Die Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht [1 ed.] 9783428530540, 9783428130542

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Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 103

Die Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht Von

Helena Schnüttgen

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

HELENA SCHNÜTTGEN

Die Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht

Schriften zum Steuer recht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 103

Die Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht

Von

Helena Schnüttgen

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Hohe Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität zu Köln hat diese Arbeit im Jahre 2007 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten # 2009 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: Klaus-Dieter Voigt, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-13054-2 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Meiner Familie

Vorwort Entsteht im Anschluss an den Erbfall bei Vorhandensein mehrerer Erben eine Erbengemeinschaft, deren Auseinandersetzung es bedarf, so stellen sich aus der Sicht des Ertragsteuerrechts vornehmlich folgende Fragen: 1.

Wem sind die Einkünfte zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung zuzurechnen? Wie ist die Einkünftequalifikation in diesem Zeitraum vorzunehmen?

2.

Wie wirken sich Nachlassverbindlichkeiten der Erbengemeinschaft in der Einkommensteuer aus?

3.

Welche ertragsteuerlichen Folgen verursacht die teilweise/vollständige Auseinandersetzung über Privatvermögen, Betriebsvermögen oder den Mischnachlass in deren unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten?

4.

Wann führt die Abwicklung des Nachlasses im Rahmen der Erbauseinandersetzung zur Aufdeckung stiller Reserven? Wem sind Gewinnrealisierungen zuzurechnen: dem Erblasser, der Erbengemeinschaft oder den einzelnen Miterben?

5.

Wie ist die Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil ertragsteuerlich zu würdigen?

Zu diesen Fragen fanden sich im zeitlichen Kontext des Beschlusses des Großen Senats des BFH v. 5.7.1990, demzufolge Erbfall und Erbauseinandersetzung nun auch steuerrechtlich als getrennte Vorgänge betrachtet werden, unzählige Diskussionen. Seitdem erfolgten zahlreiche Änderungen in Gesetz (insb. StSenkG und UntStFG) und Rechtsprechung. Die Finanzverwaltung trug diesen Neuerungen in dem BMF-Schreiben vom 14.03.2006 Rechnung. Die vorliegende Arbeit greift die besondere Aktualität des Themas auf, befasst sich mit den wesentlichen Neuerungen und setzt sich kritisch mit ausgewählten Problemfeldern der Thematik auseinander. Die Arbeit wurde im Jahre 2007 von der Hohen Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertationsschrift angenommen. Mein Dank gilt zuerst und vor allem meinem Doktorvater Herrn Prof. Dr. Joachim Lang. Ich danke ihm für seine stets freundliche Begleitung meiner universitären Ausbildung. Herr Prof. Lang eröffnete mir auch nach meiner Tätigkeit als studentische Hilfskraft am Institut für Steuerrecht der Universität Köln optimale Arbeitsbedingungen für die Erstellung dieser Arbeit und ließ mir während meiner eigenen Meinungsfindung die wissenschaftliche Freiheit, die sich ein Doktorand wünschen kann.

8

Vorwort

Besonders danken möchte ich Herrn Prof. Dr. Joachim Hennrichs für die Erstellung des Zweitgutachtens. Ein großes Dankeschön richte ich an meinen Freund Konrad für die immerwährend herzliche Unterstützung und die so sorgfältige Durchsicht des Manuskripts. Mein außerordentlicher Dank gilt meinen Eltern für die finanzielle Unterstützung. Meiner Familie danke ich von Herzen für die beständige liebevolle Ermunterung, ihre Fürsorge und Geduld. Ein besonderes Dankeschön richte ich darüber hinaus an meinen Vater für die vielen fruchtbaren Diskussionen, die mir bei der Konzeption dieser Arbeit sehr geholfen haben. Es erfüllt mich mit großer Freude, meiner Familie diese Arbeit zu widmen. Köln, im Januar 2009

Helena Schnüttgen

Inhaltsverzeichnis Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Kapitel Die Erbnachfolge aus Sicht des Verfassungsrechts, des Zivilrechts und in der Entwicklung der Finanzrechtsprechung

24

A. Die Erbnachfolge im Verfassungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

B. Die Erbnachfolge im Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Varianten der Erbnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Erbengemeinschaft im Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beteiligte der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gegenstand der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verwaltung in der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erbnachfolge in ein Einzelhandelsgeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Erbnachfolge in eine Gesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nachfolge in Personengesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) (Gesetzliche/vertragliche) Fortsetzungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . (2) Nachfolgeklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Eintrittsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nachfolge in Kapitalgesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) GmbH-Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Aktie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Sonderfall: Anteile eines deutschen Erblassers an einer englischen limited . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Erbauseinandersetzung im Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27 28 30 30 32 32 33 34 35 35 37 38 40 40 40 42

C. Die Erbnachfolge in der Entwicklung der Finanzrechtsprechung . . . . . . . . . . . .

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D. Forschungsbedarf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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45 46

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Inhaltsverzeichnis 2. Kapitel Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen zur Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht

A. Die und I. II.

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Buchwertfortführung nach §§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG, 16 Abs. 3 S. 2 EStG 17 Abs. 2 S. 5 EStG – ein „systemwidriges“ Entlastungsverfahren? . . . . . Problematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtfertigung der Übertragungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auffassung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auffassungen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bevorzugter Lösungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54 54 55 56 56 57

B. Die Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit – ein „systemwidriges“ Entlastungsverfahren? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Problematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Meinungsstand zur Vererblichkeit des Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auffassung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auffassungen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bevorzugter Lösungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60 60 63 63 65 67

C. Das Zusammentreffen von Einkommen-/Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer – eine systemwidrige Steuerkonkurrenz? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Problematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtfertigung der Steuerkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auffassung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auffassungen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Bevorzugter Lösungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68 68 71 71 72 73

3. Kapitel Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft bis zum Zeitpunkt ihrer Auseinandersetzung A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Persönliche Zurechnung der Einkünfte im Anschluss an den Erbfall . . . . . 1. Zurechnung nach der sog. Markteinkommenstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zurechnung nach dem Steuertatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zurechnung von Einkünften über § 39 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sachliche Zurechnung der Einkünfte im Anschluss an den Erbfall . . . . . . 1. Zurechnung von Gewinneinkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; 13–14a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79 79 80 80 82 85 87 88 89 91

Inhaltsverzeichnis b) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; 15–16 EStG) (1) Die Erbengemeinschaft als Betreiberin eines Unternehmens . . . (a) Voraussetzungen der Mitunternehmerqualifikation im Allgemeinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Voraussetzungen einer Mitunternehmerqualifikation nach dem Erbfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Voraussetzungen einer Mitunternehmerqualifikation bei Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . (2) Abgrenzung privater Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel bei der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . (3) Verpachtung des Nachlassbetriebs durch die Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch die Erbengemeinschaft (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Veräußerung einer durch Erbfall erworbenen Beteiligung . . (b) Die Einziehung eines Geschäftsanteils als Veräußerungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Die Abtretung eines Geschäftsanteils als Veräußerungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3; 18 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zurechnung von Überschusseinkünften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4; 19, 19a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5; 20 EStG) c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6; 21 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sonstige Einkünfte (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7; 22, 23 EStG) . . . . . . . . (1) Private Veräußerungsgeschäfte, §§ 22 Nr. 2, 23 EStG . . . . . . . . (2) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, § 22 Nr. 5 EStG . . . . . III. Zeitliche Zurechnung der Einkünfte im Anschluss an den Erbfall . . . . . . . 1. Zurechnung der bereits im Erbfall realisierten Einkünfte des Erblassers 2. Zurechnung der im Erbfall noch nicht realisierten Einkünfte des Erblassers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zurechnung der Hinterbliebenenansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zurechnung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zurechnung unrealisierter Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 92 92 93 95 99 101 104 107 108 111 113 114 117 119 120 121 122 122 124 125 126 127 128 128 129

B. Verlustzurechnung nach dem Erbfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 I. (Derzeitige) Zurechnung der Verlustabzugsmöglichkeit des Erblassers . . . 130 1. Erbfallbedingte Übertragung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

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Inhaltsverzeichnis 2. Erbfallbedingte Übertragung des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs i. S. v. § 8 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 3. Erbfallbedingte Übertragung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs i. S. v. § 10a GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 II. Die Verluste der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

C. Rückwirkende Änderung der Einkünftezurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 D. Nachlassverbindlichkeiten der Erbengemeinschaft in der Einkommensteuer . . I. Erblasserschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erbfallschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Finanzierung von Erbfallschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einkommensteuerliche Behandlung von Vermächtnissen . . . . . . . . . . . . a) Geldvermächtnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sachvermächtnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Privates Stückvermächtnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Vermächtnis über betriebliche Einzelwirtschaftsgüter . . . . . . . . . (3) Vermächtnis über Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Privates Rentenvermächtnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Vermächtnisnießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Vermächtnisnießbrauch an einem Grundstück . . . . . . . . . . . . . . . (2) Vermächtnisnießbrauch an einem Einzelunternehmen . . . . . . . . (3) Vermächtnisnießbrauch an einer Personengesellschaftsbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Vermächtnisnießbrauch an Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Einkommensteuerliche Besonderheiten von Pflichtteilsansprüchen . . . . III. Nachlasserbenschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Eigenschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. Veränderung der personellen Zusammensetzung der Erbengemeinschaft bei unverändertem Vermögensbestand (in Abgrenzung zur Teilauseinandersetzung) I. Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zum Nachlass gehört ausschließlich Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . a) Unentgeltliche Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Entgeltliche Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zum Nachlass gehört ausschließlich Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . a) Unentgeltliche Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Entgeltliche Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Mischnachlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unentgeltliche Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Entgeltliche Übertragung eines Erbteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ausscheiden eines Miterben (sog. Abschichtung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

157 161 161 161 163 164 164 164 165 165 165 166

137 139 139 141 142 142 143 143 143 145 145 146 147 148

Inhaltsverzeichnis

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F. Die Erfassung der Erbengemeinschaft im Verwaltungsverfahren . . . . . . . . . . . . 166 I. Erfassung der Erben als Gesamtrechtsnachfolger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 II. Erfassung der Erben als originäre Einkünfteerzieler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

4. Kapitel Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung A. Die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Übertragung des gesamten Betriebsvermögens auf einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erwerb des Betriebsvermögens von der Erbengemeinschaft gegen Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erwerb aller Anteile am betrieblichen Nachlassvermögen von den Erben gegen Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entgelt durch Sachwertabfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Sachwertabfindung wird Privatvermögen der ausscheidenden Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Sachwertabfindung wird Betriebsvermögen der ausscheidenden Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Sachwertabfindung (mit Einzelwirtschaftsgütern) unter Mitübernahme von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Entgelt durch Barabfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aufteilung des Betriebsvermögens unter den Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überführung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen der Erbengemeinschaft in das jeweilige Privatvermögen der Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Überführung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) „Realteilung“ einer Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Realteilungsfähigkeit der Erbengemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder einzelnen Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Wahrung der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . g) Sog. Körperschaftsklausel, § 16 Abs. 3 S. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . h) Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Bilanzielle Anpassungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . j) Zur Übernahme von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Veräußerung des Betriebsvermögens mit anschließender Aufteilung des Erlöses unter den Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

169 171 172 172 173 174 175 176 177 179 181 182 183 185 186 186 189 192 194 196 198 201 203 205

14

Inhaltsverzeichnis

B. Erbauseinandersetzung über steuerverstricktes Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . I. Übertragung des gesamten Privatvermögens auf einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erwerb des Privatvermögens von der Erbengemeinschaft gegen Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erwerb aller Anteile am privaten Nachlassvermögen von den Erben gegen Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aufteilung des Privatvermögens unter den Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zuordnung entsprechend der Erbquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einräumung eines Nutzungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übernahme von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Veräußerung des Privatvermögens mit anschließender Aufteilung des Erlöses unter den Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Erbauseinandersetzung über Betriebs- und Privatvermögen (sog. Mischnachlass) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Übertragung des gesamten Mischnachlasses auf einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aufteilung des Mischnachlasses unter den Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zuordnung entsprechend der Erbquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zur Übernahme von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Veräußerung des Mischnachlasses mit anschließender Aufteilung des Erlöses unter den Miterben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

206 207 207 209 209 210 211 212 213 214 215 217 218 218 218 219 221

D. Veränderung des vermögensrechtlichen Bestandes der Erbengemeinschaft bei Fortbestand der Erbengemeinschaft (sog. Teilauseinandersetzung) . . . . . . . . . . . 221 I. Gegenständliche Teilauseinandersetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 II. Personelle Teilauseinandersetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224

5. Kapitel Ertragsteuerliche Behandlung der Erbfolge in eine Personengesellschaftsbeteiligung

225

A. Die Fortsetzungsklausel im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 I. Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 B. Die einfache Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 I. Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 C. Die qualifizierte Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231

Inhaltsverzeichnis

15

I. Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 D. Die Teilnachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 E. Die Eintrittsklausel im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 I. Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 F. Die Auflösungsklausel im Ertragsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 I. Gesellschaftsanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 II. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Grundstruktur der Erbnachfolge bei einer Mehrheit von Erben . . . . . . .

23

Abb. 2: Fallgruppen wesentlicher Beteiligungen von Miterben . . . . . . . . . . . . . . .

108

Abb. 3: Varianten latenter Einkünfte im Rahmen der Erbnachfolge . . . . . . . . . . .

127

Abb. 4: Erbfallschulden im Ertragsteuerrecht als zweistufiger unentgeltlicher Vorgang (bei betrieblichem, privatem oder gemischtem Nachlass) . . . . .

140

Abb. 5: Graphische Darstellung der Realteilungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . .

184

Abb. 6: Verhältnis der Realteilungsgrundsätze zu § 6 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . .

188

Abb. 7: Fallkonstellationen von Spitzenausgleich/Realisierung stiller Reserven

199

Abb. 8: Mögliche bilanzielle Anpassungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202

Abb. 9: Schuldzinsenabzug bei Neuordnung von Verbindlichkeiten im Wege der Auseinandersetzung über einen Mischnachlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

220

Abkürzungsverzeichnis a. a. O. Abb. Abs. AcP a. F. AfA AG AktG Alt. AltZertG AO Art. AStG AVmG BB Bd. BewG BFH BFHE BFH/NV BGB BGBl. BGHZ BMF BStBl. BVerfG BVerfGE bzw. DB DBA d.h. DStJG DStR DStZ

am angegebenen Ort Abbildung Absatz Archiv für die civilistische Praxis alte Fassung Absetzung für Abnutzung – Aktiengesellschaft – Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Alternative Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Altersvermögensgesetz Betriebsberater (Zeitschrift) Band Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung amtlich nicht veröffentlicher Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen Bundesteuerblatt Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen das heißt Deutsche Juristische Gesellschaft e. V. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

18 DVBl. EFG EG ErbBstg

Abkürzungsverzeichnis

Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Einführungsgesetz; Europäische Gemeinschaft Erbfolge, Erbrecht, Erbfolgebesteuerung, Unternehmensnachfolge (Zeitschrift) ErbStB Erbschaftsteuerberater (Zeitschrift) ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz EStB Ertragsteuerberater (Zeitschrift) EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWIV-AG Gesetz zur Ausführung der EWG-Verordnung über die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung Fn. Fußnote FPR Familie Partnerschaft Recht (Zeitschrift) FR Finanzrundschau (Zeitschrift) GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GrS Großer Senat des Bundesfinanzhofs HGB Handelsgesetzbuch HöfeO Höfeordnung HS. Halbsatz i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel INF Die Information (Zeitschrift) Information StW Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) InsO Insolvenzordnung i. S. im Sinne i. S. d. im Sinne des/der i. S. e. im Sinne einer(r/s) i. S. v. im Sinne von

Abkürzungsverzeichnis IStR i.V. m. KG KGaA KO KÖSDI KStG lit. LPartG LStDV m.w. N. n. F. NJW NotBZ Nr. OHG PartGG RAO RFH RFHE Rn. RStBl. S. s. SEStEG

sog. Stbg StbJb StBp SteuerStud StuB StuW StVj Tz. u. a. UmwStG UntStFG v. vgl. WPg WpHG

19

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Konkursordnung Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Körperschaftsteuergesetz Buchstabe Gesetz über die Eingetragene Lebenspartnerschaft Lohnsteuer-Durchführungsverordnung mit weiteren Nachweisen Neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Zeitschrift für notarielle Beurkundungs- und Beratungspraxis Nummer offene Handelsgesellschaft Partnerschaftsgesellschafts-Gesetz Reichsabgabenordnung Reichsfinanzhof Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Randnummer Reichssteuerblatt Seite; Satz siehe Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften so genannt Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberaterjahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Steuerliche Vierteljahreszeitschrift Textziffer unter anderem Umwandlungssteuergesetz Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom vergleiche Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Gesetz über den Wertpapierhandel

20 WpÜG WRV z. B. ZERB ZEV ZGR ZIP Zsteu ZVG

Abkürzungsverzeichnis Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz Weimarer Reichsverfassung zum Beispiel Zeitschrift für die Steuer- und Erbschaftspraxis Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Steuern und Recht Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung

Einführung Angesichts der gegenwärtigen Diskussion1 zur „Erbschaftswelle“ und „Erbengeneration“ erweist sich die Problematik der steuerlichen Behandlung der Erbnachfolge als ein Thema von besonderer aktueller Brisanz. In Folge der demographischen Entwicklung in Deutschland2 kommt es in den folgenden Jahren zu einer historisch nicht vergleichbaren Verlagerung von Familienvermögen. Wie das Institut für Mittelstandsforschung (Bonn) in den Jahren 2004/2005 für Deutschland ermittelt hat, stehen zukünftig jedes Jahr rund 71.000 Familienunternehmen mit ca. 680.000 Beschäftigten vor der Herausforderung, die Nachfolgefrage zu lösen.3 Ein reibungsloser Generationenwechsel ist gesamtwirtschaftlich von besonderer Bedeutung, denn in keiner Wirtschaft der Welt sind Familienunternehmen so bedeutsam wie in Deutschland: 95% der deutschen Unternehmen sind Familiengesellschaften, die für 41% der Unternehmensumsätze und für 57% der sozialversicherungspflichtigen Beschäftigten hierzulande stehen.4 Mehr als 90% aller Familienunternehmen finden eine Nachfolgeregelung und entscheiden sich zumeist für die traditionelle familieninterne Nachfolgelösung.5 In der Zukunft wird demnach zunehmend Vermögen vererbt werden, welches sowohl anders strukturiert als auch deutlich werthaltiger sein wird als jemals 1 Vgl. Handelsblatt v. 14.3.2007 „Schöner Schenken“; Der Spiegel v. 5.2.2007 „Unverdientes Vermögen“; Der Spiegel Heft 6/2007 „Erben statt Arbeiten“; manager-magazin v. 12.08.2005 „Billionen-Erbschaften für nichts“; Die Zeit v. 13.11.2003 „Wie man in Deutschland reich wird“; Frankfurter Allgemeine Zeitung v. 4.4.2002 „Die Erbengeneration – Goldesel des Staates?“; Handelsblatt v. 9.11.1999 „Ein bisschen miterben“. 2 Laut einer Studie im Auftrag des deutschen Instituts für Altervorsorge (http:// www.dia-vorsorge.de/df_010207.htm), Köln, steigt der Altersmedian, also dasjenige Alter, bei dem die eine Hälfte der Bevölkerung jünger und die andere Hälfte älter als dieser Mittelwert ist, in Deutschland von 42 Jahren im Jahr 2005 auf 47 Jahre im Jahr 2024. In den USA steigt der Altersmedian im gleichen Zeitraum von 29 auf 38 Jahre. 3 http://www.ifm-bonn.org (Stichwort: Statistik der Unternehmensnachfolge). Eine Expertengruppe im Auftrag der Europäischen Kommission ermittelte im Jahre 2002, dass europaweit jährlich 610.000 mittelständische Unternehmen mit ca. 2,1 Mio. Arbeitsplätzen zur Nachfolge anstehen. 4 Frankfurter Allgemeine Zeitung v. 3.7.2007 „Die Familie fällt immer häufiger aus“. 5 Wie das Institut für Mittelstandsforschung (Bonn) im Januar 2005 ermittelte, werden 43,8% des unternehmerischen Vermögens familienintern weitergegeben, in 21,1% der Fälle wird das Unternehmen verkauft, 16,5% der Nachfolge erfolgt an externe Führungskräfte, in 10,2% der Fälle übernehmen Mitarbeiter das Unternehmen und in 8,3% der Fälle muss das Unternehmen mangels geeigneter Nachfolge stillgelegt werden (http://www.ifm-bonn.org, Stichwort: Statistik der Unternehmensnachfolge).

22

Einführung

zuvor. Jene Neuzuordnung beschäftigt das Erbrecht, im besonderen Maße – sofern mehrere Erben vorhanden sind – das Recht der Erbengemeinschaft (§§ 2032 ff. BGB). So werden nicht nur die Zahl der Erbengemeinschaften und deren Werthaltigkeit steigen, sondern angesichts der Zusammensetzung des Nachlassvermögens aus Unternehmungen, Gesellschaftsanteilen, Immobilien und liquiden Mitteln auch deren mittlere Lebensdauer. Das Recht der Erbengemeinschaft nimmt innerhalb des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Sonderstellung ein, da es gerade nicht auf Vertrag und Eigentum aufbaut, sondern unmittelbar an den Vermögensbegriff anknüpft. Das Vermögen geht im Erbfall rechtlich zwingend insgesamt und ungeteilt auf den oder die Erben im Wege der sog. Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) über.6 Umfassendste Normierung hat die Gesamtrechtsnachfolge in § 1922 Abs. 1 BGB erfahren. Die Gesamtrechtsnachfolge bewirkt, dass die Erben in die Rechts- und Pflichtenposition des Erblassers eintreten, sofern diese sowohl sachlich als auch persönlich von der Person des Erblassers abstrahiert werden kann.7 Die Einwirkung der Gesamtrechtsnachfolge in den steuerlichen Kontext ist nicht zwangsläufiger Natur, da der erbrechtliche Vermögensbegriff und der steuerliche Einkommensbegriff kaum Gemeinsamkeiten erkennen lassen.8 Die dem Erbrecht zugrunde liegende vermögensorientierte Betrachtung widerstrebt der Sichtweise des Einkommensteuerrechts, bei der Bestimmung des Einkommens die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu gewichten. Einen eigenen Tatbestand für die Erbnachfolge hält das Steuerrecht nicht bereit. Die einzige Norm mit allgemeinem Aussagegehalt in Bezug auf die Gesamtrechtsnachfolge ist § 45 AO, die jedoch keinen eigenen Nachfolgetatbestand normiert, sondern einen solchen voraussetzt. § 45 Abs. 1 S. 1 AO überträgt das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge in das Steuerrecht.9 Damit findet sich auch im Steuerrecht der grundsätzliche Befund wieder, dass mit dem Tod des Erblassers die von ihm begründeten Rechtsverhältnisse nicht unbedingt erlöschen, sondern sich in der Person des Erben weiterentwickeln können. Die Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall kann zum Übergang bestehender steuerlicher Rechte und Pflichten führen (Übergangswirkung) oder überhaupt erst steuerrechtliche Beziehungen begründen (Tatbestandswirkung). Grundlegende Voraussetzungen der Übergangswirkung sind ein Nachfolgetatbestand als auslösendes Ereignis und die Nachfolge6

W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 7. Zu den vererblichen Rechtspositionen zählen in der Regel vermögensrechtliche Beziehungen. Bei den nichtvermögenswerten Rechtsverhältnissen ist die Unvererbbarkeit die Regel. Letztlich entscheiden die einzelnen positiven Rechtsnormen über die Vererblichkeit bzw. – falls eine solche nicht existiert – Zweck und Interessenlage des einzelnen Rechtsinstituts sowie die in § 1922 Abs. 1 BGB enthaltene Grundwertung. 8 C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (99). 9 BMF-Schreiben v. 3.1.2005 – IV A 4-S 0062-4/04, BStBl. I 2005, 3 (4): „Ob eine Gesamtrechtsnachfolge (der gesetzlich angeordnete Übergang des Vermögens) im Sinne des § 45 Abs. 1 AO vorliegt, ist grundsätzlich nach dem Zivilrecht zu beurteilen.“ 7

Einführung

23

fähigkeit steuerrechtlicher Positionen.10 Die Tatbestandswirkung zeigt sich im Erbschaftsteuerrecht, indem im Wege zivilrechtlicher Sukzession ein Steuerschuldverhältnis entsteht, welches den durch Erbfall ausgelösten Vermögenszuwachs erfassen soll. Die steuerliche Behandlung der Erbnachfolge bei einer Mehrheit von Erben zeichnet sich vor diesem Hintergrund durch folgende Grundstruktur aus: Erbfall

Wirkung der Gesamtrechtsnachfolge

Fortführung der Erbauseinandersetzung Erbengemeinschaft (Auflösung der Erbengemeinschaft)

Tatbestandswirkung Übergangswirkung

Übergangswirkung

Belastung durch Erbschaftsteuer

+

–

–

Belastung durch Ertragsteuer

–

+

+/–

Abbildung 1: Grundstruktur der Erbnachfolge bei einer Mehrheit von Erben

Aus ertragsteuerrechtlicher Perspektive relevant und daher Kern der vorliegenden Arbeit sind die Phasen „Fortführung der Erbengemeinschaft“ und die „Erbauseinandersetzung“. Das erste Kapitel der vorliegenden Arbeit widmet sich der Erbnachfolge aus Sicht des Verfassungsrechts, des Zivilrechts und in der Entwicklung der Finanzrechtsprechung. In dem zweiten Kapitel findet sich der Versuch wieder, auf die Fragen der Systemkonformität der Übertragung stiller Reserven im Erbfall, der Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit des Erblassers und der Systemwidrigkeit einer Konkurrenz von Erbschaftsteuer und Ertragsteuern in Zusammenhang mit der Erbnachfolge eine Antwort zu finden. Im Anschluss daran geht die Untersuchung chronologisch vor, indem der „Lebenskreis“ der Erbengemeinschaft in Kapitel 3 und 4 dargestellt wird. Es sind die Phasen „Fortführung der Erbengemeinschaft“ und „Erbauseinandersetzung“, deren ertragsteuerliche Behandlung umfassend erläutert wird. Gegenstand des fünften und letzten Kapitels ist die ertragsteuerliche Behandlung der Erbnachfolge in eine Personengesellschaftsbeteiligung. Die einzelnen Nachfolgemöglichkeiten in die Gesellschafterposition unter Einbezug der Frage nach dem Sonderbetriebsvermögen des Erblassers werden erörtert.

10

S. Müller-Franken, StuW 2004, 109 (110) mit zahlreichen Nachweisen.

1. Kapitel

Die Erbnachfolge aus Sicht des Verfassungsrechts, des Zivilrechts und in der Entwicklung der Finanzrechtsprechung Die ertragsteuerlichen Folgen der Erbnachfolge sind mit den Rechtsgebieten des Verfassungs- und Zivilrechts verflochten. Das Zivilrecht schafft unter anderem die Institutionen „Erbengemeinschaft“ und „Erbauseinandersetzung“, die wirtschaftliche Ergebnisse hervorbringen, an die das Steuerrecht anknüpft. Insbesondere über das Fundamentalprinzip der Besteuerung, der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wirkt sich das Verfassungsrecht auf die Erbnachfolge aus und erfordert im Grundsatz eine differenzierte Betrachtung von Erblasser und Erben. Darüber hinaus kann die steuerliche Einordnung der Erbengemeinschaft und ihrer Erbauseinandersetzung nicht ohne Darstellung der in historischer Hinsicht bemerkenswert wechselhaften Rechtsprechung zu dieser Thematik erfolgen. Es bedarf daher der Analyse der verfassungsrechtlichen, zivilrechtlichen und rechtsprechungshistorischen Vorgaben, bevor die ertragsteuerlichen Folgen der Erbengemeinschaft und ihrer Erbauseinandersetzung behandelt werden können.

A. Die Erbnachfolge im Verfassungsrecht Das Verfassungsrecht gibt für die steuerliche Belastung der Erbnachfolge verbindliche Leitlinien vor, die mehr als bloße Auslegungsgrundsätze sind. Denn das Steuerrecht als Teil einer freiheitlich verfassten Rechtsordnung hat sich an den gleichheitsrechtlichen und freiheitsrechtlichen Vorgaben der Verfassung zu orientieren.1 Auch der Steuergesetzgeber ist gemäß Art. 20 Abs. 3, Art. 1 Abs. 3 GG an die verfassungsmäßige Ordnung gebunden und muss die Schutzwirkungen der einzelnen Grundrechte beachten, Eingriffe unterlassen sowie die in den Grundrechten enthaltenen objektiven Gewährleistungsgehalte sichern. Allem staatlichen Handeln und daher auch der Auferlegung steuerlicher Pflichten liegt der aus dem Rechtsstaatsprinzip2 abgeleitete Grundsatz des Über1

J. Lang, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 5; J. Englisch, StuW 2003, 237 (237). Die genaue verfassungsrechtliche Grundlage des allgemeinen Rechtsstaatsprinzips ist schwierig zu bestimmen. Das Bundesverfassungsgericht erklärte in seiner ersten Entscheidung dazu (BVerfG v. 1.7.1953 – 1 BvL 23/51, BVerfGE 2, 380 (403)), es 2

A. Erbnachfolge im Verfassungsrecht

25

maßverbots (oder der Verhältnismäßigkeit) zugrunde, der eine rechtsstaatliche Mindestgarantie darstellt.3 Mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist eine steuerliche Belastung der Rechtsnachfolge zu vereinbaren, wenn ein legitimer Grund für den gesetzgeberischen Eingriff existiert, das gewählte Eingriffsmittel geeignet und erforderlich im Sinne der Wahl des schonendsten Mittels ist sowie ein ausgewogenes Verhältnis zwischen Beeinträchtigung und angestrebtem Zweck besteht.4 Die Verhältnismäßigkeitsprüfung ist im Rahmen der Erbnachfolge insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Geeignetheit von Relevanz. Denn die derivative Inanspruchnahme der Erben kann nur dann als geeignet i. S. d. Übermaßverbots qualifiziert werden, wo der Gesetzeszweck durch eine Pflichterfüllung der Erben überhaupt erreicht werden kann. Ist die betroffene Pflichtenposition hingegen derart an die Person des Pflichtigen gekoppelt, dass sich mit dem Wechsel des Pflichtigen der konkrete Gesetzeszweck nicht mehr erreichen lässt, ist die Höchstpersönlichkeit der Pflichtenposition anzunehmen und damit die Nachfolgefähigkeit zu versagen.5 Die Erbnachfolge steht unter dem besonderen Schutz der Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 GG, die die Eigentumsgarantie flankiert. Sie umfasst das Recht des Erblassers zu vererben und das Recht der Erben, zu erben6 und steht einer übermäßigen (erbschaft-)steuerlichen Belastung des Erwerbs von Todes wegen entgegen. So hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22.06.19957 ausgeführt, dass die Ausgestaltung und Bemessung der Erbschaftsteuer den grundlegenden Gehalt der Erbrechtsgarantie wahren muss und die Fortführung eines Betriebes nicht gefährden darf. Dass eine steuerliche Belastung der Erwerbe von Todes wegen erfolgt, lässt die Erbrechtsgarantie allerdings zu, d.h. aus ihr kann nicht das Recht auf einen ungeminderten Übergang des Vermögensbestandes gefolgert werden.8 Der Ausschluss bestimmfolge „aus einer Zusammenschau der Bestimmungen des Art. 20 Abs. 3 GG über die Bindung der Einzelgewalten und der Art. 1 Abs. 3, 19 Abs. 4, 28 Abs. 1 S. 1 GG sowie der Gesamtkonzeption des Grundgesetzes. In späteren Entscheidungen beschränkte sich das Bundesverfassungsgericht darauf, nur Art. 20 GG oder sogar nur Art. 20 Abs. 3 GG zu zitieren (BVerfG v. 4.7.1995 – 1 BvF 2/86, BVerfGE 92, 365 (409), NJW 1996, 185; v. 20.6.1995 – 1 BvR 166/93, BVerfGE 93, 99 (107), NJW 1995, 3173; v. 15.10.1996 – 1 BvL 44/92, BVerfGE 95, 64 (82), NJW 1997, 722). 3 BVerfG v. 5.3.1968 – 1 BvR 579/67, BVerfGE 23, 127, NJW 1968, 979; H. Maurer, Staatsrecht I, Rn. 55. 4 Allgemein zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit K. Stern, Staatsrecht III/2, S. 775 ff.; M. Sachs, in: Sachs, GG, Art. 20 Rn. 149–157; H. D. Jarass, in: Jarass/ Pieroth, GG, Art. 20 Rn. 80–90. 5 J. Dietlein, Nachfolge im öffentlichen Recht, S. 125. 6 H. J. Papier, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 14 Rn. 295; H. D. Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 14 Rn. 91; R. Wendt, in: Sachs, GG, Art. 14 Rn. 194. 7 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl. II 1995, 671 (671) – Leitsatz –. 8 D. Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Einf Rn. 39.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

ter Vermögensgegenstände von der Erbfolge ist thematisch dem Bereich der Inhalts- und Schrankenbestimmungen in Art. 14 Abs. 1 S. 2 GG zuzurechnen.9 Bei der Bestimmung von Inhalts- und Schrankenbestimmungen ist der Gesetzgeber insbesondere im Erbrecht weitgehend frei und daher durchaus befugt, die Nachfolgefähigkeit steuerrechtlicher Positionen zu beschränken oder gar auszuschließen.10 Hingegen darf ein derartig weiter Spielraum des Gesetzgebers nicht zur Ineffektivität der verfassungsrechtlich verbürgten Erbrechtsgarantie führen, so dass der Ausschluss der Nachfolgefähigkeit eine legitimationsbedürftige Ausnahme darstellen muss.11 Für ein durchaus weites Verständnis der Nachfolgefähigkeit individueller Rechtspositionen, die nicht Eigentum i. S. v. Art 14 Abs. 1 S. 1 GG sind, streitet auch die Grundrechtsgarantie der allgemeinen Handlungsfreiheit in Art. 2 Abs. 1 GG.12 Aus dem Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG folgt auf dem Gebiet des Steuerrechts ein verbindlicher Grundsatz der Steuergerechtigkeit.13 Eine gerechte gleichmäßige Besteuerung kann nur erreicht werden, wenn ausnahmslos alle natürlichen Personen (Gebot der Universalität) ihr gesamtes disponibles Einkommen (Gebot der Totalität) versteuern müssen.14 Konkrete Ausgestaltung des Gebots der Steuergerechtigkeit ist in der Tradition des Art. 134 WRV15 das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.16 Das Leistungsfähigkeitsprinzip fungiert im Steuerrecht als tertium comparationis des allgemeinen Gleichheitssatzes.17 Insbesondere das Einkommensteuerrecht ist auf die Erfassung der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin ange-

9 BVerfG v. 1.12.1965 – 1 BvR 412/65, BVerfGE 19, 202, NJW 1966, 195; H. J. Papier, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 14 Rn. 298; H. D. Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 14 Rn. 95. 10 BVerfG v. 16.10.1984 – 1 BvR 513/78; BVerfGE 67, 329 (341), NJW 1985, 1455; v. 19.10.1999 – 1 BvR 2161/94; BVerfGE 99, 341 (352), NJW 1999, 1853; H. D. Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 14 Rn. 95. 11 R. Wendt, in: Sachs, GG, Art. 14 Rn. 199; J. Dietlein, Nachfolge im öffentlichen Recht, S. 140. 12 J. Dietlein, Nachfolge im öffentlichen Recht, S. 148. 13 etwa BVerfG v. 17.1.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (70), NJW 1957, 417; v. 24.1.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (338), NJW 1962, 435; v. 9.7.1969 – 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302 (310), NJW 1969, 1953; v. 23.11.1976 – 1 BvR 17/ 73, BVerfGE 43, 108 (118 f.), NJW 1977, 241. 14 J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 167 ff.; ders. DStJG 24 (2001), 49 (61 ff.). 15 Art. 134 WRV vom 11.8.1919 lautete: „Alle Bürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei“. 16 BVerfG v. 29.5.1990 – 1 BvL 20/84, BVerfGE 82, 60 (86), NJW 1990, 2869; v. 27.6.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (269), NJW 1991, 2129; v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (134), NJW 1995, 2615; v. 10.11.1998 – 2 BvR 1057/ 91, BVerfGE 99, 216 (232), NJW 1999, 557. 17 J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 99.

B. Erbnachfolge im Zivilrecht

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legt.18 Im Erbfall verlangt die an der individuellen Leistungsfähigkeit orientierte Konzeption des Einkommensteuerrechts eine klare Entscheidung, ob Vermögensmehrungen und -minderungen dem Erblasser oder dem Erben zuzurechnen sind. Ein vollständiges Einrücken der Erben in die Position des Erblassers ist mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu vereinbaren. Soweit der Erblasser die steuerpflichtigen Einkünfte erwirtschaftet hat, bleibt für die einkommensteuerrechtliche Zuordnung des Geschäftsvorfalls im Regelfall die Person des Erblassers maßgebend.

B. Die Erbnachfolge im Zivilrecht Um die Erbnachfolge aus steuerrechtlicher Perspektive wirtschaftlich erfassen zu können, ist es unerlässlich, zunächst die zivilrechtliche Ausgestaltung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung zu erörtern. Denn die Besteuerung eines Sachverhalts orientiert sich an wirtschaftlichen Vorgängen und Zuständen, die weitgehend durch das Zivilrecht gestaltet werden.19 Es kann von der „Vorherigkeit“ des Zivilrechts gegenüber dem Steuerrecht gesprochen werden20, die hingegen nicht als „Rangpriorität“ verstanden werden darf.21 Das Steuerrecht ist dem Zivilrecht nebengeordnet, dessen eigene Teleologie bei der Interpretation von Steuergesetzen zu entfalten ist.22 Das Zivilrecht liefert die Institutionen für den Rechtsverkehr, an deren wirtschaftliche Ergebnisse das Steuerrecht nach Zweck und Wertung anknüpft.23

18 Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird im Einkommensteuerrecht durch das (objekte/subjektive) Nettoprinzip konkretisiert (BFH v. 9.5.2001 – XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl. II 2001, 552; J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 54, 69. Zum objektiven Nettoprinzip BVerfG v. 23.1.1990 – 1 BvR 206/86, BVerfGE 81, 228 (237), NJW 1990, 2189; BVerfG v. 4.12.2002 – 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, NJW 2003, 2079. Zum subjektiven Nettoprinzip BVerfG v. 8.6.1977 – 1 BvR 265/75, BVerfGE 45, 104 (131 f.), BStBl. II 1977, 526; v. 29.5.1990 – 1 BvL 20/84, BVerfGE 82, 60 (67), BStBl. II 1990, 653; v. 26.1.1994 – 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346 (354 f.), BStBl. II 1994, 307. 19 Zwangsläufig erzeugt dies eine Wechselwirkung zwischen zivil- und steuerrechtlicher Gestaltung, so dass mancher Vorgang im Rechtsverkehr steuerrechtlich motiviert ist, vgl. B. Knobbe-Keuk, Das Steuerrecht – eine unerwünschte Quelle des Gesellschaftsrechts, S. 1 ff. 20 Vgl. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, S. 90 f.; P. Kirchhof, StuW 1983, 173 (181). 21 Nach Auffassung von J. Lang, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 80 führen weder eine zivilrechtshörige Auslegung der Steuergesetze noch eine freischwebende „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ zu richtigen Ergebnissen. 22 J. Lang, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 19 unter Hinweis auf die Entscheidung des BVerfG v. 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, NJW 1992, 1219. 23 J. Lang, in: Tipke/Lang, § 1 Rn. 20.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

I. Varianten der Erbnachfolge Mit dem Tod einer Person (Erblasser) geht deren Vermögen (Nachlass) als Ganzes auf eine oder mehrere Personen durch Gesamtrechtsnachfolge über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Sind mehrere Erben vorhanden, erwerben diese als Erbengemeinschaft den Nachlass ungeteilt zur gesamten Hand. Mit der Erbauseinandersetzung i. S. d. §§ 2042 ff. BGB über den letzten Gegenstand endet die Erbengemeinschaft. Jeder einzelne Miterbe kann die Auseinandersetzung grundsätzlich jederzeit verlangen, sofern das Auseinandersetzungsverlangen nicht zeitweilig gemäß §§ 2043–2045 BGB ausgeschlossen ist. Nach dem gesetzlichen Leitbild der §§ 2046, 2047 BGB gliedert sich die Erbauseinandersetzung in die Phasen Befriedigung der Nachlassgläubiger, Erledigung aller Rechtsgeschäfte der Erbengemeinschaft mit Dritten (auch mit den Miterben), Ausgleich von Vorempfängen und abschließender Phase der Teilung des verbleibenden Nachlassbestandes unter den Miterben. Hat der Erblasser genaue Vorstellungen, welcher Miterbe im Rahmen der Erbauseinandersetzung bestimmte Vermögensgegenstände erhalten soll, eröffnet ihm § 2048 BGB die Möglichkeit der Teilungsanordnung. Die Teilungsanordnung ist eine durch letztwillige Verfügung getroffene Anordnung des Erblassers für die Erbauseinandersetzung (§ 2048 S. 1 BGB). Inhaltlich kann die Teilungsanordnung die Auseinandersetzung oder die Verwaltung des Nachlasses betreffen.24 Sie hat nur schuldrechtliche Wirkung zwischen den Miterben und gibt ihnen einen Anspruch auf eine der Anordnung entsprechende Auseinandersetzung.25 Eine dingliche Zuordnung der Nachlassgegenstände erfolgt erst bei der Auseinandersetzung. Wendet der Erblasser einem Dritten ein Recht auf einen Vermögensgegenstand aus dem Nachlass zu, ohne ihn als Erben einzusetzen, handelt es sich um ein Vermächtnis i. S. d. §§ 1939, 2147 ff. BGB. Das Vermächtnis ist die Einzelzuwendung eines Vermögensvorteils durch Verfügung von Todes wegen und gerade keine Erbeinsetzung (§ 2087 Abs. 2 BGB)26. Die Zuwendung begründet lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch des Bedachten gegen den Beschwerten mit dem Erbfall. Gegenstand eines Vermächtnisses kann sein, was als Inhalt der Leistungspflicht eines Schuldners nach § 241 BGB vereinbart werden kann. Eine besondere Art des Vermächtnisses ist das sog. Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB). Das Vorausvermächtnis stellt ein vermögensmäßiges Vorab zugunsten eines Miterben dar, welches den Nachlass schmälert und den Miterben vermögensmäßig begünstigt. Der Erbe hat sich den Vermögensvorteil (anders als bei einer Teilungsanordnung) nicht auf seinen Erbteil anrechnen zu lassen. Um die 24 25 26

W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2048 Rn. 2. BGH v. 30.4.1981 – IVa ZR 128/80, BGHZ 80, 263, NJW 1981, 1837. W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, Einf. v § 2147 Rn. 1; H. Brox, Erbrecht, Rn. 424.

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Teilungsanordnung vom Vorausvermächtnis abzugrenzen, ist der Begünstigungswille des Erblassers (unabhängig von der formalen Bezeichnung) zum Zeitpunkt der Errichtung des letzten Willens zu überprüfen.27 Bei der Teilungsanordnung fehlt ein derartiger Begünstigungswille, denn sie beschränkt sich auf die Zuteilung der Nachlassgegenstände bei der Erbauseinandersetzung. Bereits zu Lebzeiten kann der Erblasser das Vermögen oder wesentliche Teile davon auf einen oder mehrere künftige Erben übertragen, sog. vorweggenommene Erbfolge28. Solche als Übergabeverträge bezeichnete Rechtsgeschäfte sind möglich in Gestalt von Ausstattungen (§§ 1624, 2050 BGB), Schenkungen (§§ 516 ff. BGB), Errichtung und Umwandlungen von Familiengesellschaften sowie Güterstandsvereinbarungen. Sie begründen schon zu Lebzeiten Rechte und Pflichten der Beteiligten.29 Dies geschieht häufig begleitet durch Versorgungs-, Anrechungs- oder Ausgleichsverpflichtungen.30 Ferner steht es dem potentiellen Erblasser zu Lebzeiten frei, das Vermögen in eine Familienstiftung einzubringen (§§ 80–88 BGB).31 Familienstiftungen sind in Anlehnung an die Legaldefinition in § 15 Abs. 2 AStG Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- und anfallsberechtigt sind.32 Von den anderen juristischen Personen des Privatrechts unterscheidet sich die Stiftung durch ihre nicht verbandsmäßige 27 Zu den Abgrenzungskriterien BGH v. 15.10.1997 – IV ZR 327/96, NJW 1998, 682; FG München v. 15.7.1998 – 4 K 2821/94, DStRE 1998, 885; A. Heldrich, in: MünchKomm, BGB, § 2048 Rn. 16; D. Carlé, KÖSDI 2005, Nr. 6, 14685 (14687). 28 BGH v. 30.1.1991 – IV ZR 299/89, BGHZ 113, 310, NJW 1991, 1345 (1349); BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 834 (847); BFH v. 8.12.1993 – II R 61/89, BFH/NV 1994, 373 (373). 29 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, Einl v § 1922 Rn. 7; J. P. Meincke, ErbStG, § 7 Rn. 3a. 30 Ertragsteuerlich handelt es sich bei der vorweggenommenen Erbfolge, sofern diese ohne Gegenleistung erfolgt, um einen unentgeltlichen Erwerb. Für die Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen hat das Einkommensteuerrecht ein Sonderrecht geschaffen. Dem Vermögensgeber zugesagte Versorgungsleistungen gelten als unentgeltlich, folglich ertragsteuerlich neutral. Gleichstellungsgelder an andere potentielle Erben, Abstandszahlungen an den Übergeber, Übernahmen privater Verbindlichkeiten des Übergebers sind hingegen seit dem BFH-Beschluss v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 834 (847) und dem daraus resultierenden BMF-Erlass v. 13.1.1993 – IV B 3-S 2190-37/ 92, BStBl. I 1993, 80 Tz. 7–9 als Teilentgelte anzusehen und damit ertragsteuerlich zu berücksichtigen. 31 In Deutschland dürfte es laut Bundesverband deutscher Stiftungen 500–700 Familienstiftungen geben, das sind 3 bis 5% aller privaten Stiftungen (Bundesverband Deutscher Stiftungen 2006). Prominente Unternehmen/Familien, die diesen Weg gewählt haben, sind Beisheim, Bertelsmann, Bosch, Krupp oder Würth. 32 Nach In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Modernisierung des Stiftungsrechts vom 1.9.2002 besteht gemäß § 80 Abs. 2 i.V. m. § 81 Abs. 1 BGB ein genereller Anspruch auf Anerkennung der Stiftung, sofern der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährdet.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

Struktur. Die juristische Trennung des Stiftungsvermögens vom Stifter und dessen Nachkommen ist charakteristisch. Das im Unternehmen gebundene Familienvermögen wird dauerhaft einem Rechtsträger zugeordnet. Die Stiftung gewährleistet aufgrund des grundsätzlich unabänderbaren Stiftungszwecks die Kontinuität des Unternehmens. Eine Zersplitterung durch mehrere Erbgänge wird vermieden.33 In Kombination mit einer gemeinnützigen Stiftung bildet die Familienstiftung die Möglichkeit, einem gemeinwohlorientierten Unternehmerwillen dauerhaft Geltung verschaffen. II. Die Erbengemeinschaft im Zivilrecht Gesetzliche Grundlage der Erbengemeinschaft ist § 2032 Abs. 1 BGB. Die Erbengemeinschaft kann nicht durch Vertrag geschaffen werden, sondern entsteht unabhängig vom Willen der Miterben kraft Gesetzes mit dem Erbfall (sog. Zufallsgemeinschaft) bei Existenz mehrerer gewillkürter oder gesetzlicher Erben. Die Existenz mehrerer Erben kann auf Gesetz (§ 1924 ff. BGB) oder einer Verfügung von Todes wegen (§§ 1937, 1941 BGB) beruhen, bei Erbeinsetzung auf einen Bruchteil der Erbschaft (§§ 2088 ff. BGB) auch auf beiden Berufungsgründen.34 Die Wiederherstellung der Erbengemeinschaft nach erfolgter Auseinandersetzung ist nicht möglich. 1. Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft Rechtsfähig ist, wer Träger von Rechten und Pflichten im Rechtsverkehr sein kann.35 Die Eignung der Erbengemeinschaft zur Rechtsfähigkeit ist aufgrund ihrer gesetzlichen Ausgestaltung fraglich. Vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft ist die Rechtsfähigkeit naturgemäß nicht übertragbar, sondern muss für die Erbengemeinschaft originär festgestellt werden. Mit der allgemeinen Rechtsfähigkeit einher geht die steuerliche Rechtsfähigkeit, also die Möglichkeit, Träger steuerlicher Rechte und Pflichten zu sein.36 Die Personengesellschaften des Handelsrechts sind nach der „modernen“ Gesamthandslehre37 kraft Gesetzes (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB, § 1 EWIV-

33 Ausführlich G. C. Schwarz, Die Stiftung als Instrument für die mittelständische Unternehmensnachfolge, BB 2001, S. 2381–2390; M. Birnbaum/A. Lohbeck/R. Pöllath, Die Verselbständigung von Nachlassvermögen: Stiftung, Trust und andere Gestaltungen im Vergleich, FR 2007, S. 376–382; R. Seer, Die Familienstiftung im Steuerrecht, SteuerStud 2006, S. 281–290. 34 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, Einf v § 2032 Rn. 1; A. Heldrich, in: MünchKomm, BGB, § 2032 Rn. 1. 35 J. Schmitt, in: MünchKomm, BGB, § 1 Rn. 6; W. Heinrichs, in: Palandt, BGB, Vor § 1 Rn. 1. 36 J. Lang, in: Tipke/Lang, § 6 Rn. 11 ff.

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AG, § 7 Abs. 2 PartGG) (teil-)rechtsfähig. Die (Teil-)Rechtsfähigkeit wird nach dem Grundsatzurteil des BGH vom 29.01.2001 auch auf die BGB-Außengesellschaft ausgedehnt.38 Die BGB-Außengesellschaft ist eine Gesellschaft, die durch ihre Vertreter am Rechtsverkehr teilnimmt und auf diesem Wege eigene Rechte und Pflichten begründet.39 Mit der Rechtsfähigkeit ist nunmehr die Erbfähigkeit der BGB-Außengesellschaft anerkannt40, soweit diese zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits entstanden ist. Weder das Urteil des BGH vom 29.01.2001 noch der Beschluss vom 18.02. 2002 enthalten eine Aussage oder Andeutungen darüber, ob die zugrunde gelegten dogmatischen Ansätze zur BGB-Außengesellschaft auch auf andere Gesamthandsgemeinschaften, so auch die Erbengemeinschaft, angewendet werden können. In der Literatur finden sich zunehmend Stimmen, die die für die BGBAußengesellschaft entwickelten Grundsätze auf die Erbengemeinschaft übertragen möchten.41 Dem widerspricht der BGH in seinem Beschluss vom 17.10. 200642, in der die Erbengemeinschaft als weder rechtsfähig noch parteifähig qualifiziert wird, da sich sowohl die Grundsätze zur Rechtsfähigkeit der BGBAußengesellschaft43 als auch zur Rechtsfähigkeit der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer44 nicht auf die Erbengemeinschaft übertragen ließen. Es ist

37 Die traditionelle individualistische Gesamthandslehre sah die Gesamthand nicht als Rechtsträger, sondern als Sondervermögen der Gesellschafter an, das der gesamthänderischen Bindung unterliegt (BGH v. 26.3.1981 – VII ZR 160/80, BGHZ 80, 222, BB 1981, 868; J. Berndt/K. T. Boin, NJW 1998, 2854). Die Gesamthänder konnten wie Bruchteilseigentümer über ihren Anteil an den einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens verfügen (J. Schulze-Osterloh, Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 171 ff. m.w. N.). 38 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 (343 ff.), BB 2001, 374; Bestätigung durch Beschluss des BGH v. 18.2.2002 – II ZR 331/00, NJW 2002, 1207; Kommentierung in der Literatur: H. Sprau, in: Palandt, BGB, § 705 Rn. 24; B. Dauner-Lieb, DStR 2001, 356 (357); W. Hadding, ZGR 2001, 712 ff.; K. Schmidt, NJW 2001, 993 ff.; P. Ulmer, ZIP 2001, 585 ff.. Auch der Gesetzgeber setzt diesen Trend der Rechtsfähigkeit zumindest der unternehmensgetragenen BGB-Gesellschaft fort, vgl. § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG, § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO. 39 H. Sprau, in: Palandt, BGB, § 705, Rn. 24. 40 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1923 Rn. 7; M. Habersack, BB 2001, 477 (479); W. Hadding, ZGR 2001, 712 (725); S. Scherer/E. M. Feick, ZEV 2003, 341 (342), der auch die Motive für die Erbeinsetzung einer BGB-Gesellschaft in der Praxis erläutert; a. A. W. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts I/1, S. 91, 107 f.; H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 4 III 1. 41 C. Eberl-Borges, ZEV 2002, 125 (127 f.); dies., Die Erbauseinandersetzung, S. 47; B. Grunewald, AcP 197 (1997), 305 ff. (unter Berufung auf die Formulierung des BGH v. 13.06.1995, IX ZR 121/94, NJW 1995, 2551 (2552)); C. Ann, Die Erbengemeinschaft, S. 397 ff.; K. Schmidt, NJW 1985, 2785 (2789) für die unternehmensgetragene Erbengemeinschaft; L. Weipert, ZEV 2002, 300 (302). 42 BGH v. 17.10.2006 – VIII ZB 94/05, NJW 2006, 3715. 43 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, ZIP 2001, 330. 44 BGH v. 2.6.2005 – V ZB 32/05, BGHZ 163, 154, NJW 2005, 2061.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

die gesetzliche Ausgestaltung der Erbengemeinschaft, die der Anerkennung einer eigenen Rechtspersönlichkeit entgegensteht. Denn die Erbengemeinschaft ist eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft, ohne eigene Zweckbestimmung, sondern von Gesetzes wegen auf Auseinandersetzung angelegt.45 Anders als bei der BGB-Außengesellschaft kann kraft Gesetzes jeder Miterbe jederzeit über seinen Anteil an der Erbengemeinschaft verfügen und die Auseinandersetzung verlangen (§ 2042 Abs. 1 BGB). Es ist keine Regelung über Geschäftsführung und Vertretung vorhanden, die für eine Außengesellschaft notwendig und charakteristisch ist. Die Erbengemeinschaft ist daher kein eigenständiges, handlungsfähiges Rechtssubjekt, sondern lediglich eine Personenmehrheit, welcher der Nachlass als Sondervermögen zugeordnet ist.46 Aus diesen Gründen ist der Erbengemeinschaft die Anerkennung der Rechtsfähigkeit zu versagen. 2. Beteiligte der Erbengemeinschaft Miterbe einer Erbengemeinschaft kann jedes erbfähige Rechtssubjekt sein, damit also alle rechtsfähigen natürlichen und juristischen Personen, deren Erbenstatus gleichzeitig und nebeneinander eintritt.47 Der Ersatzerbe (§ 2096 BGB) und Nacherbe (§ 2100 BGB) rücken in die Erbengemeinschaft erst mit Eintritt des den Ersatz- oder Nacherbfall auslösenden Ereignisses ein. Innerhalb von sechs Wochen ab Kenntnis von der Erbschaft und Grund der Berufung zum Erben ist zu entscheiden, ob der Erbe die Erbschaft annimmt (§§ 1943, 1944 BGB). Die Ausschlagung der Erbschaft bewirkt, dass der Anfall der Erbschaft an den Ausschlagenden als nicht erfolgt gilt (§ 1953 Abs. 1 BGB). Der Ausschlagende ist nicht Mitglied der Erbengemeinschaft. 3. Gegenstand der Erbengemeinschaft Die Erbengemeinschaft setzt ein ihr zugeordnetes Vermögen, den Nachlass des Erblassers, voraus. Sie wurde im BGB als Gesamthandsgemeinschaft ausgestaltet (§ 2033 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 BGB)48, demzufolge die Miterben eine Gesamtberechtigung am Nachlass in Form einer ideellen Quotalberechtigung49 in Höhe der Erbquote, jedoch keine unmittelbare dingliche Berechtigung am ein-

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So auch BGH v. 11.9.2002 – XII ZR 187/00, NJW 2002, 3389. BGH v. 17.10.2006 – VIII ZB 94/05, DStR 2007, 167 (168). 47 A. Heldrich, in: MünchKomm, BGB, § 2032 Rn. 1. 48 Im römischen Recht wurde die Erbengemeinschaft noch als Bruchteilsgemeinschaft verstanden. Das heutige Verständnis als Gesamthandsgemeinschaft leitet sich aus dem preußischen Recht ab, das vom Miteigentum an der Erbschaft ausging, vgl. H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 42 I Nr. 2a. 49 C. Ann, Die Erbengemeinschaft, S. 11. 46

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zelnen Nachlassgegenstand halten50. Stets ist zwischen dem gesamthänderisch gebundenen Nachlassvermögen und dem Eigenvermögen der Miterben zu unterscheiden. Das Nachlassvermögen geht grundsätzlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ungeteilt auf die Erbengemeinschaft über (§§ 1922 Abs. 1, 1942 Abs. 1 BGB). Auch in eine Besitzstellung des Erblassers rücken die Miterben als Mitbesitzer (§ 866 BGB) nach. Die von der Erbengemeinschaft mit Mitteln des Nachlasses erwirtschafteten Gewinne sind als Früchte i. S. v. § 99 BGB zu behandeln51 und zählen unabhängig vom Willen der Erben gemäß § 2041 S. 1 BGB zum Nachlass (Mittelsurrogation). Bei einem rechtsgeschäftlichen Erwerb mit fremden Mitteln bedingt die Zugehörigkeit zum Nachlass den subjektiven Willen, für den Nachlass zu erwerben und zudem einen inneren Zusammenhang zwischen Nachlass und Erwerb.52 Jedem Erben gebührt gemäß §§ 2038 Abs. 2 S. 1, 743 BGB ein seiner Erbquote entsprechender Bruchteil der Früchte und damit des Gewinns. Die Verteilung des Gewinns erfolgt grundsätzlich erst bei der Auseinandersetzung, es sei denn, die Auseinandersetzung ist für länger als ein Jahr ausgeschlossen (§ 2038 Abs. 2 S. 3 BGB). In diesem Fall kann jeder Erbe am Ende des Jahres die Teilung des Reinertrags verlangen. Möchte ein Miterbe trotz Gewinnverteilung seinen Gewinnanteil im Unternehmen belassen, ist dies nur als Fremdkapital möglich, denn die Veränderung der Erbquote durch Einführung eines variablen Kapitalanteils ist unzulässig.53 Gemäß §§ 2038 Abs. 2 S. 1, 748 BGB hat jeder Miterbe die Verluste in Höhe seiner Erbquote zu tragen. 4. Verwaltung in der Erbengemeinschaft In den § 2038 ff. BGB findet sich das Prinzip der gemeinschaftlichen Verwaltung des Nachlasses wieder, das als Ausfluss der gesamthänderischen Gemeinschaft der Miterben zu verstehen ist.54 Grundsätzlich können die Miterben gemäß § 2040 BGB über Nachlassgegenstände nur gemeinschaftlich verfügen, d.h. die im Rahmen einer möglichen Betriebsfortführung abzuwickelnden Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte bedürfen der ausdrücklichen oder stillschweigenden Zustimmung aller Erben. Dieses gesamthänderisch geprägte 50

W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2032 Rn. 1. H. Heinrichs, in: Palandt, BGB, § 99 Rn. 3. 52 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2041 Rn. 3; A. Heldrich, in: MünchKomm, BGB, § 2041 Rn. 25 möchte in dieser Konstellation i. d. R. keine Surrogation zulassen. 53 G. Goldstein, Miterbengemeinschaft als Organisationsform zur Fortführung des ererbten Handelsunternehmens eines Einzelkaufmannes, S. 77; W. Hohensee, Unternehmensgetragene Erbengemeinschaft, S. 268. 54 Anders als das Vereins- und Gesellschaftsrecht unterscheidet das Gesetz bei der Erbengemeinschaft nicht näher zwischen der Geschäftsführung im Innenverhältnis der Miterben zueinander und der Vertretung nach außen gegenüber Dritten. Die Verwaltung der Erbengemeinschaft umfasst sowohl das Innen- als auch das Außenverhältnis. 51

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

Grundprinzip erfährt einige gesetzliche Ausnahmen. Bei Maßnahmen der ordnungsgemäß laufenden Verwaltung genügt gemäß § 2038 Abs. 2 S. 1 i.V. m. § 745 Abs. 1 S. 1 BGB die Stimmenmehrheit. Dringliche Maßnahmen dürfen gemäß § 2038 Abs. 1 S. 2 HS. 2 BGB in Einzelverwaltung erfolgen. Volle Übereinstimmung der Miterben ist insofern nur bei außerordentlichen Verwaltungsmaßnahmen erforderlich.55 Allerdings können die Miterben eine vom Gesetz abweichende Regelung der Verwaltungsbefugnisse (auch konkludent oder durch Mehrheitsbeschluss) beschließen, welche von jedem Miterben aus wichtigem Grund gekündigt werden kann.56 Vollständig von der Verwaltung ausgeschlossen sind die Miterben im Fall der Anteilspfändung57 oder wenn die Verwaltungsbefugnis einem Testamentsvollstrecker (§ 2205 Abs. 1 S. 1 BGB), einem Nachlassverwalter (§ 1984 Abs. 1 S. 1 BGB) oder Nachlassinsolvenzverwalter (§ 80 Abs. 1 InsO) zusteht. 5. Erbnachfolge in ein Einzelhandelsgeschäft Die Erbnachfolge in das Handelsgeschäft eines Einzelkaufmanns (Einzelhandelsgeschäft)58 ist gemäß § 22 Abs. 1 HGB möglich. Wird der Inhaber eines Einzelhandelsgeschäfts von mehreren Erben beerbt, ist die Erbengemeinschaft selbst Trägerin des Unternehmens, obgleich dieser nach gesetzlicher Ausgestaltung nicht die Idee kontinuierlicher unternehmerischer Tätigkeit zugrunde liegt und es ihr daher an einer eigenen Rechtspersönlichkeit fehlt.59 Die Erbengemeinschaft kann als Trägerin des Unternehmens unter ihrer Firma Rechte erwerben, Verbindlichkeiten einklagen, klagen und verklagt werden. Für bereits beim Erblasser entstandene Geschäftsschulden haften die Erben gemäß §§ 27 Abs. 1, 25 Abs. 1 HGB grundsätzlich auch mit ihrem Privatvermögen unbeschränkt. Die Miterben können in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ins Handelsregister als Kaufmann eingetragen werden.60 Die Geschäftsführung ist grundsätzlich gemeinschaftlich auszuführen. Die Erbengemeinschaft kann auf Dauer Unternehmensträgerin des Einzelhandelsgeschäfts bleiben (und alle dazu erforderlichen Handlungen vornehmen), 55

W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2038 Rn. 1 ff.; H. Brox, Erbrecht, Rn. 489. W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2038 Rn. 2 m.w. N. 57 W. Dütz, in: MünchKomm, BGB, § 2038 Rn. 22. 58 Ein Einzelhandelsgeschäft, bei dem der Einzelunternehmer (insb. Einzelkaufmann) Unternehmensträger ist, bleibt abzugrenzen von der Kapitalgesellschaft und der Gesamthands-Personengesellschaft, bei der die Gesellschaft und nicht die Gesellschafter Unternehmensträger ist. Kein Einzelunternehmer ist daher der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft oder einer Gesamthandsgesellschaft. Dies gilt auch bei einer Einpersonengesellschaft (K. Schmidt, Handelsrecht, § 5 I m.w. N.). 59 Ausführlich zur Fortführung eines Einzelhandelsgeschäfts durch die Erbengemeinschaft A. Heldrich, in: MünchKomm, BGB, § 2032 Rn. 44 m.w. N. 60 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2032 Rn. 5. 56

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ohne sich automatisch in eine OHG oder KG zu wandeln. Zur Umwandlung der Erbengemeinschaft in eine Handelsgesellschaft bedarf es eines gesonderten Vertragsschlusses, der auch konkludent erfolgen kann. Die Annahme eines konkludenten Vertragsschlusses ist gerechtfertigt, wenn der Wille sämtlicher Miterben zum Ausdruck kommt, das Handelsgeschäft als Gesellschaft weiterzubetreiben. 61 Die Dauer der Fortführung des Einzelhandelsgeschäfts, die Aufnahme eines Firmenzusatzes oder das Verstreichenlassen der Frist des § 27 Abs. 2 HGB genügen nicht. Es bleibt der Erbengemeinschaft verwehrt, ein Einzelhandelsgeschäft zu gründen oder durch Rechtsgeschäft unter Lebenden zu erwerben. Abgesehen vom dem Sonderfall der Vererbung kann ein Handelsgeschäft von mehreren Personen nur in den Personengesellschaftsformen des HGB betrieben werden. Auch kann sich die Erbengemeinschaft nicht den Instrumentarien des UmwG bedienen.62 6. Erbnachfolge in eine Gesellschaftsbeteiligung Ferner ist die Rechtsnachfolge in eine Gesellschaftsbeteiligung des Erblassers möglich. Es ist zu unterscheiden zwischen der Nachfolge bei Personengesellschaften und der Nachfolge in die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Im Personengesellschaftsrecht ist neben einer erbrechtlichen Nachfolge eine rein gesellschaftsvertragliche Regelung der Nachfolge möglich, die die Nachfolge in die Position des Erblassers unabhängig von einer Erbenstellung gestattet. Bei einer gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeregelung kann ohne Mitwirkung des vorgesehenen neuen Gesellschafters hingegen nur ein von der Erbenstellung unabhängiges Eintrittsrecht eingeräumt werden.63 Eine rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel, durch die der Benannte mit dem Tod des Gesellschafters automatisch die Gesellschafterposition erlangen soll, ist als Vertrag zu Lasten eines Dritten nur mit Zustimmung des potentiellen Nachfolgers möglich. a) Nachfolge in Personengesellschaftsanteile Die gesetzliche Regelung zur Nachfolge in die Beteiligung des Erblassers an einer Gesellschaft unterscheidet in ihren Rechtsfolgen zwischen dem Tod des Gesellschafters einer BGB-Gesellschaft und dem Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft.

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W. Dütz, in: MünchKomm, BGB, § 2032 Rn. 44. Ist hingegen ein Alleinerbe Unternehmensträger des ehemaligen Einzelunternehmens, kann dieser das Einzelunternehmen nach §§ 152 ff. UmwG auf eine andere Rechtsform überführen, vgl. G. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rn. 224. 63 BGH v. 10.02.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 (231), BB 1977, 809. 62

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

Der Tod des Gesellschafters einer BGB-Gesellschaft hat nach gesetzlicher Regelung die Auflösung der Gesellschaft zur Folge (§ 727 Abs. 1 BGB). Die Erbengemeinschaft tritt in der Liquidationsgesellschaft an die Stelle des verstorbenen Gesellschafters. Die zur Nachfolge berufenen Erben werden in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Erbengemeinschaft Gesellschafter.64 Stirbt der Gesellschafter einer OHG, der persönlich haftende Gesellschafter einer KG (Komplementär) oder Inhaber des Handelsgeschäfts bei einer atypischen stillen Gesellschaft, führt dies kraft Gesetzes lediglich zum Ausscheiden des Verstorbenen aus der Gesellschaft (§§ 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 161 Abs. 2 HGB). Die Fortführung des Unternehmens übernehmen die verbleibenden Gesellschafter.65 Zugunsten der Erben fallen die Ansprüche des Erblassers aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB in den Nachlass, d.h. die übrigen Gesellschafter müssen an den Erben den Geldbetrag auszahlen, den der Erblasser bei Auflösung der Gesellschaft im Zeitpunkt des Erbfalls erhalten hätte. Stirbt ein Kommanditist oder stiller Gesellschafter, treten die Erben aufgrund der gesetzlichen Regelung in §§ 177, 339 Abs. 2 HGB sowie § 234 Abs. 2 HGB in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Es kommt zu einer Kollision von Erbrecht und Gesellschaftsrecht. Denn aus erbrechtlicher Perspektive müsste nach dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) die Gesellschafterstellung des Verstorbenen ungeteilt Bestandteil des Nachlasses der Erbengemeinschaft sein. Die Erbengemeinschaft selbst wäre Gesellschafterin. Nach Maßgabe des Gesellschaftsrechts hingegen kann die Erbengemeinschaft aufgrund ihrer gesetzlichen Ausgestaltung nicht Mitglied einer werbenden Gesellschaft sein, so dass der Anteil den Erben nicht ungeteilt in Erbengemeinschaft anfallen kann. Um diesen Konflikt lösen zu können, wird die aus dem Höferecht stammende Rechtsfigur der sog. Sondererbfolge herangezogen.66 Jene Konstruktion beruht auf einer der gesetzlichen Ausgestaltung zugrunde liegenden Wertung des Gesetzgebers67: In § 139 Abs. 1 HGB bringt der Gesetzgeber klar zum Ausdruck, indem nach dieser Bestimmung jeder Erbe sein Verbleiben in der Gesellschaft von einer Kommanditistenstellung abhängig machen kann, dass jeder Erbe als einzelnes Mitglied einer Personengesellschaft anzusehen ist. Der Konflikt wird also zugunsten des Gesellschaftsrechts gelöst, indem 64 BGH v. 20.5.1981 – V ZB 25/79, NJW 1982, 170 (171); v. 21.9.1995 – II ZR 273/93, NJW 1995, 3314. 65 Mit der durch das sog. Handelrechtsreformgesetz 1998 erfolgten Änderung, dass der Tod eines Gesellschafters nicht mehr zur Auflösung der Gesellschaft führt, erübrigen sich gesellschaftsvertragliche Fortsetzungsklauseln bei den Personengesellschaften zum großen Teil. 66 BGH v. 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186 ff., WM 1957, 24; BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 ff., NJW 1977, 1339; P. Ulmer, in: MünchKomm, BGB, § 727 Rn. 21; W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 25. 67 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 V 4 a.

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der bis zum Erbfall einheitliche Gesellschaftsanteil zerfällt und jeder Miterbe im Wege der Sondererbfolge eine selbständige Gesellschafterstellung und einen gesonderten Gesellschaftsanteil erhält.68 Der Gesellschaftsanteil wird mit dinglicher Wirkung automatisch unter den Miterben entsprechend ihrer gesetzlichen oder gewillkürten Erbquoten aufgeteilt. Es handelt sich um eine kraft Gesetzes vollziehende Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft.69 Ein Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft ist (auch für eine juristische Sekunde)70 ausgeschlossen. Trotz der Sondererbfolge ist der Gesellschaftsanteil als Bestandteil des Nachlasses zu behandeln. Denn wird ein Nachlassgegenstand einem oder mehreren Erben unter Ausschluss der restlichen Miterben zugewiesen, so besagt dies zunächst nur etwas über seine dingliche Zuordnung, nicht aber darüber, ob er damit den erbrechtlichen Sonderregelungen entzogen ist.71 Die Sondererbfolge als eine rein praxisgerechte Lösung eines Konflikts zwischen Erb- und Gesellschaftsrecht72 ist nicht Grund genug, eine Zugehörigkeit der Gesellschaftsbeteiligung zum Nachlass abzulehnen. Daher hat sich der in die Gesellschaftsbeteiligung nachfolgende Erbe den vermögensrechtlichen Wert auf seinen Erbteil anzurechnen und gegebenenfalls einen Wertausgleich zu leisten. Von der gesetzlichen Regelung können die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag (zu der Frage, welchen Rechtsstatus der ausscheidende Mitgesellschafter und dessen Nachfolger haben) und der Erblasser im Testament (zu der Frage, wer Erbe sein soll) abweichen. Es bestehen im Grundsatz drei mögliche Nachfolgeregelungen: (1) (Gesetzliche/vertragliche) Fortsetzungsklausel Mit dem Ziel, die Auflösung und Liquidation der BGB-Gesellschaft im Falle des Ablebens eines Gesellschafters zu verhindern, können die Gesellschafter vereinbaren, dass die Gesellschaft mit den Altgesellschaftern fortgesetzt werden soll, ohne dass andere Personen in die Gesellschafterstellung des Verstorbenen eintreten. Bei der OHG und KG ergibt sich die Fortführung der Gesellschaft trotz Ablebens eines Gesellschafters bereits aus dem Gesetz (§ 131 Abs. 3 S. 1

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BGH v. 14.5.1986 – IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48, NJW 1986, 2431 (2433). K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 V 4 b. 70 Verneint man die Fähigkeit der Erbengemeinschaft zur Mitgliedschaft, kann man ihr diese nicht für eine juristische Sekunde ausnahmsweise zusprechen. 71 BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187, NJW 1989, 3152. 72 Insbesondere seit Anerkennung der Rechtsfähigkeit der BGB-Außengesellschaft steht zunehmend die Notwendigkeit einer Sondererbfolge in Personengesellschaftsanteile zur Diskussion (L. Weipert, ZEV 2002, 300 (302); C. Eberl-Borges, ZEV 2002, 125 (129)). Mit der neuen BGH-Rechtsprechung zur Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft ist weiterhin die Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft abzulehnen und an der Hilfskonstruktion der Sondererbfolge festzuhalten. 69

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

Nr. 1 HGB). Die Fortsetzung der Gesellschaft kann von den Altgesellschaftern auch erst nach dem Tod beschlossen werden, bedarf dann allerdings der Mitwirkung der Erben. Wird die BGB-Gesellschaft oder Personengesellschaft mit den Altgesellschaftern fortgesetzt, wächst diesen der Anteil des Verstorbenen am Gesellschaftsvermögen an (§ 738 Abs. 1 S. 1 BGB, § 105 Abs. 3 HGB). Als Ausgleich für den Verlust erhalten die Erben den schuldrechtlichen Abfindungsanspruch des Erblassers aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB, der sich nach dem Wert des Gesellschaftsvermögens am Tag des Todes richtet.73 Der Anspruch fällt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in das Vermögen der Erbengemeinschaft. Die sog. Übernahmeklausel stellt eine Modifizierung der Fortsetzungsklausel dar. In dem Fall enthält der Gesellschaftsvertrag das Recht der verbleibenden Gesellschafter, innerhalb einer bestimmten Frist die Übernahme des Gesellschaftsanteils des verstorbenen Gesellschafters zu erklären. Erst mit Zugang der Erklärung scheiden dann die Gesellschafter-Erben aus der Gesellschaft aus. (2) Nachfolgeklauseln Der Gesellschaftsvertrag kann vorsehen, dass der Gesellschaftsanteil auf alle gesetzlichen oder testamentarisch bestimmten Miterben übergeht, sog. einfache Nachfolgeklausel. Die einfache Nachfolgeklausel führt die für den Tod eines Kommanditisten schon von Gesetzes wegen vorgesehene Rechtsfolge herbei, dass die Erben kraft Erbfolge (§ 1922 BGB) Mitglieder einer werbenden Gesellschaft werden. Die Kollision von Erbrecht (Gesamtrechtsnachfolge) und Gesellschaftsrecht (Untauglichkeit der Erbengemeinschaft als Gesellschafterin) wird mittels einer Sondererbfolge der Erben in die Beteiligung des Erblassers aufgelöst. Die Beteiligung des verstorbenen Gesellschafters ist Bestandteil des Nachlasses, so dass sich die Miterben den vermögensrechtlichen Wert der Gesellschaftsbeteiligung auf ihren Erbteil anrechnen lassen müssen. Sollen nur einer oder einige Miterben in die Gesellschaft nachfolgen, handelt es sich um eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel. Denen durch die qualifizierte Nachfolgeklausel benannten Miterben fällt die Beteiligung des Erblassers unmittelbar und in vollem Umfang an74, als wäre sie zugleich im Wege der Teilauseinandersetzung von der Erbengemeinschaft übertragen worden. Der Erwerb findet außerhalb der Erbengemeinschaft statt. Da dem begünstigten Erben auf diesem Weg wertmäßig mehr zugewiesen werden kann, als es rechnerisch seiner Erbquote am Gesamtnachlass entspricht, stellt sich die Frage, ob jener den nicht-qualifizierten Erben gegenüber zum Ausgleich des Mehrempfangs 73 Auf den Liquidationswert des Gesellschaftsvermögens kommt es nicht an. Der Wert des Gesellschaftsvermögens ist, soweit erforderlich, im Wege der Schätzung zu ermitteln (§ 738 Abs. 2 BGB). 74 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 (236 ff.), NJW 1977, 1339.

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verpflichtet ist.75 Gesellschaftsrechtlich ändert sich nur die Person des Gesellschafters, so dass zu einer Abfindung aus gesellschaftsrechtlicher Perspektive kein Anlass besteht. Eine dogmatische Fundierung oder Herleitung dieser etwaigen Verpflichtung ist nicht möglich.76 Hilfreich ist die Besinnung darauf, dass die qualifizierte Nachfolgeklausel wie eine dingliche Teilungsanordnung im Rahmen einer sich kraft Gesetzes vollziehenden Teilauseinandersetzung wirkt.77 Aus diesem Grund ist trotz einer Sondererbfolge der Erben in die Gesellschaftsbeteiligung des Erblassers eine Erbauseinandersetzung aller Erben notwendig. Zwar ist der Gesellschaftsanteil nicht mehr Gegenstand der Erbauseinandersetzung78, es erfolgt jedoch eine wertmäßige Einbeziehung der Gesellschaftsanteile in die Erbauseinandersetzung. Wird im Zuge dessen ein Mehrerwerb des qualifizierten Erben festgestellt, muss dieser wie bei einer Teilungsanordnung aus seinem Eigenvermögen einen Ausgleich erbringen.79 Die Ausgleichspflicht begründet sich im Zeitpunkt der Auseinandersetzung.80

75 Sehr ausführlich dazu D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 139 ff. 76 Versucht wird, den Wertausgleichsanspruchs über das Bereicherungsrecht gemäß §§ 812 ff. BGB herzuleiten. Die zwischen den Erben bestehende rechtliche Sonderverbindung ist jedoch ein rechtlicher Grund i. S. v. § 812 Abs. 1 BGB, der der Anwendung des Bereicherungsrechts entgegensteht. Andere versuchen den Weg über § 1978 BGB analog oder §§ 2055 ff. BGB, der ebenfalls dogmatisch nicht überzeugen kann. 77 W. Dütz, in: MünchKomm, BGB, § 2032 Rn. 54; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 V Ziff. 5. c). 78 In der Rechtsprechung des BGH ist noch nicht abschließend geklärt, welche Folgerungen aus der auf gesellschaftsrechtlichen Überlegungen beruhenden dinglichen Ausgliederung der Mitgliedschaft an einer Personengesellschaft aus dem gesamthänderisch gebundenen Nachlass der Erbengemeinschaft zu ziehen sind. So geht der Gesellschaftsrechtsenat des BGH davon aus, dass die aus den Beteiligungen abzuleitenden übertragbaren Vermögensrechte Gesamthandsvermögen der Miterben bilden (BGH v. 30.4.1984 – II ZR 293/83, BGHZ 91, 132, NJW 1984, 2104). Der Erbrechtssenat des BGH vertritt dagegen die Ansicht, ein vererbter Personengesellschaftsanteil gehöre trotz der Rechtszuständigkeit der Nachfolger-Erben im Ganzen zum Nachlass (BGH v. 14.5.1986 – IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48 (51), NJW 1986, 2431). Ermöglicht werden soll mit diesem weiteren Nachlassbegriff die Anwendung der erbrechtlichen Sondervorschriften über Testamentsvollstreckung, Nachlassverwaltung und Nachlasskonkurs auf im Erbrechtswege übergegangene Anteile an einer Personengesellschaft. Der Gesellschaftsrechtssenat hat sich dem im Ergebnis und teilweise auch in der Begründung angeschlossen (BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187, NJW 1989, 3152). 79 Möchte der Erblasser einen derartigen Wertausgleich vermeiden, den NachfolgerErben also bevorzugen, muss er dies im Testament im Wege eines Vorausvermächtnisses zum Ausdruck bringen. 80 Entstünde die Ausgleichsverpflichtung der qualifizierten Erben bereits mit dem Erbfall, müsste dieser an sich Teil des Nachlasses sein, an dem der qualifizierte Erbe noch beteiligt ist. Es träte ein unauflösbarer Wertungswiderspruch ein, so D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 145.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

Im Gesellschaftsvertrag kann auch bestimmt werden, dass nur einzelne Miterben an die Stelle des Erblassers treten und dies nur mit dem ihrer Erbquote entsprechenden Bruchteil, während die übrigen Miterben in Höhe ihrer Erbquote einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erhalten sollen (sog. Teilnachfolgeklausel). Im Gegensatz zur qualifizierten Nachfolge geht der Gesellschaftsanteil dann nicht im Umfang der Mitgliedschaft des Erblassers, sondern nur in Höhe der entsprechenden Erbquote über. Der Abfindungsanspruch der weichenden Erben richtet sich nicht gegen die nachfolgeberechtigten Erben, sondern gegen die Gesellschaft.81 (3) Eintrittsklausel Schließlich können die Gesellschafter eine Vereinbarung treffen, nach der im Falle des Todes eines Gesellschafters eine dritte Person das Recht erhält, in die Gesellschaft einzutreten, sog. Eintrittsklausel. Der Eintrittsberechtigte tritt nicht automatisch in die Gesellschaft ein, sondern erlangt zunächst einen Anspruch auf Aufnahme in die Gesellschaft, den er geltend machen kann. Es handelt sich um einen Vertrag zugunsten Dritter i. S. d. §§ 328 ff. BGB, der mit dem Abschluss eines Aufnahmevertrags zwischen den Altgesellschaftern und dem Berechtigtem erfüllt wird. b) Nachfolge in Kapitalgesellschaftsanteile Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die bei der Aktiengesellschaft (AG) und der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) durch die Aktie und bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) durch den Geschäftsanteil verkörpert werden, sind nach allgemeinen Regeln des Erbrechts frei vererblich. Die Abstrahierung zwischen Kapitalgesellschaftsebene einerseits und Gesellschafterebene andererseits führt zur Fungibilität der Mitgliedschaftsrechte. Es erfolgt weder eine Sondererbfolge in die Beteiligung des Erblassers noch eine mit dem Tod automatisch wirkende Einziehung des Geschäftsanteils.82 Hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, wird der Geschäftsanteil ungeteilt Bestandteil des Gesamthandsvermögens der Erbengemeinschaft. (1) GmbH-Anteile Laut gesetzlicher Regelung in § 15 Abs. 1 Alt. 2 GmbHG ist der Geschäftsanteil des verstorbenen Gesellschafters vererblich und kann auf die Erbengemeinschaft übergehen. Eine besondere Nachfolgeklausel im GmbH-Vertrag ist weder zwingend vorgeschrieben noch erforderlich, damit die Gesellschaft weiter 81 82

J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 376. H. J. Priester, GmbHR 1981, 206 (207).

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besteht. Die Mitgliedschaftsrechte aus der Beteiligung können die Miterben nach § 18 Abs. 1 GmbHG nur gemeinschaftlich ausüben. Es bestehen nach dem gesetzlichen Regelstatut zwei Möglichkeiten, die Erbengemeinschaft hinsichtlich des Geschäftsanteils auseinanderzusetzen. Die Miterben können den Geschäftsanteil entweder ungeteilt an einen von ihnen oder einen Dritten abtreten oder sie teilen den ererbten Geschäftsanteil gemäß § 17 Abs. 6 S. 1 Alt. 2 GmbHG erst in mehrere selbständige Geschäftsanteile83 mit entsprechend verringertem Nennwert auf und treten diese dann an sich oder an Dritte ab. Die GmbH-Satzung kann eine Klausel enthalten, kraft derer die Abtretung von Gesellschaftsanteilen unter Lebenden von der Genehmigung der Gesellschaft abhängt (sog. Vinkulierungsklausel, § 15 Abs. 5 GmbHG). Nicht von der Vinkulierungsklausel erfasst ist der Übergang der Beteiligung vom Erblasser auf den/die Erben, da es sich im Erbfall nicht um eine individuell vertraglich begründete Abtretung, sondern um den gesetzlichen Übergang des Geschäftsanteils handelt. Auch die rechtsgeschäftliche Verfügung über einen Miterbenanteil fällt nicht unter die Vinkulierungsklausel84, denn die Übertragung eines Erbteils ist aus zivilrechtlicher Perspektive nicht gleichzusetzen mit der Abtretung eines Geschäftsanteils i. S. v. § 15 Abs. 5 GmbHG. Wird der Erbteil übertragen, geht zwar die Mitberechtigung der bisherigen Miterben an dem im Nachlass befindlichen Gesellschaftsanteil auf den Erwerber über. Die Übertragung des Erbteils ist aber deshalb nicht zugleich auch eine Verfügung über den Geschäftsanteil.85 Öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Genehmigungserfordernisse, die für die Übertragung von Nachlassgegenständen bestehen, greifen nicht gleichzeitig bei der Übertragung eines Miterbenanteils ein.86 Aus 83 § 17 GmbHG nennt die Teilung im Fall der „Vererbung“, meint aber die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft, da der Geschäftsanteil durch die Vererbung nicht geteilt wird, vgl. BGH v. 28.1.1960 – II ZR 236/57, BGHZ 32, 35 (39), NJW 1960, 864; J. Zutt, in: Hachenburg/Schmidt, GmbHG, § 17 Rn. 7; M. Lutter/P. Hommelhoff, GmbHG, § 17 Rn. 4. 84 Das ist vielfach angenommen worden mit der Begründung, die Gesellschaft habe nur den durch die freie Vererblichkeit geschaffenen Zustand gegen sich gelten zu lassen, nicht aber spätere Veränderungen der Rechtslage durch Rechtsgeschäfte der Erben (R. Petzoldt, GmbHR 1977, 25 (29); H. J. Priester, GmbHR 1981, 207 (209)). Dagegen wurde argumentiert, dass sich die Gesellschafter durch die freie Vererblichkeit von vornherein mit jedem Erben eines Gesellschafters einverstanden erklärt hätten und sie damit keine weiteren Veränderungen in bezug auf die Vermögensverhältnisse am Nachlass ausschließen wollten (H. Winter, in: Scholz, GmbHG, § 18 Rn. 6; H. Vogel, GmbHR 1971, 132 (134)). 85 Das BGB unterscheidet diesbezüglich zwischen dem Anteil an dem Nachlass, über den jeder Miterbe gemäß § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB frei verfügen kann, und dem Anteil an den einzelnen Nachlassgegenständen, über den der Miterbe gemäß § 2033 Abs. 2 BGB nicht verfügen kann. 86 Bereits BGH v. 8.11.1955 – V BLw 25/55, BGHZ 18, 380 (383) zur Übertragung eines Erbanteils an einem Nachlass, zu dem land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke gehören.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

diesem Grund ist zum Schutz privatrechtlicher Interessen hinsichtlich einzelner Nachlassgegenstände die Vereinbarung schuldrechtlicher Verpflichtungen notwendig. Von der Vinkulierungsklausel erfasst wird jedoch die im Zuge einer Erbauseinandersetzung mögliche Zuteilung eines Geschäftsanteils durch die Erbengemeinschaft an einen Miterben.87 Die Zuteilung eines Geschäftsanteils an einen Miterben ist nur durch Abtretung i. S. v. § 15 Abs. 3 GmbHG möglich.88 Dies ist gerade der Anwendungsfall des § 15 Abs. 5 GmbHG. Sollen nur Teile des Geschäftsanteils an die Miterben (bzw. Vermächtnisnehmer oder Dritte) übertragen werden, kommt es zur Realteilung des Geschäftsanteils nach § 17 GmbHG anlässlich der Auflösung der Erbengemeinschaft. Dieser Fall bedarf gemäß § 17 Abs. 1 GmbHG stets der Genehmigung der Gesellschaft. Wird von diesem Genehmigungserfordernis in dem Gesellschaftsvertrag gemäß § 17 Abs. 3 GmbHG befreit, ist dies als besondere Privilegierung des Erbgangs zu betrachten89, die dem Genehmigungserfordernis der Vinkulierungsklausel nach § 15 Abs. 5 GmbHG vorgeht. Da Gesellschaften mbH ganz überwiegend personalistisch strukturiert sind, erweist sich das gesetzliche Regelstatut oft als unzweckmäßig, so dass die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil abweichend im Gesellschaftsvertrag geregelt werden kann. Als Mittel für die Regelung der Gesellschafternachfolge kommen die Abtretungspflicht der Erben (sog. Abtretungsklausel), das Einziehungsrecht der Gesellschaft nach § 34 Abs. 1 GmbHG (sog. Einziehungsklausel), die Ermächtigung zur Kaduzierung gemäß § 21 GmbHG und die statutarische Einschränkung der Rechtsstellung des Gesellschafternachfolgers in Betracht. Der Ausschluss oder die Beschränkung der Vererblichkeit der Geschäftsanteile ist hingegen nicht möglich.90 (2) Aktie War der Erblasser Aktionär, so fallen seine Aktien zunächst in den Nachlass. Mehrere Miterben erwerben als Erbengemeinschaft eine Aktie zur gesamten Hand gemäß § 69 Abs. 1 AktG. Die Miterben können ihre Rechte aus der Aktie nur durch einen gemeinschaftlichen Vertreter ausüben und müssen einen solchen bestellen, sofern kein Testamentsvollstrecker vorhanden ist. Eine Auseinandersetzung über die einzelne Aktie ist nicht möglich (§ 8 Abs. 5 AktG). Ab87

H. Lessmann, GmbHR 1986, 409 (412). W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2042 Rn. 12. 89 H. Winter, in: Scholz, GmbHG, § 17 Rn. 31. 90 H. Winter, in: Scholz, GmbHG, § 15 Rn. 21; M. Ivo, ZEV 2006, 252 (252). Die zwingende Vererblichkeit der Beteiligung an der GmbH ist der wesentliche Unterschied zur Rechtslage bei Personengesellschaften, deren gesetzliche Regelungen dispositiv sind. 88

B. Erbnachfolge im Zivilrecht

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weichend von der gesetzlichen Regelung kann in der Satzung der Aktiengesellschaft die Zwangseinziehung von Aktien (§ 237 AktG) für den Fall angeordnet werden, dass diese im Wege der Erbfolge nicht an solche Erben gelangen, die in der Satzung als mögliche Erben beschrieben sind. Ferner können sich die Aktionäre unter einem Konsortialvertrag zusammenfinden und in diesem Vertrag regeln, dass Erben, die nicht zum Kreis der möglichen Nachfolger zählen, ihre Anteile auf die jeweils Begünstigten zu übertragen haben.91 Die Erbengemeinschaft kann durch den Erbfall eine mitteilungspflichtige Beteiligung erwerben, derzufolge die Erben92 der Gesellschaft und gegebenfalls der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht unverzüglich die Veränderung des Stimmrechtsanteils mitzuteilen haben. Im Fall einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft besteht die Mitteilungspflicht gegenüber der Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 1 AktG, sofern die Beteiligung von 25% erreicht wird (§ 20 Abs. 1 und 2 AktG), einer Mehrheitsbeteiligung entsteht (§§ 20 Abs. 4, 16 Abs. 1 AktG) und bei Unterschreiten dieser Schwellen (§ 20 Abs. 5 AktG). Bei börsennotierten Aktiengesellschaften erfasst die Mitteilungspflicht gegenüber dem Emittenten und gleichzeitig der Bundesanstalt das Erreichen, Überschreiten und Unterschreiten von 5, 10, 25, 50 und 75% der Stimmrechte (§ 21 Abs. 1 S. 1 WpHG). Im Zusammenhang mit öffentlichen Übernahmen besteht die Verpflichtung zur Veröffentlichung und zur Abgabe eines Angebots i. S. v. § 35 Abs. 1 S. 1 WpÜG, wenn die Erbengemeinschaft durch den Erbfall mindestens 30% der Stimmrechte an der Zielgesellschaft erworben hat. Da die Erben das Recht haben, die Erbschaft binnen einer Frist von sechs Wochen auszuschlagen (§ 1944 Abs. 1 BGB), können die Verpflichtungen des § 20 AktG, § 21 WpHG, § 35 WpÜG dem Erben erst mit Ablauf dieser Frist auferlegt werden.93 Gemäß § 36 Nr. 1 WpÜG werden Stimmrechte zur Berechnung einer mitteilungspflichtigen Beteiligung nicht berücksichtigt, die durch Erbgang oder Erbauseinandersetzung aufgrund eines familiären Näheverhältnisses (Ehegatte, Lebenspartner oder Verwandter in gerader Linie und bis zum dritten Grade) erworben wurden. Nicht in den Genuss jener Privilegierungswirkung kommt hingegen die Übertragung von Aktien aus dem Privatvermögen eines Miterben auf einen anderen Miterben, da es in dem Fall an der erforderlichen kausalen Verknüpfung mit dem Erbfall mangelt.94 Von der originären Mitteilungspflicht der Erbengemeinschaft aufgrund eigenen Erwerbs einer mitteilungspflichtigen Beteiligung zu unterscheiden ist der 91

S. Scherer, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, § 1 Rn. 1. Meldepflichtig ist nicht die Erbengemeinschaft, sondern die Erben zur gesamten Hand, vgl. H. Nottmeier/H. Schäfer, AG 1997, 87 (90). 93 So für die Verpflichtung nach § 35 Abs. 1 WpÜG J. Ekkenga/D. Schulz, in: Ehricke/Ekkenga/Oechsler, WpÜG, 2003, § 35 Rn. 17; R. Wiesenbrock/M. Zens, ZEV 2006, 137 (138). Gleiches muss im Rahmen von § 20 AktG, § 21 WpHG gelten. 94 M. Schlitt, in: MünchKomm, AktG, § 36 Rn. 15. 92

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

derivative Erwerb einer bereits in Person des Erblassers begründeten Mitteilungspflicht. Der Übergang der Mitteilungspflicht auf den Rechtsnachfolger liegt nahe, da im Erbfall der Rechtsvorgänger als Adressat der Mitteilungspflicht wegfällt. Allerdings gehen öffentlich-rechtliche Pflichten wie auch öffentlichrechtliche Genehmigungen keineswegs ausnahmslos im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger über, falls diese nicht sach-, sondern personenbezogen sind.95 Das gilt insbesondere für öffentlich-rechtliche Sanktionen wie Geldbußen und Geldstrafen, deren Sanktionscharakter persönlicher Natur ist.96 Auch der in § 20 Abs. 7 S. 1 AktG, § 28 S. 1 WpHG und § 59 WpÜG angeordnete Rechtsverlust bei Nichtanzeige einer mitteilungspflichtigen Beteiligung stellt eine Sanktionierung öffentlich-rechtlicher Pflichtverstöße durch das Gesellschaftsrecht dar und hat daher Strafcharakter.97 Der Strafcharakter begründet die Personengebundenheit der in der Person des Erblassers begründeten Mitteilungspflicht, so dass diese nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft übergehen kann. Es stellt sich die Frage, ob auch die dem Erblasser zustehenden Mitarbeiteraktienoptionen i. S. v. § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG, sog. stock options, vererblich sind. Stock options sind Gestaltungsrechte. Bis zur Ausübung des Gestaltungsrechts hält der Mitarbeiter eine Anwartschaft, dass die Konditionen des stock option-Plans eintreten. In Folge der Wartezeit bis zur erstmaligen Ausübung der Option ist die Anwartschaft unmittelbar an die Person des Mitarbeiters gebunden und damit höchstpersönlich. Mit Ausübung des Gestaltungsrechts kommt ein Zeichnungsvertrag zwischen dem Unternehmen und dem Mitarbeiter über die Aktien zustande, welcher das Unternehmen zu Ausgabe der Bezugsaktien und den Mitarbeiter zur Zahlung des Basispreises verpflichtet.98 Das Anwartschaftsrecht konkretisiert sich wirtschaftlich zu einem Vergütungsanspruch.99 Vergütungsansprüche sind nicht höchstpersönlicher Natur. Da vermögensrechtliche Beziehungen vererblich sind, höchstpersönliche Rechte hingegen nicht100, sind stock options in Gestalt eines Anwartschaftsrechts nicht vererblich. Sind hingegen die Voraussetzungen des stock option-Plans im Zeitpunkt des Todes des Mitarbeiters bereits erfüllt, hält der Erblasser also einen konkreten Vergü-

95 B. Müller-Christmann, in: Bamberger/Roth, BGB, § 1922, Rn. 88; J. Hennrichs, Formwechsel und Gesamtrechtsnachfolge bei Umwandlungen, S. 82 ff.; S. Widder, BB 2005, 1979 (1980). 96 § 101 OWiG und § 459 c Abs. 3 StPO bestimmen für den Standardfall der Gesamtrechtsnachfolge, den Erbfall, das verhängte Bußgelder wegen Ordnungswidrigkeiten bzw. Geldstrafen nicht in den Nachlass fallen. 97 H. P. Opitz, in: Schäfer,WpHG, § 28 Rn. 7. 98 S. Kolmann, ZEV 2002, 216 (217). 99 BFH v. 20.6.2001 – VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl. II 2001, 689. 100 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 26, 36.

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tungsanspruch inne, sind die stock options vererblich und fallen in den Nachlass.101 (3) Sonderfall: Anteile eines deutschen Erblassers an einer englischen limited Seit den Urteilen des EuGH in Sachen Centros102, Überseering103 und Inspire Art104 stehen dem deutschen Unternehmer neben den deutschen Gesellschaftsformen auch andere Gesellschaften aus den 27 EU Mitgliedstaaten zur Verfügung, mit denen er im Inland tätig werden kann. In der Realität macht sich dies insbesondere aufgrund der Vielzahl englischer limiteds (private company limited by shares) mit Verwaltungssitz in Deutschland bemerkbar.105 Verstirbt ein deutscher Erblasser mit deutschem Wohnsitz, der Anteile an einer englischen limited hält, richtet sich die Frage der Nachlasszugehörigkeit der Anteile (sog. Gesellschaftsstatut) nach englischem Recht. Englisches Gesellschaftsstatut gilt auch dann, wenn die limited ihren Verwaltungssitz und ihre Geschäftsleitung später nach Deutschland verlegt (sog. Gründungstheorie)106. Auch nach englischem Recht sind die Anteile an einer limited frei vererblich. Abweichende gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen in Gestalt etwa einer Auflösungsklausel sind nicht zulässig.107 Wem die Nachlassgegenstände zustehen (sog. Erbstatut), richtet sich infolge der deutschen Staatsangehörigkeit des Erblassers nach deutschem Recht.108 Dennoch muss auch bei deutschem Erbstatut für den in England belegenen Nachlass das Nachlassverfahren nach englischem Recht abgewickelt werden. Es kommt zu einer faktischen Nachlassabwicklungsspaltung bei Vorhandensein von 101 Ausführlich zur Vererblichkeit der Mitarbeiteraktienoptionen S. Kolmann, ZEV 2002, 216 (217). 102 EuGH v. 9.3.1999, Rs. C-212/97, Slg. 1999 I-01459, NJW 1999, 2027. 103 EuGH v. 5.11.2002, Rs. C-208/00, Slg. 2002 I-09919, BB 2002, 2403. 104 EuGH v. 30.9.2003, Rs. C-167/01, Slg. 2003 I-10155, BB 2003, 2195. 105 Die Anzahl der englischen limiteds mit Verwaltungssitz in Deutschland ist zum Stichtag des 1.11.2006 auf 46.000 gestiegen (A. O. Westhoff, GmbHR 2007, 474 (474)). 106 Zwar ist aus deutscher Sicht diese Frage mangels gesetzlicher Regelung außerordentlich umstritten. Es herrscht Streit zwischen der Sitz- und Gründungstheorie (ausführlich zum Streit zwischen Sitz- und Gründungstheorie: H. Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, § 1 Rn. 2 ff. S. 4 ff.), dessen Auflösung zumindest für Gesellschaften aus den Mitgliedstaaten der EU und des EWR mittelfristig in der Gründungstheorie zu finden ist. 107 C. v. Oertzen/H. Cornelius, ZEV 2006, 106 (107). 108 Im deutschen Recht gemäß Art. 25 Abs. 1 EGBGB. Im nicht kodifizierten englischen internationen Privatrecht gilt für die Erbfolge in den beweglichen Nachlass, zu denen auch die Anteile an einer englischen private limited company zählen, das Recht des letzten Domizils des Erblassers.

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

deutschem und englischem Nachlassvermögen, denn die Anteile eines deutschen Erblassers an einer englischen limited gehen nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben, sondern zunächst auf einen personal representative über.109 Jener kann entweder im Testament ernannt (executor) oder vom englischen Nachlassgericht (administrator) bestellt werden.110 Der personal representative tritt in vollem Umfang in die Rechtsposition des Erblassers ein. Nach Vorlage des gerichtlichen Einsetzungsbeschlusses (probate in common law bzw. letters of administration) muss er von der limited wie ein Gesellschafter behandelt werden. Bis zur Eintragung der Erben in das Gesellschaftsverzeichnis steht den Miterben (beneficiaries) nur ein equitable title an dem Geschäftsanteil zu. Die vollständige Beteiligung (legal title) erlangen die Miterben erst dann, wenn ihnen der Anteil von dem personal representative aufgrund einer formgerechten Urkunde (instrument of transfer) übertragen und sie selbst in das Gesellschaftsverzeichnis (register of member) eingetragen wurden. III. Die Erbauseinandersetzung im Zivilrecht Die Erbauseinandersetzung über deutsches Nachlassvermögen erfolgt nach Maßgabe der §§ 2042 ff. i.V. m. §§ 752 ff. BGB, sofern keine Teilungsanordnung des Erblassers vorliegt und die Erben keine abweichende Vereinbarung über die Auseinandersetzung treffen.111 Gemäß gesetzlicher Ausgestaltung sind zunächst die Nachlassgläubiger zu befriedigen, alle Rechtsgeschäfte der Gesamthand mit Dritten abzuschließen und Vorempfänge auszugleichen (§§ 2046 Abs. 1, 2047 BGB). Der danach verbleibende Überschuss gebührt den Erben im Verhältnis der Erbquoten (§ 2047 Abs. 1 BGB). Die Verteilung des Nachlassvermögens erfolgt gemäß § 2042 Abs. 2 i.V. m. §§ 752 ff. BGB nach den Vorschriften zur Auflösung einer Bruchteilsgemeinschaft. Unter Hingabe der Mitgliedschaft an der Erbengemeinschaft wird den einzelnen Miterben aus zivilrechtlicher Perspektive in einem tauschähnlichen Vorgang Allein- oder Bruchteilseigentum an den Nachlassgegenständen eingeräumt. Vorrangig ist eine Naturalteilung durchzuführen. Ist eine Teilung in Natur ohne Wertminderung nicht möglich, muss ein beweglicher Gegenstand durch Pfandverkauf und ein Grundstück durch Zwangsversteigerung verwertet und der Erlös unter den Miterben aufgeteilt werden (§ 2042 Abs. 2 BGB i.V. m. § 753 BGB). Da das Gesetz den Aspekt der Erhaltung von Vermögenswerten nicht kennt, kommt es in der Praxis häufig zu einer von der gesetzlichen Ausgestaltung abweichenden Regelung. So kann eine Vereinbarung aller Miterben in Gestalt eines (schuldrechtlichen) Erbauseinandersetzungsvertrags u. a. die Vereinbarung 109

Ausführung in Anlehnung an T. Wachter, GmbHR 2005, 407 (414), Beispiel 11. H. Flick/D. Piltz, Der internationale Erbfall, Rn. 590. 111 BGH v. 9.7.1956 – V BLw 11/56, BGHZ 21, 229 (232), WM 1956, 1135; W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2042 Rn. 3. 110

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enthalten, dass die Auseinandersetzung durch Zuteilung unteilbarer Gegenstände (sog. Realteilung mit/ohne Abfindungszahlungen) erfolgt, durch Vereinigung aller Erbteile auf einen Miterben sowie im Wege einer Teilauseinandersetzung. Vorbehaltlich besonderer formgebundener Absprachen112 ist der Auseinandersetzungsvertrag als schuldrechtliche Teilungsgrundlage grundsätzlich nicht formbedürftig. Ferner besteht die Möglichkeit der Auseinandersetzung mithilfe eines Testamentsvollstreckers (§ 2204 Abs. 1 BGB), durch Vermittlung staatlicher Stellen (Nachlassgericht, Notar) sowie im Wege der Erbteilungsklage. Soll sich die Auseinandersetzung zunächst auf einzelne Personen oder Nachlassgegenstände beschränken (sog. Teilauseinandersetzung), ist das Einvernehmen und Mitwirken aller Miterben erforderlich. Die Teilauseinandersetzung kann nicht gegen den Willen eines Miterben verlangt werden.113 Möglich ist eine sog. gegenständliche und sog. personelle Teilauseinandersetzung. Die gegenständliche Teilauseinandersetzung erfasst in ihrer Reinform die Übertragung von Nachlassgegenständen auf einzelne Miterben bei personell unverändertem Fortbestand der Erbengemeinschaft.114 Sie wird grundsätzlich ebenso behandelt wie die gegenständliche Gesamtauseinandersetzung.115 Im Rahmen der personellen Teilauseinandersetzung scheiden Miterben gegen Erhalt einer Abfindung aus. Die Erbengemeinschaft wird fortgeführt. Vollzogen werden kann die personelle Teilauseinandersetzung einerseits durch Übertragung des Erbteils des ausscheidungswilligen Miterben auf die anderen Miterben (§ 2033 Abs. 1 S. 1 BGB), indem der übertragene Erbteil den verbleibenden Erben im Verhältnis ihrer Erbteile anwächst, sowie andererseits durch sog. Abschichtung116, bei der ein Miterbe auf rein gesellschaftsrechtlicher Ebene seine Mitgliedschaftsrechte an der Erbengemeinschaft aufgibt und dadurch einvernehmlich aus der Erbengemeinschaft ausscheidet.

112 Vgl. die Formbedürftigkeit bei Grundstücksübertragungen (§ 313 BGB) oder bei der Übertragung von GmbH-Anteilen (§ 15 Abs. 3 GmbHG). 113 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2042 Rn. 17. 114 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2042 Rn. 17, 18. 115 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (844); v. 25.7.1991 – XI R 6/85, BFH/NV 1992, 231; BMF v. 14.3.2006 – V B 2-S 2242-2/04, BStBl. I 2006, 253 Tz. 56. 116 Die Rechtsprechung nennt die Abschichtung eine dritte Möglichkeit der Auseinandersetzung und grenzt sie von der Übertragung des Erbteils gemäß § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB ab (BGH v. 21.1.1998 – IV ZR 346/96, BGHZ 138, 8, NJW 1998, 1557 (1558)). Hingegen qualifiziert die Finanzverwaltung das Ausscheiden eines Miterben als Unterfall der Veräußerung eines Erbteils gemäß § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB (BMF v. 14.3.2006 – V B 2-S 2242-2/04, BStBl. I 2006, 253 Tz. 48). Richtigerweise ist auch die Abschichtung eine Verfügung i. S. v. § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB in Form eines Verzichts bzw. einer Aufgabe eines Rechts, allerdings nur mit Auswirkungen auf die zwischen den Erben bestehenden wechselseitigen Rechte, nicht dagegen auf die zum gemeinschaftlichen Vermögen zählenden Rechte (S. Wesser/V. Saalfrank, NJW 2003, 2937 (2938)).

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

C. Die Erbnachfolge in der Entwicklung der Finanzrechtsprechung Die Frage nach der steuerlichen Einordnung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung kann in zeitlicher Hinsicht als ein „Jahrhundertthema“ bezeichnet werden.117 Denn seit dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8.11. 1933118 hat die Rechtsprechung zur einkommensteuerlichen Beurteilung der Erbnachfolge mehrfach die Fronten gewechselt.119 Dies mag damit zusammenhängen, dass die Erbengemeinschaft lediglich eine „zivilrechtliche Hilfskonstruktion zur Abwicklung des Nachlasses“120 darstellt, so dass die rechtliche, wirtschaftliche und steuerliche Beurteilung der Sachverhalte, beispielsweise die Beurteilung der bei der Auseinandersetzung entstehenden Zahlungen, Schwierigkeiten bereitet. So kann der Erbfall und die Erbauseinandersetzung als einheitlicher und unentgeltlicher Vorgang angesehen werden, mit der Folge, dass im Rahmen der Erbauseinandersetzung zu leistende Zahlungen kein Anschaffungskosten-/Veräußerungserlöscharakter beigemessen werden kann, mithin ein steuerneutraler Vorgang gegeben ist. Wird die Erbauseinandersetzung hingegen als ein selbständiger Vorgang qualifiziert, ist eine Beurteilung als unentgeltlich nicht zwingend, d.h. Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse sind möglich, die der Besteuerung unterliegen. Der RFH121 bediente sich 1933 der Vorstellung, dass die Erbauseinandersetzung noch Teil des Erbfalls sei (sog. Einheitstheorie) und der Miterbe das Alleineigentum an den Nachlassgegenständen somit unmittelbar vom Erblasser unentgeltlich erwerbe. Das Urteil des RFH basierte auf einer von der zivilrechtlichen Lage losgelösten wirtschaftlichen Betrachtungsweise von Erbfall und Erbauseinandersetzung auf der Grundlage des damaligen § 4 RAO 1919. Die Erbauseinandersetzung sollte als Abschluss des Erbfalls grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führen, es sei denn, ein Miterbe hatte für die Übernahme eines Nachlassgegenstandes Abfindungszahlungen zu leisten, sofern die Zahlungen nach dem Wert dieser Vermögensteile bemessen waren. Die bis zur 117 So auch D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 36. 118 RFH v. 8.11.1933 – VI A 1488/31, RStBl. 1934, 295. 119 Ausführlich zur historischen Entwicklung der Rechtsprechung vgl. BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, NJW 1991, 249, BStBl. II 1990, 837 ff.; D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 37–48; H. Hilgers, Berücksichtigung vom Erblasser herrührender Einkommensteuervor- und nachteile bei der Nachlassbewertung im Erbrecht, S. 51–54; A. Müller, Wirtschaftliche Konsequenzen des Wandels der Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und der vorgenommenen Erbfolge, S. 38–121; N. Herzig/A. Müller, DStR 1990, 359 ff. 120 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 813. 121 RFH v. 8.11.1933 – VI A 1488/31, RStBl. 1934, 295.

C. Erbnachfolge in der Entwicklung der Finanzrechtsprechung

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Auseinandersetzung aus dem Nachlassvermögen erzielten Einkünfte wurden allen Miterben zugerechnet. Eine zum RFH konträre Auffassung vertrat der BFH122 in seiner ersten Entscheidung zu dieser Problematik. Anlass war eine Erbauseinandersetzung über Privatvermögen. Diesbezüglich entwickelte der BFH die Auffassung, dass zu den Anschaffungskosten der Miterben nicht nur etwaige Ausgleichszahlungen zählen, sondern auch der Verzicht auf den eigenen Anteil an den aufgegebenen Nachlassgegenständen. Demnach war die Erbauseinandersetzung nur insoweit unentgeltlich, als es der Erbquote des jeweiligen Erben an jedem der Nachlassgegenstände entsprach. So entstanden auch bei einer Realteilung des Nachlasses ohne Abfindungszahlungen in Höhe des Verzichts an dem jeweiligen Nachlassgegenstand Anschaffungskosten bzw. Veräußerungsgewinne. Eine Übertragung der Grundsätze auf die Erbauseinandersetzung über betriebliches Vermögen unterblieb. In seiner Entscheidung aus dem Jahre 1963 revidierte der BFH123 seine Auffassung und wertete in Angleichung an die Rechtsprechung zu Gleichstellungsgeldern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge124 die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen grundsätzlich als unentgeltlichen Vorgang. Der BFH griff die Argumentation des RFH wieder auf und führte eine von der zivilrechtlichen Trennung von Erbfall und Erbauseinandersetzung losgelöste sog. Einheitsbetrachtung von Erbfall und Erbauseinandersetzung ein.125 Die Miterben galten daher als unmittelbare Rechtsnachfolger des Erblassers hinsichtlich der ihnen in der Auseinandersetzung zugeteilten Nachlassgegenstände. Geldabfindungen an weichende Erben wurden wie der Erbfall der Privatsphäre zugeordnet, so dass Veräußerungsgewinne und Anschaffungskosten nicht entstehen konnten. Die zwischen Erbfall und Auseinandersetzung mit dem Nachlass erzielten Einkünfte waren auch von den weichenden Miterben zu versteuern, da diese zwar nicht Mitunternehmer geworden waren, jedoch die Unternehmereigenschaft des Erblassers fortsetzten.126 Entstand im Zuge der Zuteilung von Gütern des Betriebsvermögens in der Erbauseinandersetzung ein Entnahmegewinn, sollte dieser in der Person des empfangenden Erben erfasst werden, da jener die Gegenstände behaftet mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen un122

BFH v. 6.12.1957 – VI 166/56 U, BFHE 66, 82, BStBl. III 1958, 33 (34). BFH v. 21.8.1962 – I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl. III 1963, 178; v. 26.7. 1963 – VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl. III 1963, 480. 124 BFH v. 21.8.1962 – I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl. III 1963, 178. 125 BFH v. 21.8.1962– I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl. III 1963, 178; v. 26.7.1963 – VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl. III 1963, 480; v. 4.12.1974 – I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl. II 1975, 295; v. 7.2.1980 – I R 43/77, BFHE 131, 351, BStBl. II 1981, 19; v. 19.5.1983 – IV R 138/79, BFHE 138, 248, BStBl. II 1983, 380(381). 126 BFH v. 8.9.1971 – I R 191/69, BFHE 103, 175, BStBl. II 1972, 12; v. 4.12.1974 – I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl. II 1975, 295; v. 2.12.1976 – IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl. II 1977, 209; v. 12.1.1978 – IV R 5/75, BFHE 124, 436, BStBl. II 1978, 333. 123

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

mittelbar vom Erblasser erhalten hat.127 Jene Grundsätze wurden auf die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen übertragen, d.h. die Auseinandersetzung über Privatvermögen war auch bei Gewährung von Ausgleichszahlungen kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft.128 Allerdings wurde die nachfolgende Erbauseinandersetzung als selbständiger betrieblicher Vorgang qualifiziert, falls die Miterben die Auseinandersetzung zuvor für längere Zeit ausgeschlossen hatten und den Nachlassbetrieb über längere Zeit als Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fortführten.129 Anschaffungskosten und Veräußerungskosten waren dann möglich. Zu einer Kehrtwende kam es mit dem BFH-Urteil des IX. Senats vom 9.7.1985 für den Fall der Erbauseinandersetzung über Privatvermögen.130 Die sog. Einheitsbetrachtung von Erbfall und Erbauseinandersetzung über Privatvermögen wurde aufgegeben. Die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen galt nunmehr als selbständiges Rechtsgeschäft neben dem Erbfall (sog. Trennungstheorie)131. Der BFH wertete die Übertragung von Erbteilen und Nachlassgegenständen gegen Abfindungen nunmehr als entgeltlich, wenn der Miterbe im Wege der Realteilung Nachlassgegenstände erhält, die über dem Wert seiner Erbquote liegen und er diesbezüglich eigene Mittel zum Ausgleich aufwenden muss. Zunehmend hinterfragt wurde nun, ob die Einheitsbetrachtung für den Fall der Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen aufrechterhalten werden konnte.132 Resultat der Diskussion war die Anrufung des Großen Senats durch

127

BFH v. 7.2.1980 – IV R 178/76, BFHE 130, 42, BStBl. II 1980, 383. BFH v. 15.1.1965 – VI 233/63 U, BFHE 82, 13, BStBl. III 1965, 252; v. 5.11.1974 – VIII R 81/69, BFHE 114, 475, BStBl. II 1975, 411; v. 7.10.1980 – VIII R 111/78, BFHE 132, 32, BStBl. II 1981, 157. 129 BFH v. 17.2.1965 – I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl. III 1965, 354; v. 8.9. 1971 – I R 191/69, BFHE 103, 175, BStBl. II 1972, 12 (13); v. 9.8.1973 – IV R 133/ 68, BFHE 110, 509, BStBl. II 1974, 84; v. 15.10.1975 – I R 146/73, BFHE 117, 169, BStBl. II 1976, 191; v. 2.12.1976 – IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl. II 1977, 209. 130 BFH v. 9.7.1985 – IX R 49/83, BFHE 144, 366, BStBl. II 1985, 722. Der IX. Senat bestätigte seine Auffassung erneut im Urteil v. 22.9.1987 – IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl. II 1988, 250. Der I. Senat (BFH v. 28.1.1987 – I R 85/80, BFHE 150, 120, BStBl. II 1987, 616) und III. Senat (BFH v. 6.2.1987 – III R 203/83, BFHE 149, 163, BStBl. II 1987, 423) des BFH schlossen sich dieser Auffassung in der Folgezeit an. Die Finanzverwaltung trat der neuen Rechtsprechung in dem Erlass v. 31.12.1988 – IV B 3 – S 2190 – 21/88, BStBl. I 1988, 546 im Wesentlichen bei. 131 Der IX. Senat begründete die Kehrtwendung damit, dass im nichtbetrieblichen Bereich nicht mittels einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise (also Einheitsbetrachtung) ein unentgeltliches Geschäft gerechtfertigt werden könne. 132 B. Knobbe-Keuk, in: Festschrift für G. Döllerer, S. 315; F. Wassermeyer, DStR 1986, 771 (774); N. Herzig, StbJb 1987/88 S. 231(248); M. Groh, DStJG 10 [1987], 137 ff. Der BFH befürwortete eine Übertragung der Grundsätze auf die Erbauseinandersetzung im Betriebsvermögen bereits frühzeitig, vgl. BFH v. 2.4.1987 – IV R 92/ 85, BFHE 149, 567, BStBl. II 1987, 621: „bei der Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen ist entsprechend diesen Grundsätzen [der Erbauseinandersetzung über 128

D. Forschungsbedarf

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den Vorlagebeschluss des VIII. Senats vom 18.10.1988 gemäß § 11 Abs. 3 und 4 FGO.133 In der Leitentscheidung vom 5.7.1990134 ging der Große Senat des BFH nunmehr sowohl für den Bereich des Betriebs- als auch für den Bereich des Privatvermögens von der sog. Trennungstheorie aus, wonach Erbfall und Erbauseinandersetzung in Anlehnung an das Zivilrecht auch steuerrechtlich als zwei getrennt zu beurteilende Vorgänge anzusehen sind. Demnach erlangen die Miterben durch den Erbfall an den Nachlassgegenständen zunächst eine Mitberechtigung zur gesamten Hand. Erst eine anschließende einvernehmliche Erbauseinandersetzung entsprechend der Erbquote führt zur Einzelzuweisung der Nachlassgegenstände in das Alleineigentum der Miterben. In der Übertragung des Vermögens in das Alleineigentum sieht der BFH die Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs der Miterben. Abfindungszahlungen eines Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung sowie Aufwendungen für den Erwerb des Erbteils eines Miterben führen nunmehr beim Leistenden grundsätzlich zu Anschaffungskosten und beim weichenden Miterben zu einem Veräußerungserlös. Für den Fall, dass ein Unternehmen zum Nachlass gehört, weist der BFH zwar darauf hin, dass sich die Einkommensbesteuerung nach Maßgabe verwirklichter Einkünftetatbestände richte, dekretierte in dem Urteil die Mitunternehmerstellung jedoch allein aus der Stellung als Miterbe und nicht aus einem tatsächlichen mitunternehmerischen Verhalten. Demzufolge wurde die Entscheidung im Schrifttum so verstanden, dass die Miterben kraft Erbrechts „geborene Mitunternehmer“ seien. Die Besteuerung der laufenden Einkünfte sowie die Rechtsfolgen einer Übertragung eines Erbanteils oder des Ausscheidens eines Erben aus der Erbengemeinschaft waren „nach dem Vorbild entsprechender Vorgänge in einer Personengesellschaft zu beurteilen“.135

D. Forschungsbedarf Im Umfeld und in Folge des BFH-Beschlusses vom 5.7.1990 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung (und vorweggenommenen Erbfolge) ist eine Flut von einkommensteuerrechtlich orientierten Stellungnahmen veröffentlicht worden.136 Die umfangreichen Untersuchungen boten Privatvermögen] auch dann zu verfahren, wenn es [. . .] zur Auseinandersetzung kommt.“ 133 BFH v. 18.10.1988 – VIII R 172/85, BFHE 156, 92, BStBl. II 1989, 549 mit Vorlagefragen. 134 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 ff. 135 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (843). 136 Vor dem Beschluss richtungsweisend: N. Herzig, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge und Erbfallschulden im Ertragsteuerrecht, StbJb 1987/88, 231 ff.; H. Appel, Erbauseinandersetzung – „unentgeltlicher“ Erwerb, DB 1982, 1026; R. Seer, Einkommensteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung und vorwegge-

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1. Kap.: Die Erbnachfolge

einen wertvollen Überblick insbesondere über die in der Praxis auftretenden Rechtsfragen. Mittlerweile zeigt sich die Notwendigkeit, mannigfache Neuerungen in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltung der letzten Jahre einzuarbeiten. Es sind die einkommensteuerrechtlichen Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)137, durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG)138 vom 20.12.2001 sowie Änderungen durch die Unternehmenssteuerreform in 2008139 zu berücksichtigen. Aktualisierungsbedarf ergibt sich vor allem auf Grund der Normierung der von der Rechtsprechung entwickelten Realteilungsgrundsätze in § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG. Ebenso zu berücksichtigen ist die in § 6 Abs. 3 EStG vorgenommene Regelung der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, die Normierung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 EStG, die Neueinführung des § 6 Abs. 6 EStG, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG sowie die Neufassung des § 22 Nr. 5 S. 1–3 EStG durch das Altersvermögensgesetz. Ebenso sind die Rechtsprechungsänderungen innerhalb der letzten 15 Jahre zu bewerten. In diesem Zusammenhang zu beachten ist u. a. das Grundsatzurteil nommenen Erbfolge, SteuerStud 1992, 414 ff.; Nach dem Beschluss: M. Groh, Die Erbauseinandersetzung im Ertragsteuerrecht, DB 1990, 2135 ff.; R. W. Märkle/R. Franz, Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen und vorweggenommene Erbfolge, BB 1991, Beilage Nr. 5; R. Ruban, Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen nach dem Beschluss des Großen Senats vom 5.7.1990, DStR 1991, 65 ff.; S. F. Seeger, Erbauseinandersetzung und vorweggenommene Erbfolge im Einkommensteuerrecht, DB 1992, 1010 ff.; Monographien: K. R. Heyeres, Zusammenwirken von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer als Gestaltungsproblem der Unternehmernachfolge, Dissertation, Köln 1996; B. Holdorf-Habetha, Der Übergang von gewerblich genutztem Vermögen im Wege der Erbfolge im Einkommensteuerrecht, Dissertation, Frankfurt a. M.1996; D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, Dissertation, Köln 1997; H. Hörger/R. Stephan, Die Vermögensnachfolge im Erbschaft- und Ertragsteuerrecht, Stuttgart 1998; N. Schmidt, Vorweggenommene Erbfolge und Erbauseinandersetzung im Einkommenssteuerrecht, Dissertation, Düsseldorf 1993; A. Müller, Wirtschaftliche Konsequenzen des Wandels der Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge, Dissertation, Köln 1993. 137 Nach dem Abschluss der Beratungen des Finanzausschusses am 8.11.2006 sowie der 2. und 3. Lesung im Bundestag am 9. 11.2006 wurde der Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) in der Fassung der Änderungsanträge der Koalitionsfraktionen im Deutschen Bundestag mit großer Mehrheit angenommen. Der Bundesrat hat diesem Gesetz am 24.11.2006 zugestimmt. 138 Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 ff. 139 Der Bundestag hat am 25.5.2007 in zweiter und dritter Lesung dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Unternehmenssteuerreform 2008 zugestimmt. Am 6.7. 2007 wurde das Gesetz durch den Bundesrat verabschiedet und tritt daher zum 1.1. 2008 in Kraft.

D. Forschungsbedarf

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zur Rechtsfähigkeit der BGB-Außengesellschaft und deren mögliche Übertragung auf die Erbengemeinschaft140, die aktuelle Rechtsprechung des BFH zum Grundstückshandel141, die Entscheidung zur rückwirkenden Einkünftezurechnung außerhalb der 6-Monats-Frist142, die richterliche Bewertung überquotal übernommener Schulden in der Erbauseinandersetzung als Anschaffungskosten143, die Rechtsprechungsänderung zu Leistungen an Erfüllungs Statt144 sowie die Entscheidung zur Nämlichkeit von angeschafftem und verwendetem Wirtschaftsgut im Fall eines Beteiligungserwerbs an einer Personengesellschaft145. Aufgrund des Anfragebeschlusses vom 28.7.2004 an den Großen Senat ist insbesondere die Frage nach der Vererblichkeit von Verlusten des Erblassers von Interesse. Bedeutsam sind zudem neuere EuGH-Urteile mit möglichen Auswirkungen auf die Notwendigkeit der Realisierung stiller Reserven bei der Zuteilung inländischen Nachlassvermögens an ausländische Miterben.146 Aus dem Hause der Finanzverwaltung stammt ein Erlass zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG147, deren Berücksichtigung es bedarf. Ebenso von Interesse ist der sog. Rentenerlass III zur Abzugsfähigkeit wiederkehrender Leistungen als Sonderausgaben148. Schließlich sind die Auswirkungen der aktuellen BMF-Schreiben vom 14.3.2006 und 30.3.2006 zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung149 sowie zur Realteilung vom 28.2.2006150 darzustellen.

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BGH v. 17.10.2006 – VIII ZB 94/05, NJW 2006, 3715. BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291. 142 BFH v. 4.5.2000 – IV R 10/99, BFH/NV 2000, 1039. 143 BFH v. 14.12.2004 – IX R 23/02, BFHE 208, 229, BStBl. II 2004, 296; v. 14.12.2004 – IX R 24/02, BFH/NV 2005, 877. 144 BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl. II 2005, 554. 145 BFH v. 20.4.2004 – IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl. II 2004, 987. 146 EuGH v. 21.11.2002 – Rs. C-9/02, Slg. 2004 I-02409 „X and Y“; EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-436/00, Slg. 2002 I 10829 „De Lasteyrie du Saillant“. 147 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458. 148 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3-S 2255-354/04, BStBl. I 2004, 922. 149 Das BMF-Schreiben v. 14.03.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 löst die BMF-Schreiben v. 11.01.1993 und v. 5.12.2002 ab. Notwendig war die Überarbeitung aufgrund der zwischenzeitlichen Einführung von § 6 Abs. 3 und 5 EStG, § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG und der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Erbauseinandersetzung. Das Schreiben ist bereits abgestimmt mit dem jüngsten Realteilungserlass. Das BMF-Schreiben vom 30.03.2006 – IV B 2-S 2242-15/06, BStBl. I 2006, 306 ist ein Nichtanwendungserlass bezüglich der Urteile des BFH vom 14.12.2004 zum Vorliegen von Anschaffungskosten bei Übernahme von Verbindlichkeiten, wenn der Erbe mehr erhält, als ihm nach der Erbquote zusteht. 150 Der Realteilungserlass vom 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 gibt Antwort auf wichtige Fragen, die sich im Zuge der Neuerungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 und des UntStFG hinsichtlich der Realteilung einer Personengesellschaft ergeben haben. 141

2. Kapitel

Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen zur Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung im Ertragsteuerrecht A. Die Buchwertfortführung nach §§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG, 16 Abs. 3 S. 2 EStG und 17 Abs. 2 S. 5 EStG – ein „systemwidriges“ Entlastungsverfahren? I. Problematik Die §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG statuieren in Fällen unentgeltlicher Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen, einzelnen Wirtschaftsgütern oder Anteilen an Kapitalgesellschaften die Übertragung der stillen Reserven: Der Erbfall ist ein unentgeltlicher Erwerb i. S. v. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG1, so dass die Erbengemeinschaft die Buchwerte des betrieblichen Vermögens des Erblassers fortzuführen hat. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG findet Anwendung, wenn eine Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen vorgenommen wird.2 Die Buchwertfortführung führt zur Übertragung der stillen Reserven vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG) bzw. von der Erbengemeinschaft auf die Miterben (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). Gemäß § 17 Abs. 2 S. 5 EStG sind bei unentgeltlichem Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat. Ein unentgeltlicher Erwerb i. S. d. § 17 Abs. 2 S. 5 EStG ist auch der Erbfall3, so dass die stillen Reserven der Anteile im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft übergehen. Nicht zu den Übertragungstatbeständen von stillen Reserven zählt § 23 Abs. 1 S. 3 EStG, der dem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger den Anschaffungsvorgang des Vorgängers zur Begründung eines Spekulationsgeschäfts zurechnet. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG ist eine Zurechnungsnorm für eine teilweise Tatbestandsverwirklichung des Rechtsvorgängers. Stille Reserven werden hingegen nicht übertragen. Diese können im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung noch 1 2 3

P. Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 473. R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 615. BFH v. 18.1.1999 – VIII B 80/98, BFHE 187, 565, BStBl. II 1999, 486.

A. Die Buchwertfortführung

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gar nicht entstanden sein, da das angeschaffte Wirtschaftsgut bis zu einer Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist zum nichtsteuerbaren Privatvermögen gehört. Ohnehin beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG auf den Einzelrechtsnachfolger, hat demzufolge für den Erbfall als Tatbestand der Gesamtrechtsnachfolge keinerlei Auswirkungen. Fraglich ist, ob der Übergang stiller Reserven auf andere Steuersubjekte mit dem Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu vereinbaren ist. Das Leistungsfähigkeitsprinzip erfordert als Primärgrundsatz gerechter Besteuerung die Erfassung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.4 Konkretisiert wird dieser Primärgrundsatz durch das Individualsteuerprinzip5, welches besagt, dass sich der gesetzliche Steueranspruch nach §§ 3, 38 AO gegen den Steuerpflichtigen zu richten hat, in dessen Person der Steuertatbestand verwirklicht wurde. Nach allgemeiner Auffassung gebietet das Individualsteuerprinzip, dass auch noch nicht realisierte Vermögensmehrungen, die von einem bestimmten Steuerpflichtigen gebildet wurden, bei diesem Individuum zu irgendeinem Zeitpunkt zu versteuern sind, spätestens dann, wenn sie auf ein anderes Rechtssubjekt übertragen werden. Erfolgt nun die Übertragung stiller Reserven vom Erblasser auf den Rechtsnachfolger gemäß §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG, verzichtet der Gesetzgeber auf die Aufdeckung stiller Reserven im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung und beschränkt sich auf deren Erfassung beim Empfänger. Es bedarf der Analyse der Systemkonformität der §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG. Falls die Systemkonformität bejaht werden kann, ist zudem klärungsbedürftig, ob die §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG ein generelles Prinzip der Nachfolgefähigkeit stiller Reserven im Erbfall statuieren oder ob es sich insgesamt um Sonderregelungen mit Ausnahmecharakter handelt. II. Rechtfertigung der Übertragungstatbestände Die genannten Übergangstatbestände können als dennoch mit dem steuerrechtlichen System konform qualifiziert werden, wenn sie aufgrund eines dem Steuerrecht immanenten Prinzips gerechtfertigt sind. Denn systemwidrig ist nur die prinzipienlose Einschränkung.6 4

J. Lang, DStJG Bd. 4 (1981), 45 (73) m.w. N. Das Individualsteuerprinzip gilt als verfassungskräftiges Subprinzip aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, vgl. J. Lang, in: Tipke/Lang, § 4 Rn. 14; J. Hey, Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, Gedächtnisschrift für C. Trzaskalik, S. 219 (221). 6 Mit R. Canaris (Systemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, S. 141 f., 149 f.) ist die Einschränkung eines Prinzips durch ein gegenläufiges Prinzip kein Systembruch. Systemwidrig ist nur die prinzipienlose Einschränkung. Vgl. auch J. Lang, 5

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

1. Auffassung der Rechtsprechung Die Rechtsprechung erkennt die Nachfolgefähigkeit stiller Reserven an.7 Die Übertragungstatbestände werden als gesetzliche Ausnahme von dem dem Einkommensteuerrecht immanenten Grundsatz, dass stille Reserven nicht auf andere Steuersubjekte übertragen werden dürfen, qualifiziert.8 Insbesondere in Übertragungsfällen, in denen eine betriebliche Sachgesamtheit als solches bestehen bleibt und vom Rechtsnachfolger unverändert fortgeführt werden kann, sei ein steuerlicher Zugriff aufgrund der Kontinuität der Sachgesamtheit unerwünscht und ein Verzicht auf eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven aus ökonomischen Gründen gerechtfertigt. 2. Auffassungen in der Literatur Als besonderer Verfechter des Individualsteuerprinzips spricht sich C. Trzaskalik gegen die Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung aus.9 Er qualifiziert die Nichtaufdeckung stiller Reserven im Erbfall als einen Bruch der personalen Struktur des Einkommensteuerrechts, der im Interesse betrieblicher Kontinuität gebilligt werde.10 Der Übergang stiller Reserven im Erbfall sei ein „systemwidriges Entlastungsverfahren“.11 Er bevorzugt daher eine nicht periodengebundene letzte Veranlagung beim Erblasser, in die sämtliche, dem Erblasser noch zuzurechnende Geschäftsvorfälle einzubeziehen sind. J. Lang12 rechtfertigt die Übertragung stiller Reserven mit dem Markteinkommensprinzip und dem Übermaßverbot. Insbesondere die in das Übermaßverbot eingebetteten Aspekte der Sicherheit und Liquidität seien in den Fällen des § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 EStG) von besonderer Bedeutung. Denn

DStJG Bd. 4 (1981), S. 45 (50); K. Tipke, DStJG Bd. 4 (1981), S. 1 „Prinzipienlosigkeit ist Beliebigkeit oder Willkür“. 7 BFH v. 24.10.1951 – IV 233/51 U, BFHE 56, 10, BStBl. III 1952, 5; v. 23.4.1971 – IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl. II 1971, 686; v. 26.4.1979 – IV R 108/75, BFHE 128, 452, BStBl. II 1979, 732; v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837; v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392; v. 12.3.1992 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36; v. 19.2.1998 – IV R 38/ 97, BFHE 186, 42, BStBl. II 1998, 509. 8 BFH v. 14.7.1993 – X R 74/90, BFHE 172, 200, BStBl. II 1994, 15 (17). 9 „Ein vollständiges Einrücken des Erben in die Position des Erblassers widerspricht der an der individuellen Leistungsfähigkeit orientierten Konzeption des Einkommensteuerrechts und der in §§ 1, 25 EStG geforderten Trennung der Einkünfte von Erbe und Erblasser“, C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (112). 10 C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (106 f.). 11 C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (107) dort Fn. 60. 12 J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 362–364 (zu § 7 Abs. 1 EStDV).

A. Die Buchwertfortführung

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die Übertragung stiller Reserven verhindere die Substanzbesteuerung des ruhenden Vermögens und modifiziere daher das Leistungsfähigkeitsprinzip unter Liquiditätsgesichtspunkten sachgerecht. Da die stillen Reserven, wenngleich bei einem anderen Steuersubjekt sicher steuerverstrickt blieben, sei eine ultima-ratio Besteuerung (im Unterschied zur Entnahmebesteuerung) nicht geboten. Nach J. Hey13 kann weder das Markteinkommensprinzip, das Realisationsprinzip noch das Übermaßverbot die Übertragung stiller Reserven rechtfertigen. Wenn der Gesetzgeber bei der ebenso unentgeltlichen Entnahme und Betriebsaufgabe auf eine Besteuerung der während der Steuerverstrickung entstandenen stillen Reserven in der Person des Steuerpflichtigen bestehe, der sie erwirtschaftet hat, wäre es allein folgerichtig, auch bei unentgeltlicher Übertragung in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen die personale Zuordnung der stillen Reserven beizubehalten. J. Hey weist jedoch auf die Berechtigung des Gesetzgebers hin, im Sinne der Förderung der Generationennachfolge die unentgeltliche Betriebsübertragung durch die Übertragung stiller Reserven im Erbfall zu erleichtern. Allerdings gebe es keine Notwendigkeit, den Steuerpflichtigen zur Übertragung der stillen Reserven zu zwingen, so dass J. Hey die Wiederherstellung des früheren Wahlrechts für einen höheren Wertansatz bis zum Teilwert befürwortet. C. Wasmer und J. Schmitt machen deutlich, dass stille Reserven nicht ein erst noch zu erzielendes Einkommen darstellen, sondern bereits erwirtschaftetes Einkommen sind.14 Es gelte der Grundsatz der personalen Bindung stiller Reserven, demzufolge stille Reserven von demjenigen zu versteuern sind, der sie durch Halten bzw. Ansammeln der betreffenden Wirtschaftsgüter erwirtschaftet hat. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung sei eine gesetzliche Durchbrechung dieses Grundsatzes mit dem Ziel einer für den Steuerpflichtigen aus Liquiditätsgründen vorteilhaften Lösung. Damit die Buchwertfortknüpfung jedoch generell zum Vorteil des Steuerpflichtigen diene, müssten die gesetzlichen Ausnahmetatbestände mit einem Realisierungswahlrecht verbunden werden.15 3. Bevorzugter Lösungsansatz Der im allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Grundsatz der Steuergerechtigkeit gebietet die gleichmäßige Austeilung der steuer13 J. Hey, Individualsteuerprinzip in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, Gedächtnisschrift für C. Trzaskalik, S. 219 (228 f.). 14 C. Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 52; J. Schmitt, Zur interpersonalen Übertragung stiller Reserven beim Erbfall im Einkommensteuerrecht, S. 34 ff. 15 C. Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 54.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

lichen Lasten nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip.16 Die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit begründet grundsätzlich die Notwendigkeit, dass jede natürliche Person ihr eigenes Einkommen versteuert. Es ist zu hinterfragen, ob die Übertragung stiller Reserven gemäß §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG mit diesem Gebot zu vereinbaren ist Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist ein verfassungsrechtlich verankertes Prinzip zur individuell bemessenen, eigentums- und gleichheitskonformen Besteuerung.17 Maßstab der Leistungsfähigkeit ist nicht die Erwerbsfähigkeit, sondern das Erworbene. Das Individuum kann entscheiden, ob es an dem wirtschaftlichen Streben teilnimmt und damit die Fähigkeit zum Erwerb in wirtschaftlichen Erfolg umsetzt.18 Resultat wirtschaftlichen Erfolgs ist die Vermögensmehrung, die zur Steigerung der Zahlungs- und damit Leistungsfähigkeit führt. In den Fällen der §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG geht durch Anordnung der Buchwertfortführung die Vermögenssubstanz19 auf ein anderes Individuum über. Die Vermögenssubstanz bildet als Voraussetzung der Erwerbsfähigkeit zwar die Grundlage für die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr. Die Entscheidung, wirtschaftlichen Erfolg als Resultat tatsächlich in Anspruch genommener Freiheit zu riskieren, wurde jedoch allein aufgrund des Innehabens von Vermögenssubstanz noch nicht getroffen. Der potentiell Steuerpflichtige verfügt allein aufgrund der in der Vermögenssubstanz enthaltenen stillen Reserven nicht über eine die steuerliche Leistungsfähigkeit kennzeichnende „ability to pay“. Erst bei Disposition über die Vermögenssubstanz wird die Erwerbsfähigkeit in Zahlungsfähigkeit und somit Leistungsfähigkeit umgesetzt. Bis zur Disposition über die Vermögenssubstanz bleiben die für den Steuerpflichtigen verfügbaren Wirtschaftsgüter identisch. Die unentgeltliche Übertragung der Vermögenssubstanz im Erbfall stellt keine Vermögensdispostion dar, die zur Änderung der Wirtschaftsgüter i. S. e. Vermögenszuwachses führt. Die Übertragung stiller Reserven vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft bzw. der Erbengemeinschaft auf die Erben ist kein Umsatzvorgang, der zu einer steuerbaren Steigerung der Leistungsfähigkeit führt. Übertragen wird die Vermögenssubstanz, der lediglich das Potential innewohnt, die Erwerbsfähigkeit in Zahlungsfähigkeit und damit Leistungsfähigkeit umzusetzen. Aus diesem Grund kann die Besteuerung stiller Reserven im Erbfall wegen einer noch beim Erblasser zu erfassenden Leistungsfähigkeit nicht gerechtfertigt werden, denn eine die Leistungsfä-

16 Insbesondere BVerfG v. 3.11.1982 – 1 BvR 620/78, BVerfGE 61, 319 (343 f.), BStBl. II 1982, 717; v. 29.5.1990 – 1 BvL 20/84, BVerfGE 82, 60 (86), BStBl. II 1990, 653. 17 P. Kirchhof, StuW 1985, 319 (324). 18 Das Leistungsfähigkeit begründet hingegen nicht die Pflicht, die Erwerbsfähigkeit tatsächlich in wirtschaftlichen Erfolg umzusetzen. 19 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, NJW 1995, 2615 (2617).

A. Die Buchwertfortführung

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higkeit kennzeichnende Vermögensmehrung bei dem Erblasser hat noch gar nicht stattgefunden.20 Auch aus Gründen der sog. ultima-ratio Besteuerung ist die Erfassung stiller Reserven beim Erblasser nicht geboten.21 Einen allgemeinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts, nach dem die stillen Reserven eines Wirtschaftsguts dann aufzudecken sind, wenn das Wirtschaftsgut künftig nicht mehr in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist, gibt es nach Auffassung des BFH nicht.22 Nur eine spezialgesetzliche Regelung mit dieser Rechtsfolge kann die Besteuerung stiller Reserven gebieten. Diesen Zweck verfolgen die sog. Nichtrealisationstatbestände, die dadurch gekennzeichnet sind, dass der Gesetzgeber die Besteuerung eines Vermögenszuwachses anordnet, obwohl er nicht durch einen Leistungsaustausch am Markt verwirklicht wurde.23 So erfolgt die Besteuerung stiller Reserven bei einer Entnahme i. S. v. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 1 EStG (Besteuerung der Entnahme mit dem Teilwert), einer Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG (Aufdeckung stiller Reserven durch Ansatz der Veräußerungspreise und des gemeinen Wertes nicht veräußerter Wirtschaftsgüter) und einer Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 S. 3 EStG i. d. F. des SEStEG bei Verlust des deutschen Besteuerungsrecht. § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Alt. 2 AStG fingiert eine Veräußerung i. S. v. § 17 EStG, sofern eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person von Todes wegen in eine wesentliche Kapitalgesellschaftsbeteiligung i. S. v. § 17 EStG des Erblassers nachfolgt. Der Entnahme-, Betriebsaufgabebzw. Veräußerungszeitpunkt stellt die letzte Möglichkeit dar, in dem die stillen 20 Auch das BVerfG bewahrt die Vermögenssubstanz vor Steuereingriffen, vgl. BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, NJW 1995, 2615 (2617); dazu schon K. Vogel, StuW 1974, 193 (199 f.): „[. . .] eine Besteuerung nicht realisierter Gewinne ergreift nicht mehr allein den Ertrag des Vermögens, der der Disposition des Steuergesetzgebers weitgehend zur Verfügung steht, sondern die Vermögenssubstanz, sie greift mithin in das durch Art. 14 GG gewährleistete Eigentumsgrundrecht ein.“; D. Schneider, BB 1978, 1577 (1580): „Wer unrealisierte Gewinne besteuern will, wandelt die Einkommensteuer in eine reale Vermögensabgabe um . . .“; J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 161. 21 Eine Besteuerung ist i. S. d. Übermaßverbots erforderlich, wenn Universalität und Totalität der Besteuerung nicht mehr sichergestellt ist, also eine gleichmäßige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf andere Weise nicht mehr verwirklicht werden kann. Das Universalitätsprinzip, als subjektbezogene Facette des Leistungsfähigkeitprinzips, gebietet die Besteuerung aller Bezieher von Einkommen. Das Totalitätsprinzip als objektbezogenes Postulat hingegen fordert die Besteuerung aller Einkommen, J. Lang, DStJG 24 (2001), 49 (61). 22 BFH v. 9.2.1972 – I R 205/66, BStBl. II 1972, 455 (457). Gefordert wird die Aufnahme einer allgemeinen Entstrickungsklausel im Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 19.4.2001, FR 2001, Beilage Nr. 11. 23 Es müssen zwei Arten von Steuertatbeständen unterschieden werden: die Realisationstatbestände (Veräußerungen oder Tauschvorgänge), die an das Vorliegen einer Gewinnrealisation im wirtschaftlichen Sinne anknüpfen, und die Ersatzrealisationstatbestände, in denen ein Realisationstatbestand ausnahmsweise aus systematischen Gründen nicht vorausgesetzt wird.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

Reserven im Betriebsvermögen steuerlich erfasst werden können. Sofern der Kreis nachfolgeberechtigter Erben nur unbeschränkt steuerpflichtige Personen erfasst, führt der Erbfall nicht zur Steuerentstrickung der stillen Reserven in Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Einzelwirtschaftsgütern. Genannte Tatbestände, die eine ultima-ratio Besteuerung gebieten, sind daher nicht einschlägig. Mithin steht weder die Erfassung der Leistungsfähigkeit des Erblassers noch eine aufgrund von Nichtrealisationstatbeständen vorzunehmende ultima-ratio Besteuerung der Übertragung stiller Reserven vom Erblasser auf die Erben entgegen. Die Allgemeingültigkeit dieses Grundsatzes führt zu der notwendigen Annahme, dass die §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG ein generelles Prinzip der Nachfolgefähigkeit stiller Reserven im Erbfall statuieren.24

B. Die Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit – ein „systemwidriges“ Entlastungsverfahren? I. Problematik Aufgrund aktueller Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die Frage der Vererblichkeit von Verlusten von besonderem Interesse. Die steuerliche Geltendmachung von Verlusten ist nicht disponibel25, so dass eine Übertragung durch Rechtsgeschäft ausscheidet. Es stellt sich hingegen die Frage, ob die Gesamtrechtsnachfolge der Erben in die vom Erblasser bis zum Todeszeitpunkt nicht ausgenutzten Verluste möglich ist. Die im Rahmen des Verlustabzugs maßgeblichen Vorschriften des § 2 Abs. 2 und 3 EStG (intraperiodischer Verlustausgleich) und § 10d EStG (interperiodischer Verlustausgleich) geben keine Hinweise darauf, ob sich das Steuerminderungspotenzial des Erblassers auch beim Erben auswirken kann. Ein konkreter Rechtsnachfolgetatbestand, demnach der Übergang der Verlustabzugsmöglichkeit vom Erblasser auf die Erben folgt, ist in den Steuergesetzen nicht ersichtlich: 24 Nach Ansicht von B. Keuk, StuW 1974, 177 (183) ist die Buchwertfortführung im Erbfall ein Anwendungsfall eines allgemeinen Prinzips, demzufolge der Wechsel des Inhabers des Unternehmens nicht zum Anlass genommen wird, in diesem Zeitpunkt bei dem alten Inhaber des Betriebsvermögens die stillen Reserven zu besteuern, wenn nur die spätere Besteuerung bei dem neuen Inhaber sichergestellt sei. Die stillen Reserven klebten nicht an der Person des Betriebsinhabers, sondern lägen den Buchansätzen der Wirtschaftsgüter zugrunde. Der Fiskus habe keinen Anspruch darauf, dass stille Reserven zu einem bestimmten Termin besteuert werden. 25 BFH v. 8.1.1958 – I 131/57 U, BFHE 66, 250, BStBl. III 1958, 97; v. 17.2.1961 – VI 66/59 U, BFHE 72, 630, BStBl. III 1961, 230; v. 17.7.1991 – I R 74–75/90, BFHE 165, 82, BStBl. II 1991, 899; H. G. Ruppe, DStJG 10 (1987), 45 (94), R. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 143.

B. Die Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit

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§ 45 Abs. 1 S. 1 AO, der den Übergang von Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolger anordnet, ist auf die Nachfolgefähigkeit der Verlustabzugsmöglichkeit, bei dem es sich gerade nicht um eine Forderung aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. v. § 37 Abs. 1 AO handelt, nicht anwendbar. § 45 Abs. 1 S. 1 AO umfasst dem Wortlaut nach nur den Übergang bereits bestehender Forderungen aus dem Steuerschuldverhältnis, nicht aber anspruchsbegründende Tatbestände, zu denen der Verlustabzug zählt.26 § 46 AO ermöglicht zwar die Übertragung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen, nicht aber die Rechtsnachfolge in einzelne Rechtspositionen, die sich aus der Verwirklichung von Steuertatbeständen herleiten. § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG betrifft ausschließlich Tatbestände, mit deren Verwirklichung der Erblasser begonnen hat und die erst beim Rechtsnachfolger vollendet werden.27 Die Verlustabzugmöglichkeit, deren Übergang vom Erblasser auf die Erben hier hinterfragt wird, betrifft jedoch Verluste i. S. negativer Einkünfte, die bereits beim Erblasser vorliegen und eingetreten sind, Leistungserbringer und Einkünftebezieher mithin nicht auseinander fallen. § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG ordnet die Fortführung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Übertragenden an. Der einkommensteuerliche Verlustabzug ist jedoch kein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand und damit kein Wirtschaftsgut i. S. v. § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG.28 Fehlt es an einer steuergesetzlichen Anordnung der Übergangsfähigkeit der Verlustberücksichtigung, verbleibt nur der Rekurs auf zivilrechtliche Vorschriften, insbesondere § 1922 Abs. 1 BGB. Ob im öffentlichen Recht, mithin auch im Steuerecht, auf zivilrechtliche Normen zurückgegriffen werden kann, ist eine Frage des Verhältnisses des Steuerrechts zum Zivilrecht. § 45 Abs. 1 S. 1 AO bringt über das zivilrechtliche Tatbestandsmerkmal der Gesamtrechtsnachfolge zum Ausdruck, dass in diesem Zusammenhang ein engerer Bezug zwischen Zivil- und Steuerrecht besteht. Das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge ist wie der 26 Eine Auslegung der Vorschrift über die „Wortsinngrenze“ hinaus (so bspw. H. B. Brockmeyer, in: Klein/Brockmeyer, AO, § 45 Rn. 1; H. D. Eich, KÖSDI 2002, Nr. 4, 13252 (13253)) ist abzulehnen. 27 BFH v. 28.7.2004 – XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl. II 2005, 262; H. J. Horn, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Rn. 96; S. F. Seeger, in: Schmidt, EStG, § 24 Rn. 71. 28 Wirtschaftsgüter sind alle am Bilanzstichtag als Vermögenswerte realisierbare Gegenstände i. S. d. Zivilrechts sowie alle anderen vermögenswerten Vorteile einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, vgl. BFH v. 9.7.1986 – I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl. II 1987, 14; v. 13.5.1987 – I B 179/86, BFHE 150, 136, BStBl. II 1987, 777; v. 26.8.1992 – I R 24/91, BStBl. II 1992, 977 (978); v. 19.6.1997 – IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl. II 1997, 808 (809); J. Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4–5, Rn. 599; J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 339. D. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Anm. 23 m.w. N.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) rechtsübergreifendes Gemeinrecht, welches dem Bedürfnis des öffentlichen Rechts angemessen ist.29 Nicht zuletzt entspringt die Anwendbarkeit der Zivilrechtsnormen im öffentlichen Recht dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung.30 Eine direkte Anwendung der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht ist daher möglich. Stets ist jedoch die dem Steuerrecht innewohnende eigene Teleologie bei Anwendung und Auslegung zivilrechtlicher Normen zu beachten, insbesondere da die dem Erbrecht zugrunde liegende vermögensorientierte Betrachtung nicht kongruent ist mit dem steuerrechtlichen Einkommensbegriff. Die Anwendbarkeit des § 1922 Abs. 1 BGB als Nachfolgetatbestand auch für steuerliche Belange setzt voraus, dass es sich bei der Verlustabzugsberechtigung des Erblassers um eine hinreichend konkretisierte Rechtsposition handelt, die einen Vermögenswert darstellt und nicht höchstpersönlicher Natur ist.31 Das Verlustabzugsrecht ist Teil des Vermögens i. S. d. § 1922 BGB, wenn es zur Gesamtheit der Rechtsverhältnisse des Erblassers zählt. Der Vermögensbegriff ist möglichst weit zu fassen32, so dass grundsätzlich alle dinglichen und persönlichen (geldwerten) Vermögensrechte und Verbindlichkeiten des Erblassers zum Vermögen zählen.33 Die Bilanzierbarkeit einer Position ist für die Einordnung als vererbbarer Vermögenswert i. S. d. § 1922 Abs. 1 BGB nicht entscheidend. Der Verlustabzug stellt durch den Ausgleich mit positiven Einkünften im zurückliegenden bzw. in den folgenden Veranlagungszeiträumen ein Potenzial der Steuerminderung dar. Ein solches Steuerminderungspotenzial ist ein Vermögenswert.34 Da ein verbleibender Verlustabzug in einem besonderen Feststellungsverfahren nach den Regeln der §§ 179 ff. AO 1977 (ab 1999 aufgeteilt nach Einkunftsarten) gesondert festgestellt wird (§ 10d Abs. 4 S. 1, 2 EStG) und von dem Steuerpflichtigen selbständig angegriffen werden kann (§ 179 Abs. 1 i.V. m. § 157 Abs. 2 AO 1977; §§ 182 Abs. 1, 171 Abs. 10 i.V. m. § 351 Abs. 3 AO 1977), ist diese Rechtsposition auch hinreichend konkretisiert35. Mithin ist aus § 1922 Abs. 1 BGB die Nachfolgefähigkeit in die Verlustabzugsmöglichkeit des Erblassers abzuleiten, es sei denn, es handelt sich um eine

29

H. Stadie, DVBl. 1990, 501 (502); G. Laule/B. Bott, DStR 2002, 1373 (1380). H. Stadie, DVBl. 1990, 501 (502). 31 Ausführlich dazu T. Gleumes, Interpersonale Übertragung des Verlustabzugs (§ 10d EStG) durch Erbfall im Einkommensteuerrecht, S. 15–24; 80–92. 32 OLG Hamm v. 4.10.1978 – 15 W 425/77, OLGZ 1979, 44, MDR 1979, 227. 33 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 12. 34 BFH v. 22.10.2003 – XI R 54/99, BFHE 203, 496, BStBl. II 2004, 414; FG Hamburg v. 17.5.2002 – II 263/01, EFG 2002, 1230 (1231); R. Beiser, DStR 2000, 1505 (1506); F. J. Marx, DB 2001, 2365 (2367); J. P. Meincke, ZEV 2005, 80 (81); C. Philipp, DStZ 2004, 238 (238). 35 T. Gleumes, Interpersonale Übertragung des Verlustabzugs (§ 10d EStG) durch Erbfall im Einkommensteuerrecht, S. 88. 30

B. Die Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit

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höchstpersönliche Rechtsposition. Im Falle der Höchstpersönlichkeit, d.h. einer Personenbindung der Verlustabzugsmöglichkeit, sind Verluste unvererblich.36 Die Problematik der Vererblichkeit liegt demzufolge weniger in der Existenz eines Nachfolgetatbestandes als vielmehr in der Nachfolgefähigkeit der Verlustberücksichtigung. Die Nachfolgefähigkeit einer Rechtsposition richtet sich nach deren Inhalt, Charakter sowie einer sachbezogenen differenzierenden Sicht aus Sinn und Zweck der einzelnen Position und der dies regelnden Vorschriften. C. Wasmer vertritt die Auffassung, einkommensteuerliche Positionen seien grundsätzlich aufgrund „fehlender Trennschärfe“ zwischen vererblichen und unvererblichen Positionen unvererblich.37 Die Unvererblichkeit folge aus dem rechtsstaatlichen Gebot der Rechtssicherheit. Das Steuerrecht enthält hingegen einige Tatbestände, die die Übertragung steuerrechtlicher Positionen vom Erblasser auf die Erben zulassen. Bei Buchführenden werden u. a. AfA-Berechtigung und die AfA-Bemessungsgrundlage vom Erblasser auf die Erben übertragen. Bei Überschussrechnern gehen diese nach § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV vom Erblasser auf die Erben über. Gemäß § 17 Abs. 2 S. 5 EStG werden die Anschaffungskosten bei Anteilen an Kapitalgesellschaften dem Erben zugerechnet. Anhaltspunkte für eine fehlende Trennschärfe zwischen vererblichen und unvererblichen Positionen sind nicht ersichtlich, so dass die Annahme C. Wasmers abzulehnen ist. Es bleibt also dabei, dass die Nachfolgefähigkeit der Verlustabzugsmöglichkeit nach § 1922 Abs. 1 BGB gegeben ist, sofern es sich bei den fraglichen Positionen nicht um solche höchstpersönlicher Art handelt. II. Meinungsstand zur Vererblichkeit des Verlustabzugs Innerhalb der Rechtsprechung und der Literatur divergieren die Auffassungen zur Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit. Es werden unterschiedliche Ansatzpunkte gewählt für ein Für und Wider, nicht immer wird die Frage nach der Höchstpersönlichkeit der Verlustabzugsberechtigung thematisiert. 1. Auffassung der Rechtsprechung Wie der RFH zuletzt in seinem Urteil vom 2.7.194138 nahm auch der I. Senat des BFH nach einigen Jahrzehnten, in denen die „Vererblichkeit“ des Verlustabzugs in der Rechtsprechung als allgemeiner Rechtssatz angesehen und daher die Höchstpersönlichkeit nicht weiter diskutiert wurde39, in seiner Divergenzanfrage 36

BFH v. 22.6.1962 – VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl. III 1962, 386 (387). C. Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 42 f. 38 RFH v. 2.7.1941 – VI 433/40, RStBl. 1941, 658. 39 So fehlt es an Ausführungen zur Höchstpersönlichkeit in den Urteilen BFH v. 25.1.1972 – VIII R 235/71, BFHE 104, 435, BStBl. II 1972, 345; v. 17.5.1972 – I R 37

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

an den VIII. und XI. Senat im Jahre 2000 wiederum die Höchstpersönlichkeit und damit Unvererblichkeit des Verlustabzugs an40. Der XI. Senat hatte bereits 1999 erste Zweifel an der Verlustübernahme in Erbfällen geäußert.41 Nach Einschätzung des I. Senats läßt sich die Verlustübertragung weder auf erbrechtliche noch auf steuerrechtliche Vorschriften stützen. Eine Verlustübertragung widerspreche dem Charakter des Verlustabzugs als eine die persönliche Leistungsfähigkeit berücksichtigende Regelung und könne auch nicht aus wirtschaftlichen Erwägungen abgeleitet werden. Deshalb sei die Möglichkeit der Übertragung des Verlustabzugs zukünftig zu versagen. In der Antwort auf die Divergenzanfrage des I. Senats äußerten sich die angesprochenen Senate, auch sie wollten künftig nicht mehr an der Verlustabzugsvererblichkeit festhalten. In einem nachfolgenden Urteil sprach sich der I. Senat erstaunlicherweise dennoch für die Vererblichkeit des Verlustabzugs aus, da dies der Verlässlichkeit der Rechtsordnung diene und die Unvererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit zu Folgeproblemen führe, deren Lösung dann im Billigkeitswege notwendig wäre.42 In der Folgezeit nahm nunmehr der XI. Senat zunächst eine Divergenzanfrage43 an den VIII. und I. Senat vor, die abschlägig beschieden wurde, bevor er im Jahre 2004 einen Anfragebeschluss44 gemäß § 11 Abs. 3 und 4 FGO zur Vererblichkeit des Verlustabzugs an den Großen Senat richtete. Nach Auffassung des XI. Senats stellt die bisherige BFH-Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzugs eine Durchbrechung des allgemeinen Grundsatzes der BFH- und BVerfG-Rechtsprechung dar, dass nur derjenige Steuerpflichtige Aufwendungen und Verluste steuermindernd geltend machen kann, der sie getragen hat. Der Senat hält die dogmatischen und systematischen Einwände für so schwerwiegend, dass er die bisherige Rechtsprechungspraxis aufgeben will. Die Entscheidung des Großen Senats des BFH dazu steht noch aus.45

126/70, BFHE 105, 483, BStBl. II 1972, 621; v. 13.11.1979 – VIII R 193/77, BStBl. II 1980, 188. 40 BFH v. 29.3.2000 – I R 76/99, BFHE 191, 353, BStBl. II 2000, 622 (624). 41 BFH v. 5.5.1999 – XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl. II 1999, 653. Der XI. Senat ließ ausdrücklich die Entscheidung offen, ob er sich der seinerzeitigen Rechtsprechungspraxis anschließen wollte. Er untersagte die Verlustabzugsmöglichkeit letztlich beim Erben, da dieser den Verlust wirtschaftlich nicht getragen habe. 42 BFH v. 22.10.2003 – XI R 54/99, BFHE 203, 496, BStBl. II 2004, 414. 43 BFH v. 10.4.2003 – XI R 54/99, BFHE 202, 284, BStBl. II 2004, 400. 44 BFH v. 28.7.2004 – XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl. II 2005, 262. 45 Zudem ist ein Verfahren zur Vererblichkeit des Verlustabzugs derzeit beim XI. Senat anhängig (Mitteilungsdatum 20.4.2005, Az: XI R 2/05). Es geht um Verluste aus Vermietung und Verpachtung aufgrund hoher Erhaltungsaufwendungen, die der Erblasser aus seinen Ersparnissen finanziert hatte.

B. Die Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit

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2. Auffassungen in der Literatur Zu den Befürwortern des Übergangs der Verlustabzugsmöglichkeit auf die Erben zählt J. Lang.46 Seiner Auffassung nach entspricht der Bereicherung des Rechtsnachfolgers durch die Einkünfte i. S. d. § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG die Belastung des geerbten Vermögens durch den einkommensteuerlich noch nicht geltend gemachten Verlust, so dass insoweit das Leistungsfähigkeitsprinzip den Verlustübergang gebiete. J. Heinrich47 beurteilt die derzeitige Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht als einzelfallbezogen, widersprüchlich und in unterschiedlicher rechtlicher Qualität geregelt. In seiner Argumentation für den Verlustübergang beruft er sich ebenso auf das Leistungsfähigkeitsprinzip. In gleicher Weise argumentiert auch B. Paus48 und führt an, dass eine durch Versagung des Verlustabzugs hervorgerufene erhöhte Steuerbelastung des Erben gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße und aus diesem Grund eine Ausnahme vom Grundsatz der Personenidentität der Verluste gerechtfertigt sei. W. Haarmann49 macht geltend, dass der Verlustabzug einen wirtschaftlichen Wert hat und als eigentumsähnliche Position i. S. d. Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG erbrechtlichen Schutz genieße. Auch er sieht es als mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar an, wenn eine unterschiedliche Behandlung erfolgt von demjenigen, der kurz vor seinem Tod einen Verlust erleidet und jemandem, der nach Verlusterleidung noch viele Jahre zu leben hat. G. Crezelius50 unterstützt die Auffassung I. Senats des BFH zur rechtlichen und ökonomischen Bedeutung der Verlustausgleichsposition. Er verweist auf die mittlerweile vom Gesetzgeber beschlossene „Mindestbesteuerung“ (§ 10d EStG), die im Effekt dazu führe, dass die Verlustvortragsposition zeitlich gestreckt wird. Dies dürfe ein weiteres Argument dafür sein, dass der Erbe entweder den Verlustvortrag des Erblassers übernimmt bzw. dass bei „hängenden Verlusten“ zu erwägen sei, noch in der Person des Erblassers einen Verlustrücktrag zuzulassen. G. Laule/B. Bott 51 sehen die ständige Rechtsprechung zur Vererbbarkeit eines Verlustvortrags zu Gewohnheitsrecht erstarkt, so dass Verlustvorträge generell vererbbar seien.

46 47 48 49 50 51

J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rz. 63. J. Heinrich, DStJG 23 (2005) 121 (133 f.). B. Paus, BB 1999, 2584 (2585); ders. INF 2001, 321 (323). W. Haarmann, Stbg 2001, 145 (152 f.) G. Crezelius, ZEV 2004, 45 (53). G. Laule/B. Bott, DStR 2005, 497 (501).

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

Mit O. Heidemann52 sollen die Verluste auf denjenigen Erben, Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigten übergehen, der die verlustreiche Einkunftsquelle fortführt. Nur so könne die wirtschaftliche Situation nach dem Erbfall zwar umständlich, aber genau fortgesetzt werden. Nach F.-J. Marx53 führt eine steuerrechtliche und ökonomische Analyse dazu, den Übergang des Verlustabzugs auf den Erben anzuerkennen. Der Verlustabzug sei eine vermögenswerte Rechtsposition, die sich von der verlustbringenden Einkunftsquelle gelöst hat, und damit Objekt der Gesamtrechtsnachfolge ist. Auch kritische Stimmen zur Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit finden sich in der Literatur. C. Trzaskalik54 stellt fest, dass ein Verlustübergang der an der individuellen Leistungsfähigkeit orientierten Konzeption des Einkommensteuerrechts und der in den §§ 1, 25 EStG geforderten Trennung der Einkünfte von Erbe und Erblasser widerspreche. Seiner Auffassung nach sollen in die letzte Veranlagung des Erblassers sämtliche dem Erblasser noch zuzurechnende Verluste einbezogen werden. S. Müller-Franken wendet ein, dass ein Verlustübergang jeder gesetzlichen Grundlage entbehre.55 Das Leistungsfähigkeitsprinzip erfordere eine Berücksichtigung des Verlustes nur beim Erblasser. Er spricht sich dagegen aus, den Verlustübergang aus anderen Übergangstatbeständen des Steuerrechts zu folgern. Kommt es zu einer Überbesteuerung des Erben, sollen solche Problemfälle vielmehr im Wege des Billigkeitserlasses (§§ 163, 227 AO) gelöst werden. Nach O. Strnad 56 ergibt sich eine Verlustübertragung jedenfalls nicht aus § 6 Abs. 3 EStG (§ 7 Abs. 1 EStDV a. F.), da diese Vorschrift nur für bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter gelte. Auch eine analoge Anwendung umwandlungssteuerlicher Normen könne den Verlustabzug nicht rechtfertigen. Der Verlustabzug sei eine höchstpersönliche Position und daher nicht nachfolgefähig. Der Grundsatz der Personenidentität, der aus § 2 Abs. 1 EStG und dem Leistungsfähigkeitsprinzip folge, gebiete die Verlustberücksichtigung allein beim Erblasser.

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O. Heidemann, INF 1987, 314 (314). F. J. Marx, FR 2005, 617 (627). 54 C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (99, 106, 112). 55 S. Müller-Franken, StuW 2004, 109 (116/117); ebenso D. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Anm. 23. Die Autorin spricht sich ebenfalls dafür aus, dass der Verlustabzug keine vererbliche Rechtsposition sei, sondern eine reine „besteuerungstechnische Regelung“. Ein Verlustvortrag sei daher nur noch für die letztmalige Veranlagung des Erblassers möglich. 56 O. Strnad, Zur Vererbung des Verlustabzuges (§ 10d EStG 1997), S. 80 f. 53

B. Die Vererblichkeit der Verlustabzugsmöglichkeit

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3. Bevorzugter Lösungsansatz Den dargestellten Auffassungen von Rechtsprechung und Literatur ist teilweise vorzuwerfen, nicht ausreichend zwischen Nachfolgetatbestand und Nachfolgefähigkeit zu differenzieren. Der Nachfolgetatbestand des Übergangs der Verlustabzugsmöglichkeit im Erbfall ist § 1922 Abs. 1 BGB. Dessen Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor, sofern es sich bei der Verlustabzugsmöglichkeit um eine höchstpersönliche Rechtsposition handelt. In dem Fall ist die Nachfolgefähigkeit abzulehnen. Hinsichtlich der Höchstpersönlichkeit und damit Nachfolgefähigkeit der Verlustabzugsmöglichkeit im Erbfall ist auf den Normgehalt des § 10d EStG abzustellen. Noch im Referentenentwurf vom 31.10.2002 zum Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG) enthielt § 10d EStG folgenden Absatz 3: „Negative Einkünfte des Erblassers können nicht von positiven Einkünften des Erben abgezogen werden.“ Im Regierungsentwurf vom 28.11.2002 war dieser Passus bereits nicht mehr vorgesehen, so dass die Frage der Nachfolgefähigkeit nicht bereits mithilfe des Wortlauts des § 10d EStG beantwortet werden kann. Es muss daher anhand des materiellen Gehalts des § 10d EStG überprüft werden, ob die Verlustberücksichtigung eine unübertragbare höchstpersönliche Rechtsposition ist. Nach allgemeiner Definition in § 10d Abs. 1 S. 1 EStG sind Verluste der Überschuss der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsbezüge, also negative Einkünfte. Der Steuerpflichtige, der negative Einkünfte erwirtschaftet hat, nutzte seine Erwerbsfähigkeit, um am allgemeinen Güterund Dienstleistungsmarkt teilzunehmen, mit dem ursprünglichen Ziel einer Vermögensmehrung. Jene Marktteilnahme unterscheidet die Frage der Nachfolgefähigkeit in die Verlustabzugsmöglichkeit des Erblassers von der Frage nach der Übergangsfähigkeit stiller Reserven des Erblassers. Wie die Vermögensmehrung Ausdruck der Zahlungsfähigkeit und als Indikator finanzieller Leistungsfähigkeit Gegenstand der Einkommensteuer ist, so ist korrespondierend die Vermögensminderung Ausdruck der Zahlungsfähigkeit i. S. e. Zahlungsunfähigkeit und daher unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten zu berücksichtigen. Verluste repräsentieren die negative Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Sie tragen wie Einnahmen die personale Ausrichtung der Einkommensteuer und damit auch deren grundsätzliche Unübertragbarkeit in sich.57 Zutreffend formulierte der BFH, dass der Verlustabzug dem Steuerpflichtigen bei seiner Einkommensermittlung zustehe. § 10d EStG löst diesen subjektiven Anwendungsbereich der Verlustzurechnung nicht auf, sondern lockert lediglich die zeitliche Begrenzung. In Folge der Geltung des Individualsteuerprinzips im Bereich der Einkommensteuer ist die Gesamtleistungsfähigkeit subjektbezogen zu interpretieren. Sie erfasst nur den Zeitraum der Steuerpflichtigkeit des Steuersubjekts und damit die 57 H. Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, S. 77; O. Strnad, Zur Vererbung des Verlustabzuges (§ 10d EStG 1997), S. 77; R. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 168.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

Lebenszeit des Steuerpflichtigen.58 Mithin haben Erblasser und Erbe jeweils ihre eigene steuerliche Leistungsfähigkeit. Die Leistungsfähigkeit des Erblassers ist nur während seiner persönlichen Steuerpflicht zu berücksichtigen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip führt also hinsichtlich der Verlustberücksichtigung zu einer starren Verknüpfung mit der Person, die das Recht zum Verlustabzug „verdient“ hat. Aus diesen Gründen ist der Verlustabzug eine höchstpersönliche Position und als solches nicht nachfolgefähig. Das Recht zum Verlustabzug, wie es dem Erblasser zustand, geht mithin nicht auf die Erben über.59 Es verstieße jedoch gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip zulasten des Erblassers, würden seine Verluste im Erbfall ungenutzt entfallen. Denn während der Dauer der persönlichen Steuerpflicht des Erblassers ist dieser nicht entsprechend seiner Leistungsfähigkeit, sondern zu hoch besteuert worden. Da der Erbe nicht in die Leistungsfähigkeit des Erblassers nachfolgt, kann eine Überbesteuerung des Erblassers nicht beim Erben kompensiert werden.60 Die systematisch adäquateste Lösung ist daher die Einführung des unbegrenzten Verlustrücktrags beim Erblasser, der in Form eines Steuererstattungsanspruchs vererblich und erbschaftsteuerbar wäre.61 Sofern und soweit die Verluste nicht mit positiven Einkünften des Erblassers aus den Vorjahren verrechnet werden können, entfallen sie.

C. Das Zusammentreffen von Einkommen-/Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer – eine systemwidrige Steuerkonkurrenz62? I. Problematik Erbschafts- und Einkommensbesteuerung im Rahmen der Erbnachfolge schließen sich nicht gegenseitig aus und können daher kumulativ anfallen.63 Proto58

R. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 171. O. Strnad, Vererbung des Verlustabzuges (§ 10d EStG 1997), S. 81. 60 So aber B. Paus, INF 2001, 321 (323). 61 R. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 172; L. Ring, DStZ 1981, 24 (28); O. Strnad, FR 1999, 1070 (1071); ders. BB 2000, 295 (296). 62 Zur Begriffsbildung R. Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (131 f.): Danach ist zu differenzieren zwischen der Doppelbesteuerung, Doppelbelastung, Steuerkonkurrenz und Steuerkollision. Eine Doppelbesteuerung liegt vor, soweit die steuerliche Mehrfachbelastung von verschiedenen Abgabengewalten ausgehe. Die Mehrfachbelastung innerhalb eines Staates, die ein oder mehrere Steuersubjekte und/oder einen oder mehrere Steuergegenstände betreffen kann, bezeichnet man als Doppelbelastung. Eine Steuerkollision ist gegeben, wenn ein Steuerobjekt bzw. ein wirtschaftlicher Sachverhalt bei mehreren Steuersubjekten erfasst werde. Als Steuerkonkurrenz wird der Fall bezeichnet, dass ein Steuerpflichtiger mit einem Steuergegenstand bzw. durch einen besteuerungswürdigen Lebenssachverhalt mehrere Besteuerungstatbestände erfüllt. 63 BFH v. 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl. II 1987, 175 (177); H. G. Ruppe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Anm. 411 f.; P. Kirchhof, in: 59

C. Zusammentreffen von Ertrag- und Erbschaftsteuer

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typischer Anwendungsfall der doppelten Erfassung eines Sachverhalts von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer ist der Erbfall und nachfolgende Erbauseinandersetzung.64 Nach dem Beschluss des BFH vom 5.7.1990 sind Erbfall und Erbauseinandersetzung in Anlehnung an das Zivilrecht steuerrechtlich zwei getrennt voneinander zu beurteilende Vorgänge. Der Eintritt des Rechtnachfolgers in die Position des Erblassers ist mangels Verwirklichung einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–7 EStG als Vorgang der Privatsphäre einkommensteuerrechtlich neutral, wird aber von der Erbschaftsteuer gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst. Eine anschließende Tätigkeit der Miterben (z. B. eine Maßnahme der Erbauseinandersetzung) kann die Verwirklichung eines Einkommensteuertatbestandes begründen. Eine gesetzliche Anrechnungsmöglichkeit der Erbschaft- oder Einkommensteuer existiert nicht mehr: Der für diese Fälle grundsätzlich in Betracht kommende § 35 EStG a. F. ist mit dem StEntlG 1999/2000/ 2002 mit Wirkung vom 1.1.1999 aufgehoben worden.65 Beispielhaft kommt es in folgenden kodifizierten und nicht kodifizierten Fällen zu einer Steuerkonkurrenz von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer66: Gemäß § 20 Abs. 2a S. 2 EStG erfolgt die Zurechnung von Dividenden an denjenigen, der im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Verstirbt der Erblasser vor dem Gewinnverwendungsbeschluss bzw. dem Zeitpunkt des Zuflusses der Nettodividende, tritt der Erbe hinsichtlich der dem Erblasser bis zu seinem Tode zustehenden Dividenden in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Dies hat zur Folge, dass die auf die kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligung entfallenden Dividenden für die Erben gemäß § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen. Es gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 S. 1 EStG.67 Gleichzeitig entsteht durch die unentgeltliche Weitergabe der kapitalgesellschaftsrechtlichen Beteiligung im Erbfall eine Erbschaftsteuerlast gemäß § 3 Abs. 3 S. 1 ErbStG. Wird die im Zeitpunkt des erbschaftsteuerrechtlichen Stichtags nur latent vorhandene Einkommensteuerlast nicht als Erblasserschuld nach

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 27, A 175 f.; H.G. Ruppe, StbJb 1991/ 92, S. 285 (288); a. A. R. Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (160). 64 G. Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (74). 65 In der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache v. 19.2.2002, Nr. 14/23 Ziff. 36) dazu heißt es: „Die Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer wird aufgehoben. Zwar milderte die Vorschrift eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechende Doppelbelastung von Einkünften mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer. Eine Aufhebung wird jedoch aus Vereinfachungsgründen für vertretbar gehalten. Die sachliche Rechtfertigung für die Abschaffung ergibt sich zum einen aus dem erbschaftsteuerlichen Stichtagsprinzip und zum anderen daraus, dass nur tatsächlich bestehende Belastungen die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage mildern dürfen.“ 66 In Anlehnung an G. Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (76 ff.). 67 FG Baden-Württemberg v. 10.11.2003 – 10 K 234/01, EFG 2004, 406 (407).

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG qualifiziert, kommt es zu einer Steuerkonkurrenz von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer. Gemäß §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2 EStG hat der Rechtsnachfolger die Buchwerte des Rechtsvorgängers, des Einzelunternehmers oder des Mitunternehmers fortzuführen. Auch bei einem unentgeltlichen Übergang wesentlicher privater Beteiligungen des Privatvermögens gemäß § 17 Abs. 2 S. 5 EStG ist die interpersonelle Übertragung stiller Reserven möglich. In Folge dessen bleibt im Erbfall die Versteuerung der in dem übergegangenen Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, einzelnen Wirtschaftsgut oder dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven aus. Es kommt nur zur erbschaftsteuerlichen Erfasssung des Vermögenszuwachses. Realisieren die Erben später in eigener Person die stillen Reserven, werden Einkünfte von der Einkommensteuer erfasst, deren Wert bereits der Erbschaftsteuer unterlegen hat. Führen die erbschaftsteuerlich anzusetzenden Bewertungsmaßstäbe zu einem höheren Wertmaßstab als es ertragsteuerlich in der nachfolgenden Veräußerungssituation der Fall ist, kommt es zu einer Steuerkonkurrenz von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer. Die sog. verlängerte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz soll diesem Problem Abhilfe verschaffen.68 Da es sich dabei jedoch nur um eine Bewertungsvorschrift handelt, ist das Problem de facto nicht abgeschafft. Ein Doppelbelastungspotential zeigt sich außerdem beim Übergang von Rechten, denen ein Ertragspotential innewohnt. Erhalten die Erben im Erbfall eine Gewinnbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, wird der Vermögenszuwachs erbschaftsteuerrechtlich erfasst. Enthält der Personengesellschaftsvertrag eine einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel, rücken die nachfolgeberechtigten Erben unmittelbar in die personengesellschaftsrechtliche Beteiligung des Erblassers. Die Erben übernehmen das Kapitalkonto des Verstorbenen gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zum Buchwert, deren Zusammentreffen mit der erbschaftsteuerrechtlichen Bewertung bereits Gegenstand des vorherigen Beispiels ist. Davon zu unterscheiden ist die Konstellation, in der der verstorbene Gesellschafter kraft gesetzlicher oder individualvertraglich begründeter Fortsetzungsklausel aus der Gesellschaft ausscheidet und zugunsten der Erben die Abfindungsansprüche des Erblassers aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB in den Nachlass fallen. Übersteigt die Abfindung den Buchwert des Kapitalkontos des verstorbenen Gesellschafters, entsteht ein nach §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 34 EStG zu besteuernder Gewinn. Ist dieser Gewinn den Erben zuzurechnen, kann es zu einer sowohl erbschaftsteuerrechtlichen als auch einkommensteuerrechtlichen 68 Gemäß §§ 10 Abs. 1 S. 2, 12 Abs. 5 ErbStG kommt es auch in der erbschaftsteuerlichen Vermögensaufstellung zur prinzipiellen Übernahme der Steuerbilanzwerte des unentgeltlich übergegangenen Vermögens, indem in § 12 Abs. 5 ErbStG auf §§ 95 ff. BewG verwiesen wird, vgl. N. Herzig, DB 1992, 1053 (1054); R. Heyeres, Zusammenwirken von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer als Gestaltungsproblem der Unternehmernachfolge, S. 195.

C. Zusammentreffen von Ertrag- und Erbschaftsteuer

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Erfassung des auf die Erben übergegangenen Abfindungsanspruchs aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB kommen. Nach einer neueren Entscheidung des BFH kann die für einen Gewerbebetrieb bestimmte Erbschaft zusätzlich als Betriebseinnahme zu versteuern sein.69 Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebseinnahmen sollen auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhalten hat, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll70. Allein erforderlich sei, dass die Zuwendungen einen wirtschaftlichen Bezug zu dem Betrieb aufweisen. Steht die Erbschaft mit der gewerblichen Tätigkeit in tatsächlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang, soll sie als Betriebseinnahme versteuert werden. Die Beispiele zeigen, dass die Ursache der Steuerkonkurrenz in der Problematik der Zurechnung latenter Einkünfte sowie in der Auslegung und Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage der jeweiligen Steuern zu finden ist. Weiteres Problem ist das Verhältnis gesellschaftsrechtlicher Leistungsbeziehungen zu den ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen. Es stellt sich die Frage, ob die unterschiedlich gefassten Besteuerungstatbestände der Erbschaftsteuer und Ertragsteuern eine wirtschaftlich doppelte Erfassung desselben Steuersubstrats zulassen. II. Rechtfertigung der Steuerkonkurrenz 1. Auffassung der Rechtsprechung Der BFH sieht eine Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer als gerechtfertigt an, da unterschiedliche Steuergegenstände erfasst würden. Erbschaftsteuer und Einkommensteuer lägen auf zwei Ebenen und seien aus diesem Grund nicht saldierungsfähig („Zwei-Ebenen-These“) 71. § 12 Nr. 3 EStG bestätige, dass Steuern vom Einkommen und sonstigen Personensteuern, zu denen auch die Erbschaftsteuer gehöre72, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werde dürfe. Auch das BVerfG hat entschieden73, dass der Gesetzgeber nach ständiger Rechtsprechung bei der 69

BFH v. 14.3.2006 – VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl. II 2006, 650. Ständige Rechtsprechung BFH v. 21. 11. 1963 – IV 345/61 S, BFHE 78, 475, BStBl. III 1964, 183; v. 13. 12. 1973 – I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl. II 1974, 210; v. 22.7.1988 – III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl. II 1988, 995; v. 14.3.1989 – I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl. II 1989, 650. 71 BFH v. 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl. II 1987, 175; v. 7.12. 1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl. II 1991, 350. 72 BFH v. 9.8.1983 – VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl. II 1984, 27. 73 BVerfG v. 8.1.1999 – 1 BvL 14/98, NJW 1999,1098. 70

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

Wahl des Steuergegenstandes, also der Steuerquelle, einen weiten Gestaltungsspielraum habe, so dass es kein einheitliches Steuersystem (Steuerfindungsrecht!) gebe. Bereits die Verfassung führe eine Vielzahl von Steuern auf, demzufolge es keinen Verfassungsrechtsatz des Inhalts gebe, dass alle Steuern in der Weise aufeinander abgestimmt werden müssten, also etwa keine Lücken entstehen dürften bzw. mehrfache Belastungen vermieden werden müssten. 2. Auffassungen in der Literatur J. P. Meincke spricht sich dafür aus, die latente Einkommensteuerlast des Erben im Rahmen der Erbschaftsteuerbemessung als Nachlassverbindlichkeit zu behandeln.74 Zwar verhindere das Stichtagsprinzip des Erbschaftsteuerrechts in § 11 ErbStG den sofortigen Abzug der latenten Einkommensteuer. Über § 6 Abs. 2 i.V. m. § 5 Abs. 2 BewG könnte die auf dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb lastende Einkommensteuer aber als aufschiebend bedingte Last angesehen werden.75 Trete die Bedingung, also die Entstehung der Einkommensteuer ein, sei die Festsetzung der Erbschaftsteuer nachträglich zu berichtigen. Eine konsequente persönlich Zurechnung der vom Erblasser erwirtschafteten Einkünfte im Todeszeitpunkt zum Erblasser und der von den Erben erwirtschafteten Einkünften zu den Erben zur Vermeidung der Steuerkonkurrenz fordert J. Lang.76 Zwar gebe es Ausnahmebestimmungen, nach denen erwirtschaftete und rechtssystematisch einkommensteuerbare Einkünfte im Todeszeitpunkt unerfasst blieben. Jene Durchbrechungen des Einkommensteuersystems seien jedoch durch die Verhütung einer Übermaßbesteuerung sachlich gerechtfertig. In allen anderen Fällen sei die Steuerkonkurrenz durch den exakten Vollzug der Einkünftezurechnung an den, der sie erwirtschaftet hat, zu beseitigen. R. Seer77 macht auf das Gebot einer widerspruchsfreien Steuerrechtsordnung aufmerksam und fordert die Geltung des Übermaßverbots auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Um die Gefahr der doppelten Besteuerung stiller Reserven und damit die Gefahr der Überbewertung und übermäßigen Besteuerung zu umgehen, nennt R. Seer zum einen die Möglichkeit eines vermögensartenübergreifenden Ertragsteuerwertansatzes.78 Eine weitere Alternative sei die einkommensteuerliche Erfassung der stillen Reserven noch beim Erblasser, so dass nur das um die Einkommensteuer gekürzte Vermögen beim Erben der Erb74

J. P. Meincke, Festschrift für K. Tipke, S. 391 (400). So auch B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, S. 983; M. Maßbaum, BB 1992, 606 (614). 76 J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 261 f. 77 R. Seer, GmbHR 2002, 873 (879). 78 So bereits R. Seer, DStJG 22 (1999), 191 (197 ff.); kritisch dazu: B. Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Steuerrecht, 2000; R. Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (148); F. Theisen und C. Trzaskalik, DStJG 22 (1999), 219 f. (Diskussionsbeiträge). 75

C. Zusammentreffen von Ertrag- und Erbschaftsteuer

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schaftsteuer unterläge.79 Ferner macht er auf die sog. step-up Methode des amerikanischen Erbschaftsteuerrechts aufmerksam. Nach Sec. 1014 (a)(1) IRC80 werde das von Todes wegen zugewendete Vermögen beim Erwerber für die Einkommensteuer mit dem Verkehrswert (fair market value) angesetzt. Noch nicht realisierte stille Reserven würden bereits von der Erbschaftsteuer erfasst, da auch im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung der Verkehrswertansatz gilt. Mit dieser Methode werde sowohl der Stichtagscharakter der Erbschaft- und Schenkungsteuer als auch das Gebot der realitätsgerechten Wertrelation gewahrt, ohne die Einkommensteuer auszublenden.81 Mit K. Tipke82 gilt die Erbschaft- und Schenkungsteuer als eine Sondersteuer zur Einkommensteuer mit der Folge, dass die speziellen Regeln des Erbschaftsteuergesetzes gegenüber denen des Einkommensteuergesetzes Vorrang genießen. Einkünfte, die als „Bereicherung“ des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes gelten, sollen nicht der Einkommensteuer unterliegen. Damit sei garantiert, dass die verschiedenen Tatbestände weder Lücken lassen noch sich überlagern. C. Heinz83 möchte die Steuerkonkurrenz durch Integration der Erbschaft- und Schenkungsteuer in eine Einkommensteuer, die auf der Reinvermögenszugangstheorie basiert, verhindern. Jede verwirklichte Reinvermögensänderung sei als steuerpflichtiges Einkommen zu erfassen, mithin auch der unentgeltliche Erwerb. Zur Vermeidung einer Mehrfach- oder Minderbelastung bedürfe es einer verkehrswertnahen Bewertung, die durch Abschaffung von Steuerbilanzwerten verwirklicht werden könnte. Eine dadurch ausgelöste Überbesteuerung im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung sei durch eine spätere Entlastung zu beseitigen. 3. Bevorzugter Lösungsansatz Unzutreffend ist die „Zwei-Ebenen-These“ des BFH.84 Einkommen- und Erbschaftsteuer besteuern zwar tatsächlich unterschiedliche Steuergegenstände: die 79 So auch C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (106 f.); R. Heyeres, Zusammenwirken von Einkommen- und Erbschaftsteuer als Gestaltungsproblem der Unternehmensnachfolge, S. 160 f. 80 § 1014. Basis of property acquired from a decedent (a) In general Except as otherwise provided in this section, the basis of property in the hands of a person acquiring the property from a decedent or to whom the property passed from a decedent shall, if not sold, exchanged, or otherwise disposed of before the decedent’s death by such person, be (1) the fair market value of the property at the date of the decedent’s death, [. . .]. 81 R. Seer, GmbHR 2002, 873 (879) 82 K. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, S. 881–884. 83 C. A. Heinz, ZEV 2004, 221 (223). 84 so auch K. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, S. 881; G. Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (74); L. Jesse, Liegen die Einkommensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf „verschiedenen Ebenen“? S. 126 ff.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

Einkommensteuer erfasst den entgeltlichen und die Erbschaftsteuer den unentgeltlichen Reinvermögenszuwachs. Beide Steuern dienen jedoch dem Erfassen der steuerlichen Leistungsfähigkeit, indem sie in ihrem Kernbereich die (Netto-) Vermögensmehrung beim Bereicherten unter Anwendung eines progressiv ausgestalteten Steuertarifs erfassen. R. Seer bezeichnet daher die Erbschaftsteuer zutreffend als eine Einkommensteuer im weiteren Sinne.85 Ein und derselbe Vermögenszugang darf nicht einmal als eine Einkunft im Sinne des Einkommensteuergesetzes und ein weiteres Mal als eine Bereicherung im Sinne des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes qualifiziert werden. Jenes Gebot ist bei der Auslegung und Anwendung des jeweiligen Steuertatbestandes zu beachten. Für die Erbschaftsteuer hat dies zur Folge, dass diejenigen freigebigen Zuwendungen grundsätzlich nicht erbschaftsteuerbar sind, die auf einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Erblassers oder der Erben beruhen. Einkommen- und Körperschaftsteuer erfassen hingegen nur die Vermögenszuflüsse, die aufgrund einer wirtschaftlichen Betätigung zu einer Bereicherung führen. Im Zeitablauf ist ein kumulierter Anfall der beiden Steuerarten normal: Im Regelfall kommt es bei Bildung des Vermögens durch Versteuerung der dafür notwendigen Einkünfte zu einer Belastung mit Einkommensteuer, der dann im Todesfall die Belastung mit der Erbschaftsteuer folgt. Diese Doppelbelastung ist systemimmanent.86 Von der Erbschaftsteuer werden nur die thesaurierten Netto-Einkünfte erfasst. Die Doppelbelastung wird hingegen zu einer außergewöhnlichen Überbelastung, wenn sich die zeitliche Reihenfolge der beiden Steueransprüche ändert87, also zunächst die Erbschaftsteuer, dann die Einkommensteuer anfällt. So ist es im Rahmen einer Unternehmernachfolge denkbar, dass im Erbfall die stillen Reserven von der Erbschaftsteuer erfasst werden, der Einkommensteuer aber erst dann unterliegen, wenn der neue Unternehmensinhaber sie am Markt realisiert. Bei dieser Konstellation unterliegen der Erbschaftsteuer die noch nicht um die Einkommensteuer geminderten Bruttoeinkünfte. Das Problem der außergewöhnlichen Belastung von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer kann durch Umkehrung der zeitlichen Reihenfolge der Steuerentstehung aufgelöst werden, indem die (latente) Einkommensteuerlast der Erben bei der Erbschaftsteuer als eine Nachlassverbindlichkeit i. S. v. § 10 Abs. 5 ErbStG behandelt wird und so die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer

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R. Seer, GmbHR 2002, 873 (878). Die systemgerechte Doppelbelastung ließe sich nur durch Abschaffung einer der beiden Steuern beseitigen. Alternativ könnte der Steuerpflichtige seine Einkünfte nicht sparen, sondern konsumieren, so dass bei Eintritt des Todesfalls kein Vermögen mehr vorhanden ist. 87 N. Dautzenberg/R. Heyeres, StuW 1992, 302 (303). 86

C. Zusammentreffen von Ertrag- und Erbschaftsteuer

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mindert.88 Verbindlichkeiten sind als Nachlassverbindlichkeiten zu qualifizieren, wenn sie auf Sachverhalten beruhen, die noch in der Person des Erblassers entstanden sind (§ 1967 Abs. 2 BGB). Es gilt, die Überbelastung, die in Höhe der Erbschaftsteuer auf die in Folge des einkommensteuerrechtlichen Realisationsprinzips noch nicht gezahlte Einkommensteuer gezahlt wird, zu mindern. Der Abzug der latenten Einkommensteuerschuld von der Bemessungsgrundlage der Erbschaftschaftsteuer würde die Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage genau in der Höhe reduzieren, die sie bei normaler Reihenfolge des Anfalls der Steuern haben würde. In der praktischen Umsetzung ließe sich die Berücksichtigung der künftigen Einkommensteuerbelastung der Erben durch eine spätere Berichtigung der Erbschaftsteuerveranlagung vornehmen. Die Subsumtion der Einkommensteuerschuld unter den Begriff der Nachlassverbindlichkeit i. S. v. § 10 Abs. 5 ErbStG zur Minderung der Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage und damit zur Auflösung einer außergewöhnlichen Überbelastung des Steuerpflichtigen erfasst folgende Konstellationen: Steuerschulden, die bereits vor dem Todestag durch die Verwirklichung eines Steuertatbestandes in Person des Erblassers entstanden sind, beruhen noch auf einem Sachverhalt des Erblassers und sind daher als Erblasserschulden gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu berücksichtigen89, sofern der Abzug nicht gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG ausgeschlossen ist. Einer Steuerfestsetzung beim Erblasser bedarf es nicht.90 Für die Höhe der abzugsfähigen Steuerlast ist der Unterschiedsbetrag maßgeblich, der vom Steueranspruch nach Abzug von Vorauszahlungen und anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen verbleibt. Darüber hinaus kann eine Einkommensteuerschuld der Erben entstehen, die wirtschaftlich noch auf eine Handlung des Erblassers zurückzuführen ist, dem Rechtsnachfolger jedoch bei Zufluss der Gegenleistung zugerechnet wird. Der Erbe tritt im Erbfall in eine pflichtbelastete Rechtsstellung des Erblassers ein, derzufolge der Einkünftezufluss unvermeidbar ist und ohne ein Zutun der Erben erfolgt. Beispiel: Rechtsanwalt R verstirbt. R hat seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Es stehen noch Forderungen von B 1 Mio. aus. Die Forderungen unterliegen der Erbschaftsteuer als Erwerb von Todes wegen. Der spätere Zufluss von A 1 Mio. führt nach derzeitiger Rechtspraxis91 zu Betriebsein88 Diesen Ansatz vertreten auch: G. Kröger, DB 1971, 647 (649); G. Crezelius, BB 1979, 1342 (1346); N. Dautzenberg/R. Heyeres, StuW 1992, 302 (303). 89 J. P. Meincke, ErbStG, § 10 Rn. 32; N. Weimann, in: Moench, ErbStG, § 10 Rn. 54. 90 FG Hamburg v. 12.3.1997 – II 87/94, EFG 1997, 1121. Wegen § 38 AO ist eine Steuerfestsetzung nicht notwendige Voraussetzung eines Steueranspruchs. 91 Im Folgenden wird ein anderer Ansatz vertreten.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen nahmen nach § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG, die vom Erben der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. Die Einkommensteuerschuld entsteht ohne ein weiteres Zutun des Erben. Bei der Erbschaftsteuer wird die (latente) Einkommensteuerlast nicht berücksichtigt, da die Einkommensteuer erst nach dem Stichtag bei den Erben entsteht (sog. Stichtagsprinzip).

Auch jene Steuerschuld beruht auf einem Sachverhalt, der bereits in der Person des Erblassers entstanden ist. Die daraus resultierende Einkommensteuerschuld ist nach allgemeiner Definition i. S. v. § 1967 Abs. 2 BGB als Nachlassverbindlichkeit zu qualifizieren92 und somit als Erblasserschuld i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig. Ebenso löst sich der Spezialfall einer doppelten Belastung des Abfindungsanspruchs der Erben aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB im Falle einer Fortsetzungsklausel auf, da der Gewinnrealisierungstatbestand noch dem Erblasser zuzurechnen ist. Erbschaftsteuerrechtlich führt jene Sichtweise dazu, dass die Erben mangels Zugehörigkeit zum Nachlass nicht die Beteiligung, sondern allein den Nominalwert des Abfindungsguthabens zu versteuern haben. Die Einkommensteuerschuld des Erblassers aus dem Abfindungsanspruch ist dann als Nachlassverbindlichkeit von der Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage abzuziehen. Ferner existieren Einkommensteuerschulden, die erst durch eine steuerlich relevante Handlung des Erben entstehen. Hauptanwendungsfall ist die Realisierung offener oder stiller Reserven. Stille Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens können vor allem durch Veräußerung und Entnahme realisiert werden. Beispiel: Der Inhaber einer GmbH & Co. KG, dessen Grundstück an die KG verpachtet ist, verfügt testamentarisch: „Meine Frau soll mein Unternehmen und meine Tochter mein Grundstück erhalten.“ Diese Anordnung führt zur Entnahme des verpachteten Grundstücks in das Privatvermögen. Der dadurch ausgelöste Entnahmegewinn unterliegt vollumfänglich der Einkommensteuer. Bei einem Verkehrswert des Grundstücks von 10 Mio. A und einem Buchwert von 5 Mio. A werden stille Reserven in Höhe von 5 Mio. A aufgedeckt, die der Einkommensteuer unterliegen.

Fraglich ist, ob auch die durch Realisation stiller Reserven in Person der Erben entstandene Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit und damit als abzugsfähige Erblasserschuld i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG charakterisiert werden

92 Es kann nichts anderes gelten, wenn eine Handlung des Erben zu der Handlung des Erblassers hinzutritt (beispielsweise eine Mahnung). Es bleibt dabei, dass der entscheidende Rechtsgrund für die Entstehung der Steuer vom Erblasser gelegt wurde, vgl. H. Hilgers, Berücksichtigung vom Erblasser herrührender Einkommensteuervorund -nachteile bei der Nachlaßbewertung im Erbrecht, S. 186.

C. Zusammentreffen von Ertrag- und Erbschaftsteuer

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kann.93 Dann müssten auch die stillen Reserven auf Sachverhalten beruhen, die der Person des Erblassers zuzurechnen sind. Im Zeitpunkt des Erbfalls ist jedoch nicht nur der Entstehungszeitpunkt der Steuerschuld, sondern auch die Höhe, die Entstehung überhaupt ungewiss. Die den stillen Reserven anhaftende Steuerschuld kann weder als bedingt noch befristet qualifiziert werden. Der Erbe kann sogar Entstehungszeitpunkt und Höhe der Einkommensteuerschuld beeinflussen. Jedoch kann aus Sicht eines wirtschaftlich sinnvoll Handelnden die Steuerschuld aus den stillen Reserven nicht vollständig verhindert werden. Vielmehr ist bereits im Erbfall gewiss, dass eine bestimmte Mindesthöhe an Steuerschulden auftreten wird. Der maßgebliche Verpflichtungsgrund für diese Mindesthöhe stammt aus dem Pflichtenkreis des Erblassers. Die stillen Reserven sind bereits vor dem Erbfall mit einer latenten steuerlichen Hypothek belastet, deren Geltendmachung der Belastung herausgeschoben wird und sich später in der Person des Erben verdichtet. Vor diesem Hintergrund beruht auch die den stillen Reserven anhaftende latente Einkommensteuerschuld noch auf einem Sachverhalt, der in Person des Erblassers entstanden ist, so dass deren Qualifikation als Nachlassverbindlichkeit i. S. v. § 1967 Abs. 2 BGB und Erblasserschuld i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gerechtfertigt ist. Aus steuersystematischer Hinsicht wäre es zudem fragwürdig, wenn der Steuergesetzgeber einerseits beim Rechtsvorgänger auf die Erfassung stiller Reserven verzichtete, dies andererseits aber zu einer doppelten Belastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer beim Erben führt. Denn die formale Anordnung der Buchwertfortführung ist nicht in der Lage, das materielle Bereiche93 Von der Rechtsprechung (vgl. BGH v. 26.4.1972 – IV ZR 114/70, NJW 1972, 1269; BFH v. 5.7.1978 – II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl. II 1979, 23; v. 6.12.1989 – II B 70/89, BFH/NV 1990, 643) wird das Vorliegen einer Erblasserschuld und damit einer abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeit verneint. In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen vertreten: Nach W. Meilicke (FR 1959, 419; StbJb 1960/70, 189 (209 f.)) stellt die zukünftige Einkommensteuer eine Nachlassverbindlichkeit dar, da der Erbe in eine einkommensteuerliche Rechtslage des Erblassers eintrete. Die künftige Einkommensteuer sei eine in zu schätzender Höhe sofort abziehbare Verbindlichkeit. Mit W. Gast (NJW 1959, 2100) kann eine zukünftige Einkommensteuerschuld nicht als Nachlassverbindlichkeit qualifiziert werden, da der Erbfall allein kein ausreichender Anknüpfungspunkt für eine Einkommensteuerschuld sei. G. Kröger (DB 1971, 647 (648 f.)) sieht in der zukünftigen Einkommensteuer auf stille Reserven eine bereits beim Erblasser bedingt oder befristet entstandene Schuld, die für den Erben unausweichlich ist und damit eine Nachlassverbindlichkeit darstelle. Auch J. P. Meincke (Nachlassbewertung, S. 136 f.) sieht in der latenten Einkommensteuerschuld, die wirtschaftlich noch auf den Erblasser zurückzuführen ist, eine bei der Nachlassbewertung zu berücksichtigende Nachlassverbindlichkeit. D. Gebel (BB 1999, 135 (137 f.)) lehnt wegen des Stichtagsprinzips und der Personenbezogenheit eine Berücksichtigung der latenten Ertragsteuerbelastung bei der Erbschaftsteuer ab. H. Hilgers (Berücksichtigung vom Erblasser herrührender Einkommensteuervor- und nachteile bei der Nachlassbewertung im Erbrecht, S. 102 f.) sieht in der latenten Einkommensteuerlast dann eine Nachlassverbindlichkeit, sofern sie unabhängig von einer Handlung des Erben entsteht.

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2. Kap.: Rechtsdogmatische Analyse ausgewählter Fragen

rungsprinzip des Erbschaftssteuerrechts zu verdrängen.94 Es käme zur Verlängerung der durch die einkommensteuerrechtlichen Ausnahmeregelungen hervorgerufenen Nachteile ins Erbschaftsteuerrecht. Im Ergebnis ist es daher nicht nur möglich, sondern vielmehr notwendig, die latente Einkommensteuerlast umfassend als Erblasserschuld i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu berücksichtigen. Der Abzug der Einkommensteuerschuld als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer ist nicht davon abhängig, dass sowohl Erbschaft- als auch Einkommensteuer in einer Person entstehen. Maßgeblich ist gemäß § 1967 Abs. 2 BGB, in welcher Person der Sachverhalt entstanden ist, auf dem die Nachlassverbindlichkeiten beruhen. Sofern es dem Erben nicht möglich ist, durch eigenes wirtschaftlich sinnvolles Handeln die Steuerschuld zu verhindern, ist der steuerbegründende und einkünftezurechende Sachverhalt noch in der Person des Erblassers entstanden und der Abzug der Einkommensteuerlast von der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer geboten.

94 G. Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (124); gleicher Ansatz bei J. P. Meincke, Festschrift für K. Tipke, S. 391 (400).

3. Kapitel

Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft bis zum Zeitpunkt ihrer Auseinandersetzung A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall Das Leben eines Menschen ist Grundlage für die Einkommensteuerpflichtigkeit, so dass die Einkommensteuerrechtsfähigkeit mit Vollendung der Geburt des Individuums beginnt und mit dem Tod endet.1 Grundentscheidung des § 1 EStG ist es, die Elemente des Einkommensteuertatbestandes (z. B. Bemessungsgrundlage, progressiver Tarif der Einkommensteuer) auf das einzelne Individuum auszurichten (sog. Individualsteuerprinzip)2, um eine auf das Steuersubjekt bezogene steuerliche Leistungsfähigkeit zu garantieren. Der höchstpersönliche Charakter der Einkommensteuerpflicht verhindert grundsätzlich einen unveränderten Übergang einkommensteuerlicher Positionen im Erbfall, denn Erblasser und Erbe stellen einkommensteuerrechtlich jeweils eigene Steuersubjekte dar. Daher sind die vom Erblasser bis zu seinem Tod erwirtschafteten Einkünfte oder Einkunftsquellen und die darin dem Grunde nach angelegten Einkommensteueransprüche grundsätzlich nicht übergangsfähig. Dies sei vorangestellt, wenn es im Erbfall zu unterscheiden gilt zwischen der Frage, wem die Einkünfte nach dem Erbfall zuzurechnen sind (persönliche Zurechnung), welche einnahmebringenden Tätigkeiten zu erfassen (sachliche Zurechnung) und welchem Ermittlungszeitraum die Einkünfte zuzurechnen sind (zeitliche Zurechnung).3 Die Feststellung, dass eine Person eine bestimmte steuerbare Handlung im Sinne der gesetzlich normierten Erwerbstätigkeiten ausübt (persönliche Zurechnung), determiniert grundsätzlich auch die Einkunftsart, unter der die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkünfte zu erfassen sind (sachliche Zurechnung).4 Erst wenn feststeht, wer welchen Einkünfteerzielungstatbestand der § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–7 EStG verwirklicht, kann über die zeitliche 1

J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 20. K. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 500; H. Beisse, DStJG 4 (1981), 13 (14). 3 Zwischen persönlicher, sachlicher und zeitlicher Zurechnung unterscheidet auch C. Wasmer, Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 31 ff. 4 C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative im Einkommensteuerrecht, S. 16. 2

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Zuordnung von Einkünften zu einem Ermittlungszeitraum (§ 2 Abs. 7 EStG) entschieden werden. I. Persönliche Zurechnung der Einkünfte im Anschluss an den Erbfall Mit der persönlichen Zurechnung von Einkünften wird festgelegt, welchem Steuersubjekt das Steuerobjekt, die steuerpflichtigen Einkünfte, zuzuordnen sind. Eine allgemeine Zurechnungsvorschrift findet sich in § 3 Abs. 1 AO, demgemäß derjenige Steuerschuldner ist, bei dem der Tatbestand zutrifft bzw. der den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Für das Einkommensteuerrecht bestimmt § 2 Abs. 1 i.V. m. § 1 Abs. 1 EStG, dass natürliche Personen die von ihnen während der Zeit ihrer Steuerpflicht erzielten Einkünfte versteuern müssen. Im Erbfall ist die persönliche Zurechnung von Einkünften aufgrund des Steuersubjektwechsels zwischen Erblasser und der Erbengemeinschaft bzw. den Erben bedeutsam. Ist die Erbengemeinschaft Zurechnungsobjekt, bedarf es zudem einer persönlichen Zurechnung der Einkünfte von der Erbengemeinschaft auf die einzelnen Miterben, denn nicht die Erbengemeinschaft als solche, sondern der einzelne Erbe ist einkommensteuerpflichtig.5 Daher erfolgt auf einer zweiten Stufe die persönliche Zurechnung der Einkünfte bei den Erben entsprechend ihrer Erbquoten. Die Verschiedenartigkeit der von der Zurechnungsfrage betroffenen steuerlichen Rechtspositionen kann die Notwendigkeit ergeben, neben dem Steuertatbestand die Markteinkommenstheorie H. G. Ruppes als auch § 39 AO zur Vornahme der Einkünftezurechnung heranzuziehen. 1. Zurechnung nach der sog. Markteinkommenstheorie Vor 30 Jahren stellte H. G. Ruppe auf der 2. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft die sog. Markteinkommenstheorie vor6, welche er zuvor im Zusammenhang mit Familienverträgen entwickelte. Mit der Markteinkommenstheorie wurde eine dogmatische Grundlage für die allgemeine Lehre zur Zurechnung von Einkünften begründet. H. G. Ruppe ist der Auffassung, dass „[w]enn das verbindende Element der (meisten) Einkunftsquellen die Teilnahme am Marktgeschehen, der Umsatz von Leistungen sei, so müsse die Einkunftsquelle dem zugerechnet werden, der über die Teilnahme am Marktgeschehen, über die Leis-

5 Vor dem Beschluss des GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 galt dies bereits schon hinsichtlich einer auf Dauer angelegten Erbengemeinschaft. 6 H. G. Ruppe, DStJG Bd. 1 (1978), S. 7 ff.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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tungserstellung disponieren kann, der also die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern [. . .].“7

Zurechnungssubjekt der Einkünfte ist danach derjenige, der die Marktherrschaft über die jeweilige Einkunftsquelle, mithin die Befugnis hat, Leistungen oder Wirtschaftsgüter am Markt entgeltlich zu verwerten. Es ist die Leistungserstellung selbst (also die freiberufliche oder nicht selbständige Arbeitsleistung, die gewerbliche Betriebsleitung, die landwirtschaftliche Betriebsleitung oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern), nicht ein Objekt, ein Gegenstand oder ein Wirtschaftsgut, nach der sich die persönliche Zurechnung der Einkünfte i. S. d. Markteinkommenstheorie ausrichtet. Die Befugnis zur Leistungsverwertung am Markt muss nicht notwendig mit der zivilrechtlichen Position einhergehen, die nach H. G. Ruppe für die steuerrechtliche Beurteilung allenfalls eine „Indizwirkung“ hat. Maßgeblich ist allein die Dispositionsbefugnis über die Nutzung von Wirtschaftsgütern, die weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum voraussetzt. Die Idee der Markteinkommenstheorie ist auf den Steuersubjektwechsel zwischen Erblasser und Erben zu projizieren. Demzufolge setzt die Übertragung von Einkunftsquellen vom Erblasser auf die Erben die Nachfolgefähigkeit in die Dispositionsbefugnis, die Wirtschaftsgüter zur Leistungserstellung zu nutzen, voraus. Denn derjenige, der die Dispositionsbefugnis über eine Leistungsbeziehung ausübt, ist Zurechnungssubjekt der Einkünfte i. S. d. Markteinkommenstheorie. H. G. Ruppe nimmt in diesem Zusammenhang eine Differenzierung von Tätigkeits- und Kapitaleinkünften bzw. von persönlichen und sachlichen Einkunftsquellen vor. Seiner Auffassung nach entziehen sich „Einkunftsquellen, bei denen die Teilnahme am Marktgeschehen lediglich in der Verwertung der persönlichen Arbeitskraft, der eigenen Fähigkeiten und Kenntnisse besteht, [. . .] ihrer Natur nach einer Übertragung auf andere Personen, weil die maßgebenden Dispositionsbefugnisse höchstpersönlicher Art sind.“8

Zu den klassischen Tätigkeitseinkünften zählen u. a. die Einkünfte aus nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit, die sich durch die entgeltliche Nutzung der Arbeitskraft am Markt auszeichnen. Die Übertragung von Dispositionsbefugnissen ist demnach nur im Bereich sachlicher Einkunftsquellen möglich, bei denen nicht die individuelle Tätigkeit im Vordergrund steht, sondern die entgeltliche (unmittelbare/mittelbare) Verwertung von Vermögenswerten am Markt. Dazu gehören die klassischen Kapital7 H. G. Ruppe, DStJG Bd. 1 (1978), S. 7 (18). Die Lehre H. G. Ruppes fand breite Anerkennung in Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttum. Anwendung findet sie in der Dogmatik des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht und strahlt auch ins Internationale Steuerecht aus. Sie füllt die gesetzliche Regelungslücke aus, dass kaum explizite Regeln für die persönliche Zurechnung von Einkünften bestehen. 8 H. G. Ruppe, DStJG Bd. 1 (1978), 7 (28).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

einkünfte, zu denen die Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung zählen. Schwieriger gestaltet sich die Zuordnung im Bereich der betrieblichen Einkünfte. Hier steht zwar abstrakt die persönliche Leistung und unternehmerische Aktivität im Vordergrund.9 Für die Ergebniszurechnung macht es jedoch keinen Unterschied, ob der Unternehmer selbst oder sein Vertreter das Unternehmen führt. Betriebliche Einkünfte sind stets demjenigen persönlich zuzurechnen, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Dieser Rechtsgedanke ist in § 5 GewStG explizit verankert. Demzufolge sind betriebliche Einkünfte zumeist den sachlichen Einkünften zuzuordnen. Anders ist die Situation nur dann zu beurteilen, wenn die höchstpersönliche Betätigung des Betriebsinhabers ein wesentlicher und unverzichtbarer Faktor des betrieblichen Ergebnisses ist. Aus Sicht der Markteinkommenstheorie richtet sich die Frage der Nachfolgefähigkeit der Rechtsposition des Erblassers nach der Übergängsfähigkeit der Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle. Die Dispostionsbefugnis ist in all den Fällen übergangsfähig, in denen die persönliche Arbeitskraft, also die Fähigkeiten und Kenntnisse des Erblassers nicht entscheidend sind. Geht die Dispositionsbefugnis aus der Einkunftsquelle vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft über, können die damit zusammenhängenden Einkünfte nach der Markteinkommenstheorie der Erbengemeinschaft persönlich zugerechnet werden. 2. Zurechnung nach dem Steuertatbestand Eine allein von der Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle abhängige Einkünftezurechnung im Erbfall ist mit dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar.10 Nach dem dem Rechtsstaatsprinzip immanenten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung11 dürfen Steuern nur dann erhoben werden, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft. H. G. Ruppes Kriterium der Dispositionsbefugnis findet keine unmittelbare Verankerung im Gesetz. Daher kann seine Lehre nur ergänzend herangezogen werden. 9

H. G. Ruppe, DStJG Bd. 1 (1978), 7 (29). E. Biergans/R. Stockinger, FR 1982, 25 (31), halten das Vorgehen Ruppes für methodisch nicht überzeugend. H. G. Ruppes Begriff der „Einkunftsquelle“ als Maßgabe der Einkunftezurechnung fände keinen Anknüpfungspunkt im Gesetz und sei daher abzulehnen. Zudem ziehe H. G. Ruppe selbst im Rahmen der Beurteilung der Dispositionsbefugnis ergänzend die Kriterien des Einkünftetatbestandes heran. 11 Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung wird aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitet (BVerfG v. 14.12.1965 – 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253 (267), NJW 1966, 150; v. 12.10.1978 – 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343 (362), NJW 1979, 859; v. 23.10.1986 – 2 BvL 7/84, BVerfGE 73, 388 (400), NJW 1987, 943; BFH v. 9.5.2000 – VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl. II 2001, 275, was ihm Verfassungsrang verleiht (dazu H. J. Papier, DStJG 12 (1989), 63 f.). 10

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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Den Anknüpfungstatbestand der Einkommensteuerbelastung bildet § 2 Abs. 1 i.V. m. § 1 EStG. § 1 EStG bestimmt das Steuersubjekt und die Art der Einkommensteuerpflicht (unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht). Gemäß § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Besteuerung „die Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner (un)beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt“. Die persönliche Zurechnung erfolgt also an diejenige Person, die den konkreten Tatbestand der Einkunftserzielung in der Form erfüllt, dass aufgrund ihrer wirtschaftlichen Betätigung, d.h. aufgrund ihrer Arbeit und/oder ihres Vermögenseinsatzes Erwerbseinkommen, also eine Vermögensmehrung, erwirtschaftet wird12. Das Merkmal des „Erzielens“ gewährleistet, dass zwischen der Leistungserstellung einer natürlichen Person und der Vermögensmehrung ein Kausalzusammenhang besteht.13 Die persönliche Zurechnung von Einkünften zum Erblasser oder zu der Erbengemeinschaft kann eindeutig erfolgen, wenn die Merkmale Leistungserstellung und Vermögensmehrung (Gegenleistung) in einer Person verwirklicht werden. Findet hingegen ein Wechsel der leistungsbeherrschenden Person im Erbfall statt, ist eine gespaltene Tatbestandsverwirklichung die Folge.14 Leistung und Gegenleistung fallen zeitlich auseinander, da die tatsächliche Herrschaft über die Leistungsbeziehung durch Erbfall auf die Erben übergeht.15 Da sich alle Elemente des Einkommensteuertatbestandes i. S. d. Individualsteuerprinzips auf das einzelne Individuum beziehen müssen, ist eine Zusammenveranlagung von Erblasser und Erben nicht möglich. Denn nur eine strikte Trennung zwischen verschiedenen Einkommensteuersubjekten garantiert, dass einem Einkommensteuersubjekt genau die Steuerlast zugeteilt wird, die seiner persönlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Im Vorfeld einer persönlichen Zurechnung ist daher die Frage zu klären, bei welcher Person über ein Tatbestandsdefizit hinweggesehen werden kann. Verzichtet man beim Erblasser auf das Merkmal der Vermögensmehrung oder beim Rechtsnachfolger auf den Vollzug der steuerbaren Handlung? § 38 AO läßt die Schlussfolgerung zu, dass ein Tatbestandsdefizit niemals zur Entstehung eines Steueranspruchs führen darf. Danach setzt die Entstehung eines Steueranspruchs voraus, dass der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Eine Besteuerung zeitlichen Auseinanderfal12

J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 150 ff. P. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 363 ff.; O. Zugmaier, Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 50 ff.; J. Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 229 ff. 14 Den Begriff der Tatbestandsspaltung verwendet auch A. Rodin, Disagio, Diskont und Damnum im Einkommensteuerrecht, S. 64, allerdings im Zusammenhang mit einer Nießbrauchsbestellung und Vorausabtretung. C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 39 überträgt das Modell der Tatbestandsspaltung auf die Rechtsnachfolge von Todes wegen. 15 W. Gassner, Verhandlungen des 15. Österreichischen Juristentages, Band III/2, 67 (70). 13

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

lens von Leistung und Gegenleistung scheint mit der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, nicht vereinbar, denn der Einkünfteerzielungstatbestand ist erst im Realisationszeitpunkt vollständig verwirklicht16. Die Besinnung auf den Stufenaufbau des Steuertatbestandes rechtfertigt ein anderes Ergebnis. Es ist zwischen der Verwirklichung des Einkünftetatbestandes dem Grunde nach und der dadurch hervorgerufenen Vermögensänderung der Höhe nach zu unterscheiden. Dem Grunde nach entstehen steuerbare Einkünfte durch steuerbare Handlungen (§ 2 Abs. 1 EStG). §§ 13–23 EStG beschreiben verschiedene Tätigkeiten als steuerbare Handlungen. Der Höhe nach sind die Einkünfte im Realisationszeitpunkt (bei bilanzieller Gewinnermittlung: Zeitpunkt der Leistungserbringung; im Übrigen: Zeitpunkt des Zuflusses) zu erfassen. Im Sinne einer conditio qua non kann weder die Handlung noch die Realisation weggedacht werden, ohne dass der Steueranspruch entfiele. Um auch im Falle einer Tatbestandsspaltung eine persönliche Einkünftezurechnung vornehmen zu können, bedarf es einer Gewichtung der Maßgeblichkeit der Stufen des Steuertatbestandes für die Einkünftezurechnung. Es ist an dieser Stelle ergänzend die Markteinkommenstheorie heranzuziehen. Nach der Markteinkommenstheorie sind Einkünfte demjenigen zuzurechnen, der die entgeltliche Verwertung von Gütern am Markt, also die steuerbare Handlung, vornimmt. Demnach wären die Einkünfte der Person zuzurechnen, die die einkünftebringende Handlung, d.h. die Leistungserstellung, vollzogen hat.17 Führt also der Erbfall zu einer Tatbestandsspaltung, so bleibt die noch vom Erblasser vorgenommene Leistungserbringung i. S. e. entgeltlichen Verwertung von Gütern am Markt einkünfte- und zurechnungsbegründend. Erfolgt der Zufluss der Gegenleistung bei der Erbengemeinschaft, erlangt diese zwar die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einkünfte, kann aber nicht auf die zugrunde liegende Leistungsbeziehung/-erstellung einwirken. Sie ist nur mediatisierter Bezieher der Einkünfte.18 Der Zeitpunkt, in dem die Gegenleistung bezogen wird (Vermögensmehrung), d.h. bei der bilanziellen Gewinnermittlung realisiert ist und bei der Überschussrechnung zufließt, ist für die Einkünftezurechnung nicht entscheidend.19 Wäre der Realisationszeitpunkt maßgeblich, würde die persönliche Zurechnung mit der Gewinnermittlungsmethode variieren und das, obwohl die Methoden grundsätzlich einen identischen Totalgewinn produzieren.20

16

BFH v. 3.11.1982 – I R 3/79, BFHE 137, 275, BStBl. II 1983, 259. C. Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 28. 18 A. Rodin, Disagio, Diskont und Damnum im Einkommensteuerrecht, S. 67. 19 A. Raupach/M. Schencking, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 133; C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommentsteuer, S. 40; E. Biergans/R. Stockinger, FR 1982, 25 (32). 20 Bereits C. Trzaskalik (StuW 1979, 97 (109)) weist darauf hin, dass die persönliche Zurechnung nicht durch die Entscheidung des Erblassers bedingt sein soll, entwe17

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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Methodisch ist somit die Einkünftezurechnung beim Erblasser trotz Ausbleibens der Vermögensmehrung in seiner Person gerechtfertigt, wenn sich der Steueranspruch im Sinne eines „Anwartschaftsrechts“ beim Erblasser so weit verdichtet hat, dass dieser all die ihm obliegenden Leistungen und notwendigen Schritte vollbracht hat und die Vollendung des Steuertatbestandes nur noch von Handlungen des Leistungsempfängers abhängt. Dies ist der Fall, wenn der Prozess der Leistungserstellung vollständig in der Person des Erblassers stattgefunden hat.21 Die Tatsache, dass der Erfolg der Leistungserstellung einem anderen überlassen wird, führt nicht zur Übertragung der Einkünfte. Die personelle Aufspaltung des Einkommensteuertatbestandes in die Leistungserstellung als Grundtatbestand und Erfüllung des Höhentatbetandes durch Realisierung der Vermögensmehrung hat im Ergebnis daher keine Konsequenzen für die Entstehung der Steuerschuld. Schwieriger gestaltet sich die persönliche Zurechnung von Einkünften mithin nur bei gemeinsamer Leistungserstellung von Erblasser und Erben. Für diesen Sachverhalt ordnet § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG konstitutiv22 die intersubjektive Übertragung der vom Erblasser erfüllten Einkünftetatbestandsmerkmale auf die Erben an, um diese insgesamt zu einer steuerbaren Handlung zusammenzuführen. Trotz gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung bleibt daher auch in dieser Konstellation das Kriterium der Leistungserstellung für die persönliche Zurechnung der Einkünfte entscheidend. 3. Zurechnung von Einkünften über § 39 AO Auch § 39 AO, in erster Linie Zurechnungsnorm für Wirtschaftsgüter, kann im Rahmen der persönlichen Zurechnung von Einkünften bedeutsam sein. Gemäß § 39 Abs. 1 AO werden Wirtschaftsgüter regelmäßig dem Eigentümer und – falls rechtliches und sog. wirtschaftliches Eigentum auseinander fallen – dem wirtschaftlichen Eigentümer aufgrund der in § 39 Abs. 2 AO angelegten wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugerechnet. Als wirtschaftlicher Eigentümer ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO derjenige anzusehen, der die „tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das

der Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen oder den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben auszuweisen. 21 Die „reine“ Vermögensmehrung ohne Zutun der Erben wird vielmehr von der Erbschaft- und Schenkungssteuer erfasst. 22 BFH v. 1.3.1957 – VI 57/55 U, BFHE 64, 358, BStBl. III 1957, 135; v. 24.1. 1996 – X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl. II 1996, 287 (280); v. 16.5.2001 – I R 76/ 99, BFHE 195, 328, BStBl. II 2002, 487 (498); G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 24 Rn. 68; H. J. Horn, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Rn. 96; H. Hörger, in: Littman/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 398; S. F. Seeger, in: Schmidt, EStG, § 24 Rn. 71.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann“. Das Bundesverfassungsgericht hat zum wirtschaftlichen Eigentum entschieden, dass „[d]ie Zurechnung im steuerrechtlichen Sinn bestimmt, wer Steueransprüche zu erfüllen hat, die aus der Herrschaft über einzelne Wirtschaftsgüter hergeleitet werden. Steuern, die auf das Vermögen abstellen, sollten zwar grundsätzlich vom Eigentümer getragen werden. Von diesem Grundsatz kann jedoch ohne verfassungsrechtlichen Verstoß dort abgewichen werden, wo im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung wirtschaftlich dem Eigentum gleichartigen Herrschaftsbeziehungen zu Sachen, Rechten und sonstigen Vermögenswerten zu erfassen sind . . .“23

Geht mit dem Tod des Erblassers das gesamte Vermögen unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben über, wird das wirtschaftliche Eigentum i. S. v. § 39 AO i. d. R. zunächst vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft übertragen. Zu beachten ist jedoch, dass das wirtschaftliche Eigentum auch unmittelbar auf einen bzw. mehrere Erben bzw. einen Dritten übergehen kann. Das ist beispielsweise der Fall, wenn die Miterben unmittelbar eine vom Erblasser angeordnete Teilungsanordnung befolgen oder die Miterben direkt nach dem Erbfall übereinstimmend und äußerlich erkennbar von der Übernahme eines Betriebes durch einen Miterben ausgehen. Gleiches gilt, wenn ein Nachlassbetrieb unmittelbar auf einen Miterben/Dritten durch (Voraus-)Vermächtnis übertragen wird. Alle aus dem Erbfall resultierenden Ansprüche und Verbindlichkeiten sind in diesem Fall von vornherein personell fest zugeordnet. Dementsprechend wird nicht die Erbengemeinschaft, sondern es werden einzelne Personen schon vor der Erbauseinandersetzung unter Ausschluss der übrigen Miterben wirtschaftlicher Eigentümer des ungeteilten Nachlasses i. S. v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO. Der Heranziehung des § 39 AO zur Lösung der Zurechnungsfrage im Einkommensteuerrecht steht entgegen, dass das Einkommensteuergesetz keine Steueransprüche aus der Herrschaft von Wirtschaftsgütern ableitet, sondern tätigkeitsbezogen die Ergebnisse aus bestimmten Formen der Leistungserstellung erfasst. Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und die Zurechnung von Einkünften können im Einkommensteuerrecht daher differieren. So ist beispielsweise in einem Untermietverhältnis der Mietgegenstand regelmäßig nicht dem Untervermieter, sondern dem Vermieter zuzurechnen und dennoch bezieht der Untervermieter aus der Nutzung des Gegenstandes Einkünfte.24 So liegt es nahe, § 39 AO für die Zurechnung von Einkünften jegliche Bedeutung abzusprechen.25 § 39 AO hätte dann im Rahmen der Einkünftezurechnung als lex generalis hinter spezielleren Vorschriften des Einkommensteuerrechts zurückzu23

BVerfG v. 16.12.1970 – 1 BvR 210/68, BVerfGE 30, 59, BStBl. II 1971, 381. BFH v. 11.6.1997 – XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl. II 1997, 774. 25 So H. G. Ruppe, DStJG Bd. 1 (1978), 7 (14); P. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, § 39 Rz. 9; H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 39 Rn. 18; J. Wüst, Persönliche Zurechnung von Einkünften beim Nießbrauch, S. 8. 24

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stehen, da die Norm expressis verbis lediglich eine Aussage über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht aber von Einkünften trifft. Die Vielfalt der Einkunftsarten im deutschen Steuerrecht lässt jedoch eine derart generalisierende Beurteilung der Bedeutung des § 39 AO für die persönliche Zurechnung von Einkünften nicht zu. Vielmehr ist zu unterscheiden zwischen Einkünften, bei denen die Zuordnung von Vermögen entscheidend ist oder zumindest im Vordergrund steht und den Einkünften, die ohne eine Verknüpfung mit dem Vermögen des Steuerpflichtigen erzielt werden.26 Nach der Phänomenologie der Einkunftsarten kann zwischen personenverbundenen, vermögensgebundenen, vermögensgegründeten und personenbezogenen Einkünften unterschieden werden.27 Jedenfalls die Zurechnung vermögensgebundener Einkünfte kann nicht ohne die Wertung des § 39 AO erfolgen.28 Zu den vermögensgebundenen Einkünften zählen Spekulationsgeschäfte, die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen und betriebliche Veräußerungsgewinne i. S. d. § 16 EStG. In diesen Fällen ist der wirtschaftliche Eigentümer eines Wirtschaftsgutes auch derjenige, der es zur Erzielung von vermögensgebundenen Einkünften, also zur Leistungserstellung, verwendet. Die persönliche Zurechnung von Einkünften nach der Markteinkommenstheorie und der Zurechnungsvorschrift des § 39 AO schließen sich nicht gegenseitig aus. Der Blickwinkel ist ein anderer: H. G. Ruppe betrachtet mit der Markteinkommenstheorie die Zurechnung der Einkünfte aus der Sicht der Einkünfte. § 39 AO geht von deren Grundlagen im eingesetzten Vermögen aus. Insbesondere im Bereich vermögensgebundener Einkünfte wird die Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO mit der Zurechnung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis i. S. d. Markteinkommenstheorie einhergehen. 4. Ergebnis Im Sinne der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung bleibt die Grundlage der persönlichen Zurechnungslehre im Steuerschuldrecht verankert. Maßgebliches Kriterium persönlicher Zurechnung ist die Leistungserstellung. Die Realisation 26 In diesem Sinn argumentieren auch J. Lang/R. Seer, FR 1992, 637 (638/639) zur Frage der persönlichen Zurechnung von Einkünften bei Treuhandverhältnissen. 27 Dazu ausführlich M. Tanzer, Einkünftezurechnung im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, VÖJT 2003 III/1; bereits bei H. G. Ruppe findet sich bereits eine Unterscheidung zwischen personenorientierten und kapitalorientierten Einkünften, allerdings in einem anderen Zusammenhang. J. Wüst, Die persönliche Zurechnung der Einkünfte beim Nießbrauch, S. 9 möchte § 39 AO ebenfalls nur bei reinen Vermögenseinkünften heranziehen wie z. B. wiederkehrenden Bezügen, bei denen eine Erwerbstätigkeit fehlt und die Einkünftezurechnung allein an die Inhaberschaft des Rentenstammrechts oder das Unterhaltsrecht anknüpft. 28 A. Raupach/M. Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 142.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

der dadurch ausgelösten Gegenleistung dient nur der Festlegung der Höhe und des Zeitpunktes der steuerlichen Bezüge. Demzufolge sind den Miterben die Einkünfte kraft eigener Tatbestandsverwirklichung (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–7 EStG) persönlich zuzurechnen. Zusätzlich erfolgt in Fällen gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung von Erblasser und Erben eine persönliche Zurechnung der vom Erblasser verwirklichten Einkünfteerzielungsmerkmale gemäß § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG, damit die Leistungserstellung als vollständig in der Person der Miterben vorgenommen betrachtet werden kann. Hatte der Erblasser selbst die Leistungserstellung vollständig erfüllt, sind ihm – trotz Zuflusses der Gegenleistung bei der Erbengemeinschaft – die steuerbaren Einkünfte persönlich zuzurechnen. Ist die Zurechnung sachlicher oder vermögensgebundener Einkünfte fraglich, können ergänzend die Wertungen der Markteinkommenstheorie oder des § 39 AO herangezogen werden. II. Sachliche Zurechnung der Einkünfte im Anschluss an den Erbfall Die sachliche Zurechnung von Einkünften beschäftigt sich mit der Frage, welcher Einkunftsart die Einkünfte der Erbengemeinschaft bzw. der Miterben zuzuordnen sind. § 2 Abs. 1 EStG legt fest, welche Arten von Einkünften der Einkommensteuer unterliegen. Was Einkünfte sind, ergibt sich aus § 2 Abs. 2 EStG. In den §§ 13–23 EStG finden sich die als Steuergegenstand qualifizierten einkommensteuerbaren Erwerbstätigkeiten. Die sachliche Zurechnung der Einkünfte folgt der Zuordnung der ihnen zugrunde liegenden Erwerbstätigkeiten zu den Einkunftsarten. Demzufolge ist häufig mit der Feststellung, dass eine Person eine steuerbare Erwerbstätigkeit ausübt oder ausgeübt hat, auch zu entscheiden, unter welcher Einkunftsart die daraus hervorgehenden Einkünfte zu erfassen sind.29 Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwischen Gewinneinkünften und Überschusseinkünften (sog. Dualismus der Einkunftsarten30). Zu den Gewinneinkünften gehören gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Überschusseinkünfte sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG Einkünfte

29 C. Wasmer, Die Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 11. 30 Für das Einkommensteuerrecht ist die Unterscheidung zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften fundamental, da sich daraus gesetzgeberische Grundentscheidungen ableiten lassen. Den Gewinneinkünften liegt der rechtshistorische Ansatz der Reinvermögenszugangstheorie (erstmals G. v. Schanz, FinArch 1896, 1) zugrunde. Einkünfte sind danach Vermögensmehrungen innerhalb einer bestimmten Zeitspanne. Für Überschusseinkünfte gilt die Quellentheorie (B. Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, S. 57 ff.), derzufolge nur die Früchte steuerbar sind, nicht aber Wertveränderungen im Vermögen selbst.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte. 1. Zurechnung von Gewinneinkünften Zählt zum Nachlass ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen des Erblassers, kann die Erbengemeinschaft dieses als Trägerin des Unternehmens fortführen. Über den Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hinaus, der nur den Gesellschafter i. S. d. Zivilrechts nennt, können die Miterben als Mitglieder eines dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses, der Erbengemeinschaft, zu Mitunternehmern werden. Der Große Senat des BFH stellte in seinem Beschluss vom 25.6.1984 ausdrücklich fest, dass „[es] Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen zu bestimmen, erlauben [. . .], als Mitunternehmer auch solche Personen anzusehen, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen. In Betracht kommen hierfür z. B. Gesamthandsgemeinschaften in der Form der Erben- oder Gütergemeinschaft sowie Bruchteilsgemeinschaften [. . .].“ 31, 32

Eine Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft ist auch in den Fällen möglich, in denen das Unternehmen anschließend einem Miterben kraft Teilungsanordnung oder durch (Voraus-)Vermächtnis zufällt, es sei denn, es erfolgt unmittelbar nach dem Erbfall eine feste personelle Zuordnung.33 Besonderheiten bestehen bei der Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil. 34 Bei der Besteuerung der betrieblichen Mitunternehmer verfolgt die Rechtsprechung des BFH kontinuierlich das sog. mitunternehmerische Einheitsmodell, demzufolge das Prinzip „Einheit der Gesellschaft“ Vorrang vor dem Prinzip der „Vielheit der Gesellschafter“ genießt. Mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH v. 25.6.1984 wurde eine zumindest partielle Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft festgestellt.35 Das Prinzip der „Einheit der Gesell31

BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751. Durch den VIII. Senat des BFH erfolgte eine Erweiterung des einem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses um die Beispiele fehlerhafte Gesellschaft und den Unterbeteiligten (BFH v. 22.1.1985 – VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl. II 1985, 354). 33 Zur Teilungsanordnung: BFH v. 4.11.1998 – IV B 136/98, BFHE 187, 461, BStBl. II 1999, 291; zum Vermächtnis: BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330. 34 Vgl. Kapitel 5. 35 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751 (761): „Eine Personengesellschaft ist [. . .] insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.“ 32

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

schaft“ ist auf die Erbengemeinschaft ohne Rücksicht auf die Dauer ihres Bestehens zu übertragen36, d.h. die Einkunftsart wird auf der Ebene der Erbengemeinschaft durch die Tätigkeit der Miterben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit bestimmt.37 Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ermöglicht dann die Weiterleitung des Gewinnanteils auf die Ebene des Miterben. Die Zurechnung der Gewinneinkünfte erfolgt grundsätzlich entsprechend der Erbquoten. Abweichende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung sind steuerlich dann bedeutsam, wenn die Absprache im Gemeinschaftsverhältnis begründet und durch den Nachlassbetrieb veranlasst ist.38 Insbesondere zu beachten sind Vereinbarungen eines Gewinnvoraus, ein erhöhter Gewinnanteil oder besondere Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die zusätzliche Leistungen eines Miterben berücksichtigen. Führen außerbetriebliche Faktoren zu der von der Erbquote abweichenden Gewinnverteilung, handelt es sich um eine Einkommensverwendung, die keine Abänderung der Gewinnzurechnung erlaubt.39 Allerdings bleibt der einzelne Miterbe im Rahmen der Ermittlung der Einkunftsart entscheidend, wenn zum gesetzlichen Tatbestand Merkmale gehören, die an persönliche Eigenschaften anknüpfen, welche nur eine natürliche Person erfüllen kann.40 § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO findet in dem Fall umfassende Anwendung. Dass zivilrechtlich mangels Rechtsfähigkeit nicht die Erbengemeinschaft, sondern die Miterben Inhaber der Rechte und Pflichten sind, widerstrebt der Annahme der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Erbengemeinschaft nicht. Die zivilrechtliche Sicht ist für diese Thematik nicht maßgebend, da beide Teilrechtsordnungen in dieser Hinsicht eine völlig unterschiedliche ratio aufweisen. Das Einkommensteuerrecht befasst sich nicht mit der Zuordnung von Rechten und Pflichten im Vermögensverkehr, sondern mit der zutreffenden steuerlichen Erfassung von Vermögenszugängen bei natürlichen Personen und deren Besteuerung.

36 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837; H. Hörger, in: Littman/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 430. 37 Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751 (761); v. 13.8.1987 – VIII B 179/86, BFHE 150, 438, BStBl. II 1987, 782; v. 3.3.1989 – IX B 70/88, BFH/NV 1990, 26 (27); v. 12.4.2000 – XI R 36/99, BFH/NV 2000, 1196; v. 21.4.2005 – III R 7/03, BFH/NV 2005, 1974. 38 BFH v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392 (396). 39 BFH v. 27. 6. 1978 – VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl. II 1978, 674; v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl. II 1980, 244. 40 Die Annahme der partiellen Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft findet daher ihre Grenze, wo Merkmale in Frage stehen, die – wie beispielsweise die Frage nach einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG – mit Rücksicht auf die persönlichen Umstände des Miterben zu berurteilen sind.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; 13–14a EStG) Hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; 13–14a EStG) zeigt sich in vielen Bundesländern die Besonderheit, dass die Erbengemeinschaft kraft Gesetzes nicht in der Lage ist, mit dem Hofeigentum des Erblassers landwirtschaftliche Einkünfte zu erzielen. Denn die Höfeordnung41 (als partielles Bundesrecht) in § 4 S. 1 HöfeO sowie landesrechtliche Anerbengesetze (über Art. 64 EGBGB) bestimmen, dass der Hof als Teil der Erbschaft kraft Gesetzes nur einem Erben zufällt und an seine Stelle im Verhältnis der Miterben zueinander der Hofeswert tritt. Aufgrund einer gesetzlich angeordneten Sondererbfolge42 geht das Hofeigentum ohne Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft auf den Hoferben über. Der Hof bleibt als wirtschaftliche Einheit erhalten, indem eine reale Teilung des Nachlasses auf mehrere Erben vermieden wird. Da sich das hofesfreie Erbvermögen kraft Gesamtrechtsnachfolge, hingegen der Hof im Wege der Sondererbfolge vererben, kommt es zur Spaltung des Nachlasses.43 Eine Miterbengemeinschaft kann nur für das hofesfreie Vermögen bestehen. Der Hoferbe führt die Buchwerte des Erblassers gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG fort.44 Er erzielt durch die Bewirtschaftung des Hofes einkommensteuerpflichtige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 ff. EStG. Dazu zählen nach § 14 EStG auch die Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem 41 Das Landwirtschaftserbrecht ist nicht bundeseinheitlich kodifiziert: So findet in den Ländern Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Schleswig-Holstein für bestimmte Höfe die sog. Höfeordnung (HöfeO) Anwendung. In anderen Ländern sind für bestimmte Höfe sog. Landesanerbengesetze maßgebend. Kennen die Länder weder eine HöfeO noch ein Landesanerbenrecht, gelten die allgemeinen erbrechtlichen Regeln des BGB (besondere Vorschriften für die Vererbung des Landgutes in §§ 2049, 2312 BGB sowie dem ergänzenden Zuweisungsverfahren nach §§ 13 bis 17 Grundstücksverkehrsgesetz). Im Folgenden wird allein das nordrhein-westfälische Landwirtschaftserbrecht betrachtet. 42 Es ist umstritten, wie § 4 HöfeO dogmatisch zu deuten ist. In Anlehnung an die herrschende Meinung ist davon auszugehen, dass § 4 HöfeO eine Sondererbfolge als Ausnahme vom Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge anordnet (W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 9; H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 53 III Nr. 1a). Anderer Ansicht zufolge liegt auch in § 4 HöfeO ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge (U. v. Jeinsen, in: Fassbender/Hötzel/v. Jeinsen/Pikalo, § 4 HöfeO, Rn. 5). Zu einer Nachlassspaltung käme es dann nicht. Dem Hoferben werde durch eine kraft Gesetzes mit dem Erbfall durchgeführte Auseinandersetzung das Alleineigentum an dem Hof zugewiesen. 43 Im Außenverhältnis wird der gespaltene Nachlass zum Schutz der Nachlassgläubiger gemäß § 15 Abs. 1 HöfeO als ein Haftungsobjekt wieder zusammengefasst. 44 BFH v. 26.3.1987 – IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl. II 1987, 561; FG Niedersachsen v. 14.6.1990 – II 322/87, EFG 1991, 105; S. F. Seeger, in: Schmidt, EStG, § 14 Rn. 18; M. Groh, DB 1991, 724 (732); G. Felix, FR 1991, 613 (617).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Nach § 14a EStG werden zur Verbesserung der Agrarstruktur besondere Vergünstigungen gewährt. Den Erben, die nicht Hoferben geworden sind, steht anstelle eines Anteils am Hof ein Anspruch gegen den Hoferben auf Zahlung einer Abfindung in Geld gemäß § 12 Abs. 1 HöfeO zu. Dieser Anspruch entsteht bereits mit dem Erbfall. Der Abfindungsanspruch ist als ein auf Gesetz beruhendes Vermächtnis zu werten.45 Gleicher Rechtsnatur ist der Abfindungsanspruch aus § 13 Abs. 1 HöfeO, der ergänzend eingefordert werden kann, wenn der Hoferbe den Hof innerhalb von 20 Jahren nach dem Erbfall veräußert. Die Abfindung nach §§ 12, 13 HöfeO stellt kein Entgelt für den Erwerb des Hofes dar. Sie ist einkommensteuerrechtlich den Erbfallschulden als Teil des unentgeltlichen Erwerbs gleichzustellen (vgl. auch § 12 Abs. 10 HöfeO) und führt mithin weder zu Anschaffungskosten des Hoferben noch zu einem einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Erblassers oder der weichenden Erben nach §§ 14, 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bzw. 2 EStG.46 b) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; 15–16 EStG) Im Gegensatz zu land- und forstwirtschaftlichem Vermögen des Erblassers geht gewerbliches Betriebsvermögen zivilrechtlich im Erbfall als Bestandteil des Nachlasses auf alle Miterben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über (§§ 1922 Abs. 1, 2032 Abs. 1 BGB). Die Erben können gewerbliche Einkünfte durch den Betrieb eines Unternehmens, durch gewerblichen Grundstückshandel, im Wege der Verpachtung eines Gewerbebetriebs oder durch Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft erzielen. (1) Die Erbengemeinschaft als Betreiberin eines Unternehmens Sowohl Rechtsprechung47, Finanzverwaltung48 als auch große Teile der Literatur49 qualifizieren alle Miterben mit dem Erbfall automatisch zu Mitunterneh45 BGH v. 7.10.1958 – V BLw 27/58, BGHZ 28, 194 (200), NJW 1958, 2114; v. 3.2.1959 – V BLw 28/58, BGHZ 29, 252, NJW 1959, 1130. 46 Ausführlich D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 243 ff. 47 BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (842); v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392 (393). 48 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. II 2006, 253 Tz. 3. 49 W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 84; G. Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Dissertation, S. 111; R. Märkle, DStR 1993, 506; R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 1 (3); V. Sarrazin, StBJB 1992/93, S. 83 (85); R. Ruban, DStR 1991, 65 (66); M. Groh, DStJG Bd. 10 (1987), 135 (147); ders. DB 1990, 2135 (2136 f.); H. Hörger, DStR 1993, 37 (39); N. Herzig, FR 1988, 85 (94); S. F. Seeger, DB 1992, 1010 (1011).

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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mern des Einzelunternehmens, sog. geborene Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft. Fraglich ist, ob diese zwar für die Praxis einfach zu handhabende Konstruktion den allgemeinen Grundsätzen des Steuerrechts gerecht wird. Würde zur Übertragung der sachlichen Zurechnung von Einkünften die Übertragung der den Einkünften zugrunde liegenden Einkunftsquelle genügen, könnte die Erbengemeinschaft allein aufgrund der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge in das betriebliche Vermögen des Erblassers als geborene Mitunternehmerschaft qualifiziert werden. Steuerbare Handlung ist jedoch die entgeltliche Verwertung von Leistungen am Markt. Bei sachlichen Einkunftsquellen, zu denen auch gewerbliche Einkünfte zählen, sind es Vermögenswerte, mit deren Hilfe am Marktgeschehen teilgenommen wird. Neben dem Innehaben von Vermögenswerten setzt die Teilnahme am Marktgeschehen jedoch stets eine Tätigkeit i. S. einer Nutzung der Einkunftsquelle voraus. Die Übertragung der Einkunftsquelle kann daher zur Übertragung von Einkünften vom Erblasser auf die Erben nicht genügen. Es ist daher klärungsbedürftig, wie sich die Nutzung der Einkunftsquelle gestalten muss, d.h. welche Tätigkeitsmerkmale die Miterben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zusätzlich erfüllen müssen, um als Mitunternehmerschaft qualifiziert werden zu können. (a) Voraussetzungen der Mitunternehmerqualifikation im Allgemeinen Die Vereinigung mehrerer Personen zum gemeinsamen Betrieb eines gewerblichen Unternehmens begründet eine Mitunternehmerschaft. Nach allgemeiner Definition ist es für den Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG kennzeichnend, dass er zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Mitunternehmerinitiative setzt die rechtliche und faktische Möglichkeit voraus, durch Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte (wie sie den Gesellschaftsrechten eines Kommanditisten oder den Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen) auf die Betriebsführung des Unternehmens Einfluss zu nehmen.50 Mitunternehmerrisiko bedeutet die gesellschaftsrechtliche oder dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe am Erfolg/Misserfolg eines Gewerbebetriebs51, die regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird.52 50 BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/95, BFHE 185, 153, BStBl. II 1999, 384 m.w. N.; J. Hey, in: Tipke/Lang, § 18 Rn. 21; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 263. 51 BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl. II 1998, 480; v. 28.10. 1999 – VIII R 66–70/97, BFHE 190, 204, BStBl. II 2000, 183; eine bloße Umsatzbeteiligung genügt i. d. R. nicht BFH v. 18.4.2000 – VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359. 52 BFH v. 19.2.1981 – IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl. II 1981, 663.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Der Rechtsprechungspraxis des BFH liegt kein einheitliches und differenziertes Konzept zur Qualifikation einer Mitunternehmerschaft zugrunde. Es fehlt an einer einheitlichen Gewichtung des Gesellschaftsverhältnisses (oder diesem wirtschaftlichen vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses) einerseits und der Bedeutung von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko andererseits.53 Die unsystematische und zum Teil einzelfallbezogene Rechtsprechung zur Besteuerung eines Mitunternehmers folgt aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, dessen zentraler „Mitunternehmer“-Begriff als Typusbegriff zu qualifizieren ist.54 Ein Typusbegriff zeichnet sich dadurch aus, dass einzelne Merkmale für die Begriffsanwendung verzichtbar sind, so dass nur einzelne den Typus repräsentierende Merkmale zur Subsumtionsreife führen können. Es kommt auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgeblich ist, dass die Merkmale erfüllt sind, die die Tätigkeit eines Mitunternehmers von anderen Einkunftsarten unterscheidet.55 Ein Vergleich zwischen dem Kommanditisten, der gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer ist und gewerbliche Einkünfte erzielt, und dem (typisch) stillen Gesellschafter, der grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezieht, zeigt56, dass sowohl das Gesellschaftsverhältnis (Erweiterung um ein mit dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis) als auch die Kriterien Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative unverzichtbar sind, um eine Mitunternehmerschaft zu begründen. Nicht möglich ist eine Gewichtung der Kriterien, so dass die Merkmale im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein können, d.h. ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt).57 In jedem Fall müssen jedoch beide Kriterien vorliegen. Setzt die Qualifikation mitunternehmerischer Einkünfte bei der Personengesellschaft voraus, dass die Gesellschafter gemeinsam Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben58, widerspricht es dem Gleichheitsgrundsatz, bei der Erbengemeinschaft von diesem Erfordernis abzusehen und eine Mitunternehmerschaft losgelöst von der Verwirklichung des Einkünftetatbestandes zu fingieren. Denn der Gleichbehandlungsgrundsatz erfordert es, die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Erwerbstätigkeit als Mitunterneh53 So auch G. Crezelius, Der Mitunternehmerbegriff – ein Chamäleon, in: Festschrift für L. Schmidt, S. 354 (365). 54 BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl. II 1997, 272; v. 25.4. 2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl. II 2006, 595; FG Köln v. 17.1.2007 – 2 K 4321/04. 55 G. Crezelius, a. a. O., S. 354 (369) bezeichnet dies als ratio legis des Mitunternehmerbegriffs. 56 M. Groh, BB 1982, 1229 (1229). 57 BFH v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl. II 2006, 595. 58 BFH GrS v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751 (762).

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merschaft nicht danach zu differieren, in welcher zivilrechtlichen Form die gemeinschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird.59 Vom Gleichbehandlungsgebot wird auch die Erbengemeinschaft als potentielle Mitunternehmerschaft erfasst, obgleich sie zivilrechtlich eine Innengesellschaft ist.60 Es entstünde ansonsten zweierlei Steuerrecht: eines für Mitunternehmer und eines für Miterben.61 (b) Voraussetzungen einer Mitunternehmerqualifikation nach dem Erbfall Es ist daher aus steuerrechtlicher Perspektive eine strikte Trennung vorzunehmen zwischen dem Übergang der Einkunftsquelle „betriebliches Vermögen“ vom Erblasser auf die Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und der für die Mitunternehmercharakterisierung maßgeblichen einkünfteerzielenden Handlung. Denn es geht im Einkommensteuergesetz darum, die Leistungsfähigkeit in der Person des Steuerpflichtigen und nicht die Leistungsfähigkeit einer bestimmten Einkunftsquelle, die von der Person des Steuerpflichtigen abzuschichten wäre, zu erfassen.62 Die einkünfteerzielende Handlung des Erblassers endet mit seinem Tod, so dass eine Nachfolge der Erben in diese ausgeschlossen ist. Es bedarf einer originären individuellen Verwirklichung des Mitunternehmertatbestandes durch die Erben, die anhand der Kriterien Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative zu beurteilen ist.63 Nach zivilrechtlicher Ausgestaltung kann der einzelne Miterbe Unternehmerinitiative entfalten und trägt Unternehmerrisiko. § 2038 Abs. 1 S. 1 BGB bestimmt, dass die Verwaltung des Nachlasses den Erben gemeinschaftlich obliegt. Gemäß § 2039 S. 1 BGB kann jeder Erbe einen Anspruch, beispielsweise eine durch den Erblasser begründete betriebliche Forderung, geltend machen. Jeder Miterbe ist daher in der Lage, Mitunternehmerinitiative zu entfalten. § 2040 Abs. 1 BGB zwingt sogar zur unternehmerischen Initiative, indem die im Rahmen der Betriebsfortführung abzuwickelnden Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte der Zustimmung aller Miterben bedürfen. Auch tragen die Miterben unternehmerisches Risiko, indem sie für die gemeinschaftlichen Nachlassverbindlichkeiten gesamtschuldnerisch haften. Die Geschäftsverbindlichkeiten, die bei Verwaltung des Nachlassvermögens entstehen, gehören zu den 59 BFH GrS v. 25.11.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl. II 1991, 691 (702); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 174. 60 BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl. II 1998, 328 (329); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 341; R. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 127. 61 J. Costede, StVj 1989, 41 (66). 62 W. Jakob, DStR 1987, 784 (785). 63 C. Wasmer, Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 89.

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Nachlassschulden. Zwar können die Miterben die Haftung für diese Verbindlichkeiten auf ihren Anteil am Nachlass beschränken. Dass eine nur beschränkte oder beschränkbare Haftung der Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entgegensteht, zeigt die Tatsache, dass das Gesetz selbst den Kommanditisten in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als potentiellen Mitunternehmer nennt. Die einkommensteuerliche Rechtsstellung der Erben kann jedoch nicht ohne weitere Überprüfung nach Wertung zivilrechtlicher Vorschriften beurteilt werden. Denn die zivilrechtlichen Folgen der §§ 1922, 2032 ff. BGB sind dispositiv. So kann der Erblasser beispielsweise das Verwaltungsrecht des Erben durch Einsetzen eines Testamentsvollstreckers vollständig ausschließen. Allein der Testamentsvollstrecker wäre (nach umstrittener Auffassung) steuerrechtlich als Unternehmer zu qualifizieren.64 Ferner können die Miterben selbst das „Wer“ der Unternehmensfortführung konkretisieren, deren Folge eine vom Zivilrecht abweichende wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 AO ist. Dies ist u. a. der Fall, wenn eine verbindliche Teilungsanordnung des Erblassers vorliegt, die von der Erbengemeinschaft bereits vor der Erbauseinandersetzung verfolgt wird oder wenn alle Miterben bereits unmittelbar nach dem Erbfall übereinstimmend und äußerlich erkennbar davon ausgehen, dass ein Wirtschaftsgut bzw. eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern nur von einzelnen Miterben übernommen wird oder ein Betrieb in Erfüllung eines Sachvermächtnisses unmittelbar nach dem Erbfall übergeht.65 Soll einem Miterben das Unternehmen bereits unmittelbar nach dem Erbfall entsprechend einer Teilungsanordnung zugewiesen werden oder setzt sich der Vermächtnisnehmer schon vor der eigentlichen Erfüllung des Vermächtnisses als „vorläufiger Betriebsinhaber“ im Interesse einer reibungslosen Betriebsführung ein, verwirklichen jene Personen unter Ausschluss der übrigen Erben die Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos, so dass nur ihnen das Betriebsvermögen und die mitunternehmerischen Einkünfte mit einkommensteuerrechtlicher Wirkung zugerechnet werden können.66 Es findet eine unmittelbare Übertragung

64 Wer bei Einsetzung eines Testamentsvollstreckers Unternehmer ist, ist umstritten: Nach der sog. Treuhandlösung, d.h. der Testamentsvollstrecker handelt in eigenem Namen und haftet auch persönlich, ist der Testamentsvollstrecker Unternehmer. Gemäß der sog. Vollmachtslösung, d.h. der Testamentsvollstrecker handelt im Namen der Erben, sollen die Erben Unternehmer sein (BFH v. 11.10.1990 – V R 75/85, BFHE 162, 497, BStBl. II 1991, 191). Einer weiteren Ansicht zufolge soll auch bei der Treuhandlösung trotz der unbeschränkten Außenhaftung nicht der Testamentsvollstrecker, sondern der Erbe Unternehmer sein (BFH v. 1.6.1978 – IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl. II 1978, 499; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 141). 65 Dies stellt keine Maßnahme der Unternehmensfortführung dar, sondern ist bereits ein Akt der Auseinandersetzung. 66 Für das Sachvermächtnis: BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330 (333); v. 23.9.2003 – IX R 26/99, BFH/NV 2004, 476; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 28; C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 120 f.; W. Mitschke, FR 1993, 149 (153).

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des wirtschaftlichen Eigentums an einzelne Miterben statt, die für einen Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft aus steuerrechtlicher Sicht keinen Raum lässt. Der anschließende Vollzug der Auseinandersetzung stellt dann lediglich die zivilrechtliche Anpassung an eine wirtschaftlich bereits vollzogene Eigentumsübertragung dar. Eine Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft bzw. Mitunternehmerstellung der weichenden Miterben ist in dieser Situation jedenfalls zu verneinen. Aus diesen Gründen ist eine verallgemeinernde, ausschließlich an der gesetzlichen Ausgestaltung orientierte Gleichung „Miterbe = Mitunternehmer“ ebenso wenig zutreffend wie die Gleichsetzung „Gesellschafter = Mitunternehmer“.67 Nicht jeder Miterbe muss zugleich Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sein. Es sind der Besteuerung die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde zu legen. Im Erbfall kann daher allenfalls die Vermutung bestehen, dass die Erbengemeinschaft den Betrieb des Erblassers fortsetzt.68 Maßgeblich ist der tatsächliche, nicht ein möglicher Sachverhalt.69 Die Frage, welche Erben als Mitunternehmer des Nachlassbetriebs zu qualifizieren sind, ist eine Frage der Tatsachermittlung und -würdigung.70 Die Tatsachenermittlung ist vor dem Hintergrund problematisch, dass die Erben die von der gesetzlichen Ausgestaltung abweichenden Vereinbarungen, welcher Erbe bis zur Auseinandersetzung welche Teile des Nachlasses verwalten soll, nur in den wenigsten Fällen schriftlich vornehmen. Es darf jedoch nicht von dem Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung auf die in vollem Umfang Geltung beanspruchende zivilrechtliche Rechtslage geschlossen werden. Maßgeblich bleibt der tatsächliche Sachverhalt.71

67 Nach der Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch zugleich Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, vgl. BFH v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl. II 2006, 595. 68 Nach M. Kemmer/C. Wasmer, FR 1987, 433 (436) liegt eine widerlegbare Vermutung für die Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft vor, welche durch eine Auseinandersetzung in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem Erbfall widerlegt werde könne. 69 Die Berechnung des Einkommens richtet sich „nicht danach, was hätte sein sollen, sondern danach, was tatsächlich geschehen ist“ (so bereits RFH v. 6.9.1939 – VI 231/38, RStBl. 1939, 1008) 70 C. Wasmer, Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 90. 71 So rechnete der BFH im Urteil v. 4.5.2000 (– IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl. II 2002, 850) die Unternehmensgewinne bereits vor Auseinandersetzung dem durch die Teilungsanordnung begünstigten Übernehmer zu, da sich die Erben bereits vor Durchführung der Teilungsanordnung dieser entsprechend verhielten. Der BFH hat in dem Urteil vom 24.9.1991 (– VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330) und vom 15.10.2003 (– IX R 26/99, BFH/NV 2004, 478 (479)) klargestellt, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bereits vor Vermächtniserfüllung dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen sind, wenn trotz unklarer erbrechtlicher Lage unter den Miterben Einigkeit bestand, dass der Vermögensgegenstand von Anfang an der Vermächtnisnehmerin zustehen soll.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Um den Besonderheiten einer Erbengemeinschaft gerecht zu werden und die Mitunternehmerqualifikation nach dem Erbfall zu erleichtern, ist die Mitunternehmerprüfung um zwei Kriterien zu erweitern, die die Rechtsprechung anwandte, bevor mit dem BFH-Beschluss vom 5.7.1990 die Idee der geborenen Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft ins Leben gerufen wurde. Erstes Kriterium ist das einer angemessenen Auseinandersetzungsfrist. Die Mitunternehmerschaft der Erben wird demnach indiziert, wenn zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung einen angemessener Zeitraum liegt. Was allerdings als angemessener Zeitraum zu gelten hat, wurde in der Vergangenheit uneinheitlich beurteilt72, so dass die Angemessenheit, der Einzelgerechtigkeit wegen, anhand der jeweiligen Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist. Zweites Kriterium ist eine erkennbare Willenserklärung der Miterben, den gemeinschaftlichen Betrieb des Unternehmens fortzuführen.73 Wird ein zum Nachlass gehörender Betrieb in ungeteilter Erbengemeinschaft fortgeführt und sind alle Miterben anhand der dargestellten Kriterien als Mitunternehmer zu qualifizieren, erzielen die Miterben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Etwaige Gewinne sind grundsätzlich in Höhe der Erbquoten zu verteilen. Die Erben führen, sofern sie Mitunternehmer des fortgeführten Betriebs sind, die Buchwerte des Betriebsvermögens gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG fort. Die sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, nach der Einkünfte einer Personengesellschaft auch bei nur teilweise originär ausgeübter gewerblicher Tätigkeit einheitlich als gewerblich zu qualifizieren sind, ist auf die Erbengemeinschaft nicht anzuwenden. Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genügt den Anwendungsvoraussetzungen von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eine mit der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Gesellschaft. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfasst explizit nur Personengesellschaften. Die Erbengemeinschaft ist zwar, soweit sie gewerblich tätig ist, eine Mitunternehmerschaft, nicht aber eine Personengesellschaft i. e. S.74 Gehört zum Nachlass mithin neben einem Gewerbebetrieb auch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb und/oder eine 72 Noch BFH v. 17.9.1970 – IV R 178/67, BFHE 100, 360, BStBl. II 1971, 87 (Auseinandersetzung nach 11 Jahren); v. 9.8.1973 – IV R 133/68, BFHE 110, 509, BStBl. II 1974, 84 (Auseinandersetzung nach mehr als 3 Jahren); 1 Jahr: H. Appel, DB 1982, 1026 (1027); R. Krah, DStR 1967, 111 (118); E. Littmann, INF 1970, 123; D. Schulze zur Wiesche, DStR 1975, 147 (150); 2 Jahre: K. H. Nissen, DB 1982, Beilage 15, S. 1 (7); K. F. Wendt, INF 1981, 481 (482). 73 BFH v. 8.9.1971 – I R 191/69, BFHE 103, 175, BStBl. II 1972, 12; v. 18.7.1972, VIII R 17/68, BFHE 106, 436, BStBl. II 1972, 876; v. 4.12.1974 – I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl. II 1975, 295; v. 15.10.1975 – I R 146/73, BFHE 117, 169, BStBl. II 1976, 191. 74 BFH v. 23.10.1986 – IV R 214/84, BFHE 148, 65, BStBl. II 1987, 120 (121); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 4; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 187; H. Bitz, in: Littman/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 162.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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freiberufliche Praxis, zeigt sich die Besonderheit, dass die Erbengemeinschaft nicht einheitlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirtschaftet, sondern ungeachtet des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verschiedene betriebliche Einkunftsarten (gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche und freiberufliche Einkünfte) nebeneinander erzielen kann. (c) Voraussetzungen einer Mitunternehmerqualifikation bei Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil Auch bei der Nachfolge der Miterben in einen Personengesellschaftsanteil sind die Miterben nach Maßgabe der Kriterien Beteiligung an einen Gesellschaftsverhältnis (oder diesem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis), Mitunternehmerinitiative und -risiko, angemessene Auseinandersetzungsfrist und erkennbare Willenserklärung zur Fortführung der gewerblichen Einkunftsquelle als Mitunternehmer zu qualifizieren. Im Fall einer gesetzlichen oder individualvertraglich vereinbarten Fortsetzungsklausel ist die Gesellschaftsbeteiligung nicht Bestandteil des Nachlasses, sondern ersatzweise der Abfindungsanspruch des Erblassers aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB. Infolgedessen sind die Miterben nicht in der Lage, in dem früheren Gesellschaftsverhältnis des Erblassers Mitunternehmerrisiko zu übernehmen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Eine Mitunternehmerqualifikation der Erben entfällt. Enthält der Gesellschaftsvertrag eine einfache Nachfolgeklausel, ist jeder Miterbe im Wege der Sondererbfolge zivilrechtlich mit dem Erbfall nach Maßgabe seiner Erbquote an der Gesellschaft beteiligt. Jeder Miterbe ist somit in der Lage, in der Personengesellschaft die Kriterien Mitunternehmerinitiative und -risiko für einen angemessenen Zeitraum zu verwirklichen und so den Kriterien zufolge ertragsteuerlich Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu sein. Ist im Gesellschaftsvertrag eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel vereinbart, so dass die Gesellschaft im Fall des Todes eines Gesellschafters nur mit einzelnen, im voraus bezeichneten Erben fortzusetzen ist, bereitet insbesondere die einkommensteuerrechtliche Behandlung der nicht qualifizierten Erben Schwierigkeiten. So wird in der Rechtslehre vertreten, auch die nicht qualifizierten Erben seien zunächst Mitunternehmer.75 Nicht entscheidend sei eine ei75 W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 122; W. Bohlmann, BB 1994, 189 (190); M. Groh, DB 1992, 1312 (1314); ders. DStR 1994, 413 (414); D. Gebel, BB 1995, 173 (177); ders. Betriebsvermögen und Unternehmernachfolge, Rn. 516; D. Pohl, FR 1998, 793 (794); ders. Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 197 ff.; M. Siegmann, NJW 1995, 481 (486).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

gene gewerbliche Tätigkeit der Miterben nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sondern dass der Erblasser als Rechtsvorgänger seinerseits Mitunternehmer war, also durch den Erbfall Betriebsvermögen übergehe. Die Sondererbfolge als dogmatisch partielle Vorwegnahme der Erbauseinandersetzung führe dazu, dass die weichenden Miterben als „Durchgangsunternehmer“ mit dem Erbfall zunächst die Mitunternehmerstellung erlangen und sogleich wieder verlieren würden. Im Gegensatz dazu urteilte der BFH, der nicht qualifizierte Miterbe sei nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft.76 Die Sonderrechtsnachfolge kraft qualifizierter Nachfolgeklausel sei eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung.77 Zur Auflösung dieser Diskussion bedarf es der vorangestellten Prämisse, dass sich die Einkünftequalifikation allein an der Verwirklichung des gewerblichen Einkünftetatbestandes zu orientieren hat. Mitunternehmer kann nur sein, „wer zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung inne hat“78. Die nicht qualifizierten Erben sind nicht Beteiligte eines Gesellschaftverhältnisses. Ihnen fehlt daher eine gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg und Misserfolg des Betriebs der Erbengemeinschaft. Es ist nicht nachvollziehbar, „wie ein von der Beteiligungsnachfolge ausgeschlossener Miterbe einen Veräußerungsgewinn realisieren soll“79. Die im Erbfall nicht konkretisierbare mögliche Haftung für Nachlassverbindlichkeiten, die erst mit einer Kündigung nach § 135 HGB realisiert wird, kann ein Unternehmerrisiko der nicht qualifizierten Miterben nicht begründen.80 Den weichenden Miterben steht im Rahmen der Auseinandersetzung lediglich ein Ausgleichsanspruch gegen die qualifizierten Miterben gemäß § 717 Satz 2 BGB zu. Die Vermögensrechte nach § 717 S. 2 BGB begründen jedoch kein Recht dieser Miterben, die mit dem Gesellschaftsanteil unlösbaren Verwaltungs- und Kontrollrechte gegen die Gesellschaft geltend zu machen. Ebenso bestehen nur Auskunftsrechte gegen den Gesellschafter-Erben persönlich81, die eine Mitunternehmerinitiative nicht begründen können. Mithin fehlt es den nicht benannten Erben nicht nur an einer Gesellschafterstellung, sondern auch die Verwirklichung 76 BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512 (514); Bestätigung erfuhr diese Rechtsprechung in BFH v. 27.7.1993 – VIII R 72/90, BFHE 173, 515, BStBl. II 1994, 625 (626); v. 4.11. 1998 – IV B 136/98, BFHE 187, 461, BStBl. II 1999, 291 (292). In einem Beschluss v. 28.1.1998 – VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 959 hat er eine Nichtzulassungsbeschwerde mit der Begründung abgelehnt, die einkommensteuerrechtlichen Folgen einer Vererbung eines Anteils an einer Personengesellschaft seien hinreichend geklärt. 77 So auch K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 V 5; K. Tiedtke/F. Hils, ZEV 2004, 441 (444). 78 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751. 79 G. Felix, KÖSDI 1991, Nr. 4, 8475 (8478). 80 G. Felix, KÖSDI 1991, Nr. 4, 8475 (8476); K. Tiedtke/F. Hils, ZEV 2004, 441 (444). 81 P. Ulmer, in: MünchKomm, BGB, § 717 Rn. 3, 37.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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der Kriterien Mitunternehmerinitiative und -risiko bleibt aus. Ihre Rechtsstellung zu den Gesellschaftern (in Bezug auf die vermögensrechtlichen Ansprüche i. S. d. § 717 S. 2 BGB) ist keine andere als die eines Zessionars oder Pfandgläubigers.82 Es kann daher bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel nur der zur Nachfolge in den Gesellschaftsanteil berufene Miterbe als Mitunternehmer angesehen werden, sofern dieser neben der Gesellschafterstellung die übrigen Voraussetzungen des gewerblichen Einkünfteerzielungstatbestandes nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfüllt.83 Gewährt der Gesellschaftsvertrag im Wege einer sog. Eintrittsklausel den Miterben das Wahlrecht, beim Tod eines Gesellschafters nach Maßgabe der Mitgliedschaft des Erblassers in die Gesellschaft einzutreten, besteht für die Miterben erst nach Ausübung des Eintrittsrechts die Möglichkeit, die Kriterien des Mitunternehmertatbestandes zu verwirklichen. Übt der Erbe sein Eintrittsrecht nicht aus, ist eine Mitunternehmerqualifikation ausgeschlossen.84 (2) Abgrenzung privater Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel bei der Erbengemeinschaft Die Betätigung der Erbengemeinschaft im Bereich des An- und Verkaufs von (unbebauten oder bebauten) Grundstücken bzw. der Errichtung/Aufteilung von Gebäuden und deren Veräußerung ist unter bestimmten Voraussetzungen nicht mehr der privaten Vermögensverwaltung, sondern dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen. Indikator gewerblichen Grundstückhandels ist die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze.85 Demnach ist die Veräußerung von 82 Die Gegenansicht in der Literatur nimmt eine Mitunternehmerschaft in der Art eines Unterbeteiligungsverhältnisses an dem Gesellschaftsanteil des qualifizierten Erben an. Aufgrund ihrer erbrechtlichen Beteiligung am Erfolg des Unternehmens trügen die Miterben Mitunternehmerrisiko; die Mitunternehmeriniative werde durch die erbrechtlichen Auskunfts- und Kontrollrechte begründet, vgl. W. Reiss, in: Kirchof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 122; M. Groh, DB 1992, 1312 (1315, 1317). 83 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 72; W. Horn, FR 1995, 304 (307); G. Felix, KÖSDI 1991, Nr. 4, 8475 (8476); ders. KÖSDI 1993, Nr. 5, 9366 (9368); R. Märkle, FR 1997, 135 (136); D. Schulze zur Wiesche, DB 1998, 695 (696); C. Sistermann, ZEV 1998, 166 (169); K. Tiedtke/F. Hils, ZEV 2004, 441 (444). 84 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 70. 85 Mit dem Urteil vom 9.10.1986 – VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl. II 1988, 244 hat der VIII. Senat des BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie soll die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleisten. Die Rechtsprechung wurde dahingehend eingeschränkt, dass der Drei-Objekt-Grenze allenfalls indizielle Bedeutung zukommt, vgl. BFH GrS v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617; BFH v. 15.3.2005 – X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532; BFH GrS v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291 (293); vgl. insb. das BMF-Schreiben v. 24.2.2004 – IV A 6-S 2240-46/04, BStBl. I 2004, 434; M. Söffing, DStR 2004, 793 (794).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätzlich gewerblich, da dem Veräußerer in diesen Fällen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht unterstellt werden kann.86 Jedoch ist auch bei Unterschreiten der Drei-Objekt-Grenze aufgrund einer typologischen Interpretation des Gewerbebetriebsbegriffs in § 15 Abs. 2 S. 1 EStG Gewerblichkeit anzunehmen, wenn aufgrund „ganz besonderer Umstände“ zweifelsfrei von einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht auszugehen ist.87 Der gewerbliche Grundstückhandel ist zunächst auf der Ebene der Erbengemeinschaft zu prüfen, bevor eine endgültige Qualifizierung auf der Miterbenebene in Betracht kommt: Beteiligt sich die Erbengemeinschaft durch Veräußerung (un)bebauter Grundstücke an dem allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Erbengemeinschaft selbst ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG betreibt88, mithin steuerlich eine Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vorliegt. Relevant sind nur die Objekte, die die Erbengemeinschaft erworben bzw. bebaut und anschließend veräußert hat, d.h. es dürfen nur Sachverhalte berücksichtigt werden, die die Miterben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit oder im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft verwirklichen. Veräußerungen der einzelnen Miterben werden nicht berücksichtigt, so dass eine Infizierung der Erbengemeinschaft durch Veräußerungsgeschäfte der Miterben „von unten nach oben“ ausbleibt.89 Die Annahme gewerblichen Handels setzt eine gewisse Zeitnähe von Anschaffung und Veräußerung voraus, die eine Anschaffung in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht indizieren soll. Jener Rückschluss von äußeren Tatsachen auf innere Absichten bedingt die Personenidentität von Anschaffenden und Veräußernden, d.h. der Veräußerer, in diesem Fall die Erbengemeinschaft, muss das Objekt zuvor auch selbst gekauft oder errichtet haben.90 Grundstücke des Erblassers, die durch Erbfolge übergegangen sind, sind mithin nicht mit in die Berechnung einzubeziehen.91 Ein ererbtes Grundstück kann nicht als viertes Objekt Auslöser eines gewerblichen Grund86 BFH GrS v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl.. 1995, 617; v. 10.12. 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291; BFH v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl. II 1996, 369 (371); H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 47; H. Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 131; kritisch gegenüber der starren Drei-Objekt-Grenze auch J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 519. 87 Ausführlich dazu H. Vogelsang, BB 2004, 183 (188). 88 Allgemein für die Grundstücksgesellschaft BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 89 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751; v. 9.5.1996 – IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl. II 1996, 599 (601); T. Carlé, ErbStB 2004, 46 (48). Hintergrund ist das sog. Transparenzprinzip: Bei Gesamthandsgemeinschaften knüpft die Besteuerung daran an, ob die Gesamthand in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünftetatbestand verwirklicht, auch wenn die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter erfolgt. 90 BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl. II 2001, 530 (535).

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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stückhandels sein. Die Veräußerung geerbter Immobilien ist auch dann der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen, wenn bei der Erbengemeinschaft bereits aus anderen Gründen ein gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen ist. Etwas anderes gilt nur in den Fällen, in denen der Erblasser in seiner Person bereits einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hatte und der Erbe diesen unternehmerischen Gesamtplan fortführt oder der Erbe die Grundstücke vor der Veräußerung in nicht unerheblichem Maße modernisiert und dadurch ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstanden ist.92 In einem zweiten Schritt sind die Aktivitäten der Miterben zu betrachten. Im Rahmen der Prüfung, ob auch auf der Ebene der Miterben ein – weiterer – gewerblicher Grundstückshandel besteht, sind die Grundstücksveräußerungen der Erbengemeinschaft als Objekt mitzuzählen.93 Die Tatsache, dass die Erbengemeinschaft selbst partielles Subjekt der Einkünfteermittlung ist, entfaltet keine Abschirmwirkung. Den Miterben ist der Grundstückshandel der Erbengemeinschaft als willensbestimmte eigene Aktivität am Grundstücksmarkt „von oben nach unten“ zuzurechnen.94 Wird die Tätigkeit der Erbengemeinschaft nicht als gewerblicher Grundstückshandel qualifiziert, ist ihre vermögensverwaltende Betätigung den einzelnen Gesellschaftern in gleicher Weise wie bei einer Bruchteilsgemeinschaft anteilig gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen und bei diesen einkommensteuerrechtlich zu erfassen. Die Finanzverwaltung hat das „Ob“ der Zurechnung näher konkretisiert, derzufolge eine Zurechnung auf der Miterbenebene nur unter der Bedingung erfolgen kann, dass dieser an der Erbengemeinschaft mit mindestens 10% beteiligt ist oder der Verkehrswert des Miterbenbeteiligung oder der Anteil am veräußerten Grundstück bei einer Beteiligung unter 10% mehr als 250.000 A wert ist.95 91 BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl. II 2001, 530 (535); v. 20.4.2006 – III R 1/05, BFHE 214, 31, BStBl. II 2007, 375. 92 BMF-Schreiben v. 24.2.2004 – IV A 6-S 2240-46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 9, 24; T. Carlé, ErbStB 2004, 46 (49). In Sanierungsfällen beginnt die Fünf-Jahres-Frist mit Abschluss der Sanierungsarbeiten, BFH v. 5.12.2002 – IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl. II 2003, 291; BMF-Schreiben v. 24.2.2004 – IV A 6-S 2240-46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 24. 93 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617. 94 Für Personengesellschaften: BFH GrS v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617 (620). Hintergrund dessen ist, dass der Miterbe den Grundstückshandel der Miterbengemeinschaft durch seine Mitwirkung mitveranlasst hat. BMFSchreiben v. 24.2.2004 – IV A 6-S 2240-46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 14; BFH v. 3.7.2002 – XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559; v. 10.4.2003 – X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 73. M. Söffing, DStR 2004, 793 (796); J. Moritz, DStR 2005, 2010 (2012). 95 BMF-Schreiben v. 24.2.2004 – IV A 6-S 2240-46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 14, 18. Gemäß Tz. 18 des BMF-Schreibens sind die Ausführungen zur Personengesellschaften in Tz.15–18 entsprechend auf Grundstücksgemeinschaften (Bruchteilsgemeinschaften) anwendbar. Höchstrichterlich ist noch nicht geklärt, ob die Zurechnung auf Gemeinschafterebene eine Mindestbeteiligung voraussetzt.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Die ertragsteuerliche Behandlung orientiert sich anschließend daran, ob der Miterbe die Beteiligung an der Erbengemeinschaft im Betriebs- oder Privatvermögen hält. Der Miterbe erzielt aus der Beteiligung in jedem Fall gewerbliche Einkünfte, wenn er die Beteiligung an der Grundstücksgesellschaft im Betriebsvermögen hält.96 Gehört die Beteiligung an der Erbengemeinschaft zum Privatvermögen des Miterben, ist im Rahmen der Zurechnung von Grundstücken der Erbengemeinschaft zwischen der Veräußerung von Grundstücken der Erbengemeinschaft und der Veräußerung eines Anteils an der Erbengemeinschaft zu differenzieren. Bei Grundstücksveräußerungen ist der Anteil des Miterben an dem Objekt der Erbengemeinschaft für die Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze jeweils einem Objekt gleichzustellen.97 Demnach zählt jedes Veräußerungsobjekt als ein Zählobjekt des Miterben. Veräußert der Miterbe seinen Anteil an der Erbengemeinschaft, kommt es für die Drei-Objekt-Grenze auf die im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke an.98 So kann im Extremfall bereits die Veräußerung einer Miterbenbeteiligung zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führen, wenn die Miterbengemeinschaft mindestens vier Objekte besitzt.99 (3) Verpachtung des Nachlassbetriebs durch die Erbengemeinschaft Zählt zum Nachlass ein Gewerbebetrieb, hat die Erbengemeinschaft die Möglichkeit, den Betrieb vorübergehend zu verpachten.100 Bei der Verpachtung des 96 Für die Grundstücksgesellschaft BFH v. 20.11.1990 – VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl. II 1991, 345; v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617. 97 BMF v. 24.2.2004 – IV A 6-S 2240-46/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 17, 18. 98 BFH v. 7.3.1996 – IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369; v. 28.11.2002 – III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl. II 2003, 250; BMF-Schreiben v. 24.2.2004 – IV A 6-S 224046/04, BStBl. I 2004, 434 Tz. 18. 99 Zu dieser Handhabe finden sich in der Literatur einige kritische Stimmen. H. F. Hofer möchte jeden Verkauf eines Gesellschaftsanteils als nur ein Zählobjekt für die Drei-Objekt-Grenze beim Gesellschafter werten, unabhängig davon, wie viele Grundstücke sich im Gesamthandsvermögen befinden (H. F. Hofer, DStR 2000, 1635 (1637)). Nach M. Jung darf die Zurechnung nur so weit gehen, wie die tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme des Steuerpflichtigen gegeben ist, so dass nur eine quotale Berücksichtigung – entsprechend dem Anteil an der Gemeinschaft – stattfinden darf (M. Jung, Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels, S. 224). R. Pinkernell macht darauf aufmerksam, dass auch dem Gesellschafter/Gemeinschafter eine Sphäre der privaten Vermögensverwaltung zustehe und fordert unter Hinweis auf § 23 EStG, dass nunmehr auch beim Grundstückshandel die allgemeinen Abgrenzungskriterien der gewerblichen Tätigkeit zur Anwendung kommen sollten (R. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, S. 178). Nach Auffassung von M. Söffing soll eine Anteilsveräußerung im Rahmen der Drei-ObjektGrenze gar keine Berücksichtigung finden (M. Söffing, DStR 2004, 793 (797)). Da über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur Wirtschaftsgüter, nicht aber Betätigungen oder gar subjektive Umstände, folglich auch nicht die Veräußerungsabsicht, zugerechnet werden können, seien die Voraussetzungen der Grundstücksobjekte, die als Zählobjekte der Drei-Objekt-Grenze gelten, nicht erfüllt.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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ganzen Gewerbebetriebs steht der Erbengemeinschaft als nicht gewerblich geprägter Gesamthandsgemeinschaft101 das Wahlrecht zu, die Betriebsaufgabe zu erklären oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortzuführen102, so dass die im verpachteten Betrieb vorhandenen stillen Reserven vorerst nicht aufgedeckt werden. Die Wahlmöglichkeit besteht auch dann, wenn die Erbengemeinschaft den Betrieb sofort im Anschluss an den Erbfall verpachtet, bevor sie den Betrieb selbst geführt hat.103 Hatte der Erblasser den Betrieb bereits verpachtet, tritt die Erbengemeinschaft in die Rechtsstellung des Erblassers ein.104 Erklärte der Erblasser bereits die Betriebsaufgabe, ist die Erbengemeinschaft daran gebunden. Andernfalls kann die Erbengemeinschaft jederzeit die Aufgabe erklären oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortführen.105 Das Wahlrecht kann von den Miterben nur einheitlich ausgeübt werden.106 Gibt die Erbengemeinschaft anlässlich der Verpachtung keine Erklärung ab, gilt der bisherige Betrieb als fortbestehend, sofern die Wiederaufnahme der gewerblichen Tätigkeit möglich ist. Innerhalb der Pachtzeit kann dann zu einem belie100 Die Betriebsverpachtung setzt in sachlicher Hinsicht voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, d.h. die dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände, verpachtet werden (BFH v. 29.10.1992 – III R 5/92, BFH/NV 1993, 233; v. 11.2.1999 – III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198). Ferner muss dem Verpächter objektiv die Möglichkeit verbleiben, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen und fortzuführen (BFH v. 20.12.2000 – XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106).Wird ein Betriebsgrundstück verpachtet, während das übrige Betriebsvermögen veräußert und/oder entnommen wird, kann hierin eine Betriebsverpachtung nur gesehen werden, wenn das Betriebsgrundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage ist (BFH v. 29.10.1992 – III R 5/92, BFH/NV 1993, 233; v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl. II 1998, 388). 101 Das Verpächterwahlrecht kann nur von natürlichen Personen und nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften in Anspruch genommen werden. Gewerblich geprägte Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften haben kein Wahlrecht, da diese Unternehmen grundsätzlich nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb und gewerbliches Betriebsvermögen haben (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, § 8 Abs. 2 KStG). Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können bei diesen weder durch erklärte noch durch tatsächliche Aufgabe Privatvermögen werden. 102 BFH v. 3.8.1966 – IV 380/62, BFHE 86, 628, BStBl. III 1967, 47; v. 10.12. 1975 – I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl. II 1976, 368; v. 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl. II 1988, 260 (261); v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392 (394). 103 BFH v. 12.3.1992 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36 (39). Für den Fall des entgeltlichen Erwerbs hingegen wird das Wahlrecht des Rechtsnachfolgers ausgeschlossen, wenn der Rechtsnachfolger den Betrieb vor Verpachtung nicht selbst bewirtschaftet hat, vgl. BFH v. 20.2.1989 – IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl. II 1989, 863; v. 12.3.1992 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36 (39). 104 BFH v. 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl. II 1988, 260; v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392. 105 W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 16 Rn. 327 106 In Anlehnung an die Rechtsprechung zu Personengesellschaften, vgl. BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl. II 1998, 388.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

bigen Zeitpunkt die Betriebsaufgabe erklärt werden. Mit der Verpachtung des Betriebs bezieht die Erbengemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Jene Einkünfte sind nicht gewerbesteuerpflichtig.107 Eine Betriebsverpachtung ist auch dann möglich, wenn eine Erbengemeinschaft ihren Gewerbebetrieb an einen der Miterben verpachtet, der den Betrieb sodann auf eigene Rechnung und Gefahr fortführt. Erklären die Miterben nicht die Betriebsaufgabe, liegen zwei Gewerbebetriebe vor: der verpachtete (fortbestehende), nicht mehr gewerbesteuerpflichtige Gewerbebetrieb der Erbengemeinschaft und der werbende, gewerbesteuerpflichtige Betrieb des Miterben.108 Gleicher Bewertung bedarf es, wenn nach dem Tod eines Freiberuflers die Praxis von einer Erbengemeinschaft vorübergehend verpachtet wird, die zumindest teilweise aus Berufsfremden besteht. Wird ein Freiberufler von mehreren Erben beerbt und besitzt nur ein Miterbe nicht die berufliche Qualifikation, kommt es zwar zu einer Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Vermögens in gewerbliches Betriebsvermögen und zu einer entsprechenden Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. Dieser Wechsel der Einkunftsart lässt den Bestand des Betriebes jedoch unberührt; die stillen Reserven bleiben betrieblich verhaftet. Die Verpachtung einer freiberuflichen Praxis durch die Erbengemeinschaft führt daher trotz genannter Umqualifizierungen nicht zur Verwirklichtung des Betriebsaufgabetatbestandes 109, d.h. die Wahlmöglichkeit zwischen Betriebsaufgabe und Weiterführung des Verpachtungsbetriebs bleibt bestehen. Die Pachteinnahmen führen zu Einkünften der Erbengemeinschaft aus Gewerbebetrieb110, die nicht gewerbesteuerpflichtig sind. 107 BFH GrS v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl. III 1964, 124. Gewerbesteuerrechtlich ist kein Raum für ein Wahlrecht: Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs durch einen Privaten stellt zwingend eine Betriebseinstellung dar (P. Glanegger/G. Güroff, GewStG, § 2 Rn. 164). 108 H. W. Schoor, StuB 2002, 9 (13 f.). Zu dem Gewinn des pachtenden Miterben zählt auch der Gewinnanteil an dem verpachteten Betrieb. Dieser Gewinn wird von der Gewerbesteuer erfasst, ohne dass, da die verpachtende Erbengemeinschaft nicht gewerbesteuerpflichtig ist, eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG möglich ist. 109 Nach Auffassung des BFH führt die vorübergehende Verpachtung einer Zahnarztpraxis durch den Erben, der im Begriff ist, die für die Praxisfortführung notwendige Berufsqualifikation zu erlangen, nicht zwingend zur Betriebsaufgabe (BFH v. 12.3.1993 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36). Diese Linie setzt der BFH fort, indem er entschied, dass auch die Verpachtung eines freiberuflichen Ingenieurbüros durch eine Erbengemeinschaft nicht zwangsläufig eine Betriebsaufgabe sei, sondern der Erbengemeinschaft das Verpächterwahlrecht zusteht (BFH v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl. II 1994, 922); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 5; in der Literatur zustimmend: J. Brandt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 18 Rn. 22; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 215; M. Strahl, StJB 2004/05, 399 (411 f.); differenzierend O. Zugmaier, FR 1998, 597 (600). 110 BFH v. 12.3.1992 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36; v. 19.5.1981 – VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl. II 1981, 665; FG Rheinland-Pfalz

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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(4) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch die Erbengemeinschaft (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG) § 17 EStG erfasst als Sondertatbestand innerhalb der Gewinneinkünfte die Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen. Gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen), sofern der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% beteiligt war. § 17 Abs. 1 S. 3 Var. 5 EStG gilt über das Tatbestandsmerkmal „ähnliche Beteiligung“ auch für die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, sofern die ausländische Kapitalgesellschaft mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.111 Zu einer „ähnlichen Beteiligung“ zählt auch die Beteiligung der Erben an einer englischen limited. Übernimmt die Erbengemeinschaft im Erbfall im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Anteile des Erblassers an einer Kapitalgesellschaft, stellt dies wegen der Unentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs keine Veräußerung i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG dar. Der Besteuerungstatbestand des § 17 EStG kann hingegen verwirklicht werden, wenn die Erbengemeinschaft zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung die Veräußerung einer durch Erbfall erworbenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vornimmt. § 17 EStG ist einer gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung nicht zugänglich.112 Die Anteile des Erblassers an einer Kapitalgesellschaft sind den Miterben vom Erbfall an gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach Bruchteilen zuzurechnen113, soweit die Erbengemeinschaft keine betrieblichen Einkünfte erzielt114. Über Tatbestand und Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen entscheiden daher ausschließlich die individuellen Verhältnisse des Anteilsinhabers.115 Dies bedeutet, dass die Veräußerung gesamthänderisch gebundener Kapitalgesellschaftsanteile durch die Erbengemeinschaft als unmittelbare und v. 3.4.1992 – 3 K 2473/89, EFG 1992, 599 (560); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-2/04, BStBl. I 2006, 253 Tz. 5; H. W. Schoor, StuB 2002, 9 (18); kritisch H. Hörger, DStR 1993, 37 (38). 111 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl. II 1989, 794; v. 21.10. 1999 – I R 43/98, BFH/NV 2000, 639. 112 BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl. II 2000, 686. 113 BFH v. 7.4.1976 – I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl. II 1976, 557; v. 18.5.2005 – VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl. II 2005, 857; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 55. 114 Gehören die Anteile einer Kapitalgesellschaft zu einer Erbengemeinschaft mit Betriebsvermögen, sind die Anteile der Gemeinschaft selbst zuzuordnen, vgl. H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 61. 115 Ausführlich zur vermögensverwaltenden Gesamthand und Bruchteilsbetrachtung R. Wacker, DStR 2005, 2014 (2015 ff.).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

anteilige Veräußerung durch die Miterben gewertet werden muss. Nach den individuellen Merkmalen der Miterben bestimmt sich, ob sie außerhalb des gemeinschaftlichen Verbunds eigenständig den Tatbestand des § 17 EStG verwirklichen. (a) Veräußerung einer durch Erbfall erworbenen Beteiligung Steuersubjekt der Veräußerung einer durch Erbfall erworbenen Beteiligung durch die Erbengemeinschaft ist der einzelne Miterbe, sofern dieser innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1% (= wesentlich) beteiligt war. Die Mindestbeteiligung der einzelnen Miterben kann aufgrund anteiliger Bruchteilszurechnung der Beteiligung des Erblassers entstehen. Ist der Miterbe bereits im Zeitpunkt des Erbfalls selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt, kann eine wesentliche Beteiligung auch das Ergebnis einer Zusammenrechnung eigener und geerbter Anteile sein.116 Es lassen sich je nach der Beteiligungshöhe des Erblassers und der Beteiligungshöhe der Erben folgende Fallgruppen unterscheiden:

Fallgruppe

Beteiligungshöhe des Erblassers

Beteiligungshöhe der Erben vor dem Erbfall

Beteiligungshöhe der Erben nach dem Erbfall

Steuerpflicht

1

nicht wesentlich

keine Beteiligung/ nicht wesentlich

nicht wesentlich

Nein

2

nicht wesentlich

nicht wesentlich

wesentlich

Ja

3

nicht wesentlich

wesentlich

wesentlich

Ja

4

wesentlich

keine Beteiligung/ nicht wesentlich

nicht wesentlich

Ja

5

wesentlich

nicht wesentlich

wesentlich

Ja

6

wesentlich

wesentlich

wesentlich

Ja

Abbildung 2: Fallgruppen wesentlicher Beteiligungen von Miterben117 1. Fallgruppe Weder der Erblasser noch der Erbe ist maßgeblich beteiligt noch ergibt eine Zusammenrechnung der Anteile des Erblassers und des Erben eine maßgebliche Beteiligung.

116 117

H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 17 Rn. 132. In Anlehnung an H. Ott, GmbHR 1993, 471 (474).

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

109

2. und 3. Fallgruppe Durch den erbfallbedingten Erwerb ist beim Erben eine wesentliche Beteiligung entstanden oder erhöht worden. Es kommt nicht darauf an, ob der Erbe eine wesentliche Beteiligung als Einheit oder nacheinander mehrere Anteile (entgeltlich/unentgeltlich) erworben hat, die in der Summe eine maßgebliche Beteiligung bilden. 4. Fallgruppe Obwohl der Erbe nicht maßgeblich beteiligt ist und auch die Zusammenrechnung der Anteile von Erblasser und Erbe keine maßgebliche Beteiligung ergibt, ist die Veräußerung der ererbten Anteile durch den Erben gemäß § 17 Abs. 1 S. 4 EStG steuerpflichtig. Die beim Erben vorhandenen Anteile werden nicht „infiziert“.118 5. und 6. Fallgruppe Aufgrund der Zusammenrechnung der erworbenen Anteile mit den eigenen Anteilen entsteht eine maßgebliche Beteiligung oder eine bereits vorhandene maßgebliche Beteiligung wird verstärkt.

Wird eine nicht wesentliche Beteiligung eines Miterben durch den Hinzuerwerb weiterer Anteile zu einer wesentlichen (Fallgruppe 2 und 5), ist nach verbreiteter Auffassung119 dem Veräußerungsentgelt nicht der gemeine Wert der Anteile bei Entstehung der relevanten Beteiligung als Anschaffungskostenposition gegenüberzustellen, sondern die anteiligen Anschaffungskosten des Erblassers. Infolgedessen kommt es zur Versteuerung stiller Reserven, die ohne Zusammenrechnung mangels Wesentlichkeit der Beteiligung beim Erblasser oder beim Erben nicht zu einer Besteuerung geführt hätten. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf der Grundlage historischer Anschaffungskosten des Erblassers verursacht eine rückwirkende Zuwachsbesteuerung auch nicht betrieblichen Vermögens. Es stellt sich die Frage nach der Verfassungskonformität dieses Ansatzes, zumal die Geltendmachung der Anschaffungskosten des Erblassers dazu führt, dass die Belastungsfolgen des § 17 EStG über die bei einer Mitunternehmerschaft nach § 16 EStG hinausgehen, denn § 16 EStG zielt nur auf die Erfassung der Wertsteigerung im Betriebsvermögen ab. Sinn und Zweck des § 17 EStG ist es, den aufgrund der Veräußerung eintretenden Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit zu erfassen120, der sich im Veräußerungszeitpunkt eben gerade im Gesamtwertzuwachs von Erblasser und Erben widerspiegelt. Der Gesetzeswortlaut des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG selbst

118

H. Hörger, in: Littman/Bitz/Pust, EStG, § 17 Rn. 132. BFH v. 10.12.1969 – I R 43/67, BFHE 98, 30, BStBl. II 1970, 310; v. 18.1.1999 – IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl. II 1999, 468; v. 23.1.2003 – VIII B 121/01, BFH/NV 2003, 767 (768); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 27 Beispiel 11; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 107; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 17 Rn. 132; a. A. H. Ott, GmbHR 1993, 471 (476). 120 BFH v. 16.5.1995 – VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl. II 1995, 870 (872); H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 3; J. Wolff-Diepenbrock, DStZ 1993, 119. 119

110

3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

stellt eindeutig auf die „Anschaffungskosten“ ab. Eine einschränkende Auslegung des § 17 EStG, etwa dass bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns – wie bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaftsanteilen – nicht von den historischen Anschaffungskosten, sondern dem gemeinen Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Übergangs vom Erblasser auf den Erben auszugehen ist121, ist daher nicht geboten. Auch wird keine vollständige Gleichstellung mit dem Mitunternehmer i. S. v. § 16 EStG angestrebt: § 17 EStG ist lediglich in typisierender Weise an die Besteuerung von Mitunternehmeranteilen angelehnt, um eine nur grobe Ungleichbehandlung auszuschließen. Die rückwirkende Besteuerung des Wertzuwachses ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung ist daher gesetzes- und verfassungskonform.122 Ist ein Miterbe nicht wesentlich beteiligt, ist die Veräußerung eines geerbten Anteils durch die Erbengemeinschaft dennoch für den einzelnen Miterben steuerpflichtig, wenn der Erblasser innerhalb der letzten 5 Jahre i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG wesentlich beteiligt war. Dies ist Folge des erweiterten Besteuerungstatbestandes in § 17 Abs. 1 S. 4 EStG. Wurde die Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung mehrmals unentgeltlich123 übertragen, ist es ausreichend, wenn die Eigenschaft einer wesentlichen Beteiligung in der Person irgendeines Rechtsvorgängers erfüllt war.124 Es ist unerheblich, ob die Beteiligung bei dem Rechtsvorgänger Privatvermögen oder Betriebsvermögen gewesen ist.125 Der Veräußerungsgewinn der wesentlich beteiligten Erben ist gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 und S. 5 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers übersteigt. Nach dem Halbeinkünfteverfahren ist nur die Hälfte des Veräußerungspreises anzusetzen (§ 3 Nr. 40 lit. c S. 1 EStG). Korrespondierend können gemäß § 3c Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG die Anschaffungskosten nur zur Hälfte berücksichtigt werden.126 Hatte der Erblasser die Beteiligung aus dem Betriebs121 So etwa H. Ott, GmbHR 1993, 471 (476); B. Paus, DStZ 1987, 247 (249); G. Crezelius, DB 1997, 195 (196). 122 BFH v. 23.1.2003 – VIII B 121/01, BFH/NV 2003, 767 (768). 123 Anteile sind auch insoweit unentgeltlich erworben, als der Erbe mit Vermächtnissen, Auflagen, Pflichtteils- oder Erbersatzansprüchen belastet ist. 124 J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 493. 125 H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 80. 126 Wertsteigerungen im Privatvermögen können gemäß § 17 EStG nur zutreffend besteuert werden, wenn die Anschaffungskosten einer Beteiligung nur zur Hälfte bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes berücksichtigt werden (vgl. B. Heuermann DB 2005, 2708 (2709)). Das Halbabzugsverbot ist bei Wertsteigerungen im Privatvermögen steuersystematisch notwendig, um den Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zur Hälfte zu besteuern, wie der Gesetzgeber dies beabsichtigt hat (Bundestags-Drucksache v. 9.3.2000, Nr. 14/2683, Ziff. 96). Denn der Gesetzgeber hat in § 3 Nr. 40 Buchst. c und Buchst. j EStG nicht wie in § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes den Gewinn aus der Veräußerung eines

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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vermögen in sein Privatvermögen überführt, gilt als Anschaffungspreis im Rahmen der Veräußerung durch die Erbengemeinschaft der bei dem Entnahmevorgang angesetzte Teilwert i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG.127 Wird die Beteiligung (zwischen nahen Angehörigen) zu einem unangemessenen niedrigen Preis unter dem Verkehrswert veräußert, stellt dies eine teilentgeltliche Veräußerung (sog. gemischte Schenkung) dar. Die einkommensteuerrechtlichen Folgen einer gemischten Schenkung sind im Hinblick auf § 17 EStG in der Weise zu bestimmen, dass der Vorgang nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenden Anteile in eine voll entgeltliche Anteilsübertragung (= Veräußerung i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 EStG) und eine voll unentgeltliche Anteilsübertragung aufzuteilen ist.128 Ein Veräußerungsverlust der Erben ist gemäß § 17 Abs. 2 S. 6 lit. a EStG nicht abziehbar, soweit er auf Anteile entfällt, die in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung unentgeltlich durch Erbfall erworben wurden. Dies gilt nicht, sofern und soweit der Erblasser an Stelle der Erben den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs. 2 S. 6 lit. a S. 2 EStG). (b) Die Einziehung eines Geschäftsanteils als Veräußerungsvorgang In der Satzung einer GmbH können Regelungen zur Nachfolge in Gestalt einer Einziehungsklausel getroffen werden. Gegenstand einer Einziehungsklausel ist, dass nach dem Tod eines Gesellschafters die Altgesellschafter gemäß § 46 Nr. 4 Alt. 2 GmbHG das Recht haben, durch Gesellschafterbeschluss den Anteil des verstorbenen Gesellschafters einzuziehen. Mit der Einziehung wird der Geschäftsanteil des Erblassers vernichtet. Er geht mit allen Rechten und Pflichten unter und mit ihm alle etwaigen dinglichen Rechte an ihm.129 Die Einziehung des Geschäftsanteils des Erblassers kann gegen ein Abfindungsentgelt erfolgen, welches – obgleich die Zahlung des Einziehungsentgelts nach zwingender gesetzlicher Regelung in § 34 Abs. 3 i.V. m. § 30 Abs. 1 GmbHG nur aus dem Bilanzgewinn, einem Gewinnvortrag oder aus Rücklagen erfolgen darf – steuerlich zu einem Veräußerungsvorgang i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 Anteils zur Hälfte steuerfrei gestellt, sondern statt dessen in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und j EStG die hälftige Steuerfreiheit des Veräußerungspreises anordnet (BFH v. 27.10.2005 – IX R 15/05, BStBl. II 2006, 171). Hingegen sollen das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht gelten, wenn ein Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 EStG entstanden ist (FG Düsseldorf v. 10.5.2007 – 11 K 2363/05 E, StE 2007, 402). 127 BFH v. 29.4.1992 – XI R 5/90, BFHE 168, 161, BStBl. II 1992, 969; S. Eilers/ R. Schmidt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Rn. 208; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 179. 128 BFH v. 17.7.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl. II 1981, 11; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 489. 129 M. Lutter/P. Hommelhoff, GmbHG, § 34 Rn. 2.

112

3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

EStG führt.130 Sollte das Abfindungsentgelt offensichtlich überhöht sein, d.h. über dem Verkehrswert des eingezogenen Geschäftsanteils liegen, stellt der überhöhte Teil des Entgelts eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.131 Da der verstorbene Gesellschafter selbst die Entscheidung für die entgeltliche Einziehung durch Abschluss des entsprechenden Gesellschaftsvertrags in eigener Person getroffen hat, die Erben daher zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit der Disposition über die Einziehung hatten, ist das Abfindungsentgelt noch dem verstorbenen Gesellschafter zuzurechnen und von diesem zu versteuern.132 Die steuerliche Behandlung des Einziehungsentgelts ist abhängig von der steuerlichen Qualität der Anteile beim Erblasser: War der Geschäftsanteil Bestandteil des Betriebsvermögens des Erblassers, führt die entgeltliche Einziehung stets insoweit zu einem Veräußerungsgewinn, als das Einziehungsentgelt über dem Buchwert des Anteils liegt. Hielt der verstorbene Gesellschafter die Anteile im Privatvermögen, ist der Gewinn aus der Einziehung i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG steuerpflichtig, sofern der Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich an der GmbH beteiligt war. Ein Veräußerungsgewinn, der gemäß § 3 Nr. 40 lit. c S. 1 EStG nur zur Hälfte zu erfassen ist, entsteht gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG, soweit der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Dementsprechend sind auch die Anschaffungskosten gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 HS. 2 EStG nur zur Hälfte zu berücksichtigen. Liegt das Einziehungsentgelt unter dem Verkehrswert des eingezogenen Anteils (z. B. bei einer Vereinbarung unter nahen Angehörigen), stellt dies eine gemischte Schenkung133 dar, die in eine voll entgeltliche Veräußerung i. S. v. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuspalten ist. Resultiert die teilentgeltliche Einziehung aus einer Regelung im Gesellschaftsvertrag der GmbH, entsteht in der Person des Erblassers ein Veräußerungsverlust.134 Der Veräußerungsverlust ist gemäß § 2 Abs. 3 EStG ausgleichsfähig und aufgrund eines möglichen Verlustübergangs auf die Erbengemeinschaft abzugsfähig, wobei die Einschränkungen des § 17 Abs. 2 S. 6 EStG zu berücksichtigen sind. Waren hingegen private 130 H. Hörger/R. Stephan, Die Vermögensnachfolge im Erbschaft- und Ertragsteuerrecht, Rn. 887; F. Wassermeyer, in: Festschrift für L. Schmidt, S. 621, 631; G. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rn. 337; M. Elicker, SteuerStud 2006, 291 8293. Anderer Ansicht nach (H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 101; M. Streck, in: Streck, KStG, § 27 Nr. 9) handelt es sich um eine Teilliquidation, die entsprechend § 17 Abs. 4 EStG zu behandeln ist, mit der Folge, dass das Entgelt eine Einnahme aus Kapitalvermögen ist, soweit nicht gemäß § 27 KStG Einlagen verwendet werden. 131 H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 101. 132 BFH v. 24.4.1975 – IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl. II 1975, 580; v. 26.3.1981 – IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614. 133 IDW, Praxis der Unternehmensnachfolge, Rn. 1592. 134 IDW, Praxis der Unternehmensnachfolge, Rn. 1592; C. Klümpen-Neusel, ErbBStg 2005, 297 (303).

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Gründe für die Teilentgeltlichkeit ausschlaggebend135, ist die Einziehung als Entnahme durch den Erblasser zu qualifizieren, die in Höhe der Differenz von Teilwert und Buchwert des Geschäftsanteils zu einem Entnahmegewinn führt.136 Hielt der Erblasser den Geschäftsanteil im Privatvermögen, ohne maßgeblich beteiligt zu sein, unterliegt der Einziehungsvorgang auf der Ebene des Erblassers als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der Einkommensteuer, wenn der verstorbene Gesellschafter den Geschäftsanteil seinerseits weniger als 12 Monate vor der Einziehung erworben hat und die Erben ein über den Anschaffungskosten liegendes Entgelt erhalten. Der Erbfall führt nicht zu einer Unterbrechung der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, so dass der Erbe diesbezüglich in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt.137 Ein Veräußerungsverlust ist in den Grenzen des § 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG zu berücksichtigen. Entstand die GmbH-Beteiligung des Erblassers durch die Einbringung einer Sacheinlage i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG i. d. F. des SEStEG in die GmbH (sog. einbringungsgeborene Anteile), ist die Einziehung dieser Anteile gemäß § 17 Abs. 6 Nr. 2 EStG i. d. F. des SEStEG ein steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Die Erben rücken gemäß § 22 Abs. 6 Alt. 1 UmwStG in die Anteilseignerposition des Erblassers nach. Der Veräußerungsgewinn bleibt jedem dem Erblasser zuzurechnen. (c) Die Abtretung eines Geschäftsanteils als Veräußerungsvorgang Enthält der Gesellschaftsvertrag eine Abtretungsklausel, so sind die nicht zur Nachfolge berufenen Erben verpflichtet, den Geschäftsanteil an einen bestimmten Nachfolger abzutreten. Mögliche Nachfolger können ein oder mehrere Gesellschafter, ein oder mehrere Miterben sowie fremde Dritte sein. Ein Sonderfall ist die Abtretung an die GmbH selbst.138 Im Unterschied zur Einziehungsklausel geht bei der Abtretungsklausel der Anteil nicht unter, sondern wird mit allen Rechten und Pflichten übertragen. Die Abtretung eines Geschäftsanteils auf Grund einer Abtretungsklausel im Gesellschaftsvertrag stellt (im Gegensatz 135 Dies wird angenommen, wenn es sich bei den durch die Einziehungsklausel begünstigten Gesellschaftern um nahe Angehörige handelt. Der BFH hat in der Grundsatzentscheidung vom 17.7.1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl. II 1981, 11 bei einer Anteilsveräußerung an Kinder zu einem Preis, der nur 1/4 des Verkehrswertes der Anteile betrug, ohne weiteres eine gemischte Schenkung angenommen. 136 Um die Abgrenzung betrieblicher Gründe von privaten Erwägungen zu ermöglichen, können die Grundsätze zur Abgrenzung einer Veräußerungsrente oder betrieblichen Versorgungsrente von einer privaten Versorgungsrente entsprechend herangezogen werden, vgl. IDW, Praxis der Unternehmensnachfolge, Rn. 1592 zu BFH v. 27.4. 1977 – I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl. II 1977, 603. 137 IDW, Praxis der Unternehmensnachfolge, Rn. 1596. 138 G. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rn. 328.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

zur Einziehungsklausel unstreitig) einen Veräußerungsvorgang dar.139 Erfolgt die Abtretung gegen ein Entgelt, entsteht ein Veräußerungsgewinn, soweit das Abtretungsentgelt über dem Buchwert des Anteils liegt. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist in dieser Konstellation nicht dem Erblasser, sondern den Erben zuzurechnen, da diese den Tatbestand der Abtretung in eigener Person verwirklichen.140 Hingegen sind dem Erblasser die Einkünfte bei Existenz einer zwingenden Abtretungsklausel zuzurechnen, da jene Anordnung des Erblassers dazu führt, dass den Erben keine Dispositionsmöglichkeit bleibt.141 Das ist beispielsweise anzunehmen, wenn der Erblasser aufschiebend bedingt auf den Todesfall verfügt oder Abtretungen auf den Todesfall vornimmt. Zählt der Geschäftsanteil zum Betriebsvermögen, so führt ein Veräußerungserlös beim abtretenden Erben zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Nur wenn der übertragene Anteil 100% des Nennkapitals der GmbH beträgt, können die steuerlichen Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und wahlweise entweder des § 34 Abs. 1 (Fünftelungsregel) oder des § 34 Abs. 3 EStG (Tarifermäßigung) in Anspruch genommen werden.142 c) Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3; 18 EStG) Der Erblasser kann Inhaber einer Freiberufler-Einzelpraxis oder Mitglied einer Freiberufler-Sozietät mit entsprechendem Gesellschaftsanteil gewesen sein, in dessen Rechtsstellung die Erben zivilrechtlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge eintreten. Aus steuerrechtlicher Perspektive ist der Tod eines Freiberuflers keine Betriebsaufgabe143, d.h. das der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen geht nicht zwangsläufig in das Privatvermögen der Erben über. Das gilt selbst dann, wenn der Erbe die selbständige Tätigkeit des Erblassers nicht fortsetzen kann, weil er die notwendige berufliche Qualifi-

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H. Ott, GmbHR 1995, 567 (572). M. Elicker, SteuerStud 2006, 291 (294). 141 So auch IDW, Praxis der Unternehmensnachfolge, Rn. 1625. Nach a. A. (G. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rn. 340) ist der Veräußerungsgewinn den Erben zuzurechnen, da der Anteil in den Nachlass der Erbengemeinschaft falle und im Übrigen aufgrund der Trennungstheorie strikt zwischen Erbfall und nachfolgenden Rechtsgeschäften zu trennen sei. 142 Es wird in diesem Fall der Erwerb eines Teilbetriebs i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG fingiert. 143 BFH v. 12.3.1992 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36; v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl. II 1994, 922; Schleswig-Holst. FG v. 7.12.2005 – 2 K 220/01, EFG 2006, 348 (350); G. Stuhrmann, in: Kirchof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 D 34; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 525. 140

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kation nicht besitzt.144 Wenn nicht mit dem Tod des Erblassers automatisch eine Betriebsaufgabe verbunden ist, stellt sich die Frage, Einkünfte welcher Art die Erbengemeinschaft nach dem Erbfall erzielt. Der Erbengemeinschaft ist die Nachfolge in die freiberufliche Qualifikation des Erblassers möglich, sofern es sich dabei nicht um eine höchstpersönliche Rechtsposition handelt.145 Auch die selbständige Tätigkeit i. S. v. § 18 EStG erfordert die vier positiven Merkmale Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht146, zeichnet sich jedoch durch das zusätzliche Abgrenzungsmerkmal der beruflichen Qualifikation aus. Wesensbestimmendes Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit ist in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers.147 Es handelt sich um persönliche Dienste höherer Art, deren Ausübung von der allgemeinen höheren Bildung des Tätigen und einer gewissen ideellen Motivation gekennzeichnet ist.148 Aufgrund dieses „Stempels der Persönlichkeit“149 ist eine Nachfolge der Erben in die freiberufliche Qualifikation des Erblassers nicht möglich. Die berufliche Qualifikation geht mit dem Tod des Erblassers unabhängig von der Qualifikation der Miterben unter.150 Auch die Einkünftequalifikation der Erbengemeinschaft im Zusammenhang mit §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 18 EStG ist daher eine Frage der individuellen Verwirklichung des Einkünftetatbestandes. Werden bei einer Personengesellschaft die Voraussetzungen freiberuflicher Erwerbstätigkeit bei den Gesell144

BFH v. 7.10.1965 – IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl. III 1965, 666; v. 12.3.1992 – IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36; FG Berlin v. 22.9.1986 – V 368/85, EFG 1987, 244 (Tod eines Schriftstellers); Schleswig-Holst. FG v. 7.8.1991 – IV 1053/87, EFG 1993, 329 (Tod eines Künstlers); J. Brandt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 18 Rn. 332; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 256; a. A. W. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 55 f. 145 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 36. 146 BFH v. 30.3.1994 – I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl. II 1994, 864; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 5; D. Jakob, DStZ 2000, 317 (321). 147 BFH v. 21.3.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl. II 1995, 732; R. Jahn, DB 2005, 692 (692 f.) zu den Abgrenzungsmerkmalen freiberuflicher Tätigkeit gegenüber gewerblicher Tätigkeit. 148 Der EUGH definiert „freie Berufe“ (i. S. der 6. EG-RL) als „Tätigkeit, die ausgesprochen intellektuellen Charakter haben, eine hohe Qualifikation verlangen und gewöhnlich einer genauen und strengen berufsständischen Regelung unterliegen. Bei der Ausübung einer solchen Tätigkeit hat das persönliche Element besondere Bedeutung, und diese Ausübung setzt auf jeden Fall eine große Selbständigkeit bei der Vornahme der beruflichen Handlungen voraus“, EUGH v. 11.10.2001 – Rs. C-267/99, Slg. 2001 I-07467 „Adam Urbing“. 149 Vgl. BFH v. 22.1.2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl. II 2004, 509. 150 BFH v. 15.4.1975 – VIII R 43/70, BFHE 122, 35, BStBl. II 1977, 539; Schleswig-Holst. FG v. 7.12.2005 – 2 K 220/01, EFG 2006, 348 (Leitsatz); U. Löhr/W. Richter, BB 1980, 673 (673), so auch W. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 56, der aus dieser Tatsache allerdings folgert, es handle sich zwangsweise um eine Betriebsaufgabe.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

schaftern selbst geprüft, da diese die höchstpersönlichen Leistungen erbringen151, ist die Vorgehensweise auf die Erbengemeinschaft zu übertragen. Eine Erbengemeinschaft erzielt daher nur dann Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, wenn alle Miterben der Erbengemeinschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen.152 Dies ist der Fall, wenn der Betrieb von Miterben fortgeführt wird, die alle die (oder eine ähnliche) berufliche Qualifikation des Erblassers besitzen. Die Erben werden dann „aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig“ und erzielen in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. v. § 18 EStG.153 Ist eine Erbengemeinschaft partiell berufsfremd, ist eine Infektion der Einkünfte als freiberuflich nicht möglich. Berufsfremd ist, wer nicht die erforderliche berufliche Qualifikation besitzt.154 Die Tätigkeit ist auch dann berufsfremd, wenn ein Fachmann die Praxis als treuhänderischer Verwalter oder Vertreter im Dienste berufsfremder Personen vorübergehend betreut.155 Als „kleinsten gemeinsamen Nenner“ erzielen die Miterben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit in dem Fall Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dabei darf die Mitarbeit des einzelnen Erben nicht ohne weiteres unterstellt werden. Die (nachhaltige) Entfaltung von Mitunternehmerinitiative i. S. d. § 15 EStG muss tatsächlich gegeben sein.156 Gleichfalls nur gewerbliche Einkünfte der Erben können vorliegen, wenn es allen Miterben an dem die freiberufliche Tätigkeit charakterisierenden Merkmal der beruflichen Qualifikation fehlt. Der laufende Gewinn ist der Gewerbesteuer zu unterwerfen, § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG.157

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BFH v. 11.6.1985 – VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl. II 1985, 584 (585). BFH v. 15.4.1975 – VIII R 43/70, BFHE 122, 35, BStBl. II 1977, 539 (540); FG Rheinland-Pfalz v. 3.4.1992 – 3 K 2473/89, EFG 1992, 599; C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 112. 153 BFH v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl. II 1994, 922; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 5. 154 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. II 2006, 253 Tz. 5. 155 BFH v. 15.4.1975 – VIII R 43/70, BFHE 122, 35, BStBl. II 1977, 539 für Steuerbevollmächtigtenpraxis; v. 19.5.1981 – VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl. II 1981, 665 für Arztpraxis; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 36; a. A. H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 378; J. Costede, DStR 1981, 303 (304). 156 Darauf hinweisend: J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 536; G. Felix, DStZ 1990, 620 (620). 157 S. F. Seeger, DB 1992, 1010 (1011) äußert verfassungsrechtliche Bedenken, ob es mit der Berufsfreiheit (Art. 12 GG) zu vereinbaren sei, wenn die Erben unverschuldet in die Gewerbesteuerpflicht einbezogen würden. R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 36 fordert den Erlass der Gewerbesteuer im Billigkeitswege insbesondere im Fall der Fortführung der Freiberufler Praxis durch einen Treuhänder/Vertreter. 152

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Wird die Einzelpraxis oder Freiberufler-Sozietät unmittelbar nach dem Erbfall abgewickelt, sind die in diesem Zusammenhang entstehenden Einkünfte der ehemaligen Tätigkeit des Erblassers zuzurechnen und als nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 HS. 2 i.V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren.158 2. Zurechnung von Überschusseinkünften Da die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die Erbengemeinschaft keine Anwendung findet, kann die Erbengemeinschaft gleichzeitig über Betriebsvermögen und Privatvermögen verfügen und bei entsprechender Betätigung parallel betriebliche und private Einkünfte erzielen.159 Das im Bereich der Gewinneinkünfte zur Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation eingesetzte Instrument der partiellen Steuerrechtssubjektivität der Erbengemeinschaft lässt sich nicht ohne weiteres auf die vermögensverwaltende Erbengemeinschaft übertragen. Zwar handelt es sich auch bei der vermögensverwaltenden Erbengemeinschaft um eine Gesamthand, so dass die zivilrechtliche Ausgangslage aufgrund einer quotalen Berechtigung der Miterben am Gesamthandsvermögen vergleichbar ist. Bei den Überschusseinkünften fehlt jedoch eine dem § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vergleichbare Vorschrift, vielmehr hat § 11 Abs. 1 S. 1 EStG als Zuflusssubjekt expressis verbis den „Steuerpflichtigen“ im Blick, also die Person des einzelnen Gesellschafters. Dies auch deshalb, weil alle Zu- und Abflüsse, d. h. die erzielten Einnahmen und die getätigten Werbungskosten, wiederum diesen Steuerpflichtigen in Bezug nehmen. Beim Einnahmebegriff des § 8 Abs. 1 EStG geschieht dies explizit, beim Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 EStG deshalb, weil der Begriff der Werbungskosten der Einnahmenseite entsprechend auszulegen ist. Ein striktes Einheitsmodell der Erbengemeinschaft ist daher für den Bereich der Überschusseinkünfte nicht denkbar. Sollte die Erbengemeinschaft dennoch bei Überschusseinkünfen als Subjekt der Einkünfeermittlung fungieren, entbehrt dies einer gesetzlichen Grundlage und ist allein aus Praktikabilitätsgründen zu rechtfertigen. Eine anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Geschäftsvorfällen an die Miterben bleibt daher ohne weiteres möglich, wenn dies für die Besteuerung erforderlich ist. Der steuerliche Durchgriff an die Miterben erfolgt gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und einer damit verbundenen Bruchteilsbetrachtung.160 Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bedeutet nicht nur, dass die Veräußerung 158 BFH v. 7.10.1965 – IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl. III 1965, 666; v. 30.3.1989 – IV R 45/87, BFHE 156, 204, BStBl. II 1989, 509; Schleswig-Holst. FG v. 7.12.2005 – 2 K 220/01, EFG 2006, 348 (350). 159 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 4. 160 H. Hörger, in: Littman/Bitz/Pust, EStG, § 16 EStG Rn. 407; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 606.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

von zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern den Beteiligten hinsichtlich des Anteils am Veräußerungsgewinn und hinsichtlich der den Veräußerungsgewinn bestimmenden Umstände (Veräußerungspreis, Anschaffungsund Veräußerungskosten) so zuzurechnen sind, als ob sie an den Wirtschaftsgütern zu Bruchteilen berechtigt wären161, sondern auch dass die entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthandsgemeinschaft ertragsteuerlich als anteilige Veräußerung durch die Gesellschafter zu werten ist. Vorgenommen wird die Bruchteilszurechnung entsprechend der Erbquote. Eine von der Erbquote abweichende Vereinbarung der Einkünftezurechnung ist steuerrechtlich zu beachten, wenn sie ihren Grund im Gemeinschaftsverhältnis hat162 und in Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen fremden Personen Üblichen entspricht163. Die Miterben sind an die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Erblassers oder den Wert, der beim Erblasser an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wäre er nicht verstorben, gebunden (§ 11 Abs. 1 S. 1 EStDV). Von den Miterben zusätzlich aufgewendete Herstellungskosten erhöhen die Bemessungsgrundlage. Ebenso haben die Miterben die vom Rechtsvorgänger gewählte Abschreibungsmethode zu übernehmen (§ 11 Abs. 1 S. 2 EStDV). Bereits im Rahmen der persönlichen Zurechnung von Einkünften wurde auf die insbesondere im Zusammenhang mit Überschusseinkünften aufgrund des Zuflussprinzips häufig auftretende Problematik der Tatbestandsspaltung im Erbfall aufmerksam gemacht. Leistungserstellung und Realisation der Gegenleistung können auseinander fallen. Korrespondierend zur persönlichen Zurechnung von Einkünften ist gleichermaßen für die Frage der sachlichen Zurechnung von Einkünften, d.h. ob die Miterben in ihrer gemeinschaftlichen Tätigkeit den Steuertatbestand der Überschusseinkünfte verwirklichen, die Leistungserstellung von Bedeutung. Ganz im Sinne des Individualsteuerprinzips müssen die Miterben beispielsweise selbst ein Rechtsverhältnis begründen oder in ein Rechtsverhältnis des Erblassers nachfolgen, aufgrund dessen sie über die Verwendung privaten Vermögens entscheiden können. Allein der Bezug der Gegenleistung aus einer vorangegangenen Leistungsbeziehung des Erblassers macht sie, vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen, nicht zum Zurechnungssubjekt von Überschusseinkünften.

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Vgl. BFH 9.5.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl. II 2000, 686. BFH v. 27.6.1978 – VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl. II 1978, 674; v. 18.11.1980 – VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl. II 1981, 510 (513), v. 7.10.1986 – IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl. II 1987, 322 (324), v. 31.3.1992 – IX R 245/ 87, BFHE 168, 248, BStBl. II 1992, 890 (891). 163 BFH v. 7.10.1989 – IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl. II 1987, 322; v. 31.3. 1992 – IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl. II 1992, 890 (892); v. 23.11.2004 – IX R 12/04, BFH/NV 2005, 851 (852). 162

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a) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4; 19, 19a EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielen Arbeitnehmer, also Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Gemäß § 1 Abs. 1 S. 2 LStDV sind Arbeitnehmer auch die Rechtsnachfolger der vorgenannten Arbeitnehmer. Kraft Gesetzes sind daher Einnahmen aus einem Arbeitsverhältnis des Erblassers, die den Erben zufließen (Sterbegelder, Witwen- und Waisengelder), bei diesen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern, ohne dass sie selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen.164 Es handelt sich um originäre Einkünfte der Erben, die nach den in ihrer Person gegebenen Merkmalen zu versteuern sind.165 §§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 1 Abs. 1 S. 2 LStDV erhebt damit die Realisation der Vermögensmehrung zum die sachliche Zurechnung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit begründenden Kriterium. Jene normative Anordnung des Gesetzgebers lässt sich nicht aus § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG herleiten, da nach dieser Vorschrift nur die Einkünfte sachlich zuzurechnen sind, die der Steuerpflichtige persönlich aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat. Auch § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG misst dem Tatbestandsmerkmal der Realisation der Vermögensmehrung keine zurechnungsbegründende Funktion bei, sondern ermöglicht unter der Prämisse gemeinsamer Verwirklichung der Leistungserstellung durch Erblasser und Erben allein die intersubjektive Übertragung der vom Erblasser verwirklichten Tatbestandsmerkmale auf die Erben. Eine gemeinsame Verwirklichung des Einkünftetatbestandes von Erblasser und Erben ist in der Konstellation des § 1 Abs. 1 S. 2 LStDV jedoch ausgeschlossen. Dass dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger der Arbeitslohn des Erblassers als eigene Einnahmen sachlich zuzurechnen ist, widerstrebt vielmehr dem Individualsteuerprinzip, demzufolge grundsätzlich jeder nur die Einkünfte aus eigener Beteiligung am Wirtschaftsleben zu versteuern hat. Das Steuerrecht hat jedoch auf eine im Einklang mit der allgemeinen Rechtsordnung stehende personelle Zuordnung der Wirtschaftsergebnisse hinzuwirken.166 Einnahmen, die bestimmungsgemäß dem Erblasser zustehen, sind diesem zuzurechnen. Geldwerte Leistungen, die ihrer Zweckrichtung nach den Er164 BFH v. 19.12.1975 – VI R 157/72, BFHE 118, 166, BStBl. II 1976, 322; FG Hamburg v. 9.2.1988 – I 425/85, EFG 1988, 365 (365); W. Drenseck, in: Schmidt, EStG, § 19 Rn. 50 Stichwort „Früheres Dienstverhältnis“; H. Pflüger, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rn. 312. 165 FG Hamburg v. 9.2.1988 – I 425/85, EFG 1988, 365 (365); W. Drenseck, in: Schmidt, EStG, § 19 „Früheres Dienstverhältnis“. 166 So auch C. Trzaskalik, StuW 1979, 97 (111).

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ben zugedacht sind oder aufgrund eines eigenen Anspruchs oder einer auf sie übergegangenen Einkunftsquelle zufließen, werden hingegen bei den Erben zugeordnet. Da Sterbegelder, Witwen- und Waisengelder bestimmungsgemäß den Rechtsnachfolgern zugedacht sind, können diese Einnahmen den Erben nach Maßgabe zivilrechtlicher Rechtszuständigkeit sachlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. v. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden. b) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5; 20 EStG) In Folge der Nutzung privaten Geldvermögens entstehen den Miterben Einkünfte aus Kapitalvermögen nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG. Im Gegensatz zu einer Mehrzahl anderer Einkunftsarten, bei denen eine bestimmte Tätigkeit, d.h. Leistungserstellung, maßgeblich ist, weist die Gesetzesformulierung in § 20 Abs. 1 EStG darauf hin, dass ein bestimmtes Rechtsverhältnis einkünfte- und zurechnungsbegründend ist.167 Der für die sachliche Zurechnung maßgebliche Tatbestand ist die Inhaberschaft des angelegten Kapitalvermögens zu dem Zeitpunkt, zu dem der Anspruch auf die Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung der Kapitalanlage als wirtschaftlicher Vorteil oder als Forderungsrecht entsteht.168 Es bezieht nicht nur derjenige Einkünfte aus Kapitalvermögen, „wer selbst Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt“, sondern auch der Nachfolger in das Rechtsverhältnis, das der Überlassung des Kapitals zur Nutzung zugrunde liegt, soweit ihm die Einnahmen aus Kapitalvermögen zivilrechtlich gebühren. Die Erbengemeinschaft ist folglich nicht nur dann originärer Bezieher von Kapitaleinkünften, wenn sie selbst Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt, sondern auch als Rechtsnachfolgerin in ein Rechtsverhältnis, das einer Kapitalüberlassung zugrunde liegt.169 Da maßgeblicher Besteuerungszeitpunkt der Zufluss der Zinsen ist, hat eine rechnerische Aufteilung der Zinsen auf die Zeit bis zum Erbfall (Zurechnung beim Erblasser) und ab dem Erbfall (Zurechnung beim Erben) zu unterbleiben.170 Das Erfordernis einer zeitanteiligen Aufteilung folgt auch nicht aus § 101 BGB. § 101 BGB schafft eine Rechtsgrundlage für schuldrechtliche Ausgleichsansprüche zwischen meh167

F. Wassermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rn. A 8. H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 14; F. Wassermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rn. 8. 169 Ständige Rechtsprechung: BFH GrS v. 29.11.1982 – GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl. II 1983, 272 (274); v. 9. 3.1982 – VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl. II 1982, 540; v. 22.5.1984 – VIII R 316/83, BFHE 141, 255, BStBl. II 1984, 746; v. 10.12.1985 – VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl. II 1986, 342 (343); v. 18. 12. 1986 – I R 52/83, BFHE 149, 440, BStBl. 1988, 521 (524); FG BaWü v. 10.11.2003 – 10 K 234/01, EFG 2004, 406; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 14. 170 FG BaWü v. 10.11.2003 – 10 K 234/01, EFG 2004, 406; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 14. 168

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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reren Fruchtziehungsberechtigten, die aufgrund des Zuflussprinzips bei Kapitaleinkünften im Erbfall nicht vorliegen.171 Die Miterben dürfen einen Freistellungsauftrag gemäß § 44b EStG hinsichtlich der ihnen zufließenden Kapitalerträge nicht erteilen.172 Der vom Erblasser erteilte Freistellungsauftrag oder die diesem erteilte Nichtveranlagungsbescheinigung verlieren mit dem Todestag ihre Gültigkeit (R 44 b.2 Abs. 2 S. 5 EStR). c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6; 21 EStG) Auch die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 EStG orientiert sich an dem Rechtsverhältnis, aufgrund dessen Sach- und Realvermögen (unbewegliches Vermögen, Sachinbegriffe, Rechte) zeitlich begrenzt entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 Nr. 1–4 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus diesem Miet- oder Pachtvertrag ist.173 Treten die Miterben im Erbfall durch Gesamtrechtsnachfolge in ein vom Erblasser begründetes Rechtsverhältnis i. S. v. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–4 EStG ein, werden sie gleichzeitig Träger der Rechte und Pflichten aus diesem Rechtsverhältnis. Etwaige Einnahmen sind ihnen als originäre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.174 Vorbehaltlich anderweitiger Vereinbarungen sind die Mieteinkünfte entsprechend der Erbquoten aufzuteilen175. Abweichende Vereinbarungen sind möglich, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten.176 Betreibt die Erbengemeinschaft einen Aufwand, der sich tatsächlich im Rahmen einer unternehmerischen Organisation vollzieht und daher über die übliche Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit im Sinne einer privaten Vermögensnutzung hinausgeht, besteht Anlass zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG. Der BFH nimmt in diesem Zusammenhang eine ausgeprägt typisierende Zuordnung vor, demzufolge eine Vermögensverwaltung

171 FG BaWü v. 10.11.2003 – 10 K 234/01, EFG 2004, 406; ähnlich W. Heinicke, DStJG 10 (1987), 99 (129). 172 BMF v. 27.9.2002 – IV C 1-S 2400-23/02, BStBl. I 2002, 1338 Rn. 46; a. A. H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 44a Rn. 29. 173 BFH v. 18.5.2004 – IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl. II 2004, 898. 174 W. Drenseck, in: Schmidt, EStG, § 21 Rn. 25. 175 FG Rheinland-Pfalz v. 7.12.1992 – 8 K 113/91, EFG 1993, 582. 176 Vgl. BFH v. 31.3.1992 – IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl. II 1992, 890 bezugnehmend auf die Personengesellschaft.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

indiziert wird, wenn nicht mehr als drei Objekte veräußert werden.177 Objekte in diesem Sinne sind Grundstücke jeglicher Art. d) Sonstige Einkünfte (§§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7; 22, 23 EStG) Die Miterben erzielen sonstige Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sofern sie die Einkünftetatbestände der §§ 22, 23 EStG verwirklichen. Im Fokus der Betrachtung stehen an dieser Stelle mögliche Einkünfte der Miterben aus privaten Veräußerungsgeschäften (§§ 22 Nr. 2, 23 EStG) sowie aus Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§§ 22 Nr. 5 EStG). (1) Private Veräußerungsgeschäfte, §§ 22 Nr. 2, 23 EStG Veräußern die Miterben private Wirtschaftsgüter innerhalb der Spekulationsfrist, zählt ein etwaiger Spekulationsgewinn zu den sonstigen Einkünften der Erbengemeinschaft i. S. v. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG. Eine Bruchteilsbetrachtung ist im Rahmen von §§ 22 Nr. 2, 23 EStG nicht vorzunehmen.178 Die Spekulationsfrist, die je nach Veräußerungsgeschäft variiert, wird nach Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsgutes berechnet. Maßgebend für die Anschaffung ist der Zeitpunkt des entgeltlichen Verpflichtungsgeschäfts.179 Die Spekulationsfrist beginnt daher nicht erst ab dem Erbfall zu laufen, sondern bereits bei Anschaffung des Gegenstandes durch den Erblasser. Dies folgt nicht aus § 23 Abs. 1 S. 3 EStG, der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur für den Einzelrechtsnachfolger gilt, sondern aus dem zivilrechtlichen Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge, der die Nachfolge der Erben in schon in der Person des Erblassers entstandene Rechte und Pflichten, aber auch bloße Anwartschaften oder bedingte Verhältnisse ermöglicht. Da es sich bei der Anschaffung durch den Erblasser nicht um eine höchstpersönliche Rechtsposition handelt, ist ein Übergang auf die Erben möglich.180 177 BFH GrS v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617; v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291, v. 18.9.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl. II 2003, 238; v. 5.12.2002 – IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl. II 2003, 291. 178 Bis zur Entscheidung des BFH v. 4.10.1991 – X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl. II 1992, 211 entsprach es der Auffassung der Finanzverwaltung, dass im Rahmen des § 23 EStG Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesamthändern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach Bruchteilen zuzurechnen waren (BMF-Schreiben vom 27.2.1992 – IV B 3-S 2256-3/ 92, BStBl. I 1992, 125). Aus dem Urteil des BFH vom 4.10.1991 und aus der aufgrund dieses Urteils eingefügten, ab 1994 geltenden Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG ist zu schließen, im Rahmen des § 23 EStG die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO generell nicht gilt. 179 H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 31. 180 BFH v. 18.9.1964 – VI 300/63 U, BFHE 80, 479, BStBl. III 1964, 647; v. 21.3. 1969 – VI R 208/67, BStBl. II 1969, 520; v. 12.7.1988 – IX R 149/83, BStBl. II 1988, 942.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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Es gilt, die „Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut“ zu beachten.181 Angeschafftes und veräußertes Wirtschaftsgut müssen (wirtschaftlich) identisch sein. Für den Fall des Beteiligungserwerbs an einer Personengesellschaft hat der Gesetzgeber ausdrücklich festgelegt, dass die Anschaffung oder Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft der Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gleichzustellen ist. Entgegen der aktuellen Rechtsprechung des BFH182 ist diese Gleichstellung nicht auf den unentgeltlichen Erwerb eines Miterbenanteils und späterer Veräußerung eines Nachlassgegenstandes übertragbar.183 Eine solche Übertragung widerspräche dem Willen des Gesetzgebers. Dieser hat in § 23 Abs. 1 S. 4 EStG deutlich zum Ausdruck gebracht, dass eine Gleichstellung von Gesamthandsbeteiligung und Vermögen einer Gesamthandsgemeinschaft grundsätzlich nicht zulässig ist (andernfalls wäre diese Vorschrift überflüssig) und dies ausdrücklich nur für Personengesellschaften angeordnet. Eine Gleichstellung von Personengesellschaften und wirtschaftlich vergleichbaren Gesamthandsgemeinschaften wie in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unterbleibt. Allenfalls möglich wäre daher eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 1 S. 4 EStG auf den Miterbenteil.184 Die im Rahmen einer analogen Anwendung erforderliche planwidrige Regelungslücke ist in § 23 Abs. 1 S. 4 EStG jedoch nicht feststellbar, da zum Zeitpunkt der Einführung der Regelung die Begriffe „Personengesellschaft“ und „Gesamthandsgemeinschaft“ definiert waren. Der Begriff der Personengesellschaft hat nach seinem Wortsinn einen anderen Inhalt als der der Gesamthandsgemeinschaft.185 Objektivierbarer Wille des Gesetzgebers war es, mit der Einführung der Regelung Umgehungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Gründung einer Personengesellschaft zu verhindern. Die Interessenlage, die eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 1 S. 4 EStG auf die Erbengemeinschaft rechtfertigen 181 BFH v. 29.3.1989 – X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl. II 1989, 652; Niedersächs. FG v. 23. 10. 2001 – 8 K 655/99, EFG 2003, 317 (317); H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 15. 182 BFH v. 20.4.2004 – IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl. II 2004, 987 (988) zur Frage der Identität von Erbteil und zum Nachlass gehörenden Grundstücksanteil. Der BFH setzt sich mit dieser Entscheidung in Widerspruch zur vorherigen Ansicht der Rechtsprechung, dass ein Anteil an einer Gesamthandsgemeinschaft nicht mit dem Wirtschaftsgut in der Gesamthandsgemeinschaft selbst gleichgesetzt werden kann (BFH v. 4.10.1990 – X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl. II 1992, 211; v. 10.7.1996 – X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl. II 1997, 678). 183 Gegen eine Ausdehnung des § 23 Abs. 1 S. 4 EStG auf die Erbengemeinschaft auch: J. Jansen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rn. 240; D. Carlé, in: Korn, EStG,§ 23 Rn. 66.5; K. Tiedtke/E. Wälzholz, BB 2001, 234 (238); diess. ZEV 2004, 295 (296) Urteilsanmerkung. 184 So H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 47 (noch a. A. in der Vorauflage, vgl. W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 23 Rn. 25). Die Möglichkeit einer analogen Anwendung des § 23 Abs. 1 S. 4 EStG benennt der BFH in seinem Urteil v. 20.4.2004 – IX R 5/02, BFHE 206, 110, BStBl. II 2004, 987 (988) nicht. 185 Niedersächs. FG v. 23.10.2001 – 8 K 655/99, EFG 2003, 317 (318).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

könnte, ist daher nicht vergleichbar. Die Veräußerung eines Anteils an einer Erbengemeinschaft kann mithin nicht als privates Veräußerungsgeschäft i. S. v. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG qualifiziert werden. (2) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, § 22 Nr. 5 EStG Hinterbliebenen des Erblassers i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltersvorsorgeverträgeZertifizierungsgesetzes (AltZertG) können Leistungen aus einem zwischen dem Erblasser und dem Anbieter geschlossenen Altersvorsorgevertrag zukommen. Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte und die Kinder, für die dem Vertragspartner zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls ein Anspruch auf Kindergeld oder ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG zugestanden hätte. Gemäß § 22 Nr. 5 S. 1 bis 3 EStG i. d. F. des Altersvermögensgesetzes (AVmG) erfolgt eine nachgelagerte Besteuerung dieser Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen in voller Höhe („Riesterrente“).186 Nicht nur die Hinterbliebenen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG, sondern sämtliche Miterben sind betroffen, wenn fälschlicherweise Auszahlungen nach dem Tod des Erblassers erfolgen. § 22 Nr. 5 S. 4 bis 6 EStG i. d. F. des AVmG bestimmt, dass in Fällen der „schädlichen Verwendung“ auch die aufgrund eines nach § 5 AltZertG zertifizierten Vertrags geleisteten Förderungsbeiträge nachträglich versteuert werden müssen. Gemäß § 93 Abs. 1 S. 2 EStG liegt ein Fall „schädlicher Verwendung“ u. a. dann vor, wenn Auszahlungen nach dem Tode des Vorteilsempfängers erfolgen. In diesem Fall müssen die Erben als Rechtsnachfolger Zulagen und Steuervorteile zurückerstatten oder erhalten nur den um die Vergünstigungen verkürzten Betrag.187 Ist ein Ehegatte an der Miterbengemeinschaft beteiligt, so kann dessen Ehegattenprivileg aus § 93 Abs. 1 S. 3c EStG mittels einer Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) oder eines Vorausvermächtnisses (§ 2150 BGB) bezüglich des geförderten Vorsorgevermögens oder im Wege einer Einigung der Miterben zur Übertragung des geförderten Kapitals auf einen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten erhalten bleiben.188

186 Der Gesetzgeber geht davon aus, dass durch die Zahlung von Zulagen, den ggf. nach § 10a EStG i. d. F. des AVmG zu gewährenden Vorteil durch Sonderausgabenabzug sowie die Steuerfreistellung der im Rahmen des Altersvorsorgevertrags angesammelten Zinsen und Erträge eine zusätzliche private Altersvorsorge aus nicht versteuertem Einkommen aufgebaut werden kann. Hingegen werden, korrespondierend zur Steuerfreistellung in der Ansparphase, die später zufließenden Renten in vollem Umfang gemäß der Spezialvorschrift § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterworfen. 187 A. Frieser/C. Osterloh-Konrad, FPR 2006, 150 (152); A. Risthaus, DB 2001, 1269 (1278). 188 A. Frieser/C. Osterloh-Konrad, FPR 2006, 150 (153).

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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III. Zeitliche Zurechnung der Einkünfte im Anschluss an den Erbfall Die zeitliche Zurechnung der Einkünfte bestimmt sich gemäß § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, der laut § 25 Abs. 1 EStG ein Kalenderjahr beträgt. Mit § 25 Abs. 1 EStG erhält die Finanzverwaltung zunächst rein formal den gesetzlichen Auftrag der Festsetzung der Einkommensteuer. Die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1–6 EStG) sind für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 S. 2 EStG). Das Kalenderjahr bleibt auch dann Veranlagungszeitraum, falls nicht während des ganzen Zeitraums Einkommen bezogen wurde bzw. die persönliche Einkommensteuerpflicht nicht während des gesamten Kalenderjahrs bestanden hat. Eine materielle Dimension erfährt § 25 Abs. 1 EStG durch § 36 Abs. 1 EStG, der die sachliche Vorgabe enthält, die Veranlagung nach dem innerhalb des Veranlagungszeitraums bezogenen Einkommens durchzuführen.189 Die Veranlagung wird auf diese Weise mit dem Bestand der Steuerpflicht verknüpft.190 Entfällt nun infolge des Erbfalls die Einkommensteuerpflicht des Erblassers während des Kalenderjahres, ist zu differenzieren zwischen dem formalen Auftrag der Finanzbehörde zur Veranlagung und dem Bestand der Steuerpflicht. Zugunsten einer stärkeren Betonung der mit dem Erbfall bedeutsamen persönlichen Zurechnung der Einkünfte sind die Einkünfte nicht erst mit Ablauf des Kalenderjahres, sondern bereits mit dem Wegfall der Einkommensteuerpflicht, d.h. dem Wegfall der persönlichen Zurechnungsmöglichkeit, zu erfassen.191 Zu diesem Zeitpunkt ist zu entscheiden, ob die sachlichen Grundlagen für die Entstehung der Einkommensteuer, die einzelnen verwirklichten Einkünfteerzielungstatbestände, bereits in Person des Erblassers verwirklicht wurden. Der Ermittlungszeitraum erstreckt sich mithin nur auf den Teil des Veranlagungszeitraums, in dem der Erblasser Einkommen bezogen hat. Veranlagungszeitraum bleibt dennoch das Kalenderjahr. Dem Ermittlungszeitraum des Erblassers sind die Einkünfte zugehörig, deren Besteuerungsgrundlagen er in seiner Person mit seinem Vermögen erfüllt. Bei der Ermittlung der Gewinneinkünfte ist das entsprechende Wirtschaftsjahr in zwei Rumpfwirtschaftsjahre aufzuteilen, wobei der Todestag des Erblassers das Ende des Rumpfwirtschaftsjahres des Erblassers und gleichzeitig den Beginn

189

R. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 86. W. Birkenfeld, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 25 Rn. A 5. 191 Obgleich § 25 Abs. 2 EStG, in dem dies ausdrücklich geregelt war, mit Wirkung vom 21.10.1995 weggefallen ist, ergibt aus der Natur der Sache, dass beim Wegfall der Steuerpflicht während des Veranlagungszeitraums die Veranlagung sofort durchgeführt werden darf (vgl. W. Birkenfeld, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 25 Rn. A 5). 190

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

des Rumpfwirtschaftsjahres der Miterben darstellt.192 Alternativ zur Aufstellung einer Zwischenbilanz kann eine Aufteilung im Wege einer Schätzung erfolgen.193 Eine Schätzung hat nicht zwangsläufig zu unterbleiben, wenn der Geschäftsverlauf ungleichmäßig ist. Es ist eine Aufteilung nach zeitanteiligen Umsätzen denkbar. Saisonelle Schwankungen können auf der Grundlage der Erfahrungen aus vergangenen Jahren berücksichtigt werden. Überschusseinkünfte werden dem Erben gemäß § 11 Abs. 1 S. 1 EStG zugerechnet, sofern diesem die Einnahmen zugeflossen und die Werbungskosten abgeflossen sind.194 Werbungskosten und Sonderausgaben des Erblassers müssen während des Ermittlungszeitraums angefallen sein.195 Auch Spenden des Erblassers sind nicht abziehbar, wenn sie einer gemeinnützigen Einrichtung erst nach seinem Tod vermächtnisweise zufließen.196 1. Zurechnung der bereits im Erbfall realisierten Einkünfte des Erblassers Es sind beim Erblasser jedenfalls die Einkünfte zu veranlagen, deren Einkünfteerzielungstatbestand vollständig in seiner Person stattgefunden hat197. Das ist der Fall, wenn der Erblasser nicht nur die zurechnungsbegründende Leistungserstellung vorgenommen, sondern auch die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Gegenleistung erlangt. Der Geschäftsvorfall ist dann in die letzte Veranlagung des Erblassers einzubeziehen. Der Erbe kann im Wege der Gesamtrechtsnachfolge allenfalls in die Steuerschuld des Erblassers gemäß § 45 Abs. 2 S. 1 AO nachfolgen. Ungenau ist in diesem Zusammenhang die häufig auftretende Aussage, der Erbe setze nicht nur zivilrechtlich, sondern 192 Eine Rechtsgrundlage für die Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre im Erbfall ist im geltenden Einkommensteuerrecht nicht unmittelbar ersichtlich. In §§ 12 Abs. 3 und § 13 EStG 1925 fand sich noch die Regelung, dass unabhängig von der angewandten Gewinnermittlungsmethode das Rumpfwirtschaftsjahr auf den Zeitpunkt der Aufgabe, Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung zu beziehen ist. Heute wird man § 6 Abs. 2 EStDV heranziehen müssen. Zwar ist die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs darin nicht mehr genannt. Die unentgeltliche Übertragung ist jedoch mit genannten Tatbeständen vergleichbar, so dass sich eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 2 EStDV anbietet. 193 BFH v. 26.5.1981 – IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl. II 1981, 795; H. Völkers/H. Fleischer, ZEV 1999, 427. 194 BFH v. 20.2.1958 – IV 179/57 U, BFHE 66, 544, BStBl. III 1958, 209; v. 13.12.1957 – VI 181/56 U, BFHE 66, 181, BStBl. III 1958, 72; v. 29.7.1960 – VI 265/58 U, BFHE 71, 414, BStBl. III 1960, 404; W. Birkenfeld, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 25 Rn. C 34. 195 W. Birkenfeld, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 25 Rn. C 32. 196 BFH v. 23.10.1996 – X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl. II 1997, 239. 197 BFH v. 28.3.1973 – I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl. II 1973, 544 (545). Der BFH führt in dieser Entscheidung aus, dass im Verhältnis des Erblassers zum Erben zwischen Steuersachverhalten, die bereits vollständig zu Lebzeiten des Erblassers verwirklicht waren, und Sachverhalten, die teilweise oder im ganzen erst nach dem Erbfall verwirklicht sind, zu unterscheiden ist.

A. Einkünftezurechnung im Anschluss an den Erbfall

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auch steuerrechtlich die Rechtsposition des Erblassers fort.198 Vielmehr erfüllen zwei Rechtssubjekte jeweils einen Steuertatbestand und es entstehen zwei Steueransprüche: im Zeitpunkt des Todes entsteht ein Steueranspruch gegen den Erblasser in Folge seiner Tatbestandsverwirklichung, der auf den Erben übergeht, und ein weiterer originärer Steueranspruch zum Ende des Wirtschaftsjahres gegen den Erben.199 2. Zurechnung der im Erbfall noch nicht realisierten Einkünfte des Erblassers Problematisch sind die aufgrund einer Tatbestandspaltung weder vom Erblasser noch von den Miterben vollständig verwirklichten Einkünftetatbestände. Es handelt sich um Einkünfte, die zwar dem Grunde nach beim Erblasser entstanden sind, deren Realisation hingegen erst bei den Erben erfolgt (sog. latente Einkünfte). Im Zusammenhang mit der zeitlichen Zurechnung latenter Einkünfte im Erbfall treten drei Varianten auf: 1.

Hinterbliebenenansprüche

Es handelt sich um Die vom Erblasser erwirtoriginär bei einem Dritten schaftete, vereinbarte oder entstehende Einkünfte. angeordnete Hinterbliebenenversorgung führt zu originären Einkünften der Hinterbliebenen.

2.

Stille Reserven

Werden in einem Wirtschaftsgut enthaltene stille Reserven auf den Erben übertragen, erfolgt deren Besteuerung beim Erben, sofern dieser die stillen Reserven am Markt realisiert.

3.

Unrealisierte Einkünfte

Es handelt sich um Gehen noch ausstehende konkretisierte latente Forderungen des Erblassers, der seine Einkünfte durch Ein- Einkünfte. nahmen-Überschußrechnung bzw. Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten er mittelt, im Erbfall auf den/die Erben über, erfolgt bei Zufluss der Forderung die Besteuerung beim Erben.

Es handelt sich um noch nicht konkretisierte latente Einkünfte.

Abbildung 3: Varianten latenter Einkünfte im Rahmen der Erbnachfolge200 198

So u. a. W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 1 Rn. 15. H. W. Kruse, DStJG 10 (1987), 1 (7). 200 In Anlehnung an C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 62; E. Biergans, FR 1982, 525 ff. 199

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

a) Zurechnung der Hinterbliebenenansprüche Hinterbliebenenbezüge sind dadurch gekennzeichnet, dass die auf eine Erwerbstätigkeit zurückgehende Vermögensmehrung nicht dem am Markt agierenden Erblasser zufließt, sondern einem Dritten, so dass die wirtschaftliche Tätigkeit und die daraus resultierenden Ansprüche zwingend auseinanderfallen. Zwar nimmt der Erblasser die Leistungserstellung vor, der Anspruch auf die Gegenleistung für die Tätigkeit des Erblassers entsteht jedoch originär in der Person des Rechtsnachfolgers.201 So zählen Witwen- und Waisengelder kraft Gesetzes zu den Einkünften der Erbengemeinschaft aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 1 Abs. 1 S. 2 LStDV). Versorgungsbezüge, die der Erbengemeinschaft eines ehemaligen Mitunternehmers gewährt werden, sind bei dieser zu versteuern (§ 15 Abs. 1 S. 2 EStG). Es handelt sich um geldwerte Leistungen, die ihrer Zweckbestimmung nach dem Erben zugedacht sind. Zivilrechtlich haben die Rechtsnachfolger einen Anspruch auf die Einkünfte. In Anlehnung an die zivilrechtliche Anspruchsinhaberschaft handelt es sich um „originär bei einem Dritten entstehende Einkünfte“, die im Veranlagungszeitraum der Erben zu erfassen sind. b) Zurechnung stiller Reserven Stille Reserven können sich bei Ausschluss einer Aktivierungsmöglichkeit (z. B. § 5 Abs. 2 EStG), überhöhter AfA oder späterer Wertsteigerung bei Fortführung der Buchwerte bilden.202 Sie werden grundsätzlich nur besteuert, wenn sie durch Erfüllung eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht werden (sog. Realisationsprinzip).203 Der Erbfall ist kein Realisationstatbestand, so dass bei der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen, Einzelwirtschaftsgütern und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft aufgrund der Buchwertfortführungspflicht nach §§ 6 Abs. 3 S. 1, 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs. 2 S. 5 EStG stille Reserven auf die Erbengemeinschaft übergehen. Zwar fand die Mehrung der Vermögenssubstanz beim Erblasser statt, die Konkretisierung und Realisation der stillen Reserven erfolgt jedoch erst bei der Erbengemeinschaft. Da die Bildung stiller Reserven beim Erblasser keine Änderung der Leistungsfähigkeit des Erblassers hervorruft, kann ohne Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip zugunsten einer erleichterten Vermögensnachfolge auf die steuerliche Erfassung der stillen Reserven beim Erblasser verzichtet werden. Die vom Erblasser erwirtschafteten stil-

201 C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 62. 202 W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 50. 203 W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 Rn. 50.

B. Verlustzurechnung nach dem Erbfall

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len Reserven sind über das Mittel der Buchwertverknüpfung erst im Veranlagungszeitraum der Erben zu berücksichtigen. c) Zurechnung unrealisierter Einkünfte Werden im Erbfall noch ausstehende Forderungen eines Erblassers, der seine Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung bzw. als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt, unentgeltlich auf die Erben übertragen, hat sowohl die Leistungserstellung als auch die Konkretisierung am Markt in der Person des Erblassers stattgefunden. Nur der Zufluss der Gegenleistung bleibt noch aus. Es handelt sich um im Erbfall bereits „konkretisierte latente Einkünfte“. Die Miterben treten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in das vom Erblasser begründete Schuldverhältnis ein und erben die noch ausstehende Forderung. In Anlehnung an die in dem zivilrechtlichen Rechtsgeschäft nunmehr verankerte Rechtszuständigkeit und damit einhergehende personelle Zuordnung der Wirtschaftsergebnisse sind die Einnahmen dem Veranlagungszeitraum der Erben zuzurechnen.

B. Verlustzurechnung nach dem Erbfall Es stellt sich die Frage, inwiefern eine Verlagerung von Verlusten des Erblassers auf die Erben einkommensteuerrechtlich möglich ist. Verluste sind negative Einkünfte in ihrer Ausprägung als Differenz zwischen Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 S. 1 EStG) bzw. zwischen Werbungskosten und Einnahmen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG)204. Möglich ist die innerperiodische Verlustverrechnung, sog. Verlustausgleich, sowie nachrangig die überperiodische Geltendmachung der Verluste, sog. Verlustabzug. Verlustabzug (§ 10d EStG) und Verlustausgleich sind hinsichtlich der Frage der Vererblichkeit gleich zu bewerten, denn der Verlustabzug ist lediglich ein auf frühere oder spätere Veranlagungszeiträume verlegter Verlustausgleich.205 Verstirbt der Erblasser und endet damit seine persönliche Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG), treten die Erben in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger in dessen Rechtspositionen ein. Bereits im zweiten Kapitel wurde ausführlich erläutert, dass eine spezielle steuergesetzliche Anweisung für die Übertragung der Verlustabzugsmöglichkeit vom Erblasser auf die Erben fehlt. Als Nachfolgetatbestand ist daher § 1922 Abs. 1 BGB heranzuziehen, dessen Voraussetzungen zufolge auch steuerrechtliche Positionen als Vermögenswerte übergangsfähig sind, sofern sie nicht höchstpersönlicher Natur sind. Jedoch sind Verluste Aus204

J. Lang, in: Tipke/Lang, § 9 Rn. 60. BFH v. 17.5.1972 – I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl. II 1972, 621 (622); N. Herzig/S. Briesemeister, DStR 1999, 1377 (1381). 205

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

druck der negativen Leistungsfähigkeit und daher eng mit der Person des Steuerpflichtigen verknüpft. Die Verlustabzugsmöglichkeit ist aus diesen Gründen eine höchstpersönliche Position, die grundsätzlich von der Vererbung ausgeschlossen ist. Würden die Verluste des Erblassers im Erbfall ungenutzt verfallen, riefe dies einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip des Erblassers hervor. Als systematisch adäquateste Lösung zur Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Erblassers wurde daher bereits die Möglichkeit eines unbegrenzten Verlustrücktrags des Erblassers, d.h. die Aufhebung der bestehenden Rücktragsgrenze von einem Jahr, vorgeschlagen. Auf diesem Weg hätte der Staat sowohl an dem vom Erblasser bis dahin erzielten Gewinnen als auch an sämtlichen bis dahin erlittenen Verlusten teilgenommen. Ein Zins- und Liquiditätsvorteil des Staates während der Gesamtperiode würde verhindert. Eine zwar beabsichtigte Änderung des Gesetzes unterblieb jedoch bisher. Der ursprüngliche Plan, im Entwurf zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (EntwStVergAbG) die Vererblichkeit gesetzlich auszuschließen, wurde fallen gelassen. Auch die in der Vergangenheit angedeutete Änderung der Rechtsprechung zur Übertragung des Verlustabzugs im Erbfall wurde bisher vom Großen Senat noch nicht bestätigt. Die Finanzverwaltung hat sich in ihrem Schreiben vom 16.7.2002206 der ursprünglichen Rechtsprechung zur Übertragung der Verlustabzugsmöglichkeit im Erbfall angeschlossen. Der Vorschlag eines unbegrenzten Verlustrücktrags des Erblassers soll daher im Folgenden nicht näher konkretisiert werden, da er auf nicht vorhandenen rechtlichen Grundlagen beruht. Trotz aller rechtlichen Zweifel wird die bis heute praktizierte steuerliche Behandlung der Verluste des Erblassers dargestellt. I. (Derzeitige) Zurechnung der Verlustabzugsmöglichkeit des Erblassers Verluste, die in der Person des Erblassers entstanden sind, aber nicht durch den Erblasser ausgeglichen werden oder im Wege des Verlustrücktrags abgezogen werden können, sind im Veranlagungszeitraum des Erbfalls im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte mit den positiven Einkünften der Erben auszugleichen.207 Sind mehrere Erben vorhanden, sind die Verluste in 206 BMF v. 26.7.2002 – IV A 5-S 2225-2/02, BStBl. I 2002, 667 zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs v. 16.5.2001 (– I R 76/99, BStBl. II 2002, 487), in der er seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, dass ein vom Erblasser mangels positiver Einkünfte nicht ausgeglichener Verlust bei der Veranlagung des Erben für das Jahr des Erbfalles zu berücksichtigen ist, sofern der Erbe durch die Verluste wirtschaftlich belastet ist. 207 H 10d EStR unter Hinweis auf die Urteil des BFH v. 17.5.1972 – I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl. II 1972, 621 (622); v. 16.5.2001 – I R 76/99, BFHE 195, 328, BStBl. II 2002, 487 (488 f.).

B. Verlustzurechnung nach dem Erbfall

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Höhe der Erbquote bei den einzelnen Erben auszugleichen oder abzuziehen.208 Da die Erben in die steuerrechtliche Stellung des Erblassers eintreten, kann ein Verlust nur in dem Stadium der Verrechnung und in dem Umfang auf die Erben übergehen, in dem er sich zum Zeitpunkt des Erbfalls befindet.209 Es geht nicht der Verlust, sondern die Verlustabzugsmöglichkeit des Erblassers auf die Erben über. Somit kann der Erbe einen in der Person des Erblassers entstandenen und von diesem gemäß § 10d EStG abziehbaren Verlust geltend machen, soweit der Erblasser den Verlust noch hätte geltend machen können.210 Ein Verlustrücktrag durch den Erben scheidet aus, weil jener für den Erblasser vollumfänglich in dem Rahmen vorgenommen wird, der für ihn rechtlich zugelassen oder angesichts des Umfangs tatsächlich möglich ist.211 Die Vererblichkeit des Verlustpotentials ist insofern eingeschränkt, als dass der Erbe den auf ihn übergegangenen Verlust nur abziehen darf, wenn er ihn auch tatsächlich trägt bzw. durch den Verlust wirtschaftlich belastet ist.212 An einer wirtschaftlichen Belastung der Erben fehlt es beispielsweise, wenn der Erbe im Nachlasskonkurs aufgrund der Haftungsbeschränkung auf den Nachlass nach § 1975 BGB nicht für Verbindlichkeiten der Erbschaft haften muss. Den Erben steht die Verlustabzugsmöglichkeit unabhängig davon zu, ob sie das entsprechende Geschäft fortführen, aus dem der Verlust resultiert. Der Gesetzgeber hat den Verlustabzug durch seine Einordnung in § 10d EStG ausdrücklich von dem Zusammenhang mit bestimmten Einkünften losgelöst.213 Der Verlust wird erst nach Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen, so dass er weder der Einkunftsquelle zuzurechnen noch mit dieser verbunden ist.214 Besondere Voraussetzungen zeigen sich im Fall der Übertragung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto vom Erblasser auf die Erben gemäß § 15a EStG, für die erbfallbedingte Übertragung des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs i. S. v. § 8 KStG sowie hinsichtlich des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs nach § 10a GewStG. 208

BFH v. 10.4.1973 – VIII R 132/70, BFHE 109, 342, BStBl. II 1973, 679. R. v. Groll, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d B 193; D. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 23; W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 13. 210 W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 13. 211 D. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 23 unter Hinweis auf BFH v. 17.5.1972 – I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl. II 1972, 621. 212 BFH v. 5.5.1999 – XI R 1/97, BFHE 189, 57 BStBl. II 1999, 653; v. 16.5.2001 – I R 76/99, BFHE 195, 328, BStBl. II 2002, 487 (489); FG BaWü v. 25.11.2004 – 14 K 48/03, EFG 2005, 1108 (1108); W. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 13; die Notwendigkeit der wirtschafttlichen Belastung der Erben lehnen G. Laule/B. Bott (DStR 2005, 497 (498)) ab. 213 BFH v. 25.1.1951 – I D 4/50 S, BFHE 55, 182, BStBl. III 1951, 68 (71); v. 28.4.2004 – XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl. II 2005, 262 (271). 214 BFH v. 22.6.1962 – VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl. III 1962, 386 (387); v. 28.4.2004 – XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl. II 2005, 262 (271). 209

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

1. Erbfallbedingte Übertragung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG § 15a Abs. 1 S. 1 EStG, der die haftungsrechtliche Situation von Kommanditisten und ähnlich in ihrer Haftung beschränkten Unternehmern in das Steuerrecht übertragen soll, bestimmt, dass ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen, sondern nur mit zukünftigen Gewinnanteilen verrechnet werden kann (§ 15a Abs. 2 EStG). Nach § 15a Abs. 2 EStG sollen nicht ausgleichs- und abzugsfähige Verluste allein die Gewinne des Kommanditisten aus seiner Beteiligung in späteren Wirtschaftsjahren mindern. Es erfolgt mit § 15a Abs. 2 EStG eine anteils- und subjektbezogene Beschränkung der Verrechenbarkeit von Verlusten aus einer Kommanditbeteiligung (oder einer Unternehmerstellung mit vergleichbarer Haftungsbeschränkung i. S. v. § 15 Abs. 5 EStG). Voraussetzung eines Verlustausgleichs bzw. einer Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG ist zum einen die Identität der Beteiligung.215 Maßgeblich ist dabei nicht die zivilrechtliche Identität des Anteils an einer Kommanditgesellschaft, sondern die steuerrechtliche Identität des Mitunternehmeranteils. Zum anderen muss die Identität des Mitunternehmers (Kommanditisten) gewährleistet sein. Demzufolge ist der Übergang verrechnungsgebundener Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG vom Erblasser auf die Erben möglich, sofern sowohl die Identität der Beteiligung als auch des Beteiligten nach dem Erbfall gewährleistet ist. Der Übergang einer Kommanditbeteiligung von Todes wegen auf die Erben vollzieht sich gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG ohne Änderung der Buchwerte oder des negativen Kapitalkontos. Es ist die Beteiligung des verstorbenen Kommanditisten, die die Erben fortführen, so dass die steuerrechtliche Identität des Anteils gewährleistet ist. Auch die Beteiligtenidentität ist nach dem Erbfall gewahrt, indem die Erben, soweit sie Mitunternehmer werden216, in die bilanzrechtliche Stellung des Erblassers eintreten.217 Soweit die Verluste des Erblassers zwar bereits entstanden sind, aber noch keine steuerliche Berücksichtigung fanden, können die Miterben in die Verlusthaftung des Erblassers eintreten und die Verluste mit zukünftigen Gewinnen verrechnen.218 Die verrechenbaren Verluste werden im Verhältnis der Erbquote 215

H. J. v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rn. B 342. BFH v. 11.5.1995 – IV R 44/93, BFHE 177, 466, BB 1995, 1520 (1521); T. Gleumes, Interpersonale Übertragung des Verlustabzugs (§ 10d EStG) durch Erbfall, S. 72. 217 BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl. II 1999, 269 (272); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15a Rn. 234; M. Kempermann, StbJb 1996/97, 317 (329). 218 Nach Ansicht von O. Strnad (BB 2000, 595 (596)) sind verrechnungsgebundene Verluste unvererblich, da diese im Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch keine wirt216

B. Verlustzurechnung nach dem Erbfall

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unter den Erben aufgeteilt.219 Die Erben müssen die ihnen zuzurechnenden künftigen Gewinnanteile bis zur Höhe des verrechenbaren Verlustes nicht versteuern. 2. Erbfallbedingte Übertragung des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs i. S. v. § 8 KStG Im Rahmen der erbfallbedingten Übertragung des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs findet § 10d EStG über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG Anwendung. Die Neuregelung des § 8c KStG i. d. F. des UntStRefG 2008220 (§ 8 Abs. 4 KStG a. F.), demzufolge es bei einem Anteilserwerb in schädlichem Umfang zur Auslösung der nachteiligen Rechtsfolge des Verlustuntergangs kommt, findet sowohl auf den entgeltlichen als auch unentgeltlichen Erbwerb, nicht aber die Anteilsübertragung durch Erbfall (einschließlich Erbauseinandersetzung) Anwendung.221 Steuerschädlich nach § 8c KStG n. F. ist jeder gestaltbare Anteilseignerwechsel i. S. e. rechtsgeschäftlichen Übertragung der Anteile, der im Erbfall gerade nicht vorliegt, so dass der körperschaftsteuerliche Verlustabzug im Erbfall stets nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V. m. § 10d EStG vorzunehmen ist. 3. Erbfallbedingte Übertragung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs i. S. v. § 10a GewStG Die Übertragung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs ist gemäß § 10a GewStG im Erbfall möglich, sofern im Verlustanrechnungsjahr Unternehmensund Unternehmeridentität gewährleistet bleiben.222 Das Erfordernis der Unterschaftliche Belastung und damit im einkommensteuerlichen Sinn keinen Verlust darstellen. Vielmehr entstünden die Verluste erst neu in der Person des Erben zum Zeitpunkt des § 15a Abs. 2 EStG, sofern und soweit er einen Gewinn auf seinen Kommanditanteil erhält. 219 H. Helmreich, Verluste bei beschränkter Haftung und § 15a EStG, S. 172. 220 Durch das UntStRefG 2008 wird § 8 Abs. 4 KStG aufgehoben und durch § 8c KStG n. F. ersetzt. Die neue Vorschrift erfasst Anteilsübertragungen nach dem 31.12. 2007. Die Neuregelung stellt allein auf die qualifizierte Anteilsübertragung ab, derzufolge es bei einem Anteilseignerwechsel von mehr als 25% zu einem quotalen, bei Überschreitung der Schwelle von 50% zum totalen Verlustnutzungsverbot kommt. Zur Ermittlung der Quote ist jeweils auf Anteilsübertragungen an einen Erwerber oder eine diesem nahe stehende Person innerhalb einen Fünfjahreszeitraums abzustellen (ausführlich W. Neyer, BB 2007, 1415 ff.). 221 W. Neyer, BB 2007, 1415 (1415) unter Hinweis auf die Verwaltungsmeinung (BMF v. 16.4.1999 – IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 4), die den Erbfall und die Erbauseinandersetzung vom Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG ausschloss. 222 BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl. II 1993, 616 (620); v. 7.12.1993 – VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl. II 1994, 331; G. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 6–11i, 12–22.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

nehmensidentität, welches aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer folgt223, ist erfüllt, wenn der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb derselbe ist wie der Betrieb, der den Fehlbetrag erwirtschaftet hat.224 Unternehmeridentität setzt voraus, dass der Unternehmer, der die Kürzung in Anspruch nimmt, derselbe sein muss, der den Verlust erlitten hat.225 Für den Fall eines totalen Unternehmerwechsels wird gemäß § 10a S. 7 i.V. m. § 2 Abs. 5 GewStG die Übertragung der Verlustabzugsmöglichkeit versagt. Der Gewerbebetrieb gilt als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, wenn jener im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Die testamentarische oder gesetzliche Nachfolge in ein Einzelunternehmen im Erbfall ist als Unternehmerwechsel i. S. v. § 10a S. 7 i.V. m. § 2 Abs. 5 GewStG zu qualifizieren.226 Der Betrieb gilt als durch den bisherigen Unternehmer (Erblasser) eingestellt und durch den neuen Unternehmer (Miterben) gegründet. Dass der Erbfall (und auch die Erbauseinandersetzung) der privaten Sphäre zuzuordnen ist, steht der gewerbesteuerlichen Annahme eines Unternehmerwechsels nicht entgegen.227 Eine Übertragung des Gewerbebetriebs kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Frage, dass auf die Erbengemeinschaft die unmittelbare Steuerschuld des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht.228 Der gewerbesteuerliche Verlustabzug ist daher nicht vom Erblasser auf die Erben übertragbar. Fraglich ist, ob trotz des eindeutigen Wortlauts des § 10a S. 7 i.V. m. § 2 Abs. 5 GewStG, der sich nur auf die Übertragung des „Gewerbebetrieb[s] im Ganzen“ bezieht, die Vorschrift auf die Fälle des partiellen Unternehmerwechsels zu übertragen ist.229 Dann würde auch für den Fall des Gesellschafterwechsels von Todes wegen der Verlustabzug nach § 10a GewStG in Höhe der Beteiligung des Verstorbenen entfallen.230 Einer derartigen Überschreitung der Wortlautgrenze widerspricht, dass nach § 10a S. 7 i.V. m. § 2 Abs. 5 GewStG das 223

BFH v. 19.12.1957 – IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl. III 1958, 210; v. 28.4.1977 – IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl. II 1977, 666; v. 24.6.1981 – I S 3/ 81, BFHE 133, 564, BStBl. II 1981, 748. 224 BFH v. 19.12.1984 – I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl. II 1985, 403; v. 24.4.1990 –VIII R 424/83, BFH/NV 1991, 804; G. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 6. 225 BFH v. 19.12.1957 – IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl. III 1958, 210; G. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 10a Rn. 12. 226 BFH v. 9.5.1961 – I 120/60 S, BFHE 73, 247, BStBl. III 1961, 357 (358); v. 14.1.1965 – IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl. III 1965, 115. 227 G. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rn. 224. 228 BFH v. 9.5.1961 – I 120/60 S, BFHE 73, 247, BStBl. III 1961, 357 (358). 229 G. Söffing, DB 1994, 747 (748); R. Finkbeiner, DB 1993, 2201 (2203). 230 Im Beschluss v. 3.5.1993 (– GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl. II 1993, 616) vertritt der Große Senat des BFH die Auffassung, dass der uneingeschränkte gewerbesteuerliche Verlustabzug für Personenhandelsgesellschaften nach geltender Gesetzeslage vom unveränderten Gesellschafterbestand abhängt. Diese Auffassung wurde auch

C. Rückwirkende Änderung der Einkünftezurechnung

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personelle Element des Inhaber- bzw. des Unternehmerwechsels für den Ausschluss des Verlustabzugs von Bedeutung ist. Der Gesetzgeber war offenbar nicht gewillt, die Übertragung des Verlustabzugs nach § 10a GewStG zu ermöglichen, wenn das Gewerbesteuergesetz an anderer Stelle selbst einen gewerbesteuerlichen Neubeginn durch Neugründung und Steuerschuldnerwechsel anordnet. Anders als beim Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen findet im Fall des Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften jedoch weder rechtlich noch tatsächlich ein Rechtsträger- und Steuerschuldnerwechsel231 oder eine Neugründung bzw. Einstellung eines Gewerbebetriebs statt232. Wenn bei Fortführung des gleichen Geschäftsbetriebs in vergleichbarem Umfang in der gleichen Branche am selben Ort unter Fortführung des Personalbestandes und des Kunden- bzw. Lieferantenkreises ein partieller oder vollständiger Anteilseignerwechse stattfindet, ist nicht ersichtlich, wieso dieser Gesellschafterwechsel für sich betrachtet zu einer Veränderung der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft führen sollte, die mit einem totalen Unternehmerwechsel i. S. v. § 2 Abs. 5 GewStG vergleichbar wäre. Aus diesem Grund können der Tatbestand und die Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 GewStG nicht auf den Gesellschafterwechsel von Todes wegen bei Personengesellschaften übertragen werden. II. Die Verluste der Erbengemeinschaft In die Summe der Einkünfte, die die Miterben gemeinschaftlich mit dem Nachlassvermögen erzielen können, sind zudem die zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung mit dem Nachlassvermögen erwirtschafteten Verluste als Negativposten einzubeziehen. Die Verluste, die grundsätzlich zunächst auf der Ebene der Erbengemeinschaft zu ermitteln sind (sog. partielle Steuersubjekteigenschaft der Erbengemeinschaft), werden anschließend auf die Erben entsprechend ihrer Erbquoten verteilt.

C. Rückwirkende Änderung der Einkünftezurechnung Die rückwirkende Gestaltung eines Sachverhalts setzt voraus, dass es sich um eine kurze Zeitspanne handelt und nach den Umständen des Einzelfalls nicht anzunehmen ist, dass mit der Rückwirkung ein steuerlicher Vorteil erstrebt werden soll233. Auch im Rahmen der Erbauseinandersetzung ist eine rückwirkende auf den Gesellschafterwechsel von Todes wegen übertragen (BFH v. 7.12.1993 – VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl. II 1994, 331). 231 Gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner. 232 E. Lenski/W. Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 89. 233 BFH v. 23.4.1975 – I R 234/74, BFHE 115, 488, BStBl. II 1975, 603; v. 18.9.1984 – VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl. II 1985, 55 (57); v. 5.7.1990 –

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Zurechnung von Einkünften aus Billigkeitsgesichtspunkten möglich234. Eine rückwirkende Auseinandersetzungsvereinbarung der Miterben ist regelmäßig steuerlich anzuerkennen, wenn sich die Rückwirkung nicht über einen längeren Zeitraum als sechs Monate nach dem Erbfall erstreckt.235 Für den Fall einer Teilungsanordnung ist eine rückwirkende Zurechnung auch über einen längeren Zeitraum möglich. Maßgeblich sind die Umstände des Einzelfalls.236 Die Rückbeziehung auf den Erbfall hat zur Folge, dass die weichenden Erben für die Zeit nach dem Erbfall wegen Fehlens einer Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung verliert. Zu hinterfragen ist das jedenfalls für die Auseinandersetzungsvereinbarung verfolgte Fristerfordernis von sechs Monaten. Denn in vielen Fällen werden die Erben erst nach einer Testamentseröffnung oder dem Ablauf einer Ausschlagungsfrist, die im Ausland sechs Monate (!) beträgt, in der Lage sein, Auseinandersetzungsmaßnahmen einzuleiten. Es ist mit der Formulierung in Tz. 8 S. 2 des BMF-Schreibens v. 14.3.2006 zu argumentieren, dass nur „in der Regel“ eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte auf den Erbfall für sechs Monate anerkannt wird, so dass in Ausnahmefällen auch eine längere Frist zuzulassen ist.237 Nicht einzusehen ist ferner, warum eine Rückwirkung – so der Wortlaut des BMF-Schreibens in Tz. 8 S. 1 – nur auf den Zeitpunkt des Erbfalls möglich sein soll. Vielfach ist eine Rückbeziehung in der Weise sinnvoll, dass die Einkünfte für das abgelaufene Jahr noch den Miterben entsprechend ihrer Erbquote zugerechnet werden und die Zurechnung der Einkünfte an den Übernehmer mit Wirkung zum 1.1. des Folgejahres erfolgt. Dementsprechend scheint es geboten, eine Rückwirkung auch auf einen anderen zwischen Erbfall und der Auseinandersetzung liegenden Stichtag zuzulassen.238 Erfolgt nun eine rückwirkende Zurechnung der Einkünfte, wird dadurch der Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft nicht beseitigt. Die rückwirkende Zurechnung betrifft nur die laufenden Einkünfte. Der Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft gewährleistet, dass der Übergang von Nachlassgegenständen zu Buch- und SteuerGrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845), v. 5.4.2000 – IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl. II 2002, 850. 234 BFH v. 4.5.2000 – IV R 10/99, BFHE 191/529, BStBl. II 2002, 850; v. 21.4. 2005 – III R 7/03, BFH/NV 2005, 1974. 235 BFH v. 4.5.2000 – IV R 10/99, BFHE 191/529, BStBl. II 2002, 850; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 8. 236 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 8. Das Niedersächsische FG v. 20.10.1993 – XIII 287/89, EFG 1994, 507 hat eine Rückwirkung aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls nach drei Jahren und acht Monaten anerkannt. Der BFH v. 4.5.2000 (– IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl. II 2002, 850) erkannte einen Zeitraum von zwei Jahren und drei Monaten in Anbetracht tatsächlicher Schwierigkeiten der Wertermittlung als „kurzen“ Zeitraum an. 237 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 443; A. Obermeier, Vorweggenommene Erbfolge und Erbauseinandersetzung, Rn. 729. 238 Vgl. H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 445.

D. Nachlassverbindlichkeiten in der Einkommensteuer

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werten auch bei zeitnaher Auseinandersetzung ohne Abfindungszahlungen möglich ist. Eine rückwirkende Zurechnung ist nicht erforderlich, sofern die Einkünfte dem übernehmenden Erben bereits ab dem Erbfall zugerechnet werden können. Dies ist der Fall, wenn sich die Erben bereits unmittelbar nach dem Erbfall entsprechend einer später zivilrechtlich noch durchzuführenden Erbauseinandersetzung, Teilungsanordnung oder eines Sachvermächtnisses239 verhalten.240 Dann findet eine unmittelbare Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums vom Erblasser auf den (die) übernehmenden Erben statt. Diesem(n) sind die Einkünfte fortan zuzurechnen. Eine Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft ist in dieser Konstellation ausgeschlossen.

D. Nachlassverbindlichkeiten der Erbengemeinschaft in der Einkommensteuer Gemäß § 2058 BGB haften die Erben für die gemeinschaftlichen Nachlassverbindlichkeiten als Gesamtschuldner nach Maßgabe der §§ 421–427 BGB. Das Gesamtschuldverhältnis ist unabhängig von einer Auseinandersetzung des Nachlasses und bleibt, soweit nicht die Voraussetzungen der §§ 2060, 2061 BGB vorliegen, trotz Teilung des Nachlasses erhalten.241 Zu den Nachlassverbindlichkeiten zählen gemäß § 1967 Abs. 2 BGB die sog. Erblasserschulden (Verbindlichkeiten, die bereits vor dem Erbfall entstanden sind bzw. deren Entstehung dem Erblasser zuzurechnen ist), die sog. Erbfallschulden (Verbindlichkeiten, die frühestens mit dem Erbfall entstanden sind) 239 Die Finanzverwaltung hat in ihrem aktuellen Schreiben v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 8 die Regelung der steuerunschädlichen Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls zwar für die Teilungsanordnung, nicht aber für Vermächtnisse eingeräumt. Nur wenn der Vermächtnisnehmer bereits vor Erfüllung des Vermächtnisses als Inhaber des Gewerbebetriebs anzusehen ist, lässt die Finanzverwaltung gemäß Tz. 61 unter Hinweis auf das Urteil des VIII. Senats v. 24.9.1991 (– VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330) die rückwirkende Zurechnung der Einkünfte an den Vermächtnisnehmer zu. 240 So rechnete der BFH im Urteil v. 4.5.2000 (– IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl. II 2002, 850) die Unternehmensgewinne bereits vor Auseinandersetzung dem durch die Teilungsanordnung begünstigten Übernehmer zu, da sich die Erben bereits vor Durchführung der Teilungsanordnung dieser entsprechend verhielten. Der BFH hat in dem Urteil vom 24.9.1991 (– VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330) und vom 15.10.2003 (– IX R 26/99, BFH/NV 2004, 478 (479)) klargestellt, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bereits vor Vermächtniserfüllung dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen sind, wenn trotz unklarer erbrechtlicher Lage unter den Miterben Einigkeit bestand, dass der Vermögensgegenstand von Anfang an der Vermächtnisnehmerin zustehen soll. 241 BGH v. 30.3.1978 – VII ZR 244/76, BGHZ 71, 180, NJW 1978, 1385; v. 3.12. 1981 – VII ZR 282/80, WM 1982, 101; v. 15.10.1997 – IV ZR 327/96, NJW 1998, 682; BayObLG München v. 10.11.2003 – 1Z AR 114/03, FamRZ 2004, 908.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

und die Nachlasserbenschulden (Verbindlichkeiten, die durch die ordnungsgemäße Verwaltung des Nachlasses entstehen).242 Teilweise werden die sog. Nachlasskosten- und Nachlassverwaltungsschulden noch als eigene Art der Nachlassverbindlichkeit betrachtet. Sie unterscheiden sich jedoch von den Erbfallschulden nur dadurch, dass der Zeitpunkt der Entstehung nicht mit dem Erbfall zusammenfällt, sondern später liegt und sind daher als Untergruppe der Erbfallschulden zu charakterisieren.243 Die sog. Eigenschulden der Erben (Verbindlichkeiten, die vor/nach dem Erbfall in der Person des Erben entstanden sind und ihn als Träger seines Eigenvermögens berühren) stellen keine Nachlassverbindlichkeiten dar.244 Ebenfalls nicht zu den Nachlassverbindlichkeiten gehört die vom Erben zu tragende Erbschaftsteuerlast.245 Der Erbe haftet für die Nachlassverbindlichkeiten sowohl mit dem Nachlass als auch mit seinem Eigenvermögen.246 Ermächtigungsgrundlage einer Erbenhaftung für Nachlassverbindlichkeiten im Steuerrecht ist § 45 Abs. 2 S. 1 AO.247 § 45 Abs. 2 S. 1 AO bestimmt den Umfang der Erbenhaftung.248 Die „aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden“ i. S. v. § 45 Abs. 2 S. 1 AO sind die zuvor erläuterten Nachlassverbindlichkeiten des § 1967 BGB. Eine nach dem Zivilrecht mögliche Haftungsbeschränkung für Nachlassverbindlichkeiten ist aufgrund des Verweises auf die „Vor242 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1967 Rn. 1–10; G. Siegmann, in: MünchKomm, BGB, § 1967 Rn. 5–25. 243 G. Siegmann, in: MünchKomm, § 1967 Rn. 10; H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 47 IV 2. 244 H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 47 V. 245 Beschluss des OLG Hamm v. 3.7.1990 (– 15 W 493/89, OLGZ 1990, 393, MDR 1990, 1014): Die Nachlassverbindlichkeit „muß (nur) den Erben in seiner Eigenschaft als Erbe treffen und sie muss, sei es, dass sie wie die in § 1967 Abs. 2 BGB beispielhaft aufgezählten Verpflichtungen im Zeitpunkt des Erbfalls entsteht, sei es, dass sie erst nach Eintritt des Erbfalls vom Erben begründet wird, zur Abwicklung des Nachlasses gehören. Beides trifft für die an den Erbfall geknüpfte Erbschaftssteuerschuld nicht zu. Zwar trifft diese Verbindlichkeit den Erben gerade in seiner Eigenschaft als Erbe, jedoch entsteht sie nicht notwendigerweise (nur) in seiner Person. Der Erbe haftet vielmehr nicht für die Erbschaftssteuer anderer Erwerber, d.h. derjenigen Personen, denen außer dem Erben ein Erwerb von Todes wegen anfällt, wie etwa den in § 1967 Abs. 2 BGB beispielhaft genannten Vermächtnisnehmern und Pflichtteilsberechtigten. Daraus folgt zugleich, dass die Erbschaftssteuerschuld nicht in der Abwicklung der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 BGB angelegt ist, der Nachlass also nicht belastet mit der Erbschaftssteuerschuld wie mit den beispielhaft in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Verpflichtungen auf den Erben übergeht. Die Entstehung der Steuerschuld knüpft vielmehr an jeden einzelnen Erwerb von Todes wegen und damit an jeden einzelnen durch den Tod des Erblassers bedingten Vermögenszuwachs an. 246 W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1967 Rn. 1; H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 46 VI. 247 H. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 45 AO Rn. 6; H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 45 Rn. 26. 248 H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 45 Rn. 26.

D. Nachlassverbindlichkeiten in der Einkommensteuer

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schriften des bürgerlichen Rechts“ in § 45 Abs. 2 S. 1 AO auch im Steuerrecht möglich. Die ertragsteuerliche Behandlung der Erblasserschulden, Erbfallschulden, Nachlasserbenschulden und Eigenschulden der Erben wird wie folgt vorgenommen: I. Erblasserschulden Verbindlichkeiten, die bereits im Zeitpunkt des Erbfalls in der Person des Erblassers begründet waren, sog. Erblasserschulden, sind u. a. Unterhaltspflichten (gegenüber Verwandten § 1615 BGB, Ehegatten § 1360a Abs. 3 BGB, Lebenspartner § 5 S. 1 LPartG), sonstige vermögensrechtliche Pflichten familienrechtlicher Natur (Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten nach § 1371 Abs. 2 und 3 BGB, Versprechen einer Ausstattung nach § 1624 BGB, öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich nach § 1587e Abs. 4 S. 2 BGB), die in der Person des Erblassers entstandenen Steuer- und Haftungsschulden sowie die von ihm geschuldeten steuerlichen Nebenleistungen.249 Anzumerken ist, dass der Erbe für die Steuerschulden des Erblassers nicht im steuerrechtlichen Sinn, sondern als Gesamtrechtsnachfolger haftet.250 Nur für die Haftung im steuerrechtlichen Sinn (z. B. nach §§ 69–76 AO, § 42d EStG) gilt § 45 Abs. 2 S. 2 AO, demgemäß die Haftung nicht nach Maßgabe bürgerlich-rechtlicher Vorschriften beschränkt werden kann. Da die Erblasserschulden unmittelbar in der Privatsphäre des Erblassers verankert und daher notwendig als Privatschulden zu qualifizieren sind, ist in Anlehnung an das Zivilrecht die Nachfolge in die Erblasserschulden steuerrechtlich kein entgeltlicher Vorgang251, so dass die durch den Erbfall bewirkte Vermögensweitergabe zwischen den Generationen auch bei einem Übergang von Erblasserschulden ertragsteuerlich neutral bleibt. Auch die Erfüllung der Erblasserschulden ist notwendig ein Vorgang der Privatsphäre und daher ertragsteuerlich neutral. II. Erbfallschulden Erbfallschulden sind u. a. Bestattungskosten (§ 1968 BGB), Erbersatzansprüche (§ 1934a BGB a. F.), Ansprüche aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnisse, Auflagen und Zugewinnausgleichsansprüche (§§ 1371 Abs. 2 und 3 BGB) und Ab249 G. Siegmann, in: MünchKomm, BGB, § 1967 Rn. 5–9; H. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 45 Rn. 63; N. Joachim, Die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten, Rn. 16–79. 250 H. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 45 AO Rn. 82. 251 Hingegen wird bei der vorweggenommenen Erbfolge die Übernahme von Verbindlichkeiten des Vermögensübergebers als (Teil-)Entgelt angesehen, vgl. BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (853).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

findungsschulden nach der HöfeO.252 Jene Verbindlichkeiten werden nicht vom Erblasser auf die Erben übergeleitet, sie entstehen vielmehr erst durch den Erbfall in der Person des Erben. Es ist zwischen dem dinglichen Anfall des Nachlasses bei den Erben und der Leistung des beschwerten Erben an den Begünstigten zu differenzieren. Im Ertragsteuerrecht ist die Erfüllung der Erbfallschulden daher als zweistufiger unentgeltlicher Vorgang253 abzubilden:

Vermögen des Erblassers; Belastung mit Erbfallschuld

1. Stufe: Anfall des Nachlasses

Fortführung der Buchund Steuerwerte (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG, § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV) durch die Erben

2. Stufe: Leistung an Begünstigten

Fortführung der Buchund Steuerwerte (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG, § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV) durch den Begünstigten

Erblasser -------------------------- Erben --------------------------- Begünstigter

Abbildung 4: Erbfallschulden im Ertragsteuerrecht als zweistufiger unentgeltlicher Vorgang (bei betrieblichem, privatem oder gemischtem Nachlass)

Da Erbfallschulden nicht durch die Absicht, steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen, verursacht sind, sondern ihre Veranlassung unmittelbar mit dem der 252

N. Joachim, Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten, Rn. 80–114. BFH v. 2.4.1987 – IV R 92/85, BFHE 149, 567. BStBl. II 1987, 621; v. 2.3. 1993 – VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl. II 1994, 619 (621); v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl. II 1995, 714. Nach a. A. führt unter Hinweis auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Begleichung der Erbfallschulden zur Entgeltlichkeit des Erbfalls, vgl. R. Seer, ZEV 1994, 88 (90); F. Gothe, FR 1991, 591 (591); B. Paus, DStZ 1993, 624 (625). 253

D. Nachlassverbindlichkeiten in der Einkommensteuer

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Privatsphäre zuzuordnenden Erbfall entstanden sind, gelten sie als notwendige Privatschulden.254 Die Erben haben daher die Buch- und Steuerwerte des Erblassers gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV fortführen. Die Erfüllung der Erbfallschulden führt auf Seiten des Erben nicht zu Anschaffungskosten für die zum Nachlass gehörenden Wirtschaftsgüter.255 Die Buchwerte des ererbten Wirtschaftsgutes dürfen somit nicht anteilig um den Nennwert der Erbfallschulden aufgestockt werden.256 Der Begünstigte erwirbt das Wirtschaftsgut nicht vom Erblasser, sondern von den Erben. Die Begünstigten, denen entsprechend einer testamentarischen Anordnung des Erblassers ein Wirtschaftsgut von den Erben übereignet wird, sind an die Buch- und Steuerwerte der Erben gebunden. 1. Finanzierung von Erbfallschulden Die Qualifikation der Erbfallschulden als notwendige Privatschuld hat zur Folge, dass sowohl ein Kredit zur Tilgung einer Erbfallschuld als auch eine Darlehens- oder Rentenschuld aus ihrer Umwandlung (Novation) bzw. Ablösung wiederum notwendig Privatschuld ist. Aufwendungen zur Finanzierung von Erbfallschulden können daher von der Erbengemeinschaft nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden257, selbst wenn sie anteilig auf das ererbte Betriebsvermögen entfallen.258 Nach der BFH-Rechtsprechung sind Schuldzinsen jedoch als Betriebsschulden abzugsfähig, sofern ein eigenständiger Besteuerungstatbestand geschaffen wird, der vom Erbfall unabhängig ist. Dies trifft zum einen zu bei einer vermächtnisweisen oder durch Novation einer Erbfallschuld begründeten typischen stillen Beteiligung, da diese die Einlage 254 BFH v. 2.3.1993 – VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl. II 1994, 619; v. 2.3.1995 – IV R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl. II 1995, 413; v. 16.12.2004 – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl. II 2005, 554 (557). 255 BFH v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392. 256 Dies gilt für Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen (BFH v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl. II 1995, 714), Pflichtteilsrechten (BFH v. 2.4.1987 – IV R 92/85, BFHE 149, 567, BStBl. II 1987, 621), Erbersatzansprüchen (BFH v. 17.10. 1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl. II 1992, 392) sowie in Bezug auf die Erbschaftsteuer (BFH v. 9.8.1983 – VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl. II 1984, 27). 257 BFH v. 2.3.1993 – VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl. II 1994, 619; v. 25.11.1993 – IV R 66/93, BFHE 173, 112, BStBl. II 1994, 623; v. 27.7.1993 – VIII R 72/90, BFHE 173, 515, BStBl. II 1994, 625; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/ 06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 35. 258 BFH GrS v. 4.7.1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817 (824); v. 25.11.1993 – IV R 66/93, BFHE 173, 112, BStBl. II 1994, 623; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 593; H. Gschwendtner, DStZ 1995, 708 (712). Nach a. A. (B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 189; D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 30 f.) stellen Erbfallschulden „geborene“ Betriebsschulden dar, soweit sie anteilig auf das ererbte Betriebsvermögen entfallen.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Geschäftsinhabers voraussetzt.259 Zum anderen kann eine abzugsfähige Betriebsschuld bei Ausnutzung der „Kontokorrentenregelung“ des BFH260 unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 4a EStG vorliegen, wenn die Erbfallschuld zunächst durch die Entnahme liquider Mittel aus dem Betriebsvermögen getilgt wird und anschließend betriebliche Aufwendungen mit Kreditmitteln bestritten werden.261 2. Einkommensteuerliche Behandlung von Vermächtnissen Durch Vermächtniszuwendung erhält der Begünstigte einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die mit dem Vermächtnis beschwerten Erben. Grundsätzlich erwerben sowohl die Erben als auch der Begünstigte den Vermächtnisgegenstand unentgeltlich. Differenziert nach Art und Zugehörigkeit (Privat-/Betriebsvermögen) des Vermächtnisgegenstandes stellt sich die ertragsteuerliche Behandlung der Vermächtniszuwendung wie folgt dar: a) Geldvermächtnis Das Geldvermächtnis begründet zugunsten des Vermächtnisnehmers einen Anspruch auf Übereignung von Geld in Höhe einer bestimmten Summe (Geldsummen- oder Geldbetragsschuld). Bei Auszahlung eines Geldvermächtnisses durch die Erben an den Bedachten handelt es sich nicht um ein Entgelt für das ererbte Vermögen. Die Erfüllung eines Geldvermächtnisses führt nicht zu Anschaffungskosten. Die Auszahlung eines Geldvermächtnisses ist damit ein steuerneutraler Vorgang.262 Die Erben haben die Buch- und Steuerwerte des Erblassers gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG, § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV fortzuführen.

259 BFH v. 2.3.1993 – VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl. II 1994, 619 (622); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 596; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 349. 260 BFH GrS v. 4.7.1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817 (825). 261 BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817 (825); BFH v. 2.3.1993 – VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl. II 1994, 619 (623); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 596; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 349; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 74; H. W. Schoor, DStZ 2003, 791 (797). 262 Hätte man anstelle eines Vermächtnisses den Nachlass im Wege einer Realteilung aufgeteilt in der Weise, dass Erbe A an Erbe B eine Ausgleichszahlung hätte leisten müssen, wäre dieser Vorgang trotz wirtschaftlich vergleichbarer Abwicklung steuerpflichtig.

D. Nachlassverbindlichkeiten in der Einkommensteuer

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b) Sachvermächtnis (1) Privates Stückvermächtnis Erfasst das Sachvermächtnis Gegenstände, die zum Privatvermögen des Erblassers zählen, sind gemäß § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV von den Miterben zunächst die Steuerwerte des Vermächtnisgegenstandes fortzuführen. Die Erfüllung des Vermächtnisses durch die Erbengemeinschaft ist keine einkommensteuerpflichtige Gewinnrealisierung nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG oder §§ 22 Nr. 2, 23 EStG. Ein entgeltlicher oder teilentgeltlicher Vorgang liegt jedoch ausnahmsweise vor, wenn der Vermächtnisnehmer eine Gegenleistung zu erbringen hat. Das ist insbesondere bei einem Kaufrechtsvermächtnis der Fall, wenn also dem Vermächtnisnehmer das Recht eingeräumt wird, einen Nachlassgegenstand zu einem bestimmten Kaufpreis mit Mitteln aus seinem eigenen Vermögen zu erwerben.263 (2) Vermächtnis über betriebliche Einzelwirtschaftsgüter Haben die Erben Einzelgegenstände eines ererbten Betriebsvermögens/Sonderbetriebsvermögens einem Dritten vermächtnisweise zuzuwenden, führt die Vermächtniserfüllung auf der Ebene der Erbengemeinschaft zu einer betrieblichen Entnahme, zur Aufdeckung stiller Reserven und zur Realisierung eines Entnahmegewinns.264 Der Entnahmegewinn in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert des Vermächtnisobjektes ist den Miterben (nicht aber dem Erblasser) zuzurechnen.265 Ein Entnahmegewinn entsteht auch dann, wenn der Vermächtnisnehmer den Vermächtnisgegenstand in eigenes Betriebsvermögen überführt. Insofern gilt der Vermächtnisgegenstand als in das Privatvermögen entnommen und in das Betriebsvermögen des Vermächtnisnehmers eingelegt, wobei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG als Einlagewert der Entnahmewert anzusetzen ist.266 Eine Realisierung eines Entnahmegewinns tritt hingegen nicht ein, wenn der Vermächtnisnehmer selbst Miterbe ist (sog. Vorausvermächtnis § 2150 BGB) und den Vermächtnisgegenstand in sein Betriebsver-

263 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 63. Der Vermächtnisnehmer hat die tatsächlichen Anschaffungskosten und darüber hinaus die Steuerwerte gemäß § 11d EStDV anzusetzen. 264 BMF v. 14. 3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 60; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 597; T. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 236. 265 BFH v. 28.9.1993 – IX R 156/88, BFHE 172, 439, BStBl. II 1994, 319; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, Rz. 60; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 597; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 933; W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 105; a. A. B. Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, § 22 I 6a: Entnahme des Erblassers. 266 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 597.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

mögen überführt.267 In diesem Fall ist gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG die Buchwertfortführung zwingend. Auch die Übereignung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens zwecks Tilgung einer auf Geld gerichteten Vermächtnisschuld an Erfüllungs Statt (§ 364 Abs. 1 BGB) ist als ein unentgeltlicher Erwerb verbunden mit einer Entnahme durch die Erben zu qualifizieren.268 Entgegen neuer Rechtsprechung269 führt die Übereignung von Wirtschaftsgütern zwecks Tilgung eines Geldvermächtnisses nicht zu einem entgeltlichen Austauschvertrag (Erlass der ursprünglichen Forderung gegen Hingabe der Leistung an Erfüllungs Statt) mit entgeltlicher Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch die Erben und Anschaffung durch den Berechtigten. Nach zivilrechtlicher Betrachtung ist die Leistung an Erfüllung Statt eine Vereinbarung (in Form eines Hilfsgeschäfts) über die Erfüllung der ursprünglichen Schuld, die den ursprünglichen Inhalt des durch das Vermächtnis begründeten Schuldverhältnisses unberührt lässt.270 Es handelt sich um einen Erfüllungsvertrag, der nicht darauf gerichtet ist, ein neues Schuldverhältnis zu begründen, sondern die bestehende Schuld zum Erlöschen zu bringen.271 Rechtsgrund der Leistung bleibt das ursprüngliche Schuldverhältnis. Ein Geldvermächtnisanspruch wird kraft Gesetzes mit dem Erbfall (§ 2176 BGB) unentgeltlich erworben. Für die Annahme eines entgeltlichen Leistungsaustauschs zwischen Wirtschaftsgut und Erlass des Vermächtnisanspruchs durch den Berechtigten bleibt kein Raum.272

267

BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 65. BFH v. 25.10.1995 – II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl. II 1996, 97; FG Köln v. 27.5.1993 – 10 K 4218/87, EFG 1994, 94; FG Schleswig-Holstein v. 15.11.2000 – I 87/2000, EFG 2001, 199; FG Düsseldorf v. 8.11.2001 – 1 K 5974/99 E, EFG 2003, 519 (520); H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 935; W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 105; T. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 237; E. Wälzholz, Stbg 2005, 447 (448). 269 BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl. II 2005, 554 qualifiziert die Abtretung von Kommanditanteilen durch den Erben an Erfüllungs Statt gegen Verzicht der Eintretenden auf Pflichtteilsansprüche als Veräußerungsgeschäft; ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft nimmt auch R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 599 an. 270 BGH v. 30.11.1983 – VIII ZR 190/82, BGHZ 89, 126 (133), NJW 1984, 429; C. Grüneberg, in: Palandt, BGB, § 362 Rn. 2; J. Wenzel, in: MünchKomm, BGB, § 364 Rn. 1. 271 In Anlehnung an das Zivilrecht wird auch die erbschaftsteuerliche Bewertung vorgenommen: Erfolgt nach dem Todeseintritt die Auszahlung eines Vermächtnisanspruchs in Geld, ist der Nominalwert des gezahlten Geldbetrags maßgeblich. Wird anstelle des Geldbetrages beispielsweise ein Grundstück an Erfüllungs Statt hingegeben, ist trotz Hingabe eines Grundstücks der Nominalbetrag des Pflichtteilsanspruchs in Geld maßgeblich, für den das Grundstück hingegeben wurde, vgl. dazu (bezugnehmend auf des BFH-Urteil v. 2.7.2004 – II R 9/02, BFHE 207, 42, BStBl. II 2004, 1039) E. Wälzholz, Stbg 2005, 447 (450); T. Wachter, NotBZ 2005, 99 (100); H. Daragan, Zerb 2005, 40 (41). 268

D. Nachlassverbindlichkeiten in der Einkommensteuer

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(3) Vermächtnis über Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil Ist Gegenstand des Sachvermächtnisses ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, haben nach Maßgabe des zweistufigen unentgeltlichen Erwerbs sowohl die Erben als auch daran anschließend der Vermächtnisnehmer die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG fortzuführen. Die Erfüllung des Vermächtnisses führt auf Ebene der Erben weder zur Betriebsveräußerung noch zur Betriebsaufgabe. Nur im Fall eines Kaufrechtsvermächtnisses zieht die teilentgeltliche Veräußerung an den Bedachten insoweit einen Veräußerungsgewinn nach sich, als der Veräußerungserlös die Buchwerte übersteigt.273 Grundsätzlich sind die bis zur Erfüllung der Vermächtnisschuld erzielten Einkünfte den Mitunternehmer-Miterben zuzurechnen, es sei denn, der Vermächtnisnehmer ist bereits vor Erfüllung des Vermächtnisses als Inhaber des Betriebs anzusehen.274 c) Privates Rentenvermächtnis Gegenstand einer vermächtnisweisen Zuwendung können wiederkehrende Leistungen sein (sog. Rentenvermächtnis). Mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit künftigen Einkünften begründet ein Rentenvermächtnis ebenso wenig Betriebsausgaben wie Werbungskosten.275 Die Abzugsfähigkeit wiederkehrender Leistungen als Sonderausgaben ist in Anlehnung an den „Rentenerlass III“ 276 nur dann möglich, wenn der Vermächtnisnehmer als Pflichtteilsberechtigter zum sog. „Generationennachfolge-Verbund“ gehört, der über die Versorgungsleistungen hinaus kein existenzsicherndes Vermögen erhält, also ein Vermögensopfer erbringt (persönliche Komponente)277, und der Erblasser dem Beschwerten von 272 FG Köln v. 27.5.1993 – 10 K 4218/87, EFG 1994, 94; K. Kappe, StbJb 1995/ 96, 295 (309); K. Tiedtke, DB 2003, 1471 (1473). 273 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 950, 24b zur Einheitstheorie. Nach der Einheitstheorie (BFH v. 10.7.1986 – IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl. II 1986, 811) erfolgt keine Aufteilung in ein vollunentgeltliches und ein vollentgeltliches Geschäft. Ein Veräußerungsgewinn ist in der Höhe anzunehmen, soweit das gesamte Entgelt den Buchwert (Kapitalkonto) übersteigt. 274 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 61 unter Hinweis auf BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330. 275 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 600. 276 Mit dem Beschluss des Großen Senats vom 12.5.2003 (– GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl. II 2004, 100) kam es zu einem Paradigmenwechsel in der Systematik des Vermögensübergangs gegen Versorgungsleistungen. Das BMF hat mit dem sog. Rentenerlass III vom 16.9.2004 (– IV C 3-S 2255-354/04, BStBl. I 2004, 922 f.) die Grundsätze des BFH-Beschlusses zu systematisieren versucht. 277 In der Rechtsprechung erfolgten Konkretisierungen der persönlichen Komponente: Laut FG BaWü v. 30.9.2004 (– 14 K 265/03, FGReport 2005, 44) zählt auch der Ehegatte des Erblassers zum begünstigenden Personenkreis. In Anlehnung an das FG Düsseldorf v. 11.5.2005 (– 7 K 1265/04 E, EFG 2005, 1760) ist bei der Einsetzung von Stiefkindern darauf zu achten, dass das bedachte Stiefkind gegenüber dem

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Todes wegen eine ausreichend existenzsichernde Wirtschaftseinheit278 überlassen hat, mit deren laufenden Nettoerträgen die wiederkehrenden Leistungen an die Vermächtnisnehmer erwirtschaftet werden können (sachliche Komponente)279. Versorgungsleistungen sind dann insoweit abziehbar, als sie aus erzielbaren Nettoerträgen der Wirtschaftseinheiten geleistet werden können. Als eine derartige ertragbringende Wirtschaftseinheit gilt u. a. der Einsatz von Wertpapier- und Immobilienvermögen.280 Können Versorgungsleistungen nicht in vollem Umfang aus der existenzsichernden Einheit erbracht werden, unterbleibt eine Aufteilung in abziehbare und nicht abziehbare (§ 12 Nr. 2 EStG) Leistungen, so dass ein in vollem Umfang einkommensteuerrechtlich irrelevanter Vorgang vorliegt.281 d) Vermächtnisnießbrauch Der sog. Vermächtnisnießbrauch stellt das Recht eines Dritten auf Einräumung eines Nießbrauchs an einem Nachlassgegenstand dar. Nachdem der BFH282 die These aufgegeben hat, der Vermächtnisnehmer erwerbe unmittelbar

Vermächtnisbeschwerten pflichtteilsberechtigt ist. Ist dies nicht der Fall, sind Versorgungsleistungen einkommensteuerlich irrelevant. In dem Urteil v. 7.3.2006 (– X R 12/ 05, BFHE 212, 507, BStBl. II 2006, 797) bekräftigte der BFH erneut, dass die Zugehörigkeit des Vermächtnisnehmers zum Generationennachfolge-Verbund Voraussetzung für eine Abzugsfähigkeit nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist. Personen, die auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet haben, zählen nicht mehr zum Generationennachfolge-Verbund. 278 Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten sind zumeist Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare Kapitalforderungen, typische stille Beteiligungen, Geschäfts- und Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen etc. 279 In der Rechtsprechung erfolgten ebenso Konkretisierungen der sachlichen Komponente: Im Gegensatz zur Ansicht der Finanzverwaltung sieht der BFH v. 12.5.2003 (– GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl. II 2004, 95) auch Wertpapier- und Geldvermögen als ertragbringende Wirtschaftseinheit an. Als Nettoertrag zählt auch der eigene Nutzungsvorteil des Vermächtnisnehmers, nicht aber Zinsaufwendungen, die der Beschwerte durch Einsatz von geerbtem Bargeld erspart und die er zumindest teilweise an den Vermächtnisnehmer durch Versorgungsleistungen weitergibt. 280 Ob auch das Geldvermögen als ertragbringende Einheit qualifiziert werden kann, ist umstritten. Zustimmend: BFH GrS v. 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl. II 2004, 95; BFH v. 01.03.2005 – X R 45/03, BFH/NV 2005, 1419 (1421). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 16.9.2004 – IV C 3-S 2255354/04, BStBl. I 2004, 922 Tz. 12) ist Vermögen, das dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird (also auch Bargeld), keine existenzsichernde Einheit. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Bargeld sind nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch regelmäßíg Unterhaltsleistungen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG. 281 BFH v. 13.12.2005 – X R 20/04, BFHE 211, 351, BStBl. II 2006, 312. 282 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (841).

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vom Erblasser, ist der Vermächtnisnießbrauch dem unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch gleichzustellen. Der Nießbrauch ist eine einkommensteuerliche Einkunftsquelle. Zentrale Problematik der ertragsteuerlichen Behandlung des Vermächtnisnießbrauchs ist die Frage, wem die Erträge aus dem mit dem Nießbrauch belasteten Nachlassgegenstand persönlich und sachlich zuzurechnen sind. Im Einkommensteuerrecht ist die Antwort mangels spezialgesetzlicher Regelung nicht eindeutig. Die Einkünftezurechnung hat daher nach Maßgabe der Verwirklichung des Einkünfteerzielungstatbestandes unter Berücksichtigung der Art des Nießbrauchs und des Gegenstandes zu erfolgen. Es gilt zu überprüfen, ob und inwiefern die Miterben und/oder der Nießbraucher die Tatbestandsmerkmale der betreffenden Einkunftsart verwirklichen. (1) Vermächtnisnießbrauch an einem Grundstück Wird aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers einem Dritten der Nießbrauch an einem Grundstück eingeräumt, sind etwaige Einkünfte demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG verwirklicht. Dies ist derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter gegen Entgelt zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist.283 Einkünftebringend und zurechnungsbegründend ist die Beteiligung an dem Rechtsverhältnis, das der Vermietung oder Verpachtung zugrundeliegt. Maßgeblich ist nicht, ob der potentiell Steuerpflichtige Eigentümer des Mietobjekts ist, sondern wer in dem jeweils zu beurteilenden Zeitraum das Besitz-, Verwaltungs- und Nutzungsrecht hat. Denn der Eigentümer kann zwar mit dem Abschluss eines Mietvertrags Beginn und Ende der ertragbringenden Gebrauchsüberlassung bestimmen. Dies führt jedoch nicht dazu, dass die Vermietungsleistung in einkommensteuerlicher Sicht während der gesamten Mietzeit vom Eigentümer erbracht wird. Der nießbrauchsberechtigte Vermächtnisnehmer erlangt zivilrechtlich durch die Bestellung des Nießbrauchs an einem Grundstück das Recht, dieses in seinen Besitz zu nehmen, zu verwalten, zu bewirtschaften und die Nutzungen daraus zu ziehen (§§ 1030 Abs. 1, 1036 BGB). Hatte der Erblasser bzw. die Erbengemeinschaft das belastete Grundstück bereits vermietet oder verpachtet, tritt zum Schutz von Mieter und Pächter der nießbrauchsberechtigte Vermächtnisnehmer in bestehende Miet- und Pachtverträge ein (§ 1059d BGB).284 Der Vermächtnisnehmer erlangt die rechtliche und tatsächliche Macht, das Grundstück 283 BFH v. 11.3.2003 – IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043; v. 23.9.2003 – IX R 26/ 99, BFH/NV 2004, 476 (477). 284 Normierung des Grundsatzes: „Nießbrauchsübertragung bricht nicht Miete“, vgl. P. Pohlmann, in: MünchKomm, BGB, § 1059d BGB.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

gegen Entgelt zur Nutzung zu überlassen und ist (zivil)rechtlich einzig in der Lage, die Rechte und Pflichten eines Vermieters auszuüben. Er erwirbt die Erträge aus dem Grundstück aus eigenem Recht. Aus diesem Grund sind die Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück nicht mehr den beschwerten Erben zuzurechnen, sondern allein dem Nießbraucher. Die Erbengemeinschaft kann weder Mietzinsen des Vermächtnisnehmers noch Grundstücksaufwendungen (einschließlich AfA) als Werbungskosten geltend machen.285 Erzielen die Miterben hingegen vor Einräumung des Nießbrauchs bereits Einkünfte i. S. v. § 21 EStG mit Hilfe des Nachlassgrundstücks, zählen Zahlungen an den durch das Vermächtnis Bedachten zur Befreiung von der Erbfallschuld zu den nachträglichen Anschaffungskosten, da sie dazu dienen, die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück zu erlangen.286 (2) Vermächtnisnießbrauch an einem Einzelunternehmen Erfolgt die vermächtnisweise Einräumung eines Nießbrauchs an einem im Nachlass befindlichen Einzelunternehmen, ist zwischen einem Zuwendungsnießbrauch, der das gesamte Einzelunternehmen erfasst, und einem Nießbrauch lediglich an den Erträgen des Unternehmens, sog. Ertragsnießbrauch, zu unterscheiden. Kann der Nießbraucher aufgrund eines Zuwendungsnießbrauchs selbst alle wesentlichen Entscheidungen in dem Einzelunternehmen treffen, ist dessen Tätigkeit kraft eigener Tatbestandsverwirklichung als gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), selbständige Tätigkeit (§ 18 EStG) oder als Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) zu qualifizieren. Die Mitunternehmerstellung der Erben ist damit i. d. R. ausgeschlossen.287 Es entstehen durch die Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe: der Betrieb des Nießbrauchers und – in Anlehnung an die Grundsätze zur Betriebsverpachtung – der „ruhende“ Betrieb der Miterben.288 Sofern der Vermächtnisnehmer bereits zwischen Erbfall 285 Abschreibbare Anschaffungskosten entstehen in Anbetracht einer Aufteilung der Kosten nach Nutzflächenverhältnissen selbst dann nicht, wenn die Erbengemeinschaft ein Mietshaus erbt und mehreren Vermächtnisnehmern hieran Wohnungs- und Nießbrauchsrechte einräumen muss und die Verpflichtungen den Wert des Nachlasses erreichen oder übersteigen, BFH v. 22.2.1994 – IX R 53/90, BFH/NV 1994, 709. 286 BFH v. 21.7.1992 – IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl. II 1993, 484; v. 26.6.1991 – XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681 (681); FG Hamburg v. 16.8.2000 – VII 252/97, EFG 2000, 1312 (1314). 287 Vgl. allgemein zum Unternehmensnießbraucher BFH v. 4.11.1980 – VIII R 55/ 77, BFHE 132, 414, BStBl. II 1981, 396 (397); v. 28.9.1995 – IV R 7/94, BFHE 180, 255, BStBl. II. 1996, 440; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 144; D. Carlé/D. Bauschatz, KÖSDI 2001, Nr. 6, 12872 (12878). 288 BFH v. 25.1.1996 – IV R 19/94, BFH/NV 1996, 600; H. Hörger, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 959; D. Carlé/D. Bauschatz, KÖSDI 2001, Nr. 6, 12872 (12878).

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und Vermächtniserfüllung als Inhaber des Einzelunternehmens anzusehen ist, sind ihm die in diesem Zeitraum anfallenden Einkünfte ebenso zuzurechnen.289 Fließt dem Vermächtnisnehmer mit Vermächtniserfüllung aufgrund eines Ertragsnießbrauchs einzig der positive Ertrag eines von den Erben betriebenen Unternehmens zu, ohne dass der Erbe unternehmerisch tätig werden kann, bleibt die Mitunternehmerstellung der beschwerten Erben und die Zurechnung mitunternehmerischer Einkünfte bei diesen bestehen.290 Die Auskehrung der Erträge an den Nießbraucher ist eine Einkommensverwendung.291 (3) Vermächtnisnießbrauch an einer Personengesellschaftsbeteiligung Der Nießbrauch kann ebenso an einer Personengesellschaftsbeteiligung begründet werden. Für die Zurechnung gewerblicher Einkünfte ist es bedeutsam, welche vermögensrechtlichen Ansprüche und welche Mitwirkungsrechte sowohl den Miterben als auch dem Nießbraucher nach der Nießbrauchsbestellung verbleiben. Werden die Miterben für die Dauer des Nießbrauchs vollständig aus ihrer Position verdrängt292, übernimmt also der Nießbraucher für die Dauer des Nießbrauchs die volle Gesellschafterstellung im Innen- und Außenverhältnis mit allen Konsequenzen (sog. Vollrechtsübertragung an den Nießbraucher), verlieren die Erben zwangsläufig ihre bisherige Mitunternehmerstellung an den Nießbraucher.293 Es sind die Grundsätze über die Betriebsverpachtung sinngemäß anzuwenden.294 Dem Nießbraucher ist der gesamte Gewinn der Steuerbilanz als Einkunft aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) zuzurechnen. Unter steuerlichen Gesichtspunkten problematischer ist die Nießbrauchsbestellung unter Abspaltung von Teilrechten und -pflichten (sog. Teilrechtsübertragung an den Nießbraucher). Verbleibt den Miterben auch nach der Nieß-

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BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330 (333). Auch nach Bestellung des Nießbrauchs trägt der Mitunternehmer weiterhin Mitunternehmerrisiko und kann Unternehmensinitiative entfalten (BFH v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl. II 1995, 714 (717); v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl. II 1995, 241 (245); F. J. Haas, in: Festschrift für L. Schmidt, 1993, S. 315 (321). 291 BFH v. 13.5.1976 – IV R 83/75, BFHE 119, 63, BStBl. II 1976, 592. 292 Früher wurde überwiegend angenommen, dass ein Nießbrauch als dingliches Recht nur im Wege der Vollrechtsübertragung begründet werden konnte. Nach dieser sog. „Treuhandlösung“ wird der Nießbraucher Gesellschafter auf Zeit. 293 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 313; J. Wüst, Persönliche Zurechnung der Einkünfte beim Nießbrauch, S. 203 f. 294 BFH v. 26.2.1987 – IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl. II 1987, 772 (773); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 313; G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 366. 290

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brauchsbestellung ein „Kernbereich ihrer Mitwirkungsrechte“295 und ist das Mitunternehmerrisiko der Miterben etwa derart ausgestaltet, dass diesen eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert im Fall der Liquidation zukommt und ein potentielles Risiko der Wertminderung der Beteiligung sowie der Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nach außen besteht296, sind diese ertragsteuerlich trotz der Nießbrauchsbestellung Mitunternehmer. Sofern auch dem Nießbraucher neben einer Gewinnbeteiligung und einer eventuellen mittelbaren Verlustbeteiligung ein Teil der mit der Mitgliedschaft verbundenen Verwaltungsrechte (z. B. Stimmrechte) hinsichtlich laufender Geschäfte zusteht oder der Nießbraucher für Schulden der Gesellschaft mithaftet, hat auch dieser neben den Miterben einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des nießbrauchbelasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten erhalten, um Mitunternehmerrisiko zu übernehmen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Er ist demzufolge ertragsteuerlich ebenfalls Mitunternehmer.297 Die Mitunternehmerstellung zwischen Nießbraucher und Miterben wird vergemeinschaftet.298 Der auf den einheitlichen Mitunternehmeranteil entfallende Gewinnanteil ist in Folge der Vergemeinschaftung aufzuteilen in den dem Nießbraucher zivilrechtlich gebührenden entnahmefähigen Teil des Anteils am festgestellten handelsbilanziellen Gewinn und einen zweiten, auch die Auflösung stiller Reserven umfassenden, steuerbilanziellen Gewinnanteil der Miterben.299 Verlustanteile sind, sofern keine abweichende Vereinbarung besteht, den Erben als Nießbrauchsbesteller zuzurechnen.300 295 Vgl. BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl. II 1995, 241 (245); BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BHGZ 108, 187, NJW 1989, 3152; P. Ulmer, NJW 1990, 73 (80). 296 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl. II 1995, 241 (245) m.w. N. 297 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl. II 1995, 241 (244); G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 365; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 306 f.; G. Söffing/G. Jordan, BB 2004, 353 (353). 298 In Anlehnung an W. Schön, StbJb 1996/97, 45 (69). Einer Erweiterung der bisherigen Definition des Begriffs „Mitunternehmer“ (Person, die aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines wirtschaftlich damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko übernehmen kann) um die Rechtsstellung eines Nießbrauchers als Mitunternehmers bedarf es nicht. 299 R. Jansen/M. Jansen, Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S. 162 mit zahlreichen Nachweisen. 300 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl. II 1995, 241; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 311; W. Schön, StbJb 1996/97, 45 (72); R. Petzoldt, DStR 1992, 1171 (1173); D. Schulze zur Wiesche, FR 1999, 281 (283). Sind die Miterben – wie Kommanditisten – zum Ausgleich der durch den Verlust geminderten Kapitalkonten verpflichtet, sind hierzu verwendete Gewinne den Miterben zuzurechnen, so dass diese insoweit keine Einkünfte erzielen (G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 368; H. Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 15 Rn. 33c; nach a. A.

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Stehen dem Nießbraucher hingegen keine Mitgliedschaftsrechte an der Personengesellschaft zu, sondern bezieht sich der Nießbrauch nur auf den Rein-Gewinnanteil (sog. reiner Ertragsnießbrauch), führt dies nicht zum Verlust der Mitunternehmerstellung der Miterben. Der den Miterben nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnende, auf den Mitunternehmeranteil entfallende Gewinn umfasst daher auch den zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil des Nießbrauchers.301 Die an den Nießbraucher abzuführenden Gewinne sind als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 lit. a EStG abzugsfähig.302 Dem Erben bleibt die Mitunternehmerstellung auch dann erhalten, falls der Nießbrauch nur an dem von der Mitgliedschaft zu trennenden entnahmefähigen Gewinnanteil (sog. Nießbrauch am Gewinnstammrecht) besteht.303 Den Miterben sind die Erträge zuzurechnen. Der Nießbrauch an einem Gewinnstammrecht ist nach seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt weitgehend einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche ähnlich und ist daher einkommensteuerrechtlich als Einkommensverwendung zu beurteilen.304 (4) Vermächtnisnießbrauch an Kapitalvermögen Gegenstand eines Nießbrauchs können gemäß § 1068 Abs. 1 BGB auch Rechte, insb. Aktien, GmbH-Anteile und verzinsliche Forderungen sein. Eine kategorische persönliche Zurechnung der daraus resultierenden Einnahmen stets beim Nießbrauchsbesteller, wie sie etwa F. Wassermeyer vornimmt305, wird an dieser Stelle abgelehnt. Entscheidend ist, wer Träger der Rechte und Pflichten aus dem der Kapitalüberlassung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis ist, d.h. welche Partei des Vermächtnisnießbrauchs in der Lage ist, das Vermögen zu

R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 311 sind beim Nießbrauch an KG-Anteilen die Verlustanteile dem Nießbraucher zuzurechnen, soweit sie die Einlage übersteigen. 301 BFH v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl. II 1995, 714 (717); FG Köln v. 15.11.2002 – 5 K 4243/93, EFG 2003, 587 (588). 302 F. J. Haas, in: Festschrift für L. Schmidt, 1993, S. 328 ff.; W. Schön, StbJb 1996/97, 45 (70); D. Schulze zur Wiesche, DB 1977, 1214 (1219); H. Bitz, DB 1987, 1506 (1508). 303 Ob das Gewinnstammrecht Gegenstand des Nießbrauchs sein kann, ist umstritten. Zustimmend: W. Siebert, BB 1956, 1126; D. Schulze zur Wiesche, DB 1970, 171; H. Sudhoff, NJW 1971, 481; Ablehnend: R. Rohloff, NJW 1971, 1337; P. Finger, DB 1977, 1033; R. Petzoldt, DStR 1992, 1171 (1177); H. Fichtelmann, FR 1977, 244; W. Schön, StbJb. 1996/97, 45 (47). Der BFH hat die Frage bislang offen gelassen (vgl. BFH 9.4.1991 – IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl. II 1991, 809; ebenso FG Köln v. 28.11.1983 – VIII 2/82 G, EFG 1984, 462). 304 BFH v. 13.5.1976 – IV R 83/75, BFHE 119, 63, BStBl. II 1976, 592; v. 9.4. 1991 – IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809; R. Jansen/M. Jansen, Nießbrauch im Zivilund Steuerrecht, Rn. 467. 305 Für eine Einnahmezurechnung stets beim Nießbrauchsbesteller F. Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rn. B 50/51.

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verwalten, an dem Anteil hängende Stimm-, Anfechtungs- u. a. Mitgliedschaftsrechte auszuüben, die Modalitäten einer Kapitalanlage zu verändern oder die Leistung durch Zurückziehung des Kapitalvermögens zu verweigern.306 Ist Nießbrauchsgegenstand ein Inhaberpapier, welches ein Gesellschaftsrecht verbrieft, oder ein GmbH-Anteil, hängt die persönliche Zurechnung der Dividenden davon ab, wem neben dem Gewinnbezugsrecht (zu dem auch der Anspruch auf Anrechnung der Kapitalertragsteuer § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG zählt) zumindest auch wesentliche Mitverwaltungsrechte (insb. das Stimmrecht)307 übertragen werden.308 Da der Nießbrauch das Mitgliedschaftsrecht unter Hinweis auf § 954 BGB als Ganzes erfasst, entsteht das Gewinnbezugsrecht unmittelbar in der Person des Nießbrauchers als dessen eigenes Recht.309 Hingegen ist Träger der Stimmrechte gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 AktG und § 47 GmbHG der Gesellschafter. Einen gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die Zuteilung des Stimmrechts an den Nießbraucher bei allen einfachen Gesellschafterbeschlüssen ist dem geltenden Recht (anders als in anderen europäischen Ländern310) nicht zu entnehmen, so dass es auch während des Nießbrauchs grundsätzlich dabei bleibt, dass der Aktionär bzw. der GmbH-Gesellschafter, hier die Miterben, das Stimmrecht selbst ausüben. Im Falle eines Vermächtnisnießbrauchs bedarf es daher einer entsprechenden erbrechtlichen Gestaltung des Erblassers oder der Erben, um dem Vermächtnisnehmer neben dem Gewinnbezugsrecht auch mitgliedschaftliche Verwaltungsrechte zuzusprechen. Fehlt es an einer solchen Zu-

306 BFH v. 9.3.1982 – VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl. II 1982, 540; BFH v. 29.3.2001 – IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251; FG Rheinland-Pfalz v. 30.6.1986 – 5 K 329/85, EFG 1986, 570; FG Münster v. 14.1.2003 – 7 K 2638/00 E, EFG 2003, 690; H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 21; R. Witte, Zur einkommensteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs an Wertpapieren, S. 115. 307 Gesellschaftsrechtlich ist festgelegt, dass die personenrechtlichen Mitgliedschaftsrechte (Recht auf Teilnahme an Gesellschafterversammlungen, Auskunfts- und Informationsrechte nach § 51a GmbHG sowie das Stimmrecht) beim Gesellschafter verbleiben (H. Winter, in: Scholz, GmbHG, § 15 Rn. 192) und somit der Nießbrauch die Mitverwaltungsrechte nicht automatisch erfasst. Daher müssen solche Rechte dem Nießbraucher ausdrücklich gewährt werden. 308 J. Wüst, Persönliche Zurechnung der Einkünfte beim Nießbrauch, S. 193; J. E. Milatz/A. Sonneborn, DStR 1999, 137 (142). Gemäß dieser Kriterien hat das FG Münster (Urteil v. 14.1.2003 – 7 K 2638/00, EFG 2003, 690) dem Nießbraucher einen GmbH-Anteil steuerlich anerkannt. Nach Auffassung des BFH v. 22.8.1990 (– I R 69/ 89, BFHE 162, 263, DB 1991, 312) genügt die Übertragung der laufenden Verwaltungsbefugnisse auf den Nießbraucher zur Verwirklichung des Tatbestands der Einkünfteerzielung nicht aus. 309 Ausführlich dazu C. Meyer, Der Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen und an Aktien, S. 70 ff. 310 Gemäß Art. 2352 Abs. 1 des italienischen Code Civile steht dem Nießbraucher im Verhältnis zum Aktionär das Stimmrecht zu. Gleiches gilt nach § 690 Abs. 2 des Schweizer Obligationenrechts für die Nutznießung, demgemäß der Nutznießer ersatzpflichtig ist, wenn er die Interessen des Eigentümers nicht wahrt.

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weisung, steht dem Vermächtnisnießbraucher daher im Wesentlichen nur das Gewinnbezugsrecht zu, (so der gesetzliche Regelfall gemäß § 1068 Abs. 2 und § 1030 BGB i.V. m. § 99 Abs. 2 und § 100 Alt. 2 BGB), gebühren die Einkünfte aus Kapitalvermögen weiterhin den Miterben. Der Vermächtnisnießbraucher verwirklicht nicht allein dadurch den Tatbestand der Einkünfteerzielung, indem er die Erträge einzieht.311 Im Fall eines Vermächtnisnießbrauchs an verzinslichen Forderungen erfolgt die Einkünftezurechnung (in Anlehnung an die Überlegungen zum Nießbrauchsvermächtnis an einem Grundstück) nicht von vornherein an die Parteien des dem der Gebrauchsüberlassung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses. Die Kapitalüberlassung ist eine Dauerleistung, das Rechtsverhältnis begründet lediglich Beginn und Ende jener Dauerleistung.312 Entscheidend ist vielmehr, wer in dem jeweiligen Zeitraum die ertragbringende Leistung erbringt, mithin das Besitz-, Verwaltungs- und Nutzungsrecht hat. Mit Bestellung eines Nießbrauchvermächtnisses an Kapitalvermögen existieren gemäß §§ 1071, 1077 bis 1079 BGB Befugnisse, die dem Nießbraucher und den Miterben gemeinsam zustehen. So kann gemäß § 1071 BGB die Darlehensforderung nur dann aufgehoben oder zum Nachteil des Nießbrauchers inhaltlich verändert werden, wenn der Nießbraucher zustimmt. Die Kündigung der Darlehensforderung ist gemäß § 1077 Abs. 2 S. 1 BGB gemeinsam vorzunehmen. Es besteht eine gegenseitige Verpflichtung zur Einziehung von Forderungen nach § 1078 S. 1 BGB sowie eine gegenseitige Verpflichtung zur verzinslichen Anlegung des Kapitals gemäß § 1079 S. 1 BGB. Zusätzlich zu den gemeinschaftlichen Dispositionsbefugnissen gebühren sowohl den Miterben als auch dem Nießbraucher Alleinrechte, welche jedoch im Verhältnis zu den gemeinschaftlichen Befugnissen nur wenig bedeutsam sind. So bestimmt allein der Nießbraucher die Art der Neuanlegung gemäß §§ 1079 S. 1 und 2, 1806 ff. BGB, allerdings erst dann, wenn die Darlehensvaluta eines Tages zurückgezahlt wird, also aufschiebend bedingt. Alleinrechte der Miterben existieren in Form der inhaltlichen Änderungsmöglichkeit der Darlehensforderung (Umkehrschluss aus § 1071 Abs. 2 BGB), sofern sich seine solche Änderung nicht nachteilig auf den rechtlichen Bestand des Nießbrauchs oder die Rechtsstellung des Nießbrauchers auswirkt.313 Wirtschaftlich gesehen wird es nur wenige Änderungen der Darlehensforderungen geben, die sich auf die Rechtsstellung des Nießbrauchers nur vorteilhaft bzw. neutral auswirken, so dass die Einzelbefugnisse der Miterben theoretischer Natur ist. Es zeigt sich, dass das Verhältnis zwischen Miterben und Nießbraucher während des Nießbrauchs an festverzinslichen Forderungen durch gemeinschaftliche 311 H. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 20 Rn. 21; F. Wassermeyer, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rn. B 48 ff. 312 R. Philipowski, StuW 1999, 113 (114). 313 R. Philipowski, StuW 1979, 113 (120).

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Verfügungsbefugnisse dominiert wird. Werden die Rechte und Pflichten aus dem der Kapitalüberlassung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis vergemeinschaftet314, steht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Beteiligter dem Einkünftetatbestand näher. Es ist daher sachgerecht, die Zinsen aus den Kapitalforderungen den Miterben einerseits und dem Nießbraucher andererseits steuerlich zuzurechnen.315 Sowohl Nießbraucher und als auch Erbengemeinschaft erzielen kraft gleichwertiger Dispositionsbefugnisse gleichermaßen Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 EStG. 3. Einkommensteuerliche Besonderheiten von Pflichtteilsansprüchen Pflichtteilsansprüche i. S.v §§ 2303 ff. BGB sind private, auf Geld gerichtete schuldrechtliche Ansprüche der Abkömmlinge, Eltern oder des Ehegatten gegen den oder die Erben. Der Pflichtteilsberechtigte erwirbt den Pflichtteilsanspruch unentgeltlich aufgrund des Erbfalls. Auch hier gilt, dass weder die Entstehung noch die Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs Anschaffungskosten der verpflichteten Erben begründen und die Erben die Buch- bzw. Steuerwerte des Erblassers gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV fortzuführen haben. Nach neuer Rechtsprechung des BFH soll jedoch ein entgeltliches Rechtsgeschäft, d.h. eine entgeltliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch die Erben und eine entgeltliche Anschaffung durch den Berechtigten, vorliegen, wenn ein auf Geld gerichteter Pflichtteilsanspruch durch die Übereignung eines Wirtschaftsgutes an Erfüllungs Statt (§ 364 Abs. 1 BGB) befriedigt wird.316 Die Übertragung eines Betriebes an Erfüllungs Statt wäre demgemäß als Betriebsveräußerung i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen. Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen.317 Im Gleichklang mit vorherigen Ausführungen zur Tilgung einer auf Geld gerichteten Vermächtnisschuld durch Übereignung eines Wirtschaftsguts an Erfüllungs Statt widerspricht die Annahme eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts auch im Zusammenhang mit Pflichtteilsansprüchen den zivilrechtlichen Grundlagen.

314 So auch im Fall der Nießbrauchsbestellung an Personengesellschaftsanteilen unter Abspaltung von Teilrechten und -pflichten, sog. Teilrechtsübertragung, vgl. S. 120. 315 Anderer Ansicht ist R. Philipowski, StuW 1979, 113 (119), demzufolge Dispositionsbefugnisse, die in gleichem Umfang dem Nießbraucher und dem Kapitaleigner zustehen, als Kriterium der Zurechnung von Einnahmen ausscheiden. Gemäß R. Jansen/M. Jansen, Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, Rn. 499 soll die Zurechnung steuerlich an den Nießbraucher erfolgen, da diesem die Erträge zivilrechtlich zustehen. 316 BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl. II 2005, 554 (558); ebenso R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 29; M. Groh, DB 1992, 444 (446). 317 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 35.

D. Nachlassverbindlichkeiten in der Einkommensteuer

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Der unentgeltliche Erwerb des Ausgleichsanspruchs durch den Pflichtteilsberechtigten kraft Gesetzes kann sich nicht dadurch in einen entgeltlichen Erwerb eines Nachlassgegenstandes verwandeln, indem die ausgleichsverpflichteten Erben den Anspruch durch Hingabe eines Nachlassgegenstandes an Erfüllungs Statt befriedigen.318 Die nachfolgende Erfüllungsabrede hat das ursprüngliche Schuldverhältnis zum Erlöschen gebracht, dessen maßgeblichen Inhalt aber nicht verändert.319 Sinn und Zweck des Pflichtteilsanspruchs aus § 2303 BGB liegt darin, den Berechtigten zumindest wertmäßig am Nachlass zu beteiligen. Verzichtet nun ein Pflichtteilsberechtigter aufgrund einer Leistung an Erfüllungs Statt auf die ihm zustehende Geldleistung, hat dies nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise lediglich zur Folge, dass sich die Art der wertmäßigen Beteiligung ändert. Nicht damit verbunden ist eine Änderung der Rechtsnatur des Geschäfts in dem Sinne, dass aus einem unentgeltlichen ein entgeltliches Geschäft wird.320 Dazu wäre die Vereinbarung über eine Gegenleistung erforderlich, woran es bei einer Leistung an Erfüllungs Statt fehlt. Demzufolge bleibt auch die Abgeltung des Pflichtteilsanspruchs durch Übertragung eines Nachlassgegenstandes an Erfüllungs Statt ein unentgeltlicher Vorgang und führt nicht zu Anschaffungskosten. III. Nachlasserbenschulden Alle Verpflichtungen der Erben aus Verträgen, die diese in ordnungsgemäßer Verwaltung des Nachlasses abgeschlossen haben, stellen sog. Nachlasserbenschulden dar.321 Der Nachlasserbenschuld wird nach überwiegender Auffassung eine Doppelstellung (= doppelter Haftungsgrund) als Nachlassverbindlichkeit und Eigenschuld der Erben zugesprochen.322 Erbrechtliche Haftungsbeschränkungsmöglichkeiten der Erben aus § 45 Abs. 2 S. 1 AO i.V. m. § 1975 BGB schützen den Erben vor einer Inanspruchnahme nicht, denn Haftungsbeschränkungen erfassen nur Nachlassverbindlichkeiten, nicht aber Eigenschulden der Erben. Der Gläubiger kann die Nachlasserbenschuld wahlweise als Nachlassverbindlichkeit oder als Eigenschuld durchsetzen, so dass ihm – bei Durchsetzung als Eigenschuld – jedenfalls das Eigenvermögen der Miterben offen steht.

318 So noch BFH v. 23.7.1980 – I R 43/77, BFHE 131, 351, BStBl. II 1981, 19; v. 10.07.2002 – II R 11/01, BFHE 199, 28, BStBl. II 2002, 775; FG Köln v. 27.5.1993 – 10 K 4218/87, EFG 1994, 94 (94); K. Tiedtke, DB 2003, 1471 (1473). 319 BFH v. 10.7.2002 – II R 11/01, BFHE 199, 28, BStBl. II 2002, 775. 320 K. Tiedtke/H. Langheim, FR 2007, 368 (372). 321 G. Siegmann, in: MünchKomm, BGB, § 1967 Rn. 16. 322 BGH v. 10.3.1960 – V ZR 39/58, BGHZ 32, 60, NJW 1960, 959; BFH v. 28.4.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl. II 1992, 781 (784); G. Siegmann, in: MünchKomm, BGB, § 1967 Rn. 15; R. Stürner, in: Jauernig, BGB, § 1967 Rn. 5; H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 47 V.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

Auch die Einkommensteuer, die Einkünfte der Erben aus dem Nachlass erfasst, wird häufig als Nachlasserbenschuld323 oder gar Eigenschuld324 der Erben qualifiziert mit der Begründung, der Erbe selbst verwirkliche den Tatbestand der Einkünfteerzielung und habe als Steuerschuldner die erzielten Einkünfte zu versteuern. Fraglich ist, ob jene Qualifikation allumfassende Geltung beanspruchen kann. Die Einkommensteuerschuld als Folge der Verwaltung des Nachlasses durch die Erben ist eine Nachlasserbenschuld und damit auch Eigenverbindlichkeit der Erben, falls diese aus der Verwirklichung eines Einkünftetatbestandes der Miterben selbst resultiert. Es stellt sich die Frage, ob die Einkommensteuerschuld auch dann als Nachlasserbenschuld qualifiziert werden kann, falls sie durch Handlungen eines Nachlassverwalters, Nachlasskonkursverwalters oder Nachlassinsolvenzverwalters ausgelöst wird. Nachlasskosten- und Nachlassverwaltungsschulden stellen eine Untergruppe der Erbfallschulden dar (vgl. Einführung zu den Nachlassverbindlichkeiten). Zu ihnen gehören jedenfalls Verbindlichkeiten aus der Einleitung von Verfahren sowie Verbindlichkeiten aus der Verwaltung des Nachasses, d.h. Verbindlichkeiten aus der Tätigkeit eines Nachlasspflegers, Nachlassverwalters und Testamentsvollstreckers sowie deren Vergütungs- und Aufwendungsersatzansprüche (§ 324 Nr. 5 und 6 InsO).325 Auch die Einkommensteuerschuld kann eine zwangsläufige Folge der Verwaltung und Verwertung des Nachlasses sein, wenn es ohne irgendein Handeln der Miterben zu einem steuerlich relevanten Vorgang kommt. Während der Nachlassverwaltung, des Konkurs- und des Insolvenzverfahrens ist gemäß § 1984 Abs. 1 S. 1 BGB, § 6 KO bzw. § 1984 Abs. 1 S. 1 und 2 i.V. m. §§ 81 und 82 InsO die Befugnis der Erben, den Nachlass zu verwalten und über ihn zu verfügen ausgeschlossen, so dass es an einem die Einkommensteuerschuld begründenden Handeln der Erben fehlt. Insbesondere im Fall des Gläubigerantrags auf Nachlassverwaltung (§ 1981 Abs. 2 S. 1 BGB) fehlt es an einer tatbestandsbegründenden Einflussmöglichkeit der Erben. Jene ist jedoch sowohl zivilrechtlich für die Annahme einer Nachlasserbenschuld oder Eigenschuld der Erben als auch steuerrechtlich für die Verwirklichung eines Einkünftetatbestandes Voraussetzung. Eine stringente materiellrechtliche Subsumtion fordert daher dazu auf, die nachlassbezogene Einkommensteuerschuld, die aufgrund einer Nachlassverwaltung oder einer Nachlasskonkurs- bzw. Nachlassinsolvenzverwaltung entsteht, nicht 323 BFH v. 5.6.1991 – XI R 26/89, BFHE 164, 546, BStBl. II 1991, 820; v. 28.4. 1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl. II 1992, 781; v. 29.11.1995 – X B 328/ 94, BFHE 179, 222, BStBl. II 1996, 322; offengelassen vom FG Münster v. 22.2.2006 – 1 K 3381/04 F, EFG 2006, 701. 324 BFH v. 28.4.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl. II 1992, 781 (selbst im Fall der Nachlassverwaltung); FG Münster v. 24.1.1991 – 14 K 783/88 AO, EFG 1991, 579. 325 G. Siegmann, in: MünchKomm, BGB, § 1967 Rn. 11 f.; H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 47 IV.

E. Veränderung der personellen Zusammensetzung

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als Nachlasserbenschuld, sondern als Erbfallschuld mit entsprechenden Haftungsbeschränkungsmöglichkeiten zu klassifizieren.326 Ebenso sollte entschieden werden, wenn der Erblasser noch zu Lebzeiten durch eine Rechtshandlung einen Geschehensablauf in Gang gesetzt hatte, kraft dessen es nach dem Erbfall und auch nach Eröffnung der Nachlassverwaltung/Nachlassinsolvenzverfahrens im Nachlassvermögen zwangsläufig ohne irgendein Handeln des Erben oder des Nachlass(insolvenz)verwalters zur Verwirklichung eine Steuertatbestandes gekommen ist.327 IV. Eigenschulden Keine Nachlassverbindlichkeiten sind die Eigenschulden der Erben. Eigenschulden der Erben sind Verbindlichkeiten, die vor oder nach dem Erbfall in der Person der Erben entstanden sind und sie als Träger ihres Eigenvermögens berühren. Ein Zusammenhang mit dem Nachlassvermögen darf bestehen.328 Die Erben haften für die Eigenschulden unbeschränkt mit ihrem Eigenvermögen.

E. Veränderung der personellen Zusammensetzung der Erbengemeinschaft bei unverändertem Vermögensbestand (in Abgrenzung zur Teilauseinandersetzung) Die personelle Zusammensetzung der Erbengemeinschaft ändert sich durch Verfügungen der Miterben über ihren Anteil am Nachlass. Gemäß § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB kann der einzelne Miterbe über seine quotale Berechtigung am Gesamthandsvermögen verfügen, indem er seinen Erbteil an einen anderen Miterben oder an einen Dritten verschenkt oder veräußert. Zulässig ist auch die Ver326 Eine solche Ankündigung findet sich im Urteil des BFH v. 11.8.1998 – VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl. II 1998, 705; im Beschluss v. 16.8.2006 (– II B 144/ 05, BFH/NV 2006, 2261) wurde die Frage nach der Qualifikation der Einkommensteuer zwar aufgeworfen, aber als nicht entscheidungserheblich abgetan. In der Literatur sind der gleichen Auffassung P. Welzel, DStZ 1993, 425 (429); G. Siegmann, ZEV 1999, 52 (54); L. Heißenberg, KÖSDI 1994, Nr. 9, 9948 (9955); N. Joachim, Die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten, Rn. 57; B. Paus, DStZ 1993, 82 sieht einen Rechtsanspruch des Erben auf Erlass der Steuerschulden aus sachlichen Billigkeitsgründen. 327 So wurde in dem Urteil v. 11.8.1998 (– VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl. II 1998, 705) entschieden: aufgrund eines noch zu Lebzeiten gefassten Entschlusses des Erblassers, beteiligt an einer Paten-Reederei, wurde ein Motorschiff der PatenReederei nach dem Tode des Vaters und nach Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens ohne Zutun des Klägers oder des Nachlassinsolvenzverwalters veräußert. Die daraus entstehende Einkommensteuerschuld wurde als Erbfallschuld in Form einer Nachlassverwaltungskostenschuld qualifiziert. 328 BGH v. 30.1.1990 – IV ZR 326/88, BGHZ 110, 176, NJW 1990, 1237; G. Siegmann, in: MünchKomm, BGB, § 1967 Rn. 35.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

fügung über einen Bruchteil des Erbteils.329 Der übertragende Miterbe verliert seinen vermögensrechtlichen Anteil am Nachlass, der Erwerber tritt in die gesamthänderische Berechtigung an den einzelnen Nachlassgegenständen ein.330 Wird der Erbteil an die übrigen Mitglieder der Erbengemeinschaft und nicht an einen Dritten übertragen, wächst dieser Anteil gemäß § 738 Abs. 1 S. 1 BGB den verleibenden Miterben an. Erhält der übertragende Miterbe eine Gegenleistung von den verbleibenden Miterben, kann jene im Einverständnis aller Miterben (§ 2040 Abs. 1 BGB) mit einzelnen Nachlassgegenständen oder aber aus dem Privatvermögen der verbleibenden Miterben geleistet werden. Nicht notwendigerweise ist mit der Änderung der personellen Zusammensetzung der Erbengemeinschaft das Vermögen der Erbengemeinschaft betroffen. Wird die Gegenleistung bei Übertragung des Erbteils an einen Dritten oder an die übrigen Miterben aus dem Privatvermögen vorgenommen, bleibt das Vermögen der Erbengemeinschaft unverändert. Gleiches gilt selbstverständlich, wenn der Miterbe aus der Erbengemeinschaft ohne Gegenleistung ausscheidet. In diesem Fall erfolgt zwar eine Änderung der vermögensrechtlichen Zuordnung der gemeinschaftlichen Vermögensrechte, nicht aber eine Änderung des vermögensrechtlichen Bestandes der Erbengemeinschaft, da der Ausscheidende daraus nichts erhält. Allein der Austritt und Eintritt von Gesellschaftern lässt die Identität einer Gesellschaft unberührt.331 Ob die Änderung der personellen Zusammensetzung der Erbengemeinschaft auch ohne Änderung des vermögensrechtlichen Bestandes als Teilauseinandersetzung qualifiziert werden kann, ist aus gesetzessystematischen Gründen fraglich: Die Regelungen zur Erbauseinandersetzung in den §§ 2042 ff. BGB knüpfen über § 2042 Abs. 2 BGB an die Regelungen zur Teilung einer Gemeinschaft nach § 749 Abs. 2 und Abs. 3 BGB und §§ 750–758 BGB an. In den §§ 752 ff. BGB bringt der Gesetzgeber klar zum Ausdruck, dass die Teilung der Gemeinschaft den „gemeinschaftlichen Gegenstand“ erfasst. Die Aufhebung der Gemeinschaft setzt Verfügungen über den gemeinschaftlichen Gegenstand voraus. Der Verweis in § 2042 Abs. 2 BGB auf die §§ 752 ff. BGB deutet darauf hin, dass es aus Sicht des Gesetzgebers auch bei der Aufhebung der Erbengemeinschaft, der Erbauseinandersetzung, um Verfügungen über das gemeinschaftliche Vermögen geht. Verfügungen über das gemeinschaftliche Vermögen der Erbengemeinschaft erfolgen bei personeller Veränderungen der Erbengemeinschaft in 329 BGH v. 28.6.1963 – V ZR 15/62, NJW 1963, 1610; W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2032 Rn. 2. 330 Da die Miterbenstellung weder durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben noch verloren werden kann, verliert der Veräußerer nicht die Stellung eines Miterben, da diese Position untrennbar mit der Person verknüpft bleibt. 331 BGH v. 8.11.1965 – II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, NJW 1966, 499; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 II Nr. 4; H. Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, S. 53 Fn. 3.

E. Veränderung der personellen Zusammensetzung

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all den Fällen, in denen Nachlassgegenstände, zu denen auch liquide Mittel zählen, den weichenden Miterben zugeteilt werden oder das Nachlassvermögen insgesamt unter den Erben aufteilt wird. Auch in den §§ 2032 ff. BGB finden sich Anhaltspunkte, dass der Wortsinn der „Auseinandersetzung“ nur die Änderung des Nachlassvermögens erfasst. Denn einerseits heißt es in § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB, dass jeder Miterbe über seine quotale Berechtigung am Gesamthandsvermögen frei verfügen kann. Andererseits folgt aus § 2042 Abs. 1 BGB, demzufolge der Auseinandersetzungsanspruch nur die Auseinandersetzung des gesamten Nachlasses erfasst, dass eine Teilauseinandersetzung nur bei allseitigem Einvernehmen aller Miterben vertraglich herbeigeführt werden kann.332 Nach den gesetzlichen Auseinandersetzungsregeln kann kein Mitglied der Erbengemeinschaft die Teilauseinandersetzung gegen den Willen der übrigen Miterben beanspruchen. Denn dem widerstrebt das Interesse der Miterben, alle bestehenden Streitfragen nach Möglichkeit in einem einzigen Verfahren zu klären und sich nicht mit jedem einzelnen Miterben gesondert auseinandersetzen zu müssen. Soll nun aber jede personelle Veränderung der Erbengemeinschaft zugleich eine personelle Teilauseinandersetzung darstellen, wäre bei jeder Verfügung über die Berechtigung am Gesamthandsvermögen stets das Einverständnis eben aller Miterben erforderlich. Dem einzelnen Miterben verbliebe kein Freiraum, sein freies Verfügungsrecht aus § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB auszuüben. Die Forderung nach einem einschränkenden Wortsinnverständnis der Teilauseinandersetzung untermauert auch § 2040 Abs. 1 BGB. Dort heißt es, dass Verfügungen über einen Nachlassgegenstand von den Miterben (nur) gemeinschaftlich getroffen werden können. Wird nun jede personelle Veränderung unabhängig von einer Gegenleistung aus dem Nachlassvermögen als Teilauseinandersetzung qualifiziert, wäre das Einverständnis aller Miterben auch in den Fällen erforderlich, in denen nicht eine Verfügung über einen Nachlassgegenstand getroffen wird. Der Anwendungsbereich des § 2040 Abs. 1 BGB würde trotz des eindeutigen Wortlauts überdehnt. Eine gesetzessystematische Analyse zeigt, dass es nicht der Einschätzung des Gesetzgebers entspricht, jede Erbanteilsübertragung und Abschichtung nach § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB generalisierend als (personelle) Teilauseinandersetzung zu charakterisieren.333 Der Anwendungsbereich einer personellen Teilauseinandersetzung muss auf Konstellationen beschränkt werden, in denen der ausscheidende Miterbe eine Abfindung aus dem Nachlass erhält. Eine einschränkende Interpretation des Teilauseinandersetzungsbegriffs ist geboten, damit jeder Miterbe dem Regelungsinhalt des § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB entspre332 So für die personelle Teilauseinandersetzung: BGH v. 14.3.1984 – IVa ZR 87/ 82, NJW 1985, 51; W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2042 Rn. 17. 333 So aber geschehen im Beschluss des Großen Senats vom 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (844): „Der gegenständlichen Teilerbauseinandersetzung lässt sich als persönliche Teilerbauseinandersetzung die Übertragung des Erbteils auf die Miterben oder das Ausscheiden eines Erben aus der Erbengemeinschaft gegenüberstellen; sie führt zu den bereits beschriebenen Steuerfolgen.“

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

chend frei über seinen Anteil verfügen kann. Mit § 2040 Abs. 1 BGB konform bliebe ein Einverständnis nur in den Fällen erforderlich, in denen das Nachlassvermögen betroffen ist. Eine personelle Teilauseinandersetzung ist vor dem Hintergrund dieses Wortsinnverständnisses stets auch eine gegenständliche Teilauseinandersetzung.334 Gleiches gilt für die sog. Abschichtung. Indem ein Miterbe im Wege einer Abschichtung vertraglich seine Mitgliedschaftsrechte an der Erbengemeinschaft einschließlich des Anspruchs auf das Auseinandersetzungsguthaben ohne/gegen Bar- oder Sachabfindung aufgibt und dadurch einvernehmlich335 aus der Erbengemeinschaft ausscheidet, verändert sich jedenfalls die personelle Zusammensetzung der Erbengemeinschaft. Sein Erbteil wächst den verbleibenden Miterben kraft Gesetzes gemäß § 738 Abs. 1 S. 1 BGB analog an. Das freiwillige Ausscheiden eines Miterben aus der Erbengemeinschaft unter Anwachsung seines Anteils am Gesamthandsvermögen bei den verbleibenden Miterben gemäß § 738 Abs. 1 S. 1 BGB analog ist steuerrechtlich als Übertragung des Anteils vom ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben zu werten.336 Auch die Abschichtung hat stets die Veränderung der vermögensrechtlichen Zuordnung des Nachlasses zur Folge, nicht hingegen zwangsläufig eine Veränderung des Nachlassbestandes. Ein Miterbe kann ohne Abfindung ausscheiden bzw. eine Abfindung aus dem sonstigen Vermögen der verbleibenden Miterben erhalten. Insofern soll auch die Abschichtung nur dann eine Form der Teilauseinandersetzung darstellen, wenn eine Bar- oder Sachabfindung aus dem Nachlassvermögen erfolgt. Sofern im Zusammenhang mit der personellen Veränderung der Erbengemeinschaft Abfindungszahlungen geleistet werden, stellen diese in voller Höhe Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse dar. Eine Minderung der Abfindungszahlungen durch nachfolgende Auseinandersetzungsvorgänge ist – anders als im Fall einer (Teil-)auseinandersetzung337 – nicht möglich, denn Anlass zur Einheitsbetrachtung von zwei Maßnahmen, die zur personellen Veränderung der Erbengemeinschaft führen, bzw. von einer Maßnahme personeller Veränderung und späterer Auseinandersetzungsmaßnahmen, besteht nicht. Eine Einheitsbetrachtung ist hingegen gerechtfertigt bei in zeitlichem Zusammenhang erfolgenden Teilauseinandersetzungsmaßnahmen, denn diese dienen in ihrer Summe der 334 A. Heldrich, in: MünchKomm, BGB, § 2042 Rn. 14: H. Lange/K. Kuchinke, Erbrecht, § 44 III Ziff. 2 b. 335 BGH v. 21.1.1998 – IV ZR 346/96, BGHZ 138, 8, NJW 1998, 1557. 336 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 48; K. Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1411. 337 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 58, 59. Es handelt sich um sog. umgekehrte Abfindungen, die die bei einer Teilauseinandersetzung angenommenen Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse rückwirkend mindern.

E. Veränderung der personellen Zusammensetzung

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Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs aus § 2042 Abs. 1 BGB. Insofern gewinnt die Abgrenzung von nur „personeller Veränderung“ zur „(Teil-)auseinandersetzung“ steuerrechtliche Relevanz, da Abfindungen in umgekehrter Richtung, die im Anschluss an eine personelle Veränderung der Erbengemeinschaft erfolgen, die Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse nicht rückwirkend mindern können. Die Erbteilsübertragung und Abschichtung, die zur personellen Veränderung der Erbengemeinschaft führen, hingegen keine Maßnahme der Teilauseinandersetzung darstellen, sind steuerlich wie folgt zu behandeln: I. Übertragung eines Erbteils Verfügt ein Miterbe gemäß § 2033 Abs. 1 S. 1 BGB über seine ideelle quotale Berechtigung am Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft, kann das der Übertragung zugrunde liegende schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft ein Schenkungsvertrag (§ 516 BGB) oder Kaufvertrag (§ 433 BGB) sein. Die steuerrechtlichen Folgen des Verfügungsgeschäfts über den Erbteil variieren mit der Zusammensetzung des Nachlasses. 1. Zum Nachlass gehört ausschließlich Betriebsvermögen a) Unentgeltliche Übertragung eines Erbteils Die unentgeltliche Übertragung eines Erbteils an einem betrieblichen Nachlassvermögen ist ein Vorgang i. S. v. § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG, sofern neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch das dem Miterben zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen übertragen wird. Es bedarf der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, zu denen aufgrund der im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG vorzunehmenden funktionalen Betrachtungsweise338 die Wirtschaftsgüter zählen, die für die Funktion des Betriebs der Mitunternehmerschaft von Bedeutung sind339; auf etwaige vorhandene erhebliche stille Reserven kommt es insofern nicht an. Eine Betriebsübertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG kann in mehreren Teilakten verwirklicht werden, sofern die wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgrund eines einheitlichen Entschlusses übertragen werden.340 Selbst eine rund zwei Jahre andauernde Gesamtübertragung kann noch 338

BMF v. 16.8.2000 – IV C 2-S 1909-23/00, BStBl. I 2000, 1253. BFH v. 9.7.1981 – IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl. II 1982, 20; v. 12.4. 1989 – I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl. II 1989, 653; v. 1.2.1990 – IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl. II 1990, 428; v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl. II 1995, 890 (893); BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Tz. 4. 340 BFH v. 14.7.1993 – X R 74–75/90, BFHE 157, 200, BStBl. II 1994, 15. 339

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

als ein einheitlicher Vorgang beurteilt werden, wenn der erste und letzte Übertragungsakt durch besondere persönliche Umstände sachlich verknüpft ist.341 Derjenige Miterbe, auf den der Mitunternehmeranteil übertragen wird, muss Mitunternehmer i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sein oder werden.342 Vom Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG erfasst ist auch die Übertragung des Miterbenanteils auf die mitunternehmerische Erbengemeinschaft.343 Werden in funktionaler Hinsicht wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zurückgehalten, ist eine Buchwertfortführung mit der Verwaltungsauffassung nicht zulässig.344 Die Finanzverwaltung schließt sich in ihrem Schreiben vom 3.3.2005345 nicht der in der Literatur vertretenen „Quotenregelung“ an, wonach im Umfang der Quote, in der das Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird, die Übertragung eines nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HS. 2 Alt. 2 EStG begünstigten Teil-Mitunternehmeranteils zu Buchwerten möglich ist. Nach Verwaltungsauffassung liegt, sofern funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückgehalten wird, insgesamt eine Anteilsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG mit der Realisierung sämtlicher stillen Reserven vor. Die Aufdeckung der stillen Reserven wird nur insofern gemildert, als dass eine nach §§ 16, 34 EStG begünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vorliegt, die grundsätzlich nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerfrei ist. Die Übertragung funktional nicht wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Erben steht der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG im Hinblick auf die Übertragung des Miterbenanteils nicht entgegen. Dieses Sonderbetriebsvermögen kann entnommen werden oder nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen werden. Alternativ ist der Miterbe seit dem UntStFG gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 Alt. 2, S. 2 EStG in der Lage, nur einen Teil seines Anteils an einer mitunternehmerischen Erbengemeinschaft zu übertragen. Die bruchteilsweise Übertra341 BFH v. 12.4.1989 – I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl. II 1989, 653. Man nimmt eine Anleihe bei der Rechtsprechung zu § 16 Abs. 3 EStG, die eine gestreckte Betriebsaufgabe mit der Begründung zugelassen hat, dass der Steuerpflichtige eine gewisse Zeit für die praktische Abwicklung verschiedener Veräußerungsgeschäfte und Entnahmevorgänge braucht (vgl. BFH v. 10.3.1998 – VIII R 62/96, BFH/NV 1998, 1211 m.w. N.) und nicht allein aus steuerlichen Gründen gezwungen sein soll, die wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Wert zu verschleudern (BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl. II 1993, 710). 342 Vgl. BFH v. 15.7.1986 – VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl. II 1986, 896; K. Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1361; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 437. 343 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Tz. 1: Übertragender und Aufnehmender können natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften sein. 344 Kritische Analyse dieser Verwaltungsauffassung erfolgt in Kapitel 5. 345 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Tz. 5, ebenso der BFH in dem Beschluss v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl. II 1995, 890.

E. Veränderung der personellen Zusammensetzung

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gung eines Mitunternehmeranteils führt zur Abgabe einer Gewinnbeteiligungsquote.346 Empfänger des Teil-Mitunternehmeanteils kann gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 EStG nicht die Erbengemeinschaft sein. Bei der bruchteilsweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 EStG die Übertragung des quotenentsprechendes Teils des Sonderbetriebsvermögens zur Inanspruchnahme des Buchwertprivilegs nicht notwendig.347 Nur sofern der übernehmende Miterbe den erworbenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren veräußert oder aufgibt, führt der Verstoß gegen die Behaltefrist zum rückwirkenden Teilwertansatz beim Übertragenden, und zwar, in Anlehnung an die Verwaltungsauffassung, für den gesamten Übertragungsvorgang, auch wenn z. B. nur ein Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen und/oder ein Teil des unterquotal übernommenen Sonderbetriebsvermögens veräußert oder entnommen wird. b) Entgeltliche Übertragung eines Erbteils Wird der Erbteil an einem betrieblichen Vermögen entgeltlich übertragen, so gelten sinngemäß die Grundsätze der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG348, auch wenn der Erwerber ein Miterbe ist.349 Gleicher Qualifikation unterliegt die Konstellation, dass der Erbteil zunächst an einen Dritten verkauft und anschließend nach Ausübung des Vorkaufsrechts eines Miterben gemäß §§ 2034 ff. BGB von diesem erworben wird.350 Nicht vom Anwendungsbereich des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst ist die Veräußerung des Erbteils an mehrere Miterben.351 Jener Vorgang ist stattdessen als Aufgabe des Mitunternehmeranteils des ausscheidenden Miterben gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 i.V. m. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren. Gegenstand der Veräußerung i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist abweichend 346

P. Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 483. P. Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn. 483; H. Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen versus Unternehmensnachfolge, S 119. 348 Vgl. BFH v. 26.3.1991 – VIII R 172/85, BFH/NV 1991, 738; K. Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 1410; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 400; J. Hey, in: Tipke/Lang, § 18 Rn. 91. 349 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (843); v. 14.3.1991 – IV R 88/89, BFH/NV 1992, 92 (93); v. 26.3.1991 – VIII R 172/85, BFH/ NV 1991, 738; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 39. 350 BFH v. 26.3.1991 – VIII R 172/85, BFH/NV 1991, 738 (739). Durch Ausübung des Vorkaufsrechts gegenüber dem Käufer kommt mit diesem kein Kaufvertrag zustande, sondern es entsteht ein gesetzliches Schuldverhältnis aufgrund dessen der Käufer zur Übertragung des Anteils auf den/die Miterben verpflichtet ist, vgl. W. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 2034 Rn. 7. 351 Vgl. BFH v. 22.11.1988 – VIII R 323/84, BFHE 155, 318, BStBl. II 1989, 357; J. Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 230, 243; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 94. 347

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

vom Zivilrecht der ideelle Anteil des Ausscheidenden an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, gegebenenfalls zusammen mit dem Alleineigentum an Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens.352 Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn des weichenden Miterben ist nach § 16 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft übersteigt. Der Erwerber hat die Anschaffungskosten grundsätzlich auf die vorhandenen und anteilig ihm zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zu verteilen, es sei denn, es existiert eine durch die Erben nach außen hin erkennbar abweichende Zuordnung der Anschaffungskosten. 2. Zum Nachlass gehört ausschließlich Privatvermögen a) Unentgeltliche Übertragung eines Erbteils Verschenkt ein Miterbe seinen Erbteil an einem Nachlass, zu dem nur Privatvermögen gehört, findet § 11d Abs. 1 EStDV Anwendung.353 Der Schenkungsempfänger tritt in die Rechtsstellung des Miterben ein, die dieser in der Erbengemeinschaft hatte. Da sich die anteilige AfA nach der AfA-Bemessungsgrundlage der Erbengemeinschaft bemisst (§ 11d Abs. 1 S. 1 EStDV), kann der Schenkungsempfänger anteilig nur noch das nicht verbrauchte AfA-Volumen abschreiben.354 b) Entgeltliche Übertragung eines Erbteils Ein etwaiger Veräußerungsgewinn infolge entgeltlicher Übertragung eines Erbteils ist bei dem weichenden Miterben unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG sowie § 22 UmwStG n. F. steuerpflichtig. Der Erwerber muss seine AfA ausgehend von seinen Anschaffungskosten nach § 7 EStG bemessen. Übersteigen seine Aufwendungen für den entgeltlichen Erwerb des Erbteils den Betrag des für ihn in der Steuerbilanz der Erbengemeinschaft ausgewiesenen Kapitalkontos, so sind jene Mehranschaffungskosten auf die Anteile, die der prozentualen Beteiligung des neuen „Miterben“ an den einzelnen (materiellen und immateriellen, bilanzierten und nicht bilanzierten) Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens entsprechen und stille Reserven aufweisen, einschließlich eines etwa vorhandenen Geschäftswerts, zu verteilen und in der

352 BFH v. 25.2.1961 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl. II 1961, 691; v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl. II 1998, 180; G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 143. 353 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 40. 354 BMF v. 14.6.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 40.

E. Veränderung der personellen Zusammensetzung

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Ergänzungsbilanz zu aktivieren (sog. modifizierte Stufentheorie)355. Existiert hingegen eine nach außen erkennbare Zuordnung der Anschaffungskosten durch die Steuerpflichtigen (z. B. durch Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises im notariellen Kaufvertrag), ist dieser steuerrechtlich zu folgen, es sei denn, die Aufteilung führt zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung einzelner Wirtschaftsgüter.356 3. Mischnachlass a) Unentgeltliche Übertragung eines Erbteils Wird der Erbteil an einem Mischnachlass unentgeltlich übertragen, ist die Bewertung der Nachlassgegenstände nicht erforderlich.357 Der Erwerber hat hinsichtlich privater Wirtschaftsgüter des Nachlasses gemäß §11d Abs. 1 S. 1 EStDV die Anschaffungskosten und AfA der Erbengemeinschaft fortzuführen. Im betrieblichen Bereich setzt nach Auffassung der Finanzverwaltung die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG voraus, dass die dem Miterben zuzurechnenden funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens quotenkongruent mit übertragen werden und der Erwerber die Voraussetzungen einer Mitunternehmerqualifikation erfüllt. Andernfalls liegt für den betrieblichen Bereich ingesamt eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG vor. b) Entgeltliche Übertragung eines Erbteils Erfolgt die entgeltliche Übertragung eines Erbteils aus einem Mischnachlass, bedarf es der Aufteilung des Veräußerungserlöses.358 Maßstab für die Aufteilung des Veräußerungserlöses ist das Verhältnis der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zum Verkehrswert des Mitunternehmeranteils (nicht zum Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebvermögens). So erfolgt eine anteilige Ab- bzw. Aufstockung der Einzelwerte entsprechend dem Verhältnis der Verkehrswerte zueinander, wenn die Summe der Verkehrswerte

355 BFH v. 29.10.1991 – VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl. II 1992, 647 (649); v. 18.2.1993 – IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl. II 1994, 224; U. Ley, StbJb 2003/04, 135 (168); M. Rogall, DStR 2006, 731 (732); G. Förster/L. Brinkmann, BB 2003, 657 (659). 356 BFH v. 10.12.2003 – IX R 12/01, BFHE 205, 62. BStBl. II 2004, 643; v. 17.12.2003 – IX R 60/98, BFHE 204, 485 BStBl. II 2004, 646; v. 27.7.2004 – IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl. II 2006, 9; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 42. 357 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 45. 358 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 46.

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

höher oder niedriger ist als der Veräußerungserlös.359 Soweit das Entgelt auf den Gewerbebetrieb entfällt, entstehen ein steuerpflichtiger Veräußerungserlös bei dem weichenden Miterben sowie entsprechende Anschaffungskosten bei den übernehmenden Miterben. Soweit das Entgelt auf das Privatvermögen entfällt, hat der Erwerber Anschaffungskosten; bei dem weichenden Miterben liegt ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG, § 22 UmwStG i. d. F. des SEStEG vor. II. Ausscheiden eines Miterben (sog. Abschichtung) Scheidet ein Miterbe durch vertragliche Aufgabe seiner Mitgliedschaftsrechte an der Erbengemeinschaft im Wege der Abschichtung aus der Erbengemeinschaft aus, sind die Rechtsfolgen mit denen der unentgeltlichen oder entgeltlichen Übertragung eines Erbteils identisch.360 Sofern ein Miterbe ohne Abfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheidet, finden die Grundsätze über die unentgeltliche Übertragung eines Erbteils Anwendung. Verlässt ein Miterbe die Erbengemeinschaft gegen eine Abfindung aus dem Privatvermögen der Miterben, sind die Grundsätze über die entgeltliche Übertragung eines Erbteils einschlägig.

F. Die Erfassung der Erbengemeinschaft im Verwaltungsverfahren Es bedarf zum einen der Festsetzung und Erhebung der auf die Erbengemeinschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangenen Steuerschulden des Erblassers. Ferner sind die von den Miterben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung erzielten Einkünfte verfahrensrechtlich zu erfassen. Die Erbengemeinschaft selbst kann als partielles Steuerrechtssubjekt Beteiligte eines Steuerverwaltungsverfahrens sein.361 I. Erfassung der Erben als Gesamtrechtsnachfolger Ansprüche i. S. v. § 37 AO, die in der Person des Erblassers begründet wurden und auf den oder die Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen sind, werden in der Weise festgesetz und erhoben, wie sie gegen den Erblasser hätten geltend gemacht werden müssen.362 Das Finanzamt kann jeden unter 359

H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 866. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 48; K. Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1411. 361 BFH v. 7.7.2004 – II R 77/01, BFH/NV 2005, 73. 362 H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 45 Rn. 17. 360

F. Erfassung der Erbengemeinschaft im Verwaltungsverfahren

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Hinweis auf die Inanspruchnahme als Gesamtrechtsnachfolger hinsichtlich der durch Gesamtrechtsnachfolge übergegangenen Ansprüche durch einen Einzelsteuerbescheid in Anspruch nehmen.363 Steuer- und Feststellungsbescheide sind an die Erben zu richten, die zudem namentlich zu bezeichnen sind. Weder die Bezeichnung des Erblassers364 noch die Bezeichnung „an die Erben“365 genügt. Hingegen kann die Finanzbehörde für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge den Steuerbescheid aufgrund der Gesamtschuldnerschaft der Miterben auch an einen der Miterben richten, da die Erbengemeinschaft nicht selbst den steuerbegründenden Tatbestand erfüllt.366 Sofern der Steuerbescheid noch dem Erblasser vor dessen Tod zustellt und bekannt gegeben worden ist, müssen die Erben diesen gegen sich gelten lassen. Ein an den bereits verstorbenen Erblasser gerichteter Steuerbescheid erzeugt keine Wirkungen gegenüber den Erben, da er sich gegen ein nicht mehr existentes Rechtssubjekt richtet.367 Die im Erbfall vorrangige persönliche Zurechnung der Einkünfte kann eine nachträgliche Erfassung in der letzten Veranlagung des Erblassers gebieten. Verfahrensrechtlich können die nach dem Tod des Erblassers zufließenden Einnahmen und Ausgaben noch in der Veranlagung des Erblassers berücksichtigt werden, indem dessen letzte Veranlagung durch eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) offengehalten wird. Ist das Veranlagungsverfahren bereits endgültig bestandskräftig abgeschlossen und/oder die Festsetzungsfrist abgelaufen, kann die letzte Veranlagung des Erblassers nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden. II. Erfassung der Erben als originäre Einkünfteerzieler Originäre Einkünfte der Miterben, die diese in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielen, werden grundsätzlich durch einheitliche und gesonderte Feststellung auf Ebene der Erbengemeinschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO i.V. m. § 179 Abs. 1 und 2 AO ermittelt und den einzelnen Miterben zugerechnet.368 Auch wenn zweifelhaft ist, ob sämtliche Erben den Einkünftetatbestand verwirklicht haben, ist eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung zu-

363

H. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 45 Rn. 45. Vgl. FG Hamburg v. 3.8.1967 – I 113/67, EFG 1968, 44. 365 BFH v. 29.3.1972 – II S 12/71, BStBl. II 1972, 502; FG Hamburg v. 24.10.1989 – II 117/86, EFG 1990, 458. 366 Erfüllen die Erben selbst den Einkünftetatbestand, ist der Steuerbescheid an alle Mitglieder der Erbengemeinschaft zu richten, vgl. BFH v. 29.11.1972 – II R 42/67, BStBl. II 1973, 372. 367 BFH v. 8.3.1979 – IV R 75/76, BStBl. II 1979, 501; FG BaWü v. 24.1.1990 – II K 124/86, EFG 1990, 455; H. W. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 45 AO Rn. 20. 368 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 430. 364

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3. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft

lässig.369 Die Entscheidung, ob tatsächlich alle Miterben gemeinsam den fraglichen Einkünftetatbestand verwirklicht haben, gehört dann zum Regelungsbereich des Feststellungsbescheids. Insbesondere ist über die Frage, welcher Erbe Mitunternehmer einer Personengesellschaft ist, ausschließlich im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden.370 Verwirklichen die Miterben nicht gemeinschaftlich den Besteuerungstatbestand, wird also eine Bruchteilsbetrachtung i. S. v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vorgenommen, können z. B. Veräußerungsgewinne weder Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO noch Gegenstand des besonderen Feststellungsverfahrens gemäß § 179 Abs. 2 S. 3 AO sein.371 Sofern die Erbengemeinschaft Einkünfte verschiedener Einkunftsarten erzielt, ist zweifelhaft, ob eine einheitliche Feststellung für sämtliche Einkünfte der Erbengemeinschaft durchzuführen ist oder ob jeweils einheitliche und gesonderte Feststellungen für die einzelnen Einkunftsarten erforderlich sind.372 Der Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO regelt diese Frage nicht ausdrücklich. Sachgerecht ist eine an der Zweckmäßigkeit orientierte Vorgehensweise: Mehrere Feststellungsbescheide sind jedenfalls erforderlich, falls am Feststellungsverfahren mehrere Finanzämter oder nicht alle Miterben an den gemeinschaftlichen Einkünften aus allen Einkunftsarten beteiligt sind.373 Im Übrigen kann eine Zusammenfassung mehrerer Einkunftsarten in einem Feststellungsbescheid gewährleisten, dass über denselben Feststellungsgegenstand keine unterschiedlichen Feststellungen getroffen werden. Entsprechendes gilt für den Fall, dass Miterben Nachlasserträge innerhalb einer Einkunftsart aus mehreren Objekten erzielen.

369 Eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO ist auch möglich, wenn zweifelhaft ist, ob überhaupt einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind bzw. ob sie mehreren Personen zuzurechnen sind, vgl. BFH v. 12.11.1985 – IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl. II 1986, 239 (240); v. 10.8.1994 – X R 45/91, BFH/NV 1995, 387 (387). 370 BFH v. 6.12.1995 – I R 131/94, BFH/NV 1996, 592; H. Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rn. 207. 371 BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl. II 2000, 686. 372 Gemäß P. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO § 180 Rn. 18 und G. Ruban, DStR 1991, 65 (66 f.) sind die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in einem Feststellungsbescheid einheitlich und gesondert festzustellen, um widersprüchliche Regelungen hinsichtlich einheitlich zu beurteilender Vorgänge auszuschließen. Nach Auffassung von M. Baum, in: Koch/Scholtz, AO, § 180 Rn. 5 und R. Kühn/A. Wedeltstädt, AO/FGO, § 180 Anm. 2b ist für jede Einkunftsquelle eine gesonderte Feststellung zwingend, da die Verselbständigung der Feststellung von Einkünften, die mehreren Personen zuzurechnen sind, eine verfahrensmäßige Unterscheidung zwischen mehreren Gesellschaften/Gemeinschaften verlange, selbst wenn diese aus denselben Personen bestehen. 373 BFH v. 23.8.1968 – VI R 1/67, BFHE 93, 368, BStBl. II 1968, 831 (832); H. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 Rn. 179.

4. Kapitel

Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung Seitdem der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 5.7.1990 die sog. Einheitsthese1 von Erbfall und Erbauseinandersetzung auch für das betriebliche Nachlassvermögen aufgegeben hat, bildet die Erbauseinandersetzung sowohl für das Privat- als auch das Betriebsvermögen nicht nur zivil-, sondern auch einkommensteuerrechtlich einen dem Erbfall selbständig nachfolgenden Rechtsvorgang zur Beendigung der Erbengemeinschaft (sog. Trennungstheorie). Sinn und Zweck der Erbauseinandersetzung ist die dingliche Zuordnung des Nachlasses zum Alleineigentum der Miterben, deren causa schuldrechtliche Auseinandersetzungsvereinbarungen sind.2 Als Vorgang der Erbauseinandersetzung sind auch all die Fälle, in denen die Miterben nach Maßgabe einer Teilungsanordnung das Vermögen unter sich verteilen oder sich über die Teilungsanordnung hinwegsetzen und das Vermögen in anderer Weise aufteilen, zu qualifizieren.3 Denn auch bei einer Teilungsanordnung gehen zivilrechtlich zunächst alle Nachlassgegenstände auf die Erbengemeinschaft über4, deren Zuteilung es in der Erbauseinandersetzung bedarf – unabhängig davon, ob einem Miterben nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise bereits vom Erbfall an die laufenden Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. 1 Nach der sog. Einheitsthese waren Erbfall und zeitnahe Erbauseinandersetzung ertragsteuerlich als Einheit zu beurteilen. Die ertragsteuerlichen Folgen sollten denen entsprechen, wenn nur die übernehmenden Miterben zu Alleinerben eingesetzt und die weichenden Miterben mit Geldvermächtnissen bedacht worden wären (vgl. Rechtsprechungsentwicklung zur steuerlichen Behandlung der Erbnachfolge). 2 W. Dütz, in: MünchKomm, BGB, § 2042 Rn. 42. 3 BFH 24.9.1991 – VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl. II 1992, 330; v. 15.3.1994 – IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847; v. 4.11.1998 – IV B 136/98, BFHE 187, 461, BStBl. II 1999, 291; v. 4.5.2000 – IV R 10/99, BFH/NV 2000, 1039; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 67; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, Rn. 611; G. Söffing, DB 1991, 773 (776); R. Märkle/R. Franz, BB 1991, Beilage 5, 1 (11); M. Groh, DB 1992, 1312 (1315). W. Flume (DB 1990, 2390 (2391)) und S. Spiegelberger (DStR 1992, 584 (587 f.)) wollen auch weiterhin davon ausgehen, dass der Miterbe, der aufgrund einer Teilungsanordnung Vermögensgegenstände erhält, diese in der einkommensteuerlichen Beurteilung nicht von der Erbengemeinschaft, sondern von dem Erblasser zugewiesen bekommt. Der Vollzug der Teilauseinandersetzung ähnle dem Vollzug eines Vorausvermächtnisses und nicht einer Erbauseinandersetzung. 4 G. Söffing, DB 1991, 773 (776).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Die Beurteilung der Erbauseinandersetzung als entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang bedingt die steuerrechtliche Relevanz.5 Beim Erwerb von Privatvermögen hängt von dieser Entscheidung ab, inwieweit der Erwerber in die Abschreibungsposition des Rechtsvorgängers nach § 11d EStDV einrückt. Beim Erwerb von Betriebsvermögen wirkt sich die (Un)entgeltlichkeit auf die Frage nach der Buchwertfortführungspflicht und demzufolge auf die Frage der Gewinnrealisierung beim Übertragenden aus. Aus zivilrechtlicher Sicht liegt ein unentgeltlicher Erwerb vor, falls jemand einen Vermögensgegenstand unabhängig von einer Gegenleistung erwirbt, wenn er also für den erworbenen Gegenstand kein Entgelt aus seinem Vermögen verwendet.6 Erwerben die Miterben im Rahmen einer Naturalteilung des Nachlasses (§ 2042 Abs. 2 BGB i.V. m. § 752 BGB) die Alleinberechtigung an einzelnen Nachlassgegenständen, gibt jeder erwerbende Miterbe Zug um Zug als Gegenleistung die Mitberechtigung an anderen Nachlassposten auf. Gleiches gilt bei Verteilung der Veräußerungserlöse nach Versilberung des Nachlasses (§ 2042 Abs. 2 BGB i.V. m. § 753 BGB), da sich kraft dinglicher Surrogation die Rechte der Miterben an den Veräußerungserlösen fortsetzen. Der Verlust der Mitberechtigung als Gegenleistung für den Erwerb der Alleinberechtigung führt aus zivilrechtlicher Perspektive zur Entgeltlichkeit der Naturalteilung des Nachlasses bzw. Verteilung des Veräußerungserlöses.7 Weisen die Rechtsprechung und Finanzverwaltung nunmehr in ihrer Argumentation zur (Un)entgeltlichkeit der Erbauseinandersetzung darauf hin, dass die Erbauseinandersetzung lediglich die Erfüllung des durch die Auseinandersetzungsvereinbarung konkretisierten gesetzlichen Auseinandersetzungsanspruchs darstelle und daher steuerrechtlich ein unentgeltlicher Vorgang sei8, zeigt sich, dass Erbfall und Erbauseinandersetzung noch insoweit von der Rechtsprechung und Finanzverwaltung als ein einheitlicher Vorgang angesehen werden, als dass der unentgeltliche Erwerb der Mitberechtigung am Nachlass auf den unentgeltlichen Erwerb der Alleinberechtigung ausstrahlt. Ähnlich wie Verpflichtungsund Verfügungsgeschäfte stehen wohl auch Erbfall und Erbauseinandersetzung 5

B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 V Nr. 2. BGH v. 11.11.1981 – IVa ZR 182/80, NJW 1982, 436; v. 17.6.1992 – XII ZR 145/91, NJW 1992, 2566; H. Kollhosser, in: MünchKomm, BGB, § 516 Rn. 16; W. Weidenkaff, in: Palandt, BGB, § 516 Rn. 8. 7 W. Dütz, in: MünchKomm, BGB, § 2042 Rn. 33; J. P. Meincke, DStJG 10 (1987), 19 (26 f.); F. Fasold, Die einkommensteuerliche Problematik der Buchwertfortführung, S. 107. 8 Ebenso wie die Liquidation einer Personengesellschaft sei auch die einvernehmliche Erbauseinandersetzung kein entgeltliches Tauschgeschäft, vgl. BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (844) unter Hinweis auf BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl. II 1982, 456; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 10. Aus der Verteilung des Vermögens entstehe ein Aufgabegewinn, sofern es nicht zur Buchwertfortführung kommt. 6

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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hinsichtlich der Frage der (Un-)Entgeltlichkeit in unlösbarem Zusammenhang: Erwirbt der Miterbe die Berechtigung am Gesamthandsvermögen unentgeltlich, muss der Miterbe auch das, was er im Rahmen der Erbauseinandersetzung für diese Rechte bekommt, ebenfalls unentgeltlich erwerben. Aus einkommensteuerrechtlicher Perspektive handelt es sich eben dann nicht um ein entgeltliches Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft, wenn der Steuerpflichtige bereits wirtschaftlicher Eigentümer der betroffenen Gegenstände ist. Die Erbauseinandersetzung führt demnach nicht zu einem entgeltlichen Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft, wenn sie lediglich die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an die bereits bestehenden wirtschaftlichen Eigentumsverhältnisse anpasst.9 Die Miterben sind insbesondere bei einer erst längere Zeit nach dem Erbfall durchgeführten Erbauseinandersetzung bereits wirtschaftlicher Eigentümer einzelner Nachlassteile in Höhe ihrer Erbquote. Sie erlangen in der Erbauseinandersetzung daher Teile des Nachlasses nur insoweit entgeltlich, als der Wert der erlangten Gegenstände den Wert des bisherigen wirtschaftlichen Eigentums am Nachlassvermögen übersteigt und infolgedessen Abfindungszahlungen zu leisten sind.10 Die Abfindungszahlungen führen zu Anschaffungskosten für den Mehrerwerb. In gleicher Höhe liegen Veräußerungserlöse beim weichenden Miterben vor. Im Rahmen der folgenden ertragsteuerlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung ist es zweckmäßig, zwischen einem Nachlass, der nur aus Betriebsvermögen, nur aus Privatvermögen und sowohl aus Betriebsvermögen als auch Privatvermögen, sog. Mischnachlass, besteht, zu unterscheiden.11

A. Die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen Die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen kann in der Weise vorgenommen werden, dass (I.) das gesamte Betriebsvermögen auf einen Miterben gegen eine Abfindung aus dem Nachlassvermögen übertragen wird und der verbleibende Miterbe das betriebliche Vermögen allein fortführt, (II.) das Betriebsvermögen im Wege der sog. Realteilung unter den Miterben aufgeteilt wird oder (III.) das Betriebsvermögen an Dritte veräußert und der Erlös anschließend unter den Miterben verteilt wird.

9 C. Wasmer, Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 111. 10 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845); v. 28.11.1991 – XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl. II 1992, 381. 11 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 608.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

I. Übertragung des gesamten Betriebsvermögens auf einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen Ein betrieblicher Nachlass kann in Gänze auf einen Miterben übertragen werden, indem die Erbengemeinschaft selbst den Gewerbebetrieb an einen Miterben verkauft und dieser die anderen in Geld abfindet. Ferner erhält ein Miterbe das gesamte Betriebsvermögen, sofern alle Miterben ihre Erbteile an ihn veräußern oder alle Miterben bis auf einen gegen eine Abfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheiden. 1. Erwerb des Betriebsvermögens von der Erbengemeinschaft gegen Entgelt Ausgehend von der partiellen Steuerrechtsubjektivität der Erbengemeinschaft, sind aus steuerrechtlicher Perspektive zwischen der Erbengemeinschaft und dem einzelnen Miterben Veräußerungsgeschäfte wie unter fremden Dritten möglich.12 Die Erbengemeinschaft kann daher das gesamte Betriebsvermögen entgeltlich an einen Miterben veräußern (sog. verschleierte Realteilung)13. Soweit der übernehmende Miterbe wertmäßig mehr erhält, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, hat er an die anderen Miterben eine Ausgleichszahlung zu leisten, die zu einem Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft führt. Aus ertragsteuerlicher Perspektive ist umstritten, ob der Veräußerungsvorgang als Betriebsveräußerung durch die Erbengemeinschaft gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG14 oder als entgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG15 zu qualifizieren ist. Dass zivilrechtlich mangels Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft die Miterben Partei des Kaufvertrags werden, würde eher für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 12 Vgl. BFH v. 20.2.2003 – III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl. II 2003, 700 zur Veräußerung eines Gewerbebetriebs durch die Personengesellschaft an ihren Gesellschafter. Seit Verabschiedung der Bilanzbündelungstheorie Mitte der 70er Jahre ist steuerlich anerkannt, dass Veräußerungsgeschäfte über einzelne Wirtschaftsgüter zwischen der mitunternehmerischen Gesamthand und dem einzelnen Gesamthänder in vollem Umfang gewinnrealisierend behandelt werden können. Der BFH stellt seitdem nicht mehr vorwiegend auf die einzelnen Gesellschafter in ihrer Vielheit, sondern zunehmend auf die Gesellschaft als Einheit ab (vgl. BFH GrS v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl. II 1991, 691). Es ist stets zu fragen, ob die Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft als solche betroffen ist, oder die in §§ 1, 2 und 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Grundentscheidung Vorrang beansprucht, derzufolge der einheitlich ermittelte Gewinn unmittelbar den Gesellschaftern zuzurechnen ist. 13 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 609. 14 So W. Reiss, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rn. 113. 15 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 609; M. Geissler, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 16 Rn. 82, mit der Begründung, dass der wirtschaftliche Gehalt nur im Ausgleich unter den Gesellschaftern bestehr; A. Müller, Wirtschaftlichen Konsequenzen des Wandels der Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge, S. 83.

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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Nr. 2 EStG sprechen. Jedoch ist im Einkommensteuerrecht nicht die richtige Zuordnung von Rechten und Pflichten im Vermögensverkehr entscheidend, sondern die zutreffende steuerliche Erfassung von Vermögensvorgängen aus wirtschaftlicher Perspektive. Findet die Veräußerung einer Sachgesamtheit zwischen der Erbengemeinschaft und einem Miterben statt, ist die Veräußerungs- und Gewinnerzielungsabsicht der Erbengemeinschaft vorrangiges Handlungsmotiv. Aus diesem Grund ist die Erbengemeinschaft als Veräußerin anzusehen, so dass § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung gelangt. Damit korrespondiert die partielle Steuerrechtssubjektivität der Erbengemeinschaft. In Höhe der Differenz zwischen der Abfindungszahlung abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert des Betriebsvermögens entsteht zum Zeitpunkt der Übergabe des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft ein Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 2 S. 1 EStG). Verbindlichkeiten, die der Erbengemeinschaft im Zuge der Veräußerung erlassen werden, erhöhen den Veräußerungspreis.16 Der Veräußerungsgewinn ist entsprechend § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuersubjekte, das sind die Miterben einschließlich des übernehmenden Miterben, in Höhe der Erbquoten zu verteilen. In Höhe der Erbquote des übernehmenden Miterben gilt der Veräußerungsgewinn insoweit nach § 16 Abs. 2 S. 3 EStG als laufender Gewinn, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt sein kann und der Gewerbesteuer unterliegt.17 Der Gewinn der übrigen Miterben unterliegt nach Abzug des anteiligen Freibetrags (§ 16 Abs. 4 EStG) dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG.18 Da Veräußerungsgewinne i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht zum Gewerbeertrag des § 7 GewStG gehören, sind sie nicht gewerbesteuerpflichtig.19 2. Erwerb aller Anteile am betrieblichen Nachlassvermögen von den Erben gegen Entgelt Ferner kann ein Miterbe Eigentümer des gesamten betrieblichen Vermögens werden, indem alle Miterben ihre Miterbenanteile an ihn veräußern oder alle übrigen Miterben aus der Erbengemeinschaft gegen eine Abfindung ausscheiden und der verbleibende Miterbe den Gewerbebetrieb allein fortführt.20 Der Erwerb sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens durch Erwerb aller 16 Unklar (für die Höhe des Veräußerungsgewinns jedoch praktisch unerheblich) ist, ob die gegebenenfalls von den Miterben übernommenen bilanzierten Betriebsschulden den Buchwert des Betriebsvermögens mindern oder Teil des Veräußerungspreises sind, vgl. R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 267. 17 BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl. II 2004, 754. 18 W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 92. 19 Die Gewerbesteuer erfasst entsprechend ihrem Charakter als Gewerbesteuer nur den werbenden Betrieb. 20 BGH v. 21.1.1998 – IV ZR 346/96, BGHZ 138, 8, NJW 1998, 1557.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

übrigen Erbteile bzw. Ausscheiden aller übrigen Miterben aus der Erbengemeinschaft führt gesetzlich und zwingend zur Verschmelzung der Mitunternehmerschaft auf den verbleibenden Miterben. Dieser wird durch Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 S. 1 BGB Gesamtrechtsnachfolger. Die Erbengemeinschaft fällt als selbständiges Gewinnermittlungssubjekt weg. Die weichenden Miterben erlangen gegen den übernehmenden Miterben einen Abfindungsanspruch, der auf Zahlung in Geld gerichtet ist (§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB). Die richtige Berechnung des Abfindungsanspruchs setzt die Ermittlung der Teilwerte sämtlicher Wirtschaftsgüter der Erbengemeinschaft einschließlich eines Firmenwertes voraus. Sind danach in dem Betriebsvermögen stille Reserven vorhanden, so steht den ausscheidenden Miterben als Abfindung neben dem Betrag ihrer Kapitalkonten der ihren Beteiligungen entsprechende Anteil an den stillen Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einschließlich eines Firmenwertes zu. Ihr Abfindungsguthaben ist die Summe aus ihren Kapitalkonten und den Anteilen an den der Auseinandersetzung zugrunde gelegten stillen Reserven des Unternehmens. Wurde umgekehrt von vornherein eine feste Abfindungssumme vereinbart, so ist davon auszugehen, dass mit dem die Kapitalkonten übersteigenden Mehrbetrag die Anteile der ausscheidenden Miterben an den stillen Reserven und an einem eventuellen Firmenwert abgegolten werden sollten. Das Abfindungsguthaben der ausscheidenden Miterben ist für die Erbengemeinschaft eine Betriebsschuld, und damit eine Schuld des das Unternehmen als Alleinunternehmer fortführenden Miterben gegenüber den ausscheidenden Gesellschaftern, die sich grundsätzlich von anderen Betriebsschulden nicht unterscheidet. Abweichend von der gesetzlichen Regelung in § 738 Abs. 1 S. 2 BGB können die Beteiligten vereinbaren, dass die ausscheidenden Miterben mit materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen abgefunden werden. a) Entgelt durch Sachwertabfindung Die durch Ausscheiden der Erben entstehende Abfindungsverpflichtung kann der das Unternehmen fortführende Miterbe durch Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft erfüllen, sog. Sachwertabfindung.21 Die Sachwertabfindung kann nach, beim oder vor dem Ausscheiden vereinbart werden. Aus steuerrechtlicher Perspektive ist zu unterscheiden, ob der ausscheidende Miterbe den Sachwert in sein Privatvermögen oder Betriebsvermögen übernimmt. 21 BFH v. 24.5.1973 – IV R 64/70, BFHE 109, 438, BStBl. II 1973, 658; v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl. II 1990, 561; v. 23.11.1995 – IV R 75/94, BFHE 179, 307, BStBl. II 1996, 194, v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl. II 1999, 269.

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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(1) Sachwertabfindung wird Privatvermögen der ausscheidenden Miterben Übernehmen die ausgeschiedenen Miterben die übereigneten Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen, ist der Abfindungsvorgang – in Anlehnung an die Grundsätze zur Sachwertabfindung von Personengesellschaftern – in zwei rechtliche Teilschritte zu zerlegen22: zunächst die begünstigte Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch die ausgeschiedenen Miterben i.V. m. dem Erwerb der Mitunternehmeranteile durch den verbleibenden Miterben, anschließend die nicht begünstigte Veräußerung der zum Nachlassvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter durch den verbleibenden Miterben i.V. m. dem Erwerb des Wirtschaftsguts durch die Ausgeschiedenen.23 Der Abfindungsvorgang, der ein Veräußerungsgeschäft i. S. v. darstellt, vollzieht sich in Form eines Leistungsaustauschs, indem die ausscheidenden Miterben gegen den Anschaffungspreis der Abfindungsguthaben das Abfindungsgut erwerben. Im Rahmen des Leistungsaustauschs stellt der Abfindungsbetrag für den verbleibenden Miterben den Anschaffungspreis für den Erwerb der Miterbenanteile der ausscheidenden Miterben und damit auch für den Erwerb ihrer Eigentumsanteile an den einzelnen Aktiva des Betriebsvermögens dar. Von diesen Anschaffungskosten muss der Mehrbetrag, der den ausscheidenden Miterben für ihre Anteile an den stillen Reserven des Unternehmens zuerkannt wurde, in der Steuerbilanz des verbleibenden Einzelunternehmers aktiviert werden, und zwar durch eine den Anteilen der ausscheidenden Miterben entsprechende Teilaufstockung der Wirtschaftsgüter, deren Buchwerte unter ihren Teilwerten liegen, und eventuell durch den Teilansatz eines Firmenwertes.24 Bei dem verbleibenden Miterben führt diese Teilauflösung der stillen Reserven zu keiner Gewinnrealisierung, da die Aktiva insgesamt nur um den Betrag aufgestockt werden, um den die Abfindungsguthaben der ausscheidenden Gesellschafter ihre Kapitalkonten übersteigen. Bei den ausscheidenden Miterben entstehen in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert ihrer Kapitalkonten und den Abfindungsguthaben als Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten Veräußerungsgewinne, die sie nach §§ 16, 34 EStG zu versteuern haben. In der Höhe, in der der Anschaffungspreis den schon durch den Veräußerungsgewinn der ausgeschiedenen Miterben erhöhten Buchwert des Abfindungs22 BFH v. 24.5.1973 – IV R 64/70, BFHE 109, 438, BStBl. II 1973, 655; G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 259. 23 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 51; zum Ausscheiden eines Mitunternehmers vgl. R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 521. 24 Betrug der Miterbenanteil eines ausgeschiedenen Miterben 50%, so können bei jedem Wirtschaftsgut, in dem stille Reserven enthalten sind, nur 50% dieser Reserven aufgelöst werden (vgl. RFH v. 14.1.1942 – VI 129/41, RStBl 1942, 314; BFH v. 11.10.1960 – I 229/59 U, BFHE 71, 695, BStBl. III 1960, 509; v. 22.6.1965 – I 405/ 61 U, BFHE 82, 651, BStBl. III 1965, 482).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

gutes übersteigt, tritt durch das Ausscheiden des Abfindungsgutes aus dem Betriebsvermögen nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung eine weitere Gewinnrealisierung ein. Durch die Veräußerung werden also zwangsläufig die auf den verbleibenden Miterben entfallenden stillen Reserven des Abfindungsgutes aufgedeckt und damit realisiert. Dadurch entsteht bei dem verbleibenden Miterben in Höhe seines Anteils an den stillen Reserven des Abfindungsgutes ein Veräußerungsgewinn. Da aber die Veräußerung des Abfindungsgutes an die ausscheidenden Miterben für den verbleibenden Miterben nur einen laufenden Geschäftsvorfall darstellt, ist der dabei anfallende Gewinn für ihn ein laufender Gewinn, der nicht nach §§ 16, begünstigt sein kann. Es kommt mithin zu einer zweifachen Aufdeckung von stillen Reserven25: Bei den Ausscheidenden findet eine Realisierung der auf ihren Anteil ruhenden stillen Reserven statt. Dem übernehmenden Miterben sind die auf dem Abfindungsgut verbliebenen stillen Reserven zuzurechnen. Beispiel 26: An der Erbengemeinschaft ist Miterbe A mit 50% (Buchwert des Kapitalkontos 50; Verkehrswert 100) und die Miterben B und C zu jeweils 25% (Buchwert 25; Verkehrswert der Anteile jeweils 50) beteiligt. Zum Gesamthandsvermögen zählt Grundstück 1 (Buchwert 30; Verkehrswert 100), Grundstück 2 (Buchwert 20; Teilwert 50) sowie sonstige Wirtschaftsgüter mit Buchwert = Verkehrswert in Höhe von 50. Scheidet neben B auch A aus der Erbengemeinschaft gegen Überlassung von Grundstück 1 aus und überführt er dieses in sein Privatvermögen, erzielt er einen Gewinn aus der Veräußerung seines Erbanteils in Höhe von 50 (gedachter Abfindungsanspruch in bar = Verkehrswert der Sachabfindung (100) abzüglich Buchwert des Anteils (50)). C als übernehmender Miterbe hat das Kapital des A (Buchwert 50; Teilwert 100) auszubuchen und die Abfindungsverbindlichkeit in Höhe von 100 einzubuchen. Die Wirtschaftsgüter der Aktivseite sind entsprechend dem Verhältnis ihrer stillen Reserven in Höhe der Differenz (50) aufzustocken.

(2) Sachwertabfindung wird Betriebsvermögen der ausscheidenden Miterben Werden Sachgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gegen Minderung von Gesellschaftsrechten in das Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen der Ausscheidenden übernommen, so ist gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsgutes anzusetzen, sofern die spätere Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist.27 Werden 25 A. Müller, Wirtschaftlichen Konsequenzen des Wandels der Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge, S. 87. 26 In Anlehnung an das Beispiel von G. Slabon, ZErb 2006, 258 (260). 27 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 52.

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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die übertragenen einzelnen Wirtschaftsgüter innerhalb der Behaltefrist von drei Jahren veräußert oder entnommen, so sind diese gemäß § 6 Abs. 5 S. 4 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung mit dem Teilwert zu bewerten, wenn keine Ergänzungsbilanz erstellt wurde.28 Sollten dem weichenden Miterben im Zuge der Sachwertabfindung Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eines Miterben zugewiesen werden, ist hierfür eine Buchwertfortführung nicht vorgesehen.29 § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG findet keine Anwendung, denn diese Vorschrift erfasst nur die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer bei derselben Mitunternehmerschaft, die zudem unentgeltlich sein muss. (3) Sachwertabfindung (mit Einzelwirtschaftsgütern) unter Mitübernahme von Verbindlichkeiten Erfolgt eine Sachwertabfindung durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens unter gleichzeitiger Übernahme von Verbindlichkeiten, sehen Rechtsprechung30 und Finanzverwaltung31 in dem Verhältnis der übernommenen Verbindlichkeiten zum Verkehrswert der übertragenen aktiven Bilanzposten einen entgeltlichen Vorgang, der zwangsweise zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Denn es fehlt partiell an der Voraussetzung der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Minderung von Gesellschaftsrechten. Der Übertragungsvorgang von Einzelwirtschaftsgütern wäre demnach in einen von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfassten Teil, für den die Buchwertfortführung gilt, und in einen entgeltlichen Teil mit partieller Gewinnrealisierung aufzuspalten.32 28 Es stellt sich die Frage, ob die Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das UntStFG auf die Sachwertabfindung ins Privatvermögen ausstrahlt und die Zerlegung in zwei Teilschritte als unangebracht erscheinen lässt (A. P. Röhrig/M. Doege, DStR 2006, 969 (976)). Der Wortlaut des Gesetzes legt ein geändertes Sachverhaltsverständnis nahe, demgemäß unmittelbar eine Übertragung des Abfindungsgutes gegen Minderung von Gesellschaftsrechten im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs erfolgt. Die ausscheidenden Miterben würden einen Veräußerungserlös in Höhe des gemeinen Werts des Abfindungsguts erzielen. Der verbleibende Miterbe hätte Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in Höhe des gemeinen Werts der Miterbenanteile, der nach dem gemeinen Wert des Abfindungsguts zu bemessen wäre. Es käme nicht zur Realisierung eines laufenden Gewinns bei dem verbleibenden Miterben. 29 R. Stahl, DStZ 2006, S. 548 (549). 30 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl. II 2002, 420. 31 BMF v. 7.6.2001 – IV A 6-S 2241-52/01, BStBl. I 2001, 367. 32 Die Übertragung von Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) ist von dieser Beurteilung ausgenommen, denn deren Gewinnermittlung ist in § 6 Abs. 3 EStG gesetzlich definiert als Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert des Betriebsvermögens (i. S. v. Eigenkapital = Aktivvermögen – Schulden).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Die Aufspaltung eines Übertragungsvorgangs von Einzelwirtschaftsgütern in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil ist vor dem Hintergrund des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i. d. F. UntStFG zu bezweifeln.33 § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 bis 3 EStG enthält einen Katalog unentgeltlicher Übertragungsmöglichkeiten von Einzelwirtschaftsgütern sowie von Übertragungen gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten, die zwingend zum Buchwert zu erfolgen haben.34 Im Fokus der Betrachtung steht der Begriff des Wirtschaftsgutes, der im Gegensatz zum Handelsrecht (vgl. §§ 240, 246 HGB) nicht nur Aktiv-, sondern ebenso Passivposten, mithin auch Verbindlichkeiten erfasst. Die Erweiterung des Wirtschaftsgutsbegriffs auch auf Passivposten ist im Steuerrecht wegen § 6 Abs. 1

33 In der Literatur finden sich zunehmend Gegner der trennungstheoretischen Betrachtung: Nach S. Widmann (in: Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 Rn. 4) sind unter Übertragungen i. S. des § 6 Abs. 5 EStG offene und verdeckte Einlagen zu verstehen. Werden andere Entgelte als Gesellschaftsrechte gewährt (wozu auch die Übernahme von Verbindlichkeiten zählt), stehe dies einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG nicht entgegen. Im Hinblick auf Übertragungen von Aktivvermögen und Verbindlichkeiten zwischen beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften verneint M. Groh (DB 2002, 1904 ff.) ein gewinnrealisierendes Teilentgelt – selbst wenn Kapitalgesellschaften an beiden Schwestergesellschaften beteiligt sind. Dabei verweist er auf die noch vor dem Einbringungsurteil ergangene Rechtsprechung, die davon ausgegangen ist, dass der Gesellschafter neben aktivem Betriebsvermögen auch Betriebsschulden zum Buchwert in die Personengesellschaft einbringen könne. Hätte sich das Einbringungsurteil mit diesem Sachverhalt beschäftigen müssen, wäre es zum gleichen Ergebnis gekommen. Unter Verweis auf das für die Mitunternehmerbesteuerung maßgebliche Transparenzprinzip sowie das vom handelsrechtlichen Realisationsprinzip abweichende Subjektsteuerprinzip vertritt W. Reiß (BB 2001, 1225 (1228)) die Auffassung, dass es im Rahmen der Mitunternehmerbesteuerung entscheidend darauf ankomme, ob es zu einem Übergang von stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt kommt. Soweit dies nicht der Fall sei, liege weder unter dem Gesichtspunkt einer Realisierung durch Umsatzakt noch dem der ,Entstrickung‘ ein Grund für eine Besteuerung vor. Lediglich normale entgeltliche Veräußerungen zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer zu Bedingungen unter Fremden fallen nicht unter die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG. Die Buchwertfortführung bei teilentgeltlichen Übertragungen halten K. Korn/M. Strahl (in: Korn, EStG, § 6 Rn. 513) für sinnvoll und gerechtfertigt, soweit das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt. Die Anwendbarkeit der als problematisch gesehenen Trennungstheorie auf Buchwertübertragungen sei schon nach der vor 1999 geltenden Rechtslage fraglich gewesen und nach dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 5 EStG i. d. F. des StSenkG nur schwer zu rechtfertigen. Auch F. Roser (FR 2002, 309 (317)) sieht keinen Anlass für eine Gewinnrealisierung. Die Finanzverwaltung verkenne u. a., dass im Einzelfall ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem übertragenen Wirtschaftsgut und seiner Finanzierung besteht. Zum Teil ,hänge‘ die Finanzierung – insbesondere bei Immobilienfinanzierungen – als betriebliche Schuld an dem Wirtschaftsgut und sei nicht ohne weiteres trennbar. Die Übernahme der unmittelbar zurechenbaren Refinanzierung beeinträchtige die Unentgeltlichkeit nicht (,Netto-Prinzip‘). Die Wiedereinführung der Realteilungsgrundsätze bei Fortführung des unternehmerischen Engagements unterstütze diesen Ansatz. 34 Offensichtlich war es Absicht des Gesetzgebers, mit der Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG alle Übertragungsfälle mit Ausnahme der entgeltlichen fremdüblichen Übertragung zu regeln.

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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EStG, der die Bewertung von Wirtschaftsgütern auch auf Verbindlichkeiten als Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) erstreckt, und gefestigter BFH-Rechtsprechung35, die die für aktive Wirtschaftsgüter geltende Definition entsprechend auf passive Wirtschaftsgüter anwendet, geboten. Ebenso erfasst der Begriff des Wirtschaftsgutes in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nach allgemeiner Auffassung alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter.36 Aus diesem Grund stellt die Finanzverwaltung hinsichtlich § 16 Abs. 3 S. 2 EStG nun in ihrem Schreiben vom 14.3.200637 für die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen fest, dass die Übernahme von Schulden über die Erbquote hinaus nicht zu Anschaffungskosten respektive Veräußerungserlösen führt, eine Aufspaltung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil folglich zu unterbleiben hat. Gründe, warum dies im Zusammenhang mit § 6 Abs. 5 EStG trotz gleicher Begrifflichkeiten („einzelne Wirtschaftsgüter“) anders sein soll, sind nicht ersichtlich. Der Aufspaltung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist daher im Hinblick auf die aktuelle Fassung des § 6 Abs. 5 EStG eine Absage zu erteilen.38 Umfasst der Begriff des Wirtschaftsgutes Aktiva und Passiva, ist sowohl in Fällen, in denen der Wert des übertragenen positiven Wirtschaftsguts den Wert des negativen Wirtschaftsguts übersteigt, als auch in den Fällen, in denen die Schulden wertmäßig überwiegen, die Buchwertfortführung anzuwenden. Jedoch muss es sich in den engen Grenzen des § 6 Abs. 5 EStG stets um betriebliche Verbindlichkeiten handeln, d.h. bei der Übernahme von privaten Schulden ist weiterhin von einem Teilveräußerungsvorgang auszugehen. b) Entgelt durch Barabfindung Der gesetzliche Abfindungsanspruch der ihren Anteil veräußernden oder ausscheidenden Miterben ist auf eine Barabfindung gerichtet (§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB). Aus steuerlicher Perspektive handelt es sich um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Gegenstand der Veräußerung sind die ideellen Anteile der ausgeschiedenen Miterben an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, eventuell i.V. m. dem Alleineigentum an Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens, nicht aber der

35 BFH v. 19.7.1955 – I 149/54 S, BFHE 61, 174, BStBl. III 1955, 266; v. 9.6.1967 – III 218/63, BFHE 89, 153, BStBl. III 1967, 545; v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385; v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl. II 2002, 420. 36 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 545. 37 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 18. 38 So auch S. Böhme/E. Forster, BB 2003, 1979 (1983 ff.); D. Schulze zur Wiesche, DB 2004, 1388 (1390).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Miterbenanteil als immaterielles Wirtschaftsgut.39 Maßgeblicher Zeitpunkt der Veräußerung ist der Abschluss des Verfügungsvertrags über den Miterbenanteil. Erhalten die ausscheidenden Miterben eine Geldabfindung, die den Buchwert der Anteile übersteigt, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem Buchwert des Anteils des ausgeschiedenen Miterben der Veräußerungsgewinn i. S. v. § 16 Abs. 2 S. 1 EStG. Beim übernehmenden Miterben führt die Abfindungszahlung über dem Buchwert des Miterbenanteils zu aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten. Als Anschaffung ist auch der Fall zu qualifizieren, dass der Anteil der ausscheidenden Miterben untergeht und die Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen allen verbleibenden Miterben anteilig anwächst, sofern der Ausgeschiedende eine Abfindung erhält.40 Soweit die weichenden Miterben Sonderbetriebsvermögen mitveräußert haben, sind Gegenstand der Anschaffung auch die erworbenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Wurde das Sonderbetriebsvermögen nicht mitveräußert oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt, zählt zum Veräußerungspreis gemäß § 16 Abs. 3 S. 7 EStG der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter.41 Die Anschaffungskosten sind gleichmäßig auf die stillen Reserven bilanzierter materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter sowie auf nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich Geschäftswert zu verteilen (sog. modifizierte Stufentheorie)42. Die Verteilung des Mehrbetrags erfolgt proportional oder im Verhältnis der Teilwerte. Eine Anschaffung des übernehmenden Miterben liegt auch dann vor, wenn der Preis für den Miterbenanteil oder die Barabfindung für das Ausscheiden niedriger ist als der Buchwert. Die Anschaffungskosten entsprechen dann der Höhe des vereinbarten Kaufpreises bzw. der Abfindung. Da die Anschaffungskosten unter dem Buchwert der erworbenen Beteiligungen liegen, müssen die Buchwerte um den Differenzbetrag herabgesetzt werden. Es ist nicht zulässig, die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter fortzuführen und die Differenz durch Passivierung eines negativen Geschäftswerts auszugleichen.43 Ist das Entgelt aus privaten Gründen unter Buchwert zu leisten, ist der Erwerb als voll

39 Vgl. BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl. II 1991, 691 (700); v. 18.2.1993 – IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl. II 1994, 224; v. 6.7.1995 – IV R 30/ 93, BFHE 178, 176, BStBl. II 1995, 831; v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl. II 1998, 180. 40 BFH v. 28.9.1993 – VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BStBl. II 1994, 449; v. 17.7.2001 – IX R 50/98, BFHE 196, 124, BStBl. II 2001, 760. 41 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 460. 42 W. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rn. 256; U. Ley, KÖSDI 2001, Nr. 9, 12982 (12986); G. Förster/L. Brinkmann, BB 2003, 657 (660). 43 BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl. II 1994, 745; G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 202.

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unentgeltlich zu qualifizieren, so dass der übernehmende Miterbe die Buchwerte der Miterbeanteile fortzuführen hat (§ 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG).44 Der Unterschiedsbetrag wird als Einlage behandelt.45 II. Aufteilung des Betriebsvermögens unter den Miterben Möchten die Miterben einer Erbengemeinschaft ihr gemeinsames betriebliches Engagement nicht mehr fortführen und lösen sie deshalb die Erbengemeinschaft auf, steht jedem Miterben ein Abfindungsanspruch für den untergegangenen Anteil am Gesamthandsvermögen aus § 738 Abs. 1 S. 2 BGB zu. Wird jener Anspruch erfüllt, indem alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der Erbengemeinschaft innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang in das Privatvermögen der Miterben überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden, so findet der Tatbestand der Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG Anwendung.46 Erfolgt hingegen die Übertragung des Betriebsvermögens (einschließlich des Sonderbetriebsvermögens) der Erbengemeinschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Miterben unter Umwandlung des gemeinschaftlichen Eigentums in jeweils Alleineigentum, kann dieser Vorgang in den Anwendungsbereich der Realteilungsgrundsätze gemäß § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG fallen. Die Realteilung gilt als Spezialfall der Betriebsaufgabe.47, 48

44 Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.7.1973 (– I R 126/71, BStBl. II 1974, 50) und ebenso im Urteil vom 27.4. 1977 (– I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl. II 1977, 603) für den Fall des ganz oder teilweise unentgeltlichen Erwerbs eines Mitunternehmeranteils ausgeführt, dass beim Erwerber in Höhe der Differenz zwischen den fortzuführenden Buchwerten und dem fehlenden oder niedrigeren Erwerbspreis ein laufender Gewinn entstehe. Er hat dies damit begründet, dass der Mitunternehmeranteil an sich mit den tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen sei, § 7 Abs. 1 EStDV aber einen höheren Buchwertansatz erzwinge und dieser deshalb einen Buchgewinn zur Folge habe. Das Urteil hat diese Rechtsfolge ausdrücklich auf die Übertragung eines Mitunternehmeranteils aus betrieblichen Gründen beschränkt; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 512. 45 BFH v. 7.2.1995 – VIII R 36/93, BStBl. II 1995, 770; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 512. 46 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 188; E. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 16 Anm. E 425. 47 BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl. II 1994, 607; W. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rn. 340; I. Heß, DStR 2006, 777 (778). 48 In dem Schreiben der Finanzverwaltung vom 14.3.2006 heißt es, dass die Aufteilung des Betriebsvermögens ohne Betriebsfortführung regelmäßig als begünstigte Betriebsaufgabe zu qualifizieren ist, es sei denn, es liegt ein Fall der Realteilung i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG oder eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG vor. Kritisch zu diesem von der Finanzverwaltung charakterisierten Regel-AusnahmeVerhältnis, vgl. A. P. Röhrig/M. Doege, DStR 2006, 969 (970).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

1. Überführung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen der Erbengemeinschaft in das jeweilige Privatvermögen der Miterben Werden im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines ganzen Betriebs (oder eines Teilbetriebs) in einem einheitlichen Vorgang einzeln an verschiedene Erwerber veräußert und/ oder ganz oder teilweise in ein anderes Vermögen überführt, so dass der Betrieb der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus zu bestehen aufhört, findet der Tatbestand der Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG Anwendung.49 Der Aufgabegewinn der Erbengemeinschaft ist die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen übergegangenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, aus etwaigen als Betriebsvermögen zurückbehaltenen Schulden und aus im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe erzielten sonstigen Erträge.50 Durch Ansatz der Veräußerungspreise und des gemeinen Werts der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter führt die Betriebsaufgabe zur Realisierung der vorhandenen stillen Reserven.51 Als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist der Aufgabegewinn ertragsteuerpflichtig und den Begünstigungsvorschriften des § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zugeordnet.52 Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG ist es, die geballte Realisierung der stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen.53 Die Tarifvergünstigung wird nur gewährt, wenn sämtliche stillen Reserven der „bei der Aufteilung erworbenen Wirtschaftsgüter“ aufgedeckt werden.54 Die bei der Aufteilung erworbenen Wirtschaftsgüter müssen „insgesamt ins Privatvermögen übertragen [werden]“ 55. Hintergrund ist eine sowohl objektals auch personendifferenzierende Sichtweise, die zu folgenden Fallkonstellationen führt56: 1. Fallkonstellation: Zwei Miterben S und T erben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betrieb mit Wirtschaftsgut 1 (Buchwert 100, gemeiner Wert 250) und Wirtschaftsgüter 2 und 3 (Buchwert 200, gemeiner Wert 250). Der Betrieb wird aufgegeben, indem S das Wirtschaftsgut 1 in sein Privatvermögen und T die Wirtschaftgüter 2 und 3 in sein Einzelunternehmen überführt. 49 Vgl. BFH v. 29.11.1988 – VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl. II 1989, 602 (604); v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl. II 1991, 512 (513). 50 R. Wacker, in: Schmidt, § 16 Rn. 290. 51 J. Hey, in: Tipke/Lang, § 17 Rn. 238. 52 Für die Mitunternehmerschaft insbesondere E. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. E 401; R. Stahl, in: Korn, EStG, § 16 Rn. 234–289. 53 BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl. II 1998, 104; v. 6.9. 2000 – IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl. II 2001, 229. 54 BFH v. 6.9.2000 – IV R 18/99, BFHE 193, 166, BStBl. II 2001, 229. 55 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 14. 56 In Anlehnung an A. P. Röhrig/M. Doege, DStR 2006, 969 (970 f.).

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Da T die Wirtschaftsgüter 2 und 3 in sein Betriebsvermögen überträgt, sind die Voraussetzungen der Tarifbegünstigung gemäß §§ 16 Abs. 3 S. 1, 34 EStG nicht erfüllt. T hat gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG die Buchwerte fortzuführen. Sein Kapitalkonto wird um 50 auf 100 erhöht. Das Kapitalkonto des S ist entsprechend um 50 auf 100 zu reduzieren. S deckt durch Überführung des Wirtschaftsguts 1 in das Privatvermögen sämtliche stillen Reserven seines bei der Aufteilung erworbenen Wirtschaftsgutes auf. Durch die Kapitalkontenanpassung wird ein Teil der stillen Reserven des Mitunternehmeranteils des T aufgedeckt. Das Wirtschaftsgut 1 ist im Rahmen der Aufgabegewinnermittlung mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 16 Abs. 3 S. 8 EStG). Der Aufgabegewinn ist gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt. 2. Fallkonstellation: Gleiche Ausgangskonstellation. Der Betrieb wird aufgegeben, indem S das Wirtschaftsgut 1 in sein Einzelunternehmen überträgt und T das Wirtschaftsgut 2 in sein Betriebsvermögen, das Wirtschaftsgut 3 in sein Privatvermögen übernimmt. Sowohl das Wirtschaftsgut 1 als auch das Wirtschaftsgut 2 ist zu Buchwerten zu übertragen. Der aus der Überführung des Wirtschaftsgutes 3 in das Privatvermögen entstehende Gewinn ist nicht begünstigt, da T nicht sämtliche stillen Reserven der bei der Aufteilung erworbenen Wirtschafsgüter aufgedeckt hat. 3. Fallkonstellation: Gleiche Ausgangskonstellation. Der Betrieb wird aufgegeben, indem S das Wirtschaftsgut 1 in sein Einzelunternehmen und T die Wirtschaftsgüter 2 und 3 in sein Privatvermögen überträgt. Da S das Wirtschaftsgut 1 in sein Betriebsvermögen übernimmt, hat er gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG die Buchwerte fortzuführen. Sein Kapitalkonto wird um 50 auf 100 vermindert. Entsprechend wird das Kapitalkonto des T um 50 auf 200 erhöht. Überträgt T die Wirtschaftsgüter 2 und 3 in sein Privatvermögen, hat er damit nicht sämtliche stillen Reserven seines Mitunternehmeranteils aufgedeckt. Denn durch die Kapitalkontenanpassung sind stille Reserven des T auf S übergangen (S hat die Hälfte der stillen Reserven i. H. v. 75 aus dem Anteil der T an dem Wirtschaftsgut 1 übernommen, T die Hälfte der stillen Reserven i. H. v. 2 x 25 aus dem Anteil des S an den Wirtschaftsgütern 2 und 3), deren Aufdeckung unterbleibt. Die Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 ESG kann nicht gewährt werden.

2. Überführung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Miterben Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, indem das Betriebsvermögen, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter auf die bisherigen Mitunternehmer verteilt werden, finden die Realteilungsgrundsätze gemäß § 16 Abs. 3 S. 2–5 EStG Anwendung, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Abzugrenzen von der Realteilung ist die Veräußerung oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehen der Mitunternehmerschaft.57 Scheidet 57

BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt II.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG

Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile

Zwingende Fortführung der Buchwerte

Abs. 3 Satz 3 Veräußerung oder Entnahme von: • Grund und Boden • Gebäude • anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen

Einzelwirtschaftsgüter

Zwingende Fortführung der Buchwerte; ausnahmsweise nach Abs. 3 Sätze 3 und 4 Ansatz des gemeinen Wertes

Abs. 3 Satz 4 Soweit Übertragung auf: • Körperschaft • Personenvereinigung • Vermögensmasse

Abbildung 5: Graphische Darstellung der Realteilungsgrundsätze

ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor. Dies gilt selbst dann, wenn der Ausscheidende wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Eine Teil-Realteilung gibt es nicht. Jene Fälle sind als Verkauf oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 oder § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zu qualifizieren. Unter den jeweiligen Voraussetzungen ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 oder Abs. 5 S. 1 EStG vorzunehmen. Die Realteilungsgrundsätze nach § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG gelten nur für die Überführung des gesamten Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Mitunternehmer. Fraglich ist, ob auch die Überführung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Miterben vom Anwendungsbereich der Realteilungsgrundsätze erfasst ist.

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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a) „Realteilung“ einer Erbengemeinschaft Die Überführung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Miterben muss ein Vorgang der Realteilung sein. Eine gesetzliche Definition des Begriffs der Realteilung besteht nicht.58 Wenngleich die Realteilung an die zivilrechtliche Naturalteilung nach § 731 BGB anknüpft, ist der Realteilungsbegriff funktionsgerecht aus ertragsteuerlicher Perspektive zu bestimmen.59 Aus historischen, gesetzessystematischen und teleologischen Gründen ist der Betriebsaufgabetatbestand entscheidendes Charakteristikum des Realteilungsbegriffs: fand sich in einer früheren Fassung des § 16 Abs. 3 EStG zunächst eine Parallelwertung von Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils („Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2“), wird heute infolge des UntStFGs eine Parallelwertung der Realteilung mit der Aufgabe einer Mitunternehmerschaft vorgenommen. Die Formulierung „bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft“ deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber bei Neufassung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG die Beendigung der ursprünglichen Betätigung der Gesellschaft vor Augen hatte.60 Ferner beweist die Gesetzessystematik einen engen Zusammenhang der Realteilungsgrundsätze des § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG mit dem unmittelbar vorangehenden Betriebsaufgabetatbestand in § 16 Abs. 3 S. 1 EStG. Teleologisch sprechen soziale Gründe für ein Betriebsaufgabeerfordernis. Denn demjenigen, der einen Betrieb „aufgibt“, werden in Zukunft keine laufenden Einkünfte aus dem Betrieb mehr zufließen, so dass mit Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG die Privilegierung der bei der Betriebsaufgabe realisierten Gewinne geboten ist. Mithin setzt die Anwendung der Realteilungsgrundsätze auf die Erbengemeinschaft voraus, dass die Überführung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft in das Betriebsvermögen der einzelnen Miterben den Betriebsaufgabetatbestand verwirklicht. Die Betriebsaufgabe ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines ganzen Betriebs oder Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang einzeln an verschiedene Erwerber veräußert und/oder 58 Die Grundsätze der Realteilung von Personengesellschaften sind von der Rechtsprechung entwickelt worden (z. B. BFH v. 15.7.1976 – I R 17/74, BFHE 119, 285 BStBl. II 1976, 748). Die Rechtsgrundlage war umstritten. Allgemein wurde eine reziproke Anwendung des § 24 UmwStG angenommen. Daraus wurde gefolgert, dass die Gesellschafter ein Wahlrecht hätten, den jeweiligen Teilbetrieb zum Buchwert, zum Teilwert oder zum Zwischenwert zu übernehmen und fortzuführen. Die erstmalige gesetzliche Regelung beruht auf dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999. Die jetzige Fassung hat § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001 erhalten. Die Finanzverwaltung nahm in ihrem Erlass vom 28.2.2006 (BStBl. I 2006, 228 f.) zu Zweifelsfragen des § 16 Abs. 3 EStG Stellung (sog. Realteilungserlass). Eine Legaldefinition der Realteilung blieb dennoch aus. 59 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 535. 60 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 535; M. Schell, BB 2006, 1026 (1026).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

ganz oder zum Teil in ein anderes Vermögen überführt werden, so dass der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.61 Die Erbengemeinschaft, die ausschließlich über Betriebsvermögen verfügt, wird durch Übertragung des gesamten Betriebsvermögens vermögenslos und hat daher ihre gewerbliche Tätigkeit einzustellen.62 Der Betrieb der Erbengemeinschaft wird aufgegeben. Mithin ist die Aufteilung des betrieblichen Nachlasses ein Realteilungsvorgang i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. Ob die Teilung auf der Anordnung des Erblassers im Testament oder einer Testamentsvollstreckers beruht oder auf eine freie Vereinbarung der Miterben zurückgeht, ist dabei unerheblich. b) Realteilungsfähigkeit der Erbengemeinschaft Subjekt einer steuerneutralen Realteilung im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG kann nur eine Mitunternehmerschaft sein. Ob auch die Erbengemeinschaft realteilungsfähig ist, geht weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus dem Realteilungserlass hervor. Noch die ursprüngliche Fassung des Gesetzesentwurfs enthielt die Formulierung „Realteilung einer Gesellschaft“63, welche die Erbengemeinschaft nicht erfasst hätte. Da eine Erbengemeinschaft mit Betriebsvermögen nach heutigem Gesetzesverständnis jedoch ebenso Mitunternehmerschaft sein kann wie eine entsprechende Personengesellschaft, ist sie als realteilungsfähig zu qualifizieren.64 c) Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder einzelnen Wirtschaftsgütern Gegenstand der Realteilung einer Erbengemeinschaft muss das gesamte Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft sein, indem Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden.65 Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils umfasst alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, unabhängig von ihrer Zugehörigkeit zum Gesamthandvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers.66 Als „wesentliche Betriebsgrundlage“ 61 BFH v. 29.4.2004 – IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 173; J. Hey, in: Tipke/Lang, § 17 Rn. 236; M. Rogall, DStR 2005, 992 (994). 62 D. Schulze zur Wiesche, StBp 2006, 260 (260). 63 Bundestagsdrucksache v. 9.11.1998, Nr. 14/23, Ziffer 22. 64 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 615; W. Seitz, StbJb 2004/2005, 201 (211). 65 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt III. 66 BFH v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl. II 1991, 635 (636); v. 16.2.1996 – I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl. II 1996, 342 (343); v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl. II 1998, 104 (105); v. 12.4.2000 – XI R 35/99,

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i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG qualifiziert die Finanzverwaltung Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder Wirtschaftsgüter, die zum Erreichen des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise).67 Dies gebietet die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer.68 § 16 Abs. 3 S. 2 EStG weitet den Anwendungsbereich nunmehr ausdrücklich auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der bisherigen Mitunternehmer aus.69 Zu den Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zählen auch die liquiden Mittel (Bargeld, Bankguthaben, Schecks) der Erbengemeinschaft. Wird ein Nachlass in der Weise aufgeteilt, dass ein Teil der Miterben den Betrieb und die anderen Miterben nur die liquiden Mittel übernehmen, begründet dies kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft70, weil es sich wirtschaftlich um einen Leistungsaustausch „Geld gegen Geld“ handelt, der einer Rückzahlung der Abfindungszahlung gleichsteht.71 Die Realteilungsgrundsätze stellen im Verhältnis zu § 6 Abs. 5 EStG eine Spezialregelung dar für die Fälle der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern sowohl aus dem Gesamthands- als auch aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsoder Privatvermögen einer Mitunternehmers im Rahmen der Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft.72 Über den Wortlaut des Gesetzes hinaus können auch Teile eines Mitunternehmeranteils Gegenstand der Realteilung sein.73, 74 Gesetzessystematisch folgt dies BFHE 192, 419, BStBl. II 2001, 26 (27); H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 198; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 407; R. Märkle, DStR 2000, 797 (798); H. B. Kempermann, GmbHR 2002, 200 (202). 67 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt I S. 3. 68 BFH v. 20.6.1985 – IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl. II 1985, 654 (655); v. 23.10.1990 – VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl. II 1991, 401 (403); v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl. II 2001, 26 (27). 69 In der mit dem StEnltG 1999/2000/2002 erfolgten gesetzlichen Kodifizierung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG wurde die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ausdrücklich von der Möglichkeit der Buchwertfortführung ausgeschlossen. Der Ausschluss von Einzelwirtschaftsgütern geriet in einen Widerspruch zu der Fassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, der seither eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu Buchwerten vorsah. Daher sah sich der Gesetzgeber veranlasst, auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in die Realteilung miteinzubeziehen. 70 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 545. 71 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 30. 72 D. Schulze zur Wiesche, DStZ 1999, 425 (430). 73 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt III S. 3. 74 Wird in dem Mitunternehmerteilanteilstransfer die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts gesehen (so E. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 443; T. Sauter/R. Heurung/M. Oblau, FR 2002, 1101 (1103)) hat dies zur Folge, dass die Sperrfrist und die Körperschaftsklausel (§ 16 Abs. 3 S. 3 und S. 4 EStG) anwendbar sind.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung Vorgang

Aufgabe des Betriebs der Erbengemeinschaft

Auswirkung und Norm

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft oder dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen eines Miterben

Steuerneutral, Anwendungsvorrang der Spezialnorm § 16 Abs. 3 S. 2 EStG

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft oder dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eines Miterben

Steuerneutral, Anwendungsvorrang der Spezialnorm § 16 Abs. 3 S. 3 EStG

Steuerneutral, § 6 Ohne Aufgabe des Betriebs Übertragung von Einzel Abs. 5 S. 3 Nr. 1 der Erbengemeinschaft wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen in das Alt. 2 EStG Betiebsvermögen des Miterben Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen in das Privatvermögen des Miterben

Steuerwirksam, Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 S. 2 EstG, Bewertung zum Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG

Abbildung 6: Verhältnis der Realteilungsgrundsätze zu § 6 Abs. 5 EstG

aus einem Vergleich von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG mit § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Nr. 3 i.V. m. S. 2 EStG sowie § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG. Denn § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ist im Gegensatz zu den Vergleichsnormen nicht explizit auf einen „gesamten“ Mitunternehmeranteil beschränkt. Inwieweit eine Teilanteilsübertragung zudem einen quotenkongruenten Transfer von Sonderbetriebsvermögen erfordert, beantwortet der Realteilungserlass nicht. Die Notwendigkeit einer quotenkongruenten Mitübertragung des wesentliche Betriebsgrundlagen enthaltenen Sonderbetriebsvermögens folgt aus dem Telos der §§ 16, 34 EStG, die nur die geballte Realisierung stiller Reserven begünstigen. So ist es Auffassung der Rechtsprechung, dass die Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils nur dann begünstigt ist, wenn auch das für den Betrieb wesentliche Sonderbetriebsvermögen einbezogen wird.75 Eben dies muss erst recht für die Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils gelten, da dem Telos der §§ 16, 34 EStG hier

75 BFH v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl. II 2001, 26; v. 24.8. 2000 – IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554 (1556).

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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noch weniger Rechnung getragen wird. Auch eine Teilanteilsübertragung erfordert demzufolge, dass ein gleich bleibender Anteil an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils einschließlich des Sonderbetriebsvermögens übertragen wird.76 Besteht ein Überhang entweder von dem Teilanteil oder von dem Sonderbetriebsvermögen, ist der aus dem überschießenden Teil resultierende Gewinn einkommensteuerlich nicht begünstigt und zudem gewerbesteuerpflichtig.77 Ferner soll nach Auffassung der Finanzverwaltung78 die Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Übertragung eines Teilbetriebs gleichgestellt werden. Folge der Einbeziehung der 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist, dass die spätere Veräußerung durch den Realteiler innerhalb der Sperrfrist nicht nach § 17 EStG, sondern nach § 16 EStG zu beurteilen, da die Beteiligung auch im folgenden Betriebsvermögen darstellt. Die Einbeziehung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist zu hinterfragen, da die in § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG enthaltene gesetzliche Teilbetriebsfiktion in den Regelungen zur Realteilung fehlt und auch keine eindeutige Verweisung auf jene gesetzliche Fiktion vorhanden ist. Insbesondere spricht gegen eine Einbeziehung, dass es sich anders als bei einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bei den in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG aufgeführten Organisationseinheiten (Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) ausnahmslos um solche handelt, die notwendigerweise zum Betriebsvermögen zu rechnen sind.79 Der Gesetzgeber hat es mit Einfügung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG unterlassen, eine Gleichstellung zwischen jener Bestimmung und § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG herzustellen. Wäre die Intention des Gesetzgebers darauf gerichtet gewesen, § 16 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG auf den Fall der Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auszudehnen, hätte eine entsprechende Klarstellung im Gesetzestext nahegelegen. d) Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer Die Teilungsmasse der Erbengemeinschaft muss in ein anderweitiges Betriebsvermögen des einzelnen Miterben (also nicht in irgendein anderweitiges Betriebsvermögen) überführt werden. Keine Rolle spielt es, ob die Übertragung in bereits bestehendes oder in durch die Übertragung erst geschaffenes Betriebs76

J. Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 280. J. Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 280; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 410; A. Düll/G. Fuhrmann/M. Eberhard, DStR 2001, 1773 (1778); R. Märkle, DStR 2001, 685 (689); H. B. Brandenberg, DStZ 2002, 551 (554). 78 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt III; ausführlich I. Heß, DStR 2006, 777 (779). 79 BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl. II 2006, 457. 77

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

vermögen80 oder – in konsequenter Parallelwertung zu § 6 Abs. 5 EStG – in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft81 erfolgt. Ebenso schadet es nicht, wenn ein Teilbetrieb anschließend nicht zu eigenen betrieblichen Zwecken genutzt wird, sondern im Wege der Verpachtung fortgeführt wird.82 Es ergibt sich die Frage, ob die Anwendung der Realteilungsgrundsätze insgesamt ausscheidet, wenn einzelne Miterben die ihnen zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter ganz oder teilweise ins Privatvermögen überführen, oder ob die Buchwertfortführung dennoch bei den Miterben zuzulassen ist, die nicht in der Weise verfahren. Es findet sich die Auffassung, die infolge restriktiver Auslegung der Formulierung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen“ (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) verlangt, dass jeder Gesellschafter (bzw. jede Gesellschaftergruppe) einen Mindestanteil der ihr zugewiesenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen hält.83 Diese Ansicht widerspricht einer im Rahmen der Realteilung gebotenen personen- und objektdifferenzierenden Sichtweise.84 Die personendifferenzierende Betrachtung ist in § 16 Abs. 3 S. 8 EStG zu erkennen, demgemäß bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen ist. Die objektdifferenzierende Sichtweise findet sich beispielsweise in § 16 Abs. 3 S. 3 EStG, wonach der gemeine Wert anzusetzen ist, „soweit“ hinsichtlich einzelner innerhalb der Realteilung übertragener Wirtschaftsgüter gegen die Behaltefrist verstoßen wird. Aus der Perspektive einer Personen- und Objektdifferenzierung steht die Überführung zugeteilter Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen einzelner Miterben einer steuerneutralen Realteilung nicht entgegen. Es ist daher aus der Sicht jedes einzelnen Realteilers und der ihm zugeteilten Wirtschaftsgüter zu beurteilen, so dass die Realteilungsgrundsätze nicht auf alle Realteiler und nicht für alle einem Miterben zugeteilten Wirtschaftsgüter gelten müssen.85 Überführen einige Miterben die erhaltenen Wirtschaftsgüter in ihr Betriebsvermögen, andere in das Privatvermögen, so entsteht bei der Erbengemeinschaft ein Aufgabegewinn in der Höhe, 80 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 197b; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 543; E. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 444; H. B. Brandenberg, Stbg 2004, 65 (72); D. Carlé, KÖSDI 2002, Nr. 1, 13133 (13136); T. Sauter/R. Heurung/M. Oblau, FR 2002, 1101 (1104). 81 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 543; W. Seitz, StbJb 2004/05, 201 (212). 82 BFH v. 23.3.1995 – IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl. II 1995, 700; BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt IV 2 S. 1; S. Neumann, EStB 2006, 143 (145). 83 B. Paus, DStZ 2006, 285 (286). 84 Zur personen- und objektbezogenen Betrachtung insb. R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 540; R. Märkle/R. Franz, in: Festschrift für K. Korn, S. 369; M. Schmitt, Stbg 2005, 20 (23); W. Seitz, StbJb 2004/05, 201 (212 f.). 85 T. Sauter/R. Heurung/M. Oblau, FR 2002, 1101 (1104).

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der dem Anteil der in das Privatvermögen gelangten Wirtschaftsgüter am Gesellschaftsvermögen entspricht. Für die Wirtschaftsgüter, die in einem Betriebsvermögen verbleiben, sind die Buchwerte fortzuführen. Es stellt sich die Frage, ob unter das Tatbestandsmerkmal der Übertragung in das „jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ auch die Übertragung in ein Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an welcher der bisherige Miterbe beteiligt ist, subsumiert werden kann. Eine Subsumtion wäre nur dann möglich, wenn das Betriebsvermögen des Miterben dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, an der der Miterbe der aufzuteilenden Erbengemeinschaft beteiligt ist, gleichgestellt werden kann. Die Finanzverwaltung lehnt eine derartige Gleichstellung in ihrem Schreiben vom 28.2. 2006 selbst dann ab, wenn es sich bei der Mitunternehmerschaft um eine beteiligungsidentische Schwesternpersonengesellschaft handelt.86 Zwar spricht das Telos der Norm für eine Gleichbehandlung der Übertragung in das Betriebsvermögen des Miterben oder in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, denn die Besteuerung der stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter ist gleichermaßen gesichert.87 Gegen eine Gleichbehandlung ist jedoch die Gesetzessystematik anzuführen, insbesondere der Vergleich mit § 6 Abs. 5 S. 3–5 EStG, deren feinsinnige Differenzierung zwischen dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft, dem Sonderbetriebsvermögen sowie dem Betriebsvermögen der Mitunternehmer auf § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG als wertungsgleiche Bestimmung zu projizieren ist.88, 89 Zudem fordert § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ausdrücklich die Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen 86

BMF v. 28.2. 2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt IV S. 7. G. Felix/M. Strahl, BB 1996, 2222; D. Carlé/P. Bauschatz, KÖSDI 2002, Nr. 1, 13133 (13141). 88 Von D. Carlé/P. Bauschatz (KÖSDI 2002, Nr. 1, 13133 (13141)) wird eine differenzierende Betrachtung zur Lösung des Problems angeführt: Eine Gleichstellung sei in den Fällen geboten, in denen die Mitunternehmerschaft von dem Mitunternehmer der aufzuteilenden Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründet werde und der Mitunternehmer der aufzuteilenden Mitunternehmerschaft deren alleiniger Kommanditist sei oder alle oder mehrere Mitunternehmer der aufzuteilenden Mitunternehmerschaft deren alleinige Kommanditisten seien, ohne dass die Komplementärin im Innenverhältnis am Gesellschaftsvermögen beteiligt sei. Sind hingegen an der Mitunternehmerschaft andere Personen beteiligt, die nicht Mitunternehmer der aufzuteilenden Mitunternehmerschaft sind, müsse eine Gleichstellung abgelehnt werden. Nach Auffassung von I. Heß (DStR 2006, 777 (779)) sei, wenn Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine Schwesternpersonengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechte eingebracht werden, der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG eröffnet. M. Rogall (DStR 2005, 992 (995)) präferiert eine teleologische Extension des § 16 Abs. 2 S. 3 EStG und subsumiert auch die Teilung über Nachfolgegesellschaften unter den Realteilungsbegriff. 89 Von vorgenannter Konstellation abzugrenzen ist die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der real geteilten Erbengemeinschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Gesellschaft, an der der Miterbe beteiligt ist. Jener Vorgang bleibt begünstigt gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG (S. Neumann, ErbStB 2006, 143 (144)). 87

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Mitunternehmers. Aus diesen Gründen ist die Übertragung in ein Gesamthandsvermögen, an dem ein Miterbe beteiligt ist, nicht vom Anwendungsbereich der Realteilungsgrundsätze erfasst. e) Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven Die Buchwertfortführung ist nur dann möglich, wenn auch nach der Erbauseinandersetzung die Steuerverhaftung und somit spätere Versteuerung stiller Reserven sichergestellt ist. Im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Steuerverstrickung wird die steuerliche Erfassung der stillen Reserven erforderlich. Sollten ausländische Personen Mitglied der Erbengemeinschaft sein, stellt sich die Frage, ob die Überführung von Nachlassvermögen in deren Alleineigentum zu einem Ausscheiden aus der Steuerverstrickung führt. Der BFH entschied in der Vergangenheit, dass die Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebstätte eine Entnahme darstellt, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebstätte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inländischen Besteuerung unterliegt.90 In § 4 Abs. 1 S. 3 EStG findet das Tatbestandsmerkmal der Steuerentstrickung zur Sicherung der stillen Inlandsreserven nunmehr eine gesetzliche Bestätigung.91 Die in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG geregelten Entstrickungsgrundsätze gelten dem Wortlaut nach bei der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter. Dies schließt die Überführung mehrerer Wirtschaftsgüter, insbesondere die Verlegung einer gesamten Betriebsstätte ins Ausland mit ein.92 Es stellt sich die Frage, ob auch Betriebsverlegungen von § 4 Abs. 1 S. 3 EStG erfasst sind. Dagegen spricht, dass nach geltender Rechtslage der BFH im Rahmen von Betriebsverlegungen nicht mit dem Begriff der Entnahme i. S. v. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, sondern dem Begriff der Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 EStG operiert. In § 16 EStG blieb aber, im Vergleich zu den §§ 4 Abs. 1, 17 EStG und § 12 KStG, eine Ergänzung durch den Gesetzgeber um den Tatbestand „Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts“ aus. Die Ausweitung auf den Fall der Betriebsverlegung kann jedenfalls unter Rückgriff auf die Rechtsprechung der 70er Jahre vorgenommen werden.93

90 BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl. II 1970, 175; v. 28.4.1971 – I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl. II 1971, 630; v. 30.5.1972 – VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl. II 1972, 760; v. 24.11.1982 – I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl. II 1983, 113. 91 Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 1 S. 3–4 EStG i. d. F. des SEStEG einen weiteren Ersatzrealisierungstatbestand „Entstrickung“ gesetzlich kodifizieren, so dass bei Verlust des deutschen Besteuerungsrechts eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven eintreten soll. Es handelt sich dabei, anders als in der Gesetzesbegründung behauptet, um eine weitgehende Verschärfung gegenüber der geltenden Rechtspraxis. 92 R. Stadler/T. Elser, BB 2006, Beilage 8, S. 18 (20). 93 BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl. II 1970, 175; v. 28.4.1971 – I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl. II 1971, 630.

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Es ist daher eine Entnahme bzw. Betriebsaufgabe anzunehmen, wenn in Folge der Auseinandersetzung einzelne Wirtschaftsgüter, Betriebsstätten oder ein ganzer Betrieb auf im Ausland wohnhafte Miterben übertragen werden. Die Sofortbesteuerung bei Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts ist aus europarechtlicher Perspektive (insbesondere im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG) sehr fraglich. Die Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen de Lasteyrie du Saillant im Jahre 200494 , X und Y im Jahre 200295 und N96 erfordern ein grundlegendes Überdenken jenes Entstrickungsverständnisses. Die Benachteiligung eines grenzüberschreitenden Sachverhalts gegenüber dem rein nationalen Sachverhalt ist offensichtlich. Beispielsweise können Realteilungen, welche bei vergleichbaren Inlandssachverhalten ertragsteuerneutral möglich sind, bei einer Überführung von Betriebsvermögen ins Ausland nicht ertragsteuerneutral durchgeführt werden.97 Jene Benachteiligung führt zu einem Verstoß gegen höherrangiges Primärrecht, wenn sie nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist98. Der Gesetzgeber argumentiert in der Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, dass der Gesetzesvollzug auf alternativem Weg nicht sichergestellt werden könne, insbesondere da eine Stundungslösung (wie sie § 6 AStG i. d. F. des SEStEG bei Wegzug natürlicher Personen für im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften vorsieht) tatsächlich nicht durchführbar sei. Um eine rechtliche und tatsächliche Gleichbelastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, sei der Eingriff daher erforderlich.99 Dem widerspricht, dass als milderes, ebenso geeignetes Mittel sehr wohl die Stundungslösung in Betracht zu ziehen ist, deren Vollzug durch die im betrieblichen Bereich bestehende Buchführungspflicht mit der nach § 147 AO verbundenen Aufbewahrungspflicht sowie stattfindenden Betriebsprü-

94 EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02, Slg. 2004 I-02409 „Hughes de Lasteyrie“. Das Urteil betraf die französische Wegzugsbesteuerung von Privatpersonen, ist jedoch auch auf den betrieblichen Bereich übertragbar (vgl. T. Rödder, IStR 2005, 297 (298); F. Schönherr/C. Lemaître, GmbHR 2006, 561 (563)). 95 EuGH v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00, Slg. 2002, I-10829 „X and Y“. 96 EuGH v. 7.9.2006 – Rs. C-470/04, Slg. 2006 I-07409 „N“. 97 Die Ratio des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG entspricht der des finalen Entnahmebegriffs. Es soll die Einmalbesteuerung der stillen Reserven im Inland gesichert werden. 98 Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt eine Beschränkung von Grundfreiheiten vor, wenn die Ausübung der Grundfreiheit weniger attraktiv gemacht wird, vgl. EuGH v. 30.11.1995 – Rs. C-55/94, Slg. 1995, I-4165 „Gebhard“; v. 12.12.2002 – Rs. C-324/00, Slg. 2002, I-11779 „Lankhorst-Hohorst“. Ausführlich zu den zulässigen Rechtfertigungsgründen der aus europarechtlicher Perspektive diskriminierenden Maßnahmen und Hemmnissen, K. Lenaerts, Verhandlungen des 60. deutschen Juristentages, Band II/1, S. Q9 ff. 99 Gesetzesbegründung in Bundesrat-Drucksache v. 11.8.2006, Nr. 542/06, S. 40 unter Hinweis auf BVerfG v. 9.3.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (112), NJW 2004, 1022; v. 27.6.1991 – 2 BvR 1493/89, NJW 1991, 2129, BVerfGE 84, 239 (286 ff.).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

fungen sichergestellt ist.100 Ferner argumentiert der Gesetzgeber in der Weise, dass eine Sofortbesteuerung lediglich Liquiditätseffekte habe, die sich bei einer späteren tatsächlichen Veräußerung wieder ausgleichen würden.101 Es sind jedoch gerade die Liquiditätseffekte, die die Benachteiligung des grenzüberschreitenden Sachverhalts ausmachen. Letztlich ist der Eingriff auch unter Kohärenzgesichtspunkten nicht gerechtfertigt. Gewährt die Finanzverwaltung in dem Realteilungserlass unter Hinweis auf Tz. 2.6. des BMF-Schreibens vom 24.12.1999 einen Besteuerungsaufschub bis zur Gewinnrealisierung in der ausländischen Betriebsstätte, wenn Wirtschaftsgüter vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte überführt werden, gilt dies nicht für die Überführung von der inländischen Betriebsstätte ins ausländische Stammhaus, so dass es an einer umfassenden kohärenten Regelung fehlt. Jedenfalls stellt sich in sämtlichen Fallkonstellationen die Frage nach der Erforderlichkeit einer Sofortbesteuerung zur Sicherstellung stiller Reserven, da auch ohne innerstaatliche Maßnahmen aufgrund einer fortgesetzten beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht des Unternehmensträgers die Besteuerung der stillen Reserven rechtlich gesichert ist bzw. durch eine Erweiterung des Tatbestands der beschränkten Steuerpflicht gesichert werden kann.102 Ebenso stellen die Amtshilferichtlinie 77/799/EWG und die Beitreibungsrichtlinie 767308/EWG adäquate Instrumente dar, um die deutschen Besteuerungsinteressen durchzusetzen.103 Die derzeitige Behandlung des grenzüberschreitenden Transfers von Betriebsvermögen ist daher europarechtswidrig.104 f) Wahrung der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG Werden Einzelwirtschaftsgüter (Grund und Boden, Gebäude105 oder eine wesentliche Betriebsgrundlage) auf einen Miterben im Wege der Realteilung übertragen, ist der Anwendungsbereich der Sicherungsklausel nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG eröffnet, sofern die Einzelwirtschaftsgüter Anlagevermögen darstellen.106 100

R. Stadler/T. Elser, BB 2006, Beilage 8, S. 18 (22). Gesetzesbegründung in Bundesrat-Drucksache v. 11.8.2006, Nr. 542/06, S. 39. 102 W. Kessler/F. Huck, StuW 2005, 193 (210). 103 W. Kessler/F. Huck, StuW 2005, 193 (197); Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG, BB 2005, 2166 (2168). 104 R. Stadler/T. Elser, BB 2006, Beilage 8 S. 18 (22); W. Kessler/F. Huck, StuW 2005, 193 (197). 105 In der Literatur wird teilweise die Auffassung nicht geteilt, dass Grund, Boden und Gebäude stets unter die Sperrfristregelung fallen, so dass auch bei diesen Wirtschaftsgütern im konkreten Fall die Prüfung der Wesentlichkeit gefordert wird (R. Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 553; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 197) 106 Nicht der Sperrfrist unterliegen Betriebe, Teilbetriebe sowie Mitunternehmeranteile, selbst wenn innerhalb der Frist Einzelwirtschaftsgüter veräußert werden und dies zum Untergang der Sachgesamtheit führt. Es erfolgt eine Einzelbetrachtung, so dass weiterhin nur das Einzelwirtschaftsgut der Sperrfrist unterliegt. 101

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Für den jeweiligen Übertragungsvorgang ist rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit jene Einzelwirtschaftsgüter innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen werden. Unentgeltliche Übertragungen und Übertragungen zum Buchwert sind hingegen unschädlich.107 Konsequenz einer schädlichen Veräußerung oder Entnahme ist die rückwirkende Aufdeckung der in den veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Im Übrigen bleibt die Steuerneutralität gewahrt. Der durch die nachträgliche Aufdeckung stiller Reserven entstehende Gewinn ist als ein laufender Gewinn zu qualifizieren, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist.108 Er ist den Miterben nach der Erbquote zuzurechnen. Möglich bleibt eine Vereinbarung zwischen den Miterben, dass nur dem veräußernden oder entnehmenden Miterben der Gewinn zugerechnet werden soll.109 Ferner gebührt nur einem Miterben der laufende Gewinn, sofern es sich um die Veräußerung/Entnahme von Sonderbetriebsvermögen eines Miterben handelt, welches der Miterbe übernimmt, dem es vorher gehört hat.110 Als Gewerbeertrag ist der Gewinn, soweit er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt, nach § 7 S. 2 GewStG nicht zu erfassen. Die Sperrfrist endet laut gesetzlicher Anordnung drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung. Bemerkenswert ist, dass damit der Beginn der Frist von einem Verhalten des Steuerpflichtigen abhängig gemacht wird, dem somit die Möglichkeit geboten wird, die Sperrfrist durch frühzeitiges Einreichen der Steuerbzw. Feststellungserklärung abzukürzen. Indem der Gesetzgeber die „Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft“ als maßgebliches Ereignis des Fristbeginns festsetzt, schafft er Unsicherheit, da gewerblich tätige Personengesellschaften im Regelfall zwei Steuererklärungen und eine Feststellungserklärung einreichen. Qualifiziert die Verwaltung in dem Realteilungserlass die „Abgabe der Feststellungserklärung“ zum Fristbeginn111, reduziert jene Feststellung zwar die Unsicherheit, streng genommen steht sie jedoch im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut. Zu den Veräußerungsvorgängen zählt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen Einzelwirt107 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 197; R. L. Engl, DStR 2002, 119 (120). 108 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt IX S. 3. 109 Jenes Wahlrecht wird von der Finanzverwaltung in Abschn. IX, 2. Abs. eingeräumt. Es findet jedoch weder im Wortlaut, noch im Sinn des Gesetzes eine Grundlage. B. Paus, DStZ 2006, 285 (288) nennt dies „die wohl überraschendste Regelung des Einführungserlasses [hier: Realteilungserlass] “. 110 G. Slabon, ZErb 2006, 258 (263).Wird Sonderbetriebsvermögen von einem anderen Miterben übernommen, ist der Gewinn hingegen allen Miterben zuzurechnen. 111 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt VIII. Abs. 1.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

schaftsgüter nach §§ 20, 24 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft, sowie ein Formwechsel nach § 25 UmwStG und die Aufnahme eines Beteiligten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG.112 Die Einbringung nach §§ 20, 24 UmwStG ist nach der Verwaltungsauffassung eine schädliche Veräußerung, unabhängig davon, ob Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Es zeigt sich ein Widerspruch dieser Verwaltungsauffassung zu dem Anwendungserlass vom 3.3.2005113, in dem die Finanzverwaltung zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG Stellung nimmt. Zwar findet sich in dem Erlass zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso die Beurteilung, dass eine Einbringung nach §§ 20, 24 UmwStG einer schädlichen Veräußerung gleich steht, unabhängig davon, ob Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Allerdings soll dann keine schädliche Veräußerung vorliegen, wenn der Einbringende die hierfür erhaltene Beteiligung an der Kapitalgesellschaft oder den erhaltenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren (beginnend mit der ursprünglichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG) nicht veräußert oder aufgibt und die Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder die eingebrachten Wirtschaftsgüter innerhalb der genannten Frist nicht veräußert.114 Offen bleibt, warum jene Einschränkung nicht auch für die Realteilung gilt. g) Sog. Körperschaftsklausel, § 16 Abs. 3 S. 4 EStG Ebenso führt gemäß § 16 Abs. 3 S. 4 EStG die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. v. § 1 KStG zu einem Verlust der Tarifermäßigung für einen Großteil der stillen Reserven (sog. Körperschaftsklausel). Soweit die Miterben Einzelwirtschaftsgüter auf eine Kapitalgesellschaft, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, einen nichtrechtsfähigen Verein, Anstalten oder Stiftungen übertragen, sind jene Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG). Auf diese Weise soll der Transfer von stillen Reserven auf eine dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Körperschaft verhindert werden.115 Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 S. 4 EStG erfasst nur die mittelbare oder unmittelbare „Übertragung“ der Wirtschaftsgüter, nicht hingegen die „Erhöhung“ eines Anteils an den Wirtschaftsgütern. Eine „Erhöhung“ setzt

112 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt VIII. Abs. 2. 113 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458–461. 114 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Rn. 13. 115 Bundestags-Drucksache v. 10.9.2001, Nr. 14/6882, S. 34; G. Slabon, ZErb 2006. 258 (259).

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im Gegensatz zur „Übertragung“ eines Anteils notwendigerweise eine bereits existente (un)mittelbare Beteiligung an den Wirtschaftsgütern voraus. Legt nun die Finanzverwaltung in dem Realteilungserlass den § 16 Abs. 3 S. 4 EStG in der Weise aus, dass eine Buchwertübertragung möglich bleibt, insofern und insoweit „die Körperschaft [. . .] bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war“ 116, fingiert sie das Tatbestandsmerkmal einer „Erhöhung“ des Anteils in § 16 Abs. 3 S. 4 EStG und überschreitet damit die Wortlautgrenze. § 16 Abs. 3 S. 4 EStG verlangt die Gewinnrealisation selbst dann, wenn es nicht zu einer Verlagerung stiller Reserven auf eine Kapitalgesellschaft kommt. Es wird allein darauf abgestellt, dass einzelne Wirtschaftsgüter auf die Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar übertragen werden. Im Vergleich dazu wird bei der Parallelvorschrift des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG der Teilwert nur unter den Voraussetzungen angesetzt, dass sich der Anteil der Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut erhöht oder erst begründet wird. Die ungleiche Einschränkung der Steuerneutralität benachteiligt Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner gegenüber Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern.117 Die Ungleichbehandlung verletzt den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, falls sie nicht aus sachlichen Gründen zu rechtfertigen ist. Ein sachlicher Differenzierungsgrund kann vor dem Hintergrund angezweifelt werden, dass nach dem Konzept des Halbeinkünfteverfahrens der für die Körperschaft selbst geltende niedrige Körperschaftsteuersatz durch die hälftige Einkommensbesteuerung späterer Ausschüttungen ergänzt wird und insofern grundsätzlich keine Notwendigkeit zur Gewinnrealisierung besteht.118 Die stillen Reserven sind vor und nach der Realteilung dem gleichen Körperschaftsteuersubjekt zugeordnet, bleiben mithin steuerlich verhaftet.119 Indes ist zu berücksichtigen, dass es in der Praxis diverse Gestaltungsmöglichkeiten gibt, um die nachfolgende Einkommensbesteuerung zu vermeiden oder zumindest langfristig aufzuschieben. Sofern es sich bei dem auf die Körperschaft übertragenen Wirtschaftsgut um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, kommt es auf Grund von § 8 Abs. 2 KStG nicht einmal zur „ersten Hälfte“ der Halbeinkünftebesteuerung. Praktische Erwägungen können es daher rechtfertigen, hinsichtlich befürchteter missbräuchlicher Gestaltungen mit Kapitalgesellschaften strenger als mit Personengesellschaften zu verfahren. Die generelle Regelung des § 16 Abs. 3 S. 4 EStG setzt jedoch befürchtete missbräuchliche Gestaltungen mit normalen Umstrukturierungen gleich. So besteht beispielsweise die Gefahr einer missbräuchlichen Nutzung des Halbeinkünfteverfahrens gar nicht, wenn 116

BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt 1, 2.

Abs. 117

W. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rn. 345; R. L. Engl, DStR 2002, 119 (119). E. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Anm. E 465; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. J 01-38. 119 R. L. Engl, DStR 2002, 119 (120). 118

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

keine stillen Reserven zwischen den Mitunternehmern verlagert werden.120 Dennoch bedarf es der Gewinnrealisierung nach § 16 Abs. 3 S. 4 EStG. Ein sachlicher Differenzierungsgrund für eine derart uneingeschränkte Gewinnrealisierung ist nicht zu finden. Die mit § 16 Abs. 3 S. 4 EStG angeordnete ausnahmslose Missbrauchsabwehr wird den Anforderungen der Rechtfertigung eines Eingriffs in Art. 3 Abs. 1 GG daher nicht gerecht. h) Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs Erhält ein Miterbe Wirtschaftsgüter, deren Summe der Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandvermögen übersteigt, wird jener regelmäßig in Höhe der Differenz einen Ausgleich an die übrigen Miterben leisten müssen.121 Die Ausgleichszahlung ist ein neben der Realteilung bestehender rechtlich selbständiger Vorgang, der zu Anschaffungskosten einerseits und einem Veräußerungsgewinn andererseits führt.122 Jener Spitzen- bzw. Wertausgleich lässt die im Übrigen steuerneutrale Realteilung unberührt.123 Zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG zählt der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nicht.124 Neben der Zahlung eines Spitzenausgleichs kann es zeitgleich zur Realisierung stiller Reserven kommen. Es sind daher folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden:

120

W. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rn. 345 (Beispiel). Die Ausgleichsverpflichtung kann ebenso auf einer Teilungsanordnung des Erblassers beruhen oder sich aufgrund einer Testamentsvollstreckung ergeben (BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253, Tz. 16). Sie kann in Form von wiederkehrenden Bezügen geleistet werden (BFH v. 26.11.1992 – X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl. II 1993, 298). Auch die Einräumung einer typisch stillen Beteiligung stellt eine Ausgleichsleistung dar (G. Felix, KÖSDI 1991, Nr. 10, 8673 (8678); A. Meyer, DStR 1994, 153 (157)). 122 BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837. 123 BFH v. 10.12.1991 – VI R 10/91, BFHE 168, 85, BStBl. II 1992, 835 (388) mit Hinweisen auf die ältere Rechtsprechung; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 16; E. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. E 452; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 548. 124 Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven jedoch zu erfassen, wenn er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer fällt (vgl. § 7 S. 2 GewStG). 121

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Spitzenausgleich, keine Realisierung stiller Reserven

– gewinneutrale Realteilung des Gesamthandsvermögens bleibt möglich – Realisierung eines Veräußerungsgewinns, Anschaffungskosten – für Veräußerungsgewinn kann Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG nicht beansprucht werden

Spitzenausgleich, mit Realisierung stiller Reserven

– es entsteht ein Aufgabegewinn – dieser Gewinn wird entsprechend der Erbquoten verteilt – für Aufgabegewinn kann Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG beansprucht werden

Spitzenausgleich, mit Realisierung stiller Reserven nur bei einem Miterben

– gewinnneutrale Fortführung der Buchwerte nach Realteilungsgrundsätze ist bei anderen Miterben zulässig (Personen- und Objektdifferenzierung)

Abbildung 7: Fallkonstellationen von Spitzenausgleich/Realisierung stiller Reserven

Es herrscht keine Einigkeit darüber, in welcher Höhe durch Zahlung eines Spitzenausgleichs ein Gewinn entsteht. Nach Auffassung der Rechtsprechung (zur gewerblichen Persongesellschaft) und Teilen der Literatur erzielt der Empfänger der Ausgleichszahlung einen Gewinn in voller Höhe der Ausgleichszahlung.125 In gleichem Umfang entstehen beim Ausgleichsverpflichteten Anschaffungskosten, die zur Aufstockung der Buchwerte führen. Im Unterschied dazu wollen die Finanzverwaltung und die wohl herrschende Literatur einen Gewinn nur in Höhe des Unterschieds zwischen dem Spitzenausgleich und dem Teil des Buchwerts der übernommenen Wirtschaftsgüter annehmen, der dem Verhältnis der Ausgleichszahlung zum Verkehrswert des übernommenen Vermögens entspricht.126 Demnach wäre nur der Teil des Spitzenausgleichs steuerlich zu erfassen, der dem Ausgleichsempfänger als „Mehr“ gegenüber dem Leistenden verbleibt. Die konträren Auffassungen zur Gewinnbemessung kommen zu unterschiedlichen Ergebnissen:

125 BFH v. 5.7.1963 – VI 333/61 U, BFHE 77, 472, BStBl. III 1963, 492; v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (844); v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl. II 1994, 607 (612); v. 17.2.1994 – VIII R 12/93, BFH/NV 1995, 98; J. Lang, in: Tipke/Lang, 17. Auflage 2002, § 9 Rn. 437 (offen gelassen in der 18. Auflage); W. Reiß, DStR 1995, 1129. 126 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 17; v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt VI S. 2; E. Kulosa, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. E 452; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 549; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, 16 Rn. 196; M. Groh, WPg 1991, 620 (623); A. Bordewin, DStZ 1992, 353 (356); H. B. Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (343); M. Wendt, FR 1999, 333 (343).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Beispiel 127: A und B sind Miterben zu je 1/2 eines aus zwei Teilbetrieben bestehenden Gewerbebetriebs. Teilbetriebsvermögen 1 hat einen Wert von 2 Mio. B und einen Buchwert von 200.000 B. Teilbetriebsvermögen 2 hat einen Wert von 1,6 Mio. B und einen Buchwert von 160.000 B. Im Wege der Realteilung erhält A das Teilbetriebsvermögen 1 und B das Teilbetriebsvermögen 2, obwohl A wertmäßig am Nachlass nur 1,8 Mio. B (50% von 3,6 Mio. B) zustehen. Daher zahlt A an B eine Abfindung von 200.000 B. Aus Sicht der Rechtsprechung erzielt B einen laufenden Gewinn in Höhe von 200.000 A, der der Besteuerung unterliegt. Insoweit scheidet auch eine Buchwertfortführung aus. A hat in Höhe von 200.000 A Anschaffungskosten für das Teilbetriebsvermögen 1, deren Buchwerte er entsprechend aufzustocken hat. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und herrschenden Literatur erwirbt A, da er 200.000 A an B zahlt, zu 1/10 entgeltlich (200.000 A : 2 Mio A) und zu 9/10 unentgeltlich. Auf jene 1/10 entfällt ein Buchwert von 20.000 A, so dass A die Aktivwerte um 180.000 A (200.000 A Abfindung abzüglich anteiligem Buchwert von 20.000 A) aufstocken muss und B einen als laufenden Gewinn zu versteuernden Veräußerungsgewinn von 180.000 A zu versteuern hat. In Höhe von 9/10 des Nachlasses liegt eine steuerneutrale Realteilung vor. S. F. Seeger (DB 1992, 1010 (1013)) nimmt einen sog. Teilerwerbsansatz vor und folgt damit einer ökonomischen Betrachtungsweise. Danach hätte A den Teilbetrieb I nur in Höhe seiner Erbquote unentgeltlich und i. Ü. entgeltlich mit Anschaffungskosten von 200.000 A erworben. Daher hat A nur die Hälfte des Buchwerts fortzuführen und darüber hinaus seine Anschaffungskosten anzusetzen, insgesamt also den Teilbetrieb 1 mit 1 Mio. A. B hat seinen Anteil am Teilbetrieb 1 in Höhe seiner Erbquote entgeltlich veräußert und dafür einen Preis von 200.000 A erhalten. Sein Veräußerungsgewinn beträgt 200.000 A–100.000 A (Hälfte des Buchwerts von 200.000 A) = 100.000 A. Nach S. Esser (DStZ 1997, 439 (443) ist vor dem Hintergrund der sog. Zweistufenttheorie davon auszugehen, dass B dem A vor der Realteilung einen Bruchteil seiner Beteiligung, nämlich 1/18 vom gesamten Nachlass gegen Zahlung von 200.000 A veräußert hat. Damit ist S mit 10/18 (Wert 2 Mio. A) und T nur noch mit 8/18 (Wert 1,6 Mio. A) am gesamten Nachlass beteiligt. Anschließend wird der Nachlass real ohne Ausgleich geteilt, indem A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II übernimmt. Danach wären 1/18 der gesamten stillen Reserven aufzudecken, die Buchwerte der Teilbetriebe entsprechend aufzustocken und die Kapitalkonten von A und B anzupassen.

Soweit Wirtschaftsgüter gegen Ausgleichszahlungen übernommen werden, bietet sich die Möglichkeit, den laufenden Gewinn in eine Rücklage nach § 6b EStG einzustellen und so zu neutralisieren. Voraussetzung ist, dass der Gewinn aus der Ausgleichszahlung als rücklagefähiger Veräußerungsgewinn begriffen

127 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253, Beispiel 4. Ausführliche Erläuterungen dazu von R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 619.

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werden kann und das veräußerte Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hat (§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG). Veräußerung i. S. d. § 6b EStG ist die Verschaffung zivilrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt.128 Ursache der Gewinnentstehung muss ein wirtschaftlicher Leistungsaustausch sein. Zweifel daran, dass auch der Realteilungsvorgang eine Veräußerung darstellt, sind insofern berechtigt, als dass der Gewinn in Höhe der Ausgleichszahlung nicht unmittelbar aus der Veräußerung von Anlagegütern entstanden ist, sondern einen Wertausgleich für die Übernahme eines minderwertigen Wirtschaftsguts darstellt. Der Große Senat des BFH hat jedoch in dem Beschluss vom 5.7.1990 ausdrücklich ausgeführt, dass der Spitzenausgleichsbetrag für die Wertdifferenz zwischen den Verkehrswerten der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch gezahlt werde und ein „einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt“ sei.129 Mittelbar wird der Ausgleichsbetrag auf die erhaltenen Wirtschaftsgüter gezahlt. Aus wirtschaftlicher Perspektive ist der Vorgang daher mit einem entgeltlichen Leistungsaustausch vergleichbar und als Veräußerung i. S. v. § 6b EStG zu qualifizieren. Hinsichtlich der Vorbesitzzeit von sechs Jahren in einer inländischen Betriebsstätte i. S. v. § 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG ist die Vorbesitzzeit des Erblassers anzurechnen, da dessen Buchwerte fortzuführen sind.130 i) Bilanzielle Anpassungsmaßnahmen Liegen die Voraussetzungen einer Realteilung vor, ordnet § 16 Abs. 3 S. 2 HS. 1 EStG ausdrücklich die Buchwertfortführung bei dem die Wirtschafsgüter übernehmenden Mitunternehmer an. Entspricht die Summe der übernommenen Buchwerte nicht dem bisherigen Kapitalkonto des Miterben bei der Erbengemeinschaft, existieren verschiedene bilanzielle Anpassungsmethoden zur Lösung dieses Problems:

128 BFH v. 29.10.1996 – IV B 144/95, BFH/NV 1997, 558; P. Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6b Rn. 65. 129 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837. 130 P. Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6b Rn. 45.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

1. Buchwertanpassungsmethode: Die Miterben führen in ihren eigenen Betrieben die Kapitalkonten in gleicher Höhe fort, in der sie in der Bilanz der aufgelösten Erbengemeinschaft bestanden haben. Die Buchwerte der einzelnen im Rahmen der Realteilung übernommenen Wirtschaftsgüter hingegen werden durch Auf- oder Abstocken in der Weise an das fortgeführte Kapitalkonto angepasst, dass ihre Summe gleich dem Kapitalkonto ist. Die Auf- und Abstockung erfolgt unmittelbar bei den einzelnen übernommenen Wirtschaftsgütern; sie führt zu einer Verlagerung stiller Reserven von einem Wirtschaftsgut (des einen Realteilers) auf ein anderes Wirtschaftsgut (des anderen Realteilers). 2. Kapitalkontenanpassungsmethode: Die Buchwerte der den einzelnen Miterben zugeteilten Wirtschaftsgüter werden von diesen in ihren eigenen Betrieben fortgeführt. Die Kapitalkonten der Miterben, die sie in der Schlussbilanz der Erbengemeinschaft hatten, werden hingegen durch Auf- oder Abstocken dahin angepasst, dass ihre Höhe der Summe der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht. Dies führt zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen. 3. Kapitalkontenausgleichsmethode: In den Folgebetrieben der Miterben werden sowohl die übernommenen Wirtschaftsgüter als auch die bisherigen Kapitalkonten mit ihren Buchwerten fortgeführt. Die Differenz zwischen beiden Beträgen wird dadurch ausgeglichen, dass jeder Miterbe in seinem eigenen Betrieb einen passiven oder aktiven Kapitalausgleichsposten erfolgsneutral einstellt. Der passive Ausgleichsposten repräsentiert die stillen Reserven, die ein Miterbe bei der Realteilung zu wenig, ein aktiver Ausgleichsposten die stillen Reserven, die ein Gesellschafter bei der Realteilung zu viel erhalten hat. Abbildung 8: Mögliche bilanzielle Anpassungsmethoden

Die Finanzverwaltung qualifiziert in dem Realteilungserlass vom 28.2.2006 die Kapitalkontenanpassungsmethode als maßgeblich.131 Die Kapitalkontenanpassungsmethode wurde von dem BFH im Rahmen seiner früheren Rechtsprechung zur Realteilung entwickelt.132 Der eindeutige Wortlaut des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, nach dem die Gesellschafter an die Buchwerte gebunden sind, so wie sie in der Realteilungsbilanz erscheinen, untermauert die Anwendung der Kapitalkontenanpassungsmethode. Zudem widerspräche die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens als Kapitalausgleichsposten i. S. d. Kapitalkontenausgleichsmethode den Grundsätzen ordnungsgemäßer Gewinnermittlung, weil damit die endgültige Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses negiert würde.133 131

BMF v. 28.2.2006 – IV B 2-S 2242-6/06, BStBl. I 2006, 228 Abschnitt VII. Zum Beispiel BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385. 133 BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476 BStBl. II 1992, 385; G. Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 284; T. Sauter/R. Heurung/M. Oblau, FR 2002, 1101 (1106); M. Schell, BB 2006, 1026 (1028). 132

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Daher ist die Verwaltungsansicht und mit ihr die Maßgeblichkeit der Kapitalkontenanpassungsmethode zu begrüßen. j) Zur Übernahme von Verbindlichkeiten Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 5.7.1990 zur Übernahme von Verbindlichkeiten bei der Erbauseinandersetzung ausgeführt: „Wie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat [. . .] keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt; ob dabei ein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, ist ebenfalls ohne Belang.“

Vor diesem Hintergrund führt die Übernahme von Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus nicht bereits zu Anschaffungskosten bzw. einem Veräußerungserlös. Maßgeblich ist der sog. Saldowert des Erlangten. Nur soweit der Saldowert des Erlangten den Miterbenanteil übersteigt und hierfür Abfindungen zu zahlen sind, ist der Rechtsvorgang entgeltlich.134 Die Saldothese schien kurzzeitig aufgrund von zwei Urteilen des IX. Senats des BFH vom 14.12.2004135 als verworfen. In den Urteilen wurde entschieden, dass die von einem Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung übernommenen Schulden der Erbengemeinschaft sehr wohl insoweit Anschaffungskosten der übernommenen Nachlassgegenstände bilden, als sie seinen Anteil am Nachlass übersteigen. Der IX. Senat prüfte nicht, ob nach Saldierung der von einem Miterben übernommenen Aktiva und Passiva des Nachlasses Ausgleichszahlungen notwendig sind, sondern nahm eine Wertausgleichsnotwendigkeit und damit Entgeltlichkeit an, sobald ein Miterbe mehr Aktivvermögen des Nachlasses erhält als es seiner Erbquote entspricht. Nur eine quotenkongruente Zuweisung des Aktivvermögens wäre nach Auffassung des IX. Senats als unentgeltlicher Vorgang qualifizieren. Sofern ein Miterbe Aktiva über seinen übernommenen Erbteil hinaus erhält, wären die hierfür übernommenen Verbindlichkeiten – wie eine Wertausgleichszahlung aus eigenem Vermögen – als Anschaffungskosten und spiegelbildlich bei den anderen Miterben als möglicherweise steuerbare Veräußerungserlöse anzusetzen.136 Jenes Konzept der Erbquotenberechtigung am Gesamtwert der Nachlassaktiva lässt sich allenfalls auf eine wirtschaftsgüterbezogene Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO stützen.137 Es müss134

So BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. II 2006, 253 Tz. 18 i.V. m. 23. BFH v. 14.12.2004 – IX R 23/02, BFHE 208, 229, BStBl. II 2006, 296; v. 14.12.2004 – IX R 24/02, BFH/NV 2005, 877. 136 R. Wacker, DStR 2005, 2014 (2018); B. Heuermann, INF 2005, 242 (242). 137 Nach A. P. Röhrig/M. Doege (DStR 2006, 969 (973)) führt die quotale Zuordnung von Aktivvermögen und Verbindlichkeiten in letzter Konsequenz zu einer gegenständlichen Bruchteilsbetrachtung i. S. v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. 135

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

ten innerhalb der jeweiligen Erbquoten tauschähnliche Vorgänge angenommen werden.138 Dem widerspricht die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Realteilung einer gewerblichen Personengesellschaft, an die die bisherige BFHRechtsprechung zur Erbauseinandersetzung anknüpft. Der BFH qualifiziert in ständiger Rechtsprechung die Auseinandersetzungsvereinbarungen weder als einen Tausch von Miteigentumsanteilen zwischen den Gesellschaftern noch als einen Tausch des Gesellschafteranteils gegen das Abfindungsgut im Verhältnis Gesellschafter und Personengesellschaft. Die beiden Urteile des IX. Senats vom 14.12.2004 führen zu einem Widerspruch zum Beschluss des Großen Senats vom 5.7.1990. Mit dem Nichtanwendungserlass vom 30.3.2006139, in dem die Nichtanwendung der Rechtsgrundsätze der Urteile vom 14.12.2004 über den entschiedenen Fall hinaus verfügte wurde, macht die Finanzverwaltung deutlich, dass sie an der bisherigen Rechtsprechungspraxis festhalten möchte. Mit der bisherigen Rechtsprechung führt die Erbauseinandersetzung stets zu einem unentgeltlichen Erwerb, wenn die wertmäßige Angleichung des zugewiesenen Vermögens an den Erbteil durch eine überquotale Übernahme von Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft bewirkt werden kann140, unabhängig davon ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang zu den den Miterben zugeteilten Wirtschaftsgütern stehen.141 Auch die Übernahme von Verbindlichkeiten, die zusätzlichen Abfindungsbedarf begründet, führt nicht zu Anschaffungskosten.142 Schuldzinsen werden dem die Verbindlichkeiten übernehmenden Miterben zugerechnet. In die Berechnung des Saldowerts einbezogen werden können Verbindlichkeiten, die bereits beim Erbfall bestehen oder im Zuge der Verwaltung des Nachlasses entstehen.143 Einschränkend stellt die Finanzverwaltung fest, dass Verbindlichkeiten nicht mehr berücksichtigt werden können, die die Erbengemeinschaft im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung eingeht.144 Jene Verwaltungsansicht erweist sich in Anbetracht der Rechtsprechung des BFH zur Zuteilung von Verbindlichkeiten eines Betriebsvermögens im Rahmen der Realteilung145, die auf das Privatvermögen übertragen werden kann, als zu eng.146 Denn der BFH erachtet die Zutei138

R. Wacker, DStR 2005, 2014 (2018). BMF v. 30.3.2006 – IV B 2-S 2242-15/06, BStBl. I 2006, 306. 140 Zur Realteilung einer Mitunternehmerschaft vgl. BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385; v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl. II 1994, 607. 141 BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253 Tz. 24. 142 BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253 Tz. 24. 143 BFH v. 28.4.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl. II 1992, 781. 144 BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253 Tz. 25. 145 BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385 ff. 146 So auch E.-A. Ehlers, Unternehmensnachfolge und Erbauseinandersetzung in handelsrechtlicher und ertragsteuerlicher Sicht, Rn. 216; H. Hörger, DStR 1993, 37 (44); G. Däinghaus/M. Reichel, DStZ 1998, 34 (36). 139

A. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

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lung von Verbindlichkeiten ausdrücklich als Gestaltungsinstrument im Rahmen der Realteilung, demzufolge Verbindlichkeiten einbezogen werden können, wenn sie bereits vor der Realteilung entstanden sind und zum real zu teilenden Nachlass gehören. Konformität mit der Rechtsprechung ist zu erreichen, wenn der Einbezug nur derjenigen Verbindlichkeiten versagt wird, die erst durch den Erbauseinandersetzungsvorgang als solchen geschaffen wurden.147 Unerwähnt von Rechtsprechung und Finanzverwaltung bleibt die Fallvariante, dass ein Spitzenausgleich trotz gleicher Werte der zugewiesenen Betriebsvermögensteile allein wegen unterschiedlicher Verteilung der stillen Reserven und daraus später resultierenden unterschiedlichen Steuerlasten vereinbart wird. Die Ausgleichszahlung ist wohl auch in diesem Fall in vollem Umfang steuerpflichtig, selbst wenn ein entgeltlich erworbener Teil zunächst nicht feststellbar ist.148 Besonderer Bewertung bedarf nach neuer Rechtsprechung die Konstellation, dass eine Erbengemeinschaft vor dem vom Erblasser in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst wird und ein Miterbe Schulden übernimmt, die auf einem für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten.149 Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung und bisheriger Rechtsprechung kann nach dieser BFH-Entscheidung eine Schuldübernahme bei vorzeitiger Erbauseinandersetzung durchaus zu Anschaffungskosten beim übernehmenden Miterben führen, wenn die Schuldübernahme eine Gegenleistung für eine möglichst frühzeitige Überführung der seitens des Erblassers zugedachten Wirtschaftsgüter in das eigene Vermögen darstellt. Dass der übernehmende Miterbe aufgrund der Teilungsanordnung einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes zu einem späteren Zeitpunkt hat, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Umstand kann sich lediglich auf die Höhe der Anschaffungskosten auswirken. Insoweit kommen als preisbildende Faktoren die dem anderen Miterben entgehenden Einkünfte in Betracht, die dieser ohne die vorzeitige Auseinandersetzung in der Zeit bis zur planmäßigen Auflösung der Erbengemeinschaft aus der gemeinschaftlichen Vermietung der im Nachlass vorhandenen Immobilien erzielt hätte. III. Veräußerung des Betriebsvermögens mit anschließender Aufteilung des Erlöses unter den Miterben Eine weitere Variante der Erbauseinandersetzung ist die Veräußerung des betrieblichen Nachlasses mit daran anschließender Berichtigung der Nachlassverbindlichkeiten und Verteilung der restlichen Veräußerungserlöse entsprechend 147 Ein solcher Fall wäre beispielsweise anzunehmen, wenn Miterbe A die Ausgleichszahlung, die er von Miterben B erhält, in zeitlichem Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung zur Tilgung der übernommenen Verbindlichkeiten verwendet. 148 S. Neumann, EStB 2006, 143 (146). 149 BFH v. 19.12.2006 – IX R 44/04, DStR 2007, 668.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

der Erbquoten unter den Miterben (§§ 2042 Abs. 2, 2046 ff., 752 ff. BGB).150 Den einzelnen Miterben trifft gemäß § 2038 Abs. 1 S. 2 BGB eine Mitwirkungspflicht zur Veräußerung des Nachlasses, sofern diese Maßnahme zur ordnungsgemäßen Verwaltung erforderlich ist und nicht zur wesentlichen Veränderung des gesamten Nachlasses i. S. d. § 745 Abs. 3 S. 1 BGB führt.151 Wird der betriebliche Nachlass als Sachgesamtheit veräußert, ist § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einschlägig. Gewinnrealisierungssubjekt ist die Erbengemeinschaft. Der Veräußerungsgewinn ist auf die Miterben gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nach Maßgabe ihres Erbanteils zu verteilen. Die Versilberung des Nachlasses durch die Erbengemeinschaft kann auch im Wege der Zwangsversteigerung erfolgen (§§ 2042 Abs. 2, 753 Abs. 1 BGB). Die Teilungsversteigerung (§ 180 ff. ZVG) bereitet die Erbauseinandersetzung vor, indem der Erlös aus ihr im Wege der dinglichen Surrogation an die Stelle des gemeinschaftlichen Gegenstandes tritt.152 Ein Erbe, der im Zwangsversteigerungsverfahren Gegenstände des Nachlassvermögens ersteigert, erwirbt diese insoweit unentgeltlich, als er seinen von vornherein bestehenden Auseinandersetzungsanspruch realisiert. Ihm entstehen Anschaffungskosten, wenn und soweit sein Bargebot seinen Anteil am Versteigerungserlös aller Nachlassgegenstände übersteigt.153

B. Erbauseinandersetzung über steuerverstricktes Privatvermögen Auch die Erbauseinandersetzung einer Erbengemeinschaft, die ausschließlich über Privatvermögen verfügt, ist als Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft.154 Die Erben sind im Anschluss an die Auseinandersetzung grundsätzlich gemäß § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV an die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Erbengemeinschaft gebunden. Werden hingegen einem Miterben Wirtschaftsgüter zugeteilt, die in der Summe seine Erbquote übersteigen, hat er Ausgleichszahlungen zu leisten, die insoweit zu einem Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft führen können.155 In Höhe der Ausgleichszahlung erwirbt der übernehmende Miterbe entgeltlich.156 Für die die Zahlung empfangenden Miterben ist die korrespondierende entgeltliche Veräußerung unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 22 150

BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837. BGH v. 28.9.2005 – IV ZR 82/04, BGHZ 164, 181–190, NJW 2006, 439. 152 BGH v. 12.5.1969 – VIII ZR 86/67, BGHZ 52, 99 (102), WM 1969, 764. 153 BFH v. 29.4.1992 – XI R 3/85, BFHE 167, 529, BStBl. II 1992, 727 (728); G. Söffing, in: Lademann, EStG, § 16 Rn. 261. 154 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (844). 155 BFH v. 28.11.1991 – XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl. II 1992, 381; v. 14.12. 2004, BStBl. II 2006, 296. 156 BFH v. 20.4.2004 – IX R 5/02, BStBl. II 2004, 987. 151

B. Erbauseinandersetzung über steuerverstricktes Privatvermögen

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Nr. 2, 23 EStG sowie § 22 UmwStG i. d. F. des SEStEG steuerpflichtig.157 Besteht der Nachlass sowohl aus steuerverstricktem Vermögen als auch aus Gegenständen, deren Veräußerung steuerfrei ist, so ist im Fall eines gleichzeitigen Verkaufs ein eventueller Gesamtkaufpreis auf die einzelnen Gegenstände im Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen Gegenstände aufzuteilen.158 Zinslos gestundete Ausgleichszahlungen sind mit dem Barwert anzusetzen.159 War der Erblasser Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft und hielt er seine Beteiligung im Privatvermögen, so sind ebenso die nachfolgenden Regeln der Auseinandersetzung von Privatvermögen heranzuziehen.160 Die Möglichkeiten der Erbauseinandersetzung entsprechen denen einer gewerblich tätigen Erbengemeinschaft, so dass die Beendigung der Gesamthandsgemeinschaft vorgenommen werden kann, indem (I.) ein Miterbe alle übrigen Erbteile gegen eine Abfindung aus dem Nachlassvermögen erwirbt, (II.) das Privatvermögen unter den Miterben aufgeteilt wird oder (III.) das Privatvermögen veräußert und der Erlös anschließend unter den Miterben verteilt wird. I. Übertragung des gesamten Privatvermögens auf einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen Das gesamte private Nachlassvermögen kann auf einen Erben übertragen werden, indem alle Miterben ihre Erbteile an einen Miterben veräußern oder alle Miterben bis auf einen gegen eine Abfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheiden. Ferner ist es möglich, dass die Erbengemeinschaft das Privatvermögen an einen Miterben verkauft und dieser die anderen in Geld abfindet. 1. Erwerb des Privatvermögens von der Erbengemeinschaft gegen Entgelt Da zwischen der Erbengemeinschaft und den einzelnen Miterben Veräußerungsgeschäfte unter fremdüblichen Bedingungen möglich sind, kann die Erbengemeinschaft das gesamte Privatvermögen an einen Miterben veräußern.161 Wird dem übernehmenden Erben auf diesem Wege mehr zugeteilt, als es seiner Erbquote entspricht, hat er an die weichenden Erben Ausgleichszahlungen zu

157 BMF v. 14.3.2006 – IX R 23/02, BFHE 208, 229, BStBl. I 2006, Tz. 27; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 626. 158 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 771. 159 BFH v. 20.12.1990 – XI R 1/85, BFH/NV 1991, 382; v. 26.6.1996 – VIII R 67/ 95, BFH/NV 1997, 175. 160 V. Sarrazin, StbJb 1992/93, 83 (93). 161 BFH v. 26.6.1881 – XI R 5/85, BFH/NV 1992, 24; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 626.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

leisten. Insoweit liegt ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft vor, deren möglicher Veräußerungsgewinn für die die Zahlung empfangenden Erben unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG steuerpflichtig ist.162 Sofern mehrere Wirtschaftsgüter des Nachlasses einem Miterben zugeordnet werden, ist die Abfindungszahlung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf die Wirtschaftsgüter aufzuteilen.163 Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem übernehmenden Miterben zugeteilt und hat jener dafür eine Abfindungszahlung zu leisten, so entscheidet sich individuell auf der Ebene der weichenden Miterben, ob eine wesentliche Beteiligung (mindestens 1%) an einer Kapitalgesellschaft i. S. v. § 17 EStG vorliegt und die Veräußerung daher zu steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Dies ist die Folge der im Zusammenhang mit § 17 EStG vorzunehmenden Bruchteilsbetrachtung.164 Die Veräußerung privater Wirtschaftsgüter durch die Erbengemeinschaft an den einzelnen Miterben kann ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft i. S. v. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG begründen, sofern die Erbauseinandersetzung innerhalb der Spekulationsfrist vorgenommen wird, die bereits mit Anschaffung des Gegenstandes durch den Erblasser beginnt.165 Steuerpflichtiger Gewinn des Veräußerungsgeschäfts ist gemäß § 23 Abs. 3 S. 1 EStG die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der übernehmende Miterbe erwirbt in Höhe seiner Erbquote unentgeltlich und ist insoweit zur Fortführung der Anschaffungskosten der Erbengemeinschaft verpflichtet (§ 11d Abs. 1 S. 1 EStDV). Auf Basis der eigenen Anschaffungskosten erfolgt gemäß § 7 EStG die Abschreibung hinsichtlich des die Erbquote übersteigenden entgeltlich erworbenen Teils. Aufgrund der Trennung in einen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Teil entstehen zwei AfA-Reihen. Da regelmäßig die Nutzungsdauer des entgeltlich erworbenen Teils des Nachlassgegenstandes mit der Restnutzungsdauer des unentgeltlich erworbenen Teils übereinstimmt, kann aus Vereinfachungsgründen das einheitliche AfA-Volumen auf die Restnutzungsdauer verteilt und damit auf die Aufspaltung in zwei AfA-Reihen verzichtet werden.166

162

Ausführlich dazu in Kapitel 3. BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512 (514). 164 BFH v. 8.5.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl. II 2000, 686. 165 BFH v. 18.9.1964 – VI 300/63 U, BFHE 80, 479, BStBl. III 1964, 647; v. 21.3.1969 – VI R 208/67, BFHE 96, 19, BStBl. II 1969, 520. 166 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 31 i.V. m. Tz. 20. 163

B. Erbauseinandersetzung über steuerverstricktes Privatvermögen

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2. Erwerb aller Anteile am privaten Nachlassvermögen von den Erben gegen Entgelt Ein Miterbe kann den gesamten Privatnachlass erwerben, indem alle übrigen Miterben an der Erbengemeinschaft gegen eine Abfindung ausscheiden bzw. alle Miterben ihre Anteile an ihn veräußern. In Höhe des eigenen Anteils am Nachlasswert erwirbt der übernehmende Miterbe unentgeltlich. Sind darüber hinaus Ausgleichszahlungen zu leisten, führen diese zu Anschaffungskosten. Korrespondierend zu den Anschaffungskosten entstehen den weichenden Miterben Veräußerungserlöse, die nach Maßgabe der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen. Veräußert ein wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligter Miterbe seinen Miterbenanteil, stellt dieser Vorgang zugleich die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung dar und ist somit vom Anwendungsbereich des § 17 EStG erfasst. Ausgeschlossen ist jedoch die Verwirklichung eines Steuertatbestandes, der die die Nämlichkeit von veräußertem und angeschafftem Wirtschaftsgut voraussetzt. Denn die Miterben verfügen über ihren Anteil, nicht aber über das einzelne Wirtschaftsgut des Nachlasses, so dass das veräußerte Wirtschaftsgut ungleich dem vom Erblasser bzw. den Miterben angeschafftem Wirtschaftsgut ist. Aus diesem Grund kann die Übertragung der Anteile an privatem Nachlassvermögen nicht zu einem privaten Veräußerungsgeschäft i. S. v. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG führen. § 23 Abs. 1 S. 4 EStG, der die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft mit der Anschaffung oder Veräußerung des anteiligen Wirtschaftsgutes gleichsetzt, gilt nicht für die Erbengemeinschaft. Die Veräußerung von Anteilen an einer Erbengemeinschaft kann mittelbar die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile i. S. v. § 22 UmwStG begründen. Gemäß § 22 Abs. 6 UmwStG treten die Erben des Einbringenden in dessen Rechtsstellung für Zwecke des § 22 UmwStG ein. Die (mittelbare) Veräußerung der Anteile, die der Erblasser nach der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erhalten hat, durch die Erben innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt führt nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG rückwirkend zur Erfassung der zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven. II. Aufteilung des Privatvermögens unter den Miterben Ferner kann die Auseinandersetzung in der Weise erfolgen, dass die zum Nachlass gehörenden Gegenstände des Privatvermögens an die Miterben verteilt werden. Da § 6 Abs. 5 S. 1 EStG sowie § 16 Abs. 3 S. 2 EStG allein die personelle Verlagerung stiller Reserven des Betriebsvermögens betreffen, berühren

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

diese Regelungen die Aufteilung des Privatvermögens nicht. Ebenso wenig ist der Realteilungserlass des Bundesfinanzministeriums von Relevanz. Daran ändert sich auch nichts, wenn einzelne Wirtschaftsgüter steuerverstrickt sind. Indem sowohl der Gesetzgeber als auch die Finanzverwaltung von einer „Realteilung“ nur im Zusammenhang mit Betriebsvermögen sprechen, wäre es verfehlt, auch die Aufteilung von Privatvermögen unter den Miterben als „Realteilung“ zu bezeichnen. 1. Zuordnung entsprechend der Erbquote Wird das private Nachlassvermögen dergestalt unter den Miterben verteilt, dass jeder Miterbe Wirtschaftsgüter im Gesamtwert seiner Erbquote in sein Alleineigentum übernimmt, ohne dafür Ausgleichszahlungen zu leisten, stellt dies in Erfüllung eines bereits mit dem Erbfall bestehenden Auseinandersetzungsanspruchs aus steuerrechtlicher Perspektive einen unentgeltlichen Vorgang dar.167 Dies gilt auch dann, wenn neben Sachwerten liquide Mittel (Bargeld, Bankguthaben, Schecks) Bestandteil des Nachlasses sind und die Zuordnung entsprechend der Erbquoten erfolgt.168 Die Miterben haben gemäß § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV die Anschaffungskosten der Erbengemeinschaft fortzuführen. Ein nach §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG steuerpflichtiger Gewinn kann nicht entstehen. Unentgeltlich können die Erben im Zuge der Erbauseinandersetzung das steuerverstrickte Privatvermögen, ohne dass Abfindungsleistungen gezahlt werden müssen, auch auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (z. B. Familienfonds) übertragen, an der sie im Verhältnis ihrer Erbteile beteiligt sind.169 Ebenso ist nach Auffassung der Finanzverwaltung der Vorgang als unentgeltlich zu qualifizieren, durch den das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in Bruchteilseigentum umgewandelt wird und ein Miterbe Anteile an der Bruchteilsgemeinschaft von einem anderen Miterben im Tauschwege gegen eigene Anteile erwirbt, sofern beides in sachlichem Zusammenhang steht.170 Eine zeitliche Grenze zwischen Einräumung des Bruchteilseigentums und späterem Anteilstausch existiere nicht (mehr171). Jene Ansicht ist vor dem Hintergrund der geltenden Rechtslage kritisch zu hinterfragen. Die durch das StEntlG 1999/ 167 Aus zivilrechtlicher Perspektive handelt es sich um ein Tauschgeschäft in dem Sinne, dass der einzelne Miterbe das Alleineigentum Zug um Zug gegen Aufgabe der Mitberechtigung an den anderen Nachlassgegenständen erwirbt. 168 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 30; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 629. 169 P. Bauschatz, KÖSDI 2003, Nr. 6, 13759 (13768). 170 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 22. zustimmend R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 625. 171 Nach BMF v. 31.12.1988 – IV B 3-S 2190-21/88, BStBl. I 1988, 546 Tz. 3 war ein sachlicher Zusammenhang nur anzunehmen, wenn zwischen Einräumung des Bruchteilseigentums und späterem Anteilstausch höchstens drei Jahre lagen.

B. Erbauseinandersetzung über steuerverstricktes Privatvermögen

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2000/2002 eingefügte Vorschrift des § 6 Abs. 6 EStG normiert in Satz 1, dass für den Tausch die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes in Höhe des gemeinen Wertes des hingegeben Wirtschaftsgutes anzusetzen sind.172 Der Tausch ist demnach ertragsteuerlich ein Umsatzakt, der zur Aufdeckung der stillen Reserven des hingetauschten Wirtschaftsgutes führt. Zwar ist § 6 EStG die zentrale Bewertungsvorschrift im EStG für Gewinneinkünfte. Gemäß § 6 Abs. 7 EStG umfasst der Anwendungsbereich dieser Vorschrift jedoch auch private Überschusseinkunftsarten, so dass § 6 Abs. 6 S. 1 EStG auch die Tauschvorgänge privater Vermögensgegenstände zu einem Umsatzakt qualifiziert. Die Finanzverwaltung ignoriert zudem den Umstand, dass durch die Umwandlung des Gesamthandseigentums in Bruchteilseigentum die Erbengemeinschaft aufgelöst wird, so dass die privaten Wirtschaftsgüter nicht mehr zu einem Nachlass gehören, in Konsequenz auch nicht mehr nach den Regeln der Erbauseinandersetzung behandelt werden können.173 Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, jedoch im Einklang mit der geltenden Rechtslage ist mithin der Anteilstausch nach Umwandlung in Bruchteilseigentum kein unentgeltlicher Vorgang, sondern ein Realisationsakt, dessen Veräußerungspreis der gemeine Wert des empfangenen Wirtschaftsguts ist.174, 175 Die Auffassung der Finanzverwaltung bleibt allenfalls über § 42 AO zutreffend, wenn die Miterben bereits bei der Umwandlung in Bruchteilseigentum geplant haben, die entstandenen Bruchteile später im Rahmen eines entgeltlichen Geschäfts zu tauschen, um zusätzliches Abschreibungspotential zu schaffen.176 2. Einräumung eines Nutzungsrechts Eine besondere Erscheinungsform einer unentgeltlichen Erbauseinandersetzung über Privatvermögen liegt vor, wenn einem Miterben zur Abgeltung seines 172 Bereits vor Einführung des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG wurde der Tausch ertragsteuerlich als Umsatzakt angesehen, der zur Aufdeckung der stillen Reserven der hingetauschten Wirtschaftsgüter führt. Jenes Prinzip wurde durch Wiederbelebung des sog. Tauschgutachtens des BFH (v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl. III 1959, 30) durch die Finanzverwaltung durchbrochen. § 6 Abs. 6 S. 1 EStG soll den Tausch auf sichere Grundlagen stellen. Das Tauschgutachten ist nicht mehr anzuwenden (Bundestagsdrucksache v. 19.2.2002, Nr. 14/23, S. 242). 173 C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 148. 174 R. Jansen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rn. 272. 175 Bereits vor Einführung des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG widersprachen H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 781; C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 146; B. Paus, INF 1993, 169 (170) der Finanzverwaltung in dieser Hinsicht. 176 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 781; C. Ludwig, Erbengemeinschaft als Rechtsformalternative in der Einkommensteuer, S. 148, der dabei die von der Finanzverwaltung vorgesehene Fünfjahresfrist für umgekehrte Abfindungen bei gegenständlichen Teilauseinandersetzungen als Orientierungshilfe ansieht.

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Erbauseinandersetzungsanspruchs ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht (z. B. Wohnrecht) an einem zum Nachlass gehörenden Wirtschaftsgut eingeräumt wird, welches ein anderer zu Eigentum erhält.177 Das Nutzungsrecht wird in Erfüllung des Erbauseinandersetzungsanspruchs des begünstigten Erben begründet. Vermietet der Nutzungsberechtigte die Räume anschließend, so wird ihm gemäß § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV die AfA-Befugnis als partiellem Rechtsnachfolger zugebilligt.178 Wird das Nutzungsrecht nicht von der Erbengemeinschaft, sondern durch den Miterben bestellt, dessen Wirtschaftsgut belastet ist, führt die Bestellung dann nicht zur Entgeltlichkeit, sofern ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung besteht. Besteht dieser Zusammenhang nicht, handelt es sich wirtschaftlich betrachtet nicht um die Verteilung vorhandener Vermögenswerte im Wege der Erbauseinandersetzung, sondern um die Vereinbarung einer Leistungsbeziehung im Anschluss an die Erbauseinandersetzung, die den Tatbestand der Vermietung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklicht.179 Löst der Miterbe, der das mit dem Nutzungsrecht belastete Wirtschaftsgut erworben hat, das Nutzungsrecht vorzeitig ab, führt dies nachträglich zu einem Anschaffungsgeschäft.180 Zwar ist der Miterbe bereits zivilrechtlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes, er erlangt jedoch erst mit der Ablösung die uneingeschränkte Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut, mithin das wirtschaftliche Eigentum.181 3. Übernahme von Verbindlichkeiten Die Saldothese findet auch für die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen Anwendung182, so dass sich das dem Miterben entsprechend seiner Erb177 BFH v. 28.11.1991 – XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl. II 1992, 381; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 22; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 627. 178 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 783; A. Meyer, DStR. 1994, 153 (157). 179 So B. Paus, DStZ 1992, 794 (794), der die Einräumung eines Nutzungsrechts generell als Entgelt wertet. 180 BFH v. 28.11.1991 – XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl. II 1992, 381; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 22; A. Meyer, DStR 1994, 153 (157). 181 Ebenso hat der BFH bei Aufwendungen zur Ablösung eines vermächtnisweise eingeräumten Nießbrauchs beurteilt (BFH v. 26.6.1991 – XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681). 182 BFH GrS v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845); v. 10.4.1991 – XI R 7/84, BFHE 164, 343, BStBl. II 1991, 791; v. 9.5.1996 – IV R 74/ 95, BFHE 181, 19, BStBl. II 1996, 599; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 23.

B. Erbauseinandersetzung über steuerverstricktes Privatvermögen

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quote zugeteilte Nachlassvermögen als Saldo des Aktiv- und Passivvermögens des Erblassers bemisst. Verbindlichkeiten sind ein Rechenposten für die Ermittlung des Erbanteils. Die Erbauseinandersetzung führt daher stets zu einem unentgeltlichen Erwerb, wenn der einzelne Miterbe im Saldo von zugeteilten aktiven Wirtschaftsgütern und übernommenen Schulden nicht mehr erhält als es seinem aus der Erbquote errechneten Anteil am Nettowert des Nachlasses entspricht. 4. Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs Erhält ein Miterbe im Rahmen einer Erbauseinandersetzung über Privatvermögen wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht und zahlt er für dieses Mehr an seine Miterben eine Abfindung aus seinem eigenen Vermögen183, liegt in Höhe des Spitzen- oder Wertausgleichs ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft vor.184 Die Ausgleichszahlungen führen zu Anschaffungskosten, es sei denn die anteilige Abfindungszahlung wird aus liquiden Mitteln des privaten Nachlassvermögens (Bargeld, Bankguthaben, Schecks)185 beglichen.186 Der entgeltlich und unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts berechnen sich nach dem Verkehrswert, der in der Regel dem Wert entspricht, den die Miterben der Erbauseinandersetzung zugrunde legen (Anrechnungswert).187 Auf den unentgeltlich erworbenen Teil ist § 11d Abs. 1 S. 1 EStDV anzuwenden, so dass der einzelne Miterbe die von der Erbengemeinschaft vorgenommene Abschreibung anteilig fortführt. Soweit der Miterbe den Nachlassgegenstand hingegen entgeltlich erworben hat, ist eine Erhöhung des Abschreibungsbetrags um die eigenen Anschaffungskosten gemäß § 7 EStG vorzunehmen.188 Gehören mehrere Wirtschaftsgüter zum Nachlass, hat die Verteilung der Anschaffungskosten im Verhältnis der Verkehrswerte zu erfolgen, es sei denn, die Miterben

183

BFH v. 14.3.1996 – IV R 9/95, BFHE 180, 142, BStBl. II 1996, 310. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. 26. 185 Offensichtlich ist unter dem Begriff „liquide Mittel“ die Position des § 266 Abs. 2 B IV HGB (Kassenbestand, Bundesbank, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks) zu verstehen. Dabei handelt es sich um Mittel, die jederzeit flüssig sind. Festverzinsliche Wertpapiere sind danach keine liquiden Mittel. 186 BFH v. 14.3.1996 – IV R 9/95, BFHE 180, 142, BStBl. II 1996, 310; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 629. 187 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 26 und Beispiel 10. 188 Die AfA für den entgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts bemessen sich – bei beweglichen Wirtschaftsgütern und bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude sind, nach der tatsächlichen künftigen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung, – bei Gebäuden nach den hierfür geltenden Vorschriften (§ 7 Abs. 4 EStG). 184

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

nehmen eine abweichende nach außen hin erkennbare Zuordnung der Anschaffungskosten vor, der grundsätzlich Folge zu leisten ist.189 Korrespondierend zu dem entgeltlichen Anschaffungsgeschäft veräußert der das Entgelt empfangende Miterbe das Wirtschaftsgut in gleichem Verhältnis voll entgeltlich und überträgt voll unentgeltlich. Steuerbar ist der entgeltliche Erwerbsvorgang nach Maßgabe der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG. Beispiel 190: Erblasser E, zu dessen Privatvermögen eine 50%ige Beteiligung an einer GmbH gehörte, wird von A und B beerbt. Im Zuge der Erbauseinandersetzung erhält A die gesamte Beteiligung gegen Ausgleichszahlung an B für dessen hälftigen Anteil. A erlangt – auf der Grundlage getrennter Rechtsgeschäfte – die Beteiligung zum einen i. H. v. 1/2 (25%) in Erfüllung seines erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs gemäß § 11d EStDV und zum anderen bezüglich des Mehrempfangs entgeltlich von B. B erzielt i. H. d. Ausgleichszahlung einen Veräußerungserlös, der im Rahmen des § 17 EStG anzusetzen ist. A führt die Anschaffungskosten des Erblassers zur Hälfte, nämlich für die auf ihn entfallende 25%ige Beteiligung fort. Darüber hinaus ist die Zahlung des A als Anschaffungskosten für die von B erhaltene 25%ige Beteiligung anzusehen.

III. Veräußerung des Privatvermögens mit anschließender Aufteilung des Erlöses unter den Miterben Veräußert eine Erbengemeinschaft, die nur über Privatvermögen verfügt, alle Wirtschaftsgüter des Nachlasses oder versilbert sie den Nachlass im Wege der Zwangsversteigerung, ist ein etwaiger Veräußerungsgewinn steuerlich zu erfassen, sofern die Voraussetzungen der §§ 17 oder 22 Nr. 2, 23 EStG eingreifen. Veräußert die Erbengemeinschaft alle Wirtschaftsgüter des Privatvermögens innerhalb der Spekulationsfrist, zählt ein etwaiger Spekulationsgewinn zu den sonstigen Einkünften der Erbengemeinschaft gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 EStG. Wird die Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung vorgenommen, führt dies bei dem Miterben zu einem steuerbaren Vorgang i. S. v. § 17 EStG, der wesentlich zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Losgelöst von dem Erfordernis einer wesentlichen Beteiligung des einzelnen Miterben ist aufgrund des erweiterten Steuertatbestandes des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG die Veräußerung einer Beteiligung durch die Erbengemeinschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall stets steuerpflichtig, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt des Erbfalls wesentlich beteiligt war. Sofern eine wesentliche Beteiligung des Erblassers zum Zeitpunkt seines Ablebens nicht mehr bestand, ist die Veräuße189 190

BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 42. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Beispiel 11.

C. Erbauseinandersetzung über den sog. Mischnachlass

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rung dennoch steuerpflichtig, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem der Erblasser noch maßgeblich beteiligt war. Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 und S. 5 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers übersteigt.

C. Erbauseinandersetzung über Betriebs- und Privatvermögen (sog. Mischnachlass) Die Erbauseinandersetzung kann zur gleichen Zeit über Betriebs- und Privatvermögen, den sog. Mischnachlass, vorgenommen werden. Die beiden Vermögensarten können in der Erbengemeinschaft ungeachtet der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nebeneinander bestehen.191 Gegenstand der Erbauseinandersetzung ist das Vermögen zum Auseinandersetzungszeitpunkt. Eine Vorschrift, die einen Wechsel von Betriebsvermögen oder Änderungen der Vermögensstruktur innerhalb der Klammer der Erbengemeinschaft einschränkt bzw. verbietet, existiert nicht. Daher ist es möglich, dass ein Mischnachlass bereits im Erbfall besteht oder sich neben einem betrieblichen Vermögen (auch) privates Vermögen im Zuge der Verwaltung des Nachlasses durch Umschichtungen (z. B. Entnahmen oder Einlagen in das Betriebsvermögen) gebildet hat und einen sog. Mischnachlass begründet. Auch können sich die Wertverhältnisse zwischen betrieblichem und privatem Vermögen während der laufenden Verwaltung des Nachlasses bis zum Erbauseinandersetzungszeitpunkt ändern. Ursache für einen Mischnachlass kann auch die Umstellung der Finanzierung sein. Denn die Erbengemeinschaft kann im Grundsatz frei bestimmen, ob sie ihren Gewerbebetrieb mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital finanziert. So empfiehlt G. Söffing zur Vorbereitung einer erfolgsneutralen Realteilung die Umgestaltung eines ausschließlich Betriebsvermögen umfassenden Nachlasses in einen Mischnachlass durch die Entnahme liquider Mittel in Höhe der sonst fälligen Abfindung aus dem Betrieb in das Privatvermögen der Erbengemeinschaft (sog. SöffingModell).192 Das Schreiben der Finanzverwaltung vom 14.3.2006 enthält eine

191

BFH v. 23.10.1986 – IX R 55/82, BFHE 148, 267, BStBl. II 1987, 210. G. Söffing, DB 1991, 828 (831) mit folgendem Beispiel: A und B sind Erben zu je 1/2. Zum Nachlass gehört ein Betriebsvermögen (Wert 1 Mio. B, Kapitalkonten A und B je 300 000 B). Würde B gegen ein Abfindung von 0,5 Mio. A ausscheiden, würde der einen Veräußerungsgewinn von 200.000 A versteuern müssen. Um dies zu vermeiden, entnehmen A und B zunächst 0,5 Mio. A liquide Mittel aus dem Betrieb. Die dadurch entstandene Finanzierungslücke im Betrieb wird durch Kreditaufnahme geschlossen. Die entnommenen liquiden Mittel gehören jetzt zum Privatvermögen der Erbengemeinschaft. Der Wert des zum Nachlass gehörenden Betriebs ist auf 0,5 Mio. A gesunken. Der bisher nur aus einem Betriebsvermögen bestehende Nachlass ist in einen Mischnachlass umgewandelt worden. Dieser kann nun real geteilt werden ohne Abfindungszahlung, indem A den Betrieb und B das Privatvermögen erhält. 192

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

Missbrauchsklausel, derzufolge die Entnahme liquider Mittel im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Auseinandersetzung, um Privatvermögen zu schaffen und somit eine gewinnneutrale Realteilung zu ermöglichen, nach § 42 AO steuerlich nicht anerkannt wird.193, 194 Das BMF-Schreiben ist in diesem Zusammenhang in sich widersprüchlich. Denn einerseits qualifiziert die Finanzverwaltung in Tz. 33 einen Vorgang als Realteilung mit Abfindungszahlungen, soweit durch Entnahme liquider Mittel im engen zeitlichen Zusammenhang mit einer Auseinandersetzung Privatvermögen geschaffen wurde. Andererseits heißt es in Tz. 13, dass nur die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen die Entgeltlichkeit des Realteilungsvorgangs begründet, d.h. (im Umkehrschluss) die Überführung unwesentlicher Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen – und liquide Mittel, die nicht zur Aufrechterhaltung des Betriebes notwendig sind, sind zumeist unwesentliche Betriebsgrundlagen – unschädlich ist. Ein weiterer Widerspruch besteht zu Tz. 30, derzufolge keine Anschaffungskosten vorliegen, soweit eine Abfindungszahlung dem Wert übernommener liquider Mittel des Nachlasses entspricht, weil es sich wirtschaftlich um einen Leistungstausch „Geld gegen Geld“ handle, der einer Rückzahlung der Abfindungszahlung gleichstehe.195 Infolge dieser Ungereimtheiten kann der Missbrauchsklausel des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 in Tz. 33 keine wesentliche Bedeutung zugemessen werden. Im Übrigen ist es stets ein leichtes, die Voraussetzungen einer steuerneutralen Realteilung i. S. d. Finanzverwaltung mittels entnahmefähiger Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, welche nicht als liquide Mittel i. S. d. BMF-Schreibens zu verstehen sind, zu schaffen, um auf diesem Wege eine der Finanzverwaltung nach schädliche Vermögensverschiebung zu umgehen. Umschichtungen bzw. Veränderungen der Wertverhältnisse innerhalb des Nachlassvermögens sollten daher grundsätzlich ohne Einschränkungen vorgenommen werden können, auch wenn dadurch eine steuerneutrale Realteilung ermöglicht wird.

193 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 33. Seitens der Finanzverwaltung bleibt unklar, welche Voraussetzungen einen zeitlichen Zusammenhang begründen. 194 Nach Auffassung von R. Wacker kann ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nur angenommen werden, wenn die liquiden Mittel erst durch die Kreditaufnahme beschafft werden (R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 642; bereits R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 12). H. Hörger möchte eine missbräuchliche Gestaltung nur in extrem gelagerten Ausnahmefällen annehmen, wenn beispielsweise die Kreditaufnahme nachweislich nur zur Ermöglichung einer steuerneutralen Realteilung erfolgt und verweist gleichzeitig auf Gestaltungsmöglichkeiten durch z. B. Umwandlung liquider Mittel in Wertpapiere, um die seiner Ansicht nach zu enge Auffassung der Finanzverwaltung umgehen zu können (H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 889–891). 195 Diese Kritik äußerten bezüglich des alten BMF-Schreibens v. 11.1.1993 R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, 1 (13); A. Meyer, DStR 1994, 153 (156).

C. Erbauseinandersetzung über den sog. Mischnachlass

217

Generell vollzieht sich die Auseinandersetzung eines Mischnachlasses nach den Regeln der Auseinandersetzung von Betriebs- und Privatvermögen. Die Nachlassteile sind getrennt zu beurteilen.196 Auch bei der Erbauseinandersetzung über einen Mischnachlass liegt insoweit ein unentgeltlicher Erwerb vor, als ein Miterbe in Höhe seiner Erbquote aktive Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten des Nachlassvermögens übernimmt.197 Erst Abfindungszahlungen, die ein Miterbe für den die Erbquote übersteigenden Mehrerwerb zu leisten hat, begründen ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Die Möglichkeiten der Auseinandersetzung eines Mischnachlasses entsprechen denen einer Auseinandersetzung über ausschließlich Betriebsvermögen oder Privatvermögen, so dass unterschieden werden kann zwischen der Erbauseinandersetzung durch (I.) den Erwerb aller übrigen Erbteile durch einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen, (II.) der Aufteilung des Nachlassvermögens unter den Miterben oder (III.) der Veräußerung des Mischnachlasses und anschließender Verteilung des Erlöses unter den Miterben. I. Übertragung des gesamten Mischnachlasses auf einen Miterben gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen Ein Miterbe kann den gesamten Mischnachlass erwerben, indem alle Miterben ihre Erbteile an ihn veräußern, alle Miterben bis auf einen gegen Abfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheiden oder aber die Erbengemeinschaft den gesamten Nachlass an den einzelnen Miterben gegen ein Entgelt veräußert. Etwaige Veräußerungserlöse der weichenden Miterben bzw. der Erbengemeinschaft sind im Verhältnis der Verkehrswerte des betrieblichen Vermögens und der anteiligen Wirtschaftsgüter des Privatvermögens zu verteilen.198 Ebenso ist mit den Erlösen im Falle der Veräußerung des gesamten Nachlasses durch die Erbengemeinschaft an den einzelnen Miterben zu verfahren. Auch beim Erbteils- bzw. Nachlasskäufer ist der Kaufpreis entsprechend auf betriebliches und privates Vermögen zu verteilen.199 Soweit die Abfindungszahlung auf betriebliches Vermögen entfällt, entstehen beim übernehmenden Miterben Anschaffungskosten und bei den weichenden Erben bzw. der Erbengemeinschaft ein Veräußerungserlös für die Veräußerung des Mitunternehmerteils bzw. der Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens. In Höhe der Abfindungszahlung hinsichtlich des privaten Nachlassvermögens hat der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten und die weichenden Erben bzw. die Erbengemeinschaft nach Maß196

BFH v. 14.3.1996 – IV R 9/95, BFHE 180, 142, BStBl. II 1996, 310 (311). BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 33. 198 BFH v. 14.3.1996 – IV R 9/95, BFHE 180, 142, BStBl. II 1996, 310 (311); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 46; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 637. 199 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 36. 197

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

gabe der §§ 17, 22 Nr. 2, 23 EStG sowie § 22 UmwStG einen einkommensteuerpflichtigen Veräußerungserlös. II. Aufteilung des Mischnachlasses unter den Miterben Die Besonderheit einer Aufteilung des Mischnachlasses unter den Miterben besteht darin, dass die Erbquote eines Miterben sowohl mit Betriebsvermögen als auch mit Privatvermögen ausgefüllt werden kann.200 Insoweit spielt es für die Beurteilung der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit eines Rechtsgeschäfts keine Rolle, ob Wirtschaftsgüter des Privatvermögens oder des Betriebsvermögens zur Auffüllung der Erbquote eines Miterben dienen. Eine steuerneutrale Auseinandersetzung ist möglich, obwohl Miterben ihre Mitunternehmerstellung verlieren und ihre Erbquote mit Privatvermögen ausfüllen. Es handelt sich um eine sog. erweiterte steuerneutrale Realteilung.201 1. Zuordnung entsprechend der Erbquote Wird der Mischnachlass in der Weise aufgeteilt, dass einer/einige der Miterben das Betriebsvermögen und andere das Privatvermögen übernehmen, ohne dass ein Ausgleich zu zahlen ist, ist der Erwerb des Alleineigentums an den Nachlassgegenständen ein unentgeltlicher Erwerb. Gleicher Beurteilung bedarf es, wenn die Erben in Höhe der Erbquote sowohl Betriebs- als auch Privatvermögen übernehmen. Die Miterben haben die Buchwerte im erhaltenen Betriebsvermögen und die Steuerwerte im erhaltenen Privatvermögen gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG und § 11 d Abs. 1 S. 1 EStDV fortzuführen. Hinsichtlich des Betriebsvermögens findet der Tatbestand der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG Anwendung, sofern nach funktional-quantitativer Betrachtungsweise alle wesentlichen Grundlagen des Betriebsvermögens in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit in das Privatvermögen der Miterben überführt werden. Erfolgt hingegen die Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen ins Betriebsvermögen eines Miterben, sind vorrangig die Realteilungsgrundsätze nach § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG subjekt- und objektdifferenzierend zu prüfen. 2. Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs Ebenso wie bei der Aufteilung eines ausschließlich Betriebsvermögen oder Privatvermögen umfassenden Nachlasses, führen Ausgleichszahlungen, die ein Miterbe zu leisten hat, da die Nettowerte des übernommenen Vermögens ungleich sind, zu einem (ertragsteuerpflichtigen) Veräußerungserlös einerseits und 200 201

BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845). H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG.§ 16 Rn. 878.

C. Erbauseinandersetzung über den sog. Mischnachlass

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zu Anschaffungskosten andererseits.202 Der Erwerbsvorgang ist auf der ersten Stufe in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Auf der zweiten Stufe erfolgt die Zuteilung des entgeltlichen Teils im Verhältnis des Verkehrswertes des übernommenen Betriebsvermögens zum Verkehrswert der übernommenen Wirtschaftsgüter des Privatvermögens. Gegebenenfalls ist einer von den Miterben vorgenommenen, nach außen hin erkennbaren Aufteilung der Abfindungszahlung auf einzelne Wirtschaftsgüter Folge zu leisten, sofern die Aufteilung nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt.203 Liegt ein konkreter Finanzierungszusammenhang mit Verbindlichkeiten vor, ist die Verteilung der Abfindungszahlungen nach dem jeweiligen Netto-Vermögenswert, d.h. dem Verkehrswert abzüglich der zuzuordnenden Verbindlichkeiten, vorzunehmen.204 Soweit die Abfindung dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, entstehen beim leistenden Miterben Anschaffungskosten für den Erwerb und bei den übrigen Miterben ein Veräußerungserlös. In Höhe der Abfindungszahlung, die auf das Privatvermögen entfällt, hat der leistende Miterbe Anschaffungskosten und die übrigen Miterben gemäß §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG einen steuerpflichtigen Veräußerungserlös.205 Beispiel 206: Erben sind A und B zu je 1/2. Zum Nachlass gehören ein Betrieb (Wert 1 Mio. B, Buchwert 200.000 B) und ein Privatgrundstück (Wert 500.000 B). A erhält den Betrieb, B das Grundstück und eine Abfindung von A i. H. von 250.000 B. Die Abfindung stellt bei A Anschaffungskosten, bei B einen Veräußerungserlös für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils dar. Da A und B jeweils im Wert von 750.000 A am Gesamtnachlass beteiligt sind (= 1/2 von 1,5 Mio. A), erwirbt A 3/4 des Betriebs unentgeltlich und führt insoweit die Buchwerte (= 150.000 A) fort. B erzielt durch die Übertragung eines Mitunternehmeranteils von 1/4 einen Veräußerungsgewinn von 200.000 A (= 250.000 A–50.000 A). A stockt die Buchwerte um 200.000 A auf, da B 1/4 des Betriebs entgeltlich an A übertragen hat. Das restliche 1/4, das dem B als Mitunternehmer zuzurechnen war, ist unentgeltlich auf A übergegangen.

3. Zur Übernahme von Verbindlichkeiten Erhält ein Miterbe wertmäßig mehr, als es seinem Erbteil entspricht, kann eine Abstimmung mit dem Auseinandersetzungsguthaben erreicht werden, indem dieser Nachlassverbindlichkeiten des Betriebs- oder Privatvermögens der Erbengemeinschaft übernimmt. Es verbleibt bei einem unentgeltlichen Erwerb 202 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 36; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 640. 203 BFH v. 27.7.2004 – IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl. II 2006, 9 (10); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 42. 204 R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, 1 (14). 205 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 640, 637. 206 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Beispiel 18.

220

4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

auch bei Übernahme von Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus.207 Die künftige steuerliche Behandlung der zur Wertangleichung des Auseinandersetzungsguthabens von einem Miterben übernommenen Verbindlichkeiten richtet sich danach, mit welchem Vermögen die Verbindlichkeiten in Verbindung stehen und wie dieses Vermögen beim Erben verwendet wird. Im Gegensatz zu einer Erbauseinandersetzung von ausschließlich betrieblichem oder privatem Vermögen ist der Finanzierungszusammenhang von Wirtschaftsgut und Schuld bei einem Mischnachlass von Bedeutung.208 So führt die Aufteilung eines Mischnachlasses zu einer Umqualifizierung der Verbindlichkeit, wenn der vom Erblasser begründete Finanzierungszusammenhang endet.209 Die Verbindlichkeiten teilen künftig die Qualifikation der vom Miterben übernommenen Vermögensgegenstände.210 Einher mit der Zuordnung von Verbindlichkeiten geht der Schuldzinsenabzug beim Übernehmer. Folgende Fallgruppen sind zu unterscheiden211: Fallgruppe

Auswirkungen auf Schuldzinsenabzug

1.

Verbindlichkeit und Einkunftsquelle bleiben in wirtschaftlichem Zusammenhang

Waren die Schuldzinsen bis zum Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung abzugsfähig, sind sie es auch weiterhin.212 Die Schuldzinsen bleiben als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig.

2.

Erbauseinandersetzung zerstört wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Verbindlichkeit und Einkunftsquelle

Der primäre Veranlassungszusammenhang wird zerrissen. Der BFH stellt auf den wirtschaftlichen Zusammenhang beim übernehmenden Miterben ab.213 Wird Privatvermögen beim übernehmenden Miterben Betriebsvermögen, ist auch die damit zusammenhängende Verbindlichkeit eine Betriebsschuld und somit abzugsfähig.

3.

Verbindlichkeit war vor Realteilung nicht abzugsfähig (z. B. eine zum Lebensunterhalt aufgenommene Verbindlichkeit)

Soweit Verbindlichkeiten nunmehr in wirtschaflichem Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen stehen, rechtfertigt dieser Finanzierungszusammenhang den Schuldzinsenabzug.214

Abbildung 9: Schuldzinsenabzug bei Neuordnung von Verbindlichkeiten im Wege der Auseinandersetzung über einen Mischnachlass 207

BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 34. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 34 im Vergleich zu Tz. 24. 209 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 34; R. Märkle, DStR 1994, 769 (777); B. Meyer, FR 1997, 8 (9). 210 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845); v. 27.7.1993 – VIII R 72/90, BFHE 173, 515, BStBl. II 1994, 625 (627); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 34; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 641; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 906. 208

D. Veränderung des vermögensrechtlichen Bestandes

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III. Veräußerung des Mischnachlasses mit anschließender Aufteilung des Erlöses unter den Miterben Auch der Mischnachlass kann von der Erbengemeinschaft veräußert oder im Wege der Zwangsversteigerung (§§ 2042 Abs. 2, 753 Abs. 1 BGB) liquidiert werden, um anschließend den Erlös nach Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten unter den Miterben aufzuteilen. Die Veräußerung des betrieblichen Vermögens als Sachgesamtheit unterfällt dem Anwendungsbereich des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Erfolgt nicht die Veräußerung einer Sachgesamtheit, sondern einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, ist der Vorgang als begünstigte Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zu qualifizieren. Der Veräußerungsgewinn aus dem privaten Nachlassvermögen ist steuerlich zu erfassen, sofern die Voraussetzungen der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG erfüllt sind.

D. Veränderung des vermögensrechtlichen Bestandes der Erbengemeinschaft bei Fortbestand der Erbengemeinschaft (sog. Teilauseinandersetzung) Eine Erbauseinandersetzung kann in Teilschritten vollzogen werden, indem die Erben vor der Auseinandersetzung des gesamten Nachlasses einzelne Nachlassgegenstände unter sich aufteilen (sog. gegenständliche Teilauseinandersetzung) oder einzelne Miterben aus der Erbengemeinschaft gegen Abfindung aus dem Nachlassvermögen ausscheiden, während die übrigen Miterben die Erbengemeinschaft fortführen (sog. personelle Teilauseinandersetzung). Die Teilauseinandersetzung umfasst Konstellationen, in denen eine Änderung des vermögensrechtlichen Bestandes der Erbengemeinschaft eintritt. Abfindungszahlungen sind bei der ersten Teilauseinandersetzung in vollem Umfang Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse, d.h. eine Minderung um den Anteil des Miterben am verbleibenden Nachlass ist nicht vorzunehmen.215 Werden hingegen im Rahmen nachfolgender Teilauseinandersetzungen Abfindungszahlungen an einen Miterben geleistet, der bei einer vorherigen Teilauseinandersetzung bereits Abfindungen zahlte, mindern die Rückzahlungen (sog. 211 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 910 ff. mit Verweis auf R. Märkle, in: Festschrift für L. Schmidt, 809 (826); R. Märkle, DStR 1994, 769 (77); B. Meyer, FR 1997, 8. (9 f.). 212 R. Märkle, DStR 1994, 769 (777). 213 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845). 214 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 34. 215 BFH v. 6.2.1987 – III R 203/83, BFHE 149, 163, BStBl. II 1987, 423; v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (845); BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 58–59; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 622; R. Märkle, in: Festschrift für L. Schmidt, S. 809 (832).

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4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

umgekehrte Abfindung) die ursprünglichen Anschaffungskosten der ersten Teilauseinandersetzung, wenn die Miterben die weitere Auseinandersetzung von vornherein „im Auge hatten“.216 Dann können zwei Teilauseinandersetzungen als Einheit betrachtet werden. Dasselbe gilt für nachfolgende umgekehrte Sachleistungen.217 Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind zwei Teilauseinandersetzungen als Einheit anzusehen, wenn seit der vorangegangenen Teilauseinandersetzung nicht mehr als fünf Jahre vergangen sind.218 Nur der Saldo aus früherer und späterer umgekehrter Abfindung ist dann als Veräußerungsentgelt und Anschaffungskosten anzusehen. Die frühere Auseinandersetzung ist hinsichtlich des Veräußerungserlöses und der Anschaffungskosten (auch die AfA betreffend) nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu berichtigen.219 Beginn und Ende des 5Jahres Zeitraums nennt das BMF-Schreiben nicht. Da maßgebendes Kriterium das „eine weitere Auseinandersetzung im Auge haben“ ist, muss auf den Abschluss der schuldrechtlichen Vereinbarung, nicht aber auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsgütern auf die Miterben abgestellt werden.220 Erfolgen mehr als zwei Teilauseinandersetzungen, gilt die 5Jahresfrist nur im Verhältnis zwischen erster Teilauseinandersetzung und den weiteren innerhalb der 5-Jahresfrist erfolgenden Auseinandersetzungen, d.h. auch eine dritte Auseinandersetzung führt zur Korrektur nur des ersten Teilauseinandersetzungsschritts. Die 5-Jahresfrist beginnt nicht bei jeder Teilauseinandersetzung erneut. Jedenfalls bleibt die Endauseinandersetzung, die innerhalb von fünf Jahren nach der zweiten Teilauseinandersetzung, aber erst nach Ablauf von fünf Jahren nach der ersten vorgenommen wird, als eigenständig zu würdigen.221 Schuldzinsen, die aus Verbindlichkeiten der ersten Teilauseinandersetzung resultieren, sind zumindest bis zur nächsten Teilauseinandersetzung bzw. Endauseinandersetzung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Fallen aufgrund umgekehrter Abfindungen die aus der ersten Teilauseinandersetzung stammenden Anschaffungskosten weg, führt dies nicht zugleich zum rückwirkenden Wegfall des Schuldzinsenabzugs. Zwar wird der Veranlassungszusammenhang zwischen Schuld und entgeltlichem Erwerb aufgehoben, dennoch sind die Schuldzinsen den in der Zeit nach erster Teilauseinandersetzung und zweiter Etappe der Erbauseinandersetzung erzielten Einnahmen unmittelbar zuzuordnen. Sie bleiben daher in ihrer Eigenschaft als Betriebsausgaben oder Werbungskos216

BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 58. T. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 228. 218 Nach Ansicht von T. Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 228; M. Groh, DB 1990, 2135, besteht keine zeitliche Beschränkung. Laut R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 632 ist die Vermutung aufgrund der 5-Jahresfrist widerlegbar. 219 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 59. 220 So auch H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 706; R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 1 (20). 221 R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 1 (20). 217

D. Veränderung des vermögensrechtlichen Bestandes

223

ten erhalten.222 Anderer Beurteilung bedarf es hinsichtlich der Schuldzinsen, die zur Finanzierung der umgekehrten Abfindung begründet wurden. Jene stehen nicht mit dem Erwerb von Nachlassgegenständen als Einkunftsquelle, sondern mit der Rückzahlung der Erstabfindung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Ein Schuldzinsenabzug ist dann ausgeschlossen.223 I. Gegenständliche Teilauseinandersetzung Die Erbengemeinschaft kann sich in der Weise teilweise auseinandersetzen, dass einzelne Miterben bestimmte Nachlassgegenstände gegen eine Abfindungszahlung übernehmen und dennoch am Restnachlass in Höhe ihrer Erbquote beteiligt bleiben. Der Miterbe hat in voller Höhe der Abfindungszahlung Anschaffungkosten. Die Erbengemeinschaft erzielt einen Veräußerungsgewinn, falls die gezahlte Abfindung den Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts übersteigt. Geschieht die Zuweisung einzelner Nachlassgegenstände hingegen zu Lasten der Beteiligung am Restnachlass, so finden die Grundsätze zur Aufteilung des Nachlassvermögens ohne Ausgleichszahlung Anwendung. Wird in diesem Zusammenhang einem Miterben zulasten seiner Beteiligung am Restnachlass ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens zugewiesen, ist nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG der Buchwert fortzuführen, sofern das Wirtschaftsgut in ein anderes Betriebsvermögen des übernehmenden Miterben überführt wird. Ein Entnahmegewinn entsteht auf der Ebene der Mitunternehmerschaft, wenn das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen des Miterben übergeht. Der Entnahmegewinn ist als Teil des Gesamtgewinns den Miterben nach der Erbquote zuzurechnen (§§ 2038 Abs. 2, 743 Abs. 1 BGB), es sei denn, eine zwischen den Miterben schriftlich getroffene Vereinbarung über die Teilauseinandersetzung rechnet dem entnehmenden Miterben den Gesamtgewinn zu.224 Als laufender Gewinn unterliegt der Entnahmegewinn der Gewerbesteuer.225 Sofern das Nachlassvermögen nur Privatvermögen umfasst, sind Veräußerungsgewinne steuerpflichtig, wenn die Voraussetzungen der §§ 17 und 22 Nr. 2, 23 EStG vorliegen. Die die Abfindung zahlenden Miterben haben in vollem Umfang Anschaffungskosten, nach denen sich ihre AfA gemäß § 7 EStG bemisst. Gehören zum Nachlass Wirtschaftsgüter des Betriebs- und Privatvermögens, ist der Auseinandersetzungsvorgang nach Betriebs- und Privatvermögen getrennt zu betrachten.226

222 R. Märkle, in: Festschrift für L. Schmidt, S. 808 (834); R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 1 (31). 223 R. Märkle, in: Festschrift für L. Schmidt, S. 808 (838). 224 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 57. 225 W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 104. 226 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 638.

224

4. Kap.: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbauseinandersetzung

II. Personelle Teilauseinandersetzung Eine personelle Teilauseinandersetzung kann vorgenommen werden, indem einzelne Miterben gegen Abfindung ausscheiden oder ein Miterbe seinen Erbanteil entgeltlich auf die anderen Miterben überträgt. Die personelle Teilauseinandersetzung setzt die Zuteilung von Nachlassgegenständen an die weichenden Miterben voraus, so dass jede personelle Teilauseinandersetzung zugleich eine gegenständliche ist. Der Vorgang ist als Tauschgeschäft von Sachwert gegen den Anteil an der Erbengemeinschaft zu qualifizieren. Sofern die Erbengemeinschaft gewerblich tätig ist, stellt die Übertragung des Erbteils gegen eine Abfindungszahlung die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dar. Entsprechendes gilt, wenn der Miterbe gegen Zahlung einer Abfindung aus der Erbengemeinschaft ausscheidet. Findet die Erbengemeinschaft den ausscheidenden Miterben mit Sachwerten aus dem betrieblichen Nachlassvermögen ab und gelangen die Sachwerte beim ausscheidenden Miterben ins Privatvermögen, ist dieser Vorgang einkommensteuerrechtlich als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und zugleich als Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter durch die Erbengemeinschaft zu beurteilen. Der Ausgeschiedene versteuert einen tarifbegünstigten Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Der Erbengemeinschaft entsteht ein laufender Gewinn in Höhe der Differenz zwischen der Abfindungszahlung und dem Buchwert der übertragenen Wirtschaftsgüter. Diese Konstellation ist der Realteilung insofern ähnlich, als in beiden Fällen Gesamthandsvermögen einzelnen Miterben zu Alleineigentum übertragen wird. Aus zivilrechtlicher und einkommensteuerrechtlicher Perspektive handelt es sich jedoch bei der Aufgabe eines Erbanteils gegen Sachwertabfindung um einen echten Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang. Dagegen fehlt es bei der Realteilung an einer Gegenleistung für die Übertragung der Sachwerte.227 Gelangen die übertragenen Wirtschaftsgüter ins Betriebsvermögen, so kann die Gewinnrealisierung bei der Erbengemeinschaft und dem weichenden Miterben verhindert werden, indem der Ausgeschiedene die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter und die Erbengemeinschaft die Buchwerte der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter fortführen.

227

R. Ruban, DStR 1991, 65 (69).

5. Kapitel

Ertragsteuerliche Behandlung der Erbfolge in eine Personengesellschaftsbeteiligung Die ertragsteuerliche Behandlung der Nachfolge in Personengesellschaftsanteile ist davon abhängig, ob die Nachfolge im Gesellschaftsvertrag in Form von einfachen/qualifizierten Nachfolgeklauseln geregelt ist. In diesen Fällen findet hinsichtlich des Gesellschaftsanteils keine Erbauseinandersetzung statt. Die Erben erwerben aufgrund der Nachfolgeklauseln außerhalb des Erbrechts im Wege der Sondererbfolge, mithin ohne gesamthänderische Bindung. Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Nachfolgeregelung, ist es für die ertragsteuerliche Behandlung maßgebend, ob die Erbauseinandersetzung zu einer Anschaffung oder Veräußerung der gesamten Gesellschaft oder zur Veräußerung des ererbten Mitunternehmeranteils führt und ob die Gesellschaft mit allen oder nur bestimmten Miterben fortgeführt wird. Es finden die Grundsätze der entgeltlichen sowie unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Anwendung. Das Sonderbetriebsvermögen ist bei der unentgeltlichen Übertragung von Personengesellschaftsanteilen im Erbfall zu berücksichtigen, denn nach allgemeiner Auffassung setzt sich der Mitunternehmeranteil als rein steuerliche Rechtsfigur aus dem Gesellschaftsanteil, welcher die Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen repräsentiert, sowie – aus Gründen der Gleichstellung mit dem gewerblichen Einzelunternehmer1 – dem Sonderbetriebsvermögen zusammen.2 Voraussetzung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist es, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens 1 BFH v. 20.6.1985 – IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl. II 1985, 654 (655); v. 23.10.1990 – VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl. II 1991, 401 (403); v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl. II 2001, 26 (27). 2 BFH v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl. II 1991, 635 (636); v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl. II 1995, 890 (892); v. 16.2.1996 – I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl. II 1996, 342 (343); v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554 (1557); H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 198; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 551, § 6 Rn. 477; D. Gebel, Betriebsvermögen und Unternehmensnachfolge, Rn. 735; R. Märkle, DStR 2000, 797 ff. Insbesondere W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. C 52 vertritt die Auffassung, das Sonderbetriebsvermögen sei kein Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Denn außerhalb des der Nutzungsüberlassung zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts hätten weder die Gesellschaft, noch die Mitgesellschafter zivilrechtliche Ansprüche bezüglich der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die deren Zurechnung an alle Gesellschafter erlauben würden.

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

mit übertragen werden, die für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind.3 Im Gegensatz zur Gesellschaftsbeteiligung des Erblassers zählt dessen Sonderbetriebsvermögen zum Alleineigentum des Gesellschafters. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gehen daher im Erbfall durch Gesamtrechtsnachfolge über. In Folge dessen ist es möglich, dass das Eigentum am Sonderbetriebsvermögen und die Gesellschaftsbeteiligung im Erbfall unterschiedliche Wege gehen. Fallen die Gesellschafterstellung und das Sonderbetriebsvermögen ganz oder teilweise auseinander, verlieren die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens insoweit ihren persönlichen und sachlichen Betriebszusammenhang und werden zwangsweise in das Privatvermögen überführt. Das Sonderbetriebsvermögen bleibt in seiner Eigenschaft nur insoweit erhalten, als es anteilig auf die Mitunternehmer-Erben entfällt.4 Das Schicksal des Sonderbetriebsvermögens ist somit abhängig von der gesellschaftsvertraglichen Regelung der Erbfolge bei Tod eines Gesellschafters sowie der individuellen erbrechtlichen Verfügung des Mitunternehmers über sein Sonderbetriebsvermögen.

A. Die Fortsetzungsklausel im Ertragsteuerrecht I. Gesellschaftsanteil Wird die Gesellschaft kraft gesetzlicher Regelung unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt oder bestimmt der Gesellschaftsvertrag einer BGBGesellschaft, dass die Gesellschaft mit den Altgesellschaftern fortgeführt werden soll, scheidet der verstorbene Gesellschafter mit dem Tod aus der Gesellschaft aus und sein Anteil wächst den verbleibenden Gesellschaftern gemäß § 738 Abs. 1 S. 1 BGB an. Steuerrechtlich ist die durch die Anwachsung eintretende Vermögensmehrung wie eine Anteilsübertragung vom Erblasser an die Altgesellschafter zu behandeln. Der Abfindungsanspruch des Erblassers ist die Gegenleistung für die entgeltliche Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Erblasser an seine Mitgesellschafter auf den Todesfall, § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.5 Noch in der Person des Erblassers entsteht ein gemäß §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des Abfindungsanspruchs und dem Buchwert des Mitunternehmeranteils im Todeszeitpunkt.6 Die Steuerschuld des Erblassers 3 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Tz. 4. Sofern das Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird, gilt hierfür § 6 Abs. 5 S. 3 EStG. 4 BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512 (514). 5 J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 334. 6 BFH v. 26.7.1963 – VI 354/62 U, BFHE 77, 438, BStBl. III 1963, 481; v. 21.12.1965 – IV 416/62 U, BFHE 84, 534, BStBl. III 1966, 195; v. 24.4.1975 – IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl. II 1975, 580, v. 26.3.1981 IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614; v. 15.4.1993 – IV R 66/92, BFHE 171, 440, BStBl. II

A. Die Fortsetzungsklausel im Ertragsteuerrecht

227

stellt eine Nachlassverbindlichkeit dar. Die Altgesellschafter erwerben den Anteil des Verstorbenen am Gesellschaftsvermögen entgeltlich, auch soweit ein Altgesellschafter zum Kreis der Miterben gehört.7 Anschaffungskosten entstehen, falls die Abfindungszahlung die Buchwerte des Gesellschaftsanteils des Erblassers übersteigt.8 Die Anschaffungskosten sind nach allgemeinen Grundsätzen auf die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter zu verteilen und führen zu entsprechenden Mehrabschreibungen.9 Wird der Abfindungsanspruch durch eine Sachwertabfindung erfüllt, erzielen die verbleibenden Gesellschafter einen laufenden Veräußerungsgewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Abfindungsanspruch und dem zuvor aufgestockten Buchwert der entnommen Wirtschaftsgüter.10 Sofern der Abfindungsanspruch des verstorbenen Gesellschafters vertraglich ausgeschlossen ist, liegt eine unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf den Todesfall nach §§ 333, 2301 BGB vor, sofern der Ausschluss auf familiären Gründen beruht.11 Die verbleibenden Gesellschafter haben gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG den Buchwert des ihren eigenen Gesellschaftsanteilen anteilig angewachsenen Gesellschaftsanteils fortzuführen.12 Ist der Ausschluss hingegen betrieblich veranlasst, entsteht in der Person des verstorbenen Gesellschafters ein Veräußerungsverlust. Die Altgesellschafter haben – je nach den Vorstellungen bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags über den voraussichtlichen Wert des Gesellschaftsvermögens – entweder die Buchwerte der Anteile des Erblassers am Gesellschaftsvermögen auf Null abzustocken oder aber die Buchwerte fortzuführen und den laufenden Gewinn zu versteuern.13 Im Fall einer sog. Übernahmeklausel verlieren die Erben erst durch Ausübung der Übernahmeerklärung ihre Gesellschafterstellung mit Zugang der Erklärung. Der Gesellschaftsanteil einschließlich Stimmrecht, Verfügungsrecht und Wert wird zunächst Bestandteil des Nachlassvermögens. Da die Übernahme 1994, 227; v. 19.8.1999 – IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl. II 2000, 179; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1015; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 661; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band II, Rn. 543; nach a. A. W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 B 123 ist der Gewinn von den Erben zu versteuern. 7 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 661; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III Rn. 335; R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 1 (24); M. Groh, DB 1990, 2135 (2140). 8 BFH v. 24.4.1975 – IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl. II 1975, 580; v. 26.3. 1981 – IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614 (617). 9 H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1016. 10 S. Esser, DStZ 1997, 439 (443). 11 BFH v. 20.8.1970 – IV R 236/67, BFHE 100, 357, BStBl. II 1971, 83; v. 10.6. 1998 – IV B 105/97, BFH/NV 1999, 165. 12 BFH v. 20.8.1970 – IV R 236/67, BFHE 100, 357, BStBl. II 1971, 83. 13 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 663.

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

nicht rückwirkend auf den Todestag zu beziehen ist, sind Gewinn und Verlust zwischen Erbfall und Ausübung der Übernahme anteilig den Erben zuzurechnen.14 Die Ausübung des Übernahmerechts ist als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch die Erben zu werten.15 II. Sonderbetriebsvermögen Da im Falle einer gesetzlichen oder individualvertraglichen Fortsetzungsklausel die Erben nicht zu Mitunternehmern der Gesellschaft werden, verliert das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers im Zuge des Erbfalls seine Eigenschaft als Betriebsvermögen und geht in Gänze ins Privatvermögen über. Fraglich ist, ob jener Entnahmevorgang noch dem Erblasser zuzurechnen ist. Es findet sich die Auffassung, der Entnahmetatbestand sei nicht verwirklicht, da dieser eine vom Willen des Unternehmers getragene Entnahmehandlung voraussetze und dieses Kriterium im Todesfall nicht erfüllt sei.16 Eine sog. Zwangsrealisierung stiller Reserven kenne das Gesetz nicht, so dass sich der Gesellschafter im Fall seines Ablebens lediglich seines Gesamthandanteils, nicht aber seines Sonderbetriebsvermögens entäußere. Das Sonderbetriebsvermögen gehe vielmehr als Betriebsvermögen auf die Miterben über, die ihren Anteil ohne Aufdeckung der stillen Reserven in den eigenen Betrieb einlegen könnten. Unterlasse der Miterbe dies, sei der Entnahmegewinn den Miterben zuzurechnen. Diese Auffassung verkennt, dass der Übergang der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen letztlich auf einem Willensentschluss des Erblassers beruht, denn er selbst hat durch seine mitunternehmerische Beteiligung den Veranlassungszusammenhang zwischen den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens und dem Betrieb der Gesellschaft begründet und durch seinen Tod diesen Veranlassungszusammenhang wieder beendet.17 Folglich stellt sich die Entnahme des Sonderbetriebsvermögens im Erbfall nicht als bloßer Rechtsvorgang dar (so der Vorwurf der Kritiker), sondern – wie der BFH18 ausführt – als eine „durch den Todesfall aufschiebend bedingte Entnahmehandlung“ des verstorbenen Gesellschafters. Der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebs14 Die Übernahme ist nicht rückwirkend auf den Todestag zu beziehen. Die 6-Monatsfrist nach Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 erstreckt sich nicht auf den vorliegenden Fall. Die Anwendung aus Billigkeitsgründen ist denkbar. 15 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 664, H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1031; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 342; G.Felix, KÖSDI 1990, Nr. 11, 8279 Fall 22. 16 F. Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, S. 53; ders. in: Festschrift für L. Schmidt, S. 867 (881); J. Althans/J. Zimmermann, FR 1993, 495 (496). 17 C. Wasmer, Zurechnung von Einkünften bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall und Schenkung, S. 181 f. 18 BFH v. 24.4.1975 – IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl. II 1975, 580 (582).

B. Die einfache Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht

229

vermögens ist daher gemäß § 16 Abs. 3 S. 7 EStG analog dem Wert des Veräußerungsgewinns des Erblassers (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) hinzuzurechnen.19 Ist das Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaft des Erblassers, führt das Ausscheiden des Erblassers unter gleichzeitiger Überführung des Sonderbetriebsvermögens ins Privatvermögen zur Anteilsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, so dass § 16 Abs. 3 S. 7 EStG direkt anzuwenden ist.20 Eine Entnahme des Sonderbetriebsvermögens bleibt aus, falls das Sonderbetriebsvermögen handelsrechtlich zu einem gewerblichen Unternehmen des Erblassers gehört, hingegen steuerlich subsidiär bei der Personengesellschaft erfasst wurde. In dieser Konstellation fällt das Sonderbetriebsvermögen mit dem Ausscheiden des Erblassers aus der Personengesellschaft in das Betriebsvermögen des Erblassers zurück.21 Sieht ein Gesellschaftsvertrag vor, dass das Sonderbetriebsvermögen mit dem Ableben eines Gesellschafters in das Eigentum der Gesellschaft oder in das Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter übergeht, so wird es jedenfalls nicht steuerliches Privatvermögen bei den Erben und die Realisierung stiller Reserven wird vermieden. Die Abfindungsverpflichtung der Altgesellschafter erhöht sich um das anteilig erworbene Sonderbetriebsvermögen. Der dem Erblasser zuzurechnende Veräußerungsgewinn ist nunmehr die Differenz des Buchwertes des Sonderbetriebsvermögens und des hierfür in Ansatz gebrachten Abfindungsbetrags.22

B. Die einfache Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht I. Gesellschaftsanteil Ist der Gesellschaftsanteil des Erblassers kraft Gesetzes oder testamentarischer/gesellschaftsvertraglicher Regelung vererblich gestellt, so erwirbt im Falle einer einfachen Nachfolgeklausel jeder Miterbe unentgeltlich mit dem Erbfall einen seiner Erbquote entsprechenden Teil der Gesellschaftsbeteiligung im Wege der Sondererbfolge. Führen die Miterben die Mitunternehmerstellung des Erblassers fort, sind die Buchwerte fortzuführen, so dass in der Person des Erblassers weder ein Veräußerungs- noch ein Entnahmegewinn entsteht bzw. der einzelne Miterbe zusätzliche Anschaffungskosten hat. Vereinbaren die Erben hingegen, dass nur einer von ihnen Gesellschafter werden soll und übertragen die anderen ihm gegen Entgelt ihrer Gesellschaftsanteile, so stellt diese Übertra19 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 662; M. Groh, DB 1990, 2135 (2140); R. Märkle, DStR 1993, 1616 (1618). 20 F. Hils, Die Behandlung des Sonderbetriebsvermögens im Erbfall, S. 129. 21 R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 662; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1023; G. Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rn. 271. 22 J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 338.

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

gung die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG durch die Erben dar.23 Im Anschluss an die anteilige Sondererbfolge der Miterben in den Gesellschaftsanteil können weitere Übertragungen der ererbten Gesellschaftsanteile unter den Miterben anstehen, die nicht der Aufhebung der Erbengemeinschaft dienen und daher per definitionem nicht als Erbauseinandersetzungsmaßnahme i. S. v. §§ 2042 ff. BGB qualifiziert werden können. Dennoch soll nach Ansicht von Rechtsprechung und Finanzverwaltung die Einbeziehung des auf die Miterben übergegangenen Personengesellschaftsanteils in eine Erbauseinandersetzung und in diesem Zusammenhang eine abweichende Aufteilung der Anteile möglich sein.24 Der Gesellschaftsanteil sei trotz der Rechtszuständigkeit der Erben Teil des dem Erblasser zustehenden Vermögens und gehöre deshalb zum Nachlass.25 In Folge dessen könnten Ausgleichszahlungen an weichende Erben zur Entgeltlichkeit und damit zu Anschaffungskosten und einem Veräußerungsgewinn führen. Jene Ansicht ist verwunderlich, da – in Anlehnung an die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH vom 19.1.198226 zur Realteilung einer Personengesellschaft – die Erfolgsneutralität einer Erbauseinandersetzung von der Rechtsprechung damit begründet wird, dass Miteigentum an die einzelnen Miterben übereignet werde und eben kein Tausch von einzelnen Vermögensgütern zwischen Miterbe und Erbengemeinschaft stattfände, deren Entgeltcharakter nicht geleugnet werden könnte.27 Setzt nun ein Miterbe seinen Gesellschaftsanteil ein, der seit dem Erbfall Bestandteil seines Alleineigentums ist, findet die Übertragung von Alleineigentum des Miterben gegen gesamthänderisch gebundene Vermögenswerte statt, was a priori für die Entgeltlichkeit des Vorgangs spricht. Der Tatbestand der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wäre erfüllt. Folgt man dieser zwar rechtsdogmatisch richtigen Lösung, wirkt sich das Hilfskonstrukt der Sondererbfolge auch im Einkommensteuerrecht aus und Sonderrecht wird geschaffen. Eine kongruente Gleichbehandlung von Gesellschafternachfolge und Nachfolge in ein Einzelunternehmen, die dem Einkommensteuergesetz immanent ist, wäre ausgeschlossen.28 Dabei ist insbesondere § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG eindeutig zu entnehmen, dass der Gesetzgeber eine Gleichbehandlung der entgeltlichen Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs einerseits und der Veräußerung des Anteils eines Mitunternehmers am Betriebsvermögen der Gesellschaft fordert. Die gesetzliche Ausgangslage zwingt daher 23

S. Esser, DStZ 1997, 439 (444). BFH v. 13.12.1990 – IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl. II 1992, 510; v. 29.12.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 71. 25 BFH v. 13.12.1990 – IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl. II 1992, 510. 26 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl. II 1982, 456. 27 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl. II 1990, 837 (844). 28 D. Pohl, Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 166 f. 24

C. Die qualifizierte Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht

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dazu, den Anteil des Mitunternehmers am Betriebsvermögen ebenso zu behandeln wie die Vererbung eines zum Nachlass gehörenden Einzelunternehmens.29 Erfüllt also der Einbezug eines Einzelunternehmens in die Erbauseinandersetzung nicht den Tatbestand des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, hat für den Einbezug eines Gesellschaftsanteils in die Erbauseinandersetzung im Hinblick auf § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nichts anderes gelten. Eben diese einkommensteuerrechtliche Wertung darf durch das Phänomen der Sondererbfolge nicht überwunden werden. Daher ist ungeachtet zivilrechtlichen Entgeltcharakters im Einkommensteuerrecht der Einbezug der Gesellschaftsanteile in eine erfolgsneutrale Erbauseinandersetzung zuzulassen. Wird also der Gesellschaftsanteil von einem Miterben auf den oder die anderen übertragen und müssen sich diese den Erwerb auf ihren Anteil am Nachlass anrechnen lassen, während umgekehrt der übertragene Miterbe mit anderweitigen Nachlassgegenständen abgefunden wird, gelten die Regeln der Erbauseinandersetzung. II. Sonderbetriebsvermögen Das Sonderbetriebsvermögen bleibt in der Gesellschaft verhaftet, denn sämtliche Miterben überlassen als gesamthänderisch Berechtigte der Personengesellschaft weiterhin die bereits vom Erblasser entsprechend eingesetzten Wirtschaftsgüter. Die Erben haben sowohl im Hinblick auf den Gesellschaftsanteil als auch hinsichtlich des dazugehörigen Sonderbetriebsvermögens anteilig die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG fortzuführen.30 Eine Aufdeckung der stillen Reserven kommt erst bei späterer Auseinandersetzung der Erben in Betracht.

C. Die qualifizierte Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht I. Gesellschaftsanteil Die qualifizierte Nachfolgeklausel führt dazu, dass der Anteil an einer Personengesellschaft mit dem Tod auf den im Erbvertrag oder Gesellschaftsvertrag benannten Nachfolger unentgeltlich übergeht.31 Wie die Vererbung eines Einzel29

W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 111. BFH v. 26.3.1981 – IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614; v. 16.5. 1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl. II 1995, 714 (715); R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 665; G. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, S. 277. 31 Die Sonderrechtsnachfolge augrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel kann als eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung angesehen werden, vgl. u. a. J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 369. 30

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

unternehmens oder die Vererbung eines Gesellschaftsanteils durch einfache Nachfolgeklausel verursacht auch die Vererbung eines Gesellschaftsanteils im Wege qualifizierter Nachfolgeklausel als solches keine Gewinnrealisierung. Stille Reserven gehen vom Erblasser auf die qualifizierten Miterben durch Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG über. Die unmittelbare Rechtsnachfolge des qualifizierten Nachfolgers in den Personengesellschaftsanteil hat zur Folge, dass den nicht benannten Erben zu keinem Zeitpunkt eine Mitunternehmerstellung zuzusprechen ist. Die nicht benannten Miterben erlangen keinen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Sie sind auf einen Ausgleichsanspruch gegen den qualifizierten Gesellschafter-Nachfolger im Rahmen der wertmäßigen Abrechnung in der Erbauseinandersetzung angewiesen, falls der Wert des Gesellschaftsanteils höher als der Wert des Erbteils der qualifizierten Erben sein sollte.32 Übersteigt der Wert des Gesellschaftsanteils die quotale Beteiligung der qualifizierten Miterben am Nachlass, schulden die qualifizierten Miterben den übrigen Miterben einen Wertausgleich. Jener Wertausgleich kann mangels Mitunternehmerstellung der weichenden Erben nicht als möglicher Veräußerungsgewinn i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst werden. Fraglich ist, ob ausgehend von den zivilrechtlichen Prämissen die Ausgleichszahlungen bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel zu Anschaffungskosten der qualifizierten Erben führen. Es ist nicht zwingend, dass Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinne sich decken, so dass trotz Nichtvorliegens eines Veräußerungsgewinns bei den weichenden Miterben Anschaffungskosten bei den qualifizierten Miterben möglich sind. Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um zumindest das wirtschaftliche Eigentum an einem Vermögensgegenstand zu erwerben oder um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (vgl. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB). Das FG Saarland hat dem Urteil vom 17.3.200433 unter ausdrücklicher Abkehr zur Rechtsprechung des BFH34 die Ausgleichszahlung als Anschaffungskosten qualifiziert, falls der qualifizierte Miterbe erbrechtlich verpflichtet ist, Ausgleichszahlungen zu leisten. Die Ausgleichszahlung basiere auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft zwischen den Miterben und diene daher nicht mehr der Erfüllung des unentgeltlich erlangten erbrechtlichen Ausgleichsanspruchs. Das FG Saarland sieht in der Rechtsprechung des BFH zur qualifizierten Gesellschafternachfolge einen Wertungswiderspruch zur Rechtsprechung des BFH bzgl. der Erbauseinandersetzung. Denn Ausgleichszahlungen führten bei einer Realteilung mit Spitzenausgleich ohne weiteres zur Annahme von Anschaffungskosten. Gleiches müsse für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege qualifi32

W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B. 121. FG Saarland v. 17.3.2004 – 1 K 24/00, EFG 2004, 1038 (1039 f.). 34 Grundlegend BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512. 33

C. Die qualifizierte Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht

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zierter Nachfolge gegen Ausgleichszahlungen gelten. Letztlich ist jene einkommensteuerliche Problematik wiederum ein Phänomen der Sondererbfolge. Die Sondererbfolge führt dazu, dass die nicht-qualifizierten Miterben, weil sie nicht in die Gesellschaft eintreten, keine Mitunternehmerstellung hinsichtlich der vererbten Beteiligung einnehmen können. Wertungen der Sondererbfolge haben im Einkommensteuerrecht zurückzustehen, falls dadurch gesetzgeberische Wertungen, insbesondere die Gleichbehandlung eines Übergangs von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteil (vgl. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG), umgangen werden (so bereits zur einfachen Nachfolgeklausel). Auszugehen ist von der Prämisse, dass auch bei Vorhandensein einer qualifizierten Nachfolgeklausel erst in der Erbauseinandersetzung eine erbrechtliche Ausgleichspflicht der qualifizierten Miterben entstehen kann.35 Im Gegensatz zur Nachfolge in ein Einzelunternehmen oder zur Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil durch einfache Nachfolgeklausel erwirbt der zum Ausgleich verpflichtete Erbe aber nicht erst mit Begleichung seiner Schuld die Beteiligung. Er ist bereits vollumfänglich rechtlicher und wirtschaftlicher Alleineigentümer der Beteiligung und es handelt sich allein um die Herauslösung der Wertausgleichsschuld. Zwar ist die Wertausgleichsschuld im Kontext einer qualifizierten Nachfolgeklausel der Sphäre der Erbauseinandersetzung zuzuordnen, hingegen ist in ihr kein Entgelt für den Erwerb der Beteiligung des Erblassers zu sehen. Wird die Ausgleichszahlung nicht zum Erwerb aufgewendet, kann ihr auch kein Anschaffungskostencharakter beigemessen werden36. Ebenso wie die Erfüllung einer Vermächtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzschuld stellt die Wertausgleichsschuld eine private Schuld bzw. Forderung dar, deren Erfüllung sich einkommensneutral in der privaten Vermögenssphäre vollzieht.37 Auch Zinsen, die zur Finanzierung der Wertausgleichsschulden entstehen, sind demzufolge weder Betriebsausgaben/Werbungskosten noch Sonderbetriebsausgaben.38 Mithin führen die Ausgleichszahlungen nicht zu Anschaffungskosten der qualifizierten Erben.

35 Bei der Hoferbfolge entsteht der Anspruch der Erben, die nicht Hoferben geworden sind, auf Zahlung einer Abfindung in Geld (§ 12 Abs. 1 HöfeO) bereits mit dem Erbfall. 36 D. Pohl (Unternehmensnachfolge durch Teilungsanordnung und Sondererbfolge im Einkommensteuerrecht, S. 263) argumentiert, dass es für die Annahme von Anschaffungskosten im Rahmen der Erbauseinandersetzung unschädlich sei, dass der entscheidende Erwerb des Gesellschaftsanteils bereits durch den Erbfall selbst erfolgt. Denn mittelbar beruhe die Abfindungsverpflichtung auf dem Erbfall. Dies sei Grund genug, die Abfindungsverpflichtung als Anschaffungskosten i. S. v. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB zu qualifizieren. 37 So R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 672; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 370. 38 BFH v. 27.7.1993 – VIII R 72/90, BFHE 173, 515 BStBl. II 1994, 625; die Finanzverwaltung verweist diesbezüglich auf das BMF-Schreiben vom 11.8.1994 (– IV B 2-S 2242-32/94, BStBl. I 1994, 601), demzufolge die Schuldzinsen nicht abziehbar sind.

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

Vereinbaren die Altgesellschafter abweichend von der gesellschaftsvertraglichen Regelung mit einem nicht qualifizierten Erben, dass dieser in die Gesellschaft einzutreten habe, stellt dies aus steuerrechtlicher Perspektive die Veräußerung von Teilen eines Mitunternehmeranteils an den Neugesellschafter eventuell gegen Verrechnung mit einem Abfindungsanspruch oder gegen Entgeltzahlung dar. Sofern im Todeszeitpunkt noch kein qualifizierter Nachfolger vorhanden ist, kann es zur zweifachen Realisierung stiller Reserven kommen: in erster Etappe bei der Veräußerung des Gesellschaftanteils durch den Erblasser an die Altgesellschafter im Todeszeitpunkt und in zweiter Etappe bei Veräußerung von Mitunternehmer(teil)anteilen durch Altgesellschafter an die eintretenden Miterben.39 II. Sonderbetriebsvermögen Der qualifizierte Erbe hat den seiner Erbquote entsprechenden Anteil an dem Sonderbetriebsvermögen als eigenes Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG fortzuführen. In Höhe der Erbquoten der weichenden Miterben werden die auf sie entfallenden Anteile des Sonderbetriebsvermögens notwendiges Privatvermögen. Ein nicht begünstigter Entnahmegewinn des Erblassers entsteht.40 Eine Gewerbesteuerpflicht trifft die weichenden Miterben nicht, da das durch den Tod bedingte Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft und des Sonderbetriebsvermögens aus dem Mitunternehmeranteil gewerbesteuerrechtlich kein Geschäftsvorfall des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft ist, sondern ein für diesen Betrieb fremder Vorgang.41 Nach Auffassung der Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur setzt die Übertragung eines Mitunternehmeranteils neben der Übertragung des Anteils am Gesamthandvermögen die synchrone Mitübertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens voraus („Kongruenzgebot“), um die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG in Anspruch nehmen zu können.42 Sofern funktional wesentliches Sonderbetriebs39

S. Esser, DStZ 1997, 439 (446). BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl. II 1992, 512; v. 28.1.1998 – VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 959; BMF v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn 674; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 373; G. Söffing, DStR 1991, 201 (206); N. Herzig, FR 1988, 85 (95). 41 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 51/98, BFHE 191, 385, BStBl. II 2000, 316 (318). 42 BFH v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl. II 1995, 890; BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, S. 458; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 435; H. Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen versus Unternehmensnachfolge, S. 119; H. J. Kanzler, in: Festschrift für K. Korn, S. 287 (292); D. Schulze zur Wiesche, FR 1996, 341; R. Wacker, ZSteu 2005, 358 (360); W. D. Hoffmann, GmbHR 2002, 236 (237/238) spricht gar von der Zwangsehe zwischen Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen. 40

C. Die qualifizierte Nachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht

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vermögen des Erblassers zurückgehalten werde, habe dies die tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils zur Folge.43 Die Rechtsprechung des BFH zur quotenentsprechenden Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens und die Auffassung der Finanzverwaltung in ihrem BMF-Schreiben vom 3.3.2005 zu Zweifelsfragen des § 6 Abs. 3 EStG ist de lege lata nicht überzeugend.44 Weder BFH noch Finanzverwaltung werden der in § 16 EStG und § 6 Abs. 3 EStG verhafteten unterschiedlichen Teleologie gerecht. In § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i. d. F. des UntStFG gibt der Gesetzgeber klar zu erkennen, dass er in § 16 EStG einen anderen Mitunternehmeranteilsbegriff zugrunde legt als in § 6 Abs. 3 EStG45: Gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist es ausdrücklich erforderlich, dass der „gesamte Anteil eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist“ veräußert wird. § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 Alt. 2 EStG hingegen lässt auch „die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person“ buchwertneutral zu.46 Die Projektion der weiterreichenden Anforderungen des § 16 EStG auf die unentgeltliche Anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ist nicht mehr gerechtfertigt. Vielmehr ergibt das Zusammenspiel von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 Alt. 2 EStG, dass der Begriff des Mitunternehmeranteils i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG jede Kombination eines Teils des zivilrechtlichen Gesellschaftsanteils mit einem beliebigen Teil des Sonderbetriebsvermögens erfasst. Dies wird von der unterschiedlichen Teleologie von § 16 EStG und § 6 Abs. 3 EStG untermauert. §§ 16, 34 EStG sollen einen Ausgleich dafür schaffen, dass die stillen Reserven durch ihre geballte Aufdeckung der höheren Steuerprogression unterliegen. § 6 Abs. 3 EStG hingegen möchte die unentgeltliche und auf den Fortbestand gerichtete Übertragung der betrieblichen Einheit nicht dadurch gefährden, dass stille Reserven aus der Substanz besteuert werden müssen. De lege lata ist eine sog. Quotenregelung47 vorzunehmen, nach der bei Zurückbehaltung eines Teils des Sonderbetriebsvermögens zumindest im Umfang der Quote, in der das Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird, die Übertragung eines nach § 6 Abs. 3 Satz 1 HS. 2 EStG begünstigten Teil-Mitunternehmeranteils vorliegt. Stets muss die Besteuerung der stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens sichergestellt bleiben. Dies ist im Erbfall gewährleistet, wenn 43 BFH v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl. II 1995, 890; BMF v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Tz. 5. 44 Ebenso W. Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 16 Rn. 256; R. Märkle, DStR 2000, 797 (803 f.); S. Spiegelberger/E. Wälzholz, DStR 2001, 1093 (1098). 45 Diesen Unterschied verkennt die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben v. 3.3.2005 – IV B 2-S 2241-14/05, BStBl. I 2005, 458 Tz. 4 ff. 46 M. Wendt, FR 2002, 127 (133) geht sogar soweit, dass die alleinige Übertragung von Sonderbetriebsvermögen oder die alleinige Übertragung anteiligen Gesamthandsvermögens als Teilanteilsübertragung zu verstehen ist. 47 So auch K. Gratz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rn. 1361; H. B. Brandenberg, DStZ 2002, 511; D. Stegemann, Information StW 2005, 344.

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

das Sonderbetriebsvermögen auf einen Gesamtrechtsnachfolger übertragen wird, welcher bereits Mitunternehmer ist oder mit dem Übertragungsakt Mitunternehmer wird.

D. Die Teilnachfolgeklausel im Ertragsteuerrecht Enthält der Gesellschaftsvertrag eine Teilnachfolgeklausel, ist der durch Sonderrechtsnachfolge von den berechtigten Miterben erworbene Teil des Gesellschaftsanteils zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Die ertragsteuerlichen Folgen entsprechen denen der einfachen Nachfolgeklausel.48 Der restliche Gesellschaftsanteil des Erblassers wächst den Altgesellschaftern an. Insoweit kommt es einkommensteuerlich zu einem entgeltlichen Veräußerungsgeschäfts des Erblassers an die Altgesellschafter auf den Todesfall. Die ertragsteuerlichen Folgen entsprechen denen der Fortsetzungsklausel. Die Altgesellschafter haben Anschaffungskosten, sofern die Abfindungszahlung die Buchwerte des Gesellschaftsanteils des Erblassers übersteigt.49 Der Veräußerungsgewinn des Erblassers ist nach §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 34 EStG tarifbegünstigt zu versteuern.

E. Die Eintrittsklausel im Ertragsteuerrecht I. Gesellschaftsanteil Wie die Nachfolgeklausel, so führt auch die gesellschaftsvertragliche Regelung einer Eintrittsklausel dazu, dass der Gesellschaftsanteil nicht zum Nachlassvermögen der Erbengemeinschaft zählt. Die steuerliche Behandlung der Eintrittsklausel richtet sich danach, ob die Eintrittsberechtigten innerhalb von sechs Monaten rückwirkend50 auf den Todestag ihr Eintrittsrecht ausüben. Ferner ist danach zu unterscheiden, ob die vereinbarte Eintrittsklausel dahingehend auszulegen ist, dass die Altgesellschafter den ihnen angewachsenen Gesellschaftsanteil des Erblassers vorübergehend als Treuhänder halten (Treuhandlösung) oder 48 BFH v. 26.3.1981 – IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614 (617); F. Dötsch, in: Festschrift für L. Schmidt, S. 867 (881). 49 BFH v. 24.4.1975 – IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl. II 1975, 580; v. 26.3. 1981 – IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614 (617). 50 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 70. Nach Ansicht von H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1106 stellt sich die 6Monatsfrist als Billigkeitslösung dar, die noch auf der alten Rechtsprechung zur Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung fuße, da nach neuer Rechtsprechung der Übergang der Anteile auf die verbleibenden Gesellschafter nicht rückwirkend beseitigt werden könne. Mit J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 384, wirkt die Ausübung des Eintrittrechts dann nicht auf den Erbfall zurück, wenn das Eintrittrecht zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht Bestandteil des Gesellschaftsvertrags war.

E. Die Eintrittsklausel im Ertragsteuerrecht

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dass der Erbe den Abfindungsanspruch des Erblassers erwirbt und damit seine Einlagepflicht erfüllt (Abfindungslösung).51 Die Treuhandlösung findet praktische Umsetzung, indem im Gesellschaftsvertrag der Abfindungsanspruch beim Tod eines Gesellschafters ausgeschlossen wird und sich die übrigen Gesellschafter verpflichten, treuhänderisch die mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Vermögensrechte für die eintrittsberechtigten Miterben zu verwalten und gegebenenfalls zu übertragen oder dadurch, dass der Abfindungsanspruch im voraus auf den Todesfall zwischen bisherigem Gesellschafter und Eintrittsberechtigten entsprechend § 2301 Abs. 2 BGB abgetreten wird.52 Ungeachtet der zivilrechtlichen Situation53 gelten die Grundsätze der Nachfolgeklauseln entsprechend, da es aus wirtschaftlicher Perspektive in der einkommensteuerlichen Beurteilung keinen Unterschied machen kann, ob die Erben aufgrund einer Nachfolgeklausel unmittelbar Gesellschafter werden oder die verbleibenden Gesellschafter den ihnen angewachsenen Gesellschaftsanteil des Erblassers vorübergehend als Treuhänder halten, bevor die eintrittsberechtigten Erben rückwirkend in die Gesellschaft eintreten.54 Voraussetzung ist stets, dass die Ausübung des Eintrittrechts bei Geltendmachung innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall auf den Erbfall zurückwirkt. Machen alle Miterben von ihrem Eintrittsrecht innerhalb der Frist Gebrauch, entsprechen die einkommensteuerrechtlichen Folgen denen einer einfachen Nachfolgeklausel. Im Wege der Sondererbfolge erwirbt jeder Miterbe rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls einen seiner Erbquote entsprechenden Teil der Gesellschaftsbeteiligung im Wege der Sondererbfolge. Die Erben führen die Buchwerte des Erblassers gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG fort. Es gelten die Grundsätze einer qualifizierten Nachfolgeklausel, wenn im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, dass nur ein oder einige Erben ihr Eintrittsrecht ausüben dürfen. Die eintretenden Erben übernehmen die Buchwerte des Gesellschaftsanteils des Erblassers nach § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG. Etwaige Ausgleichszahlungen an die nicht eintretenden Erben führen weder zu einem Veräußerungsgewinn noch zu Anschaffungskosten. Ist hingegen eine Abfindungslösung vereinbart, indem der im Todeszeitpunkt entstehende Abfindungsanspruch dem Eintrittsberechtigten entweder rechtsge51

R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 677. P. Ulmer, in: MünchKomm, BGB, § 727 Rn. 59. 53 Aus zivilrechtlicher Perspektive bestehen Bedenken gegen die Gleichstellung der Eintrittsklausel mit der Nachfolgeklausel, da es sich in der Situation der Eintrittsklausel um einen auf den Erbfall zurückzubeziehenden und einen zwischen den Alt-Gesellschaftern und Miterben verwirklichten Anteilsübergang handelt. 54 BFH 26.3.1981 – IV R 130/77, BFHE 133,271, BStBl. II 1981, 614; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Rn. 70; W. Reiß, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 126; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 677; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1102; J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 383. 52

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

schäftlich oder auf erbrechtlicher Grundlage zugewendet wird und dieser damit seine gesellschaftsrechtliche Einlageverpflichtung erfüllt, entsprechen die ertragsteuerlichen Folgen denen der Fortsetzungsklausel in Kombination mit anschließendem entgeltlichen Erwerb des Gesellschaftsanteils.55 Der Erblasser erzielt einen Veräußerungsgewinn, selbst wenn die Altgesellschafter im Innenverhältnis verpflichtet sind, die eintretenden Miterben so zu stellen, als ob sie bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers Gesellschafter geworden wären.56 Machen die Erben von ihrem Eintrittsrecht gar nicht oder erst nach sechs Monaten Gebrauch, gelten die Ausführungen zur Fortsetzungsklausel entsprechend.57 Ist gesellschaftsvertraglich nicht festgelegt, ob das Eintrittsrecht nur von sämtlichen Miterben ausgeübt oder nicht ausgeübt werden darf und üben nur einige Miterben ihr Eintrittsrecht aus, ergeben sich die einkommensteuerrechtlichen Folgen wie bei einer Teilnachfolgeklausel. 58 Es kommt zu einer Spaltung des Gesellschaftsanteils des Erblassers, indem die in die Gesellschaft eintretenden Miterben den ihrer Erbquote entsprechenden Anteil an dem Gesellschaftsanteil zu Buchwerten fortzuführen haben und hinsichtlich des restlichen Anteils, der den Altgesellschaftern anwächst, Anschaffungskosten der Altgesellschafter hinsichtlich der Abfindungsverpflichtungen gegenüber den nicht eintretenden Miterben entstehen. Ein Veräußerungsgewinn ist noch dem Erblasser zuzurechnen. Wird das Eintrittsrecht im Fall einer gesellschaftsvertraglichen Eintrittsklausel von einem nicht zum Erbenkreis gehörenden Dritten ausgeübt59, entsprechen die ertragsteuerlichen Folgen bei der Treuhandlösung, auch im Hinblick auf die Behandlung des Sonderbetriebsvermögens, denen einer Nachfolgeklausel. Unterlassen die Nichterben die Ausübung ihres Eintrittsrechts, treten die Rechtsfolgen einer Fortsetzungsklausel ein. II. Sonderbetriebsvermögen Das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers wird zunächst mit dem Tod im Wege der Gesamtrechtsnachfolge notwendiges Privatvermögen der Erben. Üben 55

R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 677. R. Wacker/R. Franz, BB 1993, Beilage 5, S. 1 (26). 57 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 Rn. 70; R. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 16 Rn. 677; W. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rn. B 128; H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1104, der jedoch auf die wirtschaftliche Gleichwertigkeit zur einfachen/qualifizierten Nachfolgeklausel hinweist. 58 J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 385. 59 Zu diesem Fall trifft das BMF-Schreiben vom 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253 keine Aussage. 56

F. Die Auflösungsklausel im Ertragsteuerrecht

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die Miterben ihr Eintrittsrecht aus, werden sie rückwirkend so gestellt, als sei das Sonderbetriebsvermögen unmittelbar auf sie als Gesellschafter übergegangen.60

F. Die Auflösungsklausel im Ertragsteuerrecht I. Gesellschaftsanteil Bestimmt der Gesellschaftsvertrag im Fall des Todes eines Gesellschafters die Liquidation (sog. Auflösungsklausel) oder wird mangels anderweitiger gesellschaftsvertraglicher Regelung die BGB-Gesellschaft mit dem Tod eines Gesellschafters gemäß § 727 Abs. 1 BGB aufgelöst, so ist die Erbengemeinschaft mit Beginn der Liquidation Mitunternehmerin der Liquidationsgesellschaft. Die Erben sind mittelbare Mitunternehmer, denen der laufende Gewinn der Gesellschaft entsprechend ihrer Erbquoten am Gesellschaftsanteil als gewerblicher Gewinn zugerechnet wird. Bei Aufgabe oder Veräußerung des Gewerbebetriebs an einen Dritten ist die Liquidationsgesellschaft als Veräußerin anzusehen. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG zu versteuern. Wird das Betriebsvermögen unter den einzelnen Gesellschaftern realiter geteilt, ist die Fortführung der Buchwerte nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG bzw. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vorbehaltlich der Tatbestandsvoraussetzungen geboten.61 Wird die Liquidationsgesellschaft wieder zu einer werbenden Gesellschaft, entsprechen die ertragsteuerrechtlichen Folgen denen einer einfachen Nachfolgeklausel, d.h. die Miterben treten zu Buchwerten in die Gesellschafterposition des Erblassers gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 EStG im Wege der Sondererbfolge ein. Sind nur einige Erben zur Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses bereit, finden die Grundsätze einer qualifizierten Nachfolgeklausel Anwendung. Wird die Gesellschaft ohne die Erben, nur mit den Altgesellschaftern fortgeführt, stellt dies aufgrund der Vereinbarung zwischen den Altgesellschaftern und der Erbengemeinschaft aus steuerrechtlicher Perspektive ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft des Mitunternehmeranteils durch die Erben an die Altgesellschafter dar.62 Letztere haben Anschaffungskosten in dem Umfang zu aktivieren, in dem die Abfindung das Kapitalkonto des Erblassers übersteigt. Ein Veräußerungsgewinn der Miterben ist gemäß §§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 4, 34 EStG steuerbegünstigt.

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H. Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rn. 1109. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2-S 2242-7/06, BStBl. I 2006, 253, Tz. 69. J. Ebeling/R. Geck, Handbuch der Erbengemeinschaft, Band III, Rn. 396.

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5. Kap.: Die Erbfolge in einen Personengesellschaftsanteil

II. Sonderbetriebsvermögen Zu der Beteiligung der Erbengemeinschaft an der Liquidationsgesellschaft zählt auch das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers, welches aufgrund eines weiterhin bestehenden sachlichen und persönlichen Betriebszusammenhangs Betriebsvermögen bleibt. Die Erben sind gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 1 EStG auch an die Buchwerte des Sonderbetriebsvermögens gebunden. Wird die Liquidationsgesellschaft endgültig beendet, verlieren neben den noch vorhandenen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ihre Betriebszugehörigkeit. Sie gehen zwangsweise unter Aufdeckung stiller Reserven ins Privatvermögen über, sofern sie nicht in das Betriebsvermögen der einzelnen Miterben übertragen werden. Jener Entnahmevorgang ist den Erben zuzurechnen.

Zusammenfassung der Ergebnisse 1. Weder der Wortlaut noch die Systematik des Zivilrechts erlauben es, der Erbengemeinschaft Rechtsfähigkeit zuzusprechen. Als personale Einheit ist die Erbengemeinschaft Rechtsträgerin eines Gesamthandsvermögens, der das Prinzip gemeinschaftlicher Nachlassverwaltung zugrunde liegt. Die Erbengemeinschaft ist in der Lage, in das Einzelhandelsgeschäft, nicht aber in die Personengesellschaftsbeteiligung eines Erblassers nachzufolgen. 2. § 45 Abs. 1 S. 1 AO überträgt das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge ins Steuerrecht. Nachfolgetatbestand steuerlicher Belange ist § 1922 Abs. 1 BGB, sofern es sich um eine hinreichend konkretisierte Rechtsposition handelt, die einen Vermögenswert darstellt und nicht höchstpersönlicher Natur ist. Es ist das Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung, deren subjektive Interpretation die Höchstpersönlichkeit und damit Nichtvererblichkeit steuerrechtlicher Positionen begründet. Verluste spiegeln die negative Leistungsfähigkeit des Erblassers wider und sind daher – entgegen derzeitiger Rechtspraxis – von der Nachfolge ausgeschlossen. Hingegen ist die interpersonale Übertragung stiller Reserven zuzulassen, denn stille Reserven bilden eine Vermögenssubstanz, deren Umsetzung in Zahlungs- und damit Leistungsfähigkeit es noch bedarf. 3. Mit dem Erbfall hängen zahlreiche Fragen der persönlichen Zurechnung der Einkünfte zwischen dem Erblasser und den Miterben zusammen. Die Grundlage der persönlichen Zurechnung ist der Steuertatbestand. Sofern die Zurechnung sachlicher oder vermögensgebundener Einkünfte fraglich ist, können die Wertungen der von H. G. Ruppe begründeten Markteinkommenstheorie bzw. des § 39 AO herangezogen werden. Einkünfte- und zurechnungsbegründend ist grundsätzlich die Vornahme der Leistungserstellung als Verwirklichung des Einkünftetatbestandes dem Grunde nach. In Konstellationen gemeinsamer Leistungserstellung von Erblasser und Erben ordnet § 24 Nr. 2 HS. 2 EStG konstitutiv die intersubjektive Übertragung der vom Erblasser erfüllten Einkünftetatbestandsmerkmale auf die Erben an. In den Fällen, in denen das Einkommensteuergesetz die Erfassung der vom Erblasser dem Grunde nach verwirklichten Einkünfte bei den Rechtsnachfolgern zwingend vorschreibt, ist von der Erfassung und Besteuerung dieser Einkünfte beim Erblasser abzusehen. Das Kriterium der Leistungserstellung ist auch für die zeitliche Zurechnung der Einkünfte zum Ermittlungszeitraum des Erblassers oder der Erben maßgeblich. Beim Erblasser sind grundsätzlich die Einkünfte zu veranlagen, deren Einkünfteerzielungstatbestand dem Grunde nach in seiner Person stattgefunden hat, es

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sei denn, die in einem zivilrechtlichen Rechtsgeschäft verankerte Rechtszuständigkeit und damit einhergehende personelle Zuordnung der Wirtschaftsergebnisse steht dem entgegen. 4. Die einkommensteuerlichen Folgen einer Erwerbstätigkeit sind nicht danach zu differenzieren, in welcher zivilrechtlichen Form die gemeinschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Es darf daher kein eigenes Einkommensteuerrecht für Miterben geschaffen werden, welches sich allein aus der Wertung zivilrechtlicher Vorschriften herleitet. Aus diesem Grund erfolgt die Zurechnung gewerblicher Einkünfte der Miterben nach Maßgabe der allgemeinenen Zurechnungsdogmatik, demzufolge die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der über die Leistungserstellung am Markt disponieren kann. Dies sind die Miterben einer Erbengemeinschaft, die tatsächlich Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen. Die „geborene Mitunternehmerschaft“ der Erben ist abzulehnen. Ergänzend sind die Kriterien einer angemessenen Lebensdauer der Erbengemeinschaft und der erkennbaren Willenserklärung der Miterben, den gemeinschaftlichen Betrieb des Unternehmens fortzuführen, heranzuziehen. Sofern die Miterben Mitunternehmer des fortgesetzten Betriebs des Erblassers sind, führen sie die Buchwerte des betrieblichen Vermögens fort. 5. Die Abgrenzung privater Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel hat zunächst auf der Ebene der Erbengemeinschaft zu erfolgen, bevor eine endgültige Qualifizierung auf der Ebene der Miterben erfolgt. Der Grundstückshandel der Erbengemeinschaft ist den Miterben als eigene willensbestimmte Aktivität am Grundstücksmarkt zuzurechnen. 6. Steuersubjekt der Veräußerung einer durch Erbfall erworbenen Kapitalgesellschaftsbeteiligung i. S. v. § 17 EStG ist der einzelne Miterbe. Dessen Mindestbeteiligung von 1% kann in Folge anteiliger Bruchteilsbetrachtung der Beteilung des Erblassers entstehen oder das Ergebnis einer Zusammenrechnung eigener und geerbter Anteile sein. Unabhängig von einer wesentlichen Beteiligung der Erben ist die Veräußerung des geerbten Anteils stets steuerpflichtig, wenn der Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war. 7. Die Übernahme und Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten durch die Erbengemeinschaft ist grundsätzlich ertragsteuerlich neutral. Auch die Erfüllung eines auf Geld gerichteten Vermächtnis- oder Pflichtteilsanspruchs durch Übereignung eines Wirtschaftsguts an Erfüllung Statt führt nicht zu einem entgeltlichen Leistungsaustausch, da der Rechtsgrund des ursprünglichen Schuldverhältnisses unverändert bleibt. Besteht das Recht eines Dritten auf Einräumung eines Nießbrauchs an einem Nachlassgegenstand, hat die steuerliche Zurechnung dieser Einkunftsquelle streng nach Maßgabe der Verwirklichung des Einkünfteerzielungstatbestandes zu erfolgen. 8. Die Erbauseinandersetzung über das Nachlassvermögen der Erbengemeinschaft ist als Erfüllung des durch die Auseinandersetzungsvereinbarung konkre-

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tisierten gesetzlichen Auseinandersetzungsanspruchs ein unentgeltlicher Vorgang. Ein Miterbe, der bei der Auseinandersetzung Teile des Nachlasses erhält, erwirbt nur insoweit entgeltlich, als er Ausgleichszahlungen für den seinen rechnerischen Anteil am Nachlass übersteigenden Wert der erlangten Gegenstände zu zahlen hat. Die wertmäßige Angleichung des Erwerbs kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt. 9. Die Überführung des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Miterben ist vom Anwendungsbereich der Realteilungsgrundsätze erfasst, sofern die Besteuerung stiller Reserven nach der Erbauseinandersetzung gesichert ist. Eine Personen- und Objektdifferenzierung ermöglicht die Vornahme einer steuerneutralen Realteilung auch dann, wenn einzelne Miterben die zugeteilten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführen. Trotz grenzüberschreitenden Transfers von Betriebsvermögen in Folge der Erbauseinandersetzung ist aus europarechtlicher Perspektive die Besteuerung stiller Rerserven zu unterlassen. 10. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung ist eine rückwirkende Zurechnung von Einkünften aus Billigkeitsgesichtspunkten auch über den von der Finanzverwaltung veranschlagten Zeitraum von sechs Monaten zuzulassen. Eine rückwirkende Einkünftezurechnung ist nicht erforderlich, sofern sich die Miterben bereits unmittelbar nach dem Erbfall entsprechend einer später zivilrechtlich noch durchzuführenden Erbauseinandersetzung verhalten. 11. Maßnahmen schrittweiser Auseinandersetzung sind die gegenständliche und personelle Teilauseinandersetzung. Ein Vorgang ist nur unter dann als Maßnahme einer (Teil-)Auseinandersetzung zu qualifizieren, sofern damit eine Änderung des vermögensrechtlichen Bestandes der Erbengemeinschaft einhergeht. Dadurch ist jede personelle zugleich eine gegenständliche Teilauseinandersetzung. Abfindungszahlungen, die im Rahmen einer Teilauseinandersetzung gezahlt werden, stellen in voller Höhe Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse dar, es sei denn, die Einheitsbetrachtung mehrerer Teilauseinandesetzungsschritte gebietet die rückwirkende Minderung einer Zahlung durch umgekehrter Abfindungen. 12. War der Erblasser an einer Personengesellschaft beteiligt, rücken im Falle einer einfachen oder qualifzierten Nachfolgeklausel die Miterben im Wege der Sondererbfolge in die Gesellschaftersposition des Erblassers nach. Das Phänomen der Sondererbfolge hat im Einkommensteuerrecht zurückzustehen, falls dadurch gesetzgeberische Wertungen, insbesondere die Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer, umgangen werden. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des Erblassers bleiben in ihrer Eigenschaft insoweit erhalten, als sie anteilig auf die Mitunternehmer-Erben entfallen. De lege lata ist eine Quotenregelgung vorzunehmen, derzufolge bei der Zurückbehal-

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tung eines Teils des Sonderbetriebsvermögens zumindest in Höhe der Quote, in der das Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird, die Buchwertfortführung des Mitunternehmeranteils möglich ist.

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Sachverzeichnis Abfindung 38 ff., 51, 160, 171, 227, 237 – Barwertabfindung 173 ff., 179 ff. – Sachwertabfindung 111 f., 174 ff., 227 Abschichtung 47, 159 f., 166 Abschreibung 118, 170, 208, 211, 213 Abtretung eines Geschäftsanteils 42, 113 f. Abtretungsklausel 42, 113 f. Altervorsorgeverträge 122, 124 Anwachsung 160, 174, 226 Ausgleichszahlungen 49 ff., 230 – bei Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen 198 ff. – bei Erbauseinandersetzung über Mischnachlass 218 ff. – bei Erbauseinandersetzung über Privatvermögen 213 ff. Betriebsaufgabe 59, 105 f., 114, 145, 181, 185, 218 Bruchteilsbetrachtung 107 f., 117, 122, 168, 203, 208 Buchwertfortführung 54 ff., 77, 128, 162, 170, 192, 201, 225 Drei-Objekt-Grenze siehe Einkünftequalifikation (gewerblicher Grundstückshandel) Einbringungsgeborene Anteile 113, 209 Einheitstheorie 48, 45 Einkünftequalifikation – Abfärberegelung 98 – Einkünfte aus Gewerbebetrieb 92 ff. – Einkünfte aus Kapitalvermögen 120 – Einkünfte aus LuF 91 ff. – Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit 119

– Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit 114 ff. – Einkünfte aus VuV 121 – gewerblicher Grundstückshandel 101 – originäre Einkünfte 95, 98, 119, 121, 128, 167 – sonstige Einkünfte 122 Einkünftezurechnung – persönlich 79, 80 ff. – rückwirkend 135 ff. – sachlich 79, 80 ff. – zeitlich 79, 125 ff. Einzelwirtschaftsgüter 143, 177 ff., 184 ff. Einziehung eines Geschäftsanteils 111 Erbnachfolge in – Einzelhandelsgeschäft 34 – Kapitalgesellschaftsanteil 40 – Aktie 42 ff. – GmbH-Anteil 40 ff. – Limited 45 f. – Personengesellschaftsanteil 35, 89, 99, 225 ff. – Auflösungsklausel 239 – Eintrittsklausel 40, 99, 236 ff., – Fortsetzungsklausel 37, 99, 226 ff. – Nachfolgeklausel 38, 229, 236, 238 Erbschaftsteuer 25, 68 ff., 73 ff., 138 Firmenwert 174 ff. geborene Mitunternehmerschaft 93, 98 Generationennachfolgeverbund 145 Gewinnrücklage 111, 200 Gleichheitssatz siehe Leistungsfähigkeitsprinzip

Sachverzeichnis Halbeinkünfteverfahren 110, 196 f. Hinterbliebenenansprüche 124, 128

265

Sondererbfolge 36 ff., 91, 99 f., 225, 229 ff. Sperrfrist 189, 194 f.

Körperschaftsteuerklausel 196 Leistung an Erfüllungs statt 53, 144, 154 Leistungsfähigkeitsprinzip 24 58, 64, 128 – Gleichheitssatz 26 f. – Grundsatz der Individualbesteuerung 55, 68, 79 Markteinkommenstheorie 80 ff. Mischnachlass 165, 215 ff. modifizierte Stufentheorie 165, 180 Nachlass(-insolvenz)verwaltung 34, 156 Nachlassverbindlichkeiten 75, 95, 137 ff., 156, 205 – bei Mischnachlass 219 – Einkommensteuer als ~ 63 ff. – Erbfallschulden 139 ff. – Erblasserschulden 139 – Nachlasserbenschulden 155 – Pflichtteilsansprüche 134, 145, 154 f., 233 partielle Steuerrechtssubjektivität der Erbengemeinschaft 89 f., 103, 117, 135, 166, 172 Realteilung 31, 183 ff. – sog. verschleierte ~ 172 Saldothese 203, 212 Schuldzinsen 141, 204, 220 ff. Söffing-Modell 215 Sonderbetriebsvermögen 143, 161 f., 176 f., 186, 190, 195, 225 – bei Auflösungsklausel 240 – bei einfacher Nachfolgeklausel 231 – bei Eintrittsklausel 238 – bei Fortsetzungsklausel 228 – bei qualifizierter Nachfolgeklausel 234 – Quotenkongruenz 162 f., 188, 165, 203, 234

Tatbestandsspaltung 83 ff., 118, 127 Tausch 46, 144, 175, 204, 224, 230, – Anteilstausch 210 Teilauseinandersetzung 47, 221 – Abgrenzung zu ~ 157 – gegenständliche 223 – personelle 157, 224 Teilungsanordnung 28, 39, 46, 86, 96, 136, 169, 205 Testamentsvollstrecker 34, 47, 96, 156 Trennungstheorie 50, 169 umgekehrte Abfindung 161, 222 f. Umwandlungssteuergesetz 113, 164, 189, 196, 203, 218 Veranlagungszeitraum/-verfahren 125, 129, 167 Verluste – der Erbengemeinschaft 135 – gewerbesteuerlicher Verlustabzug iSv § 10a GewStG 133 – körperschaftsteuerlicher Verlustabzug iSv § 8 KStG 133 – Nachfolge in Kommanditanteil 132 – Vererblichkeit 60 ff. – Zurechnung 129 ff. Vermächtnisnießbrauch 146 ff. Verpachtung des Nachlassbetriebs 104 Vinkulierungsklausel 41 f. (Voraus-)Vermächtnis 28 f., 86, 124, 137, 139 – Geldvermächtnis 142 – privates Rentenvermächtnis 145 – Sachvermächtnis 96, 143 ff. vorweggenommene Erbfolge 29 wesentliche Beteiligung 108 ff., 208, 214 Zwangsversteigerung 46, 206, 214, 221