von der Erfolgsneutralität am Wortlaut anknüpfend Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 208. 445 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 48. 446 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.20 – UmwStE 2011.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

277

an Kapitalgesellschaften oder Mitunternehmerschaften auch innerhalb des dreijährigen Zeitraums unschädlich.447 Der Gesetzeswortlaut geht davon aus, dass ein ggf. schädlicher Erwerb bzw. eine ggf. schädliche Aufstockung des fiktiven Teilbetriebes durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb darstellen, realisiert wird.448 Nur die Übertragung auf den fiktiven Teilbetrieb durch Einzelwirtschaftsgüter kann den Tatbestand erfüllen.449 Verdeutlicht an einem Beispiel kann der Zukauf von Anteilen zur Erfüllung des 100 %-Kriteriums durch die zu spaltende Gesellschaft nicht den schädlichen Tatbestand erfüllen, da keine Wirtschaftsgüter übertragen werden.450 Eine nach § 24 UmwStG vorgenommene Einbringung in Personengesellschaften sollte i. d. S. ebenfalls unschädlich sein, da bei diesem Vorgang Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile, die vorliegend einen fiktiven Teilbetrieb darstellen, eingebracht werden.451 Gleiches sollte für diese Sachgesamtheiten bei Einbringungen nach § 20 UmwStG anzunehmen sein.452 Auch wenn zugleich Zweifel angemeldet werden, ob die Exkulpation hinsichtlich des für fiktive Teilbetriebe entwickelten Missbrauchstatbeststands für diese selbst angenommen werden kann und im Einzelfall, insbesondere bei Kettenumwandlungen gem. § 42 AO, von besonderer Relevanz ist, kann für die Übertragung eines originären Teilbetriebes zweifellos die Unschädlichkeit attestiert werden.453 Eine Übertragung eines echten Teilbetriebes auf einen fiktiven Teilbetrieb ist unschädlich im Sinne der Vorschrift.454 Da eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft durch die Überträgerin keine Gewährung von Gesellschaftsrechten, mithin keine Aufstockung der be 447 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 92. 448 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.20  – UmwStE 2011; Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 46. 449 Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.20. 450 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 113. 451 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 118. 452 Vgl. hierzu Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 120. Werden nach § 21 UmwStG weniger als eine 100 %-Beteiligung steuerneutral übertragen, wird die Schädlichkeit des Vorganges ausgelöst. Wie der Formwechsel in eine Personengesellschaft einzuordnen ist, ist umstritten, da eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung, die unter 100 % beträgt, in einen Mitunternehmeranteil transformiert werden kann, vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 194; a. A. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 190; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 129. 453 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 219. 454 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 107.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

stehenden Anteile zur Folge hat, sollte sie nicht vom Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfasst sein.455 Dies wird in der Literatur teilweise auch für Personengesellschaften vertreten.456 Die Finanzverwaltung ging im UmwStE 1998 ausdrücklich davon aus, dass die verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften unschädlich ist,457 hat diese Aussagen jedoch nicht in den UmwStE 2011 überführt und sich dahingehend nicht weiter positioniert.458 Da sie gleichwohl nur eine schädliche Aufstockung annimmt, wenn eine Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven teilweise oder vollständig unterbleibt,459 kann dies implizieren, dass die Anwendung von § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dennoch weiterhin für die verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften ausgeschlossen ist.460 Für Personengesellschaften wird  – wie auch im alten UmwStE  – für alle, auch verdeckte,461 Einlagevorgänge allerdings die Schädlichkeit des Vorgangs angenommen, sofern die Wirtschaftsgüter stille Reserven beinhalten.462 Die Finanzverwaltung scheint mindestens für die Mitunternehmerschaft auch eine wertmäßige und nicht nur eine prozentuale, die Anteile betreffende Erhöhung als potenziell schädliche Aufstockung einzuordnen.463 Da eine verdeckte Einlage in Personengesellschaften jedoch nach dargelegter Auffassung keinen Hinzuerwerb bzw. keine Aufstockung der Anteile bewirken sollte,464 sieht sich diese Position berechtigter Kritik gegenüber. Jedenfalls bieten der Begriff der Aufstockung und seine vorliegende Verwendung 455

Vgl. Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 344); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 126; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 48; diese Annahme vertretend noch Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 110, jedoch nicht mehr darauf eingehend Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 192. 456 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 182; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 222. 457 Vgl. BMF v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786, Rz. 15.18 – UmwStE 1998. 458 Ob darin eine Abkehr von dieser Auffassung liegt, wird unterschiedlich beurteilt; vgl. ­Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 126; Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621 f.), die von einer geänderten Auffassung ausgehen; anders hingegen Schaflitzl / Götz, DB-Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 25 (S. 35). 459 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.16 – UmwStE 2011. 460 Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-­ Erlass 2011, 2012, Rz. 15.18. 461 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 48. 462 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.18 – UmwStE 2011. 463 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 126. 464 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 217.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

279

keine eindeutige Grundlage für die Annahme, dass eine reine Werterhöhung eines Mitunternehmeranteils zur Schädlichkeit gereicht.465 Ein etwaiger schädlicher Erwerb bzw. eine schädliche Aufstockung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG soll des Weiteren nur dann anzunehmen sein, wenn die Übertragung der Wirtschaftsgüter durch die zu spaltende Körperschaft auf den fiktiven Teilbetrieb erfolgt.466 Findet eine Aufstockung durch Dritte statt, bspw. durch die Anteilseigner der Körperschaft im Rahmen einer nach § 21 UmwStG steuerneutralen Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen in die Körperschaft zur Erfüllung einer 100 %-Beteiligung, kann keine Schädlichkeit des Vorgangs vorliegen.467 (e) Übertragungsvorgang Da der Wortlaut eine Übertragung der Wirtschaftsgüter voraussetzt, wird in der Literatur darauf abgehoben, dass eine reine Überführung von Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nicht den Tatbestand der Übertragung erfüllt, da kein Eigentumswechsel stattfindet.468 Die Verwaltungsauffassung ordnet dessen ungeachtet jedoch eine solche Überführung ins Sonderbetriebsvermögen aufgrund besagter Berücksichtigung jeglicher Einlagen bei Mitunternehmeranteilen als Aufstockung eines Mitunternehmeranteils ein.469 Dies scheint der steuerperspektivischen Überlegung geschuldet, dass auch eine solche Überführung ins Sonderbetriebsvermögen das Kapitalkonto des Mitunternehmers erhöht.470 Gleichwohl ist eine solche Auffassung nicht durch die vom Wortlaut geforderte Übertragung gedeckt.471

465

Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 118. 466 Vgl. wohl BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.19 – UmwStE 2011; Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.19; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 113. 467 Vgl. Beispiel in BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.19 – UmwStE 2011. 468 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 127; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 138; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 120; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 189; Schöne­ berger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 47. 469 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.18 – UmwStE 2011. 470 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 141. 471 Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-­ Erlass 2011, 2012, Rz. 15.18.

280

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(f) Bedeutung der Regelungen Auf Basis einer anzunehmenden Absage an das von der Finanzverwaltung geforderte Ausschließlichkeitserfordernis472 büßt die Regelung ihre Bedeutung ein, da demnach auch einzelne Wirtschaftsgüter neben originären und fiktiven Teilbetrieben verbleiben oder übertragen werden dürfen.473 Sollte die Regelung ihre Tragweite ohne Zweifel aufrechterhalten, wäre eine Anpassung des Wortlautes dahingehend angezeigt, dass tatsächlich von einem Ausschließlichkeitserfordernis auszugehen ist. Der Ansatz würde mit der in Rz. 15.11 UmwStE474 vertretenen Auffassung einhergehen, dass fiktiven Teilbetrieben keine freie Zuordnung von Vermögen zu gewähren ist. Ein solcher Gedanke und eine solche Unterscheidung wären allerdings nicht von einer sachlichen und systematischen Rechtfertigung getragen, sondern vom Missbrauchsgedanken des § 15 Abs. 2 Satz  1 UmwStG geprägt. Der Sachverhalt bietet dahingehen und unabhängig vom vorliegenden Untersuchungsgegenstand Potenzial zur weitergehenden Untersuchung, wie und in welchem Umfang bzw. in welcher Relation tatsächlich missbräuchliche Bedingungen erfasst werden sollen. (2) Analyse der Rahmenbedingungen zur Veräußerung an außenstehende Personen nach § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG (a) Vorüberlegung Die Regelungen des § 15 Abs. 2 Satz  2–4 UmwStG weisen eine enge tatbestandliche Verknüpfung und systematische Verbundenheit untereinander auf und werden deshalb auch in diesem Rahmen untersucht. Zentral für die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist, dass die Realisierung einer Auf- oder Abspaltung zur Umgehung einer steuerpflichtigen Veräußerung verhindert werden soll.475 Das demgemäß verfolgte Ziel der Normen ist, einer Auf- oder Abspaltung die Steuerneutralität bzw. den Buch- oder Zwischenwertansatz zu versagen, wenn sie zu einer steuerlich begünstigten Anteilsveräußerung im Vergleich zu einer reinen, regelmäßig steuerpflichtigen Teilbetriebsveräußerung führt.476 Hier wird von dem ökono 472

Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. a) bb) (3). Vgl. hierzu ausführlich Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 212. 474 BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.11 – UmwStE 2011. 475 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 186. 476 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 125; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 225; Schumacher, in: Bayer / Vetter (Hrsg.) / Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, Anhang nach § 151 UmwG, Rz. 29; Hörtnagl, in: 473

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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mischen Befund ausgegangen, dass die Anteile an der Gesellschaft das Vermögen des zugrunde liegenden Teilbetriebes wirtschaftlich verkörpern.477 Insbesondere intendiert ist die Verhinderung einer Auf- oder Abspaltung, die den betreffenden Teilbetrieb steuerneutral separiert und an die sich eine steuerprivilegierte Veräußerung der erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile durch § 8b Abs. 2 KStG, § 3 Nr. 40 EStG, § 32d EStG oder durch Versagung des Besteuerungsrechtes durch ein DBA478 anschließt.479 Als Rechtfertigung der Missbrauchsvorschriften wird auch angeführt, dass eine durch das UmwStG protegierte Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements in Gestalt einer anderen rechtlichen Form nicht gewährleistet ist, wenn die Anteile an Außenstehende übergehen, sodass eine gewisse personelle Kontinuität vorauszusetzen ist.480 Es soll sichergestellt bleiben, dass die stillen Reserven im übergehenden Vermögen und in den untergehenden Anteilen bei späterer Realisierung der Besteuerung unterliegen.481 (b) Vollzug der Veräußerung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG Es soll vorangestellt werden, dass die Regelungen des § 15 Abs. 2 Satz  1–5 UmwStG insbesondere aufgrund unpräziser Formulierungen einer Vielzahl von Zweifelsfragen ausgesetzt sind. Mangels eindeutiger Regelung zum Gegenstand der Veräußerung wird in der Fachliteratur teilweise zur Diskussion gestellt, worauf der Vollzug der Veräußerung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG abstellen soll – auf die Veräußerung der Anteile oder auf das Betriebsvermögen.482 Da die Anteile ökoSchmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 136; Schöne­ berger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 56: Eine Umgehung der steuerpflichtigen Betriebsvermögensveräußerung soll nicht durch eine steuerfreie oder steuerbegünstigte Anteilsveräußerung ermöglicht werden. 477 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 225. 478 DBA-Freistellung der Veräußerung der Anteile durch ausländische Anteilseigner. 479 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 148; Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.22. 480 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 271; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.22 – UmwStE 2011. 481 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 15; Klaproth, DK 2017, S. 443 (S. 444). 482 Vgl. sich auf das Vermögen beziehend u. a. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 223 und auf Teilbetriebe abstellend Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 56; sich für die Veräußerung der Anteile aussprechend Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 206 i. V. m. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.28  – UmwStE 2011; Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 124; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 127.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

nomisch das Betriebsvermögen verkörpern und der Zweck ausweislich der Gesetzesbegründung deren Veräußerung im Fokus hat, spricht dies für das Abstellen auf die Anteile.483 Auch der enge Zusammenhang mit § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG, der auf Anteile Bezug nimmt, unterstützt indiziell die Überlegung, dass sich die Veräußerungssperre auf die Anteile und nicht auf das Vermögen bezieht.484 Den an der Spaltung beteiligten Gesellschaften wird insgesamt keine Veräußerungssperre auferlegt, sodass sie zu jedem Zeitpunkt ihr Betriebsvermögen veräußern können.485 Die Gesetzesbegründung bietet keine eindeutige Grundlage, welche Sachverhalte tatsächlich eine Veräußerung durch eine Spaltung darstellen.486 Das in der Gesetzesbegründung verwendete Anwendungsbeispiel führt eine Veräußerung von Anteilen an der Überträgerin an außenstehende Personen an, der sich eine nichtverhältniswahrende Abspaltung zu Null anschließt.487 Diesbezüglich ist anzumerken, dass es erstens den Sinn entstellen würde, wenn jede durch eine nichtverhältniswahrende Spaltung erfolgende Änderung des Beteiligungsverhältnisses bereits die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auslösen würde.488 Zweitens wird die Veräußerung in diesem Fall faktisch nicht durch die Spaltung vollzogen, weshalb ein solcher Vorgang folglich nicht als eine durch die Spaltung vollzogene Veräußerung einzuordnen sein sollte.489 Der dargestellte Sachverhalt bildet tatsächlich lediglich eine Trennung von Gesellschafterstämmen ab, die durch § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG Berücksichtigung erfährt, und keine Veräußerung durch die Spaltung, 483

Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 206; Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 124; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 127. 484 Vgl. hierzu BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.25 – UmwStE 2011; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 187; Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 56. Erfasst von der Veräußerungssperre i. S. d. § 15 Abs. 2–4 UmwStG sind die Anteile an der Überträgerin und der Übernehmerin. Jedoch ist bei der Spaltung zur Aufnahme infrage zu stellen, ob eine Veräußerung der Anteile, die bereits das vor der Spaltung bestehende Vermögen verkörpern, eine Schädlichkeit bewirkt; vgl. hierzu Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 139. 485 Vgl. Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 207; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 126, 136. 486 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 129. 487 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23. 488 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 238; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 261, die auf die Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz  4 UmwStG verweisen. 489 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 261; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 238.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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da die Anteilserwerber bereits vor der Spaltung an der zu spaltenden Gesellschaft beteiligt waren.490 Da die Regelung eine personelle Kontinuität bezweckt, indem allein auf außenstehende Personen abgestellt wird, dürfte die Veränderung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Anteilseignern – die in diesem Sinne nicht als Außenstehende betrachtet werden können – grundsätzlich keine Schädlichkeit auslösen.491 Auch wenn der Begriff der außenstehenden Personen keine Definition im UmwStG erfahren hat, sollten die Gesellschafter der Überträgerin auch lt. einhelliger Meinung im Schrifttum492 nicht als außenstehend geltend. Dies würde anderenfalls auch das Ziel und den Zweck der Regelung des § 15 UmwStG konterkarieren und das Institut der Spaltung als möglichen steuerneutralen Umstrukturierungsakt durch § 15 Abs. 2 UmwStG selbst infrage stellen. Ein Spaltungsvorgang führt hinsichtlich der Anteile zivilrechtlich nicht zu einer Veräußerung an Außenstehende, sodass eine solche demnach nur durch vor- oder nachgelagerte Übertragungsvorgänge vollzogen werden könnte.493 § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist mit der Begründung, dass eine Veräußerung an außenstehende Personen nicht tatsächlich mit einer Spaltung vollzogen wird, in diesem Zusammenhang der Beanstandung ausgesetzt, in beträchtlichem Umfang ins Leere zu gehen.494 Diese Überlegung knüpft an die Umstände an, dass eine Veräußerung zivilrechtlich zum Vollzug eines vorangegangenen obligatorischen Rechtsgeschäfts führt und mit der Eintragung einer Spaltung lediglich der Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. Spaltungsplan oder eine schuldrechtliche Vereinbarung zur Durchführung der Spaltung realisiert wird.495 Hinsichtlich der Anteile an der Übernehmerin wird letzten Endes ein Übergang an außenstehende Personen mangels zivilrechtlicher Realisierbarkeit ausgeschlossen.496 Eine durch eine Auf- oder Ab-

490

Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 129. 491 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 229; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 191. 492 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 136; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 237; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 232; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 128. 493 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 56; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 190. 494 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 138; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 223. 495 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 223. 496 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 261; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 223.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

spaltung ausgelöste Änderung des Gesellschafterbestandes scheidet durch diese Überlegungen aus.497 Denn auch wenn bspw. bei einer bereits bestehenden übernehmenden Kapitalgesellschaft Gesellschafter existieren können, die nicht an der Überträgerin beteiligt waren, stehen die für das gespaltene Vermögen gewährten Anteile nach § 123 Abs. 1, 2 UmwG allein den an der übertragenden Gesellschaft beteiligten Gesellschaftern zu.498 Somit wird der Regelung im Fachschrifttum nachvollziehbar kein eigenständiger499 bzw. ein äußerst eingeschränkter500 Anwendungsbereich und vorrangig eine Einleitungsfunktion für die nachfolgenden Regelungen in Satz 3 und 4 zugesprochen.501 Da die Finanzverwaltung offenlässt, welche Fälle der Anteilsveräußerung von der Regelung erfasst werden sollen, liegt es nahe, dass auch sie diesbezüglich von einer Einleitungsfunktion des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeht.502

497

Vgl. hierzu auch Momen, DStR  1997, S. 355 (S. 355); Schwarz, DStR 1994, S. 1694 (S. 1699). 498 Vgl. Krebs, BB 1997, S. 1817 (S. 1818). 499 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 195; Krebs, BB 1997, S. 1817 (S. 1818); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 146; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 230 m. w. N. 500 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 149; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 262; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 224 und Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 237 mit Falldarstellungen, die von der Regelung erfasst sein könnten. Soweit die Anteile im Zuge der Spaltung im angemessenen Verhältnis verteilt werden, wird aber keine Veräußerung ausgelöst. Als möglicher erfasster Fall gilt eine Spaltung auf eine Überträgerin, an der auch Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Spaltung partizipieren und somit außenstehend sind. Eine schädliche Veräußerung wäre allerdings nur dann denkbar, wenn die Gesellschafter der Überträgerin in einer unangemessen niedrigen Höhe an den Gesellschaften beteiligt werden, die außenstehenden Gesellschafter eine unangemessen hohe Beteiligung erhalten und sie hierfür Entgelt an die bisherigen Anteilseigner zahlen. Naheliegender ist jedoch die Überlegung, dass diese Verschiebung der Beteiligungsquote als von der Spaltung gesonderter Veräußerungsvorgang zu werten ist, der durch § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG erfasst wird. 501 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 138. 502 Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-­ Erlass 2011, 2012, Rz. 15.22; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 131; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 217; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 146; teilweise abweichend mit Nennung von etwaigen Ausnahmefällen Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 224.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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(c) Veräußerungen im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG Den Missbrauchsvermeidungsvorschriften in § 15 Abs. 2–4 UmwStG ist gemein, dass eine Veräußerung im Zentrum der Regelungen steht – d. h. im Zuge der Spaltung eine Veräußerung vollzogen wird oder die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden.503 Die Veräußerung im Sinne von § 15 Abs. 2–4 UmwStG stellt den allgemeinen Grundsätzen folgend eine entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen anderen Rechtsträger, d. h. insbesondere einen Verkauf oder Tausch dar.504 Die Finanzverwaltung nimmt in Rz. 15.22 des UmwStE505 einheitlich auf den Vollzug wie auch auf die Vorbereitung einer Veräußerung Bezug und stellt damit den engen Zusammenhang zwischen § 15 Abs. 2 Satz 2–4 heraus.506 Gemäß Rz. 15.24 UmwStE sollen alle Übertragungen gegen Entgelt und insbesondere Umwandungen und Einbringungen, bspw. Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen oder Formwechsel, erfasst sein.507 Eine nach der Spaltung vorgenommene Übertragung von Anteilen durch Verschmelzung, Spaltung, Einbringung und Formwechsel wird unabhängig von einer Aufdeckung der stillen Reserven ebenfalls als Veräußerung eingeordnet.508 Die unentgeltliche Übertragung durch Erbfolge oder Erbauseinandersetzung wird nicht als schädliche Veräußerung i. S. v. § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG erfasst, es sei denn, es liegt eine

503

Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 167. 504 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 355; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 246; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 208. 505 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.22 – UmwStE 2011. 506 Vgl. hierzu und dies als Begründung für eine ledigliche Einleitungsfunktion des Satzes 2 anführend Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 15.22. 507 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.24 – UmwStE 2011. Diese Auffassung unterliegt vor allem Kritik, soweit die erneute Spaltung oder Verschmelzung der Überträgerin der Buchwertfortführung auf Anteilseignerebene zugänglich ist und aufgrund der Fußstapfentheorie die Annahme einer Veräußerung damit abgelehnt werden kann. Jedenfalls sollte eine Unschädlichkeit dieser bei der Übernehmerin erfolgten Vorgänge anzunehmen sein, wenn in diesem Rahmen keine Anteile an Außenstehende übertragen werden. Vgl. hierzu Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 140; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 224; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 161. 508 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.24 – UmwStE 2011; zur weiteren Differenzierung und Kritik Schumacher, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 250; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 170 mit dem Verweis, dass bei der Umwandlung das wirtschaftliche Engagement allerdings anders als bei einer Veräußerung nicht endet.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Erbauseinandersetzung mit Ausgleichszahlung vor.509 Mangels Entgelt scheiden die beschriebenen Vorgänge richtigerweise aus.510 Teilentgeltliche Vorgänge sollen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden.511 (d) Außenstehende Personen Lediglich § 15 Abs. 2 Satz  2 UmwStG fordert ausdrücklich, dass die Veräußerung an „außenstehende Personen“ vollzogen wird.512 Der Wortlaut von § 15 Abs. 2 Satz 3–4 UmwStG ist anders als Satz 2 nicht auf außenstehende Personen beschränkt, sodass betreffende Vorgänge selbst innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises zur Schädlichkeit führen würden.513 Da dies im Verhältnis zu Satz 2 eine erhebliche Verschärfung bedeuten würde, deren systematischer Zweck nicht identifizierbar wäre und die daher auf eine unsaubere Gesetzgebung zurückgeführt wird, sind die Vorschriften lt. h. M.514 auf außenstehende Anteilseigner zu begrenzen. Zusammenfassend wird aufgrund des systematischen Zusammenhangs der Sätze 2–4 und des dahingehend offenen Wortlauts das Tatbestandsmerkmal auch für § 15 Abs. 2 Satz 3–4 UmwStG als maßgeblich erachtet.515 Es fehlt die Legaldefinition zur außenstehenden Person im UmwStG.516 Als Außenstehende qualifizieren sich lt. h. M. Personen, die nicht als Anteilseigner an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind bzw. waren.517 Dies leitet sich aus dem Sinn und Zweck 509 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.24 – UmwStE 2011. 510 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 168. 511 Vgl. Vogt, in: Eisgruber (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2017, § 15 UmwStG, Rz. 195; Dötsch /  Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 212, 135. 512 Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG. 513 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 274. 514 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 202; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 272; Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 345); Fey / Neyer, GmbHR 1999, S. 274–278 (S. 274). 515 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 228. 516 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 128. 517 Vgl. Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 140; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 152; Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 136; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 128; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 237. Schöneberger /  Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 56 stellen auf Personen ab, die nicht Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten Körperschaften waren.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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der Regelung ab, nach welchem die personelle Kontinuität auf Anteilseignerebene gewährleistet werden soll.518 Neben Anteilsveräußerungen innerhalb des bisherigen Gesellschafterbestandes werden Umstrukturierungen519 innerhalb verbundener Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB gemäß Rz. 16.26 UmwStE zudem nicht als schädliche Veräußerung i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG eingestuft und somit exkulpiert.520 Dies gilt laut Auffassung der Finanzverwaltung jedoch nur, wenn sich an den Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person anschließt.521 Da dem Ausdruck der außenstehenden Personen in § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG im Wesentlichen keine andere Bedeutung zukommt als in Zusammenhang mit den Sätzen 3–4, wird davon ausgegangen, dass die diesbezüglichen Anmerkungen der Finanzverwaltung auch für Satz 2 Geltung entfalten.522 Als maßgeblich zur Beurteilung, ob an außenstehende Personen veräußert wurde, erachtet die Finanzverwaltung den Gesellschafterbestand zum steuerlichen Übertragungsstichtag und schließt eine Rückbeziehung von Änderungen des Gesellschafterbestandes im Rückwirkungszeitraum aus.523 In der Fachliteratur besteht dagegen auch die Auffassung, dass eine Unschädlichkeit vorliegen sollte, wenn ein Anteilseigner im Rückwirkungszeitraum, d. h. zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und Wirksamwerden der Spaltung, Anteile erwirbt.524 Gesellschafter, welche zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine unmittelbare Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft halten, unterliegen unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote oder Haltedauer jedenfalls keiner Schädlichkeit.525 518 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 229. 519 Die rechtliche Ausgestaltung (Verkauf, Einbringung etc.) der Umstrukturierung ist durch die Unschädlichkeit bei verbundenen Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB nicht maßgeblich. Vgl. Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.26. 520 Vgl. Schöneberger / Bultmann, § 20. Steuerrechtliche Regelungen, in: Sagasser / Bula / Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, 5. Aufl., 2017, Rz. 56; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 155; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.26 – UmwStE 2011. 521 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.26 – UmwStE 2011. 522 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 155. 523 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.26 – UmwStE 2011. 524 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 230. 525 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 232; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 142, 143; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 152; bezüglich der Beteiligungshöhe Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 179.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Sachverhalte, die für den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG letztendlich in Betracht gezogen werden können, reduzieren sich, wie bereits in Kap. E. I. 2. b) cc) (2) (b) angemerkt, allenfalls auf Ausnahmefälle – bspw. auf eine nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, aber vor Eintragung der Spaltung stattfindende Abtretung von Gesellschafteranteilen an eine außenstehende Person, die mit Eintragung Gesellschafter der Übernehmerin wird.526 Dies würde mit der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung einhergehen, dass hinzutretende Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum unabhängig von der Rückwirkungsfiktion Außenstehende sind.527 Wenn auch juristische Beanstandungen ggf. ausscheiden, ist diese formalistische Auffassung ökonomischer Kritik ausgesetzt, da etwa notwendige Umstrukturierungen im Rückwirkungszeitraum konterkariert werden.528 Der Vorgang als Handlungsalternative droht faktisch unterbunden zu werden, was als Einflussfaktor der Umwandlungsneutralität entgegensteht. Praktikabilitätserwägungen, namentlich geringere Planungskosten für den Steuerpflichtigen, stützen diesen Umstand. Eine strenge Orientierung am steuerlichen Übertragungsstichtag vermag daher nicht zu überzeugen. Diskussionen ausgesetzt war bisher auch eine Verschiebung der Beteiligungsquoten durch eine nicht angemessene Beteiligung der Gesellschafter der Überträgerin an der Übernehmerin im Verhältnis zu einer unangemessen hohen Beteiligung der außenstehenden Gesellschafter der Übernehmerin gegen Entgelt529 oder die an die Eintragung der Spaltung geknüpfte, aufschiebend bedingte Übertragung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft.530 Wenn im Rahmen einer Aufspaltung zur Aufnahme die durch die Altgesellschafter erworbenen Anteile an der Übernehmerin nicht den Wert des übergehenden Vermögens widerspiegeln, würde nach diesen Überlegungen ein solcher Vorgang eine Gewinnausschüttung, Schenkung oder Veräußerung zwischen Gesellschaftern, jedoch keine durch die Spaltung selbst ausgelöste Veräußerung begründen.531 Es wäre deshalb naheliegender, die Verschie 526

Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 223 f. 527 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 195. 528 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 181. 529 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 142; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 150; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 239. 530 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 226 ff. 531 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 262; wohl im Ergebnis auch BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.44 – UmwStE 2011; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 190.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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bung der Beteiligungsquote durch Entgelt als ein solcher von der Spaltung gesonderter Vorgang zu werten.532 Kommt es zu einer nicht angemessenen Verschiebung der Beteiligungsquoten, sollten diese im Ergebnis als gesonderte Abläufe nach den entsprechenden allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln sein.533 Die Spaltung selbst bedingt einen solchen Vorgang nicht. Diesem Fall ist im Ergebnis eher eine Erfassung durch die nachfolgenden Sätze zu attestieren, insbesondere durch Satz 4, der jedoch anders als Satz 2 seine Anwendung ausdrücklich an ein Beteiligungskriterium knüpft.534 (e) Nachspaltungsveräußerungssperre § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG führt zur rückwirkenden Versagung der Steuerneutralität einer Auf- oder Abspaltung, wenn durch diese die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen wurden. Das Verhältnis zu § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG, demgemäß „davon“ auszugehen ist, wenn „innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile“ einer beteiligten Körperschaft veräußert werden, die mehr als 20 % vor Wirksamwerden der Spaltung ausmachen, unterlag – wie das grundsätzliche Verhältnis der Sätze 2–4 zueinander – konträren Positionen.535 So wurde infrage gestellt, ob Satz 3 ein eigenständiger Anwendungsbereich zukommt, der über die Wirkung des Satzes 4 hinausgeht, oder ob er mit Satz 4 einen einheitlichen Missbrauchstatbestand determiniert.536 Inzwischen hat der BFH sich diesbezüglich eindeutig positioniert, worauf hier im Anschluss auch Bezug genommen wird.537 Die elementare Bedeutung der Abgrenzung zeigt sich insbe 532

Vgl. hierzu auch Fn. 1811; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 149; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlen­ brock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 262; Schießl, in: Widmann /  Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 224 und Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 237. 533 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 128, bspw. verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen, Schenkungen, Veräußerungen; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 262; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 271. 534 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 226 ff.; Schumacher, in: Rödder / Herling­ haus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 239 spricht sich auch dafür aus, dass eine Verschiebung der Beteiligungsquoten unter § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG und nicht unter Satz 2 fällt. 535 Vgl. Vogt, in: Eisgruber (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2017, § 15 UmwStG, Rz. 284 ff.; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 271 f. Vgl. zum inzwischen ergangenen Urteil des BFH BFH v. 11. 08. 2021, I R 39/18, DStR 2022, S. 41 die anschließenden Ausführungen in diesem Kapitel. 536 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 273. 537 Vgl. BFH v. 11. 08. 2021, I R 39/18, DStR 2022, S. 41.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

sondere für Vorgänge, welche die durch § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG vorgegebene 20 %-Grenze nicht erfüllen oder nach Ablauf der Fünfjahresfrist stattfinden.538 Unter Berücksichtigung erfolgter Analysen des unpräzisen Wortlauts, der Historie, der Systematik und des Telos der Regelungen539 ist umstritten, ob ein eigenständiger Anwendungsbereich ausgeschlossen werden kann. So wird zum einen argumentiert, dass die Interpretation der Regelungen als systematische Einheit zu einer infrage zu stellenden Entbehrlichkeit der Sätze 2 und 3 führt und in dieser Hinsicht Satz 3 als Grundvariante und Satz 4 als präzisierte Fallgestaltung verstanden werden kann.540 Weiterhin wird auch angeführt, dass der Wille des Gesetzgebers nicht dahingehend interpretiert werden kann, dass die Steuerneutralität generell zu gewähren sei, wenn die Grenzen in § 15 Abs. 2 UmwStG nicht erfüllt sind.541 Die historische Auslegung kann aber letztendlich keinem eindeutigen Ergebnis zugeführt werden, da im Gesetzentwurf542 das Verhältnis der Sätze nicht klargestellt wird und einer nicht vorgenommenen Änderung im Zuge des SEStEG nicht eindeutig offengelegte Motive zugrunde liegen.543 Das Finanzministerium Brandenburg betont in seinem Erlass, die in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG verortete Konkretisierung des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG schließe eine Anwendung von Satz 3 bei Unterschreiten der 20 %-Grenze nicht grundsätzlich aus, wenn andere Gründe den Schluss zulassen, dass mit der Spaltung die Voraussetzung zur Veräußerung der Anteile geschaffen werden sollte.544 In ihrem Schreiben von 14. 03. 2015 folgt die Finanzbehörde 538

Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 242. 539 Vgl. bspw. FG Hamburg v. 18. 09. 2018, 6 K 77/16, DStR 2019, S. 260–265 zum nicht eindeutigen Wortlaut, der zulasse, dass Satz 4 lediglich ein Regelbeispiel für Satz 4 in Gestalt einer unwiderlegbaren Vermutung darstellt, wie auch, dass Satz 3 abschließend durch Satz 4 bestimmt wird. Zudem stellt das FG heraus, dass in systematischer Hinsicht nicht nur ein Ergebnis möglich ist, spricht sich aber dafür aus, dass Satz 3 ohne gesonderten Anwendungsbereich überflüssig sei. Vgl. diesbezüglich auch Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 294. Dem kann wiederum entgegengehalten werden, dass aufgrund des sehr weit gefassten Anwendungsbereichs von Satz 3 bei einem ihm gesondert zuzusprechenden Anwendungsbereich Satz 4 überflüssig wird; vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 241. 540 Vgl. Klaproth, DK 2017, S. 443 (S. 445). 541 Vgl. Klaproth, DK 2017, S. 443 (S. 445). Historische Gesetzesdokumente können dahingehend wiederum einen anderen Eindruck erwecken. Vgl. dazu die Ausführungen der Klägerin im FG Hamburg v. 18. 09. 2018, 6 K 77/16, DStR 2019, S. 260–265, die auf die Gesetzesbegründung verweist, nach der die Regelung erst greife, wenn Satz 4 überschritten ist und eine Spaltungssperre für gestreuten Anteilsbesitz verhindert werden sollte. Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 2 ff. 542 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23 ff. 543 Vgl. FG Hamburg v. 18. 09. 2018, 6 K 77/16, DStR 2019, S. 260–265. 544 Vgl. FinMin. Brandenburg v. 16. 07. 2014, 35-S 1978b-2014#001, DStR 2014, S. 2180, mit Verweis auf Merkmale, die der dahingehenden Beurteilung dienen sollen. Kritisch anmerkend, dass eine feste gesetzliche Grenze wichtig ist, da die Rechtsfolgen innerhalb der Sperrfrist nicht anteilig bzw. mit der Zeit abschmelzend eintreten; Weiss, GmbH-StB 2019, S. 193 (S. 198).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Hamburg dieser Grundhaltung.545 Die Anwendung des § 15 Abs. 3 UmwStG soll damit unabhängig und eigenständig anhand der Umstände des Einzelfalles beurteilt werden.546 Als Indizien für die Vorbereitung einer zeitnahen Veräußerung, d. h. für das Vorliegen einer Veräußerungsabsicht zum steuerlichen Übertragungs- bzw. Spaltungsstichtag, können demnach bspw. die Angaben der Überträgerin, die im Rahmen eines Antrags auf verbindliche Auskunft vorliegen, oder sonstige Unterlagen (bspw. Bilanzerläuterungen, Verträge) dienen.547 Das FG Hessen548 hat § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auch einen eigenständigen Anwendungsbereich zugesprochen, wenn bereits vor der Spaltung eine Anteilsveräußerung geplant war. Dabei gilt es zu bedenken, dass bei einem losgelösten Anwendungsbereich die Bestimmungen des Satzes 4 ihre Relevanz verlieren würden, da eine Spaltung immer die Voraussetzungen zur Veräußerung schaffen kann und so Satz 3 mangels weitergehender Präzisierung eine äußerst weite Auslegung zulässt.549 Weiterhin ist § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zu unbestimmt in seiner Anwendung.550 Grundsätzlich können nach jeder Auf- oder Abspaltung die Voraussetzungen einer Veräußerung gegeben sein.551 Faktisch dürfte sowohl vor als auch nach einem Spaltungsvorgang die Veräußerbarkeit der Anteile gegeben sein, sodass die Spaltung anders gewendet und streng genommen sogar die Voraussetzung zur Veräußerung gar nicht erst schaffen kann.552 Ob die Spaltung aber eine Erleichterung der Veräußerung bewirkt, lässt sich kaum objektiv bestimmen, mithin würde gemäß dem Wortlaut auch die Schaffung von Veräußerungsvoraussetzungen ohne Veräußerungsabsicht erfasst werden.553 Eine weitergehende Konkretisierung des Satzes 3, wie sie durch Satz 4 vorgenommen wird, ist vor diesem Hintergrund nahezu erforderlich. Die Position, 545

Vgl. FinBeh. Hamburg v. 13. 05. 2015, S 1978c-2012/002–53, DB 2015, S. 1134  – Erlass betr. Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre). Als Anhaltspunkte dienen sollen „Sachverhaltsschilderungen des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Antrages auf eine verbindliche Auskunft oder […] sonstige […] Unterlagen (wie bspw. Vertragsentwürfe oder Geschäftspläne)  […], aus denen bereits zum Spaltungsstichtag bzw. steuerlichen Übertragungsstichtag eine Veräußerungsabsicht erkennbar wird“. 546 Vgl. FinMin. Brandenburg v. 16. 07. 2014, 35-S 1978b-2014#001, DStR 2014, S. 2180. 547 Vgl. PricewaterhouseCoopers AG WPG, Steueränderungen 2015, 13. Aufl., 2015, S. 165; FinMin. Brandenburg v. 16. 07. 2014, 35-S 1978b-2014#001, DStR 2014, S. 2180; FinBeh. Hamburg v. 13. 05. 2015, S 1978c-2012/002–53, DB 2015, S. 1134 – Erlass betr. Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre). 548 Vgl. FG Hessen v. 11. 10. 2017, 4 K 2005/16, DStRK 2018, S. 130. 549 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 241. 550 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 203. 551 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 132. 552 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 200. 553 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 200.

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dass § 15 Abs. 2 Satz  3 und 4 UmwStG als einheitlicher Regelungsrahmen des Missbrauchs auszulegen ist, sodass Anteilsveräußerungen außerhalb der Bedingungen des Satzes 4 unschädlich sind, wird durch diese Überlegungen gestützt.554 Der BFH555 äußert in seinem Urteil zu § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aus 2005, dass dieser nur in Zusammenhang mit Satz 3 seinen Sinn entfaltet, beide Sätze auch vereint werden könnten und die Aufteilung in zwei Sätze nicht auf unterschiedliche Anwendungsbereiche hindeutet. Die überwiegende Mehrheit im Schrifttum ordnet die Regelungen als systematische Einheit ein,556 die mithin die Schädlichkeit nur zulässt, wenn die 20 %-Grenze und die Fünfjahresfrist berücksichtigt sind.557 Nicht nur Veräußerungen außerhalb der fünfjährigen Frist und Veräußerungen innerhalb der fünf Jahre, aber unterhalb der 20 %-Grenze, sondern auch die Schaffung der Veräußerungsvoraussetzung, der tatsächlich keine Veräußerung nachfolgt, sollten unschädlich sein.558 Da Letzteres ohne tatsächliche Veräußerung auch keine steuermindernden Folgen zeitigt, sollte dies Berücksichtigung finden. Das FG Hamburg559 hat sich hingegen zuletzt der Position angeschlossen, dass dem Spaltungsvorgang die Steuerneutralität auch dann zu versagen ist, wenn die 20 %-Grenze nicht überschritten ist oder sogar die schädliche Veräußerung nach Ablauf der Fünfjahresfrist stattfindet. Es wird deutlich, dass nicht nur die 20 %-Grenze, sondern auch die Fünfjahresfrist, die selbst im UmwStE560 anerkannt ist, als endgültiges und abschließendes Kriterium immer mehr infrage gestellt wird.561 Dem entgegenstehend urteilte das FG Berlin-Brandenburg bemerkenswerterweise, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG der Buchwertfortführung nicht entgegensteht, wenn die Grenzen des Satzes 4 nicht erfüllt sind.562 Nicht zu bestreiten sollte es sein, dass der potenziell expansible Anwendungsbereich von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG eine Präzisierung erfordert, da er in diesem Umfang einer Rechtfertigung durch den Missbrauchsgedanken kaum zugänglich 554 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 242. 555 Vgl. BFH v. 03. 08. 2005, I R 62/04, BStBl. II 2006, S. 391, Rz. 13. 556 Vgl. hierzu Breuninger / Schade, GmbHR 2006, S. 218 (S. 218); Schumacher, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 242; Dieterlen /  Golücke, GmbHR 2004, S. 1264 (S. 1266); a. A. Klaproth, DK 2017, S. 443 (S. 444). 557 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 136; Vogt, in: Eisgruber (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2017, § 15 UmwStG, Rz. 290; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 242. 558 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 134. 559 Vgl. FG Hamburg v. 18. 09. 2018, 6 K 77/16, DStR 2019, S. 260–265. 560 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.32 – UmwStE 2011. 561 Vgl. Weiss, GmbH-StB 2019, S. 193 (S. 199) mit Verweis auf Autoren, die der Finanzverwaltung nahestehen und bereits Zweifel angemeldet haben Neumann, GmbHR 2012, S. 141 (S. 148); Klaproth, DK 2017, S. 443 (S. 443 ff.). 562 Vgl. FG-Berlin-Brandenburg v. 31. 05. 2018, 9 K 9143/16, BeckRs 2018, S. 20207.

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ist.563 Denn da eine Spaltung grundsätzlich immer die Voraussetzungen für eine Veräußerung schafft, bedarf der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einer eindeutigen Konkretisierung. Erfolgt dies nicht ausschließlich durch Satz 4, sollte eine Weiterentwicklung des Wortlauts zur nachvollziehbaren und unwillkürlichen Bestimmung der erforderlichen Schädlichkeitsvoraussetzungen angestrebt werden. Die bisherige Rechtslage und der intendierte Lückenschluss durch die Äußerung der Finanzverwaltung liegen abseits einer Ideallösung, wie nicht zuletzt die ergangenen Urteile aufzeigen. Eine stringente Rechtsprechung und -auslegung wird angesichts des unklar anmutenden Wortlauts erschwert. So wurde den betroffenen Steuerpflichtigen aufgrund der Rechtsunsicherheit bis zur inzwischen ergangenen höchstrichterlichen Entscheidung die Überprüfung von Alternativgestaltungen zu geplanten Spaltungsvorgängen angeraten.564 Offenbar wird hier, dass so nicht lediglich missbräuchliche Gestaltungen unterbunden bzw. steuerlich belastet werden, sondern im Sinne des Ideals der Umwandlungsneutralität565 und des Zwecks des Umwandlungssteuergesetzes trotz der offenkundigen Möglichkeit einer Präzisierung nicht entsprochen wird. Dies unterstreicht nochmals unabhängig von einer verfassungsrechtlichen Einschätzung das reale Bedürfnis nach Klarheit und Bestimmtheit bezüglich der vorliegenden Regelung. Einer Schädlichkeit der im Zusammenhang mit der Spaltung stehenden Veräußerung sollte ein klarer Rahmen und Tatbestand zugeordnet sein, schon um Rechtssicherheit und die Reduktion von Transaktionskosten im ökonomischen Sinne zu ermöglichen. Es wäre deshalb naheliegend, das Tatbestandsmerkmal der außenstehenden Person direkt auch in Satz 3 und 4 zu integrieren. Ab einer gewissen Haltedauer sollte der Überlegung Rechnung getragen werden, dass dann eine steuerliche Umgehung tatsächlich nicht mehr im Vordergrund steht, sondern andere wirtschaftliche Aspekte in beachtlichem Umfang hinzutreten. Wenn Streubesitzanteile aus Praktikabilitätserwägungen zudem nicht einbezogen werden sollen, sollte Satz 4 als Grenze anzuerkennen sein. Demgemäß gilt es, den Wortlaut zu präzisieren, indem Satz 3 und 4 vereint werden. § 11 Abs. 2 UmwStG käme dann nicht zur Anwendung, wenn „innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden“.566 Damit würde sich nicht nur im Sinne einer Normenbestimmtheit unabhängig von verfassungsrechtlichen Rechtfertigungen an die genannten Postulate angenähert, insbesondere die Rechtssicherheit, Steuervereinfachung und Senkung von Transaktionskosten aufseiten des Steuerpflichtigen. Sondern es käme auch dem Ideal 563

Vgl. hierzu Dieterlen / Golücke, GmbHR 2004, S. 1264 (S. 1266) mit Verweis auf die Veräußerungsabsicht zum Spaltungszeitpunkt als diesbezügliches subjektives Korrektiv. 564 Vgl. Bumiller, NWB 2019, S. 1738 (S. 1742). 565 Vgl. Kap. B. III. 2. c). 566 § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Die Möglichkeit zur Gegenbeweiserbringung i. S. d. Unionsrechts muss, wie in Kap. E. I. 2. b) cc) (4) dargelegt, Eingang ist Gesetz finden.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

der Umwandlungsneutralität näher, indem durch die deutlichere Eingrenzung auf missbräuchliche Steuerumgehungen die Handlungsoptionen mit betriebswirtschaftlich indizierten Spaltungen nicht in dem Maße durch mögliche Steuerfolgen beeinflusst werden, wie es durch die dargelegten derzeit bestehenden, prohibitiven Rechtsunsicherheiten der Fall ist. In der inzwischen ergangenen Entscheidung des BFH567 stellte dieser nun ebenfalls eindeutig heraus, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nicht als eigenständiger Ausschlussgrund einzuordnen ist, sondern lediglich die Grundlage für die Vermutung in Satz 4 darstellt und somit beide Sätze eine einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung bilden. (f) 20 %-Quote gemäß § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG setzt voraus, dass von den beteiligten Körperschaften innerhalb einer Fünfjahresfrist Anteile veräußert werden, die mehr als 20 % der vor der Spaltung bestehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft betragen.568 Zu den beteiligten Körperschaften gehören in jedem Fall die übernehmenden Körperschaften sowie auch die übertragende Körperschaft im Fall der Abspaltung.569 Der Wortlaut schließt nicht aus, dass für jede Gesellschaft gesondert zu überprüfen ist, ob eine Anteilsveräußerung an dieser Gesellschaft stattgefunden hat, welche mehr als 20 % der Anteile der Überträgerin ausmacht.570 Im UmwStE wird jedoch davon ausgegangen, dass die Ausschöpfung der 20 %-Grenze sowohl durch einen Gesellschafter als auch zusammen durch mehrere Gesellschafter erfolgen kann.571 567

Vgl. BFH v. 11. 08. 2021, I R 39/18, DStR 2022, S. 41; Strahl, NWB 2022, S. 150 (S. 150 ff.). 568 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 260. 569 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 171; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 256; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 383. Während die h. M. die Anteilseignergesellschaft und eine Veräußerung von Anteilen mangels ausdrücklichem Hinweis auf mittelbare Veräußerungen nicht als erfasst ansieht, möchte die Finanzverwaltung auch die Anteilseigner berücksichtigen. Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlen­ brock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 289; auch die Anteilseigner berücksichtigend OFD Nürnberg, S 1978 b – 3/St 31, FR 2000, S. 475 – Anwendung des § 15 Abs. 3 Satz 2 bis 4 UmwStG auf Spaltungen in mehrstufigen Unternehmensstrukturen. 570 Vgl. Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 312; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 154 mit Verweis darauf, dass der Wortlaut dies indiziert. 571 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.31 – UmwStE 2011; ebenso Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 263; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 191. Im Übrigen wird vorherrschend ver-

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Bei Überschreiten der 20 % wird das Wahlrecht zur Buchwertfortführung oder zum Ansatz des Zwischenwertes für das gesamte übergehende Vermögen verhindert.572 Die veräußerten Anteile sind mit den Anteilen an der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung mathematisch ins Verhältnis zu setzen.573 Umstritten ist, ob, wie von der Finanzverwaltung gefordert, das Umtauschverhältnis im Spaltungsvertrag oder -plan als Maßstab zur Verteilung der Werte auf die Anteile nach der Spaltung zugrunde liegen soll.574 Diesbezüglich ist kritisch anzumerken, dass das Umtauschverhältnis nach § 126 UmwG lediglich die Werterelation des übertragenen Vermögens zum Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers abbildet, nicht jedoch das Verhältnis der Werte zwischen verbleibenden und übertragenen Teilbetrieben.575 Auf diese sollte jedoch Bezug zu nehmen sein, da die Anteile das Teilbetriebsvermögen verkörpern, dessen Besteuerungsumgehung verhindert werden soll. Inkongruenzen können sich auch hinsichtlich des Stichtages der Bewertung ergeben, da der Wert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gemäß Wortlaut vor dem Wirksamwerden der Spaltung maßgeblich sein soll. Die Erfassung der Veräußerungsvorgänge für die Berechnung der 20 %-Quote innerhalb der Fünfjahresfrist erfolgt hingegen bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag.576 Wird deshalb die Eintragung der Spaltung als Stichtag für die Bewertung der Anteile hetreten, dass abweichend von der Finanzverwaltungsauffassung eine teleologische Reduktion der Norm im Sinne einer Beschränkung anzunehmen sei, sodass eine Veräußerung von Altanteilen an die Übernehmerin, die durch Anteilseigner erfolgt, welche nicht an der Spaltung zur Aufnahme beteiligt waren, nicht bei der 20 %-Quote berücksichtigt werden. Dies könnte anderenfalls bei höherem Wert der Spaltungsmasse und geringem Wert der Übernehmerin zur Schädlichkeit selbst bei kleinen Anteilsveräußerungen führen. Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 159; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 342 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 169. 572 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 301. 573 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 211; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 305. Der gemeine Wert der veräußerten Anteile wird ins Verhältnis gesetzt zum gemeinen Wert der Anteile an der Überträgerin vor der Spaltung und daraufhin festgestellt, wie viel Prozent diese entsprechen. 574 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 156; auf das Umtauschverhältnis abstellend BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.29 – UmwStE 2011; mit Verweis auf den gemeinen Wert Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 211, 305; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 260. 575 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 147; Dworschak, in: Kraft  /  Edelmann  /  Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 156; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 183. 576 Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

rangezogen, so erfolgt die Bewertung der Anteile zu einem anderen, späteren Zeitpunkt, während für die Ermittlung der 20 %-Grenze die Veräußerung der Anteile bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtagstag maßgeblich ist.577 Die h. M.578 vertritt deshalb und nicht zuletzt auch wegen der Feststellung, dass die Ermittlung des angemessenen Beteiligungsverhältnisses regelmäßig zum Spaltungsstichtag erfolgt, den Standpunkt, dass die Bewertung der Anteile auf den steuer­lichen Übertragungsstichtag zu erfolgen hat und darauffolgende Wertveränderungen nicht zu berücksichtigen sind. (g) Fünfjahreszeitraum Nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sind Veräußerungen, die innerhalb des am steuerlichen Übertragungsstichtag beginnenden fünfjährigen Zeitraums erfolgen, schädlich. Insbesondere wenn ein einheitliches Wirken des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG angenommen wird, sodass Satz 3 kein eigenständiger Anwendungsbereich immanent ist, sind Veräußerungen, die außerhalb dieser Frist liegen, auch bei bestehender Veräußerungsabsicht aufgrund eines abschließenden Charakters des Satzes 4 unschädlich.579 Da zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und zivilrechtlicher Wirksamkeit der Spaltung die Anteile an der Überträgerin noch keine Anteile darstellen, die der Spaltung unterliegen, wäre eine Anteilsveräußerung in diesem Zeitraum vielmehr als ein von der Spaltung losgelöster Vorgang zu qualifizieren.580 Durch Rz. 15.26 UmwStE sollen jedoch gleichwohl Veränderungen hinsichtlich des Gesellschafterbestandes durch Veräußerungen im Rückwirkungszeitraum Berücksichtigung finden,581 auch wenn eine Veräußerung vor der Spaltung so zu keiner

577 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 155. Da die schädliche Veräußerung erst zu einem späteren Zeitpunkt eintritt, wird der Buchwertansatz im Rahmen der Veranlagung durch § 175 Abs. 1 Satz  1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis korrigierend berücksichtigt. Vgl. hierzu Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 302. 578 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 260; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 309; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 155. 579 Vgl. hierzu auch BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.32 – UmwStE 2011; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 265; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 202. 580 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 266. 581 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.26 – UmwStE 2011.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Umgehung einer Besteuerung von Teilbetriebsveräußerungen führt.582 Die Zeitspanne ist zudem länger gefasst als der Zeitraum in § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Die Fünfjahresfrist unterliegt auch der Problematik, dass diese Dauer den Horizont für absehbare Veräußerungsvorhaben praktisch überschreiten dürfte.583 (3) Analyse der Rahmenbedingungen bezüglich Vorbesitzzeiten bei der Trennung von Gesellschafterstämmen nach § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG Anders als § 15 Abs. 2–4 UmwStG, die eine personelle Kontinuität nach der Spaltung sicherstellen sollen, fordert die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG bezüglich der Trennung von Gesellschafterstämmen die personelle Kontinuität für den Zeitraum vor der Auf- oder Abspaltung.584 Diese weitere Anforderung an eine der Spaltung vorgelagerte Kontinuität der personellen Struktur soll Gestaltungen unterbinden, die die Besteuerung einer Teilbetriebsveräußerung abwehren, indem der faktische Erwerber durch eine Kapitalerhöhung zunächst ein Anteilseigner der Überträgerin wird und durch eine sich anschließende nichtverhältniswahrende Spaltung zu Null die Anteile an der beteiligten Körperschaft erhält, die den betreffenden Teilbetrieb aufnimmt oder zurückbehält.585 Bezüglich des Gesellschafterstamms fehlt es an einer Legaldefinition. Der UmwStE geht von einer Trennung von Gesellschafterstämmen bereits aus, wenn nicht mehr alle Anteilseigner der Überträgerin an den übernehmenden – bzw. im Fall der Abspaltung auch an der übertragenden – Körperschaften beteiligt sind,586 und impliziert indirekt, dass die Anteilseigner jeweils einzeln für sich einen Gesellschafterstamm darstellen.587 Der Wortlaut scheint eine solche Auslegung jedoch nicht zu tragen, da er explizit auf Gesellschafterstämme und nicht auf die Trennung von Gesellschaftern abstellt.588

582 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 266. Dort auch zur zwar bestehenden Kohärenz mit § 2 UmwStG, dem Sinn und Zweck der auf Vorgänge nach Wirksamkeit abzielt und zum widersprüchlichen Wortlaut, der sich auf die Anteile vor Wirksamwerden, aber Veräußerungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bezieht. 583 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 165. 584 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 271. 585 Vgl. BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 23; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 271. 586 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15– 37 – UmwStE 2011. 587 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 166. 588 Vgl. mit Verweis, dass der Wortlaut dies nicht deckt, Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2012, S. 273 (S. 278); Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 166.

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Eine Gruppe von Gesellschaftern in Gestalt von natürlichen und juristischen Personen, die in einem Zugehörigkeitsverhältnis zueinander stehen  – wie es durch einen Familienstamm, einen Konzern oder weitere gleichgerichtete Interessen der Fall sein kann –, können einen Gesellschafterstamm bilden.589 Mangelt es an einer Zugehörigkeit, kann auch jeder Gesellschafter für sich einen Gesellschafterstamm darstellen.590 Führt die nichtverhältniswahrende Spaltung nur zur Veränderung der Beteiligungsquoten, liegt keine schädliche Trennung vor.591 Liegt eine Trennung von Gesellschafterstämmen vor, ist die Steuerneutralität nach § 11 Abs. 2 UmwStG nur möglich, wenn die Beteiligungen bereits fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben.592 Nicht eindeutig bestimmt ist, ob die Beteiligungen jedes einzelnen Gesellschafters oder der Fortbestand der Beteiligung eines einzigen Gesellschafters des gesamten Gesellschafterstammes ausreichen.593 Auch wenn Beteiligungen tatsächlich nur einem Gesellschafter und nicht einem Gesellschafterstamm zustehen können,594 ist zu beachten, dass bei Anteilen im Streubesitz, wie es bei börsennotierten Gesellschaften regelmäßig der Fall ist, faktisch eine steuerneutrale Auf- oder Abspaltung konterkariert wird, wenn die Beteiligung jedes einzelnen Gesellschafters entscheidend ist.595

589

Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 342; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 222; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 273 f. Sollte ein einzelner Gesellschafter keine Zugehörigkeit begründen, kann er selbst einen Gesellschafterstamm darstellen. 590 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 458; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 273 f.; Bleifeld, in: Frotscher /  Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 230. Weitere Indizien für gleichgerichtete Interessen sind bspw. Poolverträge, Vorkaufsrechte, Optionsrechte oder Stimmbindungsverträge; vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 168; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 188. 591 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.37 – UmwStE 2011. Es darf gleichwohl kein Gestaltungsmissbrauch vorliegen, wie es ggf. bei Zurückbehalt von Zwerganteilen und kurzfristigen Veräußerungen der Fall sein könnte. Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 172; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 193. 592 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.36 – UmwStE 2011. 593 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 175. 594 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 237. 595 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2012, S. 273 (S. 278).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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(4) Analyse der Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG im Lichte des Unionsrechts (a) Vorüberlegungen Die Missbrauchsklauseln scheinen ihre Wirkung unter gegeben Voraussetzungen zunächst unterschiedslos für alle entsprechenden Auf- und Abspaltungen zu entfalten, die dem Anwendungsbereich nach § 1 Abs. 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 15 UmwStG unterliegen. Gleichwohl gilt es zu überlegen, inwieweit die Missbrauchsregelungen aufgrund der einschlägigen Regelungen der FRL ihre Geltung entfalten. Aufgrund der anzunehmenden umwandlungssteuerrechtlichen Umsetzung der FRL in § 15 UmwStG, der durch den Gesetzgeber erkennbaren Intention, grenzüberschreitende und inländische Umstrukturierungen einheitlich zu behandeln,596 und weil die Regelung indiziert, dass für Inlandssachverhalte keine für den Steuerpflichtigen nachteiligen Abweichungen von der FRL intendiert oder erkennbar sind, sollte davon auszugehen sein, dass auch für Inlandsfälle keine belastende Abweichung von der FRL erlaubt ist.597 Dies wird jedoch auch infrage gestellt,598 da zur Wahrung der Einheitlichkeit eine sekundärrechtliche Auslegung und die Zuständigkeit des EuGH auch für nationale Sachverhalte nur gefordert ist, wenn das angeglichene nationale Recht die gleichen, der Richtlinie entsprechenden Regelungen auch für inländische Vorgänge vorsieht599 bzw. das nationale Recht oder eine Vertragsbestimmung solche Bestimmungen für anwendbar erklärt.600 Die Zweifel sind darin begründet, dass eine dies indizierende Verweisung oder Übernahme sekundärrechtlicher Begriffe oder Bestimmungen § 15 Abs. 2 UmwStG nicht eindeutig entnommen werden kann.601 Letztendlich liegt die Beurteilung, ob eine Anwendung auch für nationale Vorgänge vorgesehen ist, auch hier im Er-

596

Vgl. zu diesen Überlegungen auch bereits Kap. E. I. 2. a) bb) (1). Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 163; Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 464); Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 86, 227; zur Hinausspaltung Veith, Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen, in: Brodersen / Euchner / Friedl /  Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 139. 598 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 199. 599 Vgl. Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 464); Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 126 hierzu zudem Kap. E. I.  2. a) cc) (1). 600 Vgl. zur Zuständigkeitsabgrenzung EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161, Rz. 27 – Leur-Bloem; EuGH v. 18. 10. 1990, C-297/88, C-197/89, Slg. 1990, I-03763, Rz. 29 – Dzodzi; EuGH v. 08. 11. 1990, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386 – Gmurzynska-Bscher; EuGH v. 24. 01. 1991, C-384/89, ECLI:EU:C:1991:31 – Tomatis und Fulchiron; EuGH v. 12. 11. 1992, C-73/89, Slg. 1992, I-5621 – Fournier; EuGH v. 25. 06. 1992, C-88/91, Slg. 1992, I-4035 – ­Federconsorzi. 601 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 200. 597

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

messen des nationalen Gerichtes.602 Davon unabhängig muss jedoch nicht zuletzt aufgrund der für die vorliegende Analyse relevanten, von der FRL erfassten Vorgänge die Zulässigkeit der Missbrauchsnormen unter unionsrechtlichen Aspekten untersucht werden.603 (b) Unionsrechtliche Würdigung Durch Art. 4 FRL wird für die Aufspaltung nach Art. 2 lit.  c FRL und die in Art. 2 lit. c FRL definierte Spaltung zunächst angeordnet, dass der Gewinn, der sich aus der Differenz zwischen tatsächlichem Wert und steuerlichem Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens604 ergibt, nicht besteuert werden darf. Ein Mitgliedstaat darf diese im Einklang mit der FRL zu gewährenden steuerlichen Begünstigungen gem. Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL lediglich unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen.605 Eine Versagung der steuerlichen Begünstigung bedingt demnach, dass nach Art. 15 Abs. 1 lit. a der FRL (zuvor Art. 11 Abs. 1606) der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe des betreffenden Vorganges die Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung ist. Von einem solchen Beweggrund kann ausgegangen werden, wenn „der Vorgang nicht auf vernünftigen, wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht“607. Weitere ökonomische Rechtfertigungen werden darüber hinaus nicht ausgeschlossen.608 Daneben sieht Art. 15 Abs. 1 lit.  b FRL unter der Einschränkung des Art. 15 Abs. 2 FRL noch den außersteuerlichen Aspekt des Mitbestimmungsvorbehalts zum Schutz von Arbeitnehmermitbestimmungsrechten vor.609 602

Vgl. zur Zuständigkeit des nationalen Gerichts in solchen Fällen Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 328); EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161 – Leur-Bloem. 603 Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 227, der die Negierung von Einschränkungen zulasten des Steuerpflichtigen in Inlandsfällen auf die lt. Gesetzesbegründung materiell unveränderte Übernahme der Spaltungsregelungen stützt. 604 Dies ist lt. Art. 4 Abs. 1 lit. b FRL das Vermögen, das nach der Spaltung „tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beiträgt“. 605 Vgl. Art. 15 Abs. 1 in RL 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. 606 Die Regelung wurde durch die Richtlinie 2005/19/EG des Rates v. 17. 02. 2005 neu gefasst und in der kodifizierten Fassung in Art. 15 Abs. 1 FRL verortet. 607 Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL. 608 Vgl. Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 194). 609 Vgl. Art. 15 Abs. 1 lit. b FRL Durch den Vorgangs induzierte Reduzierungen des Arbeitnehmerschutzniveaus durch Unterminierung der Voraussetzungen zur Arbeitnehmervertretung dürfen danach zur Versagung der steuerlichen Privilegierung führen; vgl. hierzu Fehling, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 16.86.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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Gemäß dem EuGH erfordert dies, dass hinsichtlich einer nicht auf wirtschaftlichen Gründen basierenden Spaltung zur Steuerhinterziehung oder -umgehung eine für jeden Einzelfall zu vollziehende gerichtlich nachprüfbare globale Untersuchung des Umstrukturierungsvorganges erfolgt.610 Eine generelle, auf allgemeinen Kriterien basierende Vorschrift, die unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen einer Steuerumgehung die durch die FRL ermöglichten Begünstigungen ausschließt, ist danach unverhältnismäßig und in der Folge unzulässig.611 Sie ist dann nicht mit der FRL vereinbar.612 Vermutungsregelungen mit typisierendem Charakter sind wohl die Zulässigkeit zu attestieren, wenn eine Option zur Widerlegung gewährt wird.613 Typisierende Missbrauchsvorschriften ohne die Möglichkeit eines Gegenbeweises zur Widerlegung der Missbrauchsvermutung verstoßen aber folglich gegen die FRL.614 Der EuGH hat in der Euro Park Service-Entscheidung615 bekräftigt, dass die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der FRL keine allgemeine Vermutung einer Steuerhinterziehung oder -umgehung implementieren dürfen. Diese sekundärrechtliche Bedingung geht in sachlogischer Konsequenz mit dem grundfreiheitlichen Schutzniveau einher, das erfordert, dass eine die Einschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigende Vermeidung der Steuerumgehung616 den Maßstab der Verhältnismäßigkeit erfüllen muss.617 Findet eine abschließende Harmonisierung des Rechtsgebietes statt, ist nach ständiger Rechtsprechung die Vorschrift allein anhand 610

Vgl. EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161, Rz. 41 ff. – Leur-Bloem. Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 227; Schwenke, DStZ 2007, S. 234 (S. 247); hierzu und zum unionsrechtlichen Gebot der Verhältnismäßigkeit Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 124; EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161, Rz. 41 ff. – Leur-Bloem; EuGH v. 10. 11. 2011, C-126/10, Slg. 2011, I-10923, Rz. 37 – Foggia. 612 Vgl. Peetz, GmbHR 2020, S. 467 (S. 474); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 243. 613 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 201; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 164. 614 Vgl. Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 197); Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewStund UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 164; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 227; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 124; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 243. Missbrauchsvermeidungsnormen müssen lt. EuGH im Übrigen den Anforderungen einer strengen Einzelfallprüfung genügen, vgl. hierzu EuGH v. 20. 05. 2010, C-352/08, Slg. 2010, I-04303 – Modehuis A. Zwijnenburg BV; EuGH v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995 – Cadbury Schweppes; EuGH v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161 – Leur-Bloem. 615 Vgl. EuGH v. 08. 03. 2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rz. 54 – Euro Park Service. 616 Vgl. EuGH v. 16. 07. 1998, C-264/96, Slg. 1998, I-04695 – ICI; EuGH v. 21. 11. 2002, C-436/00, Slg. 2002, I-10829 – X und Y; EuGH v. 11. 03. 2004, C-9/02, Slg. 2004, I-02409 – de Lasteyrie du Saillant. 617 Vgl. Saß, DB 2002, S. 2342 (S. 2344); Englisch, StuW 2003, S. 88 (S. 97). 611

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

der Richtlinie zu bewerten, anderenfalls kann die Überprüfung der Vereinbarkeit anhand des Primärrechts hinzutreten.618 (c) Aufstockung oder Anschaffung fiktiver Teilbetriebe im Lichte des Unionsrechts Die Negierung der Steuerneutralität wird durch § 15 Abs. 2 Satz  1 UmwStG unterschiedslos für fiktive Teilbetriebe angeordnet, die innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern ohne Teilbetriebseigenschaft erworben oder aufgestockt wurden. Die Vorschrift hat die Eigenschaft einer pauschalierenden Missbrauchsvermeidungsvorschrift, die keine Möglichkeit zum Gegenbeweis gewährt.619 Auch wenn der in der Frist erfolgte Erwerb oder die Aufstockung des fiktiven Teilbetriebes nicht der Umgehung einer Besteuerung der in den Einzelwirtschaftsgütern verhafteten stillen Reserven bezweckt – bspw. da der Spaltungsvorgang zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht in Erwägung gezogen wurde –, löst er letztendlich dennoch die Versagung von § 11 Abs. 2 UmwStG aus.620 Auch eine Bagatellgrenze, die kleinere Übertragungen exkulpiert, sehen der Wortlaut der Norm und der UmwStE nicht vor.621 Die Folgen der Regelung wirken vor diesem Hintergrund und aufgrund der starren Frist zunächst unverhältnismäßig.622 Da die FRL eine Gleichstellung eines fiktiven Teilbetriebes mit dem originären Teilbetrieb aber nicht vorsieht, ist der Gesetzgeber nicht zu einer solchen, über das Mindestmaß hinausgehenden Erweiterung des Teilbetriebsverständnisses gezwungen.623 Eine Missbrauchsvorschrift, die diese über den Regelungsrahmen der FRL hinausgehende Steuerneutralität – wenn auch typisierend – restringiert, berührt damit nicht die Schranken der FRL und

618 Vgl. Müller, DB 2017, S. 814 (S. 814); Art. 15 (ehemals Art. 11 FRL) kann keine solche abschließende Harmonisierung unterstellt werden, da keine Voraussetzungen und Maßnahmen zur Verhinderung der Steuerumgehung bzw. -hinterziehung determiniert werden. Vgl. EuGH v. 08. 03. 2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177, Rz. 19 – Euro Park Service mit entsprechenden Verweisen. 619 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 108; Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 87. 620 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 108. 621 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 109. 622 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 124; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 109. 623 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 87. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 125.

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

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begründet deshalb keinen Verstoß.624 Auch von einer Beeinträchtigung des durch die Grundfreiheit gewährten Schutzniveaus ist nicht auszugehen, da die Regelung unterschiedslos für in- und ausländische Vorgänge ihre Wirkung entfalten kann. (d) Schädliche Veräußerungen an außenstehende Personen gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG im Lichte des Unionsrechts Der Zweck des § 15 UmwStG, nämlich die Ermöglichung der unternehmerischen Fortführung in anderer rechtlicher Struktur, korrespondiert mit den Erwägungsgründen der FRL, nach welchen die Unternehmensanpassung an die Erfordernisse des gemeinsamen Marktes erleichtert werden soll.625 Da eine Spaltung, die eine Veräußerung bezweckt, nicht einer solchen Anpassung dient und keine Umstrukturierung und Rationalisierung des unternehmerischen Gebildes darstellt, stimmt das Telos der Missbrauchsregelung in § 15 Abs. 2–4 UmwStG grundsätzlich mit dem Zweck der Missbrauchsvermeidung in Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL überein.626 Ungeachtet des infrage zu stellenden tatsächlich existenten Anwendungsbereichs werden deshalb vorliegend auch die unionsrechtlichen Implikationen für § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG überprüft. Hinsichtlich des Wortlauts des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, der die Buchwertfortführung versagt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen durchgeführt wird, ist zu konstatieren, dass der Wortlaut keinen Raum für eine widerlegbare Vermutung bietet.627 Da er somit keiner richtlinienkonformen Auslegung zugänglich ist, liegt ein Verstoß gegen die FRL vor, der zur Nichtanwendbarkeit der Regelung für den vorliegenden Untersuchungsgegenstand der grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltung führt.628 Auch nach der Einordnung des § 15 Abs. 2 Satz  3 und 4 UmwStG als Regelungseinheit kommt einer unionsrechtlichen Untersuchung des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG besondere Bedeutung zu. Da die Missbrauchsvermutung des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG typisierend für eine Veräußerung von mehr als 20 % der Anteile innerhalb von fünf Jahren zwingend und uneingeschränkt besteht, konfligiert die

624 Vgl. hierzu Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 125 mit dem Hinweis, dass kein Verstoß vorliegen kann. Im Ergebnis auch mit dieser Annahme Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 109. 625 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 163. 626 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 205; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 163. 627 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 240. 628 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 240 mit der Betonung, dass dies auch für Inlandsfälle gelte.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Regelung mit Art. 15 Abs. 1 lit.  a FRL, soweit sie keine Möglichkeit zur Missbrauchswiderlegung einräumt.629 Deshalb wird sich teilweise dafür ausgesprochen, dass § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zur richtlinienkonformen Auslegung eine widerlegbare Vermutung darstellt, da anderenfalls ein Verstoß gegen die FRL vorliegt.630 Der BFH hatte in der Regelung vor Inkrafttreten des SEStEG allerdings eine unwiderlegbare Vermutung erkannt.631 Einzuordnen bleibt in der Konsequenz, ob dies auch weiterhin für die im Wortlaut grundsätzlich unveränderte Regelung so anzunehmen ist632 oder die Norm im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung eine Exkulpationsmöglichkeit von der Missbrauchsvermutung zulässt.633 Der UmwStE634 unter Berufung auf das BFH-Urteil635 aus 2005 und weitere Verfügungen seitens der Finanzverwaltung636 lassen sich so verstehen, dass auch dort die Regelung als unwiderlegbare Vermutung eingeordnet wird. In seiner Rechtsprechung zu einem Abspaltungsvorgang hat das FG Hessen637 2017 die Regelung ebenfalls als eine nach innerstaatlichem Verständnis unwiderlegbare Vermutung eingeordnet. Es äußerte dabei in einem obiter dictum berechtigte Zweifel an der unionsrechtlichen Konformität des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG i. d. F. des UmwStG 2006 für von der FRL erfasste Abspaltungsvorgänge, denen keine Steuerhinterziehung oder -umgehung zu unterstellen ist.638 Als Argument für die unionsrechtskonforme Auslegung von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als widerlegbare Vermutung wird die Präsumtion angeführt, dass für grenzüberschreitende und inländische Umstrukturierungen europaweit die glei 629

Vgl. Sistermann, DStR-Beihefter zu DStR 2 2012, S. 9–13 (S. 13); Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 465); Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 227. 630 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 164; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 298.2. 631 Vgl. BFH v. 03. 08. 2005, I R 62/04, BStBl. II 2006, S. 391. 632 Vgl. hierzu Schumacher / Neumann, DStR 2008, S. 325 (S. 329 ff.). 633 Vgl. zur Gegenüberstellung Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 298.1; vgl. hierzu Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 623); Müller, DB 2017, S. 814 (S. 814); Körner, IStR 2006, S. 109 (S. 112); Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 196 f.); Hahn, IStR 2006, S. 797 (S. 805); Schwenke, DStZ 2007, S. 234 (S. 247); Förster / Wendland, BB 2007, S. 631 (S. 635); Werra / Teiche, DB 2006, S. 1455 (S. 1461). 634 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.27 – UmwStE 2011. 635 Vgl. BFH v. 03. 08. 2005, I R 62/04, BStBl. II 2006, S. 391. 636 Vgl. FinMin. Brandenburg v. 16. 07. 2014, 35-S 1978b-2014#001, DStR 2014, S. 2180; FinBeh. Hamburg v. 13. 05. 2015, S 1978c-2012/002–53, DB 2015, S. 1134 – Erlass betr. Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre). 637 Vgl. FG Hessen v. 11. 10. 2017, 4 K 2005/16, DStRK 2018, S. 130, Rz. 57 ff. 638 Vgl. FG Hessen v. 11. 10. 2017, 4 K 2005/16, DStRK 2018, S. 130, Rz. 57 ff. Auf das obiter dictum ging der BFH naturgemäß nicht ein, vgl. BFH v. 25. 09. 2018, I B 11/18, BFH / NV 2019, S. 56.

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chen Grundsätze gelten sollen639 und die Vorschrift auch die von der FRL erfassten Vorgänge normiert.640 Entscheidend ist aber letztendlich, inwieweit der Regelung eine Auslegefähigkeit641 bescheinigt werden kann, die eine anderenfalls durch die fehlende Beweismöglichkeit provozierte Unvereinbarkeit mit der FRL durch eine richtlinienkonforme Auslegung verhindert.642 Da für eine Fiktion in Gesetzestexten regelmäßig das Wort „gelten“ eingesetzt wird und eine unwiderlegbare Vermutung durch explizite Benennung einer solchen Unwiderlegbarkeit gekennzeichnet werden sollte, besteht die Überlegung, dass dem hiervon abweichende unklare Wortlaut „Davon ist auszugehen, wenn“ eine Widerlegbarkeit innewohnen könnte.643 Der Wortlaut sollte dann die richtlinienkonforme Auslegung als widerlegbare Vermutung ermöglichen, die eine Nachweisführung zulässt, dass trotz Überschreiten der 20 %-Grenze eine Steuerumgehung nicht das hauptsächliche Spaltungsmotiv darstellt.644 Ein Fortbestand der Vorschrift als widerlegbare Vermutung für Vorgänge der FRL wäre möglich, soweit einem solchen Ansatz gefolgt wird.645 Dem stehen jedoch auch berechtigte Überlegungen wie jene des FG Berlin-Brandenburg gegenüber, das darauf verweist, dass für eine eindeutige Widerlegbarkeit ein zusätzlicher Ausdruck wie „regelmäßig“ oder „grundsätzlich“ der Wortwahl „Davon ist auszugehen, wenn  …“ beigefügt sein müsste.646 Erkennbar ist anhand der Diskussion unter Berücksichtigung sprach 639

Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 25 f. Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 298.2. 641 Vgl. Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 463). 642 Vgl. die Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegungen bejahend Schießl, in: Widmann /  Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 298.2. 643 Vgl. detailliert Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 463) auch Verweis auf § 292 Satz 1 ZPO i. V. m. § 155 FGO und dem Verweis, dass die Fiktion mit „gelten“ bzw. „gilt“ bei § 2 Abs. 2 GewStG für den Gewerbebetrieb und § 20 Abs. 3 UmwStG für den Veräußerungspreis eingeleitet wird, während der Gesetzgeber in § 1566 BGB die unwiderlegbare Vermutung mit „Es wird unwiderlegbar vermutet …“ introduziert. 644 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 245. 645 Vgl. zur Ablehnung als unwiderlegbare Vermutung teilweise mit Beschränkung auf Vorgänge der FRL statt vieler Müller, DB 2017, S. 814 (S. 814); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 243; Asmus, in: Haritz / Menner /  Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 121; Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 465); Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 227; Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 196 f.); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 298.2. 646 Vgl. FG-Berlin-Brandenburg v. 31. 05. 2018, 9 K 9143/16, BeckRs 2018, S. 20207 mit Bezug auf BFH v. 03. 08. 2005, I R 62/04, BStBl. II 2006, S. 391. Das FG Düsseldorf führte dahingehend auch bereits aus, dass vom Vorliegen der Voraussetzungen lt. Wortlaut auszugehen „ist“ und nicht eine andere Wortwahl wie etwa „kann ausgegangen werden“ oder „ist in der Regel auszugehen“ getroffen wurde. Vgl. FG Düsseldorf v. 27. 04. 2004, 6 K 5068/01 K, F, EFG 2004, S. 1647. 640

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

licher und juristischer Feinheiten jedoch, dass die Auslegung der Regelung als richtlinienkonforme widerlegbare Vermutung nicht gesichert erscheint. Vielmehr liegt ein Verstoß gegen Unionsrecht mangels eindeutiger Öffnung des Wortlauts für einen Gegenbeweis nahe. Die Ermöglichung eines Gegenbeweises durch Präzisierung und ausdrückliche Aufnahme eines solchen würde der Unionsrechtskonformität entsprechen. Die Beweislast eines Missbrauches der Finanzverwaltung zuzuordnen wäre denkbar, würde jedoch zu hohem Verwaltungsaufwand und zeitlichen Verwerfungen bzw. kontinuierlichen Prüfungsverfahren führen, da die Umgehung oft erst zu einem späteren Zeitpunkt offenbar wird.647 Die Formulierung einer Exkulpationsmöglichkeit für Steuerpflichtige als Ergänzung zur typisierenden Ausgestaltung648 der jeweiligen Missbrauchstatbestände und damit ohne übermäßigen Verwaltungsaufwand649 wäre zur Lösung des Konfliktes hingegen möglich und deshalb vorzugswürdig.650 Die Kontinuität und die Einfachheit der Besteuerung fänden so Berücksichtigung, und zugleich würde den zwingenden unionsrechtlichen Anforderungen entsprochen. (e) Trennung von Gesellschafterstämmen im Lichte des Unionsrechts Die für die Trennung von Gesellschafterstämmen statuierte Voraussetzung, dass zur Anwendung von § 11 Abs. 2 UmwStG die Beteiligungen an der Überträgerin mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestehen mussten, ist keiner richtlinienkonformen Auslegung zugänglich.651 Der Wortlaut bietet keinen Interpretationsspielraum, sondern setzt die personelle Kontinuität vor der Spaltung für den Fünfjahreszeitraum generell und unterschiedslos voraus, sodass ihm keine widerlegbare Vermutung, mithin keine Möglichkeit zur Gegenbeweisführung entnommen werden kann.652 Aufgrund der Abwesenheit einer möglichen Einzelfallprüfung können auch Spaltungsvorgänge der Regelung unterliegen, bei denen keine Steuerumgehung zu identifizieren ist.653 Als typisierende Missbrauchsregelung, welche keine Möglichkeit zum Gegenbeweis gewährt, konfli 647 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 292. 648 Vgl. hierzu Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, 2005, S. 292. 649 Vgl. EuGH v. 05. 07. 2012, C-318/10, ECLI:EU:C:2012:415 – SIAT. 650 Vgl. auch Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 292. 651 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 272. 652 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 272. A. A. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 225. 653 Vgl. Gille, IStR 2007, S. 194 (S. 197).

I. Untersuchung der steuerlichen Rahmenbedingungen nach § 15 UmwStG

307

giert sie mit Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL und verstößt in der Folge unweigerlich gegen Unionsrecht.654 Dies gilt insbesondere für die von der FRL erfassten Spaltungsvorgänge. Darüber hinaus sollte eine Übertragung des Ergebnisses auch für nationale Vorgänge wie bereits dargelegt aufgrund von systematischen Überlegungen und aufgrund der Gesetzeshistorie verfolgt werden. Wie auch hinsichtlich des missbräuchlichen Tatbestands der Veräußerung an Außenstehende kann die Formulierung einer Gegenbeweismöglichkeit anhand der wirtschaftlichen Notwendigkeit eine zielführende Vermeidung des zu beanstandenden Verstoßes gegen das Unionsrecht bieten.655 In der vorliegenden Form ist der Regelungen aufgrund des unionsrechtlichen Verstoßes jedoch die Anwendung zu versagen.656 (5) Ergebnis Die nähere Betrachtung der Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG offenbart die Vielfältigkeit der zahlreichen und strittigen Auslegungsfragen. Auch wenn die Regelungen die Missbrauchsverhinderung bezwecken, kann ihre tatsächliche Ausgestaltung nicht überzeugen. Es erfolgte auch eine allgemeine Aufarbeitung der bestehenden Regelung zur Missbrauchsvermeidung bei der Nutzung von fiktiven Teilbetrieben. Festzustellen ist dabei, dass eine Aufstockung fiktiver Teilbetriebe gemäß dem Wortlaut und Zweck der Regelung keine vollumfängliche Versagung des Wahlrechts zur Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 2 UmwStG zur Folge haben sollte. Zurückbehaltene fiktive Teilbetriebe können zudem nicht durch Aufstockung zur Schädlichkeit führen, da § 11 UmwStG allein auf die übergehenden Wirtschaftsgüter abstellt und der Wortlaut des § 15 UmwStG hierfür keine ausreichende Basis zu bieten vermag. Im Lichte der bereits zu den Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UmwStG erkannten fehlenden Eindeutigkeit des vonseiten der Finanzverwaltung geforderten Ausschließlichkeitserfordernisses verliert die vorliegende Regelung bei Ablehnung desselben an Bedeutung. Die Überlegung, dass diese Ergebnisse die Möglichkeiten zur Vermeidungsgestaltung erweitern, ist nicht unberechtigt. Solange das Ausschließlichkeitserfordernis mit Relevanz für fiktive Teilbetriebe nicht eindeutig normiert und eine Erfassung der schädlichen Aufstockung zurückbehaltener fiktiver Teilbetriebe nicht durch den Wortlaut gedeckt ist, reduziert sich die tatsächliche Bedeutung der Regelung jedoch. Die eng miteinander verbundenen Regelungen des § 15 Abs. 2–4 UmwStG zu missbräuchlichen Veräußerungstatbeständen im Zusammenhang mit der Auf- oder 654

Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, S. 243; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 272; so zu § 15 Abs. 2 UmwStG Hahn, GmbHR 2006, S. 462 (S. 465). 655 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 292. 656 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 272.

308

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Abspaltung führen mangels präziser Ausgestaltung zu einem Diskussionen unterworfenen Regelungsrahmen. Der Verhinderung des Buch- oder Zwischenwertansatzes nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an Außenstehende vollzogenen wird, liegt kaum ein Anwendungsbereich zugrunde. Eine Veräußerung der Anteile durch die Spaltung an tatsächlich Außenstehende findet regelmäßig nicht statt. Bestehen vor- oder nachgelagerte Vorgänge, wie es bei einer Verschiebung der Beteiligungsquoten gegen Entgelt der Fall sein kann, sind diese vielmehr gesondert nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln. Auch zu Diskussion stand, ob § 15 Abs. 3 UmwStG ein eigenständiger Anwendungsbereich zukommt oder ob er ausschließlich unter Bezugnahme auf § 15 Abs. 4 UmwStG seine Anwendung entfaltet. Da durch eine Spaltung regelmäßig die Voraussetzungen zur Veräußerung geschaffen werden, bedarf die Regelung gemäß den vorliegenden Überlegungen zwingend einer Konkretisierung. Da durch § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine solche Präzisierung erfolgt und dieser Regelung anderenfalls keine Relevanz zukäme, sollte dieser enge systematische Zusammenhang nicht zu ignorieren sein. Auch wurde inzwischen höchstrichterlich entschieden, dass Satz 3 und 4 als einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung zu verstehen sind und Satz 3 kein eigenständiger Ausschlussgrund darstellt. Unionsrechtlich wird durch Art. 4 und 15 FRL eine Versagung der steuerlichen Begünstigung bzw. der Nichtbesteuerung hinsichtlich des Gewinnes aus dem übergehenden Vermögen zwar legitimiert, wenn der hauptsächliche Beweggrund bzw. einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung ist. Jedoch bedingt dies eine nachprüfbare allgemeine Untersuchung für jeden Einzelfall. Typisierende Missbrauchsvorschriften, die keinen Gegenbeweis im Sinne einer widerlegbaren Vermutung zulassen, verstoßen letztendlich gegen das Unionsrecht. Es bleibt anzuerkennen, dass der Einschränkung durch § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG keine unionsrechtlichen Limitationen durch die FRL gegenüberstehen, da der FRL der fiktive Teilbetrieb als Erweiterung des Teilbetriebsverständnisses fremd ist und somit eine Einschränkung dieser Amplifikation unschädlich erfolgen kann.657 Umstritten ist, inwieweit die typisierende Regelung des § 15 Abs. 2 Satz  4 UmwStG einer richtlinienkonformen Auslegung als widerlegbare Vermutung zugänglich ist. Die Untersuchung zeigt auf, dass der Wortlaut mit den gesetzten Rahmenbedingungen der FRL zu interferieren und somit gegen Unionsrecht zu verstoßen droht. Offenbar wird in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Wortlaut der Nachbesserung bedarf, um die Möglichkeit zum Gegenbeweis unstreitig zu ermöglichen und unionsrechtliche Bedenken in der Folge auszuräumen. Bezüglich der Trennung von Gesellschafterstämmen ist zu konzedieren, dass ein Gesellschafter mangels Zugehörigkeit durch gleichgerichtete Interessen zwar einen eigenen Gesellschafterstamm bilden kann, dies jedoch nicht zwingend für jeden 657

Vgl. hierzu Kap. E. I. 2. b) cc) (4) (c).

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

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Gesellschafter anzunehmen ist, sodass insbesondere Gruppen von Gesellschaftern anhand gleichgerichteter Interessen von der Regelung betroffen sind. Der Wortlaut eröffnet nicht die Möglichkeit, als unwiderlegbare Vermutung ausgelegt zu werden, weshalb ihm vorliegend die Konformität mit der FRL zu attestieren ist.

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG 1. Regelungsgehalt und konzeptioneller Überblick zu § 2 UmwStG a) Überblick über die steuerliche Rückbeziehung und ihre Einschränkung Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin(-nen) verpflichtend so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages ganz oder teilweise auf den oder die übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre.658 So wird eine steuerliche Rückwirkung  – auch Rückbeziehung genannt – verwirklicht.659 In sachlicher Hinsicht entfaltet § 2 UmwStG seine Wirkung für die Steuern von Einkommen und Ertrag und bezieht sich lediglich auf Umwandlungsarten, die den §§ 3–19 UmwStG unterfallen und unmittelbar oder durch die Verweisung von § 17 Abs. 2 UmwG erfasst werden.660 Hierzu gehören neben der Verschmelzung und Vermögensübertragung insbesondere auch die Auf- und Abspaltung.661 In persönlicher Hinsicht erfasst sind die übertragende Körperschaft und die übernehmende Gesellschaft in Gestalt einer Körperschaft oder eines hier nicht zu betrachtenden übernehmenden Personenunternehmens662.663 Anders als es bei einer Personengesellschaft als Übernehmerin der Fall ist, wirkt die Regelung bei Körperschaf-

658

Vgl. § 2 Abs. 1 UmwStG; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.03 – UmwStE 2011. 659 Vgl. zur Wirkung, nicht zur Definition Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 184 m. w. N. 660 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 19 f. Ebenfalls von der Wirkung des § 2 UmwStG betroffen sind die Annexsteuern zu den Steuern von Einkommen und Ertrag sowie ausdrücklich auch die Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 661 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 20. Der Formwechsel gehört nicht dazu, erhält aber durch § 9 Abs. 3 UmwStG seine eigenständige Rückbeziehung. Die Einbringungsregelungen, zu welchen auch die Ausgliederung zählt, beinhalten eigenständige, an § 2 UmwStG angelehnte, Rückbeziehungsregelungen in § 20 Abs. 5, 6, § 24 Abs. 4 und § 25 Satz 2 UmwStG. 662 Einzelunternehmen und Personengesellschaften. 663 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 49 f.; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 23 f.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

ten folglich nicht auf ihre Anteilseigner664.665 Zusammenfassend wird durch § 2 UmwStG mit Wirkung für die Ertragsteuern der Vollzug der Auf- oder Abspaltung zwischen den übertragenden und übernehmenden Rechtsträgern mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages fingiert.666 Der steuerliche Übertragungsstichtag stellt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auf den Stichtag der Bilanz ab, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt. Der Stichtag dieser Schlussbilanz darf nach § 125 UmwG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG höchstens acht  – bzw. befristet für die Jahre 2020 und 2021 zwölf667  – Monate vor der Handelsregisteranmeldung liegen. Wie auch die weiteren Rückwirkungsregelungen668 im UmwStG führt die steuerliche Rückwirkung des § 2 UmwStG als Spezialregelung zur Abweichung der durch § 38 AO grundsätzlich anzunehmenden Ablehnung einer steuerrechtlichen Rückbeziehung.669 Die Regelung des § 2 Abs. 1 UmwStG hebt sich letztendlich von der grundsätzlichen zivilrechtlichen und von der allgemeinen steuerlichen Einordnung ab.670 Zivilrechtlich wirksam wird die Spaltung erst mit dem Eintrag ins Handelsregister der Überträgerin.671 Die steuerliche Rückbeziehung auf den Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz, deren 664

Anteilseigner können dann nur betroffen sein, wenn ein Upstream-Merger vorliegt und folglich der Anteilseigner zugleich die Übernehmerin darstellt. Vgl. hierzu Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass  – UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.03, 02.17; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 142; BFH v. 17. 01. 2018, I R 27/16, BStBl. II 2018, S. 449. 665 Die Rückwirkung auf Anteilseignerebene wird für Auf- und Abspaltung zwischen Körperschaften auch nicht als erforderlich erachtet, da Gewinnausschüttungen wie auch Leistungsvergütungen in der Interimszeit zur gleichen steuerlichen Behandlung führen, gleichgültig ob sie von der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft stammen. Vgl. Dötsch /  Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 49 f.; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 23 f. 666 Vgl. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 184. 667 Vgl. GesRuaCOVBekG v. 27. 03. 2020, BGBl. I 2020, S. 569 i. V. m. GesRGenRCOVMVV v. 20. 10. 2020, BGBl. I 2020, S. 2258. Insbesondere soll mit dieser temporären Fristverlängerung des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis einschließlich 31. 12. 2021 den durch die COVID-19-Pandemie bedingten Einschränkungen der Versammlungsmöglichkeiten und zeitlichen Planungsunsicherheiten begegnet werden. Vgl. hierzu detailliert Heß, BB 2020, S. 2411 (S. 2411 ff.); ­Peters / Teichert, BB 2020, S. 1835 (S. 1835 ff.); Prinz, StuB 2020, S. 445 (S. 445 ff.); Hageböke, DB 2020, S. 752 (S. 752 ff.); Horst, DStR 2021, S. 403 (S. 403 f.). Auch aufgrund der nur zeitweisen Erweiterung soll im Folgenden weiterhin auf die achtmonatig Frist rekurriert werden. 668 So die Vorschriften des § 9 Satz  2, 3 UmwStG, § 20 Abs. 5 und 6 sowie § 24 Abs. 4 UmwStG, § 25 Satz 2 UmwStG. 669 Vgl. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 184 m. w. N. 670 Vgl. hierzu Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 8, 15; vgl. auch Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 184; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 1; vgl. § 131 UmwG für Spaltungen. 671 Vgl. Weiler, NZG 2013, S. 1326 (S. 1330).

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

311

Erstellung durch § 125 UmwG § 17 Abs. 2 UmwG ohnehin erforderlich ist und in vielen Fällen zugleich die reguläre Schlussbilanz darstellt, soll der Vereinfachung dienen und praktischen Erwägungen, der ökonomisch zu befürwortenden Kostenreduktion sowie der Planungssicherheit Rechnung tragen.672 Dies liegt darin begründet, dass der Zeitpunkt der Handelsregistereintragung bzw. die Dauer des Registerverfahrens und etwaiger Anfechtungsklagen oftmals nicht durch die Betroffenen beeinflussbar ist.673 Zugleich wird ein die Ergebniszurechnung betreffender Synchronismus mit den nationalen handelsrechtlichen Rahmenbedingungen ermöglicht.674 Denn die Finanzverwaltung geht in Übereinstimmung mit weiten Teilen des Fachschrifttums davon aus, dass die handelsrechtliche Schlussbilanz auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag unmittelbar vorangeht, zu erstellen ist.675 Der eng mit dem Schlussbilanzstichtag verknüpfte Umwandlungsstichtag (Spaltungsstichtag) kennzeichnet gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwStG den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Rechtsträger bereits als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten.676 Der steuerliche Übertragungsstichtag stellt zugleich den Stichtag für die steuerliche Schlussbilanz dar.677 Dies wird nicht unmittelbar durch § 2 UmwStG, son 672

Vgl. hierzu Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 3; Slabon, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 3; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 8; mit Hinweis auf die Vereinfachung auch Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 13; BFH v. 07. 04. 1989, III R 54/88, BStBl. II 1989, S. 805. 673 Vgl. Slabon, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 3; Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 3; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 8; Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 13. 674 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 8; Slabon, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 3. 675 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.02 – UmwStE 2011; so auch u. a. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 32; Slabon, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 47; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 21 mit Verweis auf die Zweckmäßigkeit dieser Verknüpfung. Dem entgegen wird handelsrechtlich auch vertreten, dass dieser Spaltungsstichtag mit dem Stichtag der Schlussbilanz übereinstimmen muss, der nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bei der Anmeldung bis höchstens acht Monate zurückliegen darf. Vgl. Priester, in: Bayer / Vetter (Hrsg.)/Lutter (Begr.), UmwG, 6. Aufl., 2019, § 126 UmwG, Rz. 39. 676 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 8; Slabon, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 3. 677 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 380; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.14 – UmwStE 2011; Bei einer Abspaltung ergibt sich eine eigenständige steuerliche Schlussbilanz hinsichtlich des abgespaltenen Teilbetriebs.

312

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

dern durch das Zusammenwirken mit den anderen Normen des UmwStG,678 insbesondere durch § 15 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG deutlich.679 Obgleich der Beginn der Rückwirkung aufgrund der Anknüpfung an den handelsrechtlichen Stichtag der Schlussbilanz nur innerhalb dieser achtmonatigen680 Frist liegen kann, umfasst der Rückwirkungszeitraum den gesamten zeitlichen Abschnitt zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Handelsregistereintragung, sodass dieser die acht Monate meist übersteigt und sogar mehrere Jahre umfassen kann.681 Rückwirkungszeitraum Rückwirkungsfrist t Handelsregisteranmeldung

steuerliche Übertragungsstichtag =Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz und Stichtag der Steuerbilanz

Handelsregistereintragung

Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung E.3: Übersicht steuerliche Rückwirkung

Die Vorgänge, welche nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattfinden, sowie das Vermögen sind im Fall der Aufspaltung nur bezüglich des jeweiligen Teilvermögens bei der jeweiligen übernehmenden Gesellschaft steuerlich zu erfassen.682

678 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 25. 679 Vgl. hierzu Brähler / Krenzin, Umwandlungssteuerrecht, 11. Aufl., 2020, S. 357; Dötsch /  Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 380 680 Vgl. GesRuaCOVBekG v. 27. 03. 2020, BGBl. I 2020, S. 569; GesRGenRCOVMVV v. 20. 10. 2020, BGBl. I 2020, S. 2258 zur pandemiebedingten zeitlich befristeten Verlängerung auf zwölf Monate. 681 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 30; Weiss, SteuerStud 2017, S. 240 (S. 242). Die Fristberechnung erfolgt nach §§ 187 u. 188 BGB. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 184. 682 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 43; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 91; Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 32 mit Herleitung aus dem Sinn des Gesetzes und der Ergänzung des diesbezüglich unvollständigen Wortlautes der Norm.

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

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Das gilt auch, wenn die übernehmenden Rechtsträger noch nicht existieren.683 Liegt eine Abspaltung vor, entfaltet die Rückbeziehung ihre Wirkung lediglich für das abgespaltene Vermögen, da § 2 Abs. 1 UmwStG ausdrücklich auch auf den teilweisen Vermögensübergang abstellt.684 Des Weiteren wirkt die Norm als Pars pro TotoRegelung sinngemäß auch auf die vermögensübertragenden Vorgänge im Fall von mehreren Übernehmerinnen, obgleich der Wortlaut nur von einer Übernehmerin ausgeht.685 Die Finanzverwaltung verweist darauf, dass die Zuordnung im Rahmen von Leistungsbeziehungen zwischen den durch die Spaltung betroffenen Gesellschaften nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zu erfolgen hat, jedoch keine internen Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen Überträgerin und Übernehmerin bzw. zwischen den Übernehmerinnen fingiert werden.686 Als zweckdienliche Lösung kann die festgelegte Zuordnung der Geschäftsvorfälle im Spaltungsplan dienen, die für die Vermögensaufteilung von zentraler Bedeutung ist.687 Die Anknüpfung des § 2 UmwStG an das Handelsrecht, die Gesetzesbegründung und die im Übrigen von der Finanzverwaltung vertretene Annahme, dass § 2 UmwStG auch für ausländische Umwandlungen Geltung beansprucht,688 implizieren, dass auch die ausländischen handelsrechtlichen Rahmenbedingungen in gegebenen Konstellationen zur Anknüpfung dienen können.689 Unterschiedlich 683

Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.03, 02.10 f. – UmwStE 2011. 684 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 31; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 91. 685 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 31. 686 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.13 – UmwStE 2011. Es soll sich neutralisierend keine Erfolgsauswirkung ergeben. Zudem und differenzierend insbesondere hinsichtlich Leistungsbeziehungen zu einen verbleibenden Teilbetrieb van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 75 f., 80 ff. 687 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 91: Lieferund Leistungsbeziehungen zwischen den von dem Vorgang betroffenen Unternehmensbereichen der Gesellschaften werden offenkundig aus Praktikabilitätsgründen und wohl vornehmlich mit günstiger Wirkung für den Steuerpflichtigen nicht fingiert. 688 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.07 – UmwStE 2011. 689 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 132; BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 36; Winkeljohann / Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007, S. 725; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765 (S. 771); Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765 (S. 771); Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 (S. 2706); Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (S. 1528). Fehlt es allerdings nach ausländischen Recht an einer Schlussbilanz, soll lt. h. M. der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums oder der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit maßgeblich sein. Vgl. Prinz, § 16 Die GmbH im Internationalen Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz / Winkeljohann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl., 2021, Rz. 73; Drinhausen / Lausterer, Kapitel 4 – Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung für das Steuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 4.40; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 110.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

ausgestaltete steuerliche Rückbeziehungszeiträume können international gleichwohl durch das Nebeneinander unterschiedlich ausgestalteter steuerlicher Rückbeziehungsregelungen entstehen.690 Die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtages im grenzüberschreitenden Kontext muss deshalb unter Beachtung der ggf. intervenierenden Bestimmungen des § 2 Abs. 3 UmwStG erfolgen.691 In Kap. E. II. 2. b) werden aus diesem Grund die Problemkreise in Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 UmwStG analysiert. b) Besondere Bestimmungen zum Verlustnutzungspotenzial im Rückwirkungszeitraum Im Zusammenhang mit etwaigen Verlustnutzungen im Rückwirkungszeitraum stellt § 2 Abs. 4 UmwStG spezielle Einschränkungen auf. Indem nach § 2 Abs. 4 Satz  1 UmwStG eine Verlustverrechnung mit einem Übertragungsgewinn der Überträgerin nur zugelassen wird, wenn eine solche Nutzung auch ohne die Rückbeziehung nach § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre, soll verhindert werden, dass durch einen schädlichen Gesellschafterwechsel nach § 8c KStG untergegangene Verluste aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion dennoch einer Nutzung zugeführt werden.692 Diese Einschränkung umfasst den Ausgleich oder die Verrechnung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener Einkünfte, aber auch einen Zins- und EBITDA-Vortrag i. S. d. § 4h EStG. Durch die exkulpierende Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz  6 KStG ist der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG allerdings erheblich reduziert.693 Ergänzend soll durch § 2 Abs. 4 Satz  2 UmwStG auch die Berücksichtigung der laufenden Verluste aus dem übergehenden Vermögen der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum entsprechend Satz 1 eingeschränkt werden.694 Des Weiteren verhindert § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG den Ausgleich oder die Verrechnung positiver Einkünfte der Überträgerin aus dem Rückwirkungszeitraum mit Verlusten, Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag i. S. d. § 4h EStG der Übernehmerin.695 Durch die Konzern 690

Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78. 691 Vgl. zu den Bestimmungen auch Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 109. 692 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 84. 693 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 92. Zu denken ist hier an Fälle, in denen die Volumina der stillen Reserven zwischen schädlichem Gesellschafterwechsel und steuerlichem Übertragungsstichtag variieren, oder an eine Zuführung von stillen Reserven durch eine weitere Umwandlung. 694 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 170. 695 Vgl. hierzu van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 193 ff.

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

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klauseln in § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG greifen § 4 Abs. 2 Satz 3–5 UmwStG nicht, wenn vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB vorliegen. c) Neue verschärfende Einschränkung der Übertragung stiller Lasten durch § 2 Abs. 5 UmwStG aa) Konzeptioneller Überblick Durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG)696 vom 02. 06. 2021 wurde eine weitere, die Verlustverrechnung betreffende Einschränkung eingefügt. Intendiert ist die Verhinderung von Gestaltungen, die einem Dritten die Verrechnung von im Rückwirkungszeitraum entstandenen stillen Lasten mit positiven Einkünften nach der Umwandlung ermöglichen.697 Die Vorschrift findet auf betroffene Umwandlungen einschließlich der Auf- und Abspaltung Anwendung, deren Handelsregisteranmeldung nach dem 20. 11. 2020 erfolgt ist.698 Weiterhin ist sie auch in allen offenen Fällen anzuwenden, wenn die Umwandlung eine Verrechnung von übergehenden stillen Lasten zum wesentlichen Zweck hatte.699 Unbeschadet anderer Vorschrift wird gemäß § 2 Abs. 5 Satz 1 UmwStG der Ausgleich oder die sonstige Verrechnung negativer Einkünfte, die aufgrund der Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG von der Übernehmerin erzielt werden, versagt, soweit die betreffenden negativen Einkünfte aus der Veräußerung oder Bewertung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an Körperschaften resultieren. Auch Aufwendungen außerhalb des Rückwirkungszeitraums aus einer Veräußerung von Finanzinstrumenten oder Körperschaftsanteilen, die im Rahmen der steuerlichen Rückwirkung der Übernehmerin zuzurechnen sind, gehören lt. § 2 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zu diesen negativen Einkünften. Durch § 2 Abs. 5 Satz 3 UmwStG werden bestimmte Vorgänge ebenfalls als Veräußerung in diesem Sinne qualifiziert. Genannt werden demgemäß „die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, Entnahme, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft oder ein sonstiger ertragsteuerlich einer Veräußerung gleichgestellter Vorgang“.700 Betreffend diese gleichgestellten Veräußerungen und für noch nicht veräußerte Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 2 wird durch § 2 Abs. 5 Satz 4 UmwStG eine Veräußerung und Wiederanschaffung per gemeinen Wert zum Ablauf des nach der Umwandlung endenden Gewinnermittlungszeitraums701 oder Kalenderjahres fingiert. Das Abzugsverbot des § 2 Abs. 5 Satz 2 UmwStG kommt durch Satz 5 nicht zu Anwendung, wenn der 696

Vgl. AbzStEntModG v. 02. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 1259. Vgl. BT-Drs. v. 17. 03. 2021, 19/27632, S. 56 f. 698 Vgl. § 27 Abs. 16 Satz 1 UmwStG. 699 Vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UmwStG. 700 § 5 Abs. 5 Satz 3 UmwStG. 701 Gewinnermittlungszeitraum nach § 4a EStG. 697

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

übertragende Rechtsträger auch ohne die steuerliche Rückwirkung einen anderen Wertansatz als den gemeinen Wert hätte anwenden können. Dem Steuerpflichtigen wird gemäß Satz 6 die Möglichkeit zum Nachweis geboten, dass die Verrechnung im Sinne von § 5 Abs. 1 und 2 UmwStG kein Haupt- oder Nebenzweck der Umwandlung darstellt, sodass die Regelung nicht zu Anwendung gelangt. Satz 7 soll eine sinngemäße Anwendung gewährleisten, wenn der übernehmende Rechtsträger an den betreffenden Wirtschaftsgütern über eine oder mehrere Personengesellschaften mittelbar beteiligt ist. bb) Implikationen der Regelung Grund für die Einführung sollen Gestaltungen gewesen sein, bei welchen eine Körperschaft ihre Tochtergesellschaft  – die Finanzinstrumente oder Anteile erworben hat, deren Wert nach dieser Anschaffung gesunken ist  – an eine dritte Körperschaft verkauft, die dann im Rahmen einer Umwandlung auf sich eine einkommensmindernde Nutzung der stillen Lasten beabsichtigt.702 Die in diesem Rahmen genutzte Verlustübertragung wurde vom Gesetzgeber als dem Subjektsteuerprinzip, der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, aber auch dem Zweck des UmwStG entgegenstehend eingeordnet.703 Letztendlich wird durch die Regelung eine intersubjektive Übertragung stiller Lasten eingeschränkt und es soll wohl eine Umgehung des Verlustuntergangs nach § 8c und § 2 Abs. 4 UmwStG verhindert werden, da die stillen Lasten selbst nämlich nicht von dieser Regelung erfasst sind.704 Wie Liedgens705 herausstellt, vermag die vom Gesetzgeber bemühte Rechtfertigung der Neuregelung durch das Subjektsteuerprinzip und Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu überzeugen, da dem UmwStG706 mit seiner ggf. möglichen Buchwertfortführung gerechtfertigter Weise eine Durchbrechung, bzw. Modifikation dieser Prinzipien immanent ist, sodass nur die Missbrauchsvermeidung zur Rechtfertigung heranzuziehen ist. Denn der Regelung liegt ein Missbrauchscharakter zugrunde, was sich zum einen aus der Gesetzesbegründung entnehmen lässt,707 demgemäß auf künstliche Verluste abgehoben wird, die Vorschrift die Verlustverrechnung bestimmter missbräuchlicher Gestaltungen regelt und zum anderen auch nur bestimmte Wirtschaftsgüter von der Regelung berührt werden.708 Es werden allein Finanzinstrumente und Anteile an Körperschaften von der Regelung erfasst, weil anderen Wirtschaftsgütern keine so intensiven Wertschwankungen und 702

Vgl. BT-Drs. v. 17. 03. 2021, 19/27632, S. 56 f. Vgl. BT-Drs. v. 17. 03. 2021, 19/27632, S. 56 f. 704 Vgl. hierzu mit Beispiel Liedgens, Ubg 2021, S. 283 (S. 285). 705 Vgl. Liedgens, Ubg 2021, S. 283 (S. 290 f.). 706 Vgl. Kap. C. III. 3. b). 707 Vgl. BT-Drs. v. 17. 03. 2021, 19/27632, S. 56 f. 708 Vgl. auch Haase / Nürnberg, Ubg 2020, S. 674 (S. 684). 703

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

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damit keine Notwendigkeit zur Berücksichtigung durch die Regelung attestiert werden.709 Da die Norm auf die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG Bezug nimmt, zielt das Verbot der Verrechnung zum einen auf die im steuerlichen Rückwirkungszeitraum tatsächlich realisierten stillen Lasten, etwa in Gestalt von Veräußerungsverlusten oder Teilwertabschreibungen, ab.710 Zum anderen werden durch Satz  2 teilweise auch außerhalb des Rückwirkungszeitraums realisierte stille Lasten erfasst, wenn sie aus einer tatsächlichen oder nach § 2 Abs. 5 Satz 3 oder 4 UmwStG fingierten Veräußerung der Finanzinstrumente oder Anteile stammen, die der Übernehmerin durch die Rückwirkung zuzurechnen sind.711 Von der Vorschrift des § 2 Abs. 5 UmwStG sollten insbesondere Unternehmen der Finanzindustrie betroffen sein, da bei ihnen Abzugsbeschränkungen wie bspw. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG oder § 15 Abs. 4 Satz 3 ff. EStG regelmäßig keine Anwendung finden.712 Die grundsätzliche Intention hinter § 2 Abs. 5 UmwStG wird auch aus der Sicht der Praxis anerkannt, gleichwohl wird aber die Sorge geäußert, dass diese Tendenz zu einzelfallorientierten Sonderregelungen die Gesetzesanwendung durch fehlende Übersichtlichkeit an seine Grenzen bringt.713 Ebenso verlangt die auch aus unionsrechtlicher Perspektive grundsätzlich zu befürwortende Nachweismöglichkeit zur Exkulpation eine Konkretisierung, wie der Nachweis zu führen ist, insbesondere da die Verlustverrechnung auch kein Nebenzweck darstellen darf.714 Auch wenn die Behandlung von Verlusten und stillen Lasten nicht Teil der vorliegenden Analyse sind, wird bereits deutlich, dass Einschränkungen in der Verlustberücksichtigung einer zielgerichteten und präzisen Ausgestaltung bedürfen,715 um die Aspekte der

709

Vgl. BT-Drs. v. 17. 03. 2021, 19/27632, S. 56 f. Vgl. Liedgens, Ubg 2021, S. 283 (S. 286). 711 Vgl. Liedgens, Ubg 2021, S. 283 (S. 286), Da die Aufwendung aus der Bewertung der Finanzinstrumente oder Anteile in Satz 2 nicht aufgeführt wird, sind steuerwirksame Teilwertabschreibungen außerhalb des Rückwirkungszeitraums unschädlich. 712 Vgl. Liedgens, Ubg 2021, S. 283 (S. 291) mit Beispielen, bei denen auch für Unternehmen außerhalb der Finanzunternehmen steuerliche Auswirkung durch § 2 Abs. 5 UmwStG entstehen können. Zu den Abzugsbeschränkungen diesbezüglich Intemann, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, § 15 EStG, Rz. 1506 ff. 713 Vgl. Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG), S. 6, https://www.bstbk.de/ downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/stellungnahmen/BStBK_2020-040_2020-12-10_ Stellgungnahme_AbzStEntModG.pdf. 714 Vgl. zur Kritik Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG), S. 6, https://www.bstbk.de/ downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/stellungnahmen/BStBK_2020-040_2020-12-10_ Stellgungnahme_AbzStEntModG.pdf. 715 Vgl. zudem mit dem Hinweis, dass Finanzinstrumente präziser definiert werden sollten Spitzenverbände der Deutschen Wirtschaft, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG), https://www.bundesfinanz ministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_ IV/19_Legislaturperiode/Gesetze_Verordnungen/2021-06-08-AbzStEntModG/0-Gesetz.html. 710

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Rechtssicherheit und Bestimmtheit der Besteuerung bestmöglich zu entsprechen und Steuerprinzipien nicht in erheblichem Maße zu verletzten. 2. Identifizierung und Analyse der zu untersuchenden Spannungsfelder zur Rückwirkung im internationalen Kontext a) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder bei der Versagung der steuerlichen Rückbeziehung im internationalen Kontext Die steuerlichen Besonderheiten im Rahmen der Rückwirkung können für grenzüberschreitende Auf- und Abspaltungen insbesondere durch divergierende Regelungen zur steuerlichen Rückbeziehung entstehen. Denn diese können nach ausländischen Vorschriften zeitlich oder inhaltlich abweichen, d. h. eine andere Ausgestaltung annehmen, einen anderen Zeitraum umfassen oder auch gar nicht vorgesehen sein.716 Bestehen unterschiedliche Rückwirkungsbestimmungen, wird befürchtet, dass dies zur Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung, d. h. zu „weißen Einkünften“, führen kann.717 Denn weder die Fusionsrichtlinie noch andere unionsrechtliche Bestimmungen sehen eine unmittelbare Harmonisierung der steuerlichen Rückwirkung vor.718 Des Weiteren existiert kein Grundsatz, der den steuerlichen Zeitpunkt der Wirksamkeit in grenzüberschreitenden Fällen harmonisiert.719 Dieser Problematik mit Blick auf die doppelte Nichtbesteuerung soll sich § 2 Abs. 3 UmwStG annehmen, welcher auf der Europäisierung des UmwStG durch das SEStEG basiert.720

716

Vgl. zur Übersicht und zum Vergleich internationaler Regelungen in 2011 Brocke / Goebel /  Ungemach / von Cossel, DStZ 2011, S. 684 (S. 688). 717 Vgl. zur grenzüberschreitenden Verschmelzung Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 38. Eine fehlende Harmonisierung wäre bspw. denkbar, wenn das ausländische Steuerrecht die Rückwirkung abweichend von den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben regelt, da sodann keine gesellschaftsrechtlich induzierte Harmonisierung der Stichtage eintreten kann. Vgl. hierzu Goebel / Ungemach / Glaser, DStZ 2009, S. 854 (S. 856); Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. R 117 und Brocke / Goebel / Ungemach / von Cossel, DStZ 2011, S. 684 (S. 686), weiße Einkünfte stellen vorliegend Einkünfte dar, die in keinem der betroffenen Staaten besteuert werden. 718 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 149, der für die Praxis auf die Sinnhaftigkeit einer Verständigung mit den beteiligten Fisci hinweist. 719 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 77. 720 Vgl. hierzu auch Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 63; Till, in: Goebel / Ungemach (Hrsg.), Praktiker-Kommentar Umwandlungen von Unternehmen, 2014, § 2 UmwStG, Rz. 85.

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

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b) Analyse der identifizierten Spannungsfelder aa) Analyse der Rahmenbedingungen § 2 Abs. 3 UmwStG versagt die Anwendung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG,721 soweit Einkünfte aufgrund abweichender Rückbeziehungsregelungen eines Vorganges des § 1 Abs. 1 UmwStG722 in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden. Die Regelung soll eine Nichtbesteuerung, d. h. die Entstehung weißer Einkünfte,723 aufgrund divergierender Rückwirkungsregelungen verhindern und Besteuerungslücken schließen.724 Die Rechtsfolge der Regelung soll demnach eintreten, wenn die Nichtbesteuerung in kausalem Zusammenhang mit den abweichenden Rückbeziehungsregelungen steht, jedoch nicht auf Qualifikations- oder Zurechnungskonflikten beruht,725 und impliziert, dass ein Auslandsbezug vorliegen muss.726 Die Finanzverwaltung legt die im UmwStE definierte ausländische Umwandlung, welche auch grenzüberschreitende Umwandlungen umfasst, als Anwendungsfall zugrunde.727 Der betreffende Vorgang – respektive die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung – muss bei Vorgängen mit steuerlichem Übertragungsstichtag bis einschließlich 31. 12. 2021 einen EU- bzw. EWR-Vorgang darstellen. Denn der Zugang zum begünstigten Besteuerungsregime des UmwStG konnte bis dahin durch § 1 UmwStG bereits nur grenzüberschreitenden bzw. ausländischen Vorgängen in der EU bzw. dem EWR zustehen.728 721

Auch die Anwendung von § 2 Abs. 2 UmwStG, der allerdings lediglich für Personengesellschaften Wirkung entfaltet, wird unterbunden. 722 Erfasst werden die in § 1 Abs. 1 UmwStG bezeichneten Vorgänge, d. h. einschließlich der Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften. 723 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 36 f. 724 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.38  – UmwStE 2011; Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass  – UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.38; Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 65; Dietrich / Kaeser, § 2 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungs­ steuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.38; hierzu auch Klingberg / Nitzschke, Ubg 2011, S. 451 (S. 451). 725 Qualifikationskonflikte nach DBA sind also von der Regelung ausgeschlossen, vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. R 118; Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 88; Lehner, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/ Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Grundlagen des Abkommensrechts, Rz. 181 ff.; Qualifikationskonflikte resultierten aus der abweichenden Beurteilung eines steuerlichen Sachverhaltes durch die beteiligten Staaten. Bei Zurechnungskonflikten werden dieselben Einkünfte nach dem Recht der jeweiligen Staaten unterschiedlichen Personen zugeordnet. 726 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 71 ff. und zum Auslandsbezug Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 131, 161. 727 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.38, 01.21 – UmwStE 2011. 728 Vgl. zur Rechtslage bis 31. 12. 2021 van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 157 und Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / 

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Der Wortlaut des Absatzes 3 unterliegt Kritik, da der Besteuerungsentzug genaugenommen nicht aufgrund abweichender Regelungen der Staaten, sondern tatsächlich durch die eigenen nationalen Normen ausgelöst wird.729 Ferner ist der Wortlaut des § 2 Abs. 3 UmwStG missverständlich formuliert, indem er die Auslegung zulässt, dass seine Rechtsfolge durch eine entzogene Besteuerung im Ausland ausgelöst wird.730 Von Bedeutung ist aber aufgrund des räumlichen Anwendungsbereichs und der regulatorischen Struktur vielmehr die Verminderung des deutschen Steueraufkommens.731 Des Weiteren kann sich der in Abs. 3 verwendete Ausdruck „in einem anderen Staat“ zum einen auf den Entzug der Besteuerung beziehen732 und zum anderen auch auf die abweichenden Regelungen zur Rückbeziehung in diesem Staat rekurrieren.733 Letztere Auslegung wird vorherrschend der Vorzug gegeben, da das Telos der Norm auf die Verhinderung von weißen Einkünften, d. h. einer Nichtbesteuerung nach beiden Rechtsordnungen, und nicht auf den Besteuerungsentzug im Ausland ausgerichtet ist.734 Auch stützt der Zweck der Norm die Auslegung, dass auf eine Verringerung des deutschen Besteuerungsabkommens abzustellen ist.735 Zudem wird dies stützend als weiteres Argument dafür angeführt, dass es für die andere Auslegung einer umfassenden Subsumtion nach ausländischem Recht bedarf, die eine legitime Erwartungshaltung an den Rechtsanwender übersteigen könnte.736 Die Regelung muss nach diesen Überlegungen auf Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 83, die darauf hinweisen, dass § 2 Abs. 3 UmwStG durch die Verweisung in § 9 Satz 3 und § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG für alle Teile Wirkung entfaltet Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 65 verweist auf Vorgänge nach § 1 UmwStG und die Ansässigkeit der Steuerpflichtigen in den EU / EWR-Staaten. 729 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78a. 730 Vgl. hierzu Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 75. 731 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 75; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 124. 732 Vgl. hierzu Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78a. 733 Vgl. Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 591); Schaflitzl / Widmayer, BB-Special Nr. 8 2006, S. 36 (S. 39); Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 124; hierzu Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 132. 734 Vgl. Brocke / Goebel / Ungemach / von Cossel, DStZ 2011, S. 684 (S. 686), die darauf hinweisen, dass eine Nichtbesteuerung, die nur in einem Staat vorliegt, nicht die Rechtsfolge durch § 2 Abs. 3 UmwStG indizieren soll. Goebel / Ungemach / Glaser, DStZ 2009, S. 854 (S. 854 ff.); ­Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 124; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 591); Schaflitzl / Widmayer, BB-Special Nr. 8 2006, S. 36 (S. 39); Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 132. 735 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 75; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 124. 736 Vgl. hierzu detailliert Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 74.

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

321

einen die deutsche Besteuerung betreffenden Entzug der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte abzielen.737 Ein ausschließlicher Schutz des ausländischen Steueraufkommens käme der bezweckten Verhinderung weißer Einkünfte nicht angemessen nach.738 Im Ergebnis scheint die Voraussetzung naheliegend, dass die Einkünfte sowohl im Ausland als auch im Inland aufgrund abweichender Rückbeziehungsregelungen nicht besteuert werden.739 Auch da die Rechtsfolge des § 2 Abs. 3 UmwStG gemäß dem Wortlaut nur eintritt, „soweit“ ein Besteuerungsentzug der Einkünfte vorliegt, kann eine zeitliche und sachliche Restriktion dahingehend angenommen werden, dass für Einkünfte, die trotz unterschiedlicher Regelungen in einem der Staaten der Besteuerung unterliegen, und für Rückwirkungszeiträume, in welchen keine Nichtbesteuerung droht, die Rückwirkung nicht unterbunden wird.740 Es gibt keine gesetzliche Definition, mithin keine Einschränkung des durch § 2 Abs. 3 UmwStG erfassten Begriffes der Einkünfte.741 Es lässt sich zudem keine Abkehr von der Definition der Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG oder ein Motiv zur Modifikation des Begriffes identifizieren.742 Deshalb wird nach allgemeiner Auffassung davon ausgegangen, dass nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte erfasst werden, sodass die Rechtsfolge auch zugunsten des Steuerpflichtigen wirken kann, wenn Verluste unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UmwStG anderenfalls keine steuerliche Berücksichtigung finden.743 Da sich eine Abweichung von der Definition der Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG nicht ableiten lässt und zudem kein weiterer Grund für eine solche Differenzierung besteht, sollte hier auch aufgrund systematisch gestützter Überlegungen keine andere Schlussfolgerung zu ziehen sein. 737

Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 75. 738 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78a. 739 Vgl. Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 132; Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78a; Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 81. 740 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 130. Im Ergebnis auch Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass  – UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.38. Zum einen kann der Rückwirkungszeitraum zeitlich divergieren, zum anderen können in sachlicher Hinsicht Abweichungen aufgrund der unterschiedlichen Regelungen zur Erfassung einzelner Geschäftsvorfälle während der Rückwirkung eintreten. Vgl. als Beispiel zur sachlich unterschiedlichen Ausgestaltung hinsichtlich der Erfassung von Gewinnausschüttungen vgl. Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 150, 163. 741 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 83. 742 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 75. 743 Vgl. Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 591); Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung /  Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 83; Frotscher, in: ­Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 123.

322

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

bb) Analyse der Rechtsfolgen (1) Hinausauf- oder -abspaltung Insbesondere im Fall einer Hinausumwandlung wird die Gefahr der Nichtbesteuerung gesehen.744 Dies gilt entsprechend für die Hinausauf- oder -abspaltung.745 Durch die steuerliche Rückwirkung wären dann die Einkünfte innerhalb dieses Rückwirkungszeitraumes in einem solchen Fall nicht mehr auf Ebene der Überträgerin zu erfassen.746 Schließt die ausländische Rechtsordnung eine steuerliche Rückwirkung nun vollständig aus oder sieht lediglich einen kürzeren Rückwirkungszeitraum vor, scheidet die Besteuerung der Einkünfte nach ausländischem Recht in diesem Rahmen grundsätzlich aus.747 Wenn die Einkünfte zugleich aufgrund der Rückwirkung auch in Deutschland nicht mehr oder beschränkt der deutschen Besteuerung unterliegen,748 wäre doppelte Nichtbesteuerung denkbar. § 2 Abs. 3 UmwStG kommt in dem Zusammenhang zur Geltung. Im Fall einer kürzeren oder nicht existenten Rückwirkung im Ausland wird durch § 2 Abs. 3 UmwStG die zeitliche Reichweite der ausländischen Rückwirkung auch für die inländische Besteuerung zugrunde gelegt, sodass diese mit Beginn der ausländischen Rückwirkung eintritt.749 Es findet eine Verkürzung des Rückwirkungszeitraumes statt. Beispiel:750 Sachverhalt: Hinausaufspaltung mit kürzerem Rückwirkungszeitraum im Ausland Die in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH wird rückwirkend auf die beiden im EU-Ausland ansässigen bzw. dort unbeschränkt steuerpflich 744

Vgl. Dietrich / Kaeser, § 2 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-­Erlass 2011, 2012, Rz. 119; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 150. 745 Bei Hereinumwandlungen sind Zuordnungsänderungen von inländischen zu ausländischen Betriebsstätten infolge der Umwandlung bzw. Spaltung auch nicht ausgeschlossen und können ausnahmsweise auftreten. Sie dürften dann allerdings regelmäßig den allgemeinen Entstrickungsregelungen bei der Übernehmerin unterliegen. Vgl. zur Hereinverschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 281. 746 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78. 747 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78. 748 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 150. 749 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78; dies aufgrund anderenfalls fehlender Harmonisierung statt vieler befürwortend Oppen / Polatzky, GmbHR 2012, S. 263 (S. 265). 750 Einzelne Aspekte des Beispiels und der bildlichen Darstellung sind entlehnt aus Ettinger /  Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 590 ff.) zur Verschmelzung mit abweichenden Rückwirkungszeiträumen aufgrund italienischer Rückwirkungsregelungen durch abweichendes Wirtschaftsjahr.

323

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

tigen Kapitalgesellschaften (B-Kapitalgesellschaft und C-Kapitalgesellschaft) aufgespalten. Den inländischen Rückwirkungsregelungen entsprechend soll der steuerliche Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG auf den 31. 12. 2018 fallen, während die Aufspaltung zivilrechtlich übereinstimmend am 01. 06. 2019 wirksam wird. Die Rechtsordnung des EU-Auslands soll annahmegemäß einen kürzeren Rückwirkungszeitraum vorsehen und den ausländischen steuerlichen Übertragungsstichtag auf den 31. 03. 2019 datieren. Sachverhaltsklärung: Da für den ausländischen EU-Staat der Vorgang steuerlich erst mit Ablauf des 31. 03. 2019 erfasst wird, kann bis dahin keine diesbezügliche Besteuerung im Ausland erfolgen. In Deutschland wird der Übergang der Einkommens- und Vermögensermittlung auf die Übernehmerinnen für steuerliche Zwecke bereits zum Ablauf des 31. 12. 2018 fingiert, sodass ab 01. 01. 2019 bis einschließlich 31. 03. 2019 potenziell eine doppelte Nichtbesteuerung droht. Potenzielle Nichtbesteuerung ausländische Besteuerung

ausländische Rückwirkung: ausländische Besteuerung

deutsche Besteuerung

deutsche Rückwirkung: keine Besteuerung

t deutsche steuerliche Übertragungsstichtag

ausländische steuerliche Übertragungsstichtag

Handelsregisteranmeldung

Handelsregistereintragung

Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung E.4: Potenzielle Nichtbesteuerung bei Hinausaufspaltung Soweit die Einkünfte dahingehend dem Besteuerungszugriff entzogen sind, verkürzt sich die Rückbeziehung durch § 2 Abs. 3 UmwStG in Deutschland entsprechend auf den 31. 03. 2019. steuerlicher „Lückenschluss“

ausländische Rückwirkung: ausländische Besteuerung

ausländische Besteuerung

deutsche Rückwirkung: keine Besteuerung

deutsche Besteuerung

t deutsche steuerliche Übertragungsstichtag

ausländische steuerliche Übertragungsstichtag

Handelsregisteranmeldung

Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung E.5: Ziel des § 2 Abs. 3 UmwStG

Handelsregistereintragung

324

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Es können nur laufende Einkünfte der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum durch § 2 Abs. 3 UmwStG erfasst werden, d. h. solche, die nicht bereits der in Kap. E. III. 2. b) näher untersuchten umwandlungsbedingten Entstrickungsbesteuerung am steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG unterliegen.751 Dies ergibt sich aus dem Zweck der Norm und der Tatsache, dass die im Zeitpunkt der Auf- oder Abspaltung bzw. zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen und durch § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG steuerlich gesicherten stillen Reserven anderenfalls einer Doppelbesteuerung unterliegen würden.752 Eine durch § 2 Abs. 3 UmwStG ausgelöste Besteuerung entfällt so insbesondere auf innerhalb des Rückwirkungszeitraumes entstandene und auch tatsächlich realisierte Wertsteigerungen.753 In diesem Zusammenhang ist aber von Relevanz, ob es überhaupt zu einem Besteuerungsentzung bzw. einer Nichtbesteuerung kommt. Es kommt damit i. d. R. auch darauf an, ob durch den Umwandlungsvorgang ein Verlust oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt754 und die im Rückwirkungszeitraum entstehenden Einkünfte der steuerlichen Erfassung im Zuge abweichender Rückwirkungsregelungen nicht mehr zugänglich sind. Weiterführung Beispiel: Unter der Annahme, dass bei der Hinausaufspaltung der ausländische Staat einen kürzeren Rückwirkungszeitraum als das deutsche Steuerrecht vorsieht, besteht zwar – wie bereits dargelegt – die Gefahr, dass die laufenden Einkünfte während dieser Lücke zwischen deutschem und ausländischem Rückwirkungszeitpunkt in keinem der beiden Länder einer steuerlichen Erfassung unterliegen. Verbleibt in Deutschland im Zuge der Umwandlung unverändert eine Betriebsstätte, die gemäß abgeschlossenem DBA mit dem beteiligten Staat der Anrechnungsmethode unterliegt, so bleibt durch § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 15, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG ein Besteuerungszugriff hinsichtlich der Einkünfte erhalten, der auch abkommensrechtlich755 751

Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 126; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 590 ff.); Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 138; Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 82. 752 Vgl. hierzu auch Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 82; Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 138. 753 Findet bspw. eine umwandlungsbedingte Entstrickung eines Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert statt und wird dieses Wirtschaftsgut zu einem noch höheren Wert im Rückwirkungszeitraum veräußert, unterliegt dies § 2 Abs. 3 UmwStG. Vgl. Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 138 f. 754 Vgl. hierzu Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (S. 1528); van Lishaut, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 151; Dötsch /  Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78; Dietrich / Kaeser, § 2 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.38; vgl. Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 131 mit dem Verweis, dass eine Entzug der Einkünfte ansonsten bis auf wenige Ausnahmen nicht darstellbar wäre. 755 Vgl. stellvertretend Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA.

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

325

nicht unterbunden wird.756 In diesem Zusammenhang sei auf die Besonderheiten zur umwandlungsbedingten Enstrickung in Kapitel E. III. 2. b) bb) (3) und die Diskussionen zur im Lichte des Authorized OECD-Approach (AOA) abzulehnenden Zentralfunktionsthese des Stammhauses in Kap. E. III. 2. b) bb) (4) (b) verwiesen. Weiterhin verdient der Befund von Ettinger und Königer757 Beachtung, demgemäß auch bei einer in einem weiteren Staat belegenen Anrechnungsbetriebsstätte als Teil des übergehenden Vermögens die Besteuerung i. d. R. fortwährend bereits durch ihren Belegenheitsstaat gesichert bleibt, weshalb insoweit § 2 Abs. 3 UmwStG mangels tatsächlichen Besteuerungsentzuges ausscheiden sollte, auch wenn die Staaten der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger keinen Besteuerungszugriff erhalten.

Zu betonen ist, dass der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 UmwStG davon mitbestimmt wird, wann es zu einem Ausscheiden aus der Besteuerungshoheit kommt.758 Als maßgeblich für die Beurteilung erachtet die Finanzverwaltung die tatsächlichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag und schließt die rückwirkende Fiktion eines Besteuerungsrechtes aus.759 Ist die steuerliche Verhaftung am steuerlichen Übertragungsstichtag gegeben und findet ein Verlassen der Besteuerungshoheit bspw. dem typischen Praxisfall entsprechend durch die tatsächliche Verbringung nach zivilrechtlicher Wirksamkeit, d. h. außerhalb des Rückwirkungszeitraumes, statt, so ist der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 UmwStG ausgeschlossen.760 Inwieweit und wann es zur steuerlichen Entstrickung kommen kann, wird im Übrigen in Kap. E. III. 2. b) einer weitergehenden Analyse unterzogen. Da der Eintritt der Rechtsfolgen des § 2 Abs. 3 UmwStG nur gegeben ist, „soweit“ ein Besteuerungsentzug der Einkünfte vorliegt, können sich in sachlicher Hinsicht unterschiedliche Rückwirkungszeiträume für verschiedene Einkunftsströme ergeben.761 Dies ist insbesondere denkbar, wenn trotz zeitgleichem Beginn der steuerlichen Rückwirkung der Gegenstand der Rückwirkungsregelungen – d. h. die Erfassung der Geschäftsvorfälle – unterschiedlich ausgestaltet ist.762

756

Vgl. Klingberg / Nitzschke, Ubg 2011, S. 451 (S. 455); Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 592). 757 Vgl. Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 594). 758 Vgl. Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 133. 759 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.15 – UmwStE 2011. 760 Vgl. Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 133. 761 Vgl. hierzu Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765 (S. 771); Dötsch / Mendig, in: Dötsch /  Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 84; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 130; Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 150; Schmitt / Schloß­ macher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.38. 762 Vgl. Brocke / Goebel / Ungemach / von Cossel, DStZ 2011, S. 684 (S. 686); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 118; Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 150.

326

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(2) Keine Verhinderung einer Doppelbesteuerung Wird im Zuge der steuerlichen Rückwirkung umgekehrt eine Doppelbesteuerung ausgelöst, sehen § 2 Abs. 3 UmwStG und das UmwStG im Allgemeinen und systematisch inkonsequent keine Regelung vor.763 Beispiel: Hinausaufspaltung bei starrem und längerem ausländischem Rückwirkungszeitraum Eine solche doppelte Besteuerung wäre denkbar, wenn bei einer Hinausauf- oder -abspaltung der ausländische Rückbeziehungszeitraum eine längere Zeitspanne als die inländische Rückwirkungsregelung umfasst.764 Denn die nach deutschem Steuerrecht zugrunde liegende achtmonatige765 Rückbeziehung vom Tag der Handelsregisteranmeldung kann durch § 2 Umw­StG nicht erweitert werden.766 Dies würde aber voraussetzen, dass diese Regelungen einen Zwang zur vollen Ausschöpfung des etwaigen längeren ausländischen Rückwirkungszeitraums vorsehen.767 Zwingt das ausländische Recht indes nicht zur maximalen Ausschöpfung des ausländischen Rückwirkungsrahmens, sondern kann ein Gleichklang eintreten, scheidet eine steuerliche Doppelerfassung bei einem solchen Vorgang aus.768

(3) Hereinauf- oder -abspaltung Liegt eine Hereinaufspaltung oder Hereinabspaltung vor, kann bereits durch § 2 Abs. 1 UmwStG regelmäßig eine Koordination und Anpassung des steuerlichen Rückwirkungszeitraumes an jenen des ausländischen Rechtes erfolgen, da die Regelung auch an den Stichtag einer ausländischen Übertragungsbilanz anknüpft.769 763

Vgl. Dietrich / Kaeser, § 2 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.38; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 121; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 88. 764 Vgl. Dietrich / Kaeser, § 2 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.38; Slabon, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 107; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 121; Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (S. 1529); Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 88 generell zur Hinausumwandlung; Winkeljohann / Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007, S. 724 f. 765 Vgl. GesRuaCOVBekG v. 27. 03. 2020, BGBl. I 2020, S. 569; GesRGenRCOVMVV v. 20. 10. 2020, BGBl. I 2020, S. 2258 zur pandemiebedingten zeitlich befristeten Verlängerung auf zwölf Monate. 766 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 88. 767 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 312, 317 mit dem Verweis, dass die steuerliche Rückwirkung regelmäßig der Praktikabilität dient und dies deshalb kaum der Fall sein sollte. 768 Vgl. Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 594) mit Zugrundelegung der österreichischen Regelungen. 769 Vgl. Kap. E. II. 1. a); BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 1 ff.; Winkeljohann / Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007, S. 725; Benecke / Schnitger, IStR 2006, S. 765 (S. 771); Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 (S. 2706); Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (S. 1528).

II. Untersuchung der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG

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Die Rückwirkungszeiträume stimmen in der Folge überein, sodass in einem solchen Fall regelmäßig keine Gefahr der Entstehung von weißen Einkünften oder einer Doppelbesteuerung besteht,770 soweit keine inhaltlich divergierende Ausgestaltung der Regelungen vorliegt. Durch die direkte Anknüpfung an den zeitlichen Stichtag der ausländischen steuerlichen Rückwirkung gilt diese Rechtsfolge sowohl im Fall eines grundsätzlich kürzeren als auch längeren ausländischen Rückwirkungszeitraumes.771 Bei unterschiedlicher Ausgestaltung der Regelungen hingegen – bspw. wenn das ausländische Steuerrecht den steuerlichen Übertragungsstichtag unabhängig vom ausländischen Handels- bzw. Gesellschaftsrecht normieren sollte  – wäre eine Doppelbesteuerung zumindest denkbar.772 Im Fall der Hereinspaltung könnte eine Doppelbesteuerung typischerweise drohen, wenn die ausländische Steuerpflicht mangels Rückwirkung oder aufgrund kürzerer Rückwirkung erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem inländischen steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 UmwStG endet.773 Eine Verhinderung der steuerlichen Doppelbelastung kann letztendlich noch durch ein Verständigungsverfahren erzielt werden.774 (4) Unionsrechtliche Implikationen Die Regelung des § 2 Abs. 3 UmwStG kommt nicht einer nach Art. 15 FRL definierten zielgerichteten Missbrauchsvorschrift nach,775 die auf eine Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung rekurriert. Die Fusionsrichtlinie beinhaltet jedoch keine steuerliche Rückwirkung für Umwandlungen.776 Ferner schränkt § 2 Abs. 3 UmwStG lediglich eine Vorschrift ein, die nicht auf der FRL gründet bzw. über 770

Vgl. Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 594). Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 317 f. 772 Vgl. hierzu auch Brocke / Goebel / Ungemach / von Cossel, DStZ 2011, S. 684 (S. 686). 773 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 121; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 131 zur Hereinverschmelzung; Oppen / Polatzky, GmbHR 2012, S. 263 (S. 265) mit dem Hinweis, dass die Doppelbesteuerung nur drohen kann, soweit keine durch das DBA induzierte Freistellung der Einkünfte vorliegt. Vgl. zudem Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 594), die zu dem Ergebnis gelangen, dass durch eine flexible Anknüpfung des § 2 Abs. 1 UmwStG an den ausländischen Stichtag der ausländischen Übertragungsbilanz eine Doppelbesteuerung oder auch weiße Einkünfte bei einer Hereinumwandlung verhindert werden. 774 In der EU bestehen DBA mit allen Staaten. Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 2 UmwStG, Rz. 258; Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 86; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 2 UmwStG, Rz. 121; Ettinger / Königer, GmbHR 2009, S. 590 (S. 591); van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 150 ff.; Geils, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 2 UmwStG, Rz. 156. 775 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 120. 776 Vgl. van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 152. 771

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

diese hinausgeht, und verstößt in der Folge nicht gegen diese sekundärrechtlichen Bestimmungen.777 Einwände, die eine grundfreiheitliche Einschränkung befürchten, werden eingebracht, da es an einer Regelung zur Verhinderung einer durch die Rückwirkung ausgelösten Doppelbesteuerung fehlt.778 Die Schlechterstellung ergibt sich gleichwohl nicht aus der Regelung des § 2 Abs. 3 UmwStG, sondern basiert allein auf unterschiedlich ausgestaltete Rückwirkungsregelungen der jeweiligen Staaten. Eine Angleichung an das Steuerrecht eines anderen Staates kann primärrechtlich aufgrund der Steuersouveränität der Staaten grundsätzlich nicht abgeleitet werden.779 Die allein auf der Disparität diskriminierungsfreier Regelungen gründende wirtschaftliche Doppelbesteuerung führt in diesem Sinne zu keinem Verstoß gegen die Grundfreiheiten.780 Des Weiteren bestehen Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 2 Abs. 3 UmwStG mit den Grundfreiheiten aufgrund seines auf grenzüberschreitende Umwandlungen beschränkten Anwendungsbereiches.781 Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit bzw. Kapitalverkehrsfreiheit durch § 2 Abs. 3 UmwStG wird jedoch zugleich in Zweifel gezogen, da die erforderliche Vergleichbarkeit mit dem Inlandsfall daran zu scheitern vermag, dass im rein inländischen Sachverhalt ein Zusammentreffen unterschiedlicher Rechtsordnungen ausgeschlossen ist.782 Dessen ungeachtet kann die Sicherung der Einmalbesteuerung als Rechtfertigung für die Einschränkung des § 2 Abs. 3 UmwStG herangezogen783 und der Regelung aufgrund ihres zielgerichteten Zuschnitts auf die Nichtbesteuerung – da sie lediglich eintritt, „soweit“ eine Nichtbesteuerung vorliegt – zumindest dahingehend die erforderliche Verhältnismäßigkeit attestiert werden.784 777 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78b; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 120; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 152. 778 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 80. 779 Vgl. EuGH v. 06. 12. 2007, C-298/05, Slg. 2007, I-10451 – Columbus Container; EuGH v. 23. 10. 2008, C-157/07, Slg. 2008, I-08061 – KR Wannsee; EuGH v. 28. 02. 2008, C-293/06, Slg. 2008, I-01129 – Deutsche Shell; EuGH v. 13. 03. 2007, C-524/04, Slg. 2007, I-02107 – Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation; EuGH v. 18. 06. 2009, C-303/07, Slg. 2009, I-05145 – Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy; EuGH v. 14. 12. 2006, C-170/05, Slg. 2006, I-11949 – Denkavit Internationaal BV – Denkavit France. 780 Vgl. Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 321. 781 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 120. 782 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 120. 783 Vgl. Dötsch / Mendig, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 2 UmwStG, Rz. 78b; van Lishaut, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 152. 784 Vgl. zum Rechtfertigungsgrund und detailliert Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 2 UmwStG, Rz. 120.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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c) Ergebnis Die Regelung des § 2 Abs. 3 UmwStG ist von der Befürchtung motiviert, dass durch die Rückwirkung und Kollision mit den unterschiedlichen ausländischen Regelungen eine Nichtbesteuerung eintritt und weiße Einkünfte entstehen. Der Wortlaut stellt sich in hohem Maße auslegungsbedürftig sowie missverständlich dar. Das Bedürfnis zur Präzisierung wird in diesem Sinne offenbar und zeichnet sich im Speziellen aufgrund der auch international erforderlichen Rechtssicherheit ab. Mit Blick auf den räumlichen Anwendungsbereich und in struktureller Hinsicht liegt es nahe, dass die Verminderung des deutschen Steueraufkommens im Fokus steht, obgleich der Wortlaut auch einen Bezug zum Ausland statuiert. In kontextualer Hinsicht nimmt die Norm insbesondere in Orientierung am Telos konkrete Gestalt an. Demgemäß lässt sich erkennen, dass die Regelung die Nichtbesteuerung in beiden Staaten in den Mittelpunkt stellen sollte, obgleich der Wortlaut dies nicht explizit fordert, sondern darauf abhebt, dass die Einkünfte aufgrund abweichender Regelungen „in einem anderen Staat“785 der Besteuerung entzogen werden. Unbestreitbar ist, dass einer Regelung, die zur Koordination und Sicherung des Besteuerungssubstrates dient, ein gewisses Maß an Komplexität immanent ist. Eine dahingehende Konkretisierung des Tatbestandes wäre jedoch möglich und würde der Vermeidung unnötiger Komplexität dienen sowie die Rechtssicherheit erhöhen, indem die Norm durch eine eindeutige und bestimmte Ausgestaltung geeignet ist, Unsicherheit und Transaktionskosten zu reduzieren. Die Regelungen der Entstrickungsbesteuerung geben weiterhin eine Begrenzung des Anwendungsbereiches vor. Durch § 2 Abs. 3 UmwStG entsprechend erfasst wird das nicht bereits durch die umwandlungsbedingte Entstrickung erfasste Besteuerungssubstrat innerhalb des Rückwirkungszeitraumes. Systematisch und ökonomisch zu kritisieren ist letztendlich die Abwesenheit einer in symmetrischer Weise wirkenden Norm zur Verhinderung einer etwaigen Doppelbesteuerung.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung der Regelungen zur Verschmelzung – §§ 11–13 UmwStG 1. Regelungsgehalt und konzeptioneller Überblick zur steuerlichen Behandlung der Beteiligten a) Behandlung der übertragenden Gesellschaft – § 11 UmwStG Durch § 11 UmwStG werden die Wertansätze der übergehenden Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum steuerlichen Übertragungsstichtag geregelt.786 In Unterscheidung zur Verschmelzung 785

§ 2 Abs. 3 UmwStG. Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 111 ff. 786

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

verteilt sich bei einer Auf- und Abspaltung das Vermögen jedoch auf mindestens zwei Körperschaften.787 Da § 15 UmwStG lediglich eine entsprechende Anwendung der §§ 11–13 UmwStG bewirkt, wird letztendlich anerkannt, dass im Rahmen der Spaltungen lediglich Vermögensteile übergehen und sich die steuerlichen Folgen nur auf diese zu übertragenden Vermögensteile ausrichten.788 Aufgrund der Verweisung des § 15 UmwStG sind neben dessen Voraussetzungen auch jene der §§ 11–13 UmwStG zu befolgen.789 Grundsätzlich ordnet § 11 Abs. 1 UmwStG für die übergehenden Wirtschaftsgüter – einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter und mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen, deren Wert nach § 6a EStG zu bestimmen ist – die Bewertung zum gemeinen Wert an. Wird der Anforderung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG entsprochen und kommen die Missbrauchsvorschriften gem. § 15 Abs. 2 UmwStG nicht zur Anwendung, ist davon abweichend das Ansatzwahlrecht zum Buchwert oder zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Zwischenwert anwendbar, soweit auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt werden. Demgemäß kommt ein Antrag auf einen einheitlichen Ansatz zum Buchwert oder zu einem höheren Wert (Zwischenwert), „höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1“790 (gemeiner Wert) ausschließlich in Betracht, soweit 1) die Besteuerung der stillen Reserven mit Körperschaftsteuer später bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) und 2) das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und 3) „eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht“ (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG).791 Durch diese Voraussetzungen soll der Sicherung des Besteuerungssubstrats in Deutschland letztendlich Rechnung getragen werden, indem der steuerfreie Vermögenstransfer ausschließlich ermöglicht wird, wenn die abstrakte Besteuerungs-

787 Vgl. Schimmele, Steuerrechtliche Behandlung, in: Brodersen / Euchner / Friedl / Krämer (Hrsg.), Beck’sche Handbuch Umwandlungen international, 2013, Rz. 136. 788 Vgl. Nitzschke, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 76. Stichtag der steuerlichen Schlussbilanz ist der steuerliche Übertragungsstichtag, vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 183; zudem Kap. E. II. 789 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 84. 790 § 11 Abs. 2 UmwStG. Vgl. zum gemeinen Wert § 11 UmwStG. 791 Vgl. auch Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 104.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

331

möglichkeit und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht gefährdet sind und durch den Vorgang keine Veräußerung realisiert wird.792 Ebenfalls von Bedeutung im grenzüberschreitenden Kontext ist die Verweisung des § 11 Abs. 3 auf § 3 Abs. 3 UmwStG. Durch diesen werden Anforderungen der FRL umgesetzt. Demgemäß erfolgt unter gegebenen Voraussetzungen im Fall von übertragenen Wirtschaftsgütern, die einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte der Überträgerin zuzurechnen sind, die Steueranrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer.793 b) Behandlung der übernehmenden Gesellschaft nach § 12 UmwStG Die steuerlichen Auswirkungen der Auf- und Abspaltung zum steuerlichen Übertragungsstichtag werden für die übernehmende Körperschaft durch die Verweisung in § 15 Abs. 1 UmwStG gemäß § 12 UmwStG normiert.794 Aufgrund der in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verankerten Wertverknüpfung ist die übernehmende Kapitalgesellschaft bezüglich der übergehenden Wirtschaftsgüter an die Wertansätze in der Schlussbilanz der Überträgerin gebunden.795 Demgemäß hat sie die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz i. S. d. § 11 UmwStG enthaltenen Wert zu übernehmen.796 Soweit es bei einer Aufwärtsaufspaltung oder Aufwärtsabspaltung erforderlich ist, initiiert die Verweisung des § 12 Abs. 1 Satz 2 auf § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG im Übrigen eine Beteiligungskorrektur um etwaige früher erfolgte steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge. Gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG bleibt ein Übernahmegewinn oder  -verlust, der den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der Überträgerin und dem zu übernehmenden Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter abzüglich der Kosten des Vermögensüberganges darstellt, zugleich außer Ansatz. Soweit der Gewinn unter Berücksichtigung der anteilig anfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Körperschaft entspricht, findet diesbezüglich § 8b KStG durch Verweisung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG Anwendung. Anteile an der Überträgerin, welche die Übernehmerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat, gelten für

792

Vgl. allgemein zum UmwStG analog Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 43. 793 Vgl. Kap. E. III. 2. a) bb) (6). 794 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 204. 795 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 91; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 10. 796 Vgl. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

die Gewinnermittlung als an diesem Stichtag angeschafft.797 Dies gilt auch, wenn sie einen Anteilseigner abfindet. Durch die Verweisung des § 12 Abs. 3 auf § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG werden die weiteren Folgen dahingehend konkretisiert. Bestimmungen zur zeitlich begrenzten Rücklagenbildung hinsichtlich eines durch Vereinigung von wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten entstehenden steuerpflichtigen Konfusionsgewinnes bei Beteiligung an der Überträgerin werden durch § 12 Abs. 4 i. V. m. § 6 UmwStG bestimmt. Des Weiteren nimmt sich § 12 Abs. 5 UmwStG der Möglichkeit an, dass ein Vermögensübergang in einen nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der Übernehmerin stattfindet, indem er diesbezüglich eine Totalausschüttung des Eigenkapitals der Überträgerin fingiert. c) Behandlung auf Ebene der Gesellschafter durch § 13 UmwStG Durch § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 13 UmwStG werden die steuerlichen Folgen auf Ebene der Gesellschafter hinsichtlich der Anteile an der Überträgerin entsprechend geregelt,798 soweit diese Anteile durch die beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht der Anteilseigner erfasst und nicht im Zuge einer Aufwärtsspaltung durch die Muttergesellschaft gehalten werden.799 Im Fall der reinen Aufwärtsabspaltung- oder Aufwärtsaufspaltung ist insoweit stattdessen auf § 12 Abs. 2 UmwStG und die Ermittlung eines Übernahmeergebnisses zu verweisen.800 Für die Abspaltung kommt § 13 UmwStG grundsätzlich anteilig zur Anwendung.801 Tatsächlich erfasst sind durch die Regelung des § 13 UmwStG ausschließlich Anteile im Betriebsvermögen, Anteile i. S. d. § 17 KStG und alt-einbringungsgebo 797

Vgl. § 12 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG. Vgl. auch Schroer, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 1 ff. 799 Vgl. bezüglich der Anteilseigner mit ihren Anteilen Neumann, in: Rödder / Herlinghaus /  van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 12. Handelt es sich um Kapitalgesellschaften als Anteilseigner, umfasst die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG alle im Vermögen der Gesellschaft befindlichen Anteile, während die beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG eine Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte voraussetzt. Gemäß der hier erfolgten Analyse findet § 13 UmwStG grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen Anwendung. Vgl. zur Anwendung im internationalen Kontext und dies für die Hereinspaltung bejahend Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 11. Werden Gegenleistungen gewährt, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, scheidet insoweit die Anwendung des § 13 UmwStG aus; vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 7. 800 Vgl. Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 7; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 387, zur Aufwärtsverschmelzung BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 13.01 – UmwStE 2011. 801 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 392. 798

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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rene Anteile nach § 21 UmwStG a. F. aus 1995 zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens802 der Spaltung.803 Für alle übrigen Anteile verdrängt die Ausnahmeregelung des § 20 Abs. 4a EStG diesen und ist stattdessen anzuwenden.804 Dies gilt aufgrund von § 20 Abs. 4a Satz 7 UmwStG nicht nur für die Aufspaltung, sondern auch für Abspaltungsvorgänge.805 Die Anteilseigner können bei einer Aufspaltung Anteile an mehreren übernehmenden Körperschaften – und im Fall eines Abspaltungsvorganges neben den Anteilen an der Überträgerin auch Anteile an der Übernehmerin – (er)halten.806 Durch § 13 Abs. 1 UmwStG wird grundsätzlich der gemeine Wert der Anteile angesetzt. Demgemäß gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die Anteile an der Übernehmerin, die an deren Stelle treten, gelten als mit diesem Wert angeschafft.807 Damit sieht § 15 Abs. 1 802

Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 7. Maßgeblich ist die Handelsregistereintragung. Die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG entfaltetet keine Auswirkung auf die Anteilseignerebene. Vgl. hierzu BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 13.06 – UmwStE 2011; Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 45. 803 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 208; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 7; Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 17; Schaflitzl / Götz, DB-Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 25 (S. 25); BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 13.01 – UmwStE 2011; Heinemann, GmbHR 2012, S. 133 (S. 133 ff.) zur Verschmelzung. 804 Vgl. Schaflitzl / Götz, DB-Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 25 (S. 25); Schmitt, in: Schmitt /  Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 7; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 13.01 – UmwStE 2011; Heine­mann, GmbHR 2012, S. 133 (S. 133 ff.); Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 15, 45; Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlen­ brock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 17. In diesem Zusammenhang ist § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG bei der Abgrenzung zu beachten. Für Fälle, die § 20 Abs. 4a EStG unterliegen, ist zwingend der Buchwert anzusetzen. Es werden keine steuerlichen Folgen ausgelöst, soweit keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes ausgelöst wird und keine weiteren Gegenleistungen gewährt werden. Vgl. Bahns, Ubg 2010, S. 414 (S. 422); hierzu Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 108. 805 Vgl. Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 46. Für alle Abspaltungen mit Handelsregistereintragung nach dem 31. 12. 2012. Vor der Einfügung des § 20 Abs. 4a Satz 7 UmwStG galt Satz 5 als einschlägig. § 20 Abs. 4a EStG führt zum Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der bisherigen Anteile und zur Buchwertfortführung, wenn keine Entstrickung erfolgt oder Art. 8 FRL anzuwenden ist. Die Finanzverwaltung möchte für die Aufteilung der Anschaffungskosten i. d. R. auf das Umtauschverhältnis abstellen, vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 108. 806 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.42 – UmwStE 2011; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 390. 807 Vgl. § 13 Abs. 1 UmwStG.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

i. V. m. § 13 UmwStG einen teilweise oder ganz zu vollziehenden Anschaffungsund Veräußerungsvorgang vor.808 § 13 Abs. 2 UmwStG eröffnet jedoch abweichend ein Wertansatzwahlrecht, indem er auf Antrag und unter bestimmten Voraussetzungen den Ansatz der Anteile an der Übernehmerin mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten809 der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gewährt. So kann eine Übertragung der in den untergehenden Anteilen gebundenen stillen Reserven oder Lasten auf die an deren Stelle tretenden Anteile an der Übernehmerin erfolgen. Damit § 13 Abs. 2 UmwStG bei Auf- und Abspaltungsvorgängen Anwendung findet, muss zunächst auch das doppelte Teilbetriebserfordernis des § 15 UmwStG erfüllt sein. Dieses Wahlrecht gemäß § 13 Abs. 2 UmwStG setzt ferner voraus, dass 1) das Recht der Bundesrepublik Deutschland bezüglich der Besteuerung des Gewinnes aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder 2) Deutschland als Mitgliedstaat der EU Art. 8 FRL anzuwenden hat, der demgemäß eine Besteuerung unterbindet. In einem solchen Fall ist der Gewinn aus einer künftigen Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines bestehenden DBA in der Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Gesellschaft zu besteuern wäre.810 Findet der Ansatz zum Buchwert statt, treten die an der übernehmenden Gesellschaft erworbenen Anteile gemäß der „Fußstapfentheorie“811 nach § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steuerlich an die Stelle der Anteile an der Überträgerin.812 Vorbesitzzeiten, latente Wertaufholungspflichten usw. werden insoweit auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen.813 808

Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 210. In diesem Zusammenhang wird der zugrunde liegende Gedanke des Tauschvorgangs nachvollzogen, der nach allgemeinen Steuergrundsätzen i. S. d. § 6 Abs. 6 EStG auch eine Realisierung der stillen Reserven anordnet. Da eine Veräußerung aber auch den Übergang in ein anderes Eigentum voraussetzt und die Anteile vorliegend stattdessen untergehen, kann dahingehend argumentiert werden, dass übertragen auf den Vorgang kein tatsächlicher Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang vorliegt, sondern dieser durch § 13 Abs. 1 UmwStG fingiert wird. Vgl. Schmitt / Schloßmacher, DB 2009, S. 1425 (S. 1426); Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 5. Vgl. zur Gegenüberstellung der Argumentationen Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 1. 809 Vgl. § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. Für den Fall, dass die Anteile an der Überträgerin nicht einem Betriebsvermögen angehören, treten die Anschaffungskosten an die Stelle des Buch­wertes. 810 Vgl. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. 811 Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 44. 812 Die Fußstapfentheorie gilt jedoch grundsätzlich nicht hinsichtlich § 8b Abs. 4 KStG. Vgl. § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG; Benz / Jetter, DStR 2013, S. 489 (S. 492). 813 Vgl. Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 7; vgl. zur Überlegungen, dass kein Veräußerungs- und Anschaffungsvor-

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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2. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder auf Ebene der Überträgerin a) Identifizierung und Analyse der Rahmenbedingungen des § 11 UmwStG aa) Steuerbilanzielle Rahmenbedingungen Die verpflichtende Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 UmwStG gilt lt. h. M.814 durch die Verweisung des § 15 UmwStG folglich auch für die erfassten Spaltungen, obgleich die ehemals explizite Anordnung einer solchen Erstellung in § 15 UmwStG im Rahmen des SEStEG nicht übernommen wurde. Denn § 11 Abs. 1 UmwStG wird ohne weitere einschränkende Verweisung des § 15 UmwStG zur Anwendung gebracht.815 Von besonderer Bedeutung ist dies vor allem für die Abspaltung, da die übertragende Gesellschaft fortbesteht und nicht erlischt.816 Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag auf das Ende des Wirtschaftsjahres, ist bereits dadurch eine Schlussbilanz aufzustellen.817 Aufgrund des Verweises durch § 15 UmwStG und weil sich der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG – anders als in der a. F. – nicht auf das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft reduziert, wird auch im Fall einer Abspaltung, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nicht auf das Ende eines Wirtschaftsjahres fällt, die Verpflichtung zur Aufstellung einer Schlussbilanz trotz des Fortbestandes der Überträgerin überwiegend bejaht.818 Die Grundlage zu gang ausgelöst wird auch Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 6 mit Verweis auf die a. A. in BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 00.02 – UmwStE 2011. 814 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 36; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 94; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 380; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 36; mit weiterer Differenzierung Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 114. 815 Vgl. hierzu Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 36. 816 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 93. 817 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 36: Bereits aufgrund allgemeiner Steuererklärungspflichten wird eine Steuerbilanz in diesem Fall aufgestellt. 818 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 162; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 380; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 94: Obgleich bei der Abspaltung kein Rumpfwirtschaftsjahr bei Abweichung des steuerlichen Übertragungsstichtags vom Wirtschaftsjahr-Ende anzunehmen sei und mangels Maßgeblichkeit des Handelsrechts eine Aufstellung nicht aus § 17 Abs. 2 UmwG abgeleitet werden könne, bilde der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG die Grundlage, der anders als in der alten Fassung nicht mehr auf das letzte Wirtschaftsjahr der Überträgerin

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

dieser Annahme bildet somit der aktuelle Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG, der ungeachtet des Zeitpunktes der Umwandlung allgemein anordnet, dass die Aufstellung der Schlussbilanz zu erfolgen hat.819 Dies nimmt auch die Finanzverwaltung an und führt weiter aus, dass sich diese Verpflichtung allein auf das übertragene Vermögen erstreckt, d. h. bei der Abspaltung die steuerliche Schlussbilanz nur für den abgespalteten Teilbetrieb aufzustellen ist.820 Weiterhin betont sie, dass die umwandlungssteuerrechtliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz darstellt, die sich von der laufenden steuerlichen Gewinnermittlung unterscheidet.821 So sind demnach nur die übergehenden Wirtschaftsgüter einer entsprechenden Bewertung zuzuführen, und es muss am steuerlichen Übertragungsstichtag keine Gewinnermittlung für das gesamte Vermögen erfolgen.822 Da der Wortlaut des Gesetzes das Erfordernis einer eigenständigen Schlussbilanz für die abgespaltenen Teile nicht eindeutig indiziert, die Bilanz i. S. v. § 11 Abs. 1 UmwStG allein zur Ermittlung der Werte und des Übertragungsgewinnes dient und dies auch durch eine Gesamtbilanz geleistet werden kann, wird in der Literatur indes angeführt, dass bei Übereinstimmung des Übertragungsstichtages und des Wirtschaftsjahres und unter gegebenen Voraussetzungen die Einreichung der Gesamtbilanz nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG mit Entsprechungserklärung als ausreichend zu erachtet sein soll.823 Das im Zuge abstellt. A. A. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 114, mit der Ableitung, dass aus der Verweisung nur Rückschlüsse auf die Bewertung des übergehenden Vermögens zur Ermittlung des Übertragungsgewinnes zu ziehen sind und in der entsprechenden Anwendung des § 11 UmwStG keine Indikation einer eigenen steuerlichen Schlussbilanz bestehe. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 380 ordnen demgegenüber die steuerliche Spaltungsbilanz in diesem Fall als steuerliche Schlussbilanz mit all ihren Folgen ein und gehen von der Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres aus. 819 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 94. 820 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.14 – UmwStE 2011; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 94. 821 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.01 – UmwStE 2011; so auch Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG. 822 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 94 mit dem Hinweis, dass die gesonderte Betrachtung als eigenständige Bilanz und, weil kein (Rumpf-)Wirtschaftsjahr endet, nur die übergehenden Wirtschaftsgüter zu bewerten sind und keine Gewinnermittlung für das Gesamtvermögen bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfolgen hat. Dies entfaltet ggf. seine Bedeutung für die Höhe des nach § 15 Abs. 3 UmwStG verbleibenden Verlustvortrags. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 114 merkt an, dass das Abspaltungsergebnis indes erst im Rahmen der Gewinnermittlung am Ende des Wirtschaftsjahres erfasst werde, aber aufgrund der Auffassung der Finanzverwaltung dennoch der Zwang zu Teil-Schlussbilanzen bestehe. 823 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 113 mit Verweis auf BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.14, 11.02, 03.01 – UmwStE 2011; wohl auch Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 95, mit dem Verweis, dass aufgrund des endenden Wirtschaftsjahres bereits eine Schlussbilanz zu erstellen

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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der Abspaltung zurückbehaltene Vermögen ist jedenfalls mangels Realisierungsakt weiterhin zwingend mit dem Buchwert anzusetzen.824 Für die Aufspaltung ergibt sich nicht zuletzt aufgrund der erlöschenden Überträgerin, des endenden Wirtschaftsjahres sowie der Verpflichtung zur steuerlichen Schlussbilanzaufstellung in dieser Beziehung keine Abweichung von einem Verschmelzungsvorgang.825 Grundsätzlich müssen bei einer Aufspaltung sämtliche Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Übertragungsbilanz erfasst werden.826 Dies ist jedenfalls bei Übereinstimmung von steuerlichem Übertragungsstichtag und Ende des Wirtschaftsjahres anzunehmen, da die steuerliche Jahresschlussbilanz zugleich die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bildet.827 Auch bei Abweichung der Aufspaltung und des steuerlichen Übertragungsstichtages vom Ende des regulären Wirtschaftsjahres wird von der Erforderlichkeit der steuerlichen Schlussbilanz durch das zwangsläufige Ende des Rumpfwirtschaftsjahres nach § 11 UmwStG ausgegangen.828 Der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz wurde im Zuge der Entkoppelung durch das SEStEG in der Gesetzesbegründung829 eine Absage erteilt. Diese Auffassung wird wohl auch von der Finanzverwaltung geteilt.830 Sonach kann steuerlich vom handelsbilanziellen Wert abgewichen werden, indem bspw. unter gegebenen Voraussetzungen eine steuerliche Buchwertfortsetzung erfolgen kann, während ist, in welcher die Bewertung nach § 11 UmwStG nur zu erfolgen hat, soweit Vermögen übertragen wird; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 38; a. A. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 381, die auch für diesen Fall Teilschlussbilanzen voraussetzen und vermerken, dass nur das restliche Betriebsvermögen in der der regulären Gewinnermittlungssteuerbilanz auszuweisen ist. 824 Vgl. Dötsch / Pung, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 43; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 88; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 245. 825 Vgl. hierzu Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 112. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 37, die Auflösung der Gesellschaft vollzieht sich zwar erst mit der Eintragung, jedoch verändern sich die Zurechnung und die buchhalterische Erfassung bereits ab dem Spaltungsstichtag §§ 125, 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG. 826 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 183; Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 37. 827 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 37 ff.; Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 163. 828 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 163. 829 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 34. 830 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.14 i. V. m. 11.05 – UmwStE 2011. Dies würde anderenfalls zur Verschärfung von Wertungswidersprüchen führen und dazu, dass umwandlungssteuerliche Spaltungsregelungen leerlaufen, was bspw. im Falle des verhinderten Verlustüberganges im Steuerrecht deutlich wird; vgl. Asmus, in: Haritz /  Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 43.

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handelsrechtlich der gemeine Wert zugrunde gelegt wird.831 Da zum folgenden Stichtag die Anpassung zur Handelsbilanz und zur steuerlichen Gewinnermittlung ertragswirksam vorgenommen werden muss, ist dieser Grundgedanke zugleich nicht frei von entsprechender Kritik.832 Der Stichtag der Steuerbilanz nach § 11 UmwStG wird im Übrigen aus § 2 Abs. 1 UmwStG abgeleitet und stimmt mit dem der Handelsbilanz und dem steuerlichen Übertragungsstichtag überein.833 Hinsichtlich grenzüberschreitender Vorgänge ist zu betonen, dass die Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz für alle übertragenden Körperschaften Relevanz entfaltet, die in den Anwendungsbereich von §§ 11 ff. UmwStG gelangen, unabhängig von einer inländischen Steuerpflicht und bestehendem inländischem Betriebsvermögen oder Pflichten zur Führung von Büchern.834 Eine Anknüpfung an eventuelle ausländische Steuerbilanzen und die ausländischen Werte im Sinne einer Wertverknüpfung findet ergänzend nicht statt.835 Wird eine Steuerbilanz für inländische Besteuerungszwecke aber nicht benötigt, kann auf sie ausnahmsweise verzichtet werden.836 Von einem solchen Sachverhalt ist auszugehen, wenn die Überträgerin und die Übernehmerin nicht der deutschen Besteuerung unterliegen, mithin keine Wertverknüpfung nach § 12 UmwStG zu vollziehen ist.837 Liegt eine (un-)beschränkte Steuerpflicht vor – wie sie typischerweise bei einer Hinausspaltung oder bei Hereinspaltung mit ex ante vorhandenem inländischen Betriebsstät 831

Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621), die darauf hinweisen, dass dies nicht im Sinne des Gesetzgebers sein könne. 832 Vgl. Heurung / Engel / Schröder, GmbHR 2011, S. 617 (S. 621); Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.03 mit Verweis auf die Rechtsprechung im Kontrast zur phasenverschobenen Auflösung nicht zu beachtender Ansatzverbote nach § 5 EStG und dem resultierenden Widerspruch zum Anschaffungskostenprinzip. 833 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 36; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 92: steuerliche Schlussbilanz; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 111. 834 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 112, 128: Mit anderen Worten betrifft dies insbesondere EU-Gesellschaften, die durch einen vergleichbaren ausländischen Vorgang die Umwandlung vollziehen; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.02, 03.01 – UmwStE 2011; Schaflitzl / Widmayer, BB-Special Nr. 8 2006, S. 36 (S. 46). 835 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (S. 1527); Winkeljohann / Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007, S. 747; zur nicht bestehenden grenzüberschreitenden Wertverknüpfung an das ausländische Steuerrecht Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 238. I. d. R. werden ausländische Gesellschaften, bspw. bei einer Hereinverschmelzung oder -spaltung gemäß den Regelungen ihres Sitzstaates auch Bilanzen erstellen müssen, sodass eine Verdoppelung der Pflichten auftreten kann, die nicht per se unionsrechtlich bedenklich ist. Vgl. hierzu detailliert Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 123. 836 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.02, 03.02 – UmwStE 2011; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 128. 837 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 151.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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tenvermögen und resultierender beschränkter Steuerpflicht nach § 12 AO i. V. m. § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a EStG regelmäßig anzunehmen wäre –, gelangen diesbezüglich § 11 UmwStG und die Regelungen zur Steuerbilanz zur Anwendung.838 Aber auch wenn die übertragende Gesellschaft selbst nicht über Betriebsvermögen verfügt, das der inländischen Besteuerung unterliegt, und es generell an einer inländischen Besteuerungspflicht fehlt, kommt der Steuerbilanz weiterhin Bedeutung zu, wenn die Übernehmerin der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.839 Eine solche Konstellation kann bspw. durch eine Hereinspaltung mit ausländischem Vermögen vorliegen. So ist auch in einem solchen Fall eine steuerliche Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG aufzustellen, welche die Grundlage für den Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter und die Übernahmeergebnisermittlung nach § 12 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG bildet.840 Liegt eine rein ausländische Umwandlung vor, wird sich in der Literatur dafür ausgesprochen, dass sich die Obligation zur Schlussbilanzaufstellung hingegen lediglich auf das betroffene inländische Betriebsstättenvermögen erstrecken sollte.841 Bei der Bewertung des zu übertragenden Vermögens ist entsprechend den dargestellten Konsequenzen auch das ausländischen Betriebsstätten zugeordnete Vermögen einzubeziehen.842 Zuletzt sei zur Vollständigkeit bereits erwähnt, dass hinsichtlich einer Abspaltung gemäß § 15 Abs. 3 UmwStG etwaige Verlust- sowie Zinsvortrags- und EBITDAVortragspositionen sich in dem Verhältnis mindern, wie das Vermögen unter Zugrundelegung des gemeinen Wertes auf eine andere Körperschaft übergeht. bb) Wertansatz des zu übertragenden Vermögens und die steuerlichen Folgen (1) Grundsatz: gemeiner Wert Durch § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG sind alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des übertragenen Teilbetriebes, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (insbesondere Firmenwert, Patente),843 grundsätzlich mit dem gemeinen Wert in der 838

Vgl. zur Verschmelzung Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 42. 839 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 128. 840 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 37; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 129; die Finanzverwaltung setzt das Erfordernis einer solchen für den Fall einer Hereinverschmelzung ausdrücklich voraus, vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.02, 03.01 – UmwStE 2011. 841 Vgl. Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 2 UmwStG, Rz. R 9; Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 235. 842 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 107/2 und im Detail Kap. E. III. 2. a) bb). 843 Vgl. BT-Drs. v. 09. 11. 2006, 16/3369, Rz. 10.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Schlussbilanz anzusetzen.844 Dies führt zur Aufdeckung der stillen Reserven des übergehenden Vermögens.845 Nur für Pensionsrückstellungen ist die Bewertung nach § 6a EStG mit dem Teilwert846 vorzunehmen.847 In systematischer Weise wird die Bewertung zum gemeinen Wert in Bezug gesetzt und bewirkt einen Einklang mit den Entstrickungs- und Verstrickungsregelungen848 und dem dort verankerten gemeinen Wert sowie auch eine gewisse Nähe zum Fremdvergleichspreis.849 Die 844

Vgl. auch Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 184. Zur Problematik der Bewertung des Firmenwertes Bodden, FR 2007, S. 66 (S. 69); Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 29; Jäschke, FR 2010, S. 10 (S. 10), die im Ergebnis mangels Einzelveräußerbarkeit auf die Teilwertbewertung i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als sachgerechte Lösung verweisen. Vgl. hierzu auch Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 41; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 (S. 2705). 845 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 84. 846 So kommt es nicht zur Realisierung der stillen Lasten in den Pensionsrückstellungen. 847 Vgl. § 11 Abs. 1 Satz  2 UmwStG; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 88; Bodden, FR 2007, S. 66 (S. 69) mit Erläuterungen. Die Finanzverwaltung ordnet in BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.03, 03.04 ff. – UmwStE 2011 im Einklang mit den zugrunde liegenden Rechtsmaterialien die Vorschrift des § 11 Abs. 1 UmwStG als eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift ein, die – anders als der Buchwertansatz nach § 11 Abs. 2 UmwStG – steuerliche Ansatzverbote letztendlich verdrängt. Demnach soll nicht bloß § 5 Abs. 2 EStG durch § 11 Abs. 1 UmwStG als lex specialis exkulpiert werden, sondern § 5 EStG soll insgesamt nicht greifen, und es sind bspw. Drohverlustrückstellungen zu bilden, die in der regulären Bilanz beim Übernehmer später unter Geltung der allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätze aufgelöst werden sollten. Vgl. hierzu BT-Drs. v. 09. 11. 2006, 16/3369, Rz. 10; Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass – UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.03. Der Ansatz der Finanzverwaltung ist u. a. aufgrund des offenen Wortlautes und insbesondere aufgrund der erforderlichen späteren Auflösung in der regulären Bilanz der Übernehmerin, die mit der Rechtsprechung des BFH zur Steuerneutralität von Anschaffungsvorgängen konfligiert, kritischen Überlegungen unterworfen. Vgl. hierzu und zu Rechtslage durch §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG detailliert Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 140 mit Verweis auf BFH v. 17. 10. 2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, S. 555; BFH v. 16. 12. 2009, I R 102/08, BStBl. II 2011, S. 566; BFH v. 14. 12. 2011, I R 72/10, BStBl. II 2017, S. 1226; BFH v. 12. 12. 2012, I R 69/11, BStBl. II 2017, S. 1232; BFH v. 12. 12. 2012, I R 28/11, BFH / NV 2013, S. 884. Strittig ist auch, ob die stillen Lasten so wie von der Finanzverwaltung in BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.07, 11.04, 15.14 – UmwStE 2011 vertreten neben dem unbeeinträchtigten Firmenwert auszuweisen sind oder sich auf den Wertansatz des Firmenwertes auswirken. Vgl. hierzu Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 24. Für ein Fortgelten der sonstigen Aktivierungs- und Passivierungsverbote mit Ausnahme des explizit ausgenommenen § 5 Abs. 2 UmwStG plädierend vgl. u. a. Kutt / Carstens, § 3 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Maier, § 3 UmwStG, in: Schneider / Ruoff / Sistermann (Hrsg.), Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.18; Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (Rz. 269); Desens, GmbHR 2007, S. 1202 (S. 1203); Riedel, FR 2012, S. 1109 (S. 1109). Vgl. hierzu mit detaillierter Analyse Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 260. 848 Vgl. § 4 Abs. 3 Satz 3, 8 EStG und § 12 Abs. 1 KStG. 849 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 27; bezüglich der engen Relation zum Fremdvergleichspreis Kling-

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

341

Definition des gemeinen Wertes ist nicht im UmwStG, EStG oder KStG, sondern im BewG verankert.850 Nach § 9 Abs. 2 BewG stellt der gemeine Wert den Preis dar, der für das Wirtschaftsgut im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach seiner Beschaffenheit bei einer Einzelveräußerung unter Berücksichtigung aller Umstände, die den Preis beeinflussen, zu erzielen wäre.851 Persönliche oder ungewöhnliche Verhältnisse sind jedoch nicht zu berücksichtigen.852 Auch wenn § 11 Abs. 1 UmwStG auf die übergehenden Wirtschaftsgüter abstellt,853 ist zugleich nicht ausgeschlossen, dass die übergehende Sachgesamtheit berücksichtigt werden soll, da das Objekt der Bewertung nicht eindeutig dargelegt wird.854 Die Tatsache, dass auch der Geschäfts- oder Firmenwert als immaterielles Wirtschaftsgut855 in diese Bewertung eingeschlossen wird und es ihm an der Eigenschaft der Einzelveräußerbarkeit und somit faktisch an einem eigenen gemeinen Wert fehlt, könnte auch für die Bewertung der Sachgesamtheit sprechen.856 Für Letzteres kann zudem in systematischer Hinsicht der Aufbau der Entstrickungsregelungen857 in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG herangezogen werden, welche gemäß dem Willen des Gesetzberg / van Lishaut, DK 2005, S. 698 (S. 704). Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 159, 161; der Fremdvergleichspreis unterscheidet sich vom gemeinen Wert jedoch insbesondere dadurch, dass die Berücksichtigung ungewöhnlicher und persönlicher Verhältnisse anders als beim gemeinen Wert nicht ausgeschlossen werden. 850 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 27. 851 Vgl. § 9 Abs. 2 BewG; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 159; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 27, 28: Der Teilwert hingegen, der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 10 BewG definiert wird, umfasst den Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebes im Zuge des Gesamtkaufpreises und unter einer angenommenen Betriebsfortführung für die einzelnen Wirtschaftsgüter ansetzen würde. Es wird regelmäßig unter Beachtung der Teilwertvermutung auf die Wiederbeschaffungskosten als Teilwertobergrenze sowie den Einzelveräußerungspreis als Wertuntergrenze abgehoben. Während der gemeine Wert, der einen Gewinnaufschlag auf die Gestehungskosten berücksichtigt, den Teilwert als Wiederbeschaffungspreis i. d. R. übersteigen kann, ist es auch möglich, dass der Teilwert aufgrund der berücksichtigten Synergie- und Konzerneffekte den gemeinen Wert auch vereinzelt übertrifft, vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1481 (S. 1485). 852 Vgl. § 9 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 UmwStG. Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder des Rechtsvorgängers begründet sind, insbesondere Verfügungsbeschränkungen aufgrund letztwilliger Anordnungen, sind als persönliche Verhältnisse einzuordnen. 853 Vgl. zur Problematik Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 63 ff.; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 14.20. 854 Vgl. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 242. 855 Vgl. BFH v. 12. 07. 2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, S. 959; BFH v. 12. 07. 2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, S. 959; BFH v. 24. 03. 1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, S. 705; Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 242. 856 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 198; Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 242; a. A. Jäschke, FR 2010, S. 10 (S. 15); Desens, GmbHR 2007, S. 1202 (S. 1204). 857 Vgl. hierzu Kap. E. III. 2. b).

342

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

gebers auch zur Bewertung einer Sachgesamtheit führen können, obwohl im Gesetzestext allein von Einzelwirtschaftsgütern ausgegangen wird.858 Wenn dies für diese ertragsteuerlichen Vorschriften gilt, die vorrangig für Einzelwirtschaftsgüter zur Anwendung kommen, könnte dies erst recht für eine Übertragung von Sachgesamtheiten, wie dies vorliegend im UmwStG der Fall ist, angenommen werden.859 Der gemeine Wert soll lt. Finanzverwaltung und h. M.860 grundsätzlich für die übergehende Sachgesamtheit zu ermitteln sein und ist unabhängig von etwaigen ausländischen Wertansätzen.861 So kommt die Vorschrift des § 9 BewG, welche auf das einzelne Wirtschaftsgut abstellt, für das übergehende Vermögen analog zur Anwendung.862 Da keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz angenommen wird, kann vom Grundsatz der Einzelbewertung in dieser Form abgewichen werden.863 Die zur Verteilung auf die einzelnen Bilanzpositionen von der Finanzverwaltung864 angestrebte Orientierung am Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter sieht sich der Kritik ausgesetzt, dass diesem Vorgehen die Rechtsgrundlage fehlt und es nicht konsequent die Bewertung zum gemeinen Wert umsetzt.865 Die vorherrschende Literaturmeinung möchte auch die Einzelwirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bewertet wissen.866 Die Kritik an einer Aufteilung des die Summe 858 Vgl. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 242; BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 28. 859 Vgl. zur Berücksichtigung des Firmenwertes Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 92 und Fn. 5; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 (S. 2705); Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (S. 1527). 860 Vgl. Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173 (S. 175); Schumacher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 409); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 186; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2.  Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 98; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 01.41; Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 243; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 23, 41; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.04 – UmwStE 2011; Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 63, 72. 861 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 170, 186; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.14, 11.04, 03.07 – UmwStE 2011; zur Unabhängigkeit von abweichenden ausländischen Wertansätzen vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 37. 862 Vgl. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 243. 863 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 96. 864 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.04, 03.09 – UmwStE 2011. 865 Vgl. hierzu Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 187; zur Kritik bezüglich der Werte Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 44. 866 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 186, mit der Position, dass die Bewertung zum gemeinen Wert sowohl für die Sachgesamtheit als auch für die Wirtschaftsgüter im Einzelnen angewendet werden soll. Vgl. zur Problematik auch Schmitt / Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass  – UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.09; Schumacher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 410); Kutt / Carstens, § 3 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.09.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

343

der einzelnen gemeinen Werte übersteigenden gemeinen Wertes der Sachgesamtheit im Verhältnis der Teilwerte der Einzelwirtschaftsgüter ist nicht unbegründet.867 Indessen bietet die Orientierung am Teilwert eine Basis für den originären Geschäfts- oder Firmenwert, der mangels Einzelveräußerbarkeit lediglich einen Teilwert, jedoch keinen gemeinen Wert besitzt.868 Zur Ermittlung des gemeinen Wertes der Sachgesamtheit sind gemeinhin anerkannte ertragswert- oder zahlungsstromorientierte Verfahren heranzuziehen, in welchen ein gedachter Erwerber zur Kaufpreisbemessung zugrunde gelegt wird, es sei denn, es kann eine Ableitung aus Verkäufen durchgeführt werden.869 Die Bewertung hat zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfolgen.870 867

Vgl. hierzu Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 14.20 ff. mit dem Verweis, dass der Wortlaut unglücklich gewählt ist und in einer „Rasenmähermethode“ zur Verteilung auf alle Wirtschaftsgüter führt, statt zu einer Verteilung bis höchstens zum Teilwert und dem Hinweis bezüglich stiller Lasten, dass diese lt. Finanzverwaltung gesondert neben dem Firmenwert auszuweisen sind. Vgl. zur Bewertungsproblematik zudem Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 102, zum einen wird einem negativen Firmenwert (bad will) im Einklang mit der Rechtsprechung die Eigenschaft als passives Wirtschaftsgut versagt. Zum anderen droht bei Nichtberücksichtigung eine Übermaßbesteuerung. Bei Entstehung eines negativen Firmenwertes wird in der Literatur insbesondere über die Bildung eines Ausgleichspostens oder eine Verteilung durch Abstockung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit ggf. bei fehlendem Abstockungsvolumen zu bildenden Ausgleichsposten nachgedacht. Vgl. dazu Stimpel / Dötsch, in: Dötsch /  Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 36; Lemaitre /  Schönherr, GmbHR 2007, S. 173 (S. 173 ff.); Desens, GmbHR 2007, S. 1202 (S. 1205); Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 44. 868 Vgl. Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 250. 869 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.07 – UmwStE 2011; zur Verschmelzung Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 202 ff.; Schumacher / Neitz-Hackstein, Ubg 2011, S. 409 (S. 409); Dötsch, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 11 UmwStG, Rz. 32; Bogenschütz, Ubg 2011, S. 393 (Rz. 393); Stadler / Elser / Bindl, DB Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 14 (S. 14 ff.); Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 99; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 99; Kutt / Carstens, § 3 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 30; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 172. Als wichtige Quelle dient insbesondere der IDW-Standard IDW S 1 i. d. F. 2008, Grundsätze zur Durchführung der Unternehmensbewertung. Die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG gilt es aber zu beachten. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 14.20, für die Ableitung aus (Anteils-)Verkäufen müssten kurz vor dem Vorgang (nicht mehr als ein Jahr zurückliegend) Unternehmen entgeltlich durch einen Dritten erworben worden sein. Bei komplexen Konzernstrukturen wird das grundsätzlich (soweit nicht offensichtlich unzutreffenden Ergebnisse entstehen) zulässige vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG nicht anerkannt. Der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG soll den Mindestwert darstellen, vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 43. 870 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.09, 11.04, 15.14 – UmwStE 2011; Kutt / Carstens, § 3 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Um-

344

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(2) Spezifika im Zuge der Auf- und Abspaltung Bezüglich der Auf- und Abspaltung verdienen weitere Besonderheiten eine Erwähnung. Zum einen wird bei einer Abspaltung nur der zu übertragende Teil des Vermögens mit dem gemeinen Wert angesetzt.871 Mangels eines Gewinnrealisierungstatbestandes sind für das verbleibende Vermögen die Buchwerte fortzuführen.872 Hinsichtlich eines Geschäfts- und Firmenwertes gilt es zu beachten, dass ein solcher ausschließlich anzusetzen ist, wenn er auch dem Teilbetrieb zuzuordnen ist.873 Denn gemäß der Rechtsprechung des BFH874 kann auch ein Teilbetrieb einen Firmenwert besitzen.875 Dieser versteht sich jedoch nicht als Bruchteil des gesamten Firmenwertes des Unternehmens, sondern als Betrag, der für den Erwerber in Gegenüberstellung zu den Einzelwirtschaftsgütern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsfähigen Betrieb formen, den Mehrwert bildet.876 Die Ermittlung erfolgt somit eigenständig und nach allgemeinen Grundsätzen.877 Im Zuge einer Abspaltung ist der Firmenwert nur dann anzusetzen, wenn er auch tatsächlich mit übergeht.878 Im Fall der Aufspaltung ist der Ansatz zu befürworten, wenn sich der Firmenwert nicht durch den Vorgang verflüchtigt und tatsächlich auf einen oder mehrere Körperschaften übergeht.879

wandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.09, die aufgrund der dadurch bedingten zeitlichen Verschiebung auf einen meist mehrere Monate vor der Beschlussfassung liegenden Zeitpunkt auf potenziell deutliche Wertänderungen durch Krisenzeiten und Gesetzesänderungen hinweisen. 871 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 96. 872 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 96. 873 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 84. 874 Vgl. BFH v. 20. 08. 1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, S. 455. 875 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 88; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 96. 876 Vgl. BFH v. 20. 08. 1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, S. 455; Schumacher, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 96. 877 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 184. 878 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 246. 879 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 168; ­Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 245. Die Finanzverwaltung setzt allerdings einen Geschäfts- oder Firmenwert auch dann an, wenn der übertragene Betrieb nicht fortgeführt wird; vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.03 – UmwStE 2011.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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(3) Übertragungsergebnis Der durch die gemeinen Werte – unter eventueller Berücksichtigung des Wertes nach § 6a EStG  – entstehende Übertragungsgewinn ermittelt sich grundsätzlich wie folgt:880 Tabelle E.1 Ermittlung Übertragungsgewinn Übergehende Wirtschaftsgüter zu gemeinen Werten bzw. bei Pensionsrückstellungen zum Wert nach § 6a EStG −

steuerbilanzieller Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter (ggf. auf den Übertragungsstichtag fortgeschrieben)

=

Übertragungsgewinn vor Umwandlungskosten und vor Steuern

−

anteilige Umwandlungskosten

=

Übertragungsgewinn vor Steuern

−

auf Übertragungsgewinn entfallende GewSt (außerbilanzielle Hinzurechnung gem. § 4 Abs. 5b EStG)

−

auf Übertragungsgewinn entfallende KSt (außerbilanzielle Hinzurechnung gem. § 10 Nr. 2 KStG)

=

Übertragungsgewinn nach Steuern

Auch bei einer durch Erfüllung der bereits dargelegten Voraussetzungen zum Zwischenwertansatz erfolgten partiellen Aufdeckung der stillen Reserven ermittelt sich das Übertragungsergebnis dementsprechend. Ein durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehender Übertragungsgewinn, der sich durch Ansatz des gemeinen Wertes oder eines angesetzten Zwischenwertes881 ergeben kann, unterliegt als Teil des laufenden Gewinns grundsätzlich vollumfänglich der Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer.882 Dies gilt nur, soweit nicht Sonderregelungen greifen, d. h. er insbesondere nicht die Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 KStG erfüllt883 880

Vgl. zur Verschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 204; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 118; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 223. 881 Vgl. zum Zwischenwert Kap. E. III. 2. a) bb) (4) (b). 882 Vgl. § 19 Abs. 1 UmwStG. Demgemäß sind die umwandlungssteuerlichen Regelungen des §§ 11–15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags maßgeblich; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 141. 883 Vgl. Vogt, in: Eisgruber (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2017, § 15 UmwStG, Rz. 109; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 376. Betrifft den Teil des Gewinns, der auf andere Anteile an anderen Körper-

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

und durch ein DBA884 oder durch Zuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte nach § 9 Nr. 3 GewStG auszunehmen ist.885 Ein Übertragungsgewinn, der auf ausländisches Vermögen entfällt, auf das die Freistellungsmethode anzuwenden ist (bspw. bei einer Freistellungsbetriebsstätte) unterliegt nicht der deutschen Besteuerung.886 Es ist zu keinem Zeitpunkt, auch nicht ex post steuerlich in Deutschland verhaftet.887 Stille Reserven, die auf eine Anrechnungsbetriebsstätte entfallen, werden der Besteuerung unterworfen und eine etwaige Doppelbesteuerung wird regelmäßig durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer gem. § 26 KStG mindestens reduziert.888 Im Zusammenhang mit Hinausauf- oder -abspaltungen ergeben sich weitere Besonderheiten durch § 11 Abs. 3 i. V. m. § 3 Abs. 3 UmwStG, die in Kap. E. III. 2. a) bb) (6) näher erläutert werden. Der bilanzielle Vermögensabgang durch die Abspaltung ist aufgrund der zugrunde liegenden gesellschaftsrechtlichen Veranlassung im Zuge der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG im Übrigen außerbilanziell zu korrigieren.889 schaften entfällt, die zu einem Teilbetrieb gehören oder selbst einen fiktiven Teilbetrieb begründen. 884 Vgl. abkommensrechtlichen Einordnung von Umwandlungen Wassermeyer, in: Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2022, Art. 13 MA, Rz. 30; Wassermeyer, Umwandlungsvorgänge in den Doppelbesteuerungsabkommen, in: Schaumburg / Piltz (Hrsg.), Internationales Umwandlungssteuerrecht, 1997, S. 118 (S. 120); Schaumburg / Häck, Kapitel 19  – Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 19.386 f. Schaumburg / Häck, Kapitel 19  – Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 19.387; Viebrock / Hagemann, FR 2009, S. 737 (S. 738, 742); Gosch, in: Gosch, et al. (Hrsg.), DBA-Kommentar, 2021, Art. 13, Rz. 17. Für vorliegende Spaltungen als übertragende Umwandlung zwischen Kapitalgesellschaften kann davon ausgegangen werden, dass eine Anwendung von Art. 13 mit Bezug auf die grundsätzliche Annahme eines Veräußerungs- bzw. Realisationstatbestands infrage kommt. Meretzki, in: Wassermeyer / Kempermann (Hrsg.), DBA Deutschland-Schweiz, 2021, Art. 13 DBA, Rz. 76; Beinert / Scheifele, Kapitel 8 – Umwandlung von Kapitalgesellschaften, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 8.95; Lieber, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Art. 13, Rz. 18, 37. 885 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 209 mit Verweis auch auf Sonderregelungen zu alten mitunternehmer­ anteilseinbringungsgeborenen Anteilen. Vgl. hierzu auch § 8b Abs. 4 a. F. KStG. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 2, 70; Kutt / Carstens, § 3 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07. Auch § 8b Abs. 7, 8 KStG sind ggf. entsprechend zu berücksichtigen. 886 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 107/2, 141; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 51; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 186. 887 Vgl. hierzu Schaumburg, GmbHR 1996, S. 414 (S. 414 ff.). 888 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 186; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 70. 889 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 95; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl.,

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Die Entstehung eines Übertragungsverlustes ist im Übrigen nicht ausgeschlossen.890 Davon ist auszugehen, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit den Buchwert unterschreitet.891 Ein entstehender Übertragungsverlust reduziert den laufenden Gewinn, während umgekehrt ein Übertragungsgewinn sich vorbehaltlich des § 2 Abs. 4 UmwStG mindernd auf einen laufenden Verlust der Überträgerin auswirkt und durch einen Verlustabzug unter Berücksichtigung der Mindestbesteuerung gekürzt werden kann.892 (4) Rahmenbedingungen für das Bewertungswahlrecht (a) Voraussetzungen für den Buch- oder Zwischenwert (aa) Keine Körperschaftsteuerbefreiung Die Voraussetzung, dass die übernehmende Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen muss, wird gemeinhin als abstraktes Erfordernis verstanden, sodass grundsätzlich die Körperschaftsteuerpflicht vorliegen muss, nicht jedoch eine konkrete Besteuerungslast eintreten muss.893 Das Ansatzwahlrecht wird ausgeschlossen, wenn die übernehmende Körperschaft steuerbefreit ist, 2020, § 15 UmwStG, Rz. 245; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 376. 890 Vgl. Benecke, 5. Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3 ff., 16 und § 18 UmwStG), in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Die Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, Rz. 1047; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 209; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 222; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 2; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.15, 11.05, 03.11 – UmwStE 2011. 891 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 209 mit Verweis auf BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.12, 11.06, 15.14 – UmwStE 2011: Die Unterschreitung des Buchwertes durch den gemeinen Wert bei einzelnen Wirtschaftsgütern führt hingegen nicht schon zur Entstehung eines Übertragungsverlustes. 892 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 225; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 93; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 154. 893 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15. 15, 11.07 – UmwStE 2011. Eine Nichtbesteuerung aufgrund von Verlustvorträgen oder § 8b KStG soll unschädlich sein. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 39; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 58; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 92; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 239: Offenkundig soll die Steuerpflicht die Erträge aus der Nutzung der Wirtschaftsgüter, nicht die Wirtschaftsgüter selbst erfassen.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

mithin von § 5 Abs. 1 KStG erfasst wird, oder das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht.894 Für die Körperschaften, die nach § 1 Abs. 1 KStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, ist anderenfalls die Besteuerung mit Körperschaftsteuer gesichert.895 Von besonderem Gewicht für transnationale Vorgänge ist, dass es aufgrund der durch das SEStEG initiierten Europäisierung des UmwStG und unionsrechtlicher Prämissen auch ausreichend sein muss, wenn die Körperschaft einer ausländischen Körperschaftsteuer unterliegt.896 (bb) Kein Ausschluss und keine Beschränkung des Besteuerungsrechtes Die Sicherstellung der deutschen Besteuerung bzw. des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Gesellschaft ist von besonderer Tragweite für grenzüberschreitende Umwandlungen. Denn aufgrund der ausländischen Bezüge – insbesondere durch beteiligte ausländische Rechtsträger – können Wirtschaftsgüter mit ihren stillen Reserven entweder aus der inländischen Steuerverhaftung ganz ausscheiden, oder das deutsche Besteuerungsrecht kann dahingehen eingeschränkt werden.897 Nationale Verschmelzungen und Spaltungen, bei denen die Gesellschaften ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sowie ihr Betriebsvermögen im Inland verorten, werden hingegen i. d. R. nicht von der Vorschrift tangiert.898 Der in § 11 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG verortete Entstrickungstatbestand, der mit der Europäisierung des UmwStG im Rahmen 894

Vgl. Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 96; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 239; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.15, 11.07 – UmwStE 2011. 895 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 241. Zu Besonderheiten hinsichtlich einkommensteuerpflichtiger Organträger vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.15, 11.08 – UmwStE 2011. Als maßgeblicher Zeitpunkt gilt der steuerliche Übertragungsstichtag, sodass spätere Änderungen unberücksichtigt bleiben. Vgl. hierzu Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 44; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 56. 896 Die gewerbesteuerliche Erfassung ist indessen unbeachtlich. Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 59 f.; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 249; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.15, 11.07, 03.17 – UmwStE 2011. Eine vergleichbare ausländische Steuer wird anerkannt. 897 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 263. 898 Vgl. zur Verschmelzung Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 82 ff.; Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 304; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG,

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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des SEStEG aufgenommen wurde, soll durch die Versagung des Bewertungswahlrechtes und die Verpflichtung zum Ansatz mit dem gemeinen Wert zur Aufdeckung der stillen Reserven führen. Da im Fall einer grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung regelmäßig Entstrickungssachverhalte mit entsprechendem Klärungsbedarf entstehen können, findet die diesbezügliche Analyse in Kap. E. III. 2. b) statt. (cc) Keine schädlichen sonstigen Gegenleistungen Des Weiteren besteht die Möglichkeit des Antragswahlrechts für den Buch- oder Zwischenwert nur, soweit für den Vermögensübergang keine bzw. keine anderen Gegenleistungen als Anteile gewährt wird.899 Die Schädlichkeit einer Gegenleistung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG führt insoweit für alle Wirtschaftsgüter zum Ausschluss des Buchwert- oder Zwischenwertansatzes.900 Soweit Gegenleistungen vorliegen, wird ein Realisationsakt angestoßen, da für einen Besteuerungsaufschub bei einem solchen veräußerungsgleichen Vorgang kein Anlass besteht.901 So ist insoweit der gemeine Wert anzusetzen, was i. d. R. aufgrund der anteiligen Berücksichtigung zum Zwischenwertansatz führt, auch wenn eine vollständige Aufdeckung aller stillen Reserven je nach Sachverhalt nicht ausgeschlossen ist.902 Von einer schädlichen Gegenleistung ist insbesondere auszugehen, wenn eine Zuzahlung, bspw. durch einen Spitzenausgleich i. S. d. § 54 Abs. 4 UmwG oder § 68 Abs. 3 UmwG, im Spruchverfahren festgelegte Zuzahlungen oder andere Vermögenswerte wie bspw. eine Darlehensforderung im Rahmen des Vorganges gewährt wird.903 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 201. Bei inländischen Kapitalgesellschaften mit durch ausländische Betriebsstätten verwirklichtem Auslandsbezug ist grundsätzlich auch von keiner Entstrickung auszugehen. Jedoch könnten bspw. eine Zuordnungsänderung von Wirtschaftsgütern ggf. zur Änderung der Methode der Doppelbesteuerungsvermeidung und damit zur Entstrickung führen. Vgl. hierzu auch Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 299. 899 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 127. 900 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.13 – UmwStE 2011; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 346, 351. 901 Vgl. Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 166. 902 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 299. 903 Vgl. detailliert Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 102. Auch Zuzahlungen i. S. d. § 15 UmwG sind erfasst. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.15, 11.10, 03.21 – UmwStE 2011; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 156; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 300 ff. und Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 136 ff. Vgl. Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewStund UmwStG, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 156 zu den unschädlichen Leistungen.

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Hinsichtlich der schädlichen Gegenleistungen nach § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG kann die Frage gestellt werden, ob bei einer nichtverhältniswahrenden Spaltung und der damit einhergehenden Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse die Gewährung der Gesellschaftsrechte an der übertragenden Körperschaft oder die Beteiligungserhöhung durch Reduktion anderer Anteile als Gegenleistung zu qualifizieren wäre.904 Es wird vorherrschend vertreten, dass in einem solchen Fall zumindest keine schädliche Gegenleistung vorliegt, wenn die potenzielle Gegenleistung unmittelbar auf die Wirkung der Abspaltung gem. §§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwStG zurückzuführen ist.905 § 15 Abs. 1 UmwStG proklamiert die entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG.906 (dd) Besonderheiten Antragstellung Die Antragstellung ist gem. § 11 Abs. 3 i. V. m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Für ausländische Körperschaften ohne inländisches Finanzamt aufgrund fehlenden inländischen Vermögens sowie verwertender inländischer Tätigkeit bestehen keine expliziten Regelungen. Es wird aber vorherrschend und durch die Finanzverwaltung als naheliegend erachtet, in diesem Fall dem Finanzamt der übernehmenden Gesellschaft die Zuständigkeit zuzuweisen, soweit diese nicht bereits durch § 26 AO oder nach § 27 AO zu bestimmen ist.907 904

Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 106. 905 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 203; Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 106; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.44  – UmwStE 2011; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 556; Asmus, in: Haritz /  Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 208; a. A. mit Ausführungen zur Übertragung von Anteilen und a. F. des UmwStG ­Wochinger, Nichtverhältniswahrende Spaltung, in: Wassermeyer (Hrsg.), Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, 2000, S. 639–653 (S. 649). 906 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 207 f.; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 556 mit dem Hinweis, dass solche Maßnahmen, welche die Beteiligungsverhältnisse bei der übertragenden Gesellschaft strukturieren und die alternativ auch direkt durch § 126 UmwG gestaltet werden können, sich generell nicht als (schädliche) Gegenleistung qualifizieren, da eine solche nicht zum Ausgleich für die aufgegebenen Anteile erfolgt. Hierzu zählen die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, Kapitalherabsetzungen und die Einziehung von Gesellschaftsanteilen; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 417; Ruoff / Beutel, DStR 2015, S. 609 (S. 613); a. A. und zur alten Rechtslage Haritz / Wagner, DStR 1997, S. 181 (S. 183); beachte auch Rödder, DStR 1997, S. 483 (S. 483). 907 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.14, 11.12, 03.27 – UmwStE 2011; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG,

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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(b) Konkretisierung des Zwischen- und Buchwertes Für den Antrag auf den Zwischenwert sind dieselben Voraussetzungen wie zur Buchwertfortführung zu erfüllen. Es handelt sich hierbei um einen Wert, der oberhalb des Buchwertes, jedoch unterhalb des gemeinen Wertes liegt. Beim Zwischenwertansatz werden die Buchwerte gleichmäßig und verhältnismäßig aufgestockt, indem die stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter908 anhand eines einheitlichen Prozentsatzes unter Berücksichtigung der Relation zwischen Aufstockungsbetrag und den gesamten stillen Reserven des übergehenden Vermögens aufgelöst werden.909 Die Ermittlung eines Übertragungsergebnisses folgt in allen Fällen dem in Kap. E. III. 2. a) bb) (3) dargelegten Schema. Der Buchwert wird in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG definiert als „der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“. Eine Buchwertfortführung erfolgt demgemäß unter Beachtung der bilanzsteuerrechtlichen Regelungen und insbesondere unter Einhaltung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Passivierungsverbote.910 Der Buchwert stellt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zugleich die Bewertungsuntergrenze dar.911 Die Finanzverwaltung setzt den gemeinen Wert aufgrund seiner Erwähnung als Höchstwert zugleich als Bewertungsobergrenze an.912 Dies ist von besonderer Relevanz bei Unterschreitung der Buchwerte aller übergehenden Wirtschaftsgüter durch den gemeinen Wert dieser Sachgesamtheit. Die Beschränkung auf den gemeinen Wert als Obergrenze könnte sich hingegen gemäß dem Wortlaut des § 11 UmwStG 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 229; Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 270); Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 65; Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 270); Benecke, 5. Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3 ff., 16 und § 18 UmwStG), in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Die Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, Rz. 03.27. 908 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 75; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 40. 909 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 58 f. Die Finanzverwaltung rückte mit dem UmwStE 2011 (BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.25 – UmwStE 2011) davon ab, die sog. (modifizierte) Stufentheorie umzusetzen. In Übereinstimmung mit der h. M. und dem Wortlaut von § 11 UmwStG geht sie nun vielmehr davon aus, dass auch der originäre Firmenwert anteilig aufzustocken ist. Geldbestände, Forderungen und Bankkonten sind auszunehmen. 910 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 25. 911 Vgl. hierzu im Detail Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 332. 912 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.12, 11.03 ff., 15.14  – UmwStE 2011; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 327.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

auch allein auf den im Gesetzestext unmittelbar zuvor genannten Zwischenwert beziehen.913 Eine Zwangsabstockung führt – aufgrund der Verhinderung des Verlustüberganges nach § 4 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 12 Abs. 3 UmwStG – in kritischer Weise zu einer Buchwertvernichtung und einem weiteren Umwandlungshemmnis insbesondere für krisengefährdete Unternehmen.914 (c) Spaltungsspezifische Besonderheiten durch das Teilbetriebskriterium Für die Auf- und Abspaltung bestehen darüber hinaus weitere individuelle Spezifika.915 Da sich das Vermögen auf mehrere Rechtsträger aufteilt, ist das Wahlrecht nach § 11 Abs. 2 UmwStG zwar einheitlich für alle Wirtschaftsgüter innerhalb eines übergehenden Teilbetriebes auszuüben,916 aber – weil § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf den einzelnen Teilbetrieb abstellt und lediglich die entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG anordnet – gleichwohl gesondert für jeden Teilbetrieb.917 Unstreitig sollte dahingehend jedenfalls sein, dass das Wahlrecht mindestens für die jeweiligen Spaltungsmassen, die auf den einzelnen übernehmenden Rechtsträger übergehen, individuell ausgeübt werden kann. Es existiert kein Motiv, das ein umfassendes Einheitlichkeitsgebot für alle Spaltungsmassen erfordert oder rechtfertigt.918 Die Verpflichtung zum Buchwertansatz des verbleibenden Vermögens bei der Abspaltung bleibt demgegenüber konsequenterweise bestehen und lässt keine Wahlmöglichkeit zu.919 Aufgrund der partiellen Gesamtrechtsnachfolge bezieht sich die Rechtsfolge des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG weiterhin lediglich auf das übergehende Vermögen.920 Dem Einheitlichkeitserfordernis steht es zugleich 913 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 327. 914 Vgl. Riedel, FR 2012, S. 1109 (S. 1111); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 328. 915 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 104. 916 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 246; Herzig / Momen, DB 1994, S. 2157 (S. 2158); Dötsch / Pung, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 15 UmwStG, Rz. 374; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 540. 917 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 374; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 537; Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 347); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 250; Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 246. 918 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 246. 919 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 105. 920 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 202; hierzu auch BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.21 – UmwStE 2011.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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nicht entgegen, wenn Wirtschaftsgüter teilweise mangels Erfüllung der Voraussetzungen nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 UmwStG zum gemeinen Wert anzusetzen sind.921 Die Tatsache, dass gesetzlich einerseits nicht ausdrücklich definiert ist, worauf sich die Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erstreckt922 und andererseits § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG individuell auf den Teilbetrieb abhebt, lässt wie bereits dargelegt zunächst auch weitergehende Schlussfolgerungen zu. So befürwortet die h. M.,923 dass dieses Wahlrecht individuell für jeden Teilbetrieb ausgeübt werden kann, wenn mehrere Teilbetriebe auf denselben Rechtsträger übertragen werden. Angesichts dieser individuellen Reflexion der einzelnen Teilbetriebe müssten auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG isoliert für jeden Teilbetrieb überprüft werden.924 Sind die Voraussetzungen hinsichtlich des betreffenden Teilbetriebes erfüllt, muss das Wahlrecht einheitlich hinsichtlich aller Wirtschaftsgüter dieses Teilbetriebes ausgeübt werden.925 Die Wirtschaftsgüter dieses Teilbetriebes müssen in diesem Fall einheitlich mit dem Buchwert angesetzt oder um einen einheitlichen Prozentsatz aufgestockt werden.926 Sind die Voraussetzungen bei einem Teilbetrieb nicht gegeben, wird das Wahlrecht auch lediglich für die entsprechenden Vermögensteile abgelehnt.927

921 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 346. 922 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 246. 923 Vgl. Asmus, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 206 mit Bezugnahme auf die Verweisung des § 15 Abs. 1 UmwStG auf den einzelnen Teilbetrieb, dass die a. A. auch im Fall der Aufspaltung auf eine Personengesellschaft nicht anwendbar und damit unsystematisch wäre, sowie der Überlegung, dass dies anderenfalls durch Verwendung mehrerer Rechtsträger leicht zu umgehen wäre. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 374 mit dem Hinweis, dass die Position des UmwStE diesbezüglich nicht eindeutig erkennbar ist; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 537 mit Verweis auf Rz. 15.14 UmwStE als Indiz einer dies stützenden Position der Finanzverwaltung; Herzig / Förster, DB 1995, S. 338 (S. 347); Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 250; a. A. Thiel, DStR 1995, S. 237 (S. 239). 924 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 251. 925 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 251. 926 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 251. 927 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 540, 538; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 252.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(5) Besonderheiten bei Abwärtsauf- oder -abspaltungen Bezüglich durch die Überträgerin gehaltener Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind ggf. die Sonderregelungen nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu berücksichtigen. Sie betreffen die nach alter Rechtslage möglich gewesenen Teilwertabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche Abzüge928 und sollen der Vollständigkeit halber erwähnt sein. So sind die Anteile an der Übernehmerin im Falle eines Downstream-Vorganges grundsätzlich mindestens mit dem Buchwert anzusetzen, erhöht um früher erfolgte erfolgswirksame Teilwertabschreibungen und um Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche steuerwirksame Abzüge, allerdings höchstens mit dem gemeinen Wert. Des Weiteren ist in diesem Fall § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG zu berücksichtigen, demgemäß die Steuerfreistellung nach § 8b EStG unterbunden wird, soweit frühere, steuerwirksame Abschreibungen nicht durch Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen wurden. Dies gilt entsprechend auch für erfolgte Abzüge im Sinne des § 6b EStG sowie für ähnliche Abzüge. Die Folge ist, dass für einen ggf. nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG entstehenden Gewinn aus der Beteiligungskorrektur nicht die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG besteht.929 Als weitere Besonderheit ist im Übrigen anzuführen, dass bei einer Abwärtsabspaltung – anders als bei der Abwärtsverschmelzung und Abwärtsaufspaltung – eine vorzunehmende Korrektur der vorhandenen Anteile der Übernehmerin um etwa erfolgte steuerwirksame Abschreibungen bzw. Abzüge des § 6b EStG gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bis maximal zum gemeinen Wert gemeinhin negiert wird.930 Hintergrund ist, dass die Überträgerin vorliegend weiterhin bestehen bleibt.931 Denn bei der Abwärtsabspaltung, bei der die Beteiligung der Überträgerin an der Übernehmerin weiterhin existiert, ist in diesem Zuge grundsätzlich lediglich die Beteiligungsquote verringert aber unverändert in ihrem Wert, und das Wertaufholungspotenzial ist nicht betroffen.932 Im Fall einer Aufspaltung lässt sich 928 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 111: Teilwertabschreibungen waren bis zum Inkrafttreten von § 8b Abs. 3 KStG in 2001 letztmalig möglich und Abzüge i. S. d. § 6b ESG konnten bis VZ 1999 erfolgen. Für die anderen Abzüge kommen insbesondere § 30 BergbauRatG und R 6.6. EStR in Betracht. Vgl. hierzu Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 14. 929 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 414; Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 244; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 302. 930 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 260. 931 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 109; differenzierend Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 580; Bleifeld, in: Frotscher /  Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 249. 932 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 260; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 202.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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die Reversion der steuerwirksamen Abschreibungen, bei der die Anteile an der Übernehmerin eigene Anteile werden oder an die Anteilseigner der Überträgerin ausgegeben werden, hingegen durch die Regelung sachgerecht substanziieren.933 (6) Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer im internationalen Kontext durch Verweis auf § 3 Abs. 3 UmwStG Durch die Verweisung des § 11 Abs. 3 UmwStG auf § 3 Abs. 3 UmwStG wird im Zusammenhang mit Hinausverschmelzungen – bzw. gemäß § 15 i. V. m. § 11 Abs. 3 und § 3 Abs. 3 UmwStG auch bei Hinausauf- oder -abspaltungen –, die unter dem Schutz der FRL stehen, unter gegebenen Voraussetzungen die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer angeordnet und dadurch die Regelung des Art. 10 Abs. 2 der FRL umgesetzt.934 § 3 Abs. 3 Satz 1 UmwStG sieht deshalb folgende Regelung vor: „Haben die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft Art. 10 [der FRL] anzuwenden, ist die Körperschaftsteuer auf den Übertragungsgewinn gemäß § 26 des Körperschaftsteuergesetzes um den Betrag ausländischer Steuer zu ermäßigen, der nach den Rechtsvorschriften eines anderen EU-Mitgliedstaates erhoben worden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären.“

Gemäß § 3 Abs. 3 Satz 2 UmwStG gilt dies jedoch nur, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind und Deutschland die Doppelbesteuerung auf Ebene der Überträgerin nicht durch Freistellung vermeidet.935 Betriebsstätten, die der Anrechnungsmethode unterliegen, werden folglich unter gegebenen Voraussetzungen erfasst.936 Denn in einem von der Regelung tangierten Fall der Hinausauf- oder -abspaltung verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich einer solchen Betriebsstätte, sodass der gemeine Wert anzusetzen ist.937 Auf die insoweit anfallende Steuer ist die fiktive ausländische Steuer nach den Grundsätzen 933 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 202; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 260. 934 Vgl. zur Verschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 418 und zur Spaltung Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 288. 935 Dies kann im EU-Fall regelmäßig durch Aktivitätsvorbehalte eintreten. Vgl. Ropohl /  Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 151. 936 Die Anrechnungsmethode ist bspw. denkbar für Fälle, in denen das DBA sie vorschreibt, kein DBA besteht, sodass auch die Anrechnungsmethode zur Anwendung gelangt, oder wenn ein Fall von § 20 Abs. 2 AStG vorliegt. Vgl. hierzu Königer, Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Spaltungen von Rechtsträgern, 2014, S. 288 und zu § 20 Abs. 2 AStG Richter / Heyd, StuW 2010, S. 367 (S. 374 Fn. 74). 937 Vgl. zur Verschmelzung Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 157.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

des § 26 KStG anzurechnen.938 Diese Anrechnung kommt zur Anwendung, wenn Wirtschaftsgüter einer Anrechnungsbetriebsstätte im Zuge der Hinausauf- oder  -abspaltung übertragen werden und insoweit bspw. aufgrund des Ausschlusses des Besteuerungsrechtes eine Schlussbesteuerung ausgelöst wird. Im Ergebnis wird eine spätere, bei tatsächlicher Realisation erfolgende Besteuerung im Betriebsstättenstaat antizipiert und eine resultierende drohende Doppelbesteuerung vermieden. Im Fall einer tatsächlichen Besteuerung im Betriebsstättenstaat im Zuge der Umwandlung wird diese Steuer im Rahmen der Anrechnung nach § 26 KStG berücksichtigt.939 b) Entstrickungsbesteuerung durch Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechtes aa) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder zur Entstrickung Wie in Kap. E. III. 2. a) bb) (4) (a) (bb) bereits angemerkt wurde, kann bei einer grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltung die Ausübung des Wahlrechts infolge einer Vermögensübertragung ins Ausland und eines daraus resultierenden Ausschlusses bzw. einer Beschränkung der Besteuerung ggf. ausscheiden. Das Entstrickungskonzept, das eine Sicherung des nationalen Besteuerungsrechtes und damit die steuerliche Partizipation der Bundesrepublik Deutschland an bestehenden stillen Reserven intendiert,940 ist an verschiedenen Stellen im Gesetz verankert.941 So sind zunächst nicht nur die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, sondern insbesondere auch die allgemeinen Entstrickungsregelungen942 in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 16 Abs. 3a EStG mit § 36 Abs. 5 EStG – bzw. für Kapitalgesellschaften in § 12 Abs. 1 KStG – nebst den Ausgleichpostenregelungen in § 4g EStG von entsprechendem Interesse für die weitere Betrachtung. Zwar ist allen Regelungen gemein, dass bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes eine Entstrickung bzw. Aufdeckung der stillen Reserven beabsichtigt ist. Es bedarf jedoch zugleich einer Abgrenzung, unter welchen Bedingungen der Entstrickungstatbestand des § 11 UmwStG oder die allgemeinen Entstrickungsregelungen, insbesondere § 12 KStG, realiter eintreten können. Zu klären ist daher Folgendes – Vorliegend gilt es zu spezifizieren, ob und zu welchem Zeitpunkt ein Entstrickungstatbestand erfüllt sein kann. Dies bedarf auch einer Einordnung der allgemeinen Entstrickungsregelungen. Die Beschränkung oder der Ausschluss 938 Vgl. zur Verschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 419. 939 Vgl. Trossen, FR 2006, S. 617 (S. 620 f.). 940 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 2; Prinz, GmbHR 2007, S. 966 (S. 967). 941 Vgl. Kap. E. III. 2. b) bb) (1) (c). 942 Vgl. Hagemann / Jakob / Rophol / Viebrock, NWB 2007, S. 2 (S. 4).

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des Besteuerungsrechtes wird letztendlich weder im UmwStG, noch in den allgemeinen Entstrickungsregelungen oder an anderer Stelle im Ertragsteuerrecht konkretisiert. Entsprechend sollen die Rechtsfolgen und Auswirkungen der Regelung im Folgenden herausgearbeitet werden. – Weiterhin soll die Analyse insbesondere unionsrechtliche Gesichtspunkte unter Beachtung ökonomischer Aspekte berücksichtigen. – Des Weiteren ergibt sich ein Klärungsbedarf hinsichtlich der Auswirkungen aufgrund der erforderlichen Änderungen durch die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)943 und relevante Änderungen durch das Gesetz zur Umsetzung der AntiSteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz bzw. ATADUmsG).944 Soweit auf die Änderungen direkt eingegangen wird und Unterschiede zur alten Rechtsfassung zu betonen sind, werden die Regelungen unter Nennung der alten und der neuen Fassung verwendet, anderenfalls wird von der aktuellen Fassung der Regelung ausgegangen. Aufgrund eines bestehenden breiten Forschungsstandes945 allgemein zur Entstrickungs- und Verstrickungsbesteuerung sollen die wesentlichen Entstrickungsproblembereiche zur grenzüberschreitenden Hinausspaltung zentraler Untersuchungsgegenstand sein. Relevante bisherige und aktuelle Entwicklungen erfahren aber eine Berücksichtigung, ebenso wie auch Verstrickungsaspekte, soweit sie im Zusammenwirken der Regelungen Relevanz entfalten. Änderungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz946 werden betrachtet, soweit sie Auswirkungen auf die grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltung haben können. bb) Analyse identifizierter Spannungsfelder der Entstrickung (1) Rahmenbedingungen und Implikationen der Entstrickungsregelungen (a) Einordnung der Entstrickung Im allgemeinen juristischen Kontext wird eine Entstrickung als das Erlöschen eines öffentlich-rechtlichen Gewaltverhältnisses verstanden, welches der Verstrickung, d. h. der Entstehung eines öffentlich-rechtlichen Gewaltverhältnisses, gegenübersteht.947 Obgleich es steuerrechtlich allerdings an einer gesetzlichen De 943

Vgl. RL 2016/1164/EU v. 12. 07. 2016, ABL. L 193 v. 19. 07. 2016, S. 1, ATAD I, geändert durch ATAD II (RL 2017/952/EU) v. 29. 05. 2017, ABl. L 144 v. 07. 06. 2017, S. 1. 944 Vgl. ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. 945 Vgl. hierzu u. a. Ritzer, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Anhang 7, Rz. 13 ff. m. w. N. 946 Vgl. ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. 947 Vgl. Hellwig, StuW 1979, S. 335 (S. 335) mit Verweis auf die Entlehnung des Wortes „Verstrickung“ aus dem Zwangsvollstreckungs- und Strafrecht. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2011, S. 6, 10; Kahle / Eichholz / Kindich, Ubg 2016, S. 132 (S. 132).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

finition der Begriffe fehlt, kann dieses Verständnis grundsätzlich auch im Steuerrecht zugrunde gelegt werden.948 Entsprechend umfasst die Entstrickung das Ausscheiden eines Steuersubjektes oder -objektes aus der Steuerhoheit, während der Verstrickung eine Unterwerfung unter die staatliche Steuerhoheit zugrunde liegt.949 Ein vollständiges bzw. teilweises Ausscheiden aus der deutschen Steuerhoheit wird sonach durch einen Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts evoziert.950 Mithin kann eine Besteuerung nicht mehr erfolgen, sodass steuerlich grundsätzlich ein Entzug der latenten Wertzuwächse eintritt, die den betreffenden Wirtschaftsgütern zuzurechnenden sind.951 Wann ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts auftritt, bedarf wiederum einer weiteren Konkretisierung. Es handelt sich hierbei nicht um einen realen Lebenssachverhalt oder eine rechtliche Tatsache, sondern die Tatbestandserfüllung ergibt sich normativ aus der juristischen Gesetzesauslegung.952 (b) Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung Der gesetzlichen Festschreibung der Entstrickung ging die Entwicklung diesbezüglicher Grundsätze auf Ebene der Judikative und insbesondere die vom BFH inzwischen aufgegebene Rechtsprechung zur finalen Entnahmetheorie953 und finalen Betriebsaufgabe954 voraus.955 Der BFH956 berücksichtigte dabei die Rechtsprechung des RFH,957 die bereits 1936 die Annahme einer Entnahme bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus der deutschen Besteuerungshoheit durch Überführung ins Ausland anerkannte.958 So beurteilte der BFH die Überführung einzelner Wirt 948

Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2011, S. 7, 10. Vgl. BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175; BFH v. 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, S. 630; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2011, S. 7, 10. 950 Vgl. hierzu Schaumburg, Kapitel 6 – Einkommensteuer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 6.372. 951 Vgl. hierzu Förster, DB 2007, S. 72 (S. 72). 952 Vgl. Herbort / Sendke, IStR 2014, S. 499 (S. 503); Reiter, IStR 2012, S. 357 (S. 359). 953 Vgl. BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175; BFH v. 30. 05. 1972, VIII R 111/69, BStBl. II 1972, S. 760; BFH v. 14. 06. 1988, VIII R 387/83, BStBl. II 1989, S. 187. 954 Vgl. BFH v. 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl. II 1983, S. 113; BFH v. 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, S. 630; BFH v. 19. 02. 1998, IV R 38/97, BStBl. II 1998, S. 509; BFH v. 07. 10. 1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168. 955 Vgl. Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 14. 956 Vgl. insbesondere BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. Die Finanzverwaltung führte gemäß BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120, Rz. 2. 6. 1  – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888) darüber hinaus auch eine Beschränkung des Besteuerungsrechtes durch Anwendung der Anrechnungsmethode der Entstrickungsbesteuerung zu, wenn die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt werden konnte. 957 Vgl. RFH v. 21. 10. 1936, VI A 473/35, RStBl. 1937, S. 424. 958 Vgl. BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175; Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 14. 949

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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schaftsgüter in eine ausländische DBA-Betriebsstätte, deren Einkünfte laut DBA der Freistellungsmethode unterliegen, als zum Teilwert zu bewertende Entnahme (finale Entnahmetheorie bzw. Theorie der finalen Entnahme959). Denn die Überführung vom Inland in die Freistellungsbetriebsstätte verhindert nach dieser Überlegung den deutschen Besteuerungszugriff und führt zu einem endgültigen Ausscheiden aus der deutschen Besteuerung.960 Die damalige Entnahme zum Teilwert sollte demgemäß verhindern, dass die im übergehenden Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven der Besteuerung endgültig entgehen.961 Hat der Belegenheitsstaat der Betriebsstätte sonach ein DBA mit Deutschland abgeschlossen, das auch dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht zuweist und Deutschland folglich zur Anwendung der Freistellungsmethode verpflichtet, resultierte dies gemäß dieser Rechtsprechung in einer Besteuerung der in den überführten Wirtschaftsgütern gebundenen stillen Reserven. Hinsichtlich der Verlegung eines Gewerbebetriebs ins Ausland wendete der BFH die Argumentationslinie in analoger Weise an. Er konstatierte, dass eine solche Gewerbebetriebsverlegung, die aufgrund der Regelungen eines DBA zum Ausscheiden aus der deutschen Besteuerung führt, eine Aufgabe des Gewerbebetriebes gem. § 16 Abs. 3 EStG darstellt (Theorie der finalen Betriebsaufgabe bzw. finale Betriebsaufgabetheorie962).963 Auch hier steht die Vorstellung im Vordergrund, dass die in dem Gewerbebetrieb ruhenden stillen Reserven nicht endgültig dem Besteuerungszugriff entgehen dürfen.964 (c) Regelungskatalog der Entstrickung Ein erster gesetzlicher Rahmen hinsichtlich des Entstrickungstatbestandes entstand im Zuge des UmwStG 1995.965 Seine umfängliche gesetzliche Festschreibung als allgemeiner Grundsatz sollte das durch den BFH geprägte Entstrickungskonzept letztendlich im Rahmen des SEStEG durch mehrere neue Regelungen erhalten.966 959

Vgl. hierzu statt vieler Schneider / Oepen, FR 2009, S. 22 (S. 22); Richter / Heyd, Ubg 2011, S. 172 (S. 174); Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 441); Mitschke, FR 2009, S. 326 (S. 329). Mitschke, Ubg 2011, S. 328 (S. 328). 960 Vgl. BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. 961 Vgl. BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. 962 Vgl. Mitschke, Ubg 2011, S. 328 (S. 332); Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 442); Richter / Heyd, Ubg 2011, S. 172 (S. 175). 963 Vgl. BFH v. 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, S. 630; auch mit mit Verweis auf Betriebe, die der selbstständigen Arbeit dienen BFH v. 13. 10. 1976, I R 261/70, BStBl. II 1977, S. 76. 964 Vgl. BFH v. 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, S. 630. 965 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 567). 966 Vgl. auch mit Verweisung auf alle Regelungen Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 18; mit Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Vorwort Hey, in: Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 1. Die erstmalige Anwendung der Entstrickungsregelung entfällt auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2005 enden. Das UmwStG i. d. F. des SEStEG fand erstmals auf alle Umwandlungen Anwendung, die nach dem 12. 12. 2006 zur Handelsregistereintragung angemeldet wurden, vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Zudem sollten vereinzelt bereits bestehende Entstrickungsregelungen durch die Einführung der Entstrickungsgrundtatbestände im EStG und KStG systematisch aufeinander abgestimmt werden.967 Weitere Ergänzungen und Anpassungen erfolgten in den darauffolgenden Jahren.968 Demgemäß finden sich Entstrickungsvorgänge regelnde Vorschriften an verschiedenen Stellen im Gesetz: – Zum einen wurde die Entstrickung als fiktiver Entnahmevorgang zum gemeinen Wert969 im Sinne eines Ersatzrealisationstatbestandes nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sowie später erweitert durch ein Regelbeispiel in Satz 4 geregelt. – Diese Normen wurden um eine etwaige Streckung einer resultierenden Besteuerung durch einen Ausgleichsposten nach § 4g EStG ergänzt. – In § 12 Abs. 1 KStG wurde korrespondierend für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen die Entstrickung als fingierte Veräußerung normiert970 und später durch ein konkretisierendes Regelbeispiel in Abs. 1 erweitert. – In § 16 Abs. 3a EStG i. V. m. § 36 Abs. 5 EStG findet sich Normen, die sich der Entstrickung für Sachgesamtheiten einschließlich einer etwaigen fünfjährigen Streckung der Steuer widmen. – Für Umstrukturierungen des UmwStG finden sich ergänzend weitere Entstrickungsnormen, d. h. – durch § 11 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG für Verschmelzungen und durch § 15 Abs. 1 UmwStG auch für Spaltungen von Kapitalgesellschaften, – durch § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 13 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG für die entsprechende Anteilseignerebene – sowie für weitere Umstrukturierungen und Umwandlungen durch § 3 Abs. 1 Satz  1 i. V. m. Abs. 2 Satz  1 Nr. 2 UmwStG UmwStG, § 20 Abs. 2 Satz  1 1. Halbsatz i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG,971 § 21 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz UmwStG, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.972 967

Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 26; Förster, DB 2007, S. 72 (S. 72). Hierzu gehörten die Regelungen zur Entnahme (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), zur Betriebsaufgabe (§ 14 Satz 2, § 16 Abs. 3, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) sowie § 12 KStG a. F., § 13 KStG, § 6 AStG und § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a. F. 968 Bspw. die Einfügung des sog. Regelbeispiels in § 4 Abs. 1 Satz 4 und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG und die Entstrickung nach § 16 Abs. 3a EstG für Sachgesamtheiten durch das JStG 2010 v. 08. 12. 2010, BGBl. I 2010, S. 1768. 969 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EstG. 970 Vgl. zur Einführung der genannten Vorschriften auch Hagemann / Jakob / Rophol / Viebrock, NWB 2007, S. 2 (S. 2). 971 Einen Entstrickungstatbestand kannte § 20 UmwStG allerdings bereits in den vorhergehenden Gesetzesfassungen. Vgl. dazu Patt / Rasche, DStR 1994, S. 841 (S. 847). 972 Vgl. hierzu SEStEG v. 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782; ber. BGBl. I 2007, S. 68; JStG 2010 v. 08. 12. 2010, BGBl. I 2010, S. 1768.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Dieser Katalog ist gleichwohl nicht abschließend. Entstrickungsregelungen finden sich bspw. sowohl im internationalen als auch nationalen Kontext u. a. hinsichtlich – der Realteilung einer Mitunternehmerschaft in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG – oder auch im Rahmen von § 17 Abs. 5 EStG und der Wegzugsbesteuerung in § 6 AStG.973 (d) Weitere Rechtsprechung des BFH Der BFH hat indessen seine Rechtsprechung zur finalen Entnahmetheorie sowie darauffolgend auch zur finalen Betriebsaufgabetheorie inzwischen aufgegeben.974 So urteilte er zur Rechtslage vor der gesetzlichen Verankerung der Entstrickung hinsichtlich einer durch Einbringung vollzogenen Überführung eines Wirtschaftsgutes ins Ausland, dass es an einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage fehle und mangels Außenumsatz kein Realisationstatbestand vorlag.975 Darüber hinaus führte er an, dass die finale Entnahmetheorie auf einer unzutreffenden Beurteilung der Einkünfteabgrenzung zwischen In- und Ausland und der Wirkung der Freistellungsmethode basiere.976 Die im Inland entstandenen stillen Reserven würden nicht dem deutschen Besteuerungszugriff entzogen, und zwar auch dann nicht, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut funktional der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen wäre.977 Die abkommensrechtlich angeordnete Freistellung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte hindert nach diesen Erwägungen die (spätere) Besteuerung dieser inländischen stillen Reserven nicht, da eine verursachungsorientierte Aufteilung des Gewinns zwischen Stammhaus978 und Betriebs-

973

Vgl. Schnitger / Oskamp, § 8 Konzernstruktur und Umstrukturierung, in: Kessler / Kröner /  Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl., 2018, Rz. 102. 974 Vgl. Häuselmann, SteuK 2010, S. 507 (S. 507); Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 446). 975 Vgl. BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464, Rz. 43 f. 976 Vgl. BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464, Rz. 43 ff. 977 Vgl. BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464, Rz. 43 ff. 978 Dem Begriff des Stammhauses liegt keine gesetzliche Definition zugrunde und er wurde auch nicht von der Rechtsprechung oder von der OECD näher bestimmt. Oft wird der Terminus für den Teil des Unternehmens verwendet, der sich im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft befindet. Teilweise wird er jedoch auch allein für die Geschäftsleitungsbetriebsstätte (§ 10 AO Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung) gebraucht, die zwar meist, aber nicht zwingend mit dem Stammhausbegriff übereinstimmt, vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick, et al. (Hrsg.), Außensteuerrecht, 2021, § 1 AStG, Rz. 2822 m.w. N. In den hier relevanten Szenarien der Entstrickung setzte die Finanzverwaltung das Stammhaus mit der Geschäftsleitungsbetriebsstätte gleich. Wenn vorliegend dieser Begriff zur Darstellung der Entwicklungen zur Entstrickungsbesteuerung verwendet wird, soll auf dieses Verständnis rekurriert werden. Im Kontext des AOA wird der Stammhausbegriff in diesem Zusammenhang auch von der Finanzverwaltung richtigerweise nicht mehr verwendet.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

stätte durch die Grundsätze des Abkommens gewährt wird.979 In der Folge erteilte der BFH auch der finalen Betriebsaufgabetheorie eine Absage, indem er diese Überlegungen entsprechend anwendete. So sah er eine (fiktive) Betriebsaufgabe für eine Betriebsverlegung ins Ausland auch dann nicht als gegeben an, wenn die künftigen Betriebsstättengewinne nicht im Inland steuerbar sind oder durch ein DBA freigestellt werden, weil die im Inland gebildeten stillen Reserven demgemäß weiterhin dem Besteuerungszugriff unterliegen.980 (e) Zuordnungsänderung zur ausländischen Betriebsstätte als Regelbeispiel Durch den Gesetzgeber wurde mit dem JStG 2010 ein Regelbeispiel ergänzend zu den allgemeinen Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG aufgenommen, sowie die Theorie der finalen Betriebsaufgabe in § 36 Abs. 3a EStG i. V. m. mit einer diesbezüglichen Steuerstundungsmöglichkeit981 kodifiziert. Durch die Aufnahme des Regelbeispiels in das Gesetz sollte der primäre Anwendungsfall der Entstrickung klarstellend festgeschrieben982 und die geänderte Rechtsprechung des BFH auf den beurteilten Einzelfall begrenzt werden.983 Demnach soll die Entstrickung insbesondere vorliegen, wenn eine Zuordnungsänderung des Wirtschaftsgutes von einer inländischen zu einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen bzw. der Körperschaft vorliegt.984 So präzisiert die Vorschrift, dass ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich des Gewinnes aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes insbesondere vorliegt, wenn dieses bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen bzw. einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnende Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieses Steuerpflichtigen bzw. dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist.985 Auf die Anwendung hinsichtlich des nicht wörtlich erfassten Rechtsträgerwechsels wird in der Gesetzesbegründung Bezug genommen.986

979

Vgl. BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464, Rz. 43 ff. Vgl. BFH v. 28. 10. 2009, I R 28/08, BFH / NV 2010, S. 432, und auch zur Betriebsverlegung bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit BFH v. 28. 10. 2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, S. 1019. 981 Vgl. § 36 Abs. 5 EStG. Steuerstreckung über fünf Jahre. 982 Vgl. BR-Drs. v. 28. 06. 2010, 318/1/10, S. 2 ff. 983 Vgl. Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 447). 984 Vgl. § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG mit Wirkung nicht nur für Körperschaften, sondern auch Personenvereinigungen oder Vermögensmassen und § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG für steuerpflichtige natürliche Personen. 985 Vgl. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, bzw. für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmasse § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG. 986 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 31. 980

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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(2) Zur Wirksamkeit der Entstrickungsregelungen Die abzuleitenden Rechtsfolgen der Regelbeispiele im Kontext der Entstrickungsregelungen sind nicht unumstritten. Dem Wortlaut der Entstrickungsregelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 1 EStG folgend droht die Regelung unter Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie hinsichtlich einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte letztendlich ins Leere zu laufen.987 Denn das Tatbestandsmerkmal des Verlusts oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts würde durch die Anerkennung des Besteuerungszugriffs auf die im Inland entstandenen stillen Reserven nicht erfüllt. Die Finanzverwaltung folgte hingegen grundsätzlich dem Betriebsstätten-Erlass, der den Ausführungen des BFH zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie entgegensteht.988 Auch durch die Gesetzesbegründung zum JStG 2010 wurde die Position bestärkt, dass eine sofortige Aufdeckung der stillen Reserven bei Überführung des Wirtschaftsgutes erfolgen soll.989 Der Umstand, dass durch die Einführung des Regelbeispiels die Urteilsgrundsätze nicht über den entschiedenen Fall hinaus anwendbar sein sollen und eine klarstellende Kodifizierung der Besteuerung bezweckt wurde,990 konnte die Diskussion zur Frage der Wirksamkeit der Entstrickungsregelungen gleichwohl nicht vollständig beenden. Der Überlegung, dass das Regelbeispiel nunmehr als Konkretisierung eine wirksame Zugriffsgrundlage991 darstellt, wurden im Schrifttum992 begründete Zweifel entgegengehalten. So wurde insbesondere hinterfragt, ob das Regelbeispiel zu einer Entstrickung führen kann, wenn bereits der erforderliche Grundtatbestand der Entstrickung mangels eines Ausschlusses oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechtes nicht als erfüllt betrachtet wird. Insoweit würde die Regelung tatsächlich keine Klarstellung darstellen.993 Da ihr zudem ein alternativ anzunehmender Charakter einer tatbestandserweiternden Fiktion weder aus dem Gesetzestext noch aus den Gesetzesmaterialien addiziert werden kann, wäre die Auswirkung des Regelbeispiels infrage zu stellen.994 Diesen substanziierten Überlegungen kann hingegen die Verpflichtung zu einer 987

Vgl. Lendewig / Jaschke, StuB 2011, S. 90 (S. 94). BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120, Rz. 2. 6. 1 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888). Im Zeitpunkt der Überführung sollte demgemäß eine Aufdeckung der stillen Reserven zum Fremdvergleichspreis erfolgen. 989 Vgl. Levedag, Kapitel 11 – Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 6.38. 990 Vgl. BR-Drs. v. 28. 06. 2010, 318/1/10, S. 1 ff.; Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 447). 991 Vgl. Mitschke, IStR 2016, S. 395–396 (S. 396). 992 Vgl. Schnitger, IStR 2012, S. 633 (S. 639); Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 25; Lendewig / Jaschke, StuB 2011, S. 90 (S. 94); Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 161); Schaumburg, Kapitel 6 – Einkommensteuer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 6.382; Gosch, IStR 2015, S. 709 (S. 715); a. A. Musil, FR 2011, S. 545 (S. 545 ff.). 993 Vgl. Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 157). 994 Vgl. hierzu Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 157). 988

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

loyalen Gesetzesanwendung als Argument für die Anerkennung einer Wirksamkeit entgegengehalten werden.995 So werden der engen Orientierung am Wortlaut und dem resultierenden „Leerlaufen“996 der Entstrickungsregelungen verschiedene weitere methodische Überlegungen entgegengesetzt. Die historische Entwicklung der allgemeinen Entstrickungsregelungen, der Sinn und Zweck, der eine Besteuerung der in dem überführten Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven beinhaltet997 und durch die Gesetzesbegründung zum JStG 2010998 bekräftigt wurde, sowie die abmildernde Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, die von einer sofortigen Besteuerung ausgeht, indizierten demnach die Wirksamkeit trotz des fehlgehenden Wortlauts.999 Obgleich in der Anwendungsrealität die Entstrickung und die Besteuerung der stillen Reserven nach dieser weiteren juristischen Überlegung im Ergebnis zur Anwendung gelangen könnten, sollte dies nicht die Kritik am missglückten Wortlaut nivellieren.1000 (3) Entstrickungstatbestände bei Auf- oder Abspaltungen und Einordnung des § 11 Abs. 2 UmwStG (a) Konkretisierung des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts Damit ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts eintreten kann, muss zunächst ein deutsches Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des 995

Vgl. FG Düsseldorf v. 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118–128; Levedag, Kapitel 11 – Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 11.58; Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europä­ ischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 577); Ditz, Kapitel 6 Entstrickung und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, Vermögenswerten und Funktionsverlagerungen, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 6.58; Levedag, Kapitel 11 – Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 11.26; Mitschke, IStR 2016, S. 395–396 (S. 395 f.). 996 Lendewig / Jaschke, StuB 2011, S. 90 (S. 94). 997 Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 28. 998 Vgl. BT-Drs. v. 28. 10. 2010, 17/3549, S. 15, 25. 999 Vgl. Ditz, Kapitel 6 Entstrickung und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, Vermögenswerten und Funktionsverlagerungen, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 6.58. 1000 Hier sei zudem auf die Ausführungen von Levedag verwiesen, der betont, dass der Gesetzgeber sich für die Schaffung eines Gefährdungstatbestandes nur eines Tatbestandsmerkmals, nämlich das einer möglichen Beschränkung, hätte bedienen müssen. Der Gesetzgeber hat sich jedoch für die Aufnahme differenzierender Merkmale entschieden, was darauf hindeute, dass er bewusst umfassende Entstrickungsregelungen konzipieren wollte, die auf eine Statusverschlechterung abheben. Vgl. Levedag, Kapitel 11 – Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 11.58.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Vermögens bestanden haben.1001 Ein solches Besteuerungsrecht entsteht aufgrund des Besteuerungsanspruchs im Rahmen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht.1002 Unterliegen die betreffenden stillen Reserven vollständig der Besteuerung, ohne bspw. das Erfordernis zur Anrechnung lt. § 34c EStG i. V. m. § 26 KStG oder lt. einem DBA, liegt ein uneingeschränktes bzw. unbeschränktes Besteuerungsrecht vor.1003 Von einem unbeschränkten Besteuerungsrecht ist insbesondere auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter – einer inländischen Betriebsstätte oder – inländischem unbeweglichem Vermögen zuzuordnen ist.1004 In diesen Fällen kann ein unbeschränktes Besteuerungsrecht sowohl im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht als auch im Zuge der beschränkten Steuerpflicht bestehen. Auch bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bleibt das Quellenbesteuerungsrecht vollumfänglich bestehen. Dies gilt im Übrigen sowohl im Nicht-DBA-Fall als auch bei Existenz eines an das OECDMA angelehnten DBA. Denn hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte oder des inländischen unbeweglichen Vermögens gewährt das DBA dann Deutschland als Quellenstaat das Besteuerungsrecht, welches weder durch die Anrechnungs- noch Freistellungsmethode beschränkt oder ausgeschossen werden kann, da eine solche Verpflichtung dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen nach Art. 23 A / B OECD-MA1005 zugeteilt wird. Ist jedoch eine Restriktion in der Höhe oder im Umfang des Besteuerungsrechts gegeben, wie es bei einer Verpflichtung zur Anrechnung, zum Abzug1006 der auslän 1001

Vgl. BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 38; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.09 i. V. m. Rz. 03.19 – UmwStE 2011; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 107; Rödder /  Schumacher, DStR 2006, S. 1481 (S. 1484); Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 125; Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 125; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlen­ brock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 70; Schießl, in: Widmann /  Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 50.11; Bärwaldt, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 47; Trossen, FR 2006, S. 617 (S. 620); Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 185. 1002 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 126; Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 125. 1003 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 44. 1004 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 70. 1005 Vgl. Art. 23 A (Befreiungsmethode), Art. 23 B (Anrechnungsmethode) OECD-MA 2017. 1006 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 108a.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

dischen Steuer oder alternativ zur Pauschalbesteuerung1007 der Fall ist,1008 handelt es sich um ein beschränktes Besteuerungsrecht.1009 Ein solches kann dementsprechend vorliegen, wenn die Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, die – in einem Nicht-DBA-Staat belegen ist oder – in einem Staat belegen ist, der ein DBA mit Deutschland unterhält (DBA-Staat) und – dieses für die betreffenden Fälle die Anrechnungsmethode vorsieht oder – im Fall der durch das DBA grundsätzlich angedachten Freistellungsmethode unter bestimmten Bedingungen einen Wechsel zur Anrechnungsmethode eintritt, wie es insbesondere durch – einen Aktivitätskatalog im DBA, – § 20 Abs. 2 AStG als Switch-over bei Passivität oder – § 50d Abs. 9 EStG der Fall sein kann.1010 – Als Konsequenz kommt es gemäß diesen Überlegungen zu einer Beschränkung, wenn ein bestehendes, unbeschränktes Besteuerungsrecht nach dem Vorgang in diesem Sinne in Höhe und Umfang eingeschränkt ist.1011 – Ein Ausschluss des Besteuerungsrechtes kann demgegenüber eintreten, wenn ein zuvor uneingeschränktes oder auch beschränktes Besteuerungsrecht vollständig entfällt1012 bzw. die ausländischen Einkünfte freigestellt werden.1013 1007

Vgl. § 34c EStG und § 26 KStG. Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 45; zum Verweis auf § 34c EStG und zur Anrechnungsverpflichtung durch ein DBA auch Bäuml, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 286; BT-Drs. v. 25. 09. 2006, 16/2710, S. 43. 1009 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.19 – UmwStE 2011. 1010 Vgl. Ungemach, Ubg 2011, S. 251 (S. 252); Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 70, dort auch zu paasiver Entstrickung. 1011 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 108; Bäuml, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 286. 1012 Vgl. Beispiel in BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.19  – UmwStE 2011; Bäuml, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 20 UmwStG, Rz. 284: Allein eine Beschränkung hinsichtlich der Gewerbesteuer reicht nicht aus. Die Regelung bezieht sich auf die Körperschaftsteuer. 1013 Vgl. zur Freistellung oder Beschränkung des Besteuerungsrechts und bezüglich dessen Gefährdung Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, § 4 EStG, Rz. 228 zur dahingehenden Diskussion bezüglich § 11 Abs. 2 UmwStG Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 108. 1008

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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(b) Entstrickungssachverhalte bei der Hinausspaltung Findet eine Auf- oder Abspaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft grenzüberschreitend auf eine ausländische Kapitalgesellschaft statt, ergeben sich regelmäßig zu erörternde Entstrickungskonstellationen. Zugleich gibt es Sachverhalte, bei denen das Besteuerungsrecht gesichert bleibt. Nachfolgender Sachverhalt soll zur Verdeutlichung der Zusammenhänge dienen. Sachverhalt „Entstrickung“: Die Alpha-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland i. S. d. §§ 10 und 10 AO soll einen Teilbetrieb auf die neu zu gründende Beta-Kapitalgesellschaft (Beta-KapG) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU-Staat X zum 31.08.t1 abspalten. Die zugrunde liegende Schlussbilanz datiert auf den 31.12.t0, sodass der steuerliche Übertragungsstichtag rückwirkend auf den 31.12.t0 fingiert werden soll. Die Voraussetzungen der §§ 1 und 15 sowie 11 Abs. 2 Nr. 1 und 3 UmwStG gelten als erfüllt.1014 Anteilseignerin beider Gesellschaften soll die im Inland ansässige Epsilon-GmbH sein. Die in den vorhergehenden Kapiteln erörterten gesellschaftsrechtlichen bzw. unionsrechtlichen Bedingungen zur Durchführung einer grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung sollen bezüglich des weiteren Sachverhaltes als erfüllt gelten. Wie nachfolgend genauer erörtert wird, soll das übergehende Teilbetriebsvermögen unterschiedliches Vermögen umfassen. Es sind annahmegemäß stille Reserven entstanden. Die dargelegten Zusammenhänge entfalten ihre Aussagekraft analog auch für die Herausaufspaltung. Sachverhaltsklärung „Entstrickung“: Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte Gehört zu dem übergehenden Teilbetrieb eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO, die auch die Kriterien einer Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 OECD-MA bzw. des einschlägigen DBA erfüllt,1015 und bleibt diese inländische Betriebsstätte weiterhin auch nach dem Spaltungsvorgang im Inland bestehen, findet regelmäßig keine Beschränkung und kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechtes statt. Der Fortbestand der bestehenden Besteuerungsrechte setzt zugleich voraus, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter weiterhin dieser Betriebsstätte zugeord-

1014 Erforderliche Voraussetzungen  – d. h. nationale, internationale, einschließlich jene der tangierten Staaten –, welche nicht explizit in dem Sachverhalt erwähnt oder behandelt werden, sollen annahmegemäß erfüllt sein. Missbräuchliche Tatbestände sowie hinzurechnungssteuerliche Aspekte sollen des Weiteren nicht vorliegen oder betroffen sein. 1015 Deutschland hat mit allen EU-Staaten ein DBA abgeschlossen. Das jeweilige, zwischen den Staaten abgeschlossene DBA ist die tatsächliche Beurteilungsgrundlage. Es sei zur Vollständigkeit angemerkt, dass im OECD-MA von 2017 (veröffentlicht am 21. 11. 2017) der Betriebsstättenbegriff im Übrigen unter Berücksichtigung der BEPS-Aktionspunkte 7 und 15 (MLI) ergänzt und durch Absenkung der Schwelle zur Betriebsstätte erweitert wurde. Entsprechende Anpassungen sind auch im MLI (Multilaterales Instrument) zu identifizieren. Vgl. zu der deutschen DBA-Verhandlungsgrundlage vom 18. 04. 2013 und den durch Deutschland genutzten Vorbehalte im Rahmen des MLI, den neuen Inhalten des Art. 5 OECD-MA und Widersprüchen Hruschka, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Art. 5 (2017), Rz. 2, 13 ff.; Ditz / Bärsch / Quilitzsch, DB 2018, S. 1171 (S. 1171); Gesetz zum MLI v. 27. 11. 2020, BGBl. II 2020, S. 946.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

net bleiben.1016 Die diesbezüglichen Besonderheiten sollen im Kap. E. III. 2. b) bb) (4) näher betrachtet werden. Während die Betriebsstätte und die ihr zugeordneten Wirtschaftsgüter zuvor im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Alpha-GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG steuerlich berücksichtigt wurden, werden sie auf Ebene der Beta-KapG durch die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a EStG erfasst. Da abkommensrechtlich eine Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD-MA vorliegt und gemäß dem Betriebsstättenprinzip1017 Deutschland als Quellenstaat besteuern darf, wenn dort eine Betriebsstätte besteht, bleibt das Besteuerungsrecht erhalten. Staat X ist als Ansässigkeitsstaat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Art. 23 A / B OECD-MA1018 verpflichtet. Unbewegliches Vermögen Beinhaltet der übergehende Teilbetrieb hingegen inländisches unbewegliches Vermögen, d. h. Grundstücke o. Ä., besteht nach der Umwandlung ein Besteuerungsrecht aufgrund der beschränkten Steuerpflicht durch § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG.1019 Dieses bleibt gemäß dem für unbewegliches Vermögen vorgesehene Belegenheitsprinzip1020 erhalten, sodass Deutschland als Belegenheitsstaat nicht in seinem Besteuerungsrecht eingeschränkt wird.1021 Ausländische Freistellungsbetriebsstätte im Staat Z Existiert in einem weiteren Staat Z die Betriebsstätte (B) als Teil des übergehenden Teilbetriebes und ist mit diesem Staat ein DBA abgeschlossen, das die Freistellungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsieht, ergeben sich folgende Konsequenzen: Grundsätzlich wird das Besteuerungsrecht bezüglich der der Freistellungsbetriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsgüter  – vorbehaltlich § 20 Abs. 2 AStG und § 50d Abs. 9 EStG und anderer Klauseln, die abweichend von der vereinbarten Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode vorsehen, – nicht ausgeschlossen.1022 Denn Deutschland ist als An 1016 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 114. 1017 Gemäß dem Betriebsstättenprinzip dürfen Betriebsstättengewinne in dem Land der Betriebsstätte besteuert werden. Vgl. zur Verankerung des Betriebsstättenprinzips Art. 7 Abs. 1, Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA, Art. 5 OECD-MA. Vgl. zu Art. 13 Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler (Hrsg.), AStG, DBA, 2021, Art. 13 OECD-MA, Rz. 19, 23 ff. 1018 Vgl. Art. 23 A (Befreiungsmethode), Art. 23 B (Anrechnungsmethode) OECD-MA 2017. 1019 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 205. 1020 Vgl. zur Verankerung des Betriebsstättenprinzips Art. 6 Abs. 4 OECD-MA und Art. 13 Abs. 1 OECD-MA. Gemäß dem Belegenheitsprinzip darf der Staat besteuern, in dem das Vermögen belegen ist und unabhängig davon, ob die betreffenden Einkünfte im Rahmen eines Unternehmens erwirtschaftet werden (Art. 6 Abs. 4 OECD-MA); Stadler / Bindl / Korff, Kapitel 13 – Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der Einkünfteabgrenzung, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 13.21. 1021 Vgl. auch Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 114. 1022 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 117 und zum Hinweis auf den Vorbehalt der Regelungen Rödder, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 278; bezüglich dieser Freistellungsbetriebsstätte bedarf es keines Antrags nach § 11 Abs. 2 UmwStG. Zu beachten ist allerdings die Einheitlichkeit der Antragstellung.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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sässigkeitsstaat bereits zur Freistellung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte von der inländischen Bemessungsgrundlage (Freistellungsmethode) entsprechend Art. 23 A OECDMA verpflichtet. Kein Verbleib einer inländischen Betriebsstätte oder Anrechnungsbetriebsstätte im Staat Y Verbleibt keine Betriebsstätte in Deutschland oder gehört zum übergehenden Teilbetrieb eine ausländische Betriebsstätte im Staat Y, für die die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, ist hingegen mit einer Entstrickungsbesteuerung zu rechnen. Dies gilt sowohl für Fälle, in welchen durch das DBA oder durch o. g. Klauseln die Anrechnungsmethode anzuwenden ist, als auch hinsichtlich Betriebsstätten, die in einem Nicht-DBA-Staat belegen sind und folglich der Anrechnungsmethode unterliegen.1023 Ergänzungen zum Sachverhalt „Entstrickung“ Sollte das vom Teilbetrieb erfasste ausländische Vermögen im Rahmen der vorliegenden Spaltung weder eine Betriebsstätte noch Grundbesitz umfassen, wie es bei einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als fiktiver Teilbetrieb der Fall wäre, kann regelmäßig eine Regelung entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Anwendung finden, die dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers ausschließlich das Besteuerungspotenzial zuweist, sodass der Ausschluss des bestehenden deutschen Besteuerungsrechts im Zuge der Umwandlung drohen könnte.1024 Wird der vorliegende Fall im Übrigen analog in Form einer Abspaltung zur Aufnahme realisiert, können sich die entsprechenden Zweifelsfragen ergeben, sodass hier die dargelegten Überlegungen grundsätzlich herangezogen werden können.

(c) Abgrenzung der relevanten Entstrickungsregelungen Durch den zwingenden Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts soll § 11 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG die Entstrickungsbesteuerung einleiten. Neben die Frage der Anwendung des § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG treten weitere Überlegungen zur möglichen Einschlägigkeit der Entstrickungsgrundtatbestände des § 12 Abs. 1 KStG sowie § 16 Abs. 3a EStG bei einer grenzüberschreitenden 1023 Vgl. hierzu Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 208 mit dem Hinweis auf den Ausschluss des Besteuerungsrechts. 1024 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 175 ff. Dort auch detailliert zum hier nicht im Fokus stehenden fiktiven Teilbetrieb in Gestalt von Mitunternehmeranteilen. Es wird durch das Transparenzprinzip direkt auf das Vermögen der Mitunternehmerschaft abgestellt, mithin wird eine Betriebsstätte vermittelt. Im Fall einer 100 %-Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft als fiktiver Teilbetrieb, der auch von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA geregelt wird, könnte eine Entstrickung zu befürchten sein. Durch die faktische 95 %-Freistellung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG wird die Steuerneutralität tatsächlich nur im entsprechend geringen Umfang beeinträchtigt. Dies gilt analog auch im Nicht-DBA-Fall. Bezüglich weiterer Besonderheiten sei zudem auf Kap. E. III. 2. b) bb) (4) verwiesen.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Auf- oder Abspaltung.1025 Die umwandlungssteuerliche Entstrickung nach § 11 UmwStG stellt auf das Recht zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen ab und verhindert das Bewertungswahlrecht. Im Rahmen des § 12 Abs. 1 Satz 2 EStG wird eine Besteuerung ausgelöst, indem die Norm bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes eine Veräußerung oder Überlassung desselben zum gemeinen Wert i. S. d. § 9 Abs. 2 BewG fingiert.1026 Sonach führt § 12 Abs. 1 KStG einen Realisationsersatztatbestand ein und ergänzt diesen darüber hinaus um die fiktive Nutzungsüberlassung, wobei beide Fälle zur Aufdeckung der stillen Reserven führen.1027 Durch § 16 Abs. 3a EStG wird eine Entstrickungsbesteuerung bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebes oder Teilbetriebes ausgelöst. Für diesen Fall der fiktiven Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert sieht § 36 Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufteilung der festgesetzten Steuer auf fünf Jahresraten vor. Im Verhältnis des § 16 Abs. 3a EStG zu § 12 KStG ist jedoch umstritten, ob dieser im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften zur Anwendung kommt.1028 Nach hier vertretener Auffassung sollte davon auszugehen sein, dass § 12 KStG als spezialgesetzlicher Regelung der Vorrang einzuräumen ist.1029 Für diesen Bereich stellt er für Körperschaftsteuerpflichtige die speziellere Regelung dar, die den einkommensteuerrechtlichen Normen vorgeht.1030 1025

Vgl. zur Verschmelzung Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 191. 1026 § 12 Abs. 1 KStG entspricht inhaltlich dem Entstrickungstatbestand in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mit dem Unterschied, dass erstere Regelung eine Veräußerung fingiert, während letztere eine Entnahme zum gemeinen Wert auslöst. 1027 Vgl. Pfirrmann, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 KStG, Rz. 11. 1028 Vgl. Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 155 Fn. 79). 1029 Vgl. Brinkmann / Reiter, DB 2012, S. 16 (S. 17); Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 155 Fn. 79); Heurung / Engel / Thiedemann, EWS 2011, S. 228 (S. 233); Pfirrmann, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 KStG, Rz. 24; Orthmann, Entstrickungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit, 2015, S. 247; a. A. Ditz, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Art. 7 (2008), Rz. 41; Richter / Heyd, Ubg 2011, S. 172 (S. 176); Sydow / Schumacher, Entstrickung beim Wegzug von Kapitalgesellschaften nach National Grid Indus, in: Rödder (Hrsg.), Steuerberater-Jahrbuch 2012/2013, zugl. Bericht über den 64. Fachkongress der Steuerberater, Köln, 30. und 31. Oktober 2012, 2013, S. 213 (S. 217). Demnach sei die Betriebsverlegung ins Ausland nach § 16 Abs. 3a EStG als lex specialis gegenüber § 12 KStG einzuordnen. 1030 Vgl. Heurung / Engel / Thiedemann, EWS 2011, S. 228 (S. 233); Pfirrmann, in: Brandis /  Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 KStG, Rz. 24; Orthmann, Entstrickungs­ besteuerung und Niederlassungsfreiheit, 2015, S. 247. So wird im Folgenden vorrangig auf § 4g EStG und § 12 KStG eingegangen. Zur Berücksichtigung einer ggf. geforderten Anwendung von § 16 Abs. 3a i. V. m. § 36 Abs. 5 EStG und um einer einheitlichen konzeptionellen Ausgestaltung Rechnung zu tragen, werden teilweise auch diese Vorschriften hinsichtlich etwaiger Besonderheiten in die Ergebnisableitung einbezogen.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Von maßgeblicher Tragweite ist auch das abzugrenzende Verhältnis von § 11 UmwStG zum allgemeinen Entstrickungstatbestand des § 12 KStG,1031 da sich die Belastungswirkungen temporal unterscheiden und die Liquidität beeinflussen können. Die Auslegung des § 12 Abs. 1 KStG lässt auch eine Anwendung auf die Aufoder Abspaltung grundsätzlich zu.1032 Durch § 12 KStG i. V. m. § 4g EStG in seiner aktuelle Fassung wird im vorliegenden EU-Fall unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zur Gewinnverteilung und gestreckten Besteuerung durch Bildung eines Ausgleichspostens ermöglicht, der durch ratierliche Auflösung die Besteuerung über fünf Jahre verteilt.1033 Mangels Verweisung des § 11 UmwStG und durch § 4g Abs. 1 Satz 4 EStG1034 kann bei dessen Anwendung der Ausgleichsposten nach § 4g EStG nicht gebildet werden. In der Konsequenz führt dies zur Sofortbesteuerung der stillen Reserven bei Anwendung des § 11 UmwStG. Gemeinhin wird die Norm des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG als spezielle Entstrickungsregelung (lex specialis) mit Vorrang gegenüber der Entstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG eingeordnet oder die konkurrenzlosen Anwendungsbereiche hervorgehoben.1035 Ist die Entstrickungsregelung des § 11 UmwStG einschlägig, ist der Rückgriff auf die allgemeinen Entstrickungsregelungen jedenfalls ausgeschlossen, sodass auch die Anwendung des § 4g EStG verwehrt bleibt.1036 Ein entsprechendes Ergebnis wäre auch hinsichtlich des Verhältnisses zu § 16 Abs. 3a i. V. m. § 36 Abs. 5 EStG zu konstatieren, sodass die folgenden Überlegungen diesbezüglich analog Relevanz entfalten.1037 Zugleich bleibt zu klären, ob und wann § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG tatbestandlich erfüllt sein könnte. Um eine Einordnung und 1031 Mangels einer privaten Sphäre von Körperschaften und der somit grundsätzlich nicht möglichen (Privat-)Entnahme scheidet § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegend aus. Vgl. hierzu Schwenke, DStZ 2007, S. 234 (S. 237); Orthmann, Entstrickungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit, 2015, S. 243. 1032 Vgl. zur Verschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 264. 1033 Anders als in der alten Fassung berücksichtigt § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz nun auch beschränkt Steuerpflichtige für alle offenen Fälle. Vor dieser Änderung des § 4g EStG war die ausländischen Übernehmerin bei der Hinausauf- oder -abspaltung gemäß Wortlaut nicht von der Regelung erfasst. Vgl. zur Berücksichtigung des Brexit in § 4g Abs. 6 EStG Hallerbach, in: Kanzler, et al. (Hrsg.), EStG, 7. Aufl., 2022, § 4g EStG, Rz. 60. 1034 Vgl. Hallerbach, in: Kanzler, et al. (Hrsg.), EStG, 7. Aufl., 2022, § 4g EStG, Rz. 20. 1035 Vgl. Stadler / Elser / Bindl, DB Beilage Nr. 1 zu 2/2012, S. 14 (S. 14); Ungemach, Ubg 2011, S. 251 (S. 251 f.); Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 108; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 123 zu § 4 Abs. 3 EStG; Dötsch / Pung, DB 2006, S. 2704 (S. 2705); Pfirrmann, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 KStG, Rz. 24; Körner, IStR 2009, S. 741 (S. 741); Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 182. 1036 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 182; Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 128b. 1037 Auf die explizite Bezugnahme auf § 16 Abs. 3a EStG wird im Folgenden deshalb weitgehend verzichtet.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

perspektivische, ökonomische sowie unionsrechtliche Analyse der Rechtslage vorzunehmen, soll die Position der Finanzverwaltung auch berücksichtigt werden.1038 Lt. Auffassung der Finanzverwaltung kann das Vorliegen eines Besteuerungsrechts nicht rückwirkend fingiert werden.1039 Entscheidend für die Beurteilung des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts sollen die tatsäch­ lichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag sein.1040 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG versagt die Buchwertfortführung, wenn durch die Spaltung aus rechtlichen Gründen eine Entstrickung ausgelöst wird (rechtliche Entstrickung).1041 Dies wirkt zusammen mit der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG, welche die steuerrechtlichen Konsequenzen zeitlich vorzieht und folglich für rechtliche Verhältnisse und Vorgänge Wirkung entfaltet, aber nicht die tatsächlichen Veränderungen wie eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter erfasst.1042 Allein der grenzüberschreitende Umwandlungsvorgang führt regelmäßig nicht zu einer abkommensrechtlich relevanten Zuordnungsänderung des Wirtschaftsgutes.1043 Wird eine Entstrickung aufgrund tatsächlicher Umstände und eines Realaktes wie einer Zuordnungsänderung des Wirtschaftsgutes als nachfolgende Konsequenz der Um 1038 Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass bei § 11 Abs. 2 Satz  1 Nr. 2 UmwStG die Regelbeispiele der allgemeinen Entstrickungsregelungen analog anzuwenden seien, auch wenn keine ausdrückliche Anpassung erfolgte vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 11.09, 03.18 – UmwStE 2011 und die Aussagen des Finanzausschusses BT-Drs. v. 28. 10. 2010, 17/3549, S. 15; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 189. Es kann aber infrage gestellt werden, ob der Verweis seitens der Finanzverwaltung die fehlende gesetzliche Kodifizierung zu ersetzen vermag. Bezüglich der Rechtsprechung des BFH zur finalen Entnahmetheorie und Betriebsaufgabe ist aufgrund verschiedener Überlegungen umstritten, inwieweit eine Übertragbarkeit der Rechtsprechung gegeben ist – insbesondere, da keine Entnahme bei der Kapitalgesellschaft vorliegen kann und der Umwandlung mit Rechtsträgerwechsel ein Realisationstatbestand zugrunde liegt. Dem steht der Ansatz gegenüber, dass gemäß der Grundüberlegung der Rechtsprechung die Regelung durch den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts auch von der Rechtsprechung betroffen ist und der Zweck des UmwStG die Steuerneutralität bei Sicherstellung der Besteuerung ermöglichen sollte; vgl. hierzu Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, Vor § 11 UmwStG, Rz. 194. 1039 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.15 – UmwStE 2011; Klingberg / Nitzschke, Ubg 2011, S. 451 (S. 453). 1040 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.15 – UmwStE 2011; Orthmann, Entstrickungsbesteuerung und Niederlassungsfreiheit, 2015, S. 247. 1041 Vgl. Dötsch, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 11 UmwStG, Rz. 76; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 265; hierzu auch Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961 (S. 1963). 1042 Vgl. hierzu Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 155); BFH v. 28. 07. 2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, S. 528; BFH v. 17. 03. 2010, I R 26/09, BFH / NV 2010, S. 1667; Schell, FR 2012, S. 101 (S. 106). 1043 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 126; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 266; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.20 – UmwStE 2011.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

373

wandlung ausgelöst (tatsächliche Entstrickung),1044 ereignet sich dies regelmäßig nicht schon am steuerlichen Übertragungsstichtag.1045 Zusammenfassend unterliegt die rechtliche Entstrickung dem steuerlichen Rückbezug, nicht jedoch die tatsächliche Entstrickung.1046 Für einen solchen Fall der tatsächlichen Überführung oder Zuordnungsänderung ist folglich nicht § 11 Abs. 2 UmwStG, sondern § 12 Abs. 1 KStG bei der Übernehmerin maßgeblich.1047 Dies führt dazu, dass sich der Anwendungsbereich des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG maßgeblich reduziert, mithin mehrheitlich für Sonderfälle in Betracht zu ziehen ist.1048 Eine rechtliche Entstrickung i. S. v. § 11 Abs. 2 UmwStG soll vor allem bei einem durch die Spaltung ausgelösten Wechsel der Steuerpflicht möglich sein.1049 Unter Weiterführung des vorhergehenden Beispiels werden typische Sachverhalte näher dargelegt, bei denen eine rechtliche Entstrickung gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG befürchtet wird. Fortführung der Sachverhaltsklärung „Entstrickung“ Ausländische Anrechnungsbetriebsstätte Denkbar wäre die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG im Fall der dargelegten Hinausspaltung gemäß dem Beispielsachverhalt aus Kap. E. III. 2. b) bb) (3) (b) insbesondere, wenn das übergehende Vermögen die ausländische Anrechnungsbetriebsstätte im Staat Y umfasst und ein Verlust des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund der Umwandlung eintritt, da die Übernehmerin diesbezüglich nicht in Deutschland steuerpflichtig ist.1050 Vor dem Spaltungsvorgang besteht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Überträgerin ein durch die Anrechnungsmethode beschränktes deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anrechnungsbetriebsstätte. Mit einer grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltung kann an diese Stelle zwar die beschränkte Steuerpflicht der Beta-KapG treten.1051 Die ausländischen Be 1044

Vgl. hierzu auch Hruschka / Hellmann, DStR 2010, S. 1961 (S. 1963). Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 265. 1046 Vgl. Desens mit Schön / Benecke / Hey / Desens / Mayr, Diskussion zu den Referaten von Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön und Andreas Benecke, LL. M., in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 678–678 (S. 658). 1047 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 265. 1048 Vgl. Dötsch, in: Dötsch, et  al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 11 UmwStG, Rz. 75 f. 1049 Vgl. zur Verschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 266 mit Verweis auf BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.20 – UmwStE 2011. 1050 Vgl. im Ergebnis und zur Verschmelzung auch Schell, FR 2012, S. 101 (S. 107) mit Verweis darauf, dass die Übernehmerin nicht in Deutschland steuerpflichtig ist und dies ein rechtliches und kein tatsächliches Kriterium darstellt. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 272; Dötsch, in: Dötsch, et al. (Hrsg.), Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 2012, § 11 UmwStG, Rz. 77 mit der Betonung, dass Deutschland ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag kein Besteuerungsrecht mehr hat, und dem Hinweis, dass der UmwStE in Rz. 02.15 hingegen ausschließt, dass ein Besteuerungsrecht zurückfingiert werden kann. Vgl. im Ergebnis auch Klingberg / Nitzschke, Ubg 2011, S. 451 (S. 453). 1051 Vgl. zur Verschmelzung Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 129. 1045

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

triebsstätteneinkünfte aus Staat Y würden durch diese mangels Inlandsbezuges jedoch nicht erfasst, sodass ein Verlust des Besteuerungsrechts befürchtet wird.1052 Diese Überlegungen gelten im Übrigen auch bezüglich einer Betriebsstätte, die aufgrund eines nicht bestehenden DBA oder durch Vorschriften wie etwa Aktivitäts- oder Subject-to-Tax-Klauseln, durch § 20 Abs. 2 AStG oder § 50d Abs. 9 EstG der Anrechnungsmethode unterliegen.1053 Handelt es sich – wie es auch der vorliegende Forschungsgegenstand vorsieht – um einen EU-Staat, gilt es weiterhin zu beachten, dass bei der Besteuerung der stillen Reserven unter gegebenen Umständen durch § 15 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 3 i. V. m. § 3 Abs. 3 UmwStG die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer nach § 3 Abs. 3 UmwStG vorzunehmen ist. Diesbezüglich sei auf Kap. E. III. 2. a) bb) (6) verwiesen. Kein Fortbestand einer inländischen Betriebsstätte Besteht eine zum übergehenden Vermögen gehörende inländische Betriebsstätte nach der Spaltung nicht mehr fort, wäre zu überlegen, ob die umwandlungsbedingte Entstrickungsbesteuerung durch § 11 UmwStG ausgelöst werden kann.1054 Da die Überträgerin weiterhin bestehen bleibt und sie selbst bei einer Aufspaltung bis zur zivilrechtlichen Wirksamkeit weiter existiert, wird oftmals auch die inländische Betriebsstätte noch über den steuerlichen Übertragungsstichtag hinaus zunächst weiterbestehen.1055 Strukturelle Anpassungen und die Überführung von Wirtschaftsgütern werden sich dann erst als Folge der Spaltung und zu einem späteren Zeitpunkt ergeben, sodass diese Vorgänge zu einer tatsächlichen Entstrickung nach den allgemeinen Entstrickungsregelung des § 12 KStG führen.1056 Vor allem bezüglich ungebundenen Vermögens, das mangels funktionaler Bedeutung nicht eindeutig einer Be 1052

Vgl. Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 135. Allerdings mit dem Hinweis der Beachtung der tatsächlichen Verhältnisse, dass die Geschäftsleitung im Inland erst einmal fortbestehen wird und somit im Grunde weiterhin ein Anknüpfungsmerkmal besteht, u. a. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 160 ff. Deutlich wird diese Überlegung bei der Abspaltung und kann auch auf die Aufspaltung übertragen werden. Dies zeigt die problematische Abgrenzung tatsächlicher Verhältnisse und fiktiver Annahmen auf. 1053 Vgl. auch Kap. E. III. 2. b) bb) (3) (a); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 279. 1054 Vgl. zur Verschmelzung Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 77. Dies wird insbesondere für eine reine Holdinggesellschaft als Überträgerin als mögliches Szenario erachte. Jedoch kann auch hier eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte zunächst im Inland über den steuerlichen Übertragungsstichtag bestehen, sodass es nachgelagert zur allgemeinen Entstrickung kommen kann. Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 272 Fn. 3 und zu den hier nicht im Fokus stehenden Fällen eines ausländischen Grundstücks in einem Nicht-DBA-Staat, das auch entsprechend der Entstrickung unterliegen würde, sowie bezüglich der Anteile bei einer Abwärtsumwandlung Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 264. 1055 Vgl. Kessler, Handelsblatt Steuerboard DB0492004, https://blog.handelsblatt.com/steuer board/2012/09/21/verschmelzungsbedingte-entstrickung-quo-vadis-2/; Rödder, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 279 zur Verschmelzung und einer zunächst verbleibenden Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Deutschland. 1056 Vgl. auch Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 279.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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triebsstätte zugeordnet werden kann,1057 stellt sich die Frage, ob eine Entstrickung i. S. v. § 11 UmwStG durch zwingende Zuordnungsänderungen tatbestandlich ausgelöst werden kann. Diesem Sachverhalt wird sich in Kap. E. III. 2. b) bb) (4) angenommen.

(4) Implikationen durch den Authorized OECD-Approach (a) Der Authorized OECD-Approach Der durch die OECD entwickelte AOA mit seiner Vorgabe zur Betriebsstättengewinnabgrenzung soll hinsichtlich der Bedeutung für die Entstrickungsbesteuerung mitbetrachtet werden. Grundsätzlich stellt die Betriebsstätte einen unselbstständigen Betriebsteil dar, dem keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt.1058 Dem AOA-Konzept zugrunde liegt hingegen die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte, sodass diese für die Gewinnabgrenzung einer selbstständigen Tochtergesellschaft angenähert wird, mit dem Ergebnis, dass unternehmensinterne Geschäftsbeziehungen steuerliche Berücksichtigung finden.1059 Diese Besteuerung soll wie bei Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Unternehmen erfolgen.1060 Der AOA geht zurück auf die Änderung des OECD-MA 2010 durch den Functionally Separate Entity Approach in Art. 7 Abs. 2 des Musterabkommens der OECD,1061 dessen letzte Aktualisierung aus dem Jahr 2017 datiert.1062 In der durch das BMF 2013 veröffentlichten eigenen „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“1063 1057

Vgl. auch BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888). 1058 Vgl. Levedag, Kapitel 11  – Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 11.1. 1059 Vgl. Ditz, ISR 2012, S. 48 (S. 48 f.); Stadler / Bindl / Korff, Kapitel 13 – Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der Einkünfteabgrenzung, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 13.18. 1060 Vgl. Wassermeyer, IStR 2012, S. 277 (S. 277). 1061 Vgl. OECD-Musterabkommen zur „Beseitigung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ aus 2017. 1062 Vgl. Stadler / Bindl / Korff, Kapitel 13 – Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der Einkünfteabgrenzung, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 13.18. Der Änderung des OECD-MA und des zugehörigen OECD-MK vorausgegangen war der vom Steuerausschluss der OECD über mehrere Jahre entwickelte Betriebsstättenbericht („Bericht über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten“) aus 2008 dem mit dem Betriebsstättenbericht 2010 eine Überarbeitung folgte, um die Formulierungen an den überarbeiteten Art. 7 des OECD-MA 2010 anzupassen. Vgl. zum Betriebsstättenbericht ­Hentschel, The Taxation of Permanent Establishments, 2021, S. 118. 1063 BMF, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/ Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-08-22-Verhandlungs grundlage-Doppelbesteuerungsabkommen-Steuern-vom-Einkommen-und-Vermoegen.html.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

wurde das Konzept zudem aufgenommen. Hingegen wurde der AOA im UN-Musterabkommen nicht übernommen, und auch in neu verhandelten DBA der Bundesrepublik Deutschland konnte er nicht immer aufgenommen werden.1064 So ist er noch nicht vollumfassend als internationales Leitbild etabliert.1065 Im Jahr 2013 wurde der AOA indessen als einseitig wirkende Norm ins nationale Gesetz übernommen und in § 1 AStG verankert.1066 Als sog. Escape-Klausel soll aber § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG eine Doppelbesteuerung vermeiden, indem die Anwendung der alten Aufteilungsgrundsätze doch ermöglicht wird, wenn ein anzuwendendes DBA den Grundsätzen in § 1 Abs. 5 AStG widerspricht und soweit der andere Staat nachweislich sein Besteuerungsrecht mit der Folge einer Doppelbesteuerung aufgrund einer Anwendung des § 1 Abs. 5 AStG ausübt.1067 Hintergrund ist, dass der AOA noch nicht in allen DBA umgesetzt wurde und durch die fehlende Kongruenz zwischen inländischer und ausländischer Behandlung Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung droht.1068 Die Berücksichtigung der Escape-Klausel erfordert eine differenzierte Betrachtung der individuellen DBA. Die Finanzverwaltung geht nicht ohne Kritik1069 von einer relativ umfassenden Anwendung des AOA aus. Sie nimmt für DBA mit OECD-Mitgliedstaaten und eingeschränkter Selbstständigkeitsfinktion an, dass der AOA durch den anderen Staat akzeptiert wurde, deshalb typisierenden auch bei solchen älteren DBA mit OECD-Staaten der AOA zumindest grundsätzlich zugrunde zu legen und bei Konflikten – mit Ausnahme der fiktiven Nutzungsüberlassung – nicht die Escape-Klausel, sondern ein Verständigungsverfahren anzuwenden sei.1070 1064 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 573) mit beispielsweisem Verweis auf das DBA mit der Türkei aus 2011 und China aus 2014. Auch das DBA mit Finnland weicht gemäß Wortlaut von den Grundsätzen ab, der AOA wurde auf Wunsch Finnanands nicht übernommen. Vgl. BT-Drs. v. 13. 02. 2017, 18/11138, S. 26. 1065 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 573). 1066 Vgl. Eisgruber, ISR 2013, S. 229 (S. 231); Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 573) und insbesondere § 1 Abs. 4 und 5 AStG. 1067 Vgl. detailliert zur Escape-Klausel Hentschel, The Taxation of Permanent Establishments, 2021, S. 270 ff.; Kraft, in: Kraft (Hrsg.), AStG, 2. Aufl., 2019, § 1 AStG, Rz. 750 ff.; Hentschel / Kraft / Moser, Ubg 2016, S. 144. 1068 Vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick, et  al. (Hrsg.), Außensteuerrecht, 2021, § 1 AStG, Rz. 2891. 1069 Vgl. zur Kritik Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick, et  al. (Hrsg.), Außensteuerrecht, 2021, § 1 AStG, Rz. 2891, 2893; zur dynamischen Auslegung unter Berücksichtigung des aktuellen OECD-MK vs. statischer Auslegung bereits abgeschlossener DBA Kraft / Dombrowski, IWB 2015, S. 87 (S. 88); Kraft, in: Kraft (Hrsg.), AStG, 2. Aufl., 2019, § 1 AStG, Rz. 746. 1070 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182, Rz. 242 ff. – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84).

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Soweit die Betriebsstättenzugehörigkeit zum Unternehmen keine andere Behandlung erfordert, wird die Betriebsstätte gemäß dem AOA als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt.1071 Geschäftsvorfälle zwischen dem Unternehmen und der ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen werden sonach als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung und damit als Geschäfts­ beziehung eingeordnet, deren Verrechnungspreise sich grundsätzlich am Fremdvergleichsgrundsatz messen lassen müssen.1072 Die Bewertung der anzuerkennenden Innentransaktionen mit der Betriebsstätte erfolgt demgemäß grundsätzlich mit dem Fremdvergleichspreis,1073 d. h. einschließlich Gewinnaufschlag.1074 Die diesbezüglichen Grundsätze werden in § 16 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) präzisiert.1075 Die Finanzverwaltung hat ihre Position zur Konkretisierung des § 1 Abs. 5 AStG des Weiteren in den Verwaltungsgrundsätzen Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa) 2016 veröffentlicht.1076 Zu den anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen gehören lt. der BsGaV und im Einklang mit dem AOA auch solche wirtschaftlichen Vorgänge, die eine Zuordnungsänderung von Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen i. S. v. §§ 5–11 BsGaV zwischen Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen erfordern.1077 Diese Konkretisierung der Prinzipien des AOA evoziert demnach wie auch das Telos der Entstrickungs 1071 Vgl. Ditz, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Art. 7 (2008), Rz. 42; BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182, Rz. 6 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung  – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84). Solche Abweichungen ergeben sich aufgrund der Tatsache, dass die Betriebsstätte trotz Selbstständigkeitsfiktion zivilrechtlich einen untrennbaren Unternehmensteil darstellt. 1072 Vgl. § 1 Abs. 4 und 5 AStG und § 16 BsGaV. Mit Blick auf die EU sind des Weiteren die Entscheidungen EuGH v. 31. 05. 2018, C-382/16, ECLI:EU:C:2018:366 – Hornbach-Baumarkt und EuGH v. 21. 01. 2010, C-311/08, Slg. 2010, I-00487 – SGI zu berücksichtigen. Demgemäß muss den Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt werden, wirtschaftliche Gründe für ein Abweichen vom Fremdvergleichsgrundsatz anzugeben. Solche können sich aus der Gesellschafterstellung von ausländischen Konzernen ergeben. 1073 Vgl. Ditz, ISR 2012, S. 48 (S. 50). 1074 Vgl. Stadler / Bindl / Korff, Kapitel 13 – Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der Einkünfteabgrenzung, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 13.18. 1075 Vgl. BsGaV v. 13. 10. 2014, BGBl. I 2014, S. 1603. 1076 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5  – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182  – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84). 1077 Vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 BsGaV. Die Rz. 21 ff. des OECD-MK zu Art. 7 OECDMA aus 2010 sowie der OECD-Betriebsstättenbericht aus 2008 (Report on the attribution of profits to permanent establishments) ordneten die Überführung von Wirtschaftsgütern im Übrigen bereits als dealings ein, die mit dem Marktwert verrechnet werden sollen. Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 579). Von §§ 5–11 BsGaV erfasst werden namentlich materielle Wirtschaftsgüter, immaterielle Werte, Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte, sonstige Vermögenswerte, Geschäftsvorfälle des Unternehmens, Chancen und Risiken und Sicherungsgeschäfte.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

regelungen eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven bei einer Verlagerung eines Wirtschaftsgutes vom übrigen Unternehmen zur ausländischen Betriebsstätte.1078 Indessen schränken weder das deutsche Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht noch die völkerrechtlichen Rahmenbedingungen eine spätere Besteuerung dieser latenten Wertzuwächse tatsächlich ein.1079 Auf abkommensrechtlicher Ebene wird im Übrigen für alle Sachverhalte mit DBA, die dem AOA verpflichtet sind, eine zwischenstaatliche Koordination bezüglich des Besteuerungssubstrats statuiert, die auch die abstrakte Gefährdung einer gesicherten Besteuerung ausschließen kann.1080 Denn unternimmt der eine Staat eine im Einklang mit Art. 7 OECD-MA stehende Besteuerung stiller Reserven, hat der andere Staat als Betriebsstättenstaat korrespondierend zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine entsprechende Anpassung vorzunehmen.1081 So wird eine spätere Besteuerung durch den Sitzstaat grundsätzlich nicht unterbunden.

1078 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 580). Im Verhältnis zu den Entstrickungsregelungen wird durch § 1 Abs. 5 Satz 6 EStG die Anwendung des § 4g EStG im Übrigen nicht eingeschränkt. Die Finanzverwaltung betont in BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182, Rz. 20 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84), dass die Regelungen des § 1 Abs. 5 AStG neben Einkünfteermittlungs- oder Korrekturvorschriften wie die der Ent- und Verstrickung zur Anwendung kommt, wenn der Fremdvergleichsgrundsatz zu weitergehenden Berichtigungen führt. Da § 1 AStG „unbeschadet anderer Vorschriften“ zur Anwendung kommt und § 1 AStG die der Einkünfteermittlung nachgelagerte Einkünftekorrektur betrifft, wurde den Entstrickungsregelungen als Gewinnermittlungsvorschriften der Vorrang eingeräumt. Vgl. Ditz, in: Schönfeld / Ditz (Hrsg.), DBA, 2. Aufl., 2019, Art. 7 (2008), Rz. 47; Ditz / Luckhaupt, ISR 2015, S. 1 (S. 7); Richter / Heyd, Ubg 2013, S. 418 (S. 423); Hemmelrath / Kepper, IStR 2013, S. 37 (S. 41); Ditz / Quilitzsch, DStR 2013, S. 1917 (S. 1919); zur selten möglichen Abweichung des Wertes der Entstrickung und § 1 Abs. 5 AStG, bspw. bei einem Transferpaket, dass nicht von der Entstrickung erfasst wird Ditz / Luckhaupt, ISR 2015, S. 1 (S. 8); Ditz, ISR 2013, S. 261 (S. 263). Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass § 1 Abs. 5 i. V. m. §§ 5–8 BsGaV und die grundsätzlich das Veranlassungsprinzip berücksichtigenden Entstrickungsregelungen nicht zu abweichenden Zuordnungsentscheidungen führen, vgl. BMF v. 26. 09. 2014 – IV B 5 – S 1300/09/10003 BStBl I S. 1258, Rz. 2. 2. 4.1; zu möglichen Abweichungen Ditz, ISR 2013, S. 261 (S. 263). Die Konditionen der bei Überlassung oder Nutzung von immateriellen Werten bestehenden Vergütungspflicht werden zudem ab 2022 durch § 1 Abs. 3c AStG konkretisiert. 1079 Vgl. mit Bezug zur Einkommensteuer Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 580). 1080 Vgl. im Ergebnis auch Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 585). 1081 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 585) und Art. 7 Abs. 3 OECD-MA.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

379

(b) AOA und seine Auswirkung auf die Entstrickung (aa) Rechtslage ohne AOA Bis zur Einführung des AOA und seiner Implementierung in § 1 AStG bestanden innerstaatlich über das durch Richterrecht angewendete Veranlassungsprinzip hinaus kaum Regelungen über die Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten.1082 Die Ausführungen der DBA, die nicht dem AOA unterliegen, beinhalten anders als dieser und § 34c EStG dahingehend keine eindeutige technische Abgrenzung zwischen in- und ausländischen Einkünften.1083 Dabei steht die Verpflichtung zur Doppelbesteuerungsvermeidung für den Ansässigkeitsstaat im Vordergrund, wenn der Betriebsstättenstaat Einkünfte abkommenskonform besteuern kann, d. h. in methodisch anzuerkennender Weise sein Besteuerungsrecht geltend machen darf.1084 Die Annahme durch die Rechtsprechung des 1082 Vgl. Andresen, Kapitel 4 Betriebsstättengewinnermittlung nach innerstaatlichem Recht, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 4.1. Für den innerstaatlichen Abgrenzungsmaßstab hatte das Veranlassungsprinzip auch in Orientierung an der vor 2010 in Art. 7 OECD-MA verankerten direkten Methode Bedeutung.Vgl. BFH v. 20. 07. 1988, I R 49/84, BStBl. II 1989, S. 140. Zum Veranlassungsprinzip allgemein BFH v. 29. 03. 2000, I R 15/99, BStBl. II, S. 577; BFH v. 28. 11. 1977, GrS 2–3/77, BStBl. II 1978, S. 105; BFH v. 04. 07. 1990, GrS 2–3/88, BStBl. II 1990, S. 817; BFH v. 29. 03. 2000, I R 15/99, BStBl. II, S. 577. Entscheidend für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes ist, wem dieses wirklich dient, was lt. Rechtsprechung anhand einer funktionalen Zuordnung bestimmt wird. Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2020, Art. 7 (2000) OECDMA, Rz. 184; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 144 BFH v. 27. 02. 1991, I R 15/89, BStBl. II 1991, S. 444; BFH v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl. II 1992, S. 937; BFH v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563; BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, BStBl. II 2009, S. 766; BFH v. 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl. II 2008, S. 510. Ergänzend bestehen seitens der Finanzverwaltung seit 1999 die Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze (BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4  – S 1300  – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888)) sowie das durch das SEStEG implementierte Entstrickungsund Verstrickungskonzept. Vgl. hierzu Reimer, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 49 EStG, S. 106; Girlich / Philipp, Ubg 2012, S. 150 (S. 151 ff.); Blumers, DB 2007, S. 312 (S. 312); und mit Bezug zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern Stadler / Bindl / Korff, Kapitel 13 – Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und der Einkünfteabgrenzung, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 13.7. Vgl. zur Entwicklung der Gewinnaufteilung Schaumburg / Häck, Kapitel 19 – Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 19.267; BFH v. 17. 12. 2003, I R 47/02, BFH / NV 2004, S. 771. 1083 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 585). Vgl. zudem zum Verhältnis von Art. 13 Abs. 2 OECD-MA und dem AOA Gosch, in: Gosch, et al. (Hrsg.), DBA-Kommentar, 2021, Art. 13, Rz. 84. 1084 Vgl. hierzu allgemein Ismer, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Art. 23 A, Art. 23 B OECD-MA 2017, Rz. 39a; Schön / Benecke /  Hey / Desens / Mayr, Diskussion zu den Referaten von Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön und Andreas Benecke, LL. M., in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 678–678 (S. 584).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

BFH1085 und EuGH,1086 dass der andere Mitgliedstaat nur die stillen Reserven besteuert, die nach der Überführung bei ihm entstehen, und somit eine eindeutige technische Abgrenzung vorliegt, erscheint dahingehend wohl nicht vollständig gesichert.1087 Das Veranlassungsprinzip unter Berücksichtigung der abkommensrechtlichen Implikationen des Art. 7 OECD-MA durch die Rechtsprechung bildete den maßgeblichen Maßstab zur Gewinnabgrenzung, welchem auch die Finanzverwaltung in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen1088 weitgehend gefolgt ist.1089 Auf diese nahm die Finanzverwaltung im UmwStE im Zusammenhang mit möglichen Zuordnungsänderungen von Wirtschaftsgütern zu in- oder ausländischen Betriebsstätten Bezug.1090 Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze können für die Finanzverwaltung mithin weiterhin ihre Geltung für Themenkomplexe entfalten, die über die BsGaV hinausgehen, sie unterliegen aber dem Vorrang der BsGaV als Regelung mit Gesetzesrang bei konkurrierenden Regelungsinhalten.1091 Die im Betriebsstättenerlass verortete „Zentralfunktion des Stammhauses“ sieht eine 1085

Vgl. BFH v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. Vgl. EuGH v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – National Grid Indus; EuGH v. 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440–444  – Verder LabTec; EuGH v. 21. 12. 2016, C-503/14, ECLI:EU:C:2016:979 – Kommission / Portugal. 1087 Vgl. auf dieses Problem unterschiedlicher Abkommensauffassungen hinweisend Mitschke, IStR 2016, S. 118 (S. 127); Musil, FR 2011, S. 545 (S. 549); Roser, DStR 2008, S. 2389 (S. 2391); detailliert hierzu Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 584); sowie auf den fehlenden anerkannten Grundsatz hinweisend FG Düsseldorf v. 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118–128; FG Düsseldorf v. 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118–128. 1088 BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888), auch Betriebsstättenerlass genannt. 1089 Vgl. Andresen, Kapitel 4 Betriebsstättengewinnermittlung nach innerstaatlichem Recht, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 4.1. 1090 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 03.20 – UmwStE 2011. Die Zentralfunktionsthese war in der Vergangenheit auch bereits Kritik ausgesetzt, vgl. Ritzer, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Anhang 7, Rz. 109; Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 587 (S. 599 ff.) m. w. N.; Schaden / Ropohl, BB Beilage Nr. 001/2011, S. 11 (S. 12); Schönfeld, IStR 2011, S. 497 (S. 501 f.); Kessler / Jehl, IWB 2007, S. 833 (S. 844); Blumers, DB 2006, S. 856 (S. 856) mit Argumenten für eine freie Zuordnung Ditz, Kapitel 6 Entstrickung und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, Vermögenswerten und Funktionsverlagerungen, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 6.281; mit Kritik einer fehlenden Grundlage Kollruss / Buße / Braukmann, IStR 2011, S. 13 (Rz. 16). Vgl. zur abkommensrechtlichen Analyse einer Zuordnung des Wirtschaftsgutes zur Betriebsstätte in diesem Zusammenhang Haase / Brändel, Ubg 2010, S. 859 (S. 859); Goebel /  Boller / Ungemach, IStR 2008, S. 643 (S. 643 ff.). 1091 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182, Rz. 460 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84); Reimer, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 49 EStG, Rz. 113, 114. 1086

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

381

grundsätzliche Zuordnung zum Stammhaus1092 vor, wenn die Wirtschaftsgüter nicht der Tätigkeit einer Betriebsstätte dienen und somit mangels funktionaler Bedeutung keiner eindeutigen Zuordnung zu einer Betriebsstätte zugänglich sind.1093 Die hiervon betroffenen Wirtschaftsgüter, insbesondere Beteiligungen und immaterielle Wirtschaftsgüter,1094 einschließlich eines Firmenwertes oder nicht für die Geschäftstätigkeit notwendiger Finanzmittel, werden demgemäß prinzipiell dem Stammhaus zugeordnet.1095 Denkbar wäre in der Folge, dass diese Wirtschaftsgüter einer rechtlichen Entstrickung nach § 11 Abs. 2 UmwStG unterliegen.1096 Wenn eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte aber zunächst weiterhin existiert, die Gesellschafter erst zu einem späteren Zeitpunkt nach der Eintragung ins Ausland ziehen und die geschäftsführende Tätigkeit dort bei der ausländischen Gesellschaft beginnen, findet die Entstrickung auch hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter tatsächlich erst zu diesem Zeitpunkt nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag statt.1097 Eine Zuordnung zum neuen Stammhaus ist im Ergebnis erst möglich, wenn es die geschäftsleitenden Funktionen rechtlich und tatsächlich übernehmen kann, d. h. regelmäßig mindestens das wirtschaftliche Eigentum übergeht.1098 Der Übergang der Geschäftsleitungsfunktion stellt einen tatsächlichen Vorgang dar, mit welchem die immateriellen Wirtschaftsgüter i. S. d. der sogenannten Zentralfunktionsthese des Stammhauses übergehen und der Entstrickung unterliegen.1099 Dies dürfte regel 1092

Vgl. zur Definition des Stammhauses bereits vorhergehende Ausführungen. Der nicht eindeutig per Gesetz, Rechtsprechung oder OECD geregelte und auch nicht im Kontext des AOA verwendete Begriff ist vorliegend deckungsgleich mit dem Terminus der Geschäftsleitungsbetriebsstätte BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076– 1120, Rz. 2.1 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888); Kessler / Jehl, IWB 2007, S. 833 (S. 835). 1093 Vgl. BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4  – S 1300  – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120, Rz. 2.4  – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888); Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 115; Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 869). 1094 Hierzu gehören insbesondere Patente, Lizenzen usw. 1095 Vgl. BMF v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120, Rz. 2.4 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888); und statt vieler Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzen­ trierte Rechtsberatung, 2009, S. 587 (S. 587 ff.); Blumers, DB 2006, S. 856 (S. 857); Schönfeld, IStR  2011, S. 497 (S. 498 ff.); Schaumburg, GmbHR 2010, S. 1341 (S. 1341 ff.). Vgl. hierzu auch Kessler / Jehl, IWB 2007, S. 833 (S. 835 f.). 1096 Vgl. Kumpf / Roth, DB 2000, S. 741 (S. 746); Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, in: Spindler / Tipke / Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, S. 587 (S. 591 f.). 1097 Vgl. hierzu bezüglich der Verschmelzung Schönfeld, IStR 2011, S. 497 (S. 499); Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 58. 1098 Vgl. Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 58. 1099 Vgl. Desens mit Schön / Benecke / Hey / Desens / Mayr, Diskussion zu den Referaten von Prof. Dr. Dr. h. c. Wolfgang Schön und Andreas Benecke, LL. M., in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 678–678 (S. 658).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

mäßig auch bei reinen Holdinggesellschaften der Fall sein.1100 Einschlägig wären sodann die allgemeinen Entstrickungsregelungen nach § 12 KStG i. V. m. § 4g EStG und nicht § 11 Abs. 2 UmwStG. Zum maßgeblichen Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages1101 wäre der Zugriff gewährleistet. Nach dieser Überlegung ergibt sich eine erhebliche Reduzierung des Anwendungsbereichs des § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG. (bb) Rechtslage mit AOA Durch den auch national implementierten AOA1102 wird die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Gewinnabgrenzung inzwischen anhand der Funktions- und Risikoanalyse und primär durch die Personalfunktionen bestimmt.1103 Grundsätzlich ist die kongruente Anwendung des AOA allerdings insbesondere vom jeweiligen DBA wie auch von der Anwendung des Vorbehalts der Escape-Klausel des § 1 Abs. 5 Satz  8 AStG abhängig.1104 Beim AOA orientiert sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Risiken, Aufwendungen und Erträgen zu Unternehmensteilen lt. AOA-Grundsätzen und § 1 BsGaV grundsätzlich an den maßgeblichen Personalfunktionen.1105 Für Beteiligungen, aber auch Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte ist § 7 BsGaV zu beachten, demgemäß die Zuordnung des Vermögenswertes im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung1106 anhand der Nutzung vorzunehmen ist, d. h. am funktionalen Zusammenhang der Beteiligung mit der sonstigen Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte.1107 Betrifft dies mehrere Betriebs 1100 Vgl. hierzu auch Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 272 Fn. 3. 1101 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 02.15 – UmwStE 2011. 1102 Dieser gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2012 enden, und die Präzisierung nach der BsGaV für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 2014 enden. Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 74. 1103 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 74. 1104 Vgl. Hemmelrath, in: Vogel / Lehner (Hrsg.)/Vogel (Begr.), Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl., 2021, Art. 7 OECD-MA 2017, Rz. 14a; Schaumberger / Stößel, FR 2020, S. 1123 (S. 1123 und Fn. 29) bzgl. AOA und DBA; zur Anwendung lt. Finanzverwaltung BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182, Rz. 424 ff. – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84) und Kap. E. III. 2. b) bb) (4) (a). 1105 Vgl. Dombrowski, Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA, 2019, S. 100; vgl. zur Betriebsstätte ohne Personalfunktion wie bspw. Server-, Solar- oder Windparks BMF v. 17. 12. 2019, IV B 5  – S 1341/19/10010 :003, BStBl. I 2020, S. 84  – Betriebsstätten ohne Personalfunktion (sog. funktionslose Betriebsstätten). 1106 Vgl. BFH v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464; BFH v. 29. 11. 2017, I R 58/15, BFH / NV 2018, S.  684. 1107 Vgl. Ritzer, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Anhang 7, Rz. 86; Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 869).

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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stätten, soll nach den VWG BsGa auf den überwiegenden funktionalen Zusammenhang abzustellen sein.1108 Für die Zuordnung immaterieller Wirtschaftsgüter1109 ist § 6 BsGaV einschlägig, demgemäß nach den Vermutungsregeln sich die Schaffung oder der Erwerb immaterieller Wirtschaftsgüter als maßgebliche Personalfunktion qualifiziert.1110 Eine andere Zuordnung und damit ein Wechsel können davon abweichend stattfinden, wenn eine andere Personalfunktion, insbesondere die Nutzung und Weiterentwicklung oder Verwaltung des immateriellen Werts, in einer anderen Betriebsstätte überwiegt.1111 Die BsGaV eröffnet im Übrigen einen gewissen unternehmerischen Ermessensspielraum für Zweifelsfälle, bei welchen eine Zuordnung von Personalfunktionen, Vermögenswerten etc. nicht eindeutig bestimmt werden kann.1112 Auch wenn offene Zweifelsfragen der Zuordnung einer individuellen Analyse1113 bedürfen, ist offenkundig, dass durch die Implikationen des AOA und zumindest seit der Konkretisierung der BsGaV keine Basis für die Zentralfunktionsthese mehr besteht.1114 Eine generelle, zwingende Zuordnungsbedingung zu einem bestimmten Unternehmensteil bzw. zum Stammhaus durch die Zentralfunktionsthese des Stammhauses ist letztendlich mit der Selbstständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion des AOA nicht vereinbar.1115 Auch die Finanzverwaltung scheint dies anzuerkennen, da die Zentralfunktionsthese richtigerweise keinen Eingang in die BsGaV gefunden hat.1116

1108 Vgl. BMF v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182, Rz. 104 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84); Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 869). 1109 Patente, Lizenzen, Marken, Warenzeichen, Geschäfts- oder Firmenwert. 1110 Vgl. Ritzer, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Anhang 7, Rz. 111. Ein Beurteilungsspielraum besteht nach § 6 Abs. 4 BsGaV in Orientierung an § 6 Abs. 1–3 BsGaV, wenn eine Bestimmung anhand der Vermutungsregelungen nicht möglich ist. 1111 Vgl. § 6 Abs. 2 BsGaV; Förster, DStR 2020, S. 865 (S. 870). 1112 Vgl. Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick, et  al. (Hrsg.), Außensteuerrecht, 2021, § 1 AStG, Rz. 2822. Hier zu nennen ist bspw. die Orientierung an der größten Bedeutung der Personalfunktion, die Möglichkeit zur Aufteilung bei Uneindeutigkeit nach § 6 Abs. 4 BsGaV oder insbesondere eine Zuordnung nach § 7 Abs. 4 BsGaV, wenn die Einordnung nicht eindeutig ist und soweit dies nicht den allgemeinen Grundsätzen entgegensteht. 1113 Vgl. zu Beteiligungen und Holding-Betriebsstätten insbesondere Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 457); Kraft / Ungemach, DStZ 2015, S. 716 (S. 716 ff.). 1114 Vgl. Ritzer, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, Anhang 7, Rz. 109. 1115 Vgl. Ditz, ISR 2012, S. 48 (S. 53); Kraft / Dombrowski, FR 2014, S. 1105 (S. 1109); Kraft / Poley, FR 2014, S. 1 (S. 5); Leonhardt / Tcherveniachki, in: Flick, et al. (Hrsg.), Außensteuerrecht, 2021, § 1 AStG, Rz. 2822. 1116 Vgl. Kraft, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 2 UmwStG, Rz. 79.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

(5) Unionsrechtliche Betrachtung (a) Primärrechtliche Aspekte Nachdem durch die frühere EuGH-Rechtsprechung1117 zunächst steuerliche Hemmnisse für grenzüberschreitende Umwandlungen und den Wegzug gemindert wurden und eine fortschreitende Liberalisierung auf dem Binnenmarkt erfolgte, hat sich diese liberale Tendenz mit der Rechtsprechung zur Sitzverlegung im Urteil National Grid Indus geändert.1118 Den Mitgliedstaaten ist es in der Folge gestattet, zur „ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis“1119 einen eigenstän­ digen Steuertatbestand bei transnationaler Sitzverlegung einer juristischen Person zu implementieren.1120 Zur Liquiditätsschonung fordert der EuGH in National Grid Indus allerdings die Wahlmöglichkeit zwischen einer Sofortbesteuerung und einer zeitlich begrenzten Streckung der Besteuerung für die steuerpflichtige Gesellschaft.1121 Zugleich spricht er dem Entstrickungsstaat die Legitimation zu, Zinsen und Sicherheitsleistungen zu erheben.1122 Er hat diese Haltung bekräftigt und diesen Ansatz auch auf die grenzüberschreitende Verlagerung von Wirtschaftsgütern,1123 den transnationalen Transfer von stillen Reserven zwischen Wirtschaftsgütern1124 sowie weitere Sachverhalte1125 übertragen, die eine Besteuerung latenter Wertzuwächse betreffen, und auch die Besteuerung natürlicher Personen bezüglich ihres betrieblichen Vermögens eingeschlossen.1126 Im Schrifttum wird § 4 Abs. 1 Satz 3

1117

Vgl. zum grenzüberschreitenden Anteilstausch EuGH v. 21. 11. 2002, C-436/00, Slg. 2002, I-10829 – X und Y; zum Wegzug natürlicher Personen EuGH v. 11. 03. 2004, C-9/02, Slg. 2004, I-02409 – de Lasteyrie du Saillant und EuGH v. 07. 09. 2006, C-470/04, Slg. 2006, I-07409 – N. 1118 Vgl. EuGH v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – National Grid Indus. 1119 EuGH v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – National Grid Indus. 1120 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). 1121 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). 1122 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). 1123 Vgl. EuGH v. 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440–444 – Verder LabTec. 1124 Vgl. EuGH v. 16. 04. 2015, C-591/13, ECLI:EU:C:2015:230 – Kommission / Deutschland. 1125 Vgl. EuGH v. 21. 12. 2016, C-503/14, ECLI:EU:C:2016:979, Rz. 52 f. – Kommission / Portugal; und auch EuGH v. 14. 09. 2017, C-646/15, ECLI:EU:C:2017:682  – Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements; EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20 – DMC. 1126 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). Zur Berücksichtigung von Wertminderungen wurde hingegen der Zuzugsstaat verpflichtet.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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und 4 EStG a. F. i. V. m. § 4g EStG a. F. deshalb überwiegende die Unionsrechtskonformität attestiert.1127 Die detaillierte Ausgestaltung des § 4g EStG in seiner bisherigen Fassung entsprach gleichwohl nicht vollumfänglich den unionsrecht­lichen Anforderungen. Dies lässt sich grundsätzlich auch auf die analog ausgestaltete und ebenfalls auf § 4g EStG verweisende Regelung des § 12 KStG a. F. übertragen. Die Regelung des § 4g EStG a. F. erforderte entsprechende Anpassungen, da sie in unionsrechtskritischer Weise die Anwendung nur unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährte, sich nur auf Anlagevermögen erstreckte und der EWR nicht einbezogen wurde.1128 Unter Berücksichtigung der durch die ATAD festgeschrieben Grundsätze erfuhr § 4g EStG im Rahmen des ATAD-Umsetzungsgesetzes dahingehend eine erforderliche Anpassung.1129 Da für § 11 UmwStG nach wie vor keine gestaffelte Steuerstundung oder zeitliche Streckung vorgesehen ist, geht diese Regelung über das erforderliche Maß hinaus, das eine Rechtfertigung des Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit zulassen würde.1130 Präzisier formuliert geht die Sofortbesteuerung ohne Wahlmöglichkeit im Sinne des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit über das erforderliche Maß hinaus, das die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zur Rechtfertigung genügen lassen würde. (b) Sekundärrechtliche Aspekte Wie eingangs dargelegt können sich sekundärrechtliche Implikationen zum einen aus der FRL ergeben. Diese verbietet die Besteuerung stiller Reserven bei Spaltungen, soweit sie von der bisherigen Steuerhoheit weiterhin auch zu einem späteren 1127 Vgl. zur Unionsrechtskonformität der Entstrickungsbesteuerung Hennrichs, Kapitel 9 Steuerrechtliche Gewinnermittlung (Bilanzsteuerrecht), in: Tipke / Lang (Begr.) / (Hrsg.), Steuerrecht, 24. Aufl., 2021, Rz. 9.477; Schaumburg, Kapitel 6 – Einkommensteuer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 6.389 mit Bezug auf die gerechtfertige Besteuerung und vorliegende Verhältnismäßigkeit durch § 4g, § 36 Abs. 5 ESt; Andresen, Kapitel 4 Betriebsstättengewinnermittlung nach innerstaatlichem Recht, in: Wassermeyer / Andresen /  Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 4.261 ff.; EuGH v. 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440–444 – Verder LabTec; Schönfeld / Quilitzsch, Kapitel 12 Betriebsstättenbesteuerung und Unionsrecht, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 12.28; Möhlenbrock, EuGH-Rechtsprechung zu Weg- und Zuzug von Gesellschaften, in: Lüdicke / Mellinghoff / Rödder (Hrsg.), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, 2016, S. 307 (S. 317 ff.); Oellerich, Kapitel 8 Anwendungsfragen im deutschen Steuerrecht, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 8.89, 8.94 ff.; kritisch u. a. Häck, Kapitel 20 Internationales Umwandlungssteuerrecht, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., 2017, Rz. 20.25. 1128 Vgl. hierzu zudem Kudert, PIStB 2020, S. 95 (S. 95 ff.) mit Verweis auf geltungserhaltende Auslegung mit Berücksichtigung des EWR und beschränkt Steuerpflichtiger. 1129 Vgl. u. a. Hallerbach, in: Kanzler, et  al. (Hrsg.), EStG, 7. Aufl., 2022, § 4g EStG, Rz. 1 ff. 1130 Vgl. hierzu auch Schwarz / Micker, IWB 2019, S. 512 (S. 522); Kraft / Ungemach, DStZ 2020, S. 440 (S. 449).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Zeitpunkt erfasst werden können, nimmt aber keine Stellung zu Wirtschaftsgütern, die aus der Besteuerung ausscheiden.1131 In Art. 4 Abs. 2 lit. b FRL wird das übergehende Vermögen als jenes definiert, das nach dem Vorgang1132 tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der Überträgerin zuzurechnen ist und zur Ergebniserzielung dieser Betriebsstätte beiträgt. Dieses Vermögen unterliegt insoweit regelmäßig weiterhin dem Besteuerungszugriff des Mitgliedstaates der Überträgerin. Da Art. 4 Abs. 1 FRL allein die Besteuerung dahingehend unterbindet, entspricht die Entstrickungsregelung des § 11 Abs.  2 UmwStG der FRL und setzt diese in allgemeiner Weise um.1133 Die Bedingungen des Art. 10 Abs. 2 FRL werden durch § 3 Abs. 3 UmwStG berücksichtigt.1134 Darüber hinaus können hinsichtlich des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern aus der Besteuerung deshalb in ergänzender Weise die dargelegten anwendbaren Grundfreiheiten zu beachten sein.1135 Sekundärrechtliche Bedeutung für die allgemeinen Entstrickungsregelungen entfaltet zum anderen insbesondere die ATAD, welche vor allem Steuervermeidungspraktiken und die doppelte Nichtbesteuerung von Kapitalgesellschaften verhindern soll.1136 Anders als für natürliche Personen trifft die ATAD insoweit für Körperschaftsteuerpflichtige und die grenzüberschreitende Verlagerung von Betriebsvermögen spezielle Vorgaben.1137 Durch Art. 5 der ATAD wird den Mitgliedstaaten die Einführung einer Besteuerung auferlegt, um die steuerfreie Verlagerung von stillen Reserven zu unterbinden.1138 Für Umwandlungsvorgänge sieht Art. 5 ATAD aber keine Regelungen vor, sodass sich keine konkurrierenden Überschneidungen zur

1131 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). 1132 Erfasst sind die fusionsrechtliche „Spaltung“ und Abspaltung, die der deutschen Auf- und Abspaltung entsprechen, sowie die Fusion. 1133 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 11 UmwStG, Rz. 123; § 11 Abs. 2 UmwStG. 1134 Vgl. hierzu Kap. E. III. 2. a) bb) (6). 1135 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 571). 1136 Vgl. Becker / Loose, BB 2018, S. 215 (S. 215); Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). 1137 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 573). 1138 Vgl. Wilke, IStR 2020, S. 366 (S. 366); Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 570). Dies soll wohl aber nicht dazu führen, dass etwaige nationale Steuerbefreiungen keine Anwendung finden. Vgl. hierzu Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 4, 174.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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FRL ergeben sollten.1139 Auch auf der Rechtsfolgenebene besteht keine Konkurrenz.1140 Die Regelung gliedert die Tatbestände in vier Bereiche, sodass verschiedene Verbringungen zwischen Betriebsstätten, die Steuersitzverlegung sowie die Verlegung von Geschäftstätigkeiten erfasst wird.1141 Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Marktwert1142 und dem steuerlichen Wert der übergehenden Vermögenswerte soll lt. Art. 5 Abs. 1 ATAD der Besteuerung unterliegen, wenn der Steuerpflichtige diese Vermögenswerte an seine im EUoder Drittstaat belegene Betriebsstätte überträgt und der Mitgliedstaat des Hauptsitzes aufgrund der Übertragung das Besteuerungsrecht verliert. Auch erfasst ist die Übertragung der Vermögenswerte von einer EU-Betriebsstätte zum Hauptsitz oder auf eine Betriebsstätte in einem anderen EU- oder Drittstaat, sodass der Betriebsstättenstaat das diesbezügliche Besteuerungsrecht nicht mehr hat. In entsprechendem Sinne wird auch die Verlegung des Steuersitzes oder die Übertragung der Geschäftstätigkeit aus einer EU-Betriebsstätte in einen anderen EU- oder Drittstaat berücksichtigt. Zugleich wird der Staat verpflichtet, dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zu gewähren, die Zahlung einer Steuer auf die Wertsteigerungen durch Teilzahlungen über fünf Jahre aufzuschieben.1143 Im Gegenzug darf der Staat in diesem Fall Zinsen erheben und bei nachweislichem und tatsächlichem Risiko Sicherheitsleistungen fordern.1144 Das Recht auf diese Streckung der Steuerzahlung ist zu gewähren, wenn die Übertragung vom Hauptsitz auf eine Betriebsstätte erfolgt, die in einem EU- bzw. EWR1145-Staat belegen ist. Diese Verpflichtung besteht auch, wenn die Übertragung von einer EU-Betriebsstätte in eine andere EU- bzw. EWR-Betriebsstätte erfolgt, für die Sitzverlegung in einen

1139 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 66; Stefaner / Steiner, Anti-BEPS-Richtlinie, in: Haselsteiner /  Stefaner / Schragl (Hrsg.), Steuer- und Wirtschaftskartei Spezial Wegzugsbesteuerung, 2016, S. 150 (S. 158). 1140 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 66. 1141 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 8. 1142 Marktwert ist gemäß Art. 5 Abs. 6 ATAD „der Betrag, für den zwischen vertragswilligen unabhängigen Käufern und Verkäufern in einer direkten Transaktion Vermögenswerte ausgetauscht oder gegenseitige Verpflichtungen abgerechnet werden können“. Die Richtlinie setzt so den Fremdvergleichsgrundsatz um; vgl. Erwägungsgrund (10) ATAD. Gemeinhin wird von einer Entsprechung des national verwendeten gemeinen Wertes bzw. einer richtlinienkonformen Verwendung dieses Begriffs ausgegangen vgl. Desens, DStR 2022, S. 1588 (S. 1592). 1143 Vgl. Art. 5 Abs. 2 ATAD. 1144 Vgl. Art. 5 Abs. 2 ATAD. 1145 Die Anwendung für EWR-Staaten findet statt, wenn sie mit der Union oder dem Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen ein Abkommen über eine mit der RL 2010/24/EU v. 16. 03. 2010, ABl. L 84 v. 31. 03. 2010, S. 1 des Rates vorgesehenen Amtshilfe gleichwertige Amtshilfe bei der Beitreibung von Steuerforderungen geschlossen haben.

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anderen EU- bzw. EWR-Staat und wenn die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte in einen anderen EU- bzw. EWR-Staat verlegt wird. Durch Art. 3 vermittelt die Richtlinie ein Mindestschutzniveau, indem sie nationalen und vertraglichen Bestimmungen, die einen höheren Schutz der körperschaftsteuerlichen Steuerbemessungsgrundlage begründen, nicht entgegensteht.1146 Damit steht es den Mitgliedstaaten grundsätzlich frei, strengere Normen oder Missbrauchsregelungen in DBA beizubehalten oder einzuführen.1147 Die Richtlinie belegt die Vorgänge mit einer Besteuerung, wenn der Staat durch diesen Vorgang kein Besteuerungsrecht mehr hat. Der Mitgliedstaat hat folglich die Entscheidungsfreiheit, ob er eine Beschränkung des Besteuerungsrechts – wie sie bei der Verlagerung von Wirtschaftsgütern in eine Anrechnungsbetriebsstätte denkbar ist – auch mit der Exit Tax belegt.1148 Weiterhin kann der Mitgliedstaat die abschließende Aufzählung der Tatbestände durch weitere Entstrickungstatbestände wie die einer passiven Entstrickung ergänzen.1149 Auf der anderen Seite wird der Empfängerstaat zur Übernahme des für die Entstrickung angesetzten Wertes verpflichtet (Wertverknüpfung), wenn dieser nicht vom Marktwert abweicht.1150 Im Rahmen von Art. 5 Abs. 4 ATAD werden Tatbestände aufgeführt, die einen Zahlungsaufschub beenden und zur Einziehbarkeit der Steuer führen, wie etwa Weiterveräußerungen, Insolvenz, Verlagerungen ins Drittland, oder wenn der Steuerpflichtige den Zahlungen nicht nachkommt. Da diese Sachverhalte für die vorliegende Betrachtung der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung nicht unmittelbar im Fokus stehen, werden diese Regelungen und ihre Umsetzung hier nicht näher betrachtet. Indem die Regelung des Art. 5 ATAD nur grenzüberschreitende Vorgänge per Besteuerungstatbestand erfasst, geht dies aus grundfreiheitlicher Perspektive mit 1146

Vgl. auch Becker / Loose, BB 2018, S. 215 (S. 216); Rautenstrauch / Suttner, BB 2016, S. 2391 (S. 2391). 1147 Vgl. Ismer, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG, KStG, 2022, Missbrauchsbekämpfungsrichtlinien ATAD I und ATAD II, Rz. 554a; Rautenstrauch / Suttner, BB 2016, S. 2391 (S. 2391). Durch Art. 6 ATAD besteht weiterhin eine allgemeine Vorschrift zur Missbrauchsverhinderung, um etwaige Lücken zu schließen, ohne sich auf andere, bereits bestehende Missbrauchsnormen auszuwirken. Durch die bereits bestehende allgemeine Missbrauchsklausel des § 42 AO und eine Berücksichtigung des umstrittenen Gesamtplans, der die Erfassung der Abfolge von Vorgängen ermöglichen kann, drängt sich zunächst kein weitgehender Handlungsoder Anpassungsbedarf auf. Vgl. Prusko / Holle, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 317; Rautenstrauch / Suttner, BB 2016, S. 2391 (S. 2396); Franz, DStR 2018, S. 2240 (S. 2244); Eilers / Oppel, IStR 2016, S. 312 (S. 316). Kritisch mit Blick auf die veränderte Beweislastverteilung Haarmann, BB 2019, S. 1 (S. 1). 1148 Vgl. im Ergebnis auch Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 601). 1149 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 8. 1150 Vgl. Art. 5 Abs. 5 ATAD. Einen den Marktwert übersteigenden Wert muss der steuerverstrickende Staat damit nicht berücksichtigen.

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einem Eingriff einher.1151 Die Wahrung einer angemessenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis der Staaten, welche mit den Besteuerungstatbeständen i. S. d. Art. 5 ATAD verfolgt und erreicht wird, kann einen solchen Eingriff rechtfertigen, muss aber zugleich dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen.1152 Der EuGH1153 hat die Wahlmöglichkeit zum Aufschub der Besteuerung und die fünfjährige Ratenzahlung zum Schutz vor einem Nichteinziehungsrisiko als verhältnismäßig bewertet. Zudem hat er1154 auch die Erhebung von Zinsen und Sicherheitsleistungen als möglich betrachtet, weshalb eine Konformität mit den grundfreiheitlichen Anforderungen angenommen werden kann.1155 Da der empfangende Staat durch die Wertverknüpfung in Art. 5 Abs. 5 ATAD faktisch am Zugriff auf die Altreserven gehindert ist, mithin das Besteuerungsrecht nicht verlorengeht sowie eine spätere Besteuerung des Wertes auch erst bei tatsächlicher Realisierung möglich wäre, kann die Notwendigkeit und Rechtfertigung der bezweckten Sofortbesteuerung in Art. 5 Abs. 1 ATAD dahingehend aber zumindest kritisch hinterfragt werden, was bis hin zu einer grundfreiheitenkonformen, reduzierten Auslegung der ATAD führen könnte.1156 Dies würde zugleich zusätzlichen Administrationsaufwand zur Ermittlung, Koordination und Sicherstellung der Werte implizieren. Eine Wahlmöglichkeit zwischen dem Aufschub der Besteuerung und einer Sofortbesteuerung ist jedenfalls geeignet, eventuelle unverhältnismäßig hohe administrative Belastungen für das Unternehmen zu verhindern.

1151 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 48. Durch das Vorliegen von Betriebsstätten ist die Niederlassungsfreiheit naheliegend. Vgl. allerdings auch zur Einschlägigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit bei bestimmten Entstrickungsvorgängen EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20 – DMC und hierzu detailliert Gosch, IWB 2014, S. 183 (S. 187). 1152 Vgl. Kap. B. IV. 2. b). 1153 Vgl. EuGH v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273, Rz. 71 – National Grid Indus; EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20, Rz. 65 ff. – DMC; EuGH v. 21. 12. 2016, C-503/14, ECLI:EU:C:2016:979, Rz. 59  – Kommission / Portugal; EuGH v. 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440–444, Rz. 45 – Verder LabTec. 1154 Vgl. EuGH v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273, Rz. 71 – National Grid Indus; EuGH v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20, Rz. 65 ff. – DMC; EuGH v. 21. 12. 2016, C-503/14, ECLI:EU:C:2016:979, Rz. 59  – Kommission / Portugal; EuGH v. 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440–444, Rz. 45 – Verder LabTec. 1155 Vgl. im Ergebnis auch Wilke, IStR 2020, S. 366 (S. 367); Benz / Böhmer, DB 2016, S. 307 (S. 309); Lüdicke / Oppel, DB 2016, S. 549 (S. 551). 1156 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 602). Durch Dokumentation und spätere Erfassung würde kein Rechtsverlust eintreten.

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(6) Relevante Ausgestaltung der Entstrickungsregelungen vor und nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz Auch wenn die allgemeinen Entstrickungsregelungen bereits in ihrer bisherigen Ausgestaltung vor dem ATAD-Umsetzungsgesetz in weiten Bereichen den unionsrechtlichen Anforderungen entsprachen,1157 bestand auch Anpassungsbedarf, um diesen vollständig gerecht zu werden. Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz sollte der bestehende Anpassungsbedarf unter Berücksichtigung der ATAD erfolgen.1158 So ergab sich zum einen Änderungsbedarf hinsichtlich der Tatbestände, die zur Beendigung des Zahlungsaufschubs bzw. des § 4g (Ausgleichsposten) oder der Stundung nach § 36 Abs. 5 EStG führten, sowie die Erforderlichkeit einer Korrespondenzregelung im Rahmen der Verstrickung (Wertverknüpfung).1159 Die Regelung des § 4g EStG a. F. entsprach grundsätzlich der durch die ATAD erforderliche Stundungsmöglichkeit zur Zahlung einer Steuer durch ratierliche Teilzahlungen über fünf Jahre,1160 aber erforderte ebenfalls weitere Anpassungen, um konform zu sein. Zwar könnte die grundsätzliche Regelungstechnik des § 4g EStG als andersartig eingeordnet werden, weil diese einen ratierlich aufzulösenden Ausgleichsposten bildet und nicht eine durch die von der ATAD geforderten Teilzahlungen implizierte Steuerfestsetzung vornimmt.1161 Da die Richtlinie aber allein bezüglich ihres Ziels verbindlich ist, nicht jedoch in der konkreten Ausgestaltung,1162 ist eine ggf. abweichende Regelungstechnik unbedenklich.1163 Die Ausgleichspostenbildung des § 4g Abs. 1 EStG ist nunmehr auch für beschränkt Steuerpflichtige möglich und nicht mehr nur auf Anlagevermögen beschränkt, wodurch zwei bestehende Kritikpunkt an § 4g EStG a. F. behoben und unionsrechtskonform ausgestaltet werden. Weiterhin wird auch die notwendige 1157

Vgl. Wilke, IStR 2020, S. 366 (S. 367). Vgl. ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. Darüber hinaus wurde durch das Gesetz über die Anforderungen der ATAD hinaus eine „Welcome Tax“ bei einer reinen Verstärkung des Besteuerungsrechts eingeführt. Dies ist tatbestandlich gegeben, wenn die Beschränkung, der das inländische Besteuerungsrecht bisher unterlag, entfällt. Durch eine fingierte Veräußerung und Einlage zum Wert, den der ausländische Staat bei seiner Entstrickungsbesteuerung zugrunde legt, soll die Besteuerung der bereits entstandenen stillen Reserven sichergestellt werden, an denen der deutsche Fiskus im Rahmen der Anrechnung bereits einen berechtigten Zugriff hatte. Das Besteuerungssubstrat geht durch den Step-up so nicht verloren. Vgl. zur Konzeption – allerdings anhand von § 4 EStG und nicht § 12 KStG – detailliert Kudert, PIStB 2020, S. 95 (S. 95 ff.) mit dem Verweis auf die ökonomische und unionsrechtliche Legitimation unter Anwendung von § 4g EStG. 1159 Vgl. Benecke / Staats, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 KStG, Rz. 46c. 1160 Vgl. Kudert, PIStB 2020, S. 95 (S. 97). 1161 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 188; a. A. Benecke / Staats, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 KStG, Rz. 46a. 1162 Vgl. Art. 288 Abs. 3 AEUV. 1163 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 188. 1158

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Erweiterung auf EWR-Staaten vorgenommen, wenn diese Amts- und Beitreibungshilfe leisten.1164 Der Antrag muss auch nicht mehr für jedes Wirtschaftsjahr für alle Wirtschaftsgüter einheitlich erfolgen.1165 Die umwandlungssteuerlichen Regelungen sollen lt. § 4g EStG n. F. nach wie vor ausdrücklich unberührt bleiben. Im Zusammenhang des durch das ATAD-UmsG angepassten § 36 Abs. 5 EStG bleibt ergänzend kritisch anzumerken, dass dieser in der Regel Sicherheitsleistungen einfordert, ohne die von der ATAD geforderten Prämisse des nachweislichen und tatsächlichen Nichteinzugsrisikos.1166 Umwandlungen werden zwar nicht durch Art. 5 ATAD erfasst oder geregelt und eine umwandlungsbedingte Besteuerung steht der ATAD nicht entgegen.1167 Unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten bleiben eine fehlende Wahlmöglichkeit zur Steuerstundung und die Verhinderung einer Sofortbesteuerung bei einer Entstrickung nach § 11 UmwStG jedoch weiterhin zu kritisieren. (7) Ergebnis (a) Reformierende Überlegungen anhand analysierter steuerlicher und ökonomischer Implikationen Die grundsätzliche Sofortbesteuerung durch Anwendung des § 11 UmwStG ohne Anwendung einer Ausgleichsposten-Regelung, wie es § 4g EStG vorsieht, ist unionsrechtlich wie auch aus ökonomischer und anwendungsorientierter Sicht aufgrund einer Belastung durch die Sofortbesteuerung, ohne dass dieser ein Liquiditätszufluss gegenübersteht, abzulehnen. Da für die Entstrickung i. S. d. § 11 UmwStG überhaupt keine abmildernde Maßnahme als Alternative zur Sofortbesteuerung besteht, ist die Entwicklung eines diesbezüglichen Lösungsansatzes zu intendieren. In diesem Sinne liegt es nahe, den Zugang zu der AusgleichspostenRegelung des § 4g EStG zu ermöglichen. Dies würde zunächst den dargelegten unionsrechtlichen Ansprüchen genügen und sich den ökonomischen Implikationen zumindest annähern. 1164

Vgl. bereits zum Referentenentwurf Wilke, IStR 2020, S. 366 (S. 367). Vgl. Wilke, IStR 2020, S. 366 (S. 367). 1166 Damit geht die Regelungen über die Maßgabe der Richtlinie, Sicherheiten bei Erforderlichkeit zu verlangen, hinaus. Zwar ist die ATAD im Sinne eines Mindestschutzes ausgestaltet. Vgl. dies dadurch rechtfertigend Ettlich, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 36 EStG, Rz. 271a. Gleichwohl sollte das vorliegend nicht zur Rechtfertigung ausreichen, da der EuGH bei der grundfreiheitlichen Prüfung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit der Maßnahme die Möglichkeit der Einforderung von Sicherheitsleistungen auch an die Abwägung des Nichteinbringungsrisikos knüpfte, vgl. hierzu Desens, DStR 2022, S. 1588 (S. 1589). 1167 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 66; Stefaner / Steiner, Anti-BEPS-Richtlinie, in: Haselsteiner /  Stefaner / Schragl (Hrsg.), Steuer- und Wirtschaftskartei Spezial Wegzugsbesteuerung, 2016, S. 150 (S. 158). 1165

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Grundsätzlich ist zur Vermeidung von Entscheidungsverzerrungen bzw. Entscheidungsbeeinflussungen, die durch eine unterschiedliche Ausgestaltung der Regelungskonzeptionen und steuerlichen Konsequenzen der umwandlungssteuerlichen und allgemeinen Entstrickungstatbestände evoziert werden, ein einheitliches Konzept zu befürworten.1168 Durch einen einheitlichen Zugang zum Ausgleichsposten nach § 4g EStG würde auch für die umwandlungssteuerrechtliche Entstrickung steuersystematisch dahingehend eine Näherung stattfinden. Deutlich ist, dass die bestehende Ausgestaltung des § 4g EStG gegenüber der Stundung einer Steuer mit ratierlicher Auflösung zudem überlegen ist, da sie der ökonomischen Realität und den steuerlichen Rahmenbedingungen besser Rechnung zu tragen vermag, während die in der Vergangenheit festgestellte Steuer nicht mehr zugänglich für eine veränderte steuerliche Realität im Zeitpunkt der zu entrichtenden Jahresraten ist. Dies wird evident bei einer veränderten zukünftigen Leistungsfähigkeit. Mithin führt die Regelung des § 4g EStG in diesem Sinne aus grundfreiheitlicher Sicht weniger zu einer Beeinträchtigung als die Steuerstundung und ist bei gleicher Wirksamkeit das mildere Mittel.1169 Insbesondere im Fall einer Verlustsituation kann es durch die (ratierliche) Steuerstundung zu einer Belastung kommen, die nicht eingetroffen wäre und den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht, während dies bei einer reinen Feststellung der Bemessungsgrundlagen, wie sie § 4g EStG verwirklicht, nicht eintritt. Weiterhin können veränderte Bedingungen wie veränderte Steuersätze im Zeitpunkt der Steuerrealisierung Berücksichtigung finden. Dies gilt sowohl für Sachverhalte, die zu einer höheren, als auch für solche, die zu einer niedrigeren Belastung führen. Auch wenn die allgemeinen Entstrickungsnormen mit ihren Regelbeispielen den Ansprüchen der juristischen Auslegung gemäß den dargelegten Ausführungen1170 und unionsrechtlichen Implikationen genügen können, bleibt aus ökonomischer und anwendungsorientierter Sicht die Kritik an einer drohenden vorgezogenen Besteuerung ohne tatsächlichen Liquiditätszufluss bestehen. Dadurch können in kritischer Weise negative Zins- und Liquiditätseffekte für den Steuerpflichtigen auftreten.1171 Obgleich § 4g EStG eine unionsrechtskonforme zeitliche Streckung über fünf Jahre unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht, widerspricht diese Konzeption grundsätzlich dem Realisationsprinzip.1172 1168 Vgl. auch Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 230 ff. 1169 Vgl. Hagemann, in: Hagemann / Kahlenberg (Hrsg.), Anti Tax Avoidance Directive (ATAD), 2019, Art. 5 ATAD, Rz. 188. 1170 Vgl. das vorhergehende Kap. E. III. 2. b) bb) (2). 1171 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 191. 1172 Vgl. auch Kessler, Handelsblatt Steuerboard DB0492004, https://blog.handelsblatt.com/ steuerboard/2012/09/21/verschmelzungsbedingte-entstrickung-quo-vadis-2/. Es bleibt anzumerken, dass eine ausgelöste zwingende Sofortbesteuerung ohne tatsächliche Realisation mangels tatsächlicher gegenüberstehender Liquidität zur Steuerbegleichung insbesondere Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip auslöst. Das FG Köln hat hingegen

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Die Sicherung der Besteuerung bei Anwendung des AOA mit Blick auf Zuordnungsänderungen unterliegt im tatsächlichen Sinne regelmäßig nicht mehr einer Gefährdung,1173 sodass ein Bedürfnis zur vorgesehenen vorzeitigen Besteuerung in einem solchen Fall infrage gestellt werden kann. Der durch Schön1174 geprägte Gedanke an eine buchhalterische Neutralisierung der stillen Reserven durch Bildung einer Rücklage, die dazu führt, dass erst bei tatsächlichem Realisationsakt durch Veräußerung, Verbrauch oder Gebrauch des Wirtschaftsgutes die Auflösung und Besteuerung erfolgt, käme dem ökonomischen und rechtlichen Besteuerungsanspruch nach und entspräche auch der Zielsetzung einer Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte. Auch in Ansehung der Regelungen aufgrund der ATAD ist, obgleich diese in obsoleter Weise die Besteuerung vorschreibt, ein Bedarf zur Sofortbesteuerung aufgrund der koordinativen Wertverknüpfung hinsichtlich der hier betroffenen allgemeinen Entstrickungsregelungen faktisch nicht mehr gegeben.1175 Die Neutralisierung durch einen Ausgleichsposten bis zur Auflösung bei tatsächlicher Realisierung würde darüber hinaus die betriebswirtschaftlichen Umstände und die Leistungsfähigkeit der betroffenen Gesellschaft zum Zeitpunkt des tatsächlichen Realisationsaktes berücksichtigen. Konzeptionell sollte vor diesem Hintergrund anzuregen sein, § 4g EStG dahingehend weiterzuentwickeln und von einer ratierlichen Auflösung ungeachtet eines tatsächlichen Realisationsaktes Abstand zu nehmen. Abseits der durch Anwendung des AOA und Berücksichtigung der ATAD möglichen harmonisierenden Effekte und soweit die Verhinderung des Besteuerungszugriffs weiterhin befürchtet wird, kann ein an Ottenwälder1176 angelehnter Gedanke weiterverfolgt werden. So könnte demgemäß durch Weiterentwicklung der FRL bei umwandlungsbedingter Entstrickung anknüpfend im anderen ausländischen Staat die Verstrickung mit entsprechendem Wert, höchstens jedoch zum gemeinen Wert bzw. Marktwert, festgelegt sowie im Zweifel der Anspruch auf die nachlaufende Besteuerung durch eine Klarstellung in § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG sichergestellt werden.1177 Da die stillen Reserven bereits bilanziell erfasst werden und eine abgestimmte Entwicklung zwischen den Staaten vorhanden wäre, sollte keinen Verstoß gegen Leistungsfähigkeitsprinzip durch die allgemeine Entstickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG festgestellt. Vgl. Ditz, Kapitel 6 Entstrickung und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, Vermögenswerten und Funktionsverlagerungen, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl., 2018, Rz. 6.4. 1173 Vgl. Kap. E. III. 2. b) bb) (4) (a). 1174 Vgl. Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 580) zum Vorschlag der neutralisierenden Rücklage und Konformität mit dem AOA. 1175 Vgl. Kap. E. III. 2. b) bb) (5) (b). 1176 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 302 ff. 1177 Vgl. in Anlehnung an die Überlegungen von Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 302. Demgemäß könnte zudem die fiktive Anrechnung des § 3 Abs. 3 UmwStG durch eine zeitliche Erweiterung ergänzt werden, die die Anrechnung auch zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

auch abkommensrechtlich die Besteuerung im Rahmen der statuierten beschränkten Steuerpflicht der Übernehmerin dann gesichert sein. Anzumerken ist, dass der Gesetzgeber bereits eine Stundungslösung für die Entstrickung nach dem UmwStG als nicht administrierbar abgelehnt hat.1178 Im Übrigen wurde auch die Einführung der Regelbeispiele zu den allgemeinen Entstrickungsregelungen zur Sicherstellung der Anwendung der Regelungen von der Befürchtung gestützt, dass die Aufgabe der finalen Entnahmetheorie und der finalen Betriebsaufgabe durch den BFH schwer administrierbar sei und mit verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren Vollzugsdefiziten einhergehen werde.1179 Der Anspruch, administrativ umsetzungsfähig zu sein, ist ein praxisrelevantes und unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität und Steuervereinfachung unter Zweckmäßigkeitserwägungen anzuerkennendes Kriterium für das Steuerrecht. Ein anderenfalls drohendes strukturelles Vollzugsdefizit konterkariert zudem die gleichmäßige Steuererhebung und wird damit dem Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG nicht gerecht.1180 Befürchtungen eines solchen Vollzugsdefizites, die eine ratierliche Besteuerung ungeachtet einer realen Gewinnrealisierung stützen, sind jedoch bestehende rechtliche Rahmenbedingungen und wissenschaftliche Untersuchungen1181 entgegenzuhalten. Diese zeigen auf, dass die Nachverfolgung von Wirtschaftsgütern im Binnenmarkt rechtlich möglich ist und lediglich tatsächlich1182 noch nicht hinreichend verwirklicht wird. Insbesondere aufgrund der EU-Amtshilferichtlinie1183 können Auskünfte ausgetauscht und zeitgleiche grenzüberschreitende Betriebsprüfungen durchgeführt werden.1184 Verwaltungserschwernisse können einen Eingriff in die

1178

Vgl. BT-Drs. v. 08. 11. 2006, 16/3315, S. 26 f.; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 266. 1179 Vgl. BR-Drs. v. 28. 06. 2010, 318/1/10, S. 9. 1180 Vgl. hierzu Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 105. 1181 Vgl. hierzu mit eingehenden Analysen Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 230 ff., 246. 1182 Vgl. zum Argument der nicht erreichten effektiven Zusammenarbeit bei Beitreibung von Steuerforderungen und Anwendung der Amtshilfe BT-Drs. v. 08. 11. 2006, 16/3315, S. 26 f. 1183 Vgl. RL 2011/16/EU v. 15. 02. 2011, ABl. L 64 v. 11. 03. 2011, S. 1. Zu pandemiebedingten Änderungen vgl. RL 2020/876/EU v. 24. 06. 2020, ABl. L 204 v. 26. 06. 2020, S. 46. 1184 Auch im Rahmen der DBA bestehen regelmäßig Regelungen analog Art. 26, 27 OECDMA zum Informationsaustausch und zur Amtshilfe, die auch die deutsche Verhandlungsgrundlage kennt. Vgl. hierzu Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 235 ff. mit detaillierten Ausführungen auch zu dem Umstand, dass seitens der Finanzverwaltung ein grenzüberschreitendes Risikomanagement, bspw. durch Überprüfung der Verzeichnisse unter Fokus auf Wirtschaftsgütern mit hohen stillen Reserven, eine Möglichkeit darstellt, um fehlenden Ressourcen für eine tatsächliche Nachverfolgung einzelner Wirtschaftsgüter effektiv zu begegnen. Bezüglich bestehender Stundungsregelungen bietet die RL 2010/24/EU v. 16. 03. 2010, ABl. L 84 v. 31. 03. 2010, S. 1 rechtliche Maßnahmen.

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Grundfreiheiten zudem lt. EuGH-Rechtsprechung1185 nicht rechtfertigen, sodass dies auch unionsrechtlich nicht allein als Argument überzeugen dürfte.1186 Unter Annahme einer Verpflichtung der Übernehmerin zur jährlichen Einreichung eines Überführungsverzeichnisses, wie es § 4g Abs. 4 Satz 3 EStG vorsieht, könnte eine Erfassung und Abbildung der stillen Reserven und Lasten ähnlich einer Ergänzungsbilanz unter Zugrundelegung des Ausgleichspostens als Differenzposition erfolgen.1187 Es ist zwar anzuerkennen, dass die Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinie nicht immer vollständig einen etwaigen Kontrollverlust durch die Grenzüberschreitung auszugleichen vermag,1188 gleichwohl könnte dies durch Dokumentationsverpflichtungen seitens des Steuerpflichtigen, die nachvollziehbar und periodisch erfüllt werden, sowie durch die Forderung von Sicherheitsleistungen bei etwaigen Nichteinbringungsrisiken erreicht werden.1189 Im Sinne eines einheitlichen Binnenmarktes und aktueller Entwicklungen ist die tatsächliche Umsetzung einer effektiven Zusammenarbeit auf Ebene der Fisken im Übrigen ein tragendes und unabdingbares Element, das entsprechend verfolgt und weiterentwickelt werden sollte, sodass Informationen über die entstrickten Wirtschaftsgüter effizient ausgetauscht werden können. Wenngleich es die Anforderungen an den Steuerpflichtigen erhöht, würde ein solcher Ansatz die aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu kritisierende sofortige Belastung ohne Liquiditätszufluss mangels tatsächlichen Realisationsakts verhindern. Einer möglichen unverhältnismäßigen Belastung der Unternehmen durch entstehenden administrativen Aufwand kann begegnet werden, indem der Besteuerungsaufschub als Wahlmöglichkeit bestehen und die Möglichkeit zur Sofortbesteuerung nach wie vor eröffnet bleibt.1190 1185

Vgl. EuGH v. 04. 03. 2004, C-334/02, Slg 2004, I-2081 – Kommission / Frankreich. Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 266 f. 1187 Vgl. dies vorschlagend Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 230 mit detaillierter konzeptioneller Ausarbeitung: Die Berücksichtigung der stillen Reserven anhand des territorialen und zeitlichen Bezuges entspricht einer die Leistungsfähigkeit berücksichtigenden nutzentheoretischen Aufteilung. 1188 Vgl. hierzu Englisch, Kapitel 7 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht – D. Rechtfertigungsmöglichkeiten, in: Schaumburg / Englisch (Hrsg.), Europä­ isches Steuerrecht, 2. Aufl., 2019, Rz. 7.232 f. 1189 Vgl. bereits GA Kokott v. 08. 09. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – Schlussanträge zu National Grid Indus und Schön, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen zwischen deutschem, internationalem und Europäischem Steuerrecht, in: Hennrichs (Hrsg.), Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2020, S. 563 (S. 595); der EuGH ist dieser Überlegung jedoch nicht gefolgt. 1190 Vgl. bereits EuGH v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – National Grid Indus, allerdings mit dem Ansatz, eine Wahlmöglichkeit alternativ zur Sofortbesteuerung zu schaffen. Die durch den EuGH legitimierte Möglichkeit einer Verzinsung ist aufgrund des negativen Zinseffekts sowie dargelegter Überlegungen abzulehnen und entfaltet insbesondere bei Anwendung des Ausgleichspostens anders als bei der Stundung der Steuer keine Relevanz. Positiv einzuordnen ist, dass auch nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz keine Verzinsung vorgesehen ist. 1186

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Eine solche Weiterentwicklung der FRL, der allgemeinen nationalen Entstrickungsnormen sowie auch der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnorm des § 11 UmwStG – geknüpft an entsprechende Nachweispflichten und eine funktionierende Nachverfolgung und Zusammenarbeit auf Ebene der Finanzverwaltungen – dient der Sicherstellung der Besteuerung, nähert sich zugleich der ökonomischen Realität sowie der Umwandlungsneutralität an und trägt zudem dem Zweck des UmwStG Rechnung. Zur näherungsweisen Entsprechung der ökonomischen Realität des zugrunde liegenden Vorgangs sollte – unter dargelegter Reformierung und soweit die ggf. weiterzuentwickelnde Administrierbarkeit seitens der Finanzverwaltung sowie Nachweispflichten zur Sicherstellung der Besteuerung beitragen – ein Ansatz, der erst bei Gewinnrealisation zur Besteuerung führt, de lege ferenda zu verfolgen sein. (b) Schlussfolgerungen Der Anwendungsbereich des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist reduziert auf die Erfassung rein rechtlicher Entstrickungsvorgänge zum steuerlichen Übertragungsstichtag im Zuge der Umwandlung. Die spätere tatsächliche Überführung von Wirtschaftsgütern zur Umsetzung des Restrukturierungsvorgangs unterliegt § 12 Abs. 1 KStG. Anders als dieser mit seinem Verweis auf § 4g EStG, schafft § 11 UmwStG keine Wahlmöglichkeit, die eine zeitliche Streckung der Sofortbesteuerung ermöglicht. Daher stellt § 11 UmwStG in seiner derzeitigen Form einen nicht zu rechtfertigenden grundfreiheitlichen Eingriff dar. Mithin ist die Verhältnis­ mäßigkeit durch diese Sofortbesteuerung nicht gewahrt. Die derzeitige Ausgestaltung der umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG mit der zwingenden Sofortbesteuerung hält ökonomischen und unionsrecht­ lichen Anforderungen nicht Stand. Es ist erforderlich, dass der Regelung ein Zugang zu einem neutralisierenden Ausgleichposten, wie es § 4g EStG vorsieht, eröffnet werden. Auch den allgemeinen Entstrickungsregelungen, insbesondere § 12 KStG, kommt im Rahmen des Forschungsgegenstandes Bedeutung zu. Unionsrechtliche Kritikpunkte und durch die ATAD erforderlicher Anpassungsbedarf bezüglich des § 4g EStG in seiner alten Fassung mit seiner Beschränkung auf unbeschränkt Steuerpflichtige, auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und seinem Ausschluss des EWR-Raums wurde zunächst untersucht. Der Anwendungsbereich wurde richtigerweise durch das ATAD-Umsetzungsgesetz entsprechend erweitert. Die eine Sofortbesteuerung stützende Befürchtung, dass in Deutschland erwachsene stille Reserven durch eine geänderte Zugehörigkeits- oder Zuordnungsänderung nicht mehr einer Besteuerung zugeführt werden könnten, lässt sich bei Anwendung der ins nationale Gesetz überführten und auf OECD-Ebene entwickelten Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte i. S. d. AOA dergestalt nicht mehr ableiten. Die Gewinnabgrenzung wird dahingehend zwischen den betroffenen

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Staaten koordiniert. Bezüglich der von der ATAD erfassten Sachverhalte ist zudem festzuhalten, dass, obgleich sie die Besteuerung vorschreibt, ein Bedürfnis zur Sofortbesteuerung durch die von ihr vorgegebene koordinative Wertverknüpfung bei Umsetzung im nationalen Gesetz faktisch nicht gegeben ist. Eine perspektivische Weiterentwicklung der ATAD und § 4g EStG, indem es wahlweise erst bei tatsächlichem Realisationsakt zur Aufdeckung der stillen Reserven durch Auflösung des Ausgleichspostens käme, würde sich nicht nur der ökonomischen Realität sowie der Umwandlungsneutralität annähern, sondern auch die Sicherung des Besteuerungszugriffs berücksichtigen. Dies bedingt eine tatsächliche administrative Nachverfolgung seitens der Finanzverwaltung, für die recht­ liche Rahmenbedingungen bereits bestehen, sowie Nachweispflichten aufseiten des Steuerpflichtigen und ggf. die Stellung von Sicherheitsleistungen bei Gefährdung des Steueranspruchs. Die Wahlmöglichkeit zwischen Ausgleichsposten und Sofortbesteuerung kann bei ansonsten ggf. entstehendem unverhältnismäßig hohem Aufwand für das betroffene Unternehmen ausgleichend wirken. 3. Identifizierung und Analyse der zu untersuchenden Spannungsfelder auf Ebene der Übernehmerin a) Identifizierung und Analyse der Rahmenbedingungen des § 12 UmwStG aa) Wertverknüpfung Die Wertverknüpfung durch eine verpflichtende Bindung der Übernehmerin an den Wertansatz in der Steuerbilanz der Überträgerin gemäß § 12 Abs. 1 UmwStG soll sicherstellen, dass die übertragenen stillen Reserven auch einer späteren Besteuerung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugänglich sind.1191 Zugleich wird durch den einheitlichen Wertansatz auf der übertragenden und übernehmenden Seite nicht nur eine Nichtbesteuerung, sondern auch eine Doppelbesteuerung grundsätzlich verhindert.1192 Da § 12 UmwStG für das übergegangene Vermögen seine Wirkung entfaltet, das nach dem Vorgang von der deutschen (un-) beschränkten Steuerpflicht erfasst wird, findet er regelmäßig auf Hereinspaltungen sowie auf Hinausspaltungen mit verbleibenden inländischen Betriebsstätten oder inländischem Grundbesitz Anwendung.1193

1191 Vgl. Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 9; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 39. 1192 Vgl. Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, Rz. 53. 1193 Vgl. zur Verschmelzung mit Fallbeispielen Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 84 f.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Handelt es sich um eine bereits bestehende Gesellschaft, wird die Übernahme des Vermögens als laufender Geschäftsvorfall erfasst.1194 Bei einer solchen Spaltung zur Aufnahme ist grundsätzlich keine eigene Übernahmebilanz zu erstellen.1195 Im Fall einer neu gegründeten Körperschaft als Übernehmerin wird hingegen neben der Erstellung einer handelsrechtlichen auch eine steuerrechtliche Eröffnungsbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag erforderlich.1196 Bei einer Hinausspaltung ist die Übernehmerin bezüglich der Wirtschaftsgüter einer etwaigen inländischen Betriebsstätte an die Wertansätze der Überträgerin gebunden, sodass diese in einer Betriebsstättenbilanz gemäß §§ 140, 141 AO abgebildet werden.1197 Die Regelung in § 12 Abs. 5 UmwStG fingiert im Übrigen eine Ausschüttung des in der Steuerbilanz der Überträgerin ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des steuerlichen Einlagekontos1198 nach erfolgter fiktiver Nennkapitalherabsetzung1199 für den Fall, dass ein Vermögensübergang in einen nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft stattfindet.1200 Im internationalen Kontext sollte bei einer an einem Hinausspaltungsvorgang beteiligten ausländischen Körperschaft, die auch nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, nach allgemeiner Auffassung die Anwendung des § 12 Abs. 5 UmwStG gleichwohl abzulehnen sein.1201 1194 Vgl. Köth, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 15 UmwStG, Rz. 195; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 384; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 203. 1195 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 59. 1196 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 202; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 384; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 110, 116. 1197 Vgl. zur Hinausverschmelzung Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 69. 1198 Vgl. § 27 KStG. 1199 Vgl. § 28 Abs. 1 i. V. m. § 29 Abs. 1 KStG. 1200 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 102. Erfasst werden dadurch insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts oder gemeinnützige Körperschaften. Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 86. 1201 Vgl. zur Verschmelzung Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 816; Herbort /  Schwenke, IStR 2016, S. 567 (Rz. 574) zur Upstream-Verschmelzung; Schell, IStR 2008, S. 397 (Rz. 397 ff.); Weiss, GmbH-StB 2019, S. 193 (S. 193); Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 102 und auch Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 135; Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 134 sowie Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 86 mit dem Hinweis, dass auch die Finanzverwaltung nach bundeseinheitlicher Abstimmung von der Anwendung absieht. Begründet wird die Nichtwendbarkeit u. a. mit dem Verweis des Gesetzes auf einen nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich, der zugleich das Bestehen mehrerer Bereiche der Gesellschaft voraussetzt, über die eine ausschließlich

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

399

bb) Übernahmeergebnisermittlung Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt das Übernahmeergebnis – d. h. ein entstehender Gewinn1202 oder Verlust – außer Ansatz,1203 indem es außerbilanziell abgezogen bzw. hinzugerechnet wird.1204 Das Übernahmeergebnis ermittelt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem aufgrund der Wertverknüpfung anzusetzenden Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter und dem  – ggf. anhand einer Beteiligungskorrektur nach § 12 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG angepassten1205 – Buchwert1206 der Anteile an der Überträgerin, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang.1207 Tabelle E.2 Ermittlung Übernahmeergebnis

−

Übernommene Wirtschaftsgüter mit dem lt. § 12 Abs. 1 UmwStG zu übernehmenden Wert (Wertverknüpfung) Entsprechender Buchwert der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Beteiligungskorrektur lt. § 12 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG)1208 Kosten für den Vermögensübergang

=

Übernahmeergebnis

−

Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG, Rz. 215. im Ausland aktive ausländische Gesellschaft nicht verfügt. Vgl. bereits mit detaillierter Analyse, auch zu etwaigen Besteuerungslücken Herbort / Schwenke, IStR 2016, S. 567 (S. 574). Des Weiteren wird auch vertreten, dass die ausländische Gesellschaft bereits nicht steuerbar ist und es somit an einer erforderlichen Steuerbefreiung mangelt, vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 135; Junior, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 134. 1202 Typisch für die Entstehung eines Übernahmegewinns ist der Gründungsfall. Auch der sog. „lucky buy“ kann hier Erwähnung finden. Vgl. hierzu Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 216. 1203 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 54; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 245. 1204 Vgl. Herfort / Viebrock, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 12 UmwStG, Rz. 86; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 207. Die außerbilanzielle Korrektur führt zur Eliminierung des zuvor im Rahmen des Jahresabschlusses ermittelten Übernahmeergebnisses. 1205 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 99 ff. 1206 Vgl. hierzu Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 46 ff., 57. 1207 Vgl. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. 1208 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 31; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 215; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 110.

400

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Das Übernahmeergebnis soll der Tatsache Rechnung tragen, dass die Verschmelzung oder Spaltung durch die übergehende Sachgesamtheit, die an die Stelle der Anteile an der Überträgerin tritt, einen Tausch bzw. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Übernehmerin abbildet.1209 Die übernehmende Kapitalgesellschaft hält jedoch lediglich im Fall einer Aufwärtsspaltung Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft.1210 Bei einer Sidestream- oder Downstream-Verschmelzung bzw.  -Spaltung werden hingegen die Anteile an der Überträgerin von den entsprechenden Anteilseignern bzw. von der Muttergesellschaft, aber nicht von der Übernehmerin selbst gehalten. Die Norm stellt damit erkennbar eine Aufwärtsverschmelzung bzw. -spaltung in das Zentrum dieses Regelungsbereiches.1211 Das Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft erhöht sich um die Werte des übernommenen Vermögens und wird um den Wert einer untergehenden Beteiligung an der Übernehmerin verringert.1212 Nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass das Gesetz für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses von der Existenz der gehaltenen Anteile an der Überträgerin ausgeht, wurde sich in der Literatur vorherrschend dafür ausgesprochen, dass die Übernahmeergebnisermittlung i. S. d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Anteile an der Überträgerin voraussetzt.1213 Demnach würde ein Übernahmegewinn oder -verlust – der zugleich außer Ansatz bleibt – nur entstehen bzw. zu ermitteln sein, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden beteiligt ist.1214 Des Weiteren sollte die Vorschrift schon in ihrer alten Fassung gemäß der gesetzgeberischen Intention die Verhinderung einer neben der Besteuerung des Übertragungsgewinnes zusätzlichen steuerlichen Belastung der in den untergehenden Anteilen verhafteten stillen Reserven bezwecken.1215

1209 Vgl. zur Verschmelzung Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 31. 1210 Vgl. auch Herbort, Internationale Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2017, S. 52 Fn. 284. 1211 Vgl. Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 34. 1212 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 385. 1213 Vgl. im Ergebnis Wisniewski, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 37; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 267.14; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 49 ff.; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 216 f.; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 43. 1214 Vgl. Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 35; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 36 und zur detaillierten Behandlung Wisniewski, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 40, 42; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 43 f. 1215 Vgl. hierzu Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 43; BT-Drs. v. 24. 02. 1994, 12/6885, S. 21; Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 265).

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

401

Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung1216 die durch den BFH1217 bestätigte Position, dass unabhängig von einer Beteiligung in allen Fällen, d. h. auch bei Abwärts- oder Seitwärtsspaltungen, das Übernahmeergebnis zu ermitteln ist.1218 Die Kosten des Vermögensüberganges wären somit in diesen Fällen faktisch nicht als Betriebsausgabe abziehbar.1219 Auch wenn § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eine mög­ liche Beteiligung berücksichtigt, schließt der Wortlaut die Abwesenheit einer solchen letztendlich nicht aus.1220 Die Vorschrift kann so als reine Darlegung eines Rechenvorganges mit abstrakten Voraussetzungen verstanden werden, welcher nicht durch eine fehlende Beteiligung unterbunden wird.1221 Der Zweck der Regelung zwingt gemäß dieser Überlegung nicht zu einer dahingehenden Eingrenzung.1222 Er wird auch nach diesem Verständnis jedenfalls erfüllt. Auch in rechtssystematischer Hinsicht ist diese Überlegung zulässig. Denn der BFH betont, dass das UmwStG im Rahmen der erfassten Vorgänge als eigenständiger und sondergesetzlicher Regelungskreis den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht und folglich bei grundsätzlicher Einschlägigkeit des § 12 UmwStG auch die allgemeinen Einlagegrundsätze dahingehend ausschließt.1223 Die Umwandlungskosten sind als Kosten des Vermögensübergangs grundsätzlich nach dem objektiven wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen.1224 Jede Gesellschaft muss dem-

1216

Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.05 – UmwStE 2011. 1217 Vgl. BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509. 1218 Vgl. auch Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 52; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, S. 292; Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 46 ff.; Herfort / Viebrock, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 12 UmwStG, Rz. 87. Dadurch wird nicht nur das Übernahmeergebnis im eigentlichen Sinne durch die Vorschrift erfasst. 1219 Vgl. BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509. Frotscher, in: Frotscher /  Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 49; Wisniewski, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 32. 1220 Vgl. im Ergebnis BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509 und mit dem Verweis, dass aus dem Wortlaut ein solcher Ausschluss nicht zwingend abzuleiten ist, auch Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, S. 292. 1221 BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509. Die Eingrenzung des § 12 Abs. 2 Satz  2 UmwStG wäre demgemäß nur von deklaratorischer Bedeutung. Vgl. zudem auch ­Heinemann, GmbHR 2012, S. 133 (S. 137); Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 50. 1222 Vgl. BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509. 1223 Vgl. BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509, Rz. 15. 1224 Vgl. BFH v. 15. 10. 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch /  Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 54; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 35 zur Verschmelzung. A. A. Ergenzinger / Solowjeff, DStR 2020, S. 2844 (S. 2846).

402

E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

gemäß die in ihrer Sphäre entstandenen Kosten i. d. R. selbst tragen,1225 sodass die der Übernehmerin entstandenen Kosten in entsprechendem Umfang bei der Übernahmeergebnisermittlung per Gesetz zu berücksichtigen sind.1226 Die Zielrichtung dieser faktischen Verhinderung des Betriebsausgabenabzugs wird aber nicht deutlich.1227 Allerdings findet zugleich wie in den anderen Fällen keine steuerliche Berücksichtigung der Kosten statt.1228 cc) Besondere Regelungen zur Aufwärtsauf- oder -abspaltung Auch wenn die Aufwärtsspaltung vorliegend nicht im Zentrum der Untersuchung steht, sollen zur vollständigen Abbildung der regelungstechnischen Systematik auch die normierten Besonderheiten einer Aufwärtsspaltung betrachtet werden. Zur Vollständigkeit sei erwähnt, dass eine Beteiligungskorrektur im Sinne einer erweiterten Wertaufholung nach § 12 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG bei Aufwärtsaufspaltungen und anteilig bei Aufwärtsabspaltungen gefordert sein kann.1229 Die am steuerlichen Übertragungsstichtag1230 gehaltenen Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft sind – ähnlich der Regelung für den Fall der Abwärtsauf- oder abspaltung in § 15 i. V. m. § 11 UmwStG – mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksame Abschreibungen,1231 Abzügen gemäß § 6b EStG und ähnlichen Abzügen, jedoch höchstens mit dem gemeinen Wert anzusetzen.1232 1225

Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 235 f.; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 36; BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 04.34 – UmwStE 2011. 1226 Vgl. hierzu aber die besonderen Ausführungen in BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 04.34 – UmwStE 2011. 1227 Vgl. Hagemann / Jakob / Rophol / Viebrock, NWB 2007, S. 2 (S. 26); Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 273); Ergenzinger / Solowjeff, DStR 2020, S. 2844 (S. 2846 f.) mit detaillierter Analyse. 1228 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 49. 1229 Die praktische Relevanz der Regelung ist beschränkt, da die genannten Abzüge und Abschreibungen letztmalig in 2001 bzw. 1999 erfolgen konnten. Vgl. im Ergebnis Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 98. Zur anteiligen Berücksichtigung bei Abspaltungen und Sonderfälle (Aufspaltung auf zwei Muttergesellschaften bzw. die nichtverhältniswahrende Aufwärtsabspaltung) Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 84. 1230 Bei der Feststellung der am steuerlichen Übertragungsstichtag gehaltenen Anteile ist § 5 Abs. 1 UmwStG aufgrund von § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zu beachten. Danach tritt eine Rückwirkungsfiktion für den Fall ein, dass Anteile nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft wurden oder eine Abfindung an ausscheidende Gesellschafter gezahlt wurde. 1231 Gemeint sind i. d. R. Teilwertabschreibungen. Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 21. 1232 Vgl. zur Verschmelzung und ohne direkten Vergleich mit § 11  UmwStG Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 15; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 21.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Der diesbezüglich ggf. entstehende laufende Gewinn unterliegt den Regelungen des § 12 Abs. 1 Satz 3, § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 UmwStG und ist entsprechend vollständig steuerpflichtig.1233 Als laufender Gewinn ist er kein Teil des Übernahmeergebnisses.1234 Es gilt jedoch zu beachten, dass bei der Aufwärtsabspaltung die Anteile an der Überträgerin anders als bei einer Verschmelzung typischerweise nicht vollumfänglich untergehen, sondern für gewöhnlich ein Teil der Anteile an der Tochter weiterhin gehalten wird und auch bei einer verhältniswahrenden Aufwärtsaufspaltung an die Stelle der bisher an der Tochter gehaltenen Anteile teilweise auch Anteile an einer anderen übernehmenden Körperschaft treten.1235 Für einen solchen Fall, bei dem nicht alle Anteile im Zuge der Aufwärtsspaltung untergehen, sondern ein Teil weiterhin gehalten wird, stellt sich entsprechend nur eine anteilige Wertaufholung1236 sowie eine korrespondierend anteilige Übernahmeergebnisermittlung1237 als sachgerecht dar. In diesem Maße findet eine für die Übernahmeergebnisermittlung relevante Buchwertverringerung statt.1238

1233 Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 23 f., 34; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 206. 1234 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 25. Die Erhöhung des Buchwertes durch die Beteiligungskorrektur wirkt sich allerdings auf den Übernahmegewinn aus, indem sich dadurch der Gewinn mindert bzw. ein Übernahmeverlust sich erhöht. 1235 Vgl. hierzu mit detaillierter Erläuterung, in welchen Fällen die Anteile an der Überträgerin teilweise fortbestehen können Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 99 f. Bei einer Aufspaltung auf zwei Muttergesellschaften oder bei nichtverhältniswahrenden Auf- oder Abspaltungen kann es dazu kommen, dass keine Anteile an der Tochter mehr gehalten werden, sondern sie vollständig durch den übertragenen Vermögensteil ersetzt werden. Vgl. hierzu auch Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 266. 1236 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 93 f.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 268; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 207; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 388; Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 388 f. Es erfolgt nur eine anteilige Wertaufholung. 1237 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 623; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 207; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 268. 1238 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 99 ff. Als Aufteilungsmaßstab für den Beteiligungsbuchwert bzw. das Übernahmeergebnis und die Wertaufholung wird entweder das Verhältnis des Wertes der Beteiligung vor der Spaltung zum Wert der Beteiligung nach der Spaltung (so bspw. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 268; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuer-

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Auch wenn das Übernahmeergebnis grundsätzlich außer Ansatz bleibt, ist bei der Aufwärtsspaltung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinsichtlich eines Übernahmegewinns die Regelung des § 8b KStG anzuwenden, soweit der Übernahmegewinn der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft entspricht.1239 Pauschalierend finden 5 % des Übernahmegewinns insoweit als fingierte nichtabziehbare Betriebsausgabe in der Bemessungsgrundlage Berücksichtigung.1240 Die Regelungen des aktuellen § 8b Abs. 4 KStG bezüglich Streubesitzanteilen findet keine Anwendung, da der Übernahmegewinn konzeptionell einem Veräußerungsgewinn entspricht.1241 dd) Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft Die jeweilige übernehmende Körperschaft tritt gemäß § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 3 UmwStG hinsichtlich des entsprechenden übertragenen Vermögens in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin ein (Fußstapfentheo­rie1242).1243 Dies gilt auch für grenzüberschreitende Vorgänge, die dem Anwendungsbereich des

gesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 623; Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 206 f.) oder das Verhältnis des gemeinen Wertes der übertragenen Vermögensteile zu dem gemeinen Wert des vor der Spaltung bei der Überträgerin bestehenden Vermögens (so bspw. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 388 f.; Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 101) als naheliegend erachtet. 1239 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 207. 1240 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 48; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 45 ff.; zu möglicher unionsrechtlicher Kritik mit Bezug auf Art. 7 FRL Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 51 sowie Ley / Bodden, FR 2007, S. 265 (S. 265); Körner, IStR 2006, S. 469 (S. 470); Wisniewski, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 58; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 147; Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 12 UmwStG, Rz. 49; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 60. 1241 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 3.03; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 48; Schießl, DStZ 2015, S. 442 (S. 442 f.); Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 62. 1242 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 280; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 69. Umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge, die sich konstitutiv allein aus § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG ableitet. 1243 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 205.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

405

UmwStG unterliegen und eine steuerliche Anknüpfung verwirklichen.1244 Ebenso wird hinsichtlich Besitzzeiten eines Wirtschaftsgutes1245 die Anrechnung der Vorbesitzzeiten und der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung durch § 4 Abs. 3 Satz 3 UmwStG verwirklicht.1246 Da sich § 12 Abs. 3 UmwStG als umfassende Generalklausel darstellt, die zur Konkretisierung auf § 4 Abs. 2 und 4 UmwStG verweist, sind die in dessen Absätzen genannten Fälle als Regelbeispiele zu verstehen.1247 Insbesondere angesprochen von dem Eintritt in die Rechtsstellung der Überträgerin sind gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG die Bewertung der übergegangenen Wirtschaftsgüter sowie die Absetzungen für Abnutzung und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.1248 Es findet durch den Eintritt in die Rechtsstellung gleichwohl selbst bei einer Verschmelzung keine Vereinigung der Leistungsfähigkeit beider Rechtsträger statt, sondern es wird in § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG immer auf objektbezogene, die übergehenden Wirtschaftsgüter betreffende, steuerrechtlich maßgebliche Rahmenbedingungen Bezug genommen1249 und es sind bestimmte Einschränkungen vorgesehen. Die Rechtsfolgen treten demgemäß lediglich bezüglich des übernommenen Betriebsvermögens ein.1250 Wenn keine Buchwertfortführung beantragt wird, sondern Zwischenwerte oder gemeine Werte angesetzt werden, bestimmt sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 3 UmwStG.1251

1244 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 180. 1245 Diesbezüglich relevante Regelungen sind besonders das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg i. S. v. § 9 Nr. 2a und 7 GewStG, die Mutter-Tochter-Richtlinie, DBA-Schachtelprivilegien, die Besitzzeit für die Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG, Behaltefristen des § 7g EStG oder § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 InvZulG sowie für die Haltefrist des § 8b Abs. 4 KStG a. F. und § 8b Abs. 4 KStG n. F. Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 165. 1246 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 165. 1247 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 87. Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gilt auch für Besteuerungsgrundlagen, die nicht explizit genannt werden, es sei denn, diese dürfen explizit nicht übergehen. 1248 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 205. 1249 Vgl. BFH v. 14. 04. 2015, GrS 2/12, BStBl. II 2015, S. 1007; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 69. Die besonderen Regelungen des § 4 Abs. 2 Satz 4–5 UmwStG die für Unterstützungskassen die Erhöhung des laufenden Gewinnes durch geleistete Zuwendungen anordnen, sollen hier zudem lediglich zur Vollständigkeit erwähnt sein. 1250 Vgl. im Ergebnis Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 280. 1251 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 205.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Soweit verrechenbare Verluste,1252 verbleibende Verlustvorträge,1253 nicht durch die Überträgerin ausgeglichene negative Einkünfte,1254 ein für die Zinsschranke relevanter Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG sowie ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG bei der Überträgerin vorliegen, können diese nicht übertragen werden.1255 Verhindert werden soll insbesondere ein bei einem grenzüberschreitenden Vorgang befürchteter Import von ausländischen Verlustvorträgen ins Inland und ihre inländische steuerliche Geltendmachung.1256 Bezüglich der Aufspaltung führt dies entsprechend zu einem vollständigen Untergang der genannten Beträge, während es bei einer Abspaltung durch § 15 Abs. 3 UmwStG1257 zu einem anteiligen, dem Vermögensübergang entsprechenden Untergang kommt.1258 So mindern sich diese bei einer Abspaltung in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Wertes i. S. v. § 9 BewG das Vermögen auf eine andere Körperschaft übertragen wird.1259 Es findet eine Kürzung 1252

Betrifft die des § 15a Abs. 4 EStG und § 15b Abs. 4 EStG. Umfasst alle förmlich festgestellten Abzugsbeträge, vor allem die des § 2a, § 10d, § 5 Abs. 4, § 15a EStG, § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG i. V. m. § 10d EStG; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 93. 1254 Dies erfasst die laufenden Verluste der Überträgerin im Wirtschaftsjahr der Spaltung, die vor dem Übertragungsstichtag erwirtschaftet und noch nicht förmlich festgestellt worden sind. Vgl. zur Verschmelzung Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 93; Pung / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 4 UmwStG, Rz. 25. 1255 Vgl. § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Dies betrifft wohl grundsätzlich auch einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG. Vgl. Schumacher, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 105. Erfasst werden durch § 19 Abs. 2 UmwStG auch die gewerbesteuerlichen vortragsfähigen Fehlbeträge (§ 10a GewStG). 1256 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 92. 1257 Ist die Abspaltung zur Vorbereitung spezieller Stabilisierungsmaßnahmen notwendig oder wird zur Aufnahme eine Abwicklungsanstalt initiiert, so findet aufgrund von §§ 14 Abs. 3a, 14a Abs. 2 Satz 3 Finanzmarktstabilisierungsgesetz (FMStG) keine Verminderung durch § 15 Abs. 3 UmwStG statt. 1258 Vgl. Bleifeld, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 15 UmwStG, Rz. 258 mit Kritik zu § 15 Abs. 3 UmwStG Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 2.9 mit weiterführender Analyse hinsichtlich des Verhältnisses des § 15 Abs. 3 UmwStG und § 8c KStG auf Ebene der Überträgerin bei nichtverhältniswahrender Abspaltung. 1259 Vgl. Beutel / Ruoff / Tommaso / Sistermann / Schneider, § 12 Interne Unternehmensumstrukturierung bei Kapitalgesellschaften, in: Lüdicke / Sistermann (Hrsg.), Unternehmensteuerrecht, 2. Aufl., 2018, Rz. 256 f. Inwiefern ein verlustgenerierender Teilbetrieb verbleibt oder übertragen wird, d. h. der Ursprung der Verluste, soll nicht entscheidend sein. Lt. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.41 – UmwStE 2011 geändert durch BMF v. 23. 02. 2018, IV C 2 – S 1978-b/16/10001:001, BStBl. I 2018, S. 319 – Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG) soll dieses Verhältnis regelmäßig dem Spaltungsschlüssel entsprechen. Allerdings muss dies nicht dem Umtauschverhältnis nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 UmwG entsprechen, da das Verhältnis auch vom bestehenden Vermögen der Übernehmerin bei einer Spaltung zur Aufnahme beeinflusst wird. Vgl. zur unterjährigen Abspal 1253

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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im Verhältnis des gemeinen Wertes des übertragenen Vermögens zum Gesamtvermögen statt.1260 Durch § 19 Abs. 2 UmwStG finden die Vorschriften des § 15 Abs. 3  UmwStG sowie des § 12 Abs. 3 UmwStG auch auf den vortragsfähigen Verlust der Überträgerin nach § 10a GewStG Anwendung. Da die Regelungen lediglich die übertragende Körperschaft betreffen, schränkt sie hingegen nicht die Verluste und einen etwaigen Zinsvortrag der Übernehmerin ein.1261 Sie bleiben grundsätzlich abziehbar, aber unter Beachtung des § 8c KStG1262 für Verluste und § 8a Abs. 1 S. 3 KStG i. V. m. § 8c KStG bezüglich eines Zinsvortrages.1263 ee) Konfusionsgewinn Ein Konfusionsgewinn,1264 der aufgrund einer unterschiedlichen Bewertung der durch die Spaltung vereinigten wechselseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden und der betreffenden übernehmenden Gesellschaft eine juristische Sekunde nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen kann, ist grundsätzlich voll steuerpflichtig. Auch wenn dies nicht Gegenstand der weiteren Untersuchung ist, soll darauf hingewiesen sein, dass sich Besonderhei-

tung und Abzugseinschränkung bezüglich des laufenden Verlusts Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 192; Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.41. Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.41 – UmwStE 2011 geändert durch BMF v. 23. 02. 2018, IV C 2 – S 1978-b/16/10001:001, BStBl. I 2018, S. 319 – Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG). Vgl. hierzu Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 293. 1260 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 192 mit Verweis auf Schumacher / Bier, § 15 UmwStG, in: FGS / BDI (Hrsg.), Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, S. 293 auch zur berechtigten Kritik der Verweisung des UmwStE auf den Spaltungsschlüssel, der bei der Spaltung zur Aufnahme die wertbezogene Relation zwischen abgespaltetem Teil und Gesamtvermögen nicht widerzuspiegeln vermag, da dieser Schlüssel das Verhältnis zum Vermögen der Übernehmerin wiedergibt. 1261 Vgl. zu § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 UmwStG Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 175; aber auch § 15 Abs. 3 UmwStG nimmt auf die übertragende Gesellschaft Bezug. 1262 Zu beachten ist, dass § 8d KStG im Einzelfall die Nichtanwendung des § 8c KStG induzieren kann. Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 15 Fn. 23. 1263 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 92a mit alleiniger Bezugnahme auf § 8c KStG und § 8a Abs. 1 S. 3 KStG i. V. m. § 8c KStG. 1264 Ein Konfusionsverlust ist aufgrund des Imparitätsgrundsatzes nahezu ausgeschlossen, da dies eine höher bewertete Forderung in Relation zur Verbindlichkeit implizieren würde. Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 125.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

ten im Fall einer Aufwärtsspaltung ergeben.1265 Denn zur Behandlung eines etwaigen Konfusionsgewinns (Übernahmefolgegewinns)1266 im Fall einer Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin, verweist § 12 Abs. 4 UmwStG1267 auf § 6b UmwStG1268 für den Teil des Übernahmefolgeergebnisses, der dem Verhältnis der Beteiligung der Übernehmerin am Kapital der Überträgerin entspricht.1269 Insoweit besteht unter gegebenen Voraussetzungen die Möglichkeit einer terminierten Steuerstundung durch eine steuermindernde Rücklagenbildung und Auflösung derselben über drei Jahre.1270 b) Verstrickungssachverhalte aa) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder der Verstrickung Ein Eintritt in die Besteuerungshoheit im Sinne einer Verstrickung kann sich insbesondere bei grenzüberschreitenden Hereinaufspaltungen oder Hereinabspaltungen einstellen. Hinsichtlich der Verstrickung fehlt es wie auch bei der Entstrickung an einer gesetzlichen und eindeutigen Definition im Steuerrecht. Wie in Kap. E. III. 2. b) bb) (1) bereits erwähnt, kann die Verstrickung als Entstehen eines öffentlich-rechtlichen Gewaltverhältnisses, mithin als Unterwerfung unter die staatliche Steuerhoheit verstanden werden.1271 Die Begründung eines Besteue 1265 Vgl. auch zur Verschmelzung Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 129; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 83; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 64. 1266 Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 51. 1267 § 12 Abs. 4 UmwStG gilt durch die Verweisung des § 15 UmwStG auch für die Auf- und Abspaltung entsprechend. Vgl. auch Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 386. 1268 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 33 f.; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 68. In der Schlussbilanz sind die Positionen noch auszuweisen. 1269 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 12 UmwStG, Rz. 129; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 12 UmwStG, Rz. 83; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 64. So findet § 6 UmwStG nur insoweit Anwendung, wie eine Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft besteht. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist die Eintragung in das Handelsregister. 1270 Der entstehende Gewinn unterliegt als laufender Gewinn gemäß allgemeinen Regelungen der KSt und GewSt. Die entstehende Steuerbelastung kann wahlweise durch Bildung einer steuermindernden Rücklage, die über 3 Jahre aufzulösen ist, gestreckt werden. Einschränkend unterbindet die Missbrauchsvorschrift in § 6 Abs. 3 UmwStG rückwirkend die Rücklagenbildung, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt, ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 12 UmwStG, Rz. 64. 1271 Vgl. Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, 2011, S. 7, 10.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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rungsrechts setzt voraus, dass zuvor überhaupt kein, d. h. auch kein beschränktes Besteuerungsrecht an den stillen Reserven bestanden hat.1272 Es gilt zu untersuchen, inwiefern es im Zusammenhang mit der Auf- oder Abspaltung zu einer Verstrickung bezüglich der in den Wirtschaftsgütern der ausländischen Betriebsstätte bestehenden stillen Reserven kommen kann. Mithin sollen der Wertansatz und das Verhältnis der inzwischen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz veränderten allgemeinen Verstrickungsregelungen zu der umwandlungssteuerlichen Regelung der einheitlichen Wahlrechtsausübung nach § 11 Abs. 2 UmwStG und der Wertübernahme nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG untersucht werden. Aufbauend auf die Untersuchung der vergangenen Rechtslage sollen auch die Implikationen durch die ATAD und des ATAD-Umsetzungsgesetzes Berücksichtigung finden. bb) Analyse identifizierter Spannungsfelder zur Verstrickung (1) Verstrickungssachverhalte bei der Hereinspaltung Hinsichtlich einer Hereinauf- oder  -abspaltung sind verschiedene relevante Konstellationen im Zusammenhang mit der Verstrickung denkbar, die für die Verdeutlichung der weiteren Zusammenhänge hier abgegrenzt und dargestellt werden. Beispielsachverhalt „Hereinspaltung“: Findet eine rückwirkende Abspaltung der Gamma-KapG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU-Ausland auf die im Inland neu gegründete Delta-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland statt, können sich je nach Belegenheit des Vermögens bzw. der Betriebsstätten unter Umständen Verstrickungsszenarien ereignen. Die Zusammenhänge entfalten ihre Aussagekraft analog auch für die Hereinaufspaltung. Sachverhaltsklärung „Hereinspaltung“: Ausländische Betriebsstätten oder ausländischer Grundbesitz Gehören zu der von der Gamma-KapG übergehenden Spaltungsmasse ausländische Betriebsstätten oder ausländischer Grundbesitz, fehlt es ex ante an einem inländischen Anknüpfungsmerkmal zur Besteuerung. Die ausländische Gesellschaft unterliegt nicht der unbeschränkten Steuerpflicht und es existiert kein weiteres inländisches Anknüpfungsmerkmal, das eine beschränkte Steuerpflicht nach § 2 KStG i. V. m. § 49 EStG begründen könnte. Handelt es sich bei der ausländischen Betriebsstätte um eine Freistellungsbetriebsstätte, da Deutschland mit dem betreffenden Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vorsieht, kann es auch bei gewähltem Buchwertansatz im Inland zu keiner tatsächlichen steuerlichen Verhaftung der stillen Reserven der Betriebsstätte kommen.1273 1272

Vgl. Kudert, PIStB 2020, S. 95 (S. 95 ff.). Vgl. Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 86. 1273

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Gehört zu dem übergehenden Teilbetrieb eine ausländische Anrechnungsbetriebsstätte, kann dies zu einer Verstrickung führen,1274 da Deutschland nach der Spaltung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erstmals ein – wenn auch durch die Anrechnungsmethode eingeschränktes – Besteuerungsrecht an den stillen Reserven erhalten kann. Inländische Betriebsstätte Unterhält die Gamma-KapG zudem eine inländische Betriebsstätte, die Teil des übergehenden Vermögens ist, so besteht bereits vor dem Vorgang ein uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Delta-GmbH i. S. v. § 1 KStG bleibt dieses auch nach der Umwandlung weiterhin erhalten. Es findet dahingehend keine Verstrickung statt, da die Betriebsstätte und ihre Wirtschaftsgüter steuerlich zu jedem Zeitpunkt bereits verstrickt sind. Im Ergebnis ist dies entsprechend für inländisches unbewegliches Vermögen zu konstatieren.1275 Von besonderer Relevanz ist der einheitliche Antrag zum Buchwert, um eine etwaige Aufdeckung der im inländischen Vermögen erwachsenen stillen Reserven zu vermeiden. Dies kann unter bestimmten Voraussetzungen im Zusammenhang mit der Verstrickung von zudem bestehendem ausländischem Vermögen zu systematisch und ökonomisch fragwürdigen Spannungsfeldern führen, die im Folgenden auch analysiert werden.

(2) Rechtslage zur Verstrickung vor der ATAD und ATAD-Umsetzung Da die neue Rechtslage auf den bisherigen Regelungen aufbaut und diese modifiziert bzw. ergänzt, sollen zunächst auch die bisherigen Rahmenbedingungen dargestellt werden. Voranzustellen ist, dass im grenzüberschreitenden Kontext das Antragswahlrecht des § 11 UmwStG in Erfüllung der Voraussetzungen und gemäß dem Wortlaut einheitlich auch das ausländische Betriebsvermögen umfasst, das in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin ausgewiesen werden muss1276  – d. h. grundsätzlich auch solche Wirtschaftsgüter, die ex post erst steuerverstrickt werden oder einer Freistellungsbetriebsstätte zugeordnet sind.1277 Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbsatz EStG wird die Begründung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirt 1274 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 282. Ein Grund, allein bezüglich dieses Vermögens einen Antrag auf die Buchwertfortführung zu stellen, ergibt sich nicht. 1275 Vgl. Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 281. 1276 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 186. 1277 Vgl. Hahn, in: Lademann (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2016, § 11 UmwStG, Rz. 107/2; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 11 UmwStG, Rz. 70; Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 237; vgl. zum Ansatz des ausländischen Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz Kap. E. III. 2. a).

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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schaftsgutes fiktiv einer Einlage gleichgesetzt, die lt. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Die Regelungen in ihrer alten Fassung sahen anders als die ab 01. 01. 2020 rückwirkend geltenden Vorschriften1278 zur Umsetzung der ATAD undifferenziert und unabhängig von einer etwaigen Entstrickung im Ausland vor, dass bei dieser Begründung des deutschen Besteuerungsrechts für Wirtschaftsgüter bzw. für den Gewinn aus deren Veräußerung diese grundsätzlich mit dem gemeinen Wert in der deutschen Steuerbilanz anzusetzen sind.1279 Das durch den Wortlaut des § 11 UmwStG induzierte Erfordernis zum einheitlichen Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter erscheint bei einem durch die Überträgerin gestellten Antrag auf Buchwertfortführung im Zusammenhang mit der Wertübernahme des § 12 UmwStG nicht immer sachgerecht,1280 sondern steht hinsichtlich erstmals steuerverstrickter Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin im Widerspruch zu den allgemeinen Verstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 8 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG.1281 In Anbetracht der konzeptionellen Ausgestaltung der allgemeinen Verstrickungsregelungen wird deutlich, dass der einheitliche Zwang zum Buchwert nach § 11 UmwStG und die Wertverknüpfung des § 12 UmwStG dem Verstrickungskonzept entgegenstehen und dies zu einem systematischen Bruch zu führen droht. Die im Ausland erwachsenen stillen Reserven weisen letztendlich keinen Bezug zum Inland auf, der eine spätere Besteuerung erfordern oder rechtfertigen könnte. Weiterhin wäre eine Doppelbesteuerung nicht ausgeschlossen.1282 Eine solche Gefahr besteht, soweit der Staat der ausländischen Überträgerin eine Besteuerung der stillen Reserven auch vornimmt.1283 Der Wortlaut in § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbsatz EStG schließt die Anwendung auf einen Rechtsträgerwechsel i. S. d. UmwStG grundsätzlich nicht aus.1284 So liegt die Überlegung, den allgemeinen Verstrickungsregelungen eine prioritäre Anwendung

1278

Vgl. ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. Vgl. Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 237; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 349. 1280 Vgl. hierzu Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 350. 1281 Vgl. nur mit Verweis auf den Widerspruch Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 39; Ropohl / Sonntag, in: Haase /  Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 237; Rödder, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 12 UmwStG, Rz. 12. 1282 Vgl. Böhmer / Wegener, Ubg 2015, S. 69 (S. 72); Schaflitzl / Widmayer, BB-Special Nr. 8 2006, S. 36 (S. 42) zur Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften. 1283 Vgl. Klingberg / Nitzschke, Ubg 2011, S. 451 (S. 457). 1284 Vgl. Rödder / Schumacher, DStR 2006, S. 1525 (Rz. 1528); a. A. Pung / Werner, in: Dötsch /  Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 4 UmwStG, Rz. 12; Bohnhardt, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 4 UmwStG, S. 89. 1279

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

zu gewähren, begründeterweise nahe.1285 Da dem UmwStG als sondergesetzlicher Rechtskreis ein besonderer Status zukommt und ihm durch den BFH1286 ein Vorrang gegenüber allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen eingeräumt wird, fehlt dieser Überlegung jedoch – obgleich aus ökonomischer Perspektive sachgerecht – eine gesicherte rechtliche Grundlage. Jedenfalls sollten die allgemeinen Verstrickungsregelungen nicht durch das UmwStG zu verdrängen sein, wenn die Verstrickung der Wirtschaftsgüter erst nach dem Vorgang tatsächlich erfolgt.1287 Einer Verstrickung von bisher nicht steuerverstricktem Auslandsvermögen, die individuell tatsächlich nach der Spaltung stattfinden kann, unterliegt dementsprechend der Bewertung nach den allgemeinen Regelungen i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz  8 2. Halbsatz EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG.1288 Eine Vorabübertragung durch Einzelrechtsnachfolge und die entsprechende Anwendung der allgemeinen Verstrickungsregelung zur Verhinderung der drohenden Inkonsistenz sollte des Weiteren gebilligt werden.1289 Im Rahmen der ATAD und des ATAD-Umsetzungsgesetzes wurde die Rechtslage zur Verstrickung für den zu betrachtenden EU-Fall inzwischen differenzierter ausgestaltet, indem eine Wertverknüpfung zwischen Entstrickung und Verstrickung für einen solchen Fall statuiert wird. (3) Implikationen durch die ATAD und das ATAD-Umsetzungsgesetz Durch Art. 5 ATAD werden die Mitgliedstaaten für die erfassten Sachverhalte nicht nur zur Entstrickungsbesteuerung zum Marktwert unter Beachtung nationaler Vorschriften verpflichtet, sondern die Regelung harmonisiert den wertmäßigen Übergang durch die zwingende Anerkennung dieses Wertes beim anderen Staat, es 1285 Vgl. Körner, IStR 2009, S. 741 (S. 741); Lemaitre / Schönherr, GmbHR 2007, S. 173 (S. 175); Benecke / Beinert, FR 2010, S. 1120 (S. 1126); Schaflitzl / Widmayer, BB-Special Nr. 8 2006, S. 36 (S. 42); a. A. Pung / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 4 UmwStG, Rz. 12; Bohnhardt, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 4 UmwStG, Rz. 89. 1286 Vgl. BFH v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509, Rz. 15; BFH v. 21. 02. 2018, I R 46/16, BStBl. II 2020, S. 412. 1287 Vgl. zur Verschmelzung Pung / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 4 UmwStG, Rz. 12; Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 4 UmwStG, Rz. 28; Schönfeld, IStR 2011, S. 497 (S. 500) und mit Verweis auf Rz. 02.15 des UmwStE zur Entstrickung Böhmer / Wegener, Ubg 2015, S. 69 (S. 72); Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 350 mit dem weiteren Hinweis, analog zur Unterscheidung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung vorzugehen. 1288 Vgl. zur Verschmelzung Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 350. 1289 Vgl. Ropohl / Sonntag, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 11 UmwStG, Rz. 237; Rödder, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 11 UmwStG, Rz. 350.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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sei denn, er spiegelt nicht den Marktwert wider.1290 Eine Doppelbesteuerung wird so nicht vollkommen ausgeschlossen, sondern kann insbesondere weiterhin auftreten, wenn der entstrickende Staat einen höheren Wert ermittelt und festlegt, als es dem Marktwert entspricht.1291 Der übernehmende Staat wird nicht verpflichtet, diesen überschießenden Zugriff mitzutragen und sich insoweit am eigenen Zugang auf die stillen Reserven hindern zu lassen. Denn weicht der angesetzte Entstrickungswert vom Marktwert ab, setzt der verstrickende Staat dessen ungeachtet den Marktwert an.1292 Im Rahmen des ATAD-Umsetzungsgesetzes wird diese Wertverknüpfung durch eine weitere Einfügung als zweiter Halbsatz zur Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG auch in nationales Recht transformiert.1293 Der grundsätzliche Ansatz zum gemeinen Wert bleibt zwar weiterhin Teil der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG. Aber wenn der „Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates“1294 unterliegt, ist gemäß der Ergänzung „das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert“.1295 Soweit die Mitgliedstaaten, wie in Kap. E. III. 2. b) bb) (5) (b) dargelegt, unter Berücksichtigung der ATAD die Entstrickungsbesteuerung vornehmen, d. h. eine Besteuerung der stillen Reserven insbesondere bei grenzüberschreitender Übertragung von Wirtschaftsgütern erfolgt, besteht ein verbundenes System, das die Entstehung von „weißen Einkünften“ verhindert.1296 Mit Blick auf den unionsrechtlich gestützten Binnenmarkt und aus ökonomischer Perspektive ist diese Regelung deshalb geeignet, den Einfluss der steuerlichen Konsequenzen auf die unternehmerische Entscheidungsgrundlage in gewissem Umfang zu reduzieren. Eine Harmonisierung der Werte und der Wertermittlung in den Staaten auch bezüglich Detailfragen zur Verhinderung etwaiger Doppelbesteuerung wäre zudem zielführend. Die ATAD sieht keine Regelungen für Umwandlungen oder für das Umwandlungssteuergesetz vor, weshalb sich durch sie des Weiteren keine unmittelbaren Implikationen für die umwandlungssteuerlichen Regelungen ergeben.1297 Da hinsichtlich der Verstrickung nach wie vor auch keine weiteren Normen im UmwStG verankert sind, behalten die zur vorhergehenden Rechtslage vertretenen Ansätze zur 1290 Vgl. bereits Kap. E. III. 2. b) bb) (5) (b). Anzuwenden sind die Vorschriften seit dem 01. 01. 2020, der Vorgabe gefolgt ist der Gesetzgeber durch die rückwirkende Einführung der Regelungen im ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. 1291 Vgl. Art. 5 ATAD. 1292 Vgl. Kudert, PIStB 2020, S. 95 (S. 95 ff.). 1293 Vgl. ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. 1294 ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. 1295 ATADUmsG v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. 1296 Hinsichtlich der Kritikpunkte einer Sofortbesteuerung in diesem Kontext vgl. Kap. E. III.  2. b) bb) (7). 1297 Vgl. Kap. E. III. 2. b) bb) (6).

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Berücksichtigung der Verstrickung grundsätzlich ihre Relevanz. Auch das neue, differenzierte Verstrickungssystem sollte bezüglich einer der Spaltung nachfolgenden Verstrickung durch tatsächliche Zuordnungsänderungen nicht verdrängt werden können. Findet daher im Nachgang einer Hereinspaltung eine Verstrickung durch Überführung von Vermögenswerten oder Übertragung der Geschäftstätigkeit statt und nimmt zunächst der ausländische Mitgliedstaat eine Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der durch die ATAD vorgesehenen Entstrickungsbesteuerung vor,1298 wird Deutschland als Zielstaat der Übertragung gemäß der eingefügten Ergänzung verpflichtet, grundsätzlich diesen Wertansatz – höchstens jedoch den gemeinen Wert – zu übernehmen. Der Wortlaut der im Rahmen des ATAD-Umsetzungsgesetzes in § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG aufgenommenen Wertverknüpfung schließt ferner auch eine Anknüpfung an die durch einen Rechtsträgerwechsel ausgelöste Entstrickung im ausländischen Staat nicht aus. Eine Verweisung, die den wertverknüpfenden Verstrickungsregelungen eindeutig den Vorrang gegenüber umwandlungssteuerlichen Regelungen einräumt, würde zur Erweiterung eines einheitlichen Systems beitragen, das Doppelbesteuerung verhindert und mit der Umwandlungsneutralität konvergiert. c) Ergebnis Die Regelungen des § 12 UmwStG können im grenzüberschreitenden Kontext zur Anwendung kommen, wenn das zu übertragende Vermögen im Rahmen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht erfasst wird, mithin eine Hereinausauf- oder  -abspaltung mit inländischem Vermögen gegeben ist. Die verpflichtende Wertverknüpfung mit den nach § 11 UmwStG angesetzten Werten der Übernehmerin stellt sicher, dass ein späterer steuerlicher Zugriff auf die stillen Reserven erfolgen kann. Zu kritisieren ist der Umstand, dass ein etwaiges außer Ansatz zu bleibendes Übernahmeergebnis gemäß dem Wortlaut unabhängig vom Vorliegen einer Aufwärtsspaltung ermittelt werden muss. Von zentraler Bedeutung ist der Eintritt der Übernehmerin(-nen) in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers nach § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 12 Abs. 3 sowie § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG. Zugleich ist die Verhinderung des Übergangs von verrechenbaren Verlusten, der Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte sowie Zins- und EBITDA-Vortrag i. S. d. § 4h EStG auf die übernehmenden Kapitalgesellschaften vorgesehen. Ergänzt wird dies durch die Regelung des § 15 Abs. 3 UmwStG, der ebenfalls den anteiligen Untergang dieser Beträge bei der Abspaltung vorschreibt. Die Verstrickung im Rahmen einer Hereinauf- oder -abspaltung wurde durch Sachverhaltsgestaltungen dargestellt und weitergehend analysiert. Sowohl nach alter als auch neuer Rechtslage ist festzustellen, dass für Verstrickungsvorgänge,

1298

Vgl. Art. 5 Abs. 1 ATAD.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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die dem Umwandlungsvorgang nachgehen, die allgemeinen Verstrickungsvorschriften nicht durch das UmwStG verdrängt werden. Im Rahmen ATAD-Umsetzung wird dahingehend für den vorliegenden EU-Fall die Besteuerung der stillen Reserven durch eine Verknüpfung des ausländischen Entstrickungswertes mit dem inländischen Verstrickungswert grundsätzlich sichergestellt. Auch nach Implementierung der wertverknüpfenden Verstrickung lässt die Norm eine Anknüpfung an umwandlungsbedingte Entstrickungsvorgänge grundsätzlich zu. Eine gesetzliche Verankerung, die den Vorrang der allgemeinen, wertverknüpfenden Verstrickungsregelung auch gegenüber dem UmwStG festlegt, wäre nach diesen Erkenntnissen anzustreben, um die Systematik fortzuentwickeln, eine mögliche Doppelbesteuerung und Zweifelsfragen zu verhindern und sich auf eine Konvergenz hinsichtlich der Umwandlungsneutralität auszurichten. 4. Identifizierung und Analyse zu untersuchender Spannungsfelder auf Ebene der Anteilseigner a) Identifizierung zu untersuchender Spannungsfelder Zur vollständigen Erfassung sollen die Rahmenbedingungen zur Behandlung der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers, insbesondere aus § 13 UmwStG, analytisch exzerpiert werden. Da die Regelungen anders als §§ 11 und 12 UmwStG keine enge Verschränkung aufweisen und zudem auf bestehende Analysen verwiesen werden kann,1299 erfolgt die Analyse vorrangig mit allgemeinem Fokus auf die Grundstrukturen. Im Fokus der Untersuchung steht – wie auch in den vorangegangenen Ausführungen  – die Steuerneutralität durch eine Verhinderung der Aufdeckung stiller Reserven. b) Analyse der Implikationen des § 13 UmwStG für die Anteilseigner Die Ebene der Anteilseigner wird durch § 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 13 UmwStG geregelt, wenn sich die Anteile im Betriebsvermögen befinden, es sich um Anteile gemäß § 17 EStG oder einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG von 1995 handelt,1300 die von einem (un-)beschränkt Steuerpflichtigen gehalten werden.1301 Bezüglich Anteilen, die im Privatvermögen gehalten werden und keine Beteiligung gemäß § 17 EStG darstellen, kommt hingegen § 20 Abs. 4a EStG vor-

1299 Vgl. Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 263. 1300 Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 209. 1301 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 4.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

rangig zu Anwendung.1302 Durch § 15 Abs. 1 i. V. m. § 13 Abs. 1 UmwStG wird eine ganze oder partielle Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin sowie ein Erwerb der Anteile an der Übernehmerin bzw. den Übernehmerinnen zum gemeinen Wert fingiert.1303 Eine Aufteilung der gemeinen Werte im Sinne des § 13 Abs. 1 UmwStG bzw. der Buchwerte oder Anschaffungskosten bei Anwendung von § 13 Abs. 2 UmwStG ist insbesondere für den bei der Aufspaltung regelmäßig auftretenden Fall angezeigt, bei dem den Anteilseignern Anteile an zwei oder mehr Übernehmerinnen gewährt werden.1304 Bei der Abspaltung kommt es beim Ansatz zum gemeinen Wert zudem lediglich zu einer partiellen Veräußerung i. S. d. § 13 Abs. 1 UmwStG sowie zur erforderlichen Aufteilung,1305 wenn weiterhin Anteile an der Überträgerin gehalten werden, wie es bei einer verhältniswahrenden Abspaltung der Fall ist.1306 Im Ergebnis wird eine Aufteilung der Werte insbesondere erforderlich, wenn entweder einzelne oder alle Anteilseigner nach Durchführung der Auf- oder Abspaltung an mehreren vom Vorgang erfassten Rechtsträgern beteiligt sind.1307 Auf welche Weise die gesetzlich nicht geregelte Bestimmung der partiellen Werte bzw. ihre Aufteilung bei der Auf- und Abspaltung erfolgen soll, ist nicht unumstritten. Der UmwStE 2011 stellt für die Aufteilung der Buchwerte bzw. Anschaffungskosten zunächst auf das Umtauschverhältnis und  – soweit dies nicht möglich ist – auf das Wertverhältnis der gemeinen Werte der Vermögensteile1308 ab.1309 Gegen dieses Vorgehen wird vorgebracht, dass dies keine sachgerechte Ba-

1302

Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 13.01 – UmwStE 2011. Dies gilt aufgrund von § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ausdrücklich auch für die Abspaltung mit Eintragung nach dem 31. 12. 2012. 1303 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, S. 98. 1304 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 109; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 291. 1305 Vgl. Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 110. 1306 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 287. 1307 Vgl. Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 1146; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 291. Zu Besonderheiten nichtverhältniswahrender Spaltung zudem Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 216. 1308 Vgl. dies befürwortend Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 109 f. mit Verweis, dass eine divergierende Anteilszuweisung bei einer nichtverhältniswahrenden Spaltung beachtet werden muss. Vgl. zur hier nicht weiter betrachteten nichtverhältniswahrenden Abspaltung detailliert Schumacher, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 111. 1309 Vgl. BMF v. 11. 11. 2011, IV C 2  – S 1978  – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314, Rz. 15.43 – UmwStE 2011.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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sis für die Aufteilung der Anteile unter den Anteilseignern bietet.1310 Alternativ zur Orientierung am gemeinen Wert des Vermögens1311 wird deshalb insbesondere eine Ermittlung des Aufteilungsschlüssels anhand der gemeinen Werte der Anteile als adäquat erachtet.1312 c) Analyse zur Steuerneutralität auf Ebene der Anteilseigner Für Auf- oder Abspaltungen muss das Teilbetriebskriterium in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllt sein, damit dessen Verweis auf § 13 Abs. 2 UmwStG Wirkung entfalten kann. Um den Gedanken der Steuerneutralität zu verfolgen, mithin wirtschaftlich sinnvolle Umwandlungen nicht zu hemmen und zudem der diese Aspekte berücksichtigenden FRL Rechnung zu tragen, eröffnet § 13 Abs. 2 UmwStG die Möglichkeit zum Ansatz des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten,1313 soweit das deutsche Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn der Anteile nicht ausgeschlossen ist oder durch Art. 8 FRL die Besteuerung dennoch sichergestellt wird. Damit beinhaltet die Norm zwar auch einen Entstrickungstatbestand. Bei Anwendung des Art. 8 FRL wird aber die Wahlmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmwStG dennoch nicht ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a EStG zur Steuerneutralität des anzunehmenden Anteilstauschs stimmt mit diesen Anforderungen überein, jedoch eröffnet dieser nicht die Wahlmöglichkeit, sondern ordnet bei Erfüllung des Tatbestands zwingend und unabhängig vom Teilbetriebserfordernis1314 die Steuerneutralität an.1315 Im Fall einer Hinausspaltung ist regelmäßig denkbar, dass ein Verlust oder ein Ausschluss des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven der Anteile, die an die 1310

Vgl. Dworschak, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 213; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 291 mit Bezugnahme auf die nichtverhältniswahrende Spaltung. Knutschke, NWB 2015, S. 2360 (S. 2362); Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 395 mit Verweis auf die Erlangung von Steuervorteilen bei der Abspaltung, aber auch möglicher unsachgerechter Ergebnisse bei Vorliegen von höheren stillen Reserven des übergehenden gegenüber dem verbleibenden Teilbetrieb. 1311 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2019, § 15 UmwStG, Rz. 281; Schießl, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 1146; Schumacher, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 15 UmwStG, Rz. 109. 1312 Vgl. Luce / Claß, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 15 UmwStG, Rz. 99; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 15 UmwStG, Rz. 291; Herzig / Momen, DB 1994, S. 2210 (S. 2212). 1313 Vgl. Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 1. 1314 Vgl. Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 13 UmwStG, Rz. 41. 1315 Vgl. Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 15; zum zwingenden Ansatz auch Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlen­ brock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 17.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

Stelle der Anteile an der Überträgerin treten, ausgelöst wird. Zugleich ist festzustellen, dass im Ergebnis die Option zur Steuerneutralität nicht ausgeschlossen wird, wenn die Anteilseigner in einem DBA-Staat ansässig sind und eine Regelung analog Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vorgesehen ist, sodass dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht an der Veräußerung der Anteile zugeordnet wird.1316 Es besteht bereits kein inländisches Besteuerungsrecht ex ante und wird folglich auch nicht durch den Vorgang eingeschränkt oder ausgeschlossen.1317 Auch im Fall von inländischen Anteilseignern ist bei einem mit dem Staat der Übernehmerin abgeschlossenen DBA, das dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 5 OECDMA entspricht, keine steuerliche Entstrickung zu befürchten. Denn das Besteuerungsrecht bleibt auch ex post weiterhin Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter erhalten. Sollte das Besteuerungsrecht aber abweichend vom OECD-MA an der Ansässigkeit der Gesellschaft ausgerichtet sein, wäre der Entstrickungstatbestand nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG grundsätzlich erfüllt, da nach der Hinausspaltung die Übernehmerin(-nen) in einem anderen Staat ansässig ist bzw. sind.1318 Jedoch unterbindet die Umsetzung von Art. 8 FRL in § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG alternativ die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven, wenn die FRL anwendbar ist. Da sich die vorliegende Untersuchung auf Auf- oder Abspaltung von Kapitalgesellschaften mit ausschließlichem EU-Bezug konzentriert, ist die Anwendung der FRL regelmäßig gegeben. In Erfüllung von Art. 1 FRL sind die einbringende – d. h. die übertragende1319 – sowie die (jeweilige) übernehmende Kapitalgesellschaft in einem EU-Mitgliedstaat ansässig und entsprechen den Gesellschaftsformen lt. Art. 3 lit. a FRL. Vor diesem Hintergrund ist für die in dieser wissenschaftlichen Auseinandersetzung betrachteten Sachverhalte stets davon auszugehen, dass die Voraussetzungen zur Fortführung der Buchwerte bzw. der Anschaffungskosten gegeben sind. Zu beachten bleibt zugleich, dass bei Anwendung des § 13 Abs. 2

1316

Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 392 ff. 1317 Vgl. Dötsch / Stimpel, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 15 UmwStG, Rz. 392 ff. 1318 Vgl. auch Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 44 und zur Verschmelzung und bei Anteilen an der Übernehmerin, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 63. Auch bezüglich Grundstücksgesellschaften, für die Sonderregelungen wie jene des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA gelten, sind in entsprechenden Konstellationen Entstrickungssachverhalte hinsichtlich der stillen Reserven der Anteile nicht ausgeschlossen. Vgl. hierzu Beinert / Scheifele, Kapitel 8  – Umwandlung von Kapitalgesellschaften, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 8.49 und 8.79. Vgl. hierzu Widmann, in: Widmann / Mayer (Hrsg.), Umwandlungsrecht. Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 15.70. 1319 Die übertragende Körperschaft entspricht der nach FRL definierten einbringenden Gesellschaft. Vgl. Art. 2 lit. f FRL.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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Nr. 2 UmwStG und im Einklang mit Art. 8 Abs. 6 FRL die Besteuerung tatsächlich nicht unterbunden wird, sondern lediglich ein Aufschub bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven und ungeachtet der Bestimmungen eines DBA erfolgt.1320 Durch die Verweisung von § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UmwStG auf § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG werden auch Veräußerungsersatztatbestände erfasst, die zur späteren Besteuerung führen können.1321 Nicht nur aus primärrechtlicher Perspektive kritisch zu beurteilen1322 ist der Umstand, dass der Wortlaut des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG den erzielten Veräußerungspreis zugrunde legt, sodass auch die nach der Umwandlung im Ausland entstandenen stillen Reserven dem Besteuerungszugriff tatbestandlich unterliegen können und somit eine Doppelbesteuerung drohen kann. Denn dadurch könnten die Teile des Veräußerungsgewinns, die nach der Spaltung entstanden sind, sowohl durch den ausländischen Staat als auch Deutschland erfasst werden.1323 Sachgerecht wären indessen eine Orientierung am wirtschaftlichen Zusammenhang und ein Abstellen allein auf die im Inland bis zur Umwandlung entstandenen stillen Reserven.1324 Dies würde auch dem Ideal der Umwandlungsneutralität näher kommen, da eine mögliche prohibitive Wirkung der Doppel­besteuerung auf Umwandlungsentscheidungen reduziert wird. Unter Berücksichtigung des Anwendungsbereichs kann § 13 UmwStG die Besteuerung der an dem übertragenden Rechtsträger beteiligten Anteilseigner regeln, wenn die Anteile an diesem inländisch steuerverstrickt sind1325 oder die Anteile an 1320

Vgl. Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 73 f. Für Anteilseigner, die bis zur Umwandlung der beschränkten Steuerpflicht durch § 49 Abs. 1 lit. e, sublit. aa EStG unterworfen waren, können die aus § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG resultierenden Einkünfte anhand von § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e, sublit. bb EStG erfasst werden. Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 52. 1321 Dies betrifft die verdeckte Einlage der Anteile, Herabsetzung und Rückzahlung des Kapitals, die Auflösung der Körperschaft und die Auskehrung von Beiträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Vgl. Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 54. 1322 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 13 UmwStG, Rz. 59 mit Verweis auf einen möglichen Verstoß des zugrunde liegenden Art. 8 Abs. 6 FRL gegen die Grundfreiheiten aufgrund der potenziellen, die Umwandlung verhindernden Wirkung etwaiger Doppelbesteuerung und Neumann, in: Rödder / Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 75. 1323 Vgl. zur Verschmelzung Frotscher, in: Frotscher / Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2021, § 13 UmwStG, Rz. 59. Vgl. zum überschießenden Wortlaut und der Empfehlung zur Dokumentation des gemeinen Wertes zum Umwandlungszeitpunkt Junior, in: Frotscher /  Drüen (Hrsg.), KSt-, GewSt- und UmwStG, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 59. 1324 Vgl. zu Verschmelzungen Schroer, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 48; Sedemund, Kapitel 3 – Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz. 3.78; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 113. 1325 Vgl. Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagl (Hrsg.), UmwG, UmwStG, 9. Aufl., 2020, § 13 UmwStG, Rz. 4.

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E. Untersuchung der steuerlichen Behandlung  

der Übernehmerin es werden.1326 Dies lässt zu, dass § 13 UmwStG auch bei erstmaligem Begründen eines Besteuerungsrechts im Rahmen von Hereinspaltungen anwendbar ist.1327 Ein Besteuerungsrecht kann im Fall der Hereinabspaltung oder Hereinaufspaltung mit im Ausland ansässigen Anteilseignern bspw. erstmalig entstehen, wenn das bestehende DBA dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft das Besteuerungsrecht einräumt.1328 So sollte eine Anwendung des § 13 UmwStG nach den oben dargelegten Überlegungen auch in solchen Fällen der erstmaligen Begründung des Besteuerungsrechts gegeben sein.1329 Da § 13 Abs. 1 demgemäß auch für den Fall der Hereinaufspaltung oder Hereinabspaltung Anwendung findet, ist die nicht steuerpflichtige Wertaufstockung auf den gemeinen Wert möglich.1330 Dies stellt sich als sachgerecht dar, da Deutschland anderenfalls einen Zugriff auf die im Ausland erwachsenen stillen Reserven vornehmen würde. Der ausländische EU-Staat kann durch Art. 8 FRL bei Verlust des eigenen Besteuerungsrechts gehindert sein, eine sofortige Besteuerung vorzunehmen, jedoch wird die spätere Besteuerung nicht ausgeschlossen.1331 d) Ergebnis Die Regelungen zur steuerlichen Behandlung der Anteilseigner nach § 13 UmwStG sehen unter bestimmten Voraussetzungen eine steuerneutrale Übertragung der Anteile vor. So stehen das Wahlrecht und die resultierende Steuerneut 1326 Vgl. Klingberg, in: Brandis / Heuermann (Hrsg.), Ertragsteuerrecht, 2021, § 13 UmwStG, Rz. 24; Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 11; Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 29. 1327 Dies ist auch von dem Gedanken geleitet, dass das UmwStG mit seinen spezialgesetzlichen Vorschriften Anwendung findet. Vgl. Kap. E. III. 2. b) bb) (3) (c). 1328 Vgl. auch zur Verschmelzung Prinz, § 16 Die GmbH im Internationalen Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz / Winkeljohann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl., 2021, Rz. 71. 1329 Vgl. zur Verschmelzung Edelmann, in: Kraft / Edelmann / Bron (Hrsg.), UmwStG, 2. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 31 mit Betonung des zustehenden Wahlrechts; Stimpel / Dötsch, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 11 UmwStG, Rz. 86; im Ergebnis zur Verschmelzung auch Prinz, § 16 Die GmbH im Internationalen Umwandlungssteuerrecht, in: Prinz / Winkeljohann (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl., 2021, Rz. 71; zur inländischen Verschmelzung und einem Verstrickungsfall mit auslän­dischem Anteilseigner auch Philipp, Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht, 2014, S. 414 Fn. 1347. Vgl. allerdings Hagemann / Stürcken, in: Haase / Hofacker (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2021, § 13 UmwStG, Rz. 14; Dötsch / Werner, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 2022, § 13 UmwStG, Rz. 45; Neumann, in: Rödder /  Herlinghaus / van Lishaut (Hrsg.), UmwStG, 3. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 69 mit Verweis auf die allgemeinen Verstrickungsregelungen. 1330 Vgl. Schroer, in: Haritz / Menner / Bilitewski (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., 2019, § 13 UmwStG, Rz. 42. 1331 Vgl. auch Ottenwälder, Grenzüberschreitende Spaltungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union, 2014, S. 265.

III. Untersuchung der entsprechenden Anwendung §§ 11–13 UmwStG

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ralität zwar unter dem Vorbehalt, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden darf. Da die nationale Umsetzung des Art. 8 FRL aber für den vorliegenden Forschungsgegenstand reiner EU-Sachverhalte in § 13 Abs. 2 UmwStG auch die Steuerneutralität ermöglicht, wird zunächst eine nicht präferierte Aufdeckung stiller Reserven verhindert. Die spätere Besteuerung wird allerdings nicht ausgeschlossen. Sichergestellt werden sollte zudem, dass nur die zum Zeitpunkt der Spaltung bestehenden stillen Reserven der Besteuerung unterliegen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dies entspricht auch dem Ideal der Umwandlungsneutralität im relativen Sinne.

F. Fazit In der vorliegende Arbeit wurden die maßgeblichen Rahmenbedingungen der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltungen von Kapitalgesellschaften mit Fokus auf die Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven sowie diesbezügliche Problembereiche und Erkenntnisse anhand der einzelnen identifizierten Analysebereiche unter Berücksichtigung der dargelegten wissenschaftlichen Konzepte abgebildet, analysiert und überprüft. Wichtige Zusammenhänge und die Ergebnisse sollen nachfolgend zusammenfassend dargestellt werden. Bei der Untersuchung des Anwendungsbereichs des UmwStG und der diesbezüglichen Rahmenbedingungen, insbesondere auch unter Betrachtung zivilrechtlicher Maßgaben im Lichte des Unionsrechts, hat sich Folgendes gezeigt: – Der Anwendungsbereich des UmwStG und die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen unterlagen einer Untersuchung, um die bisherige und durch die Umwandlungsrichtlinie veränderte Rechtslage zu erfassen, darzulegen sowie zu analysieren. Der Anwendungsbereich des § 1 UmwStG knüpft an das UmwG an und erfordert, dass eine Auf- oder Abspaltung i. S. d. § 123 UmwG oder ein vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt. Zunächst wurde deshalb der Frage nachgegangen, ob die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung bereits einen Vorgang i. S. d. § 123 UmwG darstellen kann. Schon unter Bezugnahme auf den gebotenen grundfreiheitlichen Schutz und die frühere bzw. von der Umwandlungsrichtlinie unabhängige Rechtslage lässt sich die Erkenntnis ableiten, dass eine Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 1 UmwG auf nationale Vorgänge nicht bestehen darf und das UmwG auch für grenzüberschreitende Spaltungsvorgänge eröffnet ist. Aufgrund der unionsrechtlichen Einwirkung und der Anknüpfung des UmwStG an das UmwG ist deutlich geworden, dass der Zugang zum UmwG bereits über diesen Weg erfolgen kann. Für die im Zuge der Umwandlungsrichtlinie und des UmRUG reformierte Rechtslage ist der Anwendungsbereich des UmwStG für die nun geregelten Fälle im Lichte der vorgesehenen Verweisungstechnik im neuen UmwG – mithin durch die in § 320 UmwG n. F. verortete Definition dieser grenzüberschreitenden Vorgänge als Spaltung i. S. d. § 123 UmwG – nach vorliegendem Ergebnis regelmäßig ebenfalls eröffnet. Festzuhalten ist ferner, dass die anderen betroffenen Mitgliedstaaten eine überschießende Umsetzung der Spaltung zur Aufnahme nicht vornehmen müssen. Eine hürdenreduzierende Durchführung der vom UmRUG partiell bereits erfassten Spaltung zur Aufnahme ist davon abhängig, das auch der andere tangierte Mitgliedstaat ergänzende Regelungen vorsieht. Anderenfalls verbleibt die risikobehaftete Berufung auf die Niederlassungsfreiheit ebenso wie im nicht geregelten Fall von Gesellschaften, die nicht § 332 UmwG n. F. entsprechen.

F. Fazit

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– Vor dem Hintergrund der im UmwStE zugrunde gelegten Auffassung, dass grenzüberschreitende Umwandlungen zu den ausländischen Vorgängen i. S. d. § 1 Abs. 1 UmwStG gehören und sich bereits die im UmwG verortete grenzüberschreitende Verschmelzung als vergleichbarer ausländischer Vorgang qualifizieren soll, wurde auch die Vergleichbarkeitsprüfung des UmwStE einer allgemeinen kritischen Untersuchung unterzogen. Dabei konnte bereits zur Rechtslage vor Auswirkung der Umwandlungsrichtlinie aufgezeigt werden, dass auch bei Befolgung dieser Position der Zugang zum UmwStG grundsätzlich möglich ist. Die nicht am wirtschaftlichen Ergebnis orientierte verwaltungsseitig intendierte konkrete Vergleichbarkeitsprüfung unter Verwendung unbestimmter sonstiger Vergleichskriterien führt praktisch zu Rechtsunsicherheiten und kann unionsrechtlichen Prämissen entgegenstehen. Durch die von der Umwandlungsrichtlinie vorgesehenen harmonisierenden Vorschriften für die grenzüberschreitende Spaltung zur Neugründung, die zudem auf der Spaltungsrichtlinie bzw. Gesellschaftsrechtsrichtlinie aufbauen, sollte – selbst wenn die konkrete Vergleichbarkeitsprüfung erforderlich wäre – eine solches Vergleichbarkeitserfordernis für die von ihr tangierten Vorgänge regelmäßig zu erfüllen sein. Hinsichtlich der grenzüberschreitenden Spaltung zur Aufnahme bleibt zu betonen, dass der andere, im Rahmen des Umwandlungsvorgangs betroffene Staat durch die Richtlinie nicht zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Spaltung zur Aufnahme verpflichtet wird und eine partiell überschießende Umsetzung, wie sie Deutschland im UmRUG vorsieht, nicht vorsehen muss. Die erforderliche individuelle Beachtung des spezifischen Sachverhalts, der jeweiligen nationalen Regelungen sowie relevanter unionsrechtlicher Einwirkungen ist auch hier geboten. – Sowohl nach bisheriger Rechtslage als auch durch den sekundärrechtlich gebotenen Regelungsrahmen zur grenzüberschreitenden Spaltung zur Neugründung ergibt sich, dass die grenzüberschreitende Auf- und Abspaltung zivilrechtlich grundsätzlich zulässig war und ist. In der Untersuchung ist deutlich geworden, dass ohne die harmonisierende Umwandlungsrichtlinie zahlreiche Zweifelsfragen und Rechtsunsicherheiten bei der rechtlichen Umsetzung bestehen, insbesondere welche nationalen Normen heranzuziehen sind und wie das Schutzniveau für die betroffenen Parteien des Vorgangs adäquat sichergestellt werden kann. Ein Motiv der Umwandlungsrichtlinie war es insbesondere, einen einheitlichen Prinzipienrahmen zu formen, um zur Beseitigung der grundfreiheitlichen Beschränkungen beizutragen und einen angemessenen Schutz der Beteiligten im Sinne eines fairen Binnenmarktes zu sichern. – In weiten Teilen kommen die Regelungen der Umwandlungsrichtlinie zur grenzüberschreitenden Spaltung zwar den Anforderungen an ein angemessenes Schutzniveau und der Stützung eines fairen Binnenmarktes nach. Auch vor dem Hintergrund der Anknüpfung des Steuerrechts an die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen wird deutlich, dass die Richtlinie im Zuge der Transformation in nationales Recht einen wesentlichen Beitrag zur Rechtssicherheit und Reduktion von Transaktionskosten in Form von Beratungs- und Verwaltungskosten ermög-

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F. Fazit

lichen kann. Unionsrechtlich zu kritisierende dargestellte Hürden für die grenzüberschreitende Spaltung zur Neugründung können durch die Richtlinie gegenüber der bestehenden Rechtslage reduziert werden. Gleichwohl verbleiben auch kritische Aspekte. Der Umstand, dass die grenzüberschreitende Spaltung zur Aufnahme keinen Eingang in die Richtlinie gefunden hat, stellt einen maßgeblichen Kritikpunkt dar. Die Begründung, dass eine erhöhte Komplexität bestehe und anderenfalls zusätzliche Risiken zur Umgehung des Rechts bestünden, sollte nicht undifferenziert als Rechtfertigung überzeugen. Wie die Regelungen der Richtlinie in der Analyse zeigen, bieten diese vielmehr Potenzial für den Schutz der Stakeholder und die Möglichkeit, einen gesicherten Rechtsrahmen zu schaffen. Der Befund der durchgeführten unionsrechtlichen Analyse zeigt jedenfalls, dass ein Ausschluss der Spaltung zur Aufnahme nicht überzeugend ist und diese zumindest unter Berufung auf die Grundfreiheiten nicht grundsätzlich verwehrt sein kann. Gleichwohl stellt ein fehlender Rechtsrahmen eine praktische Hürde verbunden mit Rechtsunsicherheiten und potenziell erhöhten Transaktionskosten dar, sodass die partiell überschießende Berücksichtigung der Spaltung zur Aufnahme durch das UmRUG grundsätzlich positiv zu bewerten ist. Da die übrigen Mitgliedstaaten aber eine solche überschießende Umsetzung nicht vornehmen müssen und auch nach dem UmRUG Einschränkungen durch § 332 UmwG bestehen, bleiben diesbezüglich Hürden bestehen, die durch eine zukünftige Reformierung der Richtlinie beseitigt werden könnten. Auch die Nichtberücksichtigung von Personengesellschaften ist vor dem Hintergrund des anzuerkennenden primärrechtlichen Schutzes nicht zu rechtfertigen. Es bleibt zu hoffen, dass diese Aspekte auch bei der zukünftigen Evaluation der Richtlinie angemessene Berücksichtigung finden. Zum Teilbetriebsbegriff, der nicht im UmwStG legaldefiniert, aber durch § 15 Abs. 1 Satz  2 UmwStG Teil der Voraussetzungen zu den Möglichkeiten des in § 11 Abs. 2 UmwStG verorteten Bewertungswahlrechts und des Antrags nach § 13 Abs. 2 UmwStG ist, lässt sich insbesondere Folgendes zusammenfassen: – Unstreitig ist gemäß der richtlinienkonformen Auslegung für grenzüberschreitende Auf- und Abspaltungen das europäische Teilbetriebsverständnis zugrunde zu legen. Ein gespaltenes Teilbetriebsverständnis, d. h. eine Unterscheidung der Definition hinsichtlich einer nationalen und einer grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung, sollte zudem nicht verfolgt werden. Dies ergibt sich anhand der Auslegung und insbesondere aufgrund eines potenziellen Verstoßes gegen die FRL, da das europäische Teilbetriebsverständnis partiell auch weniger strenge Anforderungen als der nationale Teilbetriebsbegriff vorsieht. Auch unabhängig von der Beurteilung eines befürchteten Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG erscheint eine Berücksichtigung der wirtschaftswissenschaftlichen Perspektive angezeigt. Denn ökonomisch wirkt ein gespaltenes Teilbetriebsverständnis der Zielsetzung der internationalen Umwandlungsneutralität aufgrund einer unterschiedlichen steuerlichen Qualifizierung internationaler und nationaler Handlungsalternativen entgegen. Unter dem Aspekt der ökonomisch und zweckmäßig zu

F. Fazit

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verfolgenden Rechts- und Planungssicherheit sowie aufgrund resultierender Praktikabilitätsauswirkungen sollten Zweifel bezüglich des einschlägigen Teilbetriebsverständnisses demgemäß ausgeräumt werden. Dem kann durch eine Verankerung der europäischen Teilbetriebsdefinition in § 1 Abs. 5 UmwStG entsprochen werden. – Durch Kontrastierung der Teilbetriebsmerkmale nach nationalem Verständnis und europäischer Definition auch unter Berücksichtigung der Positionen der Finanzverwaltung wurden wesentliche Rahmenbedingungen herausgearbeitet, die das europäische Teilbetriebsverständnis vom nationalen Teilbetriebsbegriff unterscheiden. Daraus abgeleitete Implikationen konnten auch auf die Ausführungen im UmwStE projiziert werden. Von zentraler Bedeutung für den Teilbetrieb i. S. d. FRL ist dessen Funktionsfähigkeit als maßgeblicher Parameter der Selbstständigkeit. Dies drückt sich insbesondere dadurch aus, dass der Unternehmensteil einen in organisatorischer Hinsicht selbstständigen Betrieb umfasst, d. h. eine aus „eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“. Anders als nach dem nationalen Verständnis ist die Abgrenzung der Tätigkeit vom Gesamtunternehmen nicht tragend für das Selbstständigkeitserfordernis. Hinsichtlich der Funktionsfähigkeit lässt sich aus der Rechtssache Andersen og Jensen ableiten, dass der Teilbetrieb selbstständig am Markt bestehen muss. Er muss einer positiven Fortführungsprognose zugänglich sein. Eine Begrenzung allein auf gewerbliche Tätigkeiten lässt sich im Übrigen nicht ableiten. – Einzelne Wirtschaftsgüter können per definitionem nicht das Teilbetriebskriterium i. S. d. FRL erfüllen. Der gesetzlich verankerte fiktive Teilbetrieb stellt eine Abweichung von der europäischen Definition dar, die unter dem Verständnis der Richtlinie als dahingehende Mindestharmonisierung eine unionsrechtskonforme Abweichung zugunsten des Steuerpflichtigen darstellt. – Festzustellen ist, dass das europäische Verständnis unter Berücksichtigung der Funktionalität mit Bezug auf die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter einen umfassenderen Übertragungsimperativ beinhalten kann. Weiterhin ist unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung deutlich geworden, dass die Bestimmung der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in erster Linie unter funktionellen Aspekten und erst in zweiter Linie unter finanziellen Aspekten erfolgt. Es sollen letztendlich keine zusätzlichen Investitionen oder Einbringungen für die Funktionsfähigkeit erforderlich sein. Eine holistische Beurteilung, die sich an der identifizierten funktionalen Einheit und nicht am einzelnen Wirtschaftsgut ausrichtet, erscheint angezeigt, da der finanzielle Beitrag zur Ertragskraft selten alleine einzelnen Wirtschaftsgütern zugerechnet werden kann. In Ansehung der EuGH-Rechtsprechung wird offenbar, dass er die Zuordnung von neutralen Wirtschaftsgütern und die damit einhergehende Finanzierungsfreiheit dann an strengeren Maßstäben misst, wenn Umgehungsgestaltungen in Betracht kommen. – Die geforderte Berücksichtigung der nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter beim Teilbetrieb durch die Finanzverwaltung zeigt sich nach vorliegender Untersuchung abstrakt, umfassend, nicht eindeutig und die

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Rechtsunsicherheit sowie die Komplexität verstärkend. Dieses gesonderte Kriterium wirkt sich kontraproduktiv auf die Planungssicherheit und die Bestimmtheit der Besteuerung aus. Es lässt sich aus dieser Definition auch nicht eindeutig die durch den EuGH bestimmte Rangfolge von funktionalen und finanziellen Aspekten zur Feststellung der zugehörigen Wirtschaftsgüter herleiten. Wortwörtlich müsste jedes einzelne Wirtschaftsgut, ungeachtet seines Beitrags zur Funktionsfähigkeit des Teilbetriebs bezüglich seiner Teilbetriebszugehörigkeit überprüft werden. Das Kriterium des wirtschaftlichen Zusammenhangs erscheint keine tatsächliche Konkretisierung zu ermöglichen, vielmehr würde eine Ausrichtung anhand der für die Definition tragenden Funktionalität der Einheit durch maßgebliche Wirtschafts­ güter sich diesem Anspruch annähern sowie an der FRL ausrichten. – Der steuerliche Übertragungsstichtag, der verwaltungsseitig als maßgeblich zu erachtender Zeitpunkt für das Teilbetriebserfordernis gilt, droht zu Rechtsunsicherheiten sowie zu einer faktischen Verhinderung rückwirkender Spaltungen zu führen und ist auch nicht von den Regelungen der FRL oder dem Wortlaut des § 15 UmwStG getragen. Es ist anzunehmen, dass dieser frühe Zeitpunkt eine zusätzliche strengere Voraussetzung zur Steuerneutralität begründet und so der EuGH-Rechtsprechung entgegensteht. – Das doppelte Teilbetriebs- und Ausschließlichkeitserfordernis entfaltet mit dem resultierenden Ausschluss von neben dem Teilbetrieb bestehenden Wirtschaftsgütern insbesondere hindernde Wirkung bei fiktiven Teilbetrieben. Unter Berücksichtigung der Entwicklung des Wortlauts, des Zwecks der Regelung, ökonomischer Überlegungen sowie der durch die FRL gesetzten Rahmenbedingungen als erweiterungsfähige Mindestanforderung lässt sich keine tragbare Grundlage für den vollumfänglichen Fortbestand des Ausschließlichkeitserfordernisses feststellen. Die Regelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG, die das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 UmwStG auf Ebene der Überträgerin unter gegebenen Voraussetzungen ausschließen, wurden zudem einer analytischen Betrachtung unterzogen: – Da im Zentrum der vorliegenden Untersuchung die grenzüberschreitenden Bezüge der Auf- oder Abspaltung stehen, stellen die unionsrechtlichen Implikationen einen wichtigen Aspekt der Untersuchung zu § 15 Abs. 2 UmwStG dar. Aufgrund der Relevanz des den Regelungen zugrunde liegenden Zwecks erfolgte vorab auch eine Einordnung, Systematisierung und Untersuchung spezifischer Problembereiche, soweit dies dem weiteren Erkenntnisgewinn zuträglich war. In diesem Zusammenhang offenbart sich, dass die Ausgestaltung der Regelungen nicht zu überzeugen vermag, zu Rechtsunsicherheiten sowie zahlreichen Zweifelsfragen führt und Gefahr läuft, ihrem Zweck der Verhinderung von Steuerumgehungen nicht gerecht zu werden. – Die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der bei Aufstockung fiktiver Teilbetriebe innerhalb einer vorherigen dreijährigen Frist die Regelungen zur Steuerneutralität des § 11 Abs. 2 UmwStG versagt, büßt unter der angenommenen

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Ablehnung eines Ausschließlichkeitserfordernisses an Bedeutung ein. Sollte die Tragweite der Regelung ohne Zweifel aufrechterhalten werden, erfordert dies eine Neubetrachtung und Konkretisierung des Ausschließlichkeitserfordernisses. Ein solcher Gedanke und eine solche Unterscheidung wären allerdings nicht von einer sachlichen und systematischen Rechtfertigung geprägt, sondern vom Missbrauchsgedanken des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG getragen. Der Sachverhalt bietet dahingehend und unabhängig vom vorliegenden Untersuchungsgegenstand Potenzial zur weitergehenden Untersuchung, wie und in welchem Umfang bzw. in welcher Relation tatsächlich missbräuchliche Bedingungen erfasst werden sollen. Davon unabhängig und unter Berücksichtigung der Implikationen der FRL ist festzustellen, dass die Regelung der FRL nicht entgegenstehen kann, da bereits der fiktive Teilbetrieb über die Anforderungen der FRL begünstigend hinausreicht, sodass eine dahingehende potenzielle Einschränkung nicht den Regelungsbereich der FRL tangiert. – Zentral für die tatbestandlich und systematisch eng miteinander verbundenen Regelungen in § 15 Abs. 2 Satz 2–4 UmwStG ist die Verhinderung der Nutzung einer Auf- oder Abspaltung zur Umgehung einer steuerpflichtigen Veräußerung und Anwendung steuerlicher Privilegien. § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bleibt der Kritik ausgesetzt, in erheblichem Umfang ins Leere zu gehen, da eine Veräußerung der Anteile an außenstehende Personen gemäß den aufbereiteten Rahmenbedingungen nicht durch die Auf- oder Abspaltung realisiert wird. Wie die Untersuchung aufzeigt, lässt er sich aufgrund seiner unpräzisen Formulierungen auch kaum eindeutig abgrenzen. Bei näherer Betrachtung der Regelung wird deutlich, dass es dieser an einer Konkretisierung des Veräußerungsgegenstandes, insbesondere der tatsächlich zu erfassenden Veräußerungsvorgänge und der außenstehenden Personen fehlt, um den vorliegend herausgearbeiteten Anforderungen und Idealen in der Rechtsanwendung und Rechtssicherheit zu genügen. Der Wortlaut lässt zudem keine Auslegung zu, die eine Möglichkeit zum Gegenbeweis gewährt, sodass der Regelung auch bei einem angenommenen eigenen Anwendungsbereich in Anbetracht von Art. 15 Abs. 1 lit. a FRL die Unionsrechtskonformität abzusprechen ist. – Die Regelungen des § 15 Abs. 2 Satz  3 und 4 UmwStG zur sogenannten Nachveräußerungssperre offenbarten Abgrenzungsprobleme, sodass Uneinigkeit bezüglich des Verhältnisses der beiden Sätze entstand, die sich nicht zuletzt in einer konträren Rechtsprechung niederschlägt und inzwischen höchstrichterlich entschieden wurde. § 15 Abs. 3 und 4 UmwStG sind demgemäß als einheitliche Missbrauchsvermeidungsgsregelung zu verstehen. Die Untersuchung zeigte zudem auf, dass die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG anderenfalls zu einer expansiven und undifferenzierten Anwendung zu führen droht und kaum eine eindeutige Bestimmung ermöglicht, sodass ein Bedürfnis zur Konkretisierung besteht. Die Erfassung der Schädlichkeit einer Veräußerung, die im Zusammenhang mit der Spaltung steht, erfordert einen klaren Rahmen und Tatbestand. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bietet das Potenzial, eine Präzisierung bezüglich des vorhergehenden Satzes  3 abzubilden. Dies indiziert, die Vorschriften deshalb in einem einheit­

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lichen Zusammenhang zu betrachten. Es wurde auch aufgezeigt, dass anderenfalls nicht allein missbräuchliche Gestaltungen unterbunden werden, sondern dass im Hinblick auf die Umwandlungsneutralität trotz der Möglichkeit einer Präzisierung auch zur Stärkung der Rechtssicherheit, Praktikabilität und potenziellen Reduktion von Transaktionskosten nicht entsprochen wird. Dies unterstreicht nochmals das Potenzial zur weitergehenden Klarheit und Bestimmtheit bezüglich der vorliegenden Regelungen, insbesondere des Verhältnisses zwischen Satz 3 und 4. Ob der typisierende Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine richtlinienkonforme Auslegung als widerlegbare Vermutung zulässt, ist nicht unumstritten. In der Untersuchung wurde deutlich, dass der Wortlaut mit den gesetzten Rahmenbedingungen der FRL zu konfligieren droht. – Die Vorschrift in § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG, die eine gewisse personelle Kontinuität vor der Auf- oder Abspaltung bei der Trennung von Gesellschafterstämmen voraussetzt, eröffnet zudem auch nicht die Möglichkeit eines Gegenbeweises, weshalb eine richtlinienkonforme Auslegung ausscheidet. – In der derzeitigen Ausgestaltung sind die Regelungen des § 15 Abs. 2 Satz 2–5 UmwStG gemäß dargelegter Analyse nicht geeignet, Missbrauch bei grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltungen zielgerichtet und unionsrechtskonform zu erfassen. Dies beruht nicht nur auf einem zu undifferenzierten und damit zu umfassenden Wortlaut, sondern auch auf der teilweise eingeschränkten Möglichkeit, die Regelungen richtlinienkonform auszulegen und Gegenbeweismöglichkeiten zu gewähren. Die im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UmwStG statuierte steuerliche Rückbeziehung wird durch § 2 Abs. 3 UmwStG ergänzt, der sich einer befürchteten Nichtbesteuerung im Zuge der abweichenden Rückbeziehungsregelungen in einem anderen Staat annimmt. Durch die Verweisung des § 15 UmwStG sind die Regelungen der §§ 11–13 UmwStG für die Beteiligten an der grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltung von Kapitalgesellschaften auch maßgeblich. Die tatbestandlichen Anforderungen sowie Rechtsfolgen und vor allem die spaltungsspezifischen Besonderheiten im grenzüberschreitenden Kontext wurden einer Untersuchung und Konkretisierung unterzogen. Dem Gebiet der grenzüberschreitenden Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften werden insbesondere mit der Umwandlungsrichtlinie neue Impulse durch einen zivilrechtlichen Rahmen für die Spaltung zur Neugründung verliehen, weshalb auch die steuerlichen Rahmenbedingungen an praktischer Bedeutung gewinnen dürften. Umso wichtiger ist es, diese auch unter Berücksichtigung der genannten und analysierten Spannungsfelder sowie Lösungsansätze weiterzuentwickeln, um Problembereiche und Rechtsunsicherheiten auszuräumen. In Anbetracht aktueller internationaler Diskussionen und Projekte wie insbesondere durch die angekündigten Konzepte zur Weiterentwicklung der Unternehmensbesteuerung in

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der EU durch „Business in Europe: Framework for Income Taxation“1 (BEFIT), zeichnen sich fundamental neue Entwicklungen für die Zukunft der Besteuerung von Unternehmen ab. Der Status quo zur grenzüberschreitenden Spaltung sollte angesichts der dargelegten bestehenden Problemfelder zugleich keiner Stagnation unterliegen.

1 Vgl. Europäische Kommission, https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/ ip_21_2430.

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Rechtsprechungsverzeichnis Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs EuGH (1979): Urteil v. 20. 02. 1979, C-120/78, Slg. 1979, I-00649 – Cassis de Dijon. EuGH (1980): Urteil v. 05. 03. 1980, C-265/78, Slg. 1980, I-617 – Ferwerda. EuGH (1980): Urteil v. 10. 07. 1980, C-32/79, Slg. 1980, I-2403 – Kommission / Vereinigte Königreich. EuGH (1984): Urteil v. 10. 04. 1984, C-14/83, ECLI:EU:C:1984:153 – Von Colson und Kamann / Land Nordrhein-Westfalen. EuGH (1986): Urteil v. 28. 01. 1986, C-270/83, Slg. 1986, I-00273 – Avoir Fiscal. EuGH (1986): Urteil v. 15. 05. 1986, C-222/84, Slg. 1986, I-1651 – Johnston. EuGH (1988): Urteil v. 27. 09. 1988, C-81/87, Slg. 1988, I-05483 – Daily Mail. EuGH (1990): Urteil v. 18. 10. 1990, C-297/88, C-197/89, Slg. 1990, I-03763 – Dzodzi. EuGH (1990): Urteil v. 08. 11. 1990, C-231/89, ECLI:EU:C:1990:386 – Gmurzynska-Bscher. EuGH (1991): Urteil v. 24. 01. 1991, C-384/89, ECLI:EU:C:1991:31 – Tomatis und Fulchiron. EuGH (1992): Urteil v. 28. 01. 1992, C-204/90, Slg. 1992, I-00249 – Bachmann. EuGH (1992): Urteil v. 25. 06. 1992, C-88/91, Slg. 1992, I-4035 – Federconsorzi. EuGH (1992): Urteil v. 13. 10. 1992, C-50/91, Slg 1992, I-5225 – Europartner. EuGH (1992): Urteil v. 12. 11. 1992, C-73/89, Slg. 1992, I-5621 – Fournier. EuGH (1993): Urteil v. 12. 10. 1993, C-37/92, Slg 1993, I-4947 – Vanacker. EuGH (1995): Urteil v. 30. 11. 1995, C-55/94, Slg. 1995, I-04165 – Gebhard. EuGH (1996): Urteil v. 11. 07. 1996, C-71/94, ECLI:EU:C:1996:286 – Eurim-Pharm Arzneimittel / Beiersdorf. EuGH (1997): Urteil v. 20. 03. 1997, C-352/95, Slg 1997, I-1729 – Phyteron / Bourdan. EuGH (1997): Urteil v. 17. 07. 1997, C-28/95, Slg. 1997, I-04161 – Leur-Bloem. EuGH (1997): Urteil v. 18. 12. 1997, C-129/96, Slg 1997, I-7411 – Inter-Environnement Wallonie. EuGH (1998): Urteil v. 16. 07. 1998, C-264/96, Slg. 1998, I-04695 – ICI. EuGH (1999): Urteil v. 09. 03. 1999, C-212/97, Slg. 1999, I-01459 – Centros. EuGH (1999): Urteil v. 16. 03. 1999, C-222/97, Slg 1999, I-1661 – Trummer und Mayer.

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EuGH (1999): Urteil v. 08. 07. 1999, C-254/97, Slg. 1999, I-04809 – Société Baxter. EuGH (2000): Urteil v. 13. 04. 2000, C-251/98, Slg. 2000, I-02787 – Baars. EuGH (2001): Urteil v. 13. 12. 2001, C-324/99, Slg 2001, I-9897 – DaimlerChrysler. EuGH (2002): Urteil v. 15. 01. 2002, C-43/00, Slg 2002, I-379 – Andersen og Jensen. EuGH (2002): Urteil v. 05. 11. 2002, C-208/00, Slg. 2002, I-09919 – Überseering. EuGH (2002): Urteil v. 21. 11. 2002, C-436/00, Slg. 2002, I-10829 – X und Y. EuGH (2003): Urteil v. 30. 09. 2003, C-167/01, Slg. 2003, I-10155 – Inspire Art. EuGH (2004): Urteil v. 04. 03. 2004, C-334/02, Slg 2004, I-2081 – Kommission / Frankreich. EuGH (2004): Urteil v. 11. 03. 2004, C-9/02, Slg. 2004, I-02409 – de Lasteyrie du Saillant. EuGH (2004): Urteil v. 14. 12. 2004, C-309/02, Slg 2004, I-11763 – Radlberger Getränkegesellschaft und S. Spitz. EuGH (2005): Urteil v. 13. 12. 2005, C-446/03, Slg. 2005, I-10837 – Marks & Spencer. EuGH (2005): Urteil v. 13. 12. 2005, C-411/03, Slg. 2005, I-10805 – SEVIC. EuGH (2006): Urteil v. 09. 03. 2006, C-421/04, Slg 2006, I-2304 – Matratzen Concord. EuGH (2006): Urteil v. 04. 07. 2006, C-212/04, Slg 2006, I-6057 – Adeneler. EuGH (2006): Urteil v. 07. 09. 2006, C-470/04, Slg. 2006, I-07409 – N. EuGH (2006): Urteil v. 12. 09. 2006, C-196/04, Slg. 2006, I-07995 – Cadbury Schweppes. EuGH (2006): Urteil v. 03. 10. 2006, C-452/04, Slg. 2006, I-9521 – Fidium Finanz. EuGH (2006): Urteil v. 12. 12. 2006, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 – Test Claimants in the FII Group Litigation. EuGH (2006): Urteil v. 14. 12. 2006, C-170/05, Slg. 2006, I-11949 – Denkavit Internationaal BV – Denkavit France. EuGH (2007): Urteil v. 13. 03. 2007, C-524/04, Slg. 2007, I-02107 – Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation. EuGH (2007): Beschluss v. 10. 05. 2007, C-102/05, Slg. 2007, I-3871 – A und B. EuGH (2007): Beschluss v. 10. 05. 2007, C-492/04, Slg. 2007, I-3775 – Lasertec. EuGH (2007): Urteil v. 24. 05. 2007, C-157/05, Slg 2007, I-4051 – Holböck. EuGH (2007): Urteil v. 05. 07. 2007, C-321/05, Slg. 2007, I-5795 – Kofoed. EuGH (2007): Urteil v. 18. 07. 2007, C-231/05, Slg. 2007, I-06373 – Oy AA. EuGH (2007): Urteil v. 11. 10. 2007, C-451/05, Slg. 2007, I-8251 – ELISA. EuGH (2007): Urteil v. 06. 12. 2007, C-298/05, Slg. 2007, I-10451 – Columbus Container. EuGH (2007): Urteil v. 18. 12. 2007, C-101/05, Slg. 2007, I-11531 – A. EuGH (2008): Urteil v. 28. 02. 2008, C-293/06, Slg. 2008, I-01129 – Deutsche Shell.

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EuGH (2008): Urteil v. 15. 05. 2008, C-414/06, Slg. 2008, I-03601 – Lidl Belgium. EuGH (2008): Urteil v. 26. 06. 2008, C-284/06, Slg. 2008, I-04571 – Burda. EuGH (2008): Urteil v. 23. 10. 2008, C-157/07, Slg. 2008, I-08061 – KR Wannsee. EuGH (2008): Urteil v. 11. 12. 2008, C-285/07, Slg. 2008, I-09329 – A. T. EuGH (2008): Urteil v. 16. 12. 2008, C-210/06, Slg. 2008, I-09641 – Cartesio. EuGH (2008): Urteil v. 16. 12. 2008, C-205/07, Slg 2008, I-9947 – Gysbrechts und Santurel Inter. EuGH (2009): Urteil v. 27. 01. 2009, C-318/07, Slg 2009, I-359 – Persche. EuGH (2009): Urteil v. 30. 04. 2009, C-132/08, Slg 2009, I-3841 – Lidl Magyarország. EuGH (2009): Urteil v. 18. 06. 2009, C-303/07, Slg. 2009, I-05145 – Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy. EuGH (2009): Urteil v. 10. 09. 2009, C-201/08, Slg. 2009, I-8343 – Plantanol. EuGH (2009): Urteil v. 17. 09. 2009, C-182/08, Slg. 2009, I-08591 – Glaxo Wellcome. EuGH (2009): Urteil v. 19. 11. 2009, C-540/07, Slg. 2009, I-10983 – EU.-Kom. / Italien. EuGH (2010): Urteil v. 21. 01. 2010, C-311/08, Slg. 2010, I-00487 – SGI. EuGH (2010): Urteil v. 20. 05. 2010, C-352/08, Slg. 2010, I-04303 – Modehuis A. Zwijnenburg BV. EuGH (2011): Urteil v. 10. 02. 2011, C-25/10, Slg 2011, I-497 – Missionswerk Werner Heukelbach. EuGH (2011): Urteil v. 31. 03. 2011, C-450/09, Slg 2011, I-2497 – Schröder. EuGH (2011): Urteil v. 10. 11. 2011, C-126/10, Slg. 2011, I-10923 – Foggia. EuGH (2011): Urteil v. 29. 11. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – National Grid Indus. EuGH (2012): Urteil v. 05. 07. 2012, C-318/10, ECLI:EU:C:2012:415 – SIAT. EuGH (2012): Urteil v. 12. 07. 2012, C-378/10, ECLI:EU:C:2012:440 – Vale. EuGH (2012): Urteil v. 13. 11. 2012, C-35/11, ECLI:EU:C:2012:707 – Test Claimants in the FII Group Litigation. EuGH (2013): Urteil v. 03. 10. 2013, C-282/12, ECLI:EU:C:2013:629 – Itelcar. EuGH (2014): Urteil v. 23. 01. 2014, C-164/12, ECLI:EU:C:2014:20 – DMC. EuGH (2014): Urteil v. 01. 07. 2014, C-573/12, ECLI:EU:C:2014:2037 – Ålands Vindkraft. EuGH (2014): Urteil v. 11. 09. 2014, C-47/12, ECLI:EU:C:2014:2200  – Kronos International Inc. EuGH (2014): Urteil v. 18. 12. 2014, C-87/13, ECLI:EU:C:2014:2459 – X. EuGH (2015): Urteil v. 16. 04. 2015, C-591/13, ECLI:EU:C:2015:230 – Kommission / Deutschland. EuGH (2015): Urteil v. 21. 05. 2015, C-657/13, IStR 2015, S. 440–444 – Verder LabTec.

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BVerfG (1984): Beschluss v. 28. 11. 1984, 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, S. 287. BVerfG (1986): Beschluss v. 13. 05. 1986, 1 BvR 99/85, 1 BvR 461/85, BVerfGE 72, S. 175. BVerfG (1986): Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, S. 200. BVerfG (1987): Urteil v. 10. 02. 1987, 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, S. 182. BVerfG (1988): Beschluss v. 09. 11. 1988, 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, S. 106. BVerfG (1990): Beschluss v. 29. 05. 1990, 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, S. 60. BVerfG (1991): Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, S. 239. BVerfG (1991): Kammerbeschluss v. 27. 12. 1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, S. 212. BVerfG (1993): Beschluss v. 25. 05. 1993, 1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, S. 384. BVerfG (1995): Beschluss v. 22. 06. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, S. 121. BVerfG (1996): Beschluss v. 15. 10. 1996, 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, S. 64. BVerfG (1997): Urteil v. 08. 04. 1997, 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, S. 267. BVerfG (1997): Beschluss v. 03. 12. 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, S. 67. BVerfG (1998): Urteil v. 14. 07. 1998, 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, S. 218. BVerfG (1998): Beschluss v. 30. 09. 1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88. BVerfG (1998): Beschluss v. 10. 11. 1998, 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, S. 216. BVerfG (1998): Beschluss v. 11. 11. 1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, S. 280. BVerfG (2002): Urteil v. 06. 03. 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73. BVerfG (2002): Beschluss v. 04. 12. 2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, S. 27. BVerfG (2003): Beschluss v. 09. 04. 2003, 1 BvL 1/01, BVerfGE 108, S. 52. BVerfG (2004): Beschluss v. 03. 03. 2004, 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, S. 33. BVerfG (2005): Beschluss v. 16. 03. 2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, S. 268. BVerfG (2006): Beschluss v. 18. 01. 2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, S. 97. BVerfG (2006): Beschluss v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164. BVerfG (2006): Beschluss v. 07. 11. 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1. BVerfG (2010): Beschluss v. 06. 07. 2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, S. 268. BVerfG (2011): Beschluss v. 31. 05. 2011, 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, S. 1. BVerfG (2017): Beschluss v. 29. 03. 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, S. 106.

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Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH (1965): Urteil v. 05. 02. 1965, VI 334/63 U, BStBl. III 1965, S. 352. BFH (1966): Urteil v. 13. 01. 1966, IV 76/63, BStBl. III 1966, S. 168. BFH (1969): Urteil v. 24. 04. 1969, IV R 202/68, BStBl. II 1969, S. 397. BFH (1969): Urteil v. 16. 07. 1969, I 266/65, BStBl. II 1970, S. 175. BFH (1971): Urteil v. 28. 04. 1971, I R 55/66, BStBl. II 1971, S. 630. BFH (1972): Urteil v. 30. 05. 1972, VIII R 111/69, BStBl. II 1972, S. 760. BFH (1972): Urteil v. 28. 06. 1972, I R 35/70, BStBl. II 1972, S. 785. BFH (1973): Urteil v. 04. 07. 1973, I R 154/71, BStBl. II 1973, S. 838. BFH (1974): Urteil v. 20. 02. 1974, I R 127/71, BStBl. II 1974, S. 357. BFH (1974): Beschluss v. 07. 10. 1974, GrS 1/73, BStBl. II 1975, S. 168. BFH (1976): Urteil v. 19. 02. 1976, IV R 179/72, BStBl. II 1976, S. 415. BFH (1976): Urteil v. 04. 08. 1976, I R 152,153/74, I R 152/74, I R 153/74, BStBl. II 1976, S. 662. BFH (1976): Urteil v. 13. 10. 1976, I R 261/70, BStBl. II 1977, S. 76. BFH (1977): Beschluss v. 28. 11. 1977, GrS 2–3/77, BStBl. II 1978, S. 105. BFH (1982): Urteil v. 24. 11. 1982, I R 123/78, BStBl. II 1983, S. 113. BFH (1982): Beschluss v. 29. 11. 1982, GrS 1/81, BStBl. II 1983, S. 272. BFH (1983): Urteil v. 30. 06. 1983, IV R 113/81, BStBl. II 1983, S. 640. BFH (1984): Urteil v. 15. 03. 1984, IV R 189/81, BStBl. II 1984, S. 486. BFH (1984): Urteil v. 03. 10. 1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, S. 245. BFH (1985): Urteil v. 12. 11. 1985, VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296. BFH (1986): Urteil v. 20. 08. 1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, S. 455. BFH (1987): Urteil v. 24. 03. 1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, S. 705. BFH (1988): Urteil v. 14. 06. 1988, VIII R 387/83, BStBl. II 1989, S. 187. BFH (1988): Urteil v. 20. 07. 1988, I R 49/84, BStBl. II 1989, S. 140. BFH (1988): Urteil v. 27. 07. 1988, I R 147/83, BStBl. II 1986, S. 271. BFH (1989): Urteil v. 01. 02. 1989, VIII R 33/85, BStBl. II 1989, S. 458. BFH (1989): Urteil v. 14. 03. 1989, I R 75/85, BFH / NV 1991, S. 291. BFH (1989): Urteil v. 07. 04. 1989, III R 54/88, BStBl. II 1989, S. 805. BFH (1989): Urteil v. 24. 08. 1989, IV R 120/88, BStBl. II 1990, S. 55. BFH (1989): Urteil v. 24. 08. 1989, IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014.

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH (1990): Urteil v. 14. 03. 1990, X R 63/88, BFH / NV 1990, S. 966. BFH (1990): Beschluss v. 04. 07. 1990, GrS 2–3/88, BStBl. II 1990, S. 817. BFH (1991): Urteil v. 27. 02. 1991, I R 15/89, BStBl. II 1991, S. 444. BFH (1991): Urteil v. 07. 11. 1991, IV R 50/90, BStBl. II 1992, S. 380. BFH (1992): Urteil v. 12. 02. 1992, XI R 21/90, BFH / NV 1992, S. 516. BFH (1992): Urteil v. 26. 02. 1992, I R 85/91, BStBl. II 1992, S. 937. BFH (1992): Urteil v. 22. 09. 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, S. 228. BFH (1995): Urteil v. 30. 08. 1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 563. BFH (1996): Urteil v. 13. 02. 1996, VIII R 39/92, BStBl. II 1996, S. 409. BFH (1996): Urteil v. 23. 10. 1996, I R 55/95, BStBl. II 1998, S. 90. BFH (1997): Urteil v. 17. 04. 1997, VIII R 2/95, BStBl. II 1998, S. 388. BFH (1997): Urteil v. 02. 10. 1997, IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104. BFH (1997): Urteil v. 15. 10. 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168. BFH (1998): Urteil v. 19. 02. 1998, IV R 38/97, BStBl. II 1998, S. 509. BFH (1998): Beschluss v. 05. 05. 1998, I B 24/98, BStBl. II 2000, S. 460. BFH (1998): Beschluss v. 13. 07. 1998, VIII B 82/97, BFH / NV 1999, S. 38. BFH (1998): Beschluss v. 19. 08. 1998, X B 101/98, BFH / NV 1999, S. 176. BFH (1999): Beschluss v. 18. 10. 1999, GrS 2/98, BStBl. II 2000, S. 123. BFH (2000): Urteil v. 24. 02. 2000, IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417. BFH (2000): Urteil v. 29. 03. 2000, I R 15/99, BStBl. II, S. 577. BFH (2001): Urteil v. 29. 08. 2001, VIII R 34/00, BFH / NV 2002, S. 185. BFH (2002): Urteil v. 16. 05. 2002, III R 45/98, BStBl. II 2003, S. 10. BFH (2003): Urteil v. 05. 06. 2003, IV R 18/02, BStBl. II 2003, S. 838. BFH (2003): Urteil v. 17. 09. 2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, S. 686. BFH (2003): Urteil v. 17. 12. 2003, I R 47/02, BFH / NV 2004, S. 771. BFH (2005): Urteil v. 03. 08. 2005, I R 62/04, BStBl. II 2006, S. 391. BFH (2006): Vorlagebeschluss v. 06. 09. 2006, XI R 26/04, BStBl. II 2007, S. 167. BFH (2006): Urteil v. 20. 11. 2006, VIII R 47/05, BStBl. II 2008, S. 69. BFH (2006): Beschluss v. 20. 12. 2006, I B 47/05, BStBl. II 2009, S. 766. BFH (2007): Urteil v. 04. 07. 2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772. BFH (2007): Urteil v. 12. 07. 2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, S. 959. BFH (2007): Urteil v. 17. 10. 2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, S. 555.

Rechtsprechungsverzeichnis BFH (2007): Beschluss v. 19. 12. 2007, I R 66/06, BStBl. II 2008, S. 510. BFH (2008): Urteil v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464. BFH (2009): Urteil v. 28. 10. 2009, I R 28/08, BFH / NV 2010, S. 432. BFH (2009): Urteil v. 28. 10. 2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, S. 1019. BFH (2009): Urteil v. 25. 11. 2009, X R 23/09, BFH / NV 2010, S. 633. BFH (2009): Urteil v. 16. 12. 2009, I R 102/08, BStBl. II 2011, S. 566. BFH (2010): Urteil v. 17. 03. 2010, IV R 41/07, BStBl. II 2010, S. 977. BFH (2010): Urteil v. 17. 03. 2010, I R 26/09, BFH / NV 2010, S. 1667. BFH (2010): Urteil v. 07. 04. 2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467. BFH (2010): Urteil v. 22. 06. 2010, I R 77/09, BFH / NV 2011, S. 10. BFH (2010): Urteil v. 28. 07. 2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, S. 528. BFH (2011): Urteil v. 09. 03. 2011, IX R 56/05, BStBl. II 2011, S. 649. BFH (2011): Urteil v. 08. 09. 2011, IV R 43/07, BFH / NV 2012, S. 222. BFH (2011): Urteil v. 14. 12. 2011, I R 72/10, BStBl. II 2017, S. 1226. BFH (2012): Urteil v. 29. 08. 2012, I R 7/12, BStBl. II 2013, S. 89. BFH (2012): Urteil v. 12. 12. 2012, I R 28/11, BFH / NV 2013, S. 884. BFH (2012): Urteil v. 12. 12. 2012, I R 69/11, BStBl. II 2017, S. 1232. BFH (2013): Urteil v. 09. 01. 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, S. 509. BFH (2013): Urteil v. 06. 03. 2013, I R 10/11, BStBl. II 2013, S. 707. BFH (2013): Urteil v. 23. 10. 2013, X R 3/12, BStBl. II 2014, S. 58. BFH (2015): Urteil v. 14. 04. 2015, GrS 2/12, BStBl. II 2015, S. 1007. BFH (2015): Urteil v. 15. 04. 2015, I R 54/13, BStBl. II 2017, S. 136. BFH (2015): Urteil v. 28. 05. 2015, IV R 26/12, BStBl. II 2015, S. 797. BFH (2016): Urteil v. 12. 01. 2016, IX R 48/14, BStB.l II 2016, S. 456. BFH (2016): Urteil v. 20. 07. 2016, I R 50/15, BStBl. II 2017, S. 230. BFH (2016): Urteil v. 24. 08. 2016, X R 34/14, BStB.l II 2017, S. 375. BFH (2017): Urteil v. 29. 11. 2017, I R 58/15, BFH / NV 2018, S. 684. BFH (2018): Urteil v. 17. 01. 2018, I R 27/16, BStBl. II 2018, S. 449. BFH (2018): Urteil v. 21. 02. 2018, I R 46/16, BStBl. II 2020, S. 412. BFH (2018): Urteil v. 28. 02. 2018, VIII R 30/15, BFH / NV 2018, S. 857. BFH (2018): Urteil v. 24. 07. 2018, I R 75/16, BStBl. II, S. 806. BFH (2018): Beschluss v. 25. 09. 2018, I B 11/18, BFH / NV 2019, S. 56.

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH (2018): Beschluss v. 22. 11. 2018, II B 8/18, BStBl. II 2020, S. 153. BFH (2019): Urteil v. 18. 12. 2019, I R 59/17, BStBl. II 2021, S. 270. BFH (2020): Urteil v. 17. 11. 2020, I R 2/18, BStBl. II 2021, S. 580. BFH (2021): Urteil v. 01. 07. 2021, VIII R 9/19, BStBl. II, S. 359. BFH (2021): Urteil v. 11. 08. 2021, I R 39/18, DStR 2022, S. 41. BFH (2021): Urteil v. 01. 07. 2021, VIII R 15/20, BStBl. II 2022, S. 363. BFH (2021): Urteil v. 01. 07. 2021, VIII R 9/19, BStBl. II, S. 359.

Entscheidungen des Reichsfinanzhofs RFH (1936): Urteil v. 21. 10. 1936, VI A 473/35, RStBl. 1937, S. 424. RFH (1938): Urteil v. 27. 07. 1938, VI 70/38, RStBl. 1938, S. 887.

Entscheidungen des Bundesgerichtshofs BGH (1970): Urteil v. 30. 01. 1970, V ZR 139/68, BGHZ 53, S. 181. BGH (1986): Urteil v. 21. 03. 1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, S. 269. BGH (1998): Urteil v. 05. 02. 1998, I ZR 211/95, BGHZ 138, S. 55. BGH (2001): Urteil v. 29. 01. 2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, S. 341. BGH (2002): Urteil v. 01. 07. 2002, II ZR 380/00, BGHZ 151, S. 204. BGH (2003): Urteil v. 29. 01. 2003, VIII ZR 155/02, BGHZ 153, S. 353. BGH (2005): Urteil v. 19. 09. 2005, II ZR 372/03, BGHZ 164, S. 148. BGH (2011): Beschluss v. 11. 04. 2011, II ZB 9/10, DStR 2011, S. 1137.

Entscheidungen des Reichsgerichts RG (1927): Urteil v. 03. 06. 1927, II 346/26, RGZ 117, S. 215.

Entscheidungen der Finanzgerichte FG Düsseldorf (2004): Urteil v. 27. 04. 2004, 6 K 5068/01 K, F, EFG 2004, S. 1647. FG Rheinland-Pfalz (2004): Urteil v. 08. 06. 2004, 2 K 2223/02, EFG 2005, S. 1047–1049. FG Düsseldorf (2015): Urteil v. 19. 11. 2015, 8 K 3664/11 F, IStR 2016, S. 118–128. FG Hamburg (2018): Urteil v. 18. 09. 2018, 6 K 77/16, DStR 2019, S. 260–265.

Rechtsprechungsverzeichnis

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FG Hessen (2017): Urteil v. 11. 10. 2017, 4 K 2005/16, DStRK 2018, S. 130. FG Rheinland-Pfalz (2019): Urteil v. 21. 08. 2019, 1 K 2295/17, EFG 2019, S. 1824–1827. FG-Berlin-Brandenburg (2018): Urteil v. 31. 05. 2018, 9 K 9143/16, BeckRs 2018, S. 20207.

Entscheidungen der Landgerichte OLG Frankfurt (1990): Urteil v. 24. 04. 1990, 5 U 18/88, NJW 1990, S. 2204. OLG Hamm (1997): Beschluss v. 30. 04. 1997, 15 W 91/97, NJW-RR 1998, S. 615. OLG München (1994): Urteil v. 31. 10. 1994, 26 U 2596/94, NJW-RR 1995, S. 703. OLG Saarbrücken (2020): Beschluss v. 07. 01. 2020, 5 W 79/19, NZG 2020, S. 390–393. OLG Zweibrücken (1990): Beschluss v. 27. 06. 1990, 3 W 43/90, NJW 1990, S. 3092. BayObLG (1985): Beschluss v. 18. 07. 1985, BReg. 3 Z 62/85, DB 1985, S. 2670. BayObLG (1987): Beschluss v. 23. 07. 1987, BReg. 3 Z 72/87, DB 1987, S. 2194. BayObLG (1998): Beschluss v. 26. 08. 1998, 3Z BR 78/98, DB 1998, S. 2318.

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen BMF-Schreiben und Dokumente der Finanzverwaltung BMF (1992): v. 09. 01. 1992, IV B 7 – S 1978 – 37/91, BStBl. I 1992, S. 47 – Spaltungserlass. BMF (1998): v. 25. 03. 1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268 geändert durch BMF-Schreiben v. 21. 08. 2001, BStBl. I 2001, S. 543 und v. 16. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 786 – UmwStE 1998. BMF (1999): v. 16. 04. 1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. I 1999, S. 455 – Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug; Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. BMF (1999): v. 24. 12. 1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, S. 1076–1120 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze  – geändert durch BMF-Schreiben vom 25. 8. 2009 (BStBl. I 2009, S. 888). BMF (2000): v. 16. 02. 2000, IV C 2-S 1909–23/00, BStBl. I 2000, S. 1253 – Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der §§ 15 und 20 UmwStG. BMF (2004): v. 19. 03. 2004, IV B 4-S 1301 USA-22/04, BStBl. I 2004, S. 411 – Steuerliche Einordnung der LLC. BMF (2011): v. 11. 11. 2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314 – UmwStE 2011. BMF (2011): v. 27. 12. 2011, IV C 2 – S 2770/11/10002, BStBl. I 2012, S. 119 – Nichtanwendungserlass BFH I R 54, 55/10. BMF (2016): v. 22. 12. 2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03, BStBl. I 2017, S. 182 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung  – VWG BsGa, geändert durch BMF v. 17. 12. 2019 (BStBl. 2020 I S. 84). BMF (2018): v. 23. 02. 2018, IV C 2 – S 1978-b/16/10001:001, BStBl. I 2018, S. 319 – Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG). BMF (2019): v. 17. 12. 2019, IV B 5 – S 1341/19/10010:003, BStBl. I 2020, S. 84 – Betriebsstätten ohne Personalfunktion (sog. funktionslose Betriebsstätten). FinBeh. Hamburg (2015): Erlass v. 13. 05. 2015, S 1978c-2012/002–53, DB 2015, S. 1134 – Erlass betr. Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG (sog. Nachspaltungsveräußerungssperre). FinMin. Brandenburg (2014): Erlass v. 16. 07. 2014, 35-S 1978b-2014#001, DStR 2014, S. 2180.

OFD OFD Nürnberg (2000): S 1978 b – 3/St 31, FR 2000, S. 475 – Anwendung des § 15 Abs. 3 Satz 2 bis 4 UmwStG auf Spaltungen in mehrstufigen Unternehmensstrukturen.

Verzeichnis der Gesetzesmaterialien Gesetze Umwandlungsgesetz 1934 (UmwG 1934) v. 05. 07. 1934, RGBl. 1934 I, S. 569. Gesetz zur Änderung und Ergänzung des D-Markblianzgesetzes (DM-BilG) v. 29. 12. 1950, BGBl. I 1950, S. 811. Gesetz zu dem Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrag vom 29. Oktober 1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika v. 07. 05. 1956, BGBl. II 1956, S. 487. Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften, Umwandlungs-Steuergesetz (UmwG 1957) v. 11. 10. 1957, BGBl. I 1957, S. 1713. Umwandlungssteuergesetz 1969 (UmwStG 1969) v. 06. 11. 1969, BGBl. I 1969, S. 1163. Gesetz über die Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen (SpTrUG) v. 05. 04. 1991, BGBl. I 1991, S. 854. Neufassung des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes (Landwirtschaftsanpassungsgesetz) v. 03. 07. 1991, BGBl I. 1991, S. 1418. Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG 1995) v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3210. Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts (UmwStRÄndG) v. 28. 10. 1994, BGBl. I 1994, S. 3267. Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (2. UmwGÄndG) v. 19. 04. 2007, BGBl. I 2007 I, S. 542. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) v. 24. 03. 1999, BGBl. I 1999, S. 402. Gesetz zur Senkung der Steuersätze udn zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) v. 23. 10. 2000, BGBl. I 2000, S. 1433. Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) v. 20. 10. 2001, BGBl. I 2001, S. 3858. Gesetz zur Neuordnung des gesellschaftsrechtlichen Spruchverfahrens (Spruchverfahrensneuordnungsgesetz) v. 12. 06. 2003, BGBl. I 2003, S. 838. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782; ber. BGBl. I 2007, S. 68. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) v. 14. 08. 2007, BGBl. I 2007, S. 1912.

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Verzeichnis der Gesetzesmaterialien

Gesetz zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG-Reformgesetz) v. 17. 12. 2008, BGBl. I 2008, S. 2586. Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) v. 19. 12. 2008, BGBl. I 2008, S. 2794. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) v. 22. 12. 2009, BGBl. I 2009, S. 3950. Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 08. 12. 2010, BGBl. I 2010, S. 1768. Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) v. 26. 06. 2013, BGBl. I 2013, S. 1809. Streubesitzdividendengesetz (Streubesitzdividendengesetz) v. 21. 3. 2013, BGBl. I 2013, S. 561. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StÄnd-AnpG-Kroatien) v. 25. 07. 2014, BGBl. I 2014, S. 1266. Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) v. 02. 11. 2015, BGBl. I 2015, S. 1834 . Viertes Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (Viertes Gesetz zur Änderung des UmwG) v. 19. 12. 2018, BGBl. I 2018, S. 2694. Gesetz zu dem Mehrseitigen Übereinkommen vom 24. November 2016 zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Gesetz zum MLI) v. 27. 11. 2020, BGBl. II 2020, S. 946. Gesetz über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins-, Stiftungs- und Wohnungseigentumsrecht zur Bekämpfung derAuswirkungen der COVID-19-Pandemie (GesRuaCOVBekG) v. 27. 03. 2020, BGBl. I 2020, S. 569. Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz) (AbzStEntModG) v. 02. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 1259. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2050. Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) v. 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, S. 2035. Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) v. 10. 08. 2021, BGBl. I 2021, S. 3436. Gesetz zur Umsetzung der Bestimmungen der Umwandlungsrichtlinie über die Mitbestimmung der Ar-beitnehmer bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (UmRMitbestG) v. 13. 01. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 10. Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und zur Änderung weiterer Gesetze (UmRUG) v. 22. 02. 2023, BGBl. I 2023, Nr. 51.

Verordnungen Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) v. 13. 10. 2014, BGBl. I 2014, S. 1603. Verordnung zur Verlängerung von Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereinsund Stiftungsrecht zurBekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie (GesRGenRCOVMVV) v. 20. 10. 2020, BGBl. I 2020, S. 2258.

Verzeichnis der Gesetzesmaterialien

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Gesetzesmaterialien BR-Drs. (1994): Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrechts v. 04. 02. 1994, 75/94. BR-Drs. (2006): Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) der Bundesregierung v. 11. 08. 2006, 542/06. BR-Drs. (2010): Empfehlung der Ausschüsse zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 v. 28. 06. 2010, 318/1/10. BR-Drs. (2012): Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 der Bundesregierung v. 25. 05. 2012, 302/12. BR-Drs. (2018): Empfehlungen der Ausschüsse zum Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen COM(2018) 241 final; Ratsdok. 8561/18 v. 10. 09. 2018, 179/1/18. BT-Drs. (1994): Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts der Fraktionen der CDU / CSU und F. D.P. v. 24. 02. 1994, 12/6885. BT-Drs. (1994): Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts der Bundesregierung v. 14. 04. 1994, 12/7263. BT-Drs. (2006): Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SESt­EG) der Bundesregierung v. 25. 09. 2006, 16/2710. BT-Drs. (2006): Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes der Bundesregierung v. 12. 10. 2006, 16/2919. BT-Drs. (2006): Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung – Drucksachen 16/2710, 16/2934 – Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 08. 11. 2006, 16/3315. BT-Drs. (2006): Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung – Drucksachen 16/2710, 16/2934 – SEStEG v. 09. 11. 2006, 16/3369. BT-Drs. (2010): des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 28. 10. 2010, 17/3549. BT-Drs. (2017): Gesetzentwurf v. 13. 02. 2017, 18/11138 – Entwurf eines Gesetzes zu dem Abkommen vom 19. Februar 2016 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen. BT-Drs. (2021): Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) der Bundesregierung v. 17. 03. 2021, 19/27632. BT-Drs. (2022): Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie v. 05. 10. 2022, 20/3822.

Sonstige Dokumentationen und Internetquellen Rechtsakte und Dokumente der Europäischen Union EU-Kom. (2018): Vorschlag v. 25. 04. 2018, COM(2018) 239 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht. EU-Kom. (2018): Vorschlag v. 25. 04. 2018, COM(2018) 241 final – Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/ 1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. EU-Kom. (2021): Proposal v. 22. 12. 2021, COM(2021) 565 final – laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending Directive 2011/16/EU. Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (RL 69/335/EWG) v. 17. 07. 1969, ABl. L 249 v. 3. 10. 1969, S. 25. Richtlinie 82/891/EWG vom 17. 12. 1982, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132 (RL 82/891/EWG, aufgehoben durch Richtlinie (EU) 2017/1132,) v. 17. 12. 1982, ABl. L 378 v. 31. 12. 1982, S. 47. Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (RL 88/361/EWG) v. 24. 06. 1988, ABl. L 178 v. 08. 07. 1988, S. 5. Richtlinie 90/434/EWG vom 23. 07. 1990, ABl. L 225 v. 20. 08. 1990, S. 1. Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (RL 2005/56/EG) v. 26. 10. 2005, ABl. L 310 v. 25. 11. 2005, S. 1. Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (RL 2008/7/EG) v. 12. 02. 2008, ABl. L 46 v. 21. 02. 2008, S. 11. Richtlinie 2009/133/EG v. 19. 10. 2009, ABl. L 310 v. 25. 11. 2009, S. 34, (2009/133/EG) geändert durch (RL 2013/13/EU) v. 13. 05. 2013, ABl. L 141 v. 28. 05. 2013, S. 30. Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen (RL 2010/24/EU) v. 16. 03. 2010, ABl. L 84 v. 31. 03. 2010, S. 1. Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (RL 2011/16/EU) v. 15. 02. 2011, ABl. L 64 v. 11. 03. 2011, S. 1. Richtlinie 2016/1164/EU des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ATAD I (RL 2016/1164/EU) v. 12. 07. 2016, ABL. L 193 v. 19. 07. 2016, S. 1.

Sonstige Dokumentationen und Internetquellen

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Richtlinie 2017/1132/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts (RL 2017/1132/EU) v. 14. 06. 2017, ABl. L 169 v. 30. 06. 2017, S. 46, geändert durch (RL 2019/1023/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 172 v. 26. 06. 2019, S. 18; (RL 2019/1151/EU) v. 20. 06. 2019, ABl. L 186 v. 11. 07. 2019, S. 80; (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. Richtlinie 2019/2121/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. November 2019 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen (RL 2019/2121/EU) v. 27. 11. 2019, ABl. L 321 v. 12. 12. 2019, S. 1. Richtlinie 2020/876/EU des Rates vom 24. Juni 2020 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/ EU, um der dringenden Notwendigkeit einer Verlängerung bestimmter Fristen für die Vorlage und den Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung infolge der ­COVID-19-Pandemie Rechnung zu tragen (RL 2020/876/EU) v. 24. 06. 2020, ABl. L 204 v. 26. 06. 2020, S. 46.

Schlussanträge der Generalanwälte beim EuGH GA Kokott (2011): Schlussanträge v. 08. 09. 2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273 – Schlussanträge zu National Grid Indus.

Online-Quellen BMF, Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen (Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen) v. 17. 04. 2013, berichtigt am 22. 8. 2013, https://www.bundesfinanzministerium. de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/‌Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_ Informationen/2013-08-22-Verhandlungsgrundlage-DoppelbesteuerungsabkommenSteuern-vom-Einkommen-und-Vermoegen.html (abgerufen am 20. 11. 2020). BMJ, Referentenenwurf zum Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie, https://www. bmj.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/DE/Umsetzung_Umwandlungsrichtlinie.html (abgerufen am 04. 03. 2023). BMWi, https://www.bmwi.de/Redaktion/DE/Schlaglichter-der-Wirtschaftspolitik/2019/12/ kapitel-1-3-weltwirtschaft-im-wandel.html (abgerufen am 20. 11. 2022). Regierungsentwurf zum Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie, https://www.bmj. de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/DE/Umsetzung_Umwandlungsrichtlinie.html (abgerufen am 04. 03. 2023). BStBK, Stellungnahme zum Vorschlag der EU-Kommission zum Company Law Package, https://www.bstbk.de/downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/stellungnahmen/ BStBK_2018-014_Stellungnahme-Online-Eintragung.pdf (abgerufen am 15. 10. 2022). Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Abzugsteuerentlas­ tungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG), https://www.bstbk.de/downloads/bstbk/ presse-und-kommunikation/stellungnahmen/BStBK_2020-040_2020-12-10_Stellgung nahme_AbzStEntModG.pdf (abgerufen am 15. 10. 2022).

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Sonstige Dokumentationen und Internetquellen

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Sonstige Dokumentationen und Internetquellen

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Sachwortverzeichnis Abkommenspolitik  150, 151 ff. Abwärtsspaltung 131 Aktien  25, 80, 189 Aktiva 189 Allgemeinwohl  40, 203 Anlagevermögen  232, 385, 390, 396 Anrechnungsbetriebsstätte  325, 331, 346, 356, 369, 373, 388, 410 Anrechnungsmethode  63 f., 67, 70, 324, 355, 358, 365, 367, 369, 370, 373, 374, 410 Ansässigkeitsstaat  62, 365, 368, 369, 379, 418, 420 Anti Tax Avoidance Directive  357 Arbeitnehmerfreizügigkeit  72, 79, 177 Arbeitsrecht 195 ATAD  201 357, 385 ff., 393, 396, 397, 409, 410 ff., 415, 431 ATADUmsG 357 Auffangregelung 192 Auflösung  88, 102, 105, 116,138, 162, 166 f.,175, 189, 337 f., 340, 371, 392 f., 397, 408, 419 Aufwärtsspaltung  131, 332, 400, 402 ff., 408, 414 Ausgliederung  99, 102 ff., 114 f., 117, 119, 212, 134 f., 155, 185, 309 Auslandsspaltung mit Inlandsbezug  146 Ausschließlichkeitserfordernis  33, 219, 222, 256 ff., 261 ff. 265, 280, 307, 426 f. Authorized OECD Approach  325, 375 Barabfindung  189 ff. BEPS 151 Bestimmtheitsgrundsatz  37 f. Betriebsaufspaltung  105 ff. Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung ​377 Betriebsstättenprinzip  90, 368 Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze 380 Betriebsveräußerung 212

Betriebszweck  236, 241 Binnengrenzen 204 Binnenmarkt  27, 68, 70, 72 ff,, 86, 91, 98, 168, 174, 176, 204, 384, 394 f., 413, 423 Buchführungspflicht 43 Buchwert  28, 33, 129, 313 f., 230, 331, 333 f., 337, 347, 351, 353 f., 399, 402 f., 410 f., 418 Buchwertfortführung  193, 268, 273, 292, 295, 303, 307, 316, 333, 351, 372, 405, 410 f. Company Law Package  86 Cross-Border Division  102 Demerger 103 Dienstleistungsfreiheit  73, 79, 177 Digitalisierung 86 Doppelbesteuerung  49, 50, 61 ff., 149, 151 f., 318, 324, 326 ff., 346, 355 f., 368, 375, 378, 397, 411, 413 ff., 419, 421 Doppelbesteuerungsabkommen  149, 375 doppelte Teilbetriebserfordernis  258, 334 Downstream  120, 354, 400 EBITDA-Vortrag  128, 216, 314, 406, 414 Einzelwirtschaftsgüter  236, 357, 261, 270 f., 276 f., 302, 342 ff. Entstrickungsbesteuerung  152, 324, 329, 356, 358, 369 f., 374 f., 412 ff. Ertragslage 235 Escape Klausel  376, 382 Europäische Union  71, 123 Feste Einrichtung  78, 177 Firmenwert  132, 339, 341, 343 f., 381 Freistellungsbetriebsstätte  346, 359, 368, 409, 410 Freistellungsmethode  62, 65, 66, 68 f., 346, 359, 361, 365 f., 368 f., 409

Sachwortverzeichnis Fremdvergleichsgrundsatz  377 f. Funktionale Betrachtungsweise  225, 241, 244 Funktional-quantitative Betrachtungsweise ​ 218 Funktionsfähige Einheit  219, 231, 233, 236, 244, 425 Funktionsfähigkeit  52, 231, 233 ff., 237 ff., 245 ff., 250, 254, 266 f. Fusionsrichtlinie  33, 71 f., 84, 87 ff., 103, 127, 167, 170, 179, 217, 222, 264, 318, 327 Fußstapfentheorie  285, 334, 404 Gemeine Wert  215, 269, 333, 338, 341 f., 347, 349, 355, 405 Gesamtrechtsnachfolge  100, 102, 115, 117, 121, 134, 211, 352 Geschäfts- oder Firmenwert  341, 343 f., 383 Geschäftsleitungsbetriebsstätte 381 Gesellschafterstämme  109, 118, 215, 269, 282, 297 f., 306, 308, 428 Gesellschaftsrecht  127, 139, 155, 158, 164, 168, 209, 327 Gesellschaftsrechtsrichtlinie  29, 32, 72, 85 ff., 123, 136, 167 f., 177, 181, 184, 201, 210, 212 f., 423 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung  36 f. Gläubigerschutzsystem 194 Gleichheitsgrundsatz  40, 41, 46 f., 64, 94, 394 Grenzüberschreitende Verschmelzung  85, 122, 136, 148, 157, 161, 164, 169, 179, 181, 188, 198, 423,194 Handelsgeschäfte 177 Handelsrecht  188, 313 Harmonisierung  71, 84, 149, 158, 184, 186 f., 210, 301, 318, 413 Harmonisierungsauftrag 71 Hereinspaltung  33, 145, 146, 196, 212, 327, 338 f., 397, 409, 414, 420 Hinausspaltung  144 ff., 171, 179, 338, 357, 373, 397, 398, 417 f. Immaterielle Wirtschaftsgüter  381 Inlandsspaltung mit Auslandsbezug  146 Internationalisierung  29, 107, 111

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Kapitaleignerneutralität  61,66 f., 69, 70 Kapitalinhaberschaftsneutralität  66, 69 Kapitalverkehr  27, 73 f.,79 ff. Kapitalverkehrsfreiheit  73 f., 79 ff., 176 Kapitalverkehrsrichtlinie  79 f. Kollisionsregel 182 Kommission  28, 83, 168, 186, 196 Kosten  28, 52, 94 f., 97, 174, 195, 229, 331, 399, 401 f. Künstliche Gestaltung  196 f. lebensfähig  14, 218, 230, 133 f., 235 Lebensfähigkeit  233 ff., 238, 266 Marktzugang 178 Missbrauchskontrolle  173, 197, 198, 203 Missbrauchsvorbehalt  196, 198 Missbrauchsvorschrift  52, 278, 281, 301 f., 308, 327, 330 Mobilitätsrichtlinie 28 Multilaterale Instrument  151 Neue Institutionenökonomik  95 Neugründung  29, 86, 116 f., 119 ff., 148, 168, 178 f., 185, 187, 204, 193, 206 f., 212, 231, 253, 255, 267, 423, 424 Neustrukturierung 27 Neutrale Wirtschaftsgüter  241, 262, 271 Niederlassungsfreiheit  72, 74,77 ff., 124, 141, 149, 159 ff., 169 ff., 187 f., 194, 197, 205, 209, 227, 328, 370 ff., 385, 389, 422 Notariell  118, 121 f., 193, 207 Nutzungsüberlassung 221, 249, 268, 370, 376 OECD-MA  90, 150 ff., 217, 365, 367 ff., 375, 378, 380, 418 OECD-MK 150 Organische Geschlossenheit  235 f. Passiva 189 Personenfreizügigkeit 72 Realteilung  105 f., 217, 251, 361 Rechtmäßigkeitskontrolle  189 f., 199 Rechtsformneutralität  58 f., 70, 93 Rechtsgrundsätze  96, 159, 179, 218 Rechtsstaatsprinzip  35, 37, 39

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Sachwortverzeichnis

Rechtstypenvergleich 165 Registergericht   208 Richtlinie  71, 84, 85, 90, 123 f., 136, 168 f., 184, 188, 168, 187, 189, 192 ff., 201 ff., 205, 207, 212 f., 224 f., 239, 245 f. Richtlinienentwurf  85 f., 169, 192, 197 Rückwirkungsverbot  35, 37, 39, 202 Sachgesamtheit  277, 341 ff., 447, 351, 360, 400 Schenkung  288 f. Sekundärrecht  71, 80, 84, 98, 124, 186, 187 Selbstständigkeit  237, 245, 267, 375 ff., 383, 393 Selbstständigkeitsfiktion   375, 377, 393, 396 Sidestream-Spaltung 120 Sitzverlegung  87, 148, 173, 178, 384, 387 Sonderrechtsnachfolge  117, 175 Spaltung mit Auslandsbezug  146 Spaltung mit Inlandsbezug  146 Spaltung zur Aufnahme  29, 116, 119 f., 185, 186 ff., 206, 209, 212, 253, 288, 306, 362, 369, 398, 423, 407, 422, 253, 282, 288, 369, 398, 422 ff. Spaltungsplan  121, 167, 189, 190 ff., 207, 251, 283, 313 Spaltungsrichtlinie  29, 85, 115, 167, 210, 212, 423 Spaltungsverfahren  114 f., 119, 186, 188 Stakeholder  189, 197, 203 f., 424 Stammhaus  332, 361, 380 f., 383, 434 Steuererhebungskosten  55, 96 Steuerhinterziehung  55, 200, 301, 304, 308, 327 Steuerliche Übertragungsstichtag  250, 253, 254, 275, 310 ff., 323, 330, 335, 348, 367, 426 Steuerverkürzung  151, 375 Stille Reserven  132, 218, 240, 278, 346, 367, 396 Stille-Reserven-Klausel 314 Streubesitz 298 Strukturmerkmale  165 ff., 211 Technologien 27 Teilbetriebsveräußerung  280, 297 Teileinkünfteverfahren 128 Teilwert  132, 317, 340, 341, 343, 354, 359

Transformation  84, 183, 205, 223, 423 Übernahmeergebnis  126, 332, 339, 399, 400 ff., 414 Übernahmegewinn  331, 400, 404 Übertragungsgewinn  314, 336, 345, 355, 400 Umlaufvermögen 241 UmRUG  206 ff., 212 Umsetzungsfrist  201 f., 204 Umwandlungsvorgänge  85, 87, 113, 130, 134 f.,137, 156, 162, 386 Umweggestaltung 148 Umweltgegebenheiten 27 Unionsrechtskonformität  72, 90, 270, 306, 385, 427 Unrealisierte Wertzuwächse  70 Unternehmenspraxis 186 Upstream  90, 120 Vergleichskriterien  165, 167, 210, 213 Verlustuntergang  128, 316 Verschmelzungsrichtlinie  72, 85, 115, 123, 181 Verstrickung  33, 152, 357 f., 364, 390, 393, 408 ff., 412 ff. Vorabbescheinigung  183 f., 191, 198, 199 f., 208 Vorbesitzzeiten  269, 297, 334, 405 Wahlrecht  96, 272 f., 295, 307, 334, 352 f., 356, 420, 424 Warenverkehrsfreiheit  72, 177 Weiße Einkünfte  329 Weisungsgebundenheit 177 Wertverknüpfung  331, 338, 388 ff., 393, 397, 399, 411 ff. Wesensmerkmale  12, 136, 210 Wesentliche Betriebsgrundlage  106, 218, 220, 240 ff., 251, 433, 218, 240, 242 f., 433 Wirksamkeit  122, 152, 154, 171, 178, 191, 209, 269, 296, 318, 325, 363 f., 374, 392 Zentralfunktion des Stammhauses  381 Zuzug  139, 160 Zuzugsfall 141 Zwischenwert  295, 330, 345, 347, 349, 351, 352, 405