Aktiengesetz: Band 2 §§ 148–178 [Reprint 2015 ed.] 9783110899597, 9783110026689

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Großkommentare der Praxis

Aktiengesetz Großkommentar früher bearbeitet Ton W. Gadowf, Dr. E. Heinichen f , Dr. Eberhard Schmidt, Dr. W. Schmidt f> Di- O. Weipertf Dr. Robert Fischer, Präsident des Bundesgerichtshofes

Dritte, neu bearbeitete Auflage von

Dr. Carl Hans Barz

Dr. Dr. Herbert Brönner

Rechtsanwalt in Frankfurt/M.

Wirtschaftsprüfer in Berlin

Dt. Ulrich Klug

Dr. Konrad Melle rowiez Professor a. d. Technischen Universität Berlin

Professor a. d. Universität Köln

Dr. Joachim Meyer-Land rut

Dr. Wolfgang Schilling

Rechtsanwalt in Düsseldorf

Rechtsanwalt in Mannheim Professor a. d. Universität Heidelberg

Dr. Herbert Wiedemann

Dr. Hans Würdinger

Professor a. d. Universität Köln

Professor a. d. Universität Hamburg

ZWEITER B A N D §§

148—178

Bearbeitet: §§ 148—160: Mellerowicz §§ 161—178: B r ö n n e r

Berlin 1970

Walter de Gruyter & Co.

Archiv-Nr. « 5 5 7 0 Sau und Druck: Walter de Gruyter 6c Co., Berlin 50 Alle Rechte, einschließlich des Rechts der Herstellung YOO Pbotokopien und Mikrofilmen, vorbehalten

Inhaltsverzeichnis zum II. Band Seite

Abkürzungsverzeichnis

VII

Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien (Aktlengesetz) E r s t e s B u c h . Aktiengesellschaft Fünfter Teil. Rechnungslegung. Gewinnverwendung

§§ 148—178

E r s t e r A b s c h n i t t . Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts §§ 148—161 Z w e i t e r A b s c h n i t t . Prüfung des Jahresabschlusses. . . . §§ 162—171 §§ 162—169 Erster Unterabschnitt: Prüfung durch Abschlußprüfer Zweiter Unterabschnitt: Prüfung durch den Aufsichtsrat §§ 170—17« D r i t t e r A b s c h n i t t . Feststellung des Jahresabschlusses. Gewinnverwendung §§ 172—176 Erster Unterabschnitt: Feststellung des Jahresabschlusses §§ 172—173 Zweiter Unterabschnitt: Gewinnverwendung § 174

1—707 9—536

537—674

537—660 660—674

§§ 175—-176

675—698 675—683 683—688 688—698

V i e r t e r A b s c h n i t t . Bekanntmachung des Jahresabschlusses §§ 177—178

699—707

Alphabetisches Sachregister

709—730

Dritter Unterabschnitt: Ordentliche Hauptversammlung

Abkürzungsverzeichnis Die Abkürzungen folgen Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 2. Auflage. Verlag Walter de Gruyter, Berlin 1968. Hier werden nur dort nicht aufgeführte Abkürzungen wiedergegeben. AfA AfaA

Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Aktiengesetz, Kurzkommentar, 13. Aufl. 1968 von Alfred und Götz Baumbach-Hueck Hueck unter Mitarbeit von Joachim Schulze Betriebsprüfung BP Bundes wirtschaftsminister BWM Entwicklungshilfegesetz EHG Einleitung Einl. Erläuterungen Erl. Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, herg. von Walter Erman Erman, 4. Aufl. 1967 Fachnachrichten Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V . FinMin Finanzminister Fn., Fußn. Fußnote Gewinn- und Verlustrechnung G + V HFA Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer Hrsg. Herausgeber HV Hauptversammlung HWdB Handwörterbuch der Betriebswirtschaft LAVA Lastenausgleichsabgabe — Vermögensabgabe OFD Oberfinanzdirektion Palandt Bürgerliches Gesetzbuch, Kurzkommentar, 28. Aufl. 1969 phG persönlich haftender Gesellschafter Pos. Position PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz) RdF Reichsminister der Finanzen RE Regierungsentwurf eines Aktiengesetzes und eines Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz, Bonn i960 RefE Referentenentwurf eines Aktiengesetzes 1958 Rücklage fur Lastenausgleichs-Vermögensabgabe RfVA Randnote, Randnummer Rn Steuer- und Wirtschafts-Kurzpost StWK UEC Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers T Z , Tz. Textziffer WP Wirtschaftsprüfer WPH Wirtschaftsprüferhandbuch, Düsseldorf 1968 WPO Wirtschaftsprüferordnung

Fünfter Teil Rechnungslegung . Gewinnverwendung Literatur

Allgemein Adler-DüringSchmaltz Brönner, H. Eckardt, H. Gehring, G . Godin-Wilhrlmi Härder, U . Hartmann, B. Hax, K . Heinen, E. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.) Lehmann, K . H . Mellerowicz, K .

Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. I, 4. Aufl. Stuttgart 1968 Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl. Stuttgart 1968 Die Substanzerhaltung industrieller Betriebe, Köln und Opladen 1963 Rücklagen, Rückstellungen, Wertberichtigungen und Rechnungsabgrenzung, Dias. Frankfurt/M. 1959 (Masch) Aktiengesetz vom 6. 9. 1965, 3- Aufl. Berlin 1967 Bilanzpolitik — Wesen und Methoden der taktischen Beeinflussung von handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlüssen, Wiesbaden 1962 Das Kapital in der Betriebswirtschaft, Meisenheim/Glan 1957 Die Betriebsunterbrechungsversicherung, Köln und Opladen 1949 Handelsbilanzen, Wiesbaden i960 Die Fachgutachten und Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer auf dem Gebiete der Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf 1956

Aktienrechtsreform 1965, Mondorf 1965 Kosten und Kostenrechnung, Bd. I und II, Teil 1 u. 2. 4. Aufl. Berlin 1963 bis 1968 Mellerowicz, K . Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bd. I — I V , 13. Aufl. Berlin 1964—1968 Mellerowicz, K . Unternehmenspolitik, Bd. I — I I I , 2. Aufl. Freiburg 1965 Möhring-Schwartz- Die Aktiengesellschaft und ihre Satzung, Rowedder-Haber- 2. Aufl. Berlin 1966 landt ObermüllerAktiengesetz 1965, Stuttgart 1965 Werner-Winden Proksch, O . Die Praxis der Innenrevision, Wiesbaden 1959 Saage, G . Die stillen Reserven im Rahmen der aktienrechtlichen Pflichtprüfung, K ö l n und Opladen 1959 SchlegelbergerAktiengesetz (Kommentar), 2. Aufl. Berlin 1937 Quassowski, u. a. Schmalenbach, E. Die Aktiengesellschaft, 7. Aufl. Köln und Opladen 1950 Schmalenbach, E. Dynamische Bilanz, Leipzig 1939; 13. Aufl. bearb. V . R . B a u e r , K ö l n und Opladen 1962 Schmidt, F. Die organische Tageswertbilanz, 3. Aufl. Wiesbaden 1951 Strauß, W. Grundlagen und Aufgaben der Aktienrechtsreform, Tübingen 1960 Valientin Das Aktienwesen, Frankfurt 1963 Viel, J . Betriebsanalyse, Zürich 1950 Walb, E. Finanzwirtschaftliche Bilanz, 2. Aufl. Duisburg 1948 Wall, F. Grundsätzliche Erwägungen zur Handels- und Steuerbilanz, Stuttgart 1952 Würdinger Aktien- und Konzernrecht, 2. Aufl. Karlsruhe 1966 Wysocki, K . v. Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, Berlin und Frankfurt/M. 1967 Zeiss Das Aktiengesetz 1965, Stuttgart 1966 Festschrift Wirtschaft und Wirtschaftsprüfung, hrsg. von Mellerowicz und Bankmann, Herbert Ratsch Stuttgart 1966 Entwurf eines Aktiengesetzes und eines Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz nebst Begründung, Bonn i960 Kropff, B. Textausgabe des Aktiengesetzes vom 6. 9. 1965 und des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz vom 6. 9. 1965 mit Begründung des Regierungsentwurfs, Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, Verweisungen und Sachverzeichnis, Düsseldorf 1965 WP-Handbuch 1968, Düsseldorf 1968. I Aktlengesets, 3. Aafi. II

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§148

Entes Buch:

Aktiengesellschaft

Vorbemerkungen Barz, A G 1966, 39: Die durch die Aktienrechtsreform 1965 veranlaßten Satzungsänderung™ (Hauptversammlung, Jahresabschluß, Gewinnverwendung); dazu auch: Eckardt, NJW 19(17, 369 Döllerer, BB 1965, 1405: Rechnungslegung nach neuem AktG und Auswirkungen auf das Steutrrecht Döllerer, BB 1966, 629 / Eßer, A G 1966, 24; A G 1965, 360 / Geßler, A G 1965, 343; DB 1966, 215; RPfl. 1966, 1 / Hornef, BB 1966, 505 Eckardt, BFuP 1963, 581: Die Rücklage für Preissteigerungen als Mittel der Substanzerhaltung Eßer, Industriekurier v. 17., 24. und 29. 12. 1964 und v. 7. 1. 1965: Gewinnschätzung mittels mathematischer Methoden I — I V Feuerbaum, BB 1966,133: Nominelle und substantielle Kapitalerhaltung im Handels- und Steutrrecht Forster, DB 1962, 309: Die Begrenzung der Rücklagenbildung im Regierungsentwurf eiies Aktiengesetzes und die Substanzerhaltungsrücklage Geßler, A G 1965, 343: Vollendete oder nur begonnene Aktienrechtsreform Geßler, BB 1965, 677: Das neue Aktienrecht Geßler, Rechtspfleger 1966, 1 Grundzüge des neuen Aktienrechts Göppl, WPg 1967, 565: Die Gestaltung der Rechnungslegung von A G unter Berücksichtigung der neueren bilanztheoretischen Diskussion Hornef, BB 1966, 505: Bilanz politische Überlegungen beim Übergang auf das neue Aktiengesrtz Illetschko, Die Behandlung von offenen und stillen Reserven, in: Probleme des Rechnungswesens in internationaler Betrachtung, Düsseldorf 1957, S. H3ff. Karsten, BB 1967, 425: Die Deformierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch steuerrechtliche Maßnahmen der Wirtschaftsförderung K n u r , DNotZ 1966, 324: Aktiengesetz 1965 — Satzungsgestaltung nach neuem Recht Kofahl, BFuP 1953, 207: Bilanztheoretisches und bilanzpolitisches Denken Kofahl, WPg 1956, 541: Bilanzierungspolitik Kropff, DB 1966, 669, 709: Übergangsfragen der Rechnungslegungsvorschriften des Aktiengesetzes 1965 Lipfert, Zur Frage der stillen Reserven der deutschen Industrie-Aktiengesellschaften 1963, S. 117fr. Mellerowicz, K . , Selbstfinanzierung der Industrie, in: Die Führung des Betriebes, Festschrift für Kalveram, Berlin-Wien 1942, S. ig6ff. Mellerowicz, K . , Rechnungslegung und Konzernabschluß, in: Beiträge zur Aktienrechtsrefonn, Hrsg. H. Hengeler, Heidelberg 1959, S. 1 9 7 f r . Mellerowicz, K . , Rechnungslegung §§ 125—144, in: Großkommentar Aktiengesetz, GadowHeinichen, Teil I, 2. Aufl. Berlin 1961 Möhring, NJW 1966, i, 87: Das neue Aktienrecht Mutze, A G 1966, 173, 212: Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der A G sowie Beschlußfassung über Gewinnverwendung Peupelmann, DB 1967, 737, 781, 825: zum Bilanzausweis u. ä. RaUch, J Z 1966, 501, 549: Grundsätzliche Aufgaben der Rechtswissenschaft gegenüber dem neuen Aktiengesetz (§ 155 Abs. 1 Satz 3, Unternehmensbegriff) Spieth, WPg 1966, 253: Auswirkungen des neuen Aktienrechts auf Bankbilanzen Schäfer, BB 1966, 229: Aktuelle Probleme des neuen Aktienrechts Schmaltz, ZfbF 1965, 78: Schaffung und Erhaltung des finanziellen Gleichgewichts der Unternehmen Schneider, Forster, Goerdeler, Greiffenhagen, Havermann, Beiträge zum neuen Aktienrecht, Sonderdruck aus der Zeitschrift „ D i e Wirtschaftsprüfung", Düsseldorf 1966 Schubert, ZfB 1965, 818: Betriebswirtschaftliche Überlegungen zum Ausweis und zur Verwendung von Gewinn nach dem neuen Aktienrecht Schupp, Neue Betriebswirtschaft 1967, 2, 32: Probleme, die das neue Aktiengesetz ungelöst ließ. Werner, D B 1966, 889, 929: Rechtsprobleme der §§ 12 bis 15 des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz 1965 o. Verf. BlfGenW 1966, 77, 99: Rechnungslegung nach dem neuen A k t G ; genossenschaftsbezogen dargestellt.

Vorbemerkungen Der fünfte Teil des ersten Buches des A k t G enthält unter der Überschrift „ R e c h n u n g s legung • G e w i n n v e r w e n d u n g " Vorschriften über die Aufstellung des J a h r e s a b schlusses (Inhalt des Jahresabschlusses, Gliederung der J a h r e s b i l a n z , W e r t a n s ä t z e d e r Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, Gliederung d e r G e w i n n - u n d V e r lustrechnung) und des Geschäftsberichtes.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 148 Vorbemerkungen Der zweite Abschnitt regelt die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlußprüfer und den Aufsichtsrat. Der dritte Abschnitt ist in drei Unterabschnitte gegliedert. Er enthält im ersten Unterabschnitt die Vorschriften für die Feststellung des Jahresabschlusses, im zweiten über die Gewinnverwendung, im dritten über die ordentliche Hauptversammlung. Der vierte Abschnitt behandelt die Bekanntmachung des Jahresabschlusses. Zweifellos gehören die Vorschriften der §§ 148—178 in der Entwicklung des Aktienrechts mit zu den umstrittensten. Hängt es doch mit von ihrer Ausgestaltung ab, in welchem Umfange Aktionär und Öffentlichkeit einen Einblick in die wirtschaftliche Lage der Unternehmung erhalten und inwieweit der Kapitalgeber neben dem Kapitalverwalter mit in die Geschäftspolitik eingreifen kann. In der Entwicklung der Vorschriften, die heute unter dem Titel „Rechnungslegung" zusammengefaßt sind, lassen sich vornehmlich drei Tendenzen feststellen: a) Grundsätzlich eine immer stärkere Erweiterung der Publizitätspflicht, um eine angemessene Unterrichtung für Aktionäre, Gläubiger und Öffentlichkeit zu erreichen, b) eine steigende Kontrolle des Vorstandes, um eine mißbräuchliche und schlechte Verwaltung auszuschalten, c) eine wechselnde Kompetenzverteilung zwischen Aktionär (HV) und Vorstand bezüglich der Feststellung des Jahresabschlusses und der Rücklagenbildung, bedingt durch wirtschaftliche und soziale Veränderungen. Zeitlich lassen sich bei Verfolgung dieser Entwicklungstendenzen etwa fünf Abschnitte abgrenzen: 1. D a s Aktlengesetz als Teil des Handelsgesetzbuches v o m 1. 1. 1900 (§§ 178—334) Grundlage für den heutigen fünften Teil „Rechnungslegung" bildeten die §§ 260 bis 267 im HGB, unter dem Titel „Verfassung und Geschäftsführung". Sie ermöglichten nur einen beschränkten Einblick in die Geschäftslage. So fehlten z. B. noch genauere Vorschriften über Art und Umfang von Jahresabschluß (keine Gliederungsvorschriften) und Geschäftsbericht. Über die Genehmigung der Jahresbilanz hatte die Hauptversammlung allein zu beschließen. 2. Aktienrechtsnovelle 1931 Erst die Notverordnung vom ig. September 1931 erweiterte und verschärfte die Publizitätspflicht. Es wurden eine aussagefahige Bilanzgliederung und eine erweiterte Offenlegung der Geschäftsverhältnisse verlangt. Die Gewinn- und Verlustrechnung war allerdings nur nach dem Gemischtprinzip (teils Brutto-, teils Nettorechnung) aufzustellen. Gewisse Aufwandsarten, wie Roh-, Hills- und Betriebsstoffe und die Bestandsveränderungen konnten mit dem Umsatz saldiert werden. Die Kontrolle der Verwaltung wurde verschärft, da allgemein Bilanzprüfung durch unabhängige, sachverständige Wirtschaftsprüfer vorgeschrieben wurde. 3. D a s Aktiengesetz von 1937 (30. 1. 1937), ergänzt durch ein „Einführungsgesetz" und drei Durchfuhrungsverordnungen, hat bezüglich der Publizitätspflicht die Vorschriften der Notverordnung nur noch teilweise erweitert. Die Anforderungen an den Inhalt des Geschäftsberichtes und die Gliederung des Jahresabschlusses wurden verschärft. Allerdings wurden in der Gewinn- und Verlustrechnung die Saldierungsmöglichkeiten noch erweitert, wodurch ein Einblick in die Betriebsverhältnisse der A G verschlechtert wurde. Lediglich eine genauere Trennung gewisser nichtbetrieblicher Erträge und Aufwendungen von ausweispflichtigen betrieblichen Daten wurde vorgeschrieben. Die Kontrolle der Verwaltung wurde jedoch erhöht, und zwar dadurch, daß nunmehr eine gültige Feststellung des Jahresabschlusses nur nach vorgeschriebener Abschlußprüfung möglich wurde (§ 135 Abs. 1, Satz 1), worüber bis dahin teilweise Unklarheit herrschte. Zugleich brachte das AktG 1937 eine entscheidende Änderung gegenüber dem bis dahin geltenden Recht: Es übertrug dem Vorstand mit Billigung l«

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$ 148 Vorbemerkungen

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

des Aufsichtsrates grundsätzlich die Feststellung des Jahresabschlusses, worüber bis 1937 allein die Hauptversammlung (Generalversammlung) zu entscheiden hatte (§ 260 Abs. 1 HGB). 4. Seitdem haben Änderungen des Aktienrechts u . a . bewirkt a) das D- Markbilanzgesetz vom 21.8. 1949, das Wertpapierbereinigungsgesetz vom 9. 8. 1949, das Betriebsverfassungsgesetz vom 11. 10. 1952, das Mitbestimmungsgesetz vom 21. 5. 1951, das Mitbestimmungsergänzungsgesetz vom 7. 8. 1956, das Gesetz zur Änderung von Vorschriften des Aktienrechts und des Mitbestimmungsrechts vom 15. 7. 1957, das Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 12. 11. 1956 b) Die „Kleine A k t i e n r e c h t s r e f o r m " , der das Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. 12. 1959 zugrunde liegt. c) Zwischendurch wurde an einer Reform des Aktienrechts weitergearbeitet. Im Oktober 1958 erschien der „Referentenentwurf eines AktG".

In den entsprechenden Paragraphen (§§ 138—163) des „Referentenentwurfs" wurden gegenüber dein geltenden Recht eine aussagefähigere Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie eine Stärkung der Aktionärsrechte gefordert. Im März i960 folgte der „Regierungsentwurf" eines AktG (seine Paragraphen erhalten im folgenden zur Unterscheidung den Vorsatz: RE). Er behandelt Rechnungslegung und Gewinnverwendung in den RE §§ 141-—166. In diesem Entwurf sind die Vorschriften des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. 12. 1959 —• mit geringen Abänderungen — enthalten, wobei die Neugliederung der Gewinn- und Verlustrechnung eine wichtige Verbesserung auf dem Gebiete der Publizität darstellt. In ihr ist das Bruttoprinzip verwirklicht. Eine weitere Verbesserung der Publizität wird auch durch besondere Vorschriften hinsichtlich der Gliederung der Jahresbilanz und des Inhalts des Geschäftsberichtes erreicht. Die Vorschriften des Regierungsentwurfes über die Bildung stiller Rücklagen sollen eine Gewinnverschleierung durch Einengung der Möglichkeit willkürlicher Unterbewertungen und übermäßiger Abschreibungen erschweren, damit der Hauptversammlung die Entscheidung über die Gewinnverwendung auch in praxi verbleibt. Entgegen dem Vorschlag im Referentenentwurf hält der Regierungsentwurf an der formellen Zuständigkeitsverteilung des bisherigen Rechts fest. Hiernach stellt im Regelfalle die Verwaltung den Jahresabschluß fest (RE § 160) und die Hauptversammlung beschließt über die Verwendung des Bilanzgewinnes (RE § 162 Abs. 1). Materiell ist das Feststellungsrecht jedoch gegenüber dem bisher geltenden Recht eingeschränkt. Während nach dem Gesetz von 1937 die Rücklagenbildung grundsätzlich Sache der Verwaltung war, kann nach dem Regierungsentwurf die Verwaltung nur noch bestimmte offene Rücklagen bilden. Hervorzuheben ist ferner im Regierungsentwurf der veränderte Aufbau des fünften Teiles (Rechnungslegung, Gewinnverwendung). Die Vorschriftenfolge ist entsprechend dem zeitlichen Ablauf der Rechnungslegung und der Bilanzfeststellung aufgebaut. Hierdurch und durch Einbeziehung der Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat in den fünften Teil (früher geregelt in § 96 AktG) wird das Gesetz übersichtlicher. 5. Das Aktiengesetz 1965 (6.9. 1965) bringt gegenüber dem AktG von 1937 und auch gegenüber dem R E von i960 noch wesentliche Änderungen. In dieser Vorbemerkung sollen die wesentlichsten Änderungen, soweit sie zum fünften Teil des AktG 1965 Beziehung haben, kurz dargelegt werden. Es geht vor allem um folgende Änderungen:

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 148

Vormerkungen 1. D e r Nennbetrag von D M 100 wird auf D M 50 herabgesetzt. 2. Mehrstimmaktien werden auf Fälle beschränkt, in denen sie zur W a h r u n g überwiegend gesamtwirtschaftlicher Belange erforderlich erscheinen. 3. D i e A u s g a b e stimmrechtsloser Vorzugsaktien wird erweitert (bis zur H ö h e des Gesamtnennbetrages der anderen Aktien (bisher nur bis zur Hälfte)). 4. D i e Feststellung des Jahresabschlusses liegt z w a r wie bisher bei Vorstand und Aufsichtsrat, es sei denn, d a ß der Aufsichtsrat den Jahresabschluß nicht billigt oder beide Verwaltungsorgane sich für die Feststellung durch die Hauptversammlung entscheiden. Vorstand und Aufsichtsrat sind aber in Z u k u n f t in der Dotierung der Rücklagen beschränkt. 5. U b e r die Verwendung des Bilanzgewinnes beschließt wie bisher die H a u p t versammlung. 6. Die Bewertungsvorschriften sind grundlegend geändert und viel enger gefaßt. 7. Die Gliederung der Jahresbilanz wird verfeinert, bei der Gewinn- und V e r lustrechnung wird die Staffelform vorgeschrieben, bringt aber sonst keine wesentlichen Änderungen, nur Klarstellung bisher strittiger Fragen. 8. Das Auskunftsrecht der Aktionäre wird verstärkt, die Mindestfrist für die E i n b e r u f u n g der H a u p t v e r s a m m l u n g u m einen M o n a t verlängert. 9. D a s A u s ü b e n des Stimmrechts durch die Kreditinstitute wird zugunsten der A k t i o n ä r e durch neue Vorschriften erschwert. Es tritt aber keine grundlegende Ä n d e r u n g ein. JO. D e r Minderheitsschutz wird verstärkt. D i e Minderheit bestimmt sich nicht nur w i e bisher nach einer Q u o t e des Kapitals (10 oder 5 % ) , sondern auch durch das Erreichen bestimmter Aktienbeträge (2 oder 1 Mill. D M ) . 11. F ü r den Aufsichtsrat werden zur besseren Kontrolle der Geschäftsführung zahlreiche neue Vorschriften erlassen. 12. Das R e c h t des Vorstandes erfahrt a u c h einige Veränderungen. 13. Eine weitgehende R e g e l u n g trifft das A k t G 1965 in bezug auf „verbundene Unternehmungen". K o n z e r n f r a g e n nehmen jetzt einen breiten R a u m ein. Diese kurze Darlegung der V e r ä n d e r u n g e n im A k t G 1965 gegenüber den bisherigen aktienrechtlichen Bestimmungen m u ß noch durch ein Eingehen a u f den Geist, v o n d e m das A k t G 1965 durchdrungen ist, ergänzt werden. Er ist es, der auch die K o m m e n tierung des fünften Teiles dieses Gesetzes bestimmt. W a r e n Ziele des alten Aktiengesetzes als T e i l des Handelsgesetzbuches: G l ä u b i g e r schutz, hoher Substanzwert, geringe Gewinnausschüttung, Zulassung stiller Reserven, die des A k t G 1937: straffe F ü h r u n g des Betriebes, Festigung der Stellung des V o r standes, Z u r ü c k d r ä n g u n g der Hauptversammlung, so sind Ziele des A k t G 1965 vor allem: a) Stärkung der Stellung des Aktionärs, Popularisierung der Aktie, d a d u r c h : L ö s u n g der Finanzierungsfrage, d a z u b) ein gesellschaftspolitisches Z i e l : Vermögensbildung der Massen, V e r m e h r u n g u n d Stärkung der Stellung der Anteilseigner an Betrieben, daher Verbesserung von Publizität und Auskunftsrecht, Erleichterung des Protestes ( 5 % des Aktienkapitals oder 1 Mill. Aktien) und der Bestellung von Sonderprüfern; vollständiger Ausweis des Bilanzgewinnes; nahezu völlige Ausschaltung stiller R e s e r v e n ; Beschluß über Gewinnverwendung durch Hauptversammlung. Das Aktiengesetz ist vor allem ein Organisationsgesetz, das den formalen R a h m e n abgibt, in d e m sich die betrieblichen K r ä f t e innerhalb dieser Unternehmungsform betätigen können. Unsere Rechts- und Wirtschaftsordnung beruht auf der A n e r k e n n u n g u n d dem Schutz des privaten Eigentums. Hieraus ergibt sich, d a ß eine freie Verfugung ü b e r das Eigentum gewährleistet sein m u ß . Bei der A u s ü b u n g der Eigentümerrechte ergeben sich j e d o c h Schranken, und z w a r : aus der Natur des jeweiligen Gegenstandes des Eigentums und aus den Bindungen, denen der Eigentümer als Staatsbürger im Interesse einer harmonischen Sozial- und Eigentumsordnung in einer sozialen Marktwirtschaft unterworfen werden m u ß .

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§148 Vorbemerkungen

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Z u den Grundsätzen unserer Wirtschaftsverfassung gehört der freit Wettbewerb und, um diese M a x i m e durchsetzen, sie positiv gestalten zu können, die Unterbindung des Mißbrauch wirtschaftlicher Machtstellung. Ein modernes Aktiengesetz m u ß daher, wenn es den Grundsätzen unserer Rechtsund Wirtschaftsordnung entsprechen soll, dem Aktionär eine gebührende Stellung einräumen, sein Mitbestimmungs- und Kontrollrecht sichern. Neben dem Aktionär steht aber der Betrieb an sich, der unter seinen besonderen Lebensgesetzen steht, die nicht mißachtet werden dürfen, wenn das ökonomische Prinzip, das Grundgesetz jeder Wirtschaftsführung, befolgt werden soll. Aktionär und Betrieb, vertreten durch seine Verwaltung, denken nun nicht immer in gleicher Weise, so etwa, wenn der Aktionär nach möglichst hohen Dividenden strebt, die Verwaltung aber an Sicherung des Betriebes und Wachstum denkt und daher einen Teil des Gewinnes im Betriebe belassen möchte. Es ist eine der schwierigsten Aufgaben, hier einen Ausgleich der Interessen zu erreichen, zumal, wenn noch ein dritter am Erfolg teilhaben möchte: der Arbeitnehmer, der an der Erzielung des Gewinns auch beteiligt ist. J e mehr zudem die wirtschaftliche europäische Integration zur Tatsache wird, die Lage unserer Unternehmen im Weltmarkt sich verschärft, desto mehr muß, nicht zuletzt im Interesse der Aktionäre, an die Zukunft der Unternehmen, ihre Entwicklung gedacht und der R a h m e n so gesetzt werden, d a ß die deutschen Unternehmen erfolgreich arbeiten und widerstandsfähig bleiben können. W e n n man zudem bedenkt, daß der Aktionär, er m a g durch die Verwaltung noch so weitgehend unterrichtet werden, niemals in die Lage versetzt werden kann, alle Maßnahmen der Unternehmensfuhrung sachverständig zu beurteilen, selbst wenn er wirtschaftlich noch so gut geschult ist, wird man die Grenzen der Einflußmöglichkeit des Einzelaktionärs sehen und ihm nicht eine Verantwortung übertragen, die er gar nicht tragen kann. Ein modernes Aktienrecht m u ß diese Zusammenhänge sehen und eine Grundlage zu bestmöglicher Wirtschaftsführung abgeben, sie mindestens nicht hindern, was durch eine verfehlte Regelung der Rechnungslegung und Gewinnverwendung durchaus geschehen könnte, ist doch das Rechnungswesen das Steuer des Betriebes. D a z u m u ß es eine Hauptaufgabe des Aktiengesetzes, insbesondere seiner Reform sein, neue Gesellschaftsschichten am Kapital-, also auch a m Aktienmarkt zu interessieren und den Aktienerwerb attraktiv zu machen. Das notwendige betriebliche Wachstum ist an Investitionen gebunden, was neuen Kapitaleinsatz verlangt, z u m guten Teil über den Kapitalmarkt, durch Gewinnung neuer Aktionäre. Hier wird das Problem offenkundig: die Kompetenzen innerhalb der Aktiengesellschaft und ihrer Organe untereinander vernünftig abzugrenzen und das richtige M a ß für die Publizität zu finden. Jedem der beiden Beteiligten: dem Aktionär und dem Betrieb an sich m u ß gegeben werden, was ihm gebührt. Z u m zweiten Problem: der Verhinderung wirtschaftlichen Machtmißbrauchs, m u ß das Aktiengesetz Bestimmungen enthalten, die die wirtschaftliche M a c h t durch Veröffentlichung der finanziellen K r a f t und Verflechtung sichtbar werden lassen. Wirtschaftliche Größe ist nicht verwerflich, aber wirtschaftliche M a c h t soll offen ausgeübt werden. Das bis z u m 31. Dezember 1965 geltende Aktienrecht hatte seine A u f g a b e im großen und ganzen erfüllt. Mißstände, die ein Eingreifen des Gesetzgebers zwingend erforderlich gemacht hätten, sind nicht aufgetreten. W e n n die Bundesregierung trotzdem in Übereinstimmung mit weiten Kreisen der Wirtschaft eine Reform des Aktiengesetzes von 1937 für erforderlich hielt, liegt das a n den veränderten Verhältnissen. Viele Gegebenheiten, die 1937 bestanden haben, sind nicht mehr vorhanden oder haben sich gewandelt. Die rechtliche, wirtschaftliche und soziale Entwicklung ist weitergegangen. Wegen der überragenden volkswirtschaftlichen Bedeutung der Aktiengesellschaft als rechtlicher Organisationsform für einen bedeutenden Teil der deutschen Wirtschaft mußten einige Bestimmungen anders gefaßt werden. Z u m Teil waren grundsätzliche Änderungen notwendig, z u m Teil genügte es, die Nuancen etwas anders zu setzen.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §148 Vorbemerkungen I m Mittelpunkt des Aktiengesetzes 1965 steht eine weitgehende Stärkung der Stellung der Aktionäre. Ausgehend von dem Grundgedanken, daß der Aktionär Anspruch a u f angemessene Dividende und angemessene Unterrichtung über die L a g e der Gesellschaft hat, sollten insbesondere die Rechnungslegungsvorschriften geändert werden. Die Neuordnung der aktienrechtlichen Rechnungslegung war deshalb ein Schwerpunkt des Entwurfs. Dieses Ziel der Reform ist grundsätzlich positiv z u beurteilen, da das Aktiengesetz von 1937 die Hauptversammlung und den Aktionär in seinen Rechten zu sehr beschränkt hatte. Eine Reform der Rechnungslegungsvorschriften darf jedoch den Gesichtspunkt des Aktionärschutzes nicht übertreiben. Der Aktionär m u ß gewiß vor betrügerischen Manipulationen geschützt, seine Eigentümerstellung m u ß gestärkt werden, damit er eine wirksamere Kontrolle der Geschäftsgebarung erreichen kann. Das ist unbestritten. Ebenso unbestritten aber ist es, d a ß die Eigentümerrechte des Aktionärs dort ihre Grenzen finden, wo die Funktionsfähigkeit des Betriebes beeinträchtigt wird. Die Rechtsform der Aktiengesellschaft ist eine Organisationsform, die nung von Anteilseignern und Verwaltung ausgeht und die den Betrieb Kontrolle durch die Öffentlichkeit unterwirft. Der Aktionär m u ß sich rischen Gründen damit abfinden, daß er an der Leitung des Betriebes kann.

von einer Trenweitgehend der aus organisatonicht teilhaben

N e b e n der Neuordnung der Rechnungslegung der Einzelaktiengesellschaften ist als ein weiterer Schwerpunkt des Regierungsentwurfs der erstmalige Versuch anzusehen, ein Konzernrccht zu schaffen. Der § 134 Nr. 2 des A k t G 1937 enthielt lediglich eine Ermächtigung , „ f ü r Konzerngesellschaften Vorschriften über die Aufstellung des eigenen und über die Aufstellung eines gemeinschaftlichen Jahresabschlusses zu erlassen". V o n dieser Ermächtigung haben weder die frühere Reichsregierung noch die Bundesregierung jemals Gebrauch gemacht. Bei der wachsenden Bedeutung, die das Konzernwesen im wirtschaftlichen Leben aller hochindustrialisierten Staaten erlangt hat, kam der Organisationsform der Aktiengesellschaft im Konzernrecht eine bedeutungsvolle Rolle zu. Dabei mußte die Rechtsform des Konzerns als eine gegebene Erscheinungsform unseres Wirtschaftslebens hingenommen werden. W i e der Regierungsentwurf betonte, kann das Aktiengesetz nicht entscheiden, ob eine Unternehmensverpflechtung im Einzelfalle aus technischen, volkswirtschaftlichen oder sonstigen Gründen erwünscht oder aber wegen der Gefahr einer Beschränkung des Wettbewerbs oder einer übermäßigen M a c h t zusammenballung unerwünscht ist. Entsprechend der allgemeinen A u f g a b e des Aktienrechts, die Aktionäre und Gläubiger angemessen zu schützen und die Verhältnisse des Betriebes durch Publizitätsvorschriften sichtbar zu machen, m u ß es sich auf konzernrechtlichem Gebiete darauf beschränken, die Unternehmensverbindung rechtlich z u erfassen, sie durch Publizitätsvorschriften durchsichtig zu machen und Schutzvorschriften für die außenstehenden Aktionäre und Gläubiger der verbundenen Unternehmen zu treffen. A u c h diese Vorschriften sind danach zu beurteilen, wie bei der starken Berücksichtig u n g der Aktionärs- und Gläubigerinteressen den betriebswirtschaftlichen Erfordernissen genügend Rechnung getragen wird. W a s für die Einzelgesellschaft gilt, gilt analog a u c h für den K o n z e r n : Die Form des Konzerns ist wirtschaftlich sinnvoll und unentbehrlich. Seine Bildung und Funktionsfahigkeit darf nicht zugunsten individueller Interessen behindert werden. A u s diesen verfolgten Hauptzielen ergeben sich die Schwerpunkte des A k t G 1965. Z u r Beurteilung ihrer Wirksamkeit ist zu untersuchen, mit Hilfe welcher M a ß n a h m e n das A k t G 1965 seine Ziele: Schutz der Aktionäre und Gläubiger, dabei aber Aufrechterhaltung des Leistungswettbewerbs und V e r h ü t u n g des Mißbrauchs wirtschaftlicher Machtstellung z u erreichen sucht.

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§ 148

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Vorbemerkungen Diese M a ß n a h m e n sind a) insbesondere Bestimmungen zur Rechnungslegung der Einzelaktiengesellschaften u n d der K o n z e r n e b) die Feststellung des Jahresabschlusses und die V e r w e n d u n g des Bilanzgewinnes c) das Depotstimmrecht d) der Schutz der Minderheiten e) der Schutz der A k t i o n ä r e vor der Gefahr der K o n z e r n b i l d u n g . Z u a ) : Die wichtigsten Bestimmungen zur Rechnungslegung betreffen ihre größere Aussagefahigkeit. Sie soll d u r c h eine Erweiterung der Bilanzgliederung und durch eine Einschränkung des Bewertungsspielraumes erreicht werden. Z u n ä c h s t die Bilanzgliederung. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist bereits durch die kleine Aktienrechtsreform v o m 23. i a . 1959 verbessert worden. Das A k t G 1965 ü b e r n i m m t diese Regelung, läßt j e d o c h als Ausweisform nur noch die Staffelform zu. D i e Bilanz soll über folgende T a t s a c h e n A u f s c h l u ß geben: (1) Finanzstruktur, (2) Liquiditätsverhältnisse und (3) Unternehmensverflechtungen. Z u ( 1 ) : Die Gliederungsvorschriften des bisherigen Aktienrechts reichten im großen u n d g a n z e n aus, die Finanzstruktur erkennbar zu machen, nur der Bewertungsspielraum w u r d e z u m T e i l als sehr weit angesehen. D a s A k t G 1965 bringt daher gegenüber d e m bisherigen Aktienrecht darin keine grundsätzlichen Ä n d e r u n g e n , sondern nur weitergehende und differenziertere Gliederungsvorschriften, vor allem zur Verbesserung der Liquiditätsrechnung. Zu (2): Einzelne neue Bilanzpositionen, die neu oder in veränderter F o r m in das neue Aktiengesetz aufgenommen wurden, dienen dem weitergehenden Ausweis der Liquiditätsverhältnisse . D a s A k t G 1965 stellt gegenüber d e m § 131 Abs. 1 A k t G 1937 eine große Verbesserung dar, die unserer M e i n u n g n a c h ausreicht, die Liquiditätsverhältnisse der Gesellschaft hinreichend sichtbar werden z u lassen. Zu (3): Das bisherige R e c h t verlangt von den Konzemen keinen Jahresabschluß, j e d o c h m u ß t e n die K o n z e r n b e z i e h u n g e n in gewissem U m f a n g e in den einzelnen Bilanzen der Konzerngesellschaften sichtbar gemacht werden. D a s A k t G 1965 bringt eine Erweiterung der Ausweispflicht insofern, als — im G e g e n satz z u m bisherigen Aktiengesetz — Anteile an einer herrschenden Kapitalgesellschaft a u c h d a n n ausgewiesen w e r d e n müssen, w e n n die Rechtsform der herrschenden Gesellschaft eine andere ist als die der Aktiengesellschaft oder der Kommanditgesellschaft a u f A k t i e n . In Betracht k o m m e n die Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g und die bergrechtliche Gewerkschaft. D i e Begründung liegt darin, daß a u c h die Anteile an einer herrschenden Gesellschaft mit beschränkter H a f t u n g und an einer herrschenden bergrechtlichen Gewerkschaft insofern unsichere Werte sind, als sie wirtschaftlich d e m Besitz eigener A k t i e n gleichkommen. A u f Einzelheiten dieser Bestimmung ist bei der eigentlichen K o m m e n t i e r u n g der entsprechenden Paragraphen einzugehen. Zub): In der Frage der Feststellung des Jahresabschlusses und der Verwendung des Bilanzgewinnes hält das A k t G 1965 an der bisherigen Kompetenzverteilung für die Feststell u n g des Jahresabschlusses fest. Es stärkt j e d o c h die Stellung der A k t i o n ä r e insofern, als es das Feststellungsrecht gegenüber dem bisherigen Recht inhaltlich einschränkt. D i e V e r w a l t u n g kann nicht mehr allein über die Verwendung des erwirtschafteten G e winnes bestimmen. Das Feststellungsrecht nach d e m A k t G gibt der V e r w a l t u n g nur noch das R e c h t , „ d i e Abschreibungen, die Wertberichtigungen und Rückstellungen, die für das Geschäftsjahr g e m a c h t werden sollen, vorzunehmen und auf diese Weise den Gewinn zu ermitteln". Die Entscheidung darüber, o b dieser G e w i n n z u einer über die Gesetzes- oder Satzungsvorschriften hinausgehenden Rücklagenbildung v e r w e n d e t oder ausgeschüttet wird, soll in Z u k u n f t allein bei der H a u p t v e r s a m m l u n g liegen. H i e r stehen wir an einem Kernproblem des Aktienrechts, das an die K o n k u r r e n z und Lebensfähigkeit des Betriebes rührt. Es geht hier um die Selbstfinanzierung des Betriebes durch Bildung von R ü c k l a g e n . Ü b e r Rücklagenbildung, die über Gesetz u n d

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 148

Satzung hinausgeht, entscheidet nach dem AktG 1965 allein die Hauptversammlung. Sie kann aber gar nicht beurteilen, was der Betrieb an sich für die Betriebserhaltung und Gewinnsicherung benötigt. Daß die Betriebsleitung in der Rücklagenbildung nicht zu weit gehen wird, dafür sorgt schon die Dividendenkonkurrenz innerhalb der Branche, ferner die Kursentwicklung, die zum guten Teil von der ausgeschütteten Dividende abhängt. Schon bei der bisherigen Regelung, die die Rücklagenbildung noch der Verwaltung übertrug, ging die Selbstfinanzierungsquote zurück: 1960 18,3 Mrd. D M 1961 15,7 Mrd. D M 1962 13,3 Mrd. D M Abschreibungen und nicht entnommene Gewinne betrugen in Prozenten der Bruttoinvestitionen : 1960 70.9% 1961 68,4% 1962 66,4% In Amerika waren es 1959 92% i960 90% Das sollte Veranlassung sein, in der Frage der Gewinnverwendung eine betriebspositive Stellung einzunehmen. Von der öffentlichen Hand und ihrer Beteiligung am Gewinn sei hier nicht gesprochen, sondern nur vom Gewinnrest nach Ertragsteuern. Anspruch auf diesen Gewinn haben zunächst nur zwei: der Kapitalgeber, der Kapital investiert und es riskiert, und der Betrieb an sich, der aus sich heraus wachsen muß, dem daher ein Teil des erzielten Gewinnes (in Form von Rücklagen, stillen und offenen) verbleiben muß, um aus sich heraus wachsen zu können. Bei Personengesellschaften, die in der Kreditaufnahme zur Betriebserweiterung, im Vergleich zu Aktiengesellschaften, sehr beschränkt sind, ist dies so offenbar, daß diese Verwendung des Gewinnes unbestritten ist. Die Kapitalgesellschaften haben, unserer Ansicht nach, den gleichen Anspruch. In der neueren Zeit erhebt noch ein dritter Faktor Anspruch auf einen Gewinnanteil: die Arbeit, die Betriebsangehörigen. Eis ist offensichtlich, daß hier für die Unternehmensfiihrung ein Koordinierungsproblem ersten Ranges vorliegt. Auch das Aktienrecht kann an dieser für das Betriebsleben entscheidenden Problematik nicht vorbeigehen. Zu c): Depotstimmrecht, d): Minderheitenschutz und e): Schutz der Aktionäre vor Konzernbildung s. Ausführungen in der Einleitung und die Erläuterungen zu den entsprechenden Paragraphen AktG. In einer kritischen Betrachtung, wie sie hier vorzunehmen war, treten zwangsläufig die negativen Aspekte mehr in den Vordergrund. Insgesamt läßt die Aktienrechtsreform durchaus Verbesserungen für die Aktionäre erwarten. Wenn dazu die Vermögensbildung der privaten stärker als die der öffentlichen Hand gefördert wird, ist zu hoffen, daß es gelingt, neue Gesellschaftsschichten am Kapitalmarkt zu interessieren.

E r s t e r Abschnitt Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts § 1 4 8 A u f s t e l l u n g durch den Vorstand § 125, Satz 1 AktG 1937. § 141 R E

Der Vorstand hat in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr die Jahresbilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluß) sowie den Geschäftsbericht aufzustellen und den Abschlußprüfern vorzulegen. 9

§148 Anm. 1

Erstes Buch: Aktiengesellschaft Literatur

Heuer, WPg 1967, 514: Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Ubersicht I. Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts 1. Zuständigkeit für die Aufstellung 1—4 . , ,, , . 2. Aufstellungsfrist 5 3. Gestaltung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts 6—7

II. Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer

Ana-

III. Anwendung0 auf die KGaA

I. Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts 1. Zuständigkeit für die Aufstellung Anm. 1 Der Jahresabschluß setzt sich aus der Jahresbilanz (§§ 151 ff.) und der Gewinnund Verlustrechnung (§§ i57f.) zusammen. Aufgabe der Bilanz ist es, die L a g e der Gesellschaft zum Schluß des Geschäftsjahres, also zu einem bestimmten Zeitpunkt, durch Zahlen- und Wertangaben über Aktiv- und Passiv-Vermögen klarzustellen. Die Gewinn- und Verlustrechnung stellt eine Zusammenfassung der bis z u m Ende des Geschäftsjahres entstandenen A u f w ä n d e und Erträge und die dabei erzielten Gewinne und Verluste dar. Sie umfaßt alle Vermögensbewegungen im Laufe des Geschäftsjahres und bietet daher einen Einblick in den Verlauf der Geschäfte. Das Gesetz unterscheidet zwischen Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses. § 148 verpflichtet den Vorstand zur Aufstellung des Jahresabschlusses. Aus §§ I72f. folgt, daß diese Aufstellung nur einen Abschlußentwurf darstellen kann, während der endgültige Abschluß erst nach der Abschlußprüfung — die sich somit nur auf den Entwurf erstreckt — durch Billigung des Aufsichtsrats (§ 172) oder durch Beschluß der Hauptversammlung festgestellt wird (§ 173). Die endgültige Fassung des Jahresabschlusses hängt somit von mindestens drei Stufen seiner Entstehung ab, der Aufstellung durch den Vorstand, der Prüfung durch die Abschlußprüfer — nicht aber der Bestätigung durch sie — , der Prüfung und Billigung = Feststellung durch den Aufsichtsrat; falls der Aufsichtsrat den aufgestellten A b s c h l u ß nicht billigt oder — mit dem Vorstand — die Feststellung der Hauptversammlung überläßt, kommt als vierte Stufe die Feststellung durch die Hauptversammlung hinzu. Erst mit der Feststellung liegt ein bindender A b schluß v o r ; vorher handelt es sich nur u m einen Abschlußentwurf. Allein mit diesem befaßt sich § 148. Als Grundlage aber aller weiteren auf Feststellung des Abschlusses zielenden M a ß n a h m e n ist die Aufstellung durch den Vorstand der entscheidende Ausgangspunkt für die Feststellung der Bilanz. Der Geschäftsbericht hat die A u f g a b e , die reinen Zahlen- und Wertangaben, die der A b s c h l u ß enthält und die sich auf den Abschlußstichtag und die Summe der Gewinne und Verluste des Geschäftsjahres beziehen, näher verständlich zu machen und damit nicht nur das statische Bild der Gesellschaftslage zu erläutern, sondern auch nähere A n g a b e n zu ihrer Entwicklung zu machen. Er dient somit in erster Linie dazu, den Abschluß zu ergänzen und zu erklären. Daraus folgt seine nur beschränkte Überprüfung durch die Abschlußprüfer (§ 162 Abs. 2, Satz 2) und das Fehlen eines Billigungserfordernisses des Aufsichtsrats ( § 1 7 1 Abs. 2, Satz 4). Damit hat die Aufstellung des Geschäftsberichts einen anderen Charakter als die des Abschlusses: abgesehen von möglichen Änderungen bis zum Eintritt der Bindung nach § 175 Abs. 4, die aber nur dem Vorstand obliegen, ist der Geschäftsbericht mit seiner Aufstellung fertiggestellt, also kein bloßer Entwurf. Eine Festlegung ist nicht vorgesehen, die Prüfungen erstrecken sich auf einen endgültigen Bericht des Vorstandes.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §148 A n m . 2—4

Anm. 2 Zuständig und allein verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts ist der Vorstand. Das ist, vor allem hinsichtlich der Aufstellung des Geschäftsberichts, das natürlich Gegebene, da allein die Unternehmensleitung, also der Vorstand, in der Lage ist, alle Interessierten: Aktionäre, Gläubiger, Öffentlichkeit und Arbeitnehmer hinreichend und detailliert über die wirtschaftliche Lage und die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft zu informieren. Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichtes darf nicht dem Aufsichtsrat übertragen werden, da es sich hierbei um eine Aufgabe der Geschäftsführung handelt, die nach § 111 Abs. 4, Satz 1 vom Aufsichtsrat nicht übernommen werden darf. Der Vorstand ist bei den Aufstellungsarbeiten nicht einmal an Weisungen des Aufsichtsrats gebunden. Die Aufstellung des Jahresabschlusses fallt auch dann in den Aufgabenbereich des Vorstandes, wenn Vorstand und Aufsichtsrat gemäß § 172 beschließen, die iwistellune des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen. Anm. 3 Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts ist eine Aufgabe des Gwarnivorstandes (§ 78 Abs. 2). Es ist aber statthaft, lediglich einzelne Vorstandsmitglieder — allerdings unter Mitverantwortung aller übrigen — mit dieser Pflicht zu betrauen. Für Meinungsverschiedenheiten im Vorstand kann eine Geschäftsordnung des Vorstandes bestimmen, daß im Falle von Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag gibt. Keineswegs darf bei Meinungsverschiedenheiten im Vorstand — im Gegensatz zum A k t G 1937 — der Vorstandsvorsitzende gegen die Mehrheit der übrigen Vorstandsmitglieder entscheiden (§ 77 Abs. 1, Satz 2, 2. Halbsatz). Ein Alleinentscheidungsrecht des Vorsitzenden würde gegen das Kollegialprinzip, das das A k t G vertritt, verstoßen. Enthalten Satzung oder Geschäftsordnung keine Bestimmung über die Beschlußfassung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses, ist daher Einstimmigkeit erforderlich. Denn lt. § 77 Abs. 1 sind bei einem mehrgliedrigen Vorstand zur Geschäftsführung sämtliche Geschäftsführer nur gemeinsam befugt. Daher ist auch die festgestellte Bilanz in jedem Falle von sämtlichen Vorstandsmitgliedern, auch den stellvertretenden, zu unterschreiben. Behinderte Vorstandsmitglieder haben die Bilanzaufstellung zu unterzeichnen, obwohl sie bei der Beschlußfassung nicht anwesend waren, genauso wie die überstimmten Vorstandsmitglieder. Der Grund ist der, daß die Aufstellung der Bilanz Aufgabe des Gesamtvorstandes ist. Will ein überstimmtes Vorstandsmitglied nicht unterzeichnen, bleibt ihm nur der Rücktritt. Ist der Grund der Nichtanwesenheit dagegen höhere Gewalt, z. B. schwere Krankheit, ist auch eine Mitunterzeichnung nicht erforderlich, da eine Mitaufstellung der Bilanz unmöglich war. In diesem Falle braucht seine Unterschrift auch auf dem zum Handelsregister eingereichten Stück nicht enthalten zu sein. Ein suspendiertes Vorstandsmitglied braucht nicht mitzuunterzeichnen. Dagegen kann der Name eines an der Mitunterzeichnung behinderten Mitgliedes in der Veröffentlichung der Bilanz eingesetzt werden. Anm. 4 K o m m t der Vorstand seiner Pflicht zur fristgemäßen Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts nicht nach oder versäumt er es, diese Unterlagen fristgemäß den Abschlußprüfern vorzulegen, so kann er vom Gericht durch Ordnungsstrafen zur Erfüllung dieser Aufgaben angehalten werden (§ 407). Das Gericht muß von Amts wegen tätig werden, ohne daß es eines besonderen Antrages bedarf. Jedoch steht jedem Aufsichtsratsmitglied und Aktionär, ebenso jedem nichtsäumigen Vorstandsmitglied das Beschwerderecht zu. Im Falle der Abwicklung ist die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichtes Aufgabe der Abwickler (§ 270 Abs. 1 AktG). Bezüglich etwaiger Ord-

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§148 A n m . 5,6

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

nungsstrafen gilt ebenfalls die Regelung des § 407 A k t G . Bei der KGaA ist die Aufstellung des Jahresabschlusses Sache der persönlich haftenden Gesellschafter (§ 283 Nr. 9 AktG). Anm. 5 2. Aufstellungsfrist Die Aufstellung des Jahresabschlusses hat in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr zu erfolgen. Das neue Aktiengesetz weicht damit von der bisherigen Regelung ab, nach der Jahresabschluß und Geschäftsbericht innerhalb einer Frist von 3 Monaten, die aber durch Satzung a u f s Monate verlängert werden konnte, aufgestellt werden mußten. Die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts hat nunmehr stets innerhalb der nicht mehr verlängerungsfahigen Frist von 3 Monaten zu erfolgen. Diese Frist gilt ebenfalls für die Vorlage der Unterlagen an die Abschlußprüfer, deren Prüfung sich an die Aufstellung anschließt. Die v o m Gesetz vorgeschriebene Frist von 3 Monaten dürfte ausreichen, da innerhalb dieses Zeitraumes nur die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts erfolgen muß, nicht jedoch, wie im alten A k t G , auch die Prüfung durch die Abschlußprüfer. So ergibt sich nach A k t G 1965 folgender Fristablauf nach Abschluß des Geschäftsjahres: Monate 1. Einberufung der Hauptversammlung (§ 175) spätestens 2. Aufstellung der Bilanz und Vorlage an den Wirtschaftsprüfer (§ 148) spätestens verbleiben 3. Aufsichtsrat zur Prüfung . . . 1 Monat, mit Fristverlängerung ( § 1 7 1 ) verbleiben 4. Einberufungsfrist bis zur Hauptversammlung mindestens 1 Monat, mit Hinterlegungs- und Anmeldefrist ( § 1 2 3 ) verbleiben 5. Für Prüfung, Prüfungsbericht und Testat verbleiben oder im richtigen Zeitverlauf: 1. Aufstellung der Bilanz und Vorlage an den Wirtschaftsprüfer spätestens 2. Prüfung, Prüfungsbericht, Testat 3. Prüfung durch den Aufsichtsrat 1 Monat, mit Fristverlängerung 4. Einberufungsfrist bis zur Hauptversammlung mit Hinterlegungs- und Anmeldefrist 5. Einberufung der Hauptversammlung spätestens

8 3 5 2 3

1 Yt 1 Yt

3 1 Yt 2 1 Yt 8

Anm. 6 3. Gestaltung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichtes Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist bereits alles zu berücksichtigen, was der festzustellende Jahresabschluß enthalten muß. Der Entwurf hat also aus einer vollständigen Jahresbilanz und einer vollständigen Gewinn- und Verlustrechnung entsprechend den Vorschriften der §§ 1 4 9 — 1 5 9 A k t G und sonstiger gesetzlicher Bestimmungen (z. B. §§ 1 5 — 1 9 : verbundene Unternehmungen, § 5 8 : Verwendung des Jahresüberschusses — freie Rücklagen, § 170: Vorlage an den Aufsichtsrat) zu bestehen. D a s Zahlenmaterial für die Aufstellung des Jahresabschlusses liefern die Buchhaltung und die Inventur. Nach Vorliegen des Rohabschlusses kann der Vorstand im R a h m e n d e r gesetzlichen Bewertungs- und Abschreibungsvorschriften ( § § 1 5 3 — i 5 6 A k t G ) bilanzpolitische M a ß n a h m e n treffen, d. h. den Jahresabschluß im engeren Sinne gestalten, ganz so, wie er es nach pflichtgemäßem kaufmännischen Ermessen für erforderlich hält.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §148 A n m . 7,8

Anm. 7 Bestimmungen zum Inhalt des Geschäftsberichts enthält § 160 A k t G . Der Geschäftsbericht sollte so gestaltet werden, daß der Hauptversammlung die Möglichkeit gegeben ist, über Entlastung, Verwendung des Bilanzgewinnes und gegebenenfalls auch über die Feststellung des Jahresabschlusses zu beschließen. Gleichzeitig soll die inhaltliche Gestaltung des Geschäftsberichts dem Aufsichtsrat die Prüfung des Jahresabschlusses und die Aufstellung des Prüfungsberichtes erleichtern. Das ist insofern wichtig, als der Berichtsinhalt für den Aufsichtsrat mitentscheidend sein wird, ob er den Jahresabschluß billigt oder nicht. Der Vorschlag für die Gewinnverwendung, der mit dem Jahresabschluß und dem Geschäftsbericht nach Eingang des Prüfungsberichtes der Abschlußprüfer unverzüglich dem Aufsichtrat vorzulegen ist (§ 170 AktG), braucht den Abschlußprüfern nicht zugeleitet zu werden, da die Prüfung sich darauf nicht erstreckt. Der Gewinnverwendungsvorschlag ist jedoch rechtzeitig gegen Ende der Prüfungstätigkeit aufzustellen.

II. Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer Anm. 8 Der vom Vorstand aufgestellte Jahresabschluß und der Geschäftsbericht sind den Abschlußprüfern vorzulegen. Die Prüfung hat dann gemäß §§ 162, 166—169 A k t G zu erfolgen. Eine Frist für die Prüfung durch die Abschlußprüfer ist im A k t G 1965 nicht angegeben, ergibt sich aber aus dem Fristablauf bis zur Einberufung der Hauptversammlung (spätestens 8 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres), vgl. Anm. 5. Eine Abschlußprüfung ist für die laufenden Jahresabschlüsse unter Einbeziehung der Buchführung und des Geschäftsberichts zwingend vorgeschrieben. Ohne Prüfung kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden (§162 Abs. 1, Satz 2); ein dennoch festgestellter Jahresabschluß ist gemäß § 256 Abs. 1, Nr. 2 A k t G nichtig. Ausnahmsweise darf eine Prüfung lediglich im Falle der Abwicklung unterbleiben; allerdings kann das Gericht bei Vorliegen wichtiger Gründe eine Prüfung anordnen (§ 270 Abs. 3 A k t G ) . Weitere Ausnahmeregelungen bestehen nicht, da der § 142 des A k t G 1937 ersatzlos fortgefallen ist, der eine Ermächtigung des Justiz- und Wirtschaftsministers enthielt, allgemeine Vorschriften für die Prüfung zu erlassen und Ausnahmen besonderer Art zuzulassen. Obwohl es im § 162 A k t G nicht zwingend vorgeschrieben ist, geht doch aus dem A k t G hervor (§ 170), daß der Jahresabschluß samt Geschäftsbericht grundsätzlich vor der Vorlegung an den Aufsichtsrat von den Abschlußprüfern geprüft sein muß. Eine frühere Vorlegung entspräche nicht dem § 170 Abs. 1, der die gleichzeitige Vorlage des Prüfungsberichtes voraussetzt. Da nach der Aufstellung der Bilanz bei der Diskussion der einzelnen Posten durch den Vorstand und den Aufsichtsrat Änderungen des Entwurfs meistens unausbleiblich sind und eine Mindestfrist für die Prüfung des Aufsichtsrates nicht besteht, genügt es jedoch, daß die Prüfung durch die Abschlußprüfer zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, zu dem der Jahresabschluß durch die Billigung des Aufsichtsrats festgestellt wird. Änderungen und Ergänzungen des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts sind also auch nach Beendigung der Abschlußprüfung möglich; aber nach §§ 162 Abs. 2, 173 Abs. 3 ist dann eine Nachtragsprüfung durch die Abschlußprüfer erforderlich. Abweichend vom A k t G 1937 haben die Abschlußprüfer nach der Prüfung ihren Bericht allein dem Vorstand vorzulegen (§ 166 Abs. 3 A k t G ) . Bei Einwendungen der Abschlußprüfer gegen den vom Vorstand aufgestellten Entwurf kann der Vorstand diesen nur solange wirksam ändern, a b die Abschlußprüfer ihre Prüfung noch nicht beendet haben. Da nach § 170 Abs. 1 nach Vorlegung des Prüfungsberichts der Vorstand zu unverzüglicher Vorlage an den Aufsichtsrat verpflichtet ist, besteht keine Möglichkeit mehr zur Änderung vor der Vorlage an den Aufsichtsrat. Damit ist eine Wiedervorlage des geänderten Abschlusses an die Prüfer, statt an den Aufsichtsrat, nicht zulässig.

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§ 148 A n m . 9 §149

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

III. Anwendung auf die KGaA Anm. 9 Nach § 283 AktG gelten für die persönlich haftenden Gesellschafter einer K G a A sinngemäß die für den Vorstand der AG geltenden Vorschriften nach Nr. 9 dieses Parag r a p h e n : „die Aufstellung und Vorlegung des Jahresabschlusses, des Geschäftsberichts und des Vorschlags für die V e r w e n d u n g des Bilanzgewinns". Damit ist alles für die K G a A Notwendige geklärt.

& 1 4 9 I n h a l t des J a h r e s a b s c h l u s s e s $ 129 AktG 37. § 142 RE (1) Der Jahresabschluß hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Er ist klar und übersichtlich aufzustellen und muß im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben. (2) Soweit in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, sind die Vorschriften des Vierten Abschnitts des Ersten Buchs des Handelsgesetzbuches über Handelsbücher anzuwenden. Literatur

Budde, WPg 1967, 473: Die stille Bildung und Auflösung von zulässigen Bewertungsreserven in den Jahresabschlüssen der Aktienbanken (Verhältnis § 149 zu § 26 a KWG) Herschel, NJW 1968, 617: Regeln der Technik Klein, BB 1967, 89: AktG und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Risse, BB 1966, 789: Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzwahrheit

Übersicht: Aam.

Anm.

I. Vorschriften und Leitlinien bei der Aufstellung des Jahresabschlusses II. Zur Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1. Wesen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Handelsgesetzbuch 3. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Aktienrecht III. Inhalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1. Allgemeine Formerfordernisse 2. Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems 3. Ordnungsmäßigkeit der Buchführungsverfahren a) Anforderungen an das Buchführungsverfahren b) Ordnungsmäßigkeit der

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I

2—4 5—6 7—9

10—JI 12

13—14

Loseblatt-Buchführung c) Ordnungsmäßigkeit der Offene-Posten-Buchhaltung d) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beim Einsau datenverarbeitender Anlagen 4. Die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Grundsatz der Klarheit b) Grundsatz der Vollständigkeit c) Grundsatz der Richtigkeit d) Grundsatz der fortlaufenden Buchung e) Grundsatz der Anwendung des Belegprinzips 5. Beurteilung von Einzelfällen auf Grund der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Einkaufskommission b) Verkaufskommission

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23—25 26—27 28 29—30 31

32 32

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) IV. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur 1. Gesetzliche Vorschriften a) Handelsrechtliche Vorschriften b) Steuerrechtliche Bestimmungen 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur als Teil ordnungsmäßiger Buchführung a) Vorbemerkung b) Den Inventurumfang betreffende Grundsätze c) Die Inventurdurchführung betreffende Grundsätze d) Das Inventar betreffende Grundsätze 3. Ordnungsmäßigkeit einzelner Inventurformen a) Allgemeines b) Besondere Probleme der Stichtagsinventur Grundsatzliches Körperliche Inventur Inventur durch Stichprobenverfahren Problematik der Buchinventur c) Kombinierte Inventurformen und die Voraussetzungen für ihre Ordnungsmäßigkeit Vorbemerkung Zeitlich ausgeweitete Stichtagsinventur Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur Laufende Inventur V. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Vorbemerkungen 1. Bilanztheoretische Grundlagen der aktienrechtlichen Rechnungslegung

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37—38 39—40 41—43 44—45 46—47 48—49 50—52 53—55 56—58

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2. Aktiengesetz und Erfolgsteuerrecht 3. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 4. Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht 5. Charakter der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung a) Grundsatz der Bilanzwahrheit b) Grundsatz der Bilanzklarheit c) Grundsatz der Bilanzkontinuität d) Grundsatz der Vorsicht und des Ausweises nur realisierter Gewinne e) Grundsatz der Bilanzeinheit f) Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung VI. Aufbewahrungspflicht 1. Dauer der Aufbewahrung 2. Formen der Aufbewahrung VII. Steuer und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 1. Buchführungsvorschriften des Steuerrechts 2. Steuerliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 3. Steuervergünstigungen und ordnungsmäßige Buchführung 4. Buchführungsmängel und ihre Bedeutung 5. Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

§ 149 Anm. 1 66 67—72 73 74

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VIII. Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

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I. Vorschriften und Leitlinien bei der Aufstellung des Jahresabschlusses Anm. 1 § 149 entspricht weitgehend § 129 AktG 1937. Danach muß der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Diese Grundsätze erschöpfen sich nicht in formellen Regeln technischer oder darstellerischer Art, sondern umfassen gleichzeitig auch materielle, den Bilanzinhalt betreffende Regeln. Die sich auf den Jahresabschluß beziehenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung enthalten auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur und ordnungsmäßiger Bilanzierung. Der § 149 stellt an den Jahresabschluß die Forderung, daß er klar und übersichtlich aufzustellen sei und einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage geben müsse. Diese Forderung an den Jahresabschluß wird durch den Zusatz „im Rahmen der Bewertungsvorschriften" relativiert. Damit wird eine Beschränkung der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie des sicheren Einblicks infolge der Ausnutzung des Ermessensspielraumes bei der Wahl der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden

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g l « Anm. 1

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

(vgl. §§ 1 5 3 — 1 5 6 ) ausdrücklich legalisiert. Eine Beschränkung in der K l a r h e i t bedeutet a u c h der Ausdruck „ m ö g l i c h s t " . Dies ist nur folgerichtig. Eine unbeschränkte Klarheit kann nicht verlangt werden, weil sie einfach nicht zu erreichen wäre. Was erreicht werden soll und auch erreicht werden kann, ist ein sicherer Schutz vor U b e r b e w e r t u n g . Neben dem Bewertungsspielraum gibt es noch weitere Einschränkungen der Einsicht in die Vermögenslage: 1. D a s Aktiengesetz schreibt die Bewertung zum Anschaffungs- oder Herstellungspreis vor. Entscheidend für die Vermögenslage aber ist der Tageswert, er kann höher sein als der Anschaffungswert. 2. Die erlaubte Bewertung nach dem Lifo- und dem Fifo-Verfahren (vgl. Erläuterung z u § 153) verschleiert gleichfalls den allein den Vermögenswert ausdrückenden Tageswert. D a s M o m e n t b i l d der Bilanz z u m Geschäftsjahresende kann sich bis zur Bilanzveröffentlichung stark verändert haben. 4. Die Bilanz zeigt nicht alle Umstände, die auf die Vermögenslage E i n f l u ß haben, z. B. schwebende Geschäfte (diese werden nicht bilanziert) oder Kreditreserven (zugesagte, noch nicht in Anspruch genommene Kredite). 5. Es gibt auch ein „ m a k e u p " (window dressing) der Bilanz, ein Schönen und Glätten unschöner Positionen (z. B. V e r w a n d e l n von Debitoren in Wechsel), wenn auch nur für kurze Zeit, aber doch für den wesentlichen Zeitpunkt, den Bilanzstichtag. Sie alle mindern die Erkenntniskraft der Bilanz, wenngleich Gliederungs- und strenge Bewertungsvorschriften alles tun, u m die Vermögenslage so klar wie nur möglich ersichtlich zu machen. Sie sichern vor allem, d a ß die ausgewiesenen Bestände a u c h tatsächlich vorhanden sind. Geringer als ausgewiesen, können die Bestände an Vermögensgegenständen nicht sein, desgleichen können die Schulden nicht höher sein als die Bilanz sie zeigt. Die G r ö ß e des Betriebes, sein A u f b a u , werden damit in bestimmten G r e n z e n erkennbar und sichern einen praktisch genügenden Einblick in die Vermögenslage. Das gleiche wie für die Vermögenslage gilt a u c h für die Erkenntlichmachung der Ertragslage: die §§ 157, 158 A k t G schreiben eine ins einzelne gehende G l i e d e r u n g der A u f w ä n d e und Erträge vor, so d a ß die Ertragsquellen klar erkennbar werden, zumal im Zeitvergleich die V e r ä n d e r u n g der einzelnen Gewinn- und Verlust-Positionen im V e r hältnis zu früheren J a h r e n ersichtlich wird. Weiteren Einblick in die Ertragslage bringt der Geschäftsbericht ( § 1 6 0 A k t G ) , weshalb er zur Analyse der Ertragslage stets heranzuziehen ist. Besonders w i c h t i g ist in dieser Beziehung die Vorschrift des § 160 Abs. 2, Satz 5, w o n a c h „ A b w e i c h u n g e n des Jahresabschlusses , . . . namentlich wesentliche Änderungen der Bewertungs- u n d A b schreibungsmethoden einschließlich der V o r n a h m e außerordentlicher A b s c h r e i b u n g e n oder Wertberichtigungen z u erörtern" sind. W e n n durch diese U m s t ä n d e ein J a h r e s überschuß oder Jahresfehlbetrag entsteht, ist unter bestimmten Voraussetzungen sogar der Unterschiedsbetrag anzugeben. Z u r Erkenntnis der Ertragslage ist besonders eine Kontinuität des Ausweises notwendig. Sie ist im § 157 A b s . 3 ausdrücklich vorgeschrieben. A b e r a u c h die Ertragslage kann durch die gesetzlichen Vorschriften nicht völlig erkennbar gemacht werden, a u c h sie kann durch die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden beeinflußt werden (Herstellkosten zu vollen oder nur zu variablen K o s t e n ; Bildung und Auflösung erlaubter stiller Reserven). A u c h § 149 A b s . 1, Satz 2 geht in der Ausweispflicht der A u f w ä n d e und Erträge nicht weiter als die §§ 157, 158. J e d o c h g e n ü g t die mögliche Erkennbarkeit der Ertragslage durchaus für praktische Zwecke. Sofern die speziellen Vorschriften des Aktiengesetzes zur Rechnungslegung nichts anderes bestimmen, sind ergänzend die §§ 3 9 — 4 7 Handelsgesetzbuch h e r a n z u z i e h e n . In j e d e m Falle haben die besonderen Vorschriften des Aktiengesetzes gegenüber d e n e n des Handelsgesetzbuches V o r r a n g . § 39 A b s . 1 und A b s . 2 H G B sind a u c h im Gesetz zur Ä n d e r u n g des H G B v o m 7. 8. 65 unverändert geblieben. Diese Bestimmungen über die Pflicht einer Aufstellung v o n Inventar und Bilanz gelten a u c h für die Aktiengesellschaft.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 1 D e r ehemalige A b s . 3 des § 39 H G B , der in Ausnahmefällen eine A u f n a h m e des Inventars nur alle 2 J a h r e zuließ, ist durch zwei neue A b s ä t z e (§ 39 A b s . 3 und 4) ersetzt worden. Eine jährliche körperliche Bestandsaufnahme ist danach nur dann entbehrlich, w e n n a u f G r u n d eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Verfahrens gesichert ist, d a ß der Bestand der Vermögensgegenstände nach A r t , M e n g e und W e r t a u c h ohne körperliche Bestandsaufnahme z u m E n d e des Geschäftsjahres festgestellt werden kann (permanente (Buch-) Inventur). Der Grundsatz „ k e i n e Bilanz ohne I n v e n t u r " gilt künftig also ohne Ausnahme. F ü r die Aktiengesellschaften kam die Ausnahme des alten § 39 A b s . 3 H G B nie in Betracht, z u m einen, weil dieses Verfahren den Grundsätzen der Unternehmensf ü h r u n g großer Betriebe nicht entspricht, und z u m anderen, weil es dem Willen des Gesetzgebers entgegensteht. § 135 A k t G 1937 verbot eine derartige A u s n a h m e ausdrücklich, d a n a c h A b s . 2 zur A b s c h l u ß p r ü f u n g a u c h die Kontrolle gehört, ob der Jahresabschluß mit „ d e m Bestandsverzeichnis" übereinstimmt. Das Bestandsverzeichnis ist aber das Ergebnis der Inventur, und der Z u s a m m e n h a n g zwischen Bilanz und Inventur ließ keinen Zweifel, d a ß das Gesetz die Übereinstimmung der Bilanz mit einem j e d e s m a l für den Jahresabschluß neu angefertigten Bestandsverzeichnis, keineswegs mit einem vorjährigen, g e w a h r t wissen wollte. D e r entsprechende § 162 A k t G enthält die oben erwähnte ausdrückliche Bestimmung nicht mehr, doch bringt die Begründung zu § 150 im Regierungsentwurf g a n z klar z u m A u s d r u c k , d a ß eine sachliche Ä n d e r u n g des § 135 A b s . 2 A k t G 1937 nicht beabsichtigt ist, vielmehr der Jahresabschluß mit dem Bestandsverzeichnis und den Geschäftsbüchern übereinstimmen m u ß . Allerdings besteht die Möglichkeit, das Bestandsverzeichnis a u f G r u n d einer permanenten Inventur zu erstellen, auch für Aktiengesellschaften. D a d u r c h können die zeitraubenden Arbeiten für eine umfassende körperliche Bestandsaufnahme a u f das ganze J a h r verteilt werden. Die A b s ä t z e 1 (Aufstellung der Bilanz in D M ) und 3 (Ansatz zweifelhafter Forderungen nach ihrem wahrscheinlichen W e r t , Abschreibung uneinbringlicher Forderungen) des § 40 H G B gelten ohne weiteres a u c h für den Jahresabschluß der Aktiengesellschaft. Dasselbe gilt für A b s . 2 über die Bewertung, nur reicht A b s . 2 in dieser einfachen F o r m für die Aufstellung der Bilanz einer A G nicht aus. D a h e r enthält das A k t G in den §§ ' 5 3 — ' 5 6 detaillierte Bewertungsvorschriften, speziell a u f den Z w e c k der Jahresbilanz der A G zugeschnitten. Dieser besteht im wesentlichen in der Feststellung dessen, was ohne G e f a h r d u n g der Gläubiger und des Weiterbestehens der A G als R e i n g e w i n n an die A k t i o n ä r e verteilt werden kann. N e u ist § 40 A b s . 4 H G B . Er gestattet, soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g entspricht, bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz 1. eine Zusammenfassung gleichwertiger oder gleichartiger Vermögensgegenstände z u Gruppen, w e n n ein Durchschnittswert ermittelt werden kann und 2. bei Gegenständen des Anlagevermögens sowie R o h - , Hilfs- und Betriebsstoffen des Vorratsvermögens eine unveränderte Inventarisierimg u n d Bilanzierung gegenüber d e m V o r j a h r , w e n n Höhe, Zusammensetzung u n d Wert des Bestandes nur geringen Veränderungen unterliegen. Eine körperliche Bestandsaufnahme ist d a n n in der R e g e l alle 3 Jahre durchzuführen. D a z u ist im Hinblick a u f die A G folgendes zu sagen: § 40 A b s . 4 N r . 1 gilt a u c h für Aktiengesellschaften, sofern die Gliederungsvorschriften des A k t G (§§ 151 und 152) nicht eine detailliertere Aufstellung verlangen. § 40 A b s . 4 N r . 2 g e n ü g t d a g e g e n den Bedürfnissen der Aktiengesellschaften nicht. Die Bilanzwerte sind jedes J a h r neu auf G r u n d der fortgeschriebenen Bestände zu ermitteln. A u c h h a t grundsätzlich jedes J a h r eine körperliche Bestandsaufnahme stattzufinden. Die Vorschriften des H G B sind j e d o c h nicht nur für den Inhalt des Jahresabschlusses a n z u w e n d e n , sondern hilfsweise und ergänzend auch darüber hinaus für eine R e i h e weiterer Einzelfragen, die im A k t G nicht ausdrücklich geregelt sind. D a s gilt f ü r d i e Bestimmungen des § 41 über die Unterzeichnung von Inventar und Bilanz ebenso w i e für die §§ 4 3 — 4 7 über die äußere Führung der Handelsbücher, ihre A u f b e w a h r u n g (siehe A n m . 2) u n d V o r l e g u n g im Prozeß.

2 Aktiengeaeti, S. Aufl. II

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§149

Anm. 2, 3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

II. Zur Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Anm. 2 1. Wesen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung „ D i e Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind das ungeschriebene Recr.t, nach dem ehrbare Kaufleute ihre Bücher zu führen gewohnt sind." (Trumpler, Die Bilanz der Aktiengesellschaft, S. 8o.) Sie sind jedoch nicht vollständig kodifiziert und auch nirgends verbindlich formuliert. Auch die Meinungen über sie sind nicht immer einheitlich, wenngleich im allgemeinen über sie Klarheit besteht. Die einzelnen Grundsätze sind nicht scharf voneinander abgegrenzt, z. T . überschneiden sie sich, so der Grundsatz der Vorsicht und der der Wahrheit. Wann ein Grundsatz vor einem anderen Vorrang erhält, hängt von seiner Bedeutung für den vorliegenden Fall ab, vor allem aber von dem obersten Grundsatz, dem alle anderen erst nachfolgen. Der oberste Grundsatz muß sich aus dem Sinn der Bilanzerstellung ergeben: das ist die Feststellung der richtigen Ertrags- und Vermögenlage, also der Grundsatz der Richtigkeit und Vollständigkeit. M a n kann ihn auch (mit Leffson) als Grundsatz der getreuen Rechenschaftslegung oder (mit Döllerer) als Erstellung einer sachgerechten Bilanz bezeichnen. Ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung im Sinne einer verbindlichen Anwendung kann nicht schon dann angenommen werden, wenn sich in einem bestimmten Punkt eine gleichartige kaufmännische Übung herausgebildet hat. E s muß sich darüber hinaus die Ansicht durchgesetzt haben, daß eine abweichend von dieser kaufmännischen Ü b u n g aufgestellte Bilanz ordnungswidrig ist. Ferner darf ein solcher Buchführungsgrundsatz nicht gegen die guten Sitten verstoßen und einen Mißbrauch darstellen. Wäre das der Fall, ist eine nach dieser kaufmännischen Übung aufgestellte Bilanz selbst dann nicht ordnungsmäßig, wenn die Allgemeinheit schon lange so verfahren ist. Die Grundsätze lassen sich wie sachlich begrenztes Gewohnheitsrecht ermitteln, das Normen enthält, nach denen Geschäftsvorfalle aufzuzeichnen und im Jahresabschluß darzustellen sind. Sie können durch ausdrückliche gesetzliche Sonderbestimmungen für einzelne Unternehmensformen oder -arten oder für besondere Rechtsgebiete, wie das Steuerrecht, ersetzt werden. Im Unterschied zu Gewohnheitsrecht stellen sie keine Rechtsnorm dar. Sie sind „Grundsätze" außerrechtlicher Art, auf die das A k t G verweist.

Anm. 3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind der Ausdruck eines geläuterten Bilanzdenkens. Sie fassen nicht zusammen, was praktiziert wird, sondern was praktiziert werden sollte. Daher handelt es sich bei ihnen nicht um Tatsachen, sondern um Gebote. Sie werden dementsprechend in erster Linie auch nicht durch statistische Erhebungen, sondern durch Nachdenken ermittelt, Nachdenken darüber, wie eine konkrete Buchführungs- bzw. Bilanzierungsfrage entschieden werden muß, um zu einer sachgerechten Bilanz zu gelangen (Döllerer, Wirtschaftsprüfung 1959, S. 656). Hinzukommen Rechtsprechung, amtliche Äußerungen, Betriebswirtschaftslehre, Schrifttum, praktische Kaufmannsübung. Praktische Schwierigkeiten entstehen bei der Auslegung und Deutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Denn die Ordnungsmäßigkeit ist letztlich eine Tatbestandsfrage. Ihrer Beschreibung sind Grenzen gesetzt. Ganz allgemein wird dann von Ordnungsmäßigkeit gesprochen werden können, wenn ein sachverständiger Dritter jederzeit in der Lage ist, die erforderliche Ubersicht über die Geschäfts- und Vermögenslage in angemessener Zeit zu gewinnen. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht Selbstzweck, sondern Mittel für einen bestimmten Zweck: Sie soll der richtigen Verbuchung der einzelnen Geschäftsvorfalle und der Aufstellung einer sachgerechten Bilanz dienen. W a n n eine Bilanz sachgerecht ist, kann erst beurteilt werden, wenn der Zweck der Bilanz klargestellt ist. Nach herrschender Auffassung muß als oberster Grundsatz und erreichbares Zitl der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung die Rechenschaftslegung im Sinne einer richtigen Erfolgsermittlung angesehen werden. Namentlich das Aktiengesetz dient

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F ü n f t e r T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz) §149 Anm. 4—6 der Rechenschaftslegung der V e r w a l t u n g gegenüber den Beteiligten, insbesondere den Aktionären, w o b e i der Ertragsrechnung der V o r r a n g einzuräumen ist.

Anm. 4 D e r Gesetzgeber hat bisher d a v o n A b s t a n d genommen, den ganzen Inbegriff der ordnungsmäßigen B u c h f ü h r u n g in ein Gerüst von Paragraphen zu zwängen. Er trägt damit der T a t s a c h e R e c h n u n g , d a ß sich die mannigfaltigen, von vornherein keineswegs übersehbar vielfaltigen Einzelfragen gar nicht reglementieren lassen. Es handelt sich bei den G r u n d s ä t z e n ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g nicht u m etwas Feststehendes; sie unterliegen vielmehr einer ständigen E n t w i c k l u n g , tragen also dynamischen Charakter. Aus diesem G r u n d e schreibt das Gesetz im § 149 nur die A n w e n d u n g der Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g f ü r den Jahresabschluß vor, ohne sie selbst aufzufuhren. D a d u r c h wird eine A u s l e g u n g der Rechnungslegungsvorschriften sichergestellt, die jederzeit den Bedürfnissen der Praxis a n g e p a ß t werden kann.

Anm. 5 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Handelsgesetzbuch Die G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger Buchführung sind in ihrer Gesamtheit a u c h Bestandteil des 4. Abschnittes des ersten Buches des Handelsgesetzbuches. Einige Teile der Grundsätze o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g sind j e d o c h im Gesetz ausdrücklich fixiert. Sie sind a u c h f ü r die unter die Vorschriften des Aktiengesetzes fallenden U n t e r n e h m e n bindend. D a z u gehört u . a. a u c h die V o r s c h r i f t des § 39 H G B , w o n a c h für den S c h l u ß eines j e d e n Geschäftsjahres I n v e n t a r u n d Bilanz aufzustellen sind. Bei den G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung handelt es sich grundsätzlich u m eine außerhalb des Gesetzes stehende Rechtsquelle. D i e Tatsache der K o n g r u e n z gewisser Gesetzesvorschriften u n d gewisser Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beruht d a r a u f , d a ß seitens des Gesetzgebers bestimmte Grundsätze kodifiziert w u r d e n , weil sie entweder besonders w i c h t i g erschienen oder besonders häufig mißachtet w u r d e n (vgl. LefTson, D i e G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung, Düsseldorf 1964, S. 12). D i e gesetzlich kodifizierten Buchführungs- u n d Abschlußregeln brauchen indes nicht immer z u g l e i c h G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung zu sein. Die Rechtsnorm kann sowohl die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung überschreiten als a u c h durch die E n t w i c k l u n g der kaufmännischen Ü b u n g überholt sein. Die „ G r u n d s ä t z e f ü r die Buchführungsrichtlinien" v o m 11. N o v e m b e r 1937 und die „ G r u n d s ä t z e f ü r die K o s t e n r e c h n u n g " v o m 16. J a n u a r 1939 enthalten wesentliche D a r l e g u n g e n z u r O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der Buchführung u n d der Kostenrechnung. Sie sind z w a r kein geltendes R e c h t , u n d die Nichtübereinstimmung einer Buchhaltung mit diesen G r u n d s ä t z e n ist kein Beweis für eine nicht ordnungsmäßige Buchführung, aber es wäre falsch, sie für eine o r d n u n g s m ä ß i g e Buchhaltung als bedeutungslos zu erklären, sie entsprechen in v o l l e m M a ß e der Ü b u n g der Praxis.

Anm. 6. D u r c h das Gesetz zur Ä n d e r u n g des Handelsgesetzbuches (BGBl. I 1965 v o m 7. 8. 65, S. 665) w u r d e n eine R e i h e v o n zusätzlichen Vorschriften gesetzmäßig fixiert, die besonders den g r o ß e n U n t e r n e h m e n d u r c h die gesetzliche A n e r k e n n u n g des G e b r a u c h s neuer technischer Hilfsmittel e n t g e g e n k o m m e n . So ist es nach § 44a H G B künftig möglich, empfangene H a n d e b b r i e f e u n d Buchungsbelege auf einem Bildträger (z. B. Mikrofilm) a u f z u b e w a h r e n . Dasselbe gilt f ü r abgesandte Handelsbriefe (siehe § 38 A b s . I I H G B ) . A u ß e r d e m d ü r f e n v o n d e n g e m ä ß § 38 A b s . 1 u n d § 44 H G B aufzubewahrenden U n t e r l a g e n n a c h § 44b H G B e m p f a n g e n e Handelsbriefe, W i e d e r g a b e n der abgesandten Handelsbriefe u n d Buchungsbelege n u n m e h r schon n a c h 7 und nicht erst nach 10 J a h r e n vernichtet w e r d e n . D e r Gesetzgeber trägt m i t diesen Bestimmungen den Schwierigkeiten bei der A u f b e w a h r u n g ( R a t i m m a n g e l ) R e c h n u n g . ( V g l . A n m . 82ff.). 2«

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§149

Anm. 7, 8

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

Anm. 7 3. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Aktienrecht D i e R e c h n u n g s l e g u n g s v o r s c h r i f t e n des A k t G 1937 w u r d e n n a c h h e r r s c h e n d e r M e i n u n g als fester Bestandteil d e r G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g b e t r a c h t e t . I n d e r P r a x i s w u r d e n d i e R e c h t s n o r m e n des A k t G 1937 meist als f ü r alle U n t e r n e h m e n s f o r m e n m a ß g e b e n d a n g e s e h e n . N a c h d e m das A k t G 1965 z u m T e i l b e t r ä c h t l i c h e Ä n d e r u n g e n in d e n R e c h n u n g s l e g u n g s v o r s c h r i f t e n g e b r a c h t h a t t e , f r a g t es sich, o b d i e n e u e n a k t i e n r e c h t l i c h e n V o r s c h r i f t e n d e r §§ 151 — 1 5 9 g l e i c h f a l l s als G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g a n z u s e h e n sind. Diese F r a g e ist insofern sehr b e d e u t s a m , als ihre A n e r k e n n u n g als G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g z u r F o l g e h ä t t e , d a ß sie a u c h f ü r d i e h a n d e l s r e c h t l i c h e n A b s c h l ü s s e a n d e r e r U n t e r n e h m e n s f o r m e n u n d f ü r die Steuerb i l a n z e n aller U n t e r n e h m e n s f o r m e n G ü l t i g k e i t b e s ä ß e n . I m A u s s c h u ß b e r i c h t des Bundest a g e s sind die a k t i e n r e c h t l i c h e n B e w e r t u n g s v o r s c h r i f t e n „ w e i t g e h e n d als G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g " bezeichnet worden.

Anm. 8 Zweifellos sind d i e m e i s t e n RechnungslegungsvorschrifUn des A k t G kodifizierte G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g . Sie gelten f ü r A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n u n e i n g e s c h r ä n k t . A b e r sie e n t h a l t e n eine R e i h e v o n V o r s c h r i f t e n , d i e keinesfalls als G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g g e l t e n k ö n n e n u n d die d e s h a l b a u c h n u r f ü r A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n G e l t u n g h a b e n . G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g müssen a l l g e m e i n g ü l t i g sein, n i c h t n u r f ü r A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n . Es k a n n n i c h t g u t G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g f ü r d i e e i n z e l n e n U n t e r n e h m e n s f o r m e n g e b e n , also solche f ü r A G , G m b H , G e n o s s e n s c h a f t e n u s w . J e d e n f a l l s sollte m a n d e n B e g r i f f d e r G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g n i c h t so stark a u s w e i t e n . D i e G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g w ü r d e n so z u w e i t s c h i c h t i g , d a m i t u n s i c h e r u n d n u r s c h w e r a n w e n d b a r sein. D a h e r h a b e n n i c h t alle B e s t i m m u n g e n ü b e r die R e c h n u n g s l e g u n g d e r A G G ü l t i g keit f ü r alle U n t e r n e h m e n s f o r m e n . B e s t i m m u n g e n des A k t i e n g e s e t z e s , d i e z w e i f e l l o s nur f ü r d i e A G u n d n i c h t f ü r die ü b r i g e n R e c h t s f o r m e n g e l t e n , sind f o l g e n d e : 1. die G l i e d e r u n g s - u n d P u b l i z i t ä t s v o r s c h r i f t e n , 2. gewisse B e s t i m m u n g e n z u m B i l a n z i n h a l t , so a) das A k t i v i e r u n g s v e r b o t f ü r o r i g i n ä r e n G o o d w i l l , b) B e s c h r ä n k u n g d e r R ü c k s t e l l u n g e n , c) B e s c h r ä n k u n g d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g ; 3. einzelne W e r t b e s t i m m u n g e n a) d i e L i f o - u n d F i f o - M e t h o d e , b) die W e r t u n t e r g r e n z e .

Zu 1: S o w e i t sich d i e B e s t i m m u n g e n des A k t G a u f d i e G l i e d e r u n g s - u n d P u b l i z i t ä t s v o r s c h r i f t e n b e z i e h e n , ist i h n e n d e r C h a r a k t e r als G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g aÄzusprechen. Sie sollen sicherstellen, d a ß die A k t i o n ä r e d i e g l e i c h e n R e c h t e w a h r n e h m e n k ö n n e n , w i e sie d e n G e s e l l s c h a f t e r n in a n d e r e n G e s e l l s c h a f t s f o r m e n a u f G r u n d d e r e i n s c h l ä g i g e n V o r s c h r i f t e n m ö g l i c h sind. D i e G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B i l a n z i e r u n g f o r d e r n n u r eine sinnvolle, k e i n e s w e g s die a k t i e n r e c h t l i c h e G l i e d e r u n g .

Zu 2 : a) D a s A k t i v i e r u n g s v e r b o t gilt nur f ü r d i e A G , n i c h t f ü r d i e ü b r i g e n U n t e r n e h m e n s f o r m e n . A b e r g e r a d e diese B i l a n z p o s i t i o n sollte w e g e n i h r e r U n s i c h e r h e i t in a l l e n U n t e r n e h m u n g e n g l e i c h b e h a n d e l t , also n i c h t a k t i v i e r t w e r d e n . b) und c) Bei d e n P o s i t i o n e n : R ü c k s t e l l u n g e n u n d R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s o l l t e n d i e U n t e r n e h m u n g e n frei e n t s c h e i d e n k ö n n e n , w i e w e i t sie g e h e n w o l l e n . Z w e i f e l l o s w e r d e n sie d u r c h a k t i e n r e c h t l i c h e B e s t i m m u n g e n d a r i n n i c h t g e b u n d e n .

20

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 9

Zu 3: a) Die Lifo- und Fifo-Methoden sind wertvolle Substanzerhaltungsmethoden. Sie empfehlen sich bei großen Preisschwankungen zur Bilanzierung der Bestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, sowohl für die A G als auch für die übrigen Unternehmensformen. Aber als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung können sie nicht anerkannt werden; darum können sie auch nicht verbindlich sein. Daß die Steuer diese Bewertungsmethoden nicht zuläßt, ist für die Beurteilung ihrer Zweckmäßigkeit ohne Belang. b) Viel wichtiger als die bisher genannten Fälle ist die Frage, ob die aktienrechtliche Bestimmung über die Wertuntergrenze Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung ist. Diese Bestimmung ist die wichtigste Änderung in der aktienrechtlichen Bewertung. Wurde bereits vor langer Zeit die Obergrenze der Bewertung im Anschaffungswert festgelegt, so kam mit dem AktG 1965 die Bestimmung der Wertuntergrenze. Man mag zu ihr stehen wie man will, man mag sie als richtigem Bilanzdenken entsprechend halten oder nicht, keineswegs kann sie als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gelten. Dazu ist diese Bewertungsbestimmung viel zu jung, in der Praxis nicht erprobt; sie geht auch nicht zwingend aus der Bilanztheorie hervor. Für die Nichtaktiengesellschaften ist sie keineswegs verbindlich. Sie schränkt die Freiheit der Bilanzierung, die Möglichkeiten der Bilanzpolitik zu sehr ein. Für die A G ist sie nun vorgeschrieben, sie mag auch zum Schutze des Aktionärs zweckmäßig sein, denn sie erhöht seine Einsicht in die Vermögensund Ertragslage. Aber sie kann die Einsicht nie so weit bringen, wie sie sich bei den übrigen Unternehmensformen von selbst ergibt. Diese Unternehmensformen sind überdies nicht publizitätspflichtig und beschließen selbst über die Verwendung des Gewinns. Anderer Ansicht ist Döllerer, der den Standpunkt vertritt, daß die Bestimmungen des Aktienrechts „eine Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts", sie alle also auch Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind. Daher sei auch die Festsetzung der Wertuntergrenze allgemein verbindlich. Hier nimmt Döllerer einen Stand der Entwicklung voraus, der noch gar nicht da ist, vielleicht nie kommen wird, weil sie den Notwendigkeiten der einzelnen Unternehmensformen nicht entspricht. Die Differenzierung ergibt sich aus dem Wesen dieser Rechtsformen. Gessler (WPg 1966, 215) hält die Setzung der Wertuntergrenze nicht, wenigstens noch nicht für einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Er sieht in dieser Bestimmung übrigens keine Bewertungs-, sondern eine Gewinnverwendungsvorschrift. Dieser Ansicht ist sicherlich nicht zuzustimmen. Sie ist auf jeden Fall eine (und zwar sehr einschneidende) Bewertungsvorschrift. Als solche wirkt sie sich natürlich auf die Gewinnverwendung aus. Auch bestimmte Wahl- und Bewertungsspielräume, von denen Kropff (WPg 1966, 37a) sagt, daß sie „aus Gründen außerhalb der aktienrechtlichen Rechnungslegung" gewährt wurden, sind ganz gewiß keine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, darum auch für die Bilanzierung nicht verbindlich. Zu ihnen gehören das Wahlrecht a) für Aktivierung der Ingangsetzungskosten und — bei steuerlicher Zulässigkeit — der Unterschreitung der Wertuntergrenzen; b) der Passivierung von Pensionsverpflichtungen und der Vermögensabgabe.

Anm. 9 Die neuen Bewertungsvorsehriften sehen einen festen Wertansatz für die einzelnen Wirtschaftsgüter vor. Dem Unternehmen bleibt jedoch ein Wahlrecht hinsichtlich des anzuwendenden Bewertungsverfahrens erhalten. Die neuen Bewertungsvorschriften präzisieren somit lediglich die einseitig am Prinzip des Gläubigerschutzes ausgerichteten Bewertungsvorschriften des AktG 1937; ein eigentliches neues Bewertungsprinzip ist dadurch nicht entstanden (vgl. Anm. 17 fr. zu § 153). Aus diesem Grunde muß das im AktG verankerte „Festwertverfahren" als Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten. Durch die Vorschriften der §§ 154 Abs. 2, Ziff. 1 und 155 Abs. 2 und 3, Ziff. 1 wird das Niederstwertprinzip dokumentiert. Danach müssen noch nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden, wenn eine „voraussichtlich dauernde Wertminderung" eintritt. Damit wird insbesondere für das Anlagevermögen gesetzlich fixiert, was bereits Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist.

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§149

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 10—12 Nach Albach (Rechnungslegung im neuen Aktienrecht, Neue Betriebswirtschaft 196t, S. 179) enthält das A k t G 1965 eine gegenüber dem AktG 1937 verschärfte Form d a Realisationsprinzips. „Ausgaben sind nur zu aktivieren, wenn ihnen ganz bestimmte Einnahmen in ganz bestimmten zukünftigen Perioden zuzurechnen sind. Das heißt, die Aktivierungspflicht ist auf Grund einer pessimistischen Zukunftsprognose zu beurteilen." Diese Verschärfung des Realisationsprinzips ist in der Rechtsnatur der Aktiengesellschaft begründet und somit nicht als ein Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzufassen.

III. Inhalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Anm. 10 1. Allgemeine Formerfordernisse Das Handelsgesetzbuch enthält eine Reihe von Forma/vorschriften, die die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sicherstellen sollen. Im Zeitalter der Automation sind sie jedoch mindestens teilweise überholt. Das gilt beispielsweise für § 43 H G B , nach dem sich der K a u f m a n n bei der Führung seiner Handelsbücher einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen zu bedienen hat. Diese an sich zwingende Vorschrift ist jedoch durch die Lochkartenbuchführung sowie die elektronische Datenverarbeitung mit oder ohne direkte Beleglesung in gewisser Weise durchbrochen. Von Aufzeichnungen in einer lebenden Sprache kann hierbei wohl kaum noch gesprochen werden. Z u r Frage der Ordnungsmäßigkeit eines sich derartiger Zeichen bedienenden Verfahrens wird später im einzelnen Stellung genommen (vgl. Anm. 18ff.). Darüber hinaus fordert § 43 Abs. 2 H G B , daß die Bücher gebunden und Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein sollen. Diese SollVorschrift darf nicht wörtlich ausgelegt werden. Sie ist vielmehr dahingehend zu interpretieren, daß Vorkehrungen zu treffen sind gegen die nachträgliche Entfernung von Konten und ihren Ersatz durch gefälschte Konten. Unter bestimmten Voraussetzungen sind daher sowohl Dauerkontenbücher mit auswechselbaren Blättern, als auch die LoseBlatt-Buchführung zulässig. Hinsichtlich der Zulässigkeit der Lose-Blatt-Buchfuhrung ist im einzelnen auf das Gutachten der Industrie- und Handelskammer Berlin aus dem J a h r e 1932 hinzuweisen (vgl. Anm. 15).

Anm. 11 Es ist nach § 43 Abs. 3 H G B unstatthaft, Zwischenräume an Stellen zu lassen, die in der Regel zu beschreiben sind, und außerdem Eintragungen mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich zu machen. Es darf insbesondere nicht radiert werden. Radierungen schränken die Beweiskraft der Buchführung erheblich ein. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung darf nicht verändert werden, insbesondere, wenn deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später gemacht worden ist. Daraus ergibt sich gleichzeitig, daß die Aufzeichnungen nur mit unverlöschlichem Schreibmaterial vorgenommen werden dürfen. § 162 Abs. 6, S. 1 A O schreibt sogar die Verwendung von Tinte vor, „ w o es geschäftsüblich ist". Bleistiftbuchungen sind nicht zulässig. Derartige Buchungen könnten ohne Schwierigkeiten beseitigt werden. Diese fehlende Sicherheit gegen nachträgliche Änderungen bedeutet einen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Berichtigungen und Änderungen, die durchaus notwendig werden können, sind zweckmäßigerweise durch Stornobuchungen vorzunehmen.

Anm. 12 2. Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erfordert, daß der Buchungsstoff systematisch verarbeitet wird. Ein bestimmtes System ist handels- und steuerrechtlich nicht vorgeschrieben. Es bestünde daher eine Wahlmöglichkeit zwischen einfacher oder

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 13, 14

doppelter oder kameralistischer Buchführung. Trotz dieses Ermessensspielraumes gilt für die Aktiengesellschaften grundsätzlich nur das System der doppelten Buchführung. Die beiden kaufmännischen Buchführungssysteme der einfachen und doppelten Buchführung stehen nicht gleichwertig nebeneinander. Bereits aus den Buchfuhrungsrichtlinien von 1937 geht hervor, daß die Buchführung in der Regel die doppelte kaufmännische oder eine gleichwertige kameralistische Buchführung sein muß. Wenn auch die Meinung vertreten wird, daß sich auch aus der kameralistischen Buchführung die für die Aktiengesellschaften verbindlich vorgeschriebene Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen lasse, so muß doch darauf hingewiesen werden, daß das System der doppelten Buchführung zuverlässiger ist. Da die Konten in diesem Buchführungssystem so gebildet werden, daß jeder Geschäftsvorfall zu Soll- und HabenBuchungen gleichen Betrages führt, wird eine weitgehend automatische Kontrolle sichergestellt. Die systemimmanente Übereinstimmung zwischen Soll- und Habenbuchungen infolge des Prinzips der Doppik schließt manche Fehlerquelle aus und verleiht der Buchführung somit eine hohe Beweiskraft. Schon Art und Umfang des Betriebes erfordern meist die Einrichtung einer doppelten Buchführung. Sie erleichtert zudem die Anwendbarkeit bestimmter neuzeitlicher Buchführungsverfahren. Nur in Ausnahmefallen kann daher ein anderes Buchführungssystem ab das der Doppik ab ordnungsmäßig bezeichnet werden.

Anm. 13 3. Ordnungsmäßigkeit der Buchführungsverfahren a) Anforderungen an das Buchführungsverfahren Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung schreiben kein bestimmtes Buchführungsverfahren vor. Da auch Handeb- und Steuerrecht keine einschlägigen Vorschriften enthalten, stehen grundsätzlich folgende Formen zur Wahl: die Übertragungsbuchführung mit ihren vielfaltigen Gestaltungsmöglichkeiten, die manuelle oder maschinelle Durchschreibebuchführung sowie die Buchführung mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen. Der Tatbestand der Ordnungsmäßigkeit der einzelnen Buchführungsverfahren ist erfüllt, wenn ein sachverständiger Dritter jederzeit und ohne ungewöhnlichen Zeitaufwand in der Lage ist, sich Auskunft über die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu verschaffen. Um dieser Anforderung zu genügen, müssen ein bzw. mehrere Grundbücher für die Aufzeichnung der laufenden Geschäftsvorfalle sowie ein Bilanzund Inventurbuch für die Aufzeichnung der Vermögensbestände geführt werden. Die Geschäftsvorfälle müssen sich auf Grund der Eintragungen in den Grundbüchern in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Die Anzahl der zu führenden Bücher ist an Art und Umfang des Geschäftsbetriebes auszurichten. Eine ordnungsmäßige Buchführung ist an bestimmte formale Mindesterfordernisse gebunden, die vor allem sicherstellen sollen, daß alle Vorgänge volbtändig, sachlich richtig und zeitgerecht verbucht und belegt sind und ein Sachverständiger schnell und zuverlässig diese Merkmale kontrollieren kann. Ob durch die Form der Buchführung der Gewinn im sachlichen Ergebnis zutreffend ermittelt wird, ist, wenn es um die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung geht, nicht allein entscheidend (BFH-Urteil vom 12. 1. 1968 V I R 33/67; BFH 91, 361). Für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige selbst und sachverständige Personen sich in den Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden (BFH-Urteil vom 23.9. 1966 V I 117/65; BFH 87, 73). Die Anforderungen an die Ausgestaltung der Buchführung hängen wesentlich von der Größe des Betriebes ab. Die Buchführung ist nicht Selbstzweck. Auch für sie gilt der Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit (BFH-Urteil vom 23. 9. 1966 V I 117/65; BFH 87, 73 unter Hinweis auf die ständige BFH-Rechtsprechung).

Anm. 14 Welche Bücher im einzelnen zu führen sind, ist durch Steuerrechtsprechung und Verwaltungsanordnungen weitgehend festgelegt worden. Eine ordnungsmäßige

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§149 Anm. 15

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

kaufmännische Buchführung erfordert in jedem Falle die Buchung von Bargeschäften n einem gesonderten Kassenbuch (vgl. BFH-Urteil vom 6. 3. 1952 I V 31/52 N., BStBl. I I I , S. 108). Wichtig ist, daß neben dem Kassenbuch eine Geschäftskasse auch tatsächlich vorhanden sein muß, die einen laufenden Vergleich des Kassenbestandes mit dem Buchbestand ermöglicht. Es genügt nicht, die Geschäftskasse nur buchmäßig zu fuhren, da sonst ein wichtiges Kontrollmittel zur Nachprüfung der Ordnungsmäßigkeit fehlt (BFH-Urteil vom 9. 10. 1953 — B S t B l . 1 9 5 4 1 1 1 , 8 . 7 1 ) . Ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 E S t G ermittelt, zeichnet lediglich seine betrieblichen Ausgaben und Einnahmen auf. Die Festhaltung eines Guthabens oder Barbestandes und die Aufzeichnung von Einlagen und Entnahmen erübrigt sich, weil es allein auf die betrieblichen Einnahmen und Ausgaben ankommt. E:n Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 E S t G ermittelt, muß :n seiner Buchführung alle betrieblichen Vorgänge als solche und auch die sich unter Berücksichtigung der Einnahmen und Ausgaben ergebenden Bestände an Guthaben (Bank, Postscheck) und an Bargeld ausweisen. Die Führung einer Kasse ist ein unabdingbarer Teil einer solchen Buchführung, vor allem auch, weil die Kassenführung eine wichtige Kontrollfunktion erfüllt (BFH-Urteil vom 12. 1. 1968 V I R 33/67; B F H 9 1 , 361). Nach Abschnitt 29 Abs. 2 E S t R 1965 muß neben der laufenden Aufzeichnung der unbaren Geschäftsvorfalle in einem Grundbuch grundsätzlich auch ein Kontokorrentbuch mit einer kontenmäßigen Darstellung der unbaren Geschäftsvorfälle geführt werden. Die Entstehung der Forderungen und Schulden sowie ihre Tilgung muß buchmäßig getrennt nachgewiesen werden. Z u r Form der Bücher vgl. Anm. 1 0 — 1 4 . Nur bei ganz unwesentlichem unbaren Geschäftsverkehr ist ein Kontokorrentbuch entbehrlich.

Anm. 15 b) Ordnungsmäßigkeit der Loseblatt-Buchführung Die Mehrzahl der in Anm. 1 3 genannten Buchführungsverfahren erfordert eine Form, die der Sollvorschrift des § 4 3 Abs. 2 H G B , nach der die Bücher gebunden sein sollen, widerspricht. Lange Zeit blieb diese Frage umstritten. Heute besteht Klarheit darüber, daß die Loseblatt-Buchführung ein ordnungsmäßiges Verfahren im Sinne des Handelsund Steuerrechts darstellt. Zu diesem Ergebnis hat das im J a h r e 1932 von der Industrieund Handelskammer Berlin erstattete Gutachten maßgeblich beigetragen (vgl. Mitteilungen der Industrie- und Handelskammer Berlin vom 25. 10. 1932, S. 721 ff.), in dem es heißt: „ A u c h bei der Loseblatt-Buchführung müssen durch die Buchführung die Handelsgeschäfte des Kaufmanns und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich gemacht werden. O b diese Voraussetzung erfüllt ist, wird von den Umständen des Einzelfalles, insbesondere auch von der sachgemäßen Handhabung des angewandten Buchführungssystems abhängen. Unter dieser Voraussetzung wird auch eine Loseblatt-Buchführung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen können, namentlich, wenn sie als doppelte Buchführung eingerichtet ist und 1. wenn sie der Z*üfi>lg* entsprechende Eintragungen der Geschäftsvorfalle enthält, 2. wenn durch gegenseitige Verweisungen und Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den Eintragungen auf Konten, den Grundbuchungen und den Belegen klar nachgewiesen ist oder durch eine andere entsprechende KontrolUinrichtung der Nachweis der Verbuchung leicht und sicher geführt werden kann, 3. wenn der Kontenplan eine klare Ubersicht über Bestände, Aufwand und E r t r a g gewährleistet, 4. wenn ein Nachweis über alle in der Buchhaltung verwendeten losen Blätter geführt wird, 5. wenn die Belege geordnet aufbewahrt werden. 6. wenn gegen eine fahrlässige Verlegung oder mißbräuchliche Entfernung oder Umstellung von Buchungsblättern oder Karten und die Einfügung gefälschter neuer Ausfertigungen wirksame Vorkehrungen getroffen werden. In dieser Beziehung ist es neben mechanischen Hilfsmitteln (z. B. Sicherheitsverschluß)

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §149 Anm. 16, 17 insbesondere empfehlenswert, wenn jedes Buchungsblatt mit der Ziehung der Endsumme oder des Saldos schließt und jedes neue Buchungsblatt mit den Endsummen oder den Salden des vorangegangenen anfangt. Erfolgen auch Grundbuchungen auf losen Blättern, so empfiehlt es sich, diese von vornherein mit Seitenzahlen zu versehen und monatsweise oder in größeren Zeitabschnitten in festen Einbänden zu vereinigen. Bei den Kontoblättern oder Kontokarten empfiehlt sich eine gleiche Zusammenstellung in festen Einbänden von Jahressätzen. Der unter Ziff. 4 geforderte Nachweis über alle in der Buchhaltung verwandten losen Blätter wird damit als durchaus erfüllt angesehen werden können, wenn alle Konten und Journale in sich numeriert sind (nicht aber alle auf Vorrat liegenden Formulare). Die Konten und Journale selbst müssen aus einem festgebundenen Verzeichnis ersichtlich sein, was durch Nummern-Verzeichnis, Kontenplan und Buchungsorganisation zwangsläufig erreicht wird."

Anm. 16 c) Ordnungsmäßigkeit der Offene-Posten-Buchhaltung Die OfTene-Posten-Buchhaltung (auch Belegbuchhaltung, kontenblattlose, kontenlose oder statistische Buchhaltung genannt) ist eine besonders neuzeitliche Form der Buchhaltung. Sie verzichtet auf die Führung von Konten und verarbeitet lediglich die offenen Posten. Anstatt die einzelnen Positionen zu buchen, werden nur die Summen festgehalten. Die Belege selbst sind die Buchungsträger. Mit Hilfe dieses Buchführungsverfahrens können erhebliche Einsparungen erreicht werden. Ihr wichtigstes Anwendungsgebiet ist die Kontokorrentbuchhaltung. Die Führung der Debitoren- und Kreditorenkonten wird wesentlich vereinfacht. Die Funktion des Kontokorrentbuches, den Kaufmann über den Stand seiner Forderungen und Verbindlichkeiten auf dem Laufenden zu halten, wird von einer geordneten Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen übernommen. Gleichzeitig kann die grundbuchmäßige Aufzeichnung des unbaren Geschäftsverkehrs vereinfacht werden. Für die Anerkennung der Ordnungsmäßigkeit der OfTene-Posten-Buchhaltung sind besondere Voraussetzungen zu erfüllen. Eine Zustimmung der Finanzverwaltung zur Einrichtung der Offene-Posten-Buchhaltung ist nicht mehr erforderlich. Die Ausgestaltung der OfTene-Posten-Buchhaltung im einzelnen hängt — wie auch bei der herkömmlichen Buchführung — im wesentlichen von der Art und Größe des Unternehmens ab und muß dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 23. 2. 1 9 5 1 , BStBl. 1951 I I I , S. 75).

Anm. 17 Wenn die OfTene-Posten-Buchhaltung als ordnungsmäßig anerkannt werden soll, müssen jedoch neben den allgemeinen an eine ordnungsmäßige Buchführung zu stellenden Anforderungen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. Gemeinsamer Ländererlaß vom 10. 6. 1963, BStBl. 1963 II, S. 93): Sämtliche Geschäftsvorfalle müssen der Zeitfolge nach aufgezeichnet werden. Dieser Aufzeichnungspflicht ist hinsichtlich der eingehenden und ausgehenden Rechnungen genügt, wenn 1. eine Durchschrift der Rechnungen der Zeitfolge nach abgelegt wird, 2. die Rechnungsbeträge nach Tagen addiert und — bei doppelter Buchführung — die Tagessummen in das Debitoren-Sachkonto bzw. Kreditoren-Sachkonto und die zugehörigen Gegenkonten übernommen werden. 3. die Additionsstreifen oder sonstigen Zusammenstellungen der Rechnungsbeträge mit den Rechnungsdurchschriften zehn Jahre aufbewahrt werden, weil diese Unterlagen Grundbuchfunktion haben. Diese Forderungen gelten sinngemäß auch für die Behandlung der Zahlungseingänge und Zahlungsausgänge.

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§ 1 »

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 18 D u r c h entsprechende M a ß n a h m e n ist sicherzustellen, d a ß eine Vollständigkeitskontrolle jederzeit m ö g l i c h ist. F e r n e r m u ß d u r c h geeignete K o n t r o l l e gewährleistet sein, d a ß d i e S u m m e der t ä g l i c h b e a r b e i t e t e n R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t e n übereinstimmt u n d d a ß d i e B u c h u n g s v e r m e r k e a u f d e n R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t e n mit den Sachkontenbuchungen betragsmäßig übereinstimmen. E i n e zweite R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t ist bis z u m A u s g l e i c h des R e c h n u n g s b e t r a g e s n a c h e i n e m b e s t i m m t e n O r d n u n g s p r i n z i p a u f z u b e w a h r e n (sog. offene Posten). Das j e w e i l s g e w ä h l t e O r d n u n g s p r i n z i p m u ß gewährleisten, d a ß die F o r d e r u n g e n u n d S c h u l d e n g e g e n ü b e r den einzelnen G e s c h ä f t s f r e u n d e n jederzeit festgestellt w e r d e n können. A l s O r d n u n g s p r i n z i p k o m m t eine A u f b e w a h r u n g z. B. n a c h d e n K u n d e n n a m e n oder Liefer a n t e n n a m e n , O r t s n a m e n , V e r t r e t e r b e z i r k e n oder Inkassobezirken sowie Fälligkeitst a g e n in Betracht. D e r A u s g l e i c h des R e c h n u n g s b e t r a g e s ist a u f d e n R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t e n unter A n g a b e e t w a i g e r Z a h l u n g s a b z ü g e (z. B. Skonto) z u v e r m e r k e n . N a c h A u s g l e i c h des R e c h n u n g s b e t r a g e s sind die R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t e n n a c h einem ents p r e c h e n d e n O r d n u n g s p r i n z i p a b z u l e g e n u n d als Bestandteil der B u c h f ü h r u n g zehn J a h r e l a n g a u f z u b e w a h r e n . E i n V e r z e i c h n i s über die a b g e l e g t e n R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t e n ist z w a r nicht erforderlich, es e m p f i e h l t sich aber, die b e z a h l t e n u n d ausgeglichenen R e c h n u n g e n in K u n d e n m a p p e n oder O r d n e r n chronologisch a b z u l e g e n u n d a u f einem D e c k b l a t t f ü r j e d e n K u n d e n e i n e n V o l l s t ä n d i g k e i t s n a c h w e i s in einfachster F o r m z u f ü h r e n . D i e Z a h l u n g s b e l e g e w e r d e n w i e ü b l i c h bei den B a n k u n t e r l a g e n oder Postschecku n t e r l a g e n oder K a s s e n u n t e r l a g e n a b g e l e g t . D i e S u m m e d e r v o r h a n d e n e n o f f e n e n Posten ist bei d o p p e l t e r B u c h f ü h r u n g in a n g e m e s s e n e n Z e i t a b s t ä n d e n m i t d e m Saldo des D e b i t o r e n - S a c h k o n t o s b z w . K r e d i t o r e n S a c h k o n t o s a b z u s t i m m e n . Es ist d a b e i z w e c k m ä ß i g , mindestens z u j e d e m M o n a t s e n d e eine Saldenliste z u erstellen u n d die S u m m e der Einzelsalden mit d e m S a l d o des D e b i torenkontos b z w . K r e d i t o r e n k o n t o s a b z u s t i m m e n . D e r Z e i t p u n k t der A b s t i m m u n g und ihr E r g e b n i s sind festzuhalten. D i e S a m m l u n g der R e c h n u n g s d u r c h s c h r i f t e n in d e r o b e n b e z e i c h n e t e n W e i s e gen ü g t f ü r den d a d u r c h e r f a ß t e n W a r e n e i n g a n g u n d W a r e n a u s g a n g z u g l e i c h den A n f o r d e r u n g e n d e r V e r o r d n u n g ü b e r d i e F ü h r u n g eines W a r e n e i n g a n g s b u c h e s u n d d e r V e r o r d n u n g ü b e r die V e r b u c h u n g des W a r e n e i n g a n g s (§ i A b s . 9 d e r V e r o r d n u n g ü b e r die F ü h r u n g eines W a r e n e i n g a n g s b u c h e s ; § 1 A b s . 9 der W a r e n a u s g a n g s v e r o r d n u n g ) . V o r a u s s e t z u n g f ü r eine o r d n u n g s m ä ß i g e u n d nicht z u b e a n s t a n d e n d e A n w e n d u n g d e r kontenlosen K o n t o k o r r e n t b u c h f ü h r u n g sind hinreichende K o n t r o l l e n , die die L ü c k e n l o s i g k e i t des Systems g e w ä h r l e i s t e n . D e r U m f a n g u n d die G e s t a l t u n g der K o n t r o l l e n h ä n g e n m a ß g e b l i c h v o n d e r S t r u k t u r des einzelnen Betriebes u n d v o n der Z a h l d e r a n f a l l e n d e n G e s c h ä f t s v o r f a l l e a b . D i e E n t s c h e i d u n g , o b über die M i n d e s t k o n t r o l l e n h i n a u s weitere K o n t r o l l e n in d e n B u c h u n g s a b l a u f e i n z u b a u e n sind, m u ß d a h e r d e m Ermessen des Betriebsinhabers überlassen bleiben. Bei g r ö ß e r e m G e s c h ä f t s u m f a n g empf i e h l t sich j e d o c h eine U n t e r t e i l u n g der D e b i t o r e n b z w . K r e d i t o r e n in mehrere A b stimmungskreise. O b eine O f f e n e - P o s t e n - B u c h h a l t u n g d e n steuerrechtlichen V o r a u s s e t z u n g e n ents p r i c h t u n d d a n a c h als o r d n u n g s m ä ß i g a n z u e r k e n n e n ist, k a n n nur n a c h den V e r h ä l t n i s s e n d e s Einzelfalles g e p r ü f t u n d festgestellt w e r d e n .

Anm. 18 d) Ordnungsmäßigkeit der Buchführung beim Einsatz datenverarbeitender Anlagen Unter datenverarbeitenden A n l a g e n werden sowohl Anlagen der konventionellen L o c h k a r t e n t e c h n i k a b a u c h elektronische D a t e n v e r a r b e i t u n g s a n l a g e n verstand e n . D i e W i r t s c h a f t b e d i e n t sich in z u n e h m e n d e m M a ß e derartiger A n l a g e n , die sich in allen Bereichen der B u c h f ü h r u n g einsetzen lassen. E i n b e v o r z u g t e s A n w e n d u n g s g e b i e t ist d i e O f f e n e - P o s t e n - B u c h h a l t u n g . O b g l e i c h die materielle A u f b e r e i t u n g u n d V e r a r b e i t u n g d e r Z a h l e n prinzipiell in d e r gleichen Weise erfolgt w i e bei d e n h e r k ö m m l i c h e n V e r f a h r e n , w e r f e n die d a t e n v e r a r b e i t e n d e n A n l a g e n d o c h die F r a g e n a c h ihrer O r d n u n g s m ä ß i g k e i t auf.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 14?

A n m . 19

Eine Buchführung mit Hilfe datenverarbeitender A n l a g e n wird generell dann als o r d n u n g s m ä ß i g angesehen werden können, w e n n sie mit den unter 4. zu besprechenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar ist (vgl. A n m . 2 3 — 3 1 ) und w e n n die Voraussetzungen für eine leichte Nachprüfbarkeit der Buchführung gegeben sind. V o r allem die Möglichkeit der Nachprüfbarkeit wird bei diesem V e r f a h r e n z u m entscheidenden Kriterium für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Sie ist den G r u n d sätzen ordnungsmäßiger Buchführung im engeren Sinne sachlich vorgelagert (vgl. H a r t m a n n , B., W P g 1965, S. 398; Dörner, W . , Sind die Anforderungen an die O r d nungsmäßigkeit der Buchführung noch zeitgemäß?, W P g 10/1967; Z u r Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen (Fachausschuß des I d W in Deutschland), W P g 13/1966; Dörner, W . , Die A b hängigkeit der Prüfungstechnik von den verschiedenen Buchfuhrungsverfahren, manuelle, maschinelle Durchschreibebuchführung, moderne Datenverarbeitung, J o u r n a l U E C , J u n i 1968).

A n m . 19 W e n n eine Maschine Daten verarbeiten soll, dann müssen ihr diese D a t e n in einer v o n der Maschine erkennbaren F o r m zugeführt werden. Die Informationen der O r i g i nalbelege müssen also auf Dauerträger übertragen werden. Das gebräuchlichste Hilfsmittel z u r Darstellung von Daten in maschinenlesbarer F o r m ist die Lochkarte. Diese Lochkarte m u ß alle Informationen enthalten, die für die Buchung notwendig sind. D a t u m und Bezeichnung des Geschäftsvorfalles, der Betrag, die Bezeichnung v o n K o n t o und Gegenkonto sowie ein Ordnungshinweis auf den Originalbeleg sind die Mindesta n g a b e n , die die Lochkarte unbedingt enthalten m u ß . Die leicht n a c h p r ü f b a r e Übereinstimmung von Lochkarte und Beleg ist die wichtigste Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit dieses Buchfuhrungsverfahrens. Bei den konventionellen Buchfuhrungsverfahren ist durch das System der Doppik eine automatische Fehlerkontrolle gegeben. Bei der getrennten Buchung auf d e m K o n t o und dem G e g e n konto in diesem System wird beispielsweise der Buchungsbetrag v o m Beleg zweimal abgelesen. E i n entstandener Fehler zeigt sich durch eine Differenz zwischen Soll- und H a b e n b u c h u n g e n . W i r d dagegen mit Lochkarten gebucht, dann ist in der Regel nur ein einmaliges Ablesen v o m Beleg beim Erstellen der Lochkarte notwendig. Eine mögliche A b w e i c h u n g zwischen Buchung u n d Beleg zeigt sich nicht mehr durch eine Differenz zwischen Soll- und H a b e n b u c h u n g e n . Es wird nur noch die A r b e i t der Maschine kontrolliert, nicht j e d o c h die fehleranfallige menschliche Übertragungsarbeit. D i e Übereinstimmung von Beleg und Lochkarte m u ß daher durch zusätzliche organisatorische M a ß n a h m e n gesichert werden. Dies kann mit Hilfe von PrüfzifTern oder Kontrollsummen, durch Doppelloch- und Leerspaltenkontrolle u. a. m. gewährleistet werden. D u r c h klare Lochanweisungen m u ß festgelegt sein, welche D a t e n z u übertragen sind und welche K a r t e n a r t zu benutzen ist. N a c h d e m A b l o c h e n und Prüfen müssen die Urbelege mit einem Ablochzeichen versehen werden, damit ein doppeltes A b l o c h e n der Urbelege und damit die G e f a h r einer zweimaligen Buchung ausgeschaltet wird. W e r d e n an Stelle von Lochkarten Lochstreifen als Datenträger verwendet, so sind zwei Möglichkeiten zu unterscheiden (vgl. H a r t m a n n , B., W P g 1965, S. 405): 1. A u f dem Arbeitsgerät, an das der Streifenlocher angeschlossen ist, werden die Belege selbst erstellt. 2. Mittels Arbeitsgerät und angeschlossenem Streifenlocher werden die Daten aus einem bereits existierenden Beleg übernommen. N u r im zweiten Falle besteht eine Fehlermöglichkeit, die Ansatzpunkt für P r ü f u n g e n sein m u ß . Das U n t e r n e h m e n kann hier für eine laufende und lückenlose Ü b e r w a c h u n g durch spezielle Kontrolleinrichtungen derart sorgen, d a ß bereits die einwandfreie Arbeitsweise dieses Kontrollsystems die Ordnungsmäßigkeit sichert. D u r c h zusätzliche Kontrolladdition von Belegen können nicht nur Übertragungsfehler erkannt, sondern a u c h Vollständigkeitskontrollen durchgeführt werden. D e r internen Revision kann unter diesen Aspekten bei der Prüfung der Datenübernahme v o m

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§ 1 » A n m . 20, 2 1

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Beleg in die datenverarbeitende Anlage eine besondere Bedeutung zukommen (vgl. A n m . 22). Das Kriterium der Nachprüfbarkeit der Datenübernahme darf somit als erfüllt angesehen werden.

A n m . 20 Ist für die richtige Übernahme der Belegangaben auf den Datenträger gesorgt, so bedarf es eines richtigen Programms, damit bei technisch einwandfrei funktionierenden Anlagen ein richtiges Ergebnis ermittelt wird. Das Programm erhält dadurch entscheidende Bedeutung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Die verwendeten Programme müssen aufgezeichnet werden. Programmänderungen jeglicher Art sind festzuhalten. Dies gilt auch für Bedienungseingriffe, die zu Programmänderungen führen. Eine ständige Kontrolle muß dafür sorgen, daß das richtige Programm verwendet und die Bedienungsanweisung strikt befolgt wird. Das Programm ist die Buchführungsanweisung für die Datenverarbeitungsanlage. Sie bestimmt Art und Reihenfolge der Arbeitsvorgänge. Die Grundbuchfunktion wird nur dann ordnungsgemäß erfüllt, wenn zeitnahe und systematisch geordnete Eingabeprotokolle erstellt werden. Die Grundbuchhaltung wird damit gleichzeitig zur wichtigsten Abstimmungsgrundlage. Darüber hinaus sind bei der Aufstellung eines Programms unter Berücksichtigung der in die Geräte eingebauten zwangsläufigen Kontrollen zusätzliche ausreichende Kontrollen vorzusehen. Die zu einem Programm gehörende Folge von Abrechnungsvorgängen und Aufzeichnungen einschließlich der vorgesehenen Kontrollen wird, bevor sie zu einem Maschinenbefehlsprogramm in der Maschinensprache verschlüsselt wird, in einer schriftlichen Problembeschreibung und einem dementsprechenden Ablaufdiagramm zusammengefaßt. In diesem Ablaufdiagramm werden die einzelnen Operationen in einer Symbolsprache aufgezeichnet, die auch für Nichtkenner der Maschinenverschlüsselung verständlich ist. Bei Datenverarbeitungsanlagen mit vollständigem Kontenausdruck kann jederzeit leicht nachgeprüft werden, ob die richtigen Beträge auf die richtigen Konten gelangt sind. Eine spezielle Programmprüfung ist somit gegenstandslos. Problematisch wird die Nachprüfbarkeit der Ordnungsmäßigkeit für den Fall, daß die Buchführung ohne vollständigen Kontenausdruck durchgeführt wird. In diesen Fällen scheint eine spezielle Programmprüfung hinsichtlich globaler Richtigkeit und logischer Folgerichtigkeit unentbehrlich, obgleich sie u. a. wegen der relativen Kurzlebigkeit der Programme wenig wirksam sein kann. Die Prüfung wird deshalb zweckmäßigerweise an anderer Stelle einsetzen. Die Nachprüfbarkeit und damit die Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens sind gewährt, wenn a) die Grundbuchungen ausführlich und ordnungsmäßig in Klartext ausgeführt sind; b) die auf Speichern geführten Konten vergleichsweise sachlich tief gegliedert werden; c) die J o u r n a l e bereits sachlich — wenigstens grob — nach Kontenbereichen gruppiert sind; d) zeitlich abgegrenzte Abstimmbereiche durch Ausdrucken monatlicher oder vierteljährlicher Kontensalden gebildet werden und e) Abrufmöglichkeiten aus dem Speicher während eines begrenzten Zeitraumes besteht und in diesem vom Prüfer genutzt werden kann. (Hartmann, B., WPg 1965, S. 408/409).

A n m . 21 Die Meinungen über die Außewahrungspflicht von Programmen gehen sehr auseinander. Organisatorische Planungen, Erläuterungen zum Arbeitsablauf der Datenverarbeitungsanlage (Block -und Ablaufdiagramme, Symbol- und Schlüsselverzeichnisse usw.), Kontenpläne und Unterlagen über die Sicherung der Programmabläufe wird m a n als Bestandteil der Buchführung ansehen müssen. Durch sie wird das System der Buchführung erst klargestellt. Dagegen wird auf die Aufbewahrung der rein technischen Programme in der Regel verzichtet werden können. Lediglich wenn aus besonderen, in d e r

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g ( M e l l e r o w i c z )

§ 149

Anm. 22, 23

Eigenart des Betriebes liegenden G r ü n d e n einem externen Prüfer die für die P r ü f u n g erforderlichen Nachweise durch das P r o g r a m m erbracht w e r d e n sollen, sind die Programme aufbewahrungspflichtig.

Anm. 22 M i t d e m fortschreitenden Einsatz datenverarbeitender A n l a g e n gewinnt die interne Revision an Bedeutung. Nur ein wirksames innerbetriebliches Kontrollsystem (internal control) mit genau aufeinander abgestimmten M e t h o d e n und M a ß n a h m e n kann die Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des kaufmännischen Rechnungswesens sichern und in angemessener Zeit ein Urteil darüber ermöglichen. D i e für eine fehlerfreie Erstellung, Erfassung und Auswertung der Buchführungsdaten nötigen K o n t r o l l e n müssen vorgesehen und nachweislich durchgeführt werden. O h n e eine interne Kontrollorganisation ist das neuzeitliche Rechnungswesen nicht mehr denkbar. Ein gut funktionierendes innerbetriebliches Kontrollsystem kann insbesondere die externe Prüfungstätigkeit durch Wirtschaftsprüfer u n d Prüfer der F i n a n z v e r w a l t u n g wirkungsvoll unterstützen und d a m i t gleichzeitig abkürzen. Die Frage, o b Ergebnisprotokolle der innerbetrieblichen Revision den externen Prüfern vorzulegen sind, ist umstritten. Sie m u ß j e d o c h im Hinblick a u f die leichte N a c h p r ü f b a r k e i t bej a h t werden. Bei der elektronischen Datenverarbeitung ist der Buchungsvorgang automatisiert. Die Dateneingabe erfolgt nicht mehr allein d u r c h L o c h k a r t e n , sondern a u c h d u r c h Magnetspeicher, Klarschriftleser oder andern Ubertragungssysteme. M i t der Dateneingabe erfolgt eine Datenspeicherung (keine V e r b u c h u n g ) , die impulsgesteuert jederzeit zugriffsbereit ist. Die V e r a r b e i t u n g der D a t e n ist programmgesteuert, erfolgt automatisch und damit zwangsläufig und fehlerfrei, ist j e d o c h voll systemgebunden. Sie ist aber unsichtbar, schwer rekonstruierbar und n a c h p r ü f b a r . D i e Zeitspanne zwischen Dateneingabe und Niederschrift ( V e r b u c h u n g ) k a n n kurz, aber a u c h lang sein. Sicher können auch bei A n w e n d u n g elektronischer V e r f a h r e n die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung befolgt werden u n d die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der Buchf ü h r u n g kann gegeben sein. N u r verändert sich bei A n w e n d u n g dieser M e t h o d e n die Prüfungstechnik: Die Prüfung der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der B u c h f ü h r u n g w a n d e l t sich von der konventionellen Form der Prüfung des abgestimmten Z u s a m m e n h a n g e s v o m Beleg zur Bilanz zur Systemprüfung: zur N a c h p r ü f u n g des Verarbeitungssystems. W i r d d a m i t auch der Prüfungsvorgang ein grundsätzlich anderer, mit v e r l a g e r t e m S c h w e r p u n k t , so wird er zugleich teils leichter (garantiert fehlerfreie V e r a r b e i t u n g des BuchungsstofTes), teils schwerer (besondere V o r k e h r u n g e n sind n o t w e n d i g , u m die Einzelvorfälle der Buchhaltung z u verfolgen). A b e r die Systemautomatik gibt doch, bei entsprechender Systemprüfung, die Nachweismöglichkeit der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der Buchführung. (Vgl. insbesondere Dörner W . , Die A b h ä n g i g k e i t der Prüfungstechnik v o n den verschiedenen Prüfungsverfahren. U E C - J o u r n a l , 4/1968).

Anm. 23 4. Die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung a) Grundsatz der Klarheit Der Grundsatz der K l a r h e i t wird sehr unterschiedlich interpretiert. V i e l f a c h wird auch auf eine Interpretation ganz verzichtet. A u ß e r h a l b der allgemeinen Formerfordernisse (vgl. A n m . 10f.) verlangt der Grundsatz der K l a r h e i t , d a ß die B u c h u n g e n in verständlicher, zweifelsfreier und übersichtlicher Weise z u erfolgen h a b e n . Sie sollen sowohl ein Bild von den einzelnen V o r g ä n g e n als a u c h insgesamt v o m S t a n d des V e r m ö g e n s vermitteln. W ä h r e n d die Kriterien der Verständlichkeit u n d der Zweifelsfreiheit — abgesehen von gewissen Einschränkungen der B u c h u n g e n bei elektronischer Datenverarbeitung ohne vollständigen Kontenausdruck — keine Probleme aufwerfen, ist das Kriterium der Übersichtlichkeit näher zu erläutern: Übersichtlichkeit bedeutet in erster Linie eine geordnete Aufzeichnung der Geschäftsvorfalle, und z w a r geordnet in zweifacher Hinsicht: in zeitlicher — durch F ü h r u n g v o n G r u n d b ü c h e r n , die die Geschäftsvorfalle

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§1W A n m . 24—26

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

in zeitlicher Reihenfolge aufzeichnen — und in sachlicher —- durch F ü h r u n g des Hauptbuches, das die Vorfalle systematisch gegliedert aufnimmt. Voraussetzung der sachlichen O r d n u n g ist eine sachgerechte Kontierung, was einen Kontenplan voraussetzt. Nur dadurch kann eine klare Erfassung und A b g r e n z u n g der einzelnen Geschäftsvorfalle sowie eine ausreichende Tiefengliederung der Vermögens- und Erfolgsrechnung erreicht werden. A u f j e d e n Fall sind Konten zu vermeiden, die gleichzeitig Bestands- und Erfolgsgrößen enthalten (Grundsatz der V e r m e i d u n g gemischter Konten). A u c h eine Saldierung von Debitoren und Kreditoren würde eine V e r l e t z u n g des Klarheitsgrundsatzes darstellen. Die Buchung kann nur dann als klar bezeichnet werden, wenn ein Sachverständiger sich ohne Schwierigkeiten zurechtfinden kann. Diese Forderung ist relativ und hängt von der A r t und der G r ö ß e des Unternehmens sowie dem angewandten Buchungsverfahren ab. Besondere Bedeutung kommt in diesem Z u s a m m e n h a n g dem Buchungstext zu, der das Zurechtfinden in der Buchführung sicherstellen soll. Als Mindestforderung an den Buchungstext sind im einzelnen zu stellen: D a t u m , Hinweis auf den Beleg sowie N e n n u n g des Gegenkontos. N a c h Möglichkeit soll der Buchungstext so gewählt sein, d a ß er ohne R ü c k g r i f f auf den Beleg eine ausreichende Auskunft über den Geschäftsvorfall zuläßt. N a c h B F H - U r t e i l ( I V 79/49 v o m 13. 1. 1950) soll die Buchung die wichtigsten A n g a b e n enthalten, wie sie auch § 1 Abs. 5 der V e r o r d n u n g über die F ü h r u n g eines Wareneingangsbuches verlangt, die zweifellos die inhaltlich vollständigsten A n g a b e n enthält. A b k ü r z u n g e n und Einschränkungen sind möglich, wenn die Klarheit der Buchf ü h r u n g dadurch nicht verloren geht. — Die dem Grundsatz der Klarheit immanente Forderung nach A u f z e i c h n u n g der Einzelumsatzposten schließt Sammelbuchungen nicht aus. S a m m e l b u c h u n g e n sind zulässig, wenn sie nur sachlich zusammengehörige G e schäftsvorfalle betreffen u n d ein spezifizierender Beleg vorhanden ist.

Anm. 24 V i e l f a c h werden bestimmte Geschäftsvorfälle, die vertraulich zu behandeln sind, durch ein besonderes Buchungsverfahren erfaßt. Diese sogenannte Geheimbuchhaltung soll verhindern, d a ß vertraulich zu behandelnde Betriebsvorgänge den in der Buchhaltung Beschäftigten bekannt werden. Ein derartiges Buchungsverfahren widerspricht nicht dem Grundsatz der Klarheit, wenn dieser ausgesonderte Teil mit der übrigen Buchführung in einem engen Z u s a m m e n h a n g steht, insbesondere ihr V o r h a n d e n sein aus der laufenden Buchführung ersichtlich ist. Sie m u ß über das H a u p t b u c h abgeschlossen werden, d. h. organisch mit der übrigen Buchhaltung verbunden sein. D i e anderen Grundsätze sind a u f die Geheimbuchhaltung in gleicher Art und Weise a n z u wenden.

Anm. 25 A u c h bei Einsatz datenverarbeitender A n l a g e n kann der Grundsatz der K l a r h e i t o h n e Schwierigkeiten erfüllt werden. Z w a r fehlt es hier an einer lebenden Sprache, d o c h können die kodifizierten Maschinenzeichen jederzeit in eine lebende Sprache z u r ü c k geführt und durch Ausdrucken lesbar gemacht werden. Die Zwangslogik des V e r f a h r e n s sichert einen eindeutigen Buchungstext. D u r c h geeignete organisatorische M a ß n a h m e n k a n n dafür Sorge getragen werden, d a ß die ursprünglichen Eintragungen nicht n a c h träglich verändert werden. Darüber hinaus erleichtert die elektronische D a t e n v e r a r b e i tung eine nahezu beliebig tiefe Untergliederung der Vermögens- und Erfolgsrechnung. D u r c h sinnvolle Ü b e r t r a g u n g der herkömmlichen Buchungsprinzipien b r a u c h t der Grundsatz der K l a r h e i t a u c h bei A n w e n d u n g moderner Datenverarbeitungsanlagen nicht verletzt zu werden.

Anm. 26 b) Grundsatz der Vollständigkeit Der Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich, ebenso wie der Grundsatz der R i c h t i g keit, aus d e m Wahrheitspostulat als Erfordernis der materiellen Ordnungsmäßigkeit d e r

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149

Anm. 27, 28

Buchführung ab. Er ist im § 162 Abs. 2 A O ausdrücklich verankert. Dieser Grundsatz wird dann erfüllt, wenn alle Vorfälle und Gegenstände lückenlos erfaßt und alle zugänglichen Informationen ausgewertet sind. Im Gegensatz zur Richtigkeit trägt also der Grundsatz der Vollständigkeit Merkmale rein quantitativer Art. Lückenlosigkeit der Erfassung bedeutet, daß keine Vorfalle ausgelassen, aber auch keine fingierten Vorfalle hinzugefügt werden. Diese Forderung gilt sowohl für interne als auch für externe Vorgänge. Im einzelnen sind festzuhalten (LefTson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Düsseldorf 1964, S. 1 1 0 ) : 1. Alle Vermögensänderungen und -Umschichtungen, gleichviel, ob sie Aufwendungen und Erträge auslösen oder nicht, 2. alle Aufwendungen und Erträge als solche, 3. alle Posten, die nach den anderen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in den Jahresabschluß einzustellen sind, um zu erwartende Vermögensänderungen zu antizipieren oder für sie finanzielle Vorsorgeposten zu bilden, 4. alle notwendigen rein bilanztechnischen Aktiva und Passiva, wie Kapitalentwertungskonten, Verlustvortragskonten u. ä. Die vollständige Buchführung ist Voraussetzung für einen vollständigen Abschluß und damit für die Wahrheit der Bilanz. Daraus folgt, daß auch die für die Bilanzaufstellung benötigten Werte nicht ohne vollständige Erfassung im Buchfiihrungswerk gewonnen werden können.

Anm. 27 Der Grundsatz der Vollständigkeit wirft hinsichtlich der Datenverarbeitungsanlagen keine besonderen Probleme auf. Die Vollständigkeit erstreckt sich sowohl auf die lückenlose Übernahme der Daten auf entsprechende Datenträger, als auch auf die vollständige Weiterverarbeitung. Die Vollständigkeit der Dateneingabe kann beispielsweise durch Voraddition der Eingabebelegdaten kontrolliert werden. Die auf diese Weise erhaltenen Summen lassen die Vollständigkeit unmittelbar aus einem Vergleich mit den korrespondierenden Summen der Datenträger erkennen (vgl. Hartmann, B., WPg 1965, S- 399f-). Auch bei der Weiterverarbeitung können Summenvergleiche angestellt werden, die sich von einzelnen Abstimmkreisen bis zu einem vollständigen Zwischenabschluß erstrecken können, was auf Grund der technischen Kapazität ohne Schwierigkeit möglich ist.

Anm. 28 c) Grundsatz der Richtigkeit Der Grundsatz der Richtigkeit erfordert sowohl formell als auch sachlich und inhaltlich richtige Buchungen. Während die sachliche Richtigkeit ein unabdingbares Erfordernis ist, muß bei der formellen Richtigkeit ein gewisser Spielraum zugestanden werden. Dieser Spielraum ergibt sich aus dem Umstand, daß viele Buchhaltungsfragen subjektiven Einflüssen zugänglich sind. So ist z. B. die Entscheidung über die Kontierung vielfach auf verschiedenen Wegen möglich. Ein Verstoß gegen diesen Grundsatz liegt jedoch vor, wenn die Buchführung Konten enthält, die auf einen falschen oder erdichteten Namen lauten. Im übrigen wird die formelle Richtigkeit dann als gewährleistet angesehen, wenn insbesondere den steuerlichen Buchfuhrungsbestimmungen gemäß Abschn. 29 E S t R und §§ 160—163 A O Rechnung getragen wird. Die sachliche und inhaltliche Richtigkeit erfordert, daß die Buchführung aufrichtigen Grundaufzeichnungen aufbauen muß. „Die notwendige Übereinstimmung zwischen Aussage und zugrundeliegendem Tatbestand ist dann verwirklicht, wenn die Beschreibung der Geschäftsvorfalle auch dem Urmaterial der Buchführung und den daraus folgenden Belegen und Buchungen den zugrundeliegenden Tatbeständen der Sache wie der Höhe nach entspricht. Es handelt sich hier in erster Linie um die Richtigkeit jener

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§149 Anm. 29, 30

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Zahlen, die keiner unternehmerischen Bewertung bedürfen, sodann um die korrekte Übernahme der durch Bewertung entstandenen Zahlen in das Rechenwerk der Untern e h m u n g . " (Leffson, U., a. a. O., S. 8 i ) . Die formelle rechnerische Richtigkeit wird durch die systemimmanenten Kontrollen im allgemeinen gewährleistet. Sie ist leicht nachprüfbar. Das gilt auch für Buchführungsverfahren in der Form moderner Datenverarbeitungsanlagen; bei ihnen gewährleistet die zwangsläufige Kontrolle die rechnerische Richtigkeit.

Anm. 29 d) Grundsatz der fortlaufenden Buchung Nach dem Grundsatz der fortlaufenden Buchung müssen die Eintragungen in die Bücher unverzüglich erfolgen, denn die Buchführung soll die Geschäftsvorfalle nach ihrem wirklichen Ablauf widerspiegeln. Daraus wird deutlich, daß der Grundsatz etwas Doppeltes beinhaltet: Die Geschäftsvorfälle müssen in der richtigen Reihenfolge eingetragen werden, und die Eintragungen müssen außerdem zeitnah sein. Die Eintragung in zeitlicher Reihenfolge bedeutet jedoch nicht, daß sämtliche Geschäftsvorfälle in einem einzigen Grundbuch hintereinander aufgezeichnet werden müssen. Das ist vielfach, z. B. bei Filialunternehmen, schon rein technisch unmöglich, ganz abgesehen von der sachlichen Unzweckmäßigkeit. Darum können und müssen Gruppen gebildet werden: z. B. die Eintragungen der Kassengeschäfte, der Kreditgeschäfte, der Warenbewegungen in besonderen Büchern und getrennt nach Betriebsstätten. Innerhalb dieser Gruppen, d. h. in den einzelnen Büchern, müssen die Eintragungen aber chronologisch geordnet sein, d. h. der Zeitfolge ihrer Entstehung entsprechend. Demnach wäre es auf keinen Fall ausreichend, die Forderungen und Schulden erst bei ihrer Bezahlung in die Grundbücher aufzunehmen. Das BFH-Urteil vom 16. 9. 1964 (BStBl. I I I , S. 654) unterscheidet aber erleichternd zwischen J o u r n a l und Grundbuch. Nach diesem Urteil stellt die monatliche gruppenweise Verbuchung der Geschäftsvorfälle im Journal und auf den Sach- und Personenkonten dann keinen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dar, wenn die Geschäftsvorfalle vorher laufend, richtig und vollständig in Grundbüchern aufgezeichnet worden sind. I m gleichen Urteil werden unter bestimmten Voraussetzungen Ausnahmen zugelassen: „Bankauszüge sind eine wort- und zahlengetreue Durchschrift des Kontos der Bankbuchhaltung. Sie sind fortlaufend numeriert und weisen den alten und neuen Saldo aus, so daß die Vollzähligkeit jederzeit nachprüfbar ist. Im Zusammenhang mit angehefteten Belegen oder durch Erläuterungen und Hinweise auf Belege geben sie ausreichend Auskunft über die Art der Geschäftsvorfälle. Es muß allerdings gefordert werden, daß die Umsatzzahlen mit erläuterndem Text und einem Beleghinweis versehen werden. Unter diesen Voraussetzungen können Bankbelege einen vollwertigen Ersatz für laufende Aufzeichnungen der Bankvorgänge in einem entsprechenden Grundbuch darstellen."

Anm. 30 Uber die Zeitnähe der Verbuchung enthalten die gesetzlichen Vorschriften zum Teil genauere Angaben. So bestimmen z. B. § 1 Abs. 6 Wareneingangsverordnung, daß die Eintragung in das Wareneingangsbuch an dem Tage zu machen ist, an dem die Ware erworben wird, und § 1 Abs. 7 der Warenausgangsverordnung, daß die Buchung des Warenausgangs spätestens bei der Lieferung der Ware zu erfolgen hat. Für die Umsatzsteuer enthält § 15 Abs. 1, Nr. 1 U S t D B die Vorschrift, daß die Aufzeichnungen der umsatzsteuerpflichtigen Entgelte mindestens täglich vorgenommen werden müssen. Ausführlich nimmt zur zeitnahen Aufzeichnung der Geschäftsvorfalle der B F H im Urteil vom 26. 3. 1968 — I V 63/63 — Stellung. Er ^befaßt sich in diesem Urteil unter Wiedergabe der Stellungnahmen des am Verfahren beteiligten Bundesfinanzministers und des angehörten Instituts der Wirtschaftsprüfer mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, und zwar besonders mit der Frage, innerhalb welcher Frist laufende Geschäftsvorfalle, besonders eingegangene Lieferantenrechnungen, wenigstens in Grundbuchaufzeichnungen oder in einem Grundbuchersatz festgehalten werden

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

{149 Anm. 31

müssen und unter welchen Voraussetzungen Kreditgeschäfte erst bei der Bezahlung als Bargeschäfte verbucht werden dürfen. Eine größere Versandbuchhandlung mit mehreren tausend kleineren Lieferantenrechnungen verbuchte einen großen Teil dieser Rechnungen auf dem Kreditorenkonto und dem Kontokorrent mit monatlichen Sammelbuchungen und behandelte andere Rechnungen monatlich einmal erst bei der Bezahlung als Bargeschäft. Bis dahin blieben die Rechnungen in Sammelmappen. In Ubereinstimmung mit dem Institut der Wirtschaftsprüfer, aber teilweise in Abweichung von dem einen großzügigeren Standpunkt vertretenden Bundesfinanzminister hält der BFH dieses Verfahren der Buchhaltung für einen so schwerwiegenden Mangel, daß er die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung v e r n e i n t und die davon abhängigen Steuervergünstigungen versagt, obwohl für die Gewinnermittlung daraus keine Folgerungen gezogen wurden. Selbst wenn man es für zulässig halten wollte, daß ein großer Teil der Kreditgeschäfte kontenmäßig in der Buchführung niemals als solche, sondern als Bargeschäfte ausgewiesen wird, so kann doch nicht darauf verzichtet werden, daß der Kaufmann sie als Geschäftsvorfalle grundbuchmäßig zeitnahe erfaßt. Wenn auch, was die Rechtsprechung und die Verwaltung (vgl. Ländererlasse zur OfFenen-Posten-Buchhaltung vom 10. 6. 63, BStBl. I I 1963, 93) weitgehend zulassen, geordnete und so miteinander verbundene Durchschriften von Belegen, besonders von Lieferantenrechnungen, daß dadurch der Verlust oder die Entfernung einzelner Belege sehr erschwert ist, als Grundbuchersatz dienen können, so genügt doch als Grundbuchaufzeichnung in keinem Falle eine bloße Sammlung der Rechnungen bis zu ihrer Verbuchung ab Bargeschäfte. Diese Anforderungen müssen schon deshalb gestellt werden, weil sonst auch ein sachverständiger Dritter nur mit größten Schwierigkeiten für jeden in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt den Stand des Vermögens, besonders die jeweiligen Schulden, feststellen kann, was mit den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung unvereinbar ist. Der Steuerpflichtige hat auch entgegen der Auflassung des Bundesfinanzministers gegen den Grundsatz der zeitnahen Verbuchung aller Geschäftsvorfälle verstoßen. Auch die Wirtschaftlichkeit der Buchführung und die weitgehende Verwendung von Buchungsmaschinen, die eine zentrale Erfassung und Sammlung des BuchungsstofTes vor der Verbuchung erfordern, können eine so lange Zeitspanne bis zur erstmaligen Erfassung der Geschäftsvorfalle nicht rechtfertigen. Jede nicht zwingend durch die Verhältnisse des Betriebes oder die Art des Geschäftsvorfalles bedingte Zeitspanne bis zur Verbuchung ist bedenklich. Länger als etwa zehn Tage dürfen Geschäftsvorfalle in aller Regel nicht unerfaßt bleiben." Die Rechtsprechung unterscheidet aber zwischen Eintragfungen in die Grundbücher und Eintragungen in die übrigen Bücher. An die Zeitnähe der Eintragungen in die Grundbücher werden die schärferen Anforderungen gestellt. So müssen die Geschäftsvorfalle im Kassenbuch laufend, d. h. täglich, gebucht werden, um der Ordnungsmäßigkeit zu genügen (BFH-Urteil vom 9. 10. 1952 — BStBl. 1954 I I I , 71). Es ist auch nicht gestattet, sich auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und erst nach Ablauf einer längeren Zeit an Hand dieser Belege die Geschäftsvorfalle in die Bücher einzutragen. Dagegen ist die Übertragung der Grundaufzeichnungen in das Journal in monatlichen Abständen unschädlich (BFH-Urteil vom 26. 10. 1955 — BStBl. 1956 I I I , 3). Es werden also keine überhöhten Anforderungen an die Zeitnähe der Buchung der Geschäftsvorfalle gestellt und nicht etwa stets und überall die tägliche Verbuchung gefordert, womit aber nicht der Grundsatz aufgegeben ist, daß die Verbuchung der Geschäftsvorfälle so zeitnah wie irgend möglich erfolgen soll. Dies wird durch den altbekannten Grundsatz von der Tagfertigkeit der Buchführung dokumentiert. Verzögerungen sind unschädlich, wenn sie die Glaubwürdigkeit der Eintragungen nicht berühren und in erster Linie durch den rationellen Ablauf der Buchhaltungsarbeiten bedingt sind, was speziell auf datenverarbeitende Anlagen zutrifft.

Anm. 31 e) Grundsatz der Anwendung des Belegprinzips „Keine Buchung ohne Beleg" ist allgemein anerkannter Grundsatz für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Der Buchungsbeleg bildet somit die Grundlage einer S Aktlengeaetz, S. Aufl. n

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§ 1 «

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 32 jeden Buchung. Die ordnungsmäßige Buchung allein reicht nicht aus. Erst in Verbindung mit den Belegen genügt die Buchung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BFH-Urteil vom 15. 2. i960, DB i960, 899). Nur mit Hilfe einer lückenlosen Belegorganisation lassen sich die Geschäftsvorfalle bis zu ihren Auswirkungen in der Bilanz verfolgen. Die Belege bilden auch die Voraussetzung für die Nachprüfbarkeit der Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchführung. Sie weisen nicht nur auf die ordnungsmäßige Buchung hin, sondern lassen auch die sachliche Richtigkeit des Buchungsinhalts erkennen. Der Beleg selbst muß erschöpfend Auskunft geben können, d. h. er muß im allgemeinen nähere Erläuterungen des knappen Buchungstextes zulassen. Sind keine Urbelege oder keine als Beleg geeigneten Niederschriften des Geschäftsverkehrs vorhanden, so muß ein interner Beleg, ein sogenannter Eigenbeleg, erstellt werden, der den Buchungsvorgang genau darstellt. Derartige Belege müssen ordnungsmäßig abgezeichnet werden. Darüber hinaus ist eine geordnete Aufbewahrung der Belege erforderlich. Unter ordnungsmäßiger Aufbewahrung ist die jederzeitige und lückenlose Auffindbarkeit zu verstehen, die eine Prüfung der Bücher erleichtern. Durch entsprechende Verweisungen von Beleg auf Buchung und umgekehrt wird die Beweiskraft der Buchführung erhöht. Zur Art und Dauer der Aufbewahrung vgl. im einzelnen Anm. 82—90.

Anm. 32 5. Beurteilung von Einzelfällen auf Grund der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Aus den Gliederungs- und Bewertungsvorschriften der §§ 131 und 133 AktG 1937 ging praktisch nicht hervor, was und wann zu buchen und zu bilanzieren ist. Durch die in § 152 enthaltenen Vorschriften zu einzelnen Posten der Jahresbilanz sind gewisse Präzisierungen erfolgt. Dies gilt beispielsweise für die Passivierung von Rückstellungen (vgl. Anm. 77 zu § 152) oder den Vermerk von Eventualverbindlichkeiten in der Bilanz „unter dem Strich" (vgl. Anm. 141 ff. zu § 151). Sofern keine derartigen Bestimmungen bestehen, sind die entsprechenden Kriterien für die Buchung und Bilanzierung von Grenzfallen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abzuleiten. Insbesondere geht es dabei um die buchmäßige Behandlung von schwebenden Geschäften (vgl. Anm. 69 sowie Anm. 10 zu § 153), von Eigentumsvorbehalten und Sicherungsabtretungen (vgl. Anm. 10 zu § 153 sowie Anm. 33, 35 zu § 160) sowie um die Buchung und Bilanzierung von bereits im Entstehungszeitpunkt zweifelhaften Forderungen (vgl. Anm. 55 zu § 152). Einen weiteren Anwendungsfall bildet die buchmäßige Behandlung von Kommissionsgeschäften .

a) Einkaufskommission Der Einkaufskommissionär übernimmt es, Waren oder Wertpapiere (Kommissionsgüter) für Rechnung eines Auftraggebers einzukaufen. Er erlangt an der Kommissionsware, die er im eigenen Namen und für Rechnung des Kommittenten (Auftraggeber) einkauft, das Eigentum. Da er jedoch verpflichtet ist, das Eigentum an den Kommittenten weiterzugeben, entfällt für ihn die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Kommisionsgüter. Da zudem die Ware meist vom Lieferanten direkt an den Kommittenten, also nicht über das Lager des Kommissionärs geliefert wird, ist eine Errichtung eines besonderen Kommissionswarenkontos weder beim Kommissionär noch beim Kommittenten erforderlich. Die Kommissionsware ist wirtschaftlich dem Kommittenten zuzurechnen. Folglich ist gegen eine Bilanzierung bei ihm nach Erhalt der Verfügungsgewalt nichts einzuwenden (vgl. auch Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 33 zu § 149 AktG).

b) Verkaufskommission Der Verkaufskommissionär übernimmt es, im eigenen Namen und für Rechnung des Kommittenten Waren oder Wertpapiere an einen Dritten zu verkaufen. Da der K o m missionär kein Eigentum an der Komm issionsware erwirbt und sie ihm wirtschaftlich auch nicht zuzurechnen ist, wird die in Kommission gegebene Ware nicht bei ihm, sondern beim Kommittenten gebucht. Auf die Führung eines eigenen Kommissionswarenkontos kann

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149

Anm. 33, 34

verzichtet werden, sofern die inventurmäßige Erfassung der Kommissionslagerbestände auf andere Weise gewährleistet wird (z. B. durch besondere Kennzeichnung der Lagerbuchführung).

c) Weitere Einzelfälle:

Eigentumsvorbehalt, verpfändete Vermögensgegenstände, Sicherungsübereignung, schwebende Geschäfte, Miete, Leasing, Pacht, Treuhandgeschäfte, Pensionsgeschäfte ( s . A n m . 6 7 — 7 2 z u § 149).

IV. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Anm. 33 1. Gesetzliche Vorschriften a) Handelsrechtliche Vorschriften Aus dem Wortlaut der handelsrechtlichen Inventurvorschriften, die in den §§ 39fr. H G B aufgeführt sind, lassen sich weder eine Definition des Begriffes „Inventur", noch direkte Bestimmungen herleiten, aus denen bestimmte Verfahren und Systeme zur Vornahme der Inventur zu entnehmen sind. Die Anforderungen des Gesetzgebers an die Inventur lassen sich nur mittelbar aus der Auslegung der in § 3g H G B enthaltenen Angaben über die Aufstellung eines Inventars herleiten. Allein die Norm des § 39 H G B verpflichtet den Kaufmann handelsrechtlich zur Aufstellung eines Inventars bei der Geschäftseröffnung (Abs. 1) und zum Schluß jeden Geschäftsjahres (Abs. 2). Unter Inventar ist hierbei ein mengen- oder/und wertmäßiges Verzeichnis aller Vermögensteile und Schulden eines Unternehmens zu verstehen. „ E s muß daher grundsätzlich auch solche Gegenstände enthalten, die nur noch mit Erinnerungsposten oder (bei Zusammenfassungen) gar nicht mehr im einzelnen bewertet werden" (AdlerDüring-Schmaltz, 4. Aufl. 1968, Tz. 152 zu § 149 AktG). Grundlage für das Inventar bildet die Inventur: die Aufnahmearbeiten zur Feststellung des Inventars. Die im Gesetz nicht festgelegten Anforderungen an die Durchführung der Inventur können lediglich auf dem Wege der Gesetzesauslegung und aus dem Zweck der handelsrechtlichen Inventurvorschriften entnommen werden. Oberste Aufgabe der gesetzlichen Rahmenbestimmungen ist der Schutz der Gläubiger. U m dem Rechnung zu tragen, muß die Inventur auf eine Weise vorgenommen werden, die einen Nachweis aller Vermögensgegenstände und Schulden ermöglicht, auf Grund dessen aus der Beständebilanz das Geschäftsgebaren und die wirtschaftliche Stellung des Inventurpflichtigen beobachtet und überprüft werden kann. Unter diesem Gesichtspunkt sind die Inventarposten aufzustellen und ist die Bewertung vorzunehmen. Aus der Nachweisfunktion des Inventars und dem in § 39 Abs. 2 H G B enthaltenen Grundsatz der Einzelbewertung läßt sich entnehmen, daß bei der Kodifikation von der Erfassung jedes einzelnen Vermögensgegenstandes ausgegangen wurde.

Anm. 34 Die Verpflichtung zur Vornahme der Inventur trifft nach § 39 Abs. 1 HGB jeden Kaufmann, das sind nach Maßgabe der §§ 1 , 2 , 3 a lle Vollkaufleute im Sinne des Handelsrechts, sowie die handelsrechtlichen Personengesellschaften nach §§ 105, 161 in Verbindung mit §§ 4, 6 H G B und ferner alle juristischen Personen § 6 H G B in Verbindung mit den entsprechenden Sondergesetzen (hier §§ 1, 3, 278 AktG). Als Zeitpunkt, für den die Jahresinventur nach § 39 Abs. 2 H G B vorzunehmen ist, bestimmt der Gesetzgeber den Schluß jeden Geschäftsjahres. Mit diesem Termin ist jedoch nur der Stichtag festgelegt, auf den sich die Aussage und die Bewertung des Inventars zu beziehen hat; damit ist dem Inventurpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, „die Aufstellung des Inventars und der Bilanz . . . innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken", sofern das Geschäftsjahr die Dauer von 12 Monaten nicht übersteigt. Als angemessen wird nach überwiegen3*

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A n m . 35, 36 der Meinung für die Aktiengesellschaft die Frist von drei Monaten betrachtet, die dem Vorstand nach § 148 A k t G für den Jahresabschluß des vergangenen Geschäftsjahres zugebilligt wird. Diese Fristsetzung kann jedoch nur als äußerste Grenze gelten, da nach geltender Rechtsprechung die Vornahme der Inventur nur dann als rechtzeitig angesehen wird, wenn sie auch als vordringliche Arbeit behandelt wird (Schlegelberger' Hildebrandt, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl. Anm. 7 zu § 3g). Eine Ausnahme von dem Grundsatz der Inventaraufstellung für den Schluß des Geschäftsjahres läßt die Neufassung des § 39 Abs. 4 H G B zu. Danach können Vermögensbestandteile in einem besonderen Inventar innerhalb der letzten drei Monate vor oder in den ersten beiden Monaten nach dem Bilanzstichtag ganz oder teilweise ermitteh werden, wenn sichergestellt ist, daß unter Zugrundelegung von ordnungsgemäßen Verfahren zur Fortschreibung oder Rückrechnung die Bewertung zum Bilanzstichtag erfolgen kann.

Anm. 35 b) Steuerrechtliche Bestimmungen Neben den handelsrechtlichen Bestimmungen ergibt sich die Pflicht zur Vornahme der Inventur auch aus dem Steuerrecht. So ist nach Maßgabe des § 160 Abs. 1 A O derjenige zur Aufstellung eines Inventars verpflichtet, der auch den handelsrechtlichen Vorschriften unterliegt; hiermit sind die entsprechenden Bestimmungen des Handelsrechts als „steuerliche derivative Inventurpflicht" zugleich integrierter Bestandteil des Steuerrechts geworden. In steuerlicher Hinsicht ist der Kreis der Inventurpflichtigen mit der Reform von 1 9 3 1 durch den neugeschaffenen § 161 Abs. 1 A O erheblich erweitert worden. Neben den Vollkaufleuten, die bereits der Inventurpflicht nach § 160 A O und § 39 H G B unterliegen, sind die maßgeblichen Bestimmungen auf einen großen Kreis von Minderkaufleuten und Handwerkern ausgedehnt worden, wenn sie die in § 1 6 1 Abs. 1 Ziff. 1 A O aufgeführten Grenzen überschreiten. Diese „originäre steuerliche Inventurpflicht" ist begründet in der spezifischen Zwecksetzung des Steuerrechts, das erhöhte Anforderungen an die auf Grund einer ordnungsmäßigen Inventur erstellten Bilanz zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung stellen muß.

Anm. 36 Dem Steuerrecht sind keine über die Anforderungen des Handelsrechts hinausgehenden oder sie ergänzenden Vorschriften zu entnehmen, die den Zeitpunkt und Umfang der Inventur bestimmen. Hieraus ist nach herrschender Rechtsauffassung und ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, daß die Anforderungen maßgebend sind, die das Handelsrecht im § 3 9 H G B angibt. Grundlegend hat zu dieser Frage der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 1. 2. 1 9 3 3 ( R F H V I A 1 8 8 3 — 1 8 8 5 / 3 1 ) , das sich auf das große Inventurgutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages stützt, Stellung genommen. Dementsprechend können an die Genauigkeit der Inventur keine anderen Anforderungen gestellt werden, ,,als den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht". Dieser Anforderung entspricht auch der Wortlaut des § 5 E S t G , der für die Gewinnermittlung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zugrunde legt. Steuergesetzlich sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht festgelegt; vielmehr wird auf die Grundsätze zurückverwiesen, die das Handelsrecht enthält. Lediglich einzelne Hinweise sind in Abschn. 29 E S t G enthalten, andere Leitsätze sind unter Berücksichtigung der Rechtsprechung vom Reichs- und Bundesfinanzhof in den E S t R aufgenommen worden. So sind für die Bestandsaufnahme der Vorräte Erläuterungen in Abschn. 30 und für bewegliche Anlagegüter in Abschn. 3 1 E S t R enthalten (Weisse, Inventur in Recht und Praxis, 1964, S. 28). Die steuerlichen Anforderungen, die an die Inventur gestellt werden, sind damit den kaufmännischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur nachgeordnet; diese sind spezieller Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Die steuerlichen Bestimmungen des § 161 A O beziehen sich ausschließlich auf die Verpflichtung zur

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Anm. 37

Vornahme einer Inventur. Die Anforderungen in bezug auf Art und Umfang ihrer Durchfuhrung werden allein auf Grund handelsrechtlicher Grundsätze bestimmt (vgl. Abschnitt 30/31 der E S t R 1965 sowie Brönner, H., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl.; Anm. 42fr.).

Anm. 37 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur als Teil ordnungsmäßiger Buchführung a) Vorbemerkung Die im Gesetz nicht im einzelnen umschriebenen Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur stellen die formellen und materiellen Regeln dar, die nach Handelsrecht und kaufmännischem Brauch Voraussetzung und Grundlage ordnungsgerechter Erfüllung der Inventurpflicht sind. Sie stellen anderen Prinzipien übergeordnete Rechtsnormen dar, deren Kodifikation im Handelsgesetz erfolgt ist (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, 1961, S. 36). Zwar nennt der Gesetzgeber in § 38 Abs. 1 HGB ausdrücklich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die der Kaufmann zu befolgen hat, jedoch will die herrschende Meinung den Begriff der Buchführung im umfassenden Sinne auf die gesamte Buchführung — auch auf die Nebenbücher — ausgedehnt wissen. Zu Recht wird diese Auffassung begründet mit der die Handelsbücher betreffenden Generalvorschrift des § 38 HGB, der den ihm folgenden speziellen Vorschriften über Inventar und Bilanz beherrschend voransteht. Dementsprechend ist das Inventar den „Handelsbüchern" im Sinne des § 38 Abs. 1 HGB zugehörig zu betrachten; Führung der laufenden Bücher — als Buchführung im eigentlichen Wortsinn —, Inventur und Bilanzierung werden daher als die drei Teilgebiete des Geltungsbereiches der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wie sie § 38 Abs. 2 HGB fordert, angesehen (Schlegelberger/Hildebrandt, Handelsgesetzbuch, Anm. 1 zu § 3 9 ; Staub/Bondi, Handelsgesetzbuch, Anm. 5 zu § 38; Trumpler, Bilanz der Aktiengesellschaft, S. 84; Schmalenbach, Dynamische Bilanz, S. 210). Dieser Betrachtungsweise hat sich übereinstimmend auch die steuerliche Rechtsprechung angeschlossen. So fuhrt der BFH im Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965, S. 537 unter Hinweis auf die ständige R F H - und BFH-Rechtsprechung aus: Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn sie den Vorschriften des H G B und den im Verkehr anerkannten Grundsätzen einer kaufmännischen Buchführung entspricht. Zu einer ordnungsmäßigen Buchführung gehört gemäß § 39 HGB, § 162 A O auch, daß der Kaufmann bei Errichtung eines Betriebes, beim Übergang von der Einnahme-UberschußRechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich und am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres eine Vermögensübersicht (Bilanz) erstellt, der eine Aufnahme (Inventur) aller vorhandenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu liegen hat. Fehlt eine solche Bestandsaufnahme, so hat im allgemeinen die Buchführung einen Systemfehler, der ihre Ordnungsmäßigkeit ausschließt. Welche Anforderungen im einzelnen an die im § 39 H G B vorgeschriebene Inventur zu stellen sind, ist weder in den Handelsgesetzen noch in den Steuergesetzen vorgeschrieben. Maßgebend sind deshalb nach § 38 Abs. 1 H G B die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BFH-Gutachten v. 25. 3. 1954 I V D 1/53 S; BStBl. I I I S. 195). Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist aber ein handelsrechtlicher Begriff; steuerrechtliche Bestimmungen können weitergehende Anforderungen stellen. So weist der BFH im Urteil vom 9. 2. 1966 I 120/63; H F R 1966 S. 246 ausdrücklich auf die weitergehenden steuerrechtlichen Nachweispflichten hin. Er führt u. a. aus: Die Bejahung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung schließt allerdings nicht ein, daß die Wertermittlung auch ohne weiteres den steuerrechtlichen Vorschriften genügt. Denn die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist lediglich nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen, während das Einkommensteuer-Recht die handelsrechtliche Bewertungsfreiheit einengt. Der BFH gibt hierzu folgendes Beispiel: Nach den §§ 5 und 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG sind Waren als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungskosten zu

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Anm. 38, 39 bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so müssen Vollkaufleute auf Grund des Niederstwertprinzips (§ 40 H G B ) diesen ansetzen. Wird ein niedriger Teilwert behauptet, muß der Kaufmann ihn durch betriebliche Unterlagen nachweisen. In welchem Maße die Beachtung der einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen bei der Inventurbewertur.g nachzuweisen ist, richtet sich nach der Zumutbarkeit. Kommt der Kaufmann seiner Nachweispflicht nicht ausreichend nach, ist das Finanzamt berechtigt und verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Diese Grundsätze hat der B F H in weiteren Entscheidungen bestätigt; so u. a. im Urteil vom 25. 3. 1966 V I 3 1 3 / 6 5 ; H F R ig66 S. 449, indem er die Inventurunterlagtn ausdrücklich ab Teil einer ordnungsmäßigen Buchführung bezeichnet.

Anm. 38 Maßgebend für die Entstehung und Entwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur sind im wesentlichen die kaufmännischen Gepflogenheiten; sie sind jedoch in ständigem Fluß und passen sich der Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse in der Praxis und den wissenschaftlichen Erkenntnissen an. Aus diesem Grunde hat es der Gesetzgeber wissentlich unterlassen, eine in Einzelheiten gehende Kodifikation der Grundsätze vorzunehmen (Spieth, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Inventur, S. 6). Veränderungen in den Usancen der kaufmännischen Praxis, die ihre Auswirkungen auf Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur nehmen müssen, sind die Basis für Gutachten und Stellungnahmen von Industrie- und Handelskammern und fachlichen Institutionen, deren Ergebnisse vielfach die handelsrechtliche und steuerliche Rechtsprechung beeinflussen. Besonders bei steuerlichen Grundsatzfragen sind Gutachten der Wirtschaft zur Urteilsfindung herangezogen worden. (Als Beispiel sei das Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages vom 17. J a n u a r 1933 über die Inventur im Einzel- und im Großhandel angeführt, das die Grundlage für das R F H - U r t e i l vom 1. 2. 1933 bildete. Dieses Urteil ist in der Folgezeit von der handelsrechtlichen und steuerlichen Rechtsprechung wiederholt bestätigt und ergänzt worden.) Die Bedeutung von Fachgutachten ist daher in ihrer Funktion zu sehen, durch mittelbare Einflußnahme auf die Entwicklung und Präzisierung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur Unsicherheiten in kaufmännischen Anschauungen und Verfahrensweisen zu beseitigen, die auf Grund von Veränderungen bislang bestehender Usancen entstanden sind. Ein vorläufiger Abschluß in der Entwicklung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur wird auch im weiteren Verlauf deshalb nicht eintreten, weil sich durch die ständige Dynamik der kaufmännischen Praxis mit neuen betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen auch neue zu lösende Probleme ergeben. Wesentliche Grundsätze in bezug auf Umfang und Verfahren der Inventur haben sich bereits in Rechtsprechung und Praxis herausgebildet; sie sind ein Maßstab dafür, ob Inventur und Inventar den Anforderungen genügen, die an sie gestellt werden, d. h. ob die Gepflogenheiten ordentlicher und zuverlässiger Kaufleute beachtet worden sind (Weisse, Inventur, S. 32). Vgl. auch B F H vom 30. 6. 1965, H F R 1965 S. 537.

Anm. 39 b) Den Inventurumfang betreffende Grundsätze Bezüglich des Inventurumfanges ist als Erfordernis materieller Ordnungsmäßigkeit der Grundsatz der Wahrheit beherrschender Gesichtspunkt. Aus ihm lassen sich der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der Grundsatz der Vollständigkeit herleiten. Beide Grundsätze stellen die Anforderungen dar, die an den U m fang einer Inventur zu stellen sind, wenn das Kriterium der Ordnungsmäßigkeit erfüllt sein soll. Der Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist enthalten in § 39 Abs. 1 H G B , demzufolge der Inventurpflichtige „seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes und seine sonstigen Vermögensgegenstände" aufzunehmen hat. Aus dieser Formulierung, besonders aus dem bewußten Gebrauch des

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W o r t e s „seine", das nicht synonym mit dem Eigentumsbegriff des § 903 fr. B G B zu verstehen ist, wird gefolgert, d a ß für die Aufstellung des Inventars nicht die rechtliche Zugehörigkeit der Vermögensteile maßgebend, sondern die wirtschaftliche Verfügungsm a c h t über die zu inventarisierenden G ü t e r entscheidendes Kriterium für die A u f n a h m e in das Inventar ist (Spörlein, H., Die Inventur nach Handelsrecht und nach Steuerrecht, 1958, S. 27). Dementsprechend sind Güter und Rechte a u c h dann O b j e k t e der Inventur, wenn sie juristisch betrachtet z w a r Fremdeigentum sind, wirtschaftlich jedoch als z u m V e r m ö g e n des K a u f m a n n s gehörig anzusehen sind. U n t e r diesem Gesichtspunkt h a t sich der Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Prinzip entwickelt, das d i e formal-juristischen Rechtsverhältnisse nach wirtschaftlichen Aspekten korrigiert und a u f diese Weise den Inventurumfang beeinflußt (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 54). Wirtschaftsgüter, die sich unter Eigentumsvorbehalt des Lieferanten im Besitz des Inventurpflichtigen befinden, sind folglich in das Inventar aufzunehmen, obwohl der bürgerlich-rechtliche Eigentumsübergang noch nicht stattgefunden hat. (So a u c h das Steuerrecht; vgl. § § 1 6 0 , 161 A O , § 5 E S t G , § 1 und die Zurechnungsvorschriften des § 11 des S t A n p G . ) D e r Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise findet im entgegengesetzten Fall a u c h dann A n w e n d u n g , w e n n die wirtschaftliche Zugehörigkeit z u m V e r m ö g e n des K a u f m a n n s nicht mehr gegeben ist; Güter, die juristisch noch zu seinem Eigentum z ä h l e n , wirtschaftlich aber nicht mehr seiner V e r f ü g u n g unterstehen, sind nicht in das Inventar aufzunehmen. Entsprechend zu verfahren ist bei Sicherungsübereignungen und Sicherungszessionen. Wirtschaftlicher Eigentümer bleibt in diesen Fällen der Sicherungsübereigner oder Zedent. V o n ihm sind daher nach d e m Prinzip wirtschaftlicher Betrachtungsweise die abgetretenen oder zur Sicherung übereigneten Vermögensteile zu inventarisieren.

A n m . 40 Als zweiter f ü r den U m f a n g der Inventur entscheidend maßgebender Grundsatz ist das Prinzip der Vollständigkeit anzuführen, das, ebenso wie das der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auf den Fundamentalgrundsatz der W a h r h e i t rückfuhrbar ist. Die Vollständigkeit ist nur dann gegeben, wenn sämtliche bilanzierbaren Vermögensteile u n d Schulden erfaßt und im Inventar aufgenommen sind. Alle in der Bilanz ausgewiesenen Posten, mit Ausnahme des Eigenkapitals, müssen hinsichtlich ihrer Entstehung u n d Zusammensetzung durch das Inventar nachweisbar sein; damit erfüllt das Inventar nur dann die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, w e n n in ihm a u c h alle zu bilanzierenden Posten aufgeführt sind. Daraus ergibt sich, d a ß der für die Inventur gültige G r u n d satz der Vollständigkeit identisch ist mit dem Prinzip der Vollständigkeit in der Bilanzierung. D e r U m f a n g ordnungsmäßiger Inventur wird folglich durch die Aktivierungsu n d Passivierungspflicht bestimmt (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 56). Unproblematisch sind die Posten des U m l a u f v e r m ö g e n s : A l l e materiellen Güter, f ü r die die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu bejahen ist, sind a u c h aktivierungspflichtig und erfordern daher eine A u f n a h m e in das Inventar. Meinungsverschiedenheiten bestehen hingegen in der Praxis hinsichtlich der A b grenzung von aktivierungspflichtigem Herstellungsaufwand u n d nicht im Inventar aufz u n e h m e n d e m Erhaltungsaufwand („notwendige Ausbesserungen in gewissen Zeitabständen, d u r c h die die Wesensart des Vermögensgegenstandes nicht verändert w i r d " . V g l . dazu A n m . 8 — 1 a zu § 152 A b s . 1). D a nach M a ß g a b e des § 152 A b s . 1 A k t G nur die Gegenstände dem Anlagevermögen zuzurechnen sind, die a m Abschlußstichtag d e m Geschäftsbetrieb dauernd z u dienen bestimmt sind, hat sich die Zeitspanne der Nutzung als K r i t e r i u m für die A k t i v i e r u n g herausgebildet. Anlagegüter, die einem kurzzeitigen Verschleiß unterliegen, werden dementsprechend als A u f w a n d verbucht und nicht im Inventar ausgewiesen. Als kurzfristiger Verschleiß w i r d in der Praxis die Zeitspanne von 1 bis 2 J a h r e n betrachtet ( W P H 1968, S. 495f.). Besondere Schwierigkeiten bringen die immateriellen Vermögensteile mit sich. D i e Frage n a c h ihrer Aktivierungsfahigkeit und Aktivierungspflicht kann nicht global

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{ 149 A n m . 41, 42

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beantwortet werden. Vielmehr ist zur Beurteilung der Inventurpflicht für bestimmte positive oder negative immaterielle Vermögenswerte auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung abzustellen. Demzufolge unterliegen dem Prinzip vorsichtiger Bilanzierung alle drohenden Verluste, sowie alle negativen immateriellen Vermögensteile. Dem Grundsatz der Vollständigkeit entsprechend müssen sie im Inventar erfaßt werden. Immaterielle Vermögensteile, denen Aufwendungen gegenüberstehen, können dann aktiviert werden, wenn ihr Wertansatz über den Bilanzierungszeitraum hinausreicht. Eine Pflicht zu ihrer Inventaraufnahme besteht jedoch nach dem Grundsatz kaufmännischer Vorsicht nicht. Dem Vollständigkeitsprinzip ist entsprochen, wenn diese aktivierungsfahigen Werte mit einem Merkposten in der Inventur und Bilanz erfaßt werden. „Soweit lediglich ein Aktivierungsrecht besteht, braucht auch ein Merkposten nicht angesetzt zu werden. " ( W P H 1968, S. 480; Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 60).

A n m . 41 c) Die Inventurdurchführung betreffende Grundsätze Bei der Vornahme der Inventur sind zwei Grundsätze zu beachten, die ein spezielles Erfordernis des allgemeinen Wahrheitspostulats darstellen: der Grundsatz der Richtigkeit und der der Genauigkeit der Bestandsaufnahme. Beide Grundsätze bilden die Bestimmungsfaktoren für die materielle Ordnungsmäßigkeit der Inventur. Voraussetzung für den Grundsatz der Richtigkeit ist die Vollständigkeit der Aufnahme. Eine Inventur kann nur dann als richtig vorgenommen gelten, wenn sichergestellt ist, d a ß alle Vermögensteile, die der Inventurpflicht unterliegen, auch erfaßt worden sind. U m dem Prinzip der Richtigkeit weiterhin zu genügen, müssen die Angaben bei der Aufnahme und Aufzeichnung der Bestände sachlich zutreffend sein, also mit den T a t sachen übereinstimmen. Diese Erfordernisse beziehen sich sowohl auf die Menge als auch auf den Wert des Vermögens und der Schulden, die das Bestandsverzeichnis ausweist. Treten unerhebliche Fehler auf, die leicht korrigiert werden können oder in der folgenden Inventurperiode sich von selbst ausgleichen, so bedürfen sie keiner Neuaufnahme oder -bewertung. Unstimmigkeiten dagegen, die der Aufgabenstellung der Inventur entgegenstehen und die gesamte Rechenschaftslegung beeinflussen, haben eine Nichtanerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Inventur zur Folge und bewirken sowohl handelsrechtliche und steuerliche, als auch strafrechtliche Konsequenzen (Weisse, Inventur in Recht u n d Praxis, S. 34). Für die Ordnungsmäßigkeit ist entscheidend, ob der Fehlergrad die Aufgaben der Inventur beeinträchtigt.

A n m . 42 U m dem Grundsatz der Genauigkeit zu entsprechen, müssen die Aufzeichnungen auf Grund einer richtigen u n d exakten Bestandsaufnahme übersichtlich und verständlich im Inventar dargestellt werden. Die Frage, wie weit die Anforderungen an die Bezeichnungen gehen, läßt keine allgemein verbindliche Antwort zu. Wie auch grundlegend das Gutachten des Deutschen Industrie- und Handelstages vom 17. 1. 1933 zu erkennen gegeben hat, hängt die Genauigkeit maßgeblich von den stark differenzierten Verhältnissen der einzelnen Branchen und Betriebe ab. Grundsätzlich m u ß die Bezeichnung der Inventurgegenstände so erfolgen, daß eine Nachprüfung der angesetzten Werte möglich ist. Die Bilanzpositionen müssen also an Hand der Inventurunterlagen zuverlässig berechnet und nachgeprüft werden können. Hieraus ergeben sich auch die Mindestanforderungen, die nach dem Grundsatz der Genauigkeit an die Durchführung der Inventur zu stellen sind. Aus dem Inventar müssen eindeutig Art und Menge des Inventurobjektes zu ersehen sein. Nicht notwendig ist es, daß das Inventar allgemein verständlich vorgelegt wird; es ist ausreichend, wenn ein Fachkundiger die einzelnen Angaben zu beurteilen in der Lage ist. (Entsprechend a u c h : R F H V I 1317/29 vom 19. 10. 1930; R F H V I A 1157/32 vom 26. 7. 1933; R F H I A 323/26 vom 4. 11. 1926; R F H VI A 12/37 v o m '9375 BFH vom 6. 12. 1955; StuW 1956 Nr. 178).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

£ 149 Anm. 43

Die A n g a b e der Qualität von Inventurobjekten erweist sich in den Fällen als u n a b d i n g b a r , in denen sich die Beschaffenheit des Gutes nicht aus seiner Art e n t n e h m e n läßt. So ist der Fertigungsgrad von Halbfabrikaten von entscheidendem Einfluß a u f die H ö h e des Wertansatzes. O b die Aufzeichnungen ein ordnungsmäßiges I n v e n t a r sind, richtet sich g e m ä ß § 38 Abs. 1 H G B nach den allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g (BFH-Urteil vom 25. 3. 1966 V I 3 1 3 / 6 5 ; H F R 1966 S. 450). Es müssen die W a r e n b e s t ä n d e vollständig erfaßt u n d bewertet sein u n d eine angemessene Kontrolle ermöglichen (vgl. BFH-Urteil v o m 9. 2. 1966 I 120/63; H F R 1966 S. 246). Die O r d nungsmäßigkeit der Buchführung geht nicht d a d u r c h verloren, d a ß die a u f g e n o m m e n e n Gegenstände steuerlich unrichtig bewertet worden sind (BFH-Urteil vom 2. 8. 1955 I 198/54 U ; BStBl. I I I S. 344). Eine Höherschätzung des Warenbestandes gegenüber der Handelsbilanz f ü h r t nicht ohne weiteres dazu, die Ordnungsmäßigkeit der Buchf u h r u n g zu verneinen u n d d a r a n geknüpfte Steuervergünstigungen zu versagen. I m übrigen sind a n ein I n v e n t a r j e n a c h Branche u n d Betriebsgröße unterschiedliche Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965 S. 537). Z u beachten ist, d a ß es im Handelsrecht u n d im Steuerrecht keine gesetzlichen V o r schriften über die F o r m des Inventars gibt. Wie aus d e m I n v e n t u r - G u t a c h t e n des Deutschen Industrie- u n d Handelstages vom 17. 1. 1933 (veröffentlicht im Urteil des R F H v o m 1. 2. 1933 V I A 1 8 8 3 — 1 8 8 5 / 3 1 ; RStBl. S. 1062) hervorgeht, besteht a u c h in Kaufmannskreisen bisher keine einheitliche Auffassung in dieser Hinsicht. In der R e c h t sprechung sind aber aus d e m Wesen der Sache heraus einige Anhaltspunkte e n t wickelt worden, die f ü r die Beurteilung dieser Frage bedeutsam sind. So k o m m t es z. B. auf die Branche u n d innerhalb der Branche auch auf die Größe des Betriebes an. E i n bestimmtes System ist nicht vorgeschrieben. D e m Ermessen des K a u f m a n n s m u ß es überlassen bleiben, in welcher Weise er bei der Bestandsaufnahme vorgehen will. D a s I n v e n t a r eines Großbetriebes u n d das Inventar eines kleinen Unternehmens sind nicht o h n e weiteres vergleichbar. Die W a h l der F o r m h a t vor allem unter d e m Gesichtspunkt zu geschehen, d a ß die vollständige Erfassung der Bestände gewährleistet ist, d a ß sie übersichtlich gegliedert u n d dargestellt wird u n d ein sachverständiger Dritter sich o h n e ü b e r m ä ß i g e n Arbeitsaufwand von d e m vollständigen Ansatz der Bestände u n d i h r e r Bewertung überzeugen kann (BFH-Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965 S. 537). Grundsätzlich müssen die Bestände körperlich a u f g e n o m m e n werden, weil n u r so die G e w ä h r f ü r die richtige Erfassung u n d eine einfache Kontrolle gegeben ist. Aber a u c h vom Grundsatz der körperlichen Bestandsaufnahme gibt es Ausnahmen, z. B. w e n n die d a m i t v e r b u n d e n e Arbeit außer Verhältnis zu d e m erzielten Effekt stehen w ü r d e ( E n t scheidungen des BFH v o m 27. 8. 1953 I V 296/52 U ; BStBl. I I I S. 357 u n d vom 6. 12. 5 5 I 1 6 9 / 5 5 ; BStBl. 1956 I I I S. 82). Besonders sollen a n die körperliche A u f n a h m e von Hilfs- u n d Betriebsstoffen, die keinen wesentlichen Schwankungen unterliegen u n d bei denen es nicht u m größere W e r t e geht, keine zu hohen Anforderungen gestellt w e r d e n ; hier genügt es in der Regel, wenn ein Festwert in die Bilanz eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 21. 5. 1957 I 56/57 U ; BStBl. I I I S. 237).

Anm. 43 § 39 H G B schreibt f ü r die Bilanzierung prinzipiell die Einzelaufnahmt u n d Einzelbewertung der Vermögensgegenstände vor. Ergänzend hierzu h a t die Neufassung des § 4 0 Abs. 4, Ziff. 1 H G B vom 2. 8. 1965 unter bestimmten Bedingungen die Zuvon sammenfassung von G ü t e r n zu G r u p p e n zugelassen. Eine Zusammmfassun6 Waren in der I n v e n t u r ist d a n n nicht zu beanstanden, wenn es sich u m gleichartige W a r e n handelt. Gleichartig sind die W a r e n d a n n , wenn sie in ihren Preisen n u r wenig voneinander abweichen, so d a ß — auch unter Berücksichtigung der A r t u n d Größe des Betriebes — d e r angesetzte Durchschnittspreis überschlägig n a c h p r ü f b a r ist ( R F H - U r t e i l vom 5. 7. 1933 V I A 1 7 5 6 / 3 2 ; RStBl. 1933 S. 763). Bereits vor der gesetzlichen Regelung war die Gruppenbewertung von d e r Rechtsprechung a n e r k a n n t , da es sich als unumgänglich erwies, den technisch o d e r wirtschaftlich bedingten Grenzen des Z u m u t b a r e n R e c h n u n g zu tragen, die sich bei d e r D u r c h f ü h r u n g einer körperlichen I n v e n t u r ergaben. Die Voraussetzungen f ü r eine

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§1W

Anm. 44

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Gruppenbewertung sind in einer Vielzahl von RFH-Urteilen enthalten, die in ihrer Mehrzahl auf dem Inventurgutachten des D I H T vom 17. 1. 1933 basieren. ( R F H V I A 118/28 vom 8. 2. 1928; R F H V I A 1756/32 vom 5. 7. 1 9 3 3 ; R F H V I A 1 1 5 7 / 3 2 vom 26. 7. 1 9 3 3 ; R F H I A 1 3 1 / 3 6 vom 14. 7. 1936; R F H V I A 12/37 v o m 28. 1. 1937). Es ist nirgends vorgeschrieben, daß die Inventur gerade Angaben über Qualität, Einkaufspreis, Herstellungsort oder Fakturenbezeichnung der einzelnen Waren enthalten müßte, die bei einem kleineren Betriebe nicht üblich und andererseits bei einem größeren Betriebe bei einer Vielzahl von Gegenständen oft gar nicht durchführbar und für den Kaufmann zwecklos wären. Namentlich kann nicht verlangt werden, der Kaufmann solle seine Inventur so aufstellen, daß sie nach mehreren J a h r e n noch im einzelnen auf ihre Kalkulationsgrundlagen nachgeprüft werden kann (RFH-Urteil vom 2. 12. 1936 V I A 745/36; RStBl. S. 1 2 1 7 ) . Grundsätzlich ist aber bei der Durchführung der Inventur jedes Gut einzeln aufzunehmen. Soweit eine Bestandsermittlung in dieser Art möglich und zumutbar ist, gilt die Beachtung des Grundsatzes der Einzelaufnahme als unabdingbare Voraussetzung f ü r die Ordnungsmäßigkeit der Inventur. Nur dann, wenn diese Anforderung über den Rahmen des Zumutbaren hinausgeht, können Gegenstände mit geringem spezifischen Wert aus Gründen der Vereinfachung gruppenweise zusammengefaßt und im Inventar summarisch ausgewiesen werden. Für die Erfassung der beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind in Abschn. 26 Abs. 6 bis 9 der E S t R Erleichterungen durch die Einrichtung von Bestandsverzeichnissen geschaffen worden. Statt der Bestandsverzeichnisse können auch Karteien geführt werden. Unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung können auch Gegenstände gleicher Art zusammengefaßt werden, sofern das Bilanzbild dadurch nicht die Klarheit und Übersichtlichkeit verliert (BFH-Urteil vom 30. 6. 1965 V I 248/64; H F R 1965 S. 537). Weitere Voraussetzung hierzu ist aber, daß diese Vermögensgegenstände sowohl sachlich zu einer Warengattung gehören und als Nebenartikel geführt werden müssen, dabei aber wertmäßig so zusammengehören, daß bei summarischer Bewertung zum Durchschnittspreis die Nachprüfung des Wertansatzes möglich bleibt (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 70).

Anm. 44 d) Das Inventar betreffende Grundsätze Als Ergebnis der Inventur muß das Inventar den gleichen Anforderungen unterliegen wie die Bestandsaufnahme. Nur dann kann als oberstes Postulat die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung als gewährleistet angesehen werden. Neben einer richtigen und genauen Erfassung aller Bestandsposten bedarf es daher auch einer übersichtlichen und verständlichen Darstellung durch das Inventar. Über den Grundsatz der Klarheit hinaus ist weiterhin die Frage der Nachprüfbarkeit zu beachten. Inhalt des Klarheitsgrundsatzes ist die übersichtliche, verständliche und glaubwürdige Darstellung der Inventurergebnisse im Bestandsverzeichnis, nur so sind die Vermögensund Schuldenverhältnisse eindeutig erkennbar. Für die Übersichtlichkeit müssen die Eintragungen fortlaufend bewirkt werden. Die einzelnen Posten sind im Inventar so anzuordnen, daß eine Zusammenfassung zu Bilanzpositionen vorgenommen werden kann. Zweckmäßig ist hierbei eine Zusammenstellung aller Positionen, die nach dem gleichen Verfahren bewertet werden. U m den Grundsatz der Verständlichkeit Rechnung zu tragen, sind bestimmte Anforderungen an das Inventar zu stellen, die sich aus § 43 Abs. 1 H G B und § 162 Abs. 1 A O herleiten lassen. Demzufolge verlangt die Ordnungsmäßigkeit die Benutzung einer lebenden Sprache und deren Schriftzeichen. Allein auf dieser Basis kann auch nur dem Grundsatz der Nachprüfbarkeit Folge geleistet werden. Verständlich und kontrollierbar ist nach der Rechtsprechung ein Inventar sogar dann noch, wenn nur ein Sachkundiger unter Mitwirkung der an der Inventur Beteiligten den Bilanzansatz in angemessener Weise überprüfen kann (BFH-Urteil I 169/55 vom 6. 12. 1955). Die herrschende Meinung fordert jedoch einschränkend, das Inventar so übersichtlich und verständlich zu halten, daß jeder Sachkundige ohne fremde Mitwirkung einen zuverlässigen Überblick gewinnen kann.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149

Anm. 45—47 Anm. 45 Die Frage, ob dem Grundsatz der Verständlichkeit auch bei Anwendung des Lochkartenverfahrens entsprochen wird, hat die Industrie- und Handelskammer Berlin bereits mit ihrem Gutachten über die Lochkartenbuchführung vom 25. 4. 1929 beantwortet. Die Zulässigkeit dieses Verfahrens wurde mit der Begründung bejaht, die benutzten Symbole könnten ohne weiteres in Klarschrift rückübertragen werden. Dem Grundsatz der Klarheit sowie dem Prinzip der Nachprüfbarkeit entsprechen die Aufbewahrmgspflichten für das Inventar, wie sie die handelsrechtlichen Mußvorschriften des § 44 Abs. 2 H G B und die Kannvorschriften des Steuerrechts nach § 162 AO vorschreiben. Wird dieser Auf bewahrungspflicht nicht Folge geleistet, so betrifft dieser Mangel nicht nur formelle Ordnungsmäßigkeit der Inventur, sondern greift auch auf das Gebiet der materiellen Ordnungsmäßigkeit über, da das Fehlen von Inventurunterlagen Zweifel an der sachlichen Richtigkeit und Vollständigkeit begründet. Daher kann die Aufbewahrung der Reinschrift nur dann genügen, wenn die Bezeichnungen so genau sind, daß eine Nachprüfung der angesetzten Werte ohne Rückgriff auf die Urbelege erfolgen kann. Außerdem ist weitere Voraussetzung, daß die Reinschrift des Inventars ausreichende Gewähr für die Richtigkeit und Vollständigkeit bieten kann.

Anm. 46 3. Ordnungsmäßigkeit einzelner Inventurformen a) Allgemeines In Rechtsprechung, Literatur und kaufmännischer Praxis werden die in Verbindung mit der Inventur gebräuchlichen Termini begrifflich nicht immer Ubereinstimmend gebraucht. Eine Untersuchung einzelner Arten der Bestandsermittlung kann jedoch nur auf der Basis einer einwandfreien Begriffssystematik erfolgen, die sich aus den verschiedenen Einteilungskriterien ergeben muß. Oberstes Element in dieser Systematik ist der Begriff der Inventur/brm«j bzw. Inventurartoi, die sich generell nach zwei verschiedenen Gesichtspunkten unterteilen lassen, und zwar erfolgt die Einteilung einmal nach zeitlichen und zum anderen nach verfahrenstechnischen Kriterien. Der Gliederung nach zeitlichen Momenten entspricht der Begriff der Inventursysteme. Das Merkmal der Zuordnung ist hierbei der Zeitpunkt oder der Zeitraum, in dem die Inventur vorgenommen wird. Den Systemen der Inventur stehen ihre Methoden gegenüber, die die verfahrenstechnischen Gesichtspunkte beinhalten. Die verschiedenen Inventurmethoden beruhen auf der körperlichen Ermittlung, der buchmäßigen Bestandsaufnahme oder auf einer Kombination dieser beiden Verfahren.

Anm. 47 Zwar wird die körperliche Bestandsaufnahme traditionell als das sicherste und zuverlässigste Verfahren angesehen (Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer, 1/1940), jedoch stellt sie nur eine der möglichen Methoden zur Bestandsfeststellung dar, wie auch die Stellungnahme des IdW vom 10. 7. 1952 ausdrücklich betont. Bei der Wahl eines anzuwendenden Inventurverfahrens muß sich der Inventurpflichtige ausschließlich davon leiten lassen, ob das gewählte Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur entspricht. Diese Grundsätze, die Voraussetzung und Basis für die ordnungsmäßige Erfüllung der Inventurpflicht sind, verpflichten den Kaufmann jedoch nicht zur Anwendung eines bestimmten Verfahrens. Sie bilden vielmehr den fundamentalen Maßstab für jede Inventurmethode und für jede Technik der Bestandsermittlung. Welcher Verfahren sich nun der Inventurpflichtige zur Erfüllung seiner Inventurpflicht bedient und welche Technik er hierbei anwendet, hängt von einer Reihe von Komponenten ab, die weitgehend von den differenzierten branchen- und betriebsbedingten Anforderungen und Gegebenheiten bestimmt werden. 43

§149

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 48—50

Anm. 48 b) Besondere Probleme der Stichtagsinventur Grundsätzliches Die körperliche Inventur stellt die älteste und bekannteste M e t h o d e zur A u f n a h m e der Bestände z u m Bilanzstichtag dar. Dieser Tatbestand ist die U r s a c h e für eine beg r i f f l i c h e Gleichsetzung von körperlicher Inventur und Stichtagsinventur, obwohl beide Inventurformen anderen Gliederungskriterien entsprechen. A u s diesem G r u n d e kann n u r von einer Z u o r d n u n g der körperlichen Inventur zu d e m System der Stichtagsinventur gesprochen werden, nicht j e d o c h von ihrer Identität. Nur dann, wenn die körperliche A u f n a h m e direkt a m Stichtag vorgenommen wird, kann ihr Resultat unverändert in das Inventar übertragen werden. Aus diesem G r u n d e kann auch eine in der kaufmännischen Praxis übliche Gleichsetzung von körperlicher Bestandsaufnahme und Stichtagsinventur nicht anerkannt w e r d e n : Körperliche A u f n a h m e n können zu jedem beliebigen T e r m i n innerhalb des Geschäftsjahres erfolgen, so d a ß eine Beschränkung dieses Verfahrens auf einen bestimmten Zeitpunkt nicht gerechtfertigt erscheint.

Anm. 49 Bei der Stichtagsinventur wird die A u f n a h m e der Bestände körperlich oder buchm ä ß i g vorgenommen. Dabei m u ß eine körperliche A u f n a h m e soweit A n w e n d u n g finden, als die Erstellung des Inventars nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur ohne sie nicht möglich ist. Sie kann jedoch nur für diejenigen Wirtschaftsgüter v o r g e n o m m e n werden, die a u c h körperlich erfaßt werden können. Das sind in erster Linie die Bestände des Umlaufvermögens, für die eine körperliche Bestandsermittlung besonders dann zu fordern ist, w e n n 1. die Gegenstände starken Bestandsbewegungen und erfahrungsgemäß starken Mengendifferenzen unterliegen, 2. die M e n g e n durch S c h w u n d , Abfall, Verschnitt oder Ausschuß erheblich beeinflußt werden und 3. die Gegenstände besonders wertvoll sind und ohne erhebliche Schwierigkeiten aufgenommen werden können. (Fachgutachten I d W 1/1940.) Eine körperliche Stichtagsinventur ist ferner zur E r m i t t l u n g der Bestände an Wertpapieren, Wechseln, Schecks und Bargeld vorzunehmen ( R H F V I A 1094/28 v o m 24. 10. 1929), die sich a u c h v o m Standpunkt der Z u m u t b a r k e i t des Arbeitsaufwandes her rechtfertigen läßt.

Anm. 50 Körperliche Inventur Eine körperliche Stichtagsinventur liegt dann vor, w e n n einmal innerhalb eines Geschäftsjahres genau z u m Bilanzstichtag die vorhandenen M e n g e n aller Bestandteile durch eine körperliche A u f n a h m e erfaßt werden und das hierbei aufgestellte I n v e n t a r inhaltlich unmittelbar in die nachfolgende Bilanz eingeht. Die Bestandsermittlung w i r d durch Zählen, Wiegen, Messen oder Schätzen v o r g e n o m m e n . Ein einheitlich für alle G ü t e r übereinstimmendes V e r f a h r e n zur mengenmäßigen Erfassung gibt es nicht, vielmehr wird es bestimmt durch die A r t und den Zustand der einzelnen Inventurobjekte. Der Nachteil einer körperlichen Stichtagsinventur liegt darin begründet, d a ß der gesamte Arbeitsanfall auf einen kurzen Zeitraum konzentriert wird. D i e Folgen sind nicht allein mangelnde Sorgfalt und Genauigkeit, da mit der I n v e n t u r d u r c h f ü h r u n g Beauftragte zumeist nur bedingt hierzu geeignet sind und unter Zeitdruck stehen. A u c h die vielfach notwendige U n t e r b r e c h u n g im Betriebsablauf hat sich als schwerer Störfaktor erwiesen. Erhebliche Stillegungskosten und fehlende Genauigkeit bei u m f a n g reichen Vorräten, insbesondere a b e r bei unfertigen Erzeugnissen, sind der A n s t o ß z u m U b e r g a n g zu anderen Inventurverfahren.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) (149 A n m . 5 1 , 52 A n m . 51 Die Durchführung der Stichtagsinventur wird grundsätzlich in fünf Stufen vorgenommen, deren Reihenfolge konsequent einzuhalten ist, wenn die Ordnungsmäßigkeit der Inventur sichergestellt sein soll. (1) Vorbereitung der Bestandsaufnahme J e gründlicher die Inventur vorbereitet wird, desto schneller kann ihre Durchführung erfolgen und ihre Genauigkeit gewährleistet werden. Daher sind durch den Inventurleiter Zeitpläne aufzustellen, die alle Schritte der Inventur enthalten. Bevor jedoch die Vorbereitungsmaßnahmen im einzelnen getroffen werden, ist von der Geschäftsleitung die Angabe erforderlich, welche Methoden und Systeme für die einzelnen Gruppen von Beständen anzuwenden sind. Nach der Entscheidung über Inventursystem und -methode sind die Aufnahmezeiten zu bestimmen, um einen störungsfreien Ablauf zu sichern. Für die körperliche Aufnahme bei der Stichtagsinventur sind daher der Aufnahmetag sowie der Beginn und Abschlußzeitpunkt für die einzelnen Inventurbereiche zu bestimmen. Ferner gehören zur Vorbereitung die Ordnung der Läger und das Aufräumen der Arbeitsplätze und Werkstätten, die Einteilung des Betriebes in bestimmte Aufnahmebezirke, die Aufstellung und Weitergabe von Inventurrichtlinien, die Auswahl, Zusammenstellung und Schulung des Inventurpersonals, die Bereitstellung der notwendigen Arbeitsmittel sowie Hinweise für die Behandlung ein- und ausgehender Waren während der Bestandsaufnahme. (2) Durchfuhrung der Aufnahme Die Aufnahme der Inventurobjekte erfolgt grundsätzlich einzeln durch Zählen, Wiegen oder Messen. Eine Ausnahme gilt für gleichartige und geringwertige Güter, die nach § 40 Abs. 4, Ziff. 1 H G B gruppenweise bewertet werden können. Die Aufnahme großer Stapel (Platten, Bleche) braucht nicht durch Abwiegen oder Messen jedes einzelnen Stückes zu erfolgen, sondern die Ermittlung von Menge und Ausmaßen gleichartiger Stücke kann nach dem Durchschnittsgewicht oder auf Grund von Stichproben vorgenommen werden. Besondere Aufmerksamkeit erfordert die Ausschaltung von Doppelzählungen durch Kenntlichmachung bereits aufgenommener Lagerbestände oder besondere räumliche Trennung. Bei Fortgang des normalen Arbeitsablaufes werden Doppelaufnahmen dadurch vermieden, daß alle Gegenstände dort aufgenommen werden, wo sie sich zu einem bestimmten Zeitpunkt befinden. (3) Bewertung Die Bewertung stellt ein materielles Bilanzproblem dar, so daß hierauf verwiesen werden kann. (4) Ausschreibung der Inventurlisten Die Inventurformulare sind bei der Aufnahme auszufüllen und von den aufnehmenden Personen zu unterschreiben. Sollten Berichtigungen erforderlich sein, so ist die ursprüngliche Eintragung so zu entwerten, daß sie lesbar bleibt, die Berichtigung muß von den beteiligten Arbeitskräften abgezeichnet werden. (5) Abstimmung und Auswertung Im letzten Schritt erfolgt die Abstimmung der Lagerkartei mit den Ergebnissen der Aufnahme und die Klärung der Inventurdiflerenzen. Ferner ist eine Auswertung der Ergebnisse für Dispositions- und Organisationszwecke vorzunehmen, um die Inventurerfahrungen im kommenden Geschäftsjahr berücksichtigen zu können. A n m . 52 Das Kriterium der £umutbarkeit ist Ausgangspunkt für die Klärung der Frage, ob die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur eine einfache Schätzung von Beständen durch Inaugenscheinnahme und „erfahrungsgemäße" Beurteilung zulassen, wenn die „mit der Durchführung der körperlichen Aufnahme verbundene Arbeit mit ihrem wirtschaftlichen Zweck nicht mehr zu vereinbaren wäre" ( B F H I V 296/52 vom 27. 8. 53). Das Inventurgutachten des D I H T von 1933 stellt hierzu fest, daß allein Gegenstände von

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§149

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A n m . 53, 54 geringem Wert durch Schätzungsverfahren aufgenommen werden können. Besonders bei der Ermittlung geringwertiger Massengüter und schwer festzustellender Bestände, wie lose Flüssigkeiten oder Schüttgüter, wird man auf die Schätzung zurückgreifen müssen, da jedes genauere V e r f a h r e n vom Standpunkt der Wirtschaftlichkeit nicht zumutb a r w ä r e . Sofern die Schätzung sich in vernünftigen Grenzen bewegt, nach Wareng r u p p e n getrennt erfolgt und mit der erforderlichen Sorgfalt vorgenommen wird, bestehen gegen ihre Zulässigkeit als ordnungsmäßiges Inventurverfahren keine Einwände (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 71).

A n m . 53 Inventur durch Stichprobenverfahren D i e als L a g e r p h ä n o m e n bekannte Erscheinung, d a ß eine Vielzahl von Einzelpositionen einen geringen Wertanteil, umgekehrt jedoch eine kleine A n z a h l von Posten einen hohen Wertanteil repräsentiert, ist Ausgangspunkt für die Untersuchung, ob die geringwertigen Inventurposten nicht auf vereinfachtem W e g e aufgenommen werden können. Dies ist u m so begründeter, als vielfach die Kosten einer Bestandsermittlung d u r c h Zählen, W i e g e n oder Messen einen unverhältnismäßig hohen Anteil an dem W e r t der aufzunehmenden Inventurpositionen erreichen können. Weiterhin ist zu berücksichtigen, d a ß die laufenden Substanzveränderungen von unfertigen G ü t e r n , die sich nicht in Zwischenlagern, sondern in der Fertigung befinden, eine körperliche A u f n a h m e nicht zuläßt oder zumindest ihre Genauigkeit in Frage stellt. D a h e r sind Inventurverfahren auf Stichprobenbasis entwickelt (Deming, Roth/ Bujack) und auch praktisch angewandt worden. Ihre Ergebnisse haben erwiesen, d a ß nicht allein eine Zeiteinsparung möglich ist, sondern d a ß bei Beachtung der mathematischen Verfahrensregeln die Zuverlässigkeit dieser Verfahren der der herkömmlichen V e r f a h r e n voll entspricht. Darüber hinaus sind bei Stichprobenverfahren die Grenzen der Genauigkeit exakt zu bestimmen; hingegen müssen bei einer V o l l a u f n a h m e unvermeidliche und nicht erfaßbare Fehler (z. B. Doppelerfassungen) in K a u f genommen werden.

A n m . 54 D a bei Stichprobenverfahren der körperliche Bestand nicht durch A u f n a h m e der Gesamtheit, sondern durch eine Teilerhebung erfolgt, stellt sich zwangsläufig die Frage nach ihrer handels- und steuerrechtlichen Zulässigkeit. A u c h bei der A n w e n d u n g von stichprobenweisen Inventurverfahren gelten für die Durchführung der Bestandsaufnahme die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur. Hier ist es primär der Grundsatz der Vollständigkeit, der durchbrochen scheint, da expressis verbis nur v o n einer T e i l a u f n a h m e ausgehend durch Hochrechnung der Totalbestand errechnet wird. D e r Grundsatz der Vollständigkeit der Inventur ist aber nur ein Element des ihm übergeordneten Grundsatzes der Wahrheit. Die Forderung nach Wahrheit in der Inventur wird aber a u c h bei der Bestandsermittlung auf G r u n d von Stichproben erfüllt, sofern die Voraussetzungen für die A n w e n d u n g des Verfahrens beachtet werden. Finden die verfahrensspezifischen R e g e l n Beachtung, so ist auch die Übereinstimmung der errechneten Bestandswerte mit d e m tatsächlichen Bestand zumindest so gesichert, wie sie d u r c h eine körperliche A u f n a h m e zu erwarten wäre. A n die sonstigen Verfahren zur V o r n a h m e der Inventur können keine strengeren Maßstäbe angelegt werden a b an eine körperliche Stichtagsinventur selbst. A u s diesem Grunde kann die Zulässigkeit einer Stichprobeninventur bejaht werden, sicher j e d o c h dann, wenn sie an Stelle einer vollständigen körperlichen A u f n a h m e durchgeführt wird, weil diese technisch oder aus G r ü n d e n der Z u m u t b a r k e i t nicht möglich b z w . mit zu großen Unsicherheiten behaftet ist. E i n weiteres K r i t e r i u m für die Zulässigkeit des Stichprobenverfahrens ist, d a ß d u r c h dieses Verfahren ein gleiches oder sogar genaueres Resultat erzielt werden kann als durch eine vollständige körperliche A u f n a h m e .

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 55, 56

Das Stichprobenverfahren ist letztlich dann zulässig, wenn es ergänzend zu einer Buchinventur vorgenommen wird und eine vollständige körperliche Bestandsermittlung wegen der sich ergebenden Schwierigkeiten nicht realisierbar w a r (Arbeitskreis L u d e w i g der Schmalenbach-Gesellschaft, Vorratsinventur, 1967, S. 72. V g l . E S t R 1965, A b s c h n . 30).

Anm. 55 Das Wesen von Stichprobenverfahren zur Inventurvereinfachung liegt bei allen in der Praxis angewandten M e t h o d e n darin, den durchschnittlichen W e r t eines einzelnen Inventurobjektes auf G r u n d einer Teilerhebung zu ermitteln und aus ihm den Gesamtwert für den totalen Bestand der aufzunehmenden Gegenstände zu bestimmen. H i e r z u wird bei der Inventur aus einer nach bestimmten Gesichtspunkten abgegrenzten Gesamtheit v o n aufzunehmenden Gegenständen, wie z. B. den in der Fertigung oder in einem Teilbereich des Betriebes befindlichen Beständen nach statistischen Gesetzen zunächst eine repräsentative Stichprobe bestimmt, für die die Einzelwerte (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) genau ermittelt werden. A u s den gefundenen Einzelwerten w i r d ein Durchschnittswert errechnet. D e r Gesamtwert des betreffenden Bestandes ergibt sich durch M u l t i p l i k a t i o n sämtlicher vorhandenen Inventurobjekte mit diesem D u r c h schnittswert ( M e t h o d e der Hochrechnung) (Arbeitskreis L u d e w i g , Vorratsinventur, S. 55). Es besteht eine V i e l z a h l statistischer M e t h o d e n zur Bestimmung von Gesamtheiten. V o n ihnen soll beispielhaft nur die folgende angeführt werden, die das Prinzip deutlich zu machen v e r m a g : das Wertstaffelvcrfahren. Dieses Verfahren beruht a u f einer M i t t e l w e r t b i l d u n g : Bestände, bei denen die einzelnen Inventurobjekte einen geringen Wert aufweisen, werden in Wertgruppen eingeteilt. Für j e d e W e r t g r u p p e erfolgt die Feststellung ihres Mittelwertes, mit d e m die vorab ausgezählten Positionen dieser „ W e r t s t a f f e l " multipliziert werden. Bei der A n w e n d u n g dieses Verfahrens beschränkt sich die A u f n a h m e - und Bewertungsarbeit a u f die Z u o r d n u n g jedes Teils des Bestandes a m A u f n a h m e o r t zu einer der Wertstaffeln. Ihre Z a h l sollte j e d o c h gering gehalten werden. Jedes zugeordnete T e i l ist augenfällig zu kennzeichnen und damit v o n einer körperlichen A u f n a h m e ausgeschlossen. Die einzelnen Produkte (Anzahl der Inventurstücke j e W e r t g r u p p e x Mittelwert) jeder Wertgruppe werden addiert. Die S u m m e ergibt d a n n den Gesamtwert des Bestandes.

Anm. 56 Problematik der Buchinventur Neben der körperlichen Inventur stellt die buchmäßige Bestandsermittlung ein weiteres V e r f a h r e n dar, das d e m System der Stichtagsinventur zuzurechnen ist. W ä h r e n d die körperliche A u f n a h m e j e d o c h überall dort anzuwenden ist, w o ihrer A n w e n d u n g keine wirtschaftlichen oder technischen Schwierigkeiten entgegenstehen, sind die Einsatzmöglichkeiten einer rein b u c h m ä ß i g e n Bestandsaufnahme an bestimmte Voraussetzungen gebunden, w o d u r c h ihre A n w e n d b a r k e i t eingeschränkt wird. Bei der Buchinventur wird die körperliche Bestandsaufnahme durch die Ermittlung an H a n d buch- oder belegmäßiger Aufzeichnungen ersetzt. Die Inventur z u m Bilanzstichtag wird d a n n derart vorgenommen, d a ß die Ergebnisse der A u f z e i c h n u n g e n festgestellt und in das Bestandsverzeichnis übertragen werden. Diese Verfahrensweise läßt bereits die Mängel einer reinen Buchinventur und dementsprechend auch den G r u n d für ihre beschränkte Anwendbarkeit erkennen. D a eine A b s t i m m u n g zwischen den in den Unterlagen ausgewiesenen Beständen u n d d e m tatsächlichen Vorhandensein nicht erfolgen kann, besitzt dieses Inventurverfahren keine Kontrollmöglichkeit. Dieser der Buchinventur anhaftende Nachteil beschränkt ihre A n e r k e n n u n g als V e r fahren einer ordnungsmäßigen Inventur auf solche Vermögensteile, die auf andere Weise nicht erfaßt werden können. D a s gilt hauptsächlich für Bestände, die im Freien lagern u n d aus witterungsbedingten G r ü n d e n a m Bilanzstichtag nicht aufgenommen

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A n m . 57—59 werden können, ferner für Güter, bei denen ein Schätzen oder Messen nicht möglich oder zu ungenau und ein Wiegen aus wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht zumutbar ist. Eine Buchinventur kann ferner für unfertige Güter im Produktionsablauf als ordnungsmäßig angesehen werden, wenn die Vorräte für eine vollständige körperliche A u f n a h m e zu umfangreich oder Schätzungen des Fertigungsgrades zu schwierig sind, u m zu genauen Ergebnissen zu führen. Ebenso verbietet sich eine Stichprobeninventur für Vorräte von heterogener Zusammensetzung bzw. zu geringen Beständen. In allen diesen Fällen ist eine rein buchmäßige Aufnahme als ordnungsmäßig anzusehen, sofern die buch- oder belegmäßigen Unterlagen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.

Anm. 57 Die körperliche Inventur kann allerdings unterbleiben, wenn eine buchmäßige Inventur für die Güter des Anlagevermögens erfolgt. Für unbewegliche Anlagenteile erübrigt sich eine Inaugenscheinnahme, da Anlagekarteien, die Sachkonten, die A b schreibungslisten und sonstigen Unterlagen über Art und Beschaffung dieser Vermögensteile eine genaue Beurteilung gestatten (EStR 1965, Abschn. 31). M i t dem Problem, welches Verfahren für die Inventur der Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens als ordnungsmäßig anzusehen sei, hat sich das Institut der Wirtschaftsprüfer auseinandergesetzt (Stellungnahme vom 15. 5. 1951 und vom 10. 7. 52). Demzufolge kann aus den handelsrechtlichen Bestimmungen die Forderung nach einer körperlichen Inventur nicht hergeleitet werden, da diese nur insoweit notwendig ist, als die aus § 39 H G B sich ergebende Aufzeichnungspflicht ohne sie nicht erfüllt werden kann. Eine Buchinventur des Anlagevermögens kann also als ordnungsmäßig angesehen werden, wenn die über die einzelnen Gegenstände geführten Aufzeichnungen die Zu- und Abgänge, die Abschreibung und den Endbestand in art- und mengenmäßiger sowie in zeitlicher Hinsicht einwandfrei bestimmen lassen (Schulze zur Wiesch, Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, S. 87). In gleicher Weise können immaterielle Güter einzig durch buchmäßige Erfassung festgestellt werden. Ihre Ermittlung basiert auf Aufzeichnungen der Buchhaltung und den dazugehörigen Belegen, die gleichzeitig Bestandteile des Inventars darstellen, sofern die diesbezüglichen Formerfordernisse Beachtung finden.

Anm. 58 Die buchmäßige Bestandsermittlung erfolgt auf Grund der geführten Bücher oder sonstiger geeigneter Aufzeichnungen. Sie beruht auf der laufenden Erfassung von Z u und A b g ä n g e n und der Ermittlung des Endbestandes nach folgender G l e i c h u n g : Anfangsbestand + Z u g a n g ./. A b g a n g = Endbestand. Die Ermittlung eines zuverlässigen Buchbestandes erfolgt in der Regel auf diese Weise, also durch Fortschreibung (Skontration). Der Warenzugang und der - a b g a n g werden genau erfaßt, die eingehenden Güter auf Grund der Warenannahmescheine und die ausgehenden nach den Materialanforderungsscheinen einzeln in die Lagerfachkarten bzw. in die Lagerkartei eingetragen. Die Erfassung des Materialzuganges bereitet weniger Schwierigkeiten, da die Zugänge in größeren Mengen und meist nur in längeren Zeitabständen erfolgen. Z u m Bilanzstichtag wird auf den Lagerkarten der Saldo und damit der Soll-Endbestand ermittelt. Eine Abstimmung mit dem Ist-Endbestand ist bei einer rein buchmäßigen Ermittlung nicht möglich, Inventurdifferenzen sind nicht feststellbar.

Anm. 59 c) Kombinierte Inventur formen und die Voraussetzungen für ihre Ordnungsmäßigkeit Vorbemerkung

Die Nachteile der körperlichen und auch der buchmäßigen Bestandsaufnahme können durch eine Verbindung beider Verfahren erheblich gemindert werden. Die einzelnen Vermögensteile werden körperlich, aber nicht am Bilanzstichtag, sondern im L a u f e

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 149 A n r a . 60—62 des Jahres erfaßt, die sich bis zum Ende des Geschäftsjahres ergebenden Veränderungen werden buchmäßig festgehalten, so daß sich der Endbestand am Stichtag exakt ermitteln läßt. Die Ordnungsmäßigkeit dieser zeitlichen Verteilung der Bestandsaufnahme wurde bereits 1923 vom R F H ( R F H A 543/22 vom 25.4. 1923) anerkannt und damit begründet, daß es allein darauf ankomme, ob das in § 39 H G B festgelegte Erfordernis der Stichtagsbezogenheit erfüllt sei. Die Kodifizierung dieses Verfahrens erfolgte in der Neufassung des § 39 Abs. 3 H G B 1965. Kombinierte Inventursysteme finden zunehmend ihre Anwendung für das Vorratsvermögen. Sie sind jedoch nicht für Gegenstände zulässig, bei denen durch Schwund, Verderb oder ähnliche Vorgänge erhebliche unkontrollierbare Bestandsveränderungen eintreten, es sei denn, daß diese Abgänge auf Grund von Erfahrungssätzen quantifizierbar sind (vgl. Anm. 49). Diese Gegenstände des Umlaufvermögens können nur durch körperliche Inventur erfaßt werden. Das gleiche gilt auch für Wirtschaftgüter, die besonders wertvoll sind. (Fachgutachten IdW 1/1940).

Anm. 60 Zeitlich ausgeweitete Stichtagsinventur Bei der zeitlich ausgeweiteten Stichtagsinventur erfolgt die körperliche Bestandsaufnahme wenige Tage vor oder/und nach dem Bilanzstichtag. Veränderungen, die sich zwischen Aufnahmetag und Stichtag ergeben, werden buch- oder belegmäßig und damit die Stichtagsbestände mengenmäßig exakt ermittelt. Wird die nötige Sorgfalt sowohl bei der körperlichen Aufnahme als auch bei der zwischenzeitlichen Bewegung angewandt, dann entspricht dieses Inventursystem durchaus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur und ist auch steuerlich zulässig (Arbeitskreis Ludewig, Vorratsinventur, S. 34).

Anm. 61 Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur Bei der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur wird die jährliche körperliche Bestandsaufnahme ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchgeführt. Der dabei festgestellte Bestand wird nach Art und Menge in einem besonderen Inventar verzeichnet und auf den Inventurstichtag bewertet. Dieser Gesamtwert des Bestandes ist dann wertmäßig auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben oder zurückzurechnen. Im Gegensatz zur körperlichen und buchmäßigen Inventur genügt bei diesem Verfahren die Feststellung des Gesamtwertes des Bestandes auf den Bilanzstichtag. Desgleichen müssen Bestandsveränderungen zwischen dem Inventur- und Bilanzstichtag nicht nach Art und Menge, sondern nur wertmäßig erfaßt werden. Die Fortschreibung des Warenbestandes wird nach folgender Formel vorgenommen, wenn die Zusammensetzung des Warenbestandes am Bilanzstichtag von der des Warenbestandes am Inventurtag nicht wesentlich abweicht: Wert des Warenbestandes am Bilanzstichtag = Wert des Warenbestandes am Inventurtag, zuzüglich Wareneingang, abzüglich Wareneinsatz (ab Inventurtag). Diese Fortschreibung bzw. Rückrechnung des Gesamtwertes auf den Bilanzstichtag ist sowohl handelsrechtlich (§ 39 Abs. 4 HGB) als auch steuerlich (EStR 1965 Abs. 3 und 4) zulässig, sofern dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtet werden.

Anm. 62 Laufende Inventur Bei der laufenden Inventur handelt es sich um ein Inventursystem, bei dem das Verfahren der körperlichen und buchmäßigen (permanenten) Bestandsaufnahme verbunden wird. Sie ist insofern eine Kombination von körperlicher Bestandsermittlung und Buchinventur, als die Aufnahme für den Abschlußstichtag nur auf Grund der buch4 AktlengeneU, 8. Ann. n

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§149 Anm. 63

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mäßigen Bestandsfortschreibung erfolgt, die aber im Laufe des Geschäftsjahres mindestens einmal mit den tatsächlichen Beständen durch eine körperliche Aufnahme abgestimmt werden. Auf diese Weise kann der Nachteil der rein buchmäßigen Inventur, die fehlende Kontrolle, durch die Abstimmung von Soll- und Istbeständen beseitigt werden. § 39 Abs. 3 H G B 1965 gestattet die laufende Inventur ausdrücklich; demzufolge ist eine körperliche Bestandsaufnahme bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß des Geschäftsjahres dann nicht erforderlich, wenn durch Anwendung eines entsprechenden anderen Verfahrens, das den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen muß, sichergestellt ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. Besonders geeignet und auch allgemein üblich ist die laufende Inventur für die Läger der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, aber auch für die Fertigerzeugnisse, da die Betriebe schon aus betriebswirtschaftlichen Gründen über die Höhe und Bewegungen der einzelnen Materialarten orientiert sein müssen. Da der Inventurpflichtige nicht alle Bestandsarten nach demselben Verfahren aufnehmen muß, ist es eine Frage der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit, welche Materialarten auf Grund einer laufenden Inventur erfaßt werden sollen. Nicht geeignet jedoch ist die laufende Inventur für Gegenstände, die einer starken Bewegung unterliegen und erfahrungsgemäß erhebliche Mengendifferenzen zeigen, sowie für Bestände, bei denen beträchtliche unkontrollierbare Abgänge durch Schwund, Verderb oder Ausschuß eintreten. Ferner kommt eine laufende Inventur nicht in Frage für unfertige Erzeugnisse, da diese nicht mengenmäßig durch Zu- und Abgänge in der Lagerbuchhaltung skontriert werden können (Arbeitskreis Ludewig, Vorratsinventur, 1967, S. 38).

Anm. 63 Die Bedingungen, unter denen das System der laufenden Inventur den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur entspricht, führt das Fachgutachten des IdW aus dem J a h r e 1940 an (entsprechend auch E S t R 1965 Abschn. 30 Abs. 2): 1. Es muß eine genaue und ordnungsmäßig laufend geführte Fortschreibung der Bestandsbewegungen erfolgen, d. h. die Zu- und Abgänge müssen nach T a g , A r t und Menge lückenlos und genau erfaßbar sein und der jeweils vorhandene Bestand muß ausgewiesen sein. Die Eintragungen müssen auf Grund von Belegen erfolgen. 2. In jedem Geschäftsjahr muß mindestens einmal planmäßig durch körperliche Bestandsaufnahme festgestellt werden, ob das Vorratsvermögen, das in der Lagerbuchführung aufgezeichnet ist, mit den tatsächlichen Beständen übereinstimmt. Die Prüfung braucht nicht gleichzeitig für alle Bestände vorgenommen zu werden. Sie muß lückenlos sein und darf sich nicht auf Stichproben beschränken. Die festgestellten Abweichungen zwischen Soll- und Istbestand müssen untersucht, die Lagerbuchfuhrung muß nach den Ergebnissen der Prüfung berichtigt werden. Hierbei ist der T a g der körperlichen Bestandsaufnahme in den Unterlagen zu vermerken. 3. Über die Durchfuhrung und die Ergebnisse der körperlichen Aufnahme sind Aufzeichnungen anzufertigen. Sie müssen von den mit der Durchführung Beauftragten unterschrieben und wie Handelsbücher aufbewahrt werden. M i t der Zulassung der laufenden Inventur wird gegen die Forderung nach körperlicher Bestandsaufnahme nicht verstoßen, die körperliche Bestandsaufnahme wird lediglich über die gesamte Wirtschaftsperiode verteilt, wodurch eine Arbeitsanhäufung vermieden und eine genauere Aufnahme erreicht wird. Die Bedeutung der laufenden Inventur liegt darin, daß für die Bilanz und die körperliche Bestandsaufnahme, soweit Lagerbücher geführt werden, verschiedene Stichtage gewählt werden können. Der K a u f m a n n nämlich kann für die Bestandsaufnahme einen

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§149 A n m . 64

Stichtag wählen, der ihm besonders günstig liegt, z. B. weil nach einem Ausverkauf das Lager noch nicht wieder aufgefüllt ist. Eine weitere Erleichterung ist, daß die Prüfung des Bestandes nicht für alle Arten von Vermögensgegenständen gleichzeitig vorgenommen zu werden braucht. Macht der Kaufmann von der laufenden Inventur Gebrauch, so kann er für den Bilanzstichtag den Bestand aus den Lagerbüchern übernehmen. Durch die zeitliche Trennung von Bilanzstichtag und Inventur entfallt aber nicht das Erfordernis einer körperlichen Aufnahme überhaupt; auch die permanente Inventur bedarf in jedem Geschäftsjahr der Kontrolle durch körperliche Bestandsaufnahme. Für den Kaufmann liegt nur insofern eine Erleichterung vor, als ihm die Möglichkeit eröffnet wird, zu wählen, wann er im Laufe des Geschäftsjahres die körperliche Bestandsaufnahme vornehmen will. Geschieht die körperliche Bestandsaufnahme nicht, so entfallt die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (vgl. BFH-Urteil vom n . n . 1966 V I 206/65; BFH 87, 297). A n m . 64 Bei der Durchführung der laufenden Inventur ist zu beachten, daß die Kontrolle zwischen Soll- und Istbeständen nach einem zu Beginn des Geschäftsjahres aufgestellten Inventurplan vorgenommen wird. Dieser Plan soll dem Lagerpersonal unbekannt sein. Da nicht gefordert wird, daß die Ermittlung des Istbestandes während des Geschäftsjahres kontinuierlich und in ununterbrochener Folge vorgenommen wird, muß der Inventurplan den Umfang der laufend aufzunehmenden Vorräte ebenso regeln wie die zeitliche Verteilung der Aufnahmen. U m den betrieblichen Ablauf möglichst nicht zu stören, ist es vorteilhaft, die Aufnahmearbeiten in die saisonschwachen Zeiten mit geringen Lagerbeständen zu legen. Das vornehmlich mit Inventuraufnahmen betraute Inventurpersonal schafft überdies günstige Voraussetzungen für eine zuverlässige Bestandsermittlung. Die Ermittlung des Aufnahmebestandes hat in jedem Falle ohne Kenntnis des Buchbestandes zu erfolgen. Es dürfen daher bei der Feststellung des Istbestandes keine Lagerfachkarten oder sonstige Unterlagen herangezogen werden. Der für den Jahresabschluß verbindliche Endbestand ist in jedem Falle die auf Grund körperlicher Bestandsaufnahme festgestellte und bis zum Bilanzstichtag fortgeschriebene Menge. Um die Inventur ordnungsgemäß auswerten zu können, ist unbedingt sicherzustellen, daß sämtliche bis zum Zeitpunkt der Aufnahme eingetretenen Bestandsveränderungen beim Vergleich zwischen Soll- und Istbestand auf den Bestandskonten verbucht sind. Wareneingänge kurz vor Beginn oder während der Inventurarbeiten sind bis zum Abschluß der jeweiligen Aufnahme zurückzustellen. Ebenso sollen nach Möglichkeit während der Bestandsaufnahme keine Materialien entnommen werden. Eine für den Betrieb wichtige Aufgabe der laufenden Inventur besteht in der Analyse der Abweichungen zwischen Soll- (Buch-) und Istbestand. Für diesen Zweck sind Inventurlisten zu erstellen, in denen für jeden aufgenommenen Artikel dem ermittelten Istbestand der Buchbestand im Zeitpunkt der Aufnahme gegenübergestellt wird. Differenzen sind mengen- und wertmäßig in einer besonderen Spalte auszuweisen. Lagerbuchführung und Lagerkarten sind unverzüglich nach den Ergebnissen der Aufnahme zu berichtigen. Maßgebend für die Bilanz ist grundsätzlich der Istbestand, so daß bei Inventurdifferenzen der ermittelte Istbestand als neuer Buchbestand zu übernehmen ist. Die aufgedeckten Inventurdifferenzen sind aufzuklären. Die Ordnungsmäßigkeit der laufenden Inventur hängt von der sachlichen Richtigkeit der Lagerbuchführung ab, d. h. von der Ubereinstimmung von Soll- und Istbestand. Als Fehlergrenze wird eine Abweichung von ± 1 % des Bestandswertes angesehen (Arbeitskreis Ludewig, Vorratsinventur, 1967, S. 40). Es ist jedoch bei jedem Einzelfall zu beurteilen, welche Abweichungen noch als vertretbar bezeichnet werden können. Bei erheblichen Differenzen ist es notwendig, die einzelnen Bestandspositionen in jedem Geschäftsjahr mehrmals zu überprüfen, um die Richtigkeit der Lagerbuchfuhrung zu sichern. Das gleiche gilt grundsätzlich auch für die Uberprüfung und Überwachung von wichtigen und stark bewegten Beständen.

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§149

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A n m . 65 V. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung A n m . 65 Vorbemerkungen 1. Bilanztheoretische Grundlagen der aktienrechtlichen Rechnungslegung Die Bilanzierung, als Darstellung der betrieblichen Vermögens- u n d Ertragslage, b e d a r f zu ihrer sachgerechten D u r c h f ü h r u n g einer theoretischen G r u n d l a g e . Die Bilanztheorie bestimmt die Aufgabe, die die Bilanz zu erfüllen u n d das Ziel, das sie zu erreichen h a t , zeigt aber a u c h , wie zu diesem Zweck die Bestände u n d ihre V e r ä n d e r u n g e n , die A u f w ä n d e u n d E r t r ä g e zu b e s t i m m e n sind. Auf der Bilanztheorie b e r u h t die Bilanzpolilik, die als Teil d e r U n t e r n e h m e n s p o l i t i k dazu beitragen m u ß , das Gesamtziel der U n t e r n e h m u n g zu erreichen. D a s Gesamtziel der U n t e r n e h m u n g aber ist Betriebserh a l t u n g u n d Gewinnerzielung, Gewinnerzielung als Voraussetzung der Betriebserhaltung. Aus diesem Z u s a m m e n h a n g : Gewinnerzielung als Ziel der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g u n d Bilanzpolitik als Teil der U n t e r n e h m e n s p o l i t i k u n d somit u n m i t t e l b a r d e m U n t e r nehmensziel der Gewinnerzielung v e r b u n d e n , ergibt sich zwangsläufig als A u f g a b e der Bilanz die richtige Erfolgsermittlung. Bilanz m u ß so in erster Linie £V/ragjbilanz sein, d i e Vermögensbilanz k a n n von diesem Gesichtspunkt aus nur s e k u n d ä r e Bedeutung hab e n . Aber das Vermögen des Betriebes: die Anlage- u n d U m l a u f g ü t e r , sind die: Grundlage u n d Voraussetzung d e r Betriebsleistung u n d d a m i t der Erfolgserzielung, das Eigenu n d F r e m d k a p i t a l die betriebliche finanzielle Basis zur Beschaffung des aktiven Vermögens. D a m i t wird die Bedeutung der Vermögensbilanz deutlich. Sie m a c h t die Auswirkung der Vielzahl einzelner betrieblicher Vorgänge auf die Bestände u n d ihre Z u s a m m e n s e t z u n g u n d d a m i t auf ihre Fähigkeit zur Ertragserzielung o f f e n b a r . Sie zeigt d a n n a m E n d e der Bilanzperiode das Kräftereservoir, mit d e m der Betrieb in die nächste Periode geht. Die Schlußbilanz gibt so die notwendige Gesamtschau ü b e r die Bestände u n d ihre Struktur, sie gibt a u c h den notwendigen Überblick über das Geschehen i n n e r h a l b der Periode u n d sein Ergebnis. Sie bildet eine Zäsur im Geschäftsgeschehen u n d gibt einen Rückblick u n d einen Ausblick. Ist die Bilanz eine Gegenüberstellung von Vermögen u n d Schulden, so die Gewinnund Verlustrechnung eine Gegenüberstellung von Aufwänden und Erträgen. Zeigt die Bilanz d a s Verhältnis von aktiven u n d passiven Beständen an einem Z e i t p u n k t : d e m Bilanzstichtag, so die Erfolgsrechnung das Entstehen des Erfolges in einer Periode; sie zeigt das So-geworden-sein, die Bilanz das So-sein. Die Bilanz dient — neben d e r innerbetrieblichen Aufgabe erfolgsorientierter Betriebsf ü h r u n g — der Rechenschaftslegung gegenüber den Aktionären, den G l ä u b i g e r n u n d d e m Staat. Was zu. dieser Rechenschaftslegung, also zur Erstellung einer richtigen, erkenntnisreichen Bilanz, n o t w e n d i g ist: eine richtige Erfassung d e r Bestände (aus B u c h f ü h r u n g u n d I n v e n t u r ) , ihre notwendige oder mögliche Aktivierung u n d Passivierung, ihre Bewertung, f e r n e r d i e g e n a u e Erfassung d e r A u f w ä n d e u n d E r t r ä g e u n d i h r e richtige Z u r e c h n u n g auf die einzelnen Perioden, h a t die Bilanztheorie zu zeigen. Sie kann freilich recht unterschiedlich sein, j e n a c h d e m das sie in erster Linie verfolgt u n d n a c h den Schwerpunkten, die sie als solche ansieht. Will sie in erster Linie d e r Ertragserzielung dienen, d e n richtigen Gewinn ermitteln (natürlich u n t e r sinnvoller Berücksichtigung d e r Bestände), ist sie d y n a m i s c h e r N a t u r , b e t r a c h t e t also vor allem die Erfolgserzielung in d e r E n t w i c k l u n g u n d in der Zeit. Das verlangt eine b e s t i m m t e Einstellung zu den einzelnen B i l a n z p r o b l e m e n : der Bewertung, d e r Aktivierung u n d Passivierung, den Rückstellungen, d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g u n d vieler a n d e r e r . Sie gibt eine sichere Einstellung zu allen Einzelfallen, w e n n sie richtig v e r s t a n d e n u n d sinnvoll u n d konsequent a n g e w a n d t w i r d . I m Gegensatz z u r d y n a m i s c h e n Bilanzauffassung steht die statische, die die Vermögensfeststellung vorrangig b e h a n d e l t , d a h e r viele Teilprobleme anders b e t r a c h t e t als d i e dynamische, so etwa die R e c h n u n g s a b g r e n z u n g , teilweise a u c h die Bewertung, d a s Aktivierungs- u n d Passivierungswahlrecht.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 149 A n m . 65

Eine weitere Bilanztheorie, die organische, ist tatsächlich eine volldynamische; d e n n sie bewertet die Bestände konsequent zu WiederbeschafTungspreisen, was theoretisch sicher ebenso richtig wie praktisch schwierig durchfuhrbar ist, weswegen sie, trotz ihrer theoretisch hohen Qualität, praktisch für die Schlußbilanz nicht a n g e w a n d t wird. In b e z u g auf die Bilanztheorie ist hier nur eine Frage interessant: welche Bilanztheorie liegt der aktienrechtlichen Rechnungslegung z u g r u n d e ? Ist in ihren Bestimmungen eine bilanztheoretische Grundlage vorhanden, und ist es eine einzige, so ist damit die L ö s u n g der bilanziellen Einzelprobleme: ob es sich u m Bewertungen oder um R ü c k stellungen, R ü c k l a g e n oder Wertberichtigungen handelt, überaus erleichtert, da alles aus einer Idee heraus beurteilt werden kann. Fehlt j e d e Bilanztheorie oder ist eine Mischung von T h e o r i e n vorhanden, w i r d die Bilanzerstellung erschwert, es werden mehr Einzelbestimmungen getroffen w e r d e n müssen und d a m i t wird eine stärkere Einengung unternehmerischer Freiheit notwendig, als es an sich nötig wäre. So ist es f ü r die Bilanzierung von wesentlicher Bedeutung, welcher Bilanztheorie das A k t i e n r e c h t a n h ä n g t , wesentlich auch für die Steuerbilanz, da infolge der M a ß g e b l i c h keit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und der Gültigkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für die Steuerbilanz (§ 5 E S t G ) , diese von der Einstellung des Aktienrechts nicht weniger berührt wird als die Handelsbilanz selbst. A u s der Stellungnahme zu den Schwerpunkten der dynamischen und der statischen Bilanztheorie — die organische scheidet aus G r ü n d e n praktischer A n w e n d u n g aus — ist leicht festzustellen, welche Ansicht das Aktienrecht in seinen einzelnen Bestimmungen der R e c h n u n g s l e g u n g vertritt. Es sind dies vor allem v i e r : 1. 2. 3. 4.

die die die die

allgemeine Zielsetzung des Jahresabschlusses n a c h § 149 A b s . I, Satz 2 Bewertung des A n l a g e - und U m l a u f v e r m ö g e n s Rückstellungen Rechnungsabgrenzungsposten.

Z u 1 . : A l l g e m e i n e Zielsetzung des Jahresabschlusses Für die im A k t G vetretene bilanztheoretische A n s i c h t ist bezeichnend, d a ß nach § 149 der Jahresabschluß einen „möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft g e b e n " soll. Es behandelt also die Feststellung der Vermögensund Ertragslage als gleichrangig, was für eine M i s c h u n g der T h e o r i e n spricht. D e n n nach der dynamischen Auffassung k o m m t der Ertragslage der V o r r a n g zu, nach der statischen der Vermögenslage. D a die allgemeine Zielsetzung entscheidend für die G e samteinstellung u n d a u c h f ü r die Einzelbestimmungen ist, ist zu erwarten, d a ß insgesamt eine gemischte T h e o r i e vertreten wird. N a c h dynamischer Bilanzauffassung hat die Bilanz den richtigen, vor allem aber a u c h einen vergleichbaren G e w i n n zu ermitteln. Dieser G e w i n n soll — innerbetrieblich — der Betriebsführung dienen, ihr zweckmäßige, erfolgversprechende Dispositionen ermöglichen. D a z u m u ß er aber richtig sein. Dieser richtige G e w i n n soll selbstverständlich a u c h der G e w i n n v e r t e i l u n g (§ 58 A k t G ) dienen. A b e r nur ein richtig ermittelter G e w i n n zeigt auch, was v o n ihm verteilungsfähig ist, so d a ß zwischen der Gewinnverteilung und der Funktion des Gewinnes als Betriebssteuerungsmittel kein Unterschied festzustellen ist; denn nur ein richtiger G e w i n n kann beide A u f g a b e n optimal erfüllen. Der U n t e r nehmer w ü r d e sich selbst betrügen, falls er sich von einem nicht richtigen G e w i n n in seinen Dispositionen beeinflussen ließe oder wenn er einen falsch ermittelten G e w i n n verteilen würde. In d e m Z i e l des Aktiengesetzes, den verteilungsfahigen G e w i n n festzustellen, und d e m zugleich erreichbaren Ziel der d y n a m i s c h e n Bilanztheorie, den lenkungsfahigen G e w i n n zu ermitteln, ist in diesem Punkte eine Neigung des A k t G zur dynamischen Bilanzauffassung zu erkennen. T r o t z d e m bleibt aus der allgemeinen Zielsetzung des § 149 A b s . 1, Satz 2, der gemischte C h a r a k t e r der Auffassung des A k t i e n rechts ersichtlich.

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§1«» A n m . 65

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Z u 2 . : Die Bewertung des A n l a g e - und des U m l a u f v e r m ö g e n s I n diesem S c h w e r p u n k t der Bilanztheorie hat das A k t G 1965 wesentliche neue Bes t i m m u n g e n gesetzt, i n d e m es die bisherige relative Freiheit der Bewertung durch sehr e n g gesetzte G r e n z e n eingeschränkt hat (Grundsatz des genau festgelegten Wertansatzes). A n s c h a f f u n g s - u n d Herstellungskosten, die bisher die Obergrenze der Bewertung darstellten, werden nun durch eine untere Bewertungsgrenze ergänzt. Durch Festlegung des A n s c h a f f u n g s w e r t e s als Obergrenze wird der w a h r e Wert des Vermögens, der immer ein T a g e s w e r t ist, nicht festgestellt. D a m i t wird der in § 149 A k t G verlangte möglichst sichere E i n b l i c k in die V e r m ö g e n s l a g e geschmälert, was der Gesetzgeber aber bewußt in K a u f g e n o m m e n hat. Diese Bestimmung ist o f f e n b a r dynamischer N a t u r , weil damit von dieser Seite aus der Ausweis eines nicht richtigen, weil nicht realisierten Gewinnes verhindert wird. Z u m T e i l w i r d die A u f f a s s u n g vertreten, daß die Zulassung des L i f o - und Fifo-Verf a h r e n s (§ 1 5 5 A b s . 1 , Satz 3) den Einblick in die Vermögenslage verschlechtert, den in die Ertragslage dagegen verbessert (Adler-Düring-Schmaltz, § 149 T z . 8). Das würde d a h e r mehr f ü r die d y n a m i s c h e A u f f a s s u n g sprechen. A b e r diese Feststellung trifft nicht zu. D a s L i f o - V e r f a h r e n hat durchaus nicht die W i r k u n g der Verbesserung der Ertragslage. E s betrifft nicht den V e r b r a u c h der U m l a u f g ü t e r , sondern nur ihre buchhalterische V e r r e c h n u n g . D a die Preisbildung und damit Ertragslage aber durch die wirklich kalkulierten Werte bestimmt wird, die K a l k u l a t i o n aber, anders als die Buchhaltung, m i t T a g e s w e r t e n rechnet, ist die Ertragslage völlig von der Kalkulation a b h ä n g i g und nicht von der V e r r e c h n u n g in der Buchhaltung. Das L i f o - und F i f o - V e r f a h r e n hat lediglich E i n f l u ß auf die Substanzerhaltung, und durch Zulassung dieser M e t h o d e n hat das Aktiengesetz tatsächlich einen Schritt in R i c h t u n g der Substanzerhaltung getan. D a g e g e n spricht a u c h nicht, daß im Aktiengesetz eine Substanzerhaltungsrücklage nicht zugelassen ist. Bei der Beratung des Gesetzes (siehe K r o p f f , S. 2 0 4 f r ) ist ausführlich das D a f ü r und D a w i d e r einer Substanzcrhaltungsrücklage und die damit z u s a m m e n h ä n g e n d e A b s c h r e i b u n g auf den Wiederbeschaffungswert diskutiert und zuletzt doch abgelehnt w o r d e n , weil eine solche R ü c k l a g e auch den anderen Unternehmensformen hätte zugestanden werden müssen und auch die Steuer von dieser Bestimmung berührt wäre. I m § 1 5 4 A k t G , der f ü r eine Substanzerhaltungsrücklage zuerst in F r a g e k ä m e , und auch im gesamten Aktienrecht w i r d von einer Substanzerhaltungsrücklage nicht gesprochen. E s ist auch zuzugeben, d a ß die Bilanz nach Aktienrecht eine Geldkapitalrechnung und keine substanzorientierte Güterrechnung darstellt. T r o t z d e m ist o f f e n b a r , d a ß durch die L i f o - und F i f o - M e t h o d e die Substanzerhaltung g e f ö r d e r t wird. D a s entspricht a u c h durchaus einer modernen Bilanzauffassung, die a u c h d e m Z i e l der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g : der Betriebserhaltung zu dienen hat. Diese Stell u n g n a h m e des Aktienrechts z u m L i f o - und F i f o - V e r f a h r e n spricht w i e d e r u m f ü r den gemischten C h a r a k t e r der aktienrechtlichen Bilanzauffassung, denn die (mengenmäßig zu beurteilende) Substanzerhaltung dient sowohl der Vermögenserhaltung als auch d e m A u s w e i s eines wirklichen, d . h. durch U m s a t z erzielten Gewinnes. G e w i n n a m ruhenden V e r m ö g e n ist eben kein G e w i n n . A u c h die Bestimmung ü b e r die „ p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g e n " zeigt keine ausgesprochene S t e l l u n g n a h m e z u r dynamischen oder statischen Bilanzauffassung. D i e A b s c h r e i b u n g e n betreffen z w a r zunächst die W e r t m i n d e r u n g der A n l a g e n und d a m i t K a p i t a l a u f w a n d , a b e r sie beeinflussen zugleich das V e r m ö g e n , da A n f a n g s b e s t a n d ./. A b s c h r e i b u n g das in der Bilanz erscheinende V e r m ö g e n ergibt. W i r d der verbleibende R e s t w e r t der A n l a g e n mit seinem M a r k t w e r t i m voraus geplant und die A b s c h r e i b u n g v o m A n s c h a f f u n g s w e r t minus Restwert v o r g e n o m m e n , w i r d in der A b s c h r e i b u n g die wirkliche W e r t m i n d e r u n g der Anlagen d u r c h A b n u t z u n g e r f a ß t und d a m i t ein vergleichbarer G e w i n n ermittelt, völlig nach dynamischer Bilanza u f f a s s u n g . Diese H a n d h a b u n g entspricht auch d e m A k t G . Z u 3 . : Rückstellungen Bei den Rückstellungen kommt der Unterschied zwischen dynamischer u n d statischer Bilanzauffassung besonders deutlich z u m A u s d r u c k , und hier hat das A k t G besonders

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bedeutsame Änderungen gebracht, was Schlüsse auf seine bilanztheoretische Einstellung ermöglichen sollte. Rückstellungen sind eine neuere Bilanzposition, sie stammen aus einer Zeit, wo die Bilanztheorien bereits eine große Verbreitung und Anwendung gefunden hatten. Die Aktienrechtsnovelle 1931 hat diesen Begriff im Handelsrecht eingeführt, das AktG 1937 (§ 131 Abs. 1) hat ihn weiter geklärt und eingeschränkt auf „ungewisse Schulden" und jede Ausdehnung auf zu periodisierende Aufwendungen für unzulässig erklärt. Das AktG 1965 (§ 15a Abs. 7) hat eine weitere Einschränkung gebracht und ihn begrenzt auf ungewisse Schulden und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. „Ferner dürfen Rückstellungen gebildet werden fiir 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden; a. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden; Für andere Zwecke dürfen keine Rückstellungen gebildet werden. Unter dem Posten „Pensionsrückstellungen" sind die Rückstellungen für laufende Pensionen und für die Anwartschaften auf Pensionen auszuweisen." Was bedeuten diese Bestimmungen über die Rückstellungen nun für die ihnen zugrunde liegende Bilanzauffassung? Die dynamische Auffassung, in der die Rückstellungen eine große Rolle spielen, benutzt sie zur Ermittlung periodisch richtiger und vergleichbarer Gewinne. Ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste, die dem Grunde nach bekannt, aber dem Zeitpunkt und der Höhe nach unbekannt sind, sollen der Periode angelastet werden, die sie verursacht hat. Das bedeutet Aufwand in der verursachenden Periode und zugleich Vorsorge für den Zeitpunkt der Ausgabe. Zu dieser Auffassung (die der dynamischen Bilanzauffassung durchaus entspricht) sagt Döllerer (Der Betriebsberater, 1968, Heft 16, S. 640/41): „Ich habe Bedenken, in diesem Punkt vorbehaltlos der dynamischen Bilanzlehre zu folgen, und sehe in dem Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung mehr einen Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die hier vor einer formalrechtlichen Betrachtung den Vorzug verdient Ich gebe zu, daß sich die Ergebnisse dieser Betrachtungsweise, die mehr an der Schuldeigenschaft der Rückstellungen festhält, meistens mit denen decken werden, die sich aus der Anwendung des betriebswirtschaftlichen Verursachungsprinzips ergeben. In einzelnen Fällen können sich jedoch Abweichungen ergeben, zumal mir das betriebswirtschaftliche Verursachungsprinzip in seiner Tragweite keineswegs geklärt zu sein scheint." Da für andere als die im § 153 Abs. 7 genannten Zwecke Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen, also die für eine richtige Gewinnermittlung so wichtigen (der dynamischen Bilanzauffassung entsprechenden) Aufwandrückstellungen nicht mehr zulässig sind, ist damit deutlich gemacht, daß in diesem Schwerpunkt der Bilanz das AktG zur statischen Bilanzauflassung tendiert. Zu 4 . : Rechnungsabgrenzungsposten Da es der dynamischen Bilanztheorie sehr auf die richtige Periodenzurechnung ankommt, ist es nur natürlich, daß die aktienrechtlichen Bestimmungen über die Rechnungsabgrenzung die Bilanzauffassung des AktG besonders deutlich machen. Freilich ist Rechnungsabgrenzung auch der statischen Bilanzauflassung nicht fremd — sie wurde geübt, lange bevor man Bilanztheorien überhaupt besaß. Aber für die dynamische Bilanztheorie sind sie wichtiger als für jede andere BilanzaufTassung: J e weiter die Anwendung der Rechnungsabgrenzung geht, desto mehr zeigt sich eine dynamische Einstellung, je weniger weit sie geht, desto mehr neigt sie zur Statik. Wie steht nun das AktG zu den Rechnungsabgrenzungsposten? § 15a Abs. 9 schreibt strikt vor: „Als Rechnungsabgrenzungsposten dürfen nur ausgewiesen werden 1. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;

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2. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem T a g darstellen." Das ist wenig, zu wenig: alle antizipativen Abgrenzungsposten sind nicht erlaubt, und von den transitorischen Posten sind nur die im engeren Sinne zugelassen. Vieles, was f ü r die richtige Gewinnermittlung wichtig und für die Bilanzpolitik erwünscht ist, läßt das A k t G 1965 nicht mehr zu. Es bleiben tatsächlich nur „Vorleistungen aus Mietund Pachtverträgen, Versicherungsverträgen, Darlehnsverträgen und ähnliche auf wiederkehrende Leistungen gerichtete Rechtsverhältnisse" (Döllerer, Betriebsberater 1968, Heft 16, S. 640). Wenn diese auch zur Pflicht gemacht werden, so deutet die starke Einschränkung der Rechnungsabgrenzung in diesem Punkte doch eine ablehnende Haltung zur dynamischen Bilanztheorie an. Denn die dynamische Bilanztheorie verlangt nicht nur die Rechnungsabgrenzung im engeren, sondern auch die im weiteren Sinne, so etwa bei Werbeaufwendungen, besonders bei der mit hohen Kosten verbundenen Einführungswerbung, die über mehrere Perioden wirkt, über den Bilanzstichtag hinaus. Dasselbe gilt für ähnliche über mehrere Perioden wirkende Ausgaben. Sie dürfen nach § 152 Abs. 9 A k t G nicht mehr unter Rechnungsabgrenzungsposten erscheinen. Sie dürfen aber auch unter anderen Bilanzpositionen nicht bilanziert werden. Das wäre eine Umgehung des § 152 Abs. 9. Döllerer (Betriebsberater 1968, Heft 16, S. 640) führt in diesem Zusammenhange ein Urteil des B F H vom 3 1 . 5 . 1967 an, das in „den Fällen der Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag die Zurechnung von Aufwand und Ertrag an ein bestimmtes Wirtschaftsjahr nicht nach Maßgabe der Kosten der noch ausstehenden Gegenleistung, sondern nach Maßgabe der Aufteilung der gesamten Gegenleistung aus dem Vertrag fordert. Auf der gleichen Linie liegt das Urteil des B F H vom 17. 8. 1967. Der B F H hat damit der schuldrechtlichen Betrachtung den Vorrang vor einer betriebswirtschaftlichen, auf die Kostenrechnung bezogenen Betrachtung eingeräumt. Ich halte das auch handelsrechtlich für zutreffend." Ziehen wir nun das Fazit aus den bisherigen Feststellungen zur Einstellung des AktG zur Bilanztheorie, so ist offenbar, daß das AktG keine einheitliche Bilanztheorie vertritt: die dynamische und die statische stehen nebeneinander, mögen die dynamisch orientierten Bestimmungen auch überwiegen. Vgl. zu diesen Fragen: Schmalenbach, E., Dynamische Bilanz, 13. A u f l . 1962; Schmidt, F., Organische Tageswertbilanz, 3. A u f l . 1951 und zur Bilanzpolitik: Mellerowiez, K . , Unternehmenspolitik, 2. A u f l . 1965, Bd. 3, S. 198—441.

Anm. 66 2. Aktlengesetz und Erfolgsteuerrecht Bringt das neue Aktiengesetz eine Annäherung an das Erfolgsteuerrecht, ermöglicht es eine „Einheitsbilanz"? Schubert („Ausweis und Verwendung von Gewinn nach dem neuen Aktiengesetz", Z f B 1965, S. 8 2 1 ) wertet die veränderten Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des A k t G als vollständigen Bruch mit dem bisher geltenden Recht. Insbesondere der Grundgedanke der planmäßigen Bewertung erweitere den Grundsatz der Bilanzkontinuität zu einer Kontinuität der Werte (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit) und reduziere so die Problematik der stillen Reserven. Insofern entsprächen diese Grundgedanken den Vorstellungen, die Scherpf („Handels-Steuerbilanz", 1 9 4 1 , S. n o f f . ) seinerzeit zu dem Lösungsvorschlag einer Einheitsbilanz für handels- und steuerrechtliche Zwecke veranlaßt hätten. Die neuen Bewertungsvorschriften zielten in der Grundlinie auf eine Minimierung der stillen Reserven ab, so daß man ganz allgemein als untere Bewertungsgrenze diejenige ansehen dürfe, die sich aus den steuerrechtlichen Vorschriften ergäbe. Damit sei für Aktiengesellschaften die Einheitsbilanz im Sinne von Scherpf weitgehend realisiert. Ohne Zweifel ist durch die Einschränkung des unternehmerischen Bewertungsspielraumes im A k t G die K l u f t zwischen handels- und steuerrechtlichem Gewinnausweis kleiner geworden. Es darf aber nicht übersehen werden, daß der Anstoß zu dieser Einschränkung im A k t G weniger aus bewertungsrechtlichen Bedenken als aus

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der notwendigen Sicherung von Informations- und Gewinnverteilungsansprüchen erfolgte. Bezweckt war in keiner Weise eine Anpassung an steuerrechtliche Maßstäbe; maßgebend waren vor allem handelsrechtliche Notwendigkeiten. Das heißt aber nichts anderes, als daß — angewandt auf einer veränderten Basis — die bisher geltenden handelsrechtlichen Grundsätze weiterhin die Bilanzierung und Bewertung bestimmen. Die grundsätzlich sich ergebende Ubereinstimmung im Wertansatz nach Handels- und Steuerrecht (AnschafTungs- oder Herstellungskosten, fortgeführt durch planmäßige Abschreibungen) hebt jetzt erst deutlich hervor, wie groß die Unterschiede in der Ermittlung des Wertansatzes nach wie vor sind. Bisher verdeckte das System der Höchstwertvorschriften mit seinem allgemeinen Bewertungsspielraum lediglich die bestehenden Unterschiede in Einzelfragen. Sind sich so Handels- und Steuerbilanz bei der Frage des Wertansatzes nähergekommen, zeigt sich an anderer Stelle — in den Bewertungsverfahren — der Unterschied um so deutlicher. Die Behauptung, die Annäherung von Handels- und Steuerbilanz sei weitgehend realisiert, muß daher als übereilt bezeichnet werden. Es wäre auch keineswegs als Erfolg anzusehen, wenn eine solche Annäherung gelungen wäre. Vom betriebswirtschaftlich „richtigen" Periodengewinnausweis ist der steuerpflichtige Gewinn heute genauso weit, wenn nicht weiter entfernt, wie der Handelsbilanzgewinn nach dem neuen Aktiengesetz. Indem der bisher eingeräumte unternehmerische Bewertungsspielraum beschränkt wird, folgt das Aktienrecht lediglich dem handelsrechtlichen Rechenschaftsgedanken, nicht aber einem steuerrechtlichen, objektivierten Abrechnungssystem. Eine faktische Annäherung von Handels- und Steuerbilanz der AG kann demgemäß nur der Höhe (graduell), nicht aber der Sache (grundsätzlich) nach erfolgen. Sie ergibt sich insbesondere aus folgendem: 1. Der Zwang in den §§ 153 und 155 AktG, die jeweiligen Wertansätze von bestimmten, fixierten Wertkategorien ableiten zu müssen, verhindert willkürliche Wertansätze und damit einen manipulierten, allein nach bilanzpolitischen Gesichtspunkten ausgerichteten Gewinnausweis. Mit den AnschafTungs- oder Herstellungskosten ist jetzt auch in der Handelsbilanz dem bewertenden Kaufmann nicht nur eine Höchst-, sondern auch eine Mindestwertgrenze gezogen. Der auf diese Weise fixierte Wertansatz kann, ähnlich dem Einkommensteuerrecht, nur durchbrochen werden, soweit die AnschafTungs- oder Herstellungskosten planmäßig fortgeführt werden oder außerordentliche Umstände vorliegen. Letztere sind gegeben, wenn dem WirtschaTtsgut am Abschlußstichtag ein niedrigerer Wert beizulegen ist oder wenn ein solcher für Erfolgsteuerzwecke als zulässig erachtet wird. 2. Ergänzt werden die derartig festgelegten Bewertungsgrenzen nach oben und unten durch das sich neu im Gesetz niederschlagende Prinzip der Bewertungskontinuität. Es rückt die Planmäßigkeit und Stetigkeit der Bewertung in den Vordergrund und will so von dieser Seite willkürliche Bewertungen unterbinden. Das bedeutet aber nichts anderes, als daß bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens ein einmal gewähltes Abschreibungsverfahren, bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und der Umlaufgüter der einmal gewählte Wertansatz beizubehalten ist. Wesentliche Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden sind zwar in Grenzen möglich, müssen aber einschließlich der vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen oder Wertberichtigungen im Geschäftsbericht erläutert werden. Wie weit derartige Änderungen gehen können, bestimmen die im Gesetz festgelegten Bewertungsgrenzen und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 3. Besonders offenkundig wird eine Annäherung von Handels- und Steuerbilanz mit der Aufnahme rein steuerlicher Bewertungsuntergrenzen in den §§ 154 Abs. 2, Ziff. 2 und 155 Abs. 3, Ziff. 2 AktG. Diese besonderen, neuen Bewertungsgrenzen sind unter den Veränderungen des neuen Aktiengesetzes insofern einmalig, als sie sich ausdrücklich auf steuerrechtliche Bestimmungen stützen. Sie stellen in dieser Form eine eklatante und eindeutige Durchbrechung und damit eine Umkehrung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit handelbilanzieller Wertansätze für

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Anm. 66 steuerrechtliche Bewertungen dar. Die bisher nur faktisch vorhandene Maßgeblichkeit der Steuerbilanzansätze für Wertungen in der Handelsbilanz findet erstmals auch im Gesetz ihren Niederschlag. Bedenken dagegen müssen in um so stärkerem Maße erhoben werden, als auf diesem Wege in zunehmendem Maße Bewertungstendenzen in die Handelsbilanz eingehen können, die eher von einem nach betriebswirtschaftlichen Maßstäben richtigen Gewinn fortführen, anstatt eine Angleichung zu vollziehen. Insbesondere die aus allgemeinen wirtschafts- oder konjunkturpolitischen Gründen gewähnen Steuervergünstigungen und Finanzierungshilfen verfalschen so zwangsweise auch das mittels der Handelsbilanz erstellte Bild des Unternehmens und verfuhren damit zu falschen Schlußfolgerungen, die durch Erläuterungen im Geschäftsbericht nicht immer korrigiert werden können. 4. Auf der Passivseite der Bilanz lassen sich ähnliche Tendenzen hinsichtlich des Passivierungsrechtes bei Rückstellungen vermuten. § 1 5 2 Abs. 7 A k t G grenzt den R a u m dieses Passivierungsrechtes eindeutig und eng ab: Rückstellungen dürfen allgemein nur für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste, in Sonderfällen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung und für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung gebildet werden. Gegenüber der bisherigen Definition des § 131 A k t G 1 9 3 7 (Rückstellungen für ungewisse Schulden) scheint zunächst formal sogar eine Erweiterung des Passivierungsrechtes vorzuliegen. Mißt man die gesteckten Grenzen allerdings an der Auslegung der Definition des § 131 („Als Rückstellungen für ungewisse Schulden werden alle Rückstellungen im Sinne der betriebswirtschaftlichen Auffassung und der betriebswirtschaftlichen Übung anzusehen sein." — Vgl. van der Velde, K . , W P g 1 9 5 2 , S. 328), so wird deutlich, in welchem Maße das neue A k t G engere Grenzen zieht. Ein Passivierungsrecht besteht nur noch in den ausdrücklich aufgeführten Fällen. Insbesondere Rückstellungen für unterlassenen Aufwand, soweit er nicht Instandhaltungen oder Abraumbeseitigung betrifft, dürfen nicht mehr passiviert werden. Der Verlauf der Grenze ist dabei eindeutig nach steuerrechtlichen Vorschriften gesetzt worden, lediglich die zeitlichen Bedingungen werden etwas großzügiger gehandhabt. Eindeutig weist auf diesen Sachverhalt der Ausschußbericht hin: „Andererseits erschien es notwendig, über den Regierungsentwurf hinaus auch Rückstellungen für unterlassenen Reparaturaufwand, für unterlassene Abraumbeseitigung und für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung zuzulassen. Rückstellungen für diese Zwecke werden zur Zeit steuerlich anerkannt. Die Unternehmen haben sich auf diese steuerliche Lage eingestellt. Die steuerliche Anerkennung setzt aber nach dem Grundsatz, daß die Steuerbilanz der Handelsbilanz folgt, voraus, daß diese Rückstellungen auch in der Handelsbilanz gebildet werden. Ihre steuerliche Anerkennung wäre gefährdet, wenn sie in der Handelsbilanz nicht gebildet werden dürften." 5. Gewisse, wenn auch nur formelle Bedeutung kommt endlich dem im Aktienrecht nur angedeuteten Tendenzwandel von der Gewinnverteilungs- zur Gewinnermittlungsbilanz zu. Die Steuerbilanz versucht schon seit geraumer Zeit, beide Aufgaben in sich zu vereinigen. Die Handelsbilanz ist dagegen in erster Linie Gewinnverteilungs-, j a sogar noch enger Gewinnausschüttungsbilanz. M i t der Neufassung des § 5 8 A k t G scheint sich hier eine leichte Veränderung anzubahnen. Sie hat aber noch nicht dazu geführt, daß der allein verteilungsorientierte Inhalt des Begriffs „Bilanzgewinn" geändert wurde. Versucht man, über diese Änderungen des Aktiengesetzes, die zweifellos die Unterschiede handels- und steuerbilanzieller Wertungen mildern, ein zusammenfassendes und grundsätzliches Urteil zu fällen, so muß dies allerdings begrenzt ausfallen. W a s mit diesen Korrekturen erreicht wird und wahrscheinlich auch nur erreicht werden soll, ist eine Einschränkung der stillen Reserven. Die Bildung stiller Willkürreserven wird durch die Wertgrenzen und das Prinzip der Bewertungskontinuität gänzlich unterbunden, ohne daß die aus der individuellen und kaufmännischen Wertung herrührenden Ermessensreserven angetastet werden sollen. Dazu ist es aber keineswegs Voraussetzung, daß die Bewertungsgrenzen des Steuerrechts in das Handebrecht übernommen

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•werden. Im Gegenteil verneinen diese Normen in ihrem Totalitätsanspruch vielfach gerade den Ermessensspielraum, ohne den eine Wertung wirtschaftlicher Tatbestände unmöglich ist. Insofern stehen einer Annäherung von Handels- und Steuerbilanz über das bisher Vollzogene, etwa in Richtung Einheitsbilanz, nach wie vor der selbständige Charakter der Handelsbilanz und vor allem ihre eigenständige Aufgabe entgegen. Der Grundsatz der Steuerbehörden und -gerichte, steuerbilanzielle Ansätze nur zu gestatten, wenn diese in der Handelsbilanz mindestens/höchstens den gleichen Wert erreichen, läßt sogar heute schon in Einzelfällen die Handelsbilanz nur als veränderten und abgeleiteten Anhang zur Steuerbilanz erscheinen. Die verbrämende Formel von der „Maßgeblichkeit der Handelsbilanz" vermag daran nichts zu ändern. Die §§ 15a Abs. 7, 154 Abs. 2, Ziff. 2 und 155 Abs. 3, Ziff. 2 sind ein deutlicher Beweis dafür. Um so mehr sollte man sich daher vergegenwärtigen, wo die tatsächlichen Unterschiede unverändert liegen und welches Gewicht ihnen beizumessen ist. Denn mit einer Identität von Wertkategorien ist noch nichts über die Bewertungsverfahren ausgesagt. Diese leiten sich vielmehr zum einen aus strengen Vorschriften des Steuerrechts, zum anderen aber einzig aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit indirekt auch aus den Erkenntnissen der Betriebswirtschaftslehre ab. Wenn daher auch ein genereller Unterschied in den Wertansätzen der Handels- und Steuerbilanz nicht mehr zu finden ist, so kommt gerade den speziellen Abweichungen in einer Vielzahl von Einzelfragen besonderes Gewicht zu. Demgemäß bleiben unverändert wesentliche Unterschiede der Bewertung nach Handels- und Steuerrecht erhalten, die allerdings mit dem Fortfall der absoluten Bewertungsfreiheit nach unten in einem neuen Licht erscheinen: 1. Grundsätzlich ist beiden Rechtskreisen gemein, daß beim Vorliegen der Aktivierungsfähigkeit eines Wirtschaftsgutes, wenn diese durch keinerlei Zweifel berührt wird, zugleich eine Pflicht zur Aktivierung gegeben ist. Ausdrückliche Ausnahmen von dieser Regel bestimmt § 153 Abs. 3—5. Er weicht insofern von der steuerrechtlichen Behandlung ab, ordnet ein Aktivierungsverbot an für a) Aufwendungen, die Gründung und Kapitalbeschaffung betreffend, b) im Betrieb geschaffene immaterielle Anlagewerte und Geschäfts- oder Firmenwerte ; und räumt ein Aktivierungswahlrecht ein für a) Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes, b) entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte und Geschäfts- oder Firmenwerte. 2. Die Wertkategorie „Anschaffungs- oder Herstellungskosten" als anzusetzender Wert ist gleichfalls sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht eindeutig und zwingend vorgeschriebener Wertmaßstab. Uber Inhalt und Zusammensetzung beider Kategorien allerdings besteht nach wie vor Uneinigkeit. Die Einrechnung bestimmter Elemente und insbesondere ihre Bewertung erfahrt in beiden Rechtskreisen eine unterschiedliche Behandlung. Die Differenzierung wird hier eher größer werden, als daß sich eine Annäherung an das Erfolgssteuerrecht vollzieht. 3. Die Bemessung der planmäßigen Abschreibungen des abnutzbaren Anlagevermögens ist abhängig von drei Komponenten: a) dem Ausgangswert, b) der ex ante geschätzten Nutzungsdauer und c) dem Verteilungsverfahren. Alle drei Komponenten werden im Steuerrecht nach strengen Regeln und Richtlinien bemessen, unterliegen im Handelsrecht aber auch weiterhin nur dem gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgeübten kaufmännischen Ermessen. Für den Ausgangswert — die Anschaffungs- oder Herstellungskosten — wurde bereits darauf hingewiesen. Bei der Schätzung der Nutzungsdauer versteht sich eine betriebsindividuelle Wertung — soweit sie pflichtgemäß und nicht willkürlich erscheint — von selbst. Der Begrenztheit steuerlicher Ab-

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Anm. 66 s c h r e i b u n g s v e r f a h r e n steht e n d l i c h ein g r u n d s ä t z l i c h e s W a h l r e c h t z w i s c h e n allen V e r f a h r e n o h n e A m p u t a t i o n e t w a d e r degressiven M e t h o d e g e g e n ü b e r . E i n einm a l g e w ä h l t e s V e r f a h r e n b i n d e t d e n B e t r i e b im Sinne des bereits a n g e z o g e n e n P r i n z i p s d e r B e w e r t u n g s k o n t i n u i t ä t , b i n d e t ihn a b e r nicht so s t r e n g w i e d a s steuerr e c h t l i c h e V e r b o t des W e c h s e l s z u n i c h t l i n e a r e n M e t h o d e n . 4. W a s f ü r d i e A b s c h r e i b u n g s v e r f a h r e n gilt, trifft in ä h n l i c h e r W e i s e a u c h a u f die b e s o n d e r e n V e r f a h r e n d e r n ä h e r u n g s w e i s e n Gruppenbewertung im Umlauf vermögen z u . O h n e E i n s c h r ä n k u n g s i n d d i e V e r f a h r e n der g e w o g e n e n D u r c h s c h n i t t e , des eisernen Bestandes, d e r L i f o - , Fifo-, H i f o - B e w e r t u n g zulässig. 5. D i e absolute Wertuntergrenze i m S i n n e des N i e d e r s t w e r t p r i n z i p s ist i m m e r n o c h d e r n a c h h a n d e l s r e c h t l i c h e n M a ß s t ä b e n z u e r m i t t e l n d e „ n i e d r i g e r e W e r t " , d e r den W i r t s c h a f t s g ü t e r n a m A b s c h l u ß s t i c h t a g b e i z u l e g e n ist. Dieser n i e d r i g e r e W e r t ist ein r e i n e r Z e i t w e r t , d e r a b W i e d e r b e s c h a f f u n g s - u n d R e p r o d u k t i o n s k o s t e n w e r t o d e r als V e r k a u f s w e r t in E r s c h e i n u n g tritt. N u r in A u s n a h m e f ä l l e n w i r d er d u r c h d e n ü b e r n o m m e n e n n i e d r i g e r e n W e r t a n s a t z d e r S t e u e r b i l a n z ersetzt. W e i t stärkere B e d e u t u n g k o m m t also i m m e r noch d e m i m R a h m e n v e r n ü n f t i ger k a u f m ä n n i s c h e r B e u r t e i l u n g z u e r m i t t e l n d e n „ n i e d r i g e r e n W e r t " z u . D i e s w i r d b e s o n d e r s d e u t l i c h b e i d e r B e w e r t u n g des A n l a g e v e r m ö g e n s . I m Falle v o r aussichtlich d a u e r n d e r W e r t m i n d e r u n g e n w i r d dieser n i e d r i g e r e W e r t a n s a t z v o r g e s c h r i e b e n . D a s bisher g e l t e n d e g e m i l d e r t e N i e d e r s t w e r t p r i n z i p w a n d e l t sich in ein z w i n g e n d e s . 6. D i e B e m e s s u n g d e r Rückstellungshöhe e n d l i c h h a t n a c h v e r n ü n f t i g e r k a u f m ä n nischer B e u r t e i l u n g z u e r f o l g e n . U n g e w i ß h e i t s - u n d U n b e s t i m m t h e i t s m o m e n t e sind d u r c h S c h ä t z u n g d e r a r t z u q u a n t i f i z i e r e n , d a ß eine A u s s a g e m i t h o h e m W a h r s c h e i n l i c h k e i t s g r a d erzielt w i r d . M i t d e r W e r t u n g d e r v o r l i e g e n d e n A n h a l t s p u n k t e liegt a b e r z w a n g s l ä u f i g j e d e r S c h ä t z u n g ein S p i e l r a u m z u g r u n d e , i n n e r h a l b dessen S c h ä t z u n g s e r g e b n i s s e als r i c h t i g a n z u s e h e n sind. D i e s e r S c h ä t z u n g s r a h m e n w i r d a u c h n a c h d e m n e u e n A k t G allein d u r c h d i e G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g g e z o g e n . D i e etwas e n g e r e n A n s c h a u u n g e n des S t e u e r r e c h t s , i n s b e s o n d e r e d u r c h A n l e h n u n g an d e n T e i l w e r t g e d a n k e n u n d d u r c h a u s d r ü c k l i c h f i x i e r t e G r e n z e n ( Z i n s s a t z bei d e n P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g e n ) g e w i n nen nach wie vor keinen E i n f l u ß . A l s E r g e b n i s ist festzustellen, d a ß i m V e r h ä l t n i s v o n H a n d e l s - u n d S t e u e r b i l a n z z w a r Ä n d e r u n g e n e i n g e t r e t e n s i n d , diese Ä n d e r u n g e n a b e r n i c h t u n b e d i n g t in j e d e m F a l l e einer A n n ä h e r u n g in d e n W e r t a n s ä t z e n e n t s p r e c h e n . D i e b e s o n d e r e n B e w e r t u n g s u n t e r s c h i e d e h a b e n sich in d i e E i n z e l h e i t e n v e r l a g e r t , sind a b e r n i c h t w e n i g e r w i r k s a m . D e m Z i e l e i n e r E i n h e i t s b i l a n z ist m a n n i c h t n ä h e r g e r ü c k t , w o h l a b e r w u r d e d i e H a n d e l s b i l a n z a n n ä h e r n d v o n w i l l k ü r l i c h e n W e r t u n g e n b e f r e i t u n d a u f diese W e i s e a u s s a g e fähiger, glaubwürdiger und vor allem gewichtiger. Z w i s c h e n z e i t l i c h ist eine t e i l w e i s e A n n ä h e r u n g des A k t i e n r e c h t s ( H a n d e l s r e c h t s ) a n das S t e u e r r e c h t a n g e s t r e b t w o r d e n . D u r c h eine Ä n d e r u n g des § 5 E S t G i m H i n b l i c k a u f d i e a k t i e n r e c h t l i c h e n R e c h n u n g s l e g u n g s v o r s c h r i f t e n soll sichergestellt w e r d e n ( N W B 2 2 / 1 9 6 8 S. 9 5 6 ) : 1. D a s A k t i v i e r u n g s v e r b o t des § 153 A b s . 3 A k t G ( u n e n t g e l t l i c h e r w o r b e n e i m m a t e r i e l l e A n l a g e w e r t e ) ist als A u s d r u c k d e r a l l g e m e i n g e l t e n d e n h a n d e l s r e c h t l i c h e n G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g f ü r alle b i l a n z i e r e n d e n G e werbetreibenden auch steuerrechtlich verbindlich; 2. R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n d ü r f e n a u c h s t e u e r r e c h t l i c h n u r in d e m U m f a n g e g e b i l d e t w e r d e n , in d e m sie h a n d e l s r e c h t l i c h n a c h § 152 A b s . 9 A k t G e r l a u b t s i n d . A u s e i n e r S t e l l u n g n a h m e d e r B u n d e s r e g i e r u n g (vgl. B T - D r u c k s a c h e V / 3 1 8 7 ) g e h t h e r v o r , d a ß d u r c h d i e v o r g e s c h l a g e n e E r g ä n z u n g des § 5 E S t G n i c h t d i e n e u g e f a ß t e n R e c h n u n g s l e g u n g s v o r s c h r i f t e n des A k t G o h n e weiteres a u f das B i l a n z s t e u e r r e c h t ü b e r t r a g e n w e r d e n sollen, s o n d e r n es soll l e d i g l i c h klargestellt w e r d e n , d a ß d i e B i l a n z i e r u n g s v o r s c h r i f t e n des § 153 A b s . 3 A k t G ( A k t i v i e r u n g s v e r b o t f ü r s e l b s t g e s c h a f f e n e i m m a t e r i e l l e A n l a g e w e r t e ) u n d des § 152 A b s . 9 A k t G ( E i n s c h r ä n k u n g der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g )

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149

Anm. 67, 68

als Ausdruck der allgemein geltenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu werten sind. Durch die Ergänzung des § 5 EStG hat § 6 EStG aber nicht seine Bedeutung verloren. Durch § 6 EStG wird vielmehr nach wie vor der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt (§ 5 Satz 2 EStG) ausgefüllt, wonach handelsrechtliche Bewertungsvorschriften nur insoweit gelten, als das Steuerrecht keine andere Bewertung vorschreibt. Der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt bleibt durch die vorgeschlagene Gesetzesänderung unberührt. Dementsprechend sind § 153 Abs. 5 (Behandlung des Geschäfts- und Firmenwerts) und § 155 Abs. 1, Satz 3 AktG (Zulässigkeit der Lifo- und Fifo-Bewertung) in ihrem materiellen Gehalt steuerrechtlich nicht bindend. Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhange eine bevorstehende Entscheidung des Großen Senats des BFM. Ihm wurden folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt (vgl. BFH-Beschluß vom 16. 2. 1968 V I 239/65; BStBl. II S. 5:8): 1. Ob und welche Auswirkungen haben die Vorschriften des AktG 1965 über die Ansetzung bzw. Nichtansetzung bestimmter Gegenstände in den Bilanzen der A G auf die allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften der §§ 4 bis 7 EStG? 2. Ob und wie weit enthalten die Vorschriften des AktG 1965 allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung, die für alle gewerblichen Unternehmen maßgebend sind? 3. Soweit es sich um allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung handelt: Gelten diese Grundsätze schon für die Zeit vor dem Inkrafttreten des AktG 1965? 4. Ist der Begriff „Wirtschaftsgut" für die Bilanzierung in der Steuerbilanz enger auszulegen als es bisher in der Rechtsprechung des R F H und des BFH geschehen ist? Anm. 67 3. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungswelse Vermögen und Schulden, die Gegenstände des Rechtsverkehrs sein können, sind nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu behandeln, also danach, ob die geschäftlichen Vorgänge zu Vermögensmehrungen oder -minderungen geführt haben, und zwar von dem Augenblick an, wo die wirtschaftlichen Veränderungen vor sich gegangen sind. Es entscheiden also nicht formalrechtliche, sondern wirtschaftliche Gesichtspunkte. Diese Betrachtungsweise, die mit der rechtlichen konkurriert, muß insbesondere angewandt werden: a) bei Eigentumsvorbehalt, bei verpfändeten Vermögensgegenständen, bei Sicherungsübereignung, bei Kommissions- und Konsignationsgeschäften Verkaufs-, Einkaufskommissionär, b) bei schwebenden Geschäften, c) bei Miete, Pacht, Leasing, d) bei Treuhandgeschäften, e) bei Pensionsgeschäften. A n m . 68 In all diesen Fällen bilanziert derjenige die Vermögensgegenstände, dem sie zugthören, der die Verfügungsgewalt über sie hat; daher bilanziert die Vermögensgegenstände : a) beim Eigentumsvorbehalt der Käufer die Anlagen oder Waren, die er, wenn auch unter Eigentumsvorbehalt, erworben hat, es sei denn, der Lieferant macht zu einem bestimmten Zeitpunkt den Eigentumsvorbehalt geltend, aus welchen Gründen auch immer. Während der Lieferant bisher die Forderung bilanzierte, muß er jetzt an Stelle der Forderung wieder die Ware bilanzieren;

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§149

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 6 9 , 70 bei verpfändeten Gegenständen: der Verpfändet der Gegenstände; bei Sicherungsübereignung: der Ubereigrur der Vermögensgegenstände; Auch für Kommissionswaren gilt die wirtschaftliche Zugehörigkeit: Die vom £»'n£au/>kommissionär erworbene W a r e gehört wirtschaftlich dem Kommittenten. Er bilanziert die W a r e als Aktivum, die Verbindlichkeiten gegenüber dem Kommissionär als Passivum. Beim KerAau/ikommissionär verbleibt die ihm übergebene W a r e wirtschaftlich im Vermögen des Kommittenten. Er bilanziert die Konsignationswaren als Vermögen, nicht etwa als Forderung an den Kommissionär. Dieser führt für die empfangenen und allmählich verkauften Waren lediglich Skontren; er hat sie nicht zu bilanzieren.

Anm. 69 b )Schwebende Geschäfte stellen ein zweiseitiges Rechtsgeschäft d a r : den Forderungen auf der einen Seite stehen Verpflichtungen auf der anderen Seite in gleicher Höhe gegenüber. Bilanzierungspflichtig ist aber nicht der Geschäftsabschluß, sondern seine Erfüllung, daher kommt für die Verbuchung nicht der rechtliche Eigentumswechsel, sondern der wirkliche Eingang des zu liefernden Gegenstandes in Betracht, also erst wenn die Leistung erfolgt und abgenommen ist. Es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, d a ß schwebende Geschäfte, mit einander wertmäßig entsprechenden Ansprüchen, nicht zu bilanzieren und auch nicht zu verbuchen sind. Sie werden als schwebende Geschäfte nur vermerkt. Sinkt nun w ä h r e n d des Schwebezustandes der Marktpreis der gekauften, noch nicht ausgelieferten Ware, so kann bei Anlagegütern und muß bei Umlaufgütern der Verlust beim Auftraggeber (Empfanger der W a r e ) ausgewiesen werden, was durch eine „ R ü c k stellung für drohende Verluste", und zwar in der Höhe der Differenz zwischen vereinbartem Kaufpreis und Tageswert, geschehen kann. Übersteigt der Wert des Anspruchs den ausgemachten Kaufpreis infolge Steigens des Marktpreises, so entsteht beim Auftraggeber ein wahrscheinlicher, aber noch nicht realisierter Gewinn. Als solcher darf er nicht berücksichtigt werden. Die verschiedene Behandlung der drohenden Verluste und wahrscheinlichen Gewinne entspricht d e m im Handelsrecht geltenden Prinzip der Vorsicht. Sie ist durch den Grundsatz der Imparität, einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, gerechtfertigt. Bei (teilweiser oder voller) Anzahlung auf ein schwebendes, noch nicht erfülltes Geschäft ist nicht die Zahlungsleistung entscheidend, sondern die Auslieferung der W a r e . Jedoch ist der Zahlungseingang unter Kasse oder Bank und zugleich als A n z a h l u n g in gleicher Höhe auf der Passivseite zu verbuchen. Ein Erfolg kann sich so nicht ergeben. Bei teilweiser Leistungserfüllung sind die dafür aufgewandten AnschafTungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren. Es besteht nur noch ein teilweiser Schwebezustand. Beendet ist der Schwebezustand erst bei voller Lieferung, unbeschadet der e t w a noch ausstehenden Bezahlung. Bilanziert wird die Forderung. Der mit ihr entstehende Gewinn gilt dabei als realisiert und ist damit ausweisfahig geworden, obschon noch ein Gewährleistungs- und Zahlungseingangsrisiko besteht. Sie werden in der Bilanz als Delkredere bzw. in einer Gewährleistungsrückstellung berücksichtigt.

Anm. 70 c) Miete, Pacht und Leasing sind im Wesen schwebende Geschäfte und d e m n a c h als solche nicht zu bilanzieren. Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber bleiben Eigentümer und haben die vermieteten, verpachteten oder im Leasing-Vertrag weitergegebenen Vermögenswerte zu bilanzieren. Die Mieter bzw. Pächter und Leasingnehmer können die gemieteten bzw. gepachteten oder als Leasing empfangenen Vermögenswerte nicht aktivieren. Es kann sich aber für sie aus solchen Geschäften die Notwendigkeit zu R ü c k stellungen ergeben, wenn die gemieteten oder gepachteten Vermögensgegenstände nicht voll genutzt werden. 62

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149 A n m . 71

Der Begriff des Leasing ist nicht eindeutig. Es werden oft die verschiedensten Vertragsverhältnisse als Leasing bezeichnet. Für die Bilanz kommt es aber nicht so sehr auf die rechtlichen als auf die wirtschaftlichen Verhältnisse an, und daher kommt bei echter Pacht fremder Vermögenswerte beim Pächter eine Bilanzierung nicht in Betracht. O f t hat Leasing aber auch den Sinn eines Teilzahlungsgeschäftes, auch wenn ihm die juristische Form eines Miet- oder Pachtvertrages gegeben worden ist. In diesem Falle ist Leasing wie ein Teilzahlungsgeschäft zu behandeln: Der Leasingnehmer wird den Vermögensgegenstand aktivieren und die sich daraus ergebende Verbindlichkeit passivieren. Der Leasinggeber besitzt dementsprechend eine Forderung an den Leasingnehmer und wird diese aktivieren. Die steuerliche Behandlung des Leasing ist z. Zt. nicht eindeutig. Ein Entwurf der Finanzminister der Länder (vgl. S t W K Heft 26/1966) zieht für die steuerliche Behandlung des „Leasing-Vertrages" die Aktivierung der Anschaffungs-(Herstellungs-) kosten der in der Steuerbilanz des Leasing-Nehmers vor, der in gleicher Höhe ein Passivposten gegenüber zu stehen hat. Der Leasing-Nehmer übernimmt die A f A und teilt die Miete in einen Zins- und einen Tilgungsanteil auf, wovon nur der Zinsanteil sofort absetzbar ist. Der Leasing-Geber hat in Höhe seiner eigenen Anschaffungs-(Herstellungs-) kosten eine Forderung gegen den Leasing-Nehmer zu aktivieren. Wird der Vertrag vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beendet, so sind folgende Möglichkeiten zu unterscheiden: (a) Der Leasing-Nehmer erwirbt den Gegenstand, dann muß eine etwaige Zuzahlung aktiviert werden; (b) der Leasing-Nehmer gibt den gemieteten Gegenstand wieder zürück, dann ist der noch vorhandene Buchwert abzuschreiben. Hat der Mieter jedoch während der Mietzeit praktisch keine Möglichkeit, die Mietsache an den Vermieter zurückzugeben, so soll der Leasing-Vertrag wie ein Kaufvertrag behandelt werden. Im übrigen sprechen gegen einen Mietvertrag und für einen Kaufvertrag folgende Umstände: (a) Höhe, Dauer und Fälligkeit der Zahlungen sind so, daß sie — wirtschaftlich gesehen — als Mietzahlungen unverständlich, als Kaufpreisraten aber besser verständlich sind (in diesem Falle liegt ein Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten vor); (b) Dauer des Mietvertrages und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Mietsachen stimmen überein. Der Mieter hat praktisch nicht die Möglichkeit, die Mietsache vor Beendigung der Mietzeit zurückzugeben. Da zwischenzeitlich ein Verfahren über die Anerkennung von Leasing-Verträgen beim BFH anhängig geworden ist, haben die Steuerreferenten der Länder die vorgesehene Ausarbeitung des Entwurfs zunächst zurückgestellt (Brönner, H., Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl. 1968 III/512). Auch bei der Pacht ganzer Betriebe, was auch in der Form des Leasing geschehen kann, bleibt die Aktivierungspflicht beim Verpächter bzw. Leasing-Geber: Anlagen dagegen, die der Pächter bzw. Leasing-Nehmer bei diesen Betrieben errichtet, bleiben in seinem Eigentum und sind von ihm zu bilanzieren. Bei Bauten auf gemieteten oder gepachteten Grundstücken sind diese Bauten vom Mieter bzw. Pächter zu bilanzieren. Das gleiche gilt für Einbauten in fremde Grundstücke. A n m . 71 d) Bei Treuhandgeschäften bilanziert grundsätzlich der Treugeber, dem letzten Endes die Verfügungsgewalt über die Gegenstände zusteht und der ein Vollrecht über sie besitzt. Aber die Treuhandverhältnisse sind überaus mannigfaltig, sehr verschiedenen Inhalts (von der treuhänderischen Führung ganzer Betriebe bis zur treuhänderischen Besicherung fremder Verbindlichkeiten oder Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Treuhänder im Auftrage des Treugebers).

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§1W

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 72, 73 Entsprechend den komplizierten und äußerst differenzierten Treuhandgeschäften sind auch die Auffassungen und die Praxis der Bilanzierung nicht einheitlich. Hier hilft auch weder das Aktiengesetz noch das Steuerrecht. Das AktG geht auf Treuhandgeschäfte nur im § 1 5 1 Abs. 5, Nr. 4 ein (danach sind für fremde Verbindlichkeiten bestellte Sicherheiten in der Jahresbilanz des Treugebers zu vermerken) und in § 160 Abs. 3, Nr. 7 (über die Hingabe von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten hat der Treugeber im Geschäftsbericht zu berichten). Steuerlich regelt der § 1 1 Ziff. 1 — 3 S t A n p G für Zwecke der Ertragsteuer die Zurechnung der Treugüter. Sie werden dem Treugeber zugerechnet. Bei Konzernen werden für Ertragsteuerzwecke Vermögen und Gewinne anteilmäßig den Mitgliedsunternehmen zugerechnet, also auch steuerlich Treuhandvermögen beim Treugeber erfaßt. Entsprechend wirtschaftlicher Betrachtungsweise entscheidet auch hier die wirtschaftliche Zugehörigkeit. Dies entspricht durchaus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die also auch für die Bilanzsierung der Treuhandgeschäfte maßgeblich sind. Ebenso uneinheitlich ist die Auffassung über die Bilanzierung der so mannigfaltigen Treuhandgeschäfte beim Treuhänder. Teils wird ihre Aufnahme in die Bilanz oder auch nur in die Vorspalte verneint (so Staub, H G B 1932, i 3 7 f . ) , teils wird ihr Ausweis in der Bilanz als besonderer Posten (mit entsprechendem Gegenposten auf der Passivseite) für erforderlich gehalten (so Beuck, Bewertungsgrundsätze und Bewertungsbeispiele, 1937, 408). Eine Aufnahme in die Bilanz, und zwar in der Vorspalte, erscheint uns notwendig. Der Treuhänder hat j a über die Treuhandvermögen Bücher zu führen, aus denen Stand und Entwicklung der Treuhandgeschäfte klar zu ersehen sind.

Anm. 72 e) Bilanzierungsfähigkeit von Pensionsgeschäften Bei Pensionsgeschäften werden Wertpapiere vom Pensionsgeber — meist ein Kreditinstitut — gegen Zahlung an einen Kunden (Pensionsnehmer) mit der Verpflichtung übertragen, diese Wertpapiere zu einem bestimmten Termin und zu einem bestimmten Kurs wieder zurückzunehmen. Bei diesen Geschäften ist die Frage der Bilanzierung nicht geklärt, das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen hat noch keine Richtlinien hierzu erlasssen. Entscheidend für die Bilanzierung ist der Charakter der Geschäfte: sind sie K a u f u n d Rückkauf (unter doppelter Eigentumsübertragung) oder sind sie Darlehnsaufnahme gegen Verpfandung von Wertpapieren? Im zweiten Falle bliebe der Pensionsgeber Eigentümer der Wertpapiere und hätte sie zu bilanzieren. Im ersten Falle dagegen würde der Pensionsnehmer Eigentümer, und er müßte sie bilanzieren. Aus der Natur der Pensionsgeschäfte ergibt sich zweifelsfrei, daß der Pensionsnehmer Eigentümer der Wertpapiere wird: er kann sie beliebig veräußern; er kann das Stimmrecht ausüben und bezieht auch die Dividende. Er trägt vor allem auch das Risiko, ob der Pensionsgeber in der Lage sein wird, bei der Rückgabe der Wertpapiere den vereinbarten Preis zu bezahlen. Wenn der Pensionsnehmer in der T a t bei der Übernahme der Wertpapiere Eigentümer wird — diese Auffassung wird hier vertreten —, hat er die Pensionspapiere zu bilanzieren. Dies war auch die Rechtsprechung des R F H (Urteil vom 26. 6. 1930, Bankarchiv 1930, S. 3 5 f f . ; Urteil vom 17. 9. 1 9 3 1 , Bankarchiv 1 9 3 1 , S. 24ff.). Danach hat der Pensionsgeber die Wertpapiere nicht zu bilanzieren.

Anm. 73 4. Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht Bilanzierungsfahigkeit und Bilanzierungspflicht sind gesetzlich nicht geregelt, daher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu behandeln. Diese Feststellung gilt auch für das AktG, wenngleich es scheinen könnte, als ob § 152 hierin eine Ausnahme macht, wenn er z. B. bestimmt, daß beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen sind, die am Abschlußstichtag bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anra, 74

der Gesellschaft zu dienen und daß die Zugänge und Abgänge, die Zuschreibungen usw. bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens gesondert auszuweisen sind. Gleicher Art sind die Vorschriften für Beteiligungen (Ziff. 2), über die Bilanzierung des Grundkapitals, des bedingten Kapitals (Ziff. 3), offene Rücklagen (Ziff. 4) usw., ebenso Ziff. 9, daß als Rechnungsabgrenzungsposten nur ausgewiesen werden dürfen: j. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tage darstellen, 2. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem T a g darstellen. Aber all diese Vorschriften zu Einzelposten der Jahresbilanz betreffen nicht die Bilanzierungsfahigkeit bzw. Bilanzierungspflicht, sondern sind nur Vorschriften zum Wesen bzw. nur Gliederung einzelner Bilanzposten. Sie sind im § 152 nur deswegen besonders angeführt, um den § 151 nicht zu sehr mit Erläuterungen zu belasten. Die Bilanzierungspflicht ergibt sich dagegen aus dem § 40 HGB, der bestimmt, daß bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben sind. Damit ist ihre Bilanzierungspflicht ausgesprochen. Ein Bilanzierungsu>o/i/r«cAf, ob also eine Position bilanziert werden soll oder nicht, besteht nur, wenn es ausdrücklich angegeben ist, z. B. in den §§ 153—156 A k t G ; so § 153 Abs. 2: Bei der Berechnung der Herstellkosten dürfen im angemessenen Umfange Abnutzungen und sonstige Wertminderungen sowie angemessene Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten eingerechnet werden, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vertriebskosten gelten nicht als Betriebs- und Verwaltungskosten; desgleichen Wahlrechte für immaterielle Anlagewerte (Abs. 3), für Aufwendungen für die Gründung und Kapitalbeschaffung (Abs. 4), für den Geschäfts- und Firmenwert, für den kein Aktivposten eingesetzt werden darf (Abs. 5). Die Bilanzierungspflicht entfallt, wenn von einem bestehenden Wahlrecht Gebrauch gemacht wird. Aktivierungspßichtige Vermögensteile sind mindestens mit einem Merkposten anzugeben, was aber nur ihre Bilanzierungspflicht bedeutet, nicht aber ihre wirkliche Bewertung. Entsprechendes gilt von der Passivierungspflicht, die wegen des Gläubigerschutzes noch peinlicher zu befolgen ist, was z. B. zur Bildung von Rückstellungen führt, d. h. es sind auch Verpflichtungen zu bilanzieren, die nur dem Grunde nach, aber nicht nach der Höhe und dem Zeitpunkt bekannt sind. Freilich gibt es auch hier Passivierungswahlrechte (z. B. Aufwandrückstellungen, Pensionsrückstellungen (siehe § 152 Anm. 77), Lastenausgleichsabgaben (§ 151 Anm. 100)).

Anm. 74 5. Charakter der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Obwohl sich auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung infolge ihres dynamischen Charakters nicht allgemein verbindlich formulieren lassen, besteht im Schrifttum über ihren Inhalt weitgehend Ubereinstimmung. Mit geringen terminologischen Nuancierungen werden im allgemeinen folgende Grundsätze darunter verstanden: Grundsatz Grundsatz Grundsatz Grundsatz Grundsatz

der der der der der

Bilanzwahrheit Bilanzklarheit Bilanzkontinuität Vorsicht und des Ausweises nur realisierter Gewinne Bilanzeinheit.

Diese Grundsätze stehen indes nicht gleichberechtigt nebeneinander. Sie sind auch nicht immer miteinander vereinbar. Überschneidungen treten auf und können Kompromißlösungen notwendig machen. So kann beispielsweise der Grundsatz der Vorsicht dazu zwingen, den Grundsatz der Klarheit zurückstellen. 6 Akttenge«: ti n . S. Ana

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$149 A n m . 75—77

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Arun. 75 a) Grundsatz der Bilanzwahrheit D i e Bilanzwahrheit (reine und volle Wahrheit) bezieht sich sowohl a u f den Inhalt des Abschlusses als auch a u f den W e r t der einzelnen Bilanzposten. D i e Wahrheit des Inhalts setzt Vollständigkeit voraus. Das bedeutet, d a ß kein A k t i v u m oder Passivum weggelassen werden darf. Gleichzeitig verbietet sich d a m i t der A n s a t z von fiktiven Posten. Darüber hinaus müssen die einzelnen Bilanzposten w a h r h e i t s g e m ä ß bezeichnet werden. Inhalt und Bezeichnung müssen übereinstimmen, so d a ß j e d e Bilanzposition eine korrekte Aussage über die den Posten zugrunde liegenden Tatsachen gibt. D a in den Rechnungslegungsvorschriften des A k t G nicht verbindlich festgelegt worden ist, welche Posten im einzelnen in die Bilanz aufzunehmen sind, m u ß ergänzend der Grundsatz der Vollständigkeit die A u f n a h m e sämtlicher Posten sichern und bei der Beurteilung der Bilanzierung bestimmter Positionen herangezogen werden, so etwa, d a ß die nach § 152 A b s . 9 zulässigen Posten der Rechnungsabgrenzung nicht nur aktiviert werden dürfen, sondern aktiviert werden müssen. In gleicher Weise kann a u c h aus der Formulierung des § 152 Abs. 7 nicht geschlossen werden, d a ß die Bildung von Rückstellungen der bilanzierenden Aktiengesellschaft freigestellt ist (vgl. K r o p f f , B., Grundsätze der R e c h nungslegung nach dem A k t G 1965, Neue Betriebswirtschaft 1966, S. 59).

Anm. 76 Wesentlich schwerer ist der Wahrheitscharakter der Bilanzwerte zu beurteilen. A u s d e m Grundsatz der Wahrheit kann im allgemeinen nicht gefolgert werden, d a ß nur ein einziger Wertansatz richtig wäre. D a es für viele Bewertungsfragen mehrere vertretbare Lösungen gibt, ist die Festsetzung eines Wertes grundsätzlich in das kaufmännische Ermessen zu stellen. Die durch die Bewertungsvorschriften eingeräumte Bandbreite darf jedoch nicht d a z u benutzt werden, den A b s c h l u ß in einer g a n z bestimmten Richtung zu manipulieren. Andernfalls würde der Grundsatz der Bilanzwahrheit durch Willkür verletzt. J e d e Willkür hebt aber die vertretbare R e c h n u n g s l e g u n g auf. W e n n also die Bewertungsvorschriften einen Spielraum offenlassen, so wird d a d u r c h auf eine subjektive Wahrheit abgezielt (vgl. auch V o r b e m e r k u n g zu §§ 1 5 3 — 1 5 6 ) .

Anm. 77 b) Grundsatz der Bilanzklarheit D e r in allgemeiner F o r m i m § 149 A b s . 1, Satz 2 enthaltene G r u n d s a t z , w o n a c h der Jahresabschluß so klar und übersichtlich aufzustellen ist, d a ß er im R a h m e n der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die V e r m ö g e n s - und Ertragslage der Gesellschaft gibt, wird durch eine Vielzahl von Einzelvorschriften in den §§ 1 5 1 , 152 und 1 5 7 — 1 5 9 präzisiert. U n a b h ä n g i g davon hat der Grundsatz der K l a r h e i t trotz dieser Gliederungsvorschriften Bedeutung. Er verpflichtet nämlich zu einer weitergehenden Untergliederung des Jahresabschlusses, w e n n eine nur den gesetzlichen Mindestanforderungen entsprechende Gliederung nicht ausreichend Aufschlüsse geben würde. D e r Grundsatz der Bilanzklarheit fordert insbesondere eindeutig den Inhalt völlig charakterisierende Bezeichnungen der einzelnen Bilanz- und G + V-Posten, sachgerechte Gliederungen, den Ausweis aller Wertberichtigungsposten, getrennt n a c h den einzelnen Posten des Aktivvermögens, den gesonderten A u s w e i s periodenfremder und sonstiger außerordentlicher A u f w e n d u n g e n und Erträge. Für die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaften sorgen namentlich eine R e i h e von neu angeordneten Bilanzposten, die insbesondere einen besseren Einblick in die M i t t e l a u f b r i n g u n g u n d M i t t e l v e r w e n d u n g geben sollen. Z u diesem Z w e c k w u r d e das Anlagevermögen in S a c h a n l a g e n u n d F i n a n z a n l a g e n unterteilt und eine T r e n n u n g verschiedener Bilanzposten a u f der A k t i v - und Passivseite nach ihrer Laufzeit v o r g e n o m m e n . Der Leitgedanke dieser neuen Gliederungs-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§149 A n m . 78

Vorschriften ist sowohl bei der Frage, wann der Grundsatz der Bilanzklarheit eine tiefere Untergliederung fordert, als auch bei der Lösung von nicht im Gesetz ausdrücklich geregelten Bilanzierungsfragen zu beachten. A n m . 78 c) G r u n d s a t z d e r B i l a n z k o n t i n u i t ä t Neben den Grundsätzen der Bilanzwahrheit (Anm. 75/76) und der Bilanzklarheit (Anm. 77) besitzt der Grundsatz der Bilanzkontinuität besondere Bedeutung. Hierbei m u ß zwischen formeller u n d materieller Bilanzkontinuität unterschieden werden. Die formelle Bilanzkontinuität besteht darin, d a ß jede Jahresbilanz, da sie zwei Rechnungsperioden miteinander verbindet, an das Zahlenwerk ihrer Vorgängerin anknüpfen m u ß : die Eröffnungsbilanz des nächsten Jahres m u ß die Schlußbilanz des Vorjahres sein. Ein Verstoß gegen diesen Grundsatz bedeutet einen groben Verstoß gegen die Regeln ordnungsmäßiger Buchführung. Unter der materiellen Bilanzkontinuität oder Bewertungsstetigkeit versteht m a n die Forderung, d a ß ständig nach denselben Bewertungsgrundsätzen verfahren wird u n d unverändert gebliebene Vermögensgegenstände in die neue Jahresbilanz zu denselben Werten übernommen werden müssen. Ein solches Verfahren hat seine großen technischen Vorzüge und ist d a r u m betriebswirtschaftlich überaus wichtig. Es ist aber weder für das Handelsrecht im allgemeinen, noch für das Aktienrecht im besonderen gesetzlich geregelt worden. Soweit die Bewertungsvorschriften Spielraum lassen, kann der K a u f m a n n auch andere Bcwertungs- und Abschreibungsmethoden anwenden. J e doch werden unter Rechnungslegungsgesichtspunkten nicht gebotene Änderungen bereits durch die Pflicht, sie im Geschäftsbericht zu erörtern, mindestens erschwert. Der Geschäftsbericht m u ß nämlich wesentliche Abweichungen vom letzten Jahresabschluß erläutern (§ 160 Abs. 2, Satz 4). Durch die veränderte Bewertung entstandene Buchgewinne oder Buchverluste schlagen sich in der Gewinn- und Verlustrechnung nieder. Sie müssen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen ebenfalls in ihrer Höhe im Geschäftsbericht kenntlich gemacht werden (§160 Abs. 2, Satz 5). Änderungen der Bewertungs- u n d Abschreibungsmethoden verbieten sich entsprechend dem Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität, wenn sie nicht durch eine veränderte Beurteilung des zu bewertenden Gegenstandes begründet sind. Dadurch soll die nachhaltige Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse sichergestellt werden. Das schließt jedoch nicht aus, daß — bis zu den gesetzlich vorgeschriebenen Höchstwerten (vgl. §§ 153 Abs. 1, 155 Abs. 1 und 2) — unter bestimmten Bedingungen eine Auflösung stiller Reserven durch Aufwertung möglich ist. Derartige stille Reserven können beispielsweise entstehen, wenn die Unternehmensleitung aus Gründen, die das Gesetz billigt, außerplanmäßige Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen bei Anlagegütern vorgenommen oder bei Gegenständen des Umlaufvermögens niedrigere Wertansätze gewählt hat, als es ursprünglich notwendig war und später die Gründe für die außerplanmäßigen Abwertungen entfallen. Aufwertungen beim Anlagevermögen nennt man Zuschreibung. Offene Zuschreibungen sind handelsrechtlich n u r in besonderen Fällen zulässig, so bei einer Bilanzbereinigung im R a h m e n einer Sanierung, zur Deckung von Verlusten und zur Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz (vgl. u. a. Fachgutachten des IdW, Nr. 2/ 1937, Gutachtensammlung S. 115; WP-Jahrbuch 1963, S. 354). Unzulässig sind Zuschreibungen auf G r u n d von Preissteigerungen u n d solche, die lediglich unter gewinnund dividendenpolitischen Gesichtspunkten vorgenommen werden. Dagegen sind verdeckte Zuschreibungen beim Anlagevermögen durch teilweisen oder völligen Verzicht auf die jährlichen Abschreibungen u n d desgleichen Aufwertungen beim Umlaufvermögen erlaubt (vgl. A n m . 24 u. 76 zu § 153 und Anm. 55 f. zu § 155). Da der Gesetzgeber Aufwertungen nicht erzwingen will, sondern sie dem freien Ermessen des Bilanzierenden anheimstellt (vgl. auch § 154 Abs. 2, letzter Satz und § 155 Abs. 4), kann den Organen, die den Jahresabschluß feststellen, kein Vorwurf gemacht werden, wenn sie auf eine mögliche Aufwertung verzichten. Bei Feststellung der Bilanz durch den Vorstand u n d Aufsichtsrat ist also hierin keineswegs ein Nichtigkeitsgrund 5«

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§149

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 79, 80 n a c h § 256 A b s . 5, N r . 2 gegeben. A u c h eine Anfechtung bei Feststellung des Jahresabschlusses durch die H a u p t v e r s a m m l u n g hat gem. § 257 Abs. 1 kaum Aussicht auf Erfolg.

Anm. 79 d) Grundsatz der Vorsicht und des Auswelses nur realisierter Gewinne D e m Grundsatz der Vorsicht kommt eine um so größere Bedeutung zu, j e unsicherer die wirtschaftliche Entwicklung ist. Er schränkt die anderen Grundsätze in der Weise ein, d a ß der Vorsicht im Zweifel der V o r r a n g vor der Wahrheit gebührt. Z w a r dürfen in den Büchern und in der Bilanz die Vermögensgegenstände nur mit ihren wirklichen W e r t e n aufgenommen werden, aber der Grundsatz der Vorsicht soll in besonderem M a ß e die Gläubiger vor den ungünstigen Folgen einer optimistisch gefärbten Darstellung der L a g e des U n t e r n e h m e n s schützen. Im Zweifel sollte sich der Betrieb daher nie reicher, sondern eher ärmer rechnen als er ist. D e r Grundsatz der Vorsicht verlangt notwendig die A n w e n d u n g des Realisationsprinzips (vgl. A n m . 21 f. zu § 153). Daraus folgt, d a ß alle V o r g ä n g e und Wertänder u n g e n erst dann erfolgswirksam sein können, wenn sie auf dem Markte verwirklicht w o r d e n sind. Mögliche Erfolge sind noch keine wirklichen Erfolge. Allein der M a r k t kann entscheiden, o b ein Erfolg erzielt worden ist oder nicht. Es dürfen daher nur die G e w i n n e ausgewiesen werden, die durch einen auf dem M a r k t erfolgten Umsatz erzielt worden sind. Die Frage, o b a u c h bei einem Zielverkauf schon ein G e w i n n realisiert w i r d , ist heute dahingehend entschieden, d a ß mit der Forderungsentstehung der aus d e m Umsatzakt resultierende Gewinn als realisiert gilt, da in Rechtsstaaten normalerweise mit der Einlösung der Forderungen gerechnet werden kann. Ein A b w e i c h e n von dieser herrschenden Ansicht und Bedenken gegen die Bewertung der Forderungen zum N o m i n a l w e r t dürften sich unter Vorsichtsgesichtspunkten im allgemeinen nur dann ergeben, wenn der E i n g a n g der Forderung gefährdet ist. Bei Inlandsgeschäften wird es sich in der Regel immer erst im nachhinein zeigen, ob eine Wertkorrektur vorzunehmen ist. Bei Exportgeschäften, besonders mit L ä n d e r n unsicherer W ä h r u n g oder unstabiler wirtschaftlicher und politischer L a g e , m u ß dagegen die Realisation des Gewinnes erheblich vorsichtiger beurteilt werden. Ergänzt und verstärkt wird der Grundsatz der Vorsicht durch das Imparitätsprinzip. Dieses beschränkt die Gültigkeit des Realisationsprinzips nur auf die Gewinne, n i m m t die Verluste dagegen aus und berücksichtigt sie auch dann, wenn sie noch nicht entstanden, w e n n sie nur wahrscheinlich sind. A m Bilanzstichtag bekannte Verlustmöglichkeiten sind daher ebenso wie Risiken, die sich z u m Bilanzstichtag u n d sogar bei der (späteren) Bilanzaufstellung konkretisieren, im Jahresabschluß vorauszunehmen. N a c h d e m Grundsatz der Vorsicht sind diese Verluste der alten Rechnungsperiode z u belasten.

Anm. 80 e) Grundsatz der Bilanzeinheit Schließlich gehört noch der Grundsatz der Bilanzeinheit zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung. E r besagt, d a ß der Jahresabschluß einheitlich f ü r das ganze Unternehmen festgestellt werden m u ß und nicht aus Teilabschlüssen für einzelne Geschäftszweige, Geschäftsabteilungen oder Zweigniederlassungen bestehen darf. Jed o c h ist es zulässig, solche Teilabschlüsse neben dem eigentlichen Jahresabschluß aufzustellen. Ebenso kann der Jahresabschluß durch Zerlegung in Teilabschlüsse noch weiter gegliedert werden, als es die § § 1 5 1 und 157 verlangen. Unzulässig w ä r e es aber, den Jahresabschluß aus Saldierungen der einzelnen Teilabschlüsse zu bilden, d a dies den Gliederungsvorschriften widersprechen würde. Erweitert angewandt wird der Grundsatz der Bilanzeinheit auf die Bilanzierung bei K o n z e r n e n (§§ 3 2 9 f r ) . D u r c h konsolidierte Bilanzen der K o n z e r n e soll erreicht w e r d e n , d a ß den Gläubigern und Aktionären ein möglichst vollständiges und wirklichkeitsnahes

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 81

Bild der Wirtschaftseinheit gezeigt wird, was im Falle von Einzelbilanzen (evtl. zu verschiedenen Bilanzierungszeitpunkten) durch Transaktionen zwischen den Konzernunternehmungen leicht verschleiert werden könnte.

Anm. 81 f) Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Wird gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit (Anm. 75, 76) verstoßen, indem die Aktiven zu einem höheren und die Passiven zu einem niedrigeren als dem gesetzlich zulässigen Werte angesetzt werden, so ist der Jahresabschluß nach § 256 Abs. 1, Nr. 1 und Abs. 5 Nr. 1 stets nichtig. Bei Unterbewertung der Aktiven oder Uberbewertung der Passiven ist der festgestellte Jahresabschluß nicht von vornherein nichtig; vielmehr kommt es auf die Schwere des Verstoßes an. Nichtigkeit tritt nach § 256 Abs. 5, Nr. 2 nur in schwerwiegenden Fällen ein, nämlich dann, wenn durch auch kaufmännisch nicht mehr vertretbare und nicht in Einklang mit den gesetzlichen Bewertungsvorschriften zu bringende zu niedrige Bewertung vorsätzlich die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft unrichtig wiedergegeben wird. Bei Unterbewertung der Aktiva oder Uberbewertung der Passiva, die keine Nichtigkeit des Jahresabschlusses nach sich ziehen, besteht jedoch für eine Aktionärsminderheit ( 5 % des Grundkapitals oder 1 Mill. D M ) die Möglichkeit, diese Verstöße in einem gesonderten Verfahren nachprüfen zu lassen (vgl. §§ 258ff AktG). Eine Anfechtung des Jahresabschlusses wegen inhaltlicher Mängel ist nach dem neuen Aktiengesetz weder bei Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat, noch bei Feststellung durch die Hauptversammlung möglich. Wird gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit (Anm. 77) verstoßen, so ist der Jahresabschluß nicht, wie aus § 256 Abs. 1, Nr. 1 gefolgert werden könnte, in jedem Falle nichtig. Vielmehr schränkt § 256 Abs. 4 den allgemeinen Grundsatz insoweit ein, als Nichtigkeit nur bei schwerwiegenden Verstößen eintritt, die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses wesentlich beeinträchtigen. U m zu erläutern, was unter „wesentlich" verstanden wird, werden im § 256 Abs. 4 Nr. 1 und 2 beispielhaft Gliederungsverstöße genannt, die stets zur Nichtigkeit fuhren. Darüber hinaus kann grundsätzlich festgestellt werden, daß jedes NichtauiTilhren oder Nichtaktivieren vorhandener Aktivposten sowie die fiktive Einsetzung von Passivposten einen schweren Verstoß gegen die Gliederungsvorschriften darstellt und daher zur Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses fuhrt. Eine Anfechtung des Jahresabschlusses wegen Verletzung der Gliederungsvorschriften ist auch bei Feststellung durch die Hauptversammlung nach § 257 Abs. I nicht möglich, da hiernach nur ein Mangel der Beschlußfassung geltend gemacht werden kann. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität (Anm. 78) würde den Jahresabschluß völlig unbrauchbar machen. Eine Bilanz, die nicht an das Rechenwerk ihrer Vorgängerin anknüpft, ist ungeeignet, eine Ubersicht über den Stand des Unternehmens zu geben. Da aber eine solche Ubersicht sowohl zum Schutze der Gläubiger als auch im öffentlichen Interesse vorgeschrieben ist, läge ein Nichtigkeitsgrund nach § 256 Abs. 1, Nr. 1 vor. Dagegen hat das Nichtbeachten des Grundsatzes der materiellen Bilanzkontinuität keine rechtlichen Folgen, wenn die neuen Bewertungsgrundsätze und Wertansätze mit den Bewertungsvorschriften des A k t G vereinbar sind. Ist das nicht der Fall, führt die Nichtbeachtung des Grundsatzes der materiellen Bilanzkontinuität zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit. Das hat bei Vorliegen der obengenannten Voraussetzungen die Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses zur Folge. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzeinheit (Anm. 80) kann verschiedene Folgen haben. Sind nur Teilabschlüsse festgestellt und fehlt es an einem Jahresabschluß für das ganze Unternehmen, so ist die Rechtslage die gleiche wie in dem Fall, daß überhaupt kein Jahresabschluß festgestellt worden ist. Es bedarf also weder einer Feststellung der Nichtigkeit noch einer Anfechtbarkeit. Ist ein Jahresabschluß festgestellt, in dem nur die Salden der Teilabschlüsse erscheinen, 10 fehlt es, wie in dem Falle

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§149

Anm. 82—85

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

des Verstoßes gegen die formelle Bilanzkontinuität, an dem Mindestmaß an Übersicht, welches das Gesetz zum Schutze der Gläubiger und im öffentlichen Interesse fordert. Der Jahresabschluß ist dann nach § 256 Abs. 1, Nr. 1 nichtig. Durch Verstöße gegen Bilanzierungsgrundsätze können sich Vorstand und Aufsichtsrat nach den §§ 93 Abs. 1 und Abs. 2 sowie 1 1 6 schadenersatzpflichtig machen. Auch die Strafvorschriften des § 400 Nr. 1 können zur Anwendung kommen, im Falle der Zahlungseinstellung oder des Konkurses der Aktiengesellschaft für den Vorstand auch die Strafvorschriften der §§ 239, 240, 244 K O .

VI. Aufbewahrungspflicht Anm. 82 1. Dauer der Aufbewahrung Die Unterlagen der Buchführung und des Jahresabschlusses sind eine bestimmte Zeit aufzubewahren, wenn die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sichergestellt werden soll. Die Aufbewahrungsfrist beträgt für Bücher, Inventare und Bilanzen zehn J a h r e , für Aufzeichnungen empfangener Handelsbriefe, Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen sieben Jahre. Die Aufbewahrungsfrist beginnt an dem Schluß des Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung erfolgte, das Inventar aufgestellt, die Bilanz festgestellt, ein Handelsbrief empfangen bzw. abgesandt oder ein Buchungsbeleg entstanden ist. Diese Aufbewahrungsfristen gelten in einheitlicher Weise für das Handels- und das Steuerrecht.

Anm. 83 Nach Ablauf der Fristen dürfen die Geschäftspapiere vernichtet werden. Sollte beispielsweise ein noch nicht verjährter Steueranspruch für diese Vernachlässigungszeiträume geltend gemacht werden, so trifft die Finanzverwaltung die Beweislast. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung wird durch die gesetzliche Ermächtigung zur Vernichtung nicht in Frage gestellt. Daraus folgt, daß auch steuerliche Sonderinteressen die Vernichtung nach Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist nicht hinausschieben können.

Anm. 84 2. Formen der Aufbewahrung I m allgemeinen müssen die aufbewahrungspflichtigen Geschäftsunterlagen im Original oder in einer der Originalgröße entsprechenden Kopie aufbewahrt werden. Ausschließlich im Original sind die Bücher, Inventare und Bilanzen aufzubewahren. Unter bestimmten Voraussetzungen können andere Aufzeichnungen empfangener Handelsbriefe, Buchungsbelege und sonstiger Unterlagen statt in Urschrift in Form einer verkleinerten Wiedergabe auf einem Bildträger aufbewahrt werden. In jedem Falle muß die Kopie, der Abdruck, die Abschrift oder eine sonstige dauerhafte Wiedergabe des Wortlautes auf einem Schrift- oder Bildträger mit der Urschrift übereinstimmen.

Anm. 85 Z u den aufbewahrungspflichtigen Geschäftspapieren zählen u. a. auch Rechnungen, Rechnungsdurchschriften, Quittungen, Rabattsparbücher, sonstige Belege wie z. B. Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons usw. Wenn der Zweck der Aufbewahrung in anderer Weise gesichert und die Gewähr der Vollständigkeit der von Registrierkassenstreifen, Kassenzetteln, Bons usw. übertragenen Aufzeichnungen nach den tatsächlichen Verhältnissen gegeben ist, kann auf eine Aufbewahrung dieser sonstigen Belege verzichtet werden. Auch an Stelle der Rabattsparbücher können die Abrechnungsunterlagen aufbewahrt werden. Diese Abrechnungsunterlagen müssen folgende

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §149 A n m . 86—88 Angaben enthalten: fortlaufende Nummer, Datum der Einlösung des Rabattsparbuches, Name und Anschrift des das Rabattsparbuch einlösenden Kunden sowie den ausbezahlten DM-Betrag. A n m . 86 Unter bestimmten Voraussetzungen kann zwecks Einsparung von Raum- und sonstigen Kosten der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht auch durch Mikro-Verfilmung genügt werden. Die Aufnahme des Schriftgutes auf dem Mikro-Film, die Wiedergabegüte sowie die Verfassung, Aufbewahrung und Ablage der fertigen Filme müssen sicherstellen, daß eine Prüfung des Schriftgutes an Hand der Mikro-Filmaufnahmen gegenüber der Prüfung der Originale weder verlängert noch erschwert wird. Um dies zu erreichen, sind die Schriftstücke nach dem jeweiligen betrieblichen Ordnungsprinzip zu verfilmen. (Vgl. Erlasse der Finanzverwaltung vom 30.4.62, BStBl. II, S. 117 und vom 12. 4. 66, BStBl. II, S. 153. Ferner Rechts- und Steuerhandbuch, Erg.Lieferung Nr. 139, S. i 4 6f.). A n m . 87 Die Schriftstücke sind in der Regel zu verfilmen, sobald sie nach der betrieblichen Organisation abgelegt werden können. Dabei ist dafür zu sorgen, daß Fälschungen und Verfälschungen ausgeschlossen werden. Insbesondere muß sichergestellt sein, daß die Originalschriftstücke erst dann vernichtet werden, wenn nach Uberprüfung des Filmes die Vollständigkeit der Aufnahmen und deren einwandfreie Wiedergabe festgestellt worden sind. Die sorgfaltige Durchfuhrung der Verfilmung muß durch den Unternehmer oder eine von ihm beauftragte Person verantwortlich überwacht werden. Wird die Mikro-Verfilmung des Schriftgutes außerhalb des Betriebes, bei dem es entstanden ist, vorgenommen, z. B. durch ein Mikrofilmunternehmen im Lohnauftrag, so gelten die genannten Vorschriften sinngemäß. A n m . 88 Das bei der Verfilmung des Schriftgutes anzuwendende Verfahren muß in einer schriftlichen Arbeitsanweisung festgelegt werden. Diese Arbeitsanweisung hat auch über das in die Verfilmung einzubeziehende Schriftgut und über die Durchführung der Verfilmung Aufschluß zu geben. Darüber hinaus ist über sämtliche fertigen Filme ein Mikrofilm-Register zu führen, in das die besonderen Merkmale der Filme nebst Kontrollvermerken sowie die Nachweisungen über etwaige Berichtigungen und Beschädigungen unter fortlaufender Numerierung einzutragen sind. Das Mikrofilm-Register muß ferner über die Zahl der angefertigten Kopien und Duplikate und deren Aufbewahrungsort Auskunft geben. In die Mikrofilm-Registratur dürfen grundsätzlich nur Originalfilme eingestellt werden. Die Aufnahmefolge auf dem Film muß der für die Original-Ablage geltenden Ordnung entsprechen und ebenfalls einen lückenlosen Zusammenhang gewährleisten. Der Film darf grundsätzlich nicht aus Stücken zusammengesetzt werden, Ausnahmen gelten nur für Berichtigungen oder Nachträge, die eng mit dem Hauptfilm verbunden werden. Im Vorspann des Films ist das Unternehmen, dessen Schriftgut verfilmt wird, die Nummer des Films, die Art oder Gruppe des Schriftgutes sowie der Zeitraum, auf den sich das Schriftgut bezieht, anzugeben. Der Nachspann des Films muß im Anschluß an das zuletzt verfilmte Schriftstück eine Aufnahmebescheinigung enthalten. Diese muß die Nummer des Films, die Namen der bei der Verfilmung beteiligten Personen, Ort und Zeitpunkt der Aufnahme sowie eine von den Beteiligten unterschriebene Erklärung enthalten, daß das zur Verfilmung übernommene Schriftgut unverändert und in der bestehenden Reihenfolge der Originale und vollständig aufgenommen worden ist. Wird das Schriftgut außerhalb des Betriebes aufgenommen, so ist dies in der Aufnahmebescheinigung anzugeben. Die Filme sind vor ihrer Ablage auf technische Mängel zu überprüfen. Das Prüfungsergebnis ist durch einen unterschriebenen Vermerk im Mikrofilm-Register festzustellen.

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Anm. 89, 90

Entes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 89 Fehlerhafte Aufnahmen sind zu wiederholen. Bei Wiederholungen ist ein besonderes Formblatt über die Berichtigung mitzuverfilmen. Werden auf Grund der Filmkontrolle Berichtigung»- oder Nachtragsfilme angefertigt, so gelten für sie die gleichen Erfordernisse wie für den Hauptfilm. Bei Berichtigungen und Nachträgen sind die zur Herstellung eines lückenlosen Zusammenhanges erforderlichen Aufnahmen vor und nach jeder Fehlerstelle zu wiederholen. Uber Berichtigungen und Nachträge, die auf Berichtigungsoder Nachtragsfilmen aufgenommen werden, ist ein unterschriebener Berichtigungs(Nachtrags-) Beleg anzufertigen, in dem die Fehlerstellen und die Berichtigungs- (Nachtrags-) Anlässe anzugeben sind. Der Berichtigungs- (Nachtrags-) Beleg ist unmittelbar vor den Berichtigungs- (Nachtrags-)Aufnahmen mitaufzunehmen. Im MikrofilmRegister sind Datum und Unterschrift, Fundstelle der Berichtigungen und Nachträge nachzuweisen. Verbleibt es bei der Aufbewahrung der Originale, so ist im Mikrofilmregister ein entsprechender Hinweis, der auch den Aufbewahrungsort der Originale erkennen lassen muß, aufzunehmen. Die Filme sind sorgfältig, geordnet und unter Verschluß aufzubewahren. Die Lagerung muß eine Haltbarkeit und Lesbarkeit der Filme mindestens bis zum Ablauf der für das Originalschriftgut gesetzlich bestimmten Aufbewahrungsfristen, also mindestens bis zu 7 Jahren, gewährleisten.

Anm. 90 Die Forderungen, die an die Bandarchivierung zu stellen sind, könnten etwa sein (Frank, Aufbewahrung von Belegen auf Magnetband, WPg 1964, S. 207 fr.):

1. Aufnahmegrundsfitze a) Die Aufnahmefolge auf dem Band muß der für die Originalbelege geltenden Ordnung entsprechen und den gleichen lückenlosen Zusammenhang gewährleisten. Die Gesamtsumme des Bandnachsatzes muß mit den aufzubewahrenden Abstimmungen der Verarbeitung der Belege abgestimmt sein. Muß der Bandinhalt nach der Aufnahme umsortiert werden, so sind auch die hierbei anfallenden Abstimmungen aufzubewahren. b) Bei Aufbau des Bandinhaltes in mehreren Zeitabschnitten ist das teilbeschriebene Band bis zur Bandmarke durchzulesen, der Bandnachsatz auszudrucken und unter Wegspeicherung der aufgelaufenen Summe und Zufügen der Beschreibung der nachfolgenden Datei als Zwischenkennsatz wieder auf Band zu schreiben. Anschließend sind dann die Belegdaten unter Aufbau einer neuen Kennsatzsumme zu speichern. c) Das Magnetband darf nicht beschädigt oder geklebt sein.

2. Mlndestlnhalt der Kennsätze a) Bandvorsatz Der Bandvorsatz muß den Umfang der Datei (Zahl der Bandrollen), die Beschreibung der Datei, die Aufbewahrungsfrist und ein Verantwortlichkeitsmerkmal des derzeitigen Maschinenbedieners enthalten. b) Zwischenkennsatz Der Zwischenkennsatz dient der Aufteilung der Belegdaten. Er enthält Block-, Satz-, Gesamt- und Mischsummen des vorausgehenden Abschnitts und beschreibende Angaben für den folgenden Abschnitt. c) Bandnachsatz Der Bandnachsatz enthält die Gesamtzahl der Blöcke, der Sätze, die Gesamtsumme und Mischsummen des Bandinhaltes, bei Verwendung von Zwischenkennsätzen zusätzlich die entsprechenden Summen des letzten Abschnittes.

3. Bandkontrolle Vor der Aufbewahrung ist die Richtigkeit der Aufnahme an Hand der ausgedruckten Summen des Bandnachsatzes und der Abstimmsummen der Arbeit zu prüfen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 91

4. Nachweisung und Aufbewahrung der Bänder a) Magnetbandri^iii/r Über sämtliche Bänder ist ein Register zu führen, das den Inhalt und besondere Merkmale, Angaben über Nachträge auf dem gleichen oder auf anderen Bändern, Kontrollvermerke, eingeklebte Ausdrucke der Kennsätze und Angaben über die späteren Ausgaben des Bandes aus dem Archiv in fortlaufender Numerierung enthält. Falls ein Band zur Auffrischung dupliziert wird, ist das ebenfalls zu vermerken. Das Magnetbandregister ist von einer von der Datenverarbeitung unabhängigen Stelle zu führen. b) MagnetbandarcAio Die Magnetbänder sind sorgfaltig, geschützt vor elektromagnetischen Streufeldern, geordnet und unter Verschluß aufzubewahren. Die einzelnen Magnetbandspulen müssen eine Beschriftimg mit Angabe der Datei, der dazugehörigen Rollenzahl und ihrem Inhalt haben.

5. Vernichtung der Belege Die auf Band übernommenen Belege können nach Kontrolle der Abstimmung vernichtet werden.

6. Arbeitsanweisung In einer schriftlichen Arbeitsanweisung ist festzulegen, welche Belege bei den einzelnen Arbeiten auf ein Archivband zu übernehmen sind. Es ist darin der Aufbau und der Inhalt der Kennsätze sowie der dazugehörigen Abstimmsummen festzuhalten.

7. Wiedergabegarantie Die Kapazität der Datenverarbeitungsanlage muß bei Anwendung der Belegaufbewahrung auf Magnetband soviel Spielraum aufweisen, daß Listungen aus den Belegbändem in angemessenem Umfange kurzfristig möglich sind. (Weitere Literatur; ohne Verf., WPg 1964, S. 585; Minz, Zur Frage der Aufbewahrung von Belegen auf Magnetband, WPg 1964, S. 258; Müller, Beurteilung der Mikroverfilmung vom Standpunkt des Wirtschaftsprüfers, WPg 1964, S. 58).

VII. Steuer und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Anm. 91 1. BuchfUhrungsvorschriften des Steuerrechts Die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten auch für Steuerzwecke, hinzu kommen aber besondere steuerliche Buchführungs- und Inventurbestimmungen. Auch werden viele Steuervergünstigungen nur gewährt, wenn der Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt wird. Die Folge nicht ordnungsmäßiger Buchführung ist eine selbständige Gewinnermittlung durch die Steuerbehörde durch Teil- oder Totalschätzung. Die steuerlichen Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten sind in den allgemeinen Besteuerungsvorschriften in der Abgabenordnung (AO) §§ 160—162 enthalten. Die geforderten Aufzeichnungen und Bücher dienen dem Nachweis ganz bestimmter Tatsachen: des erzielten Gewinnes, des vorhandenen Vermögens, der erreichten Umsätze usw. Mit Hilfe der vorhandenen Aufzeichnungen und Bücher werden ganz bestimmte steuerliche Rechtsfolgen (wie z. B. die Erlangung steuerlicher Begünstigungen) ausgelöst. Die AO gliedert die Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht in drei Gruppen: 1. Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, ist nach § 160 Abs. 1 AO auch steuerlich dazu verpflichtet, wenn diese Bücher und Aufzeichnungen steuerlich von Bedeutimg sind. 2. Unternehmer und Unternehmen sind gemäß § 161 Abs. 1 AO zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen,

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§149

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A n m . 92—94 dem Ertrag, dem Vermögen und dem Umsatz verpflichtet, wenn bestimmte Besteuerungsgrenzen überschritten sind. 3. Alle Personen mit Reineinkünften von mehr ab 100000 DM, die Bücher oder Aufzeichnungen weder nach § 160 Abs. 1 A O noch nach § 161 Abs. 1 A O zu führen haben, unterliegen einer Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht. A n m . 92 Der Kreis der Buchführungspflichtigen ergibt sich aus den §§ 160 ff. AO. Danach sind zur Führung ordnungsmäßiger Bücher auch für Steuerzwecke alle Steuerpflichtigen verpflichtet, die nach anderen Gesetzen als nach den Steuergesetzen Bücher zu führen haben. Das trifft namentlich auf die Vollkaufleute zu. Für andere ab Vollkaufleute, abo für die Gruppe der Minderkaufleute (Kleingewerbetreibende, Handwerker), für Angehörige der freien Berufe sowie für Land- und Forstwirte ergibt sich eine Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, wenn sie die Voraussetzungen des § 161 A O erfüllen. Das bedeutet, daß Betriebe, die handebrechtlich Minderkaufleute und nicht buchführungspflichtig sind, steuerrechtlich in den Kreis der buchführungspflichtigen Kaufleute einbezogen werden, wenn § 161 AO auf sie zutrifft. Im einzelnen bestimmt der § 161 Abs. 1 AO, daß außer den Betrieben, die nach anderen Gesetzen ab den Steuergesetzen buchführungspflichtig sind, alle Betriebe und Angehörigen freier Berufe für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen, dem Ertrag und dem Vermögen, Bücher oder Aufzeichnungen zu führen haben, wenn die folgenden Umsatz-, Vermögens- oder Ertragsgrenzen überschritten worden sind: 1. 2. 3. 4.

Gesamtumsatz einschl. steuerfreier Umsätze von 250000 D M ; Betriebsvermögen von 50000 D M ; Land- und Forstwirtschaftsvermögen von 100000 D M ; Gewerbeertrag von mehr ab 12000 D M ;

5. Reineinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von mehr ab 12000 D M . A n m . 93 Die formale Ordnungsmäßigkeit betrifft die Art und Weise der Verbuchung in den einzelnen Teilen der Buchführung. Die sachliche Ordnungsmäßigkeit (Richtigkeit und Volbtändigkeit) ist der formalen vorgelagert. Sie bezweckt eine der Wahrheit d. h. den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Vermögens- und Erfolgsermittlung. A b formal ordnungsmäßig kann eine Buchführung dann bezeichnet werden, wenn sie mit den gegebenen handeb- und steuerrechtlichen Formvorschriften (vgl. §§ 3 8 f r HGB, § 162 AO) nicht in Widerspruch steht. Wenn eine Buchführung so beschaffen ist, daß zu jedem beliebigen Zeitpunkt ein Abschluß ermöglicht wird, wobei für jede im Abschluß verwendete Zahl ein einwandfreier Beleg vorhanden sein muß, dann kann sie ab ordnungsmäßig angesehen werden. § 162 Abs. 2 bis 8 A O enthält eine Reihe von Vorschriften, die derjenige, der nach den §§ 160 und 161 A O oder nach sonstigen Steuergesetzen Bücher zu führen oder Aufzeichnungen zu machen hat, beachten soll. Es handelt sich hierbei um Sollvorschriften, deren Verletzung nach § 4 1 3 Abs. 2, Satz 1 A O i. d. F. des Gesetzes zur Änderung von Vorschriften des Dritten Teiles der Reichsabgabenordnung vom 1 1 . 5. 1956 zwar nicht strafbar ist und deren Einhaltung auch durch Auferlegung von Erzwingungsgeldern des § 202 Abs. 1 A O nicht erzwungen werden kann, deren Nichtbeachtung aber sehr wohl zu einer Verwerfung der Buchführung oder der Aufzeichnungen und damit zu einer Schätzung gemäß § 217 Abs. 2 A O führen könnte. A n m . 94 Im einzelnen sei zu den Absätzen 2—8 des § 162 A O folgendes bemerkt: 1. § 162 Abs. 2 A O schreibt vor, daß die Eintragungen in die Bücher fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden sollen, wobei zu berücksichtigen sind:

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

2.

3.

4.

5.

6.

§149 A n m . 94

a) das Erfordernis der zeitlichen Nähe und b) das Erfordernis der zeitlichen Reihenfolge. Das Erfordernis der zeitlichen Nähe im Sinne von „fortlaufend" ist dann erfüllt, wenn die Eintragungen ohne schuldhafte Verzögerung nach der Zeitfolge der zugrunde liegenden Vorgänge bewirkt werden. Der BFH führt im Urteil vom 10. 6. 1954 (BStBl. 1954 III, S. 298) zur Frage der fortlaufenden Verbuchung der Geschäftsvorfalle in den Grundbüchern folgendes aus: „Auch nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsgerichts muß die Buchführung des Kaufmanns so beschaffen sein, daß sie ihm oder einem sachverständigen Dritten jederzeit •—• ohne nennenswerten Zeitverlust — die erforderliche Übersicht über den Vermögensgegenstand gewährt. Das ist nur dann möglich, wenn die Bücher stets auf dem laufenden gehalten werden und dafür Sorge getragen wird, daß die im Handelsbetrieb eintretenden Vermögensänderungen möglichst bald danach in den Büchern zur Erscheinung gelangen (Urteil des R G I . Strafsenat vom 1. 12. 1933, I D 1111/33, RStBl. 1934, S. 319). In den Entscheidungen des R G in Strafsachen Bd. 39, S. 217 und Bd. 47, S. 311 wurden Buchführungen als ordnungswidrig angesehen, weil die Verbuchung der Geschäftsvorfalle erst nach mehreren Monaten (4 Monate bzw. 7 bis 8 Monate verspätet) vorgenommen worden waren." (Vgl. BFH v. 16. 9. 1964, BStBl. III, S. 654 u. BFH v. 5. 3. 1965, BStBl. III, S. 285.) Das Erfordernis der zeitlichen Reihenfolge wird gewahrt sein, wenn innerhalb des einzelnen Buches im Rahmen der Gesamtbuchfuhrung und bei der Übertragung aus den Grundbüchern in die anderen Bücher die zeitliche Reihenfolge streng eingehalten wird. Die vollständige und richtige Bewirkung der Buchungen und Aufzeichnungen schließt auch die richtige Kontierung ein. § 162 Abs. 3 AO weist daraufhin, daß die Geschäftsbücher keine Konten enthalten sollen, die auf einen falschen oder erdichteten Namen lauten. Das hier ausgesprochene Prinzip der Kontenwahrheit ist in § 163 Abs. 1, Satz 2 AO als Mußvorschrift erlassen, die gegenüber dem § 162 Abs. 3 AO stets den Vorrang genießt. § 162 Abs. 4 AO bestimmt, daß Bücher, soweit es geschäftsüblich ist, gebunden und Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein sollen. Die Zulässigkeit der Loseblatt-BuchfUhrung ist in dem Gutachten der Industrieund Handelskammer Berlin vom 25. 10. 1932 (Mittig. der Kammer, 1932, S. 721) positiv erörtert und auch in dem RdF-Erlaß vom 5. 7. 1935 (RStBl. 1935, S. 954) bejaht worden. § 162 Abs. 5 AO sagt, daß an Stellen, die der Regel nach zu beschreiben sind, leere Zwischenräume nicht zugelassen werden sollen. Die hier aufgeführten Ordnungsvorschriften haben offensichtlich den Zweck, nachträgliche Veränderungen und nachträgliche Verschleierungen unmöglich zu machen. § 162 Abs. 6 AO stellt fest, daß in Büchern, wo dies geschäftsüblich ist, mit Tinte eingetragen werden soll. Neben Tinte können auch Maschinenschrift, Tintenstift, Kugelschreiber und andere Pastenstifte verwendet werden, wenn die Haltbarkeit der Schrift für die Dauer der Aufbewahrungsfrist der Aufzeichnungen und Belege gewährleistet ist. Die Aufbewahrung der vorläufigen Aufzeichnungen wird vor allem die Ursprungsaufzeichnungen über die täglich vereinnahmten Entgelte betreffen, nicht dagegen Schmierzettel, die lediglich als Gedächtnisstütze angefertigt worden sind. Die Belege müssen klar und in ihrer Textierung, ebenso in der Unterschrift, unmißverständlich sein. Ordnungsmäßige Ablage und Aufbewahrung der Belege ist dann zu bejahen, wenn sie jederzeit ohne besonderen Zeitaufwand gefunden werden können. Das setzt bei der Grundbucheintragung den Beleghinweis und auf dem Beleg den Buchungsvermerk voraus. § 162 Abs. 7 AO verlangt, daß Kasseneinnahmen und -ausgaben im geschäftlichen Verkehr mindestens täglich aufgezeichnet werden sollen, so daß zu jedem beliebigen Zeitpunkt die Abstimmung des tatsächlichen Kassenbestandes mit dem buchmäßigen

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§149 A n m . 95—98

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Kassenbestand möglich ist. (BFH-Urteile vom 6. 3. 1952, BStBl. 1952 I I I , S. 108; v o m 9. 10. 1952, BStBl. 1954 I I I , S. 7 1 ; v o m 10. 12. 1953, BStBl. 1954 I I I , S. 82 v o m 1 0 . 6 . 1954, BStBl. 1954 I I I , S. 298; v o m 10. 5. 1961, BStBl. III, S. 32t und v o m 1 2 . 5 . 1 9 6 6 , BStBl. I I I , S. 372.) 7. § 162 Abs. 8 A O sieht vor, d a ß die Bücher, Aufzeichnungen und, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch die Geschäftspapiere und die sonstigen Unterlagen zehn bzw. sieben J a h r e a u f b e w a h r t werden sollen.

Anm. 95 D i e Bestände sind grundsätzlich am Bilanzstichtag körperlich aufzunehmen. D a b e i sind sämtliche Wirtschaftsgüter zu erfassen. Das Fehlen einer Inventur oder eine mangelhafte Inventur, die nicht mehr a b ordnungsmäßig anerkannt werden kann, macht n a c h d e m B F H - G u t a c h t e n von 25. 3. 1954 die Buchführung sowohl des vergangenen als a u c h des folgenden Wirtschaftsjahres unordnungsmäßig. Denn dann fehlt es für das vorangegangene Wirtschaftsjahr an einer ordnungsmäßigen Schlußbilanz, für das folgende Wirtschaftsjahr an einer ordnungsmäßigen Anfangsbilanz. O h n e Anfangs- und Endinventur können die laufenden Buchungen des Wirtschaftsjahres ihre Kontrollfunktion nicht erfüllen (vgl. Brönner, H., Bilanz . . ., S. 187).

Anm. 96 Für den Warenkreditverkehr ist in der Regel ein K u n d e n - und ein Lieferantenbuch erforderlich. D a ß das Fehlen von Grundbüchern, in die die Kreditgeschäfte laufend aufzuzeichnen sind, ein M a n g e l der Buchführung im Sinne eines Wesens mangels darstellt, a u f G r u n d dessen von einer Buchführung überhaupt nicht gesprochen werden kann, bestätigt der B F H v. 10. 4. 1953 (BStBl. I I I , S. 157). Dabei spielt es keine Rolle, o b es sich u m eine einfache oder doppelte Buchführung handelt. Das Finanzgericht M ü n c h e n hat in einem Fall (18. 12. 1956) die Buchführung trotz Fehlens des Kontokorrents als ordnungsmäßig anerkannt, in d e m das Wareneingangsbuch gewissermaßen als G r u n d b u c h für den Zahlungsverkehr geführt wurde. Es liege „ i n Anbetracht einer gewissen, w e n n a u c h noch nicht gravierenden Unübersichtlichkeit ein lediglich formaler V e r s t o ß " vor.

Anm. 97 Materiell ordnungsmäßig ist die Buchführung, wenn sämtliche Geschäftsvorfalle v o l l zählig und in ihrer richtigen W i r k u n g auf G e w i n n und Verlust verbucht worden sind. Es ist erforderlich, d a ß einmal alle Geschäftsvorfalle gebucht werden, d a ß sie zeitlich richtig verbucht werden und d a ß schließlich unter Berücksichtigung der handels- o d e r steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften die Gewinn- und Verlustwirkung j e d e s einzelnen Vorganges richtig dargestellt wird. Liegt eine handelsrechtliche B u c h f ü h r u n g vor, d a n n kommt es a u f sie an. Ist sie ordnungsmäßig, dann kann a u c h der steuerlichen Buchführung die A n e r k e n n u n g nicht versagt werden. Das folgt aus dem Grundsatz, d a ß , w o eine handelsrechtliche Buchführung gegeben ist, sie gleichzeitig die steuerliche ist, die lediglich, soweit sie mit zwingenden steuerlichen Vorschriften nicht vereinbar ist, entsprechend richtigzustellen ist.

Anm. 98 Eine formelle ordnungsmäßige Buchführung hat, wenn nach den U m s t ä n d e n d e s Falles kein A n l a ß ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden, die V e r m u t u n g d e r materiellen Ordnungsmäßigkeit für sich und ist nach § 208 A O der Besteuerung z u g r u n d e z u legen. Hier m u ß die Steuerbehörde die V e r m u t u n g der materiellen O r d n u n g s mäßigkeit der Buchführung entkräften, wenn sie nicht anerkennen will.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 149

Anm. 99 Anm. 99 2. Steuerliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach den EStR 1967, Abschn.29 i. Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechts entspricht. Das ist der Fall, a) wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in O r d n u n g sind und der Inhalt sachlich richtig ist; b) die Buchführung die zuverlässige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfalle und des Vermögens ermöglicht und gewährleistet; c) der K a u f m a n n u n d ein sachverständiger Dritter jederzeit die erforderliche Übersicht über die Geschäfts- und Vermögenslage in angemessener Zeit gewinnen können; d) sämtliche Geschäftsvorfalle nach der Zeitfolge in den Grundbüchern vollständig und laufend aufgezeichnet sind; e) die Geschäftsvorfalle sich auf Grund der Eintragungen in den Grundbüchern in ihrer Entstehung u n d Abwicklung verfolgen lassen. Bei den unbaren Geschäftsvorfällen die Entstehung von Forderungen und Schulden und ihre Tilgung buchmäßig als getrennte Geschäftsvorfalle behandelt sind (ein Grundbuch, in dem auch die unbaren Geschäftsvorfälle festgehalten werden, gehört deshalb zum System der Buchführung); f) bei einer doppelten Buchführung für die unbaren Geschäftsvorfalle ein Kontokorrentkonto — möglichst unterteilt nach Schulden und Gläubigern — geführt wird. Ausnahmen bei der Verbuchung der Krediteinkäufe und Kreditverkäufe kleineren Umfanges sind bei Einzelhändlern und Handwerkern zugelassen. a. Der Steuerpflichtige kann mit Zustimmung des Finanzamtes von der Führung eines Kontokorrentbuches absehen, wenn die jederzeitige Ubersicht über die Forderungen und Schulden gegenüber den Geschäftsfreunden nach der Organisation der Buchf ü h r u n g auf andere Weise sichergestellt ist, z. B. durch besondere Ablage der Rechnungen bzw. Rechnungsdurchschriften nach einem bestimmten System, so daß die Forderungen u n d Schulden gegenüber den einzelnen Geschäftsfreunden jederzeit festgestellt werden können (Offene-Posten-Buchhaltung). Im übrigen hat die Rechtsprechung die folgenden Erleichterungen hinsichtlich der Führung eines Kontokorrentbuches zugelassen: a) I n Fällen, in denen ein laufender unbarer Geschäftsverkehr mit Geschäftsfreunden nicht besteht, ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige kein Kontokorrentbuch führt, vorausgesetzt, d a ß er für jeden Bilanzstichtag über die an diesem Stichtag bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufstellt. Die Pflicht zur Eintragung der gelegentlichen unbaren Geschäftsvorfalle in einem G r u n d b u c h — bei einer doppelten Buchführung auf dem Kontokorrentbuch — bleibt u n b e r ü h r t ; b) darüber hinaus können Einzelhändler Krediteinkäufe und Kreditverkäufe kleineren Umfanges vereinfacht verbuchen. Es genügt, wenn sie diese Wareneinkäufe auf Kredit mindestens im Wareneingangsbuch in einer besonderen Spalte als Kreditgeschäfte kennzeichnen und den T a g der Begleichung der Rechnung vermerken. Bei kleineren Warenverkäufen auf Kredit ist es ausreichend, wenn die Einzelhändler diese Verkäufe einschließlich der Zahlung in einer Kladde festhalten, die als Teil der Buchführung aufzubewahren ist. Außerdem müssen in beiden Fällen für jeden Bilanzstichtag Personenübersichten aufgestellt werden. In diesen Fällen wird also insoweit nicht nur auf die Führung eines Kontokorrentbuches, sondern auch auf eine Buchung in einem Grundbuch, bei der doppelten Buchführung auf d e m Kontokorrentkonto, verzichtet. Diese vereinfachte Verbuchung der Krediteinkäufe und Kreditverkäufe kleineren Umfanges kann auch für Handwerker zugelassen werden.

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Siw

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Aam. 100 3. Bei formellen Mängeln, die das Wesen der kaufmännischen Buchführung berühren (Systemfehler), liegt keine ordnungsmäßige Buchführung vor, soweit nicht die in Ziffer 2 bezeichneten Ausnahmen zugelassen sind. Bei anderen formellen Mängeln ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn das sachliche Ergebnis nicht beeinflußt wird. 4. Enthält die Buchführung materielle Mängel (z. B. Geschäftsvorfälle sind nicht oder falsch verbucht), so ergeben sich nach der Rechtsprechung die folgenden Möglichkeiten: a) Die Fehler in der Buchführung können in vollem Umfange berichtigt werden; b) das Buchführungsergebnis wird durch eine ergänzende Schätzung berichtigt (unschädliche ergänzende Schätzung); c) das gesamte Ergebnis wird unter Verwendung der Buchführungsunterlagen geschätzt (schädliche Schätzung). Eine unschädliche ergänzende Schätzung liegt nur dann vor, wenn nach dem Gesamtbild die nicht ordnungsmäßig verbuchten Geschäfte nur einen belanglosen Teil der gewerblichen Betätigung und des Gewinns ausmachen. Soll die Schätzung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung noch ab unschädlich angesehen werden (Buchstabe b), so müssen auch die wirtschaftlichen Vorgänge, die den Steuerbegünstigungen zugrunde liegen und für die die Buchführung die erforderliche Uberwachungsmöglichkeit bieten soll, in der Buchführung noch zuverlässig verfolgt werden können. 5. Die pauschale Verbuchung von Prioatentnahme in Waren berührt die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht, wenn sie durch besondere Verwaltungsanordnung zugelassen ist. Uber die Frage, ob eine ordnungsmäßige Buchführung vorliegt, kann nur einheitlich entschieden werden. Liegt kein Systemfehler (Hinweis Ziff. 3) vor und wird das Buchführungsergebnis — gegebenenfalls nach Berichtigung durch eine unschädliche ergänzende Schätzung — der Gewinnermittlung bei der Veranlagung zugrunde gelegt, so ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auch für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen, die eine ordnungsmäßige Buchführung voraussetzen, anzuerkennen. Nach dem Gesetz zur Abkürzung handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Aufbewahrungsfristen vom 2. 3. 1959 brauchen Rechnungen, Rechnungsdurchschriften, Quittungen und sonstige Belege wie z. B. Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons und dergleichen nur noch sieben J a h r e aufbewahrt zu werden. Für Bücher, Inventar und Bilanzen beträgt die Aufbewahrungsfrist weiterhin zehn Jahre. Die Aufbewahrunsgpflicht wird durch eine inzwischen stattgefundene Betriebsprüfung nicht berührt. Eine Aufbewahrung der Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bonsund dergleichen ist im Einzelfall nicht erforderlich, wenn der Zweck der Aufbewahrung in anderer Weise gesichert und die Gewähr der Vollständigkeit der von Registrierkassenstreifen usw. übertragenen Aufzeichnungen nach den tatsächlichen Verhältnissen gegeben ist. Zu den Belegen, die sieben J a h r e aufzubewahren sind, gehören grundsätzlich auch die eingelösten Rabattsparbücher. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn Einzelhandebbetriebe, die eigene Rabattsparmarken ausgeben, an Stelle der Rabattsparbücher nur die Abrechnungsunterlagen über die eingelösten Rabattsparbücher aufbewahren. Anm. 100 3. Steuervergünstigungen und ordnungsmäßige Buchführung Eine ordnungsmäßige Buchführung ist Voraussetzung für Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen. Die Finanzverwaltung will die Möglichkeit haben, nachzuprüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung im Einzelfalle erfüllt sind. Aber die Bedeutung der Buchführung für die Überwachung der Steuervergünstigungen, um Mißbräuche zu verhindern, ist sehr unterschiedlich. So ist bei der Inanspruchnahme der sofortigen Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 E S t G oder erhöhter A f A für bewegliche Wirtschaftsgüter nach § 7 a E S t G oder

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 149 A n m . 1 0 1 , 102 erhöhter AfA für abnutzbare Wirtschaftsgüter eines Westberliner Betriebsvermögens eine „ordnungsmäßige Buchführung" kaum erforderlich. Hier genügen einfache Aufzeichnungen, aus denen hervorgeht, was angeschafft bzw. hergestellt wurde, wie hoch die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten waren und in welchem Umfange in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum von der Begünstigung Gebrauch gemacht wurde. (Diese Bestimmungen sind freilich für Aktiengesellschaften kaum von Bedeutung.) Bei anderen Vergünstigungen, wie bei der Vergünstigung des nichtentnommenen Gewinnes (§ loa EStG) und dem Verlustabzug (§ lod EStG), liegen die Dinge anders. Hier ist zweifellos eine ordnungsmäßige Buchführung erforderlich, um die Höhe des Betriebsergebnisses im Veranlagungszeitraum einwandfrei festzustellen. Hier muß nachgeprüft werden, ob die handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften eingehalten wurden, ob nicht überhöhte AfA oder unberechtigte Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden, um das Gewinnergebnis den Wünschen des Unternehmers entsprechend zu beeinflussen. Anm. 101 Bei für gewerbliche Unternehmer in Betracht kommende Steuervergünstigungen, die an die Erfüllung von Buchführungsvorschriften gebunden sind, ist zum einen der Gewinn „auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung", zum anderen „auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs. I oder nach § 5 EStG" zu ermitteln. An die einfache Voraussetzung ordnungsmäßiger Buchführung, ohne daß besondere Anforderungen an die Art der Buchführung gestellt werden, sind folgende Vergünstigungen gebunden: a) Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter bis zu 800 DM Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 2 EStG); b) Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter für Vertriebene und politisch Verfolgte (§ 7a EStG — nur bis 31. 12. 1958 gültig); c) Bewertungsfreiheit für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenanstalten (§ 75 EStG); d) erhöhte — bis zu 75% — Absetzungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter, die zu einem Westberliner Betriebsvermögen gehören (§14 BHG). In allen diesen Fällen gilt als ausreichend eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Uberschuß-Rechnung), vorausgesetzt, daß sie den Vorschriften des § 12 EStDV entsprechen. Bei den nachstehenden Vergünstigungen verlangt das Gesetz eine Buchführung nach §4 Abs. 1 EStG (Bestandsvergleich) oder nach § 5 EStG (Grundlage: Handelsbilanz, entsprechend den steuerlichen Vorschriften zu einer Steuerbilanz umgestaltet): Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter (§6b EStG); Förderung des Wohnungsbaues durch Baudarlehen (§ 7c EStG — nur bis 31. 12. ig6i möglich); Bewertungsfreiheit für Fabrikgebäude bei Vertriebenen und politisch Verfolgten ( § 7 e EStG); Steuerbegünstigung des nichtentnommenen Gewinnes der Vertriebenen usw. (§ 10a EStG); Verlustabzug bis zu 5 Jahren (§ iod EStG); Bewertungsfreiheit für Abwässeranlagen, Luftreinigungsanlagen, für Anlagegüter zur Verhinderung von Lärm und Erschütterungen, für Handelsschiffe und Luftfahrzeuge, für Berliner Vorratsvermögen (§ 15 BHG), usw. A n m . 102 Die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung ist nicht etwa je nach der Art der in Anspruch genommenen Steuervergünstigung verschieden zu werten. Der Begriff „ordnungsmäßige Buchführung" ist, wo er im EStG gebraucht wird, einheitlich. Es können auch nicht in Einzelfällen etwa geringere Anforderungen gestellt werden, wenn, wie z.B. 79

§149

Anm. 103, 104

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

in § 6 A b s . 2 E S t G in V e r b i n d u n g mit § 12 E S t D V , die Steuervergünstigung auch Steuerpflichtigen gewährt werden kann, die nur o r d n u n g s m ä ß i g e E i n n a h m e n - und Ausgabenaufzeichnungen haben. Das besondere E n t g e g e n k o m m e n in solchen Einzelfällen berechtigt die Steuergerichte nicht, den Begriff „ o r d n u n g s m ä ß i g e B u c h f ü h r u n g " in solchen Fällen allgemein anders als gewöhnlich auszulegen. Sind Steuervergünstig u n g e n an eine ordnungsmäßige Buchführung geknüpft, so kann über M ä n g e l der Buchf ü h r u n g auch nicht etwa deswegen hinweggesehen werden, weil die Voraussetzungen der Steuerbegünstigungen selbst, z. B. die Hingabe eines § 7c-Darlehens, in der sonst mangelhaften Buchführung einwandfrei dargetan sind. Eine solche A u s l e g u n g würde d e m klaren Wortlaut des Gesetzes und dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers widersprechen, der offenbar die Vergünstigungen nur solchen Steuerpflichtigen gewähren will, die eine den steuerlichen Anforderungen genügende ordnungsmäßige Buchführung h a b e n (BFH-Urteil v o m 14. 12. 1966 V I 245/65; B F H 87, 616). Die Vergünstigung n a c h § 6 b A b s . 3 E S t G ( = Bildung einer gewinnmindernden R ü c k l a g e bei V e r ä u ß e r u n g bestimmter Anlagegüter) setzt voraus, d a ß die Buchführung für den gesamten Z e i t r a u m v o m Wirtschaftsjahr der V e r ä u ß e r u n g des Wirtschaftsgutes bis z u m Wirtschaftsjahr der Ü b e r t r a g u n g oder A u f l ö s u n g der R ü c k l a g e ordnungsmäßig ist (§ 6 b Abs. 4 Ziff. 1 E S t G ) . Ist das in einem Wirtschaftsjahr innerhalb dieses Begünstigungszeitraumes nicht der Fall, so ist die zu Beginn dieses Wirtschaftsjahres vorhandene § 6 b - R ü c k l a g e in voller H ö h e gewinnerhöhend aufzulösen ( F i n M i n Niedersachsen, koord. Erlaß v o m 17. 7. 1968 — S. 2139 — 3 1 1 ; D B 1968, S. 1291).

Anm, 103 4. Buchführungsmängel und ihre Bedeutung Die Steuerbehörde unterscheidet zwischen formellen und sachlichen Buchführungsmängeln. Die E S t R 1967, A b s c h n . 29 Abs. 2 Ziff. 5 und A b s . 3 nehmen hierzu Stellung (vgl. A n m . 99 z u § 149).

Anm. 104 5. Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Der B F H hat in ständiger Rechtsprechung den S t a n d p u n k t vertreten, d a ß eine Buchf ü h r u n g nur einheitlich als ordnungsmäßig oder nicht o r d n u n g s m ä ß i g behandelt werden kann. W i r d die Buchführung fiir die Gewinnermittlung bei der V e r a n l a g u n g anerkannt, so kann ihr die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t auch für die V e r g ü n s t i g u n g e n , die einzelne Steuerbestimmungen hieran knüpfen, nicht abgesprochen w e r d e n . D a s gilt sowohl für formelle u n d sachliche M ä n g e l geringen Umfanges, die leicht zu berichtigen sind und zu einer unwesentlichen ergänzenden Schätzung führen ( B F H v. 27. 3. 1952 — I V 356/51 U , BStBl. 1952 I I I , S. 122), als a u c h für bewußt v o r g e n o m m e n e F a l s c h b u c h u n g e n ( B F H v. 10. 2. 1953, BStBl. 1953 I I I , S. 106). Eine A u s n a h m e m a c h t die R e c h t s p r e c h u n g j e d o c h stets dann, w e n n es sich u m „unheilbare Systemfehler" handelt, w e n n z. B. kein Kontokorrentkonto vorhanden ist. Das Urteil des B F H v o m 10. 4. 1953 — I V 18/53 U , BStBl. 1953 I I I , S. 157, sieht darin keinen Widerspruch zu d e m sonst vertretenen Grundsatz der einheitlichen Beurteilung der O r d n u n g s m ä ß i g k e i t . Es ist nicht ganz verständlich, d a ß der B F H durch S c h ä t z u n g berichtigte, b e w u ß t falsch geführte Bücher a b ordnungsmäßige B u c h f ü h r u n g anerkennt, dagegen das Ergebnis einer Buchführung ohne Kontokorrentkonto z w a r der Besteuerung unverändert zugrunde legt, weil — wie ausdrücklich festgestellt wird — ihr sachliches Ergebnis d u r c h die M ä n g e l nicht beeinflußt w a r , trotzdem aber die Steuervergünstigungen versagt. In dem einen Falle wird eine sachlich falsche, durch S c h ä t z u n g berichtigte Buchf ü h r u n g mit ihrem Ergebnis der Besteuerung z u g r u n d e gelegt, u n d die B u c h f ü h r u n g gilt als „ o r d n u n g s m ä ß i g " . I n d e m anderen Falle ist ein sachlich richtiges Ergebnis Besteuerungsgrundlage, die Buchführung ist aber w e g e n eines Systemmangels unheilbar nicht ordnungsmäßig.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 149 Anm. 105

§150 VIII. Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Anm. 105 Die Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung obliegt dem Vorstand (§ 91 AktG). Er hat dafür zu sorgen, daß die erforderlichen Handelsbücher geführt werden. Seiner Pflicht, für eine ordnungsmäßige Buchführung zu sorgen, genügt der Vorstand, wenn er die Buchführung entsprechend geschulten Fachkräften überträgt und sie regelmäßig überwacht, was durch eigene oder auch betriebsfremde Revisoren erfolgen kann. Innerhalb des Vorstandes wird meist ein sachverständiges Vorstandmitglied mit der Überwachung der Buchführung betraut, wodurch damit die anderen Vorstandsmitglieder von ihrer Überwachungspflicht entlastet werden. Aber auch diese Vorstandsmitglieder müssen sich durch Kenntnisnahme des Abschlußberichts der Wirtschaftsprüfer über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung unterrichten. Entsprechend ihrer Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung haben auch sämtliche Vorstandsmitglieder den Jahresabschluß und das Inventar zu unterzeichnen, was auch für die stellvertretenden Vorstandsmitglieder gilt. Für eine nicht ordnungsmäßige Buchführung haftet der Vorstand (§ 93 Abs. 2 AktG), im Falle der mangelhaften Überwachung auch der Aufsichtsrat (§ 1 1 6 AktG). Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Vorstandes für die Buchführung regeln die Vorschriften der §§ 239, 240, 244 Konkursordnung (betrügerischer oder einfacher Bankrott).

§

1 5 0 Gesetzliche Rücklage § 130 AktG 37. § 143 R E

(1) Es ist eine gesetzliche Rücklage zu bilden. (2) In diese sind außer den Beträgen, deren Einstellung in die gesetzliche Rücklage für den Fall der Kapitalherabsetzung nach den §§ 232, 237 Abs. 5 oder nach anderen Vorschriften vorgeschrieben ist, einzustellen 1. der zwanzigste Teil des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses, bis die Rücklage den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreicht; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Aktien einschließlich von Bezugsaktien über den Nennbetrag der Aktien hinaus erzielt wird; 3. der Betrag, der bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen über ihren Rückzahlungsbetrag hinaus erzielt wird; 4. der Betrag von Zuzahlungen, die Aktionäre gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Aktien leisten. (3) Übersteigt die gesetzliche Rücklage nicht den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals, so darf sie nur verwandt werden 1. zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist und nicht durch Auflösung freier Rücklagen ausgeglichen werden kann; 2. zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Voijahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuß gedeckt ist und nicht durch Auflösung freier Rücklagen ausgeglichen werden kann. (4) Übersteigt die gesetzliche Rücklage den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals, so darf der übersteigende Betrag verwandt werden

6 Aitlengeseti n, S. Aufl.

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Erstes B u c h :

§150 Anm.

Aktiengesellschaft

1

1. zum Ausgleich eines Jahres fehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt Ist; 2. zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuß gedeckt ist; 3. zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach §§ 207 bis 220. Die Verwendung nach Nummern 1 und 2 ist nicht zulässig, wenn gleichzeitig freie Rücklagen zur Gewinnausschüttung aufgelöst werden. Literatur Brunner, Die Rücklagenpolitik der Unternehmung, Wiesbaden 1967 Busse v. Cölbe, Z£B 1962, 385: Gewinnrücklagen im veröffentlichten Jahresabschluß unter Berücksichtigung des Regierungsentwurfs eines Aktiengesetzes Dreist, Die Rücklage für Ersatzbeschaffung, Diss. Köln 1951 H a r t m a n n , H W d B , Bd. I I I , 3. Aufl. Stuttgart i960: Rücklagen, offene Meyer, Die Reserven als theoretisches Problem der Unternehmungswirtschaftslehre, Bern 1952 Riese-Trommler, Rücklagenbildung in westlichen Industriestaaten, Studien und Ziifern, Basel 1962 Rose, D B 1966, 749: Bilanzierungs- und Steuerproblem bei Wandelanleihen nach der Aktienrechtsreform Übersicht I. Wesen und Arten der Rücklagen 1. Wesen 2. Arten der Rücklagen II. Bildung der gesetzlichen Rücklage 1 . D i e gesetzliche Bestimmung einer Einstellungspflicht (Abs. 1) 2. Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage (Abs. 2) a) Allgemeines b) Zuweisung aus dem Jahresüberschuß (Abs. 2 Nr. 1) c) Das Aktienagio (Abs.2 Nr.2) d) Das A g i o aus Wandelschuldverschreibungen (Abs. 2 Nr. 3) e) Zuzahlung der Aktionare für Vorzugsrechte (Abs. 2 Nr. 4) f) Zuweisung auf Grund anderer Vorschriften aa) Allgemeines bb) Zuweisung nach § 232 cc) Zuweisung nach § 237 Abs. 5 dd) Zuweisung nach a n d e ren* Vorschriften I I I . Verwendung der gesetzlichen R ü c k lage (§ 150 Abs. 3 und 4)

1 2— 3

4— 5

6 7—15 t6—23 24—28 29—33

34 35—36 37—38 39—55

1. Die gesetzlich bestimmten V e r wendungszwecke des § 150 56—57 2. Voraussetzungen und Bedingungen für die Verwendung der gesetzlichen Rücklage 58—61 3. Wiederauffüllung der gesetzlichen Rücklage 62 I V . Verfahren der Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage und rechtliche Folgen der Nichtbeachtung der Vorschriften des § 150 1. Verfahren der Zuweisung 63—64 2. Rechtliche Folgen der Nichtbeachtung der Vorschriften des 65—66 § 150 V . Freie Rücklagen 1. Grundsätzliches 67 2. Bildung statutarischer und freier Rücklagen (§ 58 Abs. 1—3) a) Zuweisung durch Vorstand 68—69 und Aufsichtsrat b) Zuweisung durch die Hauptversammlung 7° c) Sonstige Vorschriften bei 71—76 freien Rücklagen d) Auflösung freier Rücklagen 77-«'

I. Wesen und Arten der Rücklagen Anm. 1 1. Wesen R ü c k l a g e n sind ( z u m g r ö ß t e n T e i l ) u n v e r t e i l t e r G e w i n n z u m Z w e c k e d e r S t ä r k u n g des Betriebes. Sie sind z u s ä t z l i c h e s E i g e n k a p i t a l , e r h a l t e n a b e r n i c h t d i e F o r m v e r b r i e f t e r R e c h t e w i e d a s A k t i e n k a p i t a l . I h r e m W e s e n n a c h sind sie, e b e n s o w i e d a s G r u n d k a p i t a l , a b s t r a k t , eine r e i n e R e c h e n g r ö ß e , o h n e d i r e k t e B e z i e h u n g z u d e n A k t i v e n . I n d e r B i l a n z w e r d e n sie e n t w e d e r a u s g e w i e s e n o d e r nicht. S o e n t s t e h e n o f f e n e o d e r stille

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§150

Anm. 2

Rücklagen. Ausgewiesen werden Rücklagen nur in den Bilanzen der Kapitalgesellschaften, und zwar aus folgenden Gründen: 1. ist das Grundkapital bei Kapitalgesellschaften eine starre Größe (im Gegensatz zu Personengesellschaften, wo es eine bewegliche Saldogröße darstellt); 2. zwingt Aktiengesellschaften der § 151 AktG zum besonderen Ausweis von Rücklagen; er verbietet also ihre Zusammenfassung mit anderen Bilanzposten. Rücklagen haben eine dreifache Funktion. Sie dienen a) der Kapitalsicherung (für Gläubiger und für das Grundkapital), b) der Kapitalstärkung (sie erhöhen das Eigenkapital, ohne Dividende und Liquiditätsfiirsorge zu beanspruchen), c) der Gewinnregulierung (ermöglichen gleiche Gewinne und stabile Dividenden). Die Hauptfunktion von Rücklagen liegt in der Sicherung des Kapitals gegen Verlustgefahren. Der Betrieb hat zwar bis zu einem gewissen Grade die Möglichkeit, Verlustgefahren durch Versicherung auszuschließen, also Risiko in Kosten umzuwandeln; aber diese Möglichkeit ist aus dreifachem Grunde nicht ausreichend: 1. sind nicht alle Risiken versicherbar; nur wenige sind kalkulierbar (Einzelrisiken, wie Bestände-, Preis-, Absatz- usw. -risiken); das allgemeine Unternehmerwagnis kann nur aus dem Gewinn gedeckt werden; 2. ist die Risikoumwandlung in Kosten durch die Kostentragfahigkeit der Produkte beschränkt und 3. bietet auch die Versicherung nicht unter allen Umständen einen voll ausreichenden Schutz. Aus den genannten Gründen muß der Betrieb durch Rücklagenbildung zur Selbsthilfe greifen. Die KapitaLStärkung ist eine rein finanzwirtschaftliche Funktion der Rücklagen; hierin zeigt sich das betriebliche Streben nach Selbstfinanzierung. Durch Bildung von Rücklagen wird der Betrieb vom Kapitalmarkt unabhängiger. Rücklagen, die der K.a.pita.\sicherung dienen, haben zwar zugleich auch die Wirkung der Kapitalstärkung, also der finanziellen Unterbauung der Betriebe, und umgekehrt dienen Finanzierungsrücklagen zugleich der Kapitalsicherung; insofern besteht also hier ein enger Zusammenhang. Dennoch müssen beide Funktionen getrennt gesehen werden, denn hieraus ergibt sich unter Umständen eine unterschiedliche Behandlung der Rücklagen, sowohl hinsichtlich ihrer Legung (Art der Rücklage) ab auch ihrer Auflösung (Zeitpunkt). Die Funktion der Gewinnregulierimg entspringt dividendenpolitischen Erwägungen. Die Kapitalgesellschaft muß ihre Gesellschafter zufriedenstellen und für die Erhaltung ihres guten Rufes auf dem Kapitalmarkt sorgen. Das beste Mittel hierzu ist das Vermeiden zu starker Kursschwankungen durch ausgeglichene Dividendenzahlungen, wozu freie Rücklagen ein gutes Mittel sind.

Anm. 2 2. Arten der Rücklagen Rücklagen sind ein Sammelbegriff; er umfaßt viele Formen. Das wichtigste Unterscheidungsmerkmal für die Gliederung von Rücklagen ist ihr Ausweis in der Bilanz. Sie sind demnach aufzuteilen in 1. offene Rücklagen 2. stille Rücklagen. Offene Rücklagen sind entweder vom Gesetz vorgeschriebene (gesetzliche Rücklagen) oder sie werden freiwillig gebildet (freie Rücklagen). Freie Rücklagen wiederum können entweder für einen bestimmten Zweck vorgesehen (Sonderrücklagen) oder allgemeiner Natur (allgemeine Rücklagen) sein.

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§150

Erstes B u c h :

Aktiengesellschaft

Anm. 3, 4 Stille R ü c k l a g e n e n t s t e h e n e n t w e d e r a u t o m a t i s c h o d e r w e r d e n b e w u ß t g e b i l d e t . E i n e n Ü b e r b l i c k ü b e r d i e A r t e n der R ü c k l a g e n gibt das f o l g e n d e S c h e m a : Rücklagen offene gesetzliche I zweckgebundene (Sonderrücklagen)

stille freie L _ l allgemeine

automatisch entstehende

I

I bewußt gebildete

Anm. 3 D i e R ü c k l a g e n k ö n n e n e n t w e d e r erfolgs- o d e r f i n a n z i e r u n g s w i r t s c h a f t l i c h e n U r s p r u n g s sein. I m ersten F a l l e w e r d e n T e i l e des erzielten G e w i n n e s n i c h t a u s g e s c h ü t t e t , s o n d e r n i m U n t e r n e h m e n z u r ü c k b e h a l t e n . D i e R ü c k l a g e n sind d a n n eine F o l g e der G e w i n n v e r w e n d u n g . I m z w e i t e n Falle h a n d e l t es sich u m k r a f t G e s e t z e s in d i e gesetzl i c h e R ü c k l a g e e i n z u s t e l l e n d e Beträge, w e n n bei b e s t i m m t e n , i m G e s e t z e i n z e l n a u f g e f ü h r t e n F i n a n z d i s p o s i t i o n e n Ü b e r s c h ü s s e entstehen, w i e A k t i e n a g i o , A g i o a u s W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n , Z u z a h l u n g e n der A k t i o n ä r e usw. (vgl. d a z u A n m . i 6 f f . ) . W ä h r e n d d i e R ü c k l a g e n f i n a n z i e r u n g s w i r t s c h a f t l i c h e r A r t stets in d e r B i l a n z offen a u s z u w e i s e n s i n d , w e r d e n die e r f o l g s w i r t s c h a f t l i c h e n R ü c k l a g e n e n t s p r e c h e n d ihrer K e n n t l i c h m a c h u n g in d e r Bilanz g e g l i e d e r t in o f f e n e u n d stille R ü c k l a g e n . Ü b e r die B i l d u n g u n d A u f l ö s u n g o f f e n e r R ü c k l a g e n w i r d n a c h d e r E r m i t t l u n g des J a h r e s ü b e r schusses e n t s c h i e d e n . D i e Position 28 der G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g w i r d d a d u r c h n i c h t v e r ä n d e r t . I m G e g e n s a t z d a z u w i r k e n die stillen, aus d e r Bilanz n i c h t e r k e n n b a r e n R ü c k l a g e n u n m i t t e l b a r a u f die H ö h e des J a h r e s ü b e r s c h u s s e s ein. Sie stellen d i e D i f f e r e n z e n z w i s c h e n d e n a u s g e w i e s e n e n B i l a n z w e r t e n u n d d e n h ö h e r e n I s t w e r t e n einer ,objektiv richtigen' Bilanz dar. I m f o l g e n d e n w i r d l e d i g l i c h a u f die o f f e n e n R ü c k l a g e n , die m a n n a c h d e r A r t ihrer B i n d u n g bei B i l d u n g u n d A u f l ö s u n g in gesetzliche, s t a t u t a r i s c h e u n d freie R ü c k l a g e n e i n t e i l t , n ä h e r e i n g e g a n g e n ( z u m P r o b l e m d e r stillen R ü c k l a g e n v g l . d i e V o r b e m e r k u n g e n z u d e n §§ 1 5 3 — 1 5 6 ) . E i n e S o n d e r s t e l l u n g n e h m e n die s t e u e r f r e i e n ' R ü c k l a g e n ein. Sie s i n d s c h a r f v o n d e n R ü c k l a g e n i m a k t i e n r e c h t l i c h e n S i n n e z u u n t e r s c h e i d e n , d i e in d e r R e g e l bereits versteuert s i n d . W e g e n ihres s t e u e r a u f s c h i e b e n d e n C h a r a k t e r s e n t h a l t e n d i e s t e u e r f r e i e n R ü c k l a g e n s o w o h l R ü c k l a g e n - als a u c h R ü c k s t e l l u n g s a n t e i l e . Beispiele s t e u e r f r e i e r R ü c k l a g e n sind d i e P r e i s s t e i g e r u n g s r ü c k l a g e f ü r G ü t e r des U m l a u f v e r m ö g e n s s o w i e die R ü c k l a g e f ü r E n t w i c k l u n g s h i l f e , die R ü c k l a g e f ü r E r s a t z b e s c h a f f u n g s o w i e d i e R ü c k l a g e g e m . § 6 E S t G ( v g l . E r l ä u t e r u n g e n z u § 152 A b s . 5).

II. Bildung der gesetzlichen Rücklage Anm. 4 1. Die gesetzliche Bestimmung einer Einstellungspflicht (Abs. 1) D e r G e s e t z g e b e r w o l l t e die B i l d u n g v o n R e s e r v e n o d e r R ü c k l a g e n z u m A u s g l e i c h s c h l e c h t e r J a h r e i m Interesse der G l ä u b i g e r n i c h t der G e s e l l s c h a f t ü b e r l a s s e n , s o n d e r n a u f j e d e n Fall außer d e m Grundkapital einen zusätzlichen Betrag v o n den jährlichen G e w i n n a u s s c h ü t t u n g e n a u s s c h l i e ß e n . W i e d a s festgelegte G r u n d k a p i t a l z u r V e r m ö g e n s e r h a l t u n g g e s p e r r t ist, soll die gesetzliche R ü c k l a g e m i t ä h n l i c h e m C h a r a k t e r als z u s ä t z l i c h e s K a p i t a l n e b e n d e m G r u n d k a p i t a l s t e h e n . D i e gesetzliche R ü c k l a g e ist als w e r t m ä ß i g b e s t i m m t e s E r g ä n z u n g s k a p i t a l g e d a c h t u n d erscheint in d e r B i l a n z u n t e r d e n P a s s i v a (§ 151 A b s . 1, Pos. I I , 1), w o b e i d e r eingestellte B e t r a g n i c h t als b e s o n d e r e r F o n d s a n g e l e g t u n d v e r w a l t e t w e r d e n m u ß w i e e t w a d e r D e c k u n g s s t o c k bei d e r L e b e n s v e r s i c h e r u n g (§ 66 V e r s A u f s G ) , sondern d e m a l l g e m e i n e n B e t r i e b s z w e c k d i e n t .

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§150

Anm. 5—7

Die Vorschrift des § 150 Abs. I hat zwingenden Charakter und kann daher durch die Satzung weder ausgeschlossen noch eingeschränkt werden. Sie darf nur a) für die im Gesetz vorgesehenen Zwecke aufgelöst, b) nicht zur Dividendenausschüttung (§ 58 Abs. 4), c) nicht zur Freistellung der Aktionäre von ihrer Einzahlungspflicht (§ 66) und d) nur bedingt zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 208 Abs. 1) benutzt werden. Das Gesetz ermöglicht Bestimmungen in der Satzung, die Vorstand und Aufsichtsrat und Hauptversammlung ermächtigen, höhere Zuweisungen als die im Gesetz vorgeschriebenen vorzunehmen.

Anm. 5 Der zwingende Charakter der Vorschriften des § 150 führt bei ihrer Nichtbeachtung natürlicherweise zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256). Hierbei sind aber verschiedene Fälle zu unterscheiden, der eine geht weniger weit als der andere: § 256 Abs. 4 umfaßt alle Verstöße gegen § 150, § 256 Abs. 1 dagegen nur die, die den Gläubigerschutz betreffen. Zudem gilt im ersten Falle (§ 256 Abs. 4) die Nichtigkeitsbeschwerde 6 Monate, im zweiten Falle (§ 256 Abs. 1 Nr. 1) endet die Möglichkeit ihrer Erhebung dagegen nach 3 Jahren.

Anm. 6 2. Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage (Abs. 2) a) Allgemeines Der § 150 regelt die gesetzliche Rücklage in einer zweifachen Hinsicht: 1) ihre Bildung (Abs. 2). Hier werden alle Fälle aufgezählt, die zu einer Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage führen; 2) die Verwendung der gesetzlichen Rücklage: a) wenn sie den zehnten Teil oder den in der Satzung angegebenen höheren Teil des Grundkapitals nicht übersteigt, b) wenn sie diese Teile des Grundkapitals übersteigt. Die Verwendungsmöglichkeit ist in beiden Fällen eine verschiedene (s. Anm. 56—60). Die freien Rücklagen, die immer aus der Verwendung des Jahresüberschusses entstehen, regelt der § 58 Abs. I—3. Die Bildung der gesetzlichen Rücklage, die der § 150 regelt, umfaßt neben den Zuweisungen nach Nr. 1—4: 5 % des Jahresüberschusses ./. Verlustvortrag (Nr. 1), Aktienagio (Nr. 2), Agio aus der Begebung von Wandelschuldverschreibungen (Nr. 3), Zuzahlung gegen Gewährung eines Vorzugs (Nr. 4) noch die Zuweisungen bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung (§ 232) und die Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien (§ 237 Abs. 5), dazu Zuweisung ,nach anderen Vorschriften' (z. B. bei Unternehmensverträgen nach § 300 Nr. 1 — 3 ; ferner nach dem DM-Bilanzgesetz bzw. dem Vierten DM-Bilanzergänzungsgesetz. Die Verwendung der gesetzlichen Rücklage ist grundsätzlich verschieden geregelt, je nachdem, ob die gesetzliche Rücklage 1 0 % oder den satzungsbestimmten höheren Teil des Grundkapitals übersteigt oder nicht. Bei einem höheren Teil ist die Verwendungsmöglichkeit verständlicherweise freier, als wenn die gesetzliche Rücklage noch nicht voll aufgefüllt ist. In jedem Falle aber ist die Auflösung der gesetzlichen Rücklage genau geregelt.

Anm. 7 b) Zuweisung aus dem Jahresüberschuß (Abs. 2 Nr. 1) Jedes J a h r sind 5 % des Jahresüberschusses (vermindert um einen Verlustvortrag des Vorjahres) in die gesetzliche Rücklage einzustellen, bis die Rücklage den zehnten

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§ 150 A n m . 8—10

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreicht hat. Weder eine höhere noch eine niedrigere jährliche Dotierung ist erlaubt. Da gegenüber dem A k t G 1937 das Wort ,mindestens' weggelassen worden ist, d a r f a u c h durch die Satzung nicht mehr bestimmt werden, daß ein höherer als der zwanzigste Teil des Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist, denn bei ,abschließenden Regelungen* des Gesetzes sind nach § 23 Abs. 4, Satz 2 AktG ergänzende Bestimmungen der Satzung unzulässig. Durch diese Änderung soll verhindert werden, daß, etwa bei gleichzeitiger Ausnutzung der im § 58 A k t G (Verwendung des Jahresüberschusses) gegebenen Möglichkeiten der Bildung freier Rücklagen, der alljährlich für die Aktionäre zur Verfugung stehende Betrag zu stark geschmälert wird.

Anm. 8 Nach dem AktG ist nicht mehr der Reingewinn, sondern der Jahresüberschuß Grundlage der Berechnung der jährlichen Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage. Der J a h resüberschuß ist der Betrag, der nach Abzug aller Aufwendungen von allen Erträgen übrigbleibt (Summe der Erträge ./. Summe der Aufwendungen). Er wird in der Gewinnund Verlustrechnung unter Position 28 des § 157 Abs. 1 ausgewiesen. Im Jahresüberschuß sind also bereits sämtliche Abschreibungen, Wertberichtigungen und in der Bilanz zu bildende Rückstellungen berücksichtigt, nicht aber die Rücklagen, wie im A k t G 1937.

Anm. 9 Durch die neue Regelung werden die bisherigen komplizierten Berechnungen überflüssig. Nach dem A k t G 1937 war zur Ermittlung des Reingewinnes eine Rückrechnung erforderlich, da der in die gesetzliche Rücklage einzustellende Betrag einerseits zwar als Prozentsatz vom Reingewinn zu berechnen war, er aber andererseits in diesem Reingewinn nicht mehr enthalten war, denn jede Art von Rücklage mußte nach § 1 3 1 Abs. 2 A k t G 1937 bereits in der Jahresbilanz berücksichtigt werden. Diese Schwierigkeiten treten beim geltenden A k t G nicht mehr auf, da nach dem neuen Schema der Gewinnund Verlustrechnung der in die gesetzliche Rücklage einzustellende Betrag (Pos. 3 1 a des § 157 Abs. 1) — wie auch der der freien Rücklage (Pos. 31 b des § 157 Abs. 1) zufließende Betrag — noch im Jahresüberschuß enthalten ist. Durch die Wahl des Jahresüberschusses als Berechnungsgrundlage wird künftig — im Gegensatz zum A k t G 1937 — die Höhe der neu einzustellenden gesetzlichen Rücklage auch nicht mehr durch die Auflösung freier Rücklagen beeinflußt, da nicht nur die Einstellungen, sondern auch die Entnahmen aus Rücklagen in der Gewinn- und Verlustrechnung erst nach der Position ,Jahresüberschuß' auftreten. Diese Berechnungsform ist betriebswirtschaftlich besser als die bisherige, denn einerseits stellt die Bildung neuer Rücklagen bereits Verwendung des Jahresüberschusses dar und andererseits soll die Auflösung von Rücklagen nicht durch die Einbeziehung dieser Beträge in die Berechnungsgrundlage teilweise wieder rückgängig gemacht werden.

Anm. 10 Der bei der Berechnung des Zuweisungsbetrages zur gesetzlichen Rücklage zugrunde liegende Jahresüberschuß ist zuvor um einen evtl. vorhandenen, nach dem Jahresüberschuß (Pos. 28) auszuweisenden Verlustvortrag (Pos. 29) zu kürzen. Einzustellen sind nur noch 5 % des Restbetrages. Dieses Vorgehen ist keineswegs selbstverständlich, denn die Bemessungsgrundlage wird damit durch Vorgänge beeinflußt, die mit dem Jahresergebnis nichts zu tun haben. Trotzdem ist dieses Vorgehen richtig. Bevor man nämlich Rücklagen bilden kann, müssen erst einmal sämtliche Verluste aus den Vorjahren gedeckt sein, sonst stellen diese Rücklagen eben keine Rücklagen im eigentlichen Sinne des Wortes dar. Sie lassen sich ohne weiteres gegen den Verlustvortrag aufrechnen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §150 A n m . 11—14 A n m . 11 Der Gewinnvortrag aus dem Vorjahr ist ebenso wie der Verlustvortrag nach derPosition ,Jahresüberschuß' in Pos. 29 des § 157 Abs. 1 AktG auszuweisen. Im Gegensatz zum Verlustvortrag ist der GeuAnnvortrag jedoch bei der Berechnung der gesetzlichen Rücklage nicht zum Jahresüberschuß hinzuzurechnen. Dieses Vorgehen ist richtig, da der Gewinnvortrag schon einmal, nämlich in dem Jahr, in dem dieser Gewinn erzielt wurde, Berechnungsgrundlage für die gesetzliche Rücklage war. Das neue AktG stellt damit etwas klar, was nach dem AktG 1937 zweifelhaft sein konnte, da der Reingewinn, an den § 130 Abs. 2, Nr. 1 AktG 1937 anknüpfte, den Gewinnvortrag aus dem Vorjahr enthielt. Allerdings ging die herrschende Ansicht auch bisher schon dahin, daß nach dem alten AktG der Gewinnvortrag vor der Berechnung der gesetzlichen Rücklage vom Reingewinn abgezogen werden mußte (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, 3. Aufl., Anm. 23 zu § 130). A n m . 12 Die Einstellung in die gesetzliche Rücklage ist fortzusetzen, bis diese 1 0 % des Grundkapitals oder den satzungsmäßig höheren Betrag erreicht hat. Danach kann die Zuweisung aus dem Jahresüberschuß nach § 150 Nr. 1 aufhören (während nach Nr. 2, 3 und 4 § 150 in jedem Falle weiter zuzuweisen ist). Wodurch die Grenze erreicht wird, ob nach Nr. 1 oder aus anderen Zuweisungen, ist gleich. Sinkt die Rücklage, müssen die Einstellungen nach Nr. 1 wieder aufgenommen werden, bis der Satz von 1 0 % wieder erreicht ist. Die Satzung kann, wie im AktG 1937, einen höheren Prozentsatz als 1 0 % festsetzen; durch Satzungsänderung kann dieser Satz auch wieder auf mindestens 1 0 % herabgesetzt werden. Die über die gesetzliche Mindestgrenze hinaus vorgenommenen Zuweisungen nach Nr. 1 bleiben jedoch auch nach einer Satzungsänderung Teil der gesetzlichen Rücklage und unterliegen damit den Verwertdungsauflagen des § 150 Abs. 4. A n m . 13 Unter Grundkapital ist der Nennbetrag in der Bilanz zu verstehen ( § 1 5 1 Abs. 1, Pos. I der Passiva), gleichgültig, ob voll eingezahlt oder nicht. Bedingtes Kapital, das in der Bilanz nur zu vermerken, nicht aber auszuweisen ist, kommt vor Ausgabe der Bezugsaktien (vgl. § 200 AktG) nicht in Betracht, ebensowenig nichtgenehmigtes Kapital vor Eintragung der Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals (§§ 189, 203 Abs. 2 AktG). A n m . 14 Bereits nach dem AktG 1937 war klargestellt, daß alle Beträge, die zur Gewinnverwendung gehören, nicht vor der Errechnung der Rücklagen von der Berechnungsgrundlage abgezogen werden dürfen, es sei denn, diese Beträge hatten, wie z. B. bestimmte Arten von Tantiemen, Gehaltscharakter. In diesem Falle wurden sie selbstverständlich bereits in den Aufwandpositionen der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt. Sie minderten damit den Reingewinn. Strittig war jedoch die Frage, ob auf Grund bestehender Verträge an Dritte abzuführende Gewinne den rücklagepflichtigen Reingewinn mindern bzw. nicht entstehen lassen. Das AktG bringt in diesem Punkte ei ne vollständige Klärung: Die auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages abgeführten Gewinne stehen in der Gewinn- und Verlustrechnung vor der Position .Jahresüberschuß*. Diese Beträge werden im Jahresabschluß als Verbindlichkeit behandelt. Sie mindern den Jahresüberschuß bzw. lassen — bei Abführung des ganzen Gewinnes — einen Jahresüberschuß gar nicht erst entstehen, so daß nach § 150 Abs. 2, Nr. 1 AktG ein geringerer oder gar kein Betrag in die gesetzliche Rücklage einzustellen wäre.

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§150 Anm. 15—18

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 15 Z u m Schutz der Gläubiger und Minderheitsaktionäre kann jedoch gerade bei Gewinnabführungs-, T e i l g e w i n n a b f ü h r u n g s - und Beherrschungsverträgen auf die Bildung einer gesetzlichen R ü c k l a g e nicht verzichtet werden. § 300 A k t G bestimmt daher, d a ß bei Teilgewinnabfuhrungsverträgen oder bei Beherrschungsverträgen mit der Verpflichtung, einen T e i l des Gewinnes abzuführen, 5 % des ohne Gewinnabführung entstehenden, u m einen Verlustvortrag geminderten Jahresüberschusses in die gesetzliche R ü c k lage einzustellen sind. In den Fällen, in denen der ganze G e w i n n a b g e f ü h r t wird, also nicht die Möglichkeit der Bildung eigener freier R ü c k l a g e n besteht, wird sogar eine verschärfende Bestimmung wirksam. Es ist dann nach § 300 N r . 1 A k t G die gesetzliche R ü c k l a g e innerh a l b von 5 Jahren a u f den zehnten oder den in der S a t z u n g bestimmten höheren Teil des Grundkapitals aufzufüllen, was d a z u führen kann, d a ß jährlich mehr a b 5 % des u m den Verlustvortrag geminderten, aber die a b z u f ü h r e n d e n Gewinne noch enthaltenden Jahresüberschusses in die gesetzliche R ü c k l a g e eingestellt werden müssen.

Anm. 16 c) Das Aktienagio (Abs. 2 Nr. 2) In die gesetzliche R ü c k l a g e ist ferner der K a p i t a l b e t r a g einzustellen, der bei Gründ u n g oder K a p i t a l e r h ö h u n g über den Nennwert der Aktien (einschließlich der Bezugsaktien) hinaus von den Aktionären bar oder durch Sacheinbringungen geleistet wird (Agio oder A u f g e l d ) . Diese Vorschrift gilt also auch für das A g i o bei bedingter K a p i t a l erhöhung (§§ 192fr. A k t G ) , das bei Umtausch der Wandelschuldverschreibungen in Bezugsaktien erzielt wird. I m Gegensatz z u m A k t G 1937 dürfen n a c h d e m neuen A k t G die AusgabekosUn (Emissionskosten), wie Gerichts- und Notarkosten, Kosten für die Herstellung der U r kunden, für G e n e h m i g u n g und Zuteilung sowie Provisionen der Banken nieht mehr v o m A g i o abgezogen werden. Einzustellen in die gesetzliche R ü c k l a g e ist das volle, ungeschmälerte A g i o . D e r Gesetzgeber hat sich bei der Neufassung des Gesetzes von d e m G e d a n k e n leiten lassen, d a ß die Ausgabekosten zwangsläufig in die G e w i n n - u n d V e r lustrechnung eingehen müssen, wenn kein A g i o erzielt wird und daß das gleiche a u c h bei einer A u s g a b e mit A g i o gelten solle. Eine unterschiedliche Behandlung erschien weder unter aktienrechtlichen Gesichtspunkten noch aus betriebswirtschaftlichen u n d steuerlichen G r ü n d e n gerechtfertigt. V i e l m e h r würde bei verschiedenartigem V o r g e h e n der Gewinnausweis verzerrt, wenn die Ausgabekosten bei einer Pari-Emission den G e w i n n belasten w ü r d e n , bei einer Überpari-Emission hingegen nicht (vgl. d a z u § 11 N r . 1 des Körperschaftsteuergesetzes zur M ö g l i c h k e i t des A b z u g e s der Ausgabekosten v o n A k t i e n bei der E r m i t t l u n g des Einkommens).

Anm. 17 Nicht zum Agio gehören Stückzinsen, die v o m A k t i o n ä r zu zahlen sind, w e n n die Aktien im L a u f e des Geschäftsjahres ausgegeben wurden, aber schon an der vollen Jahresdividende teilnehmen sollen. Solche Zinsen sind keine K a p i t a l b e t r ä g e , sondern Entgelt für die A u s d e h n u n g des Dividendenanspruches. Ebensowenig gehören z u m A g i o solche Beträge, die über den Nennwert hinaus der A G nicht zu dauernder V e r w e n d u n g als Betriebsmittel, sondern zu einem bestimmten, vorübergehenden Z w e c k geleistet w u r d e n (etwa einer Versicherungsgesellschaft z u r Einrichtung ihres Betriebes; Passow, Bilanzen I I 103), oder die überhaupt nicht der A G , sondern Dritten zufließen, z. B. A b f i n d u n g e n für Gründertätigkeit und Provisionen.

Anm. 18 Bei Ü b e r n a h m e der Aktien durch ein Konsortium, das sie nach Weisung des V o r standes nach eigenem Ermessen weitergibt und den dabei erzielten Erlös g a n z oder teilweise an die Aktiengesellschaft abführt, ist für die Berechnung des Agios der der Gesell-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§150

Anm. 19—21

schaft endgültig zufließende Kapitalbetrag maßgebend. Eine früher vertretene Ansicht, die als maßgebend nur den Übernahme- und Zeichnungspreis des Konsortiums ansah, hat sich nicht durchgesetzt (vgl. Brodmann, § 162 H G B , Anm. 4 d ; R G 6t, 302; R F H 15. 2"5)-

Anm. 19 Ein Aufgeld kann auch bei Einbringung von Sacheinlagen entstehen, wenn diese mit einem höheren Betrag bewertet werden als der dafür gewährte Aktiennennbetrag. Üblich ist dieses Verfahren jedoch nicht. Wird dagegen die Sacheinlage mit dem Nennbetrag der dafür gewährten Aktien bewertet und dabei unter ihrem tatsächlichen Wert angesetzt, so entstehen stille Reserven; ihre Bildung ist zulässig. Ein Aufgeld ist dann nicht erzielt, und es ist also auch nichts in die gesetzliche Rücklage einzustellen. Werden die übernommenen Sacheinlagen später zu einem höheren Preis als dem bilanziell angesetzten Betrag veräußert, so wird lediglich die stille Rücklage aufgelöst und die gesetzliche Rücklage nicht berührt. Es besteht keine Vorschrift, den Mehrwert der gesetzlichen Rücklage zuzuführen. V o m kaufmännischen Standpunkt wird es in der Regel richtiger sein, sie nicht zur Vermehrung des Gewinnes zu verwenden, sondern sie in eine offene freie Rücklage einzustellen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, 3. Aufl., § 130 Anm. 33).

Anm, 20 Für Sacheinlagen, die anläßlich der Verschmelzung von Aktiengesellschaften und/oder Kommanditgesellschaften auf Aktien (§§ 339 fr. AktG) eingebracht werden, sind die Bewertungsvorschriften des § 348 A k t G zu beachten. Danach gelten die für die Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft angesetzten Werte für die Übernahmebilanz als Anschaffungskosten im Sinne der §§ 153 Abs. 1, 155 Abs. 1 A k t G . Sind in der Übernahmebilanz die übernommenen Vermögenswerte minus Verpflichtungen der übertragenden Gesellschaft niedriger bewertet als die dafür gewährte Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft, so ist in der Ubernahmebilanz der Differenzbetrag als Verschmelzungswert der Aktiva einzustellen und später abzuschreiben. Das entspricht der Bildung stiller Rücklagen gemäß Anm. ig. Sind die übernommenen Vermögenswerte minus Verpflichtungen der übertragenden Gesellschaft höher als der Nennbetrag der dafür gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft und sind diese neu ausgegebene Aktien gleichwertig, so ist eine Überpari-Emission anzunehmen und der Differenzbetrag als Agio nach § 150 Abs. 2, Nr. 2 A k t G in die gesetzliche Rücklage einzustellen.

Anm. 21 Für die Einstellung in die gesetzliche Rücklage wird in keinem Falle vorausgesetzt, daß die Aktien schon ausgegeben sind oder daß die volle Einlage auf sie geleistet ist. Es genügt, daß das Aufgeld geleistet oder doch der Anspruch auf Leistung des Aufgeldes entstanden ist. In der Regel ist es bei Bareinlagen gezahlt, bevor die A G oder die Durchführung der Kapitalerhöhung eingetragen ist (§ 36 Abs. 2, § 37 Abs. 1, § 188 Abs. 2, § 203 Abs. 1 AktG), bei der bedingten Kapitalerhöhung bevor die Bezugsaktien ausgegeben werden und sich damit das Grundkapital erhöht (§ 199 Abs. i , § 200 A k t G ) . Sollte einmal hiergegen verstoßen worden sein, so genügt die Eintragung der A G (§41 Abs. 1, Satz 1), die Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung (§ 189, § 203 Abs. 1 A k t G 1965) und die Ausgabe der Bezugsaktien (§ 200 A k t G 1965), die Pflicht zur Einstellung des Aufgeldes in die gesetzliche Rücklage zu begründen. Sind die Aktien von einem Konsortium übernommen worden (Anm. 18), so genügt es, daß dieses der A G die Abführung des von ihm erzielten Erlöses schuldet, mag der Erlös auch noch nicht abgeführt worden sein. Kommt bei einer Sacheinlage ein Aufgeld vor, das in deren Wert enthalten ist (Anm. 19), so trifft die Regel, daß es schon vor der Eintragung der Gesellschaft oder der Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals geleistet sein müsse, nicht zu. Aber jedenfalls wird es mit der Eintragung ge-

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§ 150

Anm. 22—25

Erstes B u c h :

Aktiengesellschaft

s c h u l d e t , u n d d a s g e n ü g t ( ä h n l i c h S c h l e g e l b e r g e r - Q u a s s o w s k i , § 130 A n m . 6). D a s A u f g e l d ist in d i e g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e j e w e i l s d e r n ä c h s t e n B i l a n z einzustellen, die a u f d e n Z e i t p u n k t f o l g t , v o n d e m a b d i e P f l i c h t z u r E i n s t e l l u n g b e g r ü n d e t ist.

Anm. 22 A u c h bei Vorratsaktien (§ 56 A b s . 1 A k t G ) g e l t e n die a l l g e m e i n e n B e s t i m m u n g e n d e r Z u f ü h r u n g eines g e z a h l t e n A g i o s z u r g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e . W e n n also v o n G r ü n d e r n o d e r Z e i c h n e r n o d e r bei A u s ü b u n g eines U m t a u s c h - o d e r B e z u g s r e c h t e s A k t i e n f ü r R e c h n u n g d e r G e s e l l s c h a f t ( o d e r eines a b h ä n g i g e n o d e r in M e h r h e i t s b e s i t z stehend e n U n t e r n e h m e n s ) ü b e r n o m m e n w e r d e n , ist ein g e z a h l t e s A g i o d e r g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e d e r G e s e l l s c h a f t z u z u f ü h r e n (so a u c h A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , § 150, T z 30). N a c h § 160 A b s . 3 N r . 1 sind d a r ü b e r a u c h i m G e s c h ä f t s b e r i c h t A n g a b e n z u m a c h e n .

Anm. 23 D a s A g i o ist in jedem Falle in d i e g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e e i n z u s t e l l e r , g l e i c h v i e l w i e h o c h es selbst u n d w i e v i e l s c h o n in die g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e eingestellt w o r d e n ist, also i m G e g e n s a t z z u N r . 1 a u c h d a n n , w e n n sie den z e h n t e n oder d e n in d e r S a t z u n g b e s t i m m t e n h ö h e r e n T e i l des G r u n d k a p i t a l s schon ü b e r s t i e g e n h a t .

Anm. 24 d) Das Agio aus Wand elschuldverscbreibungen (Abs. 2 Nr. 3) D a s A k t G t r e n n t a u s d r ü c k l i c h z w i s c h e n d e m A u f g e l d bei Ausgabe v o n W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n ( N r . 3) u n d d e m A u f g e l d beim Umtausch ( N r . 2) v o n W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n . D a s bei d e r Ausgabe e r z i e l t e A g i o ist n a c h A b s . 2 N r . 3 e b e n falls ohne Abzug der Ausgabekosten ( v g l . A n m . 16) in d i e g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e e i n z u s t e l l e n . D i e A u s g a b e v o n W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n erleichtert die K a p i t a l e r h ö h u n g , d a s b e i ihrer A u s g a b e e r z i e l t e A u f g e l d ist nicht e c h t e r b e t r i e b l i c h e r G e w i n n , s o n d e r n e i n e K a p i t a l z u f ü h r u n g , g e n a u s o w i e d a s A g i o bei d e r A u s g a b e v o n A k t i e n . D i e a l l g e m e i n e V o r a u s s e t z u n g f ü r N r . 3 ist, d a ß eine b e d i n g t e K a p i t a l e r h ö h u n g i n V e r b i n d u n g mit der A u s g a b e v o n W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n beschlossen worden ist. E i n e b e d i n g t e K a p i t a l e r h ö h u n g k a n n a u c h z u r V o r b e r e i t u n g des Z u s a m m e n s c h l u s s e s m e h r e r e r U n t e r n e h m e n beschlossen w e r d e n ; dieser in § 192 A b s . 2 A k t G a n z w e i t e r Stelle g e n a n n t e F a l l w i r d in dieser A n m e r k u n g n i c h t b e r ü h r t . D a s in d i e s e m F a l l e erzielte A g i o ist n a c h N r . 2 e i n z u s t e l l e n ( v g l . A n m . 20).

Anm. 25 S c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n m i t b l o ß e m Bezugsrecht n e n n t das G e s e t z e b e n f a l l s W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n , o h n e d a ß diese S c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n ein U m t a u s c h r e c h t b e s i t z e n . Bei i h n e n steht d a s R e c h t , A k t i o n ä r z u w e r d e n , n e b e n d e m F o r d e r u n g s r e c h t a u s d e r S c h u l d v e r s c h r e i b u n g ; b e i A u s ü b u n g des B e z u g s r e c h t e s w i r d d e r G l ä u b i g e r z u s ä t z l i c h A k t i o n ä r g e g e n Z a h l u n g des m i t d e m B e z u g s k u r s f e s t g e s e t z t e n B e t r a g e s f ü r d i e B e z u g s a k t i e . D e r W o r t l a u t d e r N r . 3 des § 150 A k t G u n t e r s c h e i d e t n i c h t z w i s c h e n W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n m i t U m t a u s c h r e c h t u n d s o l c h e n m i t B e z u g s r e c h t , sondern spricht allgemein v o n Wandelschuldverschreibungen. N a c h herrschender A u f f a s s u n g f a l l e n b e i d e A r t e n d a r u n t e r . D a n a c h e r g i b t sich a u c h f ü r S c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n m i t B e z u g s r e c h t u n d o h n e U m t a u s c h r e c h t h i n s i c h t l i c h des A g i o s k e i n e v e r ä n d e r t e L a g e . D a s A g i o bei A u s g a b e d e r S c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n ist n a c h N r . 3 e i n z u s t e l l e n . D i e A u s f ü h r u n g e n d e r A n m . 24 g e l t e n o h n e E i n s c h r ä n k u n g a u c h f ü r d a s A g i o b e i A u s g a b e d e r S c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n . D a s A g i o bei A u s g a b e d e r Bezugsaktien ist n a c h N r . 2 e i n z u s t e l l e n , a u f die A n m e r k u n g e n 1 3 — 1 9 sei v e r w i e s e n . N a t ü r l i c h ist in d i e s e m F a l l e eine D i f f e r e n z z w i s c h e n G e s a m t n e n n b e t r a g d e r S c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n u n d G e samtnennbetrag der Bezugsaktien ohne Bedeutung u n d kann nicht zu e i n e m A g i o f ü h r e n , d a die Schuldverschreibung weiter bestehen bleibt u n d die S c h u l d d u r c h U m t a u s c h in A n t e i l s r e c h t e n i c h t erlischt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §150 A n m . 26—28 A n m . 26 Durch die klare Unterscheidung zwischen dem Aufgeld bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und dem Aufgeld beim Umtausch der Wandelschuldverschreibungen in Bezugsaktien werden gleichzeitig alle nach dem Aktiengesetz 1937 bestehenden Zweifel beseitigt, zu welchem Zeilpunkt die Pflicht zur Einstellung des Agios in die gesetzliche Rücklage entsteht. Es ist das Agio für die Wandelschuldverschreibungen bei deren Ausgabe einzustellen, während das Agio der Bezugsaktien bei deren Ausgabe oder Umwandlung einzustellen ist. A n m . 27 Das Agio nach Nr. 3 ist, ebenso wie das Agio nach Nr. 2, ohne Rücksicht auf die bereits bestehende Höhe der gesetzlichen Rücklage, also voll einzustellen (siehe Anm. 23). A n m . 28 Beispiele zu Abs. 3 Nr. 2 und 3 Die Beispiele werden zur Gegenüberstellung und wegen der besseren Übersicht an dieser Stelle zusammenhängend dargestellt. (1) Beispiel zu Nr. 3 Es werden Wandelschuldverschreibungen mit Umtauschrecht in gleichem Nennwert wie die dafür umzutauschenden Bezugsaktien ausgegeben, jedoch zu einem höheren Ausgabekurs. Es wäre also eine Wandelschuldverschreibung im Nennwert von D M 1000 zu 1 2 0 % für D M 1200 zu erwerben, die in eine Aktie zum Nennwert D M 1000 ohne weiteres Agio eingetauscht werden kann. Das bei der Ausgabe der Wandelschuldverschreibung entstehende Agio von 2 0 % oder D M 200 je Stück ist nach Nr. 3 in die gesetzliche Rücklage einzustellen, wobei die Emissionskosten sowohl der Wandelschuldverschreibungen wie der Bezugsaktien nicht abgezogen werden dürfen. Einzustellen ist das gesamte anfallende Agio der ausgegebenen Wandelschuldverschreibungen, nicht nur das Aufgeld des später tatsächlich umgetauschten Teils der Wandelschuldverschreibung. Bei Nichtumtausch ist der Erwerb zwar nicht als vorläufiger Vorgang zum Aktienerwerb anzusehen, aber darauf kommt es gar nicht an. Entscheidend ist nicht, ob das Umtauschrecht ausgenutzt wird, sondern daß die Möglichkeit dazu besteht. Das genügt nach dem Willen des Gesetzgebers, um das Agio in die gesetzliche Rücklage einstellen zu müssen. Die Ansicht, daß hier unbegründet eine andere Auffassung als beim Agio gewöhnlicher Obligationen vertreten werde, ist unberechtigt. Das bei gewöhnlichen Obligationen geforderte oder gebotene Agio oder Disagio ist in wirtschaftlichem Sinne nur ein Mittel, einen marktüblichen oder optisch günstigen Zinssatz zu erreichen. Bei einer vom Marktzins abweichenden Nominalverzinsung wird über das Agio oder Disagio die Rendite des Marktes rechnerisch wieder erreicht und ein unüblicher Zinssatz vermieden. Das Agio bei Wandelschuldverschreibungen kann dagegen bereits ein Entgelt für das Bezugsrecht enthalten; es stellt somit keinen echten betrieblichen Gewinn, sondern, wie das Agio bei der Ausgabe von Aktien, eine Kapitalzufuhrung dar. (2) Beispiel zu Nr. 2 Es werden (auch) die Bezugsaktien über pari ausgegeben. Das kann einmal geschehen, indem der Nennwert der Bezugsaktien unter dem Nennwert der Wandelschuldverschreibung liegt. Die gesamte Differenz ist ohne Abzug der Emissionskosten als Agio einzustellen. Soweit das Umtauschrecht nicht ausgeübt wird, ist kein Agio entstanden und auch nichts in die gesetzliche Rücklage einzustellen. Eine Rückzahlung aus dem Gewinn wegen des zu hoch eingestellten Agios ist also nicht erforderlich. In anderen Fällen kann der Nennwert der Bezugsaktien und der Wandelschuldverschreibungen gleich sein, aber die Bezugsaktien werden bei Einforderung einer Zuzahlung doch über pari ausgegeben. Die Zuzahlung ist ein Aufgeld im Sinne der Nr. 2.

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§150 A n m . 29, 3 0

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(3) Sonderfall zu Nr. 2 und 3 Es werden die Schuldverschreibungen teils über, teils unter pari ausgegeben. Dabei soll, ähnlich wie nach § 199 Abs. 2, Satz 2 AktG, auf den Gesamtbetrag gesehen werden. Ergibt dieser kein Aufgeld, indem z. B. die Hälfte der Wandelschuldverschreibungen zu 1 2 0 % , die andere Hälfte zu 8 0 % ausgegeben wird, so ist nichts in die gesetzliche Rücklage einzustellen. Werden Schuldverschreibungen zum Nennbetrag von j e D M 1000 ausgegeben, davon 75 zu 1 2 0 % , 25 zu 8 0 % , so ist ein Aufgeld von D M IOOOO erzielt. A u c h wenn für einen Teil der Wandelschuldverschreibungen Aktien zu einem höheren Nennbetrag ohne Zuzahlung, für einen anderen Teil zu einem geringeren Nennbetrag ausgegeben werden, ist für die Berechnung des einzustellenden Agios der Gesamtnennbetrag aller Aktien und der Gesamtnennbetrag aller Wandelschuldverschreibungen der betreffenden Emission maßgebend. Die Richtigkeit dieser Auslegung ist anzunehmen, obwohl im AktG im Gegensatz zum AktG 1937 nicht mehr ausdrücklich im Abs. 2 Nr. 3 auf den „Gesamtbetrag" verwiesen wird.

Anm. 29 e) Zuzahlungen der Aktionäre für Vorzugsrechte (Abs. 2 Nr. 4) In die gesetzliche Rücklage ist ferner der Betrag von Zuzahlungen einzustellen, den Aktionäre gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Aktien leisten (zu diesen Zuzahlungen vgl. Vorauflage, A n m . 12 zu § 1, Anm. 2 zu § 11 und § 146 Abs. 2 AktG 1937, ebenso § 179 Abs. 3 AktG). Diese Vorschrift stimmt mit der des § 130 Abs. 2 Nr. 4 A k t G 1937 wörtlich überein. Schon nach § 262 Nr. 3 H G B sollten Zuzahlungen der Aktionäre in den Reservefonds eingestellt werden, soweit nicht eine Verwendung dieser Zahlungen zu außerordentlichen Abschreibungen oder zur Deckung außerordentlicher Verluste beschlossen wurde. Das A k t G 1937 hat die Bestimmung des § 262 Abs. 1 Nr. 3 H G B inhaltlich übernommen. Der Fortfall der ausdrücklichen Erlaubnis zur Verwendung der Zuzahlungen für außerordentliche Abschreibungen und zur Deckung außerordentlicher Verluste bedeutet keine sachliche Änderung. Denn diese Erlaubnis ergibt sich schon aus der viel allgemeiner gehaltenen Vorschrift in Abs. 2 Satz 1 über die Verwendungsmöglichkeit der gesetzlichen Rücklage. Es muß auch Recht der Hauptversammlung und der zuzahlenden Aktionäre bleiben, über die besondere Verwendung der Zuzahlungen zu beschließen. Werden daher die Zuzahlungen zum Ausgleich von Wertminderungen oder zur Deckung sonstiger Verluste verwandt, müssen sie nicht erst in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden. Nur muß sich ihr Eingang und die Art ihrer Verwendung aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Die Zuzahlungen der Aktionäre und ihre Verwendung dürfen den Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag (Nr. 28 des § 157 AktG) nicht berühren, sind also zweckmäßigerweise etwa als Nr. 29 a vor Nr. 30 (Entnahmen aus Rücklagen) einzuschieben. In keinem Falle sind die Zuzahlungen unter Nr. 14 (sonstige Erträge) oder ihre Verwendung unter Nr. 26 (sonstige Aufwendungen) zu vermerken, da sie ihrem Charakter nach einwandfrei den Rücklagen am nächsten stehen.

A n m . 30 Unter dem ,Vorzug' ist nicht nur ein Vorzugsrecht im Sinne des § 11 A k t G zu verstehen, wie etwa ein Vorzugsrecht bei der Verteilung des Gewinnes oder des Gesellschaftsvermögens, sondern auch die Abwendung eines Nachteils, indem z. B. bei einer Kapitalherabsetzung die Aktien der Nichtzuzahlenden zusammengelegt oder ungünstiger zusammengelegt werden als die der Zuzahlenden ( R G 52, 293; 80, 8 5 ; Schlegelberger-Quassowski, Anm. 10 zu § 130 A k t G 1937). Die Benachteiligung darf nicht größer sein als dem Wert der nicht geleisteten Zahlung entspricht, da ein indirekter Z w a n g zur Zuzahlung nicht ausgeübt werden darf (Adler-Düring-Schmaltz, 3. A u f l . , Anm. 53 zu § 130 A k t G 1937). Die ,Zuzahlung' braucht keine Barzahlung zu sein, son-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§150

Anm. 31—35 dern kann auch in einer Sachleistung bestehen; deren Wert ist dann in die gesetzliche Rücklage einzustellen.

Anm. 31 Bei Zuzahlungen der Aktionäre ohne Vorzugsgewährung werden diese Zuzahlungen der gesetzlichen Rücklage nicht zugeführt, auch d a n n nicht, wenn die Gesellschaft es von sich aus, also freiwillig tun wollte. Die Zuzahlungsbeträge berühren dagegen die Gewinn- und Verlustrechnung. Sie sind unter Nr. 14 (Sonstige Erträge) einzusetzen. A n m . 32 Nach dem Aktiengesetz 1937 konnte angenommen werden, d a ß die Kosten für Beschluß und Durchführung der Zuzahlung von dem in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Betrag abgezogen werden durften, obwohl das im § 130 Abs. 2 Nr. 4 AktG 1937 nicht ausdrücklich gesagt war (im Gegensatz zu den Bestimmungen der Nr. 2 u n d Nr. 3: Emission von Aktien und Wandelschuldverschreibungen). Da das neue AktG einen Abzug der Kosten bei § 150 Abs. 2 Nr. 2 u n d 3 nicht mehr zuläßt (vgl. zur Begründung Anm. 16), ist anzunehmen, d a ß dasselbe auch für den Fall nach Ar. 4 gelten soll, obwohl sich der Gesetzgeber in der Begründung z u m Gesetz nicht ausdrücklich zu diesem Punkt geäußert hat.

Anm. 33 Die Pflicht zur Einstellung nach Nr. 4 ist wie nach Nr. 2 und 3 unabhängig davon, wieviel sich bereits in der gesetzlichen Rücklage befindet (siehe Anm. 23).

Anm. 34 f) Zuweisung auf Grund anderer Vorschriften aa) Allgemeines Weitere Zuweisungen zur gesetzlichen Rücklage müssen auf Grund anderer Vorschriften des Aktiengesetzes vorgenommen werden. Der § 150 Abs. 2 verweist 1) auf § 232 (freie Beträge aus der vereinfachten Kapitalherabsetzung) 2) auf § 237 Abs. 2 (Gewinne aus der Aktieneinziehung) 3) auf ,andere' Vorschriften.

Anm. 35 bb) Zuweisung nach § 233 Hier handelt es sich u m eine P/iicAfzuweisung zur gesetzlichen Rücklage anläßlich einer Kapitallierabsetzung, wenn diese zu hoch angesetzt wurde. § 232 sagt hierzu: „Ergibt sich bei Aufstellung der Jahresbilanz für das Geschäftsjahr, in dem der Beschluß über die Kapitalherabsetzung gefaßt wurde, oder f ü r eines der beiden folgenden Geschäftsjahre, d a ß Wertminderungen und sonstige Verluste in der bei der Beschlußfassung angenommenen Höhe tatsächlich nicht eingetreten oder ausgeglichen waren, so ist der Unterschiedsbetrag in die gesetzliche Rücklage einzustellen." Die Einstellung in die gesetzliche Rücklage hat zu erfolgen, wenn es sich bei der Bilanzaufstellung erweist, daß Wertminderungen oder Verluste die beschlossene Höhe der Kapitalherabsetzung nicht notwendig machen, weil sie niedriger waren oder auf andere Weise ganz oder z u m Teil ausgeglichen wurden. Der freiwerdende Betrag ist dann der gesetzlichen Rücklage zuzuweisen. Dies ist sogar d a n n zu tun, wenn auf Grund einer rückwirkenden Kapitalherabsetzung Mittel freigesetzt werden. § 234 AktG bestimmt nämlich, d a ß im Jahresabschluß für das letzte vor der Beschlußfassung über eine Kapitalherabsetzung abgelaufene Geschäftsjahr Grundkapital und offene Rücklagen in der Höhe ausgewiesen werden können, in der sie nach der Kapitalherabsetzung bestehen sollen. Ist hier die notwendige Höhe der Herabsetzung des Kapitals überschätzt worden, tritt die Pflichtzuweisung zur gesetzlichen Rücklage in Kraft.

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§150

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A n m . 36—38

Anm. 36 Eine Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage ist auch noch in einem anderen Falle der Kapitalherabsetzung (und aus der Auflösung freier Rücklagen) gegeben. Es sind in diesem Falle keine Pflichtzuweisungen, sie ,dürfen' in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden, wenn diese (nach der Kapitalherabsetzung) io% des Grundkapitals nicht übersteigt. Hierbei bleiben aber Zuweisungen zur gesetzlichen Rücklage nach § 150 Abs. 2 Nr. 2—4, die nach der Beschlußfassung über die Kapitalherabsetzung erfolgen, für die Bemessung der Höhe der gesetzlichen Rücklage außer Betracht. Diese Einschränkung im § 2 3 1 — keine Zuweisung bei 1 0 % des Grundkapitals übersteigender Rücklage — gilt nicht nach § 232 (Einstellung bei zu hoch angenommenen Verlusten). Hier ist die Höhe der gesetzlichen Rücklage gleichgültig. Darum ist die Vorschrift zur Zuweisung nach § 2 3 1 vor die Pflichtzuweisung nach § 2 3 2 gesetzt worden. I m A k t G 1937 war die Reihenfolge umgekehrt. Aber § 231 bezieht sich nur auf den dritten im § 229 Abs. 1 genannten Fall der vereinfachten Kapitalherabsetzung: um .Beträge in die gesetzliche Rücklage einzustellen', nicht aber auf die beiden anderen genannten Fälle: ,um Wertminderungen auszugleichen oder sonstige Verluste zu decken'. Verstöße gegen die §§ 2 3 1 , 232 A k t G machen die Bilanz nichtig (§ 256 Abs. 1 Nr. 4 : Verletzung der ,Bestimmungen des Gesetzes oder der Satzung über die Einstellung von Beträgen in offene Rücklagen oder über die Entnahme von Beträgen aus offenen Rücklagen').

Anm. 37 cc) Zuweisung nach § S37 Abs. 5 Nach den Bestimmungen dieses Paragraphen ist bei Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien (soweit sie der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt oder aus dem Gewinn oder einer freien Rücklage beschafft werden) in die gesetzliche Rücklage ein Betrag einzustellen, der dem Gesamtnennbetrag der eingezogenen Aktien gleichkommt. In diesem Falle brauchen bei vollbezahlten Aktien die Vorschriften über die ordentliche Kapitalzusammenlegung nicht beachtet zu werden (§ 237 Abs. 3). Es genügt der Beschluß der Hauptversammlung. Der Sinn dieser Bestimmung ist ein doppelter: 1) das Eigenkapital (Grundkapital und Rücklagen) wird nicht gemindert, 2) der Gewinn aus der Einziehung kann, da er der gesetzlichen Rücklage zuzuweisen ist, nicht ausgeschüttet werden. Wenn dagegen in einer ordentlichen Kapitalherabsetzung der Nennbetrag der Aktien ermäßigt wird oder Aktien zusammengelegt werden, brauchen die dabei entstehenden Buchgewinne der gesetzlichen Rücklage nicht zugeführt zu werden; sie können es aber, wenn die Hauptversammlung dies im Verwendungsbeschluß bestimmt.

Anm. 38 In beiden Fällen der Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage (§§ 232, 237 Abs. 5) ergeben sich Besonderheiten in der Gewinn- und Verlustrechnung: 1. Die Zuweisung nach § 2 3 2 (und §229) ist gesondert auszuweisen ( § 2 4 0 : „ E i n e Einstellung in die gesetzliche Rücklage nach den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung" ist gesondert auszuweisen). 2. Der aus der Kapitalherabsetzung gewonnene Betrag ist in der Gewinn- und Verlustrechnung als .Ertrag aus der Kapitalherabsetzung' gesondert, und zwar hinter dem Posten .Entnahmen aus Rücklagen', auszuweisen. 3. Bei der unentgeltlichen Einziehung von Aktien ist für die Zuweisung des Betrages in die gesetzliche Rücklage lediglich eine Umbuchung notwendig (Aktienkapital an gesetzliche Rücklage). 4. Geschieht die Einziehung der Aktien unter Verwendung des Bilanzgewinns, ist dies bei der Darstellung der Gewinnverwendung anzugeben.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 150 A n m . 39—41 A n m . 39 dd) Zuweisung nach ,anderen' Vorschriften Übersicht Das AktG, aber auch andere Gesetze, enthalten weitere Vorschriften über Einsetzung von Beträgen in die gesetzliche Rücklage. Dies gilt zunächst und insbesondere bei Bestehen von Gewinnabfuhrungsverirägen. Die entsprechende Regelung enthält der § 300 AktG. .Andere' Vorschriften ergeben sich weiterhin (§ 292 Abs. 1 Nr. 1—3 AktG) aus einer Gewinngemeinschaft (Nr. 1), einem Teilgewinnabführungsvertrag (Nr. 2), einem Betriebspacht- oder einem Betriebsüberlassungsvertrag (Nr. 3). Weitere .andere' Vorschriften enthalten auch Nichtaktiengesetze, so insbesondere das D M B G und das Lastenausgleichsgesetz. A n m . 40 Zuweisung nach § 300 Nach § 300 ist an Stelle des im § 150 Abs. 2 Nr. 1 bestimmten Betrages ( 5 % des Jahresüberschusses) 1. bei einem Gewinnabführungsvertrag ein Betrag einzustellen, der erforderlich ist, um die gesetzliche Rücklage innerhalb der ersten fünf Jahre gleichmäßig auf den zehnten oder in der Satzung vorgesehenen höheren Teil des Grundkapitals aufzufüllen, mindestens aber der in Nr. 2 (bei einem Teilabführungsvertrag) bestimmte Betrag. 2. Bei einem Teilabführungsvertrag ist der Betrag einzustellen, der nach § 150 Abs. 2 Nr. 1 aus dem Jahresüberschuß (ohne Gewinnabführung, aber mit abgezogenem Verlustvortrag) einzustellen wäre ( 5 % des Jahresüberschusses). 3. Bei einem bestehenden Beherrschungsvertrag (ohne daß die Gesellschaft auch zur Abführung ihres ganzen Gewinnes verpflichtet ist) ein Betrag, der zur Auffüllung der gesetzlichen Rücklage nach Nr. 1 ( 1 0 % des Grundkapitals innerhalb von 5 Jahren), mindestens aber den in § 150 Abs. 2 Nr. I (5% des Jahresüberschusses) oder bei einer Verpflichtung zur Teilgewinnabführung der in Nr. 2 bestimmte Betrag (5% des Jahresüberschusses ohne Gewinnabführung). A n m . 41 In der Begründung zu § 300 im R E (Kropff, S. 388/389) wird als Sinn der Vorschriften über die Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage bei Gewinnabfuhrungsverträgen der Schutz der Gläubiger und der Gesellschaft gegen Aushöhlung der bilanzmäßigen Substanz genannt, daher wird in jedem Falle die Bildung einer gesetzlichen Rücklage verlangt: „§ 300 sorgt für eine angemessene Bildung der gesetzlichen Rücklage bei bestimmten Vertragsarten. Verpflichtet sich eine Gesellschaft, ihren Gewinn ganz oder teilweise an einen anderen abzuführen, so wird der abzuführende Gewinn regelmäßig im Jahresabschluß als Verbindlichkeit behandelt; er mindert also den Jahresüberschuß oder läßt — bei Abführung des ganzen Gewinns — einen Jahresüberschuß gar nicht erst entstehen (§ 157 Abs. 1 Nr. 27). Nach § 150 Abs. 2 Nr. 1 des Entwurfs würde daher ein zu geringer oder gar kein Betrag in die gesetzliche Rücklage einzustellen sein. Unterwirft sich eine Gesellschaft durch Beherrschungsvertrag den Weisungen eines anderen, so wird ihr aus ihrer weisungsgebundenen Geschäftsführung häufig kein oder nur ein geringer Gewinn zufließen. Auch in diesem Falle ist daher der Jahresüberschuß keine angemessene Grundlage für die Zuweisungen zur gesetzlichen Rücklage. Auf ausreichende Zuweisungen zur gesetzlichen Rücklage kann aber gerade bei Gewinnabführungs-, Teilgewinnabführungs- und Beherrschungsverträgen nicht verzichtet werden. Häufig wird eine Gesellschaft, die Gewinn abführt oder durch Beherrschungsvertrag den Weisungen eines anderen unterworfen ist, freie Rücklagen nicht im wesentlichen Umfange bilden. Um so wichtiger ist die Bildung einer ausreichenden gesetzlichen Rücklage.

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§150 Anm. 42

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Der Entwurf sieht daher für den Fall, daß ein Gewinnabfiihrungsvertrag besteht, in Nummer i für den in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Betrag zwei Mindestgrenzen vor. E r muß mindestens dem Betrag entsprechen, der zur gleichmäßigen Auffüllung der gesetzlichen Rücklage auf den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals innerhalb der ersten fünf Geschäftsjahre nach Abschluß des Vertrages erforderlich ist. Diese Mindestzuweisung soll erreichen, daß die gesetzliche Rücklage spätestens nach fünfjähriger Laufzeit des Vertrages aufgefüllt ist. Erhöht sich der aufzufüllende Betrag durch eine Kapitalerhöhung, so läuft die Frist von fünf J a h r e n neu vom Zeitpunkt der Kapitalerhöhung an. Aufzufüllen ist nur aus dem ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuß. Würde auch ohne die Gewinnabführung kein Jahresüberschuß entstehen, so entfallt eine Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage. Es erhöht sich dann aber entsprechend der in den folgenden J a h r e n zur fristgemäßen Auffüllung erforderliche Betrag. Die Einstellung in die gesetzliche Rücklage muß ferner — wie die Verweisung von Nummer i auf Nummer 2 ergibt — mindestens dem Betrag entsprechen, der ohne die Gewinnabführung nach § 150 Abs. 2 Nr. 1 des Entwurfs in die gesetzliche Rücklage einzustellen wäre. Der abzuführende Gewinn ist also zu dem — um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten — Jahresüberschuß hinzuzurechnen. Von dem so entstehenden Betrag ist mindestens der zwanzigste Teil der gesetzlichen Rücklage zuzuweisen, bis diese den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals erreicht. Nur diese zweite Mindestgrenze gilt nach Nummer 2 für den Fall, daß ein Teilgewinnabführungsvertrag besteht. Sie gilt auch dann nur, wenn der Vertrag die Abführung von Gewinn des Unternehmens vorsieht. Bei der Abführung von Gewinn einzelner Betriebe richtet sich die Bildung der gesetzlichen Rücklage nach den allgemeinen Vorschriften. Diese Grundsätze werden in Nummer 3 sinngemäß auf den Fall abgewandelt, daß ein Beherrschungsvertrag besteht" (Kropff, Begründung R E , S. 388/389).

Anm. 42 Bei Bestehen eines Gewinnabführungsvertrages Besteht ein Gewinnabführungsvertrag, hat die Bildung der vollen Höhe der gesetzlichen Rücklage bei der gewinnabführenden Gesellschaft schneller zu erfolgen als in normalen Fällen, nämlich innerhalb von 5 J a h r e n . Eine Definition des Gewinnabführungsvertrages enthält der § 2 9 1 Abs. 1. Danach ist ein Gewinnabführungsvertrag ein Vertrag, durch den eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien ,sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen*. Nach § 291 Abs. 1 Satz 2 steht dem Gewinnabfiihrungsvertrag ein Geschäftsßthrungsvertrag gleich: „Als Vertrag über die Abführung des ganzen Gewinnes gilt auch ein Vertrag, durch den eine A G oder eine K G a A es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu fuhren." Eine Gleichsetzung des Gewinnabführungs- und des Geschäftsführungsvertrages ist deswegen möglich, weil beim Geschäftsführungsvertrag der gesamte Gewinn dem Unternehmen zufließt, für das das Geschäft geführt wird. Die Bestimmungen der Zuführung zur gesetzlichen Rücklage gelten bei Geschäftsführungsverträgen (genau wie bei Gewinnabführungsverträgen) auch dann, wenn die Geschäftsführung entgeltlich geführt wird. Es ist Godin-Wilhelmi (Erläuterung zu § 291 A n m . 4, 3. Aufl.) nicht zuzustimmen, daß bei entgeltlicher Führung des Unternehmens für Rechnung eines anderen Unternehmens die Anwendung des § 300 Nr. 1 nicht in Betracht kommt, weil dann dieser Geschäftsführungsvertrag einem Gewinnabfiihrungsvertrag nicht gleich sei. Aber es ist doch völlig gleichgültig, ob für die Geschäftsführung ein Entgelt gezahlt wird, auf die Gewinnabführung kommt es an, und die geschieht auch bei entgeltlicher Geschäftsführung an das beherrschende Unternehmen. Das Entgelt für die Geschäftsführung mindert lediglich den abzuführenden Gewinn (ebenso Adler-Düring-Schmaltz, § 150 T z 56).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §150 A n m . 43—45

A n m . 43 Die Auffüllung der gesetzlichen Rücklage bei Bestehen eines Gewinnabfiihrungsvertrages ist auf i o % oder den satzungsmäßig höheren Satz des Grundkapitals vorzunehmen. Hierzu kommt etwas Doppeltes: (1) eine wesentliche Verschärfung: die Auffüllung hat innerhalb von 5 Jahren zu geschehen ; (2) eine Alternative: mindestens muß dem § 150 Abs. 2 Nr. 1 Genüge geschehen: Zuweisung von 5 % des Jahresüberschusses.

A n m . 44 Zu (1): Die Begrenzung der Aufflillungsfrist auf 5 Jahre bedeutet eine höhere jährliche Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage als nach § 150 Abs. 2 Nr. 1 erforderlich wäre. Das wird dem Unternehmen nicht immer willkommen sein, weswegen die Spitzenverbände der Wirtschaft vorgeschlagen haben, diese Vorschrift zu streichen. Dieser Vorschlag wurde abgelehnt, ebenso ein Vorschlag, die Fünfjahresfrist auf 10 Jahre zu verlängern. Nach Ansicht des Rechtsausschusses „sollen Gesellschaften, die einen Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrag geschlossen haben, ihre gesetzliche Rücklage innerhalb der üblichen Mindestlaufzeit — das sind bei Organschaftsverträgen zur Zeit fünf Jahre — auf die nach Gesetz oder Satzung erforderliche Mindesthöhe auffüllen müssen. Ihre Ertragslage sollte nach einer etwaigen Beendigung des Vertrags nicht durch die Notwendigkeit belastet werden, Beträge in die gesetzliche Rücklage einzustellen" (Kropff, Ausschußbericht, S. 389). Die Fünfjahresfrist beginnt mit dem Abschluß des Gewinnabführungsvertrages, was auch mitten im Geschäftsjahr geschehen kann. Im Vertrag kann freilich auch ein anderer Termin für das Inkrafttreten des Vertrages bestimmt sein. Dann liegt der Beginn bei dem genannten Termin. Bei Vertragsabschluß und Wirksamwerden des Vertrages mitten im Geschäftsjahr ist es zweifelhaft, ob die verschärfte Rücklagenbildung schon mit dem nächsten Jahresabschluß beginnt (also schon nach einigen Monaten). Die Auffullungszeit würde dann 6 Jahre betragen. Es sollte dem Unternehmen überlassen bleiben, wann es mit der erhöhten Rücklagenauffüllung beginnen will, im verkürzten alten Jahr oder erst im nächsten vollen Jahr. In jedem Falle ist nach 5 vollen Geschäftsjadiren die Vorschrift des § 300 Nr. 1 erfüllt.

Anm. 45 Der § 300 Nr. 1 bestimmt die Auffüllungsfrist von 5 Jahren auch nach Durchführung einer Kapitalerhöhung. Die Frist von 5 Jahren beginnt dann mit der Kapitalerhöhung, wenn diese effektiv geworden ist. Bei den verschiedenen Formen der Kapitalerhöhung ergeben sich für das Wirksamwerden der Kapitalerhöhung gewisse Unterschiede: (1) Kapitalerhöhung gegen Einlagen (§§ 182, 183) — mit der Eintragung der Durchführung (2) bei bedingter Kapitalerhöhung (§§ 192—194) — mit der Ausgabe der Bezugsaktien (3) bei genehmigtem Kapital (§§ 202—205) — mit der Eintragung der Durchführung (4) bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§§ 207, 208) — mit der Eintragung des Beschlusses. Geschieht die Kapitalerhöhung während der Fünfjahresfrist, etwa Anfang des 4. Jahres, beginnt jetzt für das neue (erhöhte) Kapital eine neue Fünfjahresfrist zu laufen, und die neue gesetzliche Rücklage von 1 0 % des Grundkapitals ist in fünf gleichmäßigen Jahresbeträgen aufzufüllen. 7 Aktlengeuta n . 3. Ana

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§150

E n t e s B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 46—49 Beispiel: Grundkapital ursprüngliches .

.

. .

DM . . .

I

1 000 000

Gesetzliche R ü c k l a g e

DM

vorhandene notwendig nach 5 Jahren

erhöhtes

a u f z u f ü l l e n in 5 J a h r e n

. .

.

200000 150000

jährliche Zuweisung . . . .

Anm. 46 D i e Zuweisung z u r gesetzlichen R ü c k l a g e geschieht aus d e m ursprünglichen J a h r e s ü b e r s c h u ß (vor d e r G e w i n n a b f ü h r u n g ) , v e r m i n d e r t u m einen e t w a i g e n V e r l u s t v o r t r a g aus d e m V o r j a h r . A u s d i e s e m J a h r e s ü b e r s c h u ß ist der Z u w e i s u n g s b e t r a g n a c h §300 N r . 1 z u b e r e c h n e n u n d in d i e G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g als Posten 31 a einzusetzen.

Anm. 47 E i n e P r o b l e m a t i k d e r Z u w e i s u n g z u r gesetzlichen R ü c k l a g e i n n e r h a l b v o n 5 J a h r e n e r g i b t sich bei Verlustabschlüssen. W e n n sich als Jahresergebnis ein Verlust ergibt, o d e r ein nicht a u s r e i c h e n d e r G e w i n n , k a n n in diesem J a h r e keine oder keine ausreichende Z u w e i s u n g z u r g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e erfolgen. D a n n ist a b e r im nächsten oder ü b e r n ä c h s t e n J a h r e eine solche Z u w e i s u n g v o r z u n e h m e n , d a ß die n o t w e n d i g e G e s a m t h ö h e i n n e r h a l b d e r u r s p r ü n g l i c h e n Fünfjahresfrist erreicht w i r d , a u c h w e n n d e r g e s a m t e G e w i n n f ü r d i e Z u w e i s u n g benötigt w i r d .

Anm. 48 Z u ( 2 ) : D i e Alternative z u r Z u w e i s u n g ist die n a c h § 300 N r . 1 : eine Mindestzuweisung n a c h § 150 A b s . 2 N r . 1, also 5 % des Jahresüberschusses (vor der G e w i n n a b f ü h r u n g ./. V e r l u s t v o r t r a g des V o r j a h r e s ) . Diese M i n d e s t z u w e i s u n g hat a u f alle Fälle z u erfolgen, selbst d a n n , w e n n sie h ö h e r ist als die Z u w e i s u n g n a c h § 300 N r . 1. Beispiel: Grundkapital

DM 2000000

Zuweisungspflichtiger Jahresüberschuß

100000

DM Rücklage: n a c h § 150 A b s . 2 N r . 1

10000

n a c h § 300 N r . 1

40000

D e r h ö h e r e B e t r a g ist z u z u w e i s e n , also 40000 D M .

Anm. 49 Bei Bestehen eines Teilgewinnabßihrungsvertrages (§ 300 N r . s) W e n n ein T e i l g e w i n n a b f ü h r u n g s v e r t r a g besteht, ist der Betrag z u z u w e i s e n , d e r n a c h § 150 A b s . 2 N r . 1 aus d e m J a h r e s ü b e r s c h u ß in die gesetzliche R ü c k l a g e e i n z u s t e l l e n w ä r e . G r u n d l a g e ist d e r J a h r e s ü b e r s c h u ß vor der V o r n a h m e d e r T e i l g e w i n n a b f ü h r u n g , a b z ü g l i c h eines e t w a i g e n V e r l u s t v o r t r a g e s aus d e m V o r j a h r . § 292 A b s . 1 N r . 2 definiert einen T e i l g e w i n n a b f ü h r u n g s v e r t r a g als einen V e r t r a g , d u r c h d e n eine A G o d e r ein K G a A „ s i c h verpflichtet, einen T e i l ihres G e w i n n e s o d e r d e n G e w i n n e i n z e l n e r ihrer Betriebe g a n z oder z u m T e i l an einen a n d e r e n a b z u f ü h r e n " . N a c h A b s . 2 des § 292 besteht a b e r kein T e i l g e w i n n a b f ü h r u n g s v e r t r a g , w e n n ein „ V e r t r a g ü b e r eine G e w i n n b e t e i l i g u n g mit M i t g l i e d e r n v o n V o r s t a n d u n d A u f s i c h t s r a t o d e r e i n z e l n e n A r b e i t n e h m e r n der Gesellschaft, sowie eine A b r e d e ü b e r eine G e w i n n b e t e i l i g u n g i m R a h m e n v o n V e r t r ä g e n des l a u f e n d e n Geschäftsverkehrs o d e r L i z e n z v e r t r a g e s " besteht.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 150

Anm. 50, 51

Bei Bestehen eines Teilgewinnabführungsvertrages, wo also jeweils 5 % des Jahresüberschusses der gesetzlichen Rücklage zuzuweisen sind bis die Rücklage 1 0 % oder den satzungsbestimmten höheren Anteil des Grundkapitals erreicht hat, kann natürlich keine Fünfjahresfrist zur Erreichung des vollen Rücklagesatzes gesetzt werden. Es gelten hier dieselben Bestimmungen wie für eine A G ohne Gewinnabführung. Aus dem Wortlaut des § 300 Nr. 2 ist klar ersichtlich, daß auch in dem Falle, wo einzelne Betriebe den ganzen Gewinn abzuführen haben, die Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage nach § 300 Nr. 2, also von 5 % des Jahresüberschusses, zu erfolgen hat. Das ergibt sich wirtschaftlich daraus, daß die Gewinne einzelner Betriebe einer A G nur einen Teil des Gewinnes der A G darstellen und rechtlich daraus, daß der § 292 in seiner Definition des Teilgewinnabführungsvertrages in diesen Vertrag einschließt: eine A G oder K G a A , die einen Teil ihres Gewinns „oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil" an einen anderen abzuführen hat. Für Teilgewinnabführungsverträge gilt Nr. 2 des § 300, wonach die Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage nach § 150 Abs. 2 Nr. 1 zu geschehen hat, nicht nach § 300 Nr. 1.

Anm. 50 Bei Bestehen eines Beherrschungsvertrages (§ 300 Nr. 3) Nach § 291 Abs. 1 ist ein Beherrschungsvertrag ein solcher Unternehmensvertrag, durch den „eine A G oder K G a A die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt". Beherrschungsverträge können in bezug auf die Gewinnabführung eine dreifache Form haben: (1) mit voller Gewinnabführung (2) mit Teilgewinnabführung (3) ohne Gewinnabführung. Bei voller Gewinnabführung besteht in bezug auf die Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage eine Verpflichtung nach § 300 Nr. 1 (beschleunigte Auffüllung in 5 Jahren). Bei Beherrschungsverträgen mit Teilgewinnabßlhrung ist nach § 300 Nr. 2 zu verfahren, d . h . nach § 150 Abs. 2 Nr. 1 (5% des Jahresüberschusses), es sei denn, daß der Zuweisungsbetrag nach § 300 Nr. 1 höher ist. Dann ist danach der Zuweisungsbetrag zu berechnen. Die Eigenschaft der „Beherrschung" verschärft daher die Zuweisungspflicht, verkürzt die Bildungsfrist auf 5 Jahre. Bei Beherrschungsverträgen ohne Gewinnabführung gilt nach § 300 Nr. 3 die Zuweisungspflicht zur gesetzlichen Rücklage entsprechend § 300 Nr. 1, also verschärfte Bildung innerhalb von 5 Jahren nach Abschluß des Beherrschungsvertrages. Selbstverständlich ist dabei, daß eine bereits vorhandene gesetzliche Rücklage berücksichtigt wird, also nur die Differenz innerhalb von 5 Jahren zuzuweisen ist, ebenso, daß ergebnislose Jahre durch verstärkte Zuweisung in den übrigen Jahren aufzuholen sind. Aus dieser Regelung für Beherrschungsverträge ohne Gewinnabführung ergibt sich schlüssig, daß auch bei Beherrschungsverträgen mit Teilgewinnabführung nicht milder verfahren werden kann. In jedem Falle soll zum Schutze der Gläubiger und der Gesellschaft eine gesetzliche Rücklage gebildet und aufrechterhalten werden.

Anm. 51 Gewinngemeinschaft und Betriebspacht- und Betriebsüberlassungsvertrag (§ sgs Abs. 1 Nr. I und 3) Gewinngemeinschaftsverträge fallen auch unter Unternehmensverträge. Ihr Wesen besteht darin, daß eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien sich verpflichtet, ihren Gewinn oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen oder einzelner Betriebe anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammenzulegen. Betriebspacht- und Betriebsüberlassungsverträge bestehen nach § 292 Abs. I Nr. 3 darin, daß eine A G oder K G a A ihren Betrieb einem anderen verpachtet oder sonst überläßt. 7*

99

§150

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

A n m . 52, 53 I n b e i d e n A r t e n v o n U n t e r n e h m e n s v e r t r ä g e n k o m m t d e r § 300 m i t seinen Bestimm u n g e n ü b e r die Z u w e i s u n g z u r g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e nicht z u m Z u g e . H i e r sind d i e g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e n n a c h § 150 A b s . 2 N r . 1 z u b i l d e n . D e r S c h u t z d e r G l ä u b i g e r u n d d e r G e s e l l s c h a f t d u r c h v e r s c h ä r f t e B i l d u n g einer g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e , d e n § 300 z u r A u f g a b e h a t , ist in b e i d e n F ä l l e n n i c h t nötig. Bei der G e w i n n g e m e i n s c h a f t fließt der n a c h e i n e m b e s t i m m t e n Schlüssel a u f g e t e i l t e G e s a m t g e w i n n d e n e i n z e l n e n U n t e r n e h m e n w i e d e r z u ; sie b e d ü r f e n k e i n e s b e s o n d e r e n S c h u t z e s . Bei B e t r i e b s p a c h t - u n d B e t r i e b s ü b e r l a s s u n g s v e r t r ä g e n t r ä g t das R i s i k o u n d e t w a i g e V e r l u s t e d e r P ä c h t e r b z w . d i e U n t e r n e h m u n g , d e r der B e t r i e b z u r F ü h r u n g überlassen w o r d e n ist. A u c h hier s i n d G l ä u b i g e r u n d G e s e l l s c h a f t g e n ü g e n d g e s c h ü t z t .

Anm. 52 „Andere"

Vorschriften in

Nichtaktiengesetzen

H i e r ist in erster L i n i e a n d i e V o r s c h r i f t e n d e r §§35 und 47 DMBG z u d e n k e n . N a c h § 35 D M B G d u r f t e d e r V e r m ö g e n s ü b e r s c h u ß , der sich bei d e r N e u b e w e r t u n g z u m Sticht a g der D M - E r ö f f n u n g s b i l a n z e r g a b , soweit er n i c h t zur B i l d u n g des n e u e n G r u n d k a p i t a l s v e r w e n d e t w u r d e , n i c h t a n d i e A k t i o n ä r e verteilt u n d nur b e g r e n z t in freie R ü c k l a g e n eingestellt w e r d e n . D e r R e s t w a r in d i e gesetzliche R ü c k l a g e einzustellen. § 47 D M B G g e s t a t t e t e d i e n a c h t r ä g l i c h e B e r i c h t i g u n g v o n W e r t a n s ä t z e n , d e r e n B e u r t e i l u n g a n g e s i c h t s d e r V e r h ä l t n i s s e n a c h d e m K r i e g e s c h w i e r i g u n d f ü r d i e ein E r i n n e r u n g s p o s t e n o d e r ein v o r l ä u f i g e r W e r t a n g e s e t z t w a r ( V e r m ö g e n a u ß e r h a l b des Währungsgebietes und im Ausland, Valuta-Schuldverhältnisse, A n s p r ü c h e gegen das Reich und — mit bestimmten A u s n a h m e n — Wertpapiere und Anteile). Soweit Wertm i n d e r u n g e n u n d V e r l u s t e in d e r b e i d e r B e s c h l u ß f a s s u n g a n g e n o m m e n e n H ö h e n i c h t e i n g e t r e t e n w a r e n o d e r n a c h t r ä g l i c h a u s g e g l i c h e n w o r d e n sind, k o n n t e d e r W e r t a n s a t z b e r i c h t i g t w e r d e n . D i e D i f f e r e n z w a r in die g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e e i n z u s t e l l e n , s o w e i t n i c h t v o r h e r ein K a p i t a l e n t w e r t u n g s - o d e r K a p i t a l v e r l u s t k o n t o z u tilgen w a r . I m G e g e n s a t z z u r B e r i c h t i g u n g n a c h u n t e n bei z u h o c h a n g e s e t z t e n W e r t e n , w a r e i n e B e r i c h t i g u n g n a c h oben nicht z w i n g e n d vorgeschrieben, da die Wertansätze nach d e m D M - B i l a n z gesetz n u r H ö c h s t w e r t e ( b e i P a s s i v e n M i n d e s t w e r t e ) w a r e n . Es s t a n d also i m B e l i e b e n d e r G e s e l l s c h a f t , o b sie bei n a c h t r ä g l i c h sich als z u n i e d r i g e r w e i s e n d e n W e r t a n s ä t z e n d e r D M - E r ö f f n u n g s b i l a n z stille R e s e r v e n g e b i l d e t o d e r b e i b e h a l t e n o d e r d i e W e r t e b e r i c h t i g t u n d d i e D i f f e r e n z d e r g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e z u g e f ü h r t hat. D a d i e B e w e r t u n g in d e r D M - E r ö f f n u n g s b i l a n z sehr v o r s i c h t i g v o r g e n o m m e n u n d das n e u e G r u n d k a p i t a l n i c h t m i t d e m h ö c h s t m ö g l i c h e n B e t r a g a n g e s e t z t w u r d e , w a r e n die g e s e t z l i c h e n R ü c k l a g e n sehr o f t v i e l h ö h e r als es g e s e t z l i c h o d e r s a t z u n g s m ä ß i g n o t w e n d i g w a r . So w a r die Sachlage bis z u m Dritten DM-Bilanz-Ergänzungsgesetz (vgl. hierzu die ausführlichen Erläuterungen bei Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 6 a — 6 6 ) .

Anm. 53 D i e R e g e l u n g i m Vierten D M B - E r g ä n z u n g s g e s e t z u n t e r s c h i e d sich w e s e n t l i c h v o n d e r bisherigen: bei der Ä n d e r u n g der Wertansätze entsprechend dem Vierten D M B E G b r a u c h e n die M e h r b e t r ä g e über die gesetzlichen und satzungsmäßigen Mindestwerte n i c h t m e h r in d i e g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e eingestellt z u w e r d e n . Sie k ö n n e n als a u ß e r o r d e n t l i c h e E r t r ä g e in d i e G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g eingestellt u n d frei v e r w e n d e t w e r d e n (§ 1 A b s . 4, § 3, § 4 A b s . 1). E i n e B e r i c h t i g u n g n a c h § 47 k a n n n u r n o c h b e i d e r endgültigen Bewertung von Valutaschulden und Verbindlichkeiten gegenüber Ausl ä n d e r n v o r g e n o m m e n w e r d e n . B e w e r t u n g s u n t e r s c h i e d e müssen in d i e s e n F ä l l e n d e r gesetzlichen R ü c k l a g e z u g e f ü h r t w e r d e n . N a c h § 8 des E r g ä n z u n g s g e s e t z e s k ö n n e n überhöhte g e s e t z l i c h e R ü c k l a g e n ( h ö h e r als 1 0 % oder als d e r s a t z u n g s b e s t i m m t e A n t e i l des G r u n d k a p i t a l s ) in freie umgewandelt u n d w i e solche v e r w e n d e t w e r d e n . D a s M e h r a n g e s e t z l i c h e r R ü c k l a g e m u ß a b e r a u s d e r u r s p r ü n g l i c h e n D M - B i l a n z b e w e r t u n g o d e r e i n e r B e r i c h t i g u n g n a c h § 47 D M B G s t a m men.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §150 A n m . 54—56 A n m . 54 Das Lastenausgleichsgesetz (LAG) Auch das L A G enthält Vorschriften, die die gesetzliche Rücklage betreffen. Dieses Gesetz ermöglicht die Verwendung der gesetzlichen Rücklage zur Bezahlung der Vermögensabgabe und auch zur Passivierung anderer Lastenausgleichsabgaben. Diese Verwendungsmöglichkeit der gesetzlichen Rücklage bildet eine Ausnahme von der gesetzlichen Bestimmung (sie geht als Spezialvorschrift den Bestimmungen des § 150 Abs. 3 und 4 vor), daß die gesetzliche Rücklage für einzelne Aufwendungen nicht verwendet werden darf (nur für Deckung eines Jahresverlustes oder eines Verlustvortrages). Zweifelsfrei kann die gesetzliche Rücklage auch heute (nach der ersten Bilanz nach Erlaß des D M B G ) zur Entrichtung der Vierteljahresbeträge der Vermögensabgabe (in voller Höhe) verwendet werden, ganz gleichgültig, wann die Zuführung zur gesetzlichen Rücklage erfolgt ist (ob bei der DM-EröfTnungsbilanz oder später). Eine Einschränkung besteht aber insoweit, als nur der die gesetzliche oder satzungsgemäße Mindestgrenze überschreitende Betrag zur Entrichtung der Vermögensabgabe verwendet werden darf, selbst bei völliger Auflösung der freien Rücklage ist die Verwendungsmöglichkeit an den Mehrbetrag der gesetzlichen Rücklage gebunden (§§ 220 Abs. 2, 223 Abs. 1 LAG). Die Entnahme aus der gesetzlichen Rücklage ist voll in den Posten 30 a der Gewinn- und Verlustrechnung einzusetzen.

Anm. 55 Daneben kann die gesetzliche Rücklage bei Ausweis von Lastenausgleichsbeträgen zum Ausgleich der Jahresbilanz herangezogen werden. In der ersten Bilanz nach Erlaß des L A G konnte die gesetzliche Rücklage zum Ausgleich benutzt werden, wenn durch Passivierung der Lastenausgleichsabgaben oder Bildung einer Rücklage für die Vermögensabgabe ein Verlust ausgewiesen werden müßte, aber gleichfalls nur in Höhe des Mehrbetrages über den gesetzlichen oder statutarischen Mindestbetrag hinaus, es sei denn, daß die freien Rücklagen bereits vollständig aufgelöst waren (§§ 220 Abs. 2 und 223 Abs. 1 L A G ) . Ob in einer späteren Bilanz diese Heranziehung der gesetzlichen Rücklage noch möglich ist, ist zweifelhaft (so AdlerDüring-Schmaltz, § 150 Tz 89). In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Entnahme, falls sie vorgenommen wird, unter 30 a einzusetzen. Der Grund der Entnahme aus der gesetzlichen Rücklage sollte in der Gewinn- und Verlustrechnung, mindestens aber im Geschäftsbericht angegeben werden.

III. Verwendung der gesetzlichen Rücklage (§ 150 Abs. 3 und 4) Anm. 56 1. Die gesetzlich bestimmten Verwendungszwecke des § 150 Bei der Verwendung der gesetzlichen Rücklagen sind zwei Fälle zu unterscheiden: (1) die gesetzliche Rücklage übersteigt nicht 1 0 % oder den in der Satzung vorgesehenen Prozentsatz des Grundbetrages. Dann kann die gesetzliche Rücklage verwendet werden zum Ausgleich eines: a) Jahresfehlbetrages, b) Verlustvortrages, soweit sie nicht durch Vorjahres-Gewinnoortrag bzw. bei b) durch einen Jahresüberschuß oder in beiden Fällen durch Auflösung freier Rücklagen ausgeglichen werden kann. (2) die gesetzliche Rücklage übersteigt den geforderten Prozentsatz. Dann kann der Mehrbetrag verwendet werden zum Ausgleich: a) eines Jahresfehlbetrages, b) eines Verlustvortrages, soweit sie nicht durch Vorjahres-Citwwioorfra^ ausgeglichen werden können oder

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§150

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 57, 58 wenn freie Rücklagen zur Gewinnausschüttung aufgelöst werden. Die Auflösung freier Rücklagen zum Zwecke des Ausgleichs wird in diesem Falle vor der Verwendung des Mehrbetrages in der gesetzlichen Rücklage nicht gefordert, c) zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Die gesetzliche Rücklage darf unter den in § 150 Abs. 3 und 4 aufgezählten Bedingungen (vgl. Anm. 5 8 — 6 1 ) , erstens zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages verwendet werden. Der Ausdruck „ z u m Ausgleich eines Jahresfehlbetrages" stellt gegenüber dem nach Meinung des Gesetzgebers nicht ganz eindeutigen Ausdruck „zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung von sonstigen Verlusten" im § 130 Abs. 3 A k t G 1937 klar, daß die gesetzliche Rücklage nicht zur Deckung von Verlusten aus einzelnen Geschäften und nicht zum Ausgleich einzelner Wertminderungen herangezogen werden darf, sondern nur zur Deckung eines bei einem Vergleich der Gesamtaufwendungen und Gesamterträge des Geschäftsjahres sich ergebenden Jahresfehlbetrag. Wie der Jahresfehlbetrag, der in der Gewinn- und Verlustrechnung als Nr. 28 auszuweisen ist, sich im einzelnen ergibt, wird aus der Gliederung des § 157 Abs. 2 A k t G ersichtlich; zweitens darf die gesetzliche Rücklage unter denselben Bedingungen wie beim Jahresfehlbetrag auch für einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr verwendet werden. Der Verlustvortrag ist derjenige Betrag aus dem vergangenen Geschäftsjahr, der nicht durch die Auflösung von Rücklagen ausgeglichen und in Pos. 32 der Gewinnund Verlustrechnung des Vorjahres ausgewiesen wurde. Der Verlust des vergangenen Geschäftsjahres kann seinerseits im abgelaufenen Geschäftsjahr entstanden sein und/ oder seine Ursache in einem Verlustvortrag des davorliegenden Geschäftsjahres haben; drittens darf die gesetzliche Rücklage gemäß § 150 Abs. 4 Nr. 3 zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach §§ 207—220 AktG herangezogen werden, wenn der übersteigende Betrag der Rücklage hierfür ausreicht. Durch das A k t G wurden gleichzeitig gemäß § 33 Abs. 1 E G die Vorschriften des ersten Abschnittes des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. 12. 1959 für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien aufgehoben.

Anm. 57 Die gesetzliche Rücklage darf bei Vorliegen der Voraussetzungen zum Verlustausgleich verwendet werden, die Gesellschaft kann dazu jedoch nicht gezwungen werden. Vorstand und Aufsichtsrat können frei entscheiden, ob etwa vorhandene offene Rücklagen in Anspruch genommen werden sollen oder ob der Verlust auf neue Rechnung vorzutragen ist. Das gleiche Recht steht auch der Hauptversammlung zu, wenn diese ausnahmsweise den Jahresabschluß feststellt (vgl. § 173 Abs. 1 A k t G ) . Dieses Wahlrecht beeinträchtigt die Bilanzklarheit nicht, da die Pos. 30 „Entnahmen aus offenen Rücklagen" erst nach Pos. 28 (Jahresfehlbetrag) und Pos. 29 (Verlustvortrag) auszuweisen ist. Außerdem steht nichts der Möglichkeit entgegen, den kumulierten Verlustvortrag in einem der kommenden Geschäftsjahre durch die Auflösung offener Rücklagen auszugleichen, falls erwartete Gewinne ausbleiben.

Anm. 58 2. Voraussetzungen und Bedingungen für die Verwendung der gesetzlichen Rücklage Die im § 150 AktG unterschiedenen zwei Fälle bei der Verwendung der gesetzlichen Rücklage 1. wenn die gesetzliche Rücklage den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals nicht übersteigt (Abs. 3) 2. wenn die gesetzliche Rücklage diese Prozentsätze übersteigt,

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz) §150 A n m . 59—61 w e r d e n im Gesetz verschieden geregelt, worauf die A n m . 5 8 — 6 1 eingehen. W ä h r e n d sich die Bestimmungen des A b s . 3 auf den gesamten Betrag der gesetzlichen R ü c k l a g e b e z i e h e n , gelten die Vorschriften des A b s . 4 nur für den Teil, der den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals übersteigt. Ist über die V e r w e n d u n g die ses Teiles der gesetzlichen R ü c k l a g e entschieden, so gilt für den Rest A b s . 3.

A n m . 59 E i n Jahresfehlbetrag oder ein Restbetrag davon kann durch die gesetzliche R ü c k l a g e ausgeglichen werden, sofern ein Gewinnvortrag oder freie Rücklagen nicht oder n i c h t mehr v o r h a n d e n sind. Das bedeutet: V o r Inanspruchnahme der freien R ü c k lagen ist ein evtl. vorhandener Gewinnvortrag zur Deckung heranzuziehen. Erst d a n n müssen d i e freien R ü c k l a g e n in vollem Umfange in Anspruch g e n o m m e n werden. D a s gilt a u c h für zweckbestimmte freie R ü c k l a g e n , denn die Deckung eines Jahresfehlbetrages h a t Vorrang v o r j e d e r anderen V e r w e n d u n g freier R ü c k l a g e n . Dagegen brauchen Sonderposten mit Rücklageanteil nicht aufgelöst zu werden, da sie nicht zu den R ü c k l a g e n zählen. Sollten G e w i n n v o r t r a g u n d freie R ü c k l a g e n zur Deckung des Jahresfehlbetrages nicht ausreichen, so d a r f nur für den Rest die gesetzliche R ü c k l a g e in Anspruch genommen werden. D a m i t ergibt sich gegenüber dem A k t G 1937 eine wesentliche sachliche Änderung, d a n a c h § 130 A b s . 3, Satz 2 A k t G 1937 die gesetzliche R ü c k l a g e auch herangezogen werden konnte, o h n e d a ß evtl. vorhandene freie R ü c k l a g e n angegriffen werden mußten. Diese R e g e l u n g wurde geändert, d a sie nach M e i n u n g des Gesetzgebers nicht genügend R ü c k sicht d a r a u f n a h m , d a ß die gesetzliche R ü c k l a g e die letzte Reserve der A G ist, die ihrem W e s e n n a c h nur d a n n in A n s p r u c h genommen werden sollte, w e n n die Gesellschaft sonst keine R e s e r v e n mehr besitzt. A u ß e r d e m w i r d durch die neue Bestimmung verhindert, d a ß die freie R ü c k l a g e a u f Kosten der gesetzlichen zunächst geschont wird, u m im nächsten Geschäftsjahr aufgelöst und zur Gewinnausschüttung v e r w e n d e t z u werden. D e r Verlustvortrag wird d e m Jahresfehlbetrag gleichgestellt, nur m u ß er — vor A u f lösung freier R ü c k l a g e n — in erster Linie aus einem vorhandenen Jahresüberschuß gedeckt w e r d e n , d a nicht gleichzeitig ein G e w i n n - u n d ein Verlustvortrag existieren können. D a ß G e w i n n v o r t r a g b z w . Jahresüberschuß zur D e c k u n g eines Jahresfehlbetrages b z w . Verlustvortrages vor Heranziehung der freien und der gesetzlichen R ü c k l a g e in A n spruch g e n o m m e n werden müssen, entspricht im Ergebnis d e m alten R e c h t ( A k t G 1937) u n d gilt auch für den Fall, d a ß die R ü c k l a g e einen höheren als den zehnten oder den in der S a t z u n g b e s t i m m t e n höheren T e i l des Grundkapitals ausmacht.

A n m . 60 Ubersteigt die gesetzliche R ü c k l a g e den durch Gesetz oder S a t z u n g bestimmten Prozentsatz, ergibt sich eine Ä n d e r u n g gegenüber d e m vorigen Fall, da der übersteigende T e i l der gesetzlichen R ü c k l a g e dem Wesen nach den freien R ü c k l a g e n nähersteht. E r kann d a h e r z u m Ausgleich eines Jahresfehlbetrages oder eines Verlustvortrages auch bei Bestehen freier Rücklagen herangezogen werden, ohne d a ß die Gesellschaft g e z w u n g e n w ä r e , die freien R ü c k l a g e n anzugreifen. Allerdings untersagt der Gesetzgeber bei dieser S a c h l a g e die gleichzeitige A u f l ö s u n g der nicht in Anspruch genommenen freien R ü c k l a g e n zu Z w e c k e n der Gewinnausschüttung. Dies würde nämlich praktisch dazu führen, d a ß zu L a s t e n der gesetzlichen R ü c k l a g e Dividendenzahlungen geleistet würden. Das aber läge nicht im Sinne u n d entspräche nicht d e m Z w e c k der Bildung der gesetzlichen Rücklage. Diese R e g e l u n g bedeutet jedoch keine Ä n d e r u n g gegenüber d e m A k t G 1937. A u c h n a c h d e m alten R e c h t w a r eine gleichzeitige Gewinnausschüttung oder gar Bildung neuer freier R ü c k l a g e n (bei einem Jahresüberschuß und gleichzeitigem Bestehen eines V e r lustvortrages) unzulässig (vgl. dazu ausführlich V o r a u f l a g e , A n m . 35 und 36).

Anm. 61 § 150 A b s . 4 N r . 3 verweist auf die §§ 207—220 A k t G ( K a p i t a l e r h ö h u n g aus Gesellschaftsmitteln). D a n a c h dürfen nur offene R ü c k l a g e n umgewandelt w e r d e n :

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A n m . 62—64 freie, nicht zweckbestimmte Rücklagen in voller Höhe, freie, zweckbestimmte, soweit dies mit ihrer Zweckbestimmung vereinbar ist, gesetzliche Rücklagen, soweit sie den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals übersteigen, jedoch Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 152, Abs. 5) überhaupt nicht. Eine Umwandlung von Rücklagen in Grundkapital ist jedoch nicht zulässig, wenn in der Bilanz ein Verlust, einschl. eines Verlustvortrages oder ein anderer Gegenposten zum Eigenkapital ausgewiesen ist. Daher müßte vor der Umwandlung zunächst der Verlust einschl. des Verlustvortrages nach Maßgabe der Bestimmungen des § 150 Abs. 3 und 4 A k t G ausgeglichen werden. Eine Reihenfolge, in der die Rücklagen zur Kapitalerhöhung heranzuziehen sind, ist nicht festgelegt. Freie Rücklagen müssen also nicht vor dem Mehrbetrag der gesetzlichen umgewandelt werden. M a n kann durchaus zuerst die gesetzliche Rücklage in Anspruch nehmen. Zu beachten ist lediglich, daß die Mindestgrenze der gesetzlichen Rücklage nicht unterschritten werden darf; sie ist nach dem alten Grundkapital zu berechnen. Da die Mindestgrenze sich mit der Durchführung der Kapitalerhöhung entsprechend erhöht, sind gegebenenfalls die Einstellungen nach Abs. 2 Nr. 1 des § 150 wieder aufzunehmen.

Anm. 62 Wiederauffüllung der gesetzlichen Rücklage Eine erneute Dotierung der gesetzlichen Rücklage wird erforderlich, wenn der Betrag durch Entnahmen unter die gesetzliche oder satzungsgemäße Mindestgrenze gesunken ist oder das Kapital erhöht wurde. Hierbei ergeben sich gegenüber der erstmaligen Bildung keinerlei Unterschiede, es gelten die Vorschriften des Abs. 2 des § 150 (vgl. dazu auch R G 28,54). ^ r e Wiederansammlung ist nicht Voraussetzung für eine Gewinnverteilung ( R G 28,54). Eine Gewinnverteilung wird nach Verlustjahren also eher wieder möglich, wenn die gesetzliche Rücklage in zulässigem Rahmen beansprucht wurde, als wenn der Verlust vorgetragen wurde und dann vor einer neuen Gewinnverteilung zu tilgen ist.

IV. Verfahren der Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage und rechtliche Folgen der Nichtbeachtung der Vorschriften des § 150 Anm. 63 1. Verfahren der Zuweisung Dm Verfahren zur Bildung und Auflösung der Rücklagen ist vom Gesetz genau geregelt: wann, durch wen und in welcher Höhe die Zuweisungen (und Entnahmen) zu erfolgen haben. Es geht hier um die Bildung der gesetzlichen Rücklage nach § 150 Abs. 2 Nr. 1—4: (1) u m die 5 % Zuweisung vom Jahresüberschuß (2) u m die Agio-Zuweisung (3) u m die Zuzahlung gegen Gewährung eines Vorzuges (4) bei Kapitalherabsetzung nach §§ 232 und 237 Abs. 5 (5) u m Zuweisung nach .anderen' Vorschriften Ferner um die Bildung freier Rücklagen nach § 58 (Verwendung des Jahresüberschusses) .

Anm. 64 Soweit es sich um Zuweisungen zur gesetzlichen oder satzungsgemäßen Rücklage handelt, ist es die Aufgabe des Vorstandes, die Zuweisung vorzunehmen, und zwar bei der Aufstellung des Jahresabschlusses.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§150

Anm. 65, 66 Die Hauptversammlung kann nach § 58 Abs. 3 im Beschluß über die Gewinnverwendung weitere Beträge in offene (also auch gesetzliche) Rücklagen einstellen, darf dabei aber den Jahresabschluß nicht ändern, so d a ß die Zuweisung erst in der nächsten Bilanz erscheint, wo sie gesondert auszuweisen ist. Bei Beschlüssen über die Zuweisung zur Rücklage genügt die einfache Mehrheit (Mehrheit der abgegebenen Stimmen, § 133 Abs. 1). Bei Gewinnverwendungsbeschlüssen durch die Hauptversammlung ist die Anfechtungsmöglichkeit nach § 254 (vgl. Erläuterung zu § 150 Anm. 66) zu beachten. Bei Zuflüssen zur gesetzlichen Rücklage aus Agio (Aktien und Wandelschuldverschreibungen) u n d Anzahlungen gegen Gewährung von Vorzügen ist das Konto gesetzliche Rücklage in dem J a h r e zu erkennen, in dem die Zahlungen geleistet worden sind, bei Übernahme der Aktien durch ein Konsortium im Zeitpunkt der Verpflichtung des Konsortiums zur Ablieferung des erzielten Erlöses. Bei Einbringung von Sacheinlagen, wenn dabei ein Agio entsteht — Mehrbetrag des Wertes der Sacheinlagen gegenüber dem Nominalwert der hingegebenen Aktien — ist das Agio im Zeitpunkt der Eintragung der Gesellschaft oder der Kapitalerhöhung der gesetzlichen Rücklage zuzuweisen, selbst wenn die Sacheinlagen noch nicht geleistet sind, da von diesem Augenblick an das Agio geschuldet wird. Die gleichen Verfahren der Rücklagenzuweisung sind auch auf die nach § 300 Nr. 1-3 anzuwenden, also bei Gewinnabführungs-, Teilgewinnabfiihrungs- und Beherrschungsverträgen; auch für diese Unternehmensformen gilt der § 150 Abs. 2 Nr. 2—4. Für Vornahme der Zuweisungen zur gesetzlichen Rücklage, ihre Richtigkeit der H ö h e und dem Zeitpunkt nach ist der Vorstand verantwortlich.

Anm. 65 2. Rechtliche Folgen der Nichtbeachtung der Vorschriften des § 150 Die Vorschriften des § 150 AktG haben zwingenden Charakter (vgl. Anm. 4). Ein Jahresabschluß, bei dem durch Vorstand und Aufsichtsrat oder durch die Hauptversammlung in die gesetzliche Rücklage weniger eingestellt wird als Gesetz oder Satzung es vorschreiben, ist nach § 256 Abs. 1, Nr. 4 nichtig. Dasselbe ist der Fall bei Nichtbeachtung der gesetzlichen Bestimmungen über die Entnahme gesetzlicher Rücklagen. Z u m Beispiel darf die gesetzliche Rücklage insbesondere nicht zur Rückgewähr von Einlagen (§ 57 Abs. 1) oder zur Befreiung der Aktionäre von ihren Leistungspflichten (§ 66) verwendet werden. Bei Verstoß gegen § 150 haften Vorstand und Aufsichtsrat nach §§ 93 Abs. 3, Nr. 1 u n d 2, 116 der Gesellschaft und den Gläubigern der Gesellschaft, soweit diese von der Gesellschaft keine Befriedigung erlangen können (§ 93 Abs. 5). Vorstand und Aufsichtsrat haften auch bei einem Beschluß der Hauptversammlung, der gegen das Gesetz verstößt, da dann § 93 Abs. 4, Satz 1 nicht zum Zuge kommt.

Anm. 66 Eine höhere Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage als 5 % durch Vorstand und Aufsichtsrat ist, wenn es auch die Satzung vorschreiben sollte, nach dem neuen AktG nicht mehr gestattet (vgl. Anm. 7). Dasselbe gilt für den Fall, daß die Hauptversammlung den Jahresabschluß feststellt. Ein Jahresabschluß, bei dem dennoch so verfahren wird, ist nach § 256 Abs. 1 Nr. 4 ebenfalls nichtig. Insofern ergibt sich eine sachliche Änderung gegenüber dem AktG 1937. Nach dem alten Gesetz war eine höhere Zuweisung durch Vorstand u n d Aufsichtsrat nicht anfechtbar, allenfalls hafteten Vorstand u n d Aufsichtsrat nach §§ 84, 99 AktG 1937 (das sind nach dem AktG 1965 die §§ 93, 116) der Gesellschaft (vgl. Vorauflage, Anm. 11 zu § 130). Nach § 58 Abs. 3 bleibt es der Hauptversammlung unbenommen, im Beschluß über die Verwendung des im festgestellten Jahresabschluß ausgewiesenen Bilanzgewinnes (siehe § 174 Abs. 2) weitere Beträge in die offenen Rücklagen einzustellen. Da gesetzliche Rücklagen offene Rücklagen sind, können also auch weitere Beträge der gesetzlichen Rücklage zugewiesen werden. U m Minderheitsaktionäre gegen eine willkürliche Rücklagen-

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§ 150

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Anm. 67 bildung durch eine Mehrheit der Hauptversammlung zu schützen, ist eine Anfechtung des Beschlusses über die Verwendung des Bilanzgewinnes nach § 254 AktG möglich. Der festgestellte Jahresabschluß wird aber durch eine Anfechtung nicht berührt. Die Anfechtung nach § 254 ist jedoch an strenge Voraussetzungen gebunden. Sie ist nur möglich, wenn die anfechtende Minderheit über mindestens 5 % des Grundkapitals oder den Nennbetrag von 1 Mio D M verfügt, keine Dividende von mindestens 4 % ausgeschüttet wird und die Zuweisung zu den Rücklagen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht notwendig ist, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten übersehbaren Zeitraum zu sichern. Die Formulierung ,hinsichtlich . . . Zeitraum' wurde der im § 155 Abs. 3 Nr. 1 gebrauchten Fassung ,in der nächsten Zukunft' vorgezogen, da unter der ,nächsten Zukunft' in Anlehnung an die Rechtsprechung des früheren Reichsgerichts ein zu kurzer Zeitraum verstanden werden könnte.

V. Freie Rücklagen (§ 58) Anm. 67 1. Grundsätzliches Freie Rücklagen sind von den gesellschaftlichen Organen (Vorstand und Aufsichtsrat und Hauptversammlung) aus dem Jahresüberschuß abgezweigte, von der Ausschüttung an die Aktionäre ausgenommene Gewinnteile, die für besondere Zwecke (Baurücklage, Dividendenrücklage, Rücklage für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und andere) oder ohne besonderen Verwendungszweck, also zu beliebigem betrieblichen Einsatz, gebildet werden. Nach dem Aktiengesetz unterliegen sie besonderen Bestimmungen der Bildung und Auflösung und müssen in der Satzung vorgesehen sein (§§58, 150, 174, 254, 292). Der Gesetzgeber erkennt an, daß jedes im Wettbewerb stehende Unternehmen einen Teil seines Gewinnes einbehalten muß, um seinen Bestand und seine Stellung im Markte zu erhalten. Andererseits vermindert jede Rücklage den für die Gewinnausschüttung zur Verfügung stehenden Betrag. Im Hinblick darauf, daß eine zu hohe Dotierung der Rücklagen den Ausschüttungsinteressen der Aktionäre häufig widersprechen kann, wurde die Gewinnverwendung im AktG (§ 174) völlig neu gefaßt und die Bildung freier Rücklagen durch den § 58 genau geregelt. Nach dem AktG 1937 wurde die Bildung offener Rücklagen nicht als Gewinnverwendung, sondern mindestens formell als Gewinnermittlung behandelt. Vorstand und Aufsichtsrat konnten, auch ohne Vorliegen entsprechender Satzungsbestimmungen, die freien Rücklagen nach freiem Ermessen so hoch dotieren, wie es von ihnen für die Stärkung und Erhaltung des Unternehmens für notwendig gehalten wurde. Diese rechtliche Konstruktion verlieh der Verwaltung eine überaus starke Stellung. Von der Hauptversammlung konnte ihr eine Willkür bei der Bildung freier Rücklagen infolge ihrer besseren Kenntnis der Sachlage nur schwer nachgewiesen werden. Der § 58 macht diese Praxis unmöglich. Bei seinem Kompromiß zwischen den Interessen des Betriebes und den Interessen der Aktionäre erkennt der Gesetzgeber zwei wesentliche Forderungen der Wirtschaft als berechtigt an, nämlich a) daß die Verwaltung die Möglichkeit besitzen muß, eine langfristige Geschäftsplanung durchzuführen, die Verwaltung also nicht nur auf das Gutdünken der Hauptversammlung angewiesen sein darf und b) daß jederzeit eine hinreichend hohe Bildung freier Rücklagen gestattet sein muß, um den Bestand des Unternehmens und seine Stellung im Markt zu sichern. Die Erfüllung dieser Forderung ist besonders deshalb unumgänglich gewesen, weil die Legung stiller Rücklagen durch die §§ 153—156 gegenüber dem AktG 1937 sehr stark eingeschränkt wird. Daraus geht klar hervor, daß die Verwaltung freie Rücklagen bilden kann, auch gegen den Willen der Aktionäre (§ 58 Abs. 2, Satz 1).

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F ü n f t e r T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

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A s m . 68, 69 A n m . 68 2. Bildung statutarischer und freier Rücklagen (§ 58 Abs. 1—3) a) Zuweisung durch Vorstand und Aufsichtsrat Stellen Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluß fest, so können bis zu 5 0 % des Jahresüberschusses, vermindert u m die Beträge für die gesetzliche R ü c k l a g e und einen evtl. V e r l u s t v o r t r a g , in die freie R ü c k l a g e eingestellt w e r d e n . Eine obere Grenze, gemessen a m G r u n d k a p i t a l , bei deren Erreichen die R ü c k l a g e n b i l d u n g durch die V e r w a l t u n g angehalten werden m u ß , besteht nicht. G e m ä ß § 58 Abs. 2 Satz 2 k a n n die Satzung sogar bestimmen, d a ß mehr als 5 0 % des Jahresüberschusses eingestellt w e r d e n dürfen, und z w a r solange, wie die freie R ü c k l a g e 5 0 % des G r u n d k a p i t a l s noch nicht erreicht. N a c h Erreichen d e r Grenze beschränkt sich das R e c h t der V e r w a l t u n g , Beträge in die freie R ü c k l a g e einzustellen, wieder a u f die Hälfte des Jahresüberschusses. D i e Zuweisungen können aber jedes J a h r ohne R ü c k sicht d a r a u f erfolgen, a u f w e i c h e n Betrag die freie R ü c k l a g e inzwischen angewachsen ist. Besonders bei n e u g e g r ü n d e t e n Gesellschaften besteht ein Interesse daran, die G e winnausschüttung zunächst z u Gunsten einer verstärkten R ü c k l a g e n b i l d u n g einzuschränken.

Anm. 69 Die Bestimmung des § 58 A b s . 2, d a ß bei Feststellung des Jahresabschlusses durch V o r s t a n d und Aufsichtsrat die Gesellschaft einen größeren Teil als die Hälfte des Jahresüberschusses in die freie R ü c k l a g e einstellen darf, w e n n die Satzung sie dazu ermächtigt, l ä ß t drei Zweifelsfragen entstehen: (1) m u ß der größere T e i l zahlenmäßig bestimmt w e r d e n (etwa 7 5 % ) ? Es gibt i m g a n z e n A k t G keine Bestimmung, die hier eine eindeutige Entscheidung zuließe. Begründen läßt sich sowohl eine zahlenmäßige als a u c h eine unbestimmte (einen .größeren T e i l ' ) Festlegung. Der G r u n d s a t z der Vorsicht spricht f ü r eine z a h l e n m ä ß i g e Bestimmung. Eine höchstrichterliche Entscheidung w ä r e hier sehr wünschenswert. (2) k a n n der ,größere' T e i l auch der ,ganze' Ü b e r s c h u ß sein, so d a ß für die A k t i o n ä r e nichts mehr bleibt? D e r größere T e i l ist niemals das G a n z e , und die A k t i o n ä r e haben, w e n n erst ein entsprechender G e w i n n vorhanden ist, ein A n r e c h t auf wenigstens 4 % D i v i d e n d e , es sei denn, d a ß der Betrag für die Betriebserhaltung notwendig ist (§ 254 A b s . 1). Es gibt kein vernünftiges A r g u m e n t f ü r die Einstellung des ganzen Ü b e r schusses in die freie R ü c k l a g e . (3) Der § 58 A b s . 2 sagt, d a ß die Satzung Vorstand u n d Aufsichtsrat zur Z u w e i s u n g eines größeren Teils .ermächtigen' kann. K a n n sie ihn dazu a u c h .verpflichten'? Nein, denn ,ermächtigen' kann m a n mit ,verpflichten' w o h l nicht auslegen. D a z u K r o p f f (Ausschußbericht, S. 7 7 ) : „ M i t dieser R e g e l u n g sind Satzungsbestimmungen, die für den Fall, d a ß Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluß feststellen, vorschrei ben, d a ß der Jahresüberschuß g a n z oder z u m T e i l in freie R ü c k l a g e n eingestellt w e r d e n m u ß , nicht zu vereinbaren. Solche Satzungsbestimmungen beseitigen das freie Entscheidungsrecht der V e r w a l t u n g über die H ä l f t e des Jahresüberschusses u n d z w i n g e n sie selbst d a n n z u r R ü c k l a g e n b i l d u n g , wenn sie nach ihrer Ansicht nicht notw e n d i g ist. N a c h d e m V o r s c h l a g des Rechtsausschusses sollen deshalb solche Satzungsbestimmungen nur noch f ü r den Fall zulässig sein, d a ß die H a u p t v e r s a m m l u n g den Jahresabschluß feststellt (Abs. 1 Satz 1). Die Selbstbindung der H a u p t v e r s a m m l u n g durch eine solche Satzungsbestimmung d a r f aber nicht unbegrenzt zulässig sein. V i e l m e h r m u ß sichergestellt sein, d a ß ü b e r die V e r w e n d u n g eines Teils des Jahresüberschusses die H a u p t v e r s a m m l u n g erst im Gewinnverwendungsbeschluß entscheidet, d a m i t sich Minderheiten über die A n f e c h t u n g n a c h § 254 gegen eine , A u s h u n g e r u n g ' zur W e h r setzen k ö n n e n . " Daraus ergibt sich, d a ß ,ermächtigen' nicht als .verpflichten' ausgelegt w e r d e n kann.

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Anm. 70—72 D i e E r m ä c h t i g u n g , einen größeren T e i l a b 5 0 % des zuweisungsfähigen Überschusses der freien R ü c k l a g e zuzuweisen, gilt aber nicht, wenn die freien Rücklagen 5 0 % des Grundkapitals bereits übersteigen oder sie durch die hohe Zuweisung übersteigen würden. In diesem Falle können, trotz der satzungsmäßigen Ermächtigung, höchstens 5 0 % zugewiesen werden. Z a h l e n m ä ß i g sieht die Zuweisung zur freien Rücklage aus dem Jahresüberschuß f o l g e n d e r m a ß e n aus:

Jahresüberschuß ./. Verlustvortrag ./. Z u f ü h r u n g zur gesetzlichen R ü c k l a g e ( 5 % des Jahresüberschusses) Summe D a v o n 5 0 % Z u w e i s u n g zur freien R ü c k l a g e

Anm. 70 b) Zuweisung durch die Hauptversammlung Stellt ausnahmsweise die Hauptversammlung den Jahresabschluß fest, so kann die Satzung, u m in j e d e m Falle eine kontinuierliche Geschäftspolitik zu ermöglichen, vorsichtshalber bestimmen, d a ß bis zu 5 0 % des Jahresüberschusses, vermindert um die Beträge für die gesetzliche R ü c k l a g e und einen evtl. Verlustvortrag, in die freie R ü c k lage einzustellen sind. Eine obere Grenze, von der ab die Rücklagenbildung aufzuhören hat, besteht in diesem Falle ebensowenig, wie wenn die V e r w a l t u n g den Jahresabschluß feststellt.

Anm. 71 c) Sonstige Vorschriften bei freien Rücklagen Zwang zur Bildung von freien Rücklagen § 58 A b s . 1 bestimmt, „ d a ß Beträge aus d e m Jahresüberschuß einzustellen s i n d " , das bedeutet, d a ß die H a u p t v e r s a m m l u n g verpflichtet ist, einen Teil des Jahresüberschusses (bis zu höchstens 5 0 % ) den freien Rücklagen zuzuweisen. Der A b s . 1 spricht v o n einzustellen sind', i m Gegensatz zu .ermächtigen' im A b s . 2. D a m i t ist zweifellos eine Pflicht zur Z u w e i s u n g ausgesprochen. Bedingung ist freilich, daß die Satzung eine Z u w e i s u n g vorsieht; das Gesetz selbst sieht eine solche Zuweisung nicht vor.

Anm. 72 Höhe der

Zuwe^suni

Die Z u w e i s u n g zur freien R ü c k l a g e durch die Hauptversammlung a u f G r u n d einer entsprechenden Satzungsbestimmung kann höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses ausmachen, und das a u c h erst nach A b z u g der Zuweisung zur gesetzlichen R ü c k l a g e u n d eines etwaigen Verlustvortrages. Über diesen Betrag kann die Hauptversammlung, der der Beschluß über die G e w i n n v e r w e n d u n g obliegt (§ 174) hinausgehen. I m § 174 A b s . 2 Ziff. 3 ist gesagt, d a ß im G e winnverwendungsbeschluß namentlich die in offene (also auch freie) R ü c k l a g e n einzustellenden Beträge anzugeben sind. In der G e w i n n v e r w e n d u n g aber ist die Hauptvers a m m l u n g souverän, soweit sie nicht zu einer Ä n d e r u n g des festgestellten Jahresabschlusses führt und gesetzliche Bestimmungen (z. B. Zuweisung zur gesetzlichen R ü c k -

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 150

A n m . 73—76 läge) ihr nicht entgegenstehen. Sie könnte sogar den ganzen Jahresüberschuß der freien Rücklage zuweisen. Der § 254 setzt ihr jedoch Grenzen, indem er eine Anfechtung des Beschlusses (unter bestimmten Bedingungen) zuläßt. Die Anfechtung des Beschlusses ist an strenge Voraussetzungen gebunden (vgl. Anm. 66). Es ist vor allem nachzuweisen, daß die Zuweisung zur Rücklage zur Betriebserhaltung für einen übersehbaren Zeitraum nicht notwendig ist und dadurch unter die Aktionäre kein Gewinn in Höhe von mindestens vier vom Hundert des Grundkapitals verteilt werden kann. Die Hauptversammlung ist hierbei an den festgestellten Jahresabschluß gebunden (§ 174 Abs. 1).

Anm. 73 Im Gewinnverwendungsbeschluß, der die Zuweisung zur freien Rücklage bestimmt, sind dabei aber auch nach Ziff. 5 des § 174 Abs. 2 der .zusätzliche Aufwand auf Grund des Beschlusses' anzugeben. Zusätzlicher Aufwand entsteht durch die Körperschaftsteuer, die für den nicht ausgeschütteten Gewinn (Zuweisung zur freien Rücklage) höher ist als für den an die Aktionäre ausgeschütteten. Dieser Aufwand ist, wie die Zuweisung zur freien Rücklage, im Gewinnverwendungsbeschluß gesondert auszuweisen. In der Bilanz erscheint dieser Posten des Gewinnverwendungsbeschlusses, ebenso wie die nach diesem Beschluß erfolgende Rücklagezuweisung, nicht, weder im laufenden noch im folgenden Jahr.

Anm. 74 Die Hauptversammlung kann, wenn die Satzung sie hierzu ermächtigt, auch eine andere Verwendung als nach Satz 1 oder als die Verteilung an die Aktionäre beschließen (§ 58 Abs. 3, Satz 2). Das bedeutet, daß sie die Verwendung der freien Rücklage flir einen anderen Zweck bestimmen kann, so etwa für eine Kapitalerhöhung, was geschehen könnte, wenn eine solche bevorsteht und aus Gesellschaftsmitteln erfolgen soll.

Anm. 75 Stets ist in all diesen Fällen (ob Vorstand und Aufsichtsrat oder Hauptversammlung handeln, ob die Zuweisung 5 0 % oder mehr betragen soll) eine entsprechende Bestimmung in der Satzung notwendig. Die Satzung selbst unterliegt auch gewissen gesetzlichen Bestimmungen. So kann die Satzung Vorstand und Aufsichtsrat nicht verpflichten, einen höheren Betrag als 5 0 % des Jahresüberschusses der freien Rücklage zuzuweisen, sie darf den Satz von 5 0 % aber auch nicht ermäßigen, ihn etwa mit 4 0 % bestimmen, sie d a r f a u c h nicht bestimmen, daß vom Jahresüberschuß die Zuweisung zur gesetzlichen Rücklage und ein Verlustvortrag nicht abgezogen zu werden brauchen.

Anm. 76 Freie Rücklagen bei Gewinnabßlhrungsuerträgen In vielen Unternehmensverträgen mit Gewinnabführung ist nur eine Teilabführung vorgesehen, so daß ein gewisser Teil des Gewinnes der Gesellschaft verbleibt (§ 292 Abs. 1). Dieser verbleibende Teil bildet in der Bilanz der Organgesellschaft den Jahresüberschuß. Er kann der freien Rücklage zugewiesen werden. Da nach § 291 Abs. 3 und § 292 Abs. 3 der § 58 Abs. 2 auf diese Unternehmensverträge nicht anzuwenden ist, kann der volle Uberschuß (nicht höchstens 5 0 % wie nach § 58 Abs. 2) der freien Rücklage zugewiesen werden. In einem solchen Gewinnabführungsvertrag ist meist ein Passus enthalten, wonach freie Rücklagen in steuerlich zugelassener Höhe gebildet werden können.

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§150

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 77—81 Anm. 77 d) Auflösung freier Rücklagen Die Auflösung freier Rücklagen erfolgt im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses, und zwar durch das Organ, das den Jahresabschluß feststellt, gleichgültig, wer die freie Rücklage gebildet hat.

Anm. 78 Stellen Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluß fest, bestimmen sie dabei auch die Auflösung der freien Rücklage, wenn eine solche für notwendig oder wenigstens zweckmäßig angesehen wird. Sie sind darin keinen Weisungen unterworfen und folgen allein ihrem Verantwortungsbewußtsein. Eine Auflösung der freien Rücklage durch die Verwaltung zum Zwecke der Gewinnausschüttung, zur Deckung eines Jahresfehlbetrages bzw. Verlustvortrages ist jederzeit möglich, es sei denn, die Rücklagen wurden auf Grund der Satzung oder auf Grund eines Hauptversammlungsbeschlusses für einen bestimmten Zweck angesammelt. Ausdrücklich untersagt das Gesetz nur eine Auflösung freier Rücklagen zur Gewinnausschüttung, wenn gleichzeitig gesetzliche Rücklagen zum Zwecke des Ausgleichs eines Jahresfehlbetrages oder eines Verlustvortrages aufgelöst werden (siehe Anm. 56). Ist eine besondere Verwendung der freien Rücklage vorgesehen, kann sie nur zu diesem Zweck aufgelöst werden. Sie darf aber entgegen ihrer Zweckbestimmung dann angegriffen werden, wenn sonst die den zehnten Teil des Grundkapitals nicht übersteigende gesetzliche Rücklage angegriffen werden müßte (siehe Anm. 59). Wird sie nicht bestimmungsgemäß verwendet, kann der Jahresabschluß nichtig sein (§ 256 Abs. 1 Ziff. 4). Zweckbestimmte, von der Hauptversammlung gebildete freie Rücklagen wird die Verwaltung gleichfalls nur zweckmäßig verwenden. Will sie sie zu anderen Zwecken auflösen, sollte sie die Feststellung der Jahresbilanz besser der Hauptversammlung überlassen, die nach § 58 Abs. 3, wenn die Satzung sie dazu ermächtigt, auch eine andere Verwendung als nach Abs. 1 beschließen kann.

Anm. 79 Bei Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung ist diese in der Auflösung freier Rücklagen genauso frei wie die Verwaltung, aber eben nur dann, wenn sie selbst die Jahresbilanz feststellt; sonst kann sie keine freien Rücklagen auflösen, selbst wenn sie von ihr gebildet sind. Nur in einem Falle kann die Hauptversammlung auch dann freie Rücklagen auflösen, wenn nicht sie die Bilanz festgestellt hat: wenn sie eine freie Rücklage für Zwecke einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auflösen will. Diese Verwendung kann nur sie allein bestimmen (§ 207 Abs. 1 ) : „ D i e Hauptversammlung kann eine Erhöhung des Grundkapitals durch Umwandlung von offenen Rücklagen in Grundkapital beschließen."

Anm. 80 Auf lösung freier Rücklagen innerhalb von Gewinnabführungsverträgen Sind innerhalb von Gewinnabführungsverträgen freie Rücklagen gebildet worden, „so können diese Beträge den freien Rücklagen entnommen und als Gewinn abgeführt werden" ( § 3 0 1 Satz 2). Das gilt aber nicht für Beträge aus freien Rücklagen, die vor dem Abschluß des Gewinnabführungsvertrages gebildet worden sind. Diese verbleiben der Gesellschaft, können aber zur Deckung vorvertraglicher Verluste verwendet werden.

Anm. 81 Freie Rücklagen in der DM-Eröffnungsbilanz — gebildet nach § 35 D M B G — unterliegen denselben Bestimmungen, können demnach ebenso verwendet werden wie die regulären freien Rücklagen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

§151

Gliederung der J a h r e s b i l a n z

§ 130 AktG 37 (für § 151 Abs. 1, 3, 4 Satz 1 und 3, Abs. 5 Satz 1 und 2). § 144 R E

(1) In der Jahresbilanz sind, wenn der Geschäftszweig keine abweichende Gliederung bedingt, die gleichwertig sein muß, unbeschadet einer weiteren Gliederung folgende Posten gesondert auszuweisen: Auf der Aktivseite: I. Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital; davon eingefordert: II. Anlagevermögen: A. Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte: 1. Grundstücke und grundstücksähnliche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten; 2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten; 3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten; 4. Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nummer 1 oder 2 gehören; 5. Maschinen und maschinelle Anlagen; 6. Betriebs- und Geschäftsausstattung; 7. Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen; 8. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten. B . Finanzanlagen: 1. Beteiligungen; 2. Wertpapiere des Anlagevermögens, die nicht zu Nummer 1 gehören ; 3. Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren; davon durch Grundpfandrechte gesichert: III. Umlaufvermögen: A. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- lind Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse; 3. fertige Erzeugnisse, Waren. B . Andere Gegenstände des Umlaufvermögens: 1. geleistete Anzahlungen, soweit sie nicht zu II A Nr. 7 gehören; 2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem J a h r : 3. Wechsel; davon bundesbankfähig: 4. Schecks; 5. Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben; 6. Guthaben bei Kreditinstituten; 7. Wertpapiere, die nicht zu Nummer 3, 4, 8 oder 9 oder zu II B gehören; 8. eigene Aktien unter Angabe ihres Nennbetrages; 9. Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligte Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft unter Angabe ihres Nennbetrages, bei Kuxen ihrer Zahl; 10. Forderungen an verbundene Unternehmen;

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Erstes Buch: Aktiengesellschaft

§151

11. Forderungen aus Krediten, die a) unter § 89, b) unter § 115 fallen; 12. sonstige Vermögensgegenstände. IV. Rechnungsabgrenzungsposten V. Bilanzverlust Auf der Passivseite: I. Grundkapital II. Offene Rücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. andere Rücklagen (freie Rücklagen). III. Wertberichtigungen IV. Rückstellungen: 1. Pensionsrückstellungen; 2. andere Rückstellungen. V. Verbindlichkeiten mit einer Laufzelt von mindestens vier Jahren: 1. Anleihen; davon durch Grundpfandrechte gesichert; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; davon durch Grundpfandrechte gesichert: 3. sonstige Verbindlichkeiten; davon durch Grundpfandrechte gesichert: Von Nummern 1 bis 3 sind vor Ablauf von vier Jahren fällig: VI. Andere Verbindlichkeiten: 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 2. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, soweit sie nicht zu V gehören; 4. erhaltene Anzahlungen; 5. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 6. sonstige Verbindlichkeiten. VII. Rechnungsabgrenzungsposten VIII. Bilanzgewinn. (2) Sind unter einen Posten fallende Gegenstände bei einer Gesellschaft nicht vorhanden, so braucht der Posten nicht aufgeführt zu werden. (3) Fällt ein Gegenstand unter mehrere Posten, so ist bei dem Posten, unter dem er ausgewiesen wird, die Mitzugehörigkeit zu den anderen Posten zu vermerken, wenn dies zur Aufstellung einer klaren und übersichtlichen Jahresbilanz nötig ist. Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen sind in der Regel als solche auszuweisen; werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so m u ß diese Eigenschaft vermerkt werden. Eigene Aktien und Anteile an einer herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft dürfen nicht unter anderen Posten aufgeführt werden. (4) Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und Einstellungen In Sonderposten mit Rücklageanteil sind bereits in der Jahresbilanz vor-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

zunehmen. Gleiches gilt für Entnahmen aus offenen Rücklagen sowie für Einstellungen In offene Rücklagen, die nach Gesetz oder Satzung vorzunehmen sind oder die Vorstand und Aufsichtsrat auf Grund des § 58 Abs. 2 vornehmen. Der Überschuß der Aktivposten über die Passivposten (Bilanzgewinn) oder der Überschuß der Passivposten über die Aktivposten (Bilanzverlust) ist am Schluß der Jahresbilanz ungeteilt und gesondert auszuweisen. (5) In der Jahresbilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, in voller Höhe gesondert zu vermerken: 1. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln; 2. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften; 3. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen; 4. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten Sie sind auch dann zu vermerken, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen. Besteht die Verbindlichkeit oder die Haftung gegenüber verbundenen Unternehmen, so ist dies bei den einzelnen Vermerken unter Angabe des Betrages anzugeben. Literatur Eder, GmbHRdsch 1966, 215: Bewertung, Wertberichtigung, Rückstellung und Rechnungsabgrenzung im neuen Aktienrecht (zu Ausführungen von Döllerer, BB 1966, 629; Birkholz, BB 1966, 709; Rechbinder, NJW 1966, 1549) Peupelmann, DB 1967, 825: Der neue Ausweis nach AktG 1965 in der Gewinn- und Verlustrechnung Peupelmann, DB 1967, 737, 781: Bilanzausweis und Bilanzierungsprobleme 1966/67 Stuible, DB 1967, 1739: Zur Auflösung von nach neuem Aktienrecht nicht mehr zulässigen Rückstellungen Wolf, DB 1967, 1141: Bilanzierungsmethoden bei Übertragung stiller Reserven im Anlagevermögen nach AktG 1965 o. Verf., WPg 1967, 409: Rechnungslegung größerer Schadens-, Unfall- und Rückversicherungsvinternehmen (Stellungnahme des Bundesaufsichtsamts) Übersicht I. Allgemeines 1. Gliederungsschema als Mindestvorschrift a) Rechtsnatur b) Rechtsfolgen 2. Sachlicher Geltungsbereich der Gliederungsvorschriften a) für bestimmte Unternehmensformen b) für Sonderbilanzen c) für Konzernbilanzen II. Ziele der Vorschriften über die Bilanzgliederung 1. Kennzeichnung der Finanzstruktur 2. Kennzeichnung der Liquiditätsverhältnisse 3. Kennzeichnung der Unternehmensverflechtungen 4. Kennzeichnung der Investitionen III. Die Einzelposten des Bilanzschemas

1. auf der Aktivseite:

I Aktlengesetz II, S. Aufl.

I. Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital; davon eingefordert:

4 5 6

7 8 — 12 '3 14

«5

II. Anlagevermögen 16 A. Sachanlagen und immaterielle Werte I.—3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte a) Vorbemerkung »7 b) Die Abgrenzung zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken 18 c) Die Abgrenzung von Geschäfts-, Fabrikund anderen Bauten von Wohnbauten und Maschinen und maschinellen Anlagen 19— 23 4. Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nr. 1 oder 2 gehören »4

113

$151

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

5. Maschinen und maschinelle Anlagen 6. Geschäfts- und Betriebsausstattungen a) Geringwertige Wirtschaftsgüter b) Bildung von Festwerten c) Leasing 7. Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen 8. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte, sowie Lizenzen an solchen Rechten B. Finanzanlagen 1. Beteiligungen 2. Wertpapiere des Anlagevermögens, die nicht zu Nr. 1 gehören 3. Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens 4 Jahren; davon durch Grundpfandrechte gesichert: III. Umlaufvermögen A. Vorräte 1. Allgemeine Abgrenzungen 2. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 3. Unfertige Erzeugnisse 4. Fertige Erzeugnisse und Waren B. Andere Gegenstände des Umlaufvermögens 1. Geleistete Anzahlungen, soweit sie nicht zu II. A Nr. 7 gehören 2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem J a h r 3. Wechsel, davon bundesbankfähig 4. Schecks 5. Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben 6. Guthaben bei Kreditinstituten 7. Wertpapiere, die nicht zu den Nummern 3, 4, 8 oder 9 oder zu II. B gehören

114

Anm 25 26 27 28 29 3°

3' 3»— 34

35

8. Eigene Aktien unter Angabe ihres Nennbetrages 9. Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft unter Angabe ihres Nennbetrages, bei Kuxen ihrer Zahl 10. Forderungen an verbundene Unternehmen 11 a. Forderungen aus Krediten, die unter § 89 fallen 1 1 b . Forderungen aus Krediten, die unter § 1 1 5 fallen 12. Sonstige Vermögensgegenstände I V . Rechnungsabgrenzungsposten V . Bilanzverlust

36— 40 41 42 43 44 45 52 53 54

60 61 62 63 64

65

V I . Sonderposten der Aktivseite

Anm. 66— 70

71 72— 74 7 5 - 85 86— 87

89 90 91

2. auf der P a s s i v s e i t e : I. Grundkapital 1. Zum Wesen des Grundkapitals 2. Zu den Gattungen der Aktien 3. Zum Ausweis des Grundkapitals 4. Zur Veränderung des Grundkapitals

92 93 94 95 96

I I . Rücklagen 1. Grundsätzliches 97 2. Gesetzliche Rücklagen 98—100 3. Andere Rücklagen (freie Rücklagen) 101—103 4. Rücklage für die Ausschaltung von Zwischengewinnen 104 I I a . Sonderposten mit Rücklageanteil 1. Begriff der Sonderposten mit Rücklageanteil 2. Ausweis und Arten der Sonderposten I I I . Wertberichtigungen 1. Begriff und Abgrenzung 2. Wahlrecht zwischen Wertberichtigung und Abschreibung 3. Umfang der Wertberichtigungen

105 106 107 108 109

Fünfter T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz) Anm.

4. Ausweis von Wertberichtigungen I V . Rückstellungen 1. Begriff 2. Abgrenzungen 3. Die aktienrechtlichen Rückstellungsarten 4. Formale Fragen

IIO

111 I 12 113 114

V . Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 4 Jahren 115—116 1. Allgemeines 2. Anleihen, davon durch Grundpfandrechte gesichert: "7 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; davon durch Grund118—119 pfandrechte gesichert: 4. Sonstige Verbindlichkeiten; davon durch Grund120 pfandrechte gesichert: V I . Andere Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 2. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, soweit sie nicht zu V . gehören 4. Erhaltene Anzahlungen 5. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 6. Sonstige Verbindlichkeiten V I I . Rechnungsabgrenzungsposten V I I I . Bilanzgewinn

121

123

124 «25 126 127 128 129

§151

Anm. 1

I X . Sonstige Passivposten 1. Kreditgewinn- und Hypothekengewinnabgabe 2. Sonderposten auf Grund der §§ 261 Abs. 1 Satz 6 und 261 Abs. 2 Satz 2 AktG 3. Ausgleichsposten für Konzernzwischengewinne I V . Ergänzende Vorschriften des §151 A k t G zur Bilanzgliederung 1. Leerposten (Abs. 2) 2. Vermerk von zu mehreren Posten gehörenden Gegenständen (Abs. 3) a) Grundsätzliche Regelung b) Sonderfall der verbundenen Unternehmen c) Sonderfall der eigenen Aktien und Anteile an einer herrschenden Gesellschaft 3. Die Behandlung des Gewinns und der ihn beeinflussenden Faktoren vor Feststellung der Jahresbilanz (Abs. 4) a) Die Behandlung der Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und Sonderposten mit Rücklageanteil b) Die Behandlung der offenen Rücklagen c) Die Behandlung von Bilanzgewinn und Bilanzverlust 4. Eventualverbindlichkeiten (Abs. 5) a) Allgemeines b) Verbindlichkeiten aus der Begebung von Wechseln c) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften d) Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen e) Haftungen aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten f) Vermerk der Lastenausgleichs-Vermögensabgabe

130

131 132

'33

«34 «35 136

137 138—139 140 141—144 145—147 148—149 : 50 151 152

I. Allgemeines Anm. 1 1. Gliederungsschema als Mindestvorschrift D i e S c h e m a t a im § 151 A k t G über die G l i e d e r u n g der Jahresbilanz und in § 157 A k t G über die G l i e d e r u n g der G e w i n n - u n d Verlustrechnung sind Afimfesivorschriften. Eine weniger umfassende G l i e d e r u n g d a r f daher nicht gewählt werden. Eine Zusammenziehung v o n Posten ist nicht gestattet, w e d e r eine Zusammenfassung a u f der A k t i v oder Passivseite, noch eine Saldierung von A k t i v - und Passivposten, indem z. B. einzelne Betriebsbilanzen aufgestellt u n d nur die Salden der Vermögenswerte und Schulden in die Unternehmensbilanz einbezogen w e r d e n . D a g e g e n kann die Saldierung bei unbe8*

115

§151

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

Anm. 2 d e u t e n d e n H i l f s b e t r i e b e n (z. B. K a n t i n e ) , die m i t d e m e i g e n t l i c h e n G e s c h ä f t s b e t r i e b des U n t e r n e h m e n s n i c h t s z u t u n h a b e n , als e r l a u b t gelten (vgl. A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , 3. A u f l . , A n m . 3 a z u § 1 3 1 ) . Es dürfen a u c h keine Posten w e g g e l a s s e n w e r d e n , es sei d e n n , d a ß die G e s e l l s c h a f t d i e b e t r e f f e n d e n A k t i v a o d e r Passiva n i c h t besitzt. F e h l a n z e i g e ist n i c h t e r f o r d e r l i c h . L ä ß t j e d o c h d i e E i g e n a r t des G e s c h ä f t s b e t r i e b e s d i e E i n h a l t u n g d e r v o r g e s c h r i e b e n e n G l i e d e r u n g n i c h t z u , so d a r f d a v o n a b g e w i c h e n w e r d e n , d a d i e v o r l i e g e n d e n S c h e m a t a sich i m w e s e n t l i c h e n a u f d e n N o r m a l f a l l v o n Herstellungs- u n d H a n d e l s u n t e r n e h m e n b e z i e h e n . Bei d e r V i e l s e i t i g k e i t der A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n ist es u n m ö g l i c h , alle A r t e n v o n A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n in e i n e m e i n h e i t l i c h e n B i l a n z s c h e m a z u t r e f f e n d z u erfassen. D a h e r d a r f nicht n u r , s o n d e r n muß sogar v o n d e n S c h e m a t a der § § 1 5 1 u n d 157 A k t G abg e w i c h e n w e r d e n , w e n n sich aus der b e s o n d e r e n A r t des U n t e r n e h m e n s die E i n s t e l l u n g v o n Posten a b n o t w e n d i g e r w e i s t , die in d e n S c h e m a t a n i c h t v o r g e s e h e n sind. Indessen ist a b e r a u f d i e G r u n d s ä t z e d e r B i l a n z i e r u n g z u a c h t e n (vgl. A n m . 7 4 f r . z u § 149). Es gilt d i e M a x i m e , d a ß d i e a b w e i c h e n d e G l i e d e r u n g der v o r g e s c h r i e b e n e n h i n s i c h t l i c h i h r e r A u s s a g e k r a f t zumindest gleichwertig sein m u ß (vgl. z u d e n Z i e l e n der V o r s c h r i f t e n A n m . 7ff.). B e d i n g t d i e E i g e n a r t des G e s c h ä f t s b e t r i e b e s b z w . G e s c h ä f t s z w e i g e s eine a n d e r e G l i e d e r u n g , d a n n k a n n n a c h § 161 A b s . 1 d e r Bundesminister f ü r J u s t i z a u f d e m V e r o r d n u n g s w e g e f ü r die G l i e d e r u n g des J a h r e s a b s c h l u s s e s z w i n g e n d F o r m b l ä t t e r oder a n d e r e V o r s c h r i f t e n erlassen, d i e v o m G l i e d e r u n g s s c h e m a d e r § § 1 5 1 u n d 157 a b w e i c h e n . V e r e i n i g t eine A G m e h r e r e G e s c h ä f t s z w e i g e m i t b e s o n d e r e n G l i e d e r u n g s e r f o r d e r n i s s e n , d a n n s c h r e i b t § 161 A b s . 2 d i e G l i e d e r u n g n a c h einem G e s c h ä f t s z w e i g v o r , d i e d a n n n a c h d e n Bedürfnissen d e r ü b r i g e n G e s c h ä f t s z w e i g e e r g ä n z t w e r d e n m u ß . D a es sich bei d e n G l i e d e r u n g s v o r s c h r i f t e n u m M i n d e s t v o r s c h r i f t e n h a n d e l t , ist z w a r k e i n e E i n s c h r ä n k u n g , w o h l a b e r eine Erweiterung d e r G l i e d e r u n g zulässig. Es k ö n n e n also n o c h w e i t e r e B i l a n z p o s t e n e i n g e r i c h t e t o d e r w e i t e r e U n t e r g l i e d e r u n g e n g e b i l d e t w e r d e n a b d i e S c h e m a t a es v o r s c h r e i b e n , sofern d i e A u s s a g e k r a f t d e r B i l a n z d a d u r c h erhöht wird oder mindestens gleichbleibt. D i e f ü r d e n G e s c h ä f t s b e r i c h t n a c h § 160 A b s . 4 A k t G g e l t e n d e B e s t i m m u n g , d a ß e i n e B e r i c h t e r s t a t t u n g i n s o w e i t u n t e r b l e i b e n k a n n , als N a c h t e i l e f ü r d a s G e m e i n w o h l b z w . f ü r d i e G e s e l l s c h a f t o d e r ein mit ihr v e r b u n d e n e s U n t e r n e h m e n e n t s t e h e n k ö n n e n , findet f ü r d e n J a h r e s a b s c h l u ß keine a n a l o g e A n w e n d u n g . A u s diesen G r ü n d e n v o n d e n B i l a n z v o r s c h r i f t e n a b z u w e i c h e n , ist d a h e r u n z u l ä s s i g .

Anm. 2 a) Rechtsnatur D i e M i n d e s t g l i e d e r u n g s v o r s c h r i f t e n sind z w i n g e n d e s R e c h t . D i e s d i e n t d e r B i l a n z k l a r h e i t u n d B i l a n z k o n t i n u i t ä t ebenso w i e d e r E r m ö g l i c h u n g des P e r i o d e n v e r g l e i c h s u n d des z w i s c h e n g e s e l l s c h a f t l i c h e n V e r g l e i c h s . A b w e i c h u n g e n v o m G l i e d e r u n g s s c h e m a des § 151 sind z w a r m ö g l i c h (vgl. A n m . 1), a b e r d a n n e b e n f a l l s z w i n g e n d . K e i n e Ä n d e r u n g d e r G l i e d e r u n g stellt es d a r , w e n n Posten, b e i d e n e n eine e i n d e u t i g e Z u o r d n u n g n i c h t m ö g l i c h ist, a n d e r s eingestellt w e r d e n , a b d i e s d a s S c h e m a v o r sieht. D i e K o n t i n u i t ä t w i r d d a n n d u r c h d e n in § 151 A b s . 3 v o r g e s c h r i e b e n e n V e r m e r k g e w a h r t (vgl. A n m . 1 3 4 ) . E b e n f a l k k e i n e Ä n d e r u n g d e r G l i e d e r u n g tritt ein, w e n n sich d i e r e c h t l i c h e n o d e r t a t s ä c h l i c h e n V e r h ä l t n i s s e eines Postens g e ä n d e r t h a b e n u n d dieser an a n d e r e r S t e l l e eingestellt w i r d , w e n n z . B. d e r S c h u l d n e r e i n e r A G ein v e r b u n d e n e s U n t e r n e h m e n g e w o r d e n ist ( A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , A n m . 2 z u § 1 5 1 ) . Z u m z w i n g e n d e n C h a r a k t e r des G l i e d e r u n g s s c h e m a s g e h ö r t a u c h n i c h t u n b e d i n g t d i e wortwörtliche Ü b e r n a h m e des Gesetzestextes. S o sind n a c h A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z (Anm. 1 4 — 1 7 zu § 151) Kurzbezeichnungen möglich 1. w e n n d i e B e z e i c h n u n g des Postens k o m m e n t i e r e n d e Z u s ä t z e e n t h ä l t (z. B. d i e F o r m u l i e r u n g : , s o w e i t sie nicht z u N r . . . . g e h ö r e n ' ) , 2. w e n n d i e B e z e i c h n u n g des Postens b i l a n z - u n d b u c h u n g s t e c h n i s c h e S e l b s t v e r s t ä n d l i c h k e i t e n e n t h ä l t (z. B. g e l e i s t e t e * o d e r , e r h a l t e n e ' A n z a h l u n g e n ) ,

116

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

Anm. 3, 4

3. wenn die Kurzbezeichnung lediglich eine sprachliche Verkürzung oder Verdeutlichung bedeutet (z. B. ,Lieferungs- und Leistungsforderungen' statt .Forderungen aus Lieferungen und Leistungen'). Soweit sich die Posten in ihrem tatsächlichen Inhalt nicht mit der gesetzlichen Bezeichnung der zu bilanzierenden Größen decken, kann man aus § 149 Abs. 1 folgern, daß die gesetzlichen Postenbezeichnungen dem jeweiligen Inhalt anzupassen sind, soweit sie Aufzählungen enthalten (Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 18 zu § 151). Für die vom Gliederungsschema vorgeschriebenen Vermerke gibt es keine allein verbindliche Form. Es kann die Form gewählt werden, die das Gesetz vorschlägt. Ebenso steht die Aufgliederung in Vorspalten oder sogar durch Fußnoten zur Verfügung. Es darf nur der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit nicht verletzt werden. O b Vermerke auch bei Fehlanzeige aufzuführen sind, hängt davon ab, ob dies für den Bilanzleser eine wichtige Information ist oder nicht. Bei der Bundesbankfahigkeit von Wechseln z. B. wäre das zu bejahen.

Anm. 3 b) Rechtsfolgen Da die Mindestgliederungsvorschriften zwingendes Recht sind, zieht ein Verstoß gegen diese Bestimmungen rechtliche Folgen nach sich, nach altem Recht die Möglichkeit der Anfechtung oder Nichtigkeit. Eine Anfechtung ist nach neuem Recht weder bei Feststellung des Jahresabschlusses durch Vorstand und Aufsichtsrat, noch bei Feststellung durch die Hauptversammlung möglich. Der entsprechende Absatz im § 197 A k t G 1937 ist im § 243 A k t G nicht mehr enthalten. Die nach § 257 A k t G mögliche Anfechtung der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung kann nur bei einem Mangel der Beschlußfassung geltend gemacht werden; eine Anfechtung auf Grund inhaltlicher Mängel des Jahresabschlusses ist explizite im Abs. 1 des § 257 ausgenommen worden. Die Frage speziell der Nichtigkeit von Jahresabschlüssen — gleich ob durch Vorstand und Aufsichtsrat oder durch die Hauptversammlung festgestellt — regelt der § 256 A k t G . Die allgemeine Vorschrift des § 256 Abs. 1, Nr. 1 (vgl. dazu § 241 Nr. 3 AktG) besagt, daß der festgestellte Jahresabschluß dann nichtig sein soll, wenn durch seinen Inhalt Vorschriften verletzt werden, die ausschließlich oder überwiegend zum Schutze der Gläubiger der Gesellschaft oder sonst im öffentlichen Interesse gegeben sind. Der § 256 Abs. 4 A k t G schränkt jedoch diesen allgemeinen Grundsatz insoweit ein, als Nichtigkeit nur bei schwerwiegenden Verstößen eintritt, die die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses wesentlich beeinträchtigen. U m zu erläutern, was unter .wesentlich' verstanden wird, werden im § 256 Abs. 4, Nr. 1 und 2 beispielhaft Gliederungsverstöße genannt, die stets zur Nichtigkeit fuhren. Darüber hinaus kann grundsätzlich festgestellt werden, daß jedes Nichtauffuhren oder Nichtaktivieren vorhandener Aktivposten sowie die fiktive Einstellung von Passivposten einen schweren Verstoß gegen die Gliederungsvorschriften darstellt und daher zur Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses fuhrt. Strafbarkeit der Mitglieder des Vorstandes oder des Aufsichtsrates ist nach § 400 Nr. 1 A k t G dann gegeben, wenn sie in ihrer Eigenschaft als Mitglieder des Vorstandes oder des Aufsichtsrates den Jahresabschluß bewußt sachlich unrichtig gestaltet haben. Dann ergibt sich auch für die Aktionäre bzw. die Gläubiger ein zivilrechtlicher Schadenersatzanspruch gegen Vorstand und/oder Aufsichtsrat.

Anm. 4 2. Sachlicher Geltungsbereich der Gllederungsvorschriften a) für bestimmte Unternehmensformen Die Vorschriften über die Gliederung der Jahresbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind verbindlich für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften a. A . aller Wirtschaftszweige. Abweichungen sind nur zulässig, soweit eine abweichende

117

§151 Anm. 5

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Gliederung durch den Geschäftszweig bedingt ist oder spezielle Vorschriften über die Bilanzgliederung bestehen (vgl. z. B. § 55 Abs. 2 VersAufsGes für Versicherungsgesellschaften und §§ 24—28 Hypothekenbankgesetz für Hypothekenbanken). Für alle anderen Unternehmensformen haben die Vorschriften über die Gliederung der Jahresbilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zwar wortwörtlich keine Gültigkeit, doch kann angenommen werden, daß die in den aktienrechtlichen Vorschriften enthaltenen allgemeinen Grundsätze der Bilanzklarheit im Zweifelsfalle auch in den Abschlüssen dieser Unternehmensformen Berücksichtigung finden sollten. Diejenigen Gliederungsvorschriften, die ohnedies Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind, müssen auch für Nicht-Aktiengesellschaften als verbindlich angesehen werden. Eine Gesamtübernahme der aktienrechtlichen Gliederungsvorschriften in die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist aber weder gerechtfertigt noch zweckmäßig.

Anm. 5 b) für Sonderbilanzen Eröffnungsbilanzen Das AktG selbst fordert keine Aufstellung einer Eröffnungsbilanz für neugegründete Unternehmen. Diese ist vielmehr auf Grund der allgemeinen Vorschrift des § 39 Abs. 1 H G B zu erstellen. Daher gelten die Vorschriften des § 1 5 1 A k t G für die Eröffnungsbilanz zwar nicht wörtlich, doch müssen bei der Gliederung die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (vgl. Anm. 74—81 zu § 149 AktG), insbesondere der Grundsatz der Bilanzklarheit, beachtet werden; im anderen Falle wäre ein Vergleich mit dem ersten Jahresabschluß zu sehr erschwert. Immerhin dürfte gegen eine Zusammenziehung noch unbedeutender Posten zu einem einzigen, wie z. B. der Positionen unter I l l . a ) der Aktivseite zu einer Position ,Vorräte' oder der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit Forderungen an verbundene Unternehmen, nichts einzuwenden sein, soweit die Aussagefähigkeit der Bilanz dadurch nicht wesentlich beeinträchtigt wird. Gründungskosten, die im ersten J a h r über Aufwand aufgelöst werden, können in der Eröffnungsbilanz unter aktiver Rechnungsabgrenzung aktiviert werden, um einen Rechnungsverlust in der Eröffnungsbilanz zu vermeiden. Das ist keine in Analogie zu § 1 5 3 Abs. 4 untersagte Aktivierung, da dieser Posten j a im ersten Jahresabschluß bereits nicht mehr erscheint. Für die Eröffnungsbilanz einer abwickelnden Gesellschaft gelten nunmehr nach § 270 Abs. 2 A k t G — im Gegensatz zum alten AktG — die Vorschriften des § 1 5 1 A k t G sinngemäß. Verschmelzungs- und Vermögensübertragungsbilanzen Für Verschmelzungsbilanzen erwähnt § 345 Abs. 3 A k t G ausdrücklich, daß die Vorschriften über die Jahresbilanz sinngemäß gelten. Dasselbe ist der Fall nach § 359 Abs. 2 AktG bei Vermögensübertragungen auf die öffentliche Hand und nach § 360 Abs. 2 A k t G bei einer Vermögensübertragung auf einen Versicherungsverein a. G . Umwandlungsb ilanz Eine Umwandlung bedeutet nur eine Änderung der Rechtsform unter Wahrung der Identität der Gesellschaft. Sie führt zu keinen Veränderungen im Gesellschaftsvermögen, soweit an der Umwandlung keine K G a A beteiligt ist, da dann ein Austritt oder Beitritt von persönlich haftenden Gesellschaftern die Folge ist. Aus diesem Grunde verlangt der Gesetzgeber, abweichend von der Regelung im alten Aktiengesetz, Umwandlungsbilanzen nur noch in den Fällen der §§ 363 Abs. 3, 366 Abs. 3, 386 Abs. 2, 389 Abs. 3, 393 Abs. 2 AktG. Für die Umwandlungsbilanz gilt jeweils das Recht der Unternehmensform, in die umgewandelt werden soll. Der § 151 AktG kommt daher sinngemäß bei den obengenannten Paragraphen mit Ausnahme des § 386 Abs. 2 (Umwandlung einer K G a A in eine G m b H ) zur Anwendung.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm, 6—8

Anm. 6 c) für Konzernbilanzen Die Gliederungsvorschriften der § § 1 5 1 und 157 gelten nach den §§ 3 3 1 Abs. 4 und 33a Abs. 3 auch für Konzernabschlüsse, soweit ihre Eigenart keine der in den §§ 3 3 1 und 332 zusammengefaßten Abweichungen bedingt. Die Gliederungsschemata sind für den Konzernabschluß zwingend, unabhängig davon, welche Rechtsform die Obergesellschaft hat.

II. Ziele der Vorschriften über die Bilanzgliederung Anm. 7 1. Kennzeichnung der Finanzstruktur Grundsätzlich soll die Bilanz den Gläubigern, Aktionären und der Öffentlichkeit einen klaren Einblick in die Struktur und Lage der Gesellschaft vermitteln. Die geltenden Bilanzgliederungsvorschriften sichern die Darlegung des Vermögens- und Kapitalaufbaues der Gesellschaft in der Form, daß auf der Aktivseite das Anlage- und Umlaufvermögen, auf der Passivseite das Eigen- und das Fremdkapital in einer bestimmten, das Ganze des Unternehmens erfassenden Gliederung auszuweisen sind. Unter dem Gesichtspunkt ihrer Zweckbestimmung hat man als Anlagevermögen diejenigen Güter zu verstehen, die am Bilanzstichtag dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Z u m Umlaufvermögen zählen alle Vermögensgegenstände, die am Bilanzstichtag zum Verbrauch oder zur Veräußerung bestimmt sind. Das Eigenkapital (Grundkapital und Rücklagen) gibt an, in welcher Höhe die ausgewiesenen Vermögenswerte aus Unternehmer- oder unternehmenseigenen Mitteln stammen. Die Verbindlichkeiten umfassen die tatsächlichen Verpflichtungen gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft. Der Aussagewert der Beständebilanz, die die Jahresschlußbilanz darstellt, ist insofern verbessert worden, als erstens der Bewertungsspielraum nach dem neuen Aktiengesetz (vgl. dazu die §§ 1 5 3 — 1 5 6 ) verringert wurde und zweitens rein optisch Vorteile erreicht worden sind durch eine klare Einteilung des Anlagevermögens in Sachanlagen und immaterielle Werte sowie in Finanzanlagen. Desgleichen sind auch das Umlaufvermögen (in Vorräte und andere Gegenstände) und auf der Passivseite die Rückstellungen und Verbindlichkeiten klarer gegliedert worden.

Anm. 8 2. Kennzeichnung der Liquiditätsverhältnisse Die Vorschriften des A k t G 1937 forderten zwar auch bereits eine Aufteilung der Vermögens- und Kapitalgüter, enthielten jedoch keine strengen Maßstäbe für eine Kenntlichmachung ihrer Fristigkeit, weswegen kein klares Bild der Liquiditätsverhältnisse der Gesellschaft zu gewinnen war. Hier bringt das AktG einen entscheidenden Fortschritt, was in den späteren Anmerkungen im einzelnen dargelegt wird. Trotz aller Verbesserungen bei der Beurteilung der Liquidität konnte man sich beim neuen A k t G nicht zur Durchführung des strengen Liquiditätsprinzips entschließen. Zu verstehen ist darunter die Gliederung der Aktivposten nach der Fristigkeit und der Passivposten nach der Fälligkeit, wodurch die Stichtagsliquidität der Gesellschaft genau errechnet werden kann. Das Liquiditätsgliederungsprinzip ist vor allem für Bankbilanzen das natürliche Gliederungsprinzip. In der anglo-amerikanischen Praxis hat es sich auch bei der Industrie und beim Handel durchgesetzt. Da die Liquidität eine dynamische (zeitraumbezogene) Größe ist, kann sie jedoch aus einer (Stichtags-) Bilanz nicht eindeutig festgestellt und beurteilt werden. Beispielsweise enthält die Bilanz nicht die Verpflichtungen aus schwebenden Beschaffungs- und Absatzgeschäften. Ferner enthält sie keine Hinweise auf eine Verbesserung der Liquidität, wie sie durch Kreditzusagen, kurzfristig mögliche Realisierung stiller Reserven (durch Verkauf von unterbewerteten Vorräten, Anlagen oder

119

§151

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 9, 10 Wertpapieren oder durch Gingang schon zweifelhaft gewordener und darum abgeschriebener Forderungen) oder durch Maßnahmen zur schnelleren Realisierung von Forderungen (Einführung von Eil-Skonto) bzw. zur Prolongation von Verbindlichkeiten (Stundungsanträge) erzielt wird. Ebensowenig wird die Verschlechterung der Liquidität erkennbar, die von kurzfristig fallig werdenden Zahlungsverpflichtungen aus Lohn-, Steuer-, Fremdreparatur-, Miet- und Pachtaufwand etwa, ferner von schwebenden Beschaffungsgeschäften, von zweifelhaft werdenden Forderungen oder von kurzfristig eintretendem Preisverfall hervorgerufen werden, den man nicht schon durch eine Abschreibung nach § 155 Abs. 3 Nr. 1 als liquiditätsverschlechternd kennzeichnen kann (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 34 zu § 151 und die dort angegebene Literatur). Typisch für die Liquiditätskennzeichnung, die das neue Aktiengesetz erreichen will, ist die Tatsache, daß viele Bilanzposten, obwohl ihrer Natur nach homogen, aus Liquiditätsbeurteilungsgründen unter dem Aspekt der Fristigkeit aufgeteilt werden bzw. durch entsprechende Vermerke liquiditätscharakterisiert werden müssen. Insbesondere ist dies wichtig für Liefer- und Leistungsforderungen, Anzahlungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen, für Teile des Finanzanlagevermögens und des Fremdkapitals, die, vom Bilanzstichtag an gerechnet, kurzfristig fällig sind.

Anm. 9 Der Verbesserung der Kennzeichnung der Liquiditätsverhältnisse dienen im AktG folgende Bilanzpositionen, die neu oder in abgeänderter Form aufgenommen worden sind: Aktivseite I.

II. A Nr. 7 II. B Nr. 3 III. B Nr. 2 III. B Nr. 3

Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital: davon eingefordert: Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen; Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens 4 J a h r e n ; davon durch Grundpfandrechte gesichert: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; davon mit einer Restlaufzeit von mehr als 1 J a h r : Wechsel; davon bundesbankfähig:

Passivseite

IV.

V.

Rückstellungen Nr. 1 Pensionsrückstellungen Nr. 2 andere Rückstellungen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 4 J a h r e n ; davon vor Ablauf von 4 Jahren fallig:

Die Bilanzierung der ausstehenden Einlagen unterscheidet sich vom AktG 1937 dadurch, daß im AktG 1965 — ähnlich der angelsächsischen Bilanzierungspraxis — die Höhe der eingeforderten Außenstände auszuweisen ist. Sie ist für die Beurteilung der künftigen Liquiditätsverhältnisse von Bedeutung. Die Anzahlungen wurden im AktG 1937 im Umlaufvermögen ausgewiesen. Daraus konnte leicht die Auffassung entstehen, daß sie ausschließlich kurzfristig seien. Der Ausweis der Anzahlungen auf Anlagen im Anlagevermögen durch das A k t G 1965 (II. A Nr. 7) beseitigt diese Unklarheit; er erlaubt gleichzeitig Rückschlüsse auf die Investitionstätigkeit. Die vorgeschlagene Zusammenfassung von Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen zu einer Bilanzposition ist zweckmäßig, da ihnen die gleiche Bedeutung zukommt und eine Trennung häufig Schwierigkeiten bereitet.

A n m . 10 Der gesonderte Ausweis von Ausleihungen mit einer Laufzeit von mehr als 4 Jahren bringt eine dreifache Klarstellung:

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 11—13 1. Kenntlichmachung als Anlagevermögen, 2. Aussonderung langfristiger oder langfristig gewordener Debitoren aus langfristigen Kreditierungen, 3. Abgrenzung der langfristigen Ausleihungen von kurz- und mittelfristigen. Trotz ihres langfristigen Charakters waren Hypotheken, Grund- und Rentenschulden nach dem AktG 1937 als Posten des Umlaufvermögens auszuweisen ( § 1 3 1 Abs. 2 A. I I I Nr. 6). Der Gesetzgeber ging hierbei offenbar von der Überlegung aus, daß bei der Gliederung nach Anlage- und Umlaufvermögen nicht allein die Dauer der Kapitalbindung, sondern auch ihre Realisierbarkeit von Bedeutung ist. Trotzdem war der Ausweis dieser Ausleihungen als Umlaufvermögen inkonsequent, da auch für andere Teile des Anlagevermögens eine schnelle Realisierbarkeit angenommen werden kann. Die Bezeichnung „Ausleihungen" sagt, daß unter dieser Bilanzposition keine eingefrorenen Debitoren, sondern nur Kredite mit dem ursprünglichen Ziel einer langfristigen Kapitalhergabe bilanziert werden sollen. Die Abgrenzung der — in dieser Position zu bilanzierenden — Ausleihungen in bezug auf die Laufzeit ermöglicht jetzt eine klare Trennung zwischen lang- und kurzfristigen Krediten; das ist für die Liquiditätsbeurteilung wichtig.

Anm . 1 1 Der getrennte Ausweis der Forcierungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (III. B, 2) ist eine wesentliche Voraussetzung genauer Liquiditätsberechnung. Der Ausweis ist auf die Restlaufzeit abgestellt, da für die Liquidität nicht die ursprünglich vereinbarte, sondern nur die noch verbleibende Laufzeit entscheidend ist. Die besondere Heraushebung der bundesbankfahigen Wechsel aus der Masse der anderen Wechsel ist wesentlich für die Beurteilung der Liquidität, da bundesbankfahige Wechsel so gut wie bares Geld sind.

Anm. 12 Auf der Passivseite trägt der gesonderte Ausweis der PensionsrücksteUungen (IV. 1) der Tatsache Rechnung, daß ein Teil dieser Mittel entsprechend ihrem Charakter langfristige Finanzierungsmittel darstellen (bedingtes Eigenkapital). Ihre gesonderte Bilanzierung verhindert, daß die Liquiditätslage ungünstiger als tatsächlich vorhanden beurteilt wird. Der gesonderte Ausweis von Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 4 Jahren (V. 1, 2, 3) ist für die Gegenüberstellung von langfristigen Ausleihungen wichtig. Der Ausweis der vor Ablauf von 4 Jahren falligen Verbindlichkeiten in dieser Position schafft weitere Klarheit über die Liquiditätslage der Unternehmung.

Anm. 13 3. Kennzeichnung der Unternehmensverflechtungen Für die Beurteilung der wirtschaftlichen und finanziellen Lage der Gesellschaft ist die Kenntnis der wirtschaftlichen Verflechtung von großer Bedeutung. Das AktG verlangt von Konzernen die Aufstellung eigener Konzernabschlüsse. J e doch müssen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen in gewissem Umfange auch in den Einzelbilanzen sichtbar gemacht werden. Nach § 151 Abs. 1 AktG sind als Bilanzposten gesondert auszuweisen: Aktivseite II. B Nr. 1 III. B Nr. 9

Beteiligungen, wobei der Besitz von Anteilen in Höhe von mindestens 2 5 % des Nennkapitals eines anderen Unternehmens im Zweifel für das Vorhegen einer Beteiligung spricht; Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft unter

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§151

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 14, 15

I I I . B N r . 10

A n g a b e ihres N e n n b e t r a g e s , bei K u x e n ihrer Z a h l ; sie d ü r f e n auf k e i n e n F a l l u n t e r a n d e r e n Posten a u f g e f ü h r t w e r d e n , w i e dies bei Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Untern e h m u n g e n m ö g l i c h ist (vgl. § 151 A b s . 3). F o r d e r u n g e n a n v e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n . E i n e S a l d i e r u n g mit e t w a i g e n K o n z e r n v e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r a n d e r e n Gesellschaften d a r f n i c h t erfolgen. Sind K o n z e r n f o r d e r u n g e n aus besonderen G r ü n d e n in a n d e r e n Positionen e n t h a l t e n , so ist ein e n t s p r e c h e n d e r V e r m e r k in d e r Bilanz a n z u b r i n g e n .

Passivseite V I . Nr. 5

V e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n . Eine Sald i e r u n g v o n K o n z e r n f o r d e r u n g e n d a r f — w i e o b e n e r w ä h n t — nicht erfolgen.

D i e in d e r Bilanz g e s o n d e r t a u f z u f ü h r e n d e n Eveniualverbindlichkeiten des § 151 A b s . 5 sind, w e n n sie g e g e n ü b e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n bestehen, ebenfalls als solche d u r c h einen V e r m e r k z u k e n n z e i c h n e n . W e i t e r schreibt das A k t G in § 151 A b s . 1, I I I . B N r . 11 d e n A u s w e i s d e r unter den b e s o n d e r e n B e s c h r ä n k u n g e n der §§ 89 u n d 1 1 5 an V o r s t a n d s m i t g l i e d e r , sonstige leitende A n g e s t e l l t e u n d A u f s i c h t s r a t s m i t g l i e d e r g e w ä h r t e n K r e d i t e vor. Dies gilt a u c h für K o n z e r n u n t e r n e h m e n , allerdings o h n e d e n Z w a n g , die V e r f l e c h t u n g e n d a b e i kenntlich z u m a c h e n (z. B. K r e d i t einer T o c h t e r g e s e l l s c h a f t an einen V o r s t a n d der M u t t e r g e s e l l s c h a f t o d e r u m g e k e h r t ) . Es besteht a b e r die M ö g l i c h k e i t , in der H a u p t v e r s a m m l u n g diesbezügliche F r a g e n z u stellen.

Anm. 14 4. Kennzeichnung der Investitionen D i e V e r p f l i c h t u n g des § 152 A b s . 1, die Z u - und A b g ä n g e eines G e s c h ä f t s j a h r e s bei d e n e i n z e l n e n Posten des A n l a g e v e r m ö g e n s gesondert a u f z u f ü h r e n , v e r s c h a f f t d e m Bilanzleser die M ö g l i c h k e i t , einen — allerdings b e g r e n z t e n — E i n b l i c k in die Investitionst ä t i g k e i t eines U n t e r n e h m e n s z u b e k o m m e n . D i e B e g r e n z u n g besteht d a r i n , d a ß w e d e r d i e e i n z e l n e n Betriebsbereiche, in d e n e n investiert w o r d e n ist b z w . investiert w i r d , n o c h d i e E r s a t z - v o n d e n E r w e i t e r u n g s i n v e s t i t i o n e n unterschieden w e r d e n k ö n n e n , w e n n dies n i c h t f r e i w i l l i g im G e s c h ä f t s b e r i c h t geschieht. A u c h müssen d i e U m b u c h u n g e n k l a r v o n d e n Z u g ä n g e n g e t r e n n t w e r d e n , w e n n dieses Ziel erreicht w e r d e n soll. E i n z a h l e n m ä ß i g v o l l s t ä n d i g e r u n d r i c h t i g e r U b e r b l i c k l ä ß t sich aus der Bilanz a b e r schon d e s w e g e n n i c h t g e w i n n e n , w e i l g a r n i c h t alle Investitionen a k t i v i e r u n g s p f l i c h t i g sind, m a n d e n k e n u r a n d i e Investitionen i m F o r s c h u n g s - u n d E n t w i c k l u n g s b e r e i c h .

I I I . Die Einzelposten des Bilanzschemas 1. auf der Aktivseite Anm. 15 I. Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital; davon eingefordert: A u s s t e h e n d e E i n l a g e n a u f d a s G r u n d k a p i t a l sind F o r d e r u n g e n d e r Gesellschaft a n ihre A k t i o n ä r e ( F o r d e r u n g s c h a r a k t e r ) . Sie sind ein echter V e r m ö g e n s g e g e n s t a n d , dessen W e r t d a d u r c h unterstrichen w i r d ; d a ß a u f die E i n l a g e n g e m ä ß § 66 A b s . 1 A k t G n i c h t v e r z i c h t e t w e r d e n k a n n . D a das G r u n d k a p i t a l n a c h § 156 A b s . 1 a u f d e r Passivseite z u m vollen N e n n b e t r a g a n z u s e t z e n ist, w i r d a u f diese W e i s e ersichtlich, w i e v i e l a u f d a s G r u n d k a p i t a l bisher geleistet w o r d e n ist ( K o r r e k t u r p o s t e n c h a r a k t e r ) . A u c h d i e a u s s t e h e n d e n E i n l a g e n a u f n i c h t voll eingezahlte V o r r a t s a k t i e n , d i e ein D r i t t e r f ü r R e c h n u n g d e r Gesellschaft ü b e r n o m m e n hat, sind unter dieser Position a u s z u w e i s e n . D a g e g e n g e h ö r e n ausstehende Einlagen a u f Z e i c h n u n g s s c h e i n e , die f ü r eine K a p i t a l e r h ö h u n g ausgestellt w u r d e n , s o l a n g e nicht z u d e n ausstehenden E i n l a g e n a u f das G r u n d k a p i t a l , bis die K a p i t a l e r h ö h u n g in das Handelsregister e i n g e t r a g e n w o r d e n ist.

122

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151 Anm. 16

Bei den ausstehenden Einlagen wird ein Unterschied gemacht, ob sie bereits eingefordert sind oder nicht. Bereits eingeforderte Einlagen müssen unter der Position gesondert ausgewiesen werden. Der Vermerk hat den Sinn, die Liquidität der Gesellschaft besser zu kennzeichnen, denn bei manchen Fällen ist es nicht sicher, ob die ausstehenden Einlagen überhaupt eingefordert werden. Die Forderung an die Aktionäre ist wie jede andere Forderung nach ihrem mutmaßlichen Wert gemäß § 40 HGB zu bewerten. Treten bei der Einforderung Schwierigkeiten auf, ist folgendes zu beachten: Nach § io Abs. 2 AktG müssen nicht voll eingezahlte Aktien in jedem Falle auf den Namen lauten. Die jeweiligen Aktieninhaber sind gemäß § 67 Abs. I AktG in das Aktienbuch einzutragen. Der rückständige Betrag ist gemäß § 63 Abs. 2 AktG, sofern die Aktionäre zur Einzahlung aufgefordert worden sind, mit 5% vom Eintritt der Fälligkeit an zu verzinsen, unbeschadet weiterer Schadenersatzansprüche der Gesellschaft. Nach Abs. 3 kann die Satzung für den Fall nicht rechtzeitiger Einzahlung Vertragsstrafen festlegen. § 64 sagt aus, daß der säumige Aktionär seiner Rechte auf die Aktien und auf bereits geleistete Einzahlungen für verlustig erklärt werden kann. Neben der Kaduzierung besteht nach § 65 AktG die Möglichkeit, auf einen im Aktienbuch eingetragenen Vormann Rückgriff zu nehmen, falls die Übertragung der Aktie nicht mehr als zwei Jahre vor der Einforderung vorgenommen wurde. Entspricht der Nennwert der ausstehenden Einlagen — namentlich im Falle nicht zahlungsfähiger Aktionäre — nicht dem mutmaßlich noch zu realisierenden (d. h. eintreibbaren) Wert dieser Forderungen, so muß dies gemäß § 40 Abs. 3 HGB in einem Wertberichtigungsposten auf der Passivseite unter III (Wertberichtigungen) in Erscheinung treten, während auf der Aktivseite die volle Höhe der ausstehenden Einlagen ersichtlich bleibt. Eine aktive Absetzung ist zwar ebenfalls denkbar, stört aber das Bild der Doppelnatur der ausstehenden Einlagen als Forderung und als Korrekturposten zum Eigenkapital. Der Klarheit halber ist daher eine passive Wertberichtigung vorzuziehen. Nebenleistungen der Aktionäre im Sinne des § 55 gehören nicht zu den ausstehenden Einlagen. Vielmehr sind sie als sonstige Forderungen auszuweisen. Bilanzierungsfahig sind sie erst dann, wenn die Gegenleistung der Gesellschaft erbracht ist. Vor der Erfüllung sind sie ab schwebende Geschäfte zu behandeln und lediglich im Geschäftsbericht zu vermerken. Zu ausstehenden Einlagen gehören ebenfalls nicht ZuZahlungsverpflichtungen. Auch sie sind, soweit das Forderungsrecht entstanden ist, unter Position III. B Nr. 12 (Sonstige Vermögensgegenstände) auf der Aktivseite auszuweisen. Werden sie für die Gewährung eines Vorzuges erbracht, so müssen sie außerdem nach § 150 Abs. 2 Nr. 4 in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden. Für das umgekehrte Problem, daß eine Gesellschaft Anteile an einer anderen Gesellschaft besitzt, diese aber noch nicht oder noch nicht völlig eingezahlt sind, vgl. die Ausführungen zu den Finanzanlagen in Anm. 34. Anm. 16 II. Anlagevermögen Das Anlagevermögen ist in A. „Sachanlagen und immaterielle Werte" und B. „Finanzanlagen" untergliedert worden. Dies ist durchaus folgerichtig, da beide Untergruppen ihrem Wesen nach grundverschieden sind. Die Sachanlagen (A. Nr. 1—7) stehen grundsätzlich unmittelbar im Dienste des eigenen Unternehmens. Das in der Finanzanlage angelegte Geld arbeitet dagegen unmittelbar in fremden Unternehmen. Dementsprechend sind auch die Erträge aus den Sachanlagen betriebswirtschaftlich gesehen anders zu beurteilen als die Erträge aus den Finanzanlagen. Ebenso sind die Abschreibungen auf Finanzanlagen betriebswirtschaftlich anders zu werten als Abschreibungen auf Sachanlagen.

123

§151 A n m . 17, 18

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Immaterielle Anlagewerte (A. Nr. 8) stehen den Sachanlagen näher als den Finanzanlagen, d a auch sie in der Regel unmittelbar dem eigenen Unternehmen dienen. Sie w e r d e n daher mit den Sachanlagen zusammengefaßt. Z u den möglichen Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den einzelnen Posten des Anlagevermögens ist grundsätzlich zu bemerken, d a ß nicht der rechtliche Charakter einer A n l a g e (ob z. B. wesentlicher Bestandteil oder nicht), sondern ihre wirtschaftliche Z w e c k b e s t i m m u n g ausschlaggebend ist für die Einstellung in eine bestimmte Bilanzposition. Als K r i t e r i u m für die jeweilige Z w e c k b e s t i m m u n g kann man u. U . auf die verschiedenen Abschreibungssätze und -Zeiträume zurückgreifen. Was gleicher Abschreib u n g unterliegt, gehört im Zweifel in die gleiche Bilanzposition.

A n m . 17

A. Sachanlagen und immaterielle Werte

1.—3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte a) Vorbemerkung W a s bisher in Befolgung des Grundsatzes der Bilanzklarheit praktischer Ü b u n g entsprach, wird jetzt durch das Gesetz ausdrücklich verlangt: der Ausweis a u c h grundstücksgleicher Rechte. Grundstücksgleiche Rechte unterscheiden sich von den beschränkt dinglichen Grundstücksrechten durch eine gesetzliche Fiktion, auf G r u n d der sie als „grundstücksgleich" angesehen und behandelt werden. Der Sache nach handelt es sich meist um Grunddienstbarkeiten. Rechtlich und wirtschaftlich gesehen, werden g r u n d stücksgleiche Rechte ebenso behandelt wie Grundstücke. Ihr Ausweis unter den G r u n d stücken ist daher ebenso gerechtfertigt, wie es nicht nötig ist, diese Position nach G r u n d stücken und grundstücksgleichen Rechten noch einmal aufzugliedern. I m einzelnen g e hören zu den grundstücksgleichen Rechten die ohne (uncchten oder echten) staatlichen V o r b e h a l t bleibenden Abbaurechte für die dem Verrfügungsrecht des Grundeigentümers unterliegenden und d a m i t nicht bergbaufreien Mineralien, das Bergwerkseigentum an den sog. bergbaufreien Mineralien (vgl. § i des Allg. Berggesetzes vom 24. 6. 1865 sowie die einschlägigen Landesgesetze in Ebel-Weiler: Allgemeines Berggesetz, 2. A u f l . Berlin 1963), ferner das E r b b a u r e c h t und das Wohnungseigentum. In all diesen Fällen w u r d e die Fiktion „grundstücksgleich" durch besonderes Gesetz (bzw. Verordnung) geschaffen.

Anm. 18 b) Die Abgrenzung zwischen bebauten und unbebauten Grundstücken D i e Z u o r d n u n g zu bebauten oder unbebauten Grundstücken kann, ebenso wie die A u f t e i l u n g in Geschäfts- und Fabrikgrundstücke, schwierig sein, wenn z. B. auf einem Grundstück Fabrik- und Geschäftsgebäude stehen und bebaute und unbebaute G r u n d stücke einen räumlich zusammenhängenden K o m p l e x bilden. F ü r die A b g r e n z u n g sollten vor allem wirtschaftliche Gesichtspunkte, nicht g r u n d b u c h m ä ß i g e m a ß g e b e n d sein. Besteht also eine Fabrik- oder Wohnanlage aus mehreren g r u n d b u c h m ä ß i g selbständigen Grundstücken und ist nur ein Teil von ihnen b e b a u t , so w e r d e n sie im Zweifel unter den Positionen II. A Nr. 1 oder Nr. 2 aufzuführen sein. Eine A u f f ü h r u n g des u n b e b a u t e n Teiles unter Position I I . A N r . 3 käme nur dann in F r a g e , w e n n die in räumlichem Zusammenhange mit den bebauten Grundstücken stehenden u n b e b a u t e n noch selbständig verwertbar sind. Entscheidend ist hier das sich an den G r u n d sätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung orientierende kaufmännische Ermessen. A l s unbebaute Grundstücke haben auch diejenigen zu gelten, auf denen ein P ä c h t e r g e b a u t hat, es sei denn, d a ß mit Pachtablauf die Baulichkeiten auf Grund vertraglicher A b m a c h u n g e n v o m V e r p ä c h t e r übernommen werden. A u f das juristische E i g e n t u m (wesentlicher Bestandteil oder nicht) soll es nach Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 62 z u § 1 5 1 , nicht ankommen, sondern nur auf eine entsprechende obligatorische V e r p f l i c h t u n g . Z u den unbebauten Grundstücken gehören weiter auch diejenigen, a u f d e n e n ein Erbbauberechtigter G e b ä u d e errichtet hat. Allerdings sind, wie bei den P a c h t b a u t e n a u f

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 19, 20

den eigenen Grundstücken, Angaben darüber im Geschäftsbericht erforderlich, um dem Bilanzleser klar zu machen, daß das ausgewiesenem „unbebaute" Gelände nicht in vollem Umfange als Vorratsgelände zur Verfügung steht. Als den unbebauten Grundstücken gleichgestellte Rechte sind unter dieser Position II. A 3 die Abbaurechte und das Bergwerkseigentum anzuführen. Einen gesonderten Ausweis von betrieblich ausgebeuteten Grundstücken wie Kies- und Sandgruben, Steinbrüchen oder (Tagebau-) Kohlenfeldern fordern WP-Handbuch 1968, S. 5i8f. und Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 65 zu § 151, wenn es sich um bedeutende Positionen handelt, wobei diese Autoren die Bezugsgröße offenlassen. Sie kann wohl im gesamten Geschäftsumfang, aber auch im gesamten Grundstücksbestand gesehen werden. Schließlich gehören zu den unbebauten Grundstücken auch die landwirtschaftlich genutzten Grundstücke sowie Bauland und Ödland.

Anm. 19 c) Die Abgrenzung von Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten von Wohnbauten lind Maschinen und maschinellen Anlagen Die Position II. A I enthält Abgrenzungsschwierigkeiten gegenüber Wohnbauten und Maschinen bzw. maschinellen Anlagen. Die innere Abgrenzung zwischen Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten selbst ist zwar nicht weniger schwierig, aber nicht unmittelbar relevant, da der Gesetzgeber angesichts dieser Abgrenzungsschwierigkeiten ohnedies nur einen Gruppenausweis in einer Sammelposition verlangt. Eine Inhaltsbestimmung dieser drei Gebäudearten ist aber trotzdem nicht zu umgehen; denn nur dadurch läßt sich die Abgrenzung dieser Gebäudegruppe von den Wohnbauten und den maschinellen Anlagen verdeutlichen.

Anm. 20 (1) DU Abgrenzung zwischen den Gebäudearten

Geschäfts-, Fabrik- und andere Bauten finden für den Betrieb des Unternehmens unmittelbare Verwendung. Wohngebäuden dagegen fehlt diese Eigenschaft, weshalb sie gesondert auszuweisen sind. Schwierig ist es, ein Kriterium für die Unmittelbare Verwendung zu finden. Faßt man diesen Begriff eng auf, dann kann man weder die gängigen Sozialbauten mit ihrer Konzentration von Werksküche, Kantinen, Kasinos und dem werkseigenen Gesundheitsdienst, noch die firmeneigenen Turnhallen und Sportplätze unter diesem Posten bilanzieren. Da es sich auch nicht um Wohnbauten handelt, müßte für solche Gebäude ein eigener Posten gebildet werden. Man wird das Kriterium der unmittelbaren Verwendung daher in einem weiteren Sinne verstehen müssen und die genannten Baulichkeiten den Geschäftsbauten zuordnen, zu denen in der Hauptsache die Verwaltungs- und Entwicklungsgebäude, sonstige Wirtschaftsgebäude (außer den schon genannten Kantinenbauten), landwirtschaftliche Gebäude sowie bei Handelsgesellschaften auch Lagerhallen und -häuser mit Verwaltungs- und Ausstellungsräumen zählen. Als Kriterium für die Abgrenzung zwischen den Geschäfts-, insbesondere den Sozialbauten und den Wohnbauten muß man wohl den Umstand ansehen, daß zur Zweckbestimmung von Wohnbauten dauernde Ubernachtungsmöglichkeiten gehören, oder daß man sich in solchen Gebäuden nach Arbeitsschluß für längere Zeit nicht betriebsbedingt aufhält. Damit gehören Bauten mit Küchen, Kantinen, Kasinos, Unterrichtsräumen, Einrichtungen des werkärztlichen Dienstes zu den Geschäftsbauten, hingegen betriebseigene Clubhäuser, Gästehäuser, Freizeitheime, Erholungsheime und Kindergärten zu den Wohnbauten. Befinden sich beide Verwendungsgruppen unter einem Dach, kommt es auf die überwiegende Verwendung des Gebäudes an. Sonstige Sozialeinrichtungen, wie firmeneigene Sportplätze, Schwimmbäder oder Turnhallen, sollten ihres besonderen Charakters wegen aus dem Grundsatz der Bilanzklarheit unter der Position II. A 1 gesondert ausgewiesen oder durch einen Vermerk kenntlich gemacht werden. Die Zuordnung zu den Geschäftsbauten ist aber möglich, vor allem, wenn es sich nicht um bedeutende Werte handelt. Dienen Grundstücke als Sportplätze, ohne als solche baulich angelegt zu sein, dann sind diese unter den unbebauten Grundstücken auszuweisen.

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§151 Anm. 21

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

Jenseits dieser A b g r e n z u n g s s c h w i e r i g k e i t e n sind u n t e r W o h n b a u t e n insbesondere die Werkswohnungen, die Arbeiterwohnheime, Lehrlingsheime, Erholungsheime und Landschulheime zu verstehen. A n d e r e B a u t e n s i n d n a c h A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z ( A n m . 57 z u § 1 5 1 ) E i s e n b a h n u n d H a f e n a n l a g e n , K a n a l b a u t e n , F l u ß r e g u l i e r u n g e n , sonstige W a s s e r b a u t e n , B r ü c k e n , K ü h l h ä u s e r , Z i e g e l e i ö f e n , P a r k p l ä t z e , S t r a ß e n s o w i e evtl. S c h a c h t a n l a g e n o d e r sonstige U n t e r t a g e b a u t e n . Es m u ß sich d a b e i u m s e l b s t ä n d i g e B a u t e n h a n d e l n , die d e m B e t r i e b als g a n z e m und nicht e t w a nur einem bestimmten, einzelnen Produktionsvorgang dienen. D i e G r e n z e z u d e n G r u n d s t ü c k s e i n r i c h t u n g e n u n d d e n g e b ä u d e ä h n l i c h e n Betriebsv o r r i c h t u n g e n ist a l l e r d i n g s fließend (vgl. A n m . 2 1 ) .

Anm. 21 (2) Die Abgrenzung zu den Maschinen und maschinellen Anlagen —

Gebäudebegriff

Bei d e r A b g r e n z u n g z w i s c h e n G e b ä u d e n u n d M a s c h i n e n b z w . m a s c h i n e l l e n A n l a g e n k o m m t es g r u n d s ä t z l i c h a u f d e n w i r t s c h a f t l i c h e n Z w e c k e i n e r A n l a g e a n u n d n i c h t d a r a u f , o b sie e t w a w e s e n t l i c h e r Bestandteil des G r u n d s t ü c k e s u n d d a m i t j u r i s t i s c h n i c h t m e h r G e g e n s t a n d v o n S o n d e r r e c h t e n ist. D a s G e s e t z v e r l a n g t a u s d r ü c k l i c h e i n e n g e sonderten Ausweis bei verschiedener Zweckbestimmung. Maschinen und maschinelle A n l a g e n gehören also a u f alle Fälle und u n a b h ä n g i g von ihrem rechtlichen C h a r a k t e r z u r Position I I . A 5. Sie d ü r f e n n i c h t z u s a m m e n m i t d e n G e b ä u d e n oder G r u n d s t ü c k e n a k t i v i e r t w e r d e n , v o n d e n e n sie ein w e s e n t l i c h e r Bestandteil sind. F ü r d e n B e g r i f f des G e b ä u d e s ist es n i c h t e r f o r d e r l i c h , d a ß das B a u w e r k ü b e r d i e E r d o b e r f l ä c h e h i n a u s r a g t . A u c h u n t e r d e r E r d o b e r f l ä c h e b e f i n d l i c h e B a u w e r k e , z. B. u n t e r i r d i s c h e B e t r i e b s r ä u m e , L a g e r k e l l e r usw. k ö n n e n G e b ä u d e sein. K e i n e G e b ä u d e sind u. a. E r z - , K i e s - , K o h l e n - , K o k s - , S c h r o t t - u n d Z e m e n t b u n k e r , a u c h w e n n sie sich i n n e r h a l b eines G e b ä u d e s b e f i n d e n . O b o f f e n e H a l l e n als G e b ä u d e a n z u s e h e n sind, h ä n g t v o n d e m M e r k m a l d e r „ r ä u m l i c h e n U m s c h l i e ß u n g " a b . D e r B e g r i f f d e r r ä u m l i c h e n U m s c h l i e ß u n g , die S c h u t z g e g e n ä u ß e r e W i t t e r u n g s e i n f l ü s s e g e w ä h r e n soll, setzt n i c h t v o r a u s , d a ß a u f allen S e i t e n des B a u w e r k s A u ß e n w ä n d e v o r h a n d e n s i n d : die U m f a s s u n g s w ä n d e k ö n n e n v i e l m e h r a n e i n e r , m e h r e r e n o d e r s o g a r a l l e n Seiten f e h l e n . Es sind d a h e r H a l l e n u n d ä h n l i c h e U b e r d a c h u n g e n als G e b ä u d e a n z u s e h e n ; v ö l l i g f r e i s t e h e n d e S c h u t z d ä c h e r d a g e g e n g e h ö r e n z u den gebäudeähnlichen Betriebsvorrichtungen. Bei d e r A b g r e n z u n g z w i s c h e n G e b ä u d e n u n d m a s c h i n e l l e n A n l a g e n sind i m a l l g e meinen vier Unterscheidungen z u treffen, nämlich zwischen selbständig b e w e r t b a r e n A n l a g e n i n n e r h a l b eines G e b ä u d e s , B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n , G r u n d s t ü c k s e i n r i c h t u n g e n und gebäudeähnlichen Betriebsvorrichtungen. Selbständig bewertbare Anlagen innerhalb eines Gebäudes (z. B. H e i z u n g , K l i m a a n l a g e , Fahrstuhl, Rolltreppen, Beleuchtungs- und Lüftungsanlagen, Zuleitungen und Installat i o n e n ) sind — s o w e i t es sich n i c h t u m B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n h a n d e l t — u n t e r d e n G e b ä u d e n a u s z u w e i s e n , j e d o c h n a c h ihrer b e t r i e b s g e w ö h n l i c h e n N u t z u n g s d a u e r a b z u s c h r e i b e n . D i e n e n d e r a r t i g e A n l a g e n (z. B. ein A u f z u g o d e r eine K l i m a a n l a g e ) n u r e i n e m b e s t i m m t e n P r o d u k t i o n s v o r g a n g o d e r n u r der F e r t i g u n g eines b e s t i m m t e n P r o d u k t e s , d a n n h a n d e l t es sich u m Betriebsvorrichtungen, die u n t e r M a s c h i n e n u n d m a s c h i n e l l e n A n l a g e n a u s z u w e i s e n u n d e n t s p r e c h e n d ihrer b e t r i e b s g e w ö h n l i c h e n N u t z u n g s d a u e r degressiv a b z u s c h r e i b e n sind. S o w e i t sich h i e r d u r c h d i e b i s h e r i g e H a n d h a b u n g ä n d e r t , ist eine A b s t i m m u n g m i t d e r S t e u e r a b t e i l u n g e r f o r d e r l i c h . Z u d e n gebäudeähnlichen Betriebswrrichtungen

zählen u. a . :

(a) A l l e V o r r i c h t u n g e n , d i e z u r A u f s t e l l u n g , A n b r i n g u n g u n d B e f e s t i g u n g v o n M a s c h i n e n u n d m a s c h i n e l l e n A n l a g e n e r f o r d e r l i c h sind einschl. d e r F u n d a m e n t e f ü r diese V o r r i c h t u n g e n . V e r s t ä r k u n g e n der W ä n d e w i e S t ü t z e n , M a u e r v o r l a g e n u n d K o n s o l e n s o w i e U n t e r z ü g e , V e r s t ä r k u n g e n v o n F u n d a m e n t e n u n d d e r g l e i c h e n sind z u s a m m e n m i t d e n B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n z u a k t i v i e r e n , f ü r die sie ü b e r w i e g e n d b e s t i m m t s i n d . D a b e i m a c h t es keinen U n t e r s c h i e d , o b d e r a r t i g e V o r r i c h t u n g e n m i t d e m G e b ä u d e , in d e m d i e B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n s t e h e n , e n g v e r b u n d e n sind o d e r n i c h t .

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz) §151 A n m . 22—24 (b) Vorrichtungen, die die Bedienung der Maschinen und A p p a r a t e ermöglichen sollen, wie z. B. Arbeitsbühnen, Bedienungs- und Beschickungsbühnen usw. (c) A u c h selbständige Bauwerke können Betriebsvorrichtungen sein, wie z. B. freistehende A u f z ü g e jeder A r t , Gerüste, Schiebebühnen, Schornsteine, K ü h l t ü r m e , kleine Trafohäuser, K a b e l k a n ä l e , freistehende Schutzdächer usw. Diese gebäudeähnlichen Betriebsvorrichtungen sind zusammen mit denjenigen Maschinen oder maschinellen A n l a g e n zu aktivieren und abzuschreiben, zu deren Betrieb oder Bedienung sie erforderlich sind. Grundstückseinrichtungen sind Bestandteile oder Zubehör eines Grundstückes, die weder G e b ä u d e noch gebäudeähnliche Betriebsvorrichtungen sind und auch nicht zu den Maschinen und maschinellen A n l a g e n gehören. Sie sind zusammen mit den Grundstücken, a u f denen sie errichtet sind, zu aktivieren. So sind z. B. Anlagen, die lediglich d e m Straßenverkehr dienen, als Grundstückseinrichtungen anzusehen. Rohrbrücken, Schienenbrücken und ähnliche A n l a g e n , die für einen bestimmten Betriebsvorgang erforderlich sind, müssen dagegen als Betriebsvorrichtung erfaßt und unter Maschinen u n d maschinellen A n l a g e n aktiviert werden.

Anm. 22 (3) Die Trennung von Gebäude und Grundstück Ein getrennter Ausweis v o n G e b ä u d e n unter II. A I und 2 und den Grundstücken, a u f denen diese G e b ä u d e stehen, unter I I . A 3 ist nicht zulässig. Dagegen ist eine getrennte Bewertung von Grundstück und G e b ä u d e bei den Positionen II. A 1 und 2 möglich, nämlich dann, w e n n sich selbständige G e b ä u d e der beiden Baukategorien auf ein u n d demselben Grundstück befinden. D a n n wird im Zweifel das Grundstück den G e b ä u d e n zugeschlagen, deren Nutzungsart die der anderen G e b ä u d e g r u p p e b z w . des anderen Gebäudes übertrifft. Die G e b ä u d e g r u p p e mit der nicht so stark vertretenen Nutzungsart wird dann ohne den Grundstückswert in die entsprechende andere Position eingesetzt. I m Zweifel entscheidet das kaufmännische Ermessen. Das generelle V e r b o t einer T r e n n u n g zwischen Gebäudewert und Grundstückswert und des Ausweises des v o m G e b ä u d e isolierten Grundstückes unter der Position I I . A 3 erfahrt selbstverständlich im Falle fremder Pachtbauten auf eigenem Gelände ebensow e n i g A n w e n d u n g wie bei den Bauten, die ein Erbbauberechtigter auf dem zu erfassenden Grundstück errichten konnte (vgl. A n m . 18). Eigene, aber vermietete oder verpachtete Bauten gehören ebenfalls zur Position I I . A 1, sollten aber gesondert ausgewiesen oder mit einem V e r m e r k versehen werden. F ü r die evtl. T r e n n u n g zwischen G e b ä u d e - und Grundstückswert wegen gemischter Benutzung gilt analog das eben Gesagte. Befinden sich die beiden Nutzungsarten der Positionen II. A I und 2 unter d e m gleichen D a c h , dann kann es nur eine einheitliche Bewertung von Grundstück und G e b ä u d e geben. Sie richtet sich a u c h hier nach der überwiegenden Nutzungsart. Stehen mehrere solcher gemischtgenutzten G e b ä u d e a u f einem Grundstück, dann wird der Grundstückswert wieder der G e b ä u d e g r u p p e zugeschlagen, bei der für einen Z w e c k eine überwiegende N u t z u n g vorliegt, die diejenige der anderen Gebäudegruppe, die überwiegend d e m anderen Z w e c k dient, an U m f a n g übertrifft.

Anm. 23 (4) Grundstücks gleiche Rechte Als grundstücksgleiche Rechte sind für die Positionen II. A 1 und 2 das E r b b a u r e c h t und für die Position II. A 2 das Wohnungseigentum (d. h. Sondereigentum an der W o h n u n g und beschränktes Miteigentum a m Grundstück) zu nennen.

Anm. 24 4. Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu Nr. 1 oder 2 gehören. Derartige Bauten werden nicht auf G r u n d eines dinglichen Rechtes (vgl. weiter unten), sondern eines obligatorischen Vertrages (z. B. Pachtvertrag) errichtet. M i t d e m

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§151 Anm. 25

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Z w a n g zum Sonderausweis dieser Werte folgt der Gesetzgeber vielfach unterbreiteten Reformvorschlägen zum Aktienrecht. Für diese Erweiterung der Bilanz war die Erwägung maßgebend, daß Bauten auf fremden Grundstücken für die Gesellschaft im allgemeinen mit Nachteilen und gewissen Risiken verbunden sind. Dies gilt besonders dann, wenn die Bauten als wesentliche Bestandteile fremder Grundstücke in das Eigentum des Grundstückseigentümers übergegangen sind und somit von der Haftung für Grundstücksbelastungen erfaßt werden. U m welche Bauten es sich handelt, spielt dabei ebensowenig eine Rolle wie der Umstand, ob die Bauten nur zu einem vorübergehenden Zweck errichtet wurden oder nicht und im letzteren Falle in das Eigentum des Verpächters bzw. Grundstückseigentümers übergehen. (Allerdings ist dieser letzte Fall der Grund für den Z w a n g zum Sonderausweis dieser Bauten.) Bauten, die auf Grund eines grundstücksgleichen Rechtes auf fremden Grundstücken errichtet wurden, gehören nicht hierher: sie sind unter I I . A i und 2 (Erbbaurecht, Wohnungseigentum) auszuweisen. Interessant ist dieser Posten I I . A 4 für Bauten, die auf Grundstücken von Konzernunternehmen errichtet wurden. Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 71 zu § 1 5 1 , empfiehlt dafür eine weitere Aufgliederung, am sinnvollsten nach dem Muster von I I . A 1 und 2. Bei einer Bebauung eigener und fremder Grundstücke gleichzeitig sollte zweckmäßigerweise eine Aufteilung zwischen I I . A 1 und 2 einerseits und I I . A 4 andererseits vorgenommen werden. Ist dies nicht möglich, dann ist mit Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 68 zu § 1 5 1 , eine Zuordnung der Bauten zu dem Posten zu empfehlen, der überwiegt. Eine Kenntlichmachung ist dann allerdings geboten, entweder durch einen Vermerk oder durch wenigstens eine Erläuterung im Geschäftsbericht. Einbauten gehören normalerweise zur Betriebs- und Geschäftsausstattung: die Position I I . A 4 spricht ausdrücklich von Bauten. Bei Einbauten beträchtlichen Umfanges (Klimaanlagen für Supermarkets) kann möglicherweise eine abweichende Gliederung mit einer Sonderposition „Einbauten in fremde Grundstücke" geboten sein. Andernfalls sind Erläuterungen im Geschäftsbericht nötig.

Anm. 25 5. Maschinen und maschinelle Anlagen Maschinen sind insbesondere die der eigentlichen Fabrikation dienenden K r a f t - und Arbeitsmaschinen. Daher rechnen die Erstausstattung und jede weitere benötigte Ersatzausstattung an maschinengebundenen Werkzeugen als zu der jeweiligen Maschine zugehörig. Diese Werkzeuge müssen daher unter der Position I I . A Nr. 5 ausgewiesen werden. Noch nicht benötigte maschinengebundene Ersatzwerkzeuge sind dagegen unter der Position I I . A Nr. 6 aufzuführen (anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 77 zu § 1 5 1 ) . Maschinelle Anlagen sind Anlagen, die der Produktion dienen, soweit sie nicht wirtschaftlich als Teile von Gebäuden anzusehen sind. Nicht dazu gehören demnach solche Einrichtungen von Gebäuden, die für die allgemeine Gebäudebenutzung bestimmt sind (Heizungs-, Lüftungs-, Licht-, Warmwasser-, Fahrstuhlanlagen u. a.). Es spielt dabei keine Rolle, ob solche Einrichtungen wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind oder nicht. Nicht auf die juristische, sondern auf die wirtschaftliche Selbständigkeit kommt es an. Zu den Abgrenzungsproblemen zwischen Gebäuden und maschinellen Anlagen im einzelnen vgl. Anm. 19 und 2 1 . Maschinen und maschinelle Anlagen, die so in ein fremdes Grundstück oder Gebäude (Pachtgrundstück, Pachtbau) eingebaut sind, daß sie rechtlich Eigentum des Grundstückseigners sind, werden ebenfalls hier ausgewiesen, es sei denn, es handle sich bereits um selbständige Bauten, die dann unter I I . A 4 auszuweisen wären. Ein entsprechender Vermerk ist in beiden Fällen nötig, da in einem solchen Falle die Gebäude oder maschinellen Anlagen von der Haftung des fremden Grundstücks miterfaßt werden. Dieses Risiko muß in der Bilanz oder wenigstens im Geschäftsbericht deutlich werden.

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Fünfter Teil: R e c h n u n g s l e g u n g . Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 26—28 A n m . 26 6. Geschäfts- u n d B e t r l e b s a u s s t a t t u n g e n Diese Position u m f a ß t das bewegliche Betriebsinventar im engeren Sinne: Werkzeuge, Modelle u n d F o r m e n , Werkstätten-, Büro- u n d Lagerausstattungen, Büromöbel, Büromaschinen, Fernsprech- u n d Rohrpostanlagen sowie sämtliche Transportmittel, soweit sie nicht fest mit d e m G r u n d s t ü c k verbunden und d a m i t Grundstückseinrichtungen sind, also z. B. nicht fest verlegte Gleisanlagen (soweit nicht einem bestimmten Produktionsprozeß dienend — d a n n sind es maschinelle Anlagen), Lokomotiven, Schienenwagen, Elektrokarren, Gabelstapler sowie der ganze übrige motorisierte u n d nichtmotorisierte F u h r p a r k f ü r d e n T r a n s p o r t innerhalb u n d a u ß e r h a l b des Betriebes. H a n d e l t es sich u m Teile u n d Betriebsmaterial, die in das Fertigprodukt eingehen u n d z u m sofortigen V e r b r a u c h bestimmt sind, so gehören sie zu den Vorräten. Bei diesen Gegenständen entscheidet im Zweifel das kaufmännische Ermessen, o b sie als Betriebsbzw. Geschäftsausstattung des Anlagevermögens oder als Betriebsmaterial des U m l a u f vermögens anzusehen sind. Drei V o r g ä n g e treten gerade, w e n n auch nicht ausschließlich, bei der Position Betriebs- u n d Geschäftsausstattung sehr häufig auf u n d sollen daher a n dieser Stelle erläutert w e r d e n : die A n s c h a f f u n g geringwertiger Wirtschaftsgüter, die Bildung von Festwerten u n d das Leasing. V o n Interesse ist im Z u s a m m e n h a n g mit d e m § 151 zwar n u r d a s Aktivierungsproblem; doch h ä n g t dieses bei den genannten Fällen so eng mit den Bewertungsfragen z u s a m m e n , d a ß es keine säuberliche T r e n n u n g geben kann u n d sich im folgenden Probleme der Aktivierung mit denen der Bewertung vermischen. Die hier a n g e f ü h r t e n G r u n d s ä t z e f ü r die Behandlung solcher Fälle gelten f ü r alle Positionen des Gliederungsschemas, bei d e n e n diese Vorgänge eintreten können; sie sind nicht auf die Position I I . A 6 beschränkt.

A n m . 27 Geringwertige Wirtschaftsgüter Geringwertige Wirtschaftsgüter werden grundsätzlich nicht aktiviert. Es h a n d e l t sich u m bewegliche G ü t e r des Anlagevermögens, die der A b n u t z u n g unterliegen, einer selbständigen Bewertung u n d N u t z u n g fähig sind u n d deren Anschaffungs- oder H e r stellungskosten f ü r das einzelne Wirtschaftsgut D M 800,— nicht übersteigen. I h r e Anschaffungs- oder Herstellkosten sind im J a h r der Anschaffung oder Herstellung in voller H ö h e als A u f w a n d zu v e r r e c h n e n . Geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Einzelwert einen gewissen Betrag, etwa D M 100,—, übersteigt, sind möglichst auf einem besonderen Abrechnungskonto zu erfassen.

A n m . 28 Bildung von Festwerten Grundlage f ü r die Bildung von Festwerten in der Bilanz von Aktiengesellschaften ist über § 149 Abs. 2 des A k t G die n e u e Vorschrift des § 4 0 , Abs. 4 N r . 2 des H G B , wonach bei der Aufstellung des I n v e n t a r s u n d der Bilanz „Gegenstände des Anlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- u n d Betriebsstoffe des Vorratsvermögens mit einer gleichbleibenden M e n g e u n d mit e i n e m gleichbleibenden Wert angesetzt werden, wenn ihr Bestand in seiner G r ö ß e , seinem W e r t u n d seiner Zusammensetzung n u r geringen Veränderungen unterliegt. J e d o c h ist in der Regel alle drei J a h r e eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen." Der U m f a n g der Festwertbildung wird also von zwei Grenzen b e s t i m m t : 1. von der Beschränkung auf das Anlagevermögen u n d die Roh-, Hilfs- u n d Betriebsstoffe, 2. von der F o r d e r u n g , d a ß der jeweils in Frage k o m m e n d e Inventurbestand in G r ö ß e , Wert u n d Z u s a m m e n s e t z u n g n u r geringen Änderungen unterliegt. 8 Aktlengesets n , 8. Aufl.

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§151 A n m . 28

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Was im einzelnen für die Festwertbildung von den Gerichten schon zugelassen wurde, zählt Adler-Düring-Schmaltz in Anm. 64 zu § 153 beispielhaft auf: Werkzeuge und Werkzeugmaschinen, Stanzen, Modelle, Formen, Hotelgeschirr und Hotelwäsche, Transporteinrichtungen im Bergbau (Loren), Schreib- und Rechenmaschinen, Feuerlöschgeräte, Einrichtungsgegenstände aller Art, Laboreinrichtungen, Meß- und Prüfgeräte, Signal- und Gleisanlagen, Lokomotiven sowie Gerüst- und Schalungsteile. Eine wirtschaftliche Grundvoraussetzung ist immer, daß die Güter, für die Festwerte gebildet werden sollen, in Massen vorhanden sein müssen und die Durchführung der Einzelbewertung unmöglich oder sehr schwierig ist. Vorbild für die Bilanzierung des Anlagevermögens nach dem Festwertverfahren sind etwa die großen Verkehrsbetriebe der öffentlichen Hand (Bundesbahn). Sinn der Festwertbildung ist in erster Linie eine Vereinfachung von Inventur und Bewertung bei Massengütern des Anlagevermögens, deren Gesamtbestand sich von J a h r zu J a h r nicht wesentlich ändert. Für diesen Güterbestand wird eine Festmenge bestimmt und mit Festpreisen bewertet. Eine Abschreibung wird nicht vorgenommen, da sich über den Ausgleich der jährlichen Abgänge und Zugänge der Wert des Gesamtbestandes nicht ändert. Die Tatsache, daß dieser Gesamtbestand immer einen bestimmten durchschnittlichen Abnutzungsgrad aufweisen wird, berücksichtigt man bereits bei der Bildung der Festpreise. Die Festwertgrenze liegt bei 4 0 % der Anschaffungskosten. Werden neue Festwertgüter als Ersatz für ausgeschiedene angeschafft, dann werden die Anschaffungskosten als „Stoffaufwand''sofort in der Gewinn- und Verlustrechnung abgebucht. Auf den Bestandskonten wird weder der Zugang noch der Abgang vermerkt, da der Gesamtbestand ja unverändert bleibt. Handelt es sich dagegen um Neuanschaffungen, die keine Ersatzinvestitionen sind, sondern solche, die den Gesamtbestand wesentlich erhöhen, dann wird die Differenz zwischen Festwert und Anschaffungswert wieder als Stoffaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung abgebucht und der Festwert als Zugang bei den Bestandskonten bzw. in der Bilanz aktiviert. Abgänge, die nicht ersetzt werden und daher den Gesamtbestand (wesentlich) vermindern, werden mit ihrem Festwert zum Zeitpunkt des Abganges über die Gewinn- und Verlustrechnung ebenfalls als Stoffaufwand abgebucht. Werden in neu errichteten Betrieben Festwerte gebildet, dann erscheinen die Wertminderungen in der Bilanz solange als Abgänge im Anlagenspiegel (nicht als Abschreibung), bis die Festwertgrenze erreicht ist. Diese ,Abgänge' werden wie die echten Abgänge behandelt und als Stoffaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung abgebucht. Damit kann man die Frage nach der Aktivierung bei der Festwertbildung grundsätzlich so beantworten, daß nur feste Mengen zu festen Preisen aktiviert werden. Wesentliche Bestandsveränderungen aktiviert man als Zu- oder Abgänge ebenfalls zu den bestehenden Festwerten und bucht die Differenz zwischen Tages- und Festwerten (bei den bestandsverändernden Abgängen ist der Tageswert o) als Stoffaufwand über die Gewinn- und Verlustrechnung ab. Sind die Bestandsveränderungen nicht mengen-, sondern wertmäßiger Art, also bedingt durch starke und anhaltende Preiserhöhungen, dann besteht nach § 154 Abs. 2, letzter Satz, kein Zwang, diese Erhöhungen im Gegensatz zu denen rein quantitativer A r t aktivieren zu müssen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 71 zu § 1 5 3 ) . Das Beibehaltungswahlrecht bietet hier sogar die Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven. Das starre Prinzip der Festwertbildung wird durchbrochen, wenn sich in der Gruppe der Festwertgüter Objekte befinden, die einzeln bewertbar sind und meist auch eine andere Nutzungsdauer haben ab die übrigen Güter einer Festwertgruppe. Das gilt z. B. für Drehscheiben, Weichen- und Zahnradbahnstücke innerhalb von Gleisanlagen oder f ü r besonderem Verschleiß ausgesetzte und mit Sonderkonstruktionen versehene Lastkraftwagen innerhalb des Fuhrparks in einem Baugeschäft. Solche Objekte in einer Festwertgruppe werden einzeln bewertet und einzeln aktiviert sowie ihrer Nutzungsdauer entsprechend abgeschrieben. Das bedeutet nicht, daß sie innerhalb der Festwertgruppe einzeln auszuweisen sind. Eine Bewertung und Aktivierung zu Anschaffungskosten für Teile in einer Festwertgruppe ist nach Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 145 zu § 155, auch dann möglich, wenn sich die Festwertbestände zwar wesentlich, aber nur vorübergehend verändern, nach

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§151

A n m . 29, 30 einer absehbaren Zeit also wieder ihren alten Umfang erreichen. Ein zeitweiliger Uberbestand wird dann ebenfalls einzeln zu seinen Anschaffungskosten aktiviert und entsprechend seiner Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Bildung von Festwerten bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens und den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen muß in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen werden. Bei einer wesentlichen Inanspruchnahme dieses Verfahrens ist es aber eines besseren Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage wegen wünschenswert, in der Bilanz einen entsprechenden Vermerk zu machen oder im Geschäftsbericht Erläuterungen zu geben. (Vgl. dazu: § 152, A n m . 17—19, § 153, Anm. 13—16, § 155, Anm. 14).

Anm. 29 Leasing

Die Antwort auf die Frage nach der Aktivierung von Leasing-Gütern hängt davon ab, ob ein echtes Leasing-Geschäft vorliegt oder ob sich dahinter ein Ratenkauf verbirgt. Ein Ratenkauf wird nach der steuerlichen Rechtsprechung immer dann anzunehmen sein, wenn schon bei Abschluß eines Mietvertrages vereinbart wird, daß der Mietgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt und zu einem von vornherein bestimmten Kaufpreis unter voller Anrechnung der Mieten auf den Kaufpreis erworben werden kann. Wird kein Ankaufsrecht vereinbart, ist aber wirtschaftlich trotzdem ein Ratenkauf gewollt und der Mietvertrag entsprechend gestaltet, so liegt ebenfalls kein Leasing vor. In diesen Fällen sind im Jahr des Abschlusses des Mietvertrages alle gezahlten und noch zu zahlenden Mieten sowie ein evtl. Restkaufpreis zu aktivieren. Die A f A bemißt sich dann von den auf diese Weise ermittelten Anschaffungskosten nach den für Anlagegegenstände dieser Art üblichen Sätzen. Die Verpflichtung zur Zahlung der noch ausstehenden Mieten und des restlichen Kaufpreises ist zu passivieren. Wird von dem Kaufangebot kein Gebrauch gemacht, ist der Gegenstand bei Ablauf des Mietvertrages als Anlagenabgang zu buchen. Liegen keine offenen oder verdeckten Kaufangebote vor, wird der Gegenstand also wirklich nur gemietet, dann sind die Mieten als Aufwand voll abzugsfahig. Das gleiche gilt auch, wenn in einem solchen Falle, der die Übernahme des Mietgegenstandes durch den Mieter an sich nicht vorsieht, der Mietgegenstand dennoch ohne Anrechnung der gezahlten Mieten zum Zeitwert vom Mieter erworben wird. Die Mieten bleiben dann voll abzugsfahig; zu aktivieren ist nur der Kaufpreis, von dem sich dann auch die A f A nach der betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer bestimmt.

Anm. 30 7. Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen Diese Position ist in das A k t G 1965 neu aufgenommen worden, nachdem es schon vielfach Brauch war, diesen Posten auch ohne gesetzliche Vorschrift gesondert auszuweisen. Sinn dieser Position ist es, in der Bilanz die im Geschäftsjahr'vorgenommenen, aber noch nicht abgeschlossenen Investitionen zu kennzeichnen, so daß aus der Bilanz, zusammen mit den Zugängen bei den anderen Posten, die Gesamtinvestitionen im Anlagenbereich ermittelt werden können. Der Gesetzgeber begnügt sich mit dem zusammengefaßten Ausweis der Anlagen im Bau und der Anzahlungen auf Anlagen, da in manchen Fällen Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen können. Eine Trennung in zwei Positionen ist natürlich jederzeit möglich. Im Bau befindliche Anlagen sind solche, die am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellt sind und die wegen der noch nicht feststehenden Anschaffungs- oder Herstellkosten für eine Zuordnung auf die verschiedenen Gruppen des Anlagevermögens vorerst noch nicht geeignet sind. O b es sich dabei um Aufwendungen für Fremd- oder Eigenleistungen handelt, spielt keine Rolle. Aufwendungen für Anlagen, die im Vorjahr fertiggestellt worden sind, sind von ,Anlagen im Bau' auf das entsprechende Anlagekonto umzubuchen. Es ist dabei unzweckmäßig, den gesamten Investitionsbetrag eines Jahres zunächst als Zugang auf diesem Posten festzuhalten und die abgeschlossenen Investitionen anschließend, aber

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§151

Anm. 31

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periodisch gleichzeitig auf die betreffenden Anlagekonten wieder umzubuchen (Methode i bei Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 87 zu § 1 5 1 ) . Die Position I I . A 7 soll nach dem Wortlaut des Gesetzes nur die am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellten Anlagen und Anzahlungen auf Anlagen enthalten. Die horizontale Gliederung, für diesen Posten wie für alle anderen des Anlagevermögens nach § 152 Abs. 1, Satz 2 obligatorisch, soll diese Größe aus dem alten Stand (Vortrag des Vorjahres), den Zugängen, Umbuchungen und Abschreibungen ermitteln. Als Zugang zu noch im Bau befindlichen Anlagen kann man aber am Bilanzstichtag nicht mehr ansehen, was bereits fertige Anlage ist. Der Einwand, daß j a der Endbestand auf alle Fälle richtig angegeben sei, ist nicht stichhaltig, da es j a um den Zugang geht. Werden Korrekturen an den Zugängen notwendig, weil sich nachträglich nicht alle Aufwendungen als aktivierbar erweisen, dann ist eine Saldierung mit den Zugängen nur dann möglich, wenn sich die Vorgänge noch in der gleichen Periode abspielen. Korrekturen am Bestandsvortrag aus dem Vorjahr müssen dagegen entweder als negativer Zugang oder als Abgang bzw. Abschreibung im neuen J a h r vorgenommen werden. Durch den gesonderten Ausweis von Anzahlungen auf Anlagen wird der Tatsache Rechnung getragen, daß die für diese Anzahlungen verwendeten Mittel nicht dem Umlaufvermögen, sondern dem Anlagevermögen angehören. Es sind dies nur Anzahlungen für später auf einem Sachanlagekonto zu aktivierende Anschaffungen, auch Anzahlungen für Grundstückskäufe. Alle übrigen Anzahlungen sind im Umlaufvermögen unter „Geleistete Anzahlungen" auszuweisen. Sind Anzahlungen an ein Konzernunternehmen geleistet, sind sie a b solche kenntlich zu machen. Will ein Unternehmen selbst Mittel für Investitionen bereitstellen und sie daher von den flüssigen Mitteln des Umlaufvermögens aussondern, so können diese Mittel als Sonderposten zwischen dem Anlage- und Umlaufvermögen ausgewiesen werden, wenn sie näher bezeichnet sind und beim entsprechenden Posten des Umlaufvermögens ein Vermerk bzw. Hinweis angebracht wird. Eine Bilanzierung beim Anlagevermögen unter II. A 7 ist nicht möglich (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 85 zu § 1 5 1 ) . Auch langfristige Mietvorauszahlungen und verlorene Baukostenzuschüsse sind keine Anzahlungen auf Anlagen. Gegen einen Ausweis als Finanzanlagen (unter I I I . B 1) bestehen, entgegen Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 86 zu § 1 5 1 , doch Bedenken, nämlich dann, wenn es sich bei diesen Vorauszahlungen nicht nur um Teilleistungen, sondern u m Volleistungen handelt (so auch Adler-Düring-Schmaltz an anderer Stelle, vgl. A n m . 1 3 5 und 136 zu § 1 5 1 ) . Dann liegt der klassische Fall für die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (unter I V ) vor.

Anm. 31 8. Konzessionen, gewerbliche Scbutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten Bei den unter diesem Bilanzposten auszuweisenden Werten handelt es sich um immaterielle Gegenstände, die die Voraussetzung erfüllen, am Bilanzstichtag dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen. Hierzu zählen auch Urheberrechte, Verlagsrechte, Gebrauchsmusterrechte. „Ahnliche R e c h t e " sind etwa Syndikatsrechte, Zuteilungsquoten, Nutzungsrechte, Brenn- und Braurechte (vgl. WP-Handbuch 1968, S. 526). Gesondert auszuweisen sind unter dieser Position auch der erworbene Geschäfts- und Firmenwert, der Verschmelzungswert und die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes. Ein Aktivposten darf für diese immateriellen Anlagewerte gemäß § 1 5 3 Abs. 3 A k t G nur dann angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden.„Aktivierbar sind folglich nur Anschaffungskosten, dagegen keine Herstellungskosten''. Das Wort „ d a r f 1 ' b e deutet dabei, daß auch bei entgeltlich erworbenen Anlagewerten kein Aktivierungszwang besteht, sondern nur ein AktivierungsraAz. Ein erworbener Geschäfts- oder Firmenwert muß in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel getilgt werden. Es muß also mit der Tilgung sogleich begonnen werden.

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§151

Anm. 32—34

Unter den obengenannten Voraussetzungen können auch ungeschützte Erfindungen, Fabrikationsverfahren und Rezepte unter Nr. 8 aktiviert werden, obwohl hier nur Rechte erwähnt werden (Trumpler 1950, S. 251). Wenn dieser Posten von Bedeutung ist, wird man nicht umhin können, ihn im Geschäftsbericht zu erwähnen.

B . Finanzanlagen Anm. 32 1. Beteiligungen Gemeint ist die Beteiligung an einem anderen Unternehmen, durch die die Gesellschaft an deren Erfolgen und Mißerfolgen als Mitgesellschafter interessiert ist, ohne daß es darauf ankommt, daß die Beteiligung in Wertpapieren verkörpert ist. Die Beteiligung muß nur eine kapitalmäßige sein. Es muß aber am Abschlußtag feststehen, daß sie dauerhaft sein soll (§ 152 Abs. 1 A k t G ) .

Anm. 33 V o n den Wertpapieren des Anlagevermögens, die nicht zu dieser Position II. B I gehören, unterscheiden sich die Beteiligungen nicht durch den Charakter der Daueranlage; diese Eigenschaft haben j a auch Rentenpapiere oder sogar Aktienpakete, die nicht als Beteiligungen anzusprechen sind. Auch das rechtliche Kriterium des Gesellschafterstatus reicht für die Inhaltsbeschreibung einer Beteiligung nicht aus, da sonst der Besitz auch nur einer einzigen Aktie schon als Beteiligung anzusehen wäre. Das Interesse an Erfolg und Mißerfolg des Unternehmens, an dem die Beteiligung besteht, ist ebenfalls nicht ausreichend; wegen Dividende und Kapitalverzinsung ist jeder Aktionär daran interessiert. Eine Kumulation beider Kriterien (Daueranlage und Erfolgsinteresse) bietet zwar bessere, aber auch nicht ausreichende Anhaltspunkte für eine Beteiligung: sie ist dadurch noch nicht von einer langfristigen Kapitalanlage in Aktien abgegrenzt, bei der es auf eine gute Verzinsung und langfristigen Kursgewinn durch Beteiligung am Wachstum ankommt, ohne daß sich die beteiligende Gesellschaft auf irgend eine Weise um die Belange des Unternehmens kümmert, bei dem sie sich beteiligt hat. Nur durch die Fähigkeit und den Willen, auf die Gesamtpolitik, insbesondere die grundlegenden Entscheidungen des Unternehmens, bei dem das Kapital für dauernd angelegt wurde, in eigenem Interesse wirksam Einfluß nehmen zu können, unterscheidet sich eine Beteiligung von den übrigen Formen der langfristigen Kapitalanlagen, die mit einem Gesellschafterverhältnis verbunden sind. Da von einem wirksamen Einfluß auf eine Kapitalgesellschaft theoretisch erst dann gesprochen werden kann, wenn die sich beteiligende Gesellschaft qualifizierte Mehrheitsbeschlüsse verhindern kann, hat das A k t G das Vorliegen einer Beteiligung an einer A G (bzw. einer bergrechtlichen Gewerkschaft) davon abhängig gemacht, daß die Beteiligung 2 5 % des Nominalkapitals (bzw. der Gesamtzahl der Kuxe) erreicht (§ 152 Abs. 2). Diese Größenangabe gilt nur im Zweifel und nur für Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft. Einfluß in eigenem Interesse kann auch schon bei weit geringerer prozentualer Beteiligung vorliegen. Ebenso ist es möglich, daß ein weit über 2 5 % hinausgehender Anteil am Nennkapital noch nicht als Beteiligung anzusehen ist, weil entweder der Wille zur Einflußnahme oder die Dauerhaftigkeit der Kapitalanlage fehlt. Die Vermutung des § 152 Abs. 2 ist also nach oben und unten widerlegbar. Zu bemerken ist ferner, daß es für den Charakter einer Beteiligung nicht entscheidend ist, ob die Einflußnahme auf andere Unternehmen beherrschend ist; sie muß nur wirksam sein.

Anm. 34 Während das H G B Beteiligungen als besondere Gruppe von Vermögensgütern ansah, bezieht das Aktienrecht sie in das Anlagevermögen ein. Als Beteiligungen kommen in Betracht: die Beteiligung als Gesellschafterin an einer offenen Handelsgesellschaft, als persönlich haftende Gesellschafterin oder Kommanditistin an einer Kommanditgesellschaft, als stille Gesellschafterin, als persönlich haftende Gesellschafterin an einer Kommanditgesellschaft a. A., als Aktionär, Gewerke, Mitglied einer G m b H oder einer Genossenschaft.

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§151 Anm. 35

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Als Finanzanlagcn gelten nuht: Forderungen gegenüber Gesellschaften, solange sie nicht in Einlagen umgewandelt sind, Gewinnansprüche gegenüber Kapitalgesellschaften aus Beteiligungen (sie sind unter „Forderungen an Konzernunternehmen" oder „sonstige Forderungen" auszuweisen); Ansprüche aus Betriebs-, Vertriebs- oder Gewinngemeinschaften und Pachtverträgen (sie sind unter „sonstige Vermögensgegenstände'' auszuweisen); Anlagewertpapiere, die nicht den Charakter von Beteiligungen tragen, auch, trotz Beteiligungscharakter, die Aktien einer herrschenden Gesellschaft (sie sind im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen). Grundsätzlich sind Beteiligungen zu Anschaffungskosten einschließlich der Nebenkosten zu aktivieren. Beteiligungen mit Kapital-Einzahlungsverpflichtungen sind mit vollem Wert zu bilanzieren. Die EinZahlungsverpflichtung ist unter den „Sonstigen Verbindlichkeiten" auszuweisen. Dieses Verfahren hat nach Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 49 zu § 1 5 1 allerdings den Nachteil, zu hohe Vermögenswerte auszuweisen. Empfehlenswerter ist es daher, die Anteile von vornherein nur in Höhe der geleisteten Einzahlungen zu aktivieren und die Zahlungsverpflichtungen aus den noch nicht eingezahlten Beträgen im Geschäftsbericht zu erwähnen. Sie werden erst dann unter den „sonstigen Verbindlichkeiten" passiviert, wenn sie eingefordert sind. Auf diese Weise kann man auch die noch nicht eingezahlten Anteile behandeln, die zwar schon weiterverkauft wurden, für die aber noch die gesetzliche, zweijährige Haftung im Falle der Zahlungsunfähigkeit des oder der Rechtsnachfolger andauert. Wird die noch offene Einzahlung im Zuge eines Kapitalschnittes geleistet, dann ist sie nach dem neuen Aktienrecht (§ 152 Abs. 1) ebenfalls unter den Zugängen bei den Beteiligungen oder sonstigen Wertpapieren auszuweisen; sie kann also nicht unbemerkt als „sonstiger A u f w a n d " in der Gewinn- und Verlustrechnung verschwinden. Für die Beteiligungen sind, wie boi allen Gütern des Anlagevermögens, nach § 152 Abs. 1 in der Vorspalte der Bilanz oder im Anlagenspiegel die Zugänge, Abgänge und Abschreibungen sowie Abschläge für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern gesondert zu zeigen; diese Aufteilung entfällt in der Konzernbilanz. Die von Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 91 zu § 1 5 1 , aufgeworfene Frage nach der Bilanzierung von Beteiligungen an Gesamthandsvermögen, wenn eine A G z. B. Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft ist, hat insbesondere durch die jüngsten Kooperationsvorgänge und die allgemeine Propagierung der Kooperation an Aktualität gewonnen. Bis jetzt noch erschweren häufig steuerliche Gründe die Bildung neuer, juristisch selbständiger Personen oder die Inanspruchnahme der in § 23 Abs. 2 G W B genannten Zusammenschlußformen, so daß die Bildung von BGB-Gesellschaften als Ausweg gewählt wird. Da im Zweifel bei den Gliederungs- und Bewertungsfragen das kaufmännische Ermessen den Ausschlag geben soll, wird hier für eine Aktivierung der Gesellschafteranteile unter der Position Beteiligungen und nicht unter den jeweils im einzelnen zutreffenden Positionen des Anlagevermögens plädiert. Wenn schon die stille Beteiligung einer A G a m Geschäft eines Einzelunternehmers als „Beteiligung" im Sinne der Position I I . B 1 anzusehen ist, dann ist es die Zugehörigkeit einer Kapitalgesellschaft zu einer Gesamthand- oder Bruchteilsgemeinschaft um so mehr. Die Gläubiger einer sich in solcher Form beteiligenden Kapitalgesellschaft können im Ernstfalle sowieso nur den jeweiligen Gesamtanteil der A G am Vermögen einer solchen BGB-Gesellschaft pfänden lassen, nicht aber die auf die einzelnen Vermögensgegenstände entfallenden Anteile, worauf Adler-Düring-Schmaltz mit Recht hinweist. Die Ansprüche aus solchen Beteiligungen sind allerdings wie diejenigen aus Beteiligungen aller Art unter den „sonstigen Vermögensgegenständen" (früher „sonstige Forderungen") auszuweisen. Nicht zu solchen Gesamthandsvermögen gehörendes Miteigentum an Anlagegegenständen ist selbstverständlich bei den jeweils in Frage kommenden Positionen zu bilanzieren (vgl. et w a die Einordnung von Wohnungseigentum in die Position I I . A 2, A n m . 23).

Anm. 35 2. Wertpapiere des Anlagevermögens, die nicht zur Nr. 1 gehören In dieser Bilanzposition sind diejenigen Wertpapiere auszuweisen, die zwar nicht Beteiligungen im Sinne von Nr. 1 darstellen, aber ebenso wie diese bestimmt sind, dem

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 36, 37 Geschäftsbetrieb der Gesellschaft dauernd oder langfristig zu dienen (§151 Abs. 1 AktG). Es handelt Sich also um eine Kapitalanlage der Gesellschaft in Wertpapieren, deren Umwandlung in Beteiligung oder Bestimmung zum Umsatz, jedenfalls am Bilanzstichtag, nicht in Aussicht genommen war. Sind sie zum späteren Umsatz bestimmt, müssen sie unter Umlaufvermögen (III. B Nr. 7) bilanziert werden. Für Nr. 2 — als Wertpapiere des Anlagevermögens — kommen vor allem festverzinsliche Wertpapiere in Frage: Anleihen, Pfandbriefe und Obligationen, aber auch Aktien, Kuxe und Geschäftsanteile, wenn der Betrag des eigenen Besitzes im Verhältnis zum Kapital der fremden Gesellschaft nicht so groß ist, daß ein entscheidender Einfluß auf diese Gesellschaft ausgeübt werden kann. Zins- und Dividendenforderungen aus solchen Wertpapieren werden unter den „sonstigen Vermögensgegenständen" (Pos. III. B 12) ausgewiesen. Nicht hierher gehören eigene Aktien sowie Aktien oder GmbH-Anteile oder Kuxe einer herrschenden bzw. mit Mehrheit beteiligten Gesellschaft sowie Wechsel, Schecks bzw. alle Wertpapiere, für deren Einordnung Sonderposten oder Sondervorschriften bestehen. Zum Börsenhandel zugelassene Schuldbuchforderungen können hier ausgewiesen werden; dagegen sind durch Gesetz oder Vertrag in ihrer Veräußerung beschränkte Wertpapiere unter den „sonstigen Vermögensgegenständen" auszuweisen. Es widerspricht der nach Liquiditätsstufen gegliederten Bilanz, solche Papiere, deren Fungibilität beschränkt ist, in Stufen einzuordnen, die einen ganz bestimmten Liquiditäts- und damit Fungibilitätscharakter haben. A n m . 36 3 . Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens 4 J a h r e n ; davon durch Grundpfandrecht gesichert: Mit der Schaffung dieser neuen Position des Anlagevermögens will das Gesetz der Forderung nach deutlicherer Kennzeichnung der Liquiditätsverhältnisse der Gesellschaft Rechnung tragen. Nach dem Aktienrecht von 1937 waren langfristige Ausleihungen in erster Linie unter § 131 Abs. 1, A. III Nr. 6 (Hypotheken, Grund- und Rentenschulden) auszuweisen. Der Posten II. B 3 des AktG beseitigt diese Bestimmung und verlangt den gesonderten Ausweis der längerfristigen Ausleihungen. Die Sicherung durch Grundpfandrechte ist lediglich zu vermerken. Die zweite Zweckbestimmung dieser neu geschaffenen Position ist es, die Art der Geldanlage sichtbar zu machen, um dadurch die reinen Finanzforderungen von den langfristigen Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen abzugrenzen, die unter dem Umlaufvermögen auszuweisen sind. Terminologisch kommt dies in den verschiedenen Bezeichnungen zum Ausdruck: II. B 3 spricht von Ausleihungen, unter III. B ist dagegen von Forderungen die Rede. Für den rechtlichen Charakter ist dieser Unterschied bedeutungslos — hier handelt es sich einfach um Forderungen aus Schuldverhältnissen; wirtschaftlich haben solche Forderungen dagegen durchaus unterschiedlichen Charakter, denn hinter dem einen steht ein Finanz-, hinter dem anderen ein Umsatzgeschäft. Für die Einstellung einer Forderung in die Position II. B 3 ist es also notwendig, daß die Gesellschaft einen Betrag hingibt und die Absicht hat, dieses Kapital dem Empfanger für eine vereinbarte Zeit (mindestens vier Jahre) zur Verfügung zu stellen und der Empfanger sich zur Rückzahlung nach Ablauf der Frist verpflichtet. A n m . 37 Die Formulierung der ZifT. 3 als Ausleihungen stellt klar, daß in Not geratene, ursprünglich kurzfristige Warenforderungen und Kredite (eingefrorene Debitoren) unter dieser Position nicht zu bilanzieren sind. Werden allerdings solche eingefrorenen Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen durch Schuldumänderung (Novation) in Darlehen (mit entsprechenden Zins- und Tilgungsvereinbarungen) umgewandelt, die mindestens vier Jahre Laufzeit haben, dann sind diese von der Novation an unter II. B 3 zu bilanzieren. Schwierig ist die Abgrenzung zwischen Ausleihungen und langfristigen Warenieferungs- und Leistungsforderungen dann, wenn Waren- und Kreditgeschäfte Hand

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§151 Anm. 38—40

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in H a n d gehen wie z. B. beim Anlagengeschäft im Export. O b es sich um eine solche K o p p l u n g handelt, wird an den jeweiligen Konditionen abzulesen sein; gehen diese über den üblichen R a h m e n eines Warengeschäftes hinaus oder ist gar in dem Lieferungsund Leistungsvertrag ausdrücklich von der Gewährung eines Kredites die Rede, dann werden die Forderungen aus den Warenlieferungen und Leistungen j a mit diesem Kredit ausgeglichen; die Ansprüche aus dem Waren- und Leistungsgeschäft verschwinden damit aus dem Umlaufvermögen, da sie j a befriedigt wurden; übrig bleibt die reine Finanzanlage der langfristigen Ausleihung, die unter II. B 3 zu bilanzieren ist.

Anm. 38 Die Trennung der einzelnen Ausleihungen nach ihrer Laufzeit ermöglicht eine deutliche Abgrenzung der langfristigen Kredite. Während der Referentenentwurf noch 3 J a h r e als untere Grenze für die Laufzeit vorsah, legt das Gesetz nunmehr 4 J a h r e als Minimum fest. Damit entspricht sie der bisherigen Bankbilanzpraxis. Gemeint ist aber nicht die Restlaufzeit, sondern die vertraglich vereinbarte Laufzeit. Auf diese Weise wird nicht nur dem Erfordernis der Liquiditätskennzeichnung Rechnung getragen, sondern auch die Art der Geldanlage deutlich gemacht, die das Merkmal der Langfristigkeit in den letzten J a h r e n der Laufzeit nicht verliert. Daher werden kurzfristige Ausleihungen, die nicht termingerecht zurückgezahlt werden und für die Stundung gewährt wird, nicht unter I I . B 3 bilanziert, es sei denn, sie würden durch Novation in langfristige Darlehen verwandelt. Dagegen bleiben langfristige Darlehen, die früher als vereinbart zurückgezahlt werden (also mindestens vor Ablauf der vier Jahre), unter dieser Position stehen. I m einzelnen gehören noch hierher alle Hypotheken-, Grund- und Rentenschulden sowie Schiffshypotheken und Sicherungshypotheken (aber immer nur, wenn die Mindestlaufzeit von 4 J a h r e n vorliegt), ferner die Darlehen nach § 7c E S t G . Ausleihungen an verbundene Unternehmen mit einer entsprechenden Laufzeit können ebenfalls hier ausgewiesen werden; sie müssen dann allerdings unter dieser Position gesondert ausgewiesen werden und einen Vermerk über ihre Mitzugehörigkeit zu I I I . B 10 erhalten. Ihre Bilanzierung unter Ausleihungen ist besonders dann zu empfehlen, wenn neben den Krediten auch noch Konzernforderungen aus Warenlieferungen und Leistungen gegenüber den verbundenen Unternehmen bestehen; andererseits erscheint auch die Zusammenfassung von Kredit- und Waren- bzw. Leistungsforderungen gegenüber verbundenen Unternehmen unter I I I . B 10 sinnvoll, da auf diese Weise die Höhe der Gesamtverschuldung des verbundenen Unternehmens gegenüber der bilanzierenden Gesellschaft auf den ersten Blick sichtbar wird, was der Absicht des Gesetzgebers entspricht.

Anm. 39 Bei Krediten an Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder kann es, entgegen AdlerDüring-Schmaltz, A n m . 106 zu § 1 5 1 , keinen Zweifel geben, daß sie auch bei langer, d. h. mindestens vierjähriger Laufzeit nur unter I I I . B 11 zu bilanzieren sind; denn sowohl diese Position als auch die §§ 89 und 1 1 5 sprechen ausdrücklich von Krediten. Die Überlegung von der Zweckmäßigkeit einer Trennung zwischen Kredit- und Warenforderung trifft im Gegensatz zu I I I . B 10 hier nicht mehr zu. Der Gesetzgeber hat hier die Durchbrechung der allgemeinen Bestimmung der Position I I . B 3 offenbar ausdrücklich in K a u f genommen. Sinn dieser Position ist es, mögliche Interessenverflechtungen und Interessenkonflikte in der Bilanz deutlich zu machen; dieser Absicht steht das andere Anliegen, Kredite in ihrer Fristigkeit zu kennzeichnen, im Falle der Position I I I . B 1 1 nach. Allerdings empfiehlt es sich gerade auch aus dem Gedanken der Sichtbarmachung solcher Interessenverflechtungen, die auf mindestens 4 J a h r e gewährten Vorstandsund Aufsichtsratskredite unter der Position I I I . B 1 1 gesondert auszuweisen.

Anm. 40 Langfristige Mietvorauszahlungen und verlorene Baukostenzuschüsse gehören nicht hierher. Es handelt sich j a u m keine Kapitalausleihungen. Für ihre Bilanzierung vgl. A n m . 30.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 151 A n m . 41, 4 2 Bei dem Vermerk über die Besicherung ist nicht der Wert der Sicherung anzugeben, sondern der Wert der gesicherten Ausleihung. Eine Übersicherung ( i o o o o o D M Sicherheit für 80000 D M Ausleihung) wird nicht bilanziert, es erscheint nur der gesicherte Betrag; dagegen ist eine Untersicherung (100 000 D M Ausleihung, davon 80 000 D M durch Grundpfandrechte gesichert) jederzeit ersichtlich. Eine dingliche Sicherung allein, d. h. ohne eine vorhandene Ausleihung, ist nicht bilanzierbar, wie z. B. eine Eigentümergrundschuld. Die Tatsache, daß auch langfristige Warenforderungen gesichert sein können, darf nicht zu einer Bilanzierung unter II. B 3 verführen. Abschließend ist zu bemerken, daß Einzelwertberichtigungen für die Abdeckung von Einzelrisiken bei solchen Ausleihungen nach § 152 Abs. 6 nur aktivisch in der auch für diesen Posten verbindlichen horizontalen Gliederung vorgenommen werden dürfen. Nur noch die Pauschalwertberichtigung für das allgemeine Ausfallrisiko kann auf der Passivseite gebildet werden (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 110 zu § 151). Anm. 41 III. U m l a u f v e r m ö g e n Entgegen der Absicht des Regierungsentwurfs ist der Begriff „Umlaufvermögen" beibehalten worden, da er sich eingebürgert hat und bei der Bilanzanalyse eine wesentliche Rolle spielt. Das Umlaufvermögen wurde in A. „Vorräte" und B. „Andere Gegenstände des Umlaufvermögens" eingeteilt, obwohl nicht verkannt werden darf, daß einzelne Gegenstände, die unter B auszuweisen sind (z. B. Anteile an einer herrschenden Gesellschaft), kein Umlaufvermögen im betriebswirtschaftlichen Sinne zu sein brauchen, weshalb der Begriff nach dem Regierungsentwurf j a wegfallen sollte und weswegen seine Beibehaltung unter Einbeziehung der sog. aktienrechtlichen Sonderposten unlogisch ist. Das AktG gibt keine Definition des Begriffes „Umlaufvermögen". Sie muß vielmehr in einem Negatiwerfahren aus dem Gegensatz zu dem durch § 152 Abs. 1, Satz 1 charakterisierten Anlagevermögen ermittelt werden, wonach unter Umlaufvermögen das zu verstehen wäre, was am Abschlußstichtag nicht dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen. Positiv formuliert gewinnt man daraus die betriebswirtschaftliche Definition des Umlaufvermögens, zu dem alle die Vermögensteile gehören, die am Bilanzstichtag zum Verbrauch oder zur Weiterveräußerung bestimmt sind. Der Einwand von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 114 zu § 151), diese Definition decke nicht alle Positionen des Umlaufvermögens im Sinne des aktienrechtlichen Gliederungsschemas, trifft auch auf das Ergebnis des von Adler-Düring-Schmaltz vorgeschlagenen und eben dargestellten Negatiwerfahrens zu. Auch das so definierte Umlaufvermögen deckt z. B. nicht die Position Nr. 9 und teilweise die Positionen Nr. 10 und Nr. 11. Trotzdem sind beide Definitionen für evtl. Abgrenzungsschwierigkeiten verwendbar, wenn man sich die Ausnahmen der aktienrechtlichen Sonderposten vor Augen hält und für diese jeweils eine eigene Antwort gibt, die sich nicht an der betriebswirtschaftlichen Definition des Umlaufvermögens orientieren muß, ja gar nicht orientieren kann. Auf die Unlogik dieser Einordnung wurde ja schon im vorigen Absatz hingewiesen. Maßgeblich für die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen wird die Zweckbestimmung sein. Diese kann für das Umlaufvermögen entweder negativ als „nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft dienend" gekennzeichnet oder aber gleichwertig in positiver Weise als „zum Verbrauch oder zur Weiterveräußerung bestimmt" ausgelegt werden. A n m . 42

A. Vorräte Nach den Vorschriften des AktG (§ 151) sind die Vorräte getrennt als 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse

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§151 Anm. 43, 44

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

3. fertige Erzeugnisse, Waren (einschl. Handelswaren) zu bilanzieren. Die ordnungsmäßige Erfassung und Bewertung der Vorräte erfordert eine Bestandsaufnahme, die Stichtagsinventur; sie kann als laufende (meist innerhalb dreier Monate vor dem Bilanzstichtag) oder als permanente (Buch-) Inventur (diese unter besonderen Voraussetzungen) vorgenommen werden (vgl. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, Vorbemerkung zu § 149 AktG). Der Grund für die Aufspaltung der Vorräte in die drei Positionen des Gesetzes liegt — durchgängiges Prinzip der Bilanzgliederung nach dem neuen AktG — wiederum in der Kennzeichnung des unterschiedlichen Liquiditätscharakters sowie in diesem Falle auch in Fragen einer unterschiedlichen Bewertung der einzelnen Gegenstände des Vorratsvermögens (vgl. die Ausführungen zu § 155). A n m . 43 1. Allgemeine Abgrenzungen Die vorliegende Gliederung orientiert sich an den typischen Bedürfnissen des Industriebetriebes. Für die in der Form einer A G geführten Handelsbetriebe fallen die ersten beiden Positionen in der Regel weg. Zweckmäßig wird es jedoch sein, aus der Position Nr. 1 die Hilfs- und Betriebsstoffe stehen zu lassen, um eine Bilanzposition für die Einordnung von Heiz- ,Büro- und Reinigungsmaterial usw. sowie für diejenigen Vorräte zu haben, die sich aus eigenen Kundendienst- und Reparaturabteilungen ergeben und nicht zu den Waren gezählt werden können, weil sie keinem selbständigen Umsatzprozeß unterliegen. Bei vertikal gegliedertem Produktions- und Verkaufsprogramm ergeben sich ständig Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den drei Positionen des Vorratsvermögens, wenn auf jeder Stufe des Fertigungsprozesses Teile der Produktion veräußert werden, andere für die Weiterverarbeitung bestimmt sind und schließlich ein dritter Teil der Vorräte auf jeder Produktionsstufe zugekauft wird. In solchen Fällen ist mit Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 1 1 7 zu § 1 5 1 ) und WP-Handbuch 1968, S. 543 eine Bilanzierung und Gliederung solcher Vorräte nach den in dem betreffenden Geschäftszweig üblichen Bezeichnungen zu empfehlen. Selbstverständlich ist auch eine Aufteilung der Vorräte auf die Positionen eins bis drei nach ihrer tatsächlichen oder vermuteten Verwendung möglich, was allerdings wieder zu den genannten Aufteilungs- und Abgrenzungsschwierigkeiten führt, aus denen auch eine eventuelle Zusammenfassung der Positionen zwei und drei einen Ausweg darstellen kann, nämlich dann, wenn die Abgrenzungen nur willkürlich getroffen werden könnten. Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den Positionen III. A 2 und 3 ergeben sich vor allem auch für Unternehmen, die im Bau- und Anlagengeschäft tätig sind sowie für reine Dienstleistungsunternehmen; hier gibt es am Bilanzstichtag immer Aufträge, die noch nicht erledigt und Leistungen, die noch nicht abgerechnet sind. Für die Aktivierung solcher noch nicht erledigter oder noch nicht abgerechneter Aufträge gilt zunächst der Grundsatz, daß sie nur dann aktiviert werden können und müssen, wenn Leistungen und Gegenanspruch sich nicht mehr ausgleichend gegenüberstehen, weil die Leistung teilweise oder ganz erbracht wurde, aber im aktienrechtlichen Sinne noch keine eigentliche Forderung entstanden ist. Uber die Einzelheiten der Abgrenzung vgl. die Ausfuhrungen unter Anm. 45.

Anm. 44 2. R o h - , Hilfs- und Betriebsstoffe Rohstoffe sind diejenigen Grundstoffe, die während des Fertigungsprozesses in das Erzeugnis eingehen und dessen stofflichen Hauptbestandteil bilden. Was Rohstoffe sind, ist immer in diesem subjektiven betriebswirtschaftlichen Sinne zu verstehen und hat nichts mit dem zu tun, was der internationale Warenverkehr unter Rohstoffen versteht. So können die Fertigerzeugnisse des einen Unternehmens bei einem Unternehmen der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151 A n m . 45

nachfolgenden Verarbeitungsstufe wieder als Rohstoffe bilanziert werden (Stahlproduktion — Stahlverarbeitung; Tuchproduktion — Bekleidungsindustrie; Sägewerke — Möbelindustrie). Findet keine Ver- oder Bearbeitung mehr statt, sondern z. B. nur noch ein Einbau, dann handelt es sich nicht mehr um Rohstoffe, sondern meist umWaren; bei nur geringer Bearbeitung (z. B. Lackierung) sind solche Waren unfertige Erzeugnisse. Zum Problem der Zulieferungen vgl. im einzelnen die Ausführungen unter Anm. 46). Hilfsstoffe sind diejenigen Stoffe, die bei der Erzeugung zwar ebenfalls wie die Rohstoffe unmittelbar in das Erzeugnis eingehen, aber nicht seinen Hauptbestandteil ausmachen, da sie innerhalb des ganzen Produktes nur Hilfs- und Zusatzfunktionen ausüben, so z. B. Nägel und Schrauben, Leim und Lack, Beschläge und Schlösser bei der Herstellung von Möbeln. Bei technisch hoch differenzierten und komplizierten Produkten kann die Abgrenzung zu den Rohstoffen schwierig sein. Um solchen oft nur willkürlich zu lösenden Abgrenzungsproblemen aus dem Wege zu gehen, hat der Gesetzgeber nur einen zusammenfassenden Ausweis verlangt, so daß sich im Zweifel eine genaue A b grenzung erübrigt. Hinzuweisen ist auf die Bemerkung von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 119 zu § 151), daß auch Verpackungsmaterial zu den Hilfsstoffen gehört (und nicht zu den Waren), soweit es für die Verkaufsfahigkeit des Erzeugnisses notwendig und daher im Preis kalkuliert ist (Verpackung von Nahrungsmitteln und Genußmitteln bzw. bei Markenartikeln). Betriebsstoffe werden unmittelbar oder mittelbar bei der Erzeugung der Produkte (oder der Erstellung der Dienstleistungen) verbraucht, ohne in das Produkt oder die Leistung körperlich einzugehen. Das typische Beispiel sind die Schmiermittel. In gleicher Weise gehören hierher aber auch die Vorräte an Brennstoffen und Reinigungsmaterial sowie die zu verarbeitenden Vorräte der Werksküche, hingegen die ohne Be- und Verarbeitung bleibenden und zur Weiterveräußerung bestimmten Kantinenvorräte (Bier, Schokolade, Zigaretten usw.) zu den Waren gehören. Ferner sind die Vorräte an Werbematerial (z. B. für Markenartikel) zu nennen, die nicht in das Produkt bzw. dessen Verpackung eingehen und nicht zum Verkauf bestimmt sind, sowie die Vorratsbestände an Büromaterial.

Anm. 45 3. Unfertige Erzeugnisse Grundsätzlich ist an dieser Stelle zu bemerken, daß für die Einordnung in eine der Vorratsdispositionen die Behandlung eines Kostenträgers in der Kostenrechnung (d. h. ob mit Einzel- oder Gemeinkosten verrechnet) kein Kriterium darstellt. Allerdings kann die anderslautende Frage, ob auf einem potentiellen Kostenträger bereits Lohn-und/oder Gemeinkosten ruhen, ausschlaggebend für die Entscheidung sein, ob Vorräte, die keinesfalls Fertigerzeugnisse sind, noch als Rohstoffe bilanziert werden müssen oder bereits als unfertige Erzeugnisse auszuweisen sind (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Anm 121 zu § 1 5 1 ) . Unfertige Erzeugnisse sind daher in der Regel die in den einzelnen Fertigungsstufen oder Zwischenlägern befindlichen Erzeugnisse und Zwischenprodukte, die zur Weiterverarbeitung bestimmt sind. Werden solche „Halberzeugnisse" sowohl weiterverarbeitet als auch ohne Bearbeitung weiterveräußert, dann gilt das, was in Anm. 43 zu diesem Problem grundsätzlich gesagt wurde: Bilanzierung der zum Verkauf bestimmten unfertigen Erzeugnisse als Fertigerzeugnisse bzw. Waren oder Wahl einer anderen, branchenüblichen Einteilung des Vorratsvermögens — etwa nach typischen Fertigungsstufen. Werden von Aktiengesellschaften (auch) Dienstleistungen erbracht, dann ergibt sich am Bilanzstichtag meist ein Bestand noch nicht erledigter Aufträge, die zwar wirtschaftlich, aber nicht rechtlich einen ähnlichen Charakter haben wie die unfertigen Erzeugnisse. Ein Ausweis solcher noch „in Arbeit befindlicher Aufträge" an dieser Stelle III. A 2 und unter dieser Bezeichnung ist daher sinnvoll. Nur ist bei Unternehmen, die sowohl Dienstleistungen erbringen als auch Fertigerzeugnisse herstellen, darauf zu achten, daß nicht beides unter der gleichen Bezeichnung ausgewiesen wird. In solchen Fällen ist eine Trennung zwischen den Erzeugnissen und den Dienstleistungen und die Bildung einer eigenen Position „ i n Arbeit befindliche Aufträge" innerhalb der Position III. A wegen

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§151

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A n m . 46 der unterschiedlichen Verwertungsmöglichkeit von Erzeugnissen und Dienstleistungen im Sinne des Gläubigerschutzes unumgänglich. Besondere Aufmerksamkeit verdient der Fall, d a ß es sich bei der Erstellung der Dienstleistungen und der Herstellung der Erzeugnisse um den gleichen technischen V o r g a n g handelt. Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 122 zu § 151) nennt das Beispiel eines Bauunternehmens, das für fremde Rechnung auf fremdem Grund und Boden und für eigene Rechnung auf eigenem Boden Bauten erstellt und die letzteren dann als fertige Erzeugnisse verkauft. Ein getrennter Ausweis von „ i m Bau befindlichen Aufträgen" und „unfertigen Erzeugnissen" (bzw. „eigenen, noch nicht fertiggestellten Bauten") ist hier unerläßlich (vgl. dazu Anm. 30). Etwas anders liegt der Fall, wenn im Rahmen von Großaufträgen Teilleistungen erbracht bzw. selbständige Teile im ganzen bestellter Anlagen (z. B. bei Elektrizitätswerken) geliefert oder aber Teillieferungen für Aufträge vorgenommen werden, die auf eine bestimmte Stückzahl gleicher, meist größerer Einzelprodukte (Flugzeuge, Schiffe, Lokomotiven, Waggons) lauten. Solange diese Teilleistungen und -lieferungen sich noch im Eigentum der bilanzierenden Firma befinden (auch wenn sie schon ausgeliefert sind), werden sie, je nach ihrem Charakter, als unfertige Erzeugnisse oder als in Arbeit befindliche Aufträge ausgewiesen, es sei denn, es handle sich um die jeweils letzten Teillieferungen oder -leistungen eines Gesamtauftrages, die bereits versandfertig sind; dann käme ein Ausweis als Fertigerzeugnisse in Frage. Ist die Verfügungsgewalt über Teillieferungen oder Teilleistungen bereits an den Besteller oder Auftraggeber übergegangen, ohne d a ß schon eine Teilabrechnung erfolgte, dann sollte ein Sonderposten „nicht abgerechnete Teillieferungen" bzw. „erbrachte, aber noch nicht abgerechnete Teilleistungen" nach der Position III. A 2 oder A 3 gebildet werden, da dann schon ein einer Forderung sehr ähnlicher Posten entstanden ist, der allerdings die formalen Erfordernisse noch nicht erfüllt. Sind dagegen vor dem Bilanzstichtag schon Zwischenund Teilabrechnungen vorgenommen worden, dann sind echte Forderungen entstanden, d i e unter III. B. Nr. 2 zu bilanzieren sind. Werden solche echten Forderungen mit bereits erhaltenen Anzahlungen saldiert, so ergibt sich dagegen kein Einwand. Unzulässig dagegen ist eine Saldierung erhaltener Anzahlungen mit zwar erbrachten, aber noch nicht abgerechneten Teillieferungen und -leistungen (vgl. § 152 Abs. 8). Dem Vorschlag von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 131 zu § 151), diese Anzahlungen in einer Vorspalte den in III. A 2 oder in einer Sonderposition aktivierten Teilleistungen bzw. -lieferungen offen und ohne eine anschließende Saldierung gegenüberzustellen, ist aus den dort genannten Gründen (gemeinsamer Ausweis dessen, was betriebswirtschaftlich zusammengehört) voll zuzustimmen.

A n m . 46 4. Fertige Erzeugnisse und Waren Eine Abgrenzung zwischen Fertigerzeugnissen und Waren verlangt der Gesetzgeber mit gutem Grunde nicht. Die Grenze könnte oft nur willkürlich gezogen werden. Grundsätzlich dürfte als Kriterium maßgebend sein, ob die Endprodukte (selbsterzeugt oder zugekauft) über den Handel abgesetzt werden (Waren) oder direkt an den Besteller bzw. Auftraggeber geliefert werden (fertige Erzeugnisse). Vorräte sind dann Fertigerzeugnisse bzw. Waren, wenn sie versandbereit sind bzw. sich in einem Auslieferungs- oder Versandlager befinden, und außer den eigentlichen Versandarbeiten keine weitere Bearbeitung mehr vorgesehen oder notwendig ist. Die Formulierung von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 123 zu § 151) (versandfertige Erzeugnisse sowie bestellte und am Bilanzstichtag zur Ablieferung bereitgestellte W a r e ) ist mißverständlich. M a n m u ß Versandfertigkeit und Ablieferungsbereitstellung auch als die Fähigkeit von Waren und Fertigerzeugnissen verstehen, auf A b r u f bzw. eintreffende Bestellungen hin jederzeit zum Versand bzw. zur Auslieferung bereitgestellt werden zu können. Anders ließen sich sonst die auf Verkaufslager produzierten Enderzeugnisse einer Serien- bzw. Massenfertigung nicht unter III. A 3 bilanzieren. Zulieferungen, die z w a r als selbständige Endprodukte anzusehen sind, aber von der bilanzierenden Gesellschaft nicht selbständig, sondern erst nach Einbau (aber ohne Weiterbearbeitung) in ihre Endprodukte zusammen mit diesen weiterveräußert werden

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 151 A n m . 47—50 (wie z. B. Bereifung oder Lichtanlage beim Auto), sind ebenfalls ab Fertigerzeugnisse oder Waren anzusprechen, zumal sie häufig auch noch ohne Einbau in das Endprodukt als Ersatzteile oder Zubehör weiterverkauft werden. Haben die Zulieferungen jedoch technisch keinen selbständigen Charakter (weil sie z. B. noch weiterbearbeitet werden), dann sind sie unter den unfertigen Erzeugnissen zu bilanzieren. A n m . 47 Ist das Immobiliengeschäft Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit einer Gesellschaft, dann stellen die zur Weiterveräußerung bestimmten Grundstücke und Anlagen ebenfalls Vorräte dar, die wirtschaftlich den gleichen Charakter wie Fertigerzeugnisse oder Waren haben. Sie sind daher ebenfalls an dieser Stelle der Bilanz zu aktivieren, wenngleich es sich empfiehlt, eine zutreffendere Bezeichnung als Waren oder fertige Erzeugnisse dafür zu wählen (z. B. „zur Weiterveräußerung bestimmte Grundstücke" oder „Grundstücke, die nicht zu II. A i—4 gehören" oder „Grundstücke des Vorratsvermögens"). Ist das Immobiliengeschäft aber nicht der eigentliche Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit, sondern kommen solche betriebsfremden Vermögensgegenstände, für die es im Anlagevermögen ebensowenig Verwendung gibt wie im normalen Leistungs- und Verkaufsprogramm, zufällig in den Besitz eines Unternehmens (z. B. Maschinen, Kraftfahrzeuge, Grundstücke oder ganze Anlagen im Gefolge von Sicherungsgeschäften bzw. Zwangsversteigerungen), dann kommt es für die Aktivierung darauf an, was mit diesen Gegenständen geschehen soll. Grundstücke können, wenn keine eigene Verwendung in Frage kommt, natürlich unter II. A 1—4 eingestellt werden. Sonst bleibt für Grundstücke und andere betriebsfremde Vermögensgegenstände nur die Möglichkeit eines Sonderausweises unter III. A mit einer entsprechenden Bezeichnung für den Fall, daß diese Gegenstände bald weiterveräußert werden sollen. Besteht Unklarheit über die Verwendung, dann ist mit Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 127 zu § 151) eine Bilanzierung unter den „sonstigen Vermögensgegenständen" (III. B Nr. 12) zu empfehlen. A n m . 48 Für Lieferungen, die gerade beim Besteller montiert werden, gilt das gleiche wie für Teillieferungen und -leistungen: sind diese Lieferungen noch nicht übergeben worden, dann sind sie unter I I I . A 3 zu aktivieren. Ist das Eigentum bzw. die Verfügungsgewalt bereits übergegangen, aber noch keine Abrechnung erfolgt, dann ist ein Ausweis unter I I I . A mit einer Sonderposition zu empfehlen. Liegt die Abrechnung schon vor, dann handelt es sich bereits um eine Forderung. Bei Veredelungsarbeiten kommt es darauf an, ob die zu veredelnden Bestände in das Eigentum der Gesellschaft übergehen oder nicht. Im ersten Falle gehören sie zu den Vorräten (evtl. zu den unfertigen Erzeugnissen), im zweiten Falle empfehlen AdlerDüring-Schmaltz (Anm. 125 zu § 151) und WP-Handbuch 1968, S. 543 einen Sonderausweis unter I I I . A. Die Verpflichtung zur Rücklieferung bzw. zur Rückübereignung wird in beiden Fällen passiviert. A n m . 49 Echte Leihwaren, d. h. solche, bei denen kein Wahlrecht zwischen Erwerb und Rückgabe besteht, gehören zum Anlagevermögen, d. h. zur Betriebs- und Geschäftsausstattung. Mit Wahlrecht versehene Leihgüter (z. B. Emballagen, Werbematerial) stellen Vorräte dar; sie werden als Waren bilanziert. Wird dieses Leihmaterial berechnet (Pfandgut), dann ist in Höhe der Berechnung eine Rückstellung für die Auslösung des zurückfließenden Leihgutes zu bilden (vgl. WP-Handbuch, S. 544). A n m . 50 Von der Gesellschaft in Kommission gegebene Ware wird nicht beim Kommissionär, sondern beim Kommittenten (d. h. der Gesellschaft) als Vorrat bilanziert. Kommissions-

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Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 51—53 w ä r e gehört w e d e r in rechtlicher noch in wirtschaftlicher Beziehung zu den Beständen des Kommissionärs. H a t die Gesellschaft selbst W a r e in Kommission genommen, dann ist diese also nicht z u aktivieren. Sie wird lediglich in einer N e b e n b u c h h a l t u n g v e r zeichnet. T r i t t die Gesellschaft als Einkaufskommissionär auf, dann wird sie z w a r Eigentümer der W a r e . D a diese W a r e aber nicht zu ihren verwertbaren V o r r ä t e n gehört, kann sie nicht als V o r r a t bilanziert werden. Die Gesellschaft aktiviert vielmehr ihren Zahlungsanspruch gegen den K o m m i t t e n t e n als Forderung und passiviert ihre Lieferverpflichtung als Verbindlichkeit. Ist die Gesellschaft bei einer solchen Einkaufskommission der auftraggebende K o m m i t t e n t , dann kann sie die W a r e von dem Zeitpunkt an als V o r r a t aktivieren, zu d e m sie v o m E r w e r b der Ware durch den Kommissionär erfahrt. Die Zahlungsverpflichtung wird gleichzeitig passiviert. In gleicher Weise wie d i e K o m m i s sionsware wird a u c h die Konsignationsware behandelt (vgl. A n m . 3a z u § 149).

A n m . 51 F ü r die Bilanzierung der von der Gesellschaft gekauften, aber bei ihr noch nicht angelieferten Waren ist der Grundsatz m a ß g e b e n d , d a ß bei beweglichen Sachen der Ein- u n d A u s g a n g b z w . der Erhalt oder der Verlust der Verfügungsmacht über den Zeitpunkt der Bilanzierung entscheidet. Der Erhalt von Konnossementen, Lagerscheinen, Frachtbriefen und dergleichen bedeutet also a u c h schon die Aktivierungsmöglichkeit für solche W a r e n . Allerdings kommt a u c h der M o m e n t des Gefahrenüberganges als Aktivierungszeitpunkt in F r a g e (etwa bei schwimmender, fliegender oder rollender Fracht), ohne d a ß zu diesem Zeitpunkt schon eine Aktivierungspflicht bestünde. U n t e r U m s t ä n d e n (d. h. bei großen Beträgen) empfiehlt sich ein Sonderausweis als „ u n t e r w e g s befindliche W a r e " ) . Hat die Gesellschaft selbst Verfügungspapiere für die bei ihr befindliche W a r e übergeben, dann kann sie diese Waren nicht mehr als Vorräte bilanzieren noch in sonstiger Weise aktivieren. A n ihre Stelle wird eine Forderung treten. D e r obengenannte Grundsatz gilt in gleicher Weise für die bei der Gesellschaft gekaufte, aber noch nicht ausgelieferte W a r e : sie wird noch als V o r r a t aktiviert. Ist sie ausgeliefert, aber noch nicht berechnet, dann kommt der bei der Behandlung von T e i l lieferungen und -leistungen (vgl. A n m . 45) erwähnte Sonderausweis in F r a g e ; nach der A b r e c h n u n g liegt bereits eine Forderung vor. G e h t die A b r e c h n u n g der U b e r g a b e der W a r e voraus, d a n n ist die Forderung erst vom Zeitpunkt der U b e r g a b e a b a k t i v i e r b a r ; bis dahin stellen die W a r e n V o r r ä t e dar.

A n m . 52 A u s schwebenden Geschäften ergeben sich nur dann Aktivierungs- b z w . Passivierungspflichten, wenn sich die gegenseitigen Ansprüche nicht mehr ausgleichend gegenüberstehen infolge von Ä n d e r u n g e n , die nach Vertragsabschluß eingetreten sind. Aus d e m Grundsatz, d a ß noch nicht realisierte Gewinne auf keinen Fall bilanziert werden dürfen, ergibt sich allerdings nur eine Aktivierungspflicht für die aus schwebenden G e schäften drohenden Verluste. Z u m Filmvermögen bei Filmverleih-Gesellschaften vgl. A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , A n m . 124 zu § 151 und W P - H a n d b u c h 1968, S. 543. Eigentumsvorbehalte und Sicherungsübereignungen bleiben bis zur G e l t e n d m a c h u n g d u r c h die bilanzierende Gesellschaft in der Bilanz unberücksichtigt.

A n m . 53 B . Andere Gegenstände des U m l a u f v e r m ö g e n s Die Reihenfolge in B ist gegenüber dem A k t G 1937 (§ 131 A b s . 1, A . I I I Nr. 4 — 1 6 ) geändert worden. Nr. 1 — 7 stehen mit dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr im Z u s a m m e n h a n g , w ä h r e n d Nr. 8 — 1 1 , aktienrechtlich gesehen, Sonderposten enthalten.

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Fünfter T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§151

A n m . 54, 5 5

Anm. 54 1. Geleistete Anzahlungen, soweit sie nicht zu II. A Nr. 7 gehören Ausstehende Forderungen und Verpflichtungen aus gegenseitigen V e r t r ä g e n werden nicht in die Bilanz eingestellt. Sie werden so angesehen, als ob sie einander a u f h ö b e n . Bilanzmäßig treten sie erst in Erscheinung, wenn die Verträge zunächst einseitig (nicht Z u g u m Z u g ) erfüllt w e r d e n und damit Vermögensumschichtungen stattfinden. D e m Ausweis solcher Vermögensumschichtungen dient diese Bilanzposition. Leistet nun der eine T e i l , hier die eigene Gesellschaft, a u f G r u n d eines sonst noch unerfüllten Vertrages eine A n z a h l u n g , so stellt diese Teilleistung kein echtes A k t i v u m dar. T r o t z d e m wird sie aktiviert, u m ersichtlich z u machen, d a ß die noch bestehende Zahlungspflicht der Gesellschaft insofern geringer ist als die fremde Leistungspflicht. D a r a u f , o b die noch z u erbringende Gegenleistung aktivierbar ist oder nicht, kommt es also nicht an, wie a u c h A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z ( A n m . 134 zu § 151) und W P - H a n d b u c h 1968, S. 552 z u R e c h t feststellen. Geleistete A n z a h l u n g e n umfassen alle Zahlungen an Lieferanten, für die A b r e c h n u n g u n d Gegenleistung a m Bilanzstichtag noch nicht erfolgt sind. Ist z w a r die Gegenleistung schon erfolgt, die A b r e c h n u n g aber noch nicht erstellt, dann ist der R e c h n u n g s b e t r a g z u schätzen, eine Rückstellung d a f ü r zu bilden und diese mit der geleisteten A n z a h l u n g z u saldieren. D i e A n z a h l u n g e n können f ü r bestellte Ware, für Dienstleistungen (z. B. eine M a r k t untersuchung) oder Reparaturarbeiten geleistet werden, jedoch nicht für Gegenstände des A n l a g e v e r m ö g e n s . Solche A n z a h l u n g e n sind unter I I . A 7 zu aktivieren (vgl. A n m . 30). A b g r e n z u n g e n sind a u c h notwendig gegenüber den sonstigen V e r m ö g e n s g e genständen: v o n ihnen unterscheiden sich die A n z a h l u n g e n durch ihren Vorleistungscharakter. V o n den aktiven Rechnungsabgrenzungen unterscheiden sich die A n z a h lungen durch ihren Teilzahlungscharakter. Bei den aktiven R e c h n u n g s a b g r e n z u n g e n handelt es sich z w a r a u c h u m V o r a u s z a h l u n g e n ; diese haben aber einen Vollzahlungscharakter für die Bilanzperiode und entstehen in der Regel d a d u r c h , d a ß kontinuierlich erbrachten Leistungen n u r periodenweise erbrachte Gegenleistungen (Geldleistungen) gegenüberstehen, wie z. B. Mietvorauszahlungen, die für eine bestimmte Periode als G e s a m t z a h l u n g erbracht werden. Anteilig zur Gesamtverpflichtung erbrachte und verrechenbare Mietvorauszahlungen (und verlorene Baukostenzuschüsse) sind dagegen A n z a h l u n g e n im Sinne der Position I I I . B 1 (vgl. A n m . 30).

Anm. 55 2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr Z u den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gehören (unter Berücksichtig u n g der weiter unten genannten Ausnahmen) alle Ansprüche aus gegenseitigen V e r trägen, die z w a r bereits von der bilanzierenden Gesellschaft, aber nicht v o m Vertragspartner erfüllt w u r d e n . Z u den V e r t r ä g e n gehören alle Arten von Dienst-, W e r k - , W e r k lieferungs- und K a u f v e r t r ä g e n sowie alle ähnlichen Verträge, die Lieferungen oder Leistungen der bilanzierenden Gesellschaft z u m Gegenstand haben. Bestehen die eigentlichen Geschäfte, a u f die sich die Tätigkeit einer Gesellschaft in der H a u p t s a c h e erstreckt, nicht aus den eben genannten, dann sind die Forderungen solcher Gesellschaften ebenfalls an dieser Stelle auszuweisen, aber evtl. unter einer anderen Bezeichnung, die den besonderen C h a r a k t e r des Geschäftes z u m Ausdruck bringt. V o n d e m rein handelsrechtlichen Begriff des Umsatzgeschäftes kann man hier nicht ausgehen (vgl. weiter unten die Ausführungen z u Mietgeschäften). A u s der Tatsache, d a ß es sich u m V e r t r ä g e handelt, die die Hauptumsatztätigkeit einer Gesellschaft betreffen, ergibt sich die erste Abgrenzung, nämlich die zu den sonstigen Forderungen. Für eine zweite A b g r e n z u n g ist das K r i t e r i u m der Sicherheit m a ß g e b e n d ; z w a r gehören Forderungen, die zweifelhaft werden, zu dieser Position; sie sind aber durch die besonderen A b s c h r e i b u n g e n (nötigenfalls bis auf eine D M ) von den sicheren Forderungen getrennt a n z u f ü h r e n und mindern in der Endsumme der Forderungen deren Bestand.

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§151 Anm. 56—58

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

E i n drittes K r i t e r i u m ist die Ä n d e r u n g d e r Fristigkeit b z w . die U n t e r b r e c h u n g der F ä l l i g k e i t f ü r F o r d e r u n g e n , f ü r die a u f l ä n g e r e Z e i t S t u n d u n g e i n g e r ä u m t w i r d . Sie bek o m m e n d e n C h a r a k t e r v o n D a r l e h e n u n d sind d a h e r u n t e r d e n sonstigen V e r m ö g e n s gegenständen auszuweisen. S c h l i e ß l i c h sind a u c h alle j e n e F o r d e r u n g e n n i c h t u n t e r I I I . B 2 z u b i l a n z i e r e n , für d i e d a s A k t G einen S o n d e r a u s w e i s v e r l a n g t ; das sind insbesondere F o r d e r u n g e n g e g e n Konzernunternehmen. Es k a n n sich a b e r a u c h u m F o r d e r u n g e n g e g e n Vorstands- oder Aufsichtsr atsmitglieder h a n d e l n , d i e aus L i e f e r u n g e n u n d L e i s t u n g e n der G e s e l l s c h a f t a n diese s t a m m e n u n d f ü r die d i e G e s e l l s c h a f t ein Z a h l u n g s z i e l g e w ä h r t hat, d a s ü b e r das b r a n c h e ü b l i c h e M a ß h i n a u s g e h t ; d a n n d ü r f t e in W i r k l i c h k e i t eine K r e d i t g e w ä h r u n g n a c h § 8g b z w . § 1 1 5 v o r l i e g e n u n d d a m i t eine A k t i v i e r u n g s p f l i c h t u n t e r I I I . B 1 1 . I m e i n z e l n e n sind z u d e n F o r d e r u n g e n aus L i e f e r u n g e n u n d L e i s t u n g e n a u s g e l e g t e Frachten, Versicherungsbeträge u n d Verzugszinsen z u r e c h n e n . N i c h t d a g e g e n g e h ö r e n h i e r z u i m Z u s a m m e n h a n g m i t L i e f e r u n g e n u n d L e i s t u n g e n g e w ä h r t e Darlehen, Kautionen oder Vorschüsse s o w i e die F o r d e r u n g e n aus K l e i n v e r k ä u f e n an die eigene Belegschaft. A l l dies g e h ö r t z u d e n sonstigen F o r d e r u n g e n b z w . V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n ( I I I . B 12). D i e Forderungen stellen meist A n s p r ü c h e a u s Z a h l u n g e n des K a u f p r e i s e s , des D i e n s t o d e r W e r k l o h n e s o d e r v o n P r o v i s i o n e n d a r . U m S k o n t i , R a b a t t e u n d sonstige Preisn a c h l ä s s e w e r d e n d i e F o r d e r u n g e n sofort v e r m i n d e r t . P r o v i s i o n e n u n d U m s a t z s t e u e r n b l e i b e n d a g e g e n in d e n F o r d e r u n g e n e n t h a l t e n ; für d e n A u s g l e i c h b i l d e t m a n R ü c k stellungen bzw. Verbindlichkeiten.

Anm. 56 Ist d a s Vermieten v o n u n b e w e g l i c h e n o d e r b e w e g l i c h e n G ü t e r n H a u p t g e g e n s t a n d d e r u n t e r n e h m e r i s c h e n T ä t i g k e i t einer G e s e l l s c h a f t , d a n n e r g i b t sich z u m B i l a n z s t i c h t a g m e i s t a u c h ein B e s t a n d a n F o r d e r u n g e n , d e r aus z u m B i l a n z s t i c h t a g bereits e r l e d i g t e n M i e t g e s c h ä f t e n (z. B. b e i A u t o V e r m i e t u n g ) s t a m m t , a b e r erst in der n e u e n P e r i o d e f a l l i g w i r d (z. B. w e g e n n u r m o n a t l i c h v o r g e n o m m e n e r A b r e c h n u n g e n ) . D i e s e F o r d e r u n g e n h a b e n f ü r solche V e r m i e t u n g s u n t e r n e h m e n w i r t s c h a f t l i c h d e n g l e i c h e n C h a r a k t e r w i e die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; wirtschaftlich, w e n n a u c h nicht hand e l s r e c h t l i c h g e s e h e n , sind es U m s a t z g e s c h ä f t e . Es ist d e s h a l b z u v e r t r e t e n , w e n n solche U n t e r n e h m e n diese F o r d e r u n g e n e b e n f a l b u n t e r I I I . B 2 u n d n i c h t als sonstige F o r d e r u n g e n o d e r g a r als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g b i l a n z i e r e n . D a s gilt n i c h t n u r f ü r d i e a b g e s c h l o s s e n e n G e s c h ä f t e , s o n d e r n a u c h f ü r weiterbestehende M i e t v e r h ä l t n i s s e , aus d e n e n e t w a M i e t z i n s n o c h ü b e r f a l l i g ist. D e m C h a r a k t e r n a c h sind das u. U . z w e i f e l h a f t e F o r d e r u n g e n , d i e w i e d i e j e n i g e n aus W a r e n l i e f e r u n g e n u n d L e i s t u n g e n z u b e h a n d e l n s i n d . D i e in d e r k o m m e n d e n P e r i o d e a n f a l l e n d e n F o r d e r u n g e n a u s e i n e m w e i t e r d a u e r n d e n M i e t v e r h ä l t n i s sind d a g e g e n Bestandteile eines s c h w e b e n d e n G e s c h ä f t e s u n d a b s o l c h e nicht zu aktivieren.

Anm. 57 Z w i s c h e n F o r d e r u n g e n u n d V e r b i n d l i c h k e i t e n besteht ein strenges Saldierungsverbot. Bestehen dagegen a m Bilanzstichtag Forderungen und Verbindlichkeiten g e g e n ü b e r denselben G e s c h ä f t s p a r t n e r n u n d sind A r t u n d F ä l l i g k e i t d e r F o r d e r u n g e n u n d S c h u l d e n n i c h t w e s e n t l i c h v o n e i n a n d e r v e r s c h i e d e n , ist eine S a l d i e r u n g v o r z u n e h m e n .

Anm. 58 W e s e n t l i c h f ü r d i e E i n s t e l l u n g v o n F o r d e r u n g e n in diese Position ist es, d a ß sie i h r e n C h a r a k t e r als verläßliche und liquidisierbare R e c h t e n i c h t v e r l o r e n h a b e n . D i e s k a n n g e s c h e h e n , w e n n sich i h r e Fristigkeit e n t s c h e i d e n d , z. B. d u r c h S t u n d u n g , ä n d e r t . D a n n l i e g t , w i e o b e n b e m e r k t , w a h r s c h e i n l i c h ein Darlehen v o r , d a s u n t e r d e n sonstigen V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n z u b i l a n z i e r e n ist. D i e s b r i n g t v o r a l l e m f ü r d a s Exportgeschäft S c h w i e r i g k e i t e n m i t sich, d e n n hier sind d i e Fristigkeiten d e r F o r d e r u n g e n l ä n g e r als b e i g l e i c h e n G e s c h ä f t e n i m I n l a n d . F ü r die E i n s t e l l u n g solcher F o r d e r u n g e n a u s E x p o r t l i e f e r u n g e n ist d a h e r n i c h t der V e r g l e i c h m i t d e n I n l a n d s f o r d e r u n g e n d e r g l e i c h e n F i r m a

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 59—61 bei gleichen oder ähnlichen Geschäften maßgebend, sondern ausschlaggebend sind die Verhältnisse in der exportorientierten Branche. Solange sich die Zahlungsziele im branchenüblichen Rahmen (des Exports) bewegen, sind die Forderungen an ausländische Abnehmer hier einzustellen, andernfalls unter den sonstigen Verbindlichkeiten. Dieses Vorgehen ist vertretbar, da j a ohnedies eine Pauschalwertberichtigung flir das Export-Ausfall-Risiko vorgenommen wird.

Anm. 59 Wie bei der Position II. B 3 (Ausleihungen) ist hier der Fall der Novation auch aktuell. Es handelt sich dabei um die Umwandlung der Forderungen in Darlehen, die entweder unter den sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen sind oder aber den Charakter von Ausleihungen bekommen (was kaum der Fall sein dürfte) und dann zum Anlagevermögen zählen.

Anm. 60 An dieser Stelle muß man auch auf das in Anm. 30 angeschnittene Problem der Bilanzierung noch nicht abgerechneter bzw. gefertigter Bauten hinweisen. Wenn die dort angegebenen Voraussetzungen erfüllt sind, können solche (Teil-) Fertigstellungen als Forderungen bilanziert werden. Die wichtigste Voraussetzung ist das rechtliche Bestehen einer Forderung. Mit der Restlaufzeit sind eine Reihe von Problemen verbunden. Zunächst kommt es hier darauf an, daß nicht das vertraglich vereinbarte Zahlungsziel von Bedeutung ist, sondern die Zeit, die unabhängig davon voraussichtlich noch zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zahlungseingang verstreichen wird. Ist sie länger als ein J a h r , dann sind diese Forderungen in der vorgeschriebenen Weise besonders zu kennzeichnen. Zahlungen, die voraussichtlich früher eingehen (d. h. in der kommenden Periode) als vereinbart, werden daher nicht mehr gesondert ausgewiesen, hingegen Forderungen, für die keine Laufzeit gewährt wurde, die aber über die kommende Periode hinausreicht, gekennzeichnet werden müssen, wenn sie innerhalb des nächsten Rechnungsjahres nicht eingehen werden. Folgerungen über den Altersaußau der Forderungen lassen sich daher aus dem Vermerk über die Fristigkeit nicht ziehen. Schlüsse über das Ausfallrisiko von Forderungen brauchen aus dieser Position nicht gezogen zu werden, da bei der Bilanzierung die Forderungen zu bewerten sind und in der Bewertung das Ausfallrisiko berücksichtigt ist. Insofern ist der Hinweis von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 142 zu § 1 5 1 ) unzutreffend. Hingegen ist ihm zuzustimmen, was die vorsichtige Schätzung der Restlaufzeit (eher zu lang als zu kurz) betrifft. Für Forderungen aus Abzahlungsgeschäften gilt ebenfalls das dort Gesagte: bilanziert werden nur die Restbeträge, die um die in der nächsten Periode erwarteten Eingänge (Abzahlungen) vermindert sind. Allerdings ist, entgegen Adler-Düring-Schmaltz, a. a. O., darauf hinzuweisen, daß man Forderungen aus Leasing-Geschäften nur dann in der angegebenen Weise behandeln kann, wenn es sich um „unechtes" Leasing, d. h. um Ratenkäufe handelt. Bei Forderungen aus„echten" Leasing-Geschäften (zum Unterschied vgl. Anm. 49) ist dagegen in der Weise vorzugehen, wie dies oben für die Forderungen dargestellt wurde, die sich aus dem als Hauptumsatzträger betriebenen Mietgeschäft ergeben.

Anm. 61 3. Wechsel, davon bundesbankfähig: Zu dieser Position gehören Besitzwechsel (in erster Linie Kundenwechsel) aus dem normalen Geschäftsverkehr und mit normaler Laufzeit im Sinne des Wechselgesetzes vom 2 i . J u n i 1933. Wechsel stellen, gemeinsam mit Schecks, Kassenbestand und anderen Bankguthaben, die Gruppe der liquiden Mittel ersten Grades dar. 10 Aktlengeseti n , 8. Aufl.

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§151

Anm. 61

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Auszuweisen sind sowohl Wechsel, die von der Gesellschaft in eigenem Besitz (Warenund Finanzwechsel) gehalten werden, als auch Wechsel, die sich im Depot bei Banken oder Lieferanten zur Sicherheit befinden, also verpfändet sind, was im Geschäftsbericht zu erwähnen ist. Fällige Wechsel, die am Bilanzstichtag zum Einzug versandt sind, gehören ebenfalls zum Wechselbestand. Das gleiche gilt für Wechsel, die am Bilanzstichtag zum Diskont versandt sind. Beide Arten können aber auch zu den Guthaben bei Kreditinstituten gezählt werden, wenn sicher ist, daß die Beträge noch für die alte Rechnungsperiode gutgeschrieben werden. Wechsel, die der Anlage vorübergehend unbeschäftigter Mittel dienen (bevorzugt in Form von Privatdisconten), sollten mit einem Vermerk versehen oder wenigstens im Geschäftsbericht erwähnt werden. Nicht hierher gehören Wechsel, die normalerweise von der Weitergabe ausgeschlossen sind, also Kautions- und Sicherheitswechsel. Ihnen fehlt die Umlauffähigkeit. Aus dem gleichen Grunde können auch Anzahlungswechsel (das sind Wechsel, die der Gesellschaft beim Abschluß von langfristigen Anlagegeschäften bis zur Höhe der Auftragssumme gegeben werden) nicht im Wechselbestand aufgeführt werden, es sei denn, die Umlauffähigkeit bleibt durch die Gestaltung des Wechsels erhalten. Gleiches gilt für Teilzahlungswechsel und Wechsel zur Zwischenfinanzierung, die allerdings, unabhängig von ihrer Umlauffahigkeit, nicht bundesbankfähig sind. Ebenfalls nicht unter dieser Position aufzuführen, sondern unter der Position III. B Nr. 7, sind Schatzwechsel des Bundes und der Länder, da hier wirtschaftlich der Wertpapiercharakter überwiegt. Auch Wechsel, von deren Einlösung die Gesellschaft den Schuldner (Akzeptanten) freigestellt hat, dürfen hier solange nicht erwähnt werden, ab die Freistellung andauert. Schließlich gehören selbstverständlich auch nicht die im eigenen Bestand befindlichen eigenen Wechsel der Gesellschaft in diese Position. Diese Wechsel sind ebenso zu aktivieren, wie die daraus entspringenden Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegen sich selbst passiviert werden dürfen. Wechsel, deren Bezogener ein im Sinne des § 15 AktG verbundenes Unternehmen ist, sind in der Regel ebenfalls nicht hier, sondern unter III. B 10 als Forderungen an verbundene Unternehmen zu bilanzieren. Dabei ist ein Vermerk über die Mitzugehörigkeit zu I I I . B 3 zu machen. Werden die von verbundenen Unternehmen akzeptierten Wechsel zusammen mit den übrigen Wechseln unter III. B 3 aufgeführt, dann ist umgekehrt hier ein Vermerk über die Mitzugehörigkeit zu III. B 10 bzw. über den besonderen Charakter dieser Wechselforderungen zu machen. Eine zweite Kennzeichnung dieser Gruppe innerhalb der vermerkpflichtigen bundesbankfähigen Wechsel ist allerdings nicht nötig. Durch Wechsel gesicherte Forderungen, deren Fälligkeit mehr als sechs Monate beträgt, sind unter den Forderungen auszuweisen; Wechsel mit einer Fälligkeit von sechs Monaten oder weniger sind als Wechselbestand auszuweisen. Sind längerfristige Besitzwechsel der Gesellschaft für in Anspruch genommene Kredite hinterlegt worden, dann muß dies im Geschäftsbericht erwähnt werden. Diesbezüglich gibt es keinen Unterschied in der Behandlung von Wechseln mit unterschiedlicher Fristigkeit (vgl. die oben angeführten Depotwechsel). Ist die Wechselforderung hinsichtlich der Zahlungsfähigkeit der aus dem Wechsel Verpflichteten zweifelhaft, so ist sie gemäß § 40 Abs. 3 HGB wie jede zweifelhafte Forderung nach ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen. Ist die Wechselforderung uneinbringlich, so ist sie abzuschreiben. Die Wechsel sind mit dem Wechseldiskontsatz auf den Bilanzstichtag abzuzinsen. Bundesbankfähige Wechsel, d. h. Wechsel, die die Bundesbank gemäß § ig Abs. 1, Nr. 1 des Gesetzes über die Deutsche Bundesbank vom 27. 7. 1957 (BGBl. I S. 745) von Kreditinstituten kaufen darf, sind aus Gründen der besseren Kenntlichmachung der Liquidität gesondert auszuweisen. Das sind Wechsel, bei denen drei als zahlungsfähig bekannte Verpflichtete haften (von dem Erfordernis der dritten Unterschrift kann abgesehen werden, wenn die Sicherheit des Wechsels in anderer Weise gewährleistet ist). Sie müssen innerhalb dreier Monate vom Tage des Ankaufs an gerechnet fallig werden und gute Handelswechsel sein.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 Anm. 62—64 Über die Bundesbankfahigkeit gibt der Beschluß der Bundesbank vom 20. 2. 1957 über „qualitative Anforderungen an die Bundesbankfahigkeit von Kreditpapieren" (im Geschäftsbericht der Bundesbank von 1959 abgedruckt) detaillierte Auskunft. An dieser Stelle ist auf die hier noch nicht besonders betonte Generalregel hinzuweisen, daß von der Bundesbank grundsätzlich alles abgelehnt wird, was als Finanzwechsel erkannt wird. Ergeben sich Zweifel über die Bundesbankfahigkeit von Wechseln (diese Zweifel können sich einmal aus dem Charakter des Wechsels ergeben, zum anderen aber auch aus den (unterschiedlichen) Kontingenten, die die Bundesbank den Kreditinstituten im Rahmen ihrer Geldpolitik einräumt, dann ist von einer Einbeziehung dieser Wechsel in den Betrag der bundesbankfahigen Wechsel abzusehen. Denn die Liquidität darf zwar schlechter dargestellt werden als sie tatsächlich ist, auf keinen Fall aber besser. Zur Behandlung von Wechselobligos und Wechselbürgschaften (§151 Abs. 5 Nr. 2) vgl. die Ausführungen in Anm. 145—149. Anm. 62 4. Schecks Der Scheck ist kein Kredit-, sondern ein Zahlungspapier. In dieser Position sind die hereingenommenen Schecks auszuweisen, die noch nicht an die Bank zur Gutschrift weitergegeben oder von dieser in alter Rechnung nicht mehr gutgeschrieben sind. Ist die Gutschrift durch die Bank erfolgt, dann gehört der Gegenwert des Schecks zum Bankbestand. Da Schecks nach Möglichkeit sofort weitergegeben werden, auch die noch am Bilanzstichtag eingehenden, sollte der Ausweis eines Scheckbestandes entfallen. Im Falle eines doch vorhandenen Scheckbestandes ist keine Pauschalwertberichtigung möglich. Anm. 63 5. Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben Zum Kassenbestand gehören die Bestände an Geld, Sorten- und Wertmarken, wie Brief-, Steuer-, Stempel- und Beitragsmarken. Weiterhin gehören auch die Bestände der Nebenkassen dazu, nicht dagegen Zins- und Dividendenscheine sowie unverbuchte Vorschußquittungen. Letztere sind ab Forderungen auszuweisen. Bundesbank- und Postscheckguthaben sind wegen ihrer Sicherheit dem baren Geld gleichzustellen. Am Bilanzstichtag ist eine Kassenbestandsaufnahme vorzunehmen. Anm. 64 6. Guthaben bei Kreditinstituten Unter Guthaben bei Kreditinstituten sind Forderungen sowohl gegen inländische Kreditinstitute ab auch gegen gleichartige ausländische Kreditinstitute zu verstehen, die aus dem normalen Kreditverkehr stammen und für die unmittelbare Bankbestätigungen (Kontoauszüge) vorliegen. Der aus dem § 1 des Kreditwesengesetzes übernommene Begriff Kreditinstitut* stellt nun sicher, daß auch die Guthaben bei Sparkassen hier zu erfassen sind, womit allerdings für die Praxis keine Änderung eingeführt, sondern nur die bisherige Handhabung bestätigt wird. Eine Unterscheidung zwischen Tagesgeld und Festgeld ist grundsätzlich nicht zu machen. Ein getrennter Ausweis von Festgeld in Form eines Vermerks im Bilanzschema oder einer Fußnote ist nur dann notwendig, wenn die festgelegten Gelder auch nicht gegen entsprechende Zinsen vom Kreditinstitut vorfristig freigegeben werden. Diese und ähnliche Fragen sind nach dem Prinzip zu klären, daß Bankguthaben grundsätzlich als jederzeit dispositionsfähig angesehen werden. Wenn sich an diesem Charakter von Guthaben etwas ändert, dann ist dies zu vermerken. Das gilt etwa für Akkreditivdeckungskonten einer begünstigten G«selbchaft, ferner für Guthaben der Gesellschaft, 10*

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§151 Anm. 65

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

die vorläufig zugunsten Dritter gesperrt sind (z. B. als Sicherheit), später aber wieder freigegeben werden, oder für Guthaben einer Gesellschaft aus Kundenanzahlungen, die bis zur Lieferung gesperrt bleiben; in diesem Falle ist auch ein Verzicht auf Ausweis der Anzahlungen und auf Aktivierung des Guthabens unzulässig. Flüssige Mittel in Form von Bankguthaben, die für Investitionen bereitgestellt worden sind, brauchen nur dann besonders gekennzeichnet zu werden, wenn sie z. B. bereits zugunsten von Lieferanten gesperrt worden sind (vgl. dazu auch die A n m . 30 zu I I . A 7). Ebenfalls vermerkpflichtig sind Guthaben bei Banken, die verbundene Unternehmen im Sinne des § 1 5 A k t G sind. Der Vermerk hat auf ihre Mitzugehörigkeit zu den Konzernforderungen ( I I I . B 10) hinzuweisen. Anders liegen die folgenden Fälle, bei denen eine Aktivierung unter den Bankguthaben ausgeschlossen ist, weil es sich (mit oder ohne Vermerk) um solche Guthaben handelt, die aus jeweils verschiedenen Gründen auch nicht mehr als beschränkt disponierbare Gelder angesehen werden können. Hier sind die zugesagten, aber nicht in Anspruch genommenen Kredite zu nennen. Sie werden überhaupt nicht bilanziert. Ebenso verhält es sich mit den noch nicht oder nicht mehr ausgeschöpften Restbeträgen aus der eingeräumten Kreditlinie: eine volle Passivierung des zugesagten Kredites, verbunden mit der Aktivierung der noch nicht abgerufenen Beträge, ist unzulässig; es kommt nur die Passivierung des tatsächlich in Anspruch genommenen Kredites in Frage. Guthaben, die bei notleidenden Banken unterhalten werden und daher nicht mehr verfügbar sind, gehören ebenfalls nicht hierher. Sie sind, unter Umständen abgeschrieben auf den tatsächlich noch vorhandenen Wert, unter den „sonstigen Vermögensgegenständen" ( I I I . B 12) auszuweisen. Das gleiche gilt für Guthaben bei ausländischen Banken, die auf Grund ausländischer Gesetze gesperrt sind, sowie für Ansprüche gegen Kreditinstitute aus Konsortialgeschäften. Auch Guthaben bei Bausparkassen gehören nicht hierher, sondern zu den sonstigen Vermögensgegenständen. Zwar kommen sie wirtschaftlich den f ü r Investitionen bereitgestellten Guthaben gleich; aber sie sind rechtlich so gebunden, daß man sie nicht mehr als noch beschränkt disponierbar ansehen kann. Nur in diesem Falle wären sie — versehen mit einem Vermerk — bei den Bankguthaben auszuweisen. Sind kurzfristige Guthaben und Verbindlichkeiten, die bei bzw. gegenüber dem gleichen Kreditinstitut bestehen, hinsichtlich ihrer Fälligkeit und ihrer Konditionen gleichartig, dann ist nur der Saldo auszuweisen. Dies gilt nicht, wenn es sich um jeweils verschiedene Kreditinstitute handelt, bei denen Guthaben unterhalten werden und gegenüber denen Verbindlichkeiten bestehen. Ebensowenig können Guthaben aus dem laufenden Verkehr mit längerfristigen Krediten saldiert werden; beide sind getrennt in voller Höhe auszuweisen. Das gleiche gilt, wenn sich langfristig festgelegte Gelder und langfristige Kredite beim gleichen Kreditinstitut gegenüberstehen. Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, daß Zinsen, Spesen und Gebühren am Bilanzstichtag in die Berechnung der Höhe der Guthaben mit einzubeziehen sind.

Anm. 65 7. Wertpapiere, die nicht zu den Nummern 3, 4, 8 oder 9 oder zu II. B gehören In diese Gruppe gehören alle Wertpapiere, soweit sie nicht unter dem Anlagevermögen als Wertpapiere bzw. Beteiligungen (unter den Positionen I I . B 1 und 2) aufzuführen sind und soweit es sich nicht um eigene Aktien der Gesellschaft und Anteile an einer herrschenden Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft (siehe I I I . B 8 und 9), Wechsel (siehe I I I . B 3) oder Schecks (siehe I I I . B 4) handelt. Alle zur Position I I I . B 7 gehörenden Wertpapiere — sie dienen zur vorübergehenden Anlage flüssiger Mittel (Liquiditätseffekten) — sind in einer Gesamtsumme aufzuführen. Auch abgetrennte Zins- und Dividendenscheine gehören hierher. Eine Untergliederung dieser Wertpapiere ist nicht vorgeschrieben. Bestehen f ü r die hier zusammengefaßten Effekten gesetzliche oder vertragliche Beschränkungen in bezug auf die jederzeitige Veräußerungsmöglichkeit, dann ist dies durch Vermerk zu kennzeichnen gemäß dem in Anm. 64 genannten Prinzip.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 66—68 Die Bewertung hat nach dem Niederstwertprinzip zu erfolgen (zu Einzelheiten vgl. WP-Handbuch 1968, S. 556).

Anm. 66 8. Eigene Aktien unter Angabe Ihres Nennbetrages Eigene Aktien haben in einer A G einen schillernden Charakter. Die Fälle, in denen der Erwerb eigener Aktien zulässig ist, sind in § 71 Abs. 1, Satz 1 Nr. 1 — 6 A k t G geregelt. Art und Umfang des Erwerbs ergeben sich aus § 71 Abs. 1, Satz 2 sowie Abs. 2—6. Die gesetzlichen Möglichkeiten des Erwerbs unterscheiden zwar nicht nach dem jeweils verschiedenen Charakter eigener Aktien, lassen ihn aber erkennen.

Anm. 67 Der Charakter eigener Aktien Soweit eigene Aktien zur Veräußerung bestimmt sind, entweder an Dritte, an einen Auftraggeber, für den eine Einkaufskommission übernommen wurde, an die Arbeitnehmer der Gesellschaft oder an außenstehende Aktionäre, die wegen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrages mit einer anderen Gesellschaft bzw. wegen Eingliederung dieser Gesellschaft nach § 305 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 320 Abs. 5 mit Aktien der übernehmenden Gesellschaft abgefunden werden müssen, stellen diese eigenen Aktien eigentlich Vermögenswerte dar, die zum Anlagekapital zu zählen wären. Voraussetzung ist dabei allerdings, daß sich die Gesellschaft nicht in finanziellen bzw. wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet; denn unter diesen Umständen kann man nur mit bedingten Veräußerungsmöglichkeiten für eigene Aktien rechnen. Im Ernstfalle einer Liquidation oder eines Konkurses sind sie nämlich völlig wertlos und enthüllen damit ihren Charakter als reine Wertberichtigungsposten zum Eigenkapital, dessen nominelle Höhe auf diese Weise um den realen Substanzverlust korrigiert wird, den der Erwerb eigener Aktien bedeutet hat. A u f diesen Charakter nehmen die Erwerbsmöglichkeiten der Nr. 4 und 6 des § 71 Abs. 1 A k t G bezug: entweder darf mit dem Erwerb eigener Aktien kein Substanz- (bzw. Eigenkapital-) Verlust verbunden und müssen die Aktien demnach unentgeltlich erworben sein (Nr. 4), oder mit ihrem Erwerb (in Form der Einziehung) dürfen höchstens im Nachhinein und im Rahmen einer Herabsetzung des Grundkapitals bereits eingetretene Substanzverluste bilanzmäßig erfaßt bzw. bewußt vorgenommene Beschränkungen des Geschäftsumfanges, verbunden mit einer teilweisen Kapitalrückzahlung, ausgewisen werden (vgl. § 237 AktG). Eigene Aktien können nach § 71 Abs. 1 Nr. 1 noch zur Abwehr eines schweren Schadens und nach § 71 Abs. 1 Nr. 5 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (die Gesellschaft wird Gesamtrechtsnachfolgerin des Unternehmens B, das Aktien von A besitzt) von der Gesellschaft erworben werden. Der Charakter dieser Aktien — Vermögenswert oder Korrekturposten zum Eigenkapital — ist ebenfalls wieder von der finanziellen und wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und damit von der Verwertbarkeit der Aktien abhängig.

Anm. 68 Sonderausweis der eigenen Aktien U m all diesen aus dem schillernden Charakter der eigenen Aktien sich ergebenden Abgrenzungsschwierigkeiten zu entgehen sowie Mißbrauchs- und Verschleierungsmöglichkeiten auszuschalten, verlangt der Gesetzgeber den Sonderausweis der eigenen Aktien. Die Verpflichtung zum Sonderausweis ist unabdingbar und unabhängig von der Möglichkeit, eigene Aktien unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auch anders einordnen zu können (vgl. § 151 Abs. 3, Satz 3). Der Sonderausweis ist vorrangig. Eine andere Einordnung ist auch dann unzulässig, wenn zu den betreffenden Stellen Vermerke Uber die Mitzugehörigkeit zu der Position III. B 8 gemacht werden. Eigene

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§151 A n m . 69

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Aktien sind auch auf jeden F a l l von den sog. Konzernaktien zu trennen, die gesondert in der nächsten Position auszuweisen sind — im Gegensatz zu der R e g e l u n g des § 1 3 1 AktG 1937. Die Einordnung der aktienrechtlichen Sonderposten in das U m l a u f v e r m ö g e n ist z w a r , wie an anderer Stelle schon ausgeführt (vgl. A n m . 41 zu § 1 5 1 ) , keineswegs von Sachlogik bestimmt, aber wenigstens erreicht der Gesetzgeber damit eine vorsichtige Bewertung all dieser Posten; denn f ü r das U m l a u f v e r m ö g e n gilt nach § 1 5 5 A k t G das Niederstwertprinzip. F ü r die eigenen Aktien ist daher der Börsenkurs einzusetzen. Daneben ist der Nominalwert der eigenen Aktien gleichfalls anzugeben, so daß schon aus der Bilanz der Realwert der eigenen Aktien bzw. die Größe des evtl. Substanzverlustes ersichtlich ist. Aus diesen Gründen ist der Nennbetrag auch dann anzugeben, wenn er mit d e m Bilanzwert identisch ist oder wenn der Bilanzwert den Nominalwert übersteigt. Weitere A n g a b e n über die eigenen Aktien sind nach M a ß g a b e des § 160 Abs. 3, Nr. 2 im Geschäftsbericht zu machen. Befinden sich eigene Aktien einer bilanzierenden Gesellschaft im Besitz einer von ihr nach M a ß g a b e des § 1 7 abhängigen Unternehmung oder im Besitz eines Unternehmens, das sich seinerseits nach M a ß g a b e des § 16 im Mehrheitsbesitz der bilanzierenden Gesellschaft befindet, dann werden diese eigenen Aktien von der bilanzierenden Gesellschaft nicht berücksichtigt, es sei denn, es handle sich um eine Konzernbilanz (vgl. dazu § 3 3 1 Abs. 1 , N r . 1 und Abs. 4). In diesem Falle sind die eigenen Aktien der Obergesellschaft in den Bilanzen der beherrschenden Gesellschaften unter I I I . B 9 als Anteile an einer herrschenden Gesellschaft zu finden. In der Konzernbilanz werden diese Anteile ebenso als eigene Aktien aufgeführt wie die eigenen Aktien der Untergesellschaften. Zweckmäßigerweise ist dann diese Position I I I . B 8 in „konzerneigene A k t i e n " umzubenennen. Z u weiteren Einzelheiten vgl. die Ausführungen zu § 3 3 1 .

A n m . 69 Behandlung von Dritten für Rechnung der Gesellschaft erworbener eigener Aktien E r w i r b t ein Dritter f ü r R e c h n u n g der Gesellschaft oder eines von ihr abhängigen b z w . in ihrem Mehrheitsbesitz befindlichen Unternehmens eigene Aktien der Gesellschaft, so kommt es f ü r deren Bilanzierung darauf an, ob der Dritte diese eigenen Aktien in f r e m d e m oder in eigenem N a m e n erwirbt. Tritt der Dritte in fremdem N a m e n , d. h. im N a m e n der Gesellschaft oder eines von ihr abhängigen Unternehmens auf, dann wird nach den Regeln der Stellvertretung (vgl. § 164 B G B ) ohnedies nur der Vertretene, also die Gesellschaft bzw. das von ihr abhängige Unternehmen, berechtigt und verpflichtet und somit I n h a b e r der Aktien. Diese sind dann als eigene Aktien bei der G e sellschaft ( I I I . B 8) oder als Anteile an der Obergesellschaft ( I I I . B 9) bei der Untergesellschaft zu bilanzieren. H a n d e l t der Stellvertreter dagegen in eigenem N a m e n als sog. verdeckter Stellvertreter, wird nach § 164 Abs. 2 B G B nur er berechtigt und verpflichtet. Entscheidet m a n nach dem juristischen Eigentum, dann sind die von ihm f ü r R e c h n u n g der Gesellschaft bzw. der Untergesellschaft erworbenen Aktien weder als eigene Aktien der Gesellschaft noch als Anteile der Untergesellschaft an der herrschenden Gesellschaft zu bilanzieren. Ist die R e c h n u n g f ü r den Aktienerwerb noch nicht von der Gesellschaft beglichen, dann handelt es sich u m ein schwebendes Geschäft, bei dem weder Verpflichtung noch A n spruch aktiviert werden. H a t die Gesellschaft dagegen die R e c h n u n g f ü r den E r w e r b der Aktien a m Bilanzstichtag schon bezahlt, die Aktien aber noch nicht übereignet bzw. das Verfügungsrecht noch nicht eingeräumt bekommen, könnte der Anspruch auf Ü b e r eignung höchstens als sonstiger Vermögensgegenstand bilanziert werden, da eine Bilanzierung unter den Anzahlungen des U m l a u f v e r m ö g e n s ( I I I . B 1) wegen des Teilzahlungscharakters dieses Postens nicht in F r a g e kommt. A u f diese Weise wäre es möglich, mit Hilfe eines Strohmannes völlig legal die durch § 71 auferlegten Beschränkungen zu umgehen und diese Umgehungen in der Bilanz unter den sonstigen Vermögensgegenständen zu verschleiern. Die Tatsache, daß die Gesellschaft im Geschäftsbericht nach § 1 6 0 Abs. 3, N r . 2 über solche Geschäfte berichten muß, relativiert allerdings die Bedeutung des hier auftretenden Problems, da auf diese Weise eventuellen Unregel-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151 A n m . 70

mäßigkeiten ein gesetzlicher Riegel in Form einer Publizitätspflicht vorgeschoben wird; zusätzlich kann man noch von der Überlegung ausgehen, daß eine derartige Umgehung auch als gesetzwidriges Verhalten der Gesellschaft angesehen werden kann, das alle derartigen Geschäfte nichtig macht. Aus diesem Grunde kann hier auf die Forderung verzichtet werden, auch Ansprüche auf Übereignung eigener Aktien gegen Dritte, die als verdeckte Stellvertreter der Gesellschaft gehandelt haben, schon als eigene Aktien zu bilanzieren, obwohl eine solche Forderung aus grundsätzlichen Erwägungen heraus zu bejahen wäre. Denn die Bilanzklarheit verlangt, daß das volle mit eigenen Aktien (und den Ansprüchen auf Übereignung solcher) verbundene Risiko ersichtlich wird. Die Verdrängung solch wichtiger Aufschlüsse in den Geschäftsbericht erscheint nicht sehr zweckmäßig; die allgemein anerkannte Priorität wirtschaftlicher Überlegungen sollte hier die rein rechtlichen Formalbedenken zurückstellen. Eine nachhaltige Unterstützung der hier vertretenen Meinung ergibt sich auch aus dem Wortlaut des § 16 Abs. 2, Satz 3 AktG, wonach den eigenen Anteilen des Unternehmens Anteile gleichstehen, die einem anderen für Rechnung des Unternehmens gehören. Die gleichen Überlegungen gelten, wenn der Dritte ein Aktionär ist und nach § 56 A k t G für Rechnung der Gesellschaft bzw. eines abhängigen oder im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft befindlichen Unternehmens als Gründer oder Zeichner oder in Ausübung eines bei einer bedingten Kapitalerhöhung eingeräumten Umtausch- oder Bezugsrechts eigene Aktien (Vorratsaktien) erwirbt. Solange der Aktionär nach Maßgabe des § 56 selbst dafür haftet und sich im Innenverhältnis zwischen Aktionär und Gesellschaft noch keine gegenseitigen Ansprüche ergeben haben, ist dieser Tatbestand für die Bilanz, wenn auch nicht für den Geschäftsbericht, uninteressant. Hat dagegen die Gesellschaft die Mittel zum Erwerb dem Aktionär zur Verfügung gestellt bzw. die Aktien nach dem Erwerb durch den Aktionär bezahlt, diese am Bilanzstichtag aber noch nicht ausgehändigt bzw. übereignet bekommen, dann hat sie wiederum einen Übereignungsanspruch gegen den Aktionär, der normalerweise unter den sonstigen Vermögensgegenständen auszuweisen ist (d. h. bei rein juristischer Betrachtung), unter den gleichen Gesichtspunkten wie beim vorhergehenden Fall aber besser zu den eigenen Aktien gerechnet und dort auch ausgewiesen werden sollte. Für eine solche Behandlung spricht auch noch die Tatsache, daß bei nicht voll eingezahlten Vorratsaktien die noch ausstehenden Beträge unter I unabhängig davon auszuweisen sind, ob die Gesellschaft die eigenen Aktien unmittelbar oder über einen Dritten erwirbt. Dieselben übergeordneten Gründe wie bei der Position I sprechen auch für eine Gleichbehandlung unter der Position III. B 8. Sind der Gesellschaft eigene Aktien zum Zwecke der Einziehung gemäß § 237 Abs. 3, Nr. 1 AktG unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden, dann zählen diese nicht zu der Bilanzposition „eigene Aktien": es fehlt ihnen der Charakter eines Korrekturpostens zum Eigenkapital; auch als Wertgegenstand können sie nicht mehr angesehen werden, da sie j a eingezogen werden sollen.

Anm. 70 Behandlung widerrechtlich erworbener eigentr Aktien Sind eigene Aktien von der Gesellschaft dagegen widerrechtlich, d. h. unter Verstoß gegen § 71 AktG, erworben worden, dann kommt es fiir ihre Bilanzierung darauf an, ob sie voll eingezahlt sind oder nicht. Ist der Nennbetrag oder sind höhere Ausgabebeträge nicht voll eingezahlt, ist nach §71 Abs. 2, Satz 1 der Erwerb unwirksam. Da die Gesellschaft somit weder eigene Aktien noch Ansprüche darauf erworben hat, können diese auch nicht bilanziert werden; nur die eventuellen Rückgewähransprüche aus Vorleistungen oder einer Bezahlung des Kaufpreises sind als sonstige Vermögensgegenstände zu aktivieren. Sind dagegen die Aktien voll eingezahlt, ist der Erwerb wirksam, nur das zugrundeliegende obligatorische Kausalgeschäft ist nichtig. Solche rechtswidrig, aber wirksam erworbenen eigenen Aktien sind unter III. B 8 auszuweisen. Die sich aus der Nichtigkeit des Kausalgeschäftes ergebenden Rückgewähr- bzw. Ersatzansprüche sind gegebenenfalls entsprechend zu passivieren (normalerweise unter V I . 6: „sonstige Verbindlichkeiten").

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$151 Anm. 71

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

9. Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft unter Angabe Ihres Nennbetrages, bei Kuxen ihrer Zahl Ebenso wie eigene Aktien sind auch Anteile an einer herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft unsichere Werte. Ferner zeigen sich in ihnen deutlich die Verflechtungen zwischen einzelnen Gesellschaften. Die neue Position I I I . B 9 hat daher das alte Aktienrecht von 1937 sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht erweitert. Die formelle Erweiterung besteht darin, daß Anteile einer Tochtergesellschaft an einer Muttergesellschaft nun nicht mehr zusammen mit den eigenen Aktien der Tochtergesellschaft ausgewiesen werden, sondern getrennt in einer eigenen Position. Dies dient d e r Verdeutlichung von Konzernverflechtungen in der Bilanz. Die materielle Erweiterung geht in zwei Richtungen: einmal wurde der U m f a n g der einzubeziehenden Unternehmen dadurch erweitert, daß den herrschenden Gesellschaften diejenigen gleichgestellt werden, die zwar nicht herrschend, aber mit Mehrheit an der ausweispflichtigen Gesellschaft beteiligt sind. (Zur Frage der Abgrenzung zwischen einem herrschenden und einem mit Mehrheit beteiligten Unternehmen vgl. §§ 16, 1 7 AktG). Die zweite materielle Erweiterung besteht darin, daß nun nicht nur die Anteile an einer herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Aktiengesellschaft auszuweisen sind, sondern generell die Anteile an einer Kapitalgesellschaft sowie an einer bergrechtlichen Gewerkschaft unter Angabe ihres Nennbetrages bzw. der Z a h l der K u x e bilanziert werden müssen. Demnach sind Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen, das eine andere Rechtsform hat (Personengesellschaft oder Einzelkaufmann), als Beteiligungen unter I I . B 1 auszuweisen. Diese vom Gesetzgeber offenbar gewollte Lücke sollte wenigstens durch einen entsprechenden Vermerk bei den Beteiligungen geschlossen werden. Das würde dem besonderen Charakter solcher Beteiligungen als einem mit den gleichen Unsicherheiten wie die eigenen Aktien ausgestatteten Wertgegenstand ebenso Rechnung tragen wie dem Bemühen des Gesetzgebers, Konzernverflechtungen auch in der Einzelbilanz sichtbar zu machen. Sind die Kapitalgesellschaften oder bergrechtlichen Gewerkschaften, an denen die bilanzierende Gesellschaft Anteile hat, weder herrschend noch mit Mehrheit beteiligt, dann sind die Anteile ihrem jeweiligen Charakter entsprechend unter I I . B 1 oder 2 bzw. unter I I I . B 7 auszuweisen. Ferner sind unter diesen Positionen die Anteile an einer herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft bzw. bergrechtlichen Gewerkschaft dann aufzuführen, wenn sie am Bilanzstichtag nicht mehr oder noch nicht als solche bestanden, die Herrschaft bzw. Mehrheit also nicht mehr oder noch nicht vorhanden war. Wird die bilanzierende Gesellschaft mehrstufig beherrscht und besitzt sie Anteile an den Muttergesellschaften verschiedener Stufen, dann sind sämtliche Anteile an diesen herrschenden oder jeweils mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaften oder bergrechtlichen Gewerkschaften unter I I I . B 9 auszuweisen. Schwierig wird es, wenn die Rechtsformen der Mutterunternehmen uneinheitlich sind, sich Kapital- und Personengesellschaften abwechseln. Eine Trennung und gesonderte Bilanzierung (unter I I . B 1 oder 2 und I I I . B 9) der Anteile an den einzelnen Gesellschaften ist dann nicht zu umgehen. In diesem Falle sollte aber unbedingt der Forderung nach Bilanzklarheit in bezug auf Verdeutlichung der Unternehmensverflechtung durch entsprechende V e r merke bei den Beträgen der einzelnen Positionen Rechnung getragen werden (z. B. unter I I . B 1 : „ . . . davon Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit an der Gesellschaft beteiligten Unternehmen''). Auch die unter I I I . B 9 ausgewiesenen Anteile sind — aus den gleichen Gründen wie bei den eigenen Aktien — mit ihrem Nennbetrag bzw. den Kuxen mit der Zahl der im Eigentum der bilanzierenden Gesellschaft sich befindenden Stücke anzugeben. Ebenso ist zu beachten, daß es nach § 1 5 1 Abs. 3, Satz 3 AktG auch keine Alternativen f ü r den Ausweis solcher Anteile an anderen Stellen der Bilanz gibt, auch nicht unter der

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§ 151

Anm. 72

Voraussetzung, daß Vermerke über die Mitzugehörigkeit zu III. B 9 bei den entsprechenden anderen Stellen gemacht werden. Für alle übrigen Einzelheiten sind die Ausführungen zu III. B 8 analog anzuwenden.

Anm. 72 10. Forderungen an verbundene Unternehmen Das AktG 1937 verlangte unter der entsprechenden Position (§131 Abs. 1 A. III Nr. 9) den Ausweis von Konzernforderungen. Ein Konzern war nach § 15 AktG 1937 in drei Fällen gegeben: 1. wenn rechtlich selbständige Unternehmen zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung standen; 2. wenn rechtlich selbständige Unternehmen auf Grund von Beteiligungen oder 3. auf andere Weise mittelbar oder unmittelbar unter dem herrschenden Einfluß eines anderen Unternehmens standen. Demgegenüber ist der neue Begriff der verbundenen Unternehmen sowohl enger als auch weiter. Nach § 15 AktG 1937 handelte es sich um jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander 1. 2. 3. 4. 5.

in Mehrheitsbesitz stehen oder mit Mehrheit beteiligt sind ( § 1 6 AktG), abhängige und herrschende Unternehmen sind (§ 17 AktG), Konzernunternehmen sind (§ 18 AktG), wechselseitig beteiligt sind (§19 AktG) oder Vertragsteile eines Unternehmensvertrages sind (§§ 291 u. 292 AktG).

Weiter ist der neue Begriff des § 15 AktG insofern, als es bei den Fällen des Mehrheitsbesitzes, der Mehrheitsbeteiligung und der wechselseitigen Beteiligung nicht mehr auf den herrschenden Einfluß ankommt, damit ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Enger ist der neue Begriff der verbundenen Unternehmen gegenüber dem alten Begriff des Konzerns dadurch, daß die Generalklausel des § 15 Abs. 1 AktG 1937 durch die Einzelbestimmungen der §§ 17, 18, 291 und 292 AktG präzisiert worden ist. Welche Erweiterungen oder Einschränkungen sich im einzelnen ergeben, kann nicht Aufgabe einer Erläuterung dieser Bilanzposition sein. Jedoch bleibt die Frage zu beantworten, ob die Präzisierungen der genannten Paragraphen gegenüber dem früheren Zustand nicht eine Verringerung der ausweispflichtigen Unternehmen verursachen und wie dies gegebenenfalls zu beurteilen ist. Bis jetzt ist vor allem ein praktisch bedeutsamer Fall bekannt, bei dem durch eine ausschließlich rechtssystematisch bedingte Gesetzeslücke (vgl. stenografischer Bericht über die 184. Sitzung des Deutschen Bundestages vom 19. 5. 1965, S. 9.262 f.) formal eine Einschränkung der Ausweispflicht von Forderungen gegenüber dem verbundenen Unternehmen eingetreten ist. Es handelt sich um Unternehmensverträge, die nach dem Muster der §§ 291, 292 von Untergesellschaften abgeschlossen werden, die nicht die in diesen beiden Bestimmungen verlangte Rechtsform der A G oder K G a A haben. Da es auf die Rechtsform der Obergesellschaft nicht ankommt, wären diese, obwohl Aktiengesellschaften, nicht verpflichtet, ihre Forderungen gegen ein solches „vertraglich verbundenes" Unternehmen als Forderungen an verbundene Unternehmen zu bilanzieren, wenn sich außer diesen „Unternehmensverträgen" keine sonstigen Beziehungen im Sinne der §§ 16—19 AktG ergeben. Der naheliegende Einwand, die mit dem alten § 15 Abs. 1 AktG 1937 nahezu gleiche Formulierung des § 17 Abs. 1 AktG zur Subsumtion dieses Tatbestandes heranzuziehen und das Vorliegen eines solchen „Unternehmensvertrages" unabhängig von den Rechtsformen der Untergesellschaft ab Abhängigkeit zu interpretieren (was der alte § 15 Abs. 1 AktG 1937 gestattete), wird durch § 291 Abs. 2 ausdrücklich zurückgewiesen: die Abhängigkeit wird danach nicht schon durch einen Beherrschungsvertrag allein hergestellt, sondern bedarf zusätzlicher, außerhalb des Beherrschungsvertrages liegender Begründungen.

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§151

Anm. 73, 74

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Der sich daraus ergebenden Folgerung, dieses Ergebnis als vom Gesetzgeber gewollt hinzunehmen, kann hier wiederum aus dem Gedanken der Priorität wirtschaftlicher Überlegungen bei der Bilanzierung nicht gefolgt werden. Der Grundgedanke dieser aktienrechtlichen Sonderposition, die finanziellen Verflechtungen zwischen Ober- und Untergesellschaft für die Öffentlichkeit sichtbar zu machen, dient hierfür als Begründung. Dazu kommt die Überlegung, daß die Bedeutung von Forderungen nicht von der Rechtsform der Unternehmen, gegenüber denen sie bestehen, sondern von der Art der Rechtsbeziehungen zwischen den Unternehmen abhängen. Da diese Rechtsbeziehungen aber im Falle eines Unternehmensvertrages nach dem Muster der §§ 2 9 1 , 292 sich nicht mit der Rechtsform der Untergesellschaften ändern, müssen Forderungen gegenüber Unternehmen, die solcherart „verbunden" sind, aber nicht die Rechtsform der A G oder K G a A haben, ebenfalls hier und nicht unter I I I . B 2 oder gar unter I I I . B 12 ausgewiesen werden.

Anm. 73 Umfang und Inhalt der auszuweisenden Forderungen Unter der Position I I I . B 10 sind alle Forderungen gegen alle verbundenen Unternehmen auszuweisen, die zum Bilanzstichtag noch als solche bestehen, gleichgültig, wann und wie die Forderungen ursprünglich entstanden sind. Ursprünglich als Forderungen gegen verbundene Unternehmen entstandene Ansprüche, die diesen Charakter bis zum Bilanzstichtag wieder verloren haben, gehören nach diesem Grundsatz nicht mehr hierher. Die Forderungen sind in voller Höhe auszuweisen und nicht etwa mit den Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber den verbundenen Unternehmen zu saldieren. Eine solche Saldierung ist nur in der Konzernbilanz möglich bzw. nötig. Bei den in I I I . B 10 ausgewiesenen Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen handelt es sich konkret um Forderungen, die : . im normalen Geschäftsverkehr (d. h. durch Waren-, Leistungs- und Finanzverkehr) mit den verbundenen Unternehmen, 2. auf Grund von Beteiligungen (Dividenden- oder sonstige Gewinnausschüttungen) und 3. auf Grund von Unternehmensverträgen nach den §§ 291, 292 A k t G entstanden sind. Probleme ergeben sich insbesondere bei den Forderungen auf Beteiligungserträge. Diese Schwierigkeiten stammen nicht aus der Art der Forderungen, sondern aus der Möglichkeit unterschiedlicher Bilanzierungstermine bei den verbundenen Unternehmen. Grundsätzlich gilt, daß Ansprüche auf Beteiligungserträge erst dann bilanziert werden können, wenn sie entstanden, und nicht schon, wenn sie zu erwarten sind. I m allgemeinen muß also vor dem Bilanzstichtag der Muttergesellschaft ein Beschluß der Tochtergesellschaft bzw. des verbundenen Unternehmens eingegangen sein, der die Gewinnausschüttung regelt. Nicht so strenge Maßstäbe brauchen bei einer Mehrheitsbeteiligung angelegt zu werden. Hier genügt es, wenn vor dem Bilanzstichtag der Muttergesellschaft die Bilanz der Tochtergesellschaft vor Abschluß der Prüfung bei der Muttergesellschaft festgestellt und ein Gewinnverwendungsvorschlag gemacht worden ist. Eine weitergehende Differenzierung und Sonderbehandlung (z. B. bei völliger Beherrschung) erscheint aus praktischen Gründen a b unnötig, zumal es sich bei der ganzen Frage ohnedies nur um eine Frage nach dem Zeitpunkt der Bilanzierung bei der Muttergesellschaft handelt, die auf andere Weise eine von ihr gewünschte Lösung des hier behandelten Problems sicherstellen kann, wenn sie daran interessiert ist.

Anm. 74 Formale Fragen Die Frage, ob der Begriff der verbundenen Unternehmen in I I I . B 10 nicht durch die jeweilige Art des verbundenen Unternehmens ersetzt und damit eine Präzisierung erreicht werden könnte, ist unter folgenden Voraussetzungen zu bejahen:

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Meilerowicz)

§151

Anm. 75

i . die verbundenen Unternehmen müssen zutreffend durch den anderen Begriff gekennzeichnet sein; a. es müssen die entsprechenden gesetzestechnischen Begriffe der §§ 15 fr. einschließlich der §§ 291 und 292 verwendet werden. Unzulässig ist dagegen die Benutzung von Bezeichnungen wie Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft, Ober- und Untergesellschaft, Organgesellschaft u. ä. m. Mit der eben bejahten Frage nach zutreffenderen Bezeichnungen ist auch eine zweite Frage bereits bejaht, nämlich die nach einer Untergliedcrung der Forderungen entsprechend ihrem Charakter und ihrer Laufzeit. Solche Untergliederungen werden hier für sinnvoll und insbesondere dann für notwendig gehalten, wenn von der Möglichkeit eines anderen Ausweises der Forderungen an verbundene Unternehmen, wie sie § 151 Abs. 3, Satz 2 zuläßt, kein Gebrauch gemacht wird und unter III. B 10 also Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen, Beteiligjungsdarlehen (insbesondere an verbundene Wohnungsbauunternehmen), Wechsel, Schecks und Guthaben bei verbundenen Kreditinstituten zusammengefaßt werden. Unter dem gleichen Aspekt wird auch eine Einteilung nach der Fristigkeit der Forderungen gesehen: da bei einem Ausweis langfristiger Ausleihungen unter II. B 3 an verbundene Unternehmen die Mitzugehörigkeit zu I I I . B 10 gekennzeichnet werden muß, andererseits durch die Einstellung in I I . B 3 die Fristigkeit angegeben wird, ist nicht einzusehen, warum diese Auskunft wieder verweigert werden sollte, wenn man den gleichen Betrag bei den Forderungen an verbundene Unternehmen sachlich richtiger einstellt. Der Einwand von der Wertlosigkeit der Kennzeichnung wegen der Manipulierungsmöglichkeiten zwischen verbundenen Unternehmen trifft nämlich auch den Ausweis unter II. B 3. Trotzdem wird er dort nicht verwendet. Außerdem ist gerade bei einem Ausweis der Fristigkeiten im Zeitvergleich für den Bilanzleser zu erkennen, in welcher Weise bzw. daß „manipuliert'' worden ist. Im Gegensatz zu den eigenen Aktien und den Anteilen an einer Obergesellschaft (III. B 8 und 9) gibt es für I I I . B 10 keine ausschließliche Ausweispflicht der in Frage kommenden Forderungen gegen verbundene Unternehmen unter dieser Position. Die Einstellung in andere Positionen, mit denen sich Überschneidungen ergeben, muß allerdings mit einem Vermerk über die Mitzugehörigkeit zu III. B 10 versehen werden. Da § 153 Abs. 3, Satz 2, erster Halbsatz, davon spricht, daß Forderungen (und Verbindlichkeiten) gegenüber verbundenen Unternehmen „in der Regel als solche" ausgewiesen werden sollen, ist eine anderweitige Einstellung nur in den Fällen möglich, in denen diese zu einer sinnvolleren Bilanzaussage führt, weil dem Doppelcharakter solcher Posten dadurch besser Rechnung getragen wird (wie etwa bei Wechseln, Schecks und Guthaben bei verbundenen Kreditinstituten), es sei denn, man übernehme die hier vorgeschlagene Untergliederung der Position I I I . B 10 nach Art und Fristigkeit der Forderungen gegen verbundene Unternehmen.

Anm. 75 I I a . Forderungen aus Krediten, die unter § 89 fallen Sinn, Zweck und Umfang des Sonderausweises Sinn und Zweck des Sonderausweises von Forderungen aus Krediten, die nach § 89 (an Vorstandsmitglieder) und § 1 1 5 (an Mitglieder des Aufsichtsrats) gewährt wurden, ist offensichtlich; durch die Ausweispflicht den Aktionär bzw. die Gesellschaft vor dem möglichen Mißbrauch der der Verwaltung zustehenden geschäftlichen Verfügungsgewalt zu ihren Gunsten zu schützen. Dieser Möglichkeit hat der Gesetzgeber zwei Riegel vorgeschoben: einmal muß nach § 89 und § 1 1 5 der Aufsichtsrat einer Gesellschaft solchen Krediten durch Beschluß zustimmen, zum anderen müssen die von der Gesellschaft diesen Personen gewährten Kredite in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden — auch wenn sie ohne die erforderliche Einwilligung de i Aufsichtsrates und damit rechtswidrig gewährt wurden. Beide Vorschriften ergänzen sich und müssen daher zusammen dargestellt werden. Der Umfang der in die Sonderausweispflicht einbezogenen Kreditempfanger ist im neuen AktG gegenüber dem § 80 AktG 1937 in doppelter Hinsicht erweitert worden:

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Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

§151

Anm. 76, 77 1. D i e leitenden Angestellten ( n a c h § 8o A k t G 1937 G e s c h ä f t s f ü h r e r u n d Betriebsleiter, d i e z u r s e l b s t ä n d i g e n E i n s t e l l u n g oder E n t l a s s u n g der ü b r i g e n i m B e t r i e b e o d e r in d e r B e t r i e b s a b t e i l u n g B e s c h ä f t i g t e n b e r e c h t i g t sind o d e r d e n e n P r o k u r a o d e r G e n e r a l v o l l m a c h t erteilt ist) sind d u r c h d i e P r o k u r i s t e n u n d d i e z u m g e s a m t e n G e s c h ä f t s b e t r i e b e r m ä c h t i g t e n H a n d l u n g s b e v o l l m ä c h t i g t e n ersetzt. Es k o m m t also n i c h t m e h r d a r a u f a n , o b a) d i e P r o k u r i s t e n a u c h G e s c h ä f t s f ü h r e r o d e r Betriebsleiter sind u n d o b sie b) z u r E i n s t e l l u n g u n d E n t l a s s u n g d e r ü b r i g e n i m B e t r i e b e B e s c h ä f t i g t e n b e rechtigt sind. 2. D a s A k t G 1937 s a h n u r K r e d i t e a n n a t ü r l i c h e P e r s o n e n v o r , d a s n e u e A k t G b e z i e h t a u c h d i e M ö g l i c h k e i t d e r K r e d i t g e w ä h r u n g an juristische P e r s o n e n u n d P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n m i t ein, b e i d e n e n ein M i t g l i e d des v o n § 89 A b s . 1 u n d 2 a n g e g e b e n e n Personenkreises d e r K r e d i t g e w ä h r e n d e n G e s e l l s c h a f t g e s e t z licher V e r t r e t e r o d e r M i t g l i e d des A u f s i c h t s r a t e s ist. Diese E r w e i t e r u n g des U m f a n g e s dieser a u s w e i s p f l i c h t i g e n K r e d i t e e n t s p r i c h t d e r E n t w i c k l u n g in d e r P r a x i s e b e n s o w i e d e m b e s t e h e n d e n T r e n d z u r m ö g l i c h s t u m f a s s e n d e n I n f o r m a t i o n d e r Ö f f e n t l i c h k e i t ü b e r die L a g e d e r G e s e l l s c h a f t . D e r S o n d e r a u s w e i s d e r n a c h § 89 A k t G g e w ä h r t e n K r e d i t e w i r f t e i n e F ü l l e p e r s o neller, s a c h l i c h e r , z e i t l i c h e r u n d f o r m a l r e c h t l i c h e r F r a g e n auf, die e i n e r b e s o n d e r e n Darstellung bedürfen.

Anm. 76 Personelle (1)

Abgrenzungen

Die im Gesetz erfaßten Personen

D a s G e s e t z (§ 151 A b s . 1, I I I . B n a i. V . m i t § 8 9 ) v e r l a n g t d e n von Krediten an folgende Personengruppen:

Sonderausweis

1. V o r s t a n d s m i t g l i e d e r , P r o k u r i s t e n u n d z u m g e s a m t e n G e s c h ä f t s b e t r i e b e r m ä c h tigte H a n d l u n g s b e v o l l m ä c h t i g t e d e r G e s e l l s c h a f t (§ 89 A b s . 1, S a t z 1 u n d A b s . 2, Satz 1); 2. V o r s t a n d s m i t g l i e d e r , g e s e t z l i c h e V e r t r e t e r , P r o k u r i s t e n u n d z u m g e s a m t e n G e schäftsbetrieb ermächtigte Handlungsbevollmächtigte einer a b h ä n g i g e n o d e r h e r r s c h e n d e n G e s e l l s c h a f t (§ 89 A b s . 2, S a t z 2 ) ; 3. E h e g a t t e n u n d m i n d e r j ä h r i g e K i n d e r d e r in d e n A b s . 1 u n d 2 des § 89 g e n a n n t e n P e r s o n e n (§ 89 A b s . 3, S a t z 1 ) ; 4. D r i t t e , d i e f ü r R e c h n u n g d e r in § 89 A b s . 1, 2 u n d A b s . 3, S a t z 2 g e n a n n t e n P e r s o n e n h a n d e l n (§ 89 A b s . 3, S a t z 2 ) ; 5. juristische P e r s o n e n o d e r P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n , b e i d e n e n e i n V o r s t a n d s m i t g l i e d , e i n P r o k u r i s t o d e r ein z u m g e s a m t e n G e s c h ä f t s b e t r i e b e r m ä c h tigter H a n d l u n g s b e v o l l m ä c h t i g t e r d e r K r e d i t g e w ä h r e n d e n G e s e l l s c h a f t z u g l e i c h g e s e t z l i c h e r V e r t r e t e r o d e r M i t g l i e d des A u f s i c h t s r a t e s ist — es sei d e n n , d i e s e j u r i s t i s c h e P e r s o n o d e r P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t ist ein v e r b u n d e n e s U n t e r nehmen, oder der Kredit wird im R a h m e n normaler Warenlieferungsgeschäfte gewährt ( § 8 9 A b s . 4). 6. Ist d i e G e s e l l s c h a f t , d i e K r e d i t e a n d i e h i e r g e n a n n t e n A d r e s s a t e n g e w ä h r t , e i n K r e d i t i n s t i t u t , d a n n g e l t e n n a c h § 89 A b s . 6 statt d e r g e n a n n t e n d i e V o r s c h r i f t e n des K r e d i t w e s e n g e s e t z e s v o m 10. 7. 1961 (insbesondere § 15 K W G ) .

Anm. 77 (2) Zu den natürlichen Personen W e r z u d e n V o r s t a n d s m i t g l i e d e r n , den g e s e t z l i c h e n V e r t r e t e r n u n d z u d e n P r o k u risten g e h ö r t , b e s t i m m t s i c h n a c h d e n e i n s c h l ä g i g e n a k t i e n - , gesellschafts- u n d h a n d e l s r e c h t l i c h e n V o r s c h r i f t e n . S c h w i e r i g k e i t e n b e s t e h e n bei d e m z u m g e s a m t e n G e s c h ä f t s betrieb ermächtigten H a n d l u n g s b e v o l l m ä c h t i g t e n der Gesellschaft. D e r Begriff scheint s i c h z w a r a n § 54 H G B a n z u l e h n e n , d e c k t sich a b e r n i c h t m i t d e m d o r t i g e n B e g r i f f d e s

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

Anm. 78 Handlungsbevollmächtigten. Beim Begriff des Handlungsbevollmächtigten nach § 89 Abs. 2 AktG handelt es sich um den in der Praxis nicht seltenen „Generalbevollmächtigten'' sowie um die sog. „De facto-Prokuristen*', die, ohne als solche im Handelsregister eingetragen zu sein, die Befugnisse von Prokuristen rechtsgültig wahrnehmen können. Den auf bestimmte Arten von Geschäften beschränkten Handlungsbevollmächtigten des § 54HGB wird man nicht als „zum gesamten Geschäftsbetrieb ermächtigt" ansehen können. Wesentlich ist, daß es im Zweifel auch hier auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt und nicht auf eventuelle rechtliche Fixierungen etwa im Handelsregister. Ist ein leitender Angestellter weder Vorstandsmitglied noch Prokurist, noch zum gesamten Geschäftsbetrieb ermächtigter Handlungsbevollmächtigter, noch gesetzlicher Vertreter einer abhängigen oder herrschenden Gesellschaft, aber z. B. zur selbständigen Einstellung und Entlassung der übrigen im Betriebe Beschäftigten berechtigt (Kriterium des § 80 Abs. 1 AktG 1937), dann werden die ihm von der Gesellschaft gewährten Kredite nicht mehr von der Pflicht zum Sonderausweis betroffen, da für solche Kredite die Zustimmung des Aufsichtsrates auch nicht mehr eingeholt werden muß und die Pflicht zum Sonderausweis von der Pflicht zur Einwilligung des Aufsichtsrates abhängig ist.

Anm. 78 (3) Zu den juristischen Personen Die Einbeziehung juristischer Personen und Personenhandelsgesellschaften in den Kreis der Kreditnehmer ist neu. Sinn dieser neuen Regelung ist wiederum, Mißbräuche zu verhindern, die darin bestehen könnten, daß Vorstandsmitglieder, Prokuristen oder zum gesamten Geschäftsbetrieb ermächtigte Handlungsbevollmächtigte ihre Eigenschaft als gesetzliche Vertreter oder Aufsichtsratsmitglieder einer anderen juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft dazu benutzen, die Bestimmungen der §§ 89 und 115, sowie die damit zusammenhängende Ausweispflicht des § 151 Abs. 1, III. B 11a und b, zu umgehen, indem sie die ausweispflichtige Gesellschaft veranlassen, der anderen juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft Kredit einzuräumen und dann gegenüber dieser nicht ausweispflichtigen oder in der Kreditgewährung beschränkten juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft als der eigentliche Kreditempfanger auftreten. Außerdem bestand die Gefahr, daß die Personalunion zwar nicht zur eigenen Begünstigung der gesetzlichen Vertreter oder Aufsichtsratsmitglieder, aber zur Begünstigung der anderen juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft durch Kreditgewährung ausgenutzt werden konnte, was für die bilanzierende Gesellschaft nicht immer unbedenklich sein müßte. Aus diesen Gründen wurden auch die Kredite an andere juristische Personen oder Personenhandelsgesellschaften der Kontrolle des Aufsichtsrates und dem Sonderausweis unterworfen, sofern die Voraussetzung der Personalunion bei den leitenden Personen gegeben ist. Da das Problem zwischen den ohnedies ausweispflichtigen Aktiengesellschaften keine Rolle spielt, hat der Gesetzgeber — neben den eindeutig definierten Personenhandelsgesellschaften — den Begriff der juristischen Person gewählt. Da er keine Einschränkung vorgenommen hat, noch eine solche Absicht erkennen ließ, und da sich aus dem Sinn der Einwilligungs- und Sonderausweispflicht ebenfalls keine Einschränkung begründen läßt, werden von der Einwilligungs- und Ausweispflicht alle juristischen Personen des zivilen Rechts (GmbH, K G a A , bergrechtliche Gewerkschaft, Stiftung, e. V . usw.) und des öffentlichen Rechts erfaßt (Körperschaften des öffentlichen Rechts, wie Gemeinden, öffentliche Sparkassen, Landeszentralbanken, Ortskrankenkassen, Landesversicherungsanstalten, Berufsgenossenschaften u. ä.; ferner rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts, wie Rundfunkanstalten sowie Stiftungen des öffentlichen Rechts, soweit sie eigene Rechtsfähigkeit besitzen). Den bei Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 177 zu § 151 angedeuteten Zweifeln an der Einbeziehung auch der Gebietskörperschaften (z. B. der Gemeinden) in die Einwilligungs- und Ausweispflicht bezüglich der ihnen von der Gesellschaft gewährten Kredite (soweit Personalunion vorliegt zwischen den Vertretern beider juristischen Personen) kann man nicht zustimmen. Man denke nur an die vielfaltigen Möglichkeiten wirtschaftlicher Beziehungen und Verflechtungen zwischen Gemeinden und Erwerbsgesellschaften, bei denen Kreditgewährungen kaum

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§151 Anm. 79

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

zu den Ausnahmen gehören; Kredite solcher Art (d. h. auf Grund von Personalunion der gesetzlichen Vertreter) sind nur bei verbundenen Unternehmen und bei Finanzierung von Warenlieferungen von der Einwilligungs- und Sonderausweispflicht freigestellt. Wie schon weiter oben erwähnt, sind Kredite an andere juristische Personen oder Personenhandelsgesellschaften, die unter den Bedingungen des § 89 Abs. 4 von der Gesellschaft gewährt werden, dann der Zustimmung des Aufsichtsrates nicht bedürftig, und damit auch der Verpflichtung zum Sonderausweis nicht unterworfen, wenn es sich 1. bei Kreditgeber und Kreditnehmer um verbundene Unternehmen handelt oder wenn 2. die der juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft gewährten Kredite der Bezahlung der von der Gesellschaft gelieferten Waren dienen. Beide Ausnahmen nehmen Rucksicht auf die Erfordernisse des praktischen Wirtschaftsverkehrs. Denn in beiden Fällen sind Kreditgewährungen Bestandteil des laufenden Geschäftes, dessen Erschwerung durch Aufsichtsrats-Einwilligungen unsinnig wäre, da die vom Gesetz gemeinten Kredite nicht den Charakter ordentlicher, sondern außerordentlicher Geschäfte haben. Aber diese Ausnahmevorschriften, vor allem die zweite, bringen zusätzliche Abgrenzungsschwierigkeiten in sachlicher Hinsicht mit sich, d a geklärt werden muß, wann einfache Warenkredite vorliegen und wann Kredite anderen Charakters sind, die einwilligungs- und sonderausweispflichtig sind (vgl. im einzelnen dazu die Ausführungen in der folgenden Anmerkung).

Anm. 79 Sachliche Abgrenzungen: der Höhe und der Art nach (1) Höhe der Kredite Die Höhe, ab der die Kredite an die beschriebenen Personenkreise einwilligungsund damit sonderausweispflichtig sind, ist in § 89 Abs. 1 letzter Satz geregelt: Kredite, die ein Monatsgehalt nicht übersteigen, werden von diesen Vorschriften des § 89 nicht erfaßt. Als Monatsgehalt gilt das monatliche Bruttogehalt, zuzüglich eines Zwölftels einer garantierten Mindesttantieme. Dagegen scheiden alle gewinnabhängigen Zusatzbezüge sowie einmalige Sonderleistungen und Entschädigungen aus. Der Ansicht GodinWilhelmis (3. A u f l . Anm. 2 zu § 8g), daß auch das 13. Monatsgehalt nicht zu erfassen sei, kann nicht gefolgt werden, wenn es sich um eine garantierte und regelmäßige Leistung der Gesellschaft handelt. Das gleiche gilt für alle garantierten und regelmäßigen Zusatzleistungen: sie sind mit einem Zwölftel ihres Jahresbetrages dem Bruttogehalt zuzuschlagen. Besteht das Bruttogehalt zu einem Teil aus umsatzabhängigen Bezügen (Provision), dann ist bei der Bestimmung der Gehaltshöhe für den umsatzabhängigen T e i l der Durchschnitt der letzten zwölf Monate zu berechnen. Werden die Kredite an Ehegatten oder minderjährige Kinder der in § 89 Abs. 1 und 2 genannten Personen gegeben, dann ist für die Höhe, ab der ein Sonderausweis nötig ist, das Monatsgehalt der tatsächlich wirtschaftlich Begünstigten, d. h. also der in der Kredit gewährenden Gesellschaft beschäftigten Vorstandsmitglieder (zu denen auch die stellvertretenden Vorstandsmitglieder gehören), gesetzlichen Vertreter, Prokuristen und zum gesamten Geschäftsbetrieb ermächtigten Handlungsbevollmächtigten maßgebend. Für die Ausweispflicht entscheidend ist der dem Kreditnehmer zur Verfügung gestellte nominelle Betrag. Ubersteigt er das vorher beschriebene Monatsgehalt, dann ist die Ausweispflicht gegeben, unabhängig von der Frage, mit welchem Wert denn nun diese Forderung in der Bilanz angesetzt wird (wobei dieser Wert dann niedriger sein kann als das Monatsgehalt, z. B. nach teilweiser Rückzahlung). Eine obere Grenze für die Gewährung von Krediten an den Personenkreis des § 8 9 bzw. des § 1 1 5 hat der Gesetzgeber nicht bestimmt. Sie richtet sich nach den üblichen kaufmännischen Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Geschäftsführung und ist d a h e r vom Einzelfall abhängig. Als rechtlich einschlägige Bestimmungen könnten allenfalls, die Vorschriften des Konkursrechtes herangezogen werden.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 80, 8 1

Anm. 80 (2) Art der Kredite Allgemeines Zunächst ist hier zu sagen, daß es sich um bestimmte Arten von Kreditgeschäften handeln muß. „Bestimmt" ist dabei so zu verstehen, daß bei der Beschlußfassung des Aufsichtsrates über die Kreditgewährung der Verwendungszweck des Kredites bestimmt sein muß. Das Gesetz legt sich aber auf bestimmte Verwendungsarten nicht fest. Eine solche Festlegung wird allenfalls dadurch erreicht, daß das Gesetz bestimmte Kreditarten von der Einwilligungspflicht des Aufsichtsrates und damit von der Sonderausweispflicht unter III. B 11 a in der Bilanz freistellt. Der Grund für diese Freistellung ist folgender: Da der Zweck der einschränkenden Vorschriften in eine bestimmte Richtung geht, können alle Kredite, die davon nicht tangiert werden, aus der Beschränkung ausgenommen werden, zumal bei diesen Krediten das Einwilligungsverfahren viel zu schwerfallig wäre und den Geschäftsverkehr erheblich behindern würde. Den Zweck der Beschränkungsvorschriften der §§ 89 und 1 1 5 AktG muß man, da das Gesetz selbst keine Definition des Begriffes „ K r e d i t " bietet, heranziehen, wenn man im Einzelfalle entscheiden soll, welcher Kredit unter die §§ 8g und 1 1 5 fallt oder nicht fallt. Der Zweck dieser Kreditgewährungsvorschriften liegt, wie zu Anfang dieser Anmerkung (vgl. Anm. 75) dargestellt, in der Verhinderung von Mißbräuchen. Da sich alle Arten von Kredit prinzipiell zum Mißbrauch eignen, können grundsätzlich auch alle Arten als der Einwilligungspflicht unterworfen angesehen werden. Eine positive Aufzählung von Kreditarten, die unter die Beschränkungsvorschriften fallen, kann daher nur beispielhaft gegeben werden mit dem ausdrücklichen Hinweis, daß Vollständigkeit nicht erreicht werden kann. Es fallen hierunter etwa Gehalts- und Tantiemevorschüsie, Darlehen, Waren-, Wechsel-, Kontokorrent- und Abzahlungskredite, Nichtgeltendmachung von Ersatzansprüchen gegenüber dem Personenkreis der §§89 und 1 1 5 , ferner auch die Übernahme von Bürgschaften und die Stellung von anderen Sicherheiten. Letztere sind nur dann als Forderungen aus Krediten nach § 89 ausweispflichtig, wenn die Gewährleistungsverpflichtung passiviert wurde (vgl. zur Aufzählung AdlerDüring-Schmaltz, Anm. 186 b zu § 151). Besondere Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich für Anzahlungen, Stundungskredite und Guthaben.

Anm. 81 Anzahlungen Anzahlungen sind ihrem Wesen nach Kredite. Werden solche Anzahlungen an juristische Personen oder Personenhandelsgesellschaften geleistet, deren gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrates (bzw. einer mit gleichen oder ähnlichen Funktionen betrauten Institution) zugleich Aufsichtsratsmitglied, Vorstandsmitglied, Prokurist oder zum gesamten Geschäftsbetrieb ermächtigter Handlungsbevollmächtigter der anzahlenden Gesellschaft ist, ohne daß die Gesellschaft und die juristische Person verbundene Unternehmen wären, dann müßten Anzahlungen auch als Forderungen nach §89 bzw. § 1 1 5 in I I I . B 1 1 a bzw. b ausgewiesen werden — eine juristisch zwar logische, aber wirtschaftlich und bilanziell nicht sinnvolle Lösung. Hier wird man die in § 89 Abs. 4, Satz 2 enthaltene Freistellung von der Einwilligungs- und Sonderausweispflicht weit auslegen müssen. Grundsatz dieser Freistellung ist, daß im normalen Geschäftsverkehr übliche Kredite für die Bezahlung von Waren nicht als unter § 89 bzw. § 1 1 5 fallend zu betrachten sind. Mit diesem Grundsatz ist auch der folgende Fall zu lösen: sind Anzahlungen für die Bezahlung von Waren in den beteiligten Wirtschaftskreisen bzw. den betreffenden Branchen üblich, dann fallen diese Kredite nicht unter § 89. Mit diesem Grundsatz sollte aber auch die weitergehende Frage beantwortet sein, wie diejenigen Anzahlungen zu behandeln sind, die zwar in bezug auf die Vorleistung, ihre Höhe und die Konditionen üblich sind, aber nicht für die Bezahlung von Waren, sondern von Dienstleistungen oder die Erstellung eines Werkes entrichtet werden. Der Ausweb solcher Kredite

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§151 Anm. 82

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

unter I I I . B 11 a oder b w ä r e ebenso wie der Ausweis von Warenkrediten an dieser Stelle nicht richtig, soweit diese Kredite sich im geschäftsüblichen b z w . brancheüblichen R a h m e n halten. Die Tatsache, daß der Gesetzgeber außer d e m Warenkredit weitere Fälle nicht genannt hat, darf nun nicht so ausgelegt werden, d a ß diese K r e d i t e einwilligungs- und ausweispflichtig sein sollen, sondern ist wohl so zu erklären, d a ß es nicht gut möglich ist, alle nur denkbaren Umsatzgeschäfte aufzuzählen, bei denen A n z a h l u n g e n bzw. K r e d i t g e w ä h r u n g e n üblich sind. Bei einer solchen L a g e lag es nahe, nur die Warengeschäfte und die mit ihnen verbundenen Kredite a b die a m häufigsten v o r k o m m e n d e n Fälle z u nennen und auf diese Weise gewissermaßen mit der gesetzlichen V e r m u t u n g auszustatten, d a ß bei Warengeschäften Kreditierungen üblich u n d d a m i t nicht einwilligungs- und ausweispflichtig sind. Der Begründung von Adler-DüringS c h m a l t z ( T z . i 8 6 e ) , d a ß d a m i t nur die Beweislast umgekehrt wurde u n d die Üblichkeit solange anzunehmen ist, als nicht offensichtlich das Gegenteil vorliegt, ist z u z u stimmen. Bei den K r e d i t e n , die nicht im R a h m e n von Waren-, sondern von anderen Umsatzgeschäften g e w ä h r t werden, m u ß dagegen die Prüfung b z w . der Beweis, d a ß sie üblich sind, bereits vor der G e w ä h r u n g vorliegen. Die Beweislast trifft in diesem Falle die Gesellschaft, im Falle der Warengeschäfte dagegen einen Dritten (d. h. einen potentiellen K l ä g e r ) . In diesem Sinne ist die hier gestellte Frage nach der Behandlung der nicht im R a h men von Warengeschäften gewährten Kredite so zu beantworten, d a ß solche K r e d i t e a u c h von der Einwilligungs- und Ausweispflicht freigestellt sind, d a ß aber die Gesellschaft dafür beweispflichtig ist, d a ß Kreditgewährungen als solche üblich sind und sie sich a u c h in bezug a u f H ö h e und Konditionen im geschäfts- bzw. branchenüblichen R a h m e n halten. Bei Warenkrediten (bzw. hier bei Anzahlungen für Lieferungen) m u ß dagegen die Gegenseitigkeit beweisen, d a ß entweder die K r e d i t g e w ä h r u n g schon als solche oder aber nach H ö h e oder Konditionen unüblich ist und daher Einwilligungsu n d Sonderausweispflicht bestehen. Freilich ist das K r i t e r i u m der Üblichkeit nicht eindeutig. A b e r eine volle Eindeutigkeit ist überhaupt nicht z u erzielen, wenn das Gesetz dem ständigen W a n d e l und der wirtschaftlichen D y n a m i k R e c h n u n g tragen will.

A n m . 82 Stundungskredite Stundungskredite sind keine unmittelbaren Hingaben von Zahlungsmitteln, sondern ein befristeter V e r z i c h t a u f Erfüllung der Zahlungsleistung. V o n den A n z a h l u n g e n unterscheiden sie sich d a m i t d e m Wesen nach. T r o t z d e m gilt für sie das über A n z a h l u n gen Gesagte in übertragenem Sinne. Z u d e m existiert eine schon zu § 8o des A k t G 1937 entwickelte Rechtspraxis, n a c h der es bei der Frage nach der Einwilligungs- und A u s weispflicht bei Stundungskrediten auf die Geschäftsüblichkeit a n k o m m t . D a der G e setzgeber diese Praxis kannte und ihr bei der Neuformulierung des alten § 80 A k t G 1937 i m neuen § 89 A k t G nicht widersprach, kann angenommen werden, d a ß diese R e c h t s praxis auch unter d e m neuen § 89 Anspruch auf Gültigkeit hat. D a ß der Gesetzgeber diese Rechtspraxis nicht ausdrücklich bestätigte, kann nur so gedeutet werden, d a ß er eine Ä n d e r u n g für unnötig hielt, da j a eine unwidersprochene Rechtsauffassung bestehe und praktiziert werde. Die Entscheidung, w a s üblich ist, bezieht sich, wie schon bei den A u s f ü h r u n g e n ü b e r die A n z a h l u n g e n gesagt, a u f etwas Dreifaches: 1. ob eine K r e d i t i e r u n g überhaupt gebräuchlich ist, a. ob die Höhe des Kredites und 3. ob die Konditionen des Kredites üblich sind. Weicht die K r e d i t g e w ä h r u n g in einem dieser drei Punkte v o m Ü b l i c h e n ab, d a n n ist sie als einwilligungs- und sonderausweispflichtig anzusehen. W i e schon bei der Beh a n d l u n g der A n z a h l u n g e n ausgeführt, gilt dies auch für Stundungskredite beim W a r e n verkehr. A u f die Bedeutung der ausdrücklichen E r w ä h n u n g des Warenverkehrs w u r d e a u c h schon bei den A n z a h l u n g e n hingewiesen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

Anm. 83, 84 Was Waren im einzelnen sind, ergibt sich ebenfalls aus dem im Geschäftsverkehr der Gesellschaft Üblichen und nicht etwa aus den Definitionen der Position III. A 3, die der Abgrenzung der Waren von den übrigen Posten des Vorratsvermögens dienen. Strom- und Wärmelieferungen bilden daher ebenso Waren wie Wertpapiere, die eine Gesellschaft, ohne ein Kreditinstitut zu sein (denn für diese gelten die Vorschriften der §§ 89 und 1 1 5 AktG nicht, vgl. § 89 Abs. 6), gewerbsmäßig vertreibt. Zu der Frage über die Behandlung von Krediten für Maschinen- und Rohstofflieferungen ist über Adler-Düring-Schmaltz, Anm. i86f., hinaus festzustellen, daß eine Ausnahme von der Freistellung allenfalls nur dann gemacht werden kann, wenn die Kredite der anderen juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft dazu dienen, sich bei Dritten Maschinen oder Rohstoffe zu beschaffen, ohne daß dies die Kredit gebende Gesellschaft im Rahmen eines größeren Gesamtgeschäftes (z. B. beim Anlagenbau) für den Kreditnehmer hätte sowieso tun und finanzieren müssen. Eine Beschaffungsvereinfachung kann nicht zu plötzlicher Einwilligungs- und Sonderausweispflicht fuhren. Dies ist nur dann zu bejahen, wenn die Kredite für Beschaffung von Maschinen und Rohstoffen bei Dritten nicht in einem solchen Zusammenhang stehen. Dann aber gilt diese Einwilligungs- und Ausweispflicht generell für alle Waren und nicht nur für Maschinen und Rohstoffe. Im übrigen ist nicht einzusehen, warum Maschinen- und Rohstofflieferungen, wie die Begründung zum Regierungsentwurf es will, nur deshalb nicht als Warengeschäfte angesehen werden sollen, weil Maschinen und Rohstoffe beim Abnehmer nicht mehr zur Weiterveräußerung verwendet werden, sondern ins Anlagevermögen eingehen oder verarbeitet werden.

Anm. 83 Guthaben bei Kreditinstituten Auch bei Guthaben können sich Abgrenzungsschwierigkeiten zu Krediten ergeben, die von der Gesellschaft dem Kreditinstitut unter den Voraussetzungen des § 89 Abs. 4 gewährt werden. Für die Entscheidung, ob es sich um Einlagen oder Kredite im Sinne der §§ 89 und 1 1 5 handelt, ist wiederum das im Geschäfts- bzw. Finanzverkehr Übliche heranzuziehen. Als zusätzliche Entscheidungshilfe kann man das Ubergewicht in der Interessenlage, erkennbar in den Konditionen, heranziehen. Wird hier das Interesse der Bank stärker berührt als das Interesse der Gesellschaft, dann kann ein einwilligungspflichtiger Kredit vorliegen. Dies ist besonders dann der Fall — und damit schließt sich der Kreis des zu Anfang bei den Anzahlungen Gesagten wieder —, wenn die Konditionen der Ausleihungen bzw. der Einlagen in bezug auf Höhe, Verzinsung und Laufzeit außerhalb des üblichen Maßes liegen.

Anm. 84 Zeitliche Abgrenzungen Die zeitlichen Abgrenzungen werfen keine so grundsätzlichen Probleme auf wie die sachlichen. Es geht hier um einige Einzelfragen. Der Beschluß, mit dem die Einwilligung des Aufsichtsrates erteilt wird, darf nach § 89 Abs. i Satz 2 nicht älter als drei Monate sein. Dies hat allerdings keine Auswirkungen auf die Bilanzierung, da die Kredite j a ausweispflichtig bleiben, auch wenn die Einwilligungsfrist des Aufsichtsrates bereits verstrichen ist und die Kredite trotzdem noch gegeben werden. Sind die in § 89 genannten Personen aus der Gesellschaft vor dem Bilanzstichtag ausgeschieden, dann sind die ihnen gewährten Kredite nicht mehr gesondert auszuweisen. Der Grund hierfür liegt darin, daß das besondere Risiko dieser Kredite, das in der Personalunion des Entscheidungsberechtigten oder wenigstens Einflußmächtigen mit dem Begünstigten liegt, mit dem Ausscheiden des Betreffenden aufgehoben wird. Das gilt aber nicht für das Ausscheiden durch Pensionierung, weil ein großer Einfluß der ausgeschiedenen Personen erhalten bleibt, so daß Mißbräuche durchaus möglich sind. Der Umfang ausweispflichtiger Kredite ist — wie dargestellt — erheblich erweitert worden. Das kann dazu führen, daß Kredite, die vor Inkrafttreten des AktG gewährt wurden und nach § 80 AktG 1937 nicht ausweispflichtig waren, nach dem neuen § 89 AktG ausweispflichtig sind. Da Ubergangsregelungen für diese Fälle fehlen, ist nach 11 Aktlengesetx n, 8. ÄafL

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§151 Anm. 85

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

dem für die Bilanzierung allgemein geltenden Grundsatz zu verfahren, daß es für den Bilanzausweis im Zweifel auf die bestehenden Verhältnisse am Bilanzstichtag ankommt und nicht auf die bei der Entstehung von Forderungen oder Verbindlichkeiten (vgl. dazu auch Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 176 zu § 1 5 1 ) .

Anm. 85 Formalrechtlicht Einzelheiten (1) Die Frage, ob die nach § 89 gewährten Kredite nach den einzelnen Empfängergruppen offenzulegen sind, ist im Prinzip zu verneinen, da sich aus einer solchen Offenlegung im allgemeinen keine zusätzlichen Erkenntnisse gewinnen lassen, es sei denn, daß die Kreditgewährungen sehr einseitig zu Gunsten einer bestimmten Person erfolgt sind. U m solche Fälle zu erfassen, wird eine Erläuterung dieses Postens im Geschäftsbericht notwendig sein, und ein entsprechendes Auskunftsrecht des Aktionärs in der Hauptversammlung wird anerkannt werden müssen. (2) Anders ist die Sachlage, wenn es sich um eine Aufgliederung der Fristigkeiten handelt. Wie schon an anderer Stelle dargelegt (vgl. die Erläuterungen zu I I I . B 10 in Anm. 74), wird auch hier die Meinung vertreten, daß eine Aufteilung nach dem Muster der Position I I . B 3 geboten ist. Dies ergibt sich aus dem Prinzip der eingeschränkten Vorrangigkeit eines Ausweises solcher Kredite unter I I I . B 11 a: Wenn Kredite dieser Art aus übergeordneten Gesichtspunkten an anderen Stellen der Bilanz ausgewiesen werden, z. B. unter I I . B 3, dann ist ein Vermerk über die Mitzugehörigkeit zu I I I . B 1 1 a nötig. Das führt in dem genannten Beispiel zu einer Offenlegung der Laufzeit, da II. B 3 nach Fristigkeiten unterteilt werden muß. Es ist nicht einzusehen, warum diese Offenlegung verlorengehen soll, wenn der Kredit sachlich richtiger unter I I I . B 11 a eingestellt wird. Auf diese Weise braucht die Vorrangigkeit des Ausweises unter dieser Position nicht einmal mehr eingeschränkt zu werden. (3) Ergeben sich Differenzen zwischen der nominellen Höhe der Kredite und ihrem Wertansatz in der Bilanz, dann ist der Nominalwert der Forderungen in der Bilanz zusätzlich anzugeben. Prinzipiell sind zwar Wertkorrekturen aktivischer Art bei diesen Krediten nicht möglich, doch gibt es die Ausnahme bei Darlehen nach § 7 c EStG. Der Nominalwert ist selbst dann noch auszuweisen, wenn die Darlehen vor dem 1. 1. 1955 gewährt wurden und daher voll abgeschrieben sind. (4) Entgegen den Beschränkungen des § 89 (und des § 1 1 5 ) sind gewährte Kredite, unabhängig von der fehlenden Einwilligung des Aufsichtsrates und der sofortigen Rückzahlungsverpflichtung, solange als Forderungen aus Krediten nach § 89 unter der Position I I I . B 1 1 a auszuweisen, als sie am Bilanzstichtag noch nicht zurückgezahlt sind. Hier gilt die gleiche Ausweispflicht wie für widerrechtlich erworbene Aktien. (5) Besonderheiten ergeben sich für die K G a A : a) Nach § 283 Nr. 5 AktG gelten die Bestimmungen des § 89 auch für die persönlich haftenden Gesellschafter einer K G a A . Der personelle, sachliche und zeitliche Rahmen ist der gleiche wie bei der A G . b) Eine zusätzliche sachliche Bedingung besteht darin, daß eine Kreditgewährung solange ausgeschlossen ist, als

die Summe aus:

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Bilanzverlust, nicht durch Einlagen gedeckte Verlustanteile pers. haft. Gegrößer ist als sellschafter, ie Summe aus: Forderungen an pers. haft. Gesellschafter u. deren Angehörige

Gewinnvortrag, offene Rücklagen, Kapitalanteile der pers. haftenden Gesellschafter

vgl. § 288 Abs. 1

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 151 A n m . 86, 87 c) Sind die Bedingungen zu b) erfüllt, dann müssen unter § 89 fallende Kredite, die von der Gesellschaft persönlich haftenden Gesellschaftern, ihren Ehegatten oder minderjährigen Kindern oder dritten, für ihre Rechnung handelnden Personen gewährt werden, mit einem besonderen Vermerk in die Bilanz der KGaA eingestellt werden, dessen Wortlaut § 286 Abs. 2, Satz 4 AktG vorschreibt: . . . „davon an persönlich haftende Gesellschafter und deren Angehörige". Dieser Vermerk kann zum Titel der ganzen Position I I I . B 11 a werden, wenn sonst keine Kredite mehr nach § 89 gewährt wurden. d) In gleicher Weise wie bei der AG sind auch bei der KGaA widerrechtlich gewährte Kredite sofort zurückzuzahlen (vgl. § 288 Abs. 2, Satz 2 AktG), aber ohne Rücksicht auf ihre Widerrechtlichkeit solange unter I I I . B11 a zu bilanzieren, wie sie am Bilanzstichtag noch nicht zurückgezahlt sind.

Anm. 86 I I b . Forderungen aus Krediten, die unter § 115 fallen Das Verhältnis zwischen § 89 und § 115 Das AktG 1937 sah zwar in § 131 Abs. 1 A I I I 11 den Sonderausweis von Forderungen an Aufsichtsratsmitglieder vor, soweit sie nicht aus Geschäften entstanden sind, die der Betrieb der Gesellschaft gewöhnlich mit sich bringt. Aber es fehlte im AktG 1937 an einer dem § 115 AktG entsprechenden Vorschrift, in der solche Forderungen näher umschrieben sind und in der vor allem diese Kreditgeschäfte von der Einwilligung des ganzen Aufsichtsrates abhängig gemacht wurden. In Anlehnung an § 89 AktG füllt der neue §115 AktG diese Lücke. Die Anlehnung ist grundsätzlicher Art, d. h., es gelten für alle Einzelfragen die schon für § 89 entwickelten Grundsätze auch für §115 und damit auch die Sonderausweispflicht unter I I I . B 11 b. Dies gilt insbesondere für die sachliche und zeitliche Abgrenzung der Forderungen sowie für die Form des Ausweises. Andererseits ergeben sich eine Reihe gewissermaßen natürlicher, aus der Natur der Sache herrührender Abweichungen sowie solche, die das Gesetz ausdrücklich vorsieht.

Anm. 87 Die Abweichungen und Besonderheiten gegenüber § 8g Der Kreis der angesprochenen Personen ist zwar dem § 89 nachgebildet, aber er ist nicht gleich. Einwilligungsbedürftig und ausweispflichtig sind Forderungen aus Krediten der Gesellschaft an 1. die Aufsichtsratsmitglieder der Gesellschaft selbst, 2. die Aufsichtsratsmitglieder eines herrschenden oder abhängigen Unternehmens (in beiden Fällen ist nur der Aufsichtsrat der herrschenden Gesellschaft einwilligungsberechtigt), 3. die Ehegatten und minderjährigen Kinder der genannten Aufsichtsratsmitglieder, 4. Dritte, die für Rechnung der Aufsichtsratsmitglieder oder ihrer Angehörigen (Ehegatten und minderjährige Kinder) handeln, 5. eine andere juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft, deren gesetzlicher Vertreter oder Gesellschafter gleichzeitig Mitglied des Aufsichtsrates der Gesellschaft ist, es sei denn, es handle sich dabei um ein mit der Gesellschaft verbundenes Unternehmen, oder die Kredite werden für die Bezahlung von Waren gewährt, die die Gesellschaft der juristischen Person oder Personenhandelsgesellschaft liefert. Der Fall, daß ein Aufsichtsratsmitglied der Gesellschaft als Einzelkaufmann ein Handelsgewerbe betreibt und damit erhaltene Warenkredite von der Einwilligungs- und Sonderausweispflicht freigestellt werden, hätte vom Gesetz (vgl. § 115 Abs. 1, letzter Satz) nicht besonders geregelt zu werden brauchen, da die übrigen Vorschriften für das gewünschte Ergebnis völlig ausreichen. Ehemalige Aufsichtsratsmitglieder sowie deren Angehörige oder für ihre Rechnung handelnde Dritte fallen nicht mehr unter die Regelung. Einwilligungs- und Sonder li»

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9151

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 88 ausweispflicht entfallen, d a die Möglichkeit zu Interessenkonflikten und damit zu Begünstigungen k a u m mehr gegeben ist. Besonderheiten ergeben sich ferner für den Fall, d a ß Kredite an Arbeitnehmer gewährt w e r d e n , die gleichzeitig Aufsichtsratsmitglieder sind. O b für solche K r e d i t e Einwilligungs- und Sonderausweispflicht zu fordern sind, hängt davon ab, in welcher Eigenschaft dem Arbeitnehmer-Aufsichtsratsmitglied der K r e d i t eingeräumt wird. Erhält er ihn als Aufsichtsratsmitglied, liegt eindeutig Einwilligungs- und Sonderausweispflicht v o r ; erhält er den K r e d i t als Arbeitnehmer, entfällt die Einwilligungs- und Ausweispflicht. Die F r a g e , w a n n das eine und w a n n das andere vorliegt, ist relativ leicht aus d e m Vergleich m i t anderen Arbeitnehmern zu beantworten. Besteht kein Unterschied, dann handelt es sich a u c h bei dem Aufsichtsratsmitglied um einen Arbeitnehmerkredit, der nicht einwilligungs* und sonderausweispflichtig ist. F ü r Kreditinstitute gelten wiederum die Vorschriften des § 15 K W G . Es gilt dann für die A b g r e n z u n g zwischen Einlagen der Gesellschaft beim Kreditinstitut und K r e d i t e n der Gesellschaft an das Kreditinstitut das unter A n m . 80 Gesagte. I m Gegensatz zu § 89 gibt es in § 115 keine die Einwilligungs- und Sonderausweispflicht beschränkende U n t e r g r e n z e der Kredithöhe. Kredite an Aufsichtsratsmitglieder sind also u n a b h ä n g i g v o n ihrer H ö h e unter I I I . B 1 i b auszuweisen, a u c h w e n n es sich nur u m einen kurzfristigen V o r s c h u ß auf die erst nach d e m Bilanzstichtag fälligen A u f sichtsratstantiemen handelt. Für die Fälligkeit der T a n t i e m e n ist die S a t z u n g der G e sellschaft maßgebend. Enthält diese darüber keine Bestimmung, d a n n sind die T a n t i e m e n erst nach A b s c h l u ß des Geschäftsjahres, für das sie bezahlt w e r d e n , fallig. Liegt der Fälligkeitstermin noch vor d e m Bilanzstichtag, dann kann z w a r innerhalb des G e schäftsjahres ein V o r s c h u ß auf die T a n t i e m e n vorgelegen haben, a m Bilanzstichtag aber hat dieser V o r s c h u ß seine Eigenschaft als K r e d i t verloren, da noch vorher ein Rechtsanspruch auf diese (bereits als V o r s c h u ß gezahlte) T a n t i e m e entstanden und fällig gew o r d e n war. W i e bei § 8 9 ergeben sich auch bei § 1 1 5 Abgrenzungsfragen, insbesondere bei Warenkrediten. Es sind dieselben, die schon in A n m . 80 eingehend dargestellt w u r d e n : der Gesetzgeber zieht statt einer gesamten A u f z ä h l u n g eine beispielhafte E r w ä h n u n g vor, d a z u eine U m k e h r u n g der Beweislast. Für die G e w ä h r u n g von K r e d i t e n zur Bezahlung anderer Leistungen gilt das allgemeine und schon vor dem neuen A k t G von der Rechtspraxis entwickelte Prinzip, d a ß Kredite der Gesellschaft an die obengenannten E m p fänger, bei denen die v o m Gesetz geforderte Personalunion besteht, dann von der Einwilligungs- u n d Sonderausweispflicht freigestellt sind, wenn es sich u m branche- und geschäftsübliche K r e d i t e handelt. Ebenso wie bei § 89 ist a u c h hier darauf hinzuweisen, d a ß die v o m Regierungse n t w u r f gemachte Unterscheidung zwischen Waren-, Maschinen- und Rohstofflieferungen v o m Z w e c k der Vorschriften der §§ 89 und 115 her gesehen unhaltbar ist. D i e V e r w e n d u n g der Lieferungen beim K r e d i t n e h m e r kann nicht d a r ü b e r entscheiden, o b W a r e n vorliegen oder nicht, sondern einzig der Charakter des Geschäftes, wie er sich v o n der K r e d i t gewährenden Gesellschaft aus darstellt. Denn nur d a r a u f bezieht sich die Ausweispflicht. Ebenso können die Begriffe aus dem Vorratsvermögen z u r A b g r e n z u n g herangezogen werden, da sie einen anderen Z w e c k haben (vgl. hierzu die A n m . 80).

Anm. 88 12. Sonstige Vermögensgegenstände D e r Begriff „Sonstige F o r d e r u n g e n " des A k t G 1937 war für seinen C h a r a k t e r als Restposten zu eng, da unter ihn alle Vermögensgegenstände untergebracht werden m u ß t e n , für die keine gesonderte Ausweispflicht bestand. Der C h a r a k t e r der Misch- und Sammelposition wird nun von der neuen Bezeichnung „Sonstige V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e " zutreffender erfaßt. Alles aufzuzählen, was unter diese Position fallen kann, ist nicht m ö g l i c h ; die W i r k lichkeit ist immer vielfältiger als ihre Schilderung. Beispielhaft können folgende Einzelfalle angeführt w e r d e n :

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151 A n m . 89

Darlehen, die nicht zu II. B 3 oder III. B 10 und 11 gehören, also etwa Arbeitnehmerkredile, Kredite der in den Anm. 75 —86 besprochenen Art, d. h. von der Sonderausweispflicht nach § 89 und § 1 1 5 freigestellte Kredite, die nicht zu I I I . B 2 gehören; evtl. Wertpapierdarlehen, wenn nicht unter andere Positionen subsummierbar; Gehaltsvorschüsse an Arbeitnehmer sowie an die Personengruppe des § 89, soweit ein Monatsgehalt dabei nicht überschritten wird (vgl. Anm. 79); Kostenvorschüsse, die nicht Anzahlungen sind, wie etwa vorausgezahlter Auslagenersatz bei sog. Geschäftsbesorgungsverträgen oder eingezahlte Vorschüsse für Gerichtskosten ; Kautionen und sonstige Sicherheitsleistungen; Forderungen aus Bürgschaftsübernahmen und Treuhandverhältnissen, d. h. die sog. Forderungen aus dem Innenverhältnis; Forderungen aus Wirtschaftsübemahmen, also Forderungen aus Überlassung und Ubereignung der übernommenen Betriebe, Maschinen, Fahrzeuge, Grundstücke, Waren usw.; Forderungen aus Lieferung vertretbarer Sachen, z. B. auf Lieferung von Wertpapieren, einschl. eigener Aktien, soweit nicht die in Anm. 69 gemachten Einschränkungen beim Erwerb durch verdeckten Stellvertreter zum Zuge kommen; oder Forderungen gegen Lagerhäuser auf Lieferung von Getreide, Forderungen auf unterwegs befindliche Ware, soweit diese nicht bereits unter I I I . A 3 bilanziert werden können; Ansprüche auf Steuerrückerstattung; Ansprüche auf Schadenersatz; Ansprüche auf Versicherungsleistungen; Ansprüche auf Minsen und Dividenden; Ansprüche aus Umsatz- und Treuerabatt; Rückkaufswert von Lebensversicherungen; Konsortialguthaben bei Banken; GmbH- und Genossenschaftsanteile ohne Beteiligungs- und Daueranlagecharakter; usw. Darlehen nach § je EStG gehören nicht hierher, auch wenn die Praxis bisher häufig so verfuhr. Es handelt sich vielmehr um Ausleihungen, die unter der Pos. I I . B 3 bilanziert werden müssen. Sind innerhalb der sonstigen Vermögensgegenstände sonstige Forderungen durch Grundpfandrechte gesichert, dann ist dies durch einen Vermerk in Klammern anzugeben. Sonst gilt für alle in den sonstigen Vermögensgegenständen enthaltenen Einzelpositionen eine Erläuterungspflicht im Geschäftsbericht, vor allem, wenn es sich um bedeutende Beträge handelt. Wie für alle Bilanzpositionen, die § 160 nicht, wie die eigenen Aktien und die wechselseitigen Beteiligungen, eigens aufzählt, ist für die Auskunfts- und Erläuterungspflicht der § 160 Abs. 2, Satz 1 bestimmend, der vorschreibt, daß im Geschäftsbericht der Jahresabschluß zu erläutern ist.

Anm. 89 IV. Rechnungsabgrenzungsposten Die grundsätzliche Darstellung der Problematik der Rechnungsabgrenzungen in der Bilanz erfolgt in den Erläuterungen des § 152 Abs. 9. Vgl. dazu die Anm. 86 ff. zu § 152 AktG. Zum aktienrechtlichen Begriff der Rechnungsabgrenzung vgl. insbesondere Anm. 88. Danach sind für das Einstellen von Beträgen in die Position I V der Aktivseite und damit für die Erfüllung des aktienrechtlichen Rechnungsabgrenzungsbegriffes drei Merkmale entscheidend: 1. Die Ausgabe muß erfolgen, bevor sie Aufwand wird bzw. die Einnahme muß erfolgen, bevor sie Ertrag wird. 2. Der Erfolg, d. h. die Umwandlung von Ausgaben in Aufwand und von Einnahmen in Ertrag, darf erst nach dem Abschlußstichtag wirksam werden. 3. Der Zeitraum bis zum Eintritt des Erfolges muß bestimmt sein. Diese Abgrenzung erfaßt nur die transitorischen Rechnungsabgrenzungen im engeren Sinne. Es handelt sich praktisch um in der Bilanzperiode geleistete oder erhaltene

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§151

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

A n m . 90, 9 1 V o r a u s z a h l u n g e n , d i e erst in d e r o d e r d e n f o l g e n d e n P e r i o d e n i n n e r h a l b eines b e s t i m m ten Z e i t r a u m e s e r f o l g s w i r k s a m w e r d e n . V o n den transitorischen R e c h n u n g s a b g r e n z u n g e n im engeren Sinne unterscheiden s i c h d i e j e n i g e n i m w e i t e r e n d a d u r c h , d a ß der Z e i t r a u m , i n n e r h a l b dessen d e r E r f o l g w i r k s a m w i r d , bei i h n e n n i c h t g e n a u b e s t i m m t ist. Es h a n d e l t sich d a b e i e t w a u m A u f w e n d u n g e n , die m e h r e r e J a h r e b e t r e f f e n , o h n e d a ß d a b e i ein a k t i v i e r u n g s f a h i g e s W i r t s c h a f t s g u t e n t s t e h t , so e t w a bei W e r b e a u f w e n d u n g e n o d e r A u f w e n d u n g e n f ü r F o r s c h u n g u n d E n t w i c k l u n g . D i e s e A u f w e n d u n g e n müssen, o b p e r i o d e n g e r e c h t o d e r n i c h t , i m J a h r e ihres A n f a l l e s ü b e r d i e G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g a b g e b u c h t w e r d e n . N u r bei a u ß e r g e w ö h n l i c h g r o ß e n A u f w e n d u n g e n , die die V e r g l e i c h b a r k e i t d e r B i l a n z stören w ü r d e n , sind diese A u f w e n d u n g e n in e i n e m S o n d e r p o s t e n a u f d e r A k t i v s e i t e a u s z u w e i sen u n d a l l m ä h l i c h z u t i l g e n . D e r U n t e r s c h i e d z u d e n antizipativen Posten liegt d a r i n , d a ß bei diesen z w a r d e r E r f o l g in d e r B i l a n z p e r i o d e w i r k s a m w u r d e , d i e Z a h l u n g s v o r g ä n g e d a g e g e n erst in d e r n ä c h s t e n o d e r d e n n a c h f o l g e n d e n P e r i o d e n e i n t r e t e n . I m G r u n d e h a n d e l t es sich also dabei nur u m F o r d e r u n g e n und Verbindlichkeiten, die n a c h d e m neuen A k t G an den e n t s p r e c h e n d e n S t e l l e n a u c h als s o l c h e a u s z u w e i s e n sind. A l s Beispiele f ü r d i e t r a n s i t o r i s c h e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n d e r A k t i v s e i t e können — ohne Anspruch auf Vollständigkeit — aufgeführt werden: vorausbezahlte Verbandsbeiträge und Versicherungsbeiträge; vorausbezahlter Pacht-, M i e t - und Kapitalzins; vorausbezahlter Wechseldiskont; v o r a u s b e z a h l t e H o n o r a r e u n d P e n s i o n e n (nicht d a g e g e n v o r a u s b e z a h l t e L ö h n e , h i e r h a n d e l t es sich u m V o r s c h u ß , d. h . K r e d i t ) ; G e l d b e s c h a f f u n g s k o s t e n , d i e erst in d e r f o l g e n d e n P e r i o d e e r f o l g s w i r k s a m w e r d e n wie etwa vorausbezahltes Disagio, vorauserlegte Emissionskosten oder v o r w e g v e r a u s l a g t e W e r t p a p i e r - S t e u e r ; D i s a g i o u n d A n l e i h e n e b e n k o s t e n sind d a b e i n a c h § 156 A b s . 3 A k t G g e s o n d e r t a u f z u f ü h r e n . W e r b e a u f w e n d u n g e n k ö n n e n e b e n f a l l s hier a k t i v i e r t w e r d e n , w e n n V o r a u s z a h l u n g e n geleistet w e r d e n f ü r W e r b e m a ß n a h m e n , die in b e s t i m m t e n Z e i t r ä u m e n e r f o l g e n u n d d a h e r a u c h in d i e f o l g e n d e P e r i o d e fallen w i e e t w a p e r i o d i s c h e r s c h e i n e n d e A n z e i g e n k a m p a g n e n in I l l u s t r i e r t e n o d e r p e r i o d i s c h g e z e i g t e F e r n s e h s p o t s .

Anm. 90 V. Bilanzverlust A u s G r ü n d e n der V o l l s t ä n d i g k e i t f ü h r t das A k t G im G e g e n s a t z z u d e m Bilanzs c h e m a des § 131 A k t G 1 9 3 7 d e n Posten „ B i l a n z v e r l u s t " n u n e i g e n s a u f . G e m ä ß § 151 A b s . 4, S a t z 3 ist u n t e r d e m B i l a n z v e r l u s t der Ü b e r s c h u ß d e r Passiv- ü b e r d i e A k t i v p o s t e n z u v e r s t e h e n . D i e s e r P o s t e n ist u n g e t e i l t a u s z u w e i s e n . E i n e i g e n e r A u s w e i s des V e r l u s t v o r t r a g e s ist n i c h t n ö t i g . W i e sich d e r B i l a n z v e r l u s t i m e i n z e l n e n e r g i b t , ist d e r G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g n a c h § 157 A b s . 1 A k t G z u e n t n e h m e n .

Anm. 91 VI. Sonderposten der Aktivseite F ü r die E i n o r d n u n g v o n Sonderposten d e r A k t i v s e i t e g i b t es zwei Möglichkeiten: entw e d e r u n m i t t e l b a r vor d e m B i l a n z v e r l u s t o d e r nach d e m B i l a n z v e r l u s t als letzte P o s i t i o n d e r A k t i v s e i t e . F ü r d i e erste M ö g l i c h k e i t : v o r d e m B i l a n z v e r l u s t , s p r i c h t d i e L o g i k : d a d e r B i l a n z v e r l u s t a u c h v o n d e n S o n d e r p o s t e n m i t b e e i n f l u ß t w i r d , er s i c h als S a l d o a l l e r A k t i v e n u n d P a s s i v e n e r g i b t , sollten S o n d e r p o s t e n n o c h v o r d e m B i l a n z v e r l u s t a u f g e führt werden. F ü r die zweite M ö g l i c h k e i t s p r i c h t d a g e g e n die Systematik des B i l a n z s c h e m a s : d a m a n die vorgegebene Bezifferung des Schemas ändern m ü ß t e , scheint eine A u f f ü h r u n g n a c h d e m B i l a n z v e r l u s t ( m i t o d e r o h n e Z i f f e r n ) b e q u e m e r . D a es sich b e i d e m W e s e n d i e s e r

166

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 151

Anm. 92

Sonderposten gewissermaßen u m gesetzlich entstandene Zwangsverluste handelt, kann m a n diese Sonderposten auch a b Untergliederung des Bilanzverlustes betrachten, der auf diese Weise von nicht markt- b z w . wirtschaftsbedingten Einflüssen bereinigt wird. A u s diesem G r u n d e wird hier die Einordnung nach dem Bilanzverlust vorgezogen, z u m a l es sich heute meist nur noch u m Erleichterungen in der Bilanzierungstechnik handelt. Mögliche Sonderposten auf der Aktivseite können sich heute noch ergeben 1. aus d e m D M B G v o m 21. 8. 1949 und dem D M B G - S a a r l a n d v o m 30. 6. 1959; 2. aus d e m Lastenausgleichsgesetz vom 14. 8. 1952. D i e beiden DM-Umstellungsgesetze betreffen: 1. das ordentliche Kapitalentwertungskonto ( § 3 6 D M B G ) , 2. das außerordentliche Kapitalentwertungskonto (§ 37 D M B G ) , 3. das Kapitalverlustkonto ( § 3 8 D M B G ) . Z u /.." Das ordentliche Kapitalentwertungskonto diente dazu, die Differenz auszugleichen, die entstand, w e n n z u s a m m e n mit der Währungsumstellung gleichzeitig eine Neufestsetzung (Erhöhung) des Nominalkapitals vorgenommen wurde, die das n a c h A b z u g der Schulden sich ergebende V e r m ö g e n überstieg. A u s Werterhöhungen a u f G r u n d der Berichtigungen der Wertansätze und aus Reingewinnen w a r dieser Posten in der R e g e l in drei J a h r e n (also bis 1951) zu tilgen (vgl. § 36 D M B G ) . Zu 2.: Befanden sich erhebliche Teile des Vermögens im Auslande, dann konnte nach § 37 D M B G das K a p i t a l bis z u r H ö h e der späteren mutmaßlichen Wertansätze entwertet werden. D a s gleiche galt f ü r den Fall noch zu erfüllender V a l u t a - V e r b i n d lichkeiten, die v o n der Währungsumstellung nicht berührt wurden. Z u tilgen w a r dieser Korrekturposten in der R e g e l innerhalb von acht Jahren (also bis zum 31. 12. 1956). Zu 3.: Ein Kapitalverlustkonto w u r d e gebildet, wenn sich bei der Aufstellung der D M - E r ö f f n u n g s b i l a n z eine Überschuldung ergab (vgl. § 3 8 D M B G ) . Die T i l g u n g erfolgte, da keine gesetzliche R e g e l u n g erging, analog z u m Kapitalentwertungskonto. Diese Posten h a b e n heute k a u m noch eine praktische Bedeutung, a m meisten w o h l noch für Firmen, die sich seit den fünfziger Jahren infolge von K r i e g s a u f l a g e n n o c h in Liquidation befinden. V g l . daher z u weiteren Einzelheiten die einschlägigen Gesetzesbestimmungen sowie A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , 3. A u f l . , A n m . 1 1 1 — 1 1 4 zu § 131 A k t G

1937-

A u f G r u n d der K r e d i t - oder H y p o t h e k e n g e w i n n a b g a b e einer Gesellschaft i m Z u g e des Lastenausgleichs kann heute a u c h noch ein Lastenausgleichsgegenposten v o r h a n d e n sein, der zur Erleichterung der Passivierung dieser Verbindlichkeiten bei deren erstmaliger Einstellung in die Bilanz eingerichtet werden konnte, allerdings nur unter bestimmten Bedingungen (vgl. d a z u im einzelnen §221 L A G sowie A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , A n m . 199 z u § 151). D a eine vorzeitige A b l ö s u n g der Kredit- und Hypothekeng e w i n n a b g a b e keinen E i n f l u ß a u f den Tilgungsmodus des Gegenpostens hat (Abschreibung jährlich mindestens in H ö h e der planmäßigen T i l g u n g e n der K r e d i t - und H y p o thekengewinnabgabe), kann dieser Lastenausgleichsposten auch ohne sein passivisches Pendant noch v o r h a n d e n sein. I m Geschäftsbericht sind Höhe und Tilgungsmodus z u erläutern. Die zur T i l g u n g v e r w a n d t e n Beträge sind nach § 211 A b s . 4 L A G z w a r nicht bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschaft, w o h l aber f ü r die Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens der Gesellschafter abzugsfähig. Ebenso abzugsfahig sind die Beträge für die Gesellschaft bei der Festsetzung der K a p i t a l v e r kehrssteuer.

2. auf der Passivseite Anm. 92 I. Grundkapital D a § 152 A b s . 3 den Ausweis des Grundkapitals im einzelnen regelt, finden sich dort alle grundsätzlichen Ausführungen, die zu dieser Position zu machen sind (vgl. die A n m .

167

§151

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

A n m . 93, 94 2 4 — 4 3 z u § 1 5 2 ) . I m e i n z e l n e n sind d o r t e r l ä u t e r t die F r a g e n n a c h B e g r i f f u n d A u s w e i s de» G r u n d k a p i t a l s ( A n m . 24, 25, 43), die F r a g e n , d i e m i t K a p i t a l e r h ö h u n g e n ( A n m . 2 6 — 3 4 ) u n d Kapitalherabsetzungen (Anm. 3 5 — 3 8 ) z u s a m m e n h ä n g e n sowie die F r a g e n , die sich aus den verschiedenen Arten und G a t t u n g e n von A k t i e n ( A n m . 3 9 — 4 2 ) ergeben.

Anm. 93 D i e w i c h t i g s t e n b e i m A u s w e i s des G r u n d k a p i t a l s z u b e r ü c k s i c h t i g e n d e n lassen sich f o l g e n d e r m a ß e n z u s a m m e n f a s s e n :

Momente

1. Zum Wesen des Grundkapitals a ) A l s S u m m e d e r N o m i n a l b e t r ä g e der a u s g e g e b e n e n A k t i e n ist d a s G r u n d k a p i t a l in seiner H ö h e g e b u n d e n u n d n i c h t , w i e bei P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n , b e l i e b i g b z w . in A b h ä n g i g k e i t v o m Ertrag veränderlich. b) D i e M ö g l i c h k e i t e n d e r V e r ä n d e r u n g d e r H ö h e des G r u n d k a p i t a l s sind g e s e t z l i c h k o d i f i z i e r t u n d f o r m a l i s i e r t . D i e V o r s c h r i f t e n ü b e r die v i e l f ä l t i g e n M ö g l i c h k e i t e n d e r K a p i t a l e r h ö h u n g finden sich in den §§ 1 8 2 — 2 2 1 s o w i e in d e n § § 3 3 9 — 3 5 8 A k t G , d i e R e g e l u n g e n ü b e r d i e K a p i t a l h e r a b s e t z u n g sind in d e n §§ 2 2 2 — 2 4 0 A k t G e n t h a l t e n . D i e R ü c k g e w ä h r v o n E i n l a g e n an die A k t i o n ä r e ist n a c h § 57 A k t G v e r b o t e n . c) D a s G r u n d k a p i t a l ist n a c h u n t e n b e g r e n z t . N o r m a l e r w e i s e b e t r ä g t die n o m i n e l l e M i n d e s t h ö h e 100000 D M (§ 7 A k t G ) . A u s n a h m e n e r g e b e n sich a u s § 4 4 D M B G i. V . m . § 2 S a t z 1 E G A k t G f ü r G e s e l l s c h a f t e n , d i e i m Z u g e der W ä h r u n g s r e f o r m ihr G r u n d k a p i t a l n e u festgesetzt h a b e n . d ) D e r M i n d e s t n e n n b e t r a g einer A k t i e b e t r ä g t n a c h § 8 A k t G 50 D M .

Anm. 94 2 . Zu den Gattungen der Aktien a ) I n b e z u g a u f d i e F u n g i b i l i t ä t sind Inhaberaktien u n d Namensaktien z u u n t e r s c h e i d e n . L e t z t e r e sind z u s a m m e n mit i h r e n I n h a b e r n i m A k t i e n b u c h e i n z u t r a g e n . D i e W e i t e r g a b e solcher A k t i e n k a n n vinkuliert, d. h. v o n der Z u s t i m m u n g d e r G e s e l l s c h a f t a b h ä n g i g g e m a c h t w e r d e n (§ 68 A k t G ) . F ü r d e n A u s w e i s d e r A k t i e n in d e r B i l a n z spielt diese U n t e r s c h e i d u n g k e i n e R o l l e ; j e d o c h sind i m G e s c h ä f t s b e r i c h t d a r ü b e r E r l ä u t e r u n g e n z u g e b e n . E i n e b e s o n d e r e F o r m v o n N a m e n s a k t i e n sind d i e bis z u r F e r t i g s t e l l u n g des D r u c k s d e r A k t i e n als U b e r b r ü c k u n g a u s g e g e b e n e n Zwischenscheint. S i e s i n d f o r m a l u n d in b e z u g a u f d i e B i l a n z i e r u n g w i e N a m e n s a k t i e n z u b e h a n d e l n . b ) W e s e n t l i c h f ü r d e n A u s w e i s in d e r Bilanz ist d i e U n t e r s c h e i d u n g n a c h d e n R e c h t e n , d i e m i t e i n e r A k t i e v e r b u n d e n sind. H i e r g i b t es i m w e s e n t l i c h e n Stammaktien u n d Vorzugsaktien. c) Stammaktien sind m i t d e n G r u n d r e c h t e n eines A n t e i l s p a p i e r s v e r s e h e n : S t i m m recht, Anspruchsrechte a u f G e w i n n und den Liquidationserlös. Sonderrechte verbinden sich nicht m i t ihnen. d ) Vorzugsaktien s i n d g e g e n ü b e r S t a m m a k t i e n m i t e i n e m V o r z u g v e r s e h e n : z . B. m i t d e m V o r z u g einer g a r a n t i e r t e n D i v i d e n d e . H ä u f i g ist i h n e n g l e i c h z e i t i g d a f ü r d a s S t i m m r e c h t e n t z o g e n . D a n n h a n d e l t es sich u m stimmrechtslose Vorzugsaktien. E i n e a n d e r e , v o m Gesetz nur noch i n bestimmten A u s n a h m e n zugelassene F o r m v o n V o r z u g s a k t i e n s i n d d i e sog. Mehrstimmrechtsaktien, bei d e n e n sich m i t einer A k t i e m e h r als eine S t i m m e verbindet. e) N i c h t als e i g e n e G a t t u n g a n z u s e h e n sind die sog. Vorratsaktien, d i e sich i m E i g e n b e s i t z d e r G e s e l l s c h a f t o d e r in v o n ihr k o n t r o l l i e r t e m T r e u h a n d b e s i t z b e f i n d e n . G a r k e i n e A k t i e n sind die s o g . Genußscheine, bei d e n e n es sich u m U r k u n d e n h a n d e l t , d i e m e i s t e i n G e n u ß r e c h t a m R e i n g e w i n n oder a m L i q u i d a t i o n s e r l ö s g e g e n ü b e r d e r G e s e l l s c h a f t v e r b r i e f e n u n d z u r F i n a n z i e r u n g b e s t i m m t e r V o r f ä l l e b e n u t z t w e r d e n , z. B. als E n t s c h ä d i g u n g f ü r F o r d e r u n g s e r l a ß bei S a n i e r u n g e n , als D i v i d e n d e n a u s g l e i c h , als A k t i e n ersatz für ausscheidende Gesellschafter. f ) V e r s c h i e d e n e S t ü c k e l u n g der A k t i e n , d . h . v e r s c h i e d e n e N e n n b e t r ä g e keine verschiedenen Aktiengattungen.

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schaffen

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 151 A n m . 95, 96 Anm. 95 3. Zum Ausweis des Grundkapitals a) Auszuweisen ist als Grundkapital der Gesamtbetrag der emittierten Aktien, also einschl. des nicht eingezahlten Kapitals, das als Korrekturposten unter I der Aktiva ausgewiesen wird, und einschl. eigener Aktien und eines eventuellen Bilanzverlustes. Eine Saldierung mit diesen Posten ist nicht zulässig. b) Dieser Gesamtnennbetrag ist nach Gattungen aufzugliedern. Gattungen entstehen durch die Differenzierung der mit den Aktien verbundenen Rechte. Aktien mit gleichen Rechten bilden dann eine Gattung. c) Da nach § 152 Abs. 3, Satz 2 auch das bedingte Kapital anzugeben ist, ergeben sich als Untergliederung der Position I Passiva folgende Posten: I. Grundkapital: Stammaktien normale Vorzugsaktien stimmrechtslose Vorzugsaktien Mehrstimmrechtsaktien Mehrstimmrechtsaktien beschränkt auf Sonderfalle bedingtes Kapital (Vgl. im einzelnen Anm. 43 zu § 152). Vom bedingten Kapital sind bei der Ausgabe von neuen Aktien die jeweiligen Nominalbeträge abzubuchen und dem Konto Grundkapital gutzuschreiben. d) Besonderheiten ergeben sich für die KGaA. Bei der KGaA sind Grundkapital und Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter getrennt auszuweisen, da die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter von Gewinn und Verlust tangiert werden und somit in ihrer Höhe schwanken. Entsprechend ist auf der Aktivseite vor dem Bilanzverlust ein Sonderposten zu bilden, wenn diese Kapitalanteile negativ werden, also der Verlust die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter übersteigt. Zu weiteren Einzelheiten vgl. Anm. 25 zu § 152. Anm. 96 4. Zur Veränderimg des Grundkapitals a) Das Grundkapital kann auf dem Wege der Kapitalerhöhung und der Kapitalherabsetzung verändert werden. Beide Änderungen sind formalisiert und an gesetzliche Voraussetzungen gebunden. b) Die Kapitalerhöhung kann vor sich gehen als Kapitalerhöhung gegen Einlagen (Bar- und/oder Sacheinlagen), als Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, als bedingte Kapitalerhöhung und als Verschmelzung. Genehmigtes Kapital ist noch kein Kapital in vollem Sinne und daher auch nicht ausweispflichtig (wie das bedingte Kapital). Erst die Eintragung des genehmigten Kapitals als Grundkapital in das Handelsregister macht es zum Bestandteil des Grundkapitals. c) Während die Kapitalerhöhung gegen Einlagen für die Gesellschaft einen echten Vermögenszuwachs von außen darstellt, deren Agio aus einer eventuellen Ober-pari-Emission in die Rücklagen wandert, handelt es sich bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nur um eine Umbuchung von in den Rücklagen vorhandenen Mitteln in das Grundkapital, um eine Änderung der Kapitalstruktur. Welche Rücklagen im einzelnen umwandlungsfahig sind, dazu vgl. Anm. 29 zu § 152, ebenso zu den Fragen des Umwandlungsverfahrens. d) Bedingtes Kapital ist zwar ausweispflichtig, zählt aber noch nicht direkt zum Grundkapital. Es wird für Umtausch- und Bezugsrechte aus Wandelschuldverschreibungen, für den Zusammenschluß mehrerer Unternehmen und für die Ausgabe von Bezugsrechten an Arbeitnehmer bereitgestellt, bedarf einer Dreiviertel-Mehrheit in der Hauptversammlung und darf höchstens die Hälfte des vorhandenen Grundkapitals betragen.

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§151

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 97 e) Verschmelzungen können in zwei Formen vor sich gehen: entweder als Übernahme einer Gesellschaft in eine andere, wobei die aufgenommene Gesellschaft sich auflöst und die aufnehmende als Rechtspersönlichkeit bestehen bleibt. In diesem Falle handelt es sich um eine echte Kapitalerhöhung durch Einlagen in bar oder als Sacheinlagen. Oder beide Gesellschaften lösen sich auf, indem sie gemeinsam eine neue Gesellschaft gründen, in die sie ihr Vermögen einbringen. Dann handelt es sich weniger um eine Kapitalerhöhung als um den Fall der Gründung einer neuen A G . f ) Eine Kapitalherabsetzung soll eine Unterbilanz beseitigen, eine Uberkapitalisierung abbauen (also Kapital an Aktionäre zurückzahlen) oder Kapital in Rücklagen verwandeln. Dies kann in drei Formen geschehen: g) Die ordentliche Kapitalherabsetzung wird mit Dreiviertel-Mehrheit beschlossen und ist meist — im Zuge von Sanierungsmaßnahmen — mit einer anschließenden Heraufsetzung des Grundkapitals (durch Einlagen) verbunden. Die Kapitalherabsetzung geschieht durch Herabsetzung des Nennbetrages der Aktien oder durch Zusammenlegung der Aktien. h) Die vereinfachte Kapitalherabsetzung unterscheidet sich von der ordentlichen dadurch, daß sie, ganz im Gegensatz zu den sonst üblichen Grundsätzen des Bilanzausweises, bereits in der Bilanz berücksichtigt werden kann, ohne schon vollzogen zu sein. Dies ist nur möglich, wenn die Kapitalherabsetzung der Abdeckung von Wertminderungen bzw. Verlusten oder der Umwandlung von Grundkapital in Rücklagen dient. Die damit erreichte Vereinfachung und Beschleunigung ist wirtschaftlich, d. h. unter dem Aspekt einer wirksamen Gegenwehr, sinnvoll und richtig. Die zusätzlichen Voraussetzungen finden sich in den §§ 229—236 AktG. i) Die Einziehung von Aktien kann zwangsweise oder nach Erwerb durch die Gesellschaft (Erwerb eigener Aktien nach § 71 Abs. I Nr. 6) erfolgen. Es gelten die Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung, es sei denn, es handle sich um unentgeltlichen Erwerb oder der Erwerb gehe zu Lasten des Reingewinnes oder freier Rücklagen. Die Einziehung bietet die einzige zulässige Möglichkeit zu allmählicher Kapitalherabminderung. k) Hinzuweisen ist schließlich noch auf „das durch Kapitalherabsetzung freigewordene K a p i t a l " , das noch nicht ausgezahlt werden durfte wegen der sechsmonatigen Sperrfrist des § 225 Abs. 2. Da es nicht mehr Grundkapital, aber immer noch haftendes Kapital ist, sollte es unter der angeführten Bezeichnung zwischen Grundkapital und Rücklagen gesondert ausgewiesen werden.

Anm. 97 II. Rücklagen 1. Grundsätzliches Es gibt offene und stille Rücklagen. In der Bilanz erscheinen nur die offenen Rücklagen. Offene Rücklagen sind zusätzliches Eigenkapital, das aus versteuerten Gewinnen sowie einigen anderen, gesetzlich festgelegten Quellen (wie z. B. dem Aktienagio, dem Agio aus Wandelschuldverschreibungen, den Zuzahlungen von Aktionären für Vorzugsrechte usw., vgl. die A n m . 1 6 — 5 5 zu § 150 AktG) gebildet wird. Ein Gewinnvortrag ist keine Rücklage, sondern ein nicht verteilter Gewinnrest. In betriebswirtschaftlichem Sinne haben Rücklagen die Aufgabe der Kapitalsicherung, der Kapitalstärkung und Gewinnregulierung zu erfüllen (vgl. im einzelnen die A n m . 1 zu § 150). Rücklagen sind von Rückstellungen zu unterscheiden. Rückstellungen sind Schulden, nicht Eigenkapital; sie betreffen dem Grunde nach bekannte, der Höhe und dem Zeitpunkt der Fälligkeit nach ungewisse Schulden. Zum Wesen und den Arten der Rücklage vgl. im einzelnen die Anm. 1 — 3 zu § 1 5 0 ; nähere Einzelheiten über die Bildung und Verwendung der gesetzlichen Rücklagen in den Anm. 4 — 5 5 bzw. 56—66 zu § 1 5 0 ; zur Bildung, Zuweisung und Auflösung freier Rücklagen vgl. Anm. 67—81 zu § 1 5 0 ; zum Problem der stillen Reserven sind die Vorbemerkungen zu den §§ 1 5 3 — 1 5 6 A k t G heranzuziehen, im einzelnen die Anm. 8—30.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

Anm. 98 Bei den in der Bilanz auszuweisenden Rücklagen handelt es sich um 1. gesetzliche Rücklagen, 2. die sog. Rücklage für die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe, 3. die anderen, d. h. die freien Rücklagen. Nicht zu den Rücklagen im Sinne der Position II Passivseite gehören die Sonderposten mit Rücklagenanteil. Diese haben einen Mischcharakter: sie können teils als Eigenkapital, teils als Fremdkapital angesehen werden. Um den Abgrenzungsschwierigkeiten zu entgehen, hat der Gesetzgeber in I I I der Passivseite eine eigene Position dafür gebildet (vgl. die Anm. 105, 106 zu § 151 sowie Anm. 3 zu § 150 unter „steuerfreie Rücklagen"). Innerhalb der Position I I verlangt der Gesetzgeber einen getrennten Ausweis der gesetzlichen und der anderen (freien) Rücklagen. Eine eigene Position für die Rücklage zur Lastenausgleichs-Vermögensabgabe ist nicht vorgesehen, sollte aber gebildet werden, wenn solch eine Rücklage vorhanden ist. Zu den gesetzlichen Rücklagen gehören alle Beträge, die auf Grund von Gesetzesvorschriften, Satzungsvorschriften und Beschlüssen der Hauptversammlung als solche auszuweisen sind. Zu den freien Rücklagen gehören alle Beträge, für die solche Bestimmungen nicht existieren. Darüber hinaus verlangt der Gesetzgeber nach § 152 Abs. 4 auch noch einen gesonderten Ausweis 1. der Beträge, die die Hauptversammimg aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat, 2. der Beträge, die aus dem Jahresüberschuß des abgelaufenen Geschäftsjahres eingestellt wurden, 3. der Beträge, die für das abgelaufene Geschäftsjahr entnommen wurden. Damit wird die Darstellung der Rücklagenbewegung in einer Vorspalte zu den einzelnen offenen Rücklagen in der Bilanz gefordert. Zwar zeigt die Gewinn- und Verlustrechnung die Entnahmen aus offenen Rücklagen und die Einstellungen in offene Rücklagen, die bereits in der Jahresbilanz vorzunehmen sind (vgl. § 157 Abs. 1, Nr. 30, 3 1 ; § 1 5 1 Abs. 4, Satz 2). Sie zeigt aber nicht die Beträge, die die Hauptversammlung im Beschluß über die Verwendung des Bilanzgewinns in offene Rücklagen eingestellt hat, da der Jahresabschluß durch diesen Beschluß nicht berührt wird (vgl. § 174 Abs. 3 AktG). Diese Beträge erscheinen erst in der folgenden Jahresbilanz als Bestandteil der offenen Rücklagen. Um den Zusammenhang mit der Jahresbilanz des Vorjahres herzustellen, empfiehlt sich die aus dem Abs. 4 sich ergebende oben angeführte Darstellung bzw. Aufteilung (zu den möglichen Formen des Ausweises als vertikale, horizontale oder mit Fußnoten arbeitende Methode vgl. Anm. 46 zu § 152), wenngleich auch hier darauf hinzuweisen ist, daß der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck einfacher durch eine entsprechende Erläuterungspflicht im Geschäftsbericht zu sichern gewesen wäre. Denn die Darstellung der Entwicklung der genannten Beträge beeinträchtigt die Übersichtlichkeit der Bilanz erheblich. Dazu kommt noch, daß wesentliche Rücklagebewegungen, die die Finanzpolitik der Gesellschaft erst erkennen lassen, gar nicht kennzeichnungspflichtig gemacht wurden, wie etwa Zuweisungen zu den Rücklagen aus dem Agio von Uber-pari-Emissionen, Zuweisungen aus dem Gesamtnennbetrag unentgeltlich eingezogener Aktien oder Umwandlungen freier Rücklagen in gesetzliche Rücklagen. Zu den Fragen der Begründung der Sonderausweispflicht, zur Bedeutung des Ausweises und zu seiner formalen Ausgestaltung vgl. im einzelnen die grundsätzlichen Ausführungen in Anm. 44—46 zu § 152 Abs. 4.

Anm. 98 2. Gesetzliche Rücklagen In diese Position II. 1 der Passivseite sind einzustellen (vgl. dazu die Anm. 6 zu § 150 sowie für alle Einzelheiten die folgenden Anm. 7—55 zu § 150): 1. Teile des Jahresüberschusses, 2. das Aktienagio,

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§151

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 99—101 3. das A g i o aus Wandelschuldverschreibungen, 4. Z u z a h l u n g e n der A k t i o n ä r e für Vorzugsrechte, 5. Z u w e i s u n g e n a u f G r u n d anderer Vorschriften. Eine K e n n t l i c h m a c h u n g der G r ü n d e für die Z u f ü h r u n g zu den gesetzlichen R ü c k lagen ist nicht erforderlich, auch nicht im Falle der Zuführungsbeträge nach § 47 D M B G . Dies ergibt sich aus d e m Z w e c k der Bildung gesetzlicher R ü c k l a g e n , die j a lediglich den C h a r a k t e r eines „ F e u e r w e h r f o n d s " haben, ohne schon tiefergehende Einblicke in die R ü c k l a g e n - b z w . Finanzpolitik der Gesellschaft zu gewähren. D a z u bedurfte es, wie in A n m . 40 zu § 150 erwähnt, genauerer Aufschlüsselungen bzw. der vollständigen Erfassung und des vollständigen Ausweises aller wichtigen Rücklagenzuweisungen.

Anm. 99 Die Auflösung der gesetzlichen R ü c k l a g e n darf nur in den gesetzlich geregelten Fällen v o r g e n o m m e n w e r d e n (vgl. d a z u die A n m . 5 6 — 6 2 zu § 150).

Anm. 100 Z u den gesetzlichen R ü c k l a g e n kann man mit Vorbehalt a u c h die Bildung einer Rücklage für Laslenausgleichs-Vermögensabgabe ( R f V A ) zählen. Für die Bildung einer derartigen R ü c k l a g e besteht kein Z w a n g . Eine freiwillige Bildung zu einem späteren Jahresabschluß ist zulässig. Der C h a r a k t e r der R f V A ist allerdings schillernd: unter wirtschaflichem Aspekt zeigt sie Fremdkapitaleigenschaften, unter juristischen Aspekten erscheint sie dagegen als Eigenkapital (vgl. d a z u a u c h Adler-Düring-Schmaltz, A n m . 204/205 zu § 151). N a c h § 218 A b s . 2, S a t z 2 L A G m u ß der Ausweis a b R ü c k l a g e gesondert erfolgen. Der Ausweis zwischen gesetzlichen und freien Rücklagen erscheint sinnvoll, da die rechtlichen Bestimmungen über die Inanspruchnahme denen für die gesetzlichen R ü c k l a g e n nachgebildet sind. N a c h § 218 A b s . 2 L A G ist die Bildung einer R f V A nur für folgende Z w e c k e gestattet: 1. zur E n t r i c h t u n g der Vierteljahresbeträge (hierin enthaltene Zinsanteile bleiben unberücksichtigt), 2. zur A b l ö s u n g der V e r m ö g e n s a b g a b e , 3. z u m A u s g l e i c h v o n W e r t m i n d e r u n g e n und zur Deckung von sonstigen Verlusten. A u c h eine nachträgliche Passivierung der V e r m ö g e n s a b g a b e in späteren Bilanzen kann durch die Bildung einer R f V A vorgenommen werden. Ebenso m u ß m a n der A r g u mentation v o n A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z (an gleicher Stelle) zustimmen, d a ß eine V e r w e n d u n g der R f V A z u m Ausgleich eines Jahresfehlbetrages b z w . Verlustvortrages vor oder a u c h neben der I n a n s p r u c h n a h m e der freien R ü c k l a g e n zulässig ist. W e r d e n T e i l e der R f V A nicht mehr benötigt, kommt es für ihre A u f l ö s u n g d a r a u f an, w i e sie gebildet w o r d e n sind. Eine Bildung aus dem G e w i n n m u ß d a z u f ü h r e n , d a ß a u c h die A u f l ö s u n g wieder d e m G e w i n n zufließt. Eine Bildung aus der gesetzlichen R ü c k l a g e dagegen verpflichtet a u c h wieder zur Z u f ü h r u n g in die gesetzliche R ü c k l a g e — soweit diese die vorgeschriebene H ö h e noch nicht erreicht hat. Für eine K a p i t a l e r h ö h u n g aus Gesellschaftsmitteln kann die R f V A also nur dann verwendet werden, wenn sie aus freien R ü c k l a g e n b z w . aus d e m G e w i n n gebildet wurde und bei ihrer A u f l ö s u n g den freien R ü c k l a g e n zugeführt wird, die d a n n ihrerseits zu einer K a p i t a l e r h ö h u n g aus Gesellschaftsmitteln v e r w e n d e t w e r d e n .

Anm. 101 3. Andere Rücklagen (freie Rücklagen) W i e die Bezeichnung sagt, werden freie Rücklagen ohne gesetzlichen Z w a n g gebildet, und z w a r entweder a u f G r u n d besonderer Bestimmungen der S a t z u n g oder von Fall zu Fall durch V o r s t a n d und Aufsichtsrat und/oder H a u p t v e r s a m m l u n g (vgl. d a z u die A n m . 6 7 — 7 0 z u § 150). Das sollte nicht damit verwechselt werden, d a ß a u c h Z u -

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 102—104

Weisungen in die gesetzlichen Rücklagen durch Satzungsbestimmungen oder Hauptversammlungsbeschlüsse erfolgen können (vgl. Anm. 70 zu § 150). Das Gesetz sieht keine Gliederung der einzelnen freien Rücklagen vor. Eine solche Gliederung könnte aber nach der Zweckbestimmung vorgenommen werden. Dann müßte unterschieden und damit untergliedert werden in Rücklagen, die zweckbestimmt sind, und in Rücklagen, die zweckfrei sind. Die Angabe der Zwecke ist genausowenig Pflicht wie eine Aufteilung in zweckbestimmte und zweckfreie Rücklagen überhaupt. Sie erhöht aber sowohl die Klarheit als auch das Verständnis der Bilanz. Die Zwecke, für die freie Rücklagen gebildet werden, können so vielfaltig sein wie das Betriebsgeschehen selbst. Als Beispiele sei hingewiesen auf die am häufigsten vorkommenden Fälle der Bildung von freien Rücklagen für Zwecke der Substanzerhaltung, für Zwecke der Werkserneuerung, für Zwecke der Rationalisierung, für die Einführung eines neuen Vertriebssystems, für die Einführung einer neuen Marke oder für eine Werbekampagne; auch Rücklagen für soziale Zwecke nehmen eine bedeutende Stellung ein. Gebildet werden die freien Rücklagen durch Beschluß des Vorstandes und Aufsichtsrates bei der Feststellung der Bilanz oder aber durch Beschluß der Hauptversammlung (vgl. Anm. 68—70 zu § 150).

Anm. 102 Entnahmen aus offenen Rücklagen sowie Einstellungen in offene Rücklagen, die nach Gesetz oder Satzung vorzunehmen sind oder die Vorstand und Aufsichtsrat auf Grund des § 58 Abs. 2 AktG vornehmen, sind nach § 151 Abs. 4, Satz 2 AktG bereits in der Jahresbilanz vorzunehmen (zur Auflösung freier Rücklagen vgl. die Anm. 77—81 zu § 150).

Anm. 103 Die Möglichkeit, daß in der Bilanz die Zweckbestimmung freier Rücklagen angegeben werden kann, darf nicht darüber hinwegtäuschen, daß Rücklagen keine direkte Zuordnung zu bestimmten Gegenständen des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens haben und daß damit alle evtl. Aussonderungen irrelevant sind. Trotzdem ist die Bildung sog.fiduziarischerStiftungen oder £weckvermdgen im Zusammenhange mit der Bildung von Rücklagen möglich, allerdings mit dem Vorbehalt, daß solche zweckgebundenen und vor allem mit Rechten Dritter versehenen Sammelvermögen den Charakter freier Rücklagen verloren haben und entsprechend ihrem wahren Charakter zu kennzeichnen sind. Dies geschieht am besten dadurch, daß solche Zweckvermögen zwar unter II. der Passivseite, aber unter einer neuen bzw. eigenen Nummer (3) hinter den freien Rücklagen aufgeführt werden. Die Bezeichnung sollte sowohl den Zweck angeben als auch die Verwendung des Begriffes Rücklage vermeiden. Wenn es sich um eine fiduziarische Stiftung für Ausbildungszwecke handelt, auf die bestimmte Betriebsangehörige einen Rechtsanspruch haben, könnte die Bezeichnung z. B. lauten: „ F ü r Ausbildungszwecke ausgesondertes Stiftungsvermögen". (Vgl. zu der Frage auch Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 2 1 2 zu § 1 5 1 ) .

Anm. 104 4. Rücklage für die Ausschaltung von Zwischengewinnen Ein besonderes Problem stellt die Ausschaltung von Zwischengewinnen in der Konzernbilanz dar. Kann die Verrechnung der konzerninternen Lieferungen und Leistungen nicht so gestaltet werden, daß erst gar keine Zwischengewinne entstehen, dann bleibt zur Ausschaltung dieser Zwischengewinne nichts anderes übrig, als in der Einzelbilanz der Obergesellschaft eine spezielle Rücklage für die Ausschaltung von Zwischengewinnen zu bilden und diese dann in der Konzernbilanz offen von den Vorräten abzusetzen. Eine solche Rücklage ist auf alle Fälle gesondert auszuweisen. Entweder ordnet man sie den freien Rücklagen zu und weist sie unter II. Nr. 2 mit Hilfe eines Vermerks gesondert

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§151

Anm. 105

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

von d e n übrigen freien R ü c k l a g e n aus (das gleiche Ergebnis kann auch mit einer Aufteilung der freien R ü c k l a g e n in einer Vorspalte erreicht werden), oder man wählt, der besseren Übersicht wegen, einen von den freien R ü c k l a g e n ganz getrennten Ausweis unter II. mit Hilfe der E i n f ü h r u n g einer neuen Nr. (3). Die in A n m . 103 vorgeschlagene E i n f ü h r u n g der fiduziarischen Stiftungen in die Rücklagen unter dieser N u m m e r würde dann u m eine Stelle weiter nach hinten beim Ausweis unter II. der Passivseite rücken. Als Titel für die neue Position käme etwa in Frage: „ R ü c k l a g e für die Ausschaltung von K o n z e r n z w i s c h e n g e w i n n e n " . ( V g l . zu dem ganzen Problem die grundsätzlichen Darstellungen über die Ausschaltung von Zwischengewinnen in den A n m . 7 4 — 7 6 zu § 155 A b s - ')•

Anm. 105 IIa. Sonderposten mit Rücklageanteil 1. Begriff der Sonderposten mit Rücklageanteil Eine Sonderstellung unter den Rückstellungen nehmen die sog. steuerfreien Rücklagen ein. Sie sind in betriebswirtschaftlichem Sinne keine Rücklagen. Ihre Ursache liegt weder in handelsrechtlichen Vorschriften, noch in der Satzung, noch in handels- oder gesellschaftsrechtlich fundierten Beschlüssen der den Jahresabschluß feststellenden O r g a n e . V i e l m e h r sind sie auf die steuerliche Gesetzgebung und Rechtsprechung zurückzuführen. Es finden sich dort Vorschriften, nach denen die Besteuerung des Ertrages in der Weise hinausgeschoben wird, d a ß in H ö h e des begünstigten Betrages eine Rücklage oder ein anderer Passivposten gebildet werden kann, der das steuerliche Ergebnis mindert, der aber innerhalb einer bestimmten Zeit wieder aufgelöst werden m u ß und dabei das steuerliche Ergebnis erhöht. ( V g l . z u m Wesen dieser Sonderposten mit Rücklageanteil a u c h die A n m . 47 zu § 152). Gemeinsames K e n n z e i c h e n dieser Sonderposten ist also, d a ß ihre Bildung bestimmte Gewinnanteile der Ertragsbesteuerung zunächst entzieht, ohne d a ß die Ertragsteuerbelastung als solche endgültig aufgehoben wird. Erreicht wird vielmehr in der Regel nur ein Hinauszögern dieser Belastung, die dann fällig wird, w e n n die Sonderposten wieder aufgelöst werden. O b die Zeitdauer zwischen Bildung und Auflösung bestimmt (wie bei der Preissteigerungsrücklage nach § 74 E S t D V 1962) oder ungewiß ist (wie z. B. bei der Ü b e r t r a g u n g von stillen Reserven auf andere Vermögensgegenstände g e m ä ß § 6 b E S t G ) , spielt dabei keine Rolle, ebenso nicht die Frage, ob die zuletzt genannte Übert r a g u n g stiller Reserven erfolgsneutral ist oder der Verschiebung der Steuerlast dient. Diese Sonderposten haben keinen einheitlichen Charakter. Es sind Mischposten a u s Eigen- und Fremdkapital und daher teils zu den R ü c k l a g e n , teils zu den Rückstellungen gehörig. Z u den Rückstellungen gehören diese Posten zu einem T e i l schon deshalb, weil in ihnen j a noch die bei ihrer A u f l ö s u n g fallig werdende Ertragsteuerschuld steckt. Diese Posten sollten nach der B e g r ü n d u n g z u m Regierungsentwurf ( K r o p f f , S. 235, zitiert in A n m . 47 zu § 152) auch teilweise den Charakter von Wertberichtigungen haben, wobei allerdings offenbleibt, auf was sich solche teilweisen Wertberichtigungen beziehen sollen, da § 152 A b s . 6 den U m f a n g der Gegenstände genau bestimmt, für die statt aktivischer A b s c h r e i b u n g Wertberichtigungen vorgenommen werden können, und da nicht recht ersichtlich ist, wie zu den in § 152 A b s . 6 genannten Gegenständen (Sachanlagen, Beteiligungen und Wertpapiere) a u f G r u n d von Sondervorschriften des Steuerrechts passive Sonderposten gebildet werden sollen, die teilweise Wertberichtigungs- und teilweise R ü c k stellungs- bzw. R ü c k l a g e n c h a r a k t e r haben und nicht entweder nur Wertberichtigungen oder nur Rückstellungen b z w . R ü c k l a g e n sind. (Vgl. zu diesem Problem des teilweisen Wertberichtigungscharakters von Sonderposten mit Rücklageanteil auch A n m . 47 zu § 152)Ihres Rücklageanteils w e g e n können also nur solche Posten als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden, deren Rücklageanteil den allgemeinen R ü c k l a g e begriff voll deckt und die deshalb a u c h keine Wertkorrekturen zu bestimmten Vermögensgegenständen darstellen oder e t w a v o m Vorhandensein bestimmter Vermögensgegenstände abhängig sind.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 106, 107

Anm. 106 2. Ausweis und Arten der Sonderposten Da es irreführend wäre, diese Mischposten unter Rücklagen oder Rückstellungen auszuweisen, bleibt nur der vom Gesetz in § 152 Abs. 5 vorgeschriebene Sonderausweis unter I I a . „Sonderposten mit Rücklageanteil" übrig. Folgt man der Begründung zum Regierungsentwurf (Kropff, S. 235), dann ist jede Art von Sonderposten für sich auszuweisen, und zwar unter Angabe der Vorschriften, nach denen sie gebildet wurden. Dem kann in mehreren Ausweisformen entsprochen werden, die im einzelnen in Anm. 52 zu § 152 Abs. 5 beschrieben sind. Zu der Frage, ob aus dem Wortlaut des § 152 Abs. 5 ein Bilanzierungswahlrecht abgeleitet werden kann, vgl. Anm. 51 zu § 152. Unzulässig ist ein Ausweis dieser Sonderposten an anderer Stelle. Die Vorschrift des § 152 Abs. 5 ist zwingend. Unzulässig ist ferner eine Absetzung von den entsprechenden Aktivposten sowie die Weiterbilanzierung eines Betrages unter IIa. Passivseite, der inzwischen auf Aktivposten übertragen, d. h. zweckentsprechend verwendet wurde, selbst wenn dies beim Ausweis unter IIa. besonders gekennzeichnet würde. Unnötig, d. h. vom Gesetz nicht verlangt, ist die Offenlegung der Bewegung der Sonderposten mit Rücklageanteil; denn sie gehören nicht zu den offenen Rücklagen, flir die die Vorschrift des § 152 Abs. 4 verbindlich ist. Welche Sonderposten im einzelnen zu dieser Position II a. gehören, ist in Anm. 49 zu § 152 dargestellt (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 73 zu § 152). Bei Adler-DüringSchmaltz findet sich auch eine positive Aufzählung der Fälle, die nicht zu den Sonderposten der Position IIa. zählen, weil es sich dabei um objektgebundene Sondervergünstigungen handelt, die entsprechend ihrem Charakter keine Rücklageeigenschaften (bei denen die Möglichkeit unmittelbarer Zuordnung zu einzelnen Gegenständen des Anlagevermögens nicht gegeben sein darf) haben und daher entweder aktivisch abgesetzt werden müssen oder bei den Wertberichtigungen unter III. der Passivseite auszuweisen sind. Es handelt sich im einzelnen um folgende Fälle: 1. die sog. Wertberichtigrungen nach § 70 EStG, 2. den Importwarenabschlag nach § 80 EStDV, 3. die Sonderabschreibungen: a) auf Abwässer-Reinigungsanlagen nach § 79 EStDV, b) auf Anlagen im Kohle- und Erzbergbau nach § 81 EStDV, c) auf Luftreinigungsanlagen nach § 82 EStDV, d) auf Anlagegüter für Forschung und Entwicklung nach § 82 d EStDV, e) für Maßnahmen der Lärmbekämpfung nach § 82 e EStDV, f) auf Handelsschiffe und Flugzeuge nach § 82 f EStDV. (Vgl. dazu § 152, Anm. 47—52.)

Anm. 107 III. Wertberichtigungen Vgl. zu dieser Bilanzposition die grundsätzlichen Darlegungen zum Wertberichtigungsproblem in den Anm. 53—57 zu § 152 Abs. 6.

1. Begriff und Abgrenzungen Von der generellen Bedeutung des Begriffes Wertberichtigung als rechentechnischem Ausdruck für jede wirtschaftliche oder technische Wertminderung der vorhandenen Aktiven macht das AktG keinen Gebrauch, sondern beschränkt den Inhalt des Begriffes auf eine bestimmte Form des Ausweises von Wertminderungen für bestimmte, in § 152 Abs. 6 genannte Gegenstände. Es handelt sich bei den Wertberichtigungen also um einen reinen Korrekturposten auf der Passivseite für diese bestimmten und im Wert zu hoch angesetzten Gegenstände der Aktivseite. Logischerweise wird der Begriff Abschreibung vom AktG dann auf die aktivische Form des Ausweises von Wertminderungen beschränkt. Wertberichtigungen im Sinne des AktG stellen demnach keinen Erneuerungsund Amortisationsfonds dar, wie das bei Wiederbeschaffungsrücklagen der Fall ist oder bei Wertberichtigungen, in denen sog. Uberabschreibungen stecken, die aber das

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§151 Anm. 108, 109

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deutsche Handels- u n d Steuerrecht nicht kennt. Wertberichtigungen haben auch keinen Rückstellungscharakter, denn sie stellen keine Verbindlichkeiten dar. Ferner handelt es sich auch nicht u m einen Ausgleichsposten für die Bewertung der Anlagegegenstände z u m Tageswert bzw. Wiederbeschaffungswert im Sinne der organischen Bilanztheorie. V g l . zu weiteren Einzelheiten z u m Begriff A n m . 53 zu § 152.

Anm. 108 2. Wahlrecht zwischen Wertberichtigung und Abschreibung Der Wortlaut des § 152 A b s . 6 läßt ausdrücklich ein Wahlrecht zu in bezug auf die Form, in der Wertminderungen für die in Abs. 6 angegebenen Gegenstände auszuweisen sind. Wertberichtigungen auf der Passivseite zu Sachanlagen, Beteiligungen und Wertpapieren des Anlagevermögens sowie die Pauschalwertberichtigungen zu den Forderungen müssen nicht, sondern können nur gebildet werden. Dieses Wahlrecht wird nur eingeschränkt durch die Grundsätze der Bilanzklarheit und der Einheitlichkeit des Ausweises. Daraus wird gefolgert werden müssen, d a ß es innerhalb der einzelnen Bilanzpositionen nur ein E n t w e d e r - O d e r gibt, d a ß aber von Position zu Position verschieden verfahren werden kann, da durch den Z w a n g zur vertikalen und horizontalen Aufgliederung der Wertberichtigungen (nach A b s . 6 Satz 2) die Klarheit nicht beeinträchtigt wird. Z u weiteren Einzelheiten vgl. die A n m . 53 und 54 z u § 152; zu den A u s n a h m e n bei den Pauschalwertberichtigungen zu den Forderungen vgl. A n m . 56 zu § 152 sowie den folgenden A b s c h n i t t .

Anm. 109 3. Umfang der Wertberichtigungen N a c h § 152 A b s . 6 können Wertberichtigungen im Sinne der Position I I I . Passivseite n u r gebildet w e r d e n : 1. 2. 3. 4.

zu Sachanlagen, zu Beteiligungen, zu Wertpapieren des Anlagevermögens und als Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen wegen des allgemeinen (nicht des speziellen) Kreditrisikos.

Z u den dabei auftretenden Problemen vgl. im einzelnen die A n m . 5 4 — 5 6 zu § 152; z u den für Wertberichtigungen nicht zugelassenen Aktiven vgl. A n m . 57 zu § 152. Bei den Pauschalwertbcrichtigungen zu Forderungen wegen des allgemeinen K r e d i t risikos ist zu berücksichtigen, d a ß diese 1. nur bei Forderungen (allerdings bei allen Forderungen der Aktivseite) in Frage kommen, 2. nur des allgemeinen Kreditrisikos wegen gebildet werden können, 3. nicht gebildet werden müssen, sondern gebildet werden können und d a ß 4. die Möglichkeit einer parallelen V e r w e n d u n g v o n A b s c h r e i b u n g e n und W e r t berichtigungen bei V o r l i e g e n des allgemeinen Kreditrisikos für die einzelnen Forderungen gegeben ist. Z u m Inhalt und U m f a n g des Begriffes Forderungen vgl. A n m . 56 zu § 152; es fallen darunter grundsätzlich alle aus Rechtsgeschäften (auch einseitigen) und Gesetz entstandenen Forderungen jeglicher A r t . Z u m Begriff des allgemeinen Kreditrisikos vgl. ebenfalls A n m . 56 zu § 152. D a s allgemeine Kreditrisiko ist im Gegensatz z u m speziellen Kreditrisiko zu sehen. D a s spezielle Kreditrisiko ergibt sich aus Faktoren, auf die die bilanzierende Gesellschaft einen gewissen Einfluß hat oder die sie wenigstens deutlich als Risikofaktoren erkennen und bewerten kann. Das allgemeine Kreditrisiko hingegen liegt in Faktoren begründet, die entweder überhaupt nicht der Kontrolle der Gesellschaft unterliegen oder v o n ihr in bezug auf die Wahrscheinlichkeit des Eintritts und in bezug auf die H ö h e nicht erkannt

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 110, 1 1 1 werden können, wie etwa die Kreditrisiken aus unvorhergesehenen bzw. unvorhersehbaren Ereignissen beim Schuldner, aus Konjunkturschwankungen, Marktbewegungen oder politischen bzw. wirtschaftlich wirksamen Maßnahmen in- und ausländischer Regierungen. V g l . zur genaueren Abgrenzung zwischen speziellem und allgemeinem Kreditrisiko auch Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 83 fr. zu § 152. Für die speziellen Kreditrisiken können nur aktwische Absetzungen vorgenommen werden. Für das allgemeine Kreditrisiko können Pauschalwertberichtigungen auf der Passivseite gebildet werden; es kann aber auch aktivisch abgeschrieben werden. Ebenso ist es hier möglich, den Grundsatz der Einheitlichkeit des Ausweises bei den verschiedenen Forderungen zu durchbrechen und wegen des allgemeinen Kreditrisikos für alle Forderungen aktivische Abschreibungen vorzunehmen, bei denen das allgemeine Kreditrisiko in bezug auf Wahrscheinlichkeit des Eintritts und in bezug auf die Höhe näher spezifiziert werden kann, ohne aber seine Herkunft aus Bereichen zu verlieren, die die Gesellschaft selbst nicht beeinflussen kann. In einem solchen Falle möglicher Spezifizierung würde dann nur noch der verbleibende Rest an Forderungen, für die keine Spezifizierung mehr möglich ist, im Wert passivisch zu berichtigen sein, falls die Spezifizierung und damit aktivische Absetzung für das allgemeine Kreditrisiko nicht einen solchen Umfang angenommen hat, daß man besser gleich auf die Vornahme von Wertberichtigungen verzichtet und nur noch aktivisch abschreibt. Allerdings bietet die passivische Wertberichtigung den nicht unbedeutenden Vorteil, daß im Falle der Pauschalwertberichtigung kein Zwang mehr zu einer besonderen vertikalen und horizontalen Aufgliederung besteht und die Wertberichtigung wenigstens für die Forderungen wirklich pauschal und damit sehr vereinfacht vorgenommen werden kann, hingegen bei der aktivischen Form zumindest eine vertikale Aufteilung nötig wäre. A n m . 110

4. Ausweis von Wertberichtigungen Wesentlichstes Kennzeichen für den Ausweis ist die gesetzliche Verpflichtung (§ 152 Abs. 6, Satz 2) zu einer horizontalen und vertikalen Aufgliederung der Wertberichtigungen. Dies gilt allerdings nicht für die Pauschalwertberichtigung zu den Forderungen wegen des allgemeinen Kreditrisikos. Eine solche Aufteilung würde dem Charakter einer Pauschalwertberichtigung widersprechen. Zu den Einzelheiten des Ausweises, insbesondere den Formen vgl. die Ausführungen und die schematischen Darstellungen in Anm. 54 und 55 § 152.

Anm. 111 IV. Rückstellungen Vgl. die grundsätzliche Darstellung des Rückstellungsproblems aus betriebswirtschaftlicher und aktienrechtlicher Sicht in den Anm. 58 bis 83 zu § 152 Abs. 7.

1. Begriff Der betriebswirtschaftliche Begriff der Rückstellungen ist nicht eindeutig, sondern abhängig von bilanztheoretischen Auffassungen. Da es der statischen Bilanzaufiassung auf die Widerspiegelung des Vermögensstandes der Unternehmung in der Bilanz ankommt, werden Rückstellungen von ihr verstanden als Schulden, die der Höhe und Fälligkeit nach nicht genau feststehen. Der Begriff der Schulden wird dabei allerdings nicht im rechtlichen, sondern im wirtschaftlichen Sinne verstanden, so daß auch Verbindlichkeiten miterfaßt werden, die am Bilanzstichtag nur wirtschaftlich, aber noch nicht rechtlich begründet sind, sowie drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Für die (herrschende) dynamische Bilanzauffassung ist die Bilanz in erster Linie ein Mittel für die richtige Ermittlung des Periodenerfolges. Aus diesem Grunde versteht die dynamische Bilanztheorie unter den Rückstellungen nicht nur der Höhe und Fälligkeit nach ungewisse Verbindlichkeiten, sondern auch der Höhe nach noch unbekannte Aufwendungen, die zwar in die abzuschließende Bilanzperiode aus Gründen der richtigen 12 Aktlengeaeti n , 8. Aufl.

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§151 Anm. 112, 113

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Erfolgsabgrenzung gehören, aber erst in der neuen Periode zu Zahlungsvorgängen führen. Rückstellungen in diesem zweiten Sinne sind dann nichts anderes als antizipative Passiva, der H ö h e nach noch ungewiß, die z w a r den Tatbestand des betriebswirtschaftlichen Begriffes der Rechnungsabgrenzungen erfüllen, nicht aber den des aktienrechtlichen Begriffes, der sich a u f die transitorischen Passiva im engeren Sinne beschränkt. (Vgl. dazu im einzelnen die Ausfuhrungen in A n m . 128 zu § 151 sowie in A n m . 59 zu § 152.) D e r aktiemechtliche Begriff folgt im wesentlichen der statischen Auffassung, da für unterlassenen A u f w a n d , d e m keine Verbindlichkeiten zugrunde liegen b z w . z u g r u n d e liegen werden, nur in den v o m Gesetz in § 152 Abs. 7 genannten Fällen Rückstellungen gebildet werden dürfen. Rückstellungen sind also —• aktienrechtlich gesehen — dem G r u n d e nach gewisse, aber der H ö h e und dem Fälligkeitstermin n a c h ungewisse V e r bindlichkeiten ; sie können ferner gebildet werden für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für im Geschäftsjahr unterlassene A u f w e n d u n g e n für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung sowie für ohne rechtliche Verpflichtungen zu erbringende G e währleistungen.

Anm. 112 2. Abgrenzungen Deutlich unterscheiden sich Rückstellungen von Rücklagen. R ü c k l a g e n sind Eigenkapital, Rückstellungen Fremdkapital. R ü c k l a g e n werden aus d e m versteuerten G e winn gebildet, Rückstellungen mindern die Steuerlast einer Periode, d a sie als A u f w a n d verrechnet werden. Wertberichtigungen b z w . Abschreibungen werden vorgenommen, u m bereits erfolgte A u s g a b e n periodengerecht als A u f w a n d zu verrechnen; Rückstellungen dagegen sollen A u f w a n d verrechnen, für den die A u s g a b e n erst in der kommenden Periode g e m a c h t werden. Verbindlichkeiten haben den engsten Verwandtschaftsgrad: sie unterscheiden sich nur d a d u r c h von Rückstellungen, d a ß sie auch der Höhe und der Fälligkeit nach bestimmt sind, hingegen bei den Rückstellungen nur der G r u n d g e w i ß ist. Rechnungsabgrenzungen im betriebswirtschaftlichen Sinne umfassen die antizipativen u n d transitorischen Passiva (und Aktiva). Die antizipativen Passiva erfassen den unterlassenen A u f w a n d , der erst in der folgenden Periode zu Z a h l u n g s v o r g ä n g e n führt. Diese Passiva sind mit dem betriebswirtschaftlichen Rückstellungsbegriff (der aus der d y n a mischen Bilanzauffassung abgeleitet ist) identisch, nicht aber mit d e m aktienrechtlichen Begriff, der bis auf die zwei Ausnahmen des § 152 A b s . 7 Nr. I diesen T a t b e s t a n d nur insofern deckt, als diese A u f w e n d u n g e n a u c h zu Verbindlichkeiten u n d d a m i t zu Zahlungsvorgängen fuhren. Die transitorischen Passiva enthalten E i n n a h m e n , die noch nicht Ertrag geworden sind (z. B. Mietvorauszahlungen); sie h a b e n mit Rückstellungen nichts zu tun.

Anm. 113 3. Die aktienrechtllchen Rückstellungsarten Grundlage für die einzelnen Rückstellungsarten sind die beiden Vorschriften des § 151 A b s . 1, Passiva I V . und § 152 A b s . 7. D a n a c h sind folgende Rückstellungsarten z u unterscheiden: 1. Pensionsrückstellungen, 2. Rückstellungen f ü r unterlassene Instandhaltung und/oder A b r a u m b e s e i t i g u n g , 3. Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche V e r p f l i c h t u n g e n erbracht werden, 4. andere Rückstellungen. Grundsätzlich gibt es auch die Möglichkeit, die Sonderfalle des § 152 A b s . 7 den „ A n d e r e n R ü c k s t e l l u n g e n " des § 151 Abs. 1, Passiva I V , N r . 2 unterzuordnen. In diesem Falle m ü ß t e d a n n noch eine Position „Sonstige R ü c k s t e l l u n g e n " unter der Hauptposition „ A n d e r e Rückstellungen" gebildet werden, die sich an die Instandhaltungs- und Gewährleistungsrückstellungen anschließt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 114 Die „ungewissen Verbindlichkeiten" und die „drohenden Verluste aus schwebenden Geschäften" des § 152 Abs. 7 stellen keine besonderen Arten von Rückstellungen dar, sondern kennzeichnen den besonderen Charakter der angeführten Arten, vor allem der „anderen" bzw. „sonstigen Rückstellungen". Zu allen Einzelheiten über die verschiedenen Rückstellungsarten sowie zum Begriff der ungewissen Verbindlichkeit und des drohenden Verlustes vgl. die Anm. 61—74 zu § 152. Zu den betriebswirtschaftlich sinnvollen Rückstellungen, die aktienrechtlich nicht möglich sind, vgl. Anm. 76 zu § 152. Die „anderen" bzw. „sonstigen Rückstellungen" können folgendermaßen eingeteilt werden: 1. Rückstellungen, die zu einer Inanspruchnahme durch Dritte fuhren: a) Rückstellungen für bereits bestehende rechtliche Verpflichtungen, z. B. aa) Rückstellungen für Steuern und Abgaben, die zwar im abzuschließenden Geschäftsjahr entstanden sind, deren endgültige Höhe aber noch nicht festeht. Das Entstehen der Steuerschuld ist dabei nach Steuerrecht zu beurteilen. Veranlagte und damit in der Höhe feststehende Steuern gehören zu den „Sonstigen Verbindlichkeiten", bb) Prozeßrückstellungen für die Kosten schwebender Prozesse, die nur der Höhe nach noch nicht feststehen, cc) Rückstellungen für Provisionen, Tantiemen, Gratifikationen, Gewinnbeteiligungslasten. dd) Rückstellungen zur Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes gepachteter Anlagen. ee) Rückstellungen für sonstige Sozialverpflichtungen außer Pensionsrückstellungen. ff) Rückstellungen für Heimfallasten, wenn der Betrieb nach Ablauf der Konzessionsdauer an eine öffentlich-rechtliche Körperschaft (Gemeinde) entschädigungslos oder gegen geringes Entgelt übereignet werden muß, b) Rückstellungen für wahrscheinlich entstehende rechtliche Verpflichtungen, z. B. aa) Garantierückstellungen und Rückstellungen für Wirtschaftsversprechen (zu unterscheiden von den Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden), bb) Rückstellungen für die Kosten von schwebenden Prozessen, bei denen nur eine Wahrscheinlichkeit besteht, daß die Gesellschaft zahlungspflichtig wird. cc) Rückstellungen für Bergschäden, die zur Schadenersatzpflicht für die Gesellschaft führen. Die Schäden brauchen dabei noch nicht entstanden zu sein, sie müssen nur schon verursacht und damit im Zusammenhang mit den Erträgen der abzuschließenden Periode entstanden sein. 2. Rückstellungen, die nicht zu einer Inanspruchnahme durch Dritte fuhren: a) Rückstellungen für innerbetrieblichen Aufwand (§ 152 Abs. 7, Satz 2, Nr. 1) : aa) Rückstellungen für unterlassene Reparaturen und Instandhaltung, bb) Rückstellungen für Abbrucharbeiten, cc) Rückstellungen für Abraumbeseitigung. b) Rückstellungen für erwartete Verluste in Form von Mehraufwendungen oder Mindererträgen (§ 152 Abs. 7, Satz 2 Nr. 1). Für sonstigen unterlassenen Betriebsaufwand dürfen weder handels- noch steuerrechtlich Rückstellungen gebildet werden. (Vgl. dazu Anm. 58—83 zu § 152.) A n m . 114 4. F o r m a l e F r a g e n Zu der Frage, ob für Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht oder eine Passivierungspflicht besteht, vgl. die Anm. 77 zu § 152. Ii«

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$151 Anm. 115, 116

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

D i e e i n z e l n e n R ü c k s t e l l u n g s a r t e n sind n a c h § 152 A b s . 7, S a t z 2 g e s o n d e r t in d e r B i l a n z a u s z u w e i s e n . U m w e l c h e A r t e n es sich h a n d e l t , w u r d e in A n m . 1 1 3 dargestellt. F ü r w e i t e r e E i n z e l h e i t e n des A u s w e i s e s v g l . A n m . 75 z u § 152. W i e R ü c k s t e l l u n g e n g e b i l d e t u n d a u f g e l ö s t w e r d e n , ist in A n m . 81 u n d 82 z u § 152 d a r g e s t e l l t . D i e B e i b e h a l t u n g d e r R ü c k s t e l l u n g e n w i r d in A n m . 83 z u § 152 b e h a n d e l t . Z u d e n F r a g e n d e r B e w e r t u n g v o n R ü c k s t e l l u n g e n v g l d i e A n m . 7 8 u n d 7 9 z u § 152 s o w i e d i e A n m . 1 3 — 1 7 z u § 156.

Anm. 115 V. Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 4 J a h r e n 1. Allgemeines A l l e a m Bilanzstichtag der H ö h e und der Fälligkeit nach feststehenden Verpflicht u n g e n ( S c h u l d e n ) d e r G e s e l l s c h a f t sind als V e r b i n d l i c h k e i t a u s z u w e i s e n . N i c h t hierh e r g e h ö r e n d a h e r d i e E v e n t u a l v e r b i n d l i c h k e i t a u s B ü r g s c h a f t e n , aus d e m W e c h s e l - u n d S c h e c k o b l i g o s o w i e a u s G e w ä h r l e i s t u n g s v e r t r ä g e n . Sie stehen w e d e r d e m T e r m i n n a c h fest, n o c h ist sicher, o b sie ü b e r h a u p t f ä l l i g w e r d e n . Sie sind d a h e r „ u n t e r d e m S t r i c h " a u s z u w e i s e n , s o l a n g e n i c h t m i t e i n e r I n a n s p r u c h n a h m e g e r e c h n e t w e r d e n m u ß (vgl. § 151 A b s . 5 ) . Ist d a g e g e n eine I n a n s p r u c h n a h m e w a h r s c h e i n l i c h , so s i n d R ü c k s t e l l u n g e n d a f ü r z u b i l d e n . ( V g l . d a z u a u c h die A u s f ü h r u n g e n in d e n A n m . 1 1 3 u n d 1 1 4 z u § 1 5 1 ) , V e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r r e c h t s f ä h i g e n Unterstützungskassen g e h ö r e n d a n n in diese B i l a n z p o s i t i o n , w e n n d i e L a u f z e i t m i n d e s t e n s v i e r J a h r e b e t r ä g t . M e i s t h a n d e l t es sich u m e i n m i t d e r G e s e l l s c h a f t v e r b u n d e n e s U n t e r n e h m e n , so d a ß ein V e r m e r k ü b e r d i e M i t z u g e h ö r i g k e i t z u P o s i t i o n V I . 5 n o t w e n d i g ist. W e n n k e i n e L a u f z e i t v e r e i n b a r t ist, k a n n aus d e r a n sich l a n g f r i s t i g g e d a c h t e n K r e d i t n a h m e n i c h t e i n e l a n g f r i s t i g e V e r b i n d l i c h k e i t g e f o l g e r t w e r d e n , d a solche K r e d i t e trotz l a n g f r i s t i g e r A b s i c h t e n k u r z f r i s t i g a b r u f b a r b l e i b e n . F ü r alle ä h n l i c h e n F ä l l e gilt d i e gleiche S t e l l u n g n a h m e : e n t s c h e i d e n d ist, o b d i e V e r b i n d l i c h k e i t e n , f ü r d i e ü b e r d i e L a u f z e i t k e i n e festen A b m a c h u n g e n b e s t e h e n , i m E r n s t f a l l e k u r z f r i s t i g z u r ü c k g e f o r d e r t w e r d e n k ö n n e n . Ist d a s d e r F a l l , d a n n k o m m t e i n e E i n s t e l l u n g in P o s i t i o n V . der Passivseite n i c h t in F r a g e . I m G e g e n s a t z z u m A k t G 1937 v e r l a n g t d a s A k t G eine T r e n n u n g in l a n g f r i s t i g e u n d kurzfristige V e r b i n d l i c h k e i t e n , u m eine bessere F e s t s t e l l u n g d e r L i q u i d i t ä t z u e r m ö g l i c h e n . D i e l a n g f r i s t i g e n V e r b i n d l i c h k e i t e n , d . h. d i e „ V e r b i n d l i c h k e i t e n m i t e i n e r L a u f z e i t v o n mindestens vier J a h r e n " bilden das Gegenstück zu den „ A u s l e i h u n g e n mit e i n e r L a u f z e i t v o n m i n d e s t e n s v i e r J a h r e n " ( I I . B 3) a u f d e r A k t i v s e i t e d e r B i l a n z . B e i m A u s w e i s d e r l a n g f r i s t i g e n V e r b i n d l i c h k e i t e n k o m m t es a u f d i e vereinbarte L a u f z e i t a n . P r o l o n g a t i o n e n w e r d e n n u r d a n n in d i e v e r e i n b a r t e L a u f z e i t e i n b e z o g e n , w e n n sie a u t o m a t i s c h e i n t r e t e n , d . h . u r s p r ü n g l i c h v e r e i n b a r t sind u n d n i c h t erst n a c h A b l a u f der Ausleihfrist vereinbart werden. A u s G r ü n d e n der Zahlungsunfähigkeit über vier J a h r e a l t g e w o r d e n e K r e d i t e g e h ö r e n e b e n f a l l s n i c h t h i e r h e r , w e n n u r s p r ü n g l i c h eine V e r e i n b a r u n g über eine mindestens vierjährige Laufzeit nicht getroffen w u r d e .

Anm. 116 Bei d e r P o s i t i o n V . e r g e b e n sich m e h r e r e V e r m e r k p f l i c h t e n . E i n m a l k ö n n e n l a n g f r i s t i g e V e r b i n d l i c h k e i t e n , d i e in N r . 2 o d e r 3 e n t h a l t e n sind, s o l c h e g e g e n ü b e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n sein. D a n n ist n a c h § 151 A b s . 3 ein H i n w e i s a u f d i e M i t z u g e h ö r i g k e i t z u P o s i t i o n V I . 5 n ö t i g . I n d e r R e g e l sollen j e d o c h F o r d e r u n g e n u n d V e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n a u c h als solche a u s g e w i e s e n w e r d e n . D e m A u s w e i s u n t e r V I . 5 g e b ü h r t also ein gewisser, w e n n a u c h k e i n a b s o l u t e r V o r r a n g . D i e s h a t s e i n e n G r u n d d a r i n , d a ß bei V e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n die Fristigkeit für die Liquidität der Gesellschaft keine allzu große R o l l e spielt, da zwischen v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n genügend Manipulationsmöglichkeiten a u c h in dieser H i n s i c h t b e s t e h e n . T r o t z d e m sollte bei e i n e m A u s w e i s l a n g f r i s t i g e r V e r bindlichkeiten gegenüber v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n unter V I . 3 a u c h a u f die L a u f z e i t h i n g e w i e s e n w e r d e n . Z u d e n G r ü n d e n v g l . die A u s f ü h r u n g e n z u d e r e n t s p r e c h e n d e n G e g e n p o s i t i o n a u f d e r A k t i v s e i t e in A n m . 74.

180

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 1 1 7 Da es bei der Einstellung in Position V. nur auf die vereinbarte Laufzeit, nicht aber auf die tatsächlich noch vorhandene Restlauizeit ankommt, könnte der in V. erscheinende Gesamtbetrag die Liquiditätslage zu günstig erscheinen lassen. Um dies zu verhindern, verlangt das Gesetz einen Pauschalvermerk, welcher Gesamtbetrag aus den einzelnen Positionen V . i—3 vor Ablauf von vier Jahren fallig ist. Eine Aufteilung dieses Betrages auf die drei Unterpositionen ist weder vorgeschrieben noch nötig, da es für die Kennzeichnung der Liquiditätslage nur auf die Gesamtzahlen ankommt und es uninteressant ist, auf welche Art von Verbindlichkeiten sich die Fälligkeit im einzelnen bezieht. Anders verhält es sich dagegen bei Vermerken über die Sicherung der einzelnen langfristigen Verbindlichkeiten. Der Umfang der Sicherung ist für jede einzelne Gruppe getrennt anzugeben. Unter Grundpfandrechten sind Hypotheken-, Grund- und Rentenschulden sowie SchifTshypotheken zu verstehen. Der Ausweis sonstiger Sicherungen (z. B. Bestellung von Pfandrechten an beweglichen Sachen, Sicherungsübereignungen) ist nicht verlangt. Wird er freiwillig vorgenommen, dann sind diese Sicherungen deutlich von den grundpfandrechtlichen Sicherungen zu trennen. Werden die Sicherungen grundpfandrechtlicher oder sonstiger Art durch Dritte zu Gunsten der Gesellschaft vorgenommen, so besteht keine Ausweispflicht; werden dennoch Vermerke gemacht, müssen sie den Sachverhalt (Sicherung durch Dritte) unzweideutig kennzeichnen. Eigentümergrundschulden bestehen ohne Verbindlichkeiten und sind daher nicht in die Bilanz aufzunehmen, es sei denn, sie dienen (über Abtretung und Verpfandung) zur Sicherung von langfristigen Krediten der Position V . ; dann gehören sie zu den Grundpfandrechten, die eine der drei Arten langfristiger Verbindlichkeiten absichern und sind in die Vermerkpflicht mit einbezogen. Die von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 227 zu § 151) gemachte Unterscheidung der Verwendung einer Eigentümergrundschuld zum Zwecke der Kreditsicherung und zum Zwecke der Kapitalbeschaffung ist nicht recht verständlich, da die Kreditsicherung j a zur (Fremd-) Kapitalbeschaffung gehört bzw. in einem solchen Falle Kapital eben nur gegen Sicherheiten beschafft werden konnte. Die jetzige Vermerkregelung hat gegenüber dem Ausweismodus des AktG 1937 den Vorteil der Eindeutigkeit: persönliche Verbindlichkeit und dingliche Belastung sind nun getrennt anzugeben. Gegenüber früher beschränkt sich das neue AktG auch auf die Grundpfandrechte bei den verschiedenen Arten langfristiger Verbindlichkeiten. Das bringt für die Anleihen eine Einschränkung der Ausweispflicht von Sicherungen mit sich, da § 131 Abs. 1 B V . 1 die Angabe aller dinglichen Sicherungen bei den Anleihen verlangte.

Anm. 1 1 7

2. Anleihen, davon durch Grundpfandrechte gesichert Anleihen sind alle auf dem Kapitalmarkt beschafften langfristige Darlehen. Nach dem Anleihenehmer unterscheidet man öffentliche und private Anleihen. Die öffentlichen Anleihen werden von Bund, Ländern, Gemeinden, öffentlichen Verbänden, Körperschaften des öffentlichen Rechts und den autonomen Wirtschaftskörperschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Bundesbahn und Bundespost) aufgelegt. Die privaten Anleihen werden von Industrieunternehmen (Industrieobligationen), privaten Hypothekenbanken und privaten SchifTspfandbriefanstalten aufgenommen. Wichtiger ist die Unterscheidung nach der unterschiedlichen rechtlichen Ausstattung. Hier sind zu nennen: die gewöhnlichen Schuldverschreibungen (z. B. Inhaberschuldverschreibungen nach den §§ 793fr BGB), die Wandelschuldverschreibungen und Gewinnschuldverschreibungen nach § 221 AktG, ferner die Genußrechte und alle sonstigen, auf dem öffentlichen Kapitalmarkt beschafften langfristigen Darlehen (§§ 607 fr. BGB). Unter öffentlichem Kapitalmarkt dürfte in der Regel nur der organisierte Kapitalmarkt zu verstehen sein, wenn es um die Position Anleihen geht. Auf dem nicht organisierten Kapitalmarkt aufgenommene langfristige Darlehen dürften zu den sonstigen Verbindlichkeiten der Position V. 3 gehören. Auf sie trifft der Begriff der Anleihen nicht zu, zumal dieser unorganisierte Markt ja auch nicht der durch das K W G vorgeschriebenen staatlichen Aufsicht unterliegt.

181

§151 Anm. 118

Erstes B u c h :

Aktiengesellschaft

Z u r D e f i n i t i o n d e r W a n d e l - u n d G e w i n n s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n v g l . § 221 A k t G . E i n gesonderter Ausweis innerhalb der Position V . 1 A n l e i h e n , gegliedert n a c h den vers c h i e d e n e n A r t e n v o n A n l e i h e n , ist v o m G e s e t z n i c h t v e r l a n g t . D o c h ist f ü r d i e Beurteil u n g d e r L i q u i d i t ä t des U n t e r n e h m e n s v o n Interesse, o b sich z . B. W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n u n t e r d e n A n l e i h e n b e f i n d e n , d a j a d i e R ü c k z a h l u n g dieser D a r l e h e n d u r c h d i e A u s g a b e n e u e r A k t i e n u n d d a m i t e i n e K a p i t a l e r h ö h u n g teilweise ersetzt w i r d . E i n e P f l i c h t z u r E r l ä u t e r u n g v o n U m f a n g u n d M o d a l i t ä t e n dieser n a c h § 221 v o r g e n o m m e n e n A n l e i h e n i m G e s c h ä f t s b e r i c h t w i r d m a n a u f alle F ä l l e a n n e h m e n müssen ( § 1 6 0 A b s . 2 S a t z 1). G e w i n n a n t e i l e , die für G e w i n n s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n a n d e r e n I n h a b e r z u z a h l e n s i n d , sind b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h u n d a k t i e n r e c h t l i c h als ( v a r i a b l e ) g e w i n n a b h ä n g i g e Z i n s e n z u sehen u n d e n t s p r e c h e n d z u b e h a n d e l n : d . h. in d e r G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g a b A u f w a n d u n d in d e r B i l a n z als R ü c k s t e l l u n g , d a d i e H ö h e j a v o n d e m erst n a c h d e m Bilanzstichtag ergehenden Gewinnverteilungsbeschluß a b h ä n g i g und damit z u m Z e i t p u n k t d e r B i l a n z i e r u n g n o c h n i c h t e n d g ü l t i g b e k a n n t ist. Genußrechte g e h ö r e n n o r m a l e r w e i s e n i c h t z u d e n A n l e i h e n , d a d a s G e n u ß r e c h t s k a p i t a l e n t w e d e r h ä u f i g fiktiver N a t u r o d e r a b e r k e i n e S c h u l d d e r G e s e l l s c h a f t ist. G e n u ß r e c h t e sind nur d a n n unter die A n l e i h e n a u f z u n e h m e n , w e n n den I n h a b e r n Forderungen zus t e h e n , d i e n i c h t n u r a u s d e m G e w i n n o d e r d e m L i q u i d a t i o n s e r l ö s z u e r f ü l l e n sind. Selbstv e r s t ä n d l i c h müssen d i e G e n u ß r e c h t e d a n n a u c h n o c h ü b e r d e n K a p i t a l m a r k t verm i t t e l t w o r d e n sein, w a s h ä u f i g n i c h t d e r F a l l sein d ü r f t e . D i e P a s s i v i e r u n g e r f o l g t d a n n n i c h t u n t e r V . 1, s o n d e r n u n t e r V . 3, v o r a u s g e s e t z t , d a ß es sich t a t s ä c h l i c h u m V e r b i n d l i c h k e i t e n h a n d e l t . E i n e P a s s i v i e r u n g des G e n u ß r e c h t s k a p i t a l s k a n n allenfalls n o c h d a n n in F r a g e k o m m e n , w e n n n u r a u f diese W e i s e d i e A u s s c h ü t t u n g des G e w i n n s v e r h i n d e r t w e r d e n k a n n , d e r d u r c h d i e A k t i v i e r u n g des G e g e n w e r t e s e n t s t e h t . O h n e Prob l e m ist d a g e g e n die P a s s i v i e r u n g d e r a u s d e m G e w i n n z u l e i s t e n d e n V e r z i n s u n g ; es h a n d e l t s i c h d a b e i u m eine e c h t e V e r b i n d l i c h k e i t , d i e e n t w e d e r d e r H ö h e n a c h s c h o n b e k a n n t ist u n d d a m i t u n t e r V I . 6, a n d e r n f a l l s u n t e r d e n R ü c k s t e l l u n g e n I V . 2 z u b i l a n z i e r e n ist. I n d e n m e i s t e n F ä l l e n ist d a s G e n u ß r e c h t s k a p i t a l fiktiver N a t u r , d a d i e G e n u ß r e c h t e als G r ü n d e r - o d e r S a n i e r u n g s l o h n e i n g e r ä u m t w e r d e n . E i n e P a s s i v i e r u n g k o m m t d a n n n i c h t in F r a g e . B r i n g t die G e s e l l s c h a f t A n l e i h e s t ü c k e in i h r e n Besitz (z. B. d u r c h R ü c k z a h l u n g o d e r d u r c h A n k a u f ) , k a n n sie diese S t ü c k e v o m p a s s i v i e r t e n A n l e i h e b e t r a g erst a b s e t z e n , w e n n die Stücke vernichtet sind. S o l a n g e dies nicht geschehen u n d d a m i t nicht endg ü l t i g ausgeschlossen ist, d a ß d i e P a p i e r e w i e d e r in V e r k e h r g e b r a c h t w e r d e n , sind s o l c h e S t ü c k e w i e e i g e n e A k t i e n z u b e h a n d e l n u n d u n t e r d e n W e r t p a p i e r e n des A n l a g e - ( I I . B 2) o d e r U m l a u f v e r m ö g e n s ( I I I . B 7) z u a k t i v i e r e n .

Anm. 118 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; davon durch Grundpfandrechte gesichert D a s A k t G 1937 ( § 1 3 1 A b s . 1 B V . N r . 9) k a n n t e n u r V e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r Banken. Das neue Gesetz unterscheidet a u c h hier n a c h der Fristigkeit zwischen kurzu n d langfristigen Verbindlichkeiten g e g e n ü b e r den Kreditinstituten. A u ß e r d e m erweit e r t es, w i e a u f d e r A k t i v s e i t e ( I I I . B N r . 6 ) , d e n B a n k b e g r i f f d u r c h d i e Ü b e r n a h m e des Begriffes Kreditinstitut aus d e m K W G (vgl. a u c h die A n m . 64 z u § 1 5 1 ) . W i e a u f der A k t i v s e i t e w e r d e n a u c h h i e r a l l e in- u n d a u s l ä n d i s c h e n K r e d i t i n s t i t u t e e r f a ß t . E i n e weitere Präzisierung gegenüber d e m alten R e c h t besteht darin, d a ß frühere langfristige B a n k v e r b i n d l i c h k e i t e n , f ü r d i e S i c h e r u n g e n b e s t a n d e n , n u r ü b e r Vermerke als s o l c h e z u e r k e n n e n w a r e n , d i e d i e M i t z u g e h ö r i g k e i t z u V . 2 b z w . V . 9 des a l t e n G l i e d e r u n g s s c h e m a s ( § 1 3 1 A k t G 1937) a n g a b e n . D e r Sonderausweis der langfristigen Bankverbindlichkeiten b z w . Verbindlichkeiten g e g e n ü b e r d e n K r e d i t i n s t i t u t e n ist z w a r n i c h t f ü r d i e K e n n z e i c h n u n g d e r L i q u i d i t ä t n o t w e n d i g ; d a f ü r w ü r d e ein P a u s c h a l a u s w e i s a l l e r l a n g f r i s t i g e n V e r b i n d l i c h k e i t e n u n t e r A n g a b e der verschiedenen Fälligkeitsstufen genügen. D e r Ausweis gestattet aber einen g u t e n E i n b l i c k in d i e F i n a n z i e r u n g s p o l i t i k d e r G e s e l l s c h a f t u n d in d i e m i t d e r F i n a n z i e -

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 Anm. 119 rung durch Banken verbundenen eventuellen Abhängigkeiten und Übersicherungen» ein besonders flir andere Gläubiger (Lieferanten) nicht unwichtiger Gesichtspunkt. Uber Form und Zweck der Bankkredite kann man allerdings keine allgemeinen Aussagen machen. In der Regel wird es sich um langfristige Kredite für die Finanzierung von Investitionen handeln, wobei das Schwergewicht sogar mehr auf dem Gebiet der Finanzierung von Beteiligungen sowie des Erwerbs von Wertpapieren des Anlagevermögens als auf dem Gebiet von Neuinvestitionen liegen dürfte, mit Ausnahme vielleicht des Wohnungs- und Geschäftshausbaues. Von besonderem Interesse ist es, wenn das Kreditinstitut ein verbundenes Unternehmen ist. Dies ist zu vermerken durch einen Hinweis auf die Mitzugehörigkeit zu der Position V I . 5. Daß KontokoncntkrediU nicht hierher gehören, versteht sich von selbst, auch wenn im Zeitablauf immer ein bestimmter Mindestsatz an Kontokorrentkredit in Anspruch genommen bleibt. Der Vermerk über die Besicherung durch Grundpfandrechte ist bei den Anleihen vor dem Strich vorzunehmen. In Frage kommen praktisch nur Hypotheken und Grundschulden. Zum Begriff dieser Grundpfandrechte vgl. die §§ 1 1 1 3 f r . und 1 1 9 1 ff. BGB. Der Grundschuld braucht, im Gegensatz zur Hypothek, keine Forderung zugrunde zu liegen. Existiert eine Grundschuld allerdings ohne eine Forderung und besteht aus diesem Grunde auch keine Verbindlichkeit, dann ist die Grundschuld nur dann unter die Verbindlichkeiten aufzunehmen, wenn mit ihrer Inanspruchnahme auch ohne die Existenz einer Forderung zu rechnen ist. Dann ist sie allerdings nicht mehr unter V. 2, sondern unter V I . 6 auszuweisen, da sie in diesen Fällen kurzfristigen Charakter haben dürfte.

Anm. 119 Von Bedeutung dürften in dieser sowie in der folgenden Position die sog. Schuldscheindarlehen sein. Im Gegensatz zu den Schuldverschreibungen laufen sie nicht Uber den organisierten Kapitalmarkt, sondern kommen durch Vermittlung von Banken (evtl. von Bankenkonsortien) oder Maklern zwischen den verschiedenen Geldgebern (Sparkassen, Versicherungen, Geschäftsbanken, Unternehmen) und der Gesellschaft zustande. Da die Gelder in der Regel nicht originär am Kapitalmarkt, sondern am Geldmarkt aufgebracht werden, sind solche Schuldscheindarlehen nicht unter den Anleihen zu bilanzieren. Das könnte allenfalls dann vertreten werden, wenn die Vereinbarungen zwischen Kreditgeber und Kreditnehmer ausschließlich langfristiger Natur sind und der Kreditgeber die Gelder selbst auch langfristig auf dem Kapitalmarkt besorgt. In der Regel nimmt j edoch der Kapitalgeber bei solchen Schuldscheindarlehen eine Umwandlung der Fristigkeiten vor: die kurzfristig aufgenommenen Gelder werden langfristig ausgeliehen. In einem solchen Falle ist der Ausweis unter V . 2 oder 3 solange unproblematisch, wie der langfristige Charakter dieser Schuldscheindarlehen eindeutig ist, also zwischen Kreditgeber und Darlehnsnehmer entsprechende langfristige Vereinbarungen bestehen. Dies gilt auch noch dann, wenn solche Schuldscheindarlehen nicht in vollem Umfange, sondern den finanziellen Bedürfnissen des Betriebes entsprechend gestückelt ausgezahlt werden. Als langfristige Verbindlichkeit zu bilanzieren ist dann der jeweils beanspruchte Teilbetrag. Die Passivierung des gesamten Kredites, verbunden mit einer Aktivierung der Forderungen auf die noch nicht beanspruchten Beträge, ist nicht möglich (vgl. Anm. 64 zu I I I . B 6 auf der Aktivseite), ebensowenig eine Saldierung mit langfristigen Forderungen gegenüber dem Kreditinstitut, das ein Schuldscheindarlehen gewährt. Für die Bilanzierung interessanter ist die Frage nach der Behandlung von Schuldscheindarlehen auf der Grundlage des „Revolving-Systems". Den einzelnen Formen dieser Kreditart ist gemeinsam, daß kurzfristige Gelder mit jederzeitiger Ersatzmöglichkeit langfristig ausgeliehen werden. Die Umwandlung der Fristigkeiten durch Banken oder Makler bedient sich der Tatsache, daß ein bestimmter „Bodensatz" kurzfristiger Gelder immer vorhanden ist und nach Anlage sucht. Lediglich die Geldgeber wechseln dabei ständig, so daß der Abruf einer kurzfristigen Anlage sofort durch das Angebot an

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§151 Anm. 120

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

a n d e r e n , e b e n f a l l s k u r z f r i s t i g e A n l a g e s u c h e n d e n G e l d e r n ersetzt w e r d e n k a n n . Ä h n l i c h ist d i e L a g e b e i V e r s i c h e r u n g s g e s e l l s c h a f t e n , d i e einen T e i l i h r e r R e s e r v e n k u r z f r i s t i g flüssig h a b e n . F e r n e r k ö n n e n die B a n k e n starke E i n l a g e n z u g ä n g e n i c h t sofort langfristig anlegen u n d suchen daher ebenfalls immer nach kurzfristigen rentableren Anlagemöglichkeiten. D a s P r o b l e m besteht f ü r den Schuldscheindarlehnsgeber darin, für den ständigen A u s t a u s c h dieser G e l d e r z u s o r g e n . H i e r e n t s t e h t d a n n d i e F r a g e , o b diese A r t v o n K r e d i t bei der kreditnehmenden Gesellschaft unter den lang- oder den kurzfristigen V e r b i n d l i c h k e i t e n z u b i l a n z i e r e n ist. Bei d e r A n t w o r t ist v o n f o l g e n d e n z w e i Ü b e r l e g u n g e n a u s z u g e h e n : W e s e n t l i c h f ü r d i e B i l a n z i e r u n g ist e i n m a l d i e A b m a c h u n g z w i s c h e n d e m K r e d i t g e b e r u n d d e m K r e d i t n e h m e r . L a u t e t diese z . B. a u f e i n e n l a n g f r i s t i g e n I n v e s t i t i o n s k r e d i t , d a n n k o m m t es a u f d i e M o d a l i t ä t e n des Z a h l u n g s v e r k e h r s i m e i n z e l n e n n i c h t m e h r a n . D i e T a t s a c h e , d a ß d e r K r e d i t in T e i l b e t r ä g e n r e v o l v i e r t w i r d , d. h . , d a ß die T e i l b e t r ä g e n a c h k u r z e r Frist a b g e r u f e n u n d v o m K r e d i t g e b e r d u r c h n e u e k u r z f r i s t i g e T e i l b e t r ä g e ersetzt w e r d e n , d a r f also n i c h t so a u s g e l e g t w e r d e n , d a ß i m E r n s t f a l l e sich der K r e d i t g e b e r d i e M ö g l i c h k e i t z u r k u r z f r i s t i g e n K ü n d i g u n g des g e s a m t e n , l a n g f r i s t i g g e d a c h t e n K r e d i t e s o f f e n lassen w i l l , w i e dies e t w a b e i d e n D a r l e h e n v o n U n t e r s t ü t z u n g s k a s s e n m ö g l i c h ist, f ü r d i e k e i n e L a u f z e i t v e r e i n b a r t w u r d e (vgl. d a z u d i e A n m . 1 1 5 ) . Z u m z w e i t e n ist f ü r d i e B i l a n z i e r u n g solcher S c h u l d s c h e i n d a r l e h e n , bei d e n e n ü b e r d a s R e v o l v i n g - S y s t e m d e r l a n g f r i s t i g e E f f e k t erzielt w i r d , d a r a u f h i n z u w e i s e n , d a ß hierb e i a u c h d a s P r i n z i p d e r V o r s i c h t g e w a h r t ist, d a es sich, w i r t s c h a f t l i c h g e s e h e n , g a r n i c h t u m w i r k l i c h k u r z f r i s t i g e M i t t e l h a n d e l t , s o n d e r n u m solche m i t l a n g f r i s t i g e m C h a r a k t e r , die lediglich aus formalrechtlichen G r ü n d e n von T e r m i n zu T e r m i n kurzfristig ausgeliehen werden. F ü r die A b g r e n z u n g der langfristigen R e v o l v i n g - K r e d i t e von den wirklich kurzf r i s t i g e n K r e d i t e n (z. B. d e m D i s k o n t k r e d i t ) ist e n t s c h e i d e n d , o b z u s ä t z l i c h z u d e n R e v o l v i e r u n g s v e r e i n b a r u n g e n n o c h A b m a c h u n g e n ü b e r die g e s a m t e L a u f z e i t h i n z u t r e t e n , die mindestens vier J a h r e betragen muß. W e r d e n die Schuldscheindarlehen, v e r b u n d e n mit d e m Revolving-System, v o n N i c h t b a n k e n (d. h . v o n M a k l e r n ) a u s g e l i e h e n , d a n n sind sie n i c h t u n t e r V . 2, s o n d e r n u n t e r V . 3 z u b i l a n z i e r e n . D a s g l e i c h e gilt f ü r d i e e i n f a c h e n S c h u l d s c h e i n d a r l e h e n , a n d e r e n l a n g f r i s t i g e m C h a r a k t e r sich keinerlei Z w e i f e l e r g e b e n , a u c h w e n n d e r K r e d i t g e b e r s i c h selbst i m m e r n u r k u r z f r i s t i g r e f i n a n z i e r t .

Anm. 120 4. Sonstige Verbindlichkeiten; davon durch Grundpfandrechte gesichert: U n t e r dieser S a m m e l p o s i t i o n sind alle V e r b i n d l i c h k e i t e n a u s z u w e i s e n , d i e n i c h t A n l e i h e n u n d n i c h t V e r b i n d l i c h k e i t e n g e g e n ü b e r K r e d i t i n s t i t u t e n sind u n d eine L a u f z e i t v o n m i n d e s t e n s v i e r J a h r e n h a b e n . Es h a n d e l t sich d a b e i v o r a l l e m u m l a n g f r i s t i g e D a r l e h e n v o n p r i v a t e r S e i t e , also n i c h t v o m K a p i t a l m a r k t o d e r v o n B a n k e n . Bei s o l c h e n p r i v a t e n D a r l e h e n ist n i c h t i m m e r e i n d e u t i g ersichtlich, o b es sich u m V e r b i n d l i c h k e i t e n o d e r E i n l a g e n h a n d e l t , e t w a b e i stillen G e s e l l s c h a f t e n u n d b e i m p a r t i a r i s c h e n D a r l e h e n . H i e r ist d i e g e g e n s e i t i g e A b g r e n z u n g i m E i n z e l f a l l e e b e n s o s c h w i e r i g w i e d i e Feststell u n g , o b sie E i n l a g e n o d e r V e r b i n d l i c h k e i t e n darstellen. U n t e r d i e Position V . 3 g e h ö r e n a u c h evtl. z u p a s s i v i e r e n d e Genußrechte, w e n n d i e s e n i c h t ü b e r d e n o r g a n i s i e r t e n K a p i t a l m a r k t v e r m i t t e l t w u r d e n (vgl. A n m . 1 1 7 ) . G e n u ß r e c h t e e i n e r A k t i e n g e s e l l s c h a f t w e r d e n h ä u f i g als G r ü n d e r l o h n o d e r b e i S a n i e r u n g e n , Fusionen u n d ähnlichen V o r g ä n g e n gewährt und berechtigen zu e i n e m gewissen A n t e i l a m R e i n g e w i n n u n d / o d e r a m L i q u i d a t i o n s e r l ö s . N u r w e n n der I n h a b e r dieser G e n u ß r e c h t e d e r G e s e l l s c h a f t b e s t i m m t e E i n l a g e n z u r V e r f ü g u n g gestellt u n d d a r a u s F o r d e r u n g e n l a n g f r i s t i g e r A r t g e g e n d i e G e s e l l s c h a f t g e w o n n e n h a t , sind diese F o r d e r u n g e n u . U . z u p a s s i v i e r e n , h i n g e g e n d i e G e n u ß r e c h t e selbst a u s d e m G e w i n n z u b e z a h l e n u n d d a f ü r allenfalls R ü c k s t e l l u n g e n z u b i l d e n sind. A u s w e l c h e m G r u n d e A d l e r - D ü r i n g S c h m a l t z ( A n m . 233, 234) passivierte G e n u ß r e c h t e u n t e r die A n l e i h e n s u b s u m i e r e n w o l l e n , ist n i c h t r e c h t e i n z u s e h e n , d a d i e i h n e n z u g r u n d e l i e g e n d e n L e i s t u n g e n ( Z u r -

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 121, 122

verfugungstellung von Kapital) j a kaum über den Kapitalmarkt erworben sein können. Sonst sind Genußrechte und Genußscheine nur im Geschäftsbericht bei der Darstellung des Gewinns zu erläutern. Für „sonstige Verbindlichkeiten" gilt gleicherweise das über Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und Schuldscheindarlehen und ihre Verbindung mit dem Revolving-System Gesagte. Für die Passivierung der Kredit- und Hypothekengeuiinnabgabe ist eine eigene Bilanzposition zu bilden nach § 219 L A G in Verbindung mit §6 H G B und § 3 AktG. Das gleiche gilt für die Passivierung der LAG-Vermögensabgabe. Zweckmäßigerweise ist diese Position als V. Nr. 4 hinter den sonstigen Verbindlichkeiten aufzuführen.

Anm. 121 VI. Andere Verbindlichkeiten Alle Verbindlichkeiten, die nicht zu V . gehören, sind unter V I . als kurzfristige Verbindlichkeiten zu bilanzieren. Besondere Abgrenzungsprobleme gibt es des eindeutigen Abgrenzungskriteriums wegen nicht. Gegenüber der bisherigen Ausweisform ergeben sich nur wenig Veränderungen: So sind die Positionen V . Nr. 5 bis 10 der Passivseite des alten Gliederungsschemas in § 1 3 1 Abs. 1 AktG 1937 im neuen Schema des § 151 AktG lediglich umgestellt und den übrigen Änderungen entsprechend umbenannt, was aber auch Ausdruck inhaltlicher Änderungen ist. (Vgl. z. B. die alten Verbindlichkeiten gegenüber Konzernunternehmen — § 1 3 1 Abs. 1 B V Nr. 7 AktG 1937 — mit den Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen — § 151 Abs. 1 Passivseite V I . Nr. 5 AktG —, oder die Verbindlichkeiten gegenüber Banken in § 131 AktG 1937 mit den Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, soweit sie nicht zu V . gehören, in § 1 5 1 AktG.) Auf die inhaltlichen Änderungen wird bei den einzelnen Positionen hingewiesen werden. Im Gegensatz zu der vom neuen gegenüber dem alten AktG vorgenommenen bedeutsamen Trennung in langfristige und andere Verbindlichkeiten beziehen sich die geringfügigen inhaltlichen Änderungen nicht auf den Charakter der jeweiligen Verbindlichkeiten, sondern meist auf den Kreis der Adressaten (d. h. der Gläubiger) oder auf den Umfang des Grundgeschäftes, das die Schuldverhältnisse entstehen läßt. Die zweite Neuerung besteht im Wegfall der Positionen für die von Arbeitern und Angestellten gegebenen Pfandgelder und für die Verbindlichkeiten aus Werkspareinlagen (Positionen V . Nr. 3 und 4 der Passivseite § 131 AktG 1937). Für die zweite dieser Positionen fehlt die rechtliche Grundlage (vgl. § 27 K W G 1934 und § 3 Ziff. 1 K W G 1961): Werksparkassen sind verboten. Der ersten Position fehlt jede wirtschaftliche Bedeutung. Erhält die Gesellschaft dennoch Einlagen von ihren Betriebsangehörigen, dann sind diese ebenso „Sonstige Verbindlichkeiten" wie evtl. Pfandgelder, die in das Vermögen der Gesellschaft eingehen, wie z. B. Kautionen von unselbständigen Handelsvertretern. Andere Verpflichtungen aus Kautionen, die wirtschaftlich nicht in das Vermögen eingehen, sind vor dem Strich und in einer Vorspalte ab Treuhandvermögen auszuweisen (vgl. Anm. 71 zu § 149), vorausgesetzt, daß die Kaution selbst unter einer besonderen Position, ebenfalls in einer Vorspalte, auf der Aktivseite ausgewiesen wird. Allerdings scheint in solchen Fällen auch ein Vermerk unter dem Strich, analog der Behandlung der in § 151 Abs. 5 genannten Fälle, vertretbar.

Anm. 122 1. Verbindlichkelten aus Lieferungen und Leistungen Gegenüber der Position V . Nr. 6 auf der Passivseite des alten Gliederungsschemas bringt die neue Überschrift eine Klarstellung: Nun ist nicht mehr nur von Warenlieferungen die Rede, sondern generell von Lieferungen. Die Änderung entspricht derjenigen in Position I I I . B Nr. 2. auf der Aktivseite des Gliederungsschemas in § 1 5 1 Abs. 1 AktG und beseitigt die Zweifelsfragen, welche Umsatzgeschäfte im einzelnen noch als Warenlieferungen zu gelten haben und welche nicht (vgl. zum Umfang und zu den Abgrenzungen Anm. 55 zu § 151).

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§151 Anm. 123

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Z u Position V I . Nr. l gehören alle noch nicht erfüllten Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft für alle Arten von bereits erhaltenen Lieferungen und Leistungen, es sei denn, für diese Verpflichtungen seien Zahlungsfristen von mindestens 4 Jahren gewährt. Solche Verbindlichkeiten sind dann unter V . Nr. 3 zu bilanzieren. Außerdem sind die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen von mit der Gesellschaft verbundenen Unternehmen ebenfalls nicht hier, sondern unter V I . Nr. 5 auszuweisen. Nur in wichtigen Fällen können sie an anderer Stelle ausgewiesen werden und sind dann mit einem Vermerk über die Mitzugehörigkeit zu V I . Nr. 5 zu versehen. D a unter Leistungen Sach-, Werk- oder Dienstleistungen zu verstehen sind, gehören alle ursprünglichen Geldleistungen (z. B. Darlehen) ebenfalls nicht hierher, sondern, je nach Herkunft und Charakter, zu den Positionen V I . Nr. 3, 4 oder 6, es sei denn, die Geldleistungen sind nicht originärer, sondern sekundärer Natur, wie etwa bei der Kreditierung von Lieferungen und Leistungen. Zwischen Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gilt für den Gesamtbetrag der Positionen ein strenges Saldierungsverbot, das in Einzelfällen aber durchbrochen werden kann, nämlich dann, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten (1) gegenüber dem gleichen Geschäftspartner bestehen, (2) aus Lieferungen und Leistungen stammen, (3) in bezug auf Art und Fälligkeit gleichartig sind. Dann ist nur der entsprechende Saldo dem Gesamtbetrag der übrigen Forderungen oder Verbindlichkeiten zuzuschlagen. I m Gegensatz zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, aber aus dem gleichen Prinzip der Vorsicht heraus, werden die Verbindlichkeiten stets zu ihrem Nennwert bilanziert. Das gilt generell für alle Verbindlichkeiten, nicht nur für diejenigen aus Lieferungen und Leistungen (vgl. § 156 Abs. 2). Ebenfalls im Gegensatz zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist zu den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen kein gesonderter Ausweis derjenigen Verbindlichkeiten vorgeschrieben, deren Restlaufzeit mehr als 1 J a h r beträgt. Dem Gesetzgeber kam es offenbar nur darauf an, die Liquidität nicht günstiger erscheinen zu lassen, als sie tatsächlich ist; die Möglichkeit, daß die Liquidität ungünstiger erscheint, als sie in Wirklichkeit ist, braucht nicht beachtet zu werden.

Anm. 123 2. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel Parallel zu den Besitzwechseln der Position I I I . B 3 sind hier die Schuldwechsel der Gesellschaft aufzuführen. Sie können entweder von Gläubigern auf die Gesellschaft gezogene Wechsel sein (Tratten) oder aber von der Gesellschaft selber ausgestellte Wechsel, in denen Zahlung einer bestimmten Summe zu einem bestimmten Termin oder bei Sicht versprochen wird (eigene Wechsel oder Solawechsel). Für den Bilanzausweis ist die Wechselverbindlichkeit und die Verbindlichkeit aus dem Schuldverhältnis identisch; eine Trennung ist daher unstatthaft. Entscheidend f ü r die Bilanzierung ist ferner das sichere Vorhandensein einer Zahlungsverpflichtung. Aus diesem Grunde sind z. B. Gefälligkeitsakzepte hier zu passivieren, obwohl der Gesellschaft für sie j a kein aktivierbarer Gegenwert zugeflossen ist. Kautionswechsel dagegen, die von der Gesellschaft bei einem Dritten hinterlegt werden, gehören aus dem gleichen Grunde nicht hierher, da sie von dem Dritten nur in Verkehr gebracht werden dürfen, wenn die Gesellschaft einer bestimmten eingegangenen Verpflichtung (die keine Verbindlichkeit sein muß) nicht nachkommt. Erst wenn eine Verletzung dieser Verpflichtung vorliegt, entsteht auch die Wechselverbindlichkeit. I m Geschäftsbericht wird allerdings auch auf das Hinterlegen solcher Kautionswechsel unter Angabe der Verpflichtungsgründe hinzuweisen sein. Anders steht es dagegen, wenn für die Verpflichtungen Dritter (zum Beispiel von Kunden und Lieferanten) Kautionswechsel hinterlegt werden. Dann liegt einer der in § 1 5 1 Abs. 5 genannten Fälle vor, die unter dem Strich zu vermerken sind.

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Fünfter T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§151

Anm. 124 Die auf die Gesellschaft von verbundenen U n t e r n e h m e n gezogenen oder von der G e sellschaft ausgestellten und an die v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n weitergegebenen eigenen Wechsel gehören nach § 151 A b s . 3 primär (,,in der R e g e l " ) zu der Position V I . Nr. 5. Einer besonderen K e n n z e i c h n u n g dieser Beträge als Wechselverbindlichkeiten bedarf es dann nicht, da zwischen v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n die wirtschaftliche Problematik v o n Wechseln nicht relevant ist. Diese taucht erst auf, wenn verbundene Unternehmen die Wechsel n a c h a u ß e n weitergeben, d a n n handelt es sich für die Gesellschaft u m völlig normale Schuldwechsel, die unter V I . Nr. 2 zu bilanzieren sind. K a n n die G e sellschaft nicht sicherstellen, d a ß die W e i t e r g a b e ihrer Schuldwechsel durch die verb u n d e n e n U n t e r n e h m e n in allen Fällen z u m Bilanzstichtag an sie zurückgemeldet wird, d a n n sollte sie grundsätzlich alle an v e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n gegebenen Wechsel nicht unter V I . N r . 5, sondern unter V I . Nr. 2 ausweisen und sie mit d e m vorgeschriebenen V e r m e r k über die M i t z u g e h ö r i g k e i t z u V I . Nr. 5 versehen. Wechselkredite, die der E x p o r t f i n a n z i e r u n g dienen und deren Gläubiger Banken sind, können wahlweise unter V I . N r . 2 oder N r . 3 bilanziert werden, jeweils unter Hinweis a u f die M i t z u g e h ö r i g k e i t z u der anderen Position. Ähnlich ist a u c h bei anderen Wechselkrediten z u verfahren, deren G l ä u b i g e r Kreditinstitute sind. Bei den Exportkrediten empfiehlt es sich, die F o r m u l i e r u n g des V e r m e r k s so zu wählen, d a ß der V e r w e n d u n g s z w e c k (Exportfinanzierung) ebenfalls erkennbar wird. I m Gegensatz z u I I I . B 3 Aktivseite erübrigt sich bei dieser Gegenposition a u f der Passivseite ein V e r m e r k ü b e r die Bundesbankfahigkeit der Schuldwechsel der Gesellschaft. V o n der Gesellschaft ausgestellte, aber v o m Empfanger noch nicht eingelöste Schecks w e r d e n nicht als V e r b i n d l i c h k e i t e n ausgewiesen, sondern schon bei der Ausstellung vom B a n k g u t h a b e n a b g e b u c h t b z w . solange als Bankguthaben stehengelassen, bis sie eingelöst sind. M i t der täglichen V e r ä n d e r u n g von Kasse, Bank und Postscheck m u ß j e d e r Bilanzleser ohnedies rechnen.

Anm. 124 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, soweit sie nicht zu V. gehören Hierbei handelt es sich u m kurzfristige Verbindlichkeiten gegenüber in- und ausländischen Kreditinstituten, die d u r c h den laufenden Geschäftsverkehr bedingt sind. K u r z f r i s t i g sind sie d a n n , w e n n ihre vereinbarte Laufzeit weniger als 4 Jahre beträgt. In der H a u p t s a c h e k o m m e n hier die K o n t o k o r r e n t - , Diskont-, L o m b a r d - und A k z e p t kredite (einschl. der Rembourskredite) sowie kurzfristige Darlehen anderer A r t in Frage. A v a l k r e d i t e stellen d a g e g e n , ebenso wie die diskontierten Besitzwechsel, Eventualverbindlichkeiten d a r u n d sind n a c h § 1 5 1 A b s . 5 unter d e m Strich z u vermerken. A u c h Kautions- u n d Sicherheitswechsel gegenüber Kreditinstituten sind nicht zu passivieren, sondern in den Ausweis unter d e m Strich mit einzubeziehen. Ist das Kreditinstitut ein verbundenes U n t e r n e h m e n , d a n n sind die v o n i h m der Gesellschaft gewährten K r e d i t e von der Gesellschaft in der R e g e l unter V I . N r . 5 z u bilanzieren. Werden sie aus wichtigen G r ü n d e n (z. B. w e n n v o m Kreditinstitut die K r e d i t e gegenüber verbundenen U n t e r nehmen nicht anders b e h a n d e l t werden als gegenüber fremden Unternehmen) doch unter V I . N r . 3 ausgewiesen, ist ein V e r m e r k über die Mitzugehörigkeit zu V I . N r . 5 erforderlich. Ü b e r die M ö g l i c h k e i t , die v o m Kreditinstitut eingeräumten Diskontkredite a u c h unter V I . N r . 2 auszuweisen, vgl. die vorhergehende A n m . 123. Eine A u f t e i l u n g der V e r b i n d l i c h k e i t e n gegenüber Kreditinstituten ist gesetzlich nicht vorgeschrieben; aus G r ü n d e n der Bilanzklarheit empfiehlt es sich jedoch, Bankakzepte und Mobilisierungstratten besonders kenntlich zu machen, denn für sie trifft die Pflicht zur V e r z e i c h n u n g der M i t z u g e h ö r i g k e i t zu V I . N r . 2 nicht zu, d a dort nur Verbindlichkeiten aus der A n n a h m e der v o n der Gesellschaft gezogenen oder V e r b i n d lichkeiten aus den v o n ihr selbst ausgestellten Wechseln auszuweisen sind. Für alle übrigen F r a g e n können die A u s f ü h r u n g e n z u I I I . B 6 Aktivseite in A n m . 64 herangezogen w e r d e n .

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$151 Anm. 125—127

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 125 4. Erhaltene Anzahlungen A n z a h l u n g e n von K u n d e n sind für die Gesellschaft Lieferungs- und Leistungsschulden. Wesentliches M e r k m a l ist, d a ß die Lieferungen und Leistungen noch nicht abgerechnet sind; ohne Belang ist dagegen die Frage, o b die Leistung bereits erbracht worden ist oder nicht. Hier wie a u c h bei allen anderen Fragen ergeben sich Parallelen z u der Position I I I . B i a u f der Aktivseite (vgl. daher a u c h A n m . 54 zu § 151). V e r b o t e n ist die Saldierung der erhaltenen A n z a h l u n g e n mit den noch nicht abgerechneten Leistungen. Die offene Absetzung der erhaltenen A n z a h l u n g e n von den noch nicht abgerechneten Leistungen in einer Vorspalte der Aktivseite, z. B. unter Position I I I . B 1 (vgl. A n m . 54), oder umgekehrt die offene A b s e t z u n g der noch nicht a b gerechneten Leistungen in einer Vorspalte zu den erhaltenen A n z a h l u n g e n a u f der Passivseite ( V I . Nr. 4) ist dagegen unbedenklich und dient der Bilanzklarheit. V o n den passiven Rechnungsabgrenzungsposten unterscheiden sich die erhaltenen A n z a h l u n g e n einmal durch ihren Teilzahlungscharakter, z u m anderen dadurch, d a ß die erhaltenen A n z a h l u n g e n , im Gegensatz zu den transitorischen Posten, für die a b z u schließende Periode in der R e g e l bereits E r t r a g darstellen können, nämlich dann, w e n n bereits Teilleistungen oder Teillieferungen e r b r a c h t w u r d e n . Z u passivieren ist grundsätzlich der N o m i n a l b e t r a g der erhaltenen A n z a h l u n g e n .

Anm. 126 5. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen F ü r diese Gegenposition zu I I I . B Nr. 10 der Aktivseite gilt sinngemäß das dort Gesagte (vgl. daher im einzelnen die A n m . 72ff.). „ I n der R e g e l " ( § 1 5 1 A b s . 3 Satz 2) sollen alle Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen unter dieser Position ausgewiesen werden. A u s wichtigen G r ü n d e n ist daher a u c h eine andere Einstellung erlaubt, nur wird d a n n ein V e r m e r k ü b e r die Mitzugehörigkeit z u V I . Nr. 5 nötig. W i c h t i g e G r ü n d e für eine andere Einstellung sind dann gegeben, w e n n die A n n a h m e des Gesetzgebers nicht mehr zutrifft, d a ß eine besondere Aufgliederung der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen U n t e r n e h m e n deswegen nicht nötig sei, weil sie auf G r u n d der weitgehenden Manipulationsmöglichkeiten nicht aussagekräftig wäre. Das kann dann der Fall sein, w e n n verbundene U n t e r n e h m e n , aus w e l c h e m G r u n d e a u c h immer, nicht anders behandelt werden als fremde U n t e r n e h m e n . D a n n ist es sinnvoll, z. B. die langfristigen V e r b i n d l i c h k e i t e n gegenüber verbundenen U n t e r n e h m e n , in einer entsprechenden Position unter V . , die Wechselverbindlichkeiten unter V I . Nr. 2 oder die V e r b i n d l i c h keiten gegenüber verbundenen Kreditinstituten unter V I . Nr. 3 mit einem jeweiligen V e r m e r k über die Mitzugehörigkeit zu V I . Nr. 5 auszuweisen, oder aber unter V I . N r . 5 eine entsprechende A u f g l i e d e r u n g v o r z u n e h m e n .

Anm. 127 6. Sonstige Verbindlichkeiten Diese Sammelposition ist ein Gegenstück zu den sonstigen Vermögensgegenständen (Position I I I . B 12 auf der Aktivseite) und n i m m t alle kurzfristigen V e r b i n d l i c h k e i t e n auf, die nicht gesondert ausgewiesen werden müssen. Die langfristigen „sonstigen V e r bindlichkeiten" sind unter V . Nr. 3 auszuweisen. I m einzelnen gehören in diese Position: eigene Steuerschulden, Verbindlichkeiten aus einbehaltenen und a b z u f ü h r e n d e n Steuern (Lohn- u n d Kapitalertragsteuer), V e r p f l i c h t u n g e n gegenüber Sozialversicherungsträgern aus einbehaltenen und selbst zu tragenden Beiträgen, fallige Vierteljahresbeträge für die L A G - V e r m ö g e n s a b g a b e , rückständige Löhne, Gehälter, T a n t i e m e n , Gratifikationen,

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 Anm. 128—130 fallige Kapitalzinsen, fallige Miet- und Pachtzinsen, fällige Provisionen, noch nicht abgehobene Dividende, fallige Vereins- und Verbandsbeiträge, Kapitaleinzahlungsverpflichtungen gegenüber anderen Gesellschaften, Aufsichtsrats-, Beirats- und Gutachtervergütungen, Verbindlichkeiten für die Abschlußprüfung. Die erste und letzte Position dieser durchaus nicht vollständigen Aufzählung zeigt' daß die Position VI. Nr. 6 enge Verwandtschaft zu den Rückstellungen hat. Eine Reihe der aufgezählten „sonstigen Verbindlichkeiten" ist am Bilanzstichtag der Höhe nach noch nicht bekannt. Dann sind Rückstellungen zu bilden. Dabei kann man so vorgehen, daß der mit Sicherheit als Verbindlichkeit feststehende Betrag unter den sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen und für den in der Höhe ungewissen Restbetrag eine Rückstellung gebildet wird. Ein Zwang, so vorzugehen, besteht allerdings nicht. A n m . 128

VII. Rechnungsabgrenzungsposten Wie schon bei den aktiven Rechnungsabgrenzungen (vgl. Anm. 89) und den Rückstellungen (vgl. Anm. 1 1 1 und 112) ausgeführt, werden von den Rechnungsabgrenzungsposten nach § 152 Abs. 9 Nr. 2 auf der Passivseite nur die sog. transitorischen Passiva erfaßt, also Einnahmen vor, Ertrag nach dem Bilanzstichtag. Das klassische Beispiel ist die Einnahme aus an die Gesellschaft vorausgezahltem Mietzins, der erst in der folgenden Periode fallig wird. Aufwand dagegen, der der abzuschließenden Periode zuzurechnen ist, aber erst nach dem Bilanzstichtag zu Ausgaben fuhrt (antizipative Passiva), gehört entweder zu den sonstigen Verbindlichkeiten in der Position VI. Nr. 6 oder zu den Rückstellungen in der Position IV. Nr. 3. Mögliche Abgrenzungsschwierigkeiten sind bei den dafür in Frage kommenden Positionen erläutert. Erhaltene Anzahlungen, die keinen Teilzahlungscharakter haben, sondern den vollen vereinbarten Betrag umfassen, sind dann unter die passiven Rechnungsabgrenzungen einzustellen, wenn sie auch erfolgsmäßig erst in die nächste Periode gehören, vom Betriebe also noch keine Gegenleistung vollbracht wurde, ein Fall freilich, der kaum praktische Bedeutung haben dürfte. Für alle Einzelheiten gelten analog die Erläuterungen zu den aktiven Rechnungsabgrenzungen (vgl. die Anm. 89 zu § 151 sowie die Anm. 53—57 und Anm. 88/8g zu § 152)-

Anm. 129 VIII. Bilanzgewinn

Wie der Bilanzverlust (V. Aktivseite), ist auch der Bilanzgewinn als eigene Position in das neue Gliederungsschema aufgenommen worden. In beiden Fällen handelt es sich um Salden zwischen der Aktiv- und Passivseite. Gemäß § 151 Abs. 4 Satz 3 ist der Bilanzgewinn der Uberschuß der Aktiva über die Passiva. Dieser Posten ist ungeteilt auszuweisen. Wie sich der Bilanzgewinn im einzelnen ergibt, ist der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 157 Abs. 1 zu entnehmen. Auch der Vermerk über den Gewinnvortrag aus dem Vorjahr erübrigt sich.

Anm. 130 IX. Sonstige Passivposten 1. Kreditgewinn- und Hypothekengewinnabgabe Nach § 219 L A G sind die Kreditgewinn- und die Hypothekengewinnabgabe in der Jahresbilanz eines Kaufmanns, einer bergrechtlichen Gewerkschaft oder eines Versicherungsvereins a.G. auf der Passivseite unter einem besonderen Posten auszuweisen. Diese Vorschrift findet wegen § 6 HGB i. V. mit § 3 AktG auch auf Aktiengesellschaften

189

§151 Anm.

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft 131—133

A n w e n d u n g . Praktisch kommt nur der gesonderte Ausweis der K r e d i t g e w i n n a b g a b e in Betracht, d a Aktiengesellschaften in der R e g e l nicht unter die Vorschriften über die H y p o t h e k e n g e w i n n a b g a b e fallen ( § 9 7 L A G ) . Alle Beträge der K r e d i t g e w i n n a b g a b e sind nur unter diesem Posten und in voller H ö h e auszuweisen, ganz gleich, ob die Beträge bereits (allig g e w o r d e n sind oder n i c h t , u n d g a n z gleich, o b fällig gewordene Beträge gestundet w u r d e n o d e r nicht. Eine Z u s a m m e n f a s s u n g mit anderen Verbindlichkeiten, a u c h mit einer e t w a passivierten L a s t e n ausgleichsabgabe, ist unzulässig. N i c h t zu verwechseln ist diese Position mit der a u f G r u n d des § 2 1 8 Abs. 2 L A G freiwillig zu bildenden R ü c k l a g e f ü r die L a s t e n a u s g l e i c h s - V e r m ö g e n s a b g a b e ( R f V A ) , die unter I I . N r . 1 auszuweisen ist. Die L a s t e n a u s g l e i c h s a b g a b e selbst ist, im Gegensatz zu der K r e d i t g e w i n n - u n d H y p o t h e k e n g e w i n n a b g a b e , in d e r R e g e l nicht zu passivieren (vgl. A n m . 1 0 0 zu § 1 5 1 ) . D a das Gesetz diese Position f ü r die K r e d i t g e w i n n - und H y p o t h e k e n g e w i n n a b g a b e nicht a u f f u h r t , bleibt o f f e n , w o sie in das G l i e d e r u n g s s c h e m a einzuordnen ist. Z w e c k mäßigerweise wird die K r e d i t g e w i n n a b g a b e unter den „ l a n g f r i s t i g e n V e r b i n d l i c h k e i t e n " unter einer eigenen N u m m e r ausgewiesen ( V . N r . 4 ) ; vgl. A n m . 1 2 0 .

Anm. 131 2. Sonderposten auf Grund des § 261 Abs. 1 Satz 6 und Abs. 2 Satz 2 AktG U n t e r den Voraussetzungen des § 258 A b s . 1 N r . 1 A k t G k a n n v o r G e r i c h t ein A n t r a g auf S o n d e r p r ü f u n g gestellt werden. G i b t das G e r i c h t d e m A n t r a g statt und stellen die S o n d e r p r ü f e r tatsächlich U n t e r b e w e r t u n g e n fest, so ist die D i f f e r e n z als „ E r t r a g a u f G r u n d höherer Bewertung g e m ä ß dem E r g e b n i s d e r S o n d e r p r ü f u n g " ( § 2 6 1 A b s . I , letzter Satz) nach der Position V I I I . in den ersten J a h r e s a b s c h l u ß n a c h A b l a u f der Frist einzustellen, innerhalb der nach § 260 A b s . 1 A k t G gegen die abschließenden Feststellungen der Sonderprüfer A n t r a g auf gerichtliche E n t s c h e i d u n g gestellt werden k a n n . Ist ein solcher A n t r a g gestellt worden u n d hat das G e r i c h t die D i f f e r e n z auf G r u n d d e r U n t e r b e w e r t u n g festgestellt, dann ist diese D i f f e r e n z in die erste n a c h Eintritt d e r R e c h t s k r a f t dieser Entscheidung aufgestellte Bilanz, ebenfalls n a c h der Position V I I I . Passivseite unter der Bezeichnung „ E r t r a g a u f G r u n d höherer B e w e r t u n g g e m ä ß gerichtlicher E n t s c h e i d u n g " (§ 261 Abs. 2 A k t G ) einzustellen. N a c h § 261 Abs. 1 ist die U n t e r b e w e r t u n g nicht n u r a u f die Aktivseite beschränkt. D a s Gesetz zählt a u c h die Ü b e r b e w e r t u n g v o n Passiven zur U n t e r b e w e r t u n g . Z u näheren Einzelheiten vgl. die A u s f ü h r u n g e n zu den g e n a n n t e n P a r a g r a p h e n .

Anm. 132 3. Ausgleichsposten für Konzernzwischengewinne I n d e r Einzelbilanz einer Obergesellschaft sind aus d e n konzerninternen L i e f e r u n g e n u n d Leistungen meist rechnungsmäßige Z w i s c h e n g e w i n n e enthalten, die nicht realisiert sind. U m ihre Ausschüttung zu verhüten, bildet m a n eine ,, R ü c k l a g e f ü r die A u s s c h a l tung von K o n z e r n z w i s c h e n g e w i n n e n " , die d a n n in der K o n z e r n b i l a n z offen von d e n V o r r ä t e n abgesetzt wird. E i n z u o r d n e n ist diese R ü c k l a g e unter I I . N r . 3 der Passivseite (vgl. A n m . 1 0 4 z u § 1 5 1 , z u m gesamten P r o b l e m der Z w i s c h e n g e w i n n e u n d ihrer Ausschaltung in d e r Einzelbilanz der Obergesellschaft die A n m . 7 4 — 7 6 zu § 1 5 5 A b s . 1 ) .

IV. Ergänzende Vorschriften des § 151 AktG zur Bilanzgliederung Anm. 133 1. Leerposten (Abs. 2) Die V o r s c h r i f t stellt klar, was auch bereits g e m ä ß A k t G 1 9 3 7 herrschende M e i n u n g w a r : Leerposten brauchen nicht a u f g e f ü h r t zu w e r d e n , a b e r ein Ausweisverbot ist n i c h t

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 134, 135 ausgesprochen. Ein Ausweis von Leerposten kann nämlich sinnvoll sein: wenn die Entwicklung der Bilanz mit Angabe der Zahlen aus der Vorperiode gezeigt wird, für die Abschlußperiode aber Zahlen nicht angegeben werden. Dann enthält ein solcher Leerposten für den Bilanzleser eine durchaus wertvolle Information. Sind umgekehrt Vermögensgegenstände vorhanden, für die ein besonderer Posten nicht vorgesehen ist, so können sie auf der Aktivseite unter Pos. I I I B Nr. ia „Sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen werden, wenn nicht das Gebot der Klarheit u n d Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses nach § 149 Abs. 1 einen gesonderten Ausweis erforderlich macht (vgl. z. B. A n m . 91). Das gleiche gilt für die Sonderposten auf der Passivseite (vgl. dazu im einzelnen die Anm. :oo, 103—106, lao sowie 130fr.). Nicht geregelt im Gesetz ist der Fall, d a ß unter einen Vermerk fallende Gegenstände der Aktiv- oder Passivseite bei der Gesellschaft nicht vorhanden sind. Offen ist daher die Frage, ob die Vermerke d a n n als Leerposten aufzuführen sind oder wegfallen können. Der fachmännische Bilanzleser wird sich ohne weiteres an das gesetzliche Gliederungsschema u n d dessen verschiedene Vermerkpflichten erinnern. Von dem durchschnittlichen Bilanzleser (d. h. dem Aktionär) wird man diese Kenntnis nicht erwarten dürfen. D a das neue AktG aber gerade diesem Kreis stärker entgegenkommen will, wird m a n davon ausgehen müssen, d a ß Vermerke gegebenenfalls als Leerposten zu fuhren sind. Dies dient zweifellos einer größeren Bilanzklarheit. (Anderer Meinung: Adler-DüringSchmaltz, A n m . a i a f f . zu § 151, die Leervermerke nur fiir solche Fälle fordern, in denen eine besonders wichtige Information mit ihnen verbunden ist.)

Anm. 134 2. Vermerk von zu mehreren Posten gehörenden Gegenständen (Abs. 3) a) Grundsätzliche Regelung Die Bilanzgliederung ist sehr detailliert; dabei wurde von mehreren Gliederungsgesichtspunkten ausgegangen: Kennzeichnung der Finanzstruktur, der Liquiditätsverhältnisse, der Unternehmensverflechtungen, der Investitionen (vgl. im einzelnen dazu die Anm. 7—14 zu § 151). Überschneidungen bei der Einstellung eines Gegenstandes in eine der Bilanzpositionen sind daher unvermeidlich. Ein Ausweis in allen in Frage kommenden Positionen f u h r t zu einer wertmäßig unrichtigen Bilanz. Der Ausweis aber in nur einer Position verstößt gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit. Der Gesetzgeber vermeidet beide Fehler durch die Vorschrift des § 151 Abs. 3 Satz 1, d a ß solche Gegenstände, die unter mehrere Posten fallen, zwar nur bei einer Position wertmäßig ausgewiesen werden, d a ß aber gleichzeitig die Mitzugehörigkeit zu einer anderen Position vermerkt werden muß, wenn dies zur Aufstellung einer klaren u n d übersichtlichen Bilanz nötig ist. Vermerke über die Mitzugehörigkeit zu anderen Positionen aus Gründen der Bilanzklarheit sind vor allem bei den Forderungen und Verbindlichkeiten nötig. Grundsätzlich hängt ein Vermerk über die Mitzugehörigkeit eines Gegenstandes zu einer anderen Position von der Eigenart und der Bedeutung ab, die der Gegenstand für die Bilanzklarheit hat. Die Bedeutung ist d a r a n zu messen, ob und in welcher Weise ein Gegenstand, je nach seiner Einstellung in eine entsprechende Position, die unterschiedlichen, oben angeführten Ziele berührt, die das neue Gliederungsschema verfolgt. Werden bei verschiedenem Ausweis verschiedene Ziele berührt, wird immer ein Vermerk über die Mitzugehörigkeit aus Gründen der Bilanzklarheit nötig sein; bleibt dagegen auch bei verschiedenem Ausweis immer nur das gleiche Ziel angesprochen, d a n n dürfte in der Regel die Bilanzklarheit durch die Einstellung in eine von zwei oder mehr möglichen Positionen nicht beeinträchtigt werden u n d sich ein Vermerk erübrigen. (Vgl. im einzelnen Anm. 77 zu § 149 sowie die Ausführungen zu den einzelnen Bilanzpositionen, deren Gegenstände jeweils eine Doppelnatur haben können.)

Anm. 135 b) Sonderfall der verbundenen Unternehmen Zu dieser generellen Regelung treten zwei vom Gesetz ausdrücklich geregelte Sonderfalle. Satz a des Abs. 3 schreibt vor, d a ß Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber

191

§151 Anm. 136, 137

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

verbundenen U n t e r n e h m e n „ i n der R e g e l " als solche auszuweisen sind (d. h. unter I I I . B N r . i o Aktivseite und V I . N r . 5 Passivseite). Bei einem Ausweis unter anderen Positionen ist auf alle Fälle ein V e r m e r k über die Mitzugehörigkeit anzubringen: In diesem Falle ist also die Bilanzklarheit immer berührt, da die Verflechtung von Unternehmen aus den Bilanzen möglichst vollständig ersichtlich sein soll. Diese uneingeschränkte Vorrangigkeit sollte nur dann durchbrochen werden, wenn 1. die Beträge, die a u c h z u anderen Positionen gehören, nicht hoch sind, und 2. sichergestellt ist, d a ß Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen in b e z u g a u f Bonität, Fristigkeit und Konditionen nicht oder nicht wesentlich anders behandelt werden als Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber fremden U n t e r n e h m e n (vgl. A n m . 126). Bei den Forderungen aus K r e d i t e n , die unter § 89 und 115 A k t G fallen (Pos. I I I . B N r . 11 Aktivseite), gibt es in b e z u g auf Vermerke über die Mitzugehörigkeit zwei M ö g lichkeiten : entweder stellt m a n bei Vorliegen der obigen Bedingungen solche Forderungen in eine entsprechende Position ein und vermerkt ihre Mitzugehörigkeit zu I I I . B N r . 1 1 ; zweckentsprechender scheint aber der schon in A n m . 85 gemachte Vorschlag, alle Forderungen aus K r e d i t e n , die unter die §§ 89 und 115 fallen, in Pos. I I I . B Nr. 11 z u belassen und statt dessen diese Position entsprechend aufzugliedern, insbesondere n a c h den Fristigkeiten und n a c h den Sicherungen. Diese Forderung ergibt sich nicht nur aus dem Postulat der Bilanzklarheit, sondern a u c h aus der Ü b e r l e g u n g , d a ß man für einen zusammengefaßten Ausweis unter I I I . B Nr. 11 zumindest die gleiche Aussagekraft und K l a r h e i t verlangen kann, die bei Einstellung der Forderungen dieser A r t in andere Positionen gegeben ist, wenn sie dann mit einem V e r m e r k über die Mitzugehörigkeit zu I I I . B Nr. 11 versehen sind.

A n m . 136 c) Sonderfall der eigenen Aktien und Anteile an einer herrschenden Gesellschaft Der zweite Sonderfall behandelt den Ausweis der eigenen Aktien (Pos. I I I . B Nr. 8 Aktivseite) und der Anteile a n einer herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten K a p i talgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft (Pos. I I I . B Nr. 9 Aktivseite): Sie dürfen nur an den d a f ü r vorgesehenen Stellen ausgewiesen werden. A u c h das Anbringen v o n Vermerken bei einem Ausweis an anderer Stelle entbindet nicht v o n dieser V o r rangigkeit. Überlegungen, w i e sie in A n m . 135 angestellt wurden, sind aus diesem G r u n d e in b e z u g auf eine andere Ausweismöglichkeit überflüssig; doch steht dem Wortlaut des A b s . 3 nicht entgegen, aus Gründen der Bilanzklarheit unter I I I . B N r . 8 und 9 V e r m e r k e über die Mitzugehörigkeit zu anderen Positionen zu verlangen. Satz 3 des A b s . 3 setzt nur fest, unter w e l c h e Position die Gegenstände ohne A u s n a h m e einzustellen sind, entbindet aber nicht von der in Satz 1 geforderten Vermerkpflicht, wenn die Voraussetzungen vorliegen: Mitzugehörigkeit zu anderen Positionen und Notwendigkeit, dies aus G r ü n d e n der Bilanzklarheit kenntlich zu machen. Das gleiche A r g u m e n t l ä ß t sich auch auf den vorhergehenden Fall des Ausweises v o n Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen U n t e r n e h m e n anw e n d e n (vgl. A n m . 135). Für die eigenen A k t i e n u n d die Anteile an einer herrschenden b z w . m i t Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft ist es für die K l a r h e i t der Bilanz von besonderem Interesse, ob diese Gegenstände etwa z u m A n l a g e - oder U m l a u f v e r m ö g e n gehören, also zu II. B Nr. 1 b z w . 2 oder z u I I I . B Nr. 7 b z w . 12 (vgl. d a z u im einzelnen die A n m . 68 und 7 1 ) .

A n m . 137 3. Die Behandlung des Gewinns und der ihn beeinflussenden Faktoren vor Feststellung der Jahresbilanz (Abs. 4) a) Die Behandlung der Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und Sonderposten m i t Rücklageanteil 192

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 A n m . 138, 139 Betriebswirtschaftlich gesehen, ist der Gewinn nicht nur die Differenz zwischen Kosten und Erlösen, sondern auch zwischen Aufwand und Ertrag. Bevor also nicht alle Aufwendungen verrechnet sind, läßt sich der Gewinn nicht ermitteln. Aus diesem Grunde müssen Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen gebildet sein, bevor der Gewinn festgestellt werden kann. Diese Aufwendungen werden nicht aus dem Gewinn gemacht, sie beeinflussen vielmehr den Gewinn. Ihre Vornahme hat daher vor der Feststellung der Jahresbilanz zu erfolgen; sie liegt eindeutig in der Kompetenz des Vorstandes. § 151 Abs. 4 Satz 1 schreibt daher vor, daß Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen bereits in der Jahresbilanz vorzunehmen sind. Auf gleiche Weise sollen nach dem Gesetz die Sonderposten mit Rücklageanteil behandelt werden. Die Erwähnung hat redaktionelle Gründe. Da der Charakter der Sonderposten mit Rücklageanteil nicht eindeutig ist und teilweise Aufwand, teilweise aber auch Rücklagen (und damit Gewinnverwendung) in ihnen stecken (vgl. Anm. 105 und 106), hätten Zweifel über deren Behandlung aufkommen können, die der Gesetzgeber durch die ausdrückliche Erwähnung beseitigt hat. A n m . 138 b) Die Behandlung der offenen Rücklagen Offene Rücklagen, für die Gesetzesvorschriften oder Satzungsbestimmungen bestehen, werden in gleicher Weise behandelt wie Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen: die Entnahmen von oder die Einstellungen in offene Rücklagen auf Grund von Gesetz oder Satzung werden bereits in der festzustellenden Jahresbilanz vorgenommen. Zu den offenen Rücklagen gehören die gesetzlichen und die anderen Rücklagen (II. Nr. 1 und a Passivseite) sowie die Rücklage für die LastenausgleichsVermögensabgabe ( R f V A , vgl. Anm. 100), nicht aber die Sonderposten mit Rücklageanteil (vgl. Anm. 105 und 106). Gegenüber dem AktG 1937 ( § 1 3 1 Abs. a) bedeutet dies eine erhebliche Einschränkung ; denn dort konnten noch alle offenen Rücklagen in die Jahresbilanz eingestellt werden. Das neue AktG hat die Rücklagenbildung als Teil der Gewinnverwendimg durch Vorstand und Aufsichtsrat teilweise beschränkt, so daß für eine Einstellung (oder eine Entnahme) von Rücklagen bereits in der Jahresbilanz nur mehr derjenige Teil übrigbleibt, der auf Grund von Gesetz oder Satzung der Hauptversammlung entzogen ist. Im Rahmen von Gesetz oder Satzung (z. B. § 58 Abs. 1 und a AktG) haben allerdings Vorstand und Aufsichtsrat immer noch einen relativ großen, wenn auch keinen unbeschränkten Spielraum mehr. Darüber hinaus ist die Rücklagenbildung Sache der Hauptversammlung (§ 58 Abs. 3), die darüber im Beschluß über die Gewinnverwendung (§ 174) befinden muß. Ein solcher Beschluß wirkt sich auf die festzustellende Jahresbilanz nicht mehr aus (§ 174 Abs. 3), sondern findet seinen Niederschlag in der Bilanz des folgenden Jahres, wo die Rücklagen auf Grund des in § 15a Abs. 4 vorgeschriebenen horizontalen Entwicklungsausweises gesondert erscheinen. Stellen nicht Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluß fest, sondern nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 die Hauptversammlung, dann gelten nach § 173 Abs. a für die Hauptversammlung die gleichen Beschränkungen wie für Vorstand und Aufsichtsrat: die Hauptversammlung kann dann auch nur die Beträge in die offenen Rücklagen einstellen, die nach Gesetz oder Satzung einzustellen sind. A n m . 139 Im einzelnen ist zur Behandlung der Entnahmen und Einstellungen noch folgendes zu bemerken: Von Vorstand und Aufsichtsrat oder von der Hauptversammlung vorgenommene Entnahmen offener Rücklagen wirken sich bereits auf die festzustellende Jahresbilanz aus, sind also dort schon auszuweisen (im Rahmen der horizontalen Gliederung nach § 152 Abs. 4). Ebenfalls auszuweisen sind sie, und zwar gesondert, in der Gewinnund Verlustrechnung. Der Ausweis von Entnahmen aus offenen Rücklagen ist, bis auf die für die gesetzlichen Rücklagen geltenden Beschränkungen (§ 150 Abs. 3 und 4), unproblematisch. Da es sich bei Rücklagen, die entnommen werden sollen, um bereits verteilte Gewinne handelt, kann der bei der Einstellung zugrunde liegende Gedanke, 13

AktleDgesetz I I , 8. Aufl.

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§151 Anm. 140

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

die K o m p e t e n z von V o r s t a n d u n d Aufsichtsrat zugunsten der H a u p t v e r s a m m l u n g zu beschränken, außer acht gelassen werden, z u m a l im Falle von E n t n a h m e n die Interessenlage zwischen Vorstand und Aufsichtsrat a u f der einen und der H a u p t v e r s a m m l u n g auf der anderen Seite gerade umgekehrt ist w i e bei der Einstellung. Für die Frage, in w e l c h e Bilanz E n t n a h m e n eingestellt w e r d e n sollen, spielt das aber keine Rolle, so d a ß sich als Ergebnis feststellen l ä ß t : E n t n a h m e n sind grundsätzlich und unabhängig, von wem sie entnommen werden, bereits in die Jahresbilanz einzustellen. Der Nachsatz „ . . . , die nach Gesetz oder S a t z u n g v o r z u n e h m e n sind . . . " kann sich also sinnvollerweise nur auf die Einstellungen, nicht aber auf die E n t n a h m e n beziehen. Die nach d e m Gesetz v o r z u n e h m e n d e n Einstellungen in die offenen R ü c k l a g e n beziehen sich auf die Bestimmungen des § 150 A k t G (vgl. im einzelnen die A u s f ü h r u n g e n zu diesem Paragraphen). Für die n a c h der Satzung v o r z u n e h m e n d e n Einstellungen gibt es keine generellen Regelungen, sondern nur die Schranken des § 58 A b s . I in V e r b i n d u n g mit § 173 A b s . 2 Satz 2 und des § 58 A b s . 2 Satz 3 A k t G . Diese Einstellungen sind ebenso bereits in der Jahresbilanz v o r z u n e h m e n wie diejenigen, die von Vorstand und Aufsichtsrat ¡m R a h m e n des § 58 A b s . 2 S a t z 1 v o r g e n o m m e n werden können. A l l e anderen Einstellungen, d. h. diejenigen, die von der H a u p t v e r s a m m l u n g a u ß e r h a l b des § 1 7 3 beschlossen werden, wirken sich auf die Jahresbilanz nicht mehr aus.

Anm. 140 c) Die Behandlung von Bilanzgewinn und Bilanzverlust Der Bilanzgewinn ist der Ü b e r s c h u ß der Aktivposten über die Passivposten; d e r Ü b e r s c h u ß der Passivseite über die Aktivseite stellt den Bilanzverlust dar. Beide G r ö ß e n sind Salden und in ihren absoluten Beträgen a b h ä n g i g von G r ö ß e , Bewertung und Z u sammensetzung der einzelnen Posten auf der A k t i v - und Passivseite. D a die R ü c k l a g e n aus d e m G e w i n n teilweise schon in der Jahresbilanz gebildet werden (vgl. A n m . 139), stellt der Bilanzgewinn (oder Bilanzverlust) keineswegs das im abzuschließenden Bilanzj a h r erwirtschaftete Ergebnis d a r , ganz zu schweigen davon, d a ß e t w a das Betriebsergebnis aus der Bilanz erkannt werden könnte. D a f ü r m u ß die G e w i n n - und Verlustr e c h n u n g herangezogen werden (§ 157 A b s . 1), die in ihren Positionen Nr. 2 8 — 3 2 a u c h eine Aufteilung des Gewinns vorschreibt, die j e d o c h für die Bilanz durch § 151 A b s . 4, l e t z ter Satz, untersagt ist. Der Bilanzgewinn (bzw. Bilanzverlust) ist ungeteilt und gesondert auszuweisen, auch ein Ausweis des G e w i n n - oder Verlustvortrages aus dem V o r j a h r k o m m t in der Bilanz nicht mehr in Betracht. Dies erübrigt sich selbst in Form eines V e r m e r k s , da die Gewinn- und V e r l u s t r e c h n u n g d a r ü b e r Auskunft gibt. Ebensowenig ist der Gewinnverteilungsvorschlag nach § 174 A b s . 2 in die Bilanz einzufügen, sondern gesondert anzugeben b z w . in den Geschäftsbericht a u f z u n e h m e n . Selbstverständlich ist ferner eine Verteilung des Bilanzgewinns auf verschiedene K o n t e n a n a l o g der H a n d h a b u n g bei Personengesellschaften ausgeschlossen. Ausgeschlossen ist damit auch eine offene A b s e t z u n g der aus dem G e w i n n zu begleichenden Verbindlichkeiten und V e r pflichtungen, die auf V e r t r ä g e n beruhen. Diese Beträge werden bereits bei Aufstellung des Jahresabschlusses unter den Rückstellungen oder sonstigen Verbindlichkeiten berücksichtigt. Ebenfalls wird schon bei Aufstellung der Bilanz der G e w i n n a n t e i l des persönlich haftenden Gesellschafters einer K G a A als eine aus d e m G e w i n n zu z a h l e n d e V e r p f l i c h tung berücksichtigt. Dies ergibt sich nicht aus betriebswirtschaftlichen Ü b e r l e g u n g e n , sondern aus der Vorschrift des § 286 A b s . 3 A k t G , w o n a c h dieser G e w i n n und Verlust nicht gesondert ausgewiesen zu w e r d e n braucht. D a s geschieht z w a r nicht in der Jahresbilanz, d a die dort eingestellte G r ö ß e ungeteilt ausgewiesen wird. A b e r dieser Bilanzgewinn ist Ausgangsgröße für die nach § 174 A b s . 2 in V e r b i n d u n g mit § 178 A b s . I Nr. 3 A k t G zu publizierende G e w i n n v e r w e n d u n g , so d a ß die Sondervorschrift des § 286 A b s . 3 A k t G ohne Sinn wäre, bliebe im Bilanzgewinn der A n t e i l enthalten, der a u f die persönlich haftenden Gesellschafter einer K G a A entfällt. Das Problem ist nur d a d u r c h zu lösen, d a ß m a n durch Bildung einer Rückstellung oder einer Gutschrift auf d e m K a p i t a l k o n t o der persönlich haftenden Gesellschafter den G e w i n n bereits in der Jahresbilanz u m den entsprechenden Betrag m i n d e r t .

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§151

Anm. 141, 142

Anm. 141 4. Eventualverbindlichkeiten (Abs. 5) a) Allgemeines Der Ausweis der Eventualverbindlichkeiten durch Vermerke vor oder unter dem Strich ist gegenüber dem alten A k t G um die jetzige Nr. i (Verbindlichkeiten aus dem Wechselobligo) und Nr. 4 (Eventualverbindlichkeiten aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten) erweitert worden. Bisher wurden sie nur im Geschäftsbericht erwähnt. Beabsichtigt ist damit einerseits eine größere Publizität, andererseits eine größere Klarheit, da nun die Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für eigene und fremde Verbindlichkeiten getrennt ist. Die ersteren sind teilweise in der Bilanz (Passivseite V.), teilweise im Geschäftsbericht (§ 160 Abs. 3 Nr. 7), die letzteren unter oder vor dem Strich in dem Vermerk über die Eventualverbindlichkeiten auszuweisen. Bei der Prüfung, wo Eventualverbindlichkeiten auszuweisen sind, muß man a b o drei Fragen stellen, da es drei Möglichkeiten gibt: 1. Gehört die Verbindlichkeit nicht doch nach Maßgabe des § 151 Abs. 1 Passivseite zu einer der Bilanzpositionen (insbesondere zu den Rückstellungen oder den langfristigen Verbindlichkeiten) ? 2. Gehört die Verbindlichkeit zu den Nr. 1 — 4 des § 151 Abs. 5? 3. Ist die Verbindlichkeit nach Maßgabe des § 160 Abs. 3 Nr. 7 nur im Geschäftsbericht anzugeben? Ferner ist generell zu bemerken, daß die Anwendung der Schutzklauseln des § 160 Abs. 4 Satz 2 und 3 nur für die Angaben im Geschäftsbericht möglich ist, nicht jedoch fiir den Ausweis in der Bilanz oder im Vermerk über die Eventualverbindlichkeiten.

Anm. 142 Abs. 5 des § 151 verlangt den gesonderten Ausweis der Eventualverbindlichkeiten in voller Höhe. Für jede der in Nr. 1 — 4 aufgezählten Gruppen muß also der auf sie entfallende Betrag gesondert angegeben werden; die frühere Zusammenfassung in einer Zahl ist nicht mehr möglich. Fällt eine Eventualverbindlichkeit unter zwei verschiedene Nummern, weil z. B. eine Bürgschaft auch noch grundpfandrechtlich abgesichert wird (Nr. 2 und Nr. 4), dann ist der Betrag der Eventualverbindlichkeiten zwar nur bei einer Nummer auszuweisen, aber gleichzeitig ist darauf hinzuweisen, daß der Betrag auch zu der anderen Nummer gehört (zweckmäßiger T e x t : „ . . . davon auch zu Nr. . . . gehörig . . . " ) . In ähnlicher Weise sind bei den Nr. I — 4 zusätzliche Vermerke anzubringen, wenn die dort genannten Eventualverbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen bestehen. Das Gesetz (Abs. 5 letzter Satz) schreibt dies in konsequenter Fortsetzung der Absicht vor, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen möglichst vollständig sichtbar zu machen. Der häufigere Fall, daß eine Gesellschaft nicht gegenüber, sondern zugunsten eines verbundenen Unternehmens Eventualverbindlichkeiten gegenüber Dritten eingeht, wird von der Sonderausweispflicht des Gesetzes nicht erfaßt, muß aber bei den Angaben nach § 160 Abs. 3 Nr. 7 im Geschäftsbericht deutlich gemacht werden. Ebensowenig besteht eine gesonderte Vermerkpflicht, wenn die Eventualverbindlichkeiten zugunsten von Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern eingegangen wurden. Der Fall, daß sie gegenüber dieser Personengruppe bestehen, dürfte in der Praxis irrelevant sein, würde aber in die entsprechenden Positionen Nr. 1 — 4 einzubeziehen sein (ohne Sondervermerk). Besteht für eine der Nummern I — 4 keine Eventualverbindlichkeit, dann kann die Nummer weggelassen werden; ein Negatiwermerk, wie dies für die Vermerke zu den einzelnen Positionen der Bilanz verlangt wurde (vgl. Anm. 133), erübrigt sich hier, da diese Sondervermerke nach Abs. 5 dem durchschnittlichen Bilanzleser ebenso bekannt sein dürften wie das Bilanzschema, so daß dasFehlen eines Sondervermerkes nicht übersehen werden kann. Gleiches gilt, wenn überhaupt keine Eventualverbindlichkeiten der Nr. 1 — 4 bestehen. 13»

195

§151

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 143—145 Anm. 143 Die Eventualverbindlichkeiten müssen in voller Höhe ausgewiesen werden, nicht nur in der Höhe, in der die Gesellschaft voraussichtlich in Anspruch genommen werden wird. Die Eventualverbindlichkeiten sind auch unabhängig von evtl. Rückgriffsforderungen, mit denen sie sich u. U . völlig ausgleichen, in den Vermerk aufzunehmen. D a der Vermerk nach Abs. 5 Nr. 1 — 4 nur die prinzipielle Möglichkeit einer Inanspruchnahme deutlich machen will, dürfen Eventualverbindlichkeiten dort dann nicht mehr eingestellt werden, wenn ihre Inanspruchnahme wahrscheinlich wird. Dann ist die Eventualverbindlichkeit zu passivieren und j e nach Kenntnis der Höhe der Inanspruchnahme den Rückstellungen ( I V Nr. 2) oder anderen Verbindlichkeiten (VI) zuzuordnen. Die Bildung von Rückstellungen kann auch dann in Frage kommen, wenn den Eventualverbindlichkeiten keine gleichwertigen Rückgriffsforderungen gegenüberstehen, entweder weil diese nicht so hoch sind wie die Eventualverbindlichkeiten, oder weil die Bonität der Schuldner zweifelhaft ist. Allerdings kommt die Bildung entsprechender Rückstellungen nur in der Höhe in Frage, in der bei vernünftigem kaufmannischen Ermessen erfahrungsgemäß Eventualverbindlichkeiten {allig werden.

Anm. 144 Ebensowenig wie die Eventualverbindlichkeiten der Nr. 1 — 4 im Sinne einer Einbeziehung in die Bilanzsumme passiviert werden, können die ihnen gegenüberstehenden Rückgriffsforderungen, die j a ebenfalls nur eventualer Natur sind, aktiviert werden. Eine Aktivierung kommt erst dann in Frage, wenn die zugehörigen Eventualverbindlichkeiten passiviert werden, obwohl, rein rechtlich, die Forderung auch dann noch nicht entstanden ist. Bei der Bewertung der Rückgriffsforderungen ist besondere Vorsicht geboten: es ist immer der wahrscheinliche Wert anzusetzen (vgl. R G 120, 367). Von dieser Grundregel über Aktivierung und Passivierung zu unterscheiden ist die Frage, wo die Eventualverbindlichkeiten und -forderungen auszuweisen sind. Das Gesetz schreibt nur vor, daß dies in der Jahresbilanz zu geschehen hat. Die damit verbundene Frage, ob ein Ausweis vor oder unter dem Strich gemacht sei, ist sekundärer Natur. Aus den Begriffen „gesondert" und „ V e r m e r k " könnte vielleicht gefolgert werden, daß ein Ausweis unter dem Strich vorzuziehen ist. Aber auch ein Ausweis vor dem Strich ist möglich. Allerdings darf dann die Eventualverbindlichkeit in die Bilanzsumme nicht einbezogen werden, sondern ist gesondert in einer Vorspalte aufzuführen. Die Hauptspalte berührt sie nicht. Das gleiche Verfahren ist bei den Rückgriffsforderungen anzuwenden, die den Eventualverbindlichkeiten gegenüberstehen: A u c h sie sind bei Ausweis vor dem Strich nicht in dem Sinne zu aktivieren, daß sie in die Bilanzsumme mit einbezogen werden; sie werden nur in der Vorspalte aufgeführt. Zweckmäßigerweise sollten sie der Bilanzklarheit halber auf der gleichen Höhe stehen wie die Eventualverbindlichkeiten. Die Kritik von Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 279 zu § 1 5 1 ) , dieses Verfahren führe zur Unklarheit durch A u f b l ä h u n g , ist ungerechtfertigt. Ein Ausweis vor dem Strich fuhrt nicht zur Vergrößerung der Bilanzsumme. Der Ausweis unter dem Strich, also in Form eines Anhanges an die Bilanz, ist unproblematisch. Aus Gründen der Klarheit empfiehlt sich auch hier die Angabe der evtl. Rückgriffsforderungen. V o m Gesetz ist dies ebensowenig vorgeschrieben wie die Angabe der Eventualverbindlichkeiten vor dem Strich. Eine Saldierung von Eventualverbindlichkeiten und Rückgriffsforderungen kommt weder bei einer Einstellung in die Vermerke, noch bei evtl. Passivierung bzw. Aktivierung in Betracht: Schuldner und Gläubiger sind nicht ein und dieselbe Person. Sind die Eventualverbindlichkeiten in ihrer Höhe nicht zu erfassen, sollten sie im Geschäftsbericht unter A n g a b e der Schwankungsbreite erläutert werden.

Anm. 145 b) Verbindlichkeiten aus der Begebung von Wechseln Verbindlichkeiten aus der Begebung von Wechseln mußten nach § 128 Abs. 2 Nr. 6 A k t G 1937 im Geschäftsbericht angegeben werden. Nunmehr ist ein Vermerk in der

196

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §151 Anm. 146—148 Bilanz bei der Begebung imd auch bei der Übertragung von Wechseln notwendig, u m die eingegangenen, möglicherweise auf die Gesellschaft zukommenden Regreßverpflichtungen voll sichtbar zu machen, da mit ihrer Unterschrift Aussteller und Indossanten j e d e m späteren Inhaber der Urkunde haften (Art. g, 1 5 W G ) . Insofern wurde eine Erweiterung der Publizität erreicht; eine Einschränkung der bisherigen Praxis liegt im Verzicht auf die Einbeziehung des bisher mitausweispflichtigen Scheckobligos; ein freiwilliger Ausweis im Geschäftsbericht scheint dann sinnvoll, wenn es sich um große Beträge handelt und die Schecks eine Laufzeit von ao bzw. 70 Tagen haben (Art. 29 A l » , 2 ScheckG).

Anm. 146 Die Regreßmöglichkeiten können durch verschiedene Indossamentsformen (z. B. die Ohne-Obligo-Klausel) beschränkt sein: dann kann unter der Nr. 1 darauf hingewiesen werden ( „ dabei von der Regreßmöglichkeit ausgeschlossen . . . " ) . Grundsätzlich ist aber unter Nr. 1 der Gesamtbetrag aus dem Obligo aller begebenen und übertragenen Wechsel anzugeben. Die Höhe des Betrages umfaßt nur die Verpflichtungssummen; die zu erwartenden Nebenkosten gehören in die Rückstellungen. Die Bonität der Akzeptanten ist f ü r die Einstellung in den Vermerk ohne Belang, sondern lediglich bei der evtl. Bildung von Rückstellungen von Interesse. Nicht in das Obligo gehören die Besitzwechsel und diejenigen Wechsel, die zum Inkasso eingereicht sind. Ferner gehören nicht in das Wechselobligo die Mobilisierungsund Kautionswechsel (Depotwechsel) für eigene Verbindlichkeiten sowie die Gefalligkeitsakzepte: sie sind bereits passiviert und keine Eventual-, sondern Realverbindlichkeiten. Nur wenn Kautionswechsel hinterlegt wurden f ü r eine bestimmte, nicht als V e r bindlichkeit zu interpretierende Leistung (Unterlassung) der Gesellschaft, gehören diese in das Wechselobligo. I m Gegensatz zu den Gefalligkeitsakzepten sind die Gefälligkeitsindossamente zu den Eventualverbindlichkeiten zu zählen und evtl. in das Wechselobligo einzubeziehen; richtiger erscheint ihre Betrachtung als Wechselbürgschaften. Ein Ausweis unter Nr. 2 ist daher vorzuziehen. Der gleiche Fall einer Wechselbürgschaft liegt vor bei Kautionswechseln f ü r fremde Verbindlichkeiten. Das gegenüber verbundenen Unternehmen bestehende Wechselobligo ist mit dem entsprechenden Betrag besonders zu kennzeichnen.

Anm. 147 F ü r die Frage, ab wann ein begebener oder weitergegebener Wechsel als aus dem Obligo entlassen angesehen werden kann, ist die Überlegung maßgebend, daß der Einlösungstermin nicht genau festgestellt werden kann. Zweckmäßigerweise nimmt man daher den Verfalltag und zählt eine Sicherheitsspanne bis zu etwa 5 T a g e n hinzu. Praktisch ist die Frage nicht von großer Bedeutung, da ein weitergegebener Wechsel, dessen Verfalltag vor dem Bilanzstichtag liegt, der aber erst nach dem Bilanzstichtag wegen Protest zur Inanspruchnahme führt, noch mühelos in der Bilanz durch Passivierung einer Rückstellung oder Verbindlichkeit berücksichtigt werden kann, da der Protest äußerstenfalls nur wenige T a g e nach dem Bilanzstichtag bekannt wird und zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung ein bedeutend größerer Zeitraum liegt. Folgt der Verfalltag aber kurz auf den Bilanzstichtag, gehört der V o r g a n g bereits in die nächste Periode. Bei Sichtwechseln ist der Verfalltag mit dem Ende der gesetzlichen Vorlegungsfrist anzusetzen.

Anm. 148 c) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften Z u m Begriff der Bürgschaft vgl. die §§ 765fr. B G B und 3 4 9 f f . H G B ; zum Begriff der Wechselbürgschaft Art. 30 ff. Wechselgesetz vom 2 1 . 6 . 1 9 3 3 und zum Begriff der Scheckbürgschaft Art. 25 ScheckG vom 14. 8. 1933. Neben der normalen Bürgschaft sind hier alle Arten von Bürgschaften auszuweisen: Wechsel- und Scheckbürgschaften,

197

§151 Anm. 149, 150

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Nachbürgschaften, Ausfall- und Kreditbürgschaften, Mitbürgschaften, Höchstbetragsund Zeitbürgschaften sowie die Kreditaufträge nach § 778 B G B . Es handelt sich bei diesen Geschäften immer um das Einstehen der Gesellschaft für eine fremde Leistung, auch für die Geschäfte eines ganzen, namentlich eines verbundenen Unternehmens. Im letzten Falle ist dies innerhalb des Vermerks wiederum gesondert anzuzeigen. Zu den formalen Voraussetzungen für das Zustandekommen einer Wechselbürgschaft vgl. die Art. 31 und 32 W G ; für die Scheckbürgschaften sind die Art. 25—27 ScheckG maßgebend. Wie schon in Anm. 146 ausgeführt, sollte man auch das Gefälligkeitsindossament, das einen Wechsel fungibler machen soll, zu den Wechselbürgschaften zählen. Nicht hierher gehören Bürgschaften, die Dritte zugunsten der Gesellschaft übernommen haben. Ferner sollten die bürgschaftsähnlichen Rechtsverhältnisse, die früher hier aufgeführt wurden, nicht mehr hier, sondern bei den Gewährleistungsverträgen der Nr.3 vermerkt werden. Die Abgrenzung der Bürgschaft zu Schuldübernahmen kann schwierig werden. Da es sich aber nicht nur um juristische, sondern auch um wirtschaftliche Unterschiede handelt (bei Schuldübernahme gibt es keine Einrede der Vorausklage), sollte mit Adler-Düring-Schmaltz (Anm. 297 zu § 1 5 1 ) danach unterschieden werden, ob die Schuldmitübernahme der Absicherung des Gläubigers dient — dann ist eine Zuordnung zu Nr. 3 zu empfehlen — , oder ob der Hauptschuldner befreit werden soll, dann kommt nur eine Passivierung in Frage.

Anm. 149 Die Bürgschaft ist der Forderung akzessorisch. Eine Bürgschaft kann also nur dann vermerkt werden, wenn die Hauptschuld am Bilanzstichtag noch existiert. Der Zeitpunkt kann dann problematisch werden, wenn es sich z. B. um eine aufschiebend bedingte Schuld handelt, wie etwa bei den aus dem Gewinn zu zahlenden Verbindlichkeiten (infolge von Genußrechten). Liegt der Bilanzstichtag des Schuldners (an dem gegebenenfalls solche Schulden entstehen) vor der Bilanzaufstellung der verbürgenden Gesellschaft, muß der Betrag in den Vermerk mit einbezogen werden. Bei Wechsel- und Scheckbürgschaften kommt es für deren Bestehen darauf an, ob der Fälligkeitstermin am Bilanzstichtag noch nicht verstrichen ist. I m Gegensatz zum Wechselobligo ist bei Nr. 2 nicht die ursprüngliche Höhe der Bürgschaft anzugeben, sondern der Betrag, für den noch gebürgt wird. Dies folgt aus der Akzessorietät. Sind die Bürgschaften noch zusätzlich grundpfandrechtlich abgesichert, handelt es sich zwar formalrechtlich u m die Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten; wirtschaftlich gesehen werden jedoch fremde Verbindlichkeiten noch einmal dinglich (neben der obligatorischen Sicherung) abgedeckt. Es kommt daher ein Hinweis auf die Mitzugehörigkeit zu Nr. 4 in Frage. Eine Passivierung erfolgt nur bei drohender Inanspruchnahme.

Anm. 150 d) Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen Für Gewährleistungsverträge gibt es keine gesetzliche Definition. M a n muß darunter jede vertragliche Verpflichtung verstehen, die das Einstehen für einen Erfolg oder eine Leistung verspricht und nicht eine Bürgschaft ist. Auf das Verhältnis zu einer Hauptschuld kommt es dabei nicht an. Diese vertraglichen Verpflichtungen können unselbständig sein, d. h. Bestandteil eines anderen, auf eine Hauptsache gerichteten Vertrages. Sie können aber auch selbständig, d. h. Gegenstand eines eigenen Garantievertrages sein, in dem entweder für eigene Leistungen oder eigenen Erfolg (selten, da dies meist Gegenstand des Hauptvertrages ist), oder aber für fremde Leistungen oder fremden Erfolg eingestanden wird. Für die Frage nach der Ausweispflicht solcher unselbständigen oder selbständigen Garantiezusagen für eigene oder fremde Leistungen bzw. eigenen oder fremden Erfolg genügt diese Unterscheidung jedoch nicht. Für das Vorliegen besonders vermerkpflich-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 151

Anm. 151, 152

tiger Eventualverbindlichkeiten aus Gewährleistungszusagen ist es entscheidend, ob sie geschäfts- und branchenüblich sind oder nicht. Nur was über die geschäfts- und branchenübliche Gewährleistung an Versprechen hinausgeht, soll von der Vermerkpflicht erfaßt werden. Daher wird man Gewährleistungszusagen auf Rechnungen, gedruckten Lieferbedingungen und in allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht hier auffuhren dürfen. Dagegen sind selbständige Gewährleistungsversprechen für Leistungen und Erfolge Dritter auf alle Fälle hier zu vermerken. Insbesondere handelt es sich hier um kumulative Schuldübernahmen, Freistellungsverpflichtungen, Haftungsbeschränkungen, Liquiditätsgarantien, Versprechen von Bürgschaftsübernahmen und Schuldübernahmen, Kautionswechsel zugunsten Dritter, Ausbietungsgarantien für Hypotheken und für Kreditaufträge sowie um Kurs- und Dividendengarantien. Bei Dividendengarantien für verbundene Unternehmen (nicht besonders kennzeichnungspflichtig, da die Eventualverbindlichkeit nicht gegenüber dem verbundenen Unternehmen, sondern zugunsten des verbundenen Unternehmens besteht) ist darauf zu achten, ob es sich um eine Renten- oder Rentabilitätsgarantie handelt. Bei der Rentengarantie zahlt die Gesellschaft selbst die Dividende des verbundenen Unternehmens und kassiert dafür dessen Gewinne ein. Hier entsteht jedes Jahr eine von der Gesellschaft zu passivierende Realverbindlichkeit. Bei der Rentabilitätsgarantie zahlt das verbundene Unternehmen die Dividende selbst, und die Gesellschaft garantiert nur, das verbundene Unternehmen so zu stellen, daß es auch die garantierte Dividende zahlen kann. Hier liegt eine Garantiezusage vor, die unter Nr. 3 aufzunehmen ist, wenn sich ihre Größe zahlenmäßig feststellen läßt; sonst sind Erläuterungen im Geschäftsbericht nötig nach § 160 Abs. 3 Nr. 10. A n m . 151

e) Haftungen aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten Hierbei handelt es sich lediglich um die Bestellung von Sicherheiten der Gesellschaft (nicht eines Dritten) für fremde Verbindlichkeiten. Die Bestellung von Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten ist nach § 160 Abs. 3 Nr. 7 lediglich im Geschäftsbericht anzugeben. Unter diese Position fallen vertragliche Pfandbestellungen (Verpfandung von beweglichen Sachen und Rechten), Sicherungsübereignung von Vermögensgegenständen (z. B. von Warenlagern zum Zwecke der Kreditsicherung zugunsten Dritter), Sicherungsabtretung von Forderungen und ferner Sicherungshypotheken und -grundschulden (z. B. zur Sicherstellung fremder Bürgschaften).

Anm. 152 f) Vermerk der Lastenausgleichs-Vermögensabgabe Wenn keine Passivierung der Lastenausgleichs-Vermögensabgabe vorgenommen wird, muß nach § 218 Abs. 1 L A G der Gegenwartswert der Vermögensabgabe und der auf sie zu entrichtende Vierteljahresbetrag in der Bilanz vermerkt werden. Zweckmaßigerweise geschieht dies in den Vermerken des § 151 Abs. 5. Der Gegenwartswert ist dabei auf der Grundlage eines Zinssatzes von 4 1 /»% z u ermitteln (eine Tabelle zur Berechnung des Gegenwartswertes befindet sich bei Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 31a zu § 1 5 1 ) . Die Vermerkpflicht bezieht sich nur auf die noch nicht entrichteten Vierteljahresbeträge; fallige Beträge sind als Verbindlichkeiten zu passivieren. Die Bildung einer R f V A enthebt nicht von der Vermerkpflicht. Dagegen erübrigt sich ein Vermerk, wenn die Lastenausgleichs-Vermögensabgabe voll passiviert worden ist. Bei einer Teilpassivierung, die die Vermerkpflicht auch nur zu einem Teil aufhebt, ist darauf zu achten, daß dies aus dem Vermerk eindeutig hervorgeht. Ebenso ist bei einer Ratenablösung dieser Umstand im Vermerk kenntlich zu machen; es muß also ersichtlich sein, für welche Zeiträume die Vierteljahresbeträge noch zu entrichten sind.

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§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

§ 1 5 2 V o r s c h r i f t e n zu e i n z e l n e n P o s t e n d e r J a h r e s b i l a n z § 1 3 1 AktG 37 (für § 152 Abs. 1—3, 4 Sat2 1 und 3, Abs. 5 Satz 1 und 2)

§ 145 RE (1) Belm Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die am Abschlußstichtag bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen. Die Zugänge und Abgänge, die Zuschreibungen, die für das Geschäftsjahr gemachten Abschreibungen sowie die Umbuchungen sind bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens gesondert aufzuführen. (2) Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Nennbeträge insgesamt den vierten Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen, sowie Kuxe einer bergrechtlichen Gewerkschaft, deren Zahl insgesamt den vierten Teil der Kuxe dieser Gewerkschaft erreicht. (3) Beim Grundkapital sind die Gesamtnennbeträge der Aktien jeder Gattung gesondert anzugeben. Bedingtes Kapital ist mit dem Nennbetrag zu vermerken. Bestehen Mehr Stimmrechtsaktien, so sind beim Grundkapital die Gesamtstimmenzahl der Mehrstimmrechtsaktien und die der übrigen Aktien zu vermerken. (4) Bei den offenen Rücklagen sind gesondert aufzuführen 1. die Beträge, die die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat, 2. die Beträge, die aus dem Jahresüberschuß des Geschäftsjahrs eingestellt werden, 3. die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen werden. (5) Werden auf der Passivseite Posten ausgewiesen, die auf Grund steuerlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, so sind diese Posten gesondert von den offenen Rücklagen unter Angabe der Vorschriften, nach denen sie gebildet sind, auf der Passivseite unter ,,II a Sonderposten mit Rücklageanteil" auszuweisen. (6) Wertberichtigungen dürfen nur zu Sachanlagen, zu Beteiligungen und zu Wertpapieren des Anlagevermögens sowie als Pauschalwertberichtigung wegen des allgemeinen Kreditrisikos zu Forderungen vorgenommen werden. Die auf die einzelnen Posten entfallenden Wertberichtigungen sind in einer Absatz 1 Satz 2 entsprechenden Gliederung gesondert, die Pauschalwertberichtigung ist als „Pauschalwertberichtigung zu Forderungen" auszuweisen. (7) Rückstellungen dürfen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Ferner dürfen Rückstellungen gebildet werden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden; 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden; diese Rückstellungen sind unter näherer Bezeichnung ihres Zwecks gesondert auszuweisen. Für andere Zwecke dürfen keine Rückstellungen gebildet werden. Unter dem Posten ,,Pensionsrückstellungen" sind die Rückstellungen für laufende Pensionen und die für Anwartschaften auf Pensionen auszuweisen. (8) Forderungen dürfen nicht mit Verbindlichkeiten, nicht abgerechnete Leistungen nicht mit Anzahlungen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Rücklagen, Wertberichtigungen und Rückstellungen dürfen nicht als Verbindlichkeiten aufgeführt werden. (9) Als Rechnungsabgrenzungsposten dürfen nur ausgewiesen werden 1. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; 2. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. 200

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Literatur B F H , NJYV 1968, 79: § 152 Abs. 9 — Rechnungsabgrenzungsposten

Übersicht Anm.

Vorbemerkung zu § 152

t

I. Anlagevermögen (Abs. 1) 1. Sachanlagen a) Begriff b) Arten — vertikale Gliederung c) Horizontale Gliederung d) Zugang e) Aktivierungspflicht oder -Wahlrecht f) Herstellungs- und Erhaltungsaufwand g) Zuschreibung h) Umbuchung i) Abgang j) Abschreibung k) Festwerte

8—12 13 «4 15 16 17—19

2. Finanzanlagen (Abs. 3) a) Begriff b) Bewertung und Ausweis

20—21 22

3. Anlagenspiegel

2 3 4 5 6— 1

23

I I . Grundkapital und seine Veränderungen (Abs. 3) 1. Begriff und Veränderungen des Grundkapitals a) Begriff 24 b) Ausweis des Grundkapitals 25 c) Kapitalerhöhung gegen Einlagen 26 d) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln e) Bedingte Kapitalerhöhung 27—31 32 f) Genehmigtes Kapital 33 g) Verschmelzung 34 h) Kapitalherabsetzung 35—38 2. Aktiengattungen

39—43

I I I . Ausweis der offenen Rücklagen (Abs. 4) 1. Begründung für den Ausweis 2. Der Ausweis im einzelnen 3. Die Ausweisform

44 45 46

I V . Sonderposten mit Rücklagenanteil (Abs. 5) 1. Begriff 2. Sonderposten im einzelnen 3. Ausweisform

47—48 49—50 51—52

V . Wertberichtigungen (Abs. 6) 1. Vorbemerkung 2. Wertberichtigung zu Sachanlagen (§ 151 Abs. I, Aktiva II A 1—7) 3. Wertberichtigung zu den Posten „Beteiligungen" und „Wertpapiere des Anlagevermögens'' 4. Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 5. Zur Wertberichtigung nicht zugelassene Aktiven V I . Rückstellungen (Abs. 7) 1. Rückstellungen in betriebswirtschaftlicher Sicht a) Die Entwicklung des Rückstellungsbegriffs b) Der Rückstellungsbegriff in der Bilanztheorie c) Arten der Rückstellungen (betriebswirtschaftlich gesehen) 2. Rückstellungen im AktG a) Allgemeines b) Begriff c) Beispiele für einzelne Rückstellungen d) Rückstellungen gemäß § 152 Abs. 2, Satz 2 f. e) Ausweisfragen V I I . Saldierungsverbot einander entsprechender Posten und Ausweisverbot fiktiver Verbindlichkeiten (Abs. 8) 1. Das Saldierungsverbot 2. Ausweisverbot für fiktive Verbindlichkeiten V I I I . Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 9) 1. Betriebswirtschaftliche Auffassung der Rechnungsabgrenzungsposten 2. Rechnungsabgrenzungsposten im AktG (allgemein) 3. Aktienrechtlicher Begriff der Rechnungsabgrenzungsposten im einzelnen 4. Pflicht oder Wahlrecht bei der Bilanzierung der Rechnungsabgrenzungsposten

53 54

55 56 57

58 59 60 61 62—63 64—70 71—76 77—83

84 85

86 87 88 89

201

§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 1—3 Anm. 1 Vorbemerkung zu § 15s § 152 ist neu gebildet. Im A k t G 1937 war er nicht enthalten, wenngleich einzelne Bestimmungen des § 152 im § 1 3 1 A k t G 1937 der Sache und meist auch dem Wortlaut nach enthalten waren. Andere Bestimmungen sind völlig neu. Der gesamte § 152 ist eine Ergänzung zu § 1 5 1 , also zu den Gliederungsvorschriften. Er gibt Erläuterungen zu einzelnen Positionen. Wären sie in die Gliederungsvorschriften aufgenommen, wäre die Bilanz unübersichtlich geworden. Zur Entlastung der Bilanzgliederung wurde der § 152 geschaffen (vgl. K r o p f f , Begründung R E , S. 233).

I. Anlagevermögen (Abs. 1) 1. Sachanlagen Anm. 2 a) Begriff I m § 1 5 1 Abs. 1 werden Anlagen, wörtlich wie im § 1 3 1 Abs. 4 A k t G 1937, folgendermaßen bestimmt: „ B e i Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die am AbschluGtag bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen." Dauernd bedeutet ,,längere Z e i t " ; Anlagevermögen sind Gebrauchsgüter, im Gegensatz zu Verbrauchsgütern, die so bald wie möglich umgesetzt werden sollen. Z u m Wesen der Umsatz-(Umlauf-)güter gehört Kurzfristigkeit, zu dem der Anlagegüter dagegen Langfristigkeit, die freilich, dem Charakter der einzelnen Anlagegüter entsprechend, verschieden lang sein kann, immer aber länger als ein J a h r . Entscheidend ist also der Zweck, ob zum Geschäftsbetrieb oder zum Umsatz bestimmt, selbst wenn es sich bei letzteren, dem Charakter nach, um längerlebige Güter handelt, wie z. B. Grundstücke bei Grundstücksgesellschaften, Werkzeugmaschinen bei Maschinenbauanstalten, EDV-Anlagen bei den Produzenten dieser Anlagen, sie dienen dem Umsatz, nicht dem Gebrauch. Wenngleich Anlagen dem Geschäftsieiriii dienen sollen, gehören sie auch dann zum Anlagevermögen, wenn sie stillgelegt wurden. Darum gehören auch Reserveanlagen stets zum Anlagevermögen. Ist dagegen beabsichtigt, Anlagen zu veräußern, bilden sie keine Anlagen mehr, scheiden also aus dieser Bilanzgruppe aus. Z u den Anlagen gehören auch Ersatzteile zu Anlagen, jeweils zu ihrer Gruppe, vorausgesetzt, daß sie zum Einbau in eigene Anlagen bestimmt sind, nicht zum Verkauf an K u n d e n , die Anlagen gekauft haben, oder an sonstige Abnehmer. Dann bilden sie U m laufgüter. Veraltete und als solche unverkäufliche Ersatzteile stellen Schrott dar und sind im Umlaufvermögen zu führen und entsprechend zu bewerten. Auch Finanzanlagen, etwa Beteiligungen, gehören zum Anlagevermögen, sie verbleiben längere Zeit bei der Gesellschaft. Handelt es sich aber um eine Finanzierungsgesellschaft, so gehören Beteiligungen zum Umlaufvermögen. Wertpapiere des Anlagevermögens sollen gleichfalls längere Zeit im Betriebe verbleiben, im Gegensatz zu „Liquiditätseffekten", die bei ruhiger Geschäftslage erworben werden, u m bei lebhafter werdendem Geschäft und steigendem Geldbedarf wieder veräußert zu werden. Diese Wertpapiere gehören zum Umlaufvermögen. Machen Anteilswertpapiere mindestens 2 5 % aus, haben sie Beteiligungscharakter und gehören zum (Finanz-)Anlagevermögen. Z u den Anlagen gehören auch „Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens vier J a h r e n " (§ 1 5 1 Aktiva, I I B 3).

Anm. 3 b) Arten — vertikale Gliederung Das A k t G gliedert die Anlagen in Sach- und Finaajanlagen, folgend der Bilanzpraxis, die diese Gliederung zur besseren Ubersicht schon früher vornahm, obschon das A k t G 1937 sie nicht vorsah. Das neue A k t G trennt auch die Erträge und Aufwände der Finanzanlagen von denen aus Sachanlagen.

202

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152 Anm. 4

Zu den Sachanlagen zählt das AktG auch die immateriellen Werte: „Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an ähnlichen R e c h t e n " (Ziff. 8). Andere immaterielle Werte zählt dagegen das AktG im Gliederungsschema nicht auf, wohl aber im § 153 Abs. 4 : Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes; Abs. 5: Erworbenen Geschäftswert: nach § 348 der gewährte Mehrbetrag über die übernommenen Vermögensteile. Dieser Verschmelzungsmehrwert „darf . . . unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden. Der Betrag ist gesondert auszuweisen und in nicht mehr als fünf J a h r e n durch Abschreibung zu tilgen" (§ 348 Abs. 2, Satz 2). Das AktG gliedert die Sachanlagen in lediglich 7 Positionen. In sie lassen sich nicht alle Anlagegüter zwanglos eingliedern, weshalb die im AktG nicht genannten Sachanlagen von den Gesellschaften schon bisher gesondert ausgewiesen wurden. Die Zahl der Positionen wurde dadurch vermehrt, aber die Einsicht in die Vermögensstruktur u n d -läge stark erhöht. Diese Ü b u n g kann auch, im Einklang mit § 149 Abs. 1, nach dem neuen AktG beibehalten werden. So findet man z. B. in Bergwerks- u n d Eisenhüttenbetrieben folgende Sonderposten des Anlagevermögens: Schacht- u n d G r u b e n a u s b a u e Berechtsame Schiffsparten Werksgeräte Reserveteile. Bei anderen Wirtschaftsgruppen werden andere Anlagen gesondert aufgeführt. Das AktG fordert neben der vertikalen Gliederung (die oben beschriebenen elf verschiedenen Arten der Anlagen) noch eine horizontale Gliederung. Sie soll die Entwicklung (Veränderung) der einzelnen Anlagegüter darlegen: „Die Zugänge u n d Abgänge, die Zuschreibungen, die für das Geschäftsjahr gemachten Abschreibungen sowie die Umbuchungen sind bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens gesondert aufzufuhr e n " (§ 152 Abs. 1, Satz 2).

Anm. 4 c) Horizontale Gliederung Die horizontale Gliederung beim Anlagevermögen leistet einen großen Beitrag zur Verdeutlichung der Vermögenslage. Sie zeigt klar die Veränderungen, die bei den Anlagen während des Geschäftsjahres eingetreten sind. Sie haben Einfluß auf die Struktur des Anlagevermögens u n d gewähren bei einer entsprechenden Aufgliederung einen guten Einblick in die befolgte Investitionspolitik. Es geht hier u m Zugänge u n d Zuschreibungen, U m b u c h u n g e n , Abgänge und Abschreibungen, fünf Begriffe mit einem festumrissenen Inhalt. Zwei von ihnen: Abschreibungen und U m b u c h u n g e n , waren im AktG 1937 als gesonderter Ausweis in diesem Zusammenhange nicht genannt. Zudem müssen Abschreibungen in der Bilanz gezeigt werden, eine Angabe im Geschäftsbericht, wie sie im AktG 1937 noch zugelassen war, ist nicht statthaft. Die Forderung, die Entwicklung der Anlagen darzulegen, bezieht sich auf alle elf in der Bilanzgliederung nach § 151 gesondert anzuführenden Anlagen: Sachanlagen, immaterielle Anlagewerte u n d Finanzanlagen. Werden darüber hinaus noch andere immaterielle Werte bilanziert (Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes, Verlagsrechte usw.), unterliegen sie der gleichen horizontalen Gliederung. Eine Zusammenziehung von Bilanzposten ist untersagt, gefordert wird ein gesonderter Ausweis für alle Bilanzposten. Das AktG legt auf die horizontale Gliederung großen Wert und erklärt eine Bilanz f ü r nichtig, wenn durch Weglassen der horizontalen Gliederung der sichere Einblick in die Veränderungsvorgänge im Anlagevermögen nicht gewährt wird. § 256 Abs. 4 sagt hierzu: „Wegen Verstoßes gegen die Vorschriften über die Gliederung des Jahresabschlusses (§§ 151, 152, 157 bis 159) sowie wegen der Nichtbeachtung von Formblättern, nach denen der Jahresabschluß zu gliedern ist, ist der Jahresabschluß nur nichtig, wenn seine Klarheit und Übersichtlichkeit dadurch wesentlich beeinträchtigt sind. Eine

203

§ 152

Anm.

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft 5—7

wesentliche Beeinträchtigung liegt namentlich vor, w e n n i . in der Bilanz § 152 Abs. 1, Satz 2, . . . nicht beachtet ist, . . . " D i e Reihenfolge der einzelnen V e r ä n d e r u n g s v o r g ä n g e ist nicht vorgeschrieben, sie m u ß nur sinnvoll sein. Nicht sinnvoll w ä r e es z. B., A b s c h r e i b u n g e n vor den Z u g ä n g e n u n d Zuschreibungen anzugeben, weil die A b s c h r e i b u n g e n a u c h für diese Posten vorgenommen werden müssen. Als sinnvoll ergibt sich folgende Reihenfolge, ohne d a ß sie einen Z w a n g bedeutet: Z u g ä n g e , Zuschreibungen, U m b u c h u n g e n , A b g ä n g e , Abschreibungen, a m besten in j e einer Spalte, weil d a m i t die beste Ubersicht gegeben wird. Natürlich ist es auch möglich, u m nicht 5 Spalten führen zu müssen, in einer Spalte, mit entsprechender K e n n z e i c h n u n g , zwei Bewegungsvorgänge zu verzeichnen, aber die notwendige Klarheit m u ß gesichert sein.

Anm. 5 d) Zugang Z u g ä n g e sind Hineinnahmen neuer A n l a g e n zu den bisherigen Beständen; es sind aber Hineinnahmen neuer Mengen, natürlich ausgedrückt in G e l d w e r t e n , weil Bilanzen nun einmal in Geldwerten geführt werden. Es handelt sich dabei nicht u m Werterhöh u n g bereits vorhandener M e n g e n . Soweit es sich u m W e r t e r h ö h u n g e n desselben Bestandes handelt, sind es „ Z u s c h r e i b u n g e n " , nicht Z u g ä n g e . Die Begriffe stehen völlig fest. „ Z u g a n g " ist jeder tatsächliche m e n g e n m ä ß i g e Z u g a n g von Gegenständen des A n l a g e vermögens, nicht nur das, was die Gesellschaft als Z u g a n g behandeln will. Das entspricht der herrschenden M e i n u n g z u m Aktiengesetz ( K r o p f f , B e g r ü n d u n g R E , S. 233). Sie sind nach § 153 A b s . I, Satz 2 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzuführen.

Anm. 6 e) Aktivierungspflicht oder -Wahlrecht F ü r die Z u g ä n g e besteht eine Aktivierungspflicht, bewertet zu Anschaffungs- oder Herstellkosten (§ 153 A b s . 1, Satz 2). N o t w e n d i g e A b s c h r e i b u n g e n dürfen nicht schon bei der Anschaffung oder Herstellung v o r g e n o m m e n werden, sondern erst nach der V e r b u c h u n g z u m vollen Wert. Lassen die steuerlichen Vorschriften die Ü b e r t r a g u n g stiller oder offener R ü c k l a g e n a u f neu beschaffte A n l a g e n zu, so ist t r o t z d e m der volle A n s c h a f f u n g s b e t r a g zu aktivieren. Die übertragenen R ü c k l a g e n mindern aber den A n s c h a f f u n g s w e r t , sind daher b e i m Z u g a n g abzuziehen; sie sind als A b s c h r e i b u n g e n in der Abschreibungsspalte auszuweisen, so d a ß die M i n d e r u n g durch die übertragenen R ü c k l a g e n erst im E n d b e t r a g z u m Ausdruck kommt. Die Vorschrift der vollen V e r b u c h u n g gilt a u c h für geringwertige Wirtschaftsgüter, w e n n sie auch im J a h r e des Z u g a n g e s voll abgeschrieben w e r d e n . D e r Z u g a n g von unverzinslichen langfristigen Ausleihungen ist in derselben Weise wie Z u g ä n g e von Sachanlagen z u b e h a n d e l n , also z u m vollen W e r t . D e r volle W e r t ist in diesem Falle der Barwert, abgesehen v o n kleineren Beträgen, w o die Berechnung des Barwertes k a u m lohnt. A u c h im Falle der unverzinslichen langfristigen Forderungen ist der § 256 A b s . 4 zu beachten, der die Bilanz nichtig m a c h t , w e n n in der Bilanz der A b s . 1 Satz 2 des § 152 nicht befolgt w u r d e , weil d a n n eine wesentliche Beeinträchtigung der K l a r h e i t vorliegt. Bei sonstigen D a r l e h e n , a u c h bei solchen mit einer Laufzeit von mindestens 4 Jahren, ist der A u s z a h l u n g s b e t r a g zu aktivieren.

Anm. 7 Besteht ein Aktivierungswahlrecht, so ist der Betrieb nicht genötigt, den A n l a g e z u g a n g z u aktivieren, um ihn dann voll abzuschreiben, im Gegensatz also etwa zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern. Das bestehende W a h l r e c h t , e t w a bei den Kosten der Ingangsetzung, derivativem Geschäftswert, Verlagsrechten, enthebt den Betrieb von der Aktivierung, wenn er v o m W a h l r e c h t G e b r a u c h m a c h t und die A k t i v i e r u n g nicht vornimmt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §152 A n m . 8, 9 Anm. 8 f) Herstellungs- und Erhaltungsaufwand Die Feststellung des Betriebes, ob es sich bei den entsprechenden Zugängen um Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand handelt, ist sehr wichtig, weil Herstellungsaufwand aktivierungspflichtig ist, der Erhaltungsaufwand dagegen nicht, mit allen Folgen für Erfolgsrechnung und Besteuerung. Ist eine Instandhaltung erst aktiviert, wird sie steuerwirksam. Die Begriffe Herstellungs- und Erhaltungsaufwand sind steuerliche Begriffe, Betriebswirtschaft und Handelsrecht sprechen von Instandhaltung und Instandsetzung (Reparaturen). Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bedarf daher einer näheren Erläuterung. In vielen Betrieben bestehen genaue Anweisungen, ab was die einzelnen Instandhaltungsaufwendungen zu behandeln sind. In der folgenden Erläuterung sollen die steuerlichen Begriffe angewendet werden. Anm. 9 (Aktivierungspflichtiger) Herstellungsaufwand liegt vor, wenn durch die vorgenommenen Instandhaltungs- und Instandsetzungsarbeiten (Normal- und Großreparaturen — vgl. Anm. 71) eine Bewertungseinheit a) in ihrer Substanz vermehrt, b) in ihrem Wesen verändert, c) gegenüber dem bisherigen Zustand erheblich verbessert wird. Zu a): Die Substanz ist vermehrt, wenn Zusatzaggregate angebracht werden, eine Erweiterung oder ein Anbau vorgenommen wird, besondere Aufwendungen zur Verkleidung oder zur Anbringung von Unfallverhütungsvorrichtungen gemacht werden. Keine Substanzvermehrung liegt vor, wenn es sich nur um Ersatz von Teilen, die abgenutzt waren, handelt, auch wenn es um ganze Aggregate geht. Selbst wenn die zum Ersatz eingebauten Teile eine Verbesserung bedeuten, die neuen Teile völlig anders sind oder derselbe Zweck durch eine andere, wenn auch modernere Einrichtung erreicht wird (Koksheizung durch Ölheizung oder Ofenheizung durch Fernheizung), liegt eine Substanzmehrung nicht vor. Es darf nur keine Wesensänderung vorliegen. Eine Wesensänderung ist gegeben bei Generalüberholungen, die die Leistungsfähigkeit wieder voll herstellen, was meist Aufwendungen zur Folge hat, die nahe an die ehemaligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten kommen, schon wenn der Aufwand der Reparaturen 50% des Anschaffungspreises einer vergleichbaren Anlage übersteigt, bei völliger Änderung der Verwendungsmöglichkeit der Anlage durch Umarbeitung, so ein Wohngebäude in eine Werkstatt oder in einen Ausstellungsraum. Die Zweckbestimmung wird eine andere und bedingt entsprechende, meist aufwendige Änderung, bei Erhöhung der Leistungsfähigkeit durch Vornahme von Modernisierungen oder Einbauten, bei Ersatz von noch nicht erneuerungsbedürftigen Teilen oder Aggregaten durch leistungsfähigere oder kostengünstigere, bei Erneuerung abgenutzter Teile durch leistungsfähigere. Die Erhöhung der Leistungsfähigkeit oder Minderung der Produktionskosten ist die Ursache des höheren Aufwandes für die Instandsetzung. Erhebliche Verbesserung durch die Instandsetzung ist das dritte Kennzeichen für das Vorliegen von Herstellungsaufwand. Die erhebliche Verbesserung ist meist mit einer Substanzmehrung und einer Veränderung der Verwendungsmöglichkeit verbunden. Eine erhebliche Verbesserung ist auch dann gegeben, wenn ein gebrauchter Gegenstand erworben und dann so instandgesetzt wird, daß er neuwertig oder in der Nutzungsdauer verlängert wird. Beseitigung kleiner Mängel ist nicht als erhebliche Verbesserung anzusehen.

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§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 10—12

A n m . 10 Nicht aktivierungspflichtiger Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn 1. die Wesensart des Vermögensgegenstandes nicht oder nur unwesentlich verändert wird, 2. der Vermögensgegenstand durch die Aufwendungen im ordnungsmäßigen Zustand erhalten werden soll, 3. die Aufwendungen regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren, wobei nicht erforderlich ist, daß die Aufwendungen in bestimmten Zeiträumen dieselbe Instandsetzung betreffen, es genügt vielmehr, wenn Instandsetzungen überhaupt regelmäßig in gewisser Höhe wiederkehren (vgl. E S t R 1965, Abschn. 1 5 7 ; Urteil des B F H I V 8/63 vom 9. 7. 1953, BStBl. I I I , 1953, S. 245; Bronner, H., Bilanz nach Handels- und Steuerrecht I I I , S. 239). Für Erhaltungsaufwand spricht auch die Höhe des Aufwandes. Hier wird angenommen, daß eine Aktivierbarkeit (Herstellungsaufwand) vorliegt, wenn die Aufwendungen einen bestimmten Prozentsatz der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellkosten übersteigen, obwohl die Höhe der Aufwendungen kein sehr sicherer Maßstab ist. Betriebe setzen oft bestimmte Beträge fest, die erreicht sein müssen, wenn eine Aktivierung in Frage kommen soll, etwa 2000 D M . Als Erhaltungsaufwand sind auch Kosten für Umsetzung von Maschinen aufzufassen, also Kosten für a) die Demontage und Montage der Maschinen, b) die Beseitigung der alten und die Errichtung der neuen Maschinenfundamente, c) den Transport der Maschinen vom alten Standort zum neuen Standort, d) die durch das Umsetzen der Maschinen verursachten Installationsarbeiten einschl. der Verlegung von Versorgungsleitungen, e) die Beseitigung der durch das Umsetzen der Maschinen verursachten Schäden des Fußbodens.

A n m . 11 Nicht aktivierungspflichtig sind in der Regel auch Abbruchkosten und Restbuchwerte abgebrochener Anlagen. Das gilt auch für den Abriß eines Gebäudes, wenn der Grund und Boden für einen Parkplatz oder ein Hoflager verwendet werden soll. Werden bei gebraucht erworbenen Gebäuden innerhalb einer bestimmten Zeit, etwa von drei J a h r e n , Abbrucharbeiten durchgeführt, weil die Gebäude technisch verbraucht sind, so sind die Abbruchkosten und der Restbuchwert mit dem Grund und Boden zusammen zu aktivieren. War weder technisch noch wirtschaftlich ein G r u n d zum Abbruch gegeben, sind Abbruchkosten und Restbuchwert mit den Herstellkosten des U m - oder Neubaues zu aktivieren.

A n m . 12 Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand Grundsätzlich sollen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand getrennt erfaßt und verbucht werden. Werden sie aber im engen räumlichen Zusammenhang durchgeführt und ist eine genaue Trennung beider Aufwandarten nicht möglich, so ist bei überwiegendem (über 5 0 % ) Erhaltungsaufwand der gesamte A u f w a n d als Erhaltungsaufwand zu behandeln und nicht zu aktivieren, im umgekehrten Falle (über 5 0 % ) ist der gesamte Aufwand als Herstellungsaufwand zu aktivieren. Da eine allgemein gültige Entscheidung darüber, wann der Tatbestand des Herstellungsaufwandes vorliegt, wegen der Vielzahl der Erscheinungsformen kaum möglich ist, muß stets auf den Einzelfall und die Verkehrsanschauung abgestellt werden. Grundsätzlich aber ist der Begriff des Erhaltungsaufwandes weit zu fassen.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§152

Anm. 13—15

Anm. 13 g) Zuschreibimg

„ U n t e r Zuschreibungen sind Wertzuschreibungen zu verstehen, soweit sie n a c h § 153 ü b e r h a u p t zulässig s i n d " ( K r o p f f , Begründung R E , S. 233). Der § 153 enthält die Bestimmungen über die Wertansätze für das Anlagevermögen. Werterhöhungen, also Zuschreibungen, dürfen d e m n a c h nur vorgenommen werden, soweit die G r e n z w e r t e des § 153 erreicht sind. Das gilt sowohl für Sach- als auch für immaterielle A n l a g e n . D a s deutsche Bilanzrecht kennt nicht die Werterhöhung a u f den Wiederbeschaffungswert, so d a ß W e r t e r h ö h u n g e n nur dann und insofern in Frage kommen, wenn auf den A n schaffungs- oder Herstellungswert höhere Abschreibungen als notwendig v o r g e n o m m e n wurden und die Mehrabschreibungen reaktiviert werden, aber immer nur bis zu den Grenzwerten n a c h § 153. N e b e n Zuschreibungen durch Reaktivierungen gibt es a u c h solche durch Nachaktivitnmgen, also Aktivierungen von Gegenständen, die beim Z u g a n g nicht aktiviert, bei der Inventur oder nach Betriebsprüfungen als nicht bilanziert festgestellt w u r d e n . Bei Zuschreibungen handelt es sich nie u m neue, sondern stets u m bereits vorhandene Gegenstände. W e r d e n Zuschreibungen vorgenommen, müssen sie gesondert ausgewiesen werden.

Anm. 14 b) Umbuchung U m b u c h u n g e n sind reine Buchungsvorgänge. Insgesamt bringen sie keine V e r ä n d e rungen a m Bestand und in der Leistungsfähigkeit. „ U m b u c h u n g e n sind Umschreibungen von Beträgen von einem Posten a u f einen a n d e r e n " ( K r o p f f , Begründung R E , S. 233). U m g e b u c h t werden kann von einer Anlagenposition a u f eine andere oder v o m U m l a u f v e r m ö g e n a u f Anlagen. Die Veränderungen, die U m b u c h u n g e n auch erzeugen, beziehen sich nur auf die Form des Ausweises, d e m M e h r in einer Position steht ein Weniger in einer anderen Position gegenüber. T r o t z d e m sind U m b u c h u n g e n notwendig, wenn die Z w e c k b e s t i m m u n g eines Gegenstandes verändert wird. Die bekanntesten U m b u c h u n g e n sind die von „ A n l a g e n im B a u " und „ A n z a h l u n g e n auf A n l a g e n " a u f andere Bilanzpositionen. H ä u f i g kommen auch die U m b u c h u n g e n bei Grundstücken vor, wenn sich ihre Z w e c k b e s t i m m u n g ändert. Diese U m b u c h u n g e n sind nach dem A k t G zwingend. Die bisherige Gliederung der A n l a g e n (nach A k t G 1937) w a r anders als die n a c h dem neuen A k t G , so d a ß bei der ersten nach d e m neuen A k t G erstellten Bilanz die U m buchungen relativ zahlreich sind. In diesem Falle brauchen weder Z u g ä n g e n o c h U m buchungen formell ausgewiesen zu werden, es genügt die neue Gruppierung der A n l a g e n (bzw. des U m l a u f v e r m ö g e n s ) . Es handelt sich hier u m gesetzlich vorgeschriebene N e u gruppierungen. D a s Anbringen einer Fußnote sollte in j e d e m Falle ausreichend sein.

Anm. 15 I) Abgang Ein A b g a n g ist ein mengenmäßiges Ausscheiden von Teilen des Anlagevermögens mit ihren Restbuchwerten. Die Ursache des A b g a n g e s kann V e r ä u ß e r u n g oder Ausscheiden w e g e n nicht genügender Leistungsfähigkeit (technische oder wirtschaftliche Überholung), w e g e n Verschleiß, Bruch oder aus sonstigen G r ü n d e n sein. V o m technischen Fortschritt oder v o m M a r k t erzwungene A b g ä n g e sind gerade in der G e g e n w a r t , die aus K o n k u r r e n z g r ü n d e n größte Leistungsfähigkeit verlangt, relativ häufig. Ist eine A n l a g e nur im W e r t verringert und wird sie aus d e m A n l a g e v e r b u n d nicht entfernt, ist sie a u f den niederen W e r t abzuschreiben. Ebenso wie v o n der A b s c h r e i b u n g unterscheidet sich der A b g a n g von der U m buchung. Beim A b g a n g scheidet der Anlageteil völlig aus, bei der U m b u c h u n g bleibt er im Betriebe, w i r d nur anders verwendet und daher auf eine andere Bilanzposition umgebucht. Das Gesagte gilt sowohl für Sach- als a u c h für Finanzanlagen.

207

§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 16, 17

Anm. 16 j ) Abschreibung Zur horizontalen Gliederung des Anlagevermögens gehört auch die Abschreibung. Sie zeigt die Wertminderung eines jeden Teiles des Anlagevermögens und ermöglicht erst die Feststellung des Endbestandes. In der Spalte Abschreibung ist jede Wertminderung der Anlage zu erfassen, ob die Ursache nun Abnutzung oder technische oder wirtschaftliche Überholung ist. Zu den Abschreibungen gehören auch die Sonderabschreibungen. Die Abschreibung ist für jede Bilanzposition gesondert anzuführen. Für drei Bilanzpositionen des Anlagevermögens: Sachanlagen, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens kann die Kapitalwertminderung außer durch Abschreibungen auch durch Wertberichtigungen zum Ausdruck gebracht werden. Welche Form gewählt wird, ist betriebliche Entscheidung. Bei der Beratung des A k t G hat der Wirtschaftsausschuß erörtert, „ob Abschreibungen auf Anlagen nur in Form von Wertberichtigungen (auf der Passivseite) vorgenommen werden sollten. Es wurde geltend gemacht, daß die Bilanz bei dieser Lösung — über die bei direkter Abschreibung ersichtlichen Angaben hinaus — die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlagen, also das gesamte bislang investierte Kapital, zeige. Den vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stehe als Wertberichtigung die Gesamtsumme der aufgelaufenen Abschreibungen gegenüber, so daß man aus dem Verhältnis beider Beträge ersehen könne, wie weit die unter den einzelnen Bilanzposten ausgewiesenen Gegenstände durchschnittlich bereits abgeschrieben seien. Es lasse sich dann leichter schätzen, mit welchen durchschnittlichen Abschreibungssätzen die Gesellschaft rechne und in welcher Höhe Abschreibungsbeträge zu Erneuerungen verwendet worden seien. Der Wirtschaftsausschuß hat sich — übereinstimmend mit den von ihm als Sachverständigen gehörten Wirtschaftsprüfern — dafür entschieden, den Unternehmen — wie bisher — die Wahl zwischen der direkten und der indirekten Abschreibung (in der Form von Wertberichtigungen) zu belassen. Er ist davon ausgegangen, daß A b schreibungen in der Form von Wertberichtigungen zwar in bestimmten Wirtschaftszweigen, z. B. bei Unternehmen der Energieversorgung mit in der Regel sehr langlebigen Anlagen, aussagefähiger sind. Sie könnten hingegen in anderen Wirtschaftszweigen, namentlich bei Unternehmen mit zum Teil kurzlebigen Anlagen, Verwirrung stiften. Bei diesen Unternehmen müßten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten alter und neuer Anlagen ohne Rücksicht auf die zwischenzeitliche Preisentwicklung auf der Aktivseite zusammengefaßt ausgewiesen werden. Das verleitet zu Fehlschätzungen. Zudem werde die Bilanz unübersichtlicher. Sie zeige nicht mehr den Gegenwartswert der Anlagen. Diesen Wert müsse man sich vielmehr durch A b z u g der (auf der Passivseite ausgewiesenen) Wertberichtigungen von den (auf der Aktivseite ausgewiesenen) Anschaffungs* oder Herstellungskosten errechnen. Diese Rechnung werde dem Bilanzleser zwar erspart, wenn man die Summe der aufgelaufenen Abschreibungen gleich auf der Aktivseite von den dort auszuweisenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten absetze. Dann werde aber die Aktivseite der Bilanz überladen. Denn dort sei — nach § 152 Abs. I, Satz 2 — bereits die Entwicklung des Anlagevermögens im Geschäftsjahr (Zugänge, Abgänge, Zuschreibungen, für das Geschäftsjahr gemachte Abschreibungen sowie U m buchungen) zu zeigen. Schließlich hätte ein Verbot der direkten Abschreibungen Ubergangsschwierigkeiten zur Folge, da diese Abschreibungsform zur Zeit erheblich verbreiteter ist als die A b schreibung in Form von Wertberichtigungen" (Kropff, Ausschußbericht, S. 234; vgl. Erläuterungen zu § 152 Abs. 6 und zu § 154 Abs. 1, A n m . 39, 40).

Anm. 17 k) Festwerte Bei der horizontalen Gliederung des Anlagevermögens sind auch Festwerte zu berücksichtigen, obschon sie in das Schema der horizontalen Gliederung nicht passen und nicht abgeschrieben werden. Sie werden mit einem Teilbetrag (etwa 40 oder 50%) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet, auf diesem Wert (nach Möglichkeit) gehalten und nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgebucht. Sie

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 152 A n m . 18

scheiden dann aus dem Anlagevermögen aus. Das gibt den Festwertanlagen eine Sonderstellung (Vgl. Anm. 28 zu § 151). Festwerte müssen bestimmten Voraussetzungen genügen. Die wichtigste ist, daß sie keinen oder nur geringen Mengen- und Wertänderungen unterliegen. Feste Mengen sind leichter zu erzielen als feste Werte, so daß gerade bei den Werten oft etwas großzügig verfahren werden muß. Da aber 50% des Wertes der mittlere Wert eines Anlageteils während der Lebensdauer ist, gleicht sich der in den ersten Jahren höhere Wert mit dem niederen Wert der letzten Jahre aus. Auch sonst ergibt sich durch die vielen Anlagen mit sehr verschiedenen Lebensaltern, vor allem bei organischer Zusammensetzung der Anlagen, ein Wertausgleich. Aus diesen Erwägungen heraus ist die Festwertrechnung gesetzlich und auch steuerrechtlich zugelassen. Die Finanzdirektionen erlassen oft Richtlinien für die Bildung und Bilanzierung von Festwerten, so z. B. die Oberfinanzdirektion Düsseldorf für die Eisen- und Stahlindustrie in den Festwertrichtlinien vom 20. 7. 1956. Die Festwertrechnung bringt den Betrieben viele Vorteile: Sie ermöglicht eine wesentliche Vereinfachung der Buchführung und der Inventur durch Verzicht auf Einzelbewertung und jährliche Bestandsaufnahme. Die körperliche Aufnahme des Festwertbestandes hat nur alle drei Jahre zu erfolgen. Das gilt aber nicht für alle Festwerte, manche, wie etwa Werksgeräte, die oft ersetzt werden müssen, sind alle Jahre aufzunehmen. Die anläßlich einer Festwertinventur aufgenommenen Festwertgüter sind grundsätzlich mit einem festen Teilbetrag (40—50%) ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten; das ergibt den „Inventurfestwert". Sind die Anschaffungs-oder Herstellungskosten nicht mehr feststellbar, sind sie an Hand von Preisen gleichartiger Güter zu schätzen. Die regelmäßigen Instandhaltungsaufwendungen (Wartung, Ersatz von Teilen, normale Reparaturen) werden als Aufwand des laufenden Geschäftsjahres betrachtet und über Gewinn- und Verlustrechnung abgebucht. Solange der Festwert als solcher beibehalten werden darf, ist er der horizontalen Gliederung der Anlagen nicht unterworfen. Anm. 18 Zur Bilanzierung zu Festwerten eignen sich vor allem: Werkzeuge Werksgeräte Reserveteile Betriebs- und Geschäftsausstattung Gleisanlagen. Einen Anhalt für die Einbeziehung von Gegenständen in Festbewertung geben z. B. die Aufnahmerichtlinien der Stahltreuhändervereinigung vom 1. 7. 1948 nach einer Festwertvereinbarung mit der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom ao. 7. 1956: Betriebsausstattung (einschl. Werkzeuge) Gruppe 1 : Betriebs- und Werkstatthilfsmittel Gruppe 2: Einrichtungen von Waschkauen, Badeanstalten und sanitären Anlagen Gruppe 3: Heizanlagen, soweit sie nicht Teile eines Gebäudes sind Gruppe 4: Einrichtungen für Laboratorien, Versuchs- und Forschungsanstalten Gruppe 5: Fahrzeuge und andere Transportmittel, jedoch ohne Lastkraftfahrzeuge, Omnibusse, Personenkraftwagen, Dieselzugmaschinen (einschl. der zu diesen Fahrzeugen gehörenden Anhänger), Stapler und feste Tankstelleneinrichtungen Gruppe 6: Feuerlösch-, Sanitäts- und Werksicherheitseinrichtungen Gruppe 8: Beleuchtungskörper und Reklameanlagen Gruppe 10: Einrichtungen für soziale Zwecke. Geschäftsausstattung Gruppe 7: Druckereieinrichtungen, Vervielfältigungsapparate Gruppe 9: Fernsprech-, Fernschreib-, Radio- und Uhrenanlagen Gruppe 1 1 : Büromaschinen, Büromöbel, sonstige Büroausstattung. 14 Aktlengeeeti II, 3. Aufl.

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§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 1 9 , 20 Werksgeräte

Hierzu gehören vor allem größere Zubehörteile; aber auch Bestandteile der Anlagen selbst. Die Abgrenzung gegenüber den Reserveteilen kann im Einzelfalle schwierig sein; nach der Festwertvereinbarung sollen die STV-Richtlinien mit folgender Ausnahme Anwendung finden: Lagerschalen und Lagerkragen gehören nicht zu den Werksgeräten, sondern zu den Reserveteilen (diese Unterscheidung ist von großer Bedeutung, da Werksgeräte jährlich, Reserveteile dagegen nur bei den Festwertinventuren aufgenommen werden müssen). Reserveteile Reserveteile sind neben Reservemotoren und -transformatoren Ersatzteile, die nur für eine bestimmte Anlage oder für eine bestimmte Gruppe von Anlagen verwendbar sind (sog. Einzweckteile). Sie sind in der Regel zeichnungsgebunden. Gegenstände, die eine einheitliche Anlage bilden, wie Fernsprech-, Signal-, Rohrpostanlagen, Lochkartenapparate, sind von der Festbewertung ausgenommen. Geringwertige Wirtschaftsgüter werden in die Festwertrechnung nicht einbezogen. Sie sind einer selbständigen Nutzung und Bewertung fähig, können im Jahre der Anschaffung abgeschrieben werden und berühren daher die Bilanzierung der Anlagen nicht, demnach auch nicht die horizontale Gliederung.

Anm. 19 Schwieriger wird die Behandlung der Festwertgüter, sobald die Mengen erhöht werden oder Wertsteigerungen vorkommen. Das stellt sich vor allem bei der alle drei Jahre vorzunehmenden Inventur heraus, kann sich aber auch schon innerhalb dieser Frist ergeben. Mengen- und Wertänderungen sind nach Möglichkeit getrennt zu erfassen: Mehrmengen sind ab neuer Zugang, höhere Werte als Zuschreibung zu behandeln. Die Entwicklung kann auch umgekehrt — ab Minderung — vor sich gehen und ist dann entsprechend zu behandeln: ab Abgang bei Mengen, ab Abschreibung bei Werten. Für die Behandlung in der Jahresbilanz ergibt sich folgendes: An jedem Bilanzstichtag wird der für den Gesamtbestand der Festwertgüter ermittelte Inventurfestwert verglichen mit dem in der vorangegangenen Jahresbilanz ausgewiesenen bisherigen Festwert. Liegt der Inventur- oder Schlüsselfestwert unter dem letzten Bilanzansatz, ist in der aufzustellenden Jahresbilanz in jedem Falle dieser niedrigere Wert anzusetzen (vgl. E S t R 1965, Abschn. 3 1 , Abs. 5). ¿/¿«-schreitet der Inventurfestwert den letzten Bilanzansatz jedoch um mehr als ro%, so ist der bisherige Festwert jeweib um die Anschaffungsoder Herstellungskosten der in dem betreffenden Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten Festwertgüter aufzustocken und zwar solange, bis der neue Inventur- oder Schlüsselfestwert erreicht ist (vgl. EStR 1965, Abschn. 3 1 , Abs. 5). Die jeweib zu berücksichtigende Festwerterhöhung kann infolgedessen über den Gesamtbetrag der in dem betreffenden Jahr angeschafften oder hergestellten Festwertgüter nicht hinausgehen; andererseits wird der Festwert in der Bilanz nach oben durch den Inventur- oder den Schlüsselfestwert begrenzt. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, daß der gegebenenfalb anzusetzende Schlüsselfestwert den Inventurfestwert ersetzt. Beträgt die festgestellte Wertabweichung zwischen dem bisherigen Festwert und dem neuen Inventur- oder Schlüsselfestwert 1 0 % oder weniger, so wird in der Bilanz der bisherige Festwert beibehalten. Das gilt jedoch nur für den Fall, daß eine vorhergehende Festwerterhöhung bilanziell bereits in voller Höhe berücksichtigt worden ist. Die erstmalige Ausstattung neuerrichteter Betriebe mit dem durchschnittlich benötigten Festwertgüterbestand muß zunächst in voller Höhe aktiviert und anschließend bis auf die Durchschnittswertigkeit des Festwertbestandes (40%) degressiv abgeschrieben werden. Das gilt nicht für Werksgeräte.

2. Finanzanlagen (Abs. 2) A n m . 20 a) Begriff

Zu den Finanzanlagen gehören: Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens, Ausleihungen mit mindestens vierjähriger Laufzeit.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 21, 22

„Beteiligungen liegen vor, wenn ein Wirtschaftssubjekt (Einzelunternehmung, Personen- oder Kapitalgesellschaft) einer anderen Unternehmung Kapital in Geld oder in Sachform zur unternehmerischen Verwendung überträgt oder überläßt. Eine Beteiligung am Risiko und am Erfolg ist damit stets und bewußt verbunden; eine Einflußnahme oder Mitwirkung bei der Geschäftsführung kann dagegen weitgehend eingeschränkt oder ausgeschlossen sein" (le Coutre, in: Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, S. 734). Ob bei einer Kapitalhingabe Beteiligung vorliegt oder nicht, hängt vom Willen und der Absicht des Kapitalgebers ab, die Zweckbestimmung ist also entscheidend. Demnach können auch beteiligungsähnliche Darlehen Beteiligungen sein (so auch Adler-DüringSchmaltz, Erläuterungen zu § 152 Abs. 2, S. 291). Beteiligungen können bestehen an Kapital- und an Personengesellschaften, auch eine Beteiligung als stiller Gesellschafter ist eine echte Beteiligung. Sind Beteiligungen in Aktien erfolgt, wird oft eine Abgrenzung zu den Wertpapieren des Anlagevermögens schwer durchführbar sein. Ein Ausweis als Beteiligung in der Bilanz einer A G setzt zwei Bedingungen voraus: 1. Es muß eine Beteiligungsabsicht gegeben sein. 2. Die Beteiligung muß für längere Zeit gedacht sein, wenigstem über ein J a h r . Daher sind Beteiligungen an Gelegenheitsgesellschaften, etwa an einem Bankenkonsortium zu einer Effektenemission oder Beteiligungen an Metägeschäften keine Beteiligungen im Sinne des AktG § 1 5 1 , B 1 und § 152 Abs. 2. Die vor allem notwendige Beteiligungsabsicht (sie bedingt natürlich auch die längere Dauer) geht aus dem verfolgten Zweck hervor: meist entweder Beherrschung oder wenigstens Einflußnahme auf die Gesellschaft, an der man sich beteiligt. Beteiligungen als Mitunternehmer (an Personengesellschaften, OHG, K G ) sind immer Beteiligungen, vor allem im steuerlichen Sinne. Mit einer Beteiligung muß aber nicht immer eine Beherrschungsabsicht verbunden sein.

Anm. 21 Im Zweifel gelten (nach § 152 Abs. 2) ab Beteiligungen Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile 2 5 % des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen, sowie Kuxe einer bergrechtlichen Gewerkschaft, deren Zahl insgesamt den vierten Teil dieser Gesellschaft erreicht. Aber selbst wenn diese Anteile erreicht sind, muß nicht eine Beteiligung gegeben sein, wenn die Absicht der Beteiligung fehlt. Sie bilden dann Wertpapiere des Anlagevermögens, obschon diese meist aus festverzinslichen Wertpapieren bestehen. Eine Beteiligung, auch über 25% Anteil, ist also widerlegbar, auch das Bestehen der Absicht einer Daueranlage in Wertpapieren ist widerlegbar. Diese Wertpapiere sind dann als Liquiditätseffekten anzusehen und unter Umlaufvermögen B 7 auszuweisen. Besitz von GmbH-Anteilen läßt in der Regel Beteiligungsabsichten vermuten, was aber auch widerlegbar ist. Dann sind diese Anteile als „sonstige Vermögensgegenstände" zu bilanzieren (Umlaufvermögen B 12). Anteile an einer herruhenden und mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft bilden nach § 151 Abs. 3 keine Beteiligungen im Sinne des § 151 B, Finanzanlagen I. Sic sind unter Umlaufvermögen B 9 auszuweisen.

Anm. 22 b) Bewertung und Ausweis Beteiligungen werden zu Anschaffungskosten bilanziert. Dieser Wert kann auch beibehalten werden, wenn sich in Folgejahren herausstellen sollte, daß die Anschaffungskosten durch die geschäftliche Entwicklung bei den beteiligten Unternehmen vorübergehend nicht den Erwartungen der Obergesellschaft entspricht. Stellt es sich heraus, daß Verluste bei Beteiligungsgesellschaften nachhaltig sind, so ist auf die ursprünglichen Anschaffungskosten eine Abschreibung vorzunehmen. Der Wert der Beteiligungen sollte in einer Bilanz individuell abgeschätzt werden; daneben besteht aber auch die Möglichkeit, alle Beteiligungen zusammen zu beurteilen, d. h. das Beteiligungspaket in sich muß den vom Gesetzgeber geforderten Wert haben. Ii*

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§152 Anm. 23

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Aber der Gebrauch dieser Möglichkeit ist aus steuerlichen G r ü n d e n nicht günstig, d e n n es dürfte vielfach erwünscht sein, steuerliche Abschreibungen vornehmen zu können, falls nachhaltige Verluste bei der Untergesellschaft entstanden sind oder a n d e r e Faktoren zu einer A b w e r t u n g zwingen. Solche Faktoren können z. B. zu hohe Anschaffungskosten sein, ohne d a ß die U n t e r gesellschaft selbst Verluste erlitten h a t . H ä u f i g wird zur Ausschaltung der Konkurrenz, also aus rein marktpolitischen G r ü n d e n , f ü r eine Beteiligung m e h r gezahlt, als sie tatsächlich wert ist. Stellt sich d a n n heraus, d a ß das erwünschte Marktgeschehen nicht eingetreten ist, so wird m a n eine N e u b e w e r t u n g v o r n e h m e n müssen. I m neuen Aktiengesetz ist es besonders z u m Ausdruck gekommen, d a ß die gesamten Anschaffungswerte von Beteiligungen als Zugang zu b e t r a c h t e n sind u n d demzufolge in die Zugangsspalte eingesetzt werden müssen (was n a c h d e m alten Gesetz vielfach nicht g e m a c h t worden ist). Die Zahlen f ü r die AbgangsspalU d ü r f t e n d e m g e g e n ü b e r unproblematisch sein. Problematisch sind dagegen in starkem M a ß e die f ü r die Abschreibungsspalte in Frage k o m m e n d e n Beträge. Hierbei kann es sich künftig nur noch u m echte Teilwertabschreib u n g e n handeln, d. h. also u m Absetzungen f ü r W e r t m i n d e r u n g e n , bei denen ein nachhaltiger Charakter glaubhaft g e m a c h t werden k a n n . Vorsichtsabsetzungen, wie sie f r ü h e r auf diesem Posten besonders f ü r die Auslandsbeteiligungen vorgenommen wurden (bei manchcn Gesellschaften sind alle Auslandsbeteiligungen auf insgesamt D M i , — abgeschrieben worden), sind jetzt nicht m e h r s t a t t h a f t . Dagegen ist es durchaus möglich, neben den erwähnten Teilwertabschreibungen noch 6 b-Abschreibungen vorzunehmen, f ü r die jedoch bekanntlich die G e n e h m i g u n g des B W M usw. erforderlich ist. Als E n d z a h l erscheint in der Hauptspalte der Bilanz u n t e r diesen U m s t ä n d e n ein Betrag, der aus den f r ü h e r e n J a h r e n z u m Teil von vornherein niedrigere Zugangswerte, z u m Teil aber a u c h höhere — nämlich gewillkürte — Abschreibungsbeträge enthält u n d der nach d e m neuen Aktienrecht z u m Teil zwar steuerlich gültige, wirtschaftlich aber ebenfalls als „stille Reserven" anzusehende Beträge u m f a ß t .

3. Anlagenspiegel Anm. 23 Die in der Bilanz gesondert auszuweisenden V e r ä n d e r u n g e n des Sach- u n d Finanzanlagevermögens ergeben folgenden Anlagenspiegel: Einzelbilanz (in M i o D M ) S t a n d Z u - Zuschrei- U m b u - Ab- Abschrei- S t a n d b u n g e n 3 1 . 12. 68 bungen chung gang 1. 1. 68 g a n g II. Anlagevermögen A . Sachanlagen i . Grundstücke 6. 7. Anlagen im Bau 8. Konzessionen B. F i n a n z a n l a g e n 1. Beteiligungen 2. 3Summe A und B

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

A n m . 24—26 II. G r u n d k a p i t a l u n d s e i n e V e r ä n d e r u n g e n (Abs. 3) 1. Begriff u n d V e r ä n d e r u n g e n d e s G r u n d k a p i t a l s A n m . 24 a) Begriff Das Grundkapital ist die Summe der Nominalbeträge der ausgegebenen Aktien, die Aktie der Anteilschein an einer A G oder einer K G a A . Das Grundkapital gibt nicht das „Reinvermögen" der A G an, es ist eine nominelle Rechengröße. Zum vollen Vermögen der A G gehört das gesamte Eigenkapital, bestehend aus dem Grundkapital, den offenen (gesetzlichen und freien) Rücklagen, den stillen Reserven und dem Gewinnvortrag. Das Grundkapital ist zudem nur ein nomineller Wert (wenn auch eine sehr wichtige Beziehungsgröße). Der Kurswert einer Aktie kann ein Vielfaches ihres Nominalwertes betragen. Nach dem geltenden A k t G beträgt der Mindestnominalbetrag einer A G ioo ooo D M (für AG's mit der Neufestsetzung des Grundkapitals nach D M B G 50 000 D M , außer bei wesentlicher Änderung der Verhältnisse dieser AG's, etwa des Unternehmensgegenstandes oder der Verfassung. Dann gilt auch für sie der Mindestnennbetrag von 100 000 D M ) . Für die K G a A gelten hier (nach §§ 6, 7 AktG) dieselben Bestimmungen: Mindestnennkapital 100 000 D M . Der Mindestnennbetrag einer Aktie ist 50 D M (§8 AktG), im AktG 1937 war er 100 D M . Höhere Aktiennennbeträge als 50 D M müssen auf volle 100 D M lauten (§ 8 Abs. 2). Die Aktien sind unteilbar (§ 8 Abs. 3), also nicht wie bei Quotenaktien. Das Grundkapital ist gebunden, es kann also nicht beliebig verändert, erhöht oder vermindert werden, wie es z. B. bei Personengesellschaften geschehen kann. Veränderungen des Grundkapitals (Erhöhung, unbedingt oder bedingt, Herabsetzung) sind an bestimmte Voraussetzungen gebunden und im A k t G genau geregelt (so in §§ 207—220 für die Erhöhung, § 192 für die bedingte Kapitalerhöhung, § 222 für die ordentliche Kapitalherabsetzung, §§ 229—236 für die vereinfachte Kapitalherabsetzung).

A n m . 25 b) Ausweis des G r u n d k a p i t a l s Ausgewiesen werden muß stets der Gesamtbetrag der emittierten Aktien, und wenn verschiedene Gattungen von Aktien (vgl. Anm. 41) ausgegeben wurden, getrennt die Gesamtsummen der einzelnen Gattungen. Sind nicht alle Aktien eingezahlt, muß trotzdem der Gesamtbetrag ausgewiesen werden. Der nicht eingezahlte Teil der Aktien ist unter den Aktiven als I : Ausstehende Einlagen auf das Grundkapital, davon eingefordert . . . auszuweisen. Bei der KGaA sind das Grundkapital und die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter getrennt — diese unter dem Grundkapital in einer eigenen Zeile — auszuweisen, das persönlich haftende Kapital aber in einer Summe, nicht etwa gesondert für jeden einzelnen der Gesellschafter. Eine Besonderheit des Anteils der persönlich haftenden Gesellschafter ist, daß es nicht feststeht, sondern verändert werden kann, vor allem bei eingetretenen Verlusten, im Gegensatz zum feststehenden Grundkapital. § 286 Abs. 2 bestimmt darüber: „Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters für das Geschäftsjahr entfallende Verlust ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite vor dem Posten „Bilanzverlust" als „nicht durch Vermögenseinlage gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" gesondert auszuweisen. Negativ gewordene und positive Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter dürfen nicht saldiert werden.

A n m . 26 c) K a p i t a l e r h ö h u n g g e g e n E i n l a g e n Das Grundkapital muß den veränderten Bedingungen des Betriebes angepaßt, also erhöht oder herabgesetzt werden können. Uber die Kapitalerhöhung enthält das A k t G

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$152 Anm. 27, 28

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Bestimmungen im sechsten Teil, 2. Abschnitt in den §§ i 8 a — 2 2 1 . Sie können gegen Einlagen und aus Gesellschaftsmitteln erfolgen. Gegen Einlagen kann die Kapitalerhöhung geschehen durch Bareinlagen (§ 182), gegen Sacheinlagen (§ 183), als bedingte Kapitalerhöhung (§§ 192, 194, 199) und als genehmigtes K a p i t a l (§§ 202—206). Die Kapitalerhöhung gegen Einlagen kann nur durch Ausgabe neuer Aktien erfolgen, nicht durch Erhöhung des Nennwertes ( § 1 8 2 Abs. 1). Sollen die neuen Aktien für einen höheren als den Nennbetrag ausgegeben werden, ist der Emissionskurs im Beschluß über die Erhöhung des Grundkapitals festzusetzen (Abs. 3). Das Agio ist in voller Höhe der gesetzlichen Rücklage zuzuführen (§ 150 Abs. 2, Satz 2). Die Emissionskosten dürfen, im Gegensatz zum A k t G 1937, nicht abgezogen werden. Sie sind zu Lasten des Jahresergebnisses zu verrechnen. Erfolgt die Kapitalerhöhung durch Einbringung von Sacheinlagen, so müssen ihr Gegenstand, die einbringende Person und der Nennbetrag der für die Sacheinlage zu gewährenden Aktien im Beschluß über die Erhöhung des Grundkapitals festgesetzt werden. Wirksam wird die Kapitalerhöhung, sowohl bei Bar- als auch bei Sacheinlagen, erst mit der Eintragung der Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals (§ 189). Von diesem Zeitpunkt an ist das erhöhte Grundkapital in der Bilanz auszuweisen und entstehen auch die Rechte aus den neuen Aktien.

Anm. 27 d) Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln „ D i e Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist durch den Ersten Abschnitt des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. Dezember 1959 als neue Möglichkeit, das Grundkapital einer A G zu erhöhen, geschafTen worden. Sie gehört sachlich, soweit sie sich auf Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien bezieht, in das Aktiengesetz und wird deshalb in dem Entwurf als besondere Art der Kapitalerhöhung übernommen" (Kropff, Begründung R E , S. 309). Die Kapitalerhöhung gegen Einlagen und die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln sind zwei rechtlich und wirtschaftlich ganz verschiedene Vorgänge. „Beide Vorgänge sind durch eine Reihe von Vorschriften hinreichend genau geregelt. J e d e Typenvermischung, etwa eine Verbindung von gewöhnlicher Kapitalerhöhung gegen Einlagen mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln in einem Beschluß, oder ein „genehmigtes Kapital aus Gesellschaftsmitteln", ist daher nach der Vorstellung des Entwurfs unzulässig. Die Unzulässigkeit ergibt sich auch daraus, daß solche Mischformen ohne Verletzung zwingender Vorschriften aus dem Bereich der einen oder anderen Form der Kapitalerhöhung nicht möglich sind. Dabei ist insbesondere auf § 207 Abs. 4, §§ 208, 209, 2 1 1 , 2 1 2 hinzuweisen, deren absolut zwingende Gebote keiner einschränkenden Auslegung zugänglich sind. Zulässig ist es, gleichzeitig mit einer Kapitalerhöhung gegen Einlagen eine K a p i t a l erhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu beschließen. Dann handelt es sich aber u m zwei verschiedene Beschlüsse, die getrennte Wege gehen. Sie können auch nicht in der Weise miteinander verbunden werden, daß der Zuwachs der neuen Aktien aus der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln von der Bedingung abhängig gemacht wird, daß die Aktionäre auch neue Aktien aus der Kapitalerhöhung gegen Einlagen übernehmen" (Kropff, Begründung R E , S. 309).

Anm. 28 Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist an zahlreiche Bestimmungen gebunden, die in den §§ 207—220 und §§ 3 und 33 E G A k t G enthalten sind. Der Gesellschaft fließen, im Gegensatz zur Kapitalerhöhung aus Einlagen, aus der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln keine neuen Mittel zu. Es werden lediglich bereits vorhandene Mittel umgebucht, von Rücklagen auf Aktienkapital. Das geschieht zu dem Zweck, zu schwer gewordene Aktien (zu hoher Börsenkurs) leichter zu machen

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 29—32

und zu hohe Rücklagen in dividendenberechtigtes Aktienkapital umzuwandeln. Die auf Grund der Kapitalerhöhung auszugebenden Aktien sind „Gratisaktien", aber kein materielles Geschenk, da das Reinvermögen der A G gleichbleibt, ein Substanzzuwachs, ob in Form von Bargeld oder Sacheinlagen, nicht erfolgt. Lediglich die Kapitalstruktur wird verändert. Die Grundlage für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bildet eine Bilanz, deren Stichtag nicht länger ab 8 Monate zurückliegen darf (§ 209 Abs. 1 und a). Es kann natürlich, unter derselben Bedingung, auch die Jahresbilanz sein. In jedem Falle muß sie vom Wirtschaftsprüfer bestätigt sein.

Anm. 29 Über die umwandlungsfähigen Rücklagen bestimmt der § 208: Abs. 1 : „Die umzuwandelnden Rücklagen müssen in der zugrunde gelegten Bilanz als ,Offene Rücklagen* ausgewiesen sein, freie Rücklagen, vorbehaltlich Abs. 2, in voller Höhe, die gesetzliche nur, soweit sie den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil übersteigt." Da stille Rücklagen als solche zur Kapitalerhöhung nicht verwendet werden können, müssen sie (und der Gewinnvortrag) erst in offene verwandelt werden. Abs. 2: „Die Rücklagen können nicht umgewandelt werden, soweit in der zugrunde gelegten Bilanz ein Verlust, einschließlich eines Verlustvortrags, oder ein anderer Gegenposten zum Eigenkapital ausgewiesen ist. Sonderposten mit Rücklageanteil können nicht umgewandelt werden. Freie Rücklagen, die einem bestimmten Zweck zu dienen bestimmt sind, dürfen nur umgewandelt werden, soweit dies mit ihrer Zweckbestimmung vereinbar ist." Die Kapitalerhöhung aus freien Rücklagen ist unterschiedlich, ob die Zuweisung zu den freien Rücklagen nach § 58 Abs. 1 durch die Hauptversammlung oder nach Abs. 2 durch Vorstand und Aufsichtsrat erfolgt. Im letzten Falle ist die Zuweisung zu den Rücklagen bereits im Jahresabschluß enthalten, die Umwandlung kann auf derselben Hauptversammlung erfolgen. Im ersten Falle dagegen ist die Zuweisung zu den freien Rücklagen erst die Folge des Gewinnverwendungsbeschlusses. Die Umwandlung kann dann erst in der nächsten Hauptversammlung erfolgen, da die aus Gewinnverwendungsbeschluß sich ergebenden Rücklagen nicht offene Rücklagen und damit auch nicht einen Teil der „zugrunde gelegten Bilanz" bilden. Als „Gegenposten zum Eigenkapital" (gemäß § 208 Abs. 2) kommen vor allem Lastenausgleichsposten und ein Kapitalverlustkonto nach § 38 D M B G in Betracht, dagegen nicht die ausstehenden Einlagen auf das Grundkapital (vgl. Anm. 91 zu § 1 5 1 ) . Zweckbestimmte freie Rücklagen können nur dann in Grundkapital umgewandelt werden, wenn die Umwandlung dem verfolgten Zweck nicht widerspricht. Umwandelbar sind z. B. Rationalisierungs- oder Erweiterungsrücklagen.

Anm. 30 Eigene Aktien nehmen an der Kapitalerhöhung teil, teileingezahlte Aktien entsprechend ihrem Nennbetrag (§ 215). Der Mindestbetrag einer Aktie ist bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln grundsätzlich der gleiche wie bei allen anderen Aktien: 50 DM, bei höheren Beträgen volle 100 D M . Für sie gilt § 8 AktG, dann aber § 3 EGAktG.

Anm. 31 Anmeldung und Eintragung des Kapitalerhöhungsbeschlusses wird durch § 210 geregelt. Mit der Eintragung des Beschlusses ist das Grundkapital erhöht. Die neuen Aktien gelten als voll eingezahlt (§ 2 1 1 ) .

Anm. 32 e) Bedingte Kapitalerhöhung Bei einer bedingten Kapitalerhölvung ist die Erhöhung nur soweit und in der Höhe vorzunehmen,

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§ 152

Anm. 33, 34

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

wie aus Wandelschuldverschreibungen Umtausch- oder Bezugsrechte in Aktien wahrgenommen, wie Aktien zur Vorbereitung des Zusammenschlusses mehrerer Unternehmungen oder zur Gewährung von Bezugsrechten an Arbeitnehmer aus ihrer Gewinnbeteiligung benötigt werden ( § 1 9 2 Abs. 1 und 2). Bedingung für die Erhöhung des Grundkapitals ist also das Vorliegen einer der drei angegebenen Zwecke. Der Nennbetrag des bedingten Kapitals darf die Hälfte des bisherigen Grundkapitals nicht überschreiten (§ 192 Abs. 3). Gemäß § 194 ist auch eine bedingte Kapitalerhöhung mit Sacheinlagen möglich. Der Beschluß über die bedingte Kapitalerhöhung bedarf einer Dreiviertelmehrheit des vertretenen Grundkapitals (§ 193). Vom Zeitpunkt der Beschlußfassung ab ist ein Vermerk des Nennbetrages des (noch nicht bezogenen) bedingten Kapitals in der Bilanz (beim Ausweis des Grundkapitals) zu machen (§ 152 Abs. 3, Satz 2). Der Beschluß über die bedingte Kapitalerhöhung ist zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 195). Vor der Eintragung können Bezugsaktien nicht ausgegeben werden (§ 197). Mit der Ausgabe der Bezugsaktien ist das Grundkapital erhöht (§ 200), entsprechend ist im Vermerk des bedingten Kapitals der Betrag zu kürzen. Der Gesamtbetrag der im Geschäftsjahr aus der bedingten Kapitalerhöhung bezogenen Aktien ist im Geschäftsbericht anzugeben (§ 160 Abs. 3, Nr. 4). Im § 218 wird bestimmt, daß bei Umtauschrechten von Wandelschuldverschreibungen eine Sonderrücklage zu bilden ist, wenn zwischen dem Ausgabebetrag der Schuldverschreibungen und dem höheren Gesamtnennbetrag der Bezugsaktien ein Unterschied besteht und Zuzahlungen der Umtauschberechtigten nicht verlangt werden. Diese Sonderrücklage kann auch aus nicht speziell gebundenen freien Rücklagen gebildet werden. Die Rechtsform des bedingten Kapitals hat sich als ein sehr geeignetes Mittel für bestimmte betriebliche Finanzierungszwecke erwiesen.

Anm. 33 f) Genehmigtes Kapital Ein weiteres wichtiges Finanzierungsinstrument ist das in den §§ 202—206 geregelte genehmigte Kapital. Die Satzung oder eine Änderung der Satzung kann den Vorstand für höchstens 5 Jahre ermächtigen, das Grundkapital gegen Bar- oder Sacheinlage bis zu einem bestimmten Betrag, der nicht mehr als die Hälfte des vorhandenen Grundkapitals ausmachen darf, zu erhöhen. Der Beschluß der Hauptversammlung bedarf einer Dreiviertelmehrheit des vertretenen Grundkapitals (§ 202). Die Vorschriften für die Ausgabe der Aktien sind die gleichen wie bei der Erhöhung des Kapitals gegen Einlage. Die Aktien sollen aber nicht ausgegeben werden, solange ausstehende Einlagen auf das bisherige Grundkapital erlangt werden können (§203). Das genehmigte Kapital ist noch kein Kapital im vollen Sinne des Wortes und daher in der Bilanz nicht auszuweisen, dagegen im Geschäftsbericht anzuführen. Werden Aktien aber auf Grund der bestehenden Genehmigung ausgegeben, sind sie mit der Eintragung im Handelsregister im erhöhten Grundkapital auszuweisen.

Anm. 34 g) Verschmelzung Das Grundkapital kann weiterhin Veränderungen erfahren durch eine Verschmelzung (Fusion). Verschmelzung allgemein ist die wirtschaftliche und rechtliche Vereinigung von zwei oder mehreren Unternehmen gleich welcher Rechtsform. In der Verschmelzung verliert das Unternehmen, das sein Vermögen auf ein weiterbestehendes überträgt, seine bisherige rechtliche und — soweit noch vorhanden — wirtschaftliche Selbständigkeit, während bei der Verschmelzung durch Neubildung alle Beteiligten ein neues Unternehmen errichten, auf das sie ihr Vermögen übertragen. Den engsten Begriff der Verschmelzung gibt das AktG (§§339 bis 358). Nach § 339 ist Verschmelzung die Vereinigung von Aktiengesellschaften. In den §§ 354 — 358 wird

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 152

Anm. 35, 36 die Verschmelzung von K G a A ' s sowie von einer K G a A mit einer AG, von einer G m b H mit einer A G oder einer K G a A , einer bergrechtlichen Gewerkschaft mit einer A G oder K G a A geregelt. Bei der Verschmelzung von AG's kennt das AktG zwei Formen: a) durch Aufnahmt: das Vermögen der (übertragenden) Gesellschaft wird als Ganzes auf eine andere (die übernehmende) Gesellschaft gegen Gewährung von Aktien dieser Gesellschaft übertragen (§§ 340—352); b) durch Neubildung: das Vermögen von AG's wird als Ganzes auf eine neugegründete A G gegen Aktien dieser neuen Gesellschaft übertragen (§§ 339 Abs. 2 und 353)Die Verschmelzung durch Aufnahme — die meist vorkommende — erfolgt auf Grund eines Vertrages, der der gerichtlichen oder notariellen Beurkundung bedarf. Zur Durchführung der Verschmelzung erhöht die übernehmende Gesellschaft das Grundkapital. Mit der Eintragung der Kapitalerhöhung und der Verschmelzung in das Handelsregister ist die Verschmelzung vollzogen. Die übertragende A G hat eine Schlußbilanz aufzustellen. Mit der Eintragung der Verschmelzung hört sie auf zu bestehen. Die übernehmende Gesellschaft darf die Kapitalerhöhung und auch die Verschmelzung in die Bilanz erst in dem Jahre aufnehmen, in dem Kapitalerhöhung und Verschmelzung eingetragen und damit wirksam geworden sind. Die in Betracht kommenden Bewertungsfragen regelt der § 153. Bei der Verschmelzung durch Neubildung gelten sinngemäß §§ 340, 341, 344 Abs. 2, § 345 Abs. 2 und 3, § 346 Abs. 2, 5—7, §§ 347 bis 350, 352. J e d e der sich vereinigenden Gesellschaften gilt als übertragende und die neue Gesellschaft als übernehmende (§ 353 Abs. 1). Für die Bildung der neuen Gesellschaft gelten die Gründungsvorschriften des § 23 Abs. 3 und die §§ 29, 30 Abs. 1 und 4, §§ 3 1 , 39, 41 Abs. i, sinngemäß (§ 353 Abs. 4). Mit der Eintragung der neuen Gesellschaft erlöschen die sich vereinigenden Gesellschaften. Einer besonderen Löschung dieser Gesellschaften bedarf es nicht. Mit der Eintragung werden die Aktionäre der sich vereinigenden Gesellschaften Aktionäre der neuen Gesellschaft (§ 353 Abs. 6). Die übertragenden Gesellschaften haben eine Schlußbilanz, die aufnehmende neue Gesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die Bewertungsfragen bei den Bilanzaufstellungen werden durch die §§ 348 und 153 geregelt.

Anm. 35 b) Kapitalherabsetzung Dient die Kapitalerhöhung der Anpassung an das Wachstum der Unternehmung, so die Kapitalherabsetzung dem Abbau der Kapitalbasis. Die Herabsetzung bezieht sich immer nur auf das Grundkapital. Die Herabsetzung kann erfolgen a) zum Ausgleich einer Unttrbilanz (bei sanierungsreifen Unternehmen), b) zur Beseitigung einer Überkapitalisierung (zu hohes Eigenkapital gegenüber zu geringem oder geschrumpftem Geschäftsvolumen), c) zum Zwecke der Rücklagenbildung (Grundkapital wird in Rücklagen verwandelt — zur Kursstützung, Erhöhung der nominellen Rendite, oft in Verbindung mit dem Ausgleich von Unterbilanzen). Die Notwendigkeit der Kapitalherabsetzung ist eine Folge des festen Grundkapitals der A G , das eine elastische Anpassung des Kapitals an das Geschäftsvolumen nicht gestattet. Das AktG unterscheidet drei Arten von Kapitalherabsetzungen: (1) ordentliche Kapitalherabsetzung (2) vereinfachte Kapitalherabsetzung (3) Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien. A n m . 36 Zu ( 1 ) : Ordentliche Kapitalherabsetzung (§§ 222—228) Zur ordentlichen Kapitalherabsetzung ist ein mit Dreiviertelmehrheit gefaßter, satzungsändernder Beschluß notwendig. Dieser muß den Zweck und die Art der Herab-

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§152 Anm. 37, 38

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Setzung enthalten und auch angeben, ob Teile des Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen. Sind verschiedene Gattungen von Aktien vorhanden, ist gesondert abzustimmen. Wird durch die Herabsetzung das Grundkapital unter den Mindestnennbetrag von ioo ooo D M gesenkt, muß zugleich eine Erhöhung des Grundkapitals — ohne Einsetzung von Sacheinlagen — beschlossen werden, damit der Mindestbetrag wieder erreicht wird. Das Grundkapital kann herabgesetzt werden: durch Herabsetzung des Nennbetrages der Aktien; durch Zusammenlegung der Aktien; diese ist nur zulässig, soweit der Mindestnennbetrag für Aktien nicht innegehalten werden kann. Mit der Eintragung des Beschlusses über die Herabsetzung ist das Grundkapital herabgesetzt. Das Registergericht veröffentlicht die Eintragung des Beschlusses über die Kapitalherabsetzung. In der Bekanntmachung müssen die Gläubiger der Gesellschaft auf ihr Recht hingewiesen werden, für ihre Forderungen Sicherheitsleistungen oder — bei Fälligkeit der Forderung — Befriedigung zu verlangen. U m ihr Recht wahrzunehmen, haben sich die Gläubiger binnen einer Ausschlußfrist von sechs Monaten seit der Bekanntmachung bei der Gesellschaft zu melden. Die A G kann diejenigen Aktien für kraftlos erklären, die trotz Aufforderung nicht zur Abstempelung oder zum Umtausch oder in einer dem Umtauschverhältnis nicht entsprechenden Anzahl bei ihr eingereicht werden. Die dafür auszugebenden neuen Aktien hat sie unverzüglich für Rechnung der Beteiligten zu verkaufen (§ 226 Abs. 3).

Anm. 37 Z u ( 2 ) : Kapitalherabsetzung in vereinfachter Form (§§229—236) Die vereinfachte Kapitalherabsetzung ist nur zulässig, nachdem der Teil der gesetzlichen Rücklage, der über zehn vom Hundert des nach der Herabsetzung verbleibenden Grundkapitals hinausgeht, und die freien Rücklagen vorweg aufgelöst sind. Sie ist nicht zulässig, solange ein Gewinnvortrag vorhanden ist. § 222 Abs. 1, 2 und 4, §§ 223, 224, 226 bis 228 über die ordentliche Kapitalherabsetzung gelten sinngemäß (§ 229 Abs. 2 und 3). Nach einer vereinfachten Kapitalherabsetzung darf Gewinn erst wieder ausgeschüttet werden, nachdem die gesetzliche Rücklage 10 v. H. des Grundkapitals erreicht hat. Mehr als 4 v. H. Dividende zu verteilen, ist erst für ein Geschäftsjahr zulässig, das später als zwei J a h r e nach der Beschlußfassung über die Kapitalherabsetzung beginnt. Das gilt nicht, wenn den Gläubigern, deren Forderung vor der Bekanntmachung des Herabsetzungsbeschlusses begründet war, Befriedigung oder Sicherheit geleistet ist, soweit sie sich zu diesem Zweck innerhalb von sechs Monaten seit Veröffentlichung des Jahresabschlusses, auf Grund dessen die Gewinnverteilung beschlossen ist, melden.

Anm. 38 Z u ( 3 ) : Kapitalherabsetzung durch Einziehung (§§ 237—240) Diese dritte Form der Kapitalherabsetzung besagt, daß die Gesellschaft Aktien zwangsweise oder nach freiem Erwerb einziehen kann, was aber nur zulässig ist, wenn sie in der ursprünglichen Satzung oder durch eine Satzungsänderung vor Übernahme oder Zeichnung der Aktien angeordnet oder gestattet war. Auch die Einziehung unterliegt den Vorschriften für die ordentliche Kapitalherabsetzung, insbesondere dem § 225 Abs. 2, betreffend die Sperrfrist bei Zahlungen an die Aktionäre, es sei denn, daß voll eingezahlte Aktien unentgeltlich der Gesellschaft zur Verfügung gestellt oder zu Lasten des Reingewinns oder einer freien Rücklage eingezogen werden. Im letzten Falle ist der gesetzlichen Rücklage für diese Aktien ein Betrag zuzuführen, der ihrem Nennwert entspricht. Grundsätzlich muß die Hauptversammlung (mit mindestens einfacher Stimmenmehrheit) die Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien beschließen. Sieht jedoch die Satzung eine Zwangseinziehung vor, so kann der Vorstand allein darüber

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 39—41 entscheiden. Vorstand und Vorsitzer des Aufsichtsrates oder dessen Stellvertreter haben den Beschluß, der den Zweck der Kapitalherabsetzung zu enthalten hat, wie auch dessen Durchführung zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Mit der Eintragung des Beschlusses oder, wenn die Einziehung nachfolgt, mit der Einziehung ist das Grundkapital um den Gesamtnennbetrag herabzusetzen. Die Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien hat den Vorteil, daß sie eine allmähliche Herabminderung des Grundkapitals zuläßt.

2. Aktiengattungen Anm. 39 Aktien können auf den Inhaber oder auf Namen lauten. Sie müssen auf Namen lauten, wenn sie vor der vollen Leistung des Nennbetrages oder des höheren Ausgabebetrages ausgegeben werden. Der Betrag der Teilleistungen ist in der Aktie anzugeben. An einer Inhaberaktie vollzieht sich die Eigentumsübertragung durch Einigung und Übergabe, bei der Namensaktie durch Indossament und Übergabe. Namensaktien sind mit Namen, Wohnort und Stand des Inhabers in ein Aktienbuch einzutragen (§ 67 AktG). Die Übertragjung von Namensaktien kann durch Satzung von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig gemacht werden (vinkulierte Namensaktien, § 68 Abs. 2). Eine besondere Art von Namensaktien stellen ^wischenschtine (Interimsscheine) dar. Sie werden von der A G bei der Gründung oder bei Kapitalerhöhung ausgegeben, solange die Aktien noch nicht gedruckt sind. Ebenso wie nicht voll eingezahlte Aktien müssen Zwischenscheine auf Namen lauten (§ 10 Abs. 2 und 3 AktG).

Anm. 40 Beim Grundkapital sind die Gesamtnennbeträge der Aktien jeder Gattung anzugeben ( § 5 2 Abs. 3, Satz 1). Eine Gattung bilden Aktien mit gleichen Rechten. Verschiedene Gattungen entstehen, wenn Aktien ausgegeben werden, die unterschiedliche Rechte gewähren, besonders in bezug auf die Gewinnzuteilung und das Gesellschaftsvermögen, aber auch in bezug auf das Stimmrecht (§ 11). Sind nur die Nennbeträge der Aktiven verschieden, entsteht aus diesem Merkmal keine besondere Gattung. In der Bilanz ist nur der Gesamtbetrag jeder Gattung anzugeben.

Anm. 41 Verschiedene Gattungen von Aktien sind : a) Stamm-, b) Vorzugsaktien (mit oder ohne Stimmrecht). Stammaktien sind Allteilscheine an einer AG, die mit den Grundrechten eines Anteilpapiers versehen sind: dem Recht auf Dividendenbezug, auf Stimmrecht und Liquidationserlös. Ihr besonderes Kennzeichen ist, daß sie keine Sonderrechte besitzen. Vorzugsaktien sind Aktien, die den Berechtigten Vorzüge gegenüber den Stammaktionären gewähren. Diese Vorzüge werden vor Ausgabe von Vorzugsaktien in der Hauptversammlung festgesetzt und erstrecken sich in der Regel auf Dividendenbezug und Liquidationserlös. Eine besondere Gattung bilden Vorzugsaktien ohne Stimmrecht. Sie können nach § 12 Abs. 1 und den §§ 139, 140, 141 ausgegeben werden. § 139: Für Aktien, die mit einem nachzuzahlenden Vorzug bei der Verteilung des Gewinns ausgestattet sind, kann das Stimmrecht ausgeschlossen werden (Vorzugsaktien ohne Stimmrecht). Sie dürfen nur bis zu einem Gesamtnennbetrag in der Höhe des Gesamtnennbetrages der anderen Aktien ausgegeben werden. § 140: Die Vorzugsaktien ohne Stimmrecht gewähren, mit Ausnahme des Stimmrechts, die jedem Aktionär aus der Aktie zustehenden Rechte. Wird der Vorzugsbetrag in einem Jahr nicht oder nicht vollständig ausgezahlt und der Rückstand im nächsten J a h r nicht neben dem vollen Vorzug des Jahres nachgezahlt, so haben die Vorzugsaktionäre volles Stimmrecht, bis die Rückstände nachgezahlt sind.

219

§152

Erstes B u c h :

Aktiengesellschaft

Anm. 42—44 § 1 4 1 : E i n B e s c h l u ß , d u r c h d e n der V o r z u g a u f g e h o b e n o d e r b e s c h r ä n k t w i r d , b e d a r f z u seiner W i r k s a m k e i t d e r Z u s t i m m u n g d e r V o r z u g s a k t i o n ä r e . Ist d e r V o r z u g a u f g e h o b e n , so e r h a l t e n d i e A k t i e n das S t i m m r e c h t . V o r z u g s a k t i e n o h n e S t i m m r e c h t g e w ä h r e n , v o m B e t r i e b e a u s g e s e h e n , eine g u t e F i n a n z i e r u n g s m ö g l i c h k e i t ( E r h ö h u n g des E i g e n k a p i t a l s ) o h n e Ä n d e r u n g d e r b e s t e h e n d e n M e h r h e i t s v e r h ä l t n i s s e . D e r R e c h t s - u n d W i r t s c h a f t s a u s s c h u ß des B u n d e s t a g e s h a b e n den Betrag der stimmrechtslosen Vorzugsaktien — entgegen der bestehenden R e g e l u n g n a c h § 1 1 5 A b s . 2 A k t G 1937 — v o n 5 0 % a u f 1 0 0 % des G e s a m t b e t r a g e s d e r anderen Aktien erhöht. V o r z u g s a k t i e n o h n e S t i m m r e c h t sind n a c h § 152 A b s . 2 g e s o n d e r t ( m i t d e m N e n n betrag) auszuweisen. E i n e b e s o n d e r e G a t t u n g d e r V o r z u g s a k t i e n b i l d e n f e r n e r Mehrstimmaktien. Sie sind V o r z u g s a k t i e n m i t d e m V o r z u g m e h r f a c h e n S t i m m r e c h t s . W i e bereits i m A k t G 1937 § 12 A b s . 2, sind a u c h i m g e g e n w ä r t i g e n A k t G M e h r s t i m m a k t i e n g r u n d s ä t z l i c h u n z u lässig. D i e f ü r d i e G e s e l l s c h a f t z u s t ä n d i g e o b e r s t e B e h ö r d e des L a n d e s , in d e m d i e G e s e l l s c h a f t i h r e n Sitz h a t , k a n n A u s n a h m e n zulassen, soweit es z u r W a h r u n g ü b e r w i e g e n d g e s a m t w i r t s c h a f t l i c h e r B e l a n g e e r f o r d e r l i c h ist. M e h r s t i m m a k t i e n , d i e v o r d e m I n k r a f t t r e t e n des A k t G r e c h t m ä ß i g g e s c h a f f e n w o r d e n s i n d , b l e i b e n b e s t e h e n (§ 5 A b s . 1 E G A k t G ) . D e r R E sah z w a r v o r , d a ß alle M e h r s t i m m a k t i e n o h n e R ü c k s i c h t d a r a u f , o b sie bereits v o r d e m I n k r a f t t r e t e n des A k t G 1937 bestanden oder später mit behördlicher G e n e h m i g u n g geschaffen w o r d e n w a r e n , n a c h A b l a u f v o n 3 J a h r e n e r l ö s c h e n sollten. D i e s e m V o r s c h l a g ist d e r G e s e t z g e b e r n i c h t gefolgt.

Anm. 42 K e i n e G a t t u n g b i l d e n Vorratsaktien. D a s sind A k t i e n , d i e sich e n t w e d e r i m E i g e n besitz der A G b e f i n d e n o d e r in d e r H a n d eines T r e u h ä n d e r s , d e r n a c h d e n W e i s u n g e n der A G darüber verfügt. Solche Vorrats- oder Verwertungsaktien dienen entweder der F i n a n z i e r u n g o d e r A n g l i e d e r u n g v o n U n t e r n e h m e n . Sie k ö n n e n a u c h d u r c h U m t a u s c h r e c h t e v o n W a n d e l s c h u l d v e r s c h r e i b u n g e n b e d i n g t sein. N e b e n d e n A n t e i l s s c h e i n e n k ö n n e n U n t e r n e h m u n g e n a u c h Genußscheine a u s g e b e n . S i e spielen eine b e s o n d e r e R o l l e in d e r F i n a n z i e r u n g s p r a x i s d e r B e t r i e b e . D i e G e n u ß r e c h t e k ö n n e n sehr v e r s c h i e d e n sein u n d k ö n n e n bis d i c h t a n A k t i e n r e c h t e h e r a n k o m m e n . T r o t z d e m v e r k ö r p e r n sie n u r ein Forderungsrecht u n d s i n d i m a l l g e m e i n e n n i c h t p a s s i v i e r u n g s p f l i c h t i g . Sie g e h ö r e n a u c h n i c h t z u m G r u n d k a p i t a l .

Anm. 43 D e r Ausweis des G r u n d k a p i t a l s e r g i b t , b e i V o r h a n d e n s e i n v e r s c h i e d e n e r gattungen, folgendes Bild: DM Grundkapital Stammaktien Stimmen Vorzugsaktien Stimmen Vorzugsaktien ohne Stimmrecht Vorzugsaktien mit mehrfachem Stimmrecht Stimmen Bedingtes K a p i t a l

Aktien-

III. Ausweis der offenen Rücklagen (Abs. 4) Anm. 44 1. Begründung für den Ausweis D i e s e r A b s a t z ist i m A k t G n e u . Bisher w u r d e die R ü c k l a g e n e n t w i c k l u n g n u r in d e r G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g gezeigt, oft ergänzend im Geschäftsbericht. N u n w i r d sie a u c h in d i e B i l a n z a u f g e n o m m e n , so d a ß sie n u n d o p p e l t e r s c h e i n t . G e w i ß ist d i e K e n n t n i s d e r R ü c k l a g e n e n t w i c k l u n g w i c h t i g , z e i g t sie d o c h d e u t l i c h d i e b e t r i e b l i c h e

220

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 45

Finanzpolitik. Aber der tiefe Einblick sollte nicht erkauft werden mit einer Verschlechterung des Überblicks, was leicht die Folge sein kann, wenn die Aufspaltung der einzelnen Posten in der Bilanz zu weit geht. Dies könnte bei der Darstellung der Rücklagenbewegung durchaus geschehen, vor allem dann, wenn man nicht nur die im Abs. 4 geforderten Veränderungen zeigt, sondern auch die vielen anderen, die unter Umständen wichtiger sind als die im Abs. 4 geforderten. Es ist im Grunde nicht leicht einzusehen, warum gerade die im Abs. 4 genannten Aufgliederungen verlangt werden, andere dagegen nicht. Eine Begründung hierzu gibt Kropff (Begründung RE, S. 235): Der Absatz 4 „fordert die Darstellung der Rücklagenbewegung in einer Vorspalte zu den einzelnen offenen Rücklagen in der Bilanz. Zwar zeigt die Gewinn- und Verlustrechnung die Entnahmen aus offenen Rücklagen und die Einstellung in offene Rücklagen, die bereits in der Jahresbilanz vorzunehmen sind (§ 157 Abs. 1 Nr. 30, 31; § 161 Abs. 4, Satz 2). Sie zeigt aber nicht die Beträge, die die Hauptversammlung im Beschluß über die Verwendung des Bilanzgewinns in offene Rücklagen eingestellt hat, da der Jahresabschluß durch diesen Beschluß nicht berührt wird (§ 174 Abs. 3). Diese Beträge erscheinen erst in der folgenden Jahresbilanz als Bestandteil der offenen Rücklagen. U m den Zusammenhang mit der Jahresbilanz des Vorjahres herzustellen, empfiehlt sich die in Abs. 4 vorgesehene Darstellung, deren erster Posten die erwähnten, von der Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres in Rücklage gestellten Beträge sind." U m dieses Ziel zu erreichen, wäre ein Vermerk im Geschäftsbericht ausreichend gewesen, um so mehr, als der Gewinnverwendungsbeschluß die durch die Hauptversammlung vorgenommene Zufuhrung zu Rücklagen ersichtlich macht. Daneben werden im Abs. 4 noch Angaben über die Rücklagenbewegungen (Einstellungen und Entnahmen) gefordert, die bereits in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen sind.

Anm. 45 2. Der Ausweis im einzelnen Im einzelnen sind nach Abs. 4 bei den offenen Rücklagen gesondert auszuweisen: 1. die Beträge, die die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat, 2. die Beträge, die aus dem Jahresüberschuß des Geschäftsjahres eingestellt werden, 3. die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen werden. Die Angabe zu 1 (Rücklagenzuweisung aus dem Vorjahr) ist erklärlich aus dem § 174, der die Bestimmungen für die Darstellung der Gewinnverwendung zeigt, darunter auch (unter Abs. 2 Ziff. 3) die in offene Rücklagen einzustellenden Beträge, was aber in der festgestellten Bilanz nicht geschehen kann, da der Beschluß über die Verwendung des Gewinns zu einer Änderung des festgestellten Jahresabschlusses nicht fuhrt. Die Angabe zu 1 bezieht sich daher auf das Vorjahr, die Angaben zu 2 und 3 beziehen sich auf das laufende Geschäftsjahr. Diese Angaben müssen in der Bilanz gemacht werden, die Angaben anderer Rücklagenzuweisungen und -entnahmen — es gibt deren eine ganze Reihe (vgl. Erläuterungen zu § 150) — sind nicht zwingend. Solche Rücklageveränderungen sind: 1. Zuweisung des Agios bei Aktienemissionen mit Aufgeld (§150 Abs. 2) 2. Einstellung des Gesamtnennbetrages eingezogener Aktien bei Kapitalherabsetzungen (§ 237 Abs. 5) 3. Umwandlung einer freien Rücklage in die gesetzliche Rücklage (vgl. Erläuterungen zu § 150) und einige andere. Solche Angaben tragen natürlich viel zur Bilanzklarheit bei und wären aus diesem Grunde erwünscht, zumal sie in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht erscheinen, aber das Gesetz verlangt sie nicht, auch nicht, wenn man den § 149 Abs. I heranziehen wollte. Anders Adler-Düring-Schmaltz, T z . 61 zu § 152: „ O b aus der Nichtaufführung dieser Fälle im Gesetz geschlossen werden kann, daß insoweit eine Kenntlichmachung der Rücklagebewegung in der Bilanz unterbleiben darf, erscheint zweifelhaft. Gerade in diesen Fällen besteht ein Bedürfnis für einen Ver-

221

§152 Anm. 46

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

merk in der Bilanz, da Einstellungen und Entnahmen dieser Art nicht aus der Gewinnund Verlustrechnung ersichtlich sind. Es ist daher davon auszugehen, daß die in § 149 Abs. 1 zum Ausdruck kommenden Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie des möglichst sicheren Einblicks in die Vermögenslage die gesonderte Aufführung der . . . Einstellungen und Entnahmen erforderlich machen Sind jedoch für die in Betracht kommende Rücklage gleichzeitig Angaben nach § 152 Abs. 4 zu machen, so macht es der Grundsatz der Vollständigkeit, der sich aus dem Erfordernis der Übersichtlichkeit ergibt, auch hier erforderlich, die Veränderungen der in § 152 Abs. 4 nicht genannten Art mit aufzuführen." I m Abs. 4 wird gefordert, daß die unter 1 — 3 dieses Absatzes genannten Zuführungen zu den offenen Rücklagen und die für das Geschäftsjahr entnommenen Beträge in der Bilanz gesondert aufgeführt werden. Es geht hier nur um die in diesem Absatz genannten Zuführungen bzw. Entnahmen, von den sonstigen Rücklageveränderungen ist, im Zusammenhang mit ihrem Ausweis in der Bilanz, nirgends die Rede. In diesem Punkte besteht für die Gesellschaften volle Wahlfreiheit.

Anm. 46 3. Die Ausweisformen Als Ausweis formen kommen vor allem drei in F r a g e : (1) die vertikale, (2) die horizontale Darstellung, (3) das Vermerken in Fußnoten. Z u ( i ) : Vertikale Methode (die einzelnen Rücklageveränderungen in der Vorspalte — vgl. K r o p f ! im oben angeführten Zitat): I I . Offene Rücklagen 1. Gesetzliche Rücklage a) Vortrag (aus der letzten Bilanz) b) Zuführung aus dem Jahresgewinn c) Entnahmen zur Kapitalerhöhung 2. Freie Rücklagen a) Zuführung aus dem Vorjahr (durch Beschluß der Hauptversammlung) b) Zuführung aus dem Jahresgewinn Z u ( 2 ) : Horizontale Methode Vortrag 1. Gesetzl. Rücklage

2. Freie Rücklage

Summe

222

Zuführung Zuführung aus dem Hauptvers. Jahresgewinn Vorjahr

Entnahme Endbestand

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 47, 48

Z u ( 3 ) : Kennzeichnung durch Fußnoten II. Offene Rücklagen 1. Gesetzliche Rücklage i) 2) 3) 2. Freie Rücklagen 1) 2) Diese Methode ist —- bei entsprechender Darstellung — mit dem Gesetz zwar vereinbar, den beiden anderen Methoden jedoch nicht gleichwertig. Sie spart aber Raum.

IV. Sonderposten mit Rücklagenanteil (Abs. 5) Anm. 47 1. Begriff Unter Sonderposten mit RUcklagenanteil versteht das AktG Posten, die auf Grund steuerlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind. Sie sind unter Angabe der Vorschriften, nach denen sie gebildet sind, auf der Passivseite unter I I a „Sonderposten mit Rücklageanteil" auszuweisen. Warum sie ah Sonderposten und nicht innerhalb der Rücklagen anzugeben sind und inwiefern sie einen Rücklageanteil enthalten, begründet Kropff (Begründung R E , S. 235) folgendermaßen: „Absatz 5 beruht darauf, daß es steuerliche Vorschriften gibt, nach denen die Besteuerung des Ertrags in der Weise hinausgeschoben wird, daß in Höhe des begünstigten Betrags eine Rücklage oder ein anderer Passivposten gebildet wird, der das steuerliche Ergebnis mindert, der aber innerhalb einer bestimmten Zeit wieder aufgelöst werden muß und dabei das steuerliche Ergebnis erhöht. Diese Posten haben keinen einheitlichen Charakter. Sie sind zum Teil Rückstellungen für die bei ihrer Auflösung entstehende Steuerschuld, zum Teil echte Rücklagen. Auch echte Wertberichtigungen können in solchen Posten enthalten sein. Es wäre daher irreführend, sie unter ,Rücklagen' oder unter ,Rückstellungen' oder unter .Wertberichtigungen' auszuweisen. Es bleibt nur übrig, diese Mischposten gesondert auszuweisen und dabei auf den in ihnen enthaltenen Rücklageanteil hinzuweisen. Der Entwurf schreibt daher vor, daß sie unter ,Sonderposten mit Rücklageanteil' gesondert auszuweisen sind, und zwar jede Art für sich unter Angabe der Vorschriften, nach denen sie gebildet sind." Sonderposten mit Rücklagenanteil ist gemeinsam, daß sie auf steuerlichen Vorschriften beruhen; ihnen ist ferner gemeinsam, daß gewisse Gewinnteile steuerlich unwirksam werden, entweder für immer (in seltenen Fällen) oder — meist — ftir eine gewisse Zeit. Erst wenn diese Rücklagen mit einem Teil oder ganz aufgelöst werden, werden sie steuerpflichtig, z. B. die Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV. In diesem Falle liegt nicht ein Steuererlaß vor, sondern eine Steuerstundung. Diese wird, z. B. bei der Preisteigerungsrücklage, dem Betriebe aus Billigkeitsgründen gewährt. Sie ist eine Finanzierungshilfe für die Uberwindung der sich aus starken Preisschwankungen ergebenden Schwierigkeiten. Aber selbst bei Rücklagen, die bei Übertragung stiller Reserven auf andere Vermögensteile entstehen (Rücklage nach § 6 EStG), handelt es sich nur um eine, wenn auch längerfristige Steuerstundung, da diese Rücklagen in der Abschreibung dieser Vermögensteile aufgelöst werden, dann im Gewinn erscheinen und versteuert werden müssen. Dieser Versteuerung, die zwar dem Grunde nach bekannt, aber nach Fälligkeitstermin und Höhe unbekannt sind, haftet eine Ungewißheit an und gibt ihnen Rückstellungscharakter. Die Sonderposten mit Rücklagenanteil sind also ein Mischposten. Sie enthalten Rücklagen- und Rückstellungsanteile. Es ist dagegen nicht einzusehen, wie — vor allem bei der engen Auslegung der Wertberichtigung im § 152 Abs. 6 (vgl. die Erläuterungen zu diesem Absatz) — in diesen Sonderposten Wertberichtigungsanteile enthalten sein können, die j a immer Korrekturposten zu bestimmten Aktiven sein müssen, was auf keinen der steuerlich begründeten Sonderposten zutrifft.

Anm. 48 Aber nicht alle steuerlich begründeten Sonderposten sind solche mit Rücklagenanteil, die unter I I a auf der Passivseite auszuweisen sind. Zu diesen andersgearteten Posten

223

§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 49—51 gehören die vielen steuerlich begünstigten Sonderfalle, die teils aus betrieblichen Gründen gewährt werden (z. B. Luftreinigungsanlagen [§ 82 E S t D V ] , Lärmbekämpfungsmaßnahmen [§ 82c E S t D V ] , Anlagen für Forschung und Entwicklung [§ 82d E S t D V ] ) und andere öffentlich geförderte M a ß n a h m e n .

A n m . 49 2. Die Sonderposten i m einzelnen Die echten Sonderposten mit Rücklagenanteil zu I I a sind überaus verschieden. Adler-Düring-Schmaltz fuhren als solche an (§ 152 T z 73, S. 313): „Preissteigerungsrücklage (§ 74 E S t D V ) R ü c k l a g e für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 E S t R ) Rücklage gemäß § 6 b E S t G Rücklage für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (§ 34d E S t G bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Entwicklungshilfe-Steuergesetz) R ü c k l a g e für neue Kraftwerke (§ 1 des Gesetzes zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken vom 12. August 1965, BGBl. I, S. 777) R ü c k l a g e für Vorratsvermögen in West-Berlin ( § 1 5 B H G ) R ü c k l a g e für Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln (Abschn. 34 E S t R ) R ü c k l a g e n zur Förderung des Zonenrandgebietes (Empfehlung des BdF, BAnz Nr. •73-1965) R ü c k l a g e bei Einbringung von Erfahrungen in eine ausländische Gesellschaft (Koordinierter Ländererlaß ESt-Kartei Nr. 12 zu § 5) R ü c k l a g e nach dem Gesetz zur Förderung der Rationalisierung im Steinkohlenbergbau (BGBl. 1963 I, S. 549) R ü c k l a g e nach dem Gesetz über steuerliche M a ß n a h m e n bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken (BGBl. 1967 I, S. 403)."

A n m . 50 Die bilanzielle Behandlung soll an der Preissteigerungsrücklage gezeigt werden. Diese Rücklage ist möglich, wenn die Wiederbeschaffungspreise für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige und Fertigerzeugnisse und Waren am Schluß des Wirtschaftsjahres gegenüber den Preisen am Schluß des vorigen Wirtschaftsjahres u m mehr a b 1 0 % gestiegen sind. Dabei wird ein Selbstbehalt von 1 0 % verlangt, entsprechend dem Risiko, das jeder K a u f m a n n zu tragen hat. Die Preisdifferenz kann als Rücklage für Preissteigerung (mit dieser Bezeichnung und A n g a b e der entsprechenden steuerlichen Vorschrift) auf die Passivseite eingesetzt und damit der Besteuerung entzogen werden. Sie ist spätestens innerhalb von 6 Jahren (bei wesentlichen Preissenkungen früher) aufzulösen und damit z u versteuern. Beträgt z. B. der Anschaffungs- oder Herstellungspreis 100, der Wiederbeschaffungspreis am Ende des nächsten Jahres 132, so beträgt der zu berechnende Preissteigerungssatz 22 von 110 = 2 0 % . Beträgt der Bestand der genannten Vorräte 1 000000 D M , können 2 0 % = 200000 D M als Sonderposten mit Rücklagenanteil als I I a auf der Passivseite eingesetzt ( u n d m ü s s e n spätestens innerhalb v o n 6 Jahren a u f g e l ö s t ) werden:

I I a Sonderposten mit Rücklageanteil Rücklage für Preissteigerung § 74 E S t D V

200 000 D M .

A n m . 51 3. A u s w e i s f o r m Der Wortlaut des Abs. 5 ist in bezug auf die Form des Ausweises nicht eindeutig: ,, Werden ausgewiesen, so sind diese Posten unter I I a auszuweisen." Soll das „ w e r d e n " bedeuten: wenn solche Passivposten ausgewiesen werden, und soll damit für den Einsatz dieser Sonderposten ein Wahlrecht gegeben sein? Eine Bilanzierungspflicht kann aus dem Wortlaut auf keinen Fall gefolgert werden. Ein Grund zur Passivierung liegt für den bilanzierenden Betrieb jedoch in dem Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vor, so daß der Betrieb z u m Einsatz der I I a Posten zwar nicht gezwungen ist, aber aus steuerpolitischen Erwägungen die Passivierung doch vornehmen wird.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 52, 53

Auch kann aus dem Gesetz keine verschiedene Behandlung der einzelnen I I a Posten begründet werden, weder aus dem A k t G noch aus den Steuergesetzen. Alle Sonderposten sind in gleicher Weise zu behandeln.

Anm. 52 Auch wie der Ausweis der I I a Posten vorgenommen werden soll, ist aus dem A k t G nicht zu ersehen. Es gibt folgende Möglichkeiten: (1) die einzelnen verschiedenen Posten gesondert, mit Angabe der Art, der steuerlichen Vorschrift und des Betrages und einer zusammenfassenden Endsumme in der Hauptspalte; (2) Summenausweis als I I a Posten in der Hauptspalte, darunter die Einzelposten mit Angabe der steuerlichen Vorschriften und des Betrages (gleichsam als Erläuterung der Endsumme); (3) Angabe lediglich der Endsumme in der Hauptspalte, darunter die einzelnen Arten mit Steuervorschrift, ohne Betrag, Erläuterung im Geschäftsbericht.

Zu(l): I I a Sonderposten mit Rücklagenanteil 1. Rücklagen für Preissteigerungen (§ 74 E S t D V ) 2. Rücklagen für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR)

DM

DM

Zu (2): I I a Sonderposten mit Rücklagenanteil davon: Rücklagen für Preissteigerungen (§ 74 E S t D V ) Rücklagen für ErsatzbeschafFung (Abschn. 35 EStR)

DM

Zu (3):

I I a Sonderposten mit Rücklagenanteil (Rücklagen für Preissteigerungen (§ 74 E S t D V ) , Rücklagen für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR). Nähere Angaben im Geschäftsbericht.) Ausweisformen (1) und (2) sind gleichwertig, Form (3) dagegen ist zu umständlich, zweifelhaft, ob dem Gesetz entsprechend. Auf keinen Fall ist eine Absetzung von Aktivposten zulässig. Eine Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten mit Rücklagenanteil (wie bei den Rücklagen, Abs. 4) ist vom Gesetz nicht verlangt.

V. Wertberichtigungen (Abs. 6) Anm. 53 1. Vorbemerkung Wertberichtigungen sind Korrekturposten für zu hoch angesetzte Aktivposten; sie werden grundsätzlich auf der Passivseite ausgewiesen. Werden Wertminderungen von Aktiven durch aktivische Absetzung berücksichtigt, so spricht das A k t G von Abschreibungen und nicht von Wertberichtigrungen, obwohl es sich auch hier um Wertberichtigungen handelt. Der Ausweis von Wertberichtigungen ist insofern in seinem Umfang eingeschränkt, als derartige passivisch auszuweisende Korrekturposten nur für bestimmte Aktiven er16

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

225

§152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 54 laubt sind: für Sachanlagen, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens sowie als Pauschalwertberichtigung wegen des allgemeinen Kreditrisikos zu Forderungen. Wenn das A k t G die Anwendungsmöglichkeiten der Wertberichtigungen auch einschränkt, so verlangt es andererseits nicht, daß sie bei erlaubten Bilanzposten zwingend angewandt werden. Den Betrieben steht es also völlig frei, welches Verfahren sie für die Berücksichtigung von Wertminderungen anwenden wollen, das direkte Verfahren durch Abschreibung oder das indirekte Verfahren durch Wertberichtigung; auch § 149 Abs. 1 schränkt diese Wahlfreiheit nicht ein. Die Wahlfreiheit in der Methode erlaubt jedoch nicht völlige Willkür, also z. B. die verschiedene Behandlung gleichartiger Posten; die Berücksichtigung der Wertminderung eines Teils derselben Bilanzposition (Maschinen, Gebäude) durch Abschreibung, eines anderen durch Wertberichtigung ist nicht statthaft, weil dadurch die Einsicht in die Vermögenslage erschwert würde ( § 1 4 9 Abs. 1). Grundsätzlich gilt das Prinzip der Einheitlichkeit des Vorgehens bei einem Bilanzposten. Lediglich bei den verschiedenen Forderungsposten dürfte hier eine Ausnahme gegeben sein; ihre Zusammensetzung ist überaus heterogen, und die Bildung einer Wertberichtigung ist nur für das allgemeine Kreditrisiko, nicht aber für bereits sichtbar gewordene Risiken gestattet. Bei den Forderungsposten kann daher das Ausfallrisiko für einen Teil direkt und für den anderen Teil indirekt berücksichtigt werden. Anm, 54 2 . Wertberichtigung zu S a c h a n l a g e n ( § 1 5 1 A b s . 1 , A k t i v a n A 1 — 7 ) Es handelt sich hier u m Sachanlagen, die durch Abnutzung und wirtschaftliche Überholung in ihrem Wert gemindert sind. Die Wertminderung muß entweder durch Abschreibung oder durch Wertberichtigung in der Bilanz berücksichtigt werden. Das A k t G erlaubt die Wertberichtigung für alle Sachanlagen, so daß bei der Wahl dieses Verfahrens auf der Aktivseite die Summe der ehemaligen Anschaffungs- oder Herstellkosten erscheint, auf der Passivseite die allmählich ansteigenden Wertminderungen. Wie bereits in der Vorbemerkung erwähnt, kann die Gesellschaft — bei Beachtung des Grundsatzes der Einheitlichkeit des Verfahrens — einen Teil der Anlagepositionen aktivisch, einen anderen Teil passivisch abschreiben. Ein willkürlicher Methodenwechsel in den einzelnen J a h r e n würde allerdings den Erkenntniswert der Bilanz mindern und dem § 149 Abs. 1 widersprechen. Der § 1 5 2 Abs. 1 , Satz 2 verlangt, daß die Zugänge und Abgänge, die Zuschreibungen, die für das Geschäftsjahr gemachten Abschreibungen sowie die Umbuchungen bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens gesondert aufzuführen sind. Ergänzend fordert der Abs. 6 dieses Paragraphen, daß die auf die einzelnen Posten entfallenden Wertberichtigfungen in einer dem Abs. 1 Satz 2 entsprechenden Gliederung gesondert auszuweisen sind. M i t „entsprechend" ist gleiche Aussagekraft wie beim Abschreibungsverfahren gemeint. Es muß also die Entwicklung der einzelnen Bilanzposten ebenso klar ersichtlich sein wie bei Anwendung der direkten Abschreibungsmethode. Wird die indirekte Abschreibungsmethode angewandt, so wäre die gemäß § 1 5 1 Abs. 1 Satz 2 zu gebende Entwicklung der Posten A 1 — 7 des Anlagevermögens auf der Aktiv- und Passivseite wie folgt darzustellen: Aktivseite Sachanlagen 1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten

UmStand am Stand am 1. 1. 67 Zugang buchung Abgang 3 1 . 1 2 . 67 DM DM DM DM DM 100 000

10 000

1 1 0 000

a.—7 Summe Sämtliche Posten sind mit den Anschaffungs- oder Herstellkosten zu bewerten.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 55, 56 Passivesite Auflösung aus Wertberichtigung

1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- u n d anderen Bauten

Stand am ZuAbZuStand a m 1. 1. 67 führung gängen schreibg. 31. 12. 67 DM DM DM DM DM 50 000

3 000

53

000

a-—7 Summe Die Spalte „ Z u f ü h r u n g " enthält die Wertberichtigungen sowohl f ü r den Altbestand an Anlagen als auch für den Jahreszugang; gemäß § 160 Abs. 2, Satz 3 sind die Wertberichtigungen auf Zugänge im Geschäftsbericht zu nennen. Die Auflösung von Wertberichtigungen rührt entweder aus Anlageabgängen oder aus Zuschreibungen her. Ein getrennter Ausweis dieser Beträge ist erforderlich, d a bei einer Zusammenfassung die gemäß § 152 Abs. 1 anzugebende Höhe der Zuschreibungen sowie die Ermittlung der Buchwerte von Anlageabgängen, die bei der direkten Abschreibungsmethode aus dem Anlagenspiegel ersichtlich sind, nicht möglich wäre.

Anm. 55 3. Wertberichtigung zu den Posten „Beteiligungen" und „Wertpapiere des Anlagevermögens*' Wertberichtigungen zu diesen Posten des Finanzanlagevermögens sind nach § 152 Abs. 6 gleichfalls möglich. Sie entsprechen der Bilanzposition § 151 Abs. 1, Aktiva I I B 1 u n d B 2. Die Darstellungsform ist die gleiche wie beim Sachanlagevermögen.

Anm. 56 4. Pauschalwertberichtigung zu Forderungen Hier sind zunächst zwei Feststellungen zu machen: a) bei den Forderungen handelt es sich um jede Forderungsart, b) die verschiedenen Arten von Forderungen können auch verschieden behandelt werden, d. h. sowohl durch Abschreibung als auch durch Wertberichtigung. U n t e r Forderungen versteht das AktG Forderungen aus Rechtsgeschäften jeglicher Art: Forderungen aus Lieferungen u n d Leistungen, Forderungen, die sich aus Besitzwechseln ergeben (das Risiko aus dem Wechselobligo ist durch eine Rückstellung u n d nicht durch eine Wertberichtigung zu erfassen), Forderungen aus ausstehenden Einlagen auf das Grundkapital, Ausleihungen, Forderungen aus Leasing, Miete u n d Pacht usw. Gemeinsam ist all diesen Forderungen nur ihre zukünftige Erfüllung u n d ihre Belastung mit dem Kreditrisiko. Bei den Risiken, insbesondere beim Kreditrisiko, hat m a n zwischen einem allgemeinen u n d einem speziellen Risiko zu unterscheiden. Das allgemeine Risiko ergibt sich z. B. aus Konjunkturrückgängen, verschärfter Konkurrenz, aus politischen U n r u h e n , Streiks u n d Geschmackswandel. 16*

227

§152 Anm. 57, 58

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Spezielle Risiken ergeben sich aus einer bestimmten Branche, einer bestimmten Betriebsstruktur, etwa Betrieben mit h o h e m A n l a g e k a p i t a l , also sehr starrer Betriebsstruktur, ferner aus der G r ö ß e des Betriebes. Mittelbetriebe sind gefährdeter als G r o ß betriebe. § 152 A b s . 6, der die passivisch auszuweisenden Pauschalwertberichtigungen ermöglicht, gestattet dies aber nur für das allgemeine Kreditrisiko. D a m i t ist jedoch nicht gesagt, d a ß alle allgemeinen Kreditrisiken durch eine Pauschalwertberichtigung berücksichtigt werden müssen; sie „ d ü r f e n " nur auf diese Weise b i l a n z m ä ß i g ausgewiesen werden. Diese Feststellung ist wichtig, weil der Bilanzleser, der auf der Passivseite einer Bilanz den Posten „Pauschalwertberichtigung zu F o r d e r u n g e n " vermißt, sich durchaus darüber im klaren sein m u ß , d a ß das allgemeine Risiko a u c h in F o r m einer aktivischen Absetzung von den verschiedenen Forderungsarten seine Berücksichtigung gefunden haben kann. Der unterschiedliche C h a r a k t e r der Forderungen ermöglicht auch eine unterschiedliche Behandlung der Forderungsarten. Es können also U n t e r n e h m e n einen Teil ihrer Forderungen pauschal passivisch wertberichtigen, andere W e r t m i n d e r u n g e n können sie d a g e g e n aktivisch behandeln, sie also durch A b s c h r e i b u n g auf einen angemessenen Bilanzwert bringen. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist eine Zweiteilung sicherlich nicht erforderlich, aber denkbar. U n t e r n e h m e n jeder G r ö ß e n o r d n u n g besitzen häufig viele kleinere Schuldnerposten, deren individuelle B e h a n d l u n g s i c h häufig nicht lohnen dürfte. Die Unternehmen kennen aus der Erfahrung der vergangenen J a h r e den Satz für erforderliche Wertberichtigungen u n d können bei A n w e n d u n g dieses Erfahrungssatzes die Forderungen pauschal wertberichtigen. Dieses pauschale V e r f a h r e n berechtigt das U n t e r n e h m e n nicht, den so ermittelten Betrag a b Pauschalwertberichtigung für das allgemeine Kreditrisiko passivisch auszuweisen.

Anm. 57 5. Zur Wertberichtigung nicht zugelassene Aktiven Die W a h l der Wertberichtigung als Erfassungsform für W e r t m i n d e r u n g e n A k t i v e n ist unzulässig bei folgenden Bilanzposten:

von

1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte u n d ähnliche R e c h t e sowie Lizenzen an solchen R e c h t e n ( § 1 5 1 A b s . 1, A k t i v a , I I A 8) 2. Immaterielle Anlagewerte, obschon sie im § 151 A b s . 5 nicht genannt sind: derivativer Geschäftswert, Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes der Gesellschaft ( § 1 5 1 Abs. 4, Satz 2) 3. Gegenstände des U m l a u f v e r m ö g e n s ( § 1 5 1 A b s . 1, A k t i v a I I I ) mit A u s n a h m e der Forderungen aus Lieferungen u n d Leistungen 4. Rechnungsabgrenzungsposten ( § 1 5 1 A b s . 1, A k t i v a I V ) .

VI. Rückstellungen (Abs. 7) 1. Rückstellungen in betriebswirtschaftlicher Sicht Anm. 58 a) Die Entwicklung des Rückstellungsbegriffs Rücksteilen bedeutet im Sprachgebrauch das Z u r ü c k l e g e n eines Betrages zur V o r s o r g e f ü r spätere Zeiten. N o t w e n d i g ist d a z u ein K o n s u m v e r z i c h t in der G e g e n w a r t . In der Bilanztheorie und der -praxis ist der Begriff der Rückstellung noch sehr j u n g . Er entstand, als das Perioden denken sich durchgesetzt h a t t e : j e d e r Periode sollte an A u f w a n d u n d Ertrag, aber a u c h an V e r m ö g e n das zugerechnet werden, was ihr z u k a m . Dieses Bilanzdenken und diese A n w e n d u n g der Rückstellung als bilanztechnisches M i t t e l •wurde in der Praxis geübt, lange bevor dieser Begriff a u c h in das Handels-, A k t i e n - und das Steuerrecht übernommen wurde. N u r w a r der wirtschaftliche Rückstellungsbegriff a m A n f a n g noch unklar und z u weit im U m f a n g : Ungewisse S c h u l d e n w u r d e n z w a r

228

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152 A n m . 58

passiviert, aber mit „Reserven" vermischt, als wären sie durch Rückstellung zu Eigenkapital geworden. Die Reserven enthielten infolgedessen nichtausgeschütteten Gewinn und gleichzeitig erfolgsmindernde Rückstellungen. Die Aktienrechtsreform vom 19. 9. 1931 war es, die zuerst die Bilanzposition Rückstellung richtig anwandte. Die Vermischung von Eigenkapital und Schulden, wenn diese auch ungewiß waren, hörte damit auf. Die Einhaltung des Verbots, Eigenkapital und Schulden zu vermischen, ließ sich nur durch eine genaue Vorschrift erreichen. Das Gliederungsschema der Bilanz mußte, um eine Trennung von Eigenkapital und Fremdkapital zu gewährleisten, eine klare Abgrenzung und Bezeichnung der einzelnen Posten vornehmen, Inhalt und Überschrift der Posten mußten sich decken. Diese Forderung führte zur Bildung einer besonderen Position für die ungewissen Schulden: I I I . Rückstellungen. Eine Begriffsbestimmung wurde aber nicht gegeben. Baumbach definiert zu dieser Zeit in seinem Kurzkommentar (1933, S. 374) Rückstellungen als „Bewertungen eines seiner Höhe nach am Bilanzstichtag noch ungewissen, dem Schuldgrund nach gewissen Postens, z. B. für Miete eines erst noch zu mietenden Grundstücks. Eine Rückstellung kann nie Reserve sein." Das Gliederungsschema des AktG 1937 enthält auf der Passivseite der Bilanz unter I V . Rückstellungen für ungewisse Schulden, umschreibt die Rückstellungen also genauer als es im Erlaß von 1931 geschehen ist. Der Begriff der Rückstellungen läßt sich besonders klar durch Gegenüberstellung zu den anderen naheliegenden Bilanzpositionen darlegen: zu Rücklagen, Wertberichtigungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten. Rücklagen sind Eigenkapital, gebildet aus nichtverteiltem Gewinn, seien sie zweckgebunden oder frei. Rückstellungen dagegen sind Fremdkapital, sie werden nicht aus dem Gewinn gebildet, mindern diesen vielmehr. Zu Rücklagen haben die Rückstellungen die geringsten Beziehungen. Wertberichtigungen sind immer bestimmten Posten der Aktivseite zugeordnet, sie stellen Korrekturposten zu ihnen dar. Rückstellungen stehen im Gegensatz dazu nicht im Zusammenhang mit Posten der Aktivseite, sondern mit Aufwandposten der Ergebnisrechnung. (Eine Ausnahme bildet der Bilanzposten „Delkredere", der sowohl Wertberichtigungs- als auch Rückstellungscharakter hat: Für einzelne zweifelhafte Debitoren wird gewöhnlich eine Wertberichtigung, für das Verlustrisiko des gesamten Debitorenstandes eine Rückstellung gebildet.) Zu Wertberichtigungen haben Rückstellungen schon eine weit engere Beziehung. Verbindlichkeiten sind Schulden, die am Buchungstage rechtlich feststehen, die wirtschaftlich verursacht sind und deren Höhe festliegt; sie sind also genau bestimmte, „gewisse" Schulden. Rückstellungen dagegen sind ungewisse Schulden. Sie sind zwar am Buchungstage bereits wirtschaftlich verursacht, können aber auf dreierlei Art ungewiß sein: (1) in der Höhe (2) in der Sicherheit ihres Entstehens (3) im Zeitpunkt der Fälligkeit. Besteht die Ungewißheit nur hinsichtlich des Zeitpunktes der Fälligkeit, stehen aber Schuldgrund und -höhe fest, handelt es sich nicht um Rückstellungen, sondern um (normale) Verbindlichkeiten. Die engsten Beziehungen haben die Rückstellungen zu den Ä«cAnung.rabgrenzungsposten. Passive Rechnungsabgrenzungsposten im aktienrechtlichen Sinne (die sog. transitorischen Passiva) stellen bereits stattgefundene Zahlungsvorgänge (Einnahmen) dar, die aber erst nach dem Bilanzstichtag erfolgswirksam (Ertrag) werden. Rückstellungen gehören dagegen erfolgsmäßig (Aufwand) immer zu einem vor dem Bilanzstichtag liegenden Zeitraum, während der entsprechende Zahlungsvorgang (Ausgabe) erst nach dem Bilanzstichtag erwartet wird. In dieser Hinsicht besteht also zwischen Rückstellungen und den passiven Rechnungsabgrenzungsposten im aktienrechtlichen Sinne keinerlei Verwandtschaft. Diese wird erst deutlich, wenn man bedenkt, daß zu Rückstellungen nicht nur die Ungewißheit der Schuld, sondern auch das Auseinanderfallen von Aufwand und Aus-

229

§152 Anm. 58

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

g ä b e gehört. In diesem Auseinanderfallen kann m a n die generelle V e r w a n d t s c h a f t zwis c h e n R ü c k s t e l l u n g e n u n d R e c h n u n g s a b g r e n z u n g e n s e h e n ( n u r d a ß bei d e n t r a n s i t o r i s c h e n Passiva d i e V e r h ä l t n i s s e g e r a d e u m g e k e h r t s i n d : s t a t t A u f w a n d u n d A u s g a b e fallen d a Einnahmen und Ertrag zeitlich auseinander). W e n n die l a u f e n d e P e r i o d e e i n e n A u f w a n d v e r u r s a c h t h a t , d e r erst in d e r n ä c h s t e n P e r i o d e z u einer A u s g a b e f u h r t , b e s t e h e n z u r E r f a s s u n g dieses T a t b e s t a n d e s z w e i M ö g lichkeiten : 1. D i e s p ä t e r a u f t r e t e n d e n A u s g a b e n sind n i c h t g e n a u b e s t i m m b a r . Sie k ö n n e n in b e z u g a u f i h r e H ö h e u n d d e n Z e i t p u n k t des E i n t r i t t s n u r g e s c h ä t z t w e r d e n . Diese P a s s i v p o s t e n , d i e f ü r d i e g e s c h ä t z t e n s p ä t e r e n A u s g a b e n e i n g e s e t z t w e r d e n , sind Rückstellungen. 2. D i e A u s g a b e n , d i e d e m A u f w a n d der l a u f e n d e n P e r i o d e e n t s p r e c h e n , sind hinsichtlich der G r ö ß e u n d des Zeitpunktes genau b e s t i m m b a r . D e r Passivposten, d e r in d i e s e m F a l l e e i n g e s e t z t w i r d , u m d i e a b s c h l i e ß e n d e P e r i o d e r i c h t i g z u b e lasten, ist a n t i z i p a t i v e r N a t u r u n d g e h ö r t als solcher b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h ( a b e r n i c h t a k t i e n r e c h t l i c h ) g e s e h e n z u d e n Posten d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g , d i e u n t e r b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h e n G e s i c h t s p u n k t e n b z w . n a c h d e r d y n a m i s c h e n Bilanzauffassung der richtigen Erfolgsermittlung dienen und d a r u m einen größeren U m f a n g h a b e n a b i h n e n d e r G e s e t z g e b e r i m A k t G z u g e s t e h t . H i e r z e i g t sich a m deutlichsten die enge V e r w a n d t s c h a f t zwischen Rückstellungen u n d Rechnungsa b g r e n z u n g e n , d i e d e n s e l b e n G r a d hat w i e die V e r w a n d t s c h a f t z w i s c h e n R ü c k stellungen u n d Verbindlichkeiten. M i t H i l f e d e r t r a n s i t o r i s c h e n u n d a n t i z i p a t i v e n Passiva (also d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g i m b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h e n S i n n e ) soll also erreicht w e r d e n , d a ß j e d e P e r i o d e d e n A u f w a n d b z w . E r t r a g z u g e r e c h n e t b e k o m m t , d e n sie w i r t s c h a f t l i c h v e r u r s a c h t h a t . D i e s e F u n k t i o n haben die Posten der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g mit den R ü c k s t e l l u n g e n gemeins a m . D u r c h die R ü c k s t e l l u n g e n soll — b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h g e s e h e n — also a u c h der A u f w a n d bei d e r G e w i n n e r m i t t l u n g b e r ü c k s i c h t i g t w e r d e n , d e r sich v o n v o r n h e r e i n nicht genau bestimmen läßt und nur durch Schätzung ermittelt werden kann. Der G e s e t z g e b e r ist dieser b e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h e n A u f f a s s u n g n i c h t g e f o l g t , d e n n d i e A u s n a h m e des § 152 A b s . 7, S a t z 1 N r . i u n d 2 ist n u r m i t R ü c k s i c h t a u f d i e h e r r s c h e n d e S t e u e r g e s e t z g e b u n g , n i c h t a b e r a u f G r u n d w i s s e n s c h a f t l i c h e r E r k e n n t n i s s e erlassen worden. E i n e B e z i e h u n g d e r R ü c k s t e l l u n g e n b e s t e h t a u c h z u Abschreibungen. R ü c k s t e l l u n g e n u n d A b s c h r e i b u n g e n h a b e n g e m e i n s a m die Funktion der A u f w a n d v e r t e i l u n g , nur m i t d e m U n t e r s c h i e d , d a ß bei d e r A b s c h r e i b u n g v o r d e m A u f w a n d d i e A u s g a b e l i e g t , w ä h r e n d b e i d e r R ü c k s t e l l u n g f ü r d e n A u f w a n d n o c h k e i n e A u s g a b e e r f o l g t ist. D i e s e A u f w a n d v e r t e i l u n g d u r c h R ü c k s t e l l u n g e n k a n n d a r i n b e s t e h e n , d a ß e n t w e d e r einer P e r i o d e d e r A u f w a n d , d e n sie v e r u r s a c h t h a t , belastet w i r d oder d a ß m e h r e r e P e r i o d e n d e n A u f w a n d v e r u r s a c h t h a b e n , so d a ß d i e s e r a u f mehrere P e r i o d e n z u v e r t e i l e n ist. U m R ü c k s t e l l u n g e n b i l d e n z u k ö n n e n , d. h . f ü r i h r e B u c h u n g s f ä h i g k e i t , m ü s s e n d e m n a c h folgende Voraussetzungen gegeben sein: 1. E s müssen S c h u l d e n , d . h. Z a h l u n g s v e r p f l i c h t u n g e n g e g e n ü b e r F r e m d e n , a u s s e h b a r sein.

vor-

2. D i e s e S c h u l d e n m ü s s e n , w i e alle b u c h u n g s f ä h i g e n S c h u l d e n , a m B i l a n z s t i c h t a g bereits w i r t s c h a f t l i c h v e r u r s a c h t sein. A u f das B e s t e h e n einer r e c h t l i c h e n V e r p f l i c h t u n g k o m m t es n i c h t a n . D e n n es g i b t einerseits r e c h t l i c h e V e r p f l i c h t u n g e n , die noch nicht b u c h u n g s f a h i g sind, weil die wirtschaftliche V e r u r s a c h u n g fehlt (z. B . V e r p f l i c h t u n g e n a u s b e i d e r s e i t s n o c h n i c h t e r f ü l l t e n V e r t r ä g e n ) , a n d e r e r seits k a n n e i n e S c h u l d w i r t s c h a f t l i c h s c h o n v e r u r s a c h t sein, o h n e d a ß e i n e r e c h t l i c h e V e r p f l i c h t u n g b e s t e h t (z. B. f ü r unterlassene I n s t a n d h a l t u n g ) . 3 . D i e S c h u l d e n müssen i m z w a n g s l ä u f i g e n Z u s a m m e n h a n g oder Erträgen einer vorausgegangenen Periode stehen.

230

mit

Aufwendungen

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 59, 60

4. Die Schulden müssen ungewiß sein (in der Höhe, in der Fälligkeit (wann) und im Eintritt (ob überhaupt)).

Anm. 59 b) Der Rückstellungsbegriff in der Bilanztheorie Der Rückstellungsbegriff wird in der dynamischen und in der statischen Bilanztheorie verschieden ausgelegt. Für den Dynamiker ist die Bilanz das Mittel zur Erfolgsermittlung. Der Erfolg wird als Maßstab der Wirtschaftlichkeit gewertet. Der Erfolg kann nur Maßstab der Wirtschaftlichkeit einer Periode sein, wenn jeder Aufwand und jeder Ertrag der Periode zugeschrieben wurde, die sie verursacht hat. Die Rückstellungen dienen dazu, diesen Grundsatz durchfuhren zu helfen. Sie haben die Aufgabe, solche Aufwendungen aufzufangen, die sich in ihrer Höhe und in dem Zeitpunkt ihrer Fälligkeit zwar nicht genau bestimmen lassen, die aber bei der Erfolgsermittlung zu berücksichtigen sind, da sie wirtschaftlich in die abgeschlossene Periode gehören. Es handelt sich bei den Rückstellungen um den Verrechnungsfall: Aufwand jetzt — Ausgabe später. Für den Statiker ist die Bilanz eine Vermögensrechnung, die den Vermögensstand der Unternehmung am Bilanzstichtag widerspiegeln muß. Sie soll eine wahrheitsgetreue Gegenüberstellung der Vermögensgegenstände und der Schulden am Bilanzstichtag sein. Die Rückstellungen werden dieser Aufgabe untergeordnet. Sie sollen alle den Vermögensstand beeinflussenden Schulden auffangen, deren Höhe und Fälligkeitstermin nicht genau feststehen. Der Statiker berücksichtigt ebenfalls nicht nur die buchtechnischen Schulden, sondern auch alle am Bilanzstichtag das Aktivvermögen wirtschaftlich mindernde Passiven.

Anm. 60 c) Arten der Rückstellungen (betriebswirtschaftlich gesehen)

Dem Inhalt nach sind zwei Gruppen von Rückstellungen zu unterscheiden:

1. Rückstellungen auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung: a) Rückstellungen für Schulden, bei denen die wirtschaftliche Verursachimg und die rechtliche Verpflichtung bereits feststehen b) Rückstellungen, bei denen eine rechtlicht Verpflichtung noch nicht besteht, aber der Aufwand wirtschaftlich verursacht ist.

Zu a): Bei Schulden, für die eine rechtliche Verpflichtung bereits vorliegt, steht fest, daß sie entstanden sind; unbekannt sind entweder die Höhe der Schulden oder der Fälligkeitstermin, oder beide Faktoren sind gleichzeitig unbekannt. Die rechtliche Verpflichtung kann herrühren: a 1 ) aus gesetzlich begründeten Ansprüchen des Fiskus (Steuerschuld) a*) aus gesetzlicher Haftung (Schadenersatzverpflichtungen bei Abwässerleitung in Flüsse) a 8 ) aus vertraglich übernommenen Verpflichtungen (Garantieverpflichtungen, Provisionen, Pensionen, Instandsetzung gepachteter Anlagen) a 4 ) aus gerichtlich geltend gemachten Ansprüchen (Prozeß und Prozeßkosten).

Zu b): Eine rechtlich begründete Schuld besteht hier nicht, d. h. es werden keine Ansprüche von Dritten hergeleitet. Die Ansprüche stellt gewissermaßen der Betrieb selbst, sie ergeben sich aus wirtschaftlichen oder technischen Erwägungen. In einem Falle zwingt die besondere Belastung einer Maschine im Vorjahr zur Reparatur im kommenden J a h r . Im zweiten Falle entsteht durch die Betriebsleistung eine Gefahr, die zwar eintreten kann, aber nicht eintreten muß. Das J a h r hat den Schaden zu tragen, das ihn verursacht hat und nicht das J a h r , in dem die Ausgabe erfolgt.

231

{152

Anm. 61, 62

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

a. Die Rückstellungen lassen sich a u c h n a c h der Z w e c k b e s t i m m u n g gliedern: a) ylu/itxau/rückstellungen (z. B. Rückstellungen für Steuern, Provisionen, Rechtsberatungs- und Prüfungskosten, Instandsetzungen gepachteter Anlagen, R e p a raturen, A b b r u c h a r b e i t e n , A b r a u m b e s e i t i g u n g ) b) Fir/uifrückstellungen (z. B. Rückstellungen für Schadenersatzverpflichtungen, Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen, Selbstversicherung, Prozeßansprüche und Prozeßkosten).

Zu a ) : Die z u erwartenden A u s g a b e n w e r d e n d u r c h A u f w e n d u n g e n bedingt, die für den Betriebszweck notwendig und daher beabsichtigt sind.

Zu b ) : Hier werden die Ausgaben wohl erwartet, aber es ist von Zufallen abhängig, ob sie eintreten werden. Die A u f w e n d u n g e n sind f ü r den Betriebszweck nicht notwendig, und sie sind daher auch nicht beabsichtigt. Sie haben den C h a r a k t e r von zusätzlichen Kosten, d. h. reinen Verlusten.

2. Rückstellungen im AktG 1965 Anm. 61 a) Allgemeines Die Darstellung der Entwicklung des Begriffes der Rückstellung und ihrer A n w e n d u n g in der bisherigen Bilanzpraxis erschien notwendig, u m die Rückstellungen im A k t G möglichst klar zu m a c h e n : den Begriff (in Inhalt und U m f a n g ) , die Änderungen gegenüber d e m A k t G 1937 und die gesetzten Grenzen der A n w e n d u n g , die eine weitgehende Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis bedeuten. Z w a r schließt sich das A k t G in der Auffassung ü b e r die Rückstellungen weitgehend d e m A k t G 1937 an, bringt aber zahlreiche Klarstellungen, d a z u viele Ä n d e r u n gen und Einschränkungen. Der Begriff wird nicht nur klar bestimmt, der § 152 A b s . 7 nennt a u c h einzelne Rückstellungsarten ausdrücklich, so d a ß in V e r b i n d u n g mit § 151, Passivseite I V , 1 (Pensionsrückstellungen) drei Rückstellungsarten besonders hervorgehoben w e r d e n : 1. für (laufende oder zugesagte) Pensionen, 2. f ü r unterlassene Instandhaltung u n d A b r a u m b e s e i t i g u n g , 3. f ü r Gewährleistungen ohne rechtliche V e r p f l i c h t u n g . D a n e b e n wird neu ein Ausweis der einzelnen G r u p p e n der Rückstellungen in getrennten Positionen vorgeschrieben, d a z u ein Verbot für alle übrigen Fälle, die bisher als Rechnungsabgrenzungsposten eingesetzt wurden, ausgesprochen. D a m i t scheint ein vorläufiger A b s c h l u ß in der Behandlung der Rückstellungen erreicht z u sein, wenngleich zahlreiche F r a g e n noch offenbleiben, vor allem bei Einzelfällen. Diese können weder alle erfaßt, noch kann die zukünftige wirtschaftliche Entw i c k l u n g und die Entwicklung betriebswirtschaftlicher Forschung vorausgesehen w e r d e n .

Anm. 62 b) Begriff (1) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten N a c h § 152 Abs. 7 dürfen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Hierin unterscheidet sich das A k t G durch nichts v o m A k t G 1937 und der Bilanzpraxis, m a g auch für Schulden ( A k t G 1937) der A u s d r u c k Verbindlichkeiten gesetzt worden sein. Ein materieller Unterschied liegt darin nicht. Wesentliche M e r k m a l e sind z w e i :

232

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

A n m . 62 (a) Bekanntheit des Grundes der Schuld (b) Ungewißheit über die Höhe und/oder den Zeitpunkt der Fälligkeit. Zu (a): Bekanntheit des Schuldcharakters besteht, wenn eine Verpflichtung tatsächlich vorliegt oder wenigstens unter Würdigung aller Umstände als gewiß angenommen werden kann, also wenn rechtlich bereits eine Verpflichtung vorliegt, auch wenn der Berechtigte davon noch keine Kenntnis hat, wohl aber der Verpflichtete, sogar dann, wenn eine Verjährung eingetreten ist, der ehemals Verpflichtete aber doch entschlossen ist, die Schuld zu begleichen; ferner wenn ein erfolgswirksamer Aufwand bereits im laufenden J a h r entstanden ist, der sicher zu einer späteren Verbindlichkeit führen wird. Das ergibt sich aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die auch hier vor der rechtlichen steht. Als Beispiel seien Bergschäden genannt, die sich aus bereits abgebautem Gelände ergeben und sicher zu Ersatzzahlungen fuhren werden, wenngleich weder Höhe noch Zeitpunkt der Zahlung bekannt sind. Die entstehenden Verbindlichkeiten brauchen nicht in Geld zu bestehen, sie können auch Verpflichtungen zu Sachleistungen sein, z. B. Deputate von Kohle oder sonstige Sachverpflichtungen. Nicht ganz so sicher ist der Schuldcharakter von Verpflichtungen, die vom guten Willen oder einer elastischen Geschäftspraxis abhängig sind. Dies ist der Fall und kann aus dem Verhalten in den vergangenen Jahren bewiesen werden bei besonderem Entgegenkommen gegenüber bestimmten Kunden, vor allem bei zugesicherten weiteren Aufträgen. Hierher gehören auch Kulanzleistungen, sie werden üblicherweise rückgestellt. Freilich bestehen in diesen Fällen leicht Möglichkeiten, den Begriff der ungewissen V e r bindlichkeiten auszuweiten, weswegen hier Vorsicht am Platze ist und eher solche Rückstellungen, die im A k t G nicht genannt sind und leicht zu Beanstandungen Anlaß geben könnten, nicht gemacht werden sollten. Zu ( b ) : Ungewiß sind Verbindlichkeiten, deren Höhe und Fälligkeit nicht feststehen, aber eine Begründung für das Bestehen der Verpflichtung muß gegeben sein, sonst ist eine Buchungsfahigkeit nicht gegeben, damit aber auch keine Rückstellungsnotwendigkeit. Wenn hier von Gewißheit im Grunde einer späteren Verpflichtung gesprochen wird, ist gemeint, daß ein Grund bekannt sein muß, dazu ein Grund, der leicht zu einer Verpflichtung fuhren kann; es ist nicht gemeint, daß die Verpflichtung sicher eintreten wird. Sonst wären gerade sehr häufig vorkommende Rückstellungen nicht möglich, wie Gewährleistungen, Prozeßkosten, bedingte Verpflichtungen u. ä. Anderer Ansicht z. B. Adler-Düring-Schmaltz, Anm. 113 zu § 152 Abs. 7 (S. 331). Ungewißheit über Höhe, Zeitpunkt der Fälligkeit und/oder Eintritt überhaupt müssen einzeln oder zusammen gegeben sein, sonst handelt es sich nicht um eine Rückstellung, sondern um eine Verbindlichkeit oder eine Rechnungsabgrenzung. Aus dieser Begriffsbestimmung der Rückstellungen im A k t G : Bekanntheit des Grundes, Ungewißheit in den drei anderen Merkmalen einer Verbindlichkeit (Höhe, Zeitpunkt und Eintrittsmöglichkeit) ergeben sich folgende, meist vorkommende Fälle für Rückstellungen: 1. Verpflichtungen aus dem Wechselobligo, Bürgschaften, Garantieverpflichtungen, Dividenden- und Gewinngarantien, Haftpflichten 2. Provisionen, Gratifikationen, Tantiemen, Rabatte, Boni 3. Steuern und Abgaben 4. Prozeßrisiken 5. Zuweisungen zu Unterstützungskassen 6. Wiederherstellungsverpflichtungen aus Pacht-, Miet- und Leasing-Verträgen 7. Kosten der Bilanzprüfung und sonstiger Fremdleistungen, die erst später fallig werden 8. Verpflichtungen aus Beherrschungs- und Gewinnabfuhrungsverträgen, ferner aus Verpflichtungen zu Ausgleichszahlungen nach § 304 A k t G

233

§152 Anm. 63, 64

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

9. Heimfallverpflichtungen, wenn sie nicht a b Wertberichtigungen behandelt werden, was aber nach § 152 Abs. 6 A k t G nicht mehr statthaft ist 1 o. Bergschäden u. v. a.

Anm. 63 (2) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Das A k t G gestattet ferner Rückstellungen für „Verluste aus schwebenden Geschäften". In dieser Formulierung erweitert das AktG gegenüber dem von 1937 den Begriff der Rückstellungen. In der ausdrücklichen Aufnahme auch der Verluste aus schwebenden Geschäften in den Begriff der Rückstellungen liegt zwar ein Unterschied zum Wortlaut des A k t G 1937. Tatsächlich aber ist mit der Aufnahme der drohenden Verluste keine Erweiterung erfolgt, da auch nach dem A k t G 1937 drohende Verluste aus schwebenden Geschäften als rückstellungsfahig anerkannt waren. Ihre Behandlung als Rückstellungen wurde als den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechend angesehen und in der Bilanzpraxis als notwendig angenommen. § 152 Abs. 7, Satz 1 hat nur bestätigt, was tatsächliche Übung war, damit aber eine größere Klarheit in die Behandlung der Rückstellungen gebracht (vgl. hierzu K r o p f f , Begründung R E , S. 236). Dieses Begriffsmerkmal der Rückstellungen erfaßt Risiken aus schwebenden Geschäften, bei denen also Leistungen noch von keiner der beiden Vertragsseiten erbracht sind. Sie sind dann als solche auch nicht buchungsfähig (sie werden höchstens „vermerkt", in Sonderaufzeichnungen festgehalten). Wenn sie aber wenigstens zum Teil erfüllt werden, muß der gesamte Geschäftsvorfall gebucht werden. Werden bei solchen Geschäften Verluste wahrscheinlich, werden sie rückstellungsfahig; das allgemeine Risiko schwebender Geschäfte berechtigt dagegen zu Rückstellungen nicht. Die Höhe der Verluste ist meist genau so wenig bekannt wie bei den ungewissen Verbindlichkeiten, sie müssen also gleichfalls geschätzt werden. Auch sind Zukunftswerte auf lange Sicht für die Bilanz abzuzinsen. Nur die Verluste sind rückstellungsfähig, die bis zum Bilanzstichtag sich ergeben. Dieses Vorgehen folgt aus dem Periodendenken der Bilanz. Es ist aber zuzugeben, daß die Zurechnung der Verluste auf die Periode nicht ganz leicht ist, da das mit schwebenden Geschäften verbundene Risiko in der Zeit, die das schwebende Geschäft dauert, nicht gleichmäßig zu sein braucht. Längere Zeit kann erhöhtes Risiko bedeuten, kann aber auch eine Umkehrung der Verhältnisse, etwa der Markttendenz, bringen, sogar den einstigen Verlust in der folgenden Periode in Gewinn verwandeln. Aber in allem ist doch nach dem Prinzip der Vorsicht zu verfahren und nicht zu optimistisch zu entscheiden. Rückstellungen für bereits entstandenen Aufwand, der erst im nächsten J a h r zur Ausgabe fuhrt, sind dagegen nicht zugelassen. Der Wirtschaftsausschuß des Bundestages „hielt es nicht für ausgeschlossen, daß als solcher im Geschäftsjahr entstandener Aufwand z. B. auch unterlassener Forschungs- oder Reklameaufwand angesehen werden könnte. Für ihn sollten keine Rückstellungen gebildet werden können" (Kropff, Begründung R E , S. 237). Dagegen sind als Rückstellungen zugelassen „ i m Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung, die im folgenden J a h r nachgeholt werden".

Anm. 64 c) Beispiele für einzelne Rückstellungen (1) Rückstellungen für Steuern Die steuerliche Rechtsetzung und Rechtsprechung sind in der Frage der Rückstellungen, ihrer Zulässigkeit, ihrer Abgrenzung gegenüber anderen Bilanzpositionen und ihrer Bemessung weitgehend dem alten Aktiengesetz gefolgt. Der R F H sieht in der Rückstellung eine Verpflichtung gegenüber einer fremden Person, wobei Höhe der Verpflichtung und Zeitpunkt der Fälligkeit nicht feststehen. Sicher ist aber stets, daß auf dem Betriebe eine Last ruht. Der Begriff der Last ist im U m f a n g weiter als der der Schuld. Zur R ü c k -

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 152 A n m . 65 Stellung kann daher nicht nur die Erwartung einer Schuldverpflichtung fuhren, sondern auch die begründete Erwartung einer Vermögensminderung, die keinen Aufwandcharakter hat, sie muß nur in die abzuschließende Periode fallen. Die vom R F H entwickelte Lehre von der rückstellungsfahigen Betriebslast (vgl. RFH-Entscheidung vom 15. 1. 1931, RStBl. 1931, S. 201 und RFH-Entscheidung vom 9. 1 1 . 1943, RStBl. 1944, S. 149) hat der BFH übernommen und weiterentwickelt. In der Betriebslast, die selbständig bewertungsfähig sein muß, aber nicht eine bereits entstandene Schuldverpflichtung erfordert, sieht der BFH ein negatives Betriebsgut. Es ist rückstellungsfahig, und damit mindert es das Vermögen und den Ertrag. Die Steuer folgt damit der Verkehrsauffassung und anerkennt auch die Schätzung als Mittel zur Ermittlung der Höhe der Rückstellung (BFH-Entscheidung vom 31. 5. 1954, BStBl. 1954, S. 222). Wesentlich für die steuerliche Auffassung über die Rückstellung ist ferner, daß Ereignisse, die zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzaufstellung eintreten, in Rückstellungen berücksichtigt werden können (BFH-Entscheidung vom 27. 4. 1965, BStBl. 1965, S. 409). A n m . 65 (2) Garantierückstellungen (aus der Betriebsprüfungs-Kartei der OFD Düsseldorf, Köln und Münster) Kostenlose Nacharbeiten oder Ersatzlieferungen auf Grund von Garantiezusagen sind Erlösschmälerungen, die bilanzmäßig bereits durch die Bildung von Rückstellungen berücksichtigt werden können (BFH-Urteile vom 1.4. 1958, BStBl. 1958 III, S. 291, vom 18. 10. 1960, BStBl, i960 III, S. 495). Garantieverpflichtungen sind ungewisse Schuldverbindlichkeiten. Die Ungewißheit kann sich auf das Bestehen einer Verbindlichkeit dem Grunde oder der Höhe nach beziehen. Eine Rückstellung auf Grund einer auf Gesetz oder vertraglicher Vereinbarung beruhenden Garantieverpflichtung kann daher auch schon gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag ein Garantiefall weder dem Unternehmer angezeigt noch überhaupt erkannt ist, nach den Umständen des Falles jedoch eine Inanspruchnahme mit hoher Wahrscheinlichkeit droht. Die Bildung einer Rückstellung setzt jedoch nicht stets das Vorliegen einer klagbaren Verpflichtung voraus. Es genügt die Gewißheit, daß in den folgenden Jahren eine wirtschaftlich das abgelaufene Jahr treffende Schuld entstehen werde oder auch das Vorliegen einer sittlichen Verpflichtung, der sich der Unternehmer nicht entziehen zu können glaubt (vgl. RFHUrteil vom 23. 1 1 . 1937, RStBl. 1938, S. 85 und BFH-Urteile vom 29. 5. 1956, BStBl. 1956 III, S. 212 und vom 31. 5. 1954, BStBl. 1954 III, S. 222). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die nach § 5 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend sind und die vom Prinzip einer vorsichtigen Bewertung durch den Kaufmann beherrscht werden, gebieten auch in solchen Fällen die Anwendung der Bildung von Passivposten, durch die künftig zu erwartende Verluste vorweggenommen werden (BFH-Urteil vom 20. n . 1962, BStBl. 1963 III, S. 113). Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für die Frage der Zulässigkeit von Rückstellungen fiir spätere Leistungen, die aus Kulanzgründen bewirkt werden. Grundsätzlich können Garantieleistungen aus Kulanzgründen nur dann durch eine Rückstellung berücksichtigt werden, wenn bis zum Bilanzstichtag eine Verpflichtung zur Garantieleistung eingegangen worden ist. Ist jedoch auf Grund von in der Vergangenheit erbrachten Kulanzleistungen am Bilanzstichtag unter Berücksichtigung des pflichtgemäßen Ermessens des vorsichtigen Kaufmanns damit zu rechnen, daß Kulanzleistungen auch in Zukunft bewilligt werden müssen, so kann auch hierfür eine Rückstellung gebildet werden (BFH-Urteil vom 20. 1 1 . 1962, BStBl. 1963 III, S. 113). Für Reparaturleistungen an Sachen, die unter den Selbstkosten aufgeführt, nicht aber wie die üblichen Garantieleistungen bei Material- und Funktionsfehlern verkaufter Waren ab Ausfluß des vorangegangenen Kaufvertrages übernommen werden, sind steuerlich keine Rückstellungen zugelassen. Solche durch den Kundendienst entstehenden Belastungen betreffen das Jahr, in dem die Reparaturen anfallen (BFH-Urteil vom 6.4. 1965, BStBl. 1965 III, S. 383).

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§152

Anm. 66, 67

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Anm. 66 (3) Rückstellungen für Handelsvertreter Rückstellungen für künftige Ausgleichsansprüche waren bisher ¡11 der Steuerbilanz unzulässig und wurden auch in der Handelsbilanz nur selten gebildet. Der Grund hierfür war die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 4. 2. 1958 und 1. 3. i960). Darin wurden die künftigen Ausgleichsansprüche der Handelsvertreter für nicht rückstellungsfähig erklärt, und zwar aus handelsrechtlichen Erwägungen. Dagegen läßt der B G H , und daraus ergibt sich die neue Rechtslage, in seinem Urteil vom 1 1 . 7. 1966 für künftige Ausgleichsansprüche der Handelsvertreter Rückstellungen in der Handelsbilanz des Unternehmens zu. Der Ausgleichsanspruch hat nach Ansicht des Bundesgerichtshofs seinen Ursprung bereits in der Zeit der Vertretertätigkeit. Obwohl vieles dafür spricht, daß sich der Bundesfinanzhof der vom Bundesgerichtshof vertretenen Ansicht auch für das Steuerrecht anschließt, darf dies nicht ab selbstverständlich und unbedingt sicher angenommen werden. Zumindest ist mit der Möglichkeit zu rechnen, daß sich die Fianzverwaltung zunächst weiterhin als an die bisherige BFH-Rechtsprechung gebunden ansieht und Rückstellungen für den Ausgleichsanspruch erst anerkennt, wenn der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung ändert. Viele Unternehmen haben ihren selbständigen Handelsvertretern Pensionszusagen gegeben. U m sich vor einer Doppelbelastung zu schützen, haben sie in die Zusagen eine Anrechnungsklausel aufgenommen, und zwar überwiegend des Inhalts, daß der Ausgleichsanspruch auf den Pensionsanspruch anzurechnen ist. Wie der Bundesgerichtshof in dem weiteren Urteil vom 23. 6. 1966 entschieden hat, entsteht ein Ausgleichsanspruch insoweit nicht, als dem Handelsvertreter ein Ruhegeldanspruch gegenüber dem Unternehmen zusteht. Dadurch ist der Grund für Anrechnungsklauseln jeder Art fortgefallen. Es bedarf keiner Anrechnungsklausel mehr, um eine Doppelbelastung des Unternehmens mit dem Pensionsanspruch und dem Ausgleichsanspruch zu vermeiden.

Anm. 67 (4) Rückstellungen für Haftpflichtverbindlichkeiten (aus der Betriebsprüfungs-Kartei der OFD Düsseldorf, Köln und Münster) Begriff. Die Voraussetzungen für Haftpflichtinanspruchnahmen sind andere als die für Garantieleistungen. Sie sind grundsätzlich von einem schuldhaften Verhalten des Verpflichteten abhängig und erstrecken sich nicht lediglich auf kostenlose Nacharbeiten, Ersatzlieferungen oder auf Schadenersatz wegen Nichterfüllung, sondern betreffen die Inanspruchnahme wegen weitergehender Schäden dritter Personen. Die Inanspruchnahme erstreckt sich in der Regel auf Personen- oder Sachschäden, für deren Ersatz der Unternehmer auf Grund gesetzlicher Haftpflichtbestimmungen privaten Inhalts auf Schadenersatz in Anspruch genommen wird. Einkommensteuer. Haftpflichtverbindlichkeiten treten im allgemeinen selten und vereinzelt auf und können durch eine Rückstellung in der Bilanz nur insoweit berücksichtigt werden, als die Haftpflichtinanspruchnahme wenigstens dem Grunde nach am Bilanzstichtag ernsthaft zu befürchten war. Das kann nur in Fällen anerkannt werden, in denen spätestens bis zum T a g der Bilanzaufstellung ein Schadenersatz gegenüber dem Verpflichteten geltend gemacht wird oder wenigstens die den Anspruch begründenden Tatsachen im einzelnen bekanntgeworden sind. Nur dann kann die entscheidende Voraussetzung jeder Rückstellung als erfüllt angesehen werden, daß mit dem Eintritt einer Verbindlichkeit oder eines Verlustes am Bilanzstichtag ernstlich zu rechnen war. Pauschalrückstellungen für Haftpflichtinanspruchnahmen können in der Regel nicht zugelassen werden. Es ist vielmehr grundsätzlich die Bildung von Einzelrückstellungen erforderlich, sofern deren Voraussetzungen vorliegen. Liegt eine Fremdversicherung für Haftpflichtverbindlichkeiten vor, so kann eine Rückstellung allenfalls in der Höhe gebildet werden, in der mit einiger Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, daß die Versicherungsgesellschaft den Schaden nicht deckt. Nach dem R F H - U r t e i l vom 13. 7. 1933, R S t B l . 1933, S. 1085, ist einer Rückstellung wegen ernsthaft drohender Schadenersatzverpflichtungen ein etwaiger Versicherungsanspruch aus einer Schadensversicherung gegenüberzustellen, es sei denn, daß ein niedrigerer

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

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Anm. 68—70 Ansatz deshalb gerechtfertigt erscheint, weil mit einiger Sicherheit oder Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann, daß die Gesellschaft den Schaden nicht in voller Höhe deckt. Die nur entfernte Möglichkeit, daß der Schaden nicht voll gedeckt wird, berechtigt nicht zur Abschreibung am Anspruch gegen die Versicherungsgesellschaft. Es muß zwar dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben, ob er sich gegen mögliche Haftpflichtinanspruchnahme versichert. Unterläßt er eine Versicherung oder versichert er sich im Verhältnis zu den von ihm behaupteten wahrscheinlichen Inanspruchnahmen nur unzureichend, obwohl eine ausreichende Versicherung im Bereich des leicht Möglichen lag, so kann hieraus aber der Schluß gezogen werden, daß er selbst das Eintreten von Haftpflichtfallen nur in einer Höhe befürchtete, die eine höhere Versicherung unvernünftig hätte erscheinen lassen. Er kann dann jedenfalls im Steuerprozeß nicht erfolgreich geltend machen, ihn bedrohten am Bilanzstichtag ganz bestimmte abschätzbare und erhebliche Haftpflichtrisiken. In einem solchen Fall sind an den Nachweis des Bestehens von Haftpflichtverbindlichkeiten am Bilanzstichtag besonders strenge Anforderungen zu stellen. Gewerbesteuer. Werden bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens Rückstellungen wegen drohender Haftpflichtverbindlichkeiten als Betriebsschuld abgezogen, so besteht im Gewerbesteuer-Meßbetragsverfahren hinsichtlich der Frage, ob Verbindlichkeiten vorliegen, Bindung an diese Feststellung. Solche Rückstellungen gehören in der Regel bei Betrieben, bei denen sich die den Rückstellungen zugrunde liegenden Schulden aus dem laufenden Geschäftsverkehr ergeben, zu den sog. laufenden Verbindlichkeiten. Sie können zu Dauerschulden werden, wenn die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht innerhalb von 12 Monaten nach dem Wegfall der Ungewißheit getilgt werden. Einheitsbewertung/ Vermögensteuer. Haftpflichtverbindlichkeiten können erst berücksichtigt werden, wenn der Schuldner dafür in Anspruch genommen wird.

Anm. 68 (5) Rückstellungen für Instandsetzungen gepachteter Anlagen Häufig übernimmt eine Unternehmung in dem Pachtvertrag die Verpflichtung, die gepachteten Gegenstände in gebrauchsfähigem Zustande zurückzugeben. Es kann dabei damit gerechnet werden, als Ersatz für die abgenutzten Maschinen neue zu beschaffen. Es droht also eine Aufwendung in Höhe des Anschaffungswertes einer neuen Maschine. Diesen Aufwand haben die Jahre der Nutzung der Maschine zu tragen. Der zur Erneuerung Verpflichtete darf ohne Rücksicht auf den Anschaffungswert der veralteten Gegenstände die Aufwendungen machen, die zur Anschaffung neuzeitlicher Gegenstände erforderlich sind. Die wirtschaftliche Verursachung und die rechtliche Verpflichtung liegen hier j a auch vor.

Anm. 69 (6) Rückstellungen für Prozeßrisiken und Prozeßkosten Es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, für schwebende Prozesse eine Rückstellung zu bilden. Es handelt sich hier um einen drohenden Verlust, das Inkrafttreten des Anspruchs hängt vom Ausgang des Rechtsverfahrens ab. Wenn auch gewissermaßen eine rechtliche Verpflichtung bei Anhängigmachung des Prozesses begründet wird, so ist doch häufig die wirtschaftliche Verursachung schwer festzustellen oder sie liegt schon so weit zurück, daß die anteilmäßigen Jahre nicht mehr mit dem Aufwand belastet werden können. Eine Rückstellung auf Prozeßkosten-Konto ist regelmäßig nur dann zulässig, wenn es sich um bereits schwebende Prozesse handelt, aus denen Verluste drohen. Die Prozesse müssen durch den Betrieb veranlaßt sein, sonst stellen sie j a keine Betriebsausgaben dar.

Anm. 70 (7) Rückstellungen für Bergschäden Der durch Bergschäden bedingte Aufwand wird nicht durch innerbetriebliche Einflüsse hervorgerufen, sondern hängt von äußeren Einflüssen ab, von der Stärke der

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Anm. 71

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Flöze, von der Deckschicht und den darauf stehenden Bauten. Der Schaden ist wohl ursächlich mit dem Unternehmen verknüpft, das zeitliche Eintreten hängt aber von Zufallen ab. Nach Schmalenbach kommt es hier besonders darauf an, mit Hilfe der jährlichen Rückstellungen die Vergleichbarkeit der Erfolgsrechnungen zu wahren. „ D e m Prinzip der Vorsicht, d. h. der reichlichen Schätzung, ist Spielraum zu geben" (Dynamische Bilanz, Teil I I , S. 142). Der R F H hat Rückstellungen fiir Bergschäden nur anerkannt, wenn bereits eine Bodensenkung eingetreten ist, so daß mit einer Forderung seitens der Geschädigten gerechnet werden muß. Diese Rechtsprechung entspricht also durchaus nicht der dynamischen Auffassung.

Anm. 71 d) Rückstellungen gemäß § 152 Abs. 7, Satz 2 f. (1) Rückstellung fiir im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltung Diese Rückstellung ist ausdrücklich zugelassen, während andere, ähnlich liegende Fälle im Geschäftsjahr unterlassener Aufwendungen nicht zugelassen sind, z. B. geplante, aber schließlich doch unterlassene Aufwände für Werbung, Forschung und Entwicklung, Umorganisationen u. v. a. Es ist aber zuzugeben, daß unterlassene Instandhaltung wegen ihrer Bedeutung für die Sicherung der Produktion und bei Abraumbeseitigung sogar fiir die Möglichkeit der Produktion besonders wichtig sind. Dazu kommt, daß diese Rückstellungen aus steuerlichen Gründen notwendig sind. Aus dem Bericht des Rechtsausschusses geht hervor daß vor allem dieser Grund für die Zulassung der R ü c k stellung für Instandhaltung und Abraumbeseitigung entscheidend war. Die Steuer erkennt diese Rückstellung an. Da die Handelsbilanz aber maßgeblich für die Steuerbilanz ist, wäre bei Nichtzulassung dieser Rückstellung in der Handelsbilanz die Gefahr gegeben, daß auch die Steuer diese Rückstellung nicht mehr anerkennen würde. Instandhaltung umfaßt alle Maßnahmen und die für sie notwendigen Vorkehrungen zur Erhaltung der Funktions- und Gebrauchsfahigkeit von Anlagen, Werkzeugen und sonstigen Einrichtungen. Sie kann eine (1) vorbeugende und (2) behebende Intsandhaltung sein. (1) Vorbeugende Instandhaltung a) Wartung a l ) Reinigung a*) Schmierung a') Inspektion (Überwachung)

b) Austausch b l ) Teile abgenutzt) b') Aggregate

c) Instandsetzung c l ) Normalreparaturen c') Großreparaturen

(2) Behebende Instandhaltung Instandsetzung in verschiedenen Graden nach entstandenen Schäden. Die vorbeugende Instandhaltung ist die herrschende, normale Instandhaltungsart, die behebende bei unvorhergesehenen Fällen, die nie völlig vermeidbar sind. Die Wartung mit ihren drei Arten, desgleichen der Austausch abgenutzter Teile und Aggregate wird völlig planmäßig vorgenommen, an den im Instandhaltungsplan vorgesehenen Zeitpunkten. Der Instandhaltungsplan ist ein Streuplan mit Angabe der einzelnen Arbeiten zu bestimmten Zeitpunkten des Monats, etwa so wie der Streuplan bei der Werbung. Bei der Instandiei^un^, die mit Reparatur gleichgesetzt wird, ist vor allem zwischen normalen, laufend vorzunehmenden Reparaturen und Großreparaturen, die fallweise vorgenommen werden, scharf zu unterscheiden. A u c h ihre Kostenerfassung ist getrennt. Die einzelnen Arbeiten der Großreparatur werden mit den verursachten Material-, Lohn- und Gemeinkosten des einzelnen Auftrages belastet und damit einwandfrei festgestellt. Wird die Instandhaltung, aus welchen Gründen auch immer, unterlassen, kann eine Rückstellung gemacht werden, wenn folgende zwei Bedingungen erfüllt sind: 1. die Unterlassung der Instandhaltung muß im letzten Geschäftsjahr geschehen sein 2. sie muß im nächsten J a h r nachgeholt werden.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §152 A m n . 72, 73 Natürlich muß die Instandhaltung notwendig geworden sein, was sich aus der Benutzung der Betriebsgegenstände ergibt. Die Unterlassung der Instandhaltungsmaßnahmen muß im letzten Geschäftsjahr, nicht etwa einem früheren, erfolgt sein. Dadurch wird die Rückstellung zeitlich sehr begrenzt. Auch das NachhoUn der Instandhaltung und damit die Dauer der Rückstellung ist zeitlich begrenzt: sie muß im nächsten Geschäftsjahr nachgeholt werden, nicht später. Die Setzung einer Jahresfrist gilt freilich nur für die Handelsbilanz, die Steuer verlangt das Nachholen innerhalb von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres, eine Vorschrift, die schwer begreiflich ist. A n m . 72 (2) Unterlassene Abraumbeseitigung Was für die Instandhaltung gilt, gilt auch für die Abraumbeseitigung. Sie wird normalerweise kontinuierlich vorgenommen, soweit es für die ununterbrochene Förderung notwendig ist. Auch die Abraumbeseitigung wird geplant, dem Produktionsplan angepaßt. Die Abraumarbeiten sind aber vom Gelände abhängig, die Decke kann niedriger oder höher sein, sie kann auch, je nach dem Gefalle des Geländes, leichter oder schwieriger durchzufuhren sein. Aus Gründen vergleichbarer Gewinne, aber auch, weil die (praktisch ungleichen) Aufwände für die Abraumbeseitigung schwer genau vorausberechenbar sind, werden die (geschätzten) durchschnittlichen Kosten rückgestellt, was die Bildung und die Kontrolle dieser Rückstellungen wesentlich erleichtert. Dann kann es vorkommen, daß der wirkliche Aufwand niedriger ist als der verrechnete. Die Differenz ist rückstellungsfähig, weil in den folgenden Jahren der Aufwand entsprechend größer sein wird. In der geplanten Zeit zur Beseitigung des Abraums muß ja der gesamte Aufwand verrechnet sein. Auch für die unterlassene Abraumbeseitigung beträgt die aktienrechtliche Frist ein Jahr, was unter Umständen zu kurz sein kann, wenn das Gelände besonders schwierig ist. Für die steuerliche Rückstellung für Abraumbeseitigung ist die Jahresbegrenzung nicht vorgeschrieben (Entscheidung des BFH vom 26. 6. 1951, BStBl. III, S. 211). A n m . 73 (3) RückstellungenfiirPensionsverpflichtungen Eine Pensionsverpflichtung tritt in Erscheinung, wenn Betriebsangehörigen eine Pensionszahlung zugesichert wird. In diesem Falle müssen die Jahre die Pension tragen, in denen man die Leistung des Angestellten nutzte. Es sind daher in diesen Jahren Rückstellungen für die zu erwartende Pensionszahlung einzusetzen. Die Ungewißheit liegt hier darin, daß nicht abzusehen ist, wann die Pensionsbedürftigkeit einsetzt, wann mit dem Ableben oder der Invalidität des Pensionsberechtigten zu rechnen und wie lange an die Hinterbliebenen zu zahlen ist. Die Berechnung muß nach versicherungsmathematischen Grundsätzen vorgenommen werden. Vom R F H liegen über diese Fragen zahlreiche Urteile vor. In einem Urteil vom 3. Juli 1934, IA 247, 248/33, RStBl. 1934, S. 1121 heißt es, daß buchfiihrende Erwerbsgesellschaften zwar berechtigt, jedoch nicht verpflichtet sind, die künftig erwachsenden Ruhegehaltslasten durch Einstellung eines Schuldpostens zu berücksichtigen. Es gehöre also nicht zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, derartige Rückstellungen zu bilden. In einem anderen Urteil vom 23. 11. 1937 IA 110/36, RStBl. 1938, S. 85—87 hält der R F H zwar an dieser Auffassung fest, überläßt dem Steuerpflichtigen aber das Wahlrecht, ob er Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen bilden oder nach Eintritt des Pensionsfalles die Ruhegehaltsverpflichtung als Betriebsausgabe verrechnen will. Die einmal gewählte Methode muß aber eingehalten werden. Die Auffassung des RFH, daß für Pensionsverpflichtungen gegenüber Dritten keine Passivierungspflicht, sondern ein Passivierungswahlrecht besteht, vertritt auch der BGH. So in seinem Urteil vom 27. 2. 1961 — II ZR 292/59. Diese Urteil befriedigt nicht, und den Betrieben kann empfohlen werden, Pensionsrückstellungen doch vorzunehmen,

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A n m . 74—76 s t a t t P e n s i o n e n a u s d e m B e t r i e b s e r t r a g z u z a h l e n , u n d z w a r aus S i c h e r h e i t s g r ü n d e n s o w o h l f ü r d e n B e r e c h t i g t e n als a u c h f ü r den B e t r i e b . D a s A k t G enthält a u c h keine Passivierungspflicht für Pensionsverbindlichkeit e n , l ä ß t also g l e i c h f a l l s ein W a h l r e c h t z u (vgl. K o m m e n t i e r u n g z u § 159 A k t G ) .

A n m . 74 (4) Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche

Verpflichtung

D i e s e n a c h A k t G e r l a u b t e n R ü c k s t e l l u n g e n sind sehr s c h w e r e x a k t z u fassen. Es g i b t e i n e g a n z e R e i h e v o n L e i s t u n g e n , d i e d e r B e t r i e b e r b r i n g t , o h n e r e c h t l i c h d a z u verp f l i c h t e t z u sein, meist, u m sich d u r c h E n t g e g e n k o m m e n d i e K u n d e n z u e r h a l t e n , z. B. W a r t u n g o d e r R e p a r a t u r e n n a c h A b l a u f d e r G a r a n t i e f r i s t ( F e r n s e h e m p f ä n g e r , elektrotechnische Hausgeräte), Ü b e r n a h m e der Transportkosten oder Nachlässe oder R ü c k n a h m e bei M ä n g e l r ü g e n ( o d e r a u c h o h n e solche), w e n n d i e Frist a b g e l a u f e n ist o d e r b e s t i m m t e M ä n g e l i m K a u f v e r t r a g ausgeschlossen w a r e n . D i e B e t r i e b e b e f o l g e n hier e i n e b e s t i m m t e B e t r i e b s p o l i t i k , aus d e r ihnen A u f w e n d u n g e n e r w a c h s e n . S i n d L i e f e r u n g e n erfolgt, d i e in diese K a t e g o r i e f a l l e n o d e r f ü r b e v o r z u g t e K u n d e n b e s t i m m t w a r e n , a u s d e n e n sich s p ä t e r L e i s t u n g e n e r g e b e n k ö n n e n , w e n n a u c h o h n e r e c h t l i c h e V e r p f l i c h t u n g e n , d a n n k ö n n e n R ü c k s t e l l u n g e n g e m a c h t w e r d e n . Diese A u f w ä n d e g e h ö r e n in die P e r i o d e , in d e r d i e L i e f e r u n g e n e r f o l g t sind. H i e r h e r g e h ö r e n a u c h sonstige E n t g e g e n k o n i m e n s - ( K u l a n z - ) l e i s t u n g e n . Sie a l l e t r a g e n e t w a s U n b e s t i m m t e s in sich u n d sind d a h e r n a c h M ö g l i c h k e i t z u b e g r e n z e n , n a t ü r l i c h im R a h m e n d e r g e ü b t e n U n t e r n e h m e n s p o l i t i k .

A n m . 75 (5) Gesonderte Ausweispflicht

der einzelnen Arten der Rückstellungen

A b s . 7 b e s t i m m t f ü r diese R ü c k s t e l l u n g e n : I n s t a n d h a l t u n g e n , A b r a u m b e s e i t i g u n g e n s i n d „ u n t e r n ä h e r e r A n g a b e des Z w e c k e s g e s o n d e r t a u s z u w e i s e n " . D a § 1 5 1 , Passivseite I V , a u c h d e n g e s o n d e r t e n A u s w e i s v o n Pensions- u n d „ a n d e r e n " R ü c k s t e l l u n g e n v e r l a n g t , e r g e b e n sich, falls alle diese A r t e n v o r h a n d e n sind, vier g e s o n d e r t a u s z u w e i s e n d e R ü c k stellungsarten.

A n m . 76 (6) Verbot weiterer

Rückstellungen

I m A b s . 7 § 152 w i r d ein s e h r e n g e r B e g r i f f d e r R ü c k s t e l l u n g e n v e r t r e t e n , w e i t e n g e r , als i h n d i e d y n a m i s c h e B i l a n z a u f f a s s u n g v e r t r i t t . D e r V o r s o r g e g e d a n k e , d e r in dieser A u f f a s s u n g a u c h v e r t r e t e n w i r d , ist n i c h t a k z e p t i e r t w o r d e n . Z u r B e g r ü n d u n g f ü r diese s e h r e n g e A u s l e g u n g w i r d als E r g e b n i s der B e r a t u n g e n i m W i r t s c h a f t s a u s s c h u ß festgestellt, „ d a ß im Aktiengesetz die Gesichtspunkte, unter denen Rückstellungen gebildet w e r d e n d ü r f e n , a b s c h l i e ß e n d a u f g e f ü h r t w e r d e n sollten. A n d e r n f a l l s m ü ß t e m i t e i n e r f ü r die Klarheit und Übersichtlichkeit der Jahresabschlüsse gefährlichen A u s w e i t u n g d e s R ü c k s t e l l u n g s b e g r i f l f s g e r e c h n e t w e r d e n . D e r A u s s c h u ß h a t sich d a h e r a u c h e i n e n V o r schlag der Regierungsvertreter nicht zu eigen g e m a c h t , nach d e m außer den Rückstellung e n f ü r ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus s c h w e b e n d e n Geschäften auch Rückstellungen für anderen im Geschäftsjahr entstandenen A u f w a n d z u l ä s s i g sein sollten, d e r erst i m f o l g e n d e n G e s c h ä f t s j a h r z u einer A u s g a b e f ü h r t ; solche R ü c k s t e l l u n g e n sollten u n t e r n ä h e r e r B e z e i c h n u n g ihres Z w e c k e s g e s o n d e r t a u s z u w e i s e n sein. D e r A u s s c h u ß hielt es a b e r n i c h t f ü r ausgeschlossen, d a ß als solcher i m G e s c h ä f t s j a h r e n t s t a n d e n e r A u f w a n d z. B. a u c h u n t e r l a s s e n e r F o r s c h u n g s - o d e r R e k l a m e a u f w a n d a n g e s e h e n w e r d e n k ö n n t e . F ü r ihn sollten a b e r k e i n e R ü c k s t e l l u n g e n g e b i l d e t werden können." V e r b o t e n sind d a h e r n a c h § 152 A b s . 7, S a t z 3 alle sonst in d e r P r a x i s g e b i l d e t e n R ü c k s t e l l u n g e n , also alle, d e n e n eine u n g e w i s s e V e r b i n d l i c h k e i t n i c h t z u g r u n d e liegt. V e r b o t e n sind d e m n a c h d i e b e s o n d e r s in d e r d y n a m i s c h e n B i l a n z a u f f a s s u n g v e r t r e t e n e n A u f w ä n d e , d i e erst i m n ä c h s t e n J a h r z u einer A u s g a b e f ü h r e n . D a s w ä r e n a n t i z i p a t i v e

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§152

Anm. 77

Rechnungsabgrenzungsposten, und diese sind als solche nach d e m A k t G nicht erlaubt. Z w a r ist bei den Beratungen über die Rückstellungen der Vorschlag gemacht w o r d e n , a u c h A u f w ä n d e mit A u s g a b e n im nächsten J a h r als Rückstellungen zuzulassen. A b e r dieser V o r s c h l a g ist, weil wegen der K l a r h e i t des Begriffes eine Ausweitung nicht ratsam erschien, abgelehnt worden. A u s Unternehmens-, vor allem bilanzpolitischen G r ü n d e n ist diese Entscheidung zu bedauern. N a c h der heutigen Rechtslage sind also diese in der Betriebswirtschaftslehre wohlvertretenen Rückstellungen nicht erlaubt. Hierunter fallen vor allem: R e p a r a t u r e n an eigenen Anlagen, soweit sie nicht unter Nr. I des A b s . 7 fallen, ferner Selbstversicherung, Bergschäden (soweit nicht eine, w e n n a u c h nur ungewisse Verbindlichkeit vorliegt), Allgemeines Unternehmerwagnis (es ist allein durch den Gewinn gedeckt, ist w e d e r versicherbar noch kalkulierbar), Unterlassener Werbe- und Forschungs- und Entwicklungsaufwand, V o r s o r g e für Betriebsverlegungen, U m b a u t e n (sie müssen, wenn schon für sie vorgesorgt werden soll, aus freien R ü c k l a g e n finanziert werden), Rückstellungen für Zwischengewinne in den Einzelbilanzen der Konzerngesellschaften. Betriebliche Risiken, welcher A r t a u c h immer, sind nach dem A k t G nicht rückstellungsfahig.

e) Aus weis fragen Anm. 77 (1)

Passivierungspflicht und Passivierungswahlreeht

Satz 1 v o n Abs. 7 sagt, d a ß Rückstellungen (bestimmter Art) gebildet werden „ d ü r f e n " . Hieraus könnte gefolgert werden, d a ß bei der Bildung von Rückstellungen ein W a h l r e c h t besteht. O b diese Folgerung richtig ist, kann dem A k t G nicht entnommen werden, so d a ß diese Frage im A k t G offengeblieben ist, was bei den sonstigen B e m ü h u n gen des A k t G u m K l a r h e i t in der Behandlung der Rückstellungen als L ü c k e e m p f u n d e n w e r d e n m u ß . A b e r hier kommen, wie so oft, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g z u Hilfe, die eine sehr klare Stellung zu den Rückstellungen einnehmen. A u s ihnen ist grundsätzlich eine Pflicht zu Rückstellungen zu entnehmen. Ein W a h l r e c h t ist nur dort gegeben, w o das A k t G diese Behandlung zuläßt. Die Pflicht zur Passivierung der Rückstellungen ergibt sich aus d e m Grundsatz der Vorsicht und d e m des G l ä u b i g e r schutzes, w o n a c h alle z w a r ungewissen, aber doch möglichen Verbindlichkeiten u n d drohenden Verluste als Passiva und damit als erfolgswirksam zu behandeln sind. D i e ausgewiesenen Gewinne wären sonst zu hoch und die Vermögenslage w ä r e zu günstig. D i e Passivierungs^t'cA/ gilt daher sicher für alle Rückstellungen fiir Ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. O h n e sie w ä r e die Bilanz nicht vollständig und damit nicht richtig. Selbst vorhandene stille Reserven, die eine genügende D e c k u n g für diese Posten abgeben würden, wären k e i n Ersatz f ü r diese notwendigen Rückstellungen, da sie unsichtbar sind und den im § 149 A b s . I geforderten sicheren Einblick nicht g e w ä h r e n würden. Der Einsatz der Rückstellungen dagegen ermöglicht den geforderten Einblick. Anders ist die Sachlage bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung. A u c h sie bilden Verbindlichkeiten, aber nicht gegen Dritte, sondern gegen sich selbst. Hierdurch bekommen sie einen völlig anderen C h a r a k t e r . G e w i ß sind durch unterlassene Instandhaltung z w a r die entsprechenden A k t i v e n überbewertet, w a s j e d o c h nicht durch Rückstellungen, sondern durch Abschreibungen z u korrigieren w ä r e . Erscheint es a u c h nicht sicher, d a ß bei einem Passivierungswahlreeht für diese R ü c k stellungen der geforderte sichere Einblick in die Vermögens- und Ertragslage g e w ä h r leistet ist, so spricht der besondere C h a r a k t e r dieser Verbindlichkeit gegen sich selbst, gegen den Betrieb a n sich, doch für das Passivierungswahlreeht. A u c h die Praxis vertritt diesen Standpunkt, der der Unternehmenspolitik die notwendige Freiheit beläßt. 18 Aktiengesetx II, S. Aufl.

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§ 152

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 78, 79 Dieser Standpunkt ist auch zu vertreten gegenüber den Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, also ein Wahlrecht auch hier. Selbst bei Heranziehung des Grundsatzes des Vorranges wirtschaftlicher vor rechtlicher Betrachtung — wirtschaftliche Gründe sprechen für solche gewährten (Kulanz-) Leistungen, sie werden manchmal sogar zur Regelmäßigkeit — kann dies einen ZwanB z u r Bildung dieser R ü c k stellungen nicht begründen, selbst bei voller Erfüllungsbereitschaft. Bei Pensionsrückstellungen handelt es sich auch um freiwillig übernommene Verpflichtungen, aber es sind dies freiwillige Verpflichtungen gegen Dritte, für die daher mindestens eine Vorsorge durch Rückstellungen getroffen werden müßte. Es geht hier nicht nur um Rückstellungen für laufende Pensionen, sondern auch für Anwartschaften auf Pensionen. Für den Betriebswirt ergibt sich daraus ohne weiteres die Pflicht zu Rückstellungen. Das AktG läßt auch in diesem so wichtigen Sonderfall bedauerlicherweise die Frage der Pflicht oder des Wahlrechts offen, und der B G H (vgl. Anm. 73 und 7 zu § 159) hat sich auf den Standpunkt gestellt, daß aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Zwang zur Bildung von Pensionsrückstellungen nicht abzuleiten sei. So bleibt hier eine kaum befriedigende Rechtslage.

Anm. 78 (2) Wertansätze der Rückstellungen Im Gegensatz zum A k t G 1937, wo für die Bewertung von Passiven nur die Ziffern 6 und 7 des § 133 eine Regelung für Anleihen der Gesellschaft und das Grundkapital enthielten, dagegen keine solche f ü r Rückstellungen, geht das AktG hier viel weiter. Entsprechend der Grundtendenz größerer Strenge und Enge enthält es auch Bestimmungen für die Bewertung der Rückstellungen: „Rückstellungen sind nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist." Noch deutlicher ist die Begründung zum R E : „ N a c h ausdrücklicher Vorschrift des Entwurfs ist es unzulässig, bei der Bemessung der Höhe der Rückstellungen über das erforderliche M a ß hinauszugehen. Erst recht ist es, ohne daß es eines ausdrücklichen gesetzlichen Verbots bedürfte, wie bisher unzulässig, fiktive Rückstellungen zu bilden und nicht mehr benötigte Rückstellungen beizubehalten. Schätzungsreserven können dagegen auch bei den Rückstellungen vorkommen. Sie sind sogar, da die Rückstellungen für ungewisse Schulden und f ü r drohende Verluste gebildet werden, durch den Begriff der Rückstellung bedingt."

Anm. 79 (3) Grundsätze der Bewertung Das Moment der Unsicherheit, das allen Rückstellungen anhaftet, erschwert ihre Erfassung und Bewertung. Sorgfaltige Überlegungen sind bei der Erfassung anzustellen. Während sich die Zahlen aller anderen Bilanzpositionen aus der Buchhaltung ergeben, ist der Bilanzposten „Rückstellungen für ungewisse Schulden und drohende Verluste" nicht das zwangsläufige Ergebnis systematisch geordneter Buchungen. Die Verbuchung von Rückstellungen erfolgt in der Regel am Schluß einer Periode (monatlich, vierteljährlich, jährlich) und zwar nicht auf Grund ursprünglicher, sondern eigengeschaffener Belege. Die objektive Forderung geht selbstverständlich dahin, die Rückstellung nur in der Höhe der wirklich zu erwartenden Ausgaben bei vorsichtiger Würdigung der U m stände zu bilden. Das wird in der Praxis nur mit Schwierigkeiten durchzuführen sein, die Unsicherheit ist nun einmal ein Wesensmerkmal der Rückstellungen. Die Bewertung ist daher immer auf Schätzungen angewiesen. Willkürliche Uberbewertungen, um stille Reserven zu bilden, sind aber genauso falsch wie eine Unterbewertung. U m die Gefahr der Fehlschätzungen einzuengen, müssen die Grenzen für die Schätzung der Rückstellungen durch feste Grundsätze bestimmt werden. Es gelten a) der Grundsatz der Vorsicht, der die Untergrenze bestimmt. Die Rückstellungen müssen mindestens so hoch sein, daß die vorauszusehenden Verbindlichkeiten gedeckt sind.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §152 A n m . 80—82 b) der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der die Obergrenze bestimmt. Die Rückstellungen dürfen nicht höher sein, als an Verbindlichkeiten zu erwarten sind. Sie dürfen vor allem nicht zu einer bewußten Bildung stiller Reserven führen. c) der Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität, der das Verfahren der Schätzung bestimmt. Bei der Schätzung der Rückstellungen sind stets die gleichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Das Verfahren der Schätzung und die Höhe der geschätzten Beträge dürfen keinen willkürlichen Schwankungen unterliegen. A n m . 80 Die dynamische und die statische Methode der Erfassung D a ß die dynamische und die statische Auffassung der Rückstellungen zu verschiedenen Methoden der Erfassung führt, erläutert Schmalenbach in der „Dynamischen Bilanz" am Beispiel der Garantierückstellung. Bei der dynamischen Methode wird für jede ausgehende Leistung, bei der Garantie geleistet wird, eine Art Prämie angesetzt und diese dem Rückstellungskonto gutgeschrieben. Bei der statischen Methode stellt man am Ende des Jahres fest, wie hoch die noch laufenden Garantieverpflichtungen sind, berechnet danach die wahrscheinliche Verlustgefahr. Die dynamische Methode gleicht die Zufalle der einzelnen Jahre aus, die statische Methode nicht. A n m . 81 (4) Bildung und Auflösung von Rückstellungen Rückstellungen, die für ein Geschäftsjahr gemacht werden müssen, sind spätestens in der Jahresbilanz vorzunehmen ( § 1 5 1 I V ) . Eine Sonderung nach einzelnen Posten, für die die Rückstellungen vorgenommen werden, ist aktienrechtlich vorgeschrieben. A n m . 82 Bei der Auflösung der Rückstellungen ist zunächst darauf zu achten, daß alle eintretenden Zahlungsvorgänge, für die Rückstellungen bereits vorgenommen worden sind, zu Lasten dieser Rückstellungsart und nicht etwa zu Lasten eines Aufwandkontos gebucht werden. Sollte dies, wie es des öftern vorkommt, irrtümlich geschehen sein, muß spätestens am Ende der Periode eine Berichtigungsbuchung (Gutschrift auf dem betreffenden Aufwandkonto zu Lasten der Rückstellung) erfolgen. Da Rückstellungen auf Grund von Schätzungen vorgenommen werden, kommt es aber oft vor, daß die Zahlung und die Rückstellung in der Höhe des Betrages nicht übereinstimmen. In der Praxis können folgende Fälle vorkommen: a) b) c) d)

die die die die

Rückstellung Rückstellung Rückstellung Rückstellung

ist gleich der Ausgabe, ist kleiner als die Ausgabe, ist größer als die Ausgabe, wird überhaupt nicht gebraucht.

Zu a): Die Rückstellung hat bestimmungsgemäß Verwendung gefunden, das Rückstellungskonto hat sich durch Verbrauch aufgelöst. Zu b): Der Betrag, der zu wenig zurückgestellt worden ist, wird in der Periode, die ihn zu bezahlen hat, als aperiodischer Aufwand verrechnet. Zu c): Das Zuviel wird in der Ausgabeperiode als aperiodischer Ertrag verrechnet. Zu d): Die ganze Rückstellung wird ab aperiodischer Ertrag verrechnet.

§ 152

Entes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 83, 84 Bei Pensionsrückstellungen bestehen Unklarheiten darüber, ob Pensionsrückstellungen jederzeit aufgelöst werden können, da nach der Rechtsprechung ohnehin ein Wahlrecht gegeben ist. Eine beliebige, willkürliche Auflösung würde aber gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. Selbst wenn man am Wahlrecht festhält, gilt dies doch nur für das einzelne Geschäftsjahr, wo vom Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen Gebrauch gemacht wurde. Wurde aber eine Rückstellung vorgenommen, ist sie gültig und muß weiter bestehenbleiben. Es gibt also keine Möglichkeit willkürlicher Auflösung von Pensionsrückstellungen.

Anm. 83 (5) Beibehaltung von Rückstellungen Die Frage der Beibehaltung gebildeter Rückstellungen bedarf noch einer weiteren Erläuterung. Es muß darauf besonders hingewiesen werden, daß es ein Beibehaltungsrecht f ü r Rückstellungen nicht gibt, etwa so wie bei einem niedrigeren Wertansatz bei Umlaufgütern, deren niederer Wert nach § 155 Abs. 4 beibehalten werden darf, auch wenn seine Gründe nicht mehr bestehen. Daher sind alle Rückstellungen aufzulösen, die den Bestimmungen des § 152 Abs. 7 nicht entsprechen. Demnach sind zu hoch gebildete Rückstellungen, die also Rücklagen enthalten, bis auf die berechtigte Höhe aufzulösen und der Ziff. 13 der Gewinn- und Verlustrechnung gutzuschreiben: „Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen". Dies gilt auch für die erste Bilanz, die nach den Bestimmungen des neuen Aktiengesetzes aufgestellt wird. Sämtliche zu hohen, nicht mehr benötigten oder überhaupt unberechtigten Rückstellungen sind in dieser ersten Bilanz nach AktG 1965 aufzulösen. So sind alle „Rückstellungen für Unvorhergesehenes" voll aufzulösen. Sie sind durch das AktG nicht mehr gedeckt. Der § 14 E G A k t G schafft für Passivposten, also auch für Rückstellungen, keine Ubergangsregelung. Auch ein Antrag, für auflösungspflichtige Rückstellungen eine Auflösungsfrist von 5 Jahren zu gewähren und ihre Überführung in Rücklagen zu gestatten, wurde vom Wirtschaftsausschuß des Bundestages abgelehnt. Somit sind alle überbewerteten Rückstellungen erfolgswirksam aufzulösen.

VII. Saldierungsverbot einander entsprechender Posten und Ausweisverbot fiktiver Verbindlichkeiten (Abs. 8) Anm. 84 1. Das Saldierungsverbot Der Abs. 8 § 152 entspricht fast ganz dem § 131 Abs. 5 A k t G 1937, nur die Saldierung nicht abgerechneter Leistungen mit Anzahlungen wurde hinzugefügt. Hierzu sagt K r o p f f in der Begründung zu Abs. 8 (S. 237): „Obwohl das ausdrücklich nur für Forderungen und Verbindlichkeiten ausgesprochene Verbot der Verrechnung nach allgemeiner Meinung für alle Bilanzposten gilt, wurde doch der Sonderfall der Verrechnung von nicht abgerechneten Leistungen mit Anzahlungen ausdrücklich in das Verbot einbezogen, weil hier die Verrechnung besonders nahe liegt und offenbar Fälle vorgekommen sind, in denen das Verrechnungsverbot nicht beachtet w u r d e . " An sich wäre der Abs. 8 § 152 unnötig, weil die Vorschriften dieses Absatzes sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und überdies aus den Gliederungsvorschriften des § 151 ergeben. Aber sie tragen doch zur Klarheit in der Bilanz wesentlich bei, verstärken also den § 149 Abs. 1, weil eine Saldierung korrespondierender Posten die Bilanz in hohem Maße verschleiern würde. Diese Posten sind zwar dem Wesen nach gleich, aber sie sind nicht gleichwertig. Verbindlichkeiten sind stets vollwertig, Forderungen sind es nur bedingt und nicht alle. Dies gilt insbesondere, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten verschiedene Personen oder Firmen betreffen. Hier ist die Bonität überaus verschieden. Eine Saldierung beider globalen Posten in der Bilanz, wo nicht einmal nach Gruppen unterschieden wird, könnte den wahren Tatbestand nie ergeben. Darum ist hier jede Saldierung unstatthaft.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§152

Anm. 84

Wie steht es aber, wenn es sich um Forderungen und Verbindlichkeiten derselben Personen oder derselben Firmen handelt? Hier sind die Ansichten nicht einheitlich. So sagen Adler-Düring-Schmaltz (S. 346): „ D a s Saldierungsverbot von Forderungen und Verbindlichkeiten trifft (aber) nur auf die Fälle zu, in denen Gläubiger und Schuldner der Gesellschaft verschiedene Personen sind. Sind dagegen Gläubiger und Schuldner dieselbe Person, so gilt das Verrechnungsverbot grundsätzlich nicht Auch die Bestimmung des § 152 Abs. 8 kann nicht allein nach ihrem Wortlaut ausgelegt, sondern muß im Zusammenhang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gesehen werden (Godin-Wilhelmi, 3. A u f l . § 152 A n m . 8). Bei gleichartigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen und Firmen wird man eine Verrechnung immer dann vornehmen können, wenn sich Forderung und Verbindlichkeit aufrechenbar gegenüberstehen (§ 387 BGB; wie hier außer Godin-Wilhelmi auch Trumpler, Die Bilanz der Aktiengesellschaft 1950 S. 189). Es wird weiter die Auffassung vertreten, daß eine Verrechnung auch dann möglich sei, wenn bei gleichartigen Forderungen und Verbindlichkeiten die Fälligkeiten nicht wesentlich voneinander abweichen, im übrigen aber die Bedingungen des § 387 BGB gegeben sind (WP-Handbuch 1963 S. 330). M a n wird dem grundsätzlich zustimmen können, wenn die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses durch eine solche Handhabung gefördert wird. Eine andere Frage ist, ob unter den obengenannten Voraussetzungen Forderungen und Verbindlichkeiten in der Bilanz verrechnet werden müssen oder nur verrechnet werden können. Eine Pflicht zur Verrechnung besteht zweifellos bei Vorliegen von Kontokorrentverhältnissen (so auch Schlegelberger-Quassowski, § 131 A n m . 59) oder in anderen Fällen, in denen zwischen den Vertragspartnern von vornherein an ein Abrechnungsverhältnis gedacht ist (Mellerowicz in Großkomm. A k t G § 131 A n m . 53 I). Im übrigen ist jeweib die praktische Handhabung im Einzelfall zu berücksichtigen. Wenn z. B. die einzelnen Forderungen und Verbindlichkeiten unbeschadet dessen, daß eine Aufrechnung erfolgen könnte, jede für sich reguliert werden, so ist es besser, auch in der Bilanz von einer Verrechnung abzusehen. . . . " Dem ist, aus dem Grundsatz der Bilanzklarheit heraus, nicht unbedingt zuzustimmen. Meine Kommentierung zu § 131 Abs. 6 A k t G 1937 in der Vorauflage (S. 968) halte ich aufrecht: „Eine Verrechnung von Forderungen mit Verbindlichkeiten ist unzulässig. Diese Vorschrift bekämpft Verschleierungen in der Jahresrechnung und sorgt für die Einhaltung des Prinzips der Bilanzklarheit. Sind Gläubiger und Schuldner der Gesellschaft verschiedene Personen, so ergibt sich die Unzulässigkeit der Verrechnung bereits daraus, daß Aktiva und Passiva gesondert in der Bilanz auszuweisen sind. Insofern kommt hier der zwingende Charakter der Gliederungsvorschriften sinnfällig zum Ausdruck. Aus der uneingeschränkten Form der Vorschrift aber ist zu entnehmen, daß sie grundsätzlich auch dann gilt, wenn Gläubiger und Schuldner der Gesellschaft dieselbe Person ist und bei gleichartigem Gegenstande von Leistung und Gegenleistung die Aufrechnungsbefugnis besteht. Eine Ausnahme wird man höchstens dann zulassen dürfen, wenn das Vertragsverhältnis, in dem die Gesellschaft mit ihrem Vertragspartner steht, an sich als ein Abrechnungsverhältnis gedacht ist, und es sich namentlich um den Saldo aus einem Kontokorrent handelt. Hier ist eine Verrechnung erforderlich, weil nach h. M . nur der Saldo einen Anspruch gibt. Godin-Wilhelmi ( § 1 3 1 Anm. 49) halten dagegen eine Verrechnung dann für zulässig, wenn Gläubiger und Schuldner dieselbe Person sind. Unter dem Aspekt der Deckung der Gläubiger könnte das Verrechnungsverbot ein falsches Bild entstehen lassen, da die Aufrechnungsbefugnis wie ein Aussonderungs- oder Absonderungsrecht wirkt, das aber nach § 128 A k t G im Geschäftsbericht Erwähnung finden muß." Ohne Zweifel ist eine Verrechnung unstatthaft, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten nicht gleichartig sind, vor allem, wenn sie aus verschiedenartigen Geschäftsvorgängen hervorgehen und sich in der Fristigkeit unterscheiden. So können Warenlieferungen, die kurzfristig zu begleichen sind, z. B. nicht mit Hypotheken oder langfristigen Darlehen verrechnet werden.

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§ 152 Anm. 85, 86

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

I m m e r ist auch eine V e r r e c h n u n g von Grundstücksrechten und Grundstückslasten unzulässig. Diese Bestimmung verbietet, den W e r t eines Grundstücks unter A b z u g der d a r a u f ruhenden Lasten anzusetzen. V i e l m e h r sind der W e r t des Grundstücks als Aktiv u m und die Lasten als Passivum gesondert auszuweisen. A u c h hier steht der G e d a n k e der Bilanzklarheit im Mittelpunkt.

Anm. 85 2. Auswels verbot für fiktive Verbindlichkeiten A b s . 6 Satz 2 bestimmt: „ R ü c k l a g e n , W e r t b e r i c h t i g u n g e n und Rückstellungen dürfen nicht als Verbindlichkeiten aufgeführt w e r d e n " . R ü c k l a g e n sind Eigenkapital, nicht Verbindlichkeiten, Wertberichtigungen sind Korrekturposten, zweifellos auch nicht Verbindlichkeiten, und Rückstellungen sind z w a r Verbindlichkeiten, aber völlig anderer A r t , weil sie der Höhe und d e m Zeitpunkt der Fälligkeit nach unbekannt sind. Sie gehören nicht unter die übrigen Verbindlichkeiten. D u r c h Ausweis der genannten Positionen unter Verbindlichkeiten w ü r d e n stille Reserven gebildet werden, und z w a r durch A u f f ü h r u n g fiktiver Verbindlichkeiten. D a s ist ebenso unstatthaft, wie wenn bestehende Verbindlichkeiten mit einem höheren a b d e m wirklichen Betrage ausgewiesen oder gar nicht vorhandene Kreditoren h i n e i n g e n o m m e n w ü r d e n . Alle diese Fälle wären grobe Verstöße gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchf ü h r u n g und würden nach § 256 A b s . 4 die Nichtigkeit der Bilanz herbeiführen. Sie stellen eine wesentliche Beeinträchtigung der K l a r h e i t und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses dar und machen d a d u r c h die Bilanz nach § 256 A b s . 4 nichtig. Eine wesentliche Beeinträchtigung der Bilanzklarheit liegt immer in d e m Falle vor, w e n n § 152 A b s . 8 nicht beachtet worden ist.

VIII. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs 9) Anm. 86 1. Betriebswirtschaftliche Auffassung der Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten dienen der A b g r e n z u n g verschiedener Rechnungsperioden voneinander, bilanzielle R e c h n u n g s a b g r e n z u n g ist ^ei/abgrenzung. Der Z w e c k dieser zeitlichen A b g r e n z u n g ist die E r m i t t l u n g eines richtigen und vergleichbaren Periodenerfolges. Seine Voraussetzung ist aber periodenrichtige Z u r e c h n u n g , also entsprechend der zeitlichen Entstehung. Die N o t w e n d i g k e i t zur A b g r e n z u n g ergibt sich aus zeitlichen Unterschieden von A u s g a b e und A u f w a n d oder E i n n a h m e und Ertrag. Beide Begriffe haben z u d e m einen verschiedenen I n h a l t : A u s g a b e ist j e d e r Geldausgang, in welcher Form auch immer, E i n n a h m e j e d e r G e l d e i n g a n g , o b bar oder durch Erh ö h u n g des Bankguthabens oder H e r e i n n a h m e von Wechseln. A u f w a n d dagegen ist erfolgswirksamer, periodengerechter G u t s v e r b r a u c h , E r t r a g periodengerechte Gutsm e h r u n g . A u s g a b e und A u f w a n d und E i n n a h m e und E r t r a g unterscheiden sich daher sowohl zeitlich als a u c h sachlich. Für die Bilanz bestimmend sind A u f w a n d u n d E r t r a g , nicht A u s g a b e und Einnahme, W o daher A u s g a b e und A u f w a n d u n d E i n n a h m e u n d E r t r a g nicht übereinstimmen, müssen sie abgegrenzt werden, was insbesondere zeitlich notwendig ist: die Bilanz hat den /imWenrichtigen Gewinn zu ermitteln. Rechnungsabgrenzungsposten sind i m m e r perioden- und erfolgswirksam. Sie umfassen transitorische und antizipative A k t i v - und Passivposten; die ersten stellen Hinü b e r - R e c h n u n g e n in das neue J a h r dar, die zweiten V o r w e g - R e c h n u n g e n im alten J a h r . Hierdurch wird entweder eine periodische Berichtigung (bei transitorischen Posten) oder eine periodische E r g ä n z u n g (bei antizipativen Posten) der Bilanzbestände bewirkt. V o m Standpunkt der Erfolgsrechnung sind transitorische Posten A u s g a b e n oder E i n n a h m e n der abgelaufenen Rechnungsperiode, die erst in der folgenden Periode zu A u f w a n d bzw. zu E r t r a g w e r d e n . Antizipative Posten sind dagegen A u f w ä n d e und Erträge der abgelaufenen Periode, die noch nicht zu A u s g a b e n b z w . z u E i n n a h m e n geführt haben. Es ergibt sich daher folgendes Schema der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n :

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) Transitorische Posten transitorische Aktiva: nachverrechneter Aufwand (Ausgabe heute, Aufwand später) z. B. vorausbezahlte Löhne, Steuer u n d Gehälter transitorische Passiva: nachverrechneter Ertrag (Einnahme heute, Ertrag später) z. B. vorausbezahlte Miete, Pacht, Zins (von Schuldnern!)

§152 A n m . 86

Antizipative Posten antizipative Aktiva: vorverrechneter Ertrag (Ertrag heute, Einnahme später) z. B. fällige, aber noch nicht empfangene Miete, Zinsen antizipative Passiva: vorverrechneter Aulwand (Aufwand heute, Ausgabe später) z. B. fallige, noch nicht bezahlte Steuern, Zölle

An sich sind Rechnungsabgrenzungsposten im Zusammenhang mit der wirtschaftlich richtigen Abschlußerstellung aller Arbeits- und Kapitaldienste denkbar. Besonders häufig stehen aber folgende Aufwands- u n d Ertragsarten im Mittelpunkt praktischer Rechnungsabgrenzungen: Versicherungsprämien, Zinsen aller Art, Mieten und Pachten, abzugsfahige Steuern und Zölle, Abgaben, Umlagen u n d Beiträge aller Art, Patent- und Schutzrechtsgebühren, Licht- u n d Kraftgebühren, Frachten sowie sonstige Beförderungsbeträge, Provisionen, Honorare, Personalkosten, gesetzliche u n d freiwillige Sozialabgaben, Boni und Skonti, R a b a t t e , D a m n u m , Agio. Die Funktion der Rechnungsabgrenzung besteht darin, jeder Periode das zuzurechnen, was ihr wirtschaftlich zukommt. Sie sind a b wirtschaftliche Korrekturposten einer rein buchtechnisch durchgeführten Vermögens- u n d Erfolgsrechnung anzusehen. Dabei wirken sie in gleicher Weise a b Korrekturposten sowohl von Aufwand und Ertrag, a b o der Erfolgsrechnung, als auch der Vermögensrechnung, denn sie erscheinen ebenfalb in der Bilanz. Die Bedeutung von Rechnungsabgrenzungsposten ist von der Länge der Rechnungsperioden abhängig. J e länger die Periode ist, u m so unwesentlicher sind sie. I n der Totalrechnung haben sie ü b e r h a u p t keine Berechtigung. Bis zu der Zeit, wo der Bücherabschluß rein formal u n d willkürlich (gewöhnlich wenn die Bücher voll waren) erfolgte, spielten sie auch in der üblichen Handebbilanz keine Rolle. Erst a b das Denken in Wirtschaftsperioden sich durchsetzte, brach sich die Erkenntnis Bahn, d a ß nicht der Zeitpunkt von Ausgabe und Einnahme, sondern von Aufwand und Ertrag, a b o die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu einer Periode, f ü r die Bilanzierung entscheidend sei. Die Verkürzung der Rechnungsperioden (monatliche Abrechnung, kurzfristige Erfolgsrechnung und Monatsbilanz) ließ die Posten dieser Art noch wesentlich mehr in den Vordergrund treten. Funktion u n d Bedeutung der Rechnungsabgrenzung wird von der Bilanztheorie verschieden gesehen. So sehen die Statiker in den Rechnungsabgrenzungsposten in erster Linie Posten der Vermögensrechnung, a b o Vermögenskorrekturposten, und zwar, soweit sie Aktivposten sind, Ersatzwerte f ü r einen eigentlich noch vorhanden sein sollenden Barbestand bzw. eine noch nicht eingegangene Forderung; soweit sie Passiva sind, eine Art Berichtigung des zu hoch ausgewiesenen Barbestandes bzw. noch nicht beglichener Schulden f ü r Dienstleistungen und Nutzungsrechte. Die gleichzeitig hiermit erfolgende Erfolgsregulierung wird nur a b eine selbstverständliche, buchtechnisch begründete Nebenerscheinung angesehen. Wenn Rechnungsabgrenzungsposten a b „Erfolgsregulierungsposten" bezeichnet werden, wird ihr dynamischer Charakter besonders hervorgehoben. Nach der Auffassung der Dynamiker ist die Bilanz ü b e r h a u p t nur ein großes transitorisches Konto, das alle nicht ausgelösten Einnahmen u n d Ausgaben und alle nicht ausgelösten Aufwendungen u n d Leistungen verrechnet. In der Erfassung der transitorischen u n d antizipativen Posten liegt eine gewisse Schwierigkeit, denn es ist zu diesem Zweck erforderlich, auf den Ausgabe- und Einnahmekonten den Aufwand u n d Ertrag der Periode festzustellen (transitorische Posten) bzw. im einzelnen die bereits zu verrechnenden Einnahmen u n d Ausgaben zu ermitteln (antizipative Posten).

247

5 152 A n m . 8 7 , 88

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Z u r Erfassung transitorischer Posten gibt es grundsätzlich zwei Wege: einmal eine gesondert* Verbuchvng nach d e m Charakter der Posten ( A u s g a b e - A u f w a n d , E i n n a h m e E r t r a g ) , also eine Aufspaltung bereits bei der ersten A u f z e i c h n u n g ; z u m anderen eine nachträgliche Durchsicht der Ausgabe- und Einnahmeposten a u f ihren A u f w a n d s - b z w . Ertragscharakter. In der Praxis geht m a n meist den zweiten W e g oder pflegt sich a u f Erinnerung, Ü b e r l e g u n g und E r f a h r u n g zu verlassen. Bei der Erfassung der Antizipationen ist allerdings k a u m ein anderes V o r g e h e n möglich. D a im alten J a h r sich noch keine Vermögensveränderung vollzogen hat, liegt hier keine Buchungsunterlage vor. Hier m u ß schon auf die Schulung, E r f a h r u n g und U b e r sicht des Bilanztechnikers gebaut werden, wenn man den ermittelten Posten G l a u b e n schenken will. Die notwendige Rechtfertigung vor der Steuer zwingt zu einer ausreichenden Beg r ü n d u n g der Rechnungsabgrenzungsposten und setzt der Willkür Schranken.

Anm. 87 2. Rechnungsabgrenzungsposten im AktG (allgemein) Das A k t G schränkt den U m f a n g der Rechnungsabgrenzungsposten sehr stark ein. Es verbietet die antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten völlig, und auch die transitorischen sind sehr stark vermindert. Hierzu sagt Kropflf in den Begründungen R E z u § 152 A b s . 9 (S. 237): „ A b s a t z g engt die Möglichkeit, Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, nicht unerheblich ein. Das A k t G 1937 läßt die Frage offen, was unter Rechnungsabgrenzungsposten zu verstehen ist. Die Folge davon ist, d a ß der Begriff sehr weit ausgelegt wird. V o r allem besteht die Gefahr, d a ß Beträgen, die in der Jahresbilanz anders nicht unterzubringen sind, auf d e m U m w e g über die Rechnungsabgrenzung E i n g a n g in die Jahresbilanz verschafft wird. A b s a t z 9 begrenzt die Rechnungsabgrenzungsposten a u f die sogenannten transitorischen Posten im engeren Sinne. Ausgeschlossen sind damit die sogenannten antizipativen Posten und die sogenannten transitorischen Posten im weiteren Sinne. Die antizipativen Posten sind in Wahrheit Forderungen oder Verbindlichkeiten und sollen daher als solche ausgewiesen werden. Die transitorischen Posten im weiteren Sinne, z. B. die R e k l a m e a u f w e n d u n g e n und Entwicklungskosten, fuhren nach kaufmännischer A u f f a s s u n g nicht zu einem aktivierungsfahigen Wirtschaftsgut und dürfen daher auch nicht auf d e m U m w e g über die Rechnungsabgrenzung aktiviert w e r d e n . R e k l a m e a u f w e n d u n g e n und Entwicklungskosten sind zwar A u s g a b e n vor dem A b s c h l u ß stichtag, aber sie stellen nicht A u f w a n d für eine bestimmte Zeit nach d e m A b s c h l u ß stichtag dar. D a h e r dürfen sie nach Absatz 9 N r . 1 nicht als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen w e r d e n . " Diese Begründung überzeugt nicht durchweg. D a ß die antizipativen Posten i m m e r Forderungen oder Verbindlichkeiten darstellen, trifft nicht zu. Es ist die zeitliche Diskrepanz, die hier wirksam wird und einen eigenen, als solchen erkennbaren A u s d r u c k verlangt. M i t d e m V e r b o t der antizipativen und den überaus starken Einschränkungen der transitorischen Posten wird die Bilanz weder richtiger noch aufschlußreicher, freilich in diesem Posten wesentlich einfacher. Natürlich will auch der Betrieb die R e c h n u n g s abgrenzungsposten möglichst einschränken, aber nur möglichst, also ohne die in d e n Rechnungsabgrenzungsposten liegenden Erkenntnisse zu mindern. I m A b s . 9 w e r d e n aber auf der Aktivseite nur A u s g a b e n vor und auf der Passivseite nur E i n n a h m e n n a c h d e m Abschlußstichtag anerkannt, soweit sie für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag A u f w a n d b z w . Ertrag darstellen. Das A k t G erkennt also nur die transitorischen Posten im engeren Sinne an.

Anm. 88 3. Aktienrechtlicher Begriff der Rechnungsabgrenzungsposten im einzelnen Der aktienrechtliche Begriff der Rechnungsabgrenzung enthält drei Wesensmerkrrude: 1. Ausgabe b z w . E i n n a h m e vor A u f w a n d b z w . Ertrag 2. Erfolgswirksamkeit erst nach dem Abschlußstichtag 3. Bestimmter Z e i t r a u m für Eintritt des A u f w a n d e s bzw. des Ertrages.

248

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mcllerowicz)

§152 Anm. 88

Zu 1.: Die Ausgaben bzw. Einnahmen, die zu Rechnungsabgrenzungsposten fuhren, müssen vor dem Abschlußstichtag erfolgen, dabei sich aber auf Aufwände bzw. Erträge beziehen, die erst in späteren Perioden effektiv werden. Eis muß also eine zeitliche Diskrepanz bestehen. Vor dem Abschluß heißt natürlich vor dem Ende des Abschlußtages, so daß auch am Abschlußtag selbst noch abgrenzungsfahige Zahlungen geleistet werden können. Im Zeitalter eines rationalisierten Zahlungsverkehrs sind natürlich nicht nur bare, sondern alle Formen nichtbaren Zahlungsverkehrs gemeint: Uberweisungen, Schecks, Wechsel. Sie dürfen nur nicht schon Aufwand oder Ertrag geworden sein. Z u 2.: Erfolgswirksam werden Rechnungsabgrenzungsposten erst nach dem in Frage stehenden Abschlußstichtag. Sind also Ausgaben erfolgt, ohne daß sie zugleich Aufwand sind, müssen diese Ausgaben als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden, damit beeinflussen sie im alten Jahre nicht den Erfolg. Ausgaben, ebenso Einnahmen als solche bedeuten für die Bilanz noch nichts. Die Bilanz basiert ja auf Aufwänden und Erträgen. Aufwand- bzw. ertragfreie Ausgaben und Einnahmen müssen daher durch ihre Aktivierung bzw. Passivierung erfolgsunwirksam gemacht werden. Erst die Periode, in der Aufwand und Ertrag effektiv werden, wird in ihrem Erfolg beeinflußt. Erfolgswirksam werden daher Rechnungsabgrenzungsposten erst nach dem Abschlußstichtag. Erst dadurch wird erreicht, daß die Erfolgsrechnung periodengerecht wird. Dies ist unabdingbare Anforderung an Bilanz und Erfolgsrechnung, was die Bedeutung der Rechnungsabgrenzung deutlich zeigt, aber auch fordert, daß sie richtig angewandt wird. Eine z u weitgehende Einengung ist dabei ebenso schädlich wie eine zu weitgehende Ausdehnung. Zu 3.: Das Wirksamwerden von Aufwand bzw. Ertrag muß in einem bestimmten Zeitraum erfolgen. In einer „bestimmten" Zeit nach dem Zahlungsvorgang müssen die Ausgaben bzw. Einnahmen Aufwand bzw. Ertrag werden. Die Einfuhrung dieser Einengung: d a ß Aufwand bzw. Ertrag innerhalb einer bestimmten Zeit effektiv werden müssen, ist erstmalig im A k t G 1965 erfolgt. Weder das A k t G 1937, noch die Bilanzpraxis, noch die Betriebswirtschaftslehre kannten bis dahin diese Vorschrift. Die Absicht des Gesetzgebers ist klar: er wollte durch Einengung anwendbarer Rechnungsabgrenzungsposten diese Bilanzposition sicherer machen und jeder Übertreibung vorbeugen. Durch diese Bestimmung hat er den Begriff der Rechnungsabgrenzung im engeren Sinne geschaffen, der natürlich auch einen Begriff Rechnungsabgrenzung im weiteren Sinne erfordert. Die Betriebswirtschaftslehre hat bis dahin die Rechnungsabgrenzungsposten in diesem Sinne nicht unterschieden, wenngleich sie natürlich den verschiedenen Charakter der transitorischen Posten, auch in ihrer Zeitwirksamkeit, wohl gesehen hat. Durch die Zeitbestimmtheit ab wesentlicher Eigenschaft der Rechnungsabgrenzung wird der Umfang dieses Begriffes wesentlich eingeschränkt. Es ist fraglich, ob eine so weitgehende Einschränkung erforderlich war. Alle transitorischen Aktiven und Passiven, die in einem imbestimmten Zeitraum effektiv werden und die die Betriebswirtschaftslehre als solche anerkennt, dürfen jetzt in die Bilanz einer A G als Rechnungsabgrenzungsposten nicht aufgenommen werden, auch wenn die in Betracht kommenden Perioden viel kürzer sind als manche „bestimmten" Zeiten. Denn wie lang die „bestimmte Z e i t " sein darf, sagt das Gesetz nicht, sie kann also beliebig lang sein. Meistens wird es sich bei den in Frage kommenden Geschäftsvorfallen jedoch um solche handeln, die sich im nächsten Geschäftsjahr auslösen, so bei der gegenseitigen Erfüllung von Verträgen, w o Leistung und Gegenleistung nur zeitlich auseinanderfallen. Ist die einjährige Abgrenzung von Ausgabe und Aufwand und Einnahme und Ertrag auch die meist vorkommende, so entsprechen längere: 4,5 jährige, durchaus dem Abs. 9 § 152, so etwa bei mehrjährigen Vorauszahlungen in Miet-, Pacht-, Leasing- und Versicherungsverträgen. Das Gesetz muß sehr eng ausgelegt werden. Das Ende der Dauer muß kalendermäßig feststehen, es darf nicht etwa durch ein zukünftiges Ereignis erreicht werden, dessen Eintreten zeitlich genau nicht bestimmt werden kann.

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§ § 153—156 Vorbemerkung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

O b die k a l e n d e r m ä ß i g e B e s t i m m u n g ein g e n a u e s D a t u m sein m u ß o d e r o b ein bes t i m m t e s J a h r a u s r e i c h t , k ö n n t e f r a g l i c h sein, a b e r e i n e Jahresangabe m ü ß t e g e n ü g e n , u m d a s G e s e t z z u e r f ü l l e n . D e n n d a n n tritt d i e E r f o l g s w i r k u n g j a in e i n e r b e s t i m m t e n B i l a n z p e r i o d e ein (so D ö l l e r e r , B B 1 9 6 5 , S . 1 4 0 8 ; a n d e r s A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , T z 182 z u § 1 5 2 ) . Bei N o t w e n d i g k e i t tagmäßiger B e s t i m m u n g w ü r d e n d i e R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n n o c h w e i t e r e i n g e e n g t , als es z u r g e n a u e n B e s t i m m u n g d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g n o t w e n d i g ist.

Anm. 89 4. Pflicht oder Wahlrecht bei der Bilanzierimg der Rechnungsabgrenzungsposten O b eine P f l i c h t z u r B i l a n z i e r u n g d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n b e s t e h t o d e r ein W a h l r e c h t g e g e b e n ist, sagt A b s . 9 § 1 5 2 n i c h t . N u r b e i m D i s a g i o , d a s gleichfalls rechn u n g s m ä ß i g abgegrenzt werden kann, trifft der Gesetzgeber eine klare Bestimmung. E r s a g t i m § 156 A b s . 3 a u s d r ü c k l i c h , d a ß d e r „ U n t e r s c h i e d z w i s c h e n A u s g a b e - u n d R ü c k z a h l u n g s b e t r a g bei V e r b i n d l i c h k e i t e n o d e r A n l e i h e n u n t e r d i e R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n d e r A k t i v s e i t e a u f g e n o m m e n w e r d e n " d a r f . H i e r besteht also ein k l a r e s W a h l r e c h t (vgl. A n m . 10 z u § 1 5 6 ) . F ü r d i e ü b r i g e n e r l a u b t e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n t r i f f t d e r G e s e t z g e b e r e i n e s o l c h e F e s t s t e l l u n g n i c h t , so d a ß hier d e r § 149 A b s . 1 bzw. die Grundsätze o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g zu Hilfe g e n o m m e n werden m ü s s e n . N a c h § 149 A b s . 1 soll d i e B i l a n z e i n e n m ö g l i c h s t t i e f e n E i n b l i c k in d i e V e r m ö g e n s - u n d E r t r a g s l a g e g e w ä h r e n . H i e r z u ist a b e r e i n e p e r i o d e n g e r e c h t e Z u r e c h n u n g d e r A u f w ä n d e u n d E r t r ä g e u n b e d i n g t e r f o r d e r l i c h , d a h e r a u c h eine R e c h n u n g s a b g r e n z u n g , sobald zeitliche U n t e r s c h i e d e z w i s c h e n A u s g a b e u n d A u f w a n d u n d E i n n a h m e u n d E r t r a g b e s t e h e n ; d e n n n u r A u f w ä n d e u n d E r t r ä g e z ä h l e n in d e r B i l a n z , n i c h t A u s g a b e n u n d E i n n a h m e n . Ist d a h e r d i e r i c h t i g e Z u r e c h n u n g v o n A u f w a n d u n d E r t r a g f ü r d i e E r s t e l l u n g e i n e r r i c h t i g e n B i l a n z u n e n t b e h r l i c h , k a n n es ein W a h l r e c h t bei R e c h nungsabgrenzungsposten nicht geben. Die Einstellung von Rechnungsabgrenzungsp o s t e n , u n d z w a r f ü r alle V o r f a l l e , d i e d e n a k t i e n r e c h t l i c h e n T a t b e s t a n d d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g e r f ü l l e n , ist d a h e r Pflicht, e i n e A u s n a h m e b i l d e n B a g a t e l l s a c h e n .

Vorbemerkung zu § § 153—156 Ubersicht

Anm,

I. Z u r Entstehungsgeschichte der Bewertungsbestimmungen

1

I I . Geltungsbereich der Bewertungsvorschriften

2

I I I . Z u r Konzeption der Bewertungsvorschriften nach altem und neuem Aktienrecht 1. Die Bewertungskonzeption des Aktiengesetzes von 1937 2. Die Grundkonzeption der neuen Bewertungsvorschriften

3— 5 6— 7

I V . Die stillen Reserven 1. Wesen und Bedeutung der stillen Reserven 2. Arten der stillen Reserven a) Zwangsreserven b) Ermessensreserven

250

8—12 13—14 15—16

Anm

c) Unternehmenspolitische stille Reserven (Willkürreserven) 17—18 3. Möglichkeiten zur Bildung unternehmenspolitischer stiller Reserven in den §§ 1 5 3 — 1 5 6 a) Ausnutzung des Bewertungsspielraumes bei der Ermittlung der Herstellungskosten (§ 153 A b s . 2 u n d § 155 A b s . i , Satz 2) 19 b) W a h l solcher Abschreibungsmethoden, die zu über dem tatsächlichen Wertverzehr liegenden Abschreibungsbeträgen führen (§ 154 Abs. 1) 20 c) A n w e n d u n g der nach § 155 A b s . 1, Satz 3 für die Vorratsbewertung zugelassenen Bewertungsverfahren (§ 155 A b s . 1, Satz 3) 21—22

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § § 1 5 3 — 1 5 6 Vorbemerkung d) Beibehaltung der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag zulässigen Unterbewertungen (§ 154 A b s . 2, Ziif.2 und § 155 Abs. 3, Zilf.2) e) Unterbewertung von Gegenständen des Umlaufvermögens zur V e r m e i d u n g der Auswirkungen künftiger Wertschwankungen ( § 1 5 5 Abs. 3, Ziff. 1) f) Verzicht auf Reaktivierung bei späteren Wertsteigerungen (§ 154 Abs. 2, Satz 2 und § 155 A b s . 4) 4. Sonstige die stillen Reserven betreffende Vorschriften des Aktiengesetzes

23

a) Übersicht 26 b) Sichtbarwerdender Auflösung stiller Reserven in der Gewinn- und Verlustrechnung 27 c) Berichtspflichten 28 d) Kontrollrechte 29—30 V . Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Bewertungsvorschriften

24

25

31

V I . Übergangsbestimmungen (Einführungsgesetz) 1. Inkrafttreten der Übergangsvorschriften 2. Übergangsvorschriften für das Anlagevermögen 3. Übergangsvorschriften für das Umlaufvermögen

32 33 34

I. Zur Entstehungsgeschichte der Bewertungsbestimmungen Anm. 1 Die Bestimmungen über die Rechnungslegung und Gewinnverwendung, insbesondere über die Bewertung (§§ 153—156) gehören — neben den Konzernvorschriften, vor allem über die Rechnungslegung im Konzern (§§ 329—338) — zu den wichtigsten, die Bewertungsvorschriften zu den materiell bedeutsamsten im gesamten Aktienrecht. Sie bringen auch die größten Änderungen gegenüber dem A k t G 1937, das für die Bewertung Anschaffungs- oder Herstellkosten als Höchstwerte, für das Umlaufvermögen das Niederstwertprinzip vorschrieb. Mindestwertc für Aktiven waren nicht vorgeschrieben, woraus sich leicht stille Reserven ergaben. Auf der Grundlage des AktG 1937 haben die Bewertungsvorschriften des Regierungsentwurfs aufgebaut: „ § 146 Abs. 1 bestimmte in enger Anlehnung an das Aktiengesetz von 1937 Höchstwerte. Er ergänzte diese Höchstwerte aber in den Absätzen 2 und 3 durch eine Beschränkung der Bildung stiller Rücklagen. Namentlich durften nach § 146 Abs. 2 des Regierungsentwurfs bei den Gegenständen des Anlagevermögens stille Rücklagen nur soweit gebildet werden, wie sie bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um die Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft für die nächste Zukunft — oder, wie der Bundesrat vorgeschlagen hatte: für einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeiten übersehbaren Zeitraum — zu sichern. Der Wirtschaftsausschuß hat diese Konzeption nach Anhörung von Sachverständigen eingehend erörtert. Er hat sich ihr aus folgenden Gründen nicht anschließen können: Es ist ein wichtiges, nach Auffassung vieler Ausschußmitglieder das wichtigste Anliegen der Aktienrechtsreform, die Rechnungslegung der Aktiengesellschaften zu verbessern. Ein Hauptmangel des geltenden Rechts wird darin gesehen, daß durch nicht erkennbare Bildung — und in gewissen Grenzen auch nicht erkennbare Auflösung — stiller Rücklagen die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaften verschleiert wird. . . . Wesentliche Verbesserungen der aktienrechtlichen Rechnungslegung sind auch im Hinblick auf das gesellschaftspolitische Ziel der Reform erforderlich, die Voraussetzungen für eine breite Streuung des Aktienbesitzes zu schaffen. . . . Die Lösung des Regierungsentwurfs reicht zur Behebung dieser Mängel des geltenden Aktiengesetzes nicht aus. Nach ihr könnten nämlich auch künftig, jedenfalls beim Anlagevermögen, in erheblichem Umfange stille Rücklagen gebildet werden. Auch nach dem neuen Aktienrecht könnte der Gewinnausweis durch von außen nicht erkennbare Bildung stiller Rücklagen verschleiert werden. Zudem erscheint sehr zweifelhaft, ob die Grenze des Regierungsentwurfs, nach der stille Rücklagen nur zur Sicherung der Lebens- und Widerstandsfähigkeit der Gesellschaft

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§§153—156 Vorbemerkung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

für die nächste Z u k u n f t — b z w . f ü r einen hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Notwendigkeit übersehbaren Z e i t r a u m — gebildet werden dürfen, den V e r w a l t u n gen eine g e n ü g e n d klare R i c h t s c h n u r gibt und von den Abschlußprüfern auf ihre Einhaltung ü b e r w a c h t w e r d e n kann. . . . Ferner hat sich gezeigt, d a ß das K r i t e r i u m des Regierungsentwurfs, nach dem die stillen R ü c k l a g e n z u r Sicherung der Lebens- und Widerstandsfähigkeit für einen gewissen Z e i t r a u m dienen müssen, keine n a c h p r ü f b a r e Begrenzung der Bildung stiller R ü c k l a g e n erlaubt. . . . Der Wirtschaftsausschuß hat daher vorgeschlagen — und der Rechtsausschuß hat sich ihm angeschlossen — , zu einem anderen System von Bewertungsvorschriften überzugehen. N a c h den Beschlüssen der Ausschüsse soll nicht mehr ein höchstzulässiger Wertansatz bestimmt werden, sondern vorgeschrieben werden, mit welchem Wert die einzelnen Vermögensgegenstände anzusetzen sind. Dabei überlassen die neuen Bewertungsvorschriften die W a h l der Bewertungsmethode im einzelnen weitgehend der Gesellschaft. Der anzusetzende W e r t ergibt sich daher in vielen Fällen nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern nur aus d e m Gesetz in V e r b i n d u n g mit der in den gesetzlichen G r e n z e n g e w ä h l t e n Bewertungs- und Abschreibungsmethode. V o n entscheidender Bed e u t u n g ist daher, d a ß im Geschäftsbericht über die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden berichtet werden, j e d e Ä n d e r u n g der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden erörtert w e r d e n m u ß und d a ß die betragsmäßigen Auswirkungen solcher Ä n d e r u n g e n g e n a n n t werden müssen, w e n n sie erheblich sind (§ 160 A b s . 2). In diesen Berichtspflichten k o m m t a b wesentlicher G r u n d z u g des neuen Bewertungsrechts der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit z u m Ausdruck. Hauptziel der neuen Bewertungsvorschriften ist es, die Ergebnisse aufeinanderfolgender Geschäftsjahre vergleichbar z u machen. V e r g l e i c h b a r e Jahresabschlüsse sollen den Beteiligten die Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zeigen und in gewissem U m f a n g a u c h den Ertragsvergleich mit anderen Gesellschaften erleichtern." (Ausschußbericht, K r o p f f , S. 239f.).

II. Geltungsbereich der Bewertungs Vorschriften Anm. 2 Die in den §§ 153 bis 156 enthaltenen Bewertungsvorschriften besitzen grundsätzlich nur für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien Gültigkeit. Sie sind erstmals für die nach d e m 1. 1. 1967 beginnenden Geschäftsjahre a n z u w e n d e n (§ 14 A b s . 1 E G A k t G ) . T r o t z d e m dürfen diese Bewertungsvorschriften nicht isoliert betrachtet werden. Sie stehen vielmehr in einem engen Z u s a m m e n h a n g mit der G r u n d satzvorschrift des § 149, den Gliederungsvorschriften der § § 1 5 1 , 152 und der Erläuterungspflicht über die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden nach § 160 A b s . 2. § 149 enthält den Hinweis, d a ß die Vorschriften des vierten Abschnittes des ersten Buches des Handelsgesetzbuches über Handelsbücher auf den Jahresabschluß der Aktiengesellschaft a n z u w e n d e n sind, sofern spezielle Vorschriften nichts anderes bestimmen. A u s dieser gegenseitigen A b h ä n g i g k e i t folgt, d a ß einerseits die in § 149 geforderte W a h r h e i t des Jahresabschlusses durch die Bewertungsvorschriften eingeschränkt wird und d a ß andererseits die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zur Interpretation der Bewertungsvorschriften herangezogen werden müssen. „ S o w e i t das W a h l recht im R a h m e n der v o m Gesetzgeber gezogenen Grenzen frei ausgeübt werden kann, ist den Prinzipien des § 149 A k t G a u c h dann hinreichend R e c h n u n g getragen, w e n n die gewählte M e t h o d e nicht die größtmögliche Transparenz gewährt. W o aber die Ausü b u n g des W a h l r e c h t s expressis verbis an die Voraussetzung der W a h r u n g der G r u n d sätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g gebunden ist, wird davon auszugehen sein, d a ß hier der Bilanzierende nochmals z u prüfen hat, ob die in Aussicht g e n o m m e n e A b schreibungs- oder Bewertungsmethode als solche diesen Grundsätzen entspricht, was d a n n nicht der Fall sein wird, w e n n sie den Bilanzzweck vereitelt bzw. einem e t w a übergeordneten Bewertungsgrundsatz entgegensteht" (Saage, G . , N B 2/1967, S. 5).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § § 1 5 3 — 1 5 6 Vorbemerkung Die Fälle, in denen nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. Anm. ioff. zu § 149) als Richtlinien bei der Entscheidung konkreter Bilanzierungsfragen dienen müssen, werden sie durch die gegenüber dem alten Recht präzisierten Bewertungsvorschriften insgesamt zweifellos an Zahl geringer. Die neuen Bewertungsvorschriften dürften damit auch denjenigen Unternehmen als Vorbild dienen, die nicht unmittelbar den Vorschriften des AktG unterworfen sind (vgl. Anm. 7 ff. zu § 149). Nicht verbindlich sind die Bewertungsvorschriften der §§ 153 bis 156, wenn für Gesellschaften bestimmter Sparten besondere Vorschriften existieren. So wurde z. B. gleichzeitig mit der Aktienrechtsrefonn das Kreditwesengesetz revidiert. In den dort eingefügten §§ 26 a und 26 b wird bestimmt, daß aktienrechtliche Kreditinstitute Wertpapiere und Forderungen des Umlaufvermögens „mit einem niedrigeren als dem nach § 155 des Aktiengesetzes vorgeschriebenen und zugelassenen Wert" ansetzen dürfen. Ähnliche Sonderregelungen gelten für Hypothekenbanken und für in die Rechtsform der AG gekleidete Eigenbetriebe. III. Zur Konzeption der Bewertungsvorschriften nach altem und neuem Aktienrecht Anm. 3 1. Die Bewertungskonzeption des Aktiengesetzes von 1937 Die Bewertungsvorschriften des § 133 AktG 1937 waren eindeutig am Prinzip des Gläubigerschutzes und der kaufmännischen Vorsicht orientiert. Deshalb enthielten sie Höchstbewertungsvorschriften für die Aktiva und Mindestbewertungsvorschriften für die Passiva. Diese Höchst- bzw. Mindestgrenzen waren die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Eine weitere besondere Höchstgrenze kam für das Umlaufvermögen in Betracht, für das der Börsen- oder Marktpreis anzusetzen war, sofern dieser niedriger war ab die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Trotz der Vorschrift des § 129 Abs. I, Satz 2 AktG 1937, nach der der Jahresabschluß so klar und übersichtlich aufzustellen sei, daß ein möglichst sicherer Einblick in die Lage der Gesellschaft gewährleistet werde, wurde die Unterbewertung von Aktivposten und die Überbewertung von Passivposten, namentlich von Rückstellungen und Wertberichtigungen, im allgemeinen als unbeschränkt zulässig angesehen. Eine spezielle Vorschrift über die Zulässigkeit der dadurch entstehenden stillen Reserven enthielt das Aktiengesetz von 1937 nicht. Anm. 4 Durch die Rechtsprechung des Reichsgerichts wurde die Bildung stiller Reserven ausdrücklich sanktioniert. Maßgeblich ist hierfür das Urteil vom 15. 10. 1937 (II 61/37), in dem sich das Reichsgericht der bekannten und oft zitierten Entscheidung R G 1 1 6 , 119 aus dem Jahre 1927 angeschlossen hat. In dieser Entscheidung wird festgestellt, daß stille Rücklagen insoweit zulässig sind, als diese nach gewissenhafter, sorgfaltiger kaufmännischer Abwägung aller Verhältnisse notwendig sind, um das Unternehmen fiir die nächste Zukunft lebens- und widerstandsfähig zu erhalten. Dadurch wurde lediglich eine böswillige und willkürliche Unterbewertung der Aktiva ausgeschlossen, die mit dem offensichtlichen Ziel verfolgt wird, Aktionäre zu schädigen. Eine allgemeine Begrenzung konnte nach herrschender Meinung daraus nicht abgeleitet werden. Daß dennoch gewisse, mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zu vereinbarende Formen der Bildung stiller Reserven nicht zulässig waren, steht zu dieser Auffassung nicht in Widerspruch. Von den zahlreichen, theoretisch möglichen Arten der Bildung stiller Reserven gelten insbesondere als unzulässig: Das Weglassen von Aktiva aus der Bilanz, die Buchung von Anlagezugängen als Aufwand, das Buchen von Anlageabgängen zu Verkaufserlösen an Stelle von (niedrigeren) Restbuchwerten, die falsche Periodenabgrenzung bei schwebenden Posten, das Einsetzen fiktiver Kreditoren und fiktiver Rückstellungen. Insbesondere dürfen die Unterbewertungen nicht gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit verstoßen. Ein derartiger Verstoß läge vor, wenn Kassenbestände oder ähnliche Posten nicht mit ihren effektiven Beträgen ausgewiesen würden.

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Vorbemerkung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 5 Insgesamt konnten nach altem R e c h t stille R ü c k l a g e n in einem M a ß e gelegt werden, d a ß eine nahezu unbeschränkte Manipulation des ausgewiesenen Gewinnes möglich w a r . Dieses aus wirtschafts- und gesellschaftspolitischen G r ü n d e n unbefriedigende Ergebnis ist seit langem auf eine starke Kritik gestoßen und w a r daher a u c h einer der Schwerpunkte in den Diskussionen u m die Aktienrechtsreform. Der Regierungsentwurf eines Aktiengesetzes (S. 175f.) nannte insbesondere folgende G r ü n d e , die eine Eine n g u n g des Unternehmens- und bilanzpolitischen Spielraumes notwendig m a c h t e n : 1. Die stillen Reserven verkürzen den A n s p r u c h der A k t i o n ä r e auf Gewinn in ungebührlicher Weise. 2. D u r c h die stillen Reserven wird der Jahresabschluß unklar und unübersichtlich und gewährt keinen Einblick in die wirkliche L a g e der Gesellschaft. 3. Die heimliche A u f l ö s u n g der stillen Reserven führt zu einer Verschleierung der wirklichen L a g e der Gesellschaft. 4. Die Selbstfinanzierung durch stille Reserven entzieht die Investitionsfinanzierung der Kontrolle des Marktes. 5. Die stillen Reserven üben einen ungesunden A n r e i z z u m E r w e r b von Beteiligungen und damit zu weiteren Verflechtungen der Wirtschaft aus. D u r c h den U b e r g a n g zu einem neuen System von Bewertungsvorschriften hat der Gesetzgeber versucht, die Schwächen des Aktiengesetzes 1937 hinsichtlich der stillen Reserven zu beseitigen und damit die Rechnungslegung transparenter zu machen.

Anm. 6 2. Die Grundkonzeption der neuen Bewertungsvorschriften D i e §§ 153 bis 156 enthalten eine von der bisherigen R e g e l u n g grundsätzlich abweichende Bewertungskonzeption. N a c h den neuen Vorschriften wird der Wertansatz nicht mehr durch den Höchstwert nach oben begrenzt, sondern es wird verbindlich vorgeschrieben, mit welchem Wert die einzelnen Vermögensgegenstände anzusetzen sind. Statt „dürfen höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt w e r d e n " , heißt es jetzt „sind zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen". D a m i t ist die bisherige klare Obergrenze prinzipiell z u m m a ß g e b l i c h e n Mindestwert geworden. Allerdings wird den einzelnen Gesellschaften durch die neuen Bewertungsvorschriften bei der W a h l der Bewertungsmethode weitgehend freie H a n d gelassen. D e r anzusetzende W e r t ergibt sich aus diesem G r u n d e in vielen Fällen nicht unmittelbar aus d e m Gesetz. Er kann vielmehr nur in V e r b i n d u n g mit der in den gesetzlichen Grenzen gewählten Bewertungs- und A b s c h r e i b u n g s m e t h o d e bestimmt werden. „ V o n entscheidender Bedeutung ist daher, d a ß im Geschäftsbericht über die Bewertungsu n d Abschreibungsmethoden berichtet werden, d a ß j e d e Ä n d e r u n g der Bewertungsu n d Abschreibungsmethoden erörtert werden m u ß und d a ß die betragsmäßigen Auswirkungen solcher Ä n d e r u n g e n genannt werden müssen, w e n n sie erheblich sind (§ 160 A b s . a). In diesen Berichtspflichten k o m m t als wesentlicher G r u n d z u g des neuen Bewertungsrechts der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit z u m A u s d r u c k . H a u p t z i e l der neuen Bewertungsvorschriften ist es, die Ergebnisse aufeinander folgender Geschäftsjahre vergleichbar zu machen. Vergleichbare Jahresabschlüsse sollen den Beteiligten die Entw i c k l u n g der Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zeigen u n d in gewissem U m fange a u c h den Ertragsvergleich mit anderen Gesellschaften erleichtern" ( K r o p f f , B. Aktiengesetz, Düsseldorf 1965, S. 240). D i e durch diese Vorschrift erreichte E i n e n g u n g des Bewertungsspielraumes wurde in den Ausschußberichten (vgl. K r o p f f , B., a. a. O . , S. 239) folgendermaßen begründet: „ D i e Möglichkeit, durch Bildung und A u f l ö s u n g stiller R ü c k l a g e n den G e w i n n ausweis zu beeinflussen, ist mit der N a t u r des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, durch den die V e r w a l t u n g gegenüber den Beteiligten, namentlich den A k t i o n ä r e n , R e c h n u n g legt, im Grunde nicht z u vereinbaren. Denn sie erschwert die Beurteilung und damit

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§§153—156

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die Kontrolle der Verwaltung. Eine angemessene Kontrolle der Verwaltungen ist aber Voraussetzung für das gute Funktionieren des Aktienrechts. Ohne sie wäre auf die Dauer der Fortbestand der sich selbst verwaltenden Aktiengesellschaften gefährdet. Wesentliche Verbesserungen der aktienrechtlichen Rechnungslegung sind auch im Hinblick auf das gesellschaftspolitische Ziel der Reform erforderlich, die Voraussetzungen für eine breite Streuung des Aktienbesitzes zu schaffen. Viele Bevölkerungskreise dürften für den Erwerb der Aktien nicht zu gewinnen sein, solange der Eindruck besteht, daß der veröffentlichte Jahresabschluß nicht die wirkliche Vermögens- und Ertragsentwicklung zeigt. Aktienkäufer und -Verkäufer verlieren durch nicht erkennbare Bildung und Auflösung stiller Rücklagen wesentliche Anhaltspunkte für die Beurteilung des Wertes der Aktien. Sie müssen befürchten, daß besser unterrichtete „Insider" ihre besonderen Kenntnisse zu Lasten der Kleinaktionäre ausnutzen."

Anm. 7 Die Bewertungskonzeption des A k t G basiert einerseits auf der Erkenntnis, daß es einen absolut richtigen Wert nicht gibt, denn Bewertung und Bilanzierung werden bis zu einem gewissen Grade immer subjektiven Charakter haben. Andererseits müssen aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht in gewissem Umfange Risiken berücksichtigt werden können. Aus diesem Grunde wird den bilanzierenden Gesellschaften ein Bewertungsspielraum bzw. ein Wahlrecht in den anzuwendenden Bewertungs- und A b schreibungsmethoden zugestanden. Die angestrebte Vergleichbarkeit der Ergebnisse darf jedoch nicht dadurch in Frage gestellt werden, daß die Entscheidungsbefugnis zu einer Verschleierung der Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage benutzt wird. Die geänderten Bewertungsvorschriften schwächen somit das Vorsichtsprinzip zugunsten des Prinzips der Bewertungs- und Bilanzkontinuität ab. Die angestrebte Vergleichbarkeit der Ergebnisse „soll aber auch nicht zum Selbstzweck werden und nicht zur Eliminierung von außerordentlichen Einflußfaktoren oder Unterlassen notwendiger Wertkorrekturen führen. Das neue aktienrechtliche Vergleichbarkeitsprinzip ist, anders als das Schmalenbach'sche Vergleichbarkeitsprinzip, kein Bewertungsprinzip, sondern ein Postulat der Rechenschaftslegung" (Saage, G., NB 1966, S. 73). Das neue aktienrechtliche Vergleichbarkeitsprinzip gebietet daher die Erörterung von Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden im Geschäftsbericht. Unter bestimmten Voraussetzungen sind die sich aus der Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit ergebenden Auswirkungen auch zahlenmäßig bekannt zu machen.

IV. Die stillen Reserven Anm. 8 1. Wesen und Bedeutung der stillen Reserven Die Frage der stillen Reserven (Rücklagen) gehört zu den umstrittensten Problemen der gesamten Rechnungslegung. Die Argumente für und wider die Bildung bzw. Zulässigkeit stiller Reserven haben in der seit Jahrzehnten währenden Diskussion einen beträchtlichen Umfang angenommen. Diese Diskussionen sind nicht immer sachlich und teilweise nur aus der jeweiligen Zeitsituation heraus verständlich. Eine der Ursachen dafür liegt nicht zuletzt im Begriff der stillen Reserven selbst begründet: Die stillen Reserven sind nämlich durchaus nicht der Inbegriff eines ganz bestimmten Tatbestandes, wie man es eigentlich auf Grund der häufigen Verwendung dieses Ausdrucks in Wissenschaft und Praxis vermuten sollte. Es handelt sich bei den stillen Reserven vielmehr um einen terminus technicus, der statisch und dynamisch interpretiert werden kann und recht inhomogene Bestandteile vereinigt. Diese Tatsache macht eine differenzierte Beurteilung erforderlich. Ausgehend von dem in den Bewertungsvorschriften verankerten Niederstwertprinzip (vgl. § 153 Anm. a i , 23) werden die stillen Reserven üblicherweise eingeteilt in Zwangsreserven, Ermessensreserven und unternehmenspolitische stille Reserven (Willkürreserven, vgl. Anm. 13ff.). Stille Reserven und stille Reserven können also etwas durchaus Verschiedenes

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Vorbemerkung sein. Und es ist sicherlich richtig, wenn behauptet wird, daß eine einheitlich allseits annehmbare Begriffsabgrenzung der stillen Reserven unter Berücksichtigung der Wesensunterschiede der einzelnen Unterarten schlechthin unmöglich sei. Stille Reserven sind mit der Bewertung aufs engste verbunden. Sie entstehen entweder d u r c h eine Unterbewertung von Vermögensgegenständen oder eine Uberbewertung von Passivposten, die nicht zum Unternehmenskapital ( = Grundkapital und offene Rücklagen) zählen. Damit lassen sich die stillen Rücklagen global a b solche zusätzlichen Eigenkapitalteile kennzeichnen, die in der Bilanz nicht ausgewiesen, aber in der Regel an bestimmte Vermögens- oder Fremdkapitalteile gebunden sind, deren Höhe unbekannt ist, ohne d a ß ihre Existenz verborgen zu sein braucht. Anm. 9 Im weitesten Sinne sind unter stillen Rücklagen die Differenz zwischen ausgewiesenen Bilanzwerten u n d den tatsächlichen Istwerten einer „objektiv richtigen" Bilanz zu verstehen. Was unter einer „objektiv richtigen" Bilanz zu verstehen ist, kann zwar theoretisch beschrieben, aber nicht quantifiziert werden. Die Höhe der Differenz hängt von den zugrundeliegenden Vergleichswerten ab, die je nach dem verfolgten Substanzerhaltungsprinzip variieren können. Fest steht indes, d a ß durch die Bildung stiller Reserven der Periodengewinn eines Unternehmens gekürzt wird, d. h. jede stille Rücklagenbildung wirkt sich auf den auszuweisenden Erfolg aus. Materiell sind stille Reserven demnach das Ergebnis einer Gewinnverwendung, durch die Vermögenswerte a n das Unternehmen gebunden werden. Insofern besteht kein Unterschied zur offenen Rücklagenbildung, auch wenn die Bildung stiller Rücklagen formell die Gewinnermittlung beeinflußt. Buchmäßig läßt sich die materielle Identität von offenen und stillen Rücklagen leicht nachweisen. Eine durch Unterbewertung eines Aktivpostens entstandene stille Rücklage kann — sieht man von der rechtlichen Zulässigkeit in diesem Zusammenhang einmal ab — buchmäßig jederzeit durch Aufwertung direkt oder über die Gewinn- und Verlustrechnung in eine offene Rücklage umgewandelt werden. A n m . 10 Zwischen stillen und offenen Rücklagen besteht aber auch ein wesentlicher Unterschied. Im Gegensatz zu den offenen Rücklagen, die nur durch besondere Entscheidung verändert (aufgelöst) werden können, sind die stillen Reserven in aller Regel nicht dauerhaft, da sie in ihrer Beständigkeit unmittelbar mit der Lebensdauer des Aktiv- oder Passivpostens, durch dessen Unter- bzw. Uberbewertung sie gebildet wurden, verbunden sind. Sie teilen das zeitliche Schicksal ihrer Träger. Das bedeutet im allgemeinen, d a ß die Gewinnthesaurierung nur vorübergehend ist. Ein Sonderfall liegt dann vor, wenn die stille Rücklage durch Unterbewertung von Vermögensgegenständen entstanden ist, die sich weder umsetzen noch verbrauchen, wie z. B. Grundstücke. I n allen übrigen Fällen löst sich die stille Rücklage mehr oder weniger rasch, entweder abrupt oder sukzessive auf, wodurch der Gewinn in den Folgejahren erhöht wird. So übersteht beispielsweise eine stille Rücklage, die durch Unterbewertung von Vorräten entstanden ist, kaum mehr als einen Bilanzierungstermin. Bemerkenswert ist daran vor allem, d a ß sich die Auflösung im Gegensatz zur Bildung weitgehend automatisch vollzieht. Nur in ganz engen Grenzen läßt sich die Auflösung durch gezielte M a ß n a h m e n steuern. Dies gilt sowohl für eine beschleunigte Auflösung durch Aufwertung oder Verkauf von unterbewerteten Vermögensgegenständen, als auch für die Prolongation durch Übertragung auf ein Ersatzgut. Die Folge dieses Wesensmerkmals ist es, d a ß die stillen Reserven niemals genau zu beziffern sind und d a ß sie in ihrer Höhe beträchtlichen Schwankungen unterliegen. Sie entziehen sich insbesondere wegen der heterogenen Zusammensetzung ihrer Träger leicht der Kontrolle. Anm. II U m die wirtschaftliche Bedeutung der stillen Reserven beurteilen zu können, erweist es sich a b unumgänglich, zunächst die Zwecke, die eine Rücklagenbildung überhaupt veranlassen, sowie die Eignung der stillen Rücklagen für diese Zweckerfüllung klarzustellen.

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz) § § 1 5 3 — 1 5 6

Vorbemerkung

R ü c k l a g e n dienen der Erfüllung erhaltungspolitischer, risikopolitischer, dividendenpolitischer u n d finanzierungspolitischer Zielsetzungen (vgl. d a z u ausführlich Brunner, D . , Die R ü c k l a g e n p o l i t i k der U n t e r n e h m u n g , Wiesbaden 1967, S. 49ff.)- U n t e r d e m Gesichtspunkt der Substanzerhaltung sind die in ermittelten, aus der Sicht des f ü r erstrebenswert erkannten Substanzerhaltungsprinzips enthaltenen Scheingewinne d u r c h R ü c k l a g e n b i l d u n g an das U n t e r n e h m e n zu binden. Hierfür sind offene R ü c k l a g e n in jeder Beziehung geeignet. Für stille R ü c k l a g e n gilt dies nur bedingt. Sie scheinen nur bei Scheingewinnen im U m l a u f v e r m ö g e n infolge gestiegener Wiederbeschaffungspreise wegen der engen Beziehung der R ü c k l a g e zu ihrem T r ä g e r vertretbar. Bei a b n u t z b a r e n Anlagegütern ergeben sich dagegen aus d e m allmählichen Erreichen der „ N u l l g r e n z e " automatisch Beschränkungen. Die z u m Z w e c k e der Risikosichenmg zu bildenden R ü c k l a g e n sollen die negativen Auswirkungen eines Risikoeintritts auf die Erfolgsrechnung verhindern. Für einen derartigen b u c h m ä ß i g e n Verlustausgleich sind sowohl offene als a u c h stille R ü c k l a g e n geeignet, w e n n m a n v o n gewissen Einschränkungen wegen mehr oder weniger g r o ß e r Verflüchtigungsgefahr u n d umständlicherer rechnerischer H a n d h a b u n g der stillen Reserven absieht. R ü c k l a g e n z u r Dividendenstabilisienmg sind grundsätzlich nur vorübergehender A r t . Deshalb kann die gegenwärtige, aber zukunftsorientierte Gewinnthesaurierung in erkennbarer oder heimlicher F o r m erfolgen. Eine Ertragsregulierung wird vor allem in solchen Geschäftszweigen u n u m g ä n g l i c h sein, in denen sich das Kalender- (Geschäfts-) j ä h r als A b r e c h n u n g s p e r i o d e als zu kurz erweist. Werden R ü c k l a g e n mit d e m Z i e l gebildet, einen Teil des betrieblichen Kapitalbedarfs zu decken, der u. a. bei der Expansion des Unternehmens entsteht, so sind die dafür zu thesaurierenden G e w i n n e v o n vornherein z u m dauernden V e r b l e i b im U n t e r nehmen bestimmt. Stille R ü c k l a g e n sind hierfür, abgesehen von solchen in umsatzfernen, nicht a b n u t z b a r e n A n l a g e g ü t e r n , erheblich weniger geeignet a b offene R ü c k l a g e n . Zusammenfassend ist festzustellen, d a ß die stillen Reserven durchaus z u r E r f ü l l u n g der unterschiedlichen Z w e c k e geeignet sind. Allerdings sind die offenen R ü c k l a g e n , v o r allem unter d e m Aspekt der Dauerhaftigkeit, der leichten Kontrollierbarkeit und der Klarheit des Rechnungswesens den stillen R ü c k l a g e n grundsätzlich überlegen.

Anm. 12 Dieses Ergebnis ist j e d o c h aus publizitätspolitischer Sicht z u modifizieren. M a n vergegenwärtige sich nur die möglichen Auswirkungen, die ein Risikoausgleich d u r c h offene R ü c k l a g e n n a c h sich ziehen kann. Prestigeverlust des Unternehmens und der V e r w a l t u n g in den A u g e n der Allgemeinheit, Mobilisierung der K o n k u r r e n z , verstärkte Kontrollrechte v o n seiten der Anteilseigner, Beeinträchtigung der K r e d i t w ü r d i g keit bei den G l ä u b i g e r n u. v. a. m. könnten die Folge sein. A u c h Uneinsichtigkeit der Aktionäre gegenüber einer, von der V e r w a l t u n g für erforderlich gehaltenen, offenen hohen R ü c k l a g e n d o t i e r u n g , die vielleicht notwendig ist, u m eine Scheingewinnausschüttung zu verhindern, können eine stille Gewinnthesaurierung z w e c k m ä ß i g erscheinen lassen. Die Unternehmensleitungen werden aus diesen beispielhaft angeführten G r ü n d e n auf die Bildung stiller R ü c k l a g e n nicht g a n z verzichten können. H i n z u k o m m t , d a ß die Möglichkeiten der V e r w a l t u n g , offene R ü c k l a g e n aus eigener Machtvollkommenheit zu bilden, durch die Vorschrift des § 150 g a n z beträchtlich eingeengt worden sind. A u s diesem G r u n d e dürfte den Möglichkeiten zur Bildung stiller R ü c k l a g e n erhöhte A u f merksamkeit z u w i d m e n sein.

Anm. 13 2. Arten der stillen Reserven a) Zwangsreserven Die Zwangsreserven werden vielfach a u c h als gesetzliche oder gesetzlich vorgeschriebene Reserven bezeichnet. Die V e r w a l t u n g einer Aktiengesellschaft hat auf ihre 17 Aktlenge*eti II, S. Aotl.

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§§153—156

Vorbemerkung

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Bildung keinerlei E i n f l u ß , j a ihre Existenz braucht der V e r w a l t u n g nicht einmal b e k a n n t z u sein. I n n e r h a l b d e r Z w a n g s r e s e r v e n sind j e d o c h w i e d e r u m z w e i G r u p p e n z u u n t e r s c h e i d e n , u n d z w a r e i n m a l d i e a u f W e r t ä n d e r u n g e n b e r u h e n d e n stillen R e s e r v e n u n d z u m a n d e r e n d i e a u s d e m A k t i v i e r u n g s v e r b o t b e s t i m m t e r A u f w e n d u n g e n resultierend e n stillen R e s e r v e n . Z w a n g s r ü c k l a g e n d e r ersten K a t e g o r i e sind n u r in s o g e n a n n t e n i n k o n s e q u e n t e n B e w e r t u n g s s y s t e m e n , w i e sie d a s A k t i e n r e c h t v e r a n k e r t e , d u r c h d a s R e a l i s a t i o n s p r i n z i p m o d i f i z i e r t e N i e d e r s t w e r t p r i n z i p (vgl. A n m . 21 ff. z u § 153) dargestellt, i m V e r g l e i c h zu einem konsequenten Bewertungssystem denkbar. N a c h den dem Aktienrecht zug r u n d e l i e g e n d e n B e w e r t u n g s p r i n z i p i e n d ü r f e n A k t i v a n i c h t m i t e i n e m die A n s c h a f f u n g s - o d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n ü b e r s t e i g e n d e n W e r t in d i e B i l a n z eingesetzt w e r d e n . D e s h a l b e n t s t e h e n bei W e r t s t e i g e r u n g e n v o n G r u n d s t ü c k e n , G e b ä u d e n , W e r t p a p i e r e n , B e t e i l i g u n g e n , D e v i s e n u. ä. m . a u s d e r S i c h t des T a g e s w e r t p r i n z i p s Z w a n g s r ü c k l a g e n . E i n e A k t i v i e r u n g dieser W e r t s t e i g e r u n g w ü r d e d e n A u s w e i s u n r e a l i s i e r t e r G e w i n n e bedeuten. D e r vielfach vertretenen A u f f a s s u n g , d a ß derartige Zwangsreserven keine echten R e s e r v e n d a r s t e l l e n w ü r d e n , w e i l i h n e n k e i n e G e w i n n v e r w e n d u n g z u g r u n d e liege, k a n n nicht zugestimmt werden. D e n n mit der automatischen Rücklagenentstehung geht eine — in d e r R e g e l v o r l ä u f i g e — a u t o m a t i s c h e V e r w e n d u n g d e r B u c h g e w i n n e in d e r F o r m d e r T h e s a u r i e r u n g e i n h e r . Es k o m m t also n u r d a r a u f a n , d e n G e w i n n b e g r i f f e n t s p r e c h e n d z u i n t e r p r e t i e r e n . Ä h n l i c h v e r h ä l t es sich, w e n n d e r h ö h e r e M a r k t p r e i s v o n V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n a u f e i n e r a l l g e m e i n e n , irreversiblen P r e i s s t e i g e r u n g b e r u h t u n d dadurch Scheingewinne entstehen, deren Ausweis und Ausschüttung durch Zwangsrücklagen verhindert wird.

Anm. 14 D i e z w e i t e G r u p p e g e s e t z l i c h v o r g e s c h r i e b e n e r R e s e r v e n entsteht a u s A u f w e n d u n g e n , d i e in E r w a r t u n g k ü n f t i g e n N u t z e n s v o r g e n o m m e n w e r d e n (vgl. — a u c h z u m folg e n d e n — S a a g e , G . , N B i g 6 6 , S. 72). H i e r z u z ä h l e n A u f w e n d u n g e n f ü r F o r s c h u n g und Entwicklung, Geldbeschaffung, Werbefeldzüge, Versicherungsvertragsabschlüsse u . a . D i e s e u n t e r S t e u e r b i l a n z g e s i c h t s p u n k t e n als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g z u b e h a n d e l n d e n A u f w e n d u n g e n d ü r f e n g e m . § 152 A b s . 9, Z i f f . 1 n i c h t a k t i v i e r t w e r d e n , d a sie n i c h t A u f w a n d f ü r eine bestimmte Z e i t n a c h d e m B i l a n z s t i c h t a g d a r s t e l l e n . D i e s e r R e g e l u n g ist z u z u s t i m m e n , w e i l d e r a r t i g e A u f w e n d u n g e n i m a l l g e m e i n e n n i c h t z u e i n e m selbs t ä n d i g a k t i v i e r u n g s f a h i g e n W i r t s c h a f t s g u t f ü h r e n (vgl. A n m . 6 ff. z u § 1 5 3 ) . D a s s c h l i e ß t n i c h t a u s , d a ß sie i m R e g e l f a l l e e i n e n g a n z e r h e b l i c h e n w i r t s c h a f t l i c h e n W e r t f ü r ein U n t e r n e h m e n b e s i t z e n k ö n n e n . E n t s p r e c h e n d e s gilt f ü r die B i l a n z i e r u n g s e l b s t g e s c h a f f e n e r i m m a t e r i e l l e r W e r t e , f ü r d i e k e i n e E n t g e l t e g e z a h l t w o r d e n sind ( v g l . A n m . 79 ff. z u § 153). D a s n e u e A k t i e n r e c h t l ä ß t i n s g e s a m t eine b e a c h t e n s w e r t e A u s d e h n u n g der Z w a n g s r e s e r v e n e r k e n n e n . D i e s e e n t z i e h e n sich j e d o c h w e i t g e h e n d einer M a n i p u l a t i o n d u r c h d i e U n t e r n e h m e n s l e i t u n g . D e s h a l b spielt diese A r t stiller R e s e r v e n f ü r d i e E r f ü l l u n g d e r r ü c k l a g e n p o l i t i s c h e n Z i e l s e t z u n g e n u n d d a m i t in der Diskussion u m die K l a r h e i t der Rechnungslegung praktisch keine Rolle.

Anm. 15 b) Ermessensreserven E i n e a n d e r e A r t stiller R e s e r v e n w i r d i m a l l g e m e i n e n m i t d e m B e g r i f f „ E r m e s s e n s r e s e r v e n " b e l e g t . I m G e g e n s a t z z u d e n Z w a n g s r e s e r v e n w e r d e n sie aus r e a l i s i e r t e m G e w i n n g e b i l d e t . Sie e n t s t e h e n in A b h ä n g i g k e i t v o n der W e r t f i n d u n g i n f o l g e d e r stets l a t e n t v o r h a n d e n e n o b j e k t i v e n U n m ö g l i c h k e i t , alle W e r t e u n d R i s i k e n e x a k t z u b e stimmen und zu quantifizieren. Ein vorsichtiger Wertansatz wirkt d a m i t unmittelbar a u f den Gewinnausweis ein. S i e h t d a s m a ß g e b l i c h e B e w e r t u n g s p r i n z i p beispielsweise d e n A n s a t z des T a g e s w e r t e s v o r , d a n n ist d e r B e w e r t e n d e h ä u f i g g a r n i c h t in d e r L a g e , e i n e n o b j e k t i v e n , zweifeis-

258

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § § 1 5 3 — 1 5 6

Vorbemerkung

freien Tageswert zu ermitteln. Erinnert sei in diesem Zusammenhang an die Möglichkeiten örtlicher und regionaler Preisdifferenzierungen. Ahnliche Bewertungsprobleme gelten für die Bemessung der Nutzungsdauer von Anlagegütern, für die Bezifferung von Garantieverpflichtungen und Prozeßrisiken, für mögliche Verpflichtungen aus der Übernahme von Bürgschaften, für Verluste aus schwebenden Geschäften, um einige Beispiele zu nennen. Zu dieser Gruppe gehören ferner die außerplanmäßigen Abschreibungen im Sinne des § 154 Abs. 2, Ziff. 1. In allen Fällen sind Schätzungen erforderlich, die natürlicherweise Schätzungsfehler einschließen. Im Zweifel wird aus dem kaufmännischen Prinzip der Vorsicht heraus eher ein niedriger Wertansatz bei Aktivposten und ein reichlich bemessener Schätzwert bei den Passivpsoten resultieren.

Anm. 16 Inwieweit vorsichtige Schätzungen wirklich zu einer stillen Rücklage geführt haben, kann erst im nachhinein richtig beurteilt werden. Dem vernünftigen Ermessen des pflichtbewußten, redlichen Kaufmanns wird es daher überlassen bleiben müssen, den „richtigen" Wert zu finden. „Als ,vernünftig' wird nur diejenige Beurteilung gelten können, die in sich logisch ist und sachlich objektiv begründet werden kann, eine Beurteilung also, zu der auch ein Dritter unter sonst gleichen Umständen gelangen würde" (Saage, G., a. a. O., S. 72). Dennoch dürften gewisse schätzungsbedingte Unsicherheiten (Reserven) dabei unvermeidlich sein. Es fragt sich jedoch, ob es berechtigt ist, in diesen Fällen überhaupt noch von Rücklagen zu sprechen. „Sie als Reserven bezeichnen, hieße doch, den Bewertungsakt des Bilanzierenden nicht anerkennen und behaupten, daß der Ermessensspielraum eben dazu benützt wurde, nicht den wahren Wertansatz zu finden, sondern um eine Reservenbildung vorzunehmen" (Illetschko, L., in: Probleme des Rechnungswesens in internationaler Betrachtung, Düsseldorf 1957, S. 116). Richtigerweise wird man die Entstehung von Ermessensreserven nicht als Gewinnverwendung bezeichnen dürfen. Sollte dennoch eine übertriebene Vorsicht bei der Wertfindung als Maßstab angelegt werden, dann liegt Ermessensmißbrauch vor. Die entstandenen Bewertungsdifferenzen stellen unternehmenspolitische stille Reserven dar und dürften den Abschlußprüfer auf den Plan rufen. Praktisch lassen sich,,Ermessens"-und unternehmenspolitische stille Reserven zwar nicht exakt voneinander abgrenzen, dennoch sollten Manipulationen großen Stils kaum möglich sein.

Anm. 17 c) Unternehmenspolltische stille Reserven (Willkürreserven) Zu Recht weist Saage (a. a. O., S. 71) daraufhin, daß die häufig verwendete Bezeichnung Willkürreserven für die dritte große Gruppe stiller Reserven nicht ganz zutreffend sei. Derartige Reserven entstehen nämlich dann, wenn der „objektiv richtige Wert" im Sinne des maßgeblichen Bewertungsprinzips bewußt und wohl motiviert unterschritten wird. Diese Reserven werden also nicht willkürlich, sondern ziemlich planmäßig und überlegt gebildet. Da sie Ausdruck und Mittel der Unternehmenspolitik sind (vgl. Anm. 1 1 f.), erscheint es angebracht, sie als unternehmenspolitische stille Reserven zu bezeichnen. Mit ihnen werden Ziele verfolgt, die nichts mehr unmittelbar mit dem Wertansatz der jeweils betrachteten Bilanzposten zu tun haben. Existierten keine gesetzlichen Vorschriften, so würde ihr Ausmaß lediglich von der individuellen Bilanzkapazität des einzelnen Betriebes bestimmt. Die Bildung unternehmenspolitischer stiller Reserven stellt eine echte Verfügung über den erzielten Erfolg dar, denn in Höhe des durch Unterbewertung zusätzlich verrechneten Aufwandes wird Gewinn in der externen Erfolgsrechnung nicht ausgewiesen und kann somit im Unternehmen verbleiben. Auf diese Weise lassen sich Manipulationen großen Stils durchfuhren. Wenn in den Diskussionen um die Rechnungslegung der Aktiengesellschaften von stillen Reserven gesprochen wird, dann sind regelmäßig diese unternehmenspolitischen stillen Reserven gemeint. Besonders deutlich kommt dies in der Begründung zum Regierungsentwurf eines Aktiengesetzes zum Ausdruck, wo eine 17

259

{{153—156

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Vorbemerkung A b g r e n z u n g gegenüber den Schätzungs-(Ermessens-)reserven v o r g e n o m m e n wird. Es heißt dort (S. 176) u. a . : „ D e r E n t w u r f schränkt die Schätzungsreserven nicht ein. Sie sind nicht stille R ü c k l a g e n im Sinne des Entwurfs. U m Mißverständnissen vorzubeug e n , m u ß aber auf die Einschränkung hingewiesen werden, die in d e m Begriff der Schätzungsreserven liegt. Es kann sich nur u m Reserven handeln, die durch eine vorsichtige Beurteilung aller wertbestimmenden Umstände, aber a u c h nur dieser, entstehen. Hier dürfen nur wertbezogene Überlegungen angestellt werden. Ist a u f diese Weise der Wertansatz oder die Höhe der Abschreibungen ermittelt w o r d e n , so taucht die weitere Frage auf, ob durch den Ansatz eines noch niedrigeren Wertes oder die V o r n a h m e noch höherer Abschreibungen ein T e i l des Ergebnisses des Geschäftsjahres in der Gesellschaft zurückbehalten werden soll. Dieses ist nicht mehr eine F r a g e der Bewertung, sondern eine Frage der Finanzierung (Selbstfinanzierung). H i e r beginnen die stillen R ü c k l a g e n im Sinne des Entwurfs." A u f der Grundlage dieser A b g r e n z u n g sah der Entwurf vor, die Bildung stiller R ü c k lagen einzuschränken. Dieses V o r h a b e n wurde indes nicht ganz verwirklicht. A n m . 18 In der oben skizzierten neuen Bewertungskonzeption (vgl. A n m . 6 f.) hat der Gesetzgeber d a v o n abgesehen, ein V e r b o t oder eine Einschränkung stiller Reserven expressis verbis auszusprechen. In A n l e h n u n g an die Rechtspraxis in den U S A wurde auf den G e b r a u c h des mehrdeutigen Begriffes stiller Reserven im R a h m e n der Bewertungsvorschriften gänzlich verzichtet. D a m i t sind unternehmenspolitische stille Reserven a u c h künftig grundsätzlich zulässig. Dies folgt unmittelbar aus der Generalvorschrift des § 149 A b s . 1, Satz 2, w o ein möglichst sicherer Einblick in die Vermögens- und Ertragsl a g e nur „im Rahmen der Bewertungsvorschrißen" gefordert wird. Unternehmenspolitische stille Reserven basieren stets auf der A u s n u t z u n g von W a h l rechten. In welchem U m f a n g e sie zulässig sind, bestimmt sich somit ausschließlich n a c h den Wahlrechten, die in den präzisierten Bewertungsvorschriften der §§ 153 bis 156 enthalten sind. I m einzelnen eröffnen sich folgende Möglichkeiten z u r Bildung unternehmenspolitischer stiller Reserven: 1. A u s n u t z u n g des Bewertungsspielraumes bei der Ermittlung der Herstellungskosten 2. W a h l solcher Abschreibungsmethoden, die zu über d e m tatsächlichen W e r t verzehr liegenden Abschreibungsbeträgen führen 3. A n w e n d u n g der n a c h § 155 Abs. 1, Satz 3 für die V o r r a t s b e w e r t u n g zugelassenen Bewertungsverfahren 4. Beibehaltung der f ü r Z w e c k e der Steuern v o m Einkommen und E r t r a g zulässigen Unterbewertung 5. U n t e r b e w e r t u n g v o n Gegenständen des Umlaufvermögens z u r V e r m e i d u n g der A u s w i r k u n g e n künftiger Wertschwankungen 6. V e r z i c h t auf R e a k t i v i e r u n g bei späteren Wertsteigerungen. Der gegenteiligen Ansicht Döllerers (BB 1965, S. 1405), der § 149 A b s . 1 so interpretiert, d a ß unternehmenspolitische stille Reserven, mit A u s n a h m e der steuerlich zulässig e n , praktisch verboten seien, kann nicht zugestimmt werden, z u m a l d a m i t eine völlige U m k e h r u n g des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz einherginge. Anm.

19

3 . Möglichkeiten zur Bildung unternehmenspolitischer stiller Reserven in den § § 153—156 a) Ausnutzung des Bewertungsspielraumes bei der E r m i t t l u n g der Herstellungskosten (§ 153 Abs. 2 und § 155 Abs. 1, S a t z 2) Die Herstellungskosten sind neben den Anschaffungskosten der wesentlichste M a ß s t a b für die Bewertung v o n Gegenständen des Anlage- und U m l a u f v e r m ö g e n s . N a c h

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§§153—156

Vorbemerkung

dem Wortlaut des § 153 Abs. 2 dürfen bei der Berechnung der Herstellungskosten Abnutzungen und sonstige Wertminderungen sowie angemessene Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten eingerechnet werden. Daraus folgt, daß sich bei der Berechnung der Herstellungskosten ein Bewertungsspielraum ergibt, der sich von einer Bewertung ausschließlich zu direkten Kosten bis zur vollen Einbeziehung der auf den Zeitraum der Herstellung entfallenden Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten erstreckt. Der Verwaltung einer Aktiengesellschaft ist es somit freigestellt, in welchem Ausmaß sie die ihr eingeräumte Möglichkeit ausnutzen will, hier stille Reserven zu legen. Mit den sich in der Praxis mehr und mehr durchsetzenden modernen Verfahren der Teilkostenrechnungen dürften immer mehr Betriebe dazu übergehen, die Bewertung ihrer selbsterstellten Anlagen sowie der Halb- und Fertigfabrikatevorräte zu Teilkosten vorzunehmen. Der Umfang der durch Nichteinbeziehung von Gemeinkosten in die Herstellungskosten gebildeten stillen Reserven kann unternehmenspolitisch außerordentlich bedeutsam sein. Mangels anderer Möglichkeiten ausreichender Reservenbildung könnten sogar Erwägungen angestellt werden, den Bilanzstichtag in die Zeit hoher Bestände zu legen, um über ein ausreichendes Bewertungsvolumen verfugen zu können. Fraglich ist nur, ob die Unternehmen gewillt sind, künftig zwei Bewertungsprinzipien zu befolgen, da von Seiten des Steuerrechts eine Bewertung dieser Vermögensgegenstände zu Teilkosten bislang nach wie vor nicht zulässig ist. Zum Ausmaß des Wahlrechtes bei der Einbeziehung von Betriebs- und Verwaltungskosten sei auf die ausführliche Darstellung in Anm. 72 fr. zu § 153 verwiesen. Der Bewertungsspielraum bei der Ermittlung der Herstellungskosten erwiese sich unternehmenspolitisch dann als besonders effektvoll, wenn je nach „ B e d a r f " von dem Wahlrecht in wechselnder Form Gebrauch gemacht werden könnte. Dies wäre z. B. der Fall, wenn in einem Jahr bei allen Gütern nur die direkten Kosten aktiviert worden wären, während im darauffolgenden Jahr auch die Gemeinkosten — ganz oder teilweise — einbezogen worden wären. Darüber hinaus könnte auch bei den einzelnen Gütergruppen unterschiedlich verfahren werden. Ein solches Vorgehen wäre indes mit der angestrebten Bewertungskontinuität nicht vereinbar. Die sich aus einem derartigen Methodenwechsel ergebenden Abweichungen müßten in jedem Falle im Geschäftsbericht beziffert werden, sofern sie wesentlich sind (vgl. Anm. 28). Damit aber entfallt der Anreiz zu derartigen Bewertungsmanipulationen.

Anm. 20 b) Wahl solcher Abschreibungsmethoden, die zu über dem tatsächlichen Wertverzehr liegenden Abschreibungsbeträgen führen (§ 154 Abs. 1) Die Möglichkeiten zur Bildung unternehmenspolitischer stiller Reserven bei den Abschreibungen beschränken sich im wesentlichen auf das nach § 154 Abs. I eingeräumte Wahlrecht hinsichtlich der Abschreibungsmethode. Ein Spielraum bei der Bemessung der Nutzungsdauer besteht nicht. Das ergibt sich aus der zwingenden Vorschrift, nach der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen sind, in denen der abnutzbare Gegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Stille Reserven infolge vorsichtiger Nutzungsdauerschätzung würden zur Gruppe der Ermessensreserven zu zählen sein. Die zu wählende Abschreibungsmethode muß außerdem eine planmäßige sein und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten darf also nicht nach Motiven erfolgen, die einer periodengerechten Verteilung entgegenstehen. Alle gebräuchlichen Abschreibungsverfahren entsprechen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Unter dem Gesichtspunkt stiller Reservenbildung kommt dabei der degressiven Abschreibung besondere Bedeutung zu. Nach unserer Auffassung ist sie handelsrechtlich uneingeschränkt anwendbar, d. h. im Gegensatz zu steuerlichen Vorschriften ohne jegliche Begrenzung bezüglich der Höhe des Abschreibungssatzes und der Länge der Nutzungs-

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§§153—156

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Vorbemerkung d a u e r . D e r Abschreibungssatz errechnet sich nach mathematischen Gesichtspunkten (vgl. A n m . 19 zu § 1 5 4 ) . D i e degressive Abschreibungsmethodc f u h r t zu einer stärkeren Belastung der ersten J a h r e d e r Nutzung mit A b s c h r e i b u n g s a u f w a n d . Die rechnerische V e r t e i l u n g entspricht im allgemeinen nicht d e m tatsächlichen Wertverzehr des betroffenen Anlagegutes, so d a ß auf diese Weise in den ersten Nutzungsjahren beträchtliche stille R e s e r v e n gelegt werden können. Ähnliche E f f e k t e sind durch einen Wechsel des A b s c h r e i b u n g s v e r f a h rens zu erreichen. Allerdings widersprechen m e h r f a c h e willkürliche Methodenwechsel der Planmäßigkeit u n d sind d a m i t unzulässig. Das effektive A u s m a ß der Reservenbildung kann nur im Einzelfalle geschätzt werden. E i n e größenmäßige Vorstellung der bei degressiver M e t h o d e von J a h r zu J a h r verringerten Abschreibungsbeträge vermitteln die Beispiele in A n m . 1 9 f f . zu § 1 5 4 . A b e r das trifft nur bei E i n z e l b e t r a c h t u n g zu, also f ü r das einzelne A n l a g e g u t . F ü r die S u m m e der A n l a g e g ü t e r ist die S a c h l a g e anders. F ü r sie ist, a u c h bei degressiver A b s c h r e i b u n g , die mittlere Abschreibungsquote charakteristisch, j e d e n f a l l s bei organischer Z u s a m m e n s e t z u n g der A n l a g e n , w o also das Alter der einzelnen T e i l e der A n l a g e n ausgeglichen ist. D a n n werden die hohen Abschreibungen der j u n g e n A n l a g e n durch die niedrigen Abschreibungen d e r älteren auf eine mitdere Durchschnittsquote gebracht. D e r Bestand der A n l a g e n spielt sich auf den halben Beschaffungswert ein. Unterschiede ergeben sich freilich aus d e m Altersverhältnis der Anlagen.

A n m . 21 c) Anwendung der nach § 155 A b s . 1, Satz 3 für die Vorratsbewertung zugelassenen Bewertungsverfahren (§ 155 Abs. 1, Satz 3) F ü r die E r m i t t l u n g der A n s c h a f f u n g s - oder Herstellungskosten von Gegenständen des Vorratsvermögens d a r f eine Gruppenhev/ertung vorgenommen w e r d e n . Sofern die G e g e n s t ä n d e gleichartig sind u n d das V e r f a h r e n mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g vereinbar ist, d a r f zu diesem Z w e c k eine zeitliche oder sonstige V e r b r a u c h s folge unterstellt werden. D a m i t sind sowohl das Fifo- und L i f o - V e r f a h r e n als auch das H i f o - V e r f a h r e n f ü r die V o r r a t s b e w e r t u n g ausdrücklich zugelassen (vgl. A n m . 48 fr. zu § 1 5 5 ) • F ü r die Bildung stiller R ü c k l a g e n ist nur das L i f o - V e r f a h r e n unter der V o r a u s setzung steigender Preise bedeutungsvoll. D a s F i f o - V e r f a h r e n wirkt bei steigenden Preisen der Bildung stiller R e s e r v e n entgegen. Bei fallenden Preisen k a n n es ebenso und mit demselben Erfolg f ü r die Bildung von stillen Reserven wie das L i f o - V e r f a h r e n angewendet w e r d e n .

A n m . 22 A u f welche Weise die B e w e r t u n g von V o r r ä t e n nach d e m L i f o - V e r f a h r e n zu stillen R e s e r v e n f ü h r t , soll a n einem Beispiel im Vergleich zur Bewertung mit A n s c h a f f u n g s kosten erläutert werden, bei d e m steigende Bestände und steigende Preise unterstellt werden. a) Bewertung zu Anschqffungskosten E AB Zug. Zug. Zug. Zug.

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100 100 100 100 150

DM zu zu zu zu zu

10,— 12,— 14,— 16,— 18,—

DM = = = = =

1000,— 1200,— 1400,— 1600,— 2700,— 7900,—

E Verb. Verb. Verb. Verb. EB

100 100 100 100 150

DM zu zu zu zu zu

10,— 12,— 14,— 16,— 18,—•

DM = = = = -

1000,— 1200,— 1400,— 1600,— 2700,— 7900,—

DM 5200,— Aufw.

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § § 1 5 3 — 1 5 6 Vorbemerkung b) Bewertung nach dem Lifo- Verfahren DM

E

DM

AB

100 zu to,— = 1000,—

Zug. Zug. Zug. Zug.

100 100 100 150

zu zu zu zu

12,— «4»— 1618,—

= = = =

1200,— 1400,— 1600,— 2700,— 7900,—

E EB Verb. Verb. Verb. Verb.

100 zu + 50 ZU 50 ZU 100 zu 100 zu 150 zu

DM 10,— 12, 12, 14, 16, 18,

DM = --= — =

1600,— 600,— D M 1400,— 6300,— 1600,— Aufw. 2700,— 7900,—

Das Beispiel zeigt, daß das Lifo-Verfahren bei steigenden Preisen zur Bildung einer stillen Reserve führt ( i i o o , — DM), deren Höhe durch die Differenz zwischen dem jeweils verrechneten Aufwand (6300,— gegenüber 5200,— DM) bestimmt wird. Der Wert des höheren Endbestandes errechnet sich beim Lifo-Verfahren aus dem Mittel des ersten Anfangsbestandes und dem Preis des ersten Zuganges. Auf lange Sicht dürfte aus der Anwendung des Lifo-Verfahrens mit der Bildung von „Zusatzkapital" zu rechnen sein, was die Finanzierung der Bevorratung erleichtert und bei Preissteigerung der Substanzschmälerung entgegenwirkt (Saage, G., a. a. O., S 77). Bei geschickter, auf den Bilanzstichtag ausgerichteter Vorratsdisposition eröffnet sich hier ein gutes Feld für unternehmenspolitische Maßnahmen. A n m . 23 d) B e i b e h a l t u n g der f ü r Zwecke der S t e u e r n v o m E i n k o m m e n u n d E r t r a g z u l ä s s i g e n U n t e r b e w e r t u n g e n (§ 154 A b s . 2, Ziff. 2 und § 1 5 5 A b s . 3 Ziff. 2) Ungeachtet dessen, daß der Gesetzgeber grundsätzlich den Wert vorgeschrieben hat, zu dem ein Vermögensgegenstand in der Bilanz anzusetzen ist, dürfen außerplanmäßig* Abschreibungen oder Wertberichtigungen bei Gegenständen des Anlagevermögens sowie Unterbewertungen bei Gegenständen des Umlaufvermögens vorgenommen werden. Es handelt sich dabei um die bei Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässigen Unterbewertungen. Derartige niedrigere Wertansätze sind also auch dann statthaft, wenn sie über das „an sich zulässige Maß hinausgehen. Wenn der Gesetzgeber steuerliche Sonderabschreibungen, Bewertungsabschläge und dergleichen zuläßt, dürfen der Inanspruchnahme dieser steuerlichen Vergünstigungen handelsrechtliche Hindernisse nicht entgegenstehen", sagt die Begründung zum Regierungsentwurf (Kropff, B., a. a. O., S. 247). Unter diese Wahlrechte, die bei konsequenter Ausnutzung zur Bildung beträchtlicher stiller Reserven führen, fallen alle gegenwärtigen und künftigen steuerlichen Bewertungsfreiheiten. Es gehören dazu insbesondere die in Anm. 34 zu § 154 einzeln aufgeführten Bewertungswahlrechte für das Anlagevermögen sowie die nach § 80 EStDV 1965 zulässigen Bewertungsabschläge für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ausländischer Herkunft. A n m . 24 e) U n t e r b e w e r t u n g von G e g e n s t ä n d e n d e s U m l a u f v e r m ö g e n s zur V e r m e i d u n g der A u s w i r k u n g e n k ü n f t i g e r W e r t s c h w a n k u n g e n (§ 155 A b s . 3, Ziff. 1) Nach § 155 Abs. 3, Ziff. 1 dürfen Gegenstände des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren als dem Wert angesetzt werden, der sich aus der Anwendung des Niederstwertprinzips ergeben würde. Dadurch soll verhindert werden, daß der Wertansatz in der nächsten Zukunft auf Grund von Wertschwankungen geändert werden muß. Dieses

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§{153—156

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Vorbemerkung gesetzlich eingeräumte W a h l r e c h t mildert das sonst gültige strenge Stichtagsprinzip f ü r das U m l a u f v e r m ö g e n , indem nicht nur die ,,bei der Aufstellung des Jahresabschlusses gewonnene bessere K e n n t n i s der Verhältnisse a m Bilanzstichtag berücksichtigt werden kann, sondern darüber hinaus die in Z u k u n f t zu erwartenden W e r t m i n d e r u n g e n und Preisrückschläge v o r w e g g e n o m m e n werden d ü r f e n " (Begründung Regierungsentwurf, S. 1 7 7 ) . A u f diese Weise ist es möglich, realisierte Gewinne einer bereits abgeschlossenen Periode durch einen Bewertungsabschlag in stille Reserven zu v e r w a n d e l n und d e m U n t e r n e h m e n zu belassen, u m damit möglichen Verlusten ( A b w e r t u n g e n ) künftiger Perioden vorzubeugen. Derartige stille Reserven dienen in vollem U m f a n g e unternehmenspolitischen Zielsetzungen. D a der Wertabschlag so bemessen sein soll, d a ß bei der Bilanzierung dieser Gegenstände in künftigen Jahresbilanzen A b w e r t u n g e n nicht mehr erforderlich werden, komm e n f ü r dieses Bewertungswahlrecht nur solche Gegenstände des U m l a u f v e r m ö g e n s in F r a g e , die in mehreren aufeinander folgenden Bilanzen ausgewiesen werden. Es ist nun aber gerade die Eigenart dieser Gegenstände, d a ß sie k a u m mehr als einen Bilanzzeitp u n k t überdauern, da sie j a d e m U m s a t z p r o z e ß dienen. U . E. ist diese Vorschrift j e d o c h so zu interpretieren, d a ß sich das Abwertungsrecht auch auf beschaffte Ersatzbestände erstreckt und damit über den konkreten Bestand a m Bilanzstichtag hinausgeht (vgl. A n m . 35, 36 zu § 155). Voraussetzung ist nur, d a ß die Gegenstände die gleiche Funktion ausüben. Der Ansicht Saages (a. a. O . , S. 78), d a ß das A u s m a ß der zulässigen Unterb e w e r t u n g die in den inventarisierten Gegenständen des U m l a u f v e r m ö g e n s vernünftigerweise bei ihrer Realisierung zu erwartenden Verluste nicht übersteigen dürfe, kann daher nicht zugestimmt w e r d e n .

Anm. 25 f) Verzicht auf Reaktivierung bei späteren Wertstelgerungen (§ 154 Abs. 2, Satz 2 und § 155 Abs. 4) Fallen die G r ü n d e für die außerplanmäßigen Abschreibungen oder Wertberichtig u n g e n sowie die Ursachen für Unterbewertungen beim U m l a u f v e r m ö g e n weg, so d a r f der niedrigere Wert dieser Gegenstände gem. § 154 A b s . 2, Satz 2 und § 155 A b s . 4 beibehalten werden. Dieses Wahlrecht bei W e r t a u f h o l u n g e n wurde ausdrücklich für zulässig erklärt, u m nicht einen aus der allgemeinen Bewertungskonzeption zu folgernden A u f w e r t u n g s z w a n g beim W e g f a l l der G r ü n d e wirksam werden zu lassen. M a n ist geneigt, dieses W a h l r e c h t gar nicht als eine Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven z u interpretieren. Es scheint vielmehr angebracht, in diesem Falle von einem unrealisierten u n d demzufolge nicht aktivierungsfähigen Wertzuwachs zu sprechen. D a j e d o c h die inzwischen weggefallenen G r ü n d e in früheren Jahren zur Bildung stiller Reserven aus realisierten G e w i n n e n geführt haben, bedeutet eine mögliche R e a k t i v i e r u n g nichts anderes als die b u c h m ä ß i g e Freisetzung dieser früheren Gewinne (so a u c h Saage, G., D i e stillen Reserven im R a h m e n der aktienrechtlichen Pflichtprüfung, K ö l n und O p l a d e n 1959, S. 69). Es handelt sich also nicht, wie bei normalen Wertsteigerungen, u m realisierte Gewinne. W e i l drohende Verluste nicht eingetreten sind, haben sich die in früheren R e c h n u n g s perioden durchgeführten Gewinnminderungen als unbegründet erwiesen und zur Bild u n g stiller Reserven geführt. Unter d e m Gesichtspunkt einer klaren u n d willkürfreien Rechnungslegung m ü ß t e normalerweise eine Wertkorrektur erfolgen. W i r d diese K o r r e k t u r j e d o c h unterlassen, so handelt es sich u m eine neue G e w i n n v e r w e n d u n g s entscheidung, durch die eine an sich aufzulösende stille Reserve prolongiert wird. D a r a u s eröffnet sich u. U . ein bemerkenswerter unternehmenspolitischer Spielraum. Sicherlich hängt der Freiheitsgrad derartiger Entscheidungen mehr als bei den anderen dargestellten Möglichkeiten von außerbetrieblichen Faktoren, insbesondere der Preisentwicklung ab. Erwähnenswert ist in diesem Z u s a m m e n h a n g noch, d a ß sich das eingeräumte Wahlrecht zur Reaktivierung von Wertsteigerungen nicht auf die Fälle erstreckt, in denen in früheren Perioden G r ü n d e für eine U n t e r b e w e r t u n g nicht vorgelegen haben. Für den Fall eines Ermessensmißbrauchs wird eine W e r t f o r t f ü h r u n g als unstatthaft anzusehen sein.

264

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § § 1 5 3 — 1 5 6

Vorbemerkung

Anm. 26 4. Sonstige die stillen Reserven betreffende Vorschriften des Aktiengesetze» a) Übersicht Die in den Anm. 19—35 dargestellten Wahlrechte haben erkennen lassen, daß die Bewertungsvorschriften ein beträchtliches M a ß an Möglichkeiten zur Bildung unternehmenspolitischer stiller Reserven offenlassen. Der dargestellte Freiheitsgrad könnte den Eindruck entstehen lassen, ab sei das Problem der stillen Reserven durch die neuen Bewertungsvorschriften nicht gelöst worden. Dies würde jedoch dem wahren Sachverhalt nicht entsprechen, da einerseits der Umfang, insbesondere beim Anlagevermögen, spürbar begrenzt worden ist und andererseits eine Anzahl von Vorschriften an anderer Stelle im Gesetz eingefugt sind, die Manipulationen großen Stils verhindern sollen. Im einzelnen handelt es sich dabei um bestimmte Gliederungsvorschriften in der Gewinn- und Verlustrechnung, die bei einer bewußten Auflösung unternehmenspolitischer stiller Reserven deutliche Hinweise geben. Es gehören ferner dazu die Berichtspflichten sowie die verschärften Kontrollrechte, die der Gesetzgeber dem Aktionär eingeräumt hat.

Anm. 27 b) Sichtbarwerden der Auflösung stiller Reserven in der Gewinnund Verlustrechnung Unternehmenspolitische stille Reserven können nur dann erfolgreich für geheime Manipulationszwecke gebildet werden, wenn sich ihre Auflösung gleichermaßen still vollzieht. Aus der Eigenart der stillen Reserven ergibt sich, daß sie sich zu einem großen Teil automatisch auflösen. Im Anlagevermögen geschieht dies — wenn auch langsam — z. B. durch Nutzung unterbewerteter Anlagengegenstände. Wegen der Automatik der Auflösung besteht kein Anlaß, hier Manipulationen größeren Stils zu befürchten. Es ist daher auch kein Mangel darin zu sehen, daß die Auflösung im Rechenwerk der Unternehmung nicht erkennbar wird. Zwecks Ausschaltung von Manipulationsmöglichkeiten durch bewußt herbeigeführte Auflösung stiller Rücklagen sind in der G e winn« und Verlustrechnung einzelne Gliederungsvorschriften enthalten, die z. T . eine bewußte Auflösung stiller Rücklagen erkennen lassen. Bedeutungsvoll ist in diesem Zusammenhang vor allem Abs. 1 Ziff. 11 der Gewinn- und Verlustrechnung. In ihm sind die Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens sowie Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens auszuweisen. Demgegenüber vollzieht sich die Auflösung unternehmenspolitischer stiller R ü c k lagen im Umlaufvermögen fast ausschließlich automatisch und damit unsichtbar. A u c h ein forcierter Verkauf unterbewerteter Vorräte ist nicht zu erkennen, da diese Beträge in Abs. 1 Ziff. 1 der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten sind. Eine Sichtbarmachung aufgelöster stiller Reserven beim Vorratsvermögen würde auf erhebliche rechentechnische Schwierigkeiten stoßen. Lediglich die Auflösung stiller Rücklagen aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen ist in Ziff. 12 kenntlich zu machen. Nach unserer Auffassung handelt es sich jedoch bei den durch Pauschalwertberichtigungen von Forderungen gelegten stillen Reserven nicht u m unternehmenspolitische stille Reserven, sondern um solche, die auf Schätzungsfehlern beruhen.

Anm. 28 c) Berichtspflichten Die erweiterten Berichterstattungspflichten im Geschäftsbericht erstrecken sich bei den angewandten Bewertungsmethoden auf wesentliche, die Vergleichbarkeit mit dem letzten Jahresabschluß beeinträchtigende Abweichungen sowie auf die Auswirkungen derartiger Änderungen auf das Jahresergebnis (vgl. Anm. 22 zu § 160). M i t dieser Berichtspflicht soll die Bewertungskontinuität erreicht werden, die, infolge der in den §§ 153—156 enthaltenen Wahlrechte, sich nicht unmittelbar aus den Bewertungsbestimmungen ergibt. Es werden dadurch Vorgänge deutlich gemacht, die üblicherweise in Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung untergehen.

265

§§153—156

Vorbemerkung

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Bedeutung erlangt diese Berichtspflicht vor allem f ü r das Vorratsvermögen. A u s der Bekanntgabe der angewandten Bewertungsmethode kann auf das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein stiller Reserven geschlossen werden. D a darüber hinaus, unter bestimmten Voraussetzungen, auch die Auswirkungen eines Methodenwechsels ofFenzulegen sind, die bisher unerkennbar in den Posten Bestandsveränderungen und Materiala u f w a n d enthalten waren, ergeben sich hieraus wichtige Hemmnisse für unternehmenspolitisch sinnvoll erscheinende Änderungen der Bewertungsmethoden. Allerdings kann im Geschäftsbericht auf die A n g a b e von Einzelheiten verzichtet werden. Die Pflicht zur A n g a b e der betragsmäßigen Auswirkungen von Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden wird erst dann wirksam, wenn diese „wesentlich" sind. Dies ist dann der Fall, wenn das ausgewiesene Ergebnis infolge der Änderungen einschließlich der V o r n a h m e außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen u m mehr als 1 0 % v o m ursprünglichen Ergebnis abweicht und ein halbes Prozent des Grundkapitals übersteigt. Diese Vorschrift beeinflußt die Eignung stiller Reserven a b Mittel der Unternehmenspolitik in hohem M a ß e . Ohne Angabepflicht dürften die Auswirkungen eines Methoden Wechsels in der Regel erheblich sein. M i t Angabepflicht dagegen erscheint ein Methodenwechsel nur insoweit sinnvoll, als er in seinen Auswirkungen die Grenze nicht überschreitet, von der a b im Geschäftsbericht berichtet werden muß.

Antn. 29 d) Kontrollrechte Der Aktionär kann von seinen Rechten nur dann sinnvollen Gebrauch machen, wenn er über L a g e und Entwicklung der Gesellschaft ausreichend informiert ist. Deshalb wurde gem. § 1 3 1 j e d e m einzelnen Aktionär ein besonderes Auskun/lsrecht eingeräumt. Glaubt also ein Aktionär, daß die gesetzlich vorgeschriebenen A n g a b e n im Geschäftsbericht nicht ordnungsgemäß gemacht sind, so kann er von seinem Auskunftsrecht Gebrauch machen. Der Gesetzgeber hielt jedoch zum Schutze der Gesellschaft eine Begrenzung der Auskunftspflicht f ü r erforderlich. Deshalb muß das Interesse des Aktionärs an einer vollen Unterrichtung — auch über die Bildung stiller Reserven — zurücktreten, wenn durch die Auskunftserteilung die Interessen der Gesellschaft nicht unwesentlich beeinträchtigt würden. G e m ä ß § 1 3 1 Abs. 3, Nr. 3 und 4 darf der Vorstand die Auskunft über den Unterschied zwischen dem Wert, mit dem Gegenstände in der Jahresbilanz angesetzt worden sind, und einem höheren Wert dieser Gegenstände — was zur Bildung stiller Reserven geführt hat — verweigern. E r braucht ferner keine Angaben über die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden zu machen, soweit die A n g a b e dieser Methoden im Geschäftsbericht zur Vermittlung eines möglichst sicheren Einblicks in die Vermögens- und E r tragslage der Gesellschaft ausreicht. E i n gerichtliches V e r f a h r e n entscheidet im Zweifel darüber, wann die Auskunftsverweigerung zu R e c h t besteht (§ 1 3 2 ) . Dies gilt allerdings nur, wenn die V e r w a l t u n g den Jahresabschluß feststellt. Bei der Feststellung des Jahresabschlusses durch die H a u p t versammlung greifen diese G r ü n d e f ü r eine Auskunftsverweigerung nicht ein. Die Aktionäre, die den Jahresabschluß festzustellen haben, müssen die Möglichkeit haben, sich v o r dieser Entscheidung über alle f ü r die Bewertung wesentlichen Umstände zu unterrichten.

Anm. 30 Bedeutsamer als das Auskunftsrecht dürfte f ü r die Kontrolle der stillen Reservenbildung indes die nach § 258 vorgesehene Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung sein. Eine solche Sonderprüfung kann nur von einer G r u p p e von Aktionären beantragt werden, deren Anteile zusammen 5 % des Grundkapitals oder den Nennbetrag von 1 Mill. D M erreichen. Der Antrag setzt einen A n l a ß zu der A n n a h m e voraus, daß 1. in einem festgestellten Jahresabschluß bestimmte Posten nicht unterbewertet sind oder

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unwesentlich

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§§153—156

Vorbemerkung

2. der Geschäftsbericht die A n g a b e n nach § 160 Abs. i oder 3 nicht oder nicht vollständig enthält und der Vorstand in der H a u p t v e r s a m m l u n g die fehlenden A n gaben, obwohl nach ihnen gefragt worden ist, nicht gemacht hat und die A u f n a h m e der Frage in die Niederschrift verlangt worden ist. Z u r Interpretation der vagen Formulierung „ A n l a ß zu der A n n a h m e " wird i m Ausschußbericht die E r w a r t u n g ausgesprochen, „ d a ß die Rechtsprechung an die Spezifizierung des Antrages keine zu weitgehenden Anforderungen stellen w e r d e " ( K r o p f f , B., a. a. O . , S. 349). M i t A u s n a h m e der Einschränkung des Bestätigungsvermerks durch d e n Abschlußprüfer mit einschlägiger Begründung oder einer V e r w e i g e r u n g des Testats dürften in der R e g e l nur schwer fundierte Anhaltspunkte vorliegen. Daher werden i m m e r „gewisse Verdachtsmomente und V e r m u t u n g e n eine Rolle spielen müssen, die sich etwa a u f nicht eindeutige Passagen im Geschäftsbericht des Vorstandes, auf ein entsprechendes Verhalten der V e r w a l t u n g in der H a u p t v e r s a m m l u n g oder auch d a r a u f stützen können, d a ß der in Frage stehende Jahresabschluß eine in der T e n d e n z unerklärte und unerklärliche Verschlechterung gegenüber den V o r j a h r e n z e i g t " (Frey, G . , Wirtschaftsprüfung 1966, S. 634). Ein A n t r a g auf Sonderprüfung wird im ersten Fall •— nicht eindeutiger Geschäftsbericht oder entsprechendes V e r h a l t e n der V e r w a l t u n g — nur dann Aussicht auf Erfolg haben, w e n n sich die V e r m u t u n g der U n t e r b e w e r t u n g auf bestimmte Bilanzposten bezieht. Pauschale K r i t i k reicht also nicht aus. D a r ü b e r hinaus m u ß bei den in Frage stehenden Positionen eine nicht unerhebliche U n t e r b e w e r t u n g vermutet werden. Es ist Frey (a. a. O.) zuzustimmen, w e n n hierfür a b genereller M a ß s t a b der Unterschiedsb e t r a g g e m ä ß § 160 Abs. 2 vorgeschlagen wird. A u c h im zweiten Fall — ungeklärte Verschlechterung des Ergebnisses — ist es schwer z u entscheiden, w a n n die A n g a b e n des Geschäftsberichtes vollständig sind und w a n n nicht. Lediglich für den K a t a l o g von Einzelangaben nach § 160 A b s . 3 lassen sich fundiertere A n n a h m e n hinsichtlich einer Vollständigkeit machen. M i t Hilfe dieses besonderen Prüfverfahrens können auf Initiative der Aktionäre all d i e unzulässigen Unterbewertungen aufgedeckt werden, die nicht automatisch zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen (vgl. A n m . 31). Einer unrechtmäßigen Ausn u t z u n g der Bewertungs- und Abschreibungswahlrechte und damit einer überhöhten Bildung unternehmenspolitischer stiller R ü c k l a g e n zu Lasten des Gewinnanspruches d e r Aktionäre ist a u f diese Weise eine latent vorhandene Kontrolle zur Seite gestellt.

V. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Bewertungsvorschriften Anm. 31 Die Bewertungsvorschriften der §§ 1 5 3 — 1 5 6 sind zwingendes Recht. Sie dürfen w e d e r durch die Satzung abgeändert werden, n o c h darf der Vorstand von ihnen abweichen. A u ß e r der in A n m . 30 erläuterten Sonderprüfung w e g e n unzulässiger Unterb e w e r t u n g verfugen die Aktionäre über keine Rechtsbehelfe, einen festgestellten Jahresabschluß anzufechten. Nur für den Fall, d a ß der Jahresabschluß von der Hauptvers a m m l u n g festgestellt wird, kann g e m ä ß § 257 eine A n f e c h t u n g auf dem K l a g e w e g e geltend gemacht werden. Anfechtungsgründe können j e d o c h nicht inhaltliche M ä n g e l sein, sondern nur solche, die sich a u f die Beschlußfassung richten. Die durch das Fehlen der Anfechtungsklage entstandene L ü c k e wird durch § 256 A b s . 5 geschlossen, w o n a c h ein Jahresabschluß unter bestimmten Voraussetzungen nichtig ist. Wegen eines Verstoßes gegen die Bewertungsvorschriften ist der Jahresabschluß immer dann nichtig, wenn Posten überbewertet sind. Das bedeutet, d a ß A k t i v posten mit keinem höheren und Passivposten mit keinem niedrigeren als dem nach den Bewertungsvorschriften zulässigen Wert angesetzt sind. Bei zu niedrigen Wertansätzen (Unterbewertung) liegt nicht in j e d e m Fall Nichtigkeit vor. Es kommt dabei vielmehr auf die schwere des Verstoßes gegen die Bewertungsvorschriften an. Eine Unterbewertung von A k t i v a und eine Ü b e r b e w e r t u n g von Passiva führen zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, wenn dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich

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§{153—156

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Vorbemerkung unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird. Unter Verschleierung ist im allgemeinen eine Darstellung zu verstehen, durch die Tatsachen so undeutlich oder unkenntlich gemacht werden, daß dadurch eine unrichtige Beurteilung der Sachlage veranlaßt wird (vgl. Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz 1965, Anm. 10 zu § 256). Die wegen eines Verstoßes gegen die Bewertungsvorschriften entstehende Nichtigkeit ist heilbar. Die Nichtigkeit kann nicht mehr geltend gemacht werden, wenn seit der Bekanntmachung des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger 3 J a h r e verstrichen sind.

VI. Übergangsbestimmungen (Einführungsgesetz) Anm. 32 1. Inkrafttreten der Übergangsvorschriften Nach § 4 1 0 ist das neue Aktiengesetz zum 1. J a n u a r 1966 in Kraft getreten. Diese allgemeine Terminvorschrift gilt jedoch nicht für die Bestimmungen über die Rechnungslegung, die gemäß § 14 Abs. 1, Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz ( E G ) erstmals für das nach dem 3 1 . Dezember 1966 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden sind. Das schließt nicht aus, daß die neuen Rechnungslegungsvorschriften auch schon früher freiwillig angewendet werden dürfen. Durch § 14 Abs. 1, Satz 2 E G wird dies ausdrücklich klargestellt. Für den Fall der freiwilligen vorherigen Anwendung ist ein entsprechender Hinweis im Geschäftsbericht erforderlich. Für den Übergang auf die neuen Bewertungsvorschriften sind im § 14 Abs. 2—4 E G einschlägige Überleitungsvorschriften vorgesehen. Sie beziehen sich auf die Fortführung der bis dahin nach den Vorschriften des A k t G 1937 bemessenen Bilanzwerte. Dabei sind für das Anlagevermögen und für das Umlaufvermögen unterschiedliche Regelungen getroffen worden.

Anm. 33 2. Übergangsvorschriften für das Anlagevermögen § 14 Abs. 2 E G gestattet die Fortführung bisheriger Wertansätze bei Gegenständen des Anlagevermögens, auch wenn diese niedriger sind, als nach § 153 in Verbindung mit § 154 zulässig ist. Z u m Zeitpunkt der Übernahme der neuen Bewertungsvorschriften brauchen unternehmenspolitische stille Reserven im Anlagevermögen also nicht aufgelöst zu werden. Eine generelle Neubewertung des Anlagevermögens wird nicht erforderlich. Hinsichtlich der Wirkung dieser Übergangsvorschrift ist zu unterscheiden, ob es sich u m Gegenstände des Anlagevermögens handelt, deren Nutzung a) zeitlich begrenzt, b) zeitlich unbegrenzt ist. I m ersten Falle lösen sich die im Ubergangszeitpunkt in den Wertansätzen enthaltenen stillen Reserven sukzessive mit der Nutzung mehr oder weniger schnell auf. Sie führen also zu einer Erhöhung der künftigen Jahresüberschüsse, weil die im letzten G e schäftsjahr — vor der Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften —• angesetzten niedrigeren Werte gem. § 14 Abs. 2, Satz 2 als Ausgangswerte für die während der Restnutzungsdauer zu verrechnenden Abschreibungen gelten. Da jedoch die Verwendung desjahresüberschusses (nach §58Abs.2) in bestimmter Weise reglementiert ist, kann dies dazu führen, übernommene stille Reserven, die sich in den Folgejahren automatisch auflösen, als Gewinn auszuschütten, sofern die Verwaltung nicht von vornherein eine maximale Rücklagendotierung (50% des Überschusses) beabsichtigt. Dieses Ergebnis hat zu Überlegungen geführt, eine Auflösung stiller Rücklagen im Anlagevermögen zum Zeitpunkt des Überganges vorzunehmen. Erfolgt diese Auflösung durch Zuschreibung, so erhöht sich dadurch das Abschreibungspotential künftiger Perioden. Das wirkt sich tendenziell mindernd auf den nach Maßgabe des § 58 zu verteilenden Jahresüberschuß aus.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § { 1 5 3 — 1 5 6

Vorbemerkung

Ein anderer Weg der Auflösung bestünde in der direkten Übcrfithrung der Bewertungsdifferenz zwischen vorhandenem alten und höchstzulässigem neuen Wertansatz in eine offene freie Rücklage. Beide Wege führen zu einer „negativen" Publizitätswirkung. Aber als positiver Effekt stünde dem die dauerhafte Erhaltung des Reservevolumens gegenüber. Ob eine derartige Übertragung stiller Rücklagen in offene in Anlehnung an die Regelung des Umlaufvermögens (§ 14 Abs. 4 EG) mit der Maßgabe zulässig wäre, daß die Erträge aus den aufgelösten stillen Reserven nicht in den Jahresüberschuß eingehen, ist umstritten. Als zulässig wird dies u. a. von Eßer, J . , A G 1965, S. 318 und Kropff, B., DB 1966, S. 675 angesehen. Anderer Meinung sind u. a. Horneff, BB 1966, S. 506; Gördeler, R., WPg 1967, S. 7; Saage, G., NB 1966, S. 79. Den Ausschußberichten kann indes kein Hinweis auf eine Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 14 Abs. 4 E G für den Fall freiwilliger Reservenauflösung entnommen werden. Eine analoge Anwendung dieser Übergangsvorschriften auf das Anlagevermögen sollte somit nicht gegeben sein. Bei Gegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, tritt eine automatische Auflösung nur im Falle der Veräußerung ein. Die in diesen Werten enthaltenen unternehmempolitischen stillen Reserven können somit in vollem Umfange beibehalten werden, auch wenn gegenüber den Wertkategorien der §§ 153, 154 eine erhebliche Unterbewertung vorliegt.

Anm. 34 3. Übergangsvorschriften für das Umlaufvermögen Die Ubergangsvorschriften für die Bewertung des Umlaufvermögens gestatten nur eine begrenzte Fortfuhrung der bisherigen Wertansätze. Ein niedrigerer Wert darf dann beibehalten werden, wenn er gewählt wurde, weil der Börsen- oder Marktpreis am Abschlußtag, oder sofern ein solcher nicht bestand, weil der Wert, der den Gegenständen am Abschlußtag beizulegen war, unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten lag (Niederstwertprinzip) oder wenn er nach § 155 Abs. 3 zulässig ist. Nach dieser Vorschrift ist ein niedrigerer Wertansatz statthaft, wenn er bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft infolge von Wertschwankungen Abschläge erforderlich werden oder wenn er für Zwecke der Ertragsteuern als zulässig anzusehen ist. Das bedeutet nichts anderes, als daß die auch nach § 155 weiter zulässigen unternehmenspolitischen stillen Reserven im Umlaufvermögen beibehalten werden dürfen. Alle darüber hinausgehenden Reserven dürfen nicht weitergeführt werden. § 14 Abs. 4 E G gestattet jedoch in diesem Falle, den Differenzbetrag zwischen dem letzten Jahresendwert und den nach § 155 anzusetzenden Werten in die freie Rücklage einzustellen. Der Auflösungsbetrag ist dann nicht als Uberschuß im Sinne des § 58 Abs. 2 anzusehen. Damit wird eine Übernahme der in früheren Jahren gebildeten stillen Reserven in künftige Perioden möglich. Diese Regelung hat vor allem den großen Vorteil, daß die sich in der Regel schnell verflüchtigenden stillen Reserven im Umlaufvermögen in dauerhafte Reserven verwandelt werden. Die Einstellung des aufzulösenden Betrages in freie Rücklagen ist nicht zwingend. Das Gesetz läßt die Möglichkeit offen, den Betrag auch anderweitig zu verwenden und evtl. als Gewinn auszuschütten. Werden stille Reserven, die nach § 14 Abs. 3 E G beibehalten werden dürfen, aufgelöst, so kann der dabei freiwerdende Betrag in die freie Rücklage nicht überführt werden. Die anfallenden Erträge unterliegen also der Verwendungsbeschränkung des Jahresüberschusses nach § 58 Abs. 2. Eine Auflösung stiller Reserven, die nicht eine Folge des Überganges zu neuen Bewertungsvorschriften ist, kann keine Sonderbehandlung nach § 14 Abs. 4 E G erfahren. Z. B. stellt ein Verkauf unterbewerteter Wertpapierbestände des Umlaufvermögens, der zur Reserveauflösung führt, ohne daß neue Wertpapiere für den Verkaufserlös erworben werden, eine normale Reserveauflösung dar. Die Vorschrift des § 14 Abs. 4 E G kann somit nicht angewendet werden (vgl. Gördeler, R., WPg 1967, S. n ) .

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§153

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

§ 1 5 3 Wertansätze der Gegenstände des Anlagevermögens § 1 3 3 N r . i , 2, 4 und 5 A k t G 1 9 3 7 § 1 4 6 Abs. 1 , N r . 1, 3 und 4, A b s . 2 R E .

(1) Gegenstände des Anlagevermögens sind zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert u m Abschreibungen oder Wertberichtigungen nach § 154 anzusetzen. Zugänge sind m i t den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzuführen. (2) Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen in angemessenem U m f a n g Abnutzungen und sonstige Wertminderungen sowie angemessene Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten eingerechnet werden, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; Vertriebskosten gelten nicht als Betriebsund Verwaltungskosten. (3) F ü r immaterielle Anlagewerte darf ein Aktivposten n u r angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden. (4) Die Aufwendungen f ü r die Gründung und Kapitalbeschaffung (§§ 182 bis 221) dürfen nicht als Aktivposten eingesetzt werden. Die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft dürfen unter die Posten des Anlagevermögens a u f g e n o m m e n werden. Der Betrag ist gesondert a u s zuweisen und in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibungen zu tilgen. (5) F ü r den Geschäfts- oder F i r m e n w e r t darf kein Aktivposten eingesetzt werden. Übersteigt jedoch die f ü r die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens i m Zeitpunkt der Übernahme, so darf der Unterschied unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden. Der Betrag ist gesondert auszuweisen und in j e d e m folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibungen zu tilgen. Literatur Albach, BB 1966, 377: Bewertungsprobleme des Jahresabschlusses nach dem AktG 1965 Döllerer, B B 1966, 1405: Anschaffungs- und Herstellungskosten nach dem neuen Aktienrecht unter Berücksichtigung des Steuerrechts Forster, WPg 1967, 338: Zur Frage der Ermittlung der Herstellungskosten nach § 153 Abs. 2 Kormann, BB 1966, 1277: Bewertungsprobleme des neuen AktG Rehbinder, NJW 1966, 1549: Gelten die neuen Bewertungsvorschriften des Aktienrechts auch fü r Unternehmen mit anderer Rechtslorm? Ubersicht Anm. I. Vorbemerkung

1— I I . Allgemeine Bewertungsgrundsätze 1. Der Begriff des Anlagevermögens 2. Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht 5— 3. Einzel- und Gruppenbewertung Ii— 4. Die Grenzen des Wertansatzes 5. Niederstwert- und Imparitäts- 1 7 — prinzip 6. Das Prinzip der Bewertungs- 2 1 — kontinuität 24—

270

3

4 10 16 20 23 26

I I I . Die Maßstäbe zur Bewertung 1. Allgemeines 2. Die Anschaffungskosten a) Der Begriff der Anschaffungskosten b) Der Anschaffungspreis beim Erwerb durch Kauf bei sonstigem Erwerb c) Nachträgliche Anschaffungskosten d) Anschaffungsnebenkosteu e) Anschaffungskostenminderungen 3. Die Herstellungskosten

27 28— 29 30— 32 33— 34 35— 36 37— 4 1 42— 43

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§153

Anm, 1, 2

Anm.

a) Der Begriff der Herstellungs kosten b) Der Inhalt des aktienrecht liehen Herstellungskostenbegriffes Positive Abgrenzung durch das AktG Negative Abgrenzung durch das AktG Beziehungen zum erfolgsteuerlichen Herstellungs kostenbegriif Das Erfordernis der Tatsächlichst c) Die direkten Kosten Allgemeines Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Sondereinzelkosten der Fertigung d) Die Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten Der Umfang der aktivierungsfähigen Gemeinkosten Das Erfordernis der Angemessenheit

44

^g

Anm

Wahlrechte bei der EinbeZiehung von Betriebs- und Verwaltungskosten 72— 74 e) Vereinfachende Bewertungsverfahren 75 IV. Die Behandlung der Zugänge

76— 78

V. Besonderheiten beim Wertansatz immaterieller Wirtschaftsgüter und wirtschaftlicher Rechtsgüter 52 c^

^g 27 ,j8 jg 6o

gj

gg

69— 71

1. Die Bewertung immaterieller Anlagewerte allgemein 2. Steuerliche Rechtsprechung und im Betriebe geschaffene Anlagewerte und Geschäftsund Firmenwerte 3. Aufwendungen für die Gründung und Kapitalbeschaffung 4. Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes 5. Geschäfts- und Firmenwert

84— 85 86— 89

V I . Bewertung einzelner Bilanzpositionen des Anlagevermögens A. Sachanlagen B. Finanzanlagen

90 91—101

79— 81

82 83

I. Vorbemerkung Anm. 1 Die §§ 153 und 154 enthalten die Bestimmungen für die Bewertung des Anlagevermögens, also für die Positionen II. A 1—7 und B 1—3 des Gliederungsschemas ( § 1 5 1 Abs. 1) bzw. die in den Formblättern für bestimmte Wirtschaftszweige (Kreditinstitute, Versicherungsgesellschaften usw.) als Anlagen bezeichneten Vermögensgegenstände. § 153 enthält nicht nur (1) die allgemein gültigen Vorschriften für die Bewertung des Anlagevermögens (Abs. 1 und 2), sondern (a) Bestimmungen für die immateriellen Werte (Abs. 3), (3) die Aufwendungen für Gründung und Kapitalbeschaffung (Abs. 4 Satz 1), (4) die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes (Abs. 4 Satz 2 und 3), (5) Bestimmungen über den Geschäfts- und Firmenwert (Abs. 5). Die notwendige Ergänzung zur Bewertung des Anlagevermögens, seine Wertminderung durch Abnutzung oder Überholung, enthält ein besonderer Paragraph (154), der die Abschreibungen und Wertberichtigungen regelt. Durch die Vorschrift nur planmäßiger Abschreibungen wird die sonst viel geübte Praxis des Legens stiller Reserven durch Nichtaktivierung von Zugängen und zu hohe Abschreibungen unmöglich gemacht. Dagegen verbleibt die Möglichkeit stiller Reserven bei Wertsteigerungen von Grundstücken, Beteiligungen und Wertpapieren des Anlagevermögens. Die Festlegung des Mindestwertes der Anlagen (Begrenzung nach unten) ist die wichtigste Änderung in den Bewertungsvorschriften gegenüber dem AktG 1937.

Anm. 2 Der sachliche Geltungsbereich ist allumfassend, auch Kreditinstitute und gemeinnützige Wohnungsgesellschaften einschließend. Sondervorschriften bestehen: für Versiehe -

271

§153

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 3—5

Tungsgesellschaften und Bausparkassen. Inwieweit sie auch auf andere Unternehmungsformen anwendbar sind, s. A n m . 7 und 8 zu § 149. Für die Konzernbilanzen gelten dieselben Bewertungsbestimmungen wie für Einzelbilanzen. N a c h § 331 A b s . 2 A k t G sind aber für Lieferungen innerhalb des Konzerns Zwischengewinne auszuschalten (vgl. A n m . 7 4 — 7 8 zu § 155).

Anm. 3 Verstöße gegen die Bewertungsvorschriften der §§ 1 5 3 — 1 5 6 regelt der § 256 Abs. 5: „ W e g e n Verstoßes gegen die Bewertungsvorschriften ist der Jahresabschluß nur nichtig, wenn 1. Posten überbewertet oder 2. Posten unterbewertet sind und dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird. Uberbewertet sind Aktivposten, wenn sie mit einem höheren Wert, Passivposten, wenn sie mit einem niedrigeren Betrag angesetzt sind, als nach §§ 153 bis 156 zulässig ist. Unterbewertet sind Aktivposten, wenn sie mit einem niedrigeren Wert, Passivposten, w e n n sie mit einem höheren Betrag angesetzt sind, als nach §§ 153 bis 156 zulässig ist." W e n n diese Voraussetzungen zutreffen, besteht die Gefahr der Nichtigkeit der Bilanz. Nach § 256 A b s . 6 kann die Nichtigkeit nicht mehr geltend gemacht werden, w e n n seit der Bekanntmachung des Jahresabschlusses 3 Jahre vergangen sind. N a c h § 258 Abs. 1 kann bei nicht unwesentlicher Unterbewertung das Gericht auf A n t r a g Sonderprüfer bestellen.

I I . Allgemeine B e w e r t u n g s g r u n d s ä t z e Anm. 4 1. Der Begriff des A n l a g e v e r m ö g e n s Wirtschaftsgüter, die a m Bilanzstichtag dazu bestimmt sind, dauernd oder auf längere Zeit dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen, gehören z u m Anlageververmögen des Betriebes. Ihrem Wesen nach sind die Gegenstände des Anlagevermögens Gebrauchsgäter. Sie dienen ihrem Besitzer lediglich durch Nutzung, nicht aber durch Verwendung der Substanz (Ausnahme: A b n u t z u n g infolge Gebrauchs). D e m G e b r a u c h gleichzustellen ist die N u t z u n g von Naturvorräten ( A b b a u in Bergwerken, Steinbrüchen usw.) und von immateriellen Erfolgswerten. Ein Wirtschaftsgut hört auf z u m Anlagevermögen zu gehören, wenn es endgültig zur V e r ä u ß e r u n g bestimmt wird (vgl. Godin-Wilhelmi, A n m . 47 zu § 131 A k t G 1937)Die Einordnung in das Anlagevermögen setzt also nicht voraus, d a ß das Wirtschaftsg u t dem Geschäftsbetrieb tatsächlich dauernd dient, sondern d a ß dies a m Bilanzstichtag beabsichtigt ist. „Entscheidend ist die Z w e c k w i d m u n g , also eine Willensentschließung" (Godin-Wilhelmi, A n m . 5 zu § 131 A k t G 1937). Die objektiven Eigenschaften des Wirtschaftsgutes sind für die Einordnung unerheblich, über die Beurteilung entscheidet allein die Eigenart des Betriebes und damit kaufmännisches Ermessen. Dementsprechend vermag das Gesetz über den U m f a n g des Anlagevermögens direkt nichts auszusagen. Die Vorschriften des § 151 A k t G geben lediglich einen Hinweis a u f Gliederungsmöglichkeiten, ordnen aber nicht an, welche Wirtschaftsgüter im Einzelfalle in das Anlagevermögen einzugliedern sind. Einzig für die Kosten der Ingangsetzung •des Geschäftsbetriebes (§ 153 A b s . 4 A k t G ) und für den Geschäfts- oder Firmenwert (§ 1 5 3 Abs. 5 A k t G ) wird die Z u o r d n u n g gesetzlich geregelt.

Anm. 5 2. Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht M a ß g e b e n d für die Frage, ob und w a n n Vermögenswerte bilanziert werden dürfen o d e r müssen, sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Bei ihrer Prüfung m u ß v o m Begriff der Aktivierungs/a'AigAeti ausgegangen werden, als einer dem betreffen-

272

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 153

A n m . 6, 7 den Wirtschaftsgut innewohnenden Eigenschaft. Sie ist Voraussetzung für die Aufnahme in die Bilanz. Nur wenn die Aktivierungsfahigkeit eines Gutes feststeht, stellt sich überhaupt die Frage, ob es aktiviert werden darf oder muß.

Anm. 6 AktivUnmgsfähig sind Wirtschaftsguter, die einen für das Unternehmen wesentlichen und über die Dauer des einzelnen Wirtschaftsjahres hinausreichenden Wert besitzen. Es bleibt ohne Bedeutung, ob die Wirtschaftsgüter entgeltlich oder unentgeltlich durch Rechtsgeschäft erworben oder ob sie im Unternehmen selbst hergestellt worden sind. Entscheidend ist vielmehr, daß tatsächlich Wirtschaftsgüter vorliegen, die das Unternehmen über das Jahr der Anschaffung hinaus zu nutzen vermag. Als Wirtschaftsgüter anzusehen sind dabei Sachen und Rechte, ferner immaterielle Güterrechte (z. B. Patente) und wirtschaftliche Rechtsgüter (z. B. derivativer Firmenwert), sofern 1. sie einen wirtschaftlichen Wert besitzen, 2. sie selbständig bewertbar sind und 3. ihr Wert von anderen abgegrenzt und unterschieden werden kann. O b ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, richtet sich allein nach dem Nutzen, den das Gut dem bilanzierenden Unternehmen bringt. Dabei ist jeder wirtschaftliche Vorteil zu beachten, der sich aus der Bedeutung eines Vermögensteils innerhalb des gesamten Unternehmens ergibt. Das Gut muß überdies, trotz des Gesamtzusammenhanges, selbständig bewertbar sein. Das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit wird durch die Verkehrsauffassung bestimmt. Es wird in der Regel erfüllt sein, wenn ein selbständiges Gut vorliegt und eine abgrenzbare und sichere Bewertungsgnmdlage gegeben ist. Dabei wird vorausgesetzt, daß der Wert irgendwie bestimmt oder gefaßt werden kann. Das aber ist gerade bei immateriellen Gütern, soweit sie originär entstanden sind, fraglich. Für ihre selbständige Bewertbarkeit und damit auch für ihre Aktivierungsfahigkeit (soweit sie nicht mit einem gesetzlichen Aktivierungsverbot kollidiert), ist das Vorliegen nachweis- und zurechenbarer Aufwendungen erforderlich. Bei einer angenommenen Veräußerung des Gesamtunternehmens muß der Wert des in Frage stehenden Gutes als Einzelgut ins Gewicht fallen und so durch sein Vorhandensein den Gesamtkaufpreis erhöhen. Damit scheiden aber nicht nur unbedeutende Werte als Wirtschaftsgüter aus, sondern auch die wirtschaftlichen Werte, die mit der Person der Unternehmerpersönlichkeit verbunden sind.

Anm. 7 Ist die Aktivierungsfahigkeit eines Gutes mit Sicherheit gegeben, so folgt aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung — insbesondere aus den Grundsätzen der Bilanzwahrheit und der Bilanzklarheit — zugleich die Pflicht zur Aktivierung. Das Prinzip der Vollständigkeit der Bilanz zwingt den bilanzierenden Kaufmann, jedes aktivierungsfähige Wirtschaftsgut in seine Bilanz aufzunehmen. Die Möglichkeit zu einer anderen Handlungsweise besteht für ihn nicht. Vertretbar ist diese strenge Verpflichtung allerdings nur, wenn keinerlei Zweifel an der Aktivierungsfahigkeit aufkommen können. Das wird in der Regel bei allen Vermögensgegenständen, mit Ausnahme der immateriellen Güterrechte und der wirtschaftlichen Rechtsgüter, anzunehmen sein. Alle substantiell erfaßbaren Wirtschaftsgüter in Gestalt von Sachen und Forderungsrechten sind ungeachtet dessen, ob sie entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets aktivierungspflichtig. Ausschlaggebend für die Aktivierung ist eine mengenmäßige Vermehrung der betreffenden Wirtschaftsgüter. Es ist also immer zu prüfen, ob ein Vermögenszugang überhaupt vorliegt und wie dieser bewertet werden m u ß (vgl. zur Frage der Zugänge die Anm. 5 zu § 15a A k t G ) .

18 ¿ktleogesetz II, 8. Aaß.

273

§153 Anm. 8—11

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 8 Bestehen hinsichtlich der Aktivierungsfähigkeit eines Wirtschaftsgutes Bedenken, o b w o h l sie allgemein noch positiv beurteilt w e r d e n kann, so k o m m t der Einschätzung und d e m Ermessen des bilanzierenden K a u f m a n n e s größere Bedeutung zu. D e m K a u f m a n n m u ß das R e c h t eingeräumt werden zu wählen, o b diese G ü t e r bilanziert werden sollen oder nicht. Die strenge Aktivierungspflicht wird durch ein schwächeres Aktivienmgsrccht abgelöst. V o r l i e g e n wird ein derartiges Aktivierungsrecht bei den immateriellen Wirtschaftsgütern (Patente, Urheberrechte, Gebrauchsmuster) und den wirtschaftlichen Rechtsgütern (etwa K u n d s c h a f t , Geschäfts- oder F i r m e n w e r t ) . K r a f t Gesetzes ausdrücklich eingeräumt wurde ein Aktivierungswahlrecht bei den entgeltlich erworbenen, immateriellen Anlagewerten, den Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes und den derivativen Geschäfts- oder Firmenwerten (§ 153 A b s . 3 — 5 A k t G ) .

Anm. 9 M u ß die Aktivierungsfähigkeit eines Gutes gänzlich verneint oder zumindest erheblich bezweifelt werden, so erscheint eine Bilanzierung ungerechtfertigt. M a n g e l n d e Aktivierungsfähigkeit führt z u m Aktivierungsverbot. O h n e Rücksicht a u f eine möglicherweise bestehende Aktivierungsfähigkeit dürfen generell f ü r im U n t e r n e h m e n geschaffene immaterielle Anlagewerte, für A u f w e n d u n g e n der G r ü n d u n g und K a p i t a l b e s c h a f f u n g , für derivative Geschäfts- und Firmenwerte (§ 153 A b s . 3 — 5 A k t G ) keine Aktivposten angesetzt werden. Erst wenn diese Wirtschaftsgüter durch Rechtsgeschäft erworben werden, also bereits Gegenstand des Rechtsverkehrs gewesen sind und zu ihrer E r l a n g u n g ein Entgelt gezahlt wurde, entsteht ein Aktivierungsrecht.

Anm. 10 F ü r den Zeitpunkt der Aktivierungsfähigkeit und -pflicht ist n a c h den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht der A b s c h l u ß eines Geschäftes und a u c h nicht allein der rechtliche Eigentumswechsel m a ß g e b e n d , sondern allein die Frage, o b nach kaufmännischer Auffassung ein Gegenstand als bereits oder noch z u m V e r m ö g e n des U n t e r nehmens gehörig anzusehen ist und o b eine Leistung seitens des bilanzierenden Unternehmens erfolgt oder empfangen ist (vgl. A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , T z . 31 z u § 129 A k t G 1937). Es kommt auf den tatsächlichen Ein- oder A u s g a n g an, d. h. a u f die Möglichkeit, über einen Gegenstand oder eine Leistung v e r f ü g e n zu können. N i c h t der rechtliche Eigentumsbegriff, sondern die wirtschaftliche Zugehörigkeit entscheidet über den Zeitp u n k t der Bilanzierung. Schwebende, beiderseits noch nicht erfüllte Geschäfte, sind nicht bilanzierungspflichtig, w e n n sich Anspruch und Verpflichtung ausgleichen. W i r d von einer Seite g a n z oder teilweise erfüllt, so müssen die Vermögensmehrungen b z w . -minderungen berücksichtigt werden. Voraussehbare Verluste sind als Rückstellung z u passivieren. N o c h nicht verwirklichte Gewinne dagegen sind grundsätzlich nicht aktivierbar. U n t e r Eigentumsvorbehalt gelieferte Gegenstände sind beim Erwerber zu bilanzieren, der Lieferant bilanziert die Gegenforderung. Insofern ist der Eigentumsvorbehalt bei der Bilanzierung sowohl von Anlagegegenständen als a u c h v o n V o r r ä t e n grundsätzlich ohne Bedeutung. Erst w e n n der V o r b e h a l t geltend g e m a c h t w i r d , dürfen die Gegenstände nicht mehr in der Bilanz des Erwerbers ausgewiesen w e r d e n (vgl. W P - J a h r b u c h 1963, S- 335). In gleicher Weise ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit a u c h bei der Bilanzierung v o n Kommissionsgütern m a ß g e b e n .

Anm. 11 3. Einzel- und Gruppenbewertung Bei der Bewertung der zu aktivierenden Wirtschaftsgüter gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Die Vorschriften der §§ 39 und 40 H G B bestimmen, d a ß im I n v e n t a r u n d in der Bilanz alle Vermögensgegenstände a u f z u f ü h r e n sind u n d bewertet w e r d e n müssen. Daraus läßt sich ableiten, d a ß jeder einheitliche V e r m ö g e n s - oder Schuldposten

274

F ü n f t e r T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§ 153

Anm. 12, 13

bei der Aufstellung der Bilanz w e r t m ä ß i g einzeln zu berücksichtigen ist. Eine Bewertung des Betriebsvermögens oder gewisser Vermögensteile im ganzen ist grundsätzlich unzulässig. Ausnahmen von diesem G r u n d s a t z sind n a c h § 40 A b s . 4 H G B i. d. F. v o m 2. 8. 1965 möglich 1. für annähernd gleichwertige oder solche gleichartigen Vermögensgegenstände, bei denen n a c h der A r t des Bestandes oder a u f G r u n d sonstiger Umstände ein Durchschnittswert b e k a n n t ist u n d 2. für Gegenstände des A n l a g e v e r m ö g e n s sowie R o h - , Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens, deren Bestand in seiner G r ö ß e , seinem W e r t und seiner Z u sammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt, soweit dies den G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung entspricht. Diese zusätzliche R e g e l u n g des H G B bestätigt die in der Praxis bisher anerkannten und geübten Bewertungsgrundsätze. Eine Trennung der b e b a u t e n G r u n d s t ü c k e in Grundstücks- und G e b ä u d e w e r t kann unterbleiben, ist a b e r z u r Feststellung der Abschreibungsgrundlagen kontenmäßig z u empfehlen (vgl. W P - H a n d b u c h 1963, S. 370).

Anm. 12 A n n ä h e r n d gleichwertige oder gleichartige Vermögensgegenstände mit einem D u r c h schnittswert sind i m A n l a g e v e r m ö g e n k a u m z u erwarten. Eine Gruppenbewertung v o n Vermögensteilen w i r d d a h e r hier a u f die besondere Position der Wertpapiere des A n l a g e vermögens beschränkt bleiben. A k t i e n derselben Gesellschaft etwa brauchen nicht einzeln bewertet z u w e r d e n ; sie können mit e i n e m Durchschnittsanschaffungswert in die Bilanz eingehen. B e w e g u n g e n innerhalb des Bestandes durch A n - oder V e r k ä u f e w e r d e n nach den gleichen G r u n d s ä t z e n wie bei gleichartigen Gegenständen des Vorratsvermögens (vgl. A n m . 1 1 — 1 4 z u § 155 A k t G ) berücksichtigt. Bereits für A k t i e n unterschiedlicher Gesellschaften ist aber die Gleichartigkeit wieder d u r c h b r o c h e n ; sie unterliegen d e m Grundsatz der E i n z e l b e w e r t u n g . Diesem G r u n d s a t z der E i n z e l b e w e r t u n g k o m m t daher im Anlagevermögen vorherrschend Bedeutung z u . Er ist i m m e r dort besonders streng anzuwenden, w o dem V e r z e i c h nis der V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e — d e m I n v e n t a r — erhebliches G e w i c h t beigemessen wird und w o g e n a u e A n s c h a f f u n g s - oder Marktpreise vorliegen. Eine G r u p p e n b i l d u n g von Gegenständen des A n l a g e v e r m ö g e n s , u m entsprechend der gleichartigen Nutzungsdauer verbrauchsbedingte A b s c h r e i b u n g e n vorzunehmen, steht dem nicht entgegen. Die Sammelabschreibung derartiger A n l a g e g e g e n s t ä n d e dient vielmehr der Einzelbewertung der betreffenden Wirtschaftsgüter.

Anm. 13 Eine wesentliche Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung stellt hingegen die Möglichkeit d a r , G e g e n s t ä n d e des A n l a g e v e r m ö g e n s mit einer gleichbleibenden M e n g e und z u e i n e m gleichbleibenden W e r t — d. h. z u m Festwert — anzusetzen, w e n n der Bestand in seiner G r ö ß e , seinem W e r t u n d seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt (§ 40 A b s . 3, Z i f f . 2 H G B ) . D a s Wesen eines derartigen Festwertes kennzeichnet der R F H (Urteil v o m 16. 12. 1936, I V A 588/35, R S t B l . 1937, S. 272) in einer Definition d u r c h folgende M e r k m a l e : 1. In H ö h e des in e t w a gleichbleibenden Bestandes wird der A n s c h a f f u n g s a u f w a n d aktiviert. 2. V o n diesem aktivierten Festwert w e r d e n keine laufenden Absetzungen für A b nutzung vorgenommen. 3. Anschaffungskosten f ü r Ersatzbeschaffungen usw. werden nicht aktiviert, sondern „über Unkosten abgebucht". 4. Die Unveränderlichkeit des Festwertes besteht solange, wie der mit dem Festwert gekennzeichnete Bestand nicht d u r c h Ä n d e r u n g e n in den Verhältnissen des Betriebes wesentlich beeinflußt w i r d . 18»

276

}153

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 14—16 Diese Definition läßt erkennen, daß unterstellt wird, der als Festwert bilanzierte Bestand sei ein einheitliches Wirtschaftsgut. Ferner wird angenommen, daß sich Abnutzung und Erneuerung mengen- und wertmäßig annähernd entsprechen. Die besonderen Voraussetzungen für eine Gruppenbewertung nach dem Festwertverfahren können, j e nach Wirtschaftszweig, bei sehr unterschiedlichen Positionen des Anlagevermögens erfüllt sein. Vgl. Anm. 1 7 — 1 9 zu § 152. Der Ansatz zum Festwert wird gewählt, um Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen aktivierungspflichtigen Zugängen und Erhaltungsaufwendungen auszuweichen, um eine jährliche Inventarisierung zu vermeiden und um die Handhabung des Rechnungswesens zu vereinfachen.

A n m . 14 Die Höhe des anzusetzenden Festwertes ergibt sich als Produkt aus Festmenge und Festpreis. Beim erstmaligen Ansatz der Festmenge ist vom betriebsnotwendigen Bestand auszugehen, der häufig mit Hilfe typischer, die jeweiligen Betriebsverhältnisse kennzeichnenden Schlüsselwerte — z. B. in einem bestimmten Verhältnis zum Umsatz, zur Belegschaftsstärke, zur Beschäftigung, zur Länge des Gleisnetzes, zu den Übernachtungsmöglichkeiten usw. — ermittelt wird. Derartige Schlüsselwerte erscheinen aber nur sinnvoll, wenn im relevanten Bereich die Veränderungen des Bestandes und des Schlüsselwertes proportional zueinander verlaufen. Maßgebend für den Festpreis je Mengeneinheit sind generell die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes. Wegen der gewöhnlich gemischten Alterszusammensetzung der Festmenge sind sie um zeitanteilige Abschreibungen zu mindern. Nur so kann dem Wesen des Festwertes als langfristigem Mittelwert Rechnung getragen werden. Aus Vereinfachungsgründen ist ein Abschlag in Höhe von 5 0 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten üblich (vgl. Hax, K . , Gruppenbewertung und Rechnen mit eisernen Beständen beim Vorratsvermögen, BB 1955, S. 796).

A n m . 15 Schwierigkeiten beim Ansatz des Festwertes für Gruppen von Anlagegütern können sich aus einer grundlegenden Aktivierungspflicht der jeweiligen Wirtschaftsgüter ergeben. Es geht hierbei u m die Frage, ob die Verbuchung von Ersatzbeschaffungen festbewerteter Anlagegegenstände als Aufwand der Periode gestattet werden kann oder ob aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein gesonderter Ausweis An sich ausgleichenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Ersatzbeschaffungen und der Abschreibungen folge. Insbesondere die im § 152 Abs. 1 A k t G ausgesprochene Verpflichtung zum Ausweis aller bilanzierungsfahigen Zugänge (vgl. Anm. 4—7 zu § 152 A k t G ; Anm. 76fr. zu § 153 AktG) und der Abschreibungen wirft insofern Probleme auf. Adler-Düring-Schmaltz (Tz. 234 zu § 1 3 1 A k t G 1937) sehen aus diesem Grunde den Ausweis von Festwerten in der Handelsbilanz als unzulässig an, wenn nicht die nach § 1 5 2 Abs. i A k t G erforderlichen Vermerke vorgenommen werden. Zumindest müsse der Festwert deutlich als solcher gekennzeichnet werden. Macht man sich hingegen die Auffassung des R F H (vgl. Anm. 13) zu eigen, bei dem als Festwert bilanzierten Bestand handele es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, so wird man zu einem anderen Ergebnis kommen. Der Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand der Ersatzgüter kennzeichnet dann nur den Teilersatz eines einheitlichen Wirtschaftsgutes (vgl. Escher, H., Der U m f a n g der Aktivierungspflicht bei den Ausgaben für das Sachanlagenvermögen in Handels- und Steuerbilanz, Düsseldorf 1962, S. 23). Analog zur Behandlung des Erhaltungsaufwandes ist dieser Teilersatz nicht aktivierungsfahig.

A n m . 16 Ausweispflichtige %u- oder Abgänge liegen bei der Bewertung zum Festwert dagegen vor, wenn Betriebserweiterungen oder -einschränkungen zu einer wesentlichen Veränderung der Festmengen führen. Sobald nicht mehr einwandfrei ErsatzbeschafTungen vorliegen, hat eine Aktivierung im Sinne einer Änderung des angesetzten Festwertes zu erfolgen.

276

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 153

Anm. 17—18

Dies wird insbesondere der Fall sein, wenn sich der festbewertete Bestand quantitativ oder qualitativ ändert (Escher, H., a. a. O., S. 24). Es erscheint problematisch, als Maßstab für derartige Veränderungen die erwähnten Schlüsselgrößen zu benutzen. Die Festmengen sind vielmehr zu berichtigen, wenn die Ersatzbeschaffung mengenmäßig über mehrere Jahre von dem Verbrauch der im Festwert zusammengefaßten Wirtschaftsgüter abweicht. Eine Kontrolle ist mindestens alle drei Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen (§40 Abs. 4, Ziff. 2 HGB). Neuanschaffungen sind mit den jeweiligen anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Gegenüber diesen Mengenänderungen können sich Preisänderungen auf die Höhe des aktivierten Festwertes kaum auswirken. Es widerspricht dem Wesen des Festwertes, Preisschwankungen des Marktes, also außerbetrieblichen Faktoren, einen Einfluß einzuräumen. Preiserhöhungen können dementsprechend die Höhe des angesetzten Festpreises nicht beeinflussen. Preissenkungen müssen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und § 154 Abs. 2 AktG nur dann berücksichtigt werden, wenn die Wertminderung erheblich und voraussichtlich dauernd ist.

Anm. 17 4. Die Grenzen des Wertansatzes Die aktivierten Gegenstände des Anlagevermögens sind mit den reinen oder fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Diese Bewertungsvorschrift des § 153 Abs. 1 AktG ist zwingender Natur. Sie erweitert das im AktG 1937 herrschende Höchstwertprinzip durch eine Mindestbewertungspflicht. An die Stelle eines nach unten gerichteten Bewertungsspielraumes tritt eine fest umrissene, verbindliche Wertnorm. Abweichungen von dieser Wertnorm sind nicht möglich. Wohl aber gewinnen die subjektive Wertung und das kaufmännische Ermessen des Betriebes bei der Ermittlung der anzusetzenden Wertnorm an Bedeutung. Die Bewertungsvorschriften der §§ 153 und 154 AktG überlassen die Wahl der Bewertungsmethode im einzelnen weitgehend der Gesellschaft. Von der innerhalb gesetzlicher Grenzen gewählten Bewertungs- oder Abschreibungsmethode hängt es ab, welcher Wert als reiner oder fortgeführter Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand bilanziert wird. Damit bleibt dem wertenden Unternehmen hinsichtlich der Zusammensetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der vorzunehmenden planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibungen ein angesichts der betrieblichen Risiken notwendiger Schätzungsspielraum erhalten. Die Pflicht, im Geschäftsbericht über die gewählten Bewertungs- und Abschreibungsmethoden und insbesondere über jede ihrer Änderungen zu berichten (§ 160 Abs. 2 AktG), schränkt dieses Recht der subjektiven Wertung nicht ein. Sie soll diese Bewertung nur offenlegen.

Anm. 18 Insofern stehen die aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften nach wie vor unter dem Gesichtspunkt der Vorsicht und des Gläubigerschutzes. Es ist falsch, anzunehmen, das Prinzip der Vorsicht im Sinne eines Gläubigerschutzes werde zugunsten einer Mindestbewertungspflicht nach steuerlichem Vorbild aufgegeben. Vielmehr soll mit den Bewertungsvorschriften erreicht werden, die Jahresabschlüsse und damit die Vermögensund die Ertragslage der Gesellschaften transparenter, vergleichbarer und auf diese Weise aussagekräftiger zu gestalten. Eine derartige Transparenz und Vergleichbarkeit aber kommt allen Außenstehenden der Gesellschaft zugute, dem Gläubiger in genau dem gleichen Maße wie dem Aktionär. Der Sicherung des Gläubigers ist weit mehr durch erfolgsorientierte Maßstäbe und durch einen vernünftigen Gewinnverteilungsmodus Genüge getan, als durch lediglich nach oben begrenzte Substanzwerte. Hinzu kommt, daß eine Berücksichtigung des betrieblichen Risikos im Wertansatz gemäß dem Prinzip der Vorsicht durch die neuen, zwingenden Vorschriften des § 153 Abs. 1 AktG grundsätzlich nicht ausgeschlossen wird. Verhindert wird lediglich ein globaler und nicht spezifizierter Wertabschlag. Inwieweit ein solcher Wertabschlag aber den zukünftigen Risiken der Gesellschaft Rechnung trägt oder der willkürlichen Bildung 277

§153

E n t e s B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 19—21 stiller Reserven (vgl. d a z u die V o r b e m e r k u n g zu den §§ 1 5 3 — 1 5 6 A k t G ) dient, l ä ß t sich nicht eindeutig abgrenzen u n d schon g a r nicht von a u ß e n erkennen. A u s diesem G r u n d e können die speziellen Risiken der z u bewertenden Gegenstände nur einzeln begründet und bei der E r m i t t l u n g der reinen oder fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt w e r d e n . Insbesondere die H ö h e der anzutretenden planm ä ß i g e n oder a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g s q u o t e n hat mit Rücksicht auf die speziellen Risiken dem Gebot der kaufmännischen Vorsicht z u folgen. Das allgemeine Unternehmerrisiko dagegen darf nur d u r c h offene R ü c k l a g e n abgedeckt werden, es sei denn, Einflüsse des Steuerrechts (Teilwert) setzen sich durch.

Anm. 19 Verletzungen der zwingenden Bewertungsvorschriften führen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen. M a ß g e b e n d sind A r t und Bedeutung der Bewertungsmängel. V o n ihnen h ä n g t das A u s m a ß der Sanktionen ab. Festgestellte Jahresabschlüsse können w e g e n eines Verstoßes gegen die Bestimmungen der §§ 1 5 3 — 1 5 6 A k t G durch eine Anfechtungsklage nicht beseitigt werden. Z w a r ist es möglich, die Feststellung des Jahresabschlusses durch die H a u p t v e r s a m m l u n g im W e g e der K l a g e anzufechten ( § 2 5 7 A b s . 1 A k t G ) . M i t dieser A n f e c h t u n g darf aber kein inhaltlicher M a n g e l des Jahresabschlusses, sondern m u ß ein M a n g e l der Beschlußfassung geltend gemacht w e r d e n . Ein v o m V o r s t a n d und Aufsichtsrat festgestellter Jahresabschluß ist in keinem Falle anfechtbar. Überbewertete Posten, d. h. der Ansatz von A k t i v p o s t e n mit einem höheren W e r t oder von Passivposten mit einem niedrigeren W e r t , als nach den §§ 1 5 3 — 1 5 6 A k t G zulässig ist, führen in j e d e m Falle zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, u n a b h ä n g i g d a v o n , von w e m der Jahresabschluß festgestellt wurde. Ein gleiches gilt für den Fall, d a ß Posten unterbewertet sind und „ d a d u r c h die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert w i r d " (§ 256 A b s . 5 A k t G ) . Die Rechtsfolgen der Nichtigkeit entfallen nur, w e n n seit der Bekanntmachung des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger drei Jahre verstrichen sind und die Nichtigkeit nicht geltend g e m a c h t wurde b z w . eine K l a g e a u f Feststellung der Nichtigkeit nicht rechthängig ist. In diesen Fällen ist die Nichtigkeit als geheilt anzusehen. D a r ü b e r hinaus können Unterbewertungen, die nicht zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen, von einer Aktionärsminderheit in einem besonderen V e r f a h r e n geltend g e m a c h t werden. Bei diesem V e r f a h r e n wird zunächst der Sachverhalt d u r c h eine Sonderprüfung ermittelt, gegen deren abschließende Feststellungen das Gericht angerufen werden kann. H a b e n die Sonderprüfer oder das G e r i c h t eine unzulässige U n t e r b e w e r tung festgestellt, so m u ß die U n t e r b e w e r t u n g im nächstfolgenden Jahresabschluß rückg ä n g i g gemacht werden. U b e r die V e r w e n d u n g des Ertrages aus dieser Berichtigung abzüglich der auf ihn zu entrichtenden Steuern entscheidet die H a u p t v e r s a m m l u n g , soweit nicht in dem Jahresabschluß ein Bilanzverlust ausgewiesen wird, der nicht durch offene R ü c k l a g e n gedeckt ist.

Anm. 20 Führt ein Verstoß gegen die Bewertungsvorschriften zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, so liegt eine V e r l e t z u n g der Sorgfaltspflicht und V e r a n t w o r t l i c h k e i t des Vorstandes und des Aufsichtsrates vor. G e m ä ß den § § 9 3 und 116 A k t G h a b e n V o r stand u n d Aufsichtsrat in diesem Falle für den entstandenen Schaden der Gesellschaft Schadenersatz zu leisten. Dies ist nach § 93 A b s . 3, Ziff. 2 A k t G z. B. der Fall, wenn a u f G r u n d einer V e r l e t z u n g der Höchstbewertungsvorschriften entgegen § 57 A k t G Zinsen oder Gewinnteile zu Lasten des Eigenkapitals gezahlt werden (vgl. A d l e r - D ü r i n g S c h m a l t z , T z . 14 zu § 133 A k t G 1937). Strafrechtliche K o n s e q u e n z e n können sich aus § 400 A k t G ergeben.

Anm. 21 5. Niederstwert- und Imparitätsprinzip M i t dem Anschaffungs- oder Herstellungswert als Ausgangspunkt bestimmt das A k t G , d a ß die Gesellschaft einen Bilanzgegenstand nur in H ö h e der tatsächlich erfolg-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §153 A n m . 22—23 ten Ausgaben oder Aufwendungen bilanzieren kann. Anschaffungs- und Herstellungskosten sind zugleich Höchst- und Mindestgrenze bei der Bilanzierung und Bewertung der Aktiva. Damit unterwirft das Aktienrecht aber die Bewertung generell dem Realisationsprinzip. Es folgt dem Grundsatz, daß Vorgänge und Wertänderungen erst dann ausgewiesen werden können, wenn sie verwirklicht worden sind. Mögliche Erfolge sind noch keine wirklichen Erfolge, mögliche Verluste keine wirklichen Verluste. Die Realisation erfolgt erst mit dem Umsatzprozeß im Moment des Zahlungseinganges (Bargeschäfte) oder zum Zeitpunkt der Rechnungserteilung (Kreditgeschäfte). A n m . 22 Dem Grundsatz der Vorsicht und des Gläubigerschutzes trägt das Realisationsprinzip allerdings nur beschränkt Rechnung (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 62 zu § 129 AktG 1937). Es verhindert zwar, daß Gewinne, die an sich in Aussicht stehen oder marktmäßig verwirklicht werden könnten, aber noch nicht erzielt wurden, in den Jahresabschluß eingehen. Es berücksichtigt aber auf der anderen Seite nicht die bestehenden Verlustmöglichkeiten. Der kaufmännischen Vorsicht kann nach beiden Seiten nur nachgekommen werden, wenn das Realisationsprinzip eingeengt wird, mit dem Ziel, einen Ausweis nicht realisierter Gewinne zu verbieten, einen Ausweis nicht realisierter Verluste hingegen vorzuschreiben. Ein derart abgewandeltes Realisationsprinzip wird wegen der damit verbundenen Inkonsequenz und ungleichen Behandlung als Imparitätsprinzip bezeichnet. Das Imparitätsprinzip zwingt dabei in erster Linie zum Ausweis der am Bilanzstichtag bekannten Verlustmöglichkeiten. Es erfaßt in gleicher Weise aber auch die Risiken, die am Bilanzstichtag bereits bestanden haben, dem Grunde und der Höhe nach aber erst nach dem Bilanzstichtag bis zur Bilanzaufstellung bekannt werden. Es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, diese Verluste der alten Rechnungsperiode zu belasten. Nicht gedeckt durch das Imparitätsprinzip sind nur die Verlustmöglichkeiten, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und auch ihre Ursache erst in neuerer Rechnung haben. A n m . 23 Für das Anlagevermögen speziell folgt das Aktienrecht dem Imparitätsprinzip nickt in vollem Maße. Verlustgefahren können nur in beschränktem Umfange durch die Bildung von Rückstellungen (Rückstellung für unterlassene Reparaturen) oder die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wettberichtigungen berücksichtigt werden. Ein Zwang dazu besteht generell nicht. Lediglich bei zeit- und nutzungsbedingten Wertminderungen an Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen oder Wertberichtigungen herabgesetzt werden. Dieser nur beschränkt obligatorische Charakter des Imparitätsprinzips beim Anlagevermögen kommt deutlich in dem begrenzten Wirkungsbereich des aktienrechtlichen Niederstwertprinzips (vgl. auch Anm. 9, 10 zu § 155 AktG) zum Ausdruck. Dieses aus dem französischen Rechtskreis (vgl. Schlegelberger-Quassowski, Anm. 5 zu § 133 AktG 1937) abgeleitete Prinzip hat sich zu der bedeutendsten konkreten Erscheinungsform des Imparitätsgrundsatzes entwickelt. Es besagt, daß von zwei möglichen Wertansätzen bei der Bewertung der Vermögensteile am Bilanzstichtag — den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und dem Börsen- oder Marktpreis bzw. dem Wert, der den Gegenständen am Bilanzstichtag beizulegen ist —, stets der niedrigere anzusetzen ist. Das Niederstwertprinzip ist zwingender Bestandteil der Bewertungsvorschriften für das Umlaufvermögen, ist aber nur fakultativ beim Anlagevermögen anzuwenden. Wertminderungen des Anlagevermögens gegenüber dem bisherigen Wertansatz, die durch fallende Marktpreise entstehen, brauchen bei der Bewertung nicht berücksichtigt zu werden; sie dürfen aber Berücksichtigung finden. Das derart gemilderte Niederstwertprinzip wandelt sich im Einvernehmen mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erst dann

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$ 153 A n m . 24, 25

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zu einem zwingenden Niederstwertprinzip, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Erst wenn der Zeitwert des Anlagegegenstandes den Wert, der sich unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibung ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird, ist eine außerplanmäßige Abschreibung oder Wertberichtigung obligatorisch. A n m . 24 6. D a s P r i n z i p der B e w e r t u n g s k o n t i n u i t ä t Die zum Bilanzstichtag aufgestellte Jahresbilanz ist nur Glied einer Kette von voroder nachgelagerten Jahresabschlüssen, die Auskunft über Entwicklung und Stand der Gesellschaft geben sollen. Insofern kann die Bewertung von Wirtschaftsgütern an einem Stichtag nicht isoliert betrachtet werden, sondern muß im Zusammenhang mit den Wertungen in früheren oder späteren Jahresabschlüssen stehen. Diesem Zusammenhang trägt der Grundsatz der Bilanzkontinuität Rechnung. Die formelle Bewertungskontinuität wird dadurch gesichert, daß jede Jahresbilanz als Bindeglied zweier aufeinanderfolgender Rechnungsperioden an das Zahlenwerk ihrer Vorgängerin anknüpfen muß: die Eröffnungsbilanz des folgenden Jahres muß mit der Schlußbilanz des abgelaufenen Jahres übereinstimmen. Ein Verstoß gegen die formelle Bilanzkontinuität bedeutet einen großen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Die Einhaltung des Zusammenhanges ist für die Durchführung einer ordnungsmäßigen Buchführung so wesentlich, daß sie eine Voraussetzung für ein wahrheitsgetreues Rechnungswesen darstellt. Unter der materiellen Bilanzkontinuität oder Bewertungsstetigkeit versteht man demgegenüber die Forderung, daß von Bilanz zu Bilanz die gleichen Bewertungs- und Abschreibungsgrundsätze einzuhalten und unverändert vorhandene Vermögensgegenstände mit denselben Werten wie in der letzten Jahresbilanz anzusetzen sind. Im Handelsrecht gilt gemäß den allgemeinen Bewertungsvorschriften dieser Grundsatz nicht. Der Kaufmann ist vielmehr verpflichtet, in jedem J a h r sein Vermögen neu zu bewerten. An frühere Bewertungsansätze ist er dabei nicht gebunden, sondern kann im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften davon abweichen. A n m . 25 Abweichend von dieser generellen Regelung des Handelsrechts folgt das Aktiengesetz dem Grundsatz der Bewertungskontinuität strenger. Im § 149 wird eindeutig gefordert, daß der Jahresabschluß „im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben" muß. Der Gesetzgeber geht dabei von dem Gedanken aus, daß die Gegenstände in der Bilanz planmäßig zu bewerten sind (vgl. den Bericht des Rechtsausschusses, Bundestagsdrucksache IV/3296, S. 27), von willkürlichen Änderungen der Bewertungsmethode also abzusehen ist. Dem trägt auch die Bestimmung des § 154 Abs. 1 AktG Rechnung, die bei Gegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen verlangt. Im Begriff der planmäßigen Bewertung ist eine Konstanz der vorzunehmenden Bewertungs- und Abschreibungsmethoden zwangsläufig enthalten. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit fordert auch eine Vergleichbarkeit der Bewertung. Zwar wird „im Rahmen der Bewertungsvorschriften" ein erheblicher Spielraum in der Wahl der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden gewährt. Ein Abweichen von der einmal gewählten Methode kann aber nur dann als zulässig angesehen werden, wenn sie begründet ist und den wirtschaftlichen Verhältnissen sowie dem vorliegenden Sachverhalt entspricht. Von entscheidender Bedeutung ist dabei, daß im Geschäftsbericht über die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden zu berichten ist. Vor allem muß jede Änderung in den Methoden erörtert werden. Die betragsmäßigen Auswirkungen solcher Änderungen sind zu nennen, wenn sie erheblich sind (vgl. Anm. 22 zu § 160 AktG).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

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Anm. 26, 27 Ein willkürliches Schwanken zwischen den Bewertungs- und Abschreibungsmethoden mit dem Ziel, den auszuweisenden Periodenerfolg zu beeinflussen, ist nicht möglich. Häufige Wechsel in den Methoden sind ab Zeichen dafür zu werten, daß die Bewertungskontinuität unzulässigerweise durchbrochen wird. Ungewöhnliche Wertminderungen der Anlagegegenstände sind durch außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen, wobei im Interesse der Bewertungskontinuität der niedrigere Wertansatz auch beibehalten werden darf, wenn die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung oder Wertberichtigung nicht mehr bestehen.

A n m . 26 In einer derart beschränkten Form ist der Grundsatz der Bewertungskontinuität auch hinsichtlich der Erhöhung früherer Wertansätze des Anlagevermögens (Zuschreibung im Sinne des § 15a Abs. 1 A k t G ) gültig, soweit die gesetzlich vorgeschriebenen Höchstwerte beachtet werden. Er geht dabei allerdings nicht so weit wie das Prinzip des Wertzusammenhanges im Einkommensteuerrecht, das für Wirtschaftsgüter, die der A b nutzung unterliegen, in jedem Falle eine Bewertung über dem letzten Bilanzansatz verbietet. Maßgebend ist vielmehr auch hier der Gesichtspunkt der Willkür. Zulässig sind Zuschreibungen, wenn sie einer Bilanzbereinigung im Rahmen einer Sanierung, der Deckung von Ausfallen oder Verlusten und zur Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz dienen (vgl. Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer Nr. 2/1937, Gutachtensammlung, S. 115). Zuschreibungen auf Grund von Preissteigerungen der Anlagegegenstände oder mit der Absicht, Gewinnausschüttungen zu ermöglichen, sind nicht gestattet. Verdeckte Zuschreibungen durch teilweisen oder völligen Verzicht auf die jährlichen Abschreibungen beim Anlagevermögen widersprechen dem Erfordernis der Planmäßigkeit. Eine Zuschreibung bei der Bewertung des Anlagevermögens sollte die Ausnahme bilden. Soweit sie erfolgt, ist ihr Gegenwert ab Auflösung stiller Reserven im Posten 11 der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Ein völliges Verschweigen kann als Bilanzverschleierung angesehen werden.

I I I . Die Maßstäbe zur Bewertung Anm. 27 1. Allgemeines Jedes Unternehmen verfügt über eine Vielzahl verschiedener Vermögensgegenstände, die teils materieller, teils immaterieller Natur sind. Jeder einzelne Gegenstand hat einen Wert, der von der Nützlichkeit und der Seltenheit des Gegenstandes abhängt. Die einzelnen Werte der Vermögensgegenstände sind einem dauernden Wandel unterworfen, denn die Nützlichkeit und Seltenheit der Gegenstände wird beeinflußt von der Zeit, in der sie verbraucht oder abgenutzt werden, von der technischen Entwicklung und von der Lage auf den Märkten der Beschaffung und des Absatzes. Die Bewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens z u einem bestimmten Zeitpunkt ist ein Beziffern der Mengen mit dem Geldwert. Dadurch werden die Gegenstände addierbar, verrechenbar und miteinander vergleichbar. Die Bewertung der Vermögensgegenstände richtet sich aber auch nach dem Zweck der Bewertung. Es ist ein Unterschied, ob man die Vermögensgegenstände für die Aufstellung der Jahreshandelsbilanz, zur Aufstellung der Steuerbilanz, der Liquiditätsbilanz oder einer anderen Bilanz bewertet. In allen Fällen sind andere Bewertungsmaßstäbe anzuwenden. Für die Bewertung des Anlagevermögens bei der Aufstellung der Jahresbilanz erteilt das Aktiengesetz im § 153 A k t G besondere Maßstäbe: Maßgebend sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen oder Wertberichtigungen nach § 154 A k t G . Diese WertbegrifTe entsprechen den Vorschriften im § 40 H G B , daß „bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden nach dem Wert anzusetzen sind, der ihnen in dem Zeitpunkt beizulegen ist, für welchen die Aufstellung stattfindet".

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§153

A n m . 28—30

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 28 2. Die Anschaffungskosten a) Der Begriff der Anschaffungskosten Das Aktiengesetz gibt keine Erklärung des Begriffes der Anschaffungskosten. Über seinen Inhalt und seinen Umfang entscheiden die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Danach sind grundsätzlich unter Anschaffungskosten die tatsächlichen Ausgaben oder Aufwendungen zu verstehen, die durch die Beschaffung des Gegenstandes von einem Dritten entstanden sind. Dementsprechend sind die Anschaffungskosten ein Wertbegriff, der aus dem Beschaffungsmarkt abgeleitet wird. Godin-Wilhelmi (Anm. 2a zu § 133 AktG 1937) bezeichnen sie in diesem Sinne als „Kosten des abgeleiteten Erwerbs". Der Begriff der Anschaffungskosten darf nicht zu eng ausgelegt werden. Da der Gesetzgeber von Anschaffungs/twien, nicht aber von Anschaffungs/>rw«n spricht, erfaßt der Begriff alle tatsächlichen Aufwendungen, die notwendig waren, um den Gegenstand zu erwerben, ihn in den Gewahrsam der Gesellschaft zu bringen und evtl. auch aufzustellen. Die Anschaffungskosten umfassen also die Gesamtheit der unmittelbaren und tatsächlichen Aufwendungen, die bis zur Versetzung des Gegenstandes in den betriebsfertigen Zustand entstehen (vgl. Kosiol, E., Bilanzreform und Einheitsbilanz, 2. Aufl., Berlin-Stuttgart 1949, S. 87). Sie enthalten den Anschaffungspreis und die Anschaffungsnebenkosten (vgl. Anm. 37 zu § 153 AktG), verringert um die AnschaffungskostenmiWirungen (vgl. Anm. 42 und 43 zu § 153 AktG). Auf diese Weise entspricht der Wertbegriff der Anschaffungskosten dem in der Wirtschaftspraxis üblichen Begriff „Einstandspreis" mit den Komponenten: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten ./. Anschaffungskosten minderungen = Anschaffungskosten (Einstandspreis) Soweit sie auf früher beschaffte Vermögensgegenstände gemacht werden, können auch nachträgliche Ausgaben in die Anschaffungskosten eingehen.

Anm. 29 K r a f t Gesetzes gelten ab Anschaffungskosten im Sinne der aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften weiterhin: 1. die gemäß § 5 Abs. 3 D M B G nach Neubewertung in die DM-Eröffnungsbilanz eingesetzten Werte für die zukünftigen Jahresbilanzen. 2. die in der Schlußbilanz der übertragenden Gesellschaft angesetzten Werte bei einer Verschmelzung gem. den §§ 339—354 AktG für die Jahresbilanzen der übernehmenden Gesellschaften (§348 Abs. 1 AktG). Vergleichbares gilt auch für Vermögensübertragungen auf die öffentliche Hand und auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gem. §§ 359 und 360 AktG. Die Wertansätze in der aus Anlaß einer Umwandlung aufgestellten Bilanz sind nicht als Anschaffungskosten im Sinne der §§ 153 Abs. 1 und 155 AktG für die zukünftigen Jahresabschlüsse der umgewandelten Gesellschaft anzusehen.

Anm. 30 b) Der Anschaffungspreis beim Erwerb durch Kauf Der Anschaffungspreis bildet den Kern der Anschaffungskosten. Seine Höhe ist abhängig von den Verhältnissen auf dem Beschaffungsmarkt und findet im Rechnungspreis seinen Niederschlag. Wird dieser in voller Höhe in bar, bargeldlos, durch Wechsel oder Abtretung sicherer Forderungen entrichtet, so gilt der Nennbetrag als Anschaffungspreis. Sind längerfristige, unverzinsliche Ratenzahlungen vereinbart, so ist der Nennwert abzuzinsen und das Wirtschaftsgut mit dem Barwert der Ratenzahlungen zu aktivieren (vgl. einer handelsrechtlichen Übung folgend RFH-Urteil vom 19. 2.1936,

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §153 Anm. 31—33 V I A 806/34, RStBl. 1936, S. 766). Entsprechendes gilt, wenn sich der Erwerber von Anlagegegenständen zur Zahlung einer Rente verpflichtet (vgl. u. a. Dahl, J . , Die Aktivierung der Sachanlagegüter in Handels- und Steuerbilanz, Köln und Opladen 1959, S. 50). Voranschläge des Kaufpreises sind für die Höhe des anzusetzenden Anschaffungspreises nicht maßgebend, nur der tatsächlich bezahlte Preis entscheidet. Unbedeutend für die Höhe des zu aktivierenden Anschaffungspreises ist die Frage, ob der bezahlte Kaufpreis angemessen sei oder nicht. Es kommt nicht darauf an, was andere zum gleichen Zeitpunkt für das gleiche Wirtschaftsgut bezahlt hätten, entscheidend sind allein die tatsächlichen Ausgaben des bilanzierenden Kaufmannes (vgl. Dahl, J . , a. a. O., S. 5 1 ; Escher, H., a. a. O., S. 41). Besonders günstig erworbene Wirtschaftsgüter sind daher mit ihren effektiven Anschaffungspreisen anzusetzen. Andererseits gehen überhöhte Preise grundsätzlich in voller Höhe in die Anschaffungskosten ein, soweit nicht die Vollaktivierung des Anschaffungspreises und laufende Abschreibungen ausdrücklich gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen (WP-Handbuch 1963, S. 355).

Anm. 31 Soweit beim Erwerb des Wirtschaftsgutes Schulden und Lasten mitübernommen werden, gehören sie grundsätzlich zum Anschaffungspreis. Beim Erwerb von unbebauten oder bebauten Grundstücken ist neben dem bezahlten Betrag auch die übernommene Hypothek mit dem ihr beizumessenden Wert anzusetzen. Die Vermögensabgabe geht nach § 77 L A G in Verbindung mit der Zeitwertordnung zum Zeitwert, die Hypotheken- und Kreditgewinnabgabe mit dem Nennbetrag des Schuldrestes in den Anschaffungspreis ein, soweit eine Anrechnung auf den Kaufpreis erfolgt (vgl. Dahl, J . , a. a. O., S. 49). Erwirbt die Gesellschaft ab Hypothekar in der Zwangsversteigerung ein Grundstück, um einen Verlust ihrer dinglich gesicherten Forderungen abzuwenden, so ist dem in der Versteigerung gezahlten Kaufpreis einschl. der Kosten der Zwangsversteigerung auch ein etwaiger Ausfall der eigenen Hypothek hinzuzurechnen. Dies gilt jedoch nur in der Höhe, in der ein Ausfall nicht durch den Wert der erhaltengebliebenen Forderungen gegen den persönlichen Schuldner gemindert wird (vgl. Godin-Wilhelmi, Anm. aa zu § 133 AktG 1937). Keinesfalls darf aber das Grundstück auf diese Weise über den Verkehrswert bewertet werden (Gutachten I/1936, IdW, Gutachtensammlung 1956, S. 107). Ähnlich wie im Falle der Grundstücke ist auch bei anderen, der gegenständlichen Sicherung dienenden Wirtschaftsgütern, z. B. bei zur Sicherung übereigneten Maschinen, zu verfahren.

Anm. 32 Lautet der Rechnungsbetrag in ausländischer Währung, so hat eine Umrechnung in Deutsche Mark zu erfolgen. Streitig ist allerdings, welcher Umrechnungskurs benutzt werden muß. Das besondere Gewicht, das im Handelsrecht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten gelegt wird, läßt den Umrechnungskurs des Zahlungstages maßgebend erscheinen (so auch Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 60 zu § 133 AktG 1937). Bei Vorausund Barzahlungen führt diese Handhabung zu eindeutigen Ergebnissen. Wird der Rechnungspreis jedoch erst nach der Lieferung entrichtet, so ergeben sich Schwierigkeiten, da der Zeitpunkt der Aktivierung einzig durch den Eingang, nicht aber durch die Zahlung der Anlagegüter bestimmt wird. Naheliegend wäre hier eine Aktivierung zu dem Betrage, mit dem auch die Kaufpreisschuld als Verbindlichkeit ausgewiesen ist. Einen anderen Weg geht das Einkommensteuerrecht, das grundsätzlich eine Umrechnung nach dem Kurs vom Tage der Anschaffung fordert (vgl. Blümich-Falk, Anm. 5 zu § 5 EStG).

Anm. 33 bei sonstigem Erwerb Über die Höhe des Anschaffungspreises bei einem Tauschgeschäft besteht keine einheitliche Meinung. Überwiegend wird gefordert, daß der Buchwert des hingegebenen

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§153

Entes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 34—36

Gegenstandes als Anschaffungspreis des zu bilanzierenden, eingetauschten Gegenstand« zu gelten habe. Fraglich bleibt jedoch, ob evtl. im Buchwert des hingegebenen Anlagegutes enthaltene stille Reserven realisiert werden müssen. Grundsätzlich wird aus Gründen der Vorsicht bei einem Tausch nicht von einer Pflicht zur Realisation gesprochen werden können. Dennoch billigt man in diesen Fällen den Ansatz eines höheren Wertes als Anschaffungspreis (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, T z . 36 im Gegensatz z u n abgeleiteten Grundsatz in T z . 61 zu § 133 A k t G 1 9 3 7 ; vgl. auch Godin-Wilhelm, Anm. 2 a zu § 1 3 3 A k t G 1937). Als Höchstwert gelten in jedem Falle die Anschaffungikosten des hingegebenen Gegenstandes. Steuerlich wird der Tausch dem K a u f gleichgestellt; bei Erwerb von Wirtschaftsgütern im Tauschwege bemessen sich die Anschaifungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Gegenstandes. Werden eigene Aktien für den Erwerb eines Gegenstandes hingegeben, so gelten generell die gleichen Grundsätze; nur ausnahmsweise darf der über den Anschaffungiwert der Aktie hinausgehende innere Wert als Anschaffungspreis des eingetauschten Wirtschaftsgutes eingesetzt werden, wenn „ein dahingehender Parteiwille unzweifelhaft zu erkennen ist, und es den tatsächlichen Verhältnissen entspricht" (Adler-DüringSchmaltz, T z . 61 zu § 1 3 3 A k t G 1937).

Anm. 34 Unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter sind nach den gleichen Maßstäben zu behandeln wie regulär erworbene Gegenstände. Es ist nach der herrschenden Meinung davon auszugehen, daß ihre grundsätzliche Bewertung zulässig ist (vgl. u. a. AdlerDüring-Schmaltz, T z . 1 0 3 f r . zu § 133 AktG 1937; Brodman, Anm. 4 d ; Godin-Wilhelmi, Anm. 2 a zu § 1 3 3 A k t G 1 9 3 7 ; Schlegelberger-Quassowski, Anm. 17 zu § 129 AktG 1937). Die Höhe des anzusetzenden Wertes richtet sich dabei nach § 40 H G B , falls nicht der Zweck der Zuwendung die Aktivierung verbietet (Adler-Düring-Schmaltz, T z . 103). Sie darf aber den zum Zeitpunkt des Erwerbs oder zum Zeitpunkt der Aufstellung üblichen Anschaffungswert nicht übersteigen. Der so festgesetzte Wert gilt dann für die Zukunft als Anschaffungskosten des Gegenstandes.

Anm. 35 c) Nachträgliche Anschaffungskosten Die Anschaffungskosten erworbener Anlagegüter müssen nicht immer dem ursprünglich gezahlten Kaufpreis entsprechen. Vielmehr können Veränderungen der Anschaffungspreise auch rückwirkend Platz greifen. Zu denken ist dabei etwa an die Fälle der nachträglichen Erhöhung des Kaufpreises im Prozeßwege, der Neufestsetzung der Grunderwerbsteuer, der Nachzahlungen auf Grund von Vergleichen im Rückerstattungsverfahren usw. Die Veränderungen sind als Zugänge auszuweisen. Zwischenzeitlich vorgenommene Abschreibungen sind auch auf die nachträglichen Anschaffungskosten anzuwenden.

Anm. 36 Gleichfalls zum Begriff der Anschaffungskosten gehören nachträgliche Aufwendungen, die auf früher beschaffte Vermögensgegenstände gemacht werden (Reparaturen, Verbesserungen, Umbauten). Sie können unter Umständen den Anschaffungskosten zugeschlagen werden und sind dann als Zugang auszuweisen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, T z . 63 zu § 1 3 3 A k t G 1937). Wann und in welchem Umfange dies zu geschehen hat, ist allerdings streitig. Maßgebend ist, entsprechend der steuerrechtlichen Terminologie, die Einordnung der Aufwendungen unter dem Begriff des Erhaltungs- oder des Herstellungsaufwandes (vgl. zu dieser Abgrenzung Anm. 8 — 1 2 zu § 152 AktG). Die Grenzen sind überaus flüssig und nur im Einzelfalle zu bestimmen. Allgemeine Maßstäbe liefern Regelmäßigkeit und Größenordnung der Vorgänge. Insbesondere ist zu prüfen, ob es sich um laufende Überholungen oder um unregelmäßige, werterhöhende Aufwendungen handelt. Die Aktivierungspflicht von Reparaturaufwendungen, die durch den Zustand des Gegenstandes beim E r w e r b bedingt sind, sowie von U m b a u - und Modernisierungs-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) § 153 A n m . 37—39 aufwendungen ist im allgemeinen zu bejahen, wenn durch sie ein Nutzen geschaffen wird, der sich über mehrere J a h r e verteilt (Escher, H., a. a. O., S. 57). Die entsprechenden Ausgaben sind dann als zusätzliche oder nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen.

Anm. 37 d) Anschaffungsnebenkosten Die Anschaffungsnebenkosten umfassen alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gegenstandes anfallen. Sie enthalten ferner sämtliche Aufwendungen, die aufgebracht werden müssen, um den Gegenstand seiner Bestimmung im Unternehmen zu übergeben. Insbesondere handelt es sich dabei um Transportkosten: Eingangsfrachten, Porti, Transportversicherungskosten, Zölle, Lager- und Wiegegelder, Ladekosten, Rollgelder usw. Montagekosten: Kosten der Aufstellung von Maschinen und der Fundamentierung, Abbruch- und Umbaukosten Sonstige Nebenkosten: Provision, Courtage, Kommission, Spedition, Aufwendungen für die Begutachtung des Kaufgegenstandes, mit der Anschaffung unmittelbar zusammenhängende Steuern und Abgaben, Notariats-, Gerichts- und Registerkosten u. ä. Auch Abfindungen für die Ablösung von Mietverträgen bei erworbenen Grundstücken gehören zu den Anschaffungsnebenkosten. Eine Pauschalierung der Nebenkosten ist möglich, soweit sie auf die einzelnen Gegenstände nicht unmittelbar zugerechnet werden können (vgl. DB i960, S. 213). Dabei dürfen aber nur die unmittelbaren Nebenkosten, keine Gemeinkosten für Beschaffung, Lagerung usw. verrechnet werden.

Anm. 38 I m bisherigen handelsrechtlichen Schrifttum (vgl. u. a. Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 53 zu § 133 AktG 1937; Schlegelberger-Quassowski, Anm. 7 zu § 1 3 3 AktG 1937) wird allgemein die Auffassung vertreten, es bestehe wohl ein Recht, keinesfalls aber eine Pflicht zur Aktivierung der Anschaffungsnebenkosten. Angesichts der eng gefaßten Bewertungsvorschriften der §§ 1 5 3 — 1 5 6 AktG erscheint es allerdings fraglich, ob diese Meinung aufrecht erhalten werden kann. Wohl darf aus dem steuerrechtlichen Aktivierungszwang und der in der Praxis zur Vermeidung unnötiger Abweichungen in Handelsund Steuerbilanz üblichen Handhabung keine Pflicht zur Aktivierung hergeleitet werden. Auch kann nicht der Umstand, ob die Nebenkosten der Höhe nach gering oder stark das Periodenergebnis beeinflussen, als Kriterium für die Aktivierungspflicht dienen (so geht etwa vor: Escher, H., a. a. O., S. 46f.). Maßgebend kann nur sein, ob die Aktivierung einer periodengerechten Verteilung des Aufwandes und damit der Forderung nach Vergleichbarkeit der Ergebnisse und der Bewertung nachkommt oder nicht. Eine Nichtaktivierung, also eine sofortige Verrechnung als Aufwand der Periode, wird zwar durch das Prinzip der Vorsicht und des Gläubigerschutzes gedeckt, genügt aber nicht dem Verlangen des § 149 AktG, daß der Jahresabschluß „im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben" muß. Die Aktivierung der Anschaffungsnebenkosten, soweit sie eindeutig abgrenzbar und einzuordnen sind, muß daher gefordert werden. Sie gehören, wie der eigentliche Kaufpreis, in den Buchzugang hinein (Schmalenbach, E., Dynamische Bilanz, 12. Aufl. Köln-Opladen 1956, S. 87).

Anm. 39 Zweifelhaft erscheint, ob Kosten eines Rechtsstreites, der um den Gegenstand geführt wird, zu den aktivierungsfahigen Anschaffungsnebenkosten gehören (dafür sprechen sich u. a. aus: Brodmann, Anm. 14 zu § 2 6 1 ; Godin-Wilhelmi, Anm. 2a zu § 133 AktG 1937). Soweit sie als Abwehrkosten anzusehen sind, vertritt man im allgemeinen die Auffassung, daß Prozeßkosten nur in Ausnahmefallen den Anschaffungsnebenkosten zurechenbar sind (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 54 zu § 133 AktG 1937; Hast, S. 36).

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§153 Anm. 40—42

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Abbruchkosten eines Gebäudes können in Einzelfallen als Anschaffungsnebenkosten eines erworbenen Grundstücks angesehen werden. Wird dieses Grundstück mit der Absicht erworben, das daraufstehende Gebäude abzureißen, so muß unterstellt werden, daß der Kaufpreis nur für Grund und Boden entrichtet wurde. Der gesamte K a u f p r e i s einschl. der Nebenkosten und der Abbruchkosten hat als Anschaffungskosten für ein unbebautes Grundstück zu gelten. Er ist lediglich um die Erlöse für die Abbruchmaterialien zu mindern.

Anm. 40 Finanzierungskosten und sonstige Aufwendungen, die für die Finanzierung der Beschaffung gemacht werden, sind keine Beschaffungsnebenkosten. Aus diesem Grunde dürfen Scheck- und Wechseldiskonte, Wechselspesen, Verzugszinsen, Damnum und Provision einer Anleihe oder eines Darlehns, Darlehnszinsen u. a. hier nicht berücksichtigt werden. Entscheidend ist nicht, ob es sich um Fremd- oder Eigenkapitalkosten handelt. Vielmehr können als Anschaffungsnebenkosten eines Gegenstandes nur Ausgaben angesehen werden, die ihre Ursache unmittelbar im Kaufvertrag haben und tatsächlich gezahlt werden. Nur soweit Finanzierungskosten vom Verkäufer unsichtbar in den Kaufpreis eingerechnet werden, gehören sie a b Kaufpreisbestandteil zu den Anschaffungskosten. Als Ausnahme von dieser Regel ist es anzusehen, wenn notwendiger- und üblicherweise beim K a u f e i n e s Gegenstandes Vorauszahlungen geleistet werden und die Lieferung erst längere Zeit nach der Zahlung erfolgt. Fremdkapitalzinsen, die für die Finanzierung dieser Vorausszahlungen aufgewendet wurden, können zu den Anschaffungsnebenkosten gerechnet werden. Adler-Düring-Schmaltz (Tz. 67 zu § 133 A k t G 1937) zählen sie zu den Anschaffungskosten im Sinne der gesetzlichen Vorschriften.

Anm. 41 Entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und der allgemeinen Handhabung der Praxis sind als Anschaffungsnebenkosten nicht die Gemeinkosten der Gesellschaft für Beschaffung, Lagerung usw. anzusehen. Zwar sagt das Gesetz in § 1 5 3 Abs. 2 A k t G , daß für die Berechnung der Herstellungskosten angemessene Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten eingerechnet werden dürfen. Bei dem Begriff der Anschaffungskosten aber gibt die Gesetzesvorschrift keine Erläuterungen. Daraus muß geschlossen werden, daß derartige Gemeinkosten hier nicht berücksichtigt werden dürfen (so auch Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 64 zu § 1 3 3 A k t G 1 9 3 7 ; Baumbach-Hueck, § 1 3 3 Nr. 3, B ; Godin-Wilhelmi, Anm. 10 zu § 1 3 3 ; Sandig, C., Gegenwartsprobleme der Betriebswirtschaft 1955, S. 145 und WPg 1957, S. 64; Schlegelberger-Quassowski, A n m . 7 zu § 133 AktG 1937). Allerdings gestatten Adler-Düring-Schmaltz (Tz. 65 zu § 1 3 3 A k t G 1937) analog zu den Waren, die eine längere Lagerung notwendig erfordern, daß bei der Herstellung von Bauten durch Dritte in gewissem Umfange die Kosten eines eigenen Baubüros einbezogen werden können, insbesondere, wenn dessen Leistungen sich nicht auf Nachprüfungen beschränken, sondern eigene zusätzliche Arbeiten darstellen.

Anm. 42 e) Anschaffungskostenminderungen Die in der Bilanz anzusetzenden Anschaffungskosten sind um die gewährten Preisnachlässe zu ermäßigen. Rabatte sind stets vom Kaufpreis abzusetzen, soweit sie als Abzüge bereits in der Rechnung für das angeschaffte Anlagegut erscheinen. Zweifel müssen allerdings entstehen, wenn der Lieferant den Abschlag erst später, etwa im folgenden J a h r , in der Form eines Treuerabattes oder Bonus vornimmt. Soweit dabei der wirtschaftliche Zusammenhang mit der einzelnen Lieferung oder dem einzelnen erworbenen Wirtschaftsgut verlorengeht und somit von einer unmittelbaren Beeinflussung der Anschaffungskosten eines konkreten Gutes nicht mehr gesprochen werden kann, sind die Boni a b Erträge der Periode zu betrachten. Ihre geschätzte Umlage auf die einzelnen

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§153

Anm. 43—44

Wirtschaftsgüter muß angesichts des Prinzips der Einzelbewertung als fragwürdig erscheinen (so Escher, H., a. a. O., S. 45). Von einer Berücksichtigung derartiger Preisnachlässe ist bei der Ermittlung der zu aktivierenden Anschaffungskosten Abstand zu nehmen. Uber die Behandlung der Skontoabzüge besteht keine einheitliche Meinung. Insbesondere die Verwandtschaft der Skonti mit besonderen Finanzierungserfolgen und Zinserträgen veranlaßt immer wieder dazu, die Berücksichtigung der Skonti bei den Anschaffungskosten aus grundsätzlichen, betriebswirtschaftlichen Gründen abzulehnen. So betont Kolbe (Wirtschaftsprüfung 1954, S. ia6ff.), daß die Ausnutzung des Lieferantenskontos kein Problem der Aktivierung oder der Betriebsabrechnung, sondern eine reine Finanzierungs- und Zinsfrage sei. Es handele sich um einen Gewinn aus Finanzdispositionen, der niemals die Einstandswerte kürzen dürfe. Demgegenüber muß aber die enge Bindung der Anschaffungskosten an das tatsächlich entrichtete Entgelt am Zahlungstage hervorgehoben werden. Maßgebend für die Höhe der Anschaffungskosten ist der Nettorechnungsbetrag, die Skonti sind also abzusetzen (so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 55 zu § 133 AktG 1937; Godin-Wilhelmi, Anm. 2a zu § 133 AktG 1937; Schlegelberger-Quassowski, Anm. 7 zu § 133 AktG 1937; WP-Handbuch 1963, S. 355).

Anm. 43 Ahnliche Streitfragen ergeben sich hinsichtlich der von seiten Dritter und der Subventionen, mit deren Hilfe Anlagegüter erworben werden. Grundsätzlich sollten derartige Zuschüsse in analoger Weise zu den unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (Anm. 34) behandelt werden. Eine unterschiedliche bilanzielle Behandlung von Zuschuß und Schenkung erscheint inkonsequent und nicht vertretbar (vgl. Dahl, J . , a. a. O., S. 60). Üblich ist demgegenüber und von dieser generellen Linie abweichend, nach der Absicht der Zuwendenden zu unterscheiden (Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 56 fr. zu § 133 AktG 1937). Werden Zuschüsse und Subventionen zur Anschaffung eines Gegenstandes gezahlt, um auf diese Weise der Gesellschaft die Möglichkeit zu geben, Gewinne auszuschütten, oder werden die Zuschüsse und Subventionen zu einem späteren Zeitpunkt bei Gegenleistungen verrechnet, so stellen sie nach dieser Argumentation keine Anschaffungskostenminderung dar. In allen anderen Fällen sollen sie aber vom Anschaffungspreis abgesetzt werden.

Anm. 44 3. Die Herstellungskosten a) Der Begriff der Herstellungskosten Als Herstellungskosten werden die Aufwendungen des Betriebes bezeichnet, die im Zusammenhang mit der Produktion einer Leistungseinheit oder der vorangegangenen Beschaffung und Lagerung entstehen. Im Rahmen der Kostenrechnung und weiterführend der betrieblichen Preisbildung dienen sie der Aufzeichnung und Kontrolle des innerbetrieblichen Leistungsprozesses sowie der Ableitung einer kostengerechten Preisvorstellung. In der Bilanz stellen sie für alle die Vermögensgegenstände, die im Unternehmen selbst hergestellt werden und in das Vermögen der Gesellschaft eingehen, einen Wertbegriff dar, der den Anschaffungskosten gleichzusetzen ist. J e nach dem Zweck muß daher der Begriff der Herstellungskosten unterschiedlich interpretiert werden. Sein Inhalt wird davon abhängen, ob es um die Aufstellung einer Kalkulation, der Handelsbilanz oder der Steuerbilanz geht (vgl. Mellerowicz, K . , Kosten und Kostenrechnung, Bd. I I , 2, 4. Aufl. Berlin 1967, S. 47 fr. und van der Velde, K . , Herstellungskosten in der Kostenrechnung und in der Steuerbilanz, 2. Aufl. Stuttgart i960). Der Zwang, die Herstellungskosten mit Hilfe von Methoden der Kostenträgerstückrechnung ermitteln zu müssen, sagt nichts darüber aus, daß sich der Umfang aktivierungsfähiger Herstellungskosten nach Aktien- oder Erfolgsteuerrecht mit den Herstellkosten im Sinne der Kalkulation deckt. 287

§153 Anm. 45

Erste* Buch: Aktiengesellschaft

Einflüsse der Kostenrechnung a u f den Wertbegriff „Herstellungskosten" können sich demnach nur aus der Methodik bei seiner Ermittlung ergeben. Sie sind erheblich und haben den ursprünglich offenen Wertbegriff sehr stark eingeengt. A n l a ß dazu waren preisrechtliche Verordnungen und Erlasse, die gegen Ende der dreißiger Jahre unter d e m Einfluß der zunehmenden Reglementierung des Wirtschaftsablaufes und der wachsenden Bedeutung öffentlicher Aufträge immer stärker in den Vordergrund traten und maßgeblich sowohl die in den Betrieben angewandten Kostenrechnungsverfahren a b auch die Auffassung über die gesetzlichen Bewertungsvorschriften formten. Insbesondere die L S Ö vom 15. 11. 1938 und die Kostenrechnungs-Richtlinien aus dem Jahre 1937, beide orientiert am Verfahren der Zuschlagsrechnung mit der Summe Herstellkosten im Kalkulationsschema, prägten den Begriff der Herstellungskosten in spezieller Richtung aus. Als Folge eines auf Betreiben des Reichsfinanzministeriums erstellten Gutachtens des R F H (vom 4. 2. 1939, Gr. S. D 7/38, RStBl. 1939, S. 321) übernahm das Erfolgsteuerrecht in enger Anlehnung an die Zuschlagsrechnung diese Prinzipien bei der Ermittlung und Abgrenzung der Herstellungskosten. Das Handelsrecht räumte dem Unternehmen zwar weitgehend Ermessensfreiheit ein, ist in seinen Interpretationen aber durch ähnliche Vorstellungen geformt. Dementsprechend zeichnet sich heute der Begriff der Herstellungskosten durch zwei Merkmale aus: seine strenge Trennung von den Aufwendungen des Vertriebsbereichs, wie sie u. a. auch a b Kosten der Lagerung in Fertigfabrikatelagern oder als Kosten für die Versendung der fertigen Ware auf auswärtige Läger in Erscheinung treten, und seine Bindung an das Verfahren der Zuschlagsrechnung als Normalfall. Letzteres schließt z w a r insbesondere in der Handebbilanz nicht die Ermittlung der Herstellkosten nach einem anderen Kostenrechnungsverfahren (etwa nach einem der Teilkostenrechnung) aus, soweit dies innerhalb der Grenzen kaufmännischen Ermessens geschieht. Derartige Werte aber werden, entgegen der betriebswirtschaftlichen Auffassung, auch heute vielfach noch a b Sonderfälle, nicht aber a b Ausdruck eines konsequent verfolgten Imparitätsprinzips angesehen. G e m ä ß dem Kalkulationsschema der Zuschlagsrechnung sind vielmehr a b Komponenten bestimmend: a) b) c) d) e)

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Fertigungslohn Fertigungsgemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Herstellungskosten

Für Zwecke der Bilanzierung sind sie materiell um fiktive (kalkulatorische Kosten) und normierte Bestandteile (Verrechnungspreise) zu bereinigen. Der Wertbegriff der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht enthält seinem Wesen nach „ u m geformte Anschaffungskosten" und unterliegt damit den Erfordernissen der Tatsächlichkeit und der Angemessenheit. Er folgt nicht so sehr dem betriebswirtschaftlichen Kostenbegriff, sondern ist eher ausgabenorientiert.

A n m . 45 b) Der Inhalt des aktienrechtlichen Herstellungskostenbegriffs Positive Abgrenzung durch das Aktiengesetz Eingeführt wurde die Bewertung der selbsterstellten Anlagen, Halb- und Fertigerzeugnisse zu Herstellungskosten durch Artikel 185 a des A D H G B , der, wie auch § 261 des folgenden H G B , a b Höchstwert den sog. „Herstellungspreis" vorschrieb. Aussagen über den U m f a n g dieses Herstellungspreises wurden nicht getroffen. Seine Interpretationen waren uneinheitlich, insbesondere war strittig, ob eine Einrechnung von „Generalunkosten" den gesetzlichen Bestimmungen und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspräche oder zuwiderlaufe. Erst mit der Aktienrechtsnovelle von 1931 w u r d e dieser Streit zu Gunsten eines Aktivierungsr«cAiM entschieden. Die dabei zugrunde gelegte gesetzliche Definition hat die späteren Reformen des Aktienrechts nahezu unverändert überdauert.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §153 A n m . 46—48 Diese Definition umreißt in recht allgemeiner Form den Inhalt des Herstellungskostenbegriffs: „Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen in angemessenem Umfang Abnutzungen und sonstige Wertberichtigungen sowie angemessene Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten eingerechnet werden, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen" (§ 153 Abs. 2). Dem bilanzierenden Kaufmann wird lediglich eine Rahmenvorschrift erteilt. Welche Aufwendungen im einzelnen zu den Herstellungskosten gerechnet werden, überläßt das Gesetz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung. A n m . 46 Unbestritten ist es von jeher, daß die Einzelkosten in die zu aktivierenden Herstellungskosten einzubeziehen sind. Es handelt sich bei ihnen um diejenigen Aufwendungen, die unmittelbar für die Herstellung anfallen und den einzelnen Leistungen verursachungsgerecht zugerechnet werden können. Maßgebend für die Zurechenbarkeit ist nicht der Zustand des jeweiligen betrieblichen Rechnungswesens. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob eine verursachungsgerechte Zurechnung bei sachgerechter Behandlung möglich ist. Im Normalfall werden zu den Einzelkosten die Einsatzstoffkosten und die Fertigungslöhne zu rechnen sein (vgl. Anm. 57 ff.). J e nach Beschaffenheit der Produktion können dazu auch Fertigungsgehälter, Energieverbrauch und sonstige Kosten des Produktionsbereichs gehören. Zu den Einzelkosten rechnen ferner die sog. Sonderkosten (Anm. 60), soweit sie im einzelnen zur Herstellung des Erzeugnisses aufgewendet werden müssen, z. B. Entwicklungskosten, Patent- und Lizenzgebühren (WP-Handbuch 1963, Bd. I, S. 394). Erforderlich ist in jedem Fall, daß sie bei der Erstellung der zu aktivierenden Leistungen gesondert angefallen und diesen zumeßbar sind. Gerade bei selbst gefertigten Maschinen, Werkzeugen, Einrichtungen usw. machen die Versuchs- und Entwicklungskosten als Teile der Sonderkosten oft erhebliche Summen aus, die nicht selten die eigentlichen Baukosten übersteigen. Das Prinzip der Vorsicht ist hier besonders zu beachten. Nur im Einzelfall wird über die Aktivierung oder Nichtaktivierung entschieden werden können (vgl. Dahl, J . , a. a. O., S. 72). A n m . 47 Nur undeutlich umrissen wird vom Gesetzgeber der Kreis der aktivierungsfähigen Gemeinkosten. Während der Begriff der Verwaltungskosten im betriebswirtschaftlichen Schrifttum und in der Praxis geklärt ist, erscheint der Begriff der Betriebskosten vieldeutig. Er muß in der Regel wohl im Sinne der Stoff- und Fertigungsgemeinkosten interpretiert werden. Sein Umfang läßt sich am besten negativ dahingehend umschreiben, „daß darunter alle Kosten für die Leistung fallen, die nicht direkt als Kosten für Werkstoffe und Fertigungslöhne oder als Sonderkosten verrechnet werden können und auch nicht als Verwaltungs- oder Vertriebskosten zu betrachten sind" (WP-Handbuch 1963, Bd. I , S. 395). A n m . 48 Schwierigkeiten besonderer Art bringt die Abgrenzung zwischen Fertigungsgemein- und Verwaltungskosten mit sich. Zwar unterliegen nach dem Aktienrecht generell beide Aufwandsarten bei der Aktivierung als Herstellungskosten den gleichen Bedingungen. Die abweichenden Bewertungsvorschriften des Erfolgsteuerrechts (Abschn. 33 Ziff. 1 EStR) aber — Aktivierungspflicht der Fertigungsgemeinkosten, Aktivierungsrecht der Verwaltungskosten — wirken kraft Maßgeblichkeitsprinzip auf die Gestaltung der Handelsbilanz zurück. Sie lassen eine Trennung in Aufwendungen der allgemeinen Verwaltung und der Verwaltungsstellen, die unmittelbar für die Fertigung tätig sind, ratsam erscheinen. Die jeweilige Zuordnung sollte kostenstellenweise erfolgen. Dabei erfaßt das gesetzliche Aktivierungsrecht generell beide Bereiche der Verwaltungskosten. Besondere Gründe sprechen jedoch dafür, in diesem Zusammenhang den Begriff der Herstellungskosten nicht zu stark auszuweiten. Zweifelsfrei in die Herstelle Aktlenf«Mt> n, S. Aufl.

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§153

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 49—51 lungskosten eingerechnet werden können die sog. Betriebsverwaltungskosten. Bei ihnen handelt es sich insbesondere um Aufwendungen der Kostenstellen: Arbeitsvorbereitung, Betriebsleitung, Einkauf, Fertigungskontrolle, Materialausgabe, Materialverwaltung, Materialtransport im Werk, Meister und Meisterbüro, Terminwesen usw., die als spezielle Material- oder Fertigungsgemeinkosten aufzufassen sind (vgl. van der Velde, K . , a. a. O., S. 97f.). Vorsicht ist hingegen geboten bei den sog. Hauptverwaltungskosten der Stellen: Betriebskrankenkasse, Gesundheitsdienst, Unfallhilfe, Betriebsarzt, Feuerwehr, Kantine, kaufm. und technisches Ausbildungswesen, Personalbüro, Rechnungswesen, Werksdirektion, Werkschutz, Zentrale Werkzeugverwaltung usw. Falls diese überhaupt in die Herstellungskosten aufgenommen werden sollen, bedarf es einer sorgfaltigen Abgrenzung gegenüber Aufwendungen, die aus dem Periodenerfolg zu decken sind, und gegenüber den Vertriebskosten. Denn anteilige Verwaltungskosten, die durch die Vertriebsabteilung verursacht werden, sind im Rahmen der Herstellungskosten nicht aktivierungsfahig. Das gilt unter anderem für Abschreibungen auf Vertriebsanlagen, Beleuchtung und Heizung für Versandräume, Löhne der Arbeiter im Fertigerzeugnislager u. a. m.

Anm. 49 Abnutzungen und sonstige Wertminderungen sind einzig als Bestandteil der Betriebsund Verwaltungskosten aktivierungsfahig. Ihre gesonderte Hervorhebung ist auf die ihnen beizumessende Bedeutung zurückzuführen.

Anm. 50 Negative Abgrenzung durch das AktG „Vertriebskosten gelten nicht als Betriebs- und Verwaltungskosten" (§ 1 5 3 Abs. 2 AktG). Damit wird eindeutig durch den Gesetzgeber hervorgehoben, daß diese Aufwendungen in keinem Fall zu den Herstellungskosten zu rechnen sind. Seinen Grund findet diese Regelung in der Tatsache, daß Vertriebskosten nicht mit dem eigentlichen Herstellungsprozeß zusammenhängen und in der Regel zeitlich erst nach dessen Abschluß anfallen. Da selbsterstellte Anlagegüter zudem nicht für den Verkauf bestimmt sind, ist hier die Zurechnung von Vertriebskosten bedeutungslos. Der Vertriebsbereich umfaßt die Lagerung, den Verkauf und Versand der Erzeugnisse und sonstige mit dem Vertrieb zusammenhängende Leistungen, z. B. Werbung, Bestellungsbearbeitung, Verpackung. Dementsprechend gehören zu den Vertriebskosten (vgl. van der Velde, K . , a. a. O., S. 1 0 1 ) insbesondere Gehälter, Löhne und sonstige Gemeinkosten für die Aufbewahrung und Erhaltung der zum Verkauf bestimmten Güter, Zinsverluste, Geldverluste durch Lagerung und Unmöglichkeit der späteren Verwertung, Schwund und Verderben, Forderungsausfälle, Gewährleistungsaufwendungen, Beitreibungskosten, Maklerlöhne, sog. Sondereinzelkosten des Vertriebes: Umsatzsteuer, Provisionen, Ausgangsfrachten, Ausfuhrzölle, Ausfuhrkreditversicherungen, Montageversicherungen usw. In Sonderfällen können Lagerkosten für Fertigerzeugnisse in die Herstellkosten einbezogen werden, wenn die Lagerung notwendig erscheint, um die Absatzreife der Erzeugnisse herbeizuführen. Ahnliches gilt für Verpackungskosten, wenn eine bestimmte Verpackung erforderlich ist, ohne die die Erzeugnisse nicht auslieferbar sind.

Anm. 51 Nicht zu den Herstellungskosten gehören neben den Vertriebskosten auch die außerordentlichen, betriebsfremden oder periodenfremden Aufwendungen. Gewinnabhängige und aus dem Ergebnis zu deckende Aufwendungen wie Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer, Tantiemen sind auszuschalten. Dagegen gelten die gewinnunabhängigen Steuern, z. B. Gewerbekapitalsteuer, Grund- und Vermögensteuer anteilig als aktivierungsfahige Betriebs- oder Verwaltungskosten (so WP-Handbuch 1963, S. 395).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §153 A n m . 52—54 A n m . 52 Beziehungen

zum erfolgsteuerlichen

Herstellungskostenbegriff

Die durch die positive und negative Abgrenzung des Gesetzgebers gekennzeichneten Herstellungskosten sind grundsätzlich auch maßgebend für den Wertansatz in der Steuerbilanz. Insofern handelt es sich bei den Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht nicht um unterschiedliche Wertbegriffe; wohl aber weicht deren Ermittlung voneinander ab. Abweichungen im Umfang der anzusetzenden Herstellungskosten können sich dadurch ergeben, daß der handelsrechtliche Begriff der einzubeziehenden Aufwendungen nicht immer mit dem steuerrechtlichen Terminus der Betriebsausgaben übereinstimmt, und daß kraft ausdrücklicher Regelungen des Steuerrechts im Falle der Fertigungsgemeinkosten das handelsrechtliche Aktivierungsrecht zu einer Aktivierungspflicht eingeengt wird. Kraft steuerrechtlicher Normen wird die Gültigkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes beschränkt. Rückwirkungen des Erfolgsteuerrechts auf den Wertansatz im aktienrechtlichen Jahresabschluß können sich dementsprechend nur ergeben, soweit der Grundsatz der Maßgeblichkeit nicht außer Kraft gesetzt ist und die im relevanten Bereich gleichlautenden Wahlrechte sowohl nach Handels- als auch nach Steuerrecht bestehen. Sie werden sich insbesondere in der Frage einer Aktivierung anteiliger Verwaltungskosten als Herstellungkosten zeigen. Unterläßt etwa die Gesellschaft aus steuerpolitischen Gründen eine derartige Aktivierung in der Steuerbilanz, so ist dies mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit nur vereinbar, wenn in gleicher Weise auch im handelsrechtlichen Jahresabschluß vorgegangen wird. Insofern kann sich das Recht zur Aktivierung der Verwaltungskosten laut Aktiengesetz kraft erfolgsteuerlicher Rückwirkungen in ein faktisches Aktivierungsverbot verwandeln. Verstößt die Gesellschaft gegen das faktische Verbot, werden zwangsläufig die angestrebten Wertansätze in der Steuerbilanz umgestoßen. Der Bereich derart möglicher Rückwirkungen wird allerdings durch Steuerrechtsprechung und -Verwaltung zunehmend eingeschränkt. In dem Maße, wie die besonderen Betriebsverwaltungskosten in die Aktivierungspflicht der Fertigungsgemeinkosten einbezogen werden, schwindet das Wahlrecht für den Wertansatz in der Steuerbilanz (vgl. zur Abgrenzung Anm. 48). Teile der aktivierungsfähigen Verwaltungskosten werden dem Einflußbereich des Maßgeblichkeitsprinzips entzogen.

Anm. 53 Die relative Unabhängigkeit der Wertansätze in der Handelsbilanz von steuerrechtlichen Normen wird auch nicht dadurch beseitigt, daß mit der Neufassung des Aktiengesetzes erstmalig ähnlich der Handhabung des Steuerrechts Bewertungsgrenzen nach unten gesetzt wurden. Diese Grenzen nach unten fixieren lediglich den in der Bilanz anzusetzenden Wert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten), nicht aber die Methoden zu seiner Ermittlung. Insofern greifen Vermutungen (vgl. etwa Schubert, W., Ausweis und Verwendung von Gewinn nach dem neuen Aktiengesetz, ZfB 1965, S. 821), daß generell als untere Bewertungsgrenze diejenige anzusehen ist, die sich aus den steuerrechtlichen Vorschriften ergibt, zu weit und lassen sich in dieser Form nicht verallgemeinern. Auch weiterhin bleiben den Bilanzierenden bei der Ermittlung des anzusetzenden Wertes gemäß § 153 Abs. 1 Wahlrechte selbst dann verfugbar, wenn ähnliche Wahlrechte durch die Steuergesetzgebung nicht eingeräumt werden. Von einer Annäherung der aktienrechtlichen an die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften kann insofern nicht gesprochen werden.

Anm. 54 Das Erfordernis der Tatsächlichkeit Ahnlich den Anschaffungskosten gelten als zu aktivierende Herstellungskosten nur die tatsächlichen Aufwendungen des Betriebes, die bei der Herstellung des Wirtschaftsgutes entstanden sind. Das bedeutet zum einen, daß einzig die effektiven, ursprünglichen Ausgabenwerte der Kostengüter für die Ermittlung der Herstellungskosten maßgebend

291

§153

Anm. 55—58

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

sein können. Ein Ansatz des Kostengüterverbrauchs zu Tages- oder Wiederbeschaffungswerten ist nicht möglich; er widerspricht dem Realisationsprinzip. In gleicher Weise ist es unzulässig, vorkalkulierte K o s t e n oder fixierte Verrechnungspreise in die aktivierungsfahigen Herstellungskosten einzubeziehen. Sie müssen umgewertet werden, selbst wenn sie niedriger als die entsprechenden Anschaffungswerte sind.

Anm. 55 Generell d e m Erfordernis der Tatsächlichkeit widerspricht es z u m zweiten, fiktive Kostenbestandteile in den Herstellungskosten zu verrechnen. Ihre A k t i v i e r u n g fuhrt zu einem Ausweis unrealisierter G e w i n n e und läuft insoweit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zuwider. Kosten, die lediglich kalkulatorisch berechnet werden, und Kosten, für die ein A u f w a n d noch nicht zur V e r r e c h n u n g gelangt ist, scheiden daher bei Berechnung der Herstellungskosten aus (vgl. dazu im einzelnen die A n m . 63 und 66). Soweit ihnen effektive A u f w e n d u n g e n gegenüberstehen, sind diese an Stelle der kalkulatorischen Werte in die Berechnung einzubeziehen. Die Zusatzkosten als echter kalkulatorischer Güterverzehr sind nicht aktivierungsfahig.

Anm. 5fe Unzulässig ist es endlich, die anzusetzenden Herstellungskosten aus den Verkaufspreisen der entsprechenden Wirtschaftsgüter abzuleiten. Wird der Verkaufspreis eines Gegenstandes u m Vertriebskosten, T e i l e der Verwaltungskosten und den G e w i n n z u schlag gemindert, so hat der ermittelte Wert keinerlei Beziehung zu den aufgewandten Herstellungskosten, sondern ist allein absatzmarktorientiert. A b Kontrollrechnung k a n n das retrograde Verkaufspreisverfahren allerdings wertvoll werden. Es weist auf den W e r t hin, der den Gegenständen a m Bilanzstichtag beizulegen ist. Unterschreitet dieser die ermittelten Herstellungskosten, so tritt er g e m ä ß dem Niederstwertprinzip w ä h l - oder zwangsweise an deren Stelle.

Anm. 57 c) Die direkten Kosten Allgemeines D i e einem im Unternehmen hergestellten Wirtschaftsgut direkt zurechenbaren Einzelkosten sind Grundbestandteil der z u aktivierenden Herstellungskosten. Ihre Erfassung und A b g r e n z u n g bietet k a u m Schwierigkeiten. In voller H ö h e sind sie aktivierungspflichtig. Insofern kennzeichnet ihr U m f a n g die Untergrenze der im aktienrechtlichen Jahresabschluß anzusetzenden Herstellungskosten. Wahlrechte bestehen bei i h r e m Ansatz entgegen den Vorschriften des A k t G 1937 (vgl. etwa v a n der V e l d e , K . , 3. A u f l . , a. a. O . , S. 59) nicht.

Anm. 58 Fertigungsmaterial A l s Fertigungsmaterial sind alle die R o h - , Hilfs- und Betriebsstoffe anzusehen, die unmittelbar für die Herstellung des Wirtschaftsgutes benötigt werden. D a z u gehören a u c h fremdbezogene Teile, selbst hergestellte Erzeugnisse, wiederverwendete A b f a l l e usw., soweit sie in das betreffende Wirtschaftsgut eingehen. Entstehende verwertbare A b f a l l e sind als Kostengutschriften zu berücksichtigen. Die verbrauchten M e n g e n sind mit den vorhergehenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. N i c h t als aktivierungspflichtiges Fertigungsmaterial ist hingegen der Materialverb r a u c h anzusehen, der anderen Z w e c k e n als der reinen Produktion dient. Z u denken ist hier u. a. a n M a t e r i a l filr Forschung, E n t w i c k l u n g und Versuche.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 153

Anm. 59—63

Anm. 59 Fertigungslöhne Fertigungslöhne sind alle bei der Fertigung des herzustellenden Gegenstandes erfaßbaren und direkt zurechenbaren Werkstatt- und Verarbeitungslöhne. Hierzu rechnen nicht nur die eigentlichen Arbeitslöhne, sondern u. U . auch die Gehälter usw. für Werkmeister, Lohnbuchhalter, Techniker, Zeichner, soweit sie sich auf die einzelnen Erzeugnisse aufteilen lassen (WP-Handbuch, a. a. O., S. 394). V o n den Fertigungslöhnen sorgsam zu scheiden sind die Hilfslöhne, die nur in einer mittelbaren Beziehung zur erbrachten Leistung stehen. Eine einwandfreie Trennung zwischen beiden ist nicht immer möglich. Wichtig ist vor allem die Stetigkeit des Verfahrens nach einheitlichen Gesichtspunkten. Gewinnabhängige Zahlungen an Arbeitnehmer rechnen nicht zu den Fertigungslöhnen.

Anm. 60 Sondereinzelkosten der Fertigung Als Sonderkosten sind bestimmte Kostenarten anzusehen, die wegen ihrer Bedeutung im Rahmen der Selbstkosten oder aus abrechnungstechnischen Gründen gesondert ausgewiesen werden. Sondereinzelkosten der Fertigung in diesem Sinne sind Sonderbetriebsmittel (Modelle, Spezialwerkzeuge und -Vorrichtungen), Lizenzgebühren und besondere Kosten einer gebundenen Entwicklung. Wichtig ist, daß diese Sonderkosten ausschließlich bei der Fertigung des jeweiligen Wirtschaftsgutes entstehen, der einzelnen Leistungseinheit zugerechnet werden können und nicht als Fertigungsgemeinkosten verrechnet werden.

Anm. 61 d) Die Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten Der Umfang der aktiuiervngsjahigen Gemeinkosten Allgemeines Uber eine Zurechnung von Gemeinkosten zum Kreis der Herstellungskosten entscheiden Anlaß und Ort der Entstehung der einzelnen Kostenarten. U m daher den Umfang der aktivierungsfahigen Gemeinkosten festzulegen, ist es notwendig, zunächst zu prüfen, welche Abteilungen (Kostenstellen) der Gesellschaft zu den Herstellungskosten beitragen, bevor wichtige Kostenarten näher untersucht werden. In erster Linie wird es sich dabei um die Fertigungs- und Fertigungshilfsstellen (anteilig), die verschiedenen Läger, die Konstruktionsabteilung, Arbeitsvorbereitung, Werkleitung usw. handeln, d. h. die Kostenstellen, die direkt für die laufende Produktion arbeiten. Aktivierungsfähige Betriebs- und Verwaltungskosten werden aber auch verursacht durch den Innenund Außentransport zu den Lägern, entstehen anteilsmäßig im Lohn- und Gehaltsbüro, dem Personal- und Sozialbüro, dem Gesundheitsdienst, dem Werkschutz (Anlagensicherung) und der Werksfeuerwehr. Kosten des Rechnungswesens gehen in die Herstellungskosten nur ein für das Aufschreibungswesen, nicht für die Betriebs- und Geschäftsbuchhaltung, Statistik und Planung. Materialbezogen Betriebs- und Verwaltungskosten entstehen in der Einkaufsabteilung (Beschaffung, Warenannahme, Sach- und Rechnungsprüfimg); vertretbar erscheint auch die Einbeziehung der LieferantenKontokorrente in den Beschaffungsbereich.

Anm. 62 Steuern Steuern, die durch die Existenz des Betriebes und die Durchführung der Produktion verursacht werden, sind im Rahmen der Herstellungskosten aktivierungsfahig. Sie gelten als Betriebs- und Verwaltungskosten, soweit eine enge Verbindung mit der Herstellung der Güter außer Frage steht. Steuern, die hingegen erst bei der Verwertung der Güter anfallen (z. B. Umsatzsteuer als typischer Aufwand des Vertriebsbereiches oder

293

§153

Anm. 63—65

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

aus dem erwirtschafteten Gewinn gezahlt werden (Einkommen-, Kirchen-, Körperschaftsteuer), können nicht Teil der aktivierungsfähigen Herstellungskosten sein (vgl. Dahl, J . , a. a. O., S. 76; Escher, H., a. a. O., S. 72). Demnach erscheinen in dem Umfange, wie sie auf den Bereich der Herstellung entfallen, die Vermögen-, Gewerbekapital-, Lohnsummen- und Grundsteuer zweifelsfrei zurechenbar. Verbrauchs- und Verkehrsteuern sind anteilmäßig zu berücksichtigen. Von einer Zurechnung abgesehen werden sollte bei den Lastenausgleichsabgaben. Nicht in den Herstellungskosten aktivierungsiahig ist die Gewerbeertragsteuer, trotz ihres Charakters als Objektsteuer. Ihre Abhängigkeit vom erzielten Periodengewinn läßt die Aktivierung an der fehlenden Kausalität und dem Grundsatz der Gewinnrealisierung scheitern.

Anm. 63 Abschreibungen Abnutzungen und sonstige Wertberichtigungen können im Rahmen der Betriebs- und Verwaltungskosten durch die Verrechnung von Abschreibungen berücksichtigt werden. Der Umfang dieser Abschreibungen beschränkt sich aber nicht nur auf den verbrauchsbedingten Werteverzehr, d. h. auf den durch den Herstellungsprozeß verursachten technischen Verschleiß der notwendigen Anlagen, Maschinen usw. Vielmehr schließt er auch die Wertminderungen ein, die hauptsächlich wirtschaftlicher Art sind. Solche Wertminderungen können sich ergeben aus Vcraltung, technischem Fortschritt, Wechsel der Mode, Änderung der Markt- und Wirtschaftslage u. ä. Welche Abschreibungsmethode, regelmäßig (linear, degressiv, progressiv) oder unregelmäßig, diesem insgesamt zu aktivierenden Werteverzehr am ehesten entspricht, läßt sich nicht allgemein festlegen. Im Normalfall ist im Interesse der Verglcichbarkeit das lineare Verfahren vorzuziehen. Eine strenge Anlehnung der in den Herstellungskosten zu verrechnenden Abschreibungen an die bilanziellen Abschreibungen der jeweiligen Periode ist dagegen abzulehnen. Insbesondere kann ihre Höhe durch den vorhandenen bilanziellen Restbuchwert nicht begrenzt werden. Erst wenn den kalkulierten Abschreibungen kein in dieser oder den Vorperioden verrechneter Abschreibungsaufwand gegenübersteht, sie also den Charakter von Zusatzkosten annehmen, muß ihre Aktivierung in den Herstellungskosten unterbleiben.

Anm. 64 Nicht zu den Herstellungskosten gehören Abschreibungen auf nicht mehr genutzte Anlagen oder auf Reserveanlagen, da diese in der Regel nicht mit dem Produktionsprozeß der zu bewertenden selbsterstellten Anlagen oder Vorräte im Zusammenhang stehen. Sonderabschreibungen, die eindeutig Finanzierungscharakter tragen (z. B. auch die im Rahmen der steuerlichen Bewertungsfreiheiten vorgenommenen Sonderabschreibungen) können gleichfalls nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden, da sie den U m f a n g der Abnutzungen und sonstigen Wertberichtigungen, die das Gesetz bei einer Einrechnung in die Herstellungskosten voraussetzt, gewöhnlich übersteigen. An ihrer Stelle sind Abschreibungen im verbrauchsbedingten Umfange anzusetzen. Ferner erscheint es richtig, von den sofortigen bilanziellen Vollabschreibungen der geringwertigen Wirtschaftsgüter nur die anteiligen, periodischen Wertverzehre in den Herstellungskosten zu aktivieren. Sie voll zu berücksichtigen ist nur dann vertretbar, wenn „ihr prozentualer Anteil an den Herstellungskosten in den einzelnen J a h r e n in etwa gleichbleibt" (Dahl, J . , a. a. O., S. 79).

Anm. 65 Zinsen Nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen gehören Zinsen für das gesamte in der Produktion genutzte Kapital, gleichgültig, ob dieses durch Eigen- oder Fremdfinanzierung erlangt wurde, zu den Herstellungskosten. Der zu verzinsende Betrag ergibt sich

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§153

Anm. 66—69 aus der Aktiv-, nicht aus der Passivseite der Bilanz, und zwar aus den in der Produktion und im L a g e r genutzten Anlagen, Vorräten und sonstigen für die Produktion benötigten Mitteln. Ein Nachweis, in welchem Maße Eigen- oder Fremdkapital in diesen Anlagen, Vorräten usw. investiert ist, ist unmöglich. Der Gedanke, Eigen- und Fremdkapital unterschiedlich zu behandeln, widerspricht insofern nicht nur dem Grundsatz der Vergleichbarkeit, sondern entbehrt auch der rechentechnischen Grundlage.

Anm. 66 Der Gesetzgeber hat sich diese Auffassung leider nicht zu eigen gemacht. Er beurteilt die Aktivierungsfähigkeit vielmehr einzig am Maßstab der Tatsächlichkeit und am Realisationsprinzip. Die Aktivierbarkeit von Zinsen wird im Grundsatz nur für den effektiven Zinsaufwand, keinesfalls jedoch für darüber hinausgehende kalkulatorische Zinsen auf das betriebsnotwendige K a p i t a l anerkannt. Damit können ^insen für Fremdkapital, soweit sie Kostenstellen des Betriebs- und Verwaltungsbereichs betreffen, anteilig in den Herstellungskosten aktiviert werden. Die frühere Auffassung, Fremdkapitalzinsen seien als Gewinnbestandteil anzusehen und zu behandeln, wird heute allgemein nicht geteilt. Unverändert wird dagegen die Aktivierung von Eigenkapitalzinsen verworfen, da sie zu einem Ausweis unrealisierter Gewinne führen würde.

Anm. 67 Ausnahmen vom Verbot, Eigenkapitalzinsen zu aktivieren, sind möglich bei Betrieben mit langfristiger Fertigung (z. B. Großanlagen, Schiffbau). Anteilige Gewinne und damit auch Zinsen auf das Eigenkapital können hier aktiviert werden, sofern sie durch den anteiligen Verkaufspreis gedeckt werden. Diese Art der Berechnung ist aus Gründen der betriebswirtschaftlichen exakten Erfolgsabgrenzung gerechtfertigt (so Rudorf, Kongreßarchiv Weimar 1936, S. 207 fr.; Adler-Düring-Schmaltz, 3. A u f l . , Tz. 89 zu § 1 3 3 AktG 1937). Gleichfalls möglich ist im R a h m e n der Herstellungskosten die Aktivierung sog. Bauzinsen gem. § 57 Abs. 3 A k t G . Diese Zinsen dürfen in bestimmter Höhe für den Zeitraum, den die Vorbereitung des Unternehmens bis zum Anfang des vollen Betriebes erfordert, den Aktionären zugesagt werden. Sie gehen in der Regel in die Herstellkosten der während der Vorbereitung des Unternehmens errichteten Baulichkeiten ein; sie werden tatsächlich verausgabt, ihre Zahlung ist streng begrenzt und muß zu einem bestimmten Termin beendet sein.

Anm. 68 Forschungs- und Entwicklungskosten Keinesfalls zu den Betriebs- und Verwaltungskosten gehören Aufwendungen für die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit. Reine Forschungskosten können einem einzelnen Kostenträger nicht zugerechnet werden, am allerwenigsten der laufenden Produktion. Auch Aufwendungen f ü r die Zweckforschung, Neu- oder Weiterentwicklung besitzen eigenständigen Charakter und finden ihre Abdeckung in den verrechneten Gruppengemeinkosten der Forschungs- und Entwicklungsabteilung. Sie gehen außerhalb der Herstellungskosten in die Werksgestehungskosten ein (vgl. Mellerowicz, K . , Forschungs- und Entwicklungstätigkeit als betriebswirtschaftliches Problem, Freiburg i. Br. 1958, S. 1 8 8 f f . ) . Zu den Herstellungskosten gehören lediglich die anläßlich einer Prüfung der Produkte, kleiner Versuche, Verbesserungen usw. entstehenden Kosten des Betriebslabors.

Anm. 69 Das Erfordernis der Angemessenheit Aktivierungsfähig sind Betriebs- und Verwaltungskosten lt. gesetzlicher Bestimmung nur, soweit sie angemessen sind. Wann Gemeinkosten a b angemessen angesehen werden, darüber befindet die Verkehrsauffassung (vgl. Schlegelberger-Quassowski, Anm. 9

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§153

A n m . 70—72

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

zu

§ 133 AktG 1937). In der Regel sind zwei Merkmale entscheidend: die Gemeinkosten müssen für die Herstellung notwendig sein und normalen Verhältnissen entsprechen. Das bedeutet, daß die Aktivierung von Betriebs- und Verwaltungskosten im Rahmen der Herstellungskosten nicht unbedingt den tatsächlichen Kostenanfall, wohl aber einen geringeren Betrag einbezieht. Eine Verrechnung von Gemeinkosten auf Ist-Kostenbasis entspricht nur solange der aktienrechtlichen Regelung, als sie normale Aufwendungen betrifft. Damit scheiden außerordentliche Aufwendungen aus den Herstellungskosten von vornherein aus. Besonders zu beachten sind hierbei der Reparaturaufwand und die betrieblichen Forschungs- und Entwicklungskosten! Insbesondere Großreparaturen müssen, soweit ihr Nutzen die laufende Periode übersteigt, eliminiert werden (Escher, H., a. a. O., S. 66). A n m . 70 Das Erfordernis der Angemessenheit bestimmt zugleich, welche Betriebs- und Verwaltungskosten bei schwankenden Beschäftigungsgraden im Rahmen der Herstellungskosten eingerechnet werden können. Die Aktivierungsfähigkeit der sog. Unterbeschäftigungi- oder Leerkosten muß eindeutig verneint werden, zumal diese zusätzlichen Aufwendungen je Einheit nicht so sehr fertigungs- als eher absatzbezogen sind. Ihre Einbeziehung widerspricht dem Realisationsprinzip. Insofern muß Adler-Düring-Schmaltz (Tz. 22ff. zu § 155 AktG) widersprochen werden. Selbst wenn der voraussichtliche zukünftige Erlös auch die höheren Unterbeschäftigungskosten decken sollte, so ist er zum Zeitpunkt der Bilanzierung dennoch nicht realisiert. Außer im formalrechnerischen Sinne fehlt jede Beziehung zwischen hergestelltem Wirtschaftsgut und den wegen mangelnder Auftragslage oder Fehldispositionen in der gleichen Periode entstehenden Unterbeschäftigungskosten. Dementsprechend sind die Betriebs- und Verwaltungskosten der Ist-Beschäftigung durch Aussonderung der Leerkosten in Kosten bei Normal-Beschäftigung umzuwandeln. Fraglich bleibt, was als normaler Beschäftigungsgrad anzusehen ist. Ausschalten wird man als Beziehungsgrundlage in diesem Zusammenhang sicher die Maximalausnutzung der technischen Kapazität. Auch eine Ausrichtung am optimalen Beschäftigungsgrad ist nicht zu befürworten, da dieser nur schwer ermittelt und selten erreicht werden kann. Er geht über das Prinzip der vorsichtigen Bilanzierung hinaus. Im allgemeinen wird man daher als Normal-Beschäftigung die Durchschnittsbeschäftigung der letzten Jahre annehmen können. Sie trägt zugleich einen Ausgleich in sich, der aus Gründen der Vergleichbarkeit wesentlich erscheint: den Ausgleich der zu niedrigen mit den zu hohen wirklichen Gemeinkosten bei schwankendem Beschäftigungsgrad. A n m . 71 Das Gesetz bezeichnet endlich nur die Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten als angemessen, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Eine derart exakte Abgrenzung der Gemeinkosten für bestimmte Produkte ist in der Regel nur schwer möglich, kann bei langfristiger Fertigung im Einzelfalle aber notwendig werden. Ihre Ursache haben diese Schwierigkeiten in dem Abweichen von Abrechnungs- und Fertigungsperiode. Im allgemeinen werden aber die in der Praxis üblichen Kalkulationsverfahren der Sache nach den gesetzlichen Bestimmungen gerecht. A n m . 72 Wahlrechte bei der Einbeziehung von Betriebs- und Verwaltungskosten Die Einbeziehung von Betriebs- und Verwaltungskosten im Rahmen der zu aktivierenden Herstellungskosten ist durch den Gesetzgeber nicht zwingend vorgeschrieben. Er überläßt es vielmehr der einzelnen Gesellschaft, ob mit der gewählten Bewertungsmethode derartige Gemeinkosten verrechnet werden oder nicht (vgl. u. a. Eßer, J . , Gliederungsvorschriften, Bewertung, Gewinnverwendung und Pflichtangaben nach dem Aktien-

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§153

A n m . 73

gesetz 1965, Die A G 1965, S. 310, 316; Forster, K.-H., Neue Pflichten des Abschlußprüfers nach dem Aktiengesetz von 1965, W P g 1965, S. 585, 593; Kofahl, G., Bilanzpolitische Gedanken zur Aktienrechtsreform, NB 1965, S. 194, 195; in ähnlicher Weise auch die Verordnung P R Nr. 30/53 vom 21. n . 1953 über die Preise bei öffentlichen Aufträgen). Die Tatsache, daß der Gesetzgeber trotz grundsätzlich geänderter Bewertungsvorschriften die Definition der Herstellungskosten im § 153 Abs. 2 unverändert aus dem A k t G 1937 übernimmt, läßt auf die Absicht schließen, bewußt ein Wahlrecht hinsichtlich der anzuwendenden Bewertungsmethode zu schaffen. Unzulässig erscheint es, ein derartiges Wahlrecht mit Hinweis auf die steuerrechtlichen Vorschriften zu verneinen. Der Wille des Gesetzgebers ist unabhängig von der steuerlichen Rechtsprechung zu erforschen. Döllerer, G. (Rechnungslegung nach dem neuen Aktiengesetz und ihre Auswirkungen auf das Steuerrecht, BB 1965, S. I4i2f.) vertritt die Auffassung, das Wort,, dürfen" in der Definition des Gesetzgebers sei im Zusammenhang mit der Grundsatz bestimmung des § 149 Abs. 1 im Sinne eines „müssen" auszulegen. Dies ergäbe sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und aus der Forderung, daß der Jahresabschluß so klar und übersichtlich aufzustellen sei, daß er einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft gebe. Dieser Auslegung m u ß entschieden widersprochen werden. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung kennzeichnen die Herstellungskosten lediglich als die Aufwendungen, die durch die Erzeugung des jeweiligen Wirtschaftsgutes verursacht wurden; die Ermittlung dieser Kosten ist aber ein rein kalkulatorisches Problem. Gerade in der betriebswirtschaftlichen Diskussion der letzten Jahre ist immer wieder darauf hingewiesen worden, daß eine verursachungsgerechte Zurechnung der fixen Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenträger gar nicht möglich sei, da es sich um Periodenkosten handele (vgl. insbesondere Mellerowicz, K . , Neuzeitliche Kalkulationsverfahren, Freiburg i. Br., 2. A u f l . 1967). Daraus folgt, daß eine Ermittlung der Herstellungskosten durchaus auch nach anderen Methoden als der bisher vorherrschenden Zuschlagsrechnung (als Vollkostenrechnung) erfolgen kann. In den Beratungen des Wirtschaftsausschusses wurde dieser Sachverhalt durchaus erkannt, trotzdem aber die Definition des A k t G 1937 beibehalten (vgl. Albach, H., Bewertungsprobleme des Jahresabschlusses nach dem Aktiengesetz 1965, BB 1966, S. 380). A u c h lassen die Folgen (§ 256 und § 400 AktG), die der Gesetzgeber an einen Verstoß gegen die Bewertungsvorschriften knüpft, vermuten, daß ein anderer Wortlaut gewählt worden wäre, wenn die Einrechnung angemessener Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten sowie der Abschreibungen und sonstigen Wertberichtigungen in die Herstellungskosten zwingend vorgeschrieben werden sollte. Ein solcher Z w a n g kann sich erst nach vollzogener Wahl des Bewertungsverfahrens aus dem Grundsatz der Bewertungskontinuität ergeben. Gegebenenfalls vorgenommene Änderungen des Bewertungsverfahrens sind im Geschäftsbericht zu erwähnen und zu erläutern.

Anm. 73 Gleichfalls auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stützen sich AdlerDüring-Schmaltz (Tz. 84 zu § 133 A k t G 1937), wenn sie die Berücksichtigung von A b schreibungen und sonstigen Wertminderungen sowie der Betriebs- und Verwaltungskosten fordern, ohne zugleich einer Aktivierungspflicht das Wort zu reden. Sie bemängeln, daß beim Wechsel vom Fremdbezug zur Eigenfertigung von Anlagen, aber auch durch das Schwanken der Bestände an Halb- und Fertigerzeugnissen im Umlaufvermögen die Erfolgsrechnung wegen der Nichtbilanzierung der Gemeinkosten so stark beeinflußt werden kann, daß sie ein völlig falsches Bild des Periodenerfolges zeige. Die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses sei nicht gewahrt. Bei überwiegender Eigenfertigung der Anlagen oder bei hohen Beständen a m Ende des Jahres, wie es für Krisenzeiten typisch sei, werde der Erfolg zu niedrig ausgewiesen, bei hohen Beständen am Jahresbeginn und niedrigen am Jahresschluß, wie es beim Konjunkturanstieg der Fall sei, werde der Erfolg zu hoch ausgewiesen.

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§153 Anm. 73

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

Ä h n l i c h , w e n n g l e i c h v i e l w e i t e r g e h e n d , ist die S t e l l u n g n a h m e w e i t e r K r e i s e d e r P r a x i s z u d i e s e m P r o b l e m , u n t e r b e s o n d e r e m H i n w e i s a u c h d a r a u f , d a ß in d e r wissenschaftlichen Diskussion die Bewertungsbestimmungen des n e u e n A k t i e n g e s e t z e s ü b e r w i e g e n d d a h i n g e h e n d k o m m e n t i e r t w e r d e n , d a ß die variablen G e m e i n k o s t e n in d i e B e s t a n d s b e w e r t u n g e n einbezogen w e r d e n k ö n n e n , die fixen G e m e i n k o s t e n j e d o c h unberücksichtigt b l e i b e n sollten. Dieses V o r g e h e n b e d e u t e t — ich g e b e hier G e d a n k e n d e r P r a x i s w i e d e r — , d a ß v o n d e n G e m e i n k o s t e n — j e n a c h d e r K o s t e n s t r u k t u r des e i n z e l n e n U n t e r n e h m e n s — ein u n t e r s c h i e d l i c h g r o ß e r T e i l a k t i v i e r t b z w . z u L a s t e n des E r g e b nisses v e r r e c h n e t w i r d . Dieses V e r f a h r e n f ü h r t bei B e s t a n d s a u f s t o c k u n g e n z u m L e g e n v o n R e s e r v e n , bei B e s t a n d s a b b a u d a g e g e n z u m Freisetzen v o n R e s e r v e n . D i e s e r E f f e k t kann nicht vermieden w e r d e n , weil — entsprechend d e m jeweils verfolgten gewinnp o l i t i s c h e n Z i e l — d e r Wechsel der B e w e r t u n g s m e t h o d e w e g e n der A n z e i g e p f l i c h t n a c h § 160 A b s . 2 A k t G p r a k t i s c h n i c h t v o r z u n e h m e n ist. F ü r d i e E n t s c h e i d u n g des e i n z e l n e n U n t e r n e h m e n s , in welchem Umfange bei der W a h l d e r B e w e r t u n g s m e t h o d e eine A k t i v i e r u n g v o n G e m e i n k o s t e n v o r g e s e h e n w i r d , s p i e l e n zwei Überlegungen eine w i c h t i g e R o l l e : 1. D i e — in A b h ä n g i g k e i t v o n B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n z w a n g s l ä u f i g a u f t r e t e n d e — L e g u n g o d e r A u f l ö s u n g v o n R e s e r v e n bei nicht vollständiger A k t i v i e r u n g d e r G e m e i n k o s t e n in d e n B e s t ä n d e n d e r K l a s s e 7 l ä u f t i m a l l g e m e i n e n der G e w i n n e n t s t e h u n g z u w i d e r . Bei rückläufiger K o n j u n k t u r s t e i g e n die Bestände der K l a s s e 7 rasch a n , w o b e i d i e E r g e b nisse w e g e n d e r n i e d r i g e n B e w e r t u n g s i n k e n . I n d i e s e m Falle w ä r e es f ü r d a s U n t e r n e h m e n eine s c h w e r t r a g b a r e B e l a s t u n g , w e n n aus d e r B e w e r t u n g s a u t o m a t i k d e r Bestände h e r a u s Einflüsse a u f d a s E r g e b n i s e n t s t e h e n . D i e — m e h r o d e r w e n i g e r z w a n g s l ä u f i g e i n t r e t e n d e — ( h ö h e r e ) B e s t a n d s e n t w i c k l u n g l ä u f t d e r — ebenfalls m e h r o d e r w e n i g e r z w a n g s l ä u f i g e i n t r e t e n d e n — E r g e b n i s e n t w i c k l u n g e n t g e g e n , so d a ß i m F a l l e teilweiser A k t i v i e r u n g d e r G e m e i n k o s t e n bei rückläufiger K o n j u n k t u r S c h w i e r i g k e i t e n a u f t r e t e n können. A n d e r e r s e i t s w ü r d e n bei aufwärtsgerichteter k o n j u n k t u r e l l e r E n t w i c k l u n g u n d m i t ihr v e r b u n d e n e r B e s t a n d s m i n d e r u n g R e s e r v e n frei, d e r e n sofortiger a n d e r w e i t i g e r U n t e r b r i n g u n g d i e e n g e n B e w e r t u n g s v o r s c h r i f t e n des A k t i e n g e s e t z e s e n t g e g e n s t e h e n . Ü b e r d i e s ergäben sich d u r c h m ö g l i c h e zukünftige Bestandsveränderungen unerwünschte S c h w a n k u n g e n in d e n R e s e r v e n . D a h e r w i r d in d e n B e t r i e b e n h ä u f i g e r w o g e n , d i e m i t d e r teilweisen A k t i v i e r u n g d e r Gemeinkosten v e r b u n d e n e Beeinflussung der Gewinnentwicklung (und d a m i t a u c h der G e w i n n v e r w e n d u n g ) d u r c h volle Aktivierung d e r G e m e i n k o s t e n z u v e r m e i d e n . I n d i e s e m F a l l e t r e t e n k e i n e a u t o m a t i s c h e n R e s e r v e l e g u n g e n o d e r - a u f l ö s u n g e n ein. V i e l e U n t e r n e h m e n b e v o r z u g e n d e s h a l b d i e v o l l s t ä n d i g e A k t i v i e r u n g v o r einer T e i l a k t i v i e r u n g . 2. D i e in d e r t h e o r e t i s c h e n Diskussion in d e n V o r d e r g r u n d gestellte unterschiedliche V e r r e c h n u n g v o n v a r i a b l e n u n d fixen G e m e i n k o s t e n g e h t teilweise an d e n p r a k t i s c h e n G e g e b e n h e i t e n v o r b e i . D u r c h diese T r e n n u n g u n d v e r s c h i e d e n e B e h a n d l u n g der v a r i a b l e n u n d fixen K o s t e n u n d d a m i t i m Z u s a m m e n h a n g d u r c h d i e N i c h t a k t i v i e r u n g fixer G e m e i n k o s t e n in d e n B e s t ä n d e n d e r H a l b - u n d F e r t i g f a b r i k a t e , soll v e r m i e d e n w e r d e n , d a ß die V e r r e c h n u n g nichtleistungsbezogener, sondern zeitabhängiger Gemeinkosten z u e i n e r U b e r b e w e r t u n g d e r B e s t ä n d e f ü h r t . Dieses P r o b l e m entsteht j e d o c h bei d e n üblichen V e r f a h r e n der industriellen Kostenverrechnung und Bestandsbewertung praktisch n i c h t . D i e Z u r e c h n u n g der G e m e i n k o s t e n erfolgt h e u t e ü b l i c h e r w e i s e d u r c h N o r malzuschläge (Zuschläge, die a u f einer Normalauslastung basieren). L e e r k o s t e n , d . h . d i e fixen K o s t e n d e r n i c h t g e n u t z t e n K a p a z i t ä t e n , k ö n n e n sich h i e r b e i in d e r B e s t a n d s b e w e r t u n g n i c h t a u s w i r k e n , d a sie ü b e r das V e r s c h ä t z u n g s e r g e b nis ( K o s t e n ü b e r - o d e r - u n t e r d e c k u n g ) a u t o m a t i s c h z u L a s t e n des Ergebnisses d e r jeweiligen Periode verrechnet werden. Es k a n n z w a r festgestellt w e r d e n , d a ß die F o r d e r u n g n a c h N i c h t a k t i v i e r u n g d e r fixen G e m e i n k o s t e n ungenutzter K a p a z i t ä t e n t h e o r e t i s c h b e r e c h t i g t ist, sie a u c h d e n n e u zeitlichen Kalkulationsmethoden auf Grenzkostenbasis (Deckungsbeitragsrechnung) e n t s p r i c h t . A b e r e i n e A k t i v i e r u n g tritt in A n b e t r a c h t d e r a n g e w a n d t e n N o r m a l k o s t e n r e c h n u n g a u c h bei V o l l k o s t e n p r a k t i s c h n i c h t a u f . D i e w e i t e r g e h e n d e F o r d e r u n g : N i c h t -

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§153

Anm. 73

aktivierung der fixen Gemeinkosten auch für genutzte Kapazitäten führt —• in Zusammenhang mit den konjunkturabhängigen Bestandsveränderungen und dem festen Bewertungssystem — zu zwangsweisen Reservelegungen und -auflösungen. Der Einfluß auf das Bilanzergebnis von dieser Seite ist für die Unternehmungen störend, weshalb sie die Aktivierung der fixen Gemeinkosten genutzter Kapazitäten als vorteilhaft ansehen. Gewünschte Reservelegungen würden besser im Bereich der Rückstellungen oder der Bewertung des Anlagevermögens (Sonderabschreibungen) erfolgen. Der in diesen Bereichen auch nach dem A k t G 1965 bestehende Spielraum für die Reservepolitik kann im allgemeinen als ausreichend angesehen werden. A u ß e r d e m sind beispielsweise Reserven im Bereich der Rückstellungen disponibler als im Bereich der Bestandsbewertung (Spielraum der Risikoeinschätzung). A l b a c h zieht (a. a. O . , S. 381) demgegenüber aus dem gleichen Prinzip der Vergleichbarkeit für die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens den umgekehrten Schluß: d a ß eine Nichtaktivierung der Betriebs- und Verwaltungskosten geboten sei. Die Aktivierung von Fixkosten bei den Herstellungskosten von Halb- und Fertigerzeugnissen führe zu einer Ausschaltung des Konjunktureinflusses aus dem Jahresabschluß. I m Interesse einer Vergleichbarkeit des internen Leistungsergebnisses kann dies gerechtfertigt sein, jedoch lassen sich die Grundsätze der betriebsinternen Erfolgsrechnung nicht auf die externe Erfolgsrechnung übertragen. Das Prinzip der Vergleichbarkeit der Leistungserfolge könne nicht dem Vergleichbarkeitsprinzip des Aktiengesetzes gleichgesetzt werden. Vielmehr bedeutet das Vergleichbarkeitsprinzip des Aktiengesetzes in V e r b i n d u n g mit dem Prinzip der Wahrheit des Jahresabschlusses nach § 149 A k t G , d a ß die Konjunktureinflüsse aus dem Jahresabschluß nicht eliminiert werden sollen. Zweifellos entspricht die NichtZurechnung der fixen Gemeinkosten zu den Herstellkosten den neuzeitlichen Kalkulationsverfahren. Es ist die Ansicht allmählich herrschend geworden, d a ß es nicht möglich ist und d a ß es bis jetzt kein brauchbares Verfahren gibt, Fixkosten dem einzelnen Produkt zuzurechnen. Die Bewertung zu variablen Kosten (Grenzkosten) hat sich durchgesetzt. Da auch für Bilanzierungszwecke die Feststellung der Herstellkosten der Halb- und Fertigfabrikate durch die Kalkulation erfolgt, wäre schon aus Vereinheitlichungsgründen die Bewertung zu variablen Kosten zweckmäßig. Es wäre nur die Konsequenz aus der Wandlung in den Kalkulationsverfahren, völlig abgesehen von dem Ausweis der richtigen, tatsächlichen Ergebnisse in allen Konjunkturlagen. Nur das „ W a h r e " ist brauchbare Dispositionsgrundlage. Das spricht alles für Nichtaktivierung der fixen Gemeinkosten. A b e r auch ihre Aktivierung entspricht durchaus dem A k t G 1965. Entscheidend für das betriebliche V o r gehen wird die verfolgte Bilanz-, Gewinn- und Dividendenpolitik sein, auch die Eigenart der Branche und ihre nachhaltige Ertragsfähigkeit. Was aber unbedingt zu fordern ist, das ist das Beibehalten der einmal gewählten Methode. Durch einen Verfahrenswechsel wird die Vergleichbarkeit der Perioden und damit die Erkenntniskraft der Bilanz geschmälert. Ähnliche Folgerungen wie für die Bewertung des Umlaufvermögens (Halb- und Fertigfabrikate) müßten auch für die Bewertung der eigenerstellten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gezogen werden. Fixkosten sind in erster Linie Periodenkosten. Sie schaffen keine materiellen Wirtschaftsgüter, sondern eröffnen a b Kosten der Betriebsbereitschaft nur die Möglichkeit, Anlagen oder Erzeugnisse zu fertigen, unabhängig davon, ob die Produktionsmöglichkeit auch genutzt wird. Gerade für die Herstellung von Anlagegütern im eigenen Unternehmen entscheidet sich die Unternehmensfuhrung häufig nur, u m ungenutzte Kapazitäten auszufüllen. T u t sie es nicht, wird das Periodenergebnis dennoch mit den doch nicht abbaubaren Fixkosten belastet. Es ist nicht einzusehen, w a r u m eigenerstellte Anlagen einschließlich der mit Hilfe von Schlüsselgrößen verteilten Fixkosten aktiviert werden sollen, wenn unter Berücksichtigung derartiger „ V o l l k o s t e n " die Entscheidung z u m Fremdbezug für das Unternehmen günstiger erscheinen würde. Selbst wenn das Unternehmen aus technischen Gründen die Eigenerzeugung von Anlagegütern vorzieht und entsprechende K a p a z i t ä t e n schafft, besteht keine unmittelbare Beziehung zwischen den periodischen Fixkosten und den einzelnen erzeugten Wirtschaftsgütern. Die entstandenen Fixkosten sind durch die Periode verursacht, müssen also aus dem Periodengewinn abgedeckt werden und können nicht über

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£ 153 A n m . 74—76

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

die Abschreibung des selbsterstellten Anlagegutes den zukünftigen Nutzungsperioden weiterverrechnet werden.

Anm. 74 Zum gleichen Ergebnis fuhrt auch eine konsequente Anwendung des Realisaiionsgrundsatzes. Die in der Periode verursachten Fixkosten, die auf das einzelne Wirtschaftsgut — da durch dieses nicht verursacht — nicht zurechenbar sind, stellen realisierte Verluste der Periode dar. Ihre Aktivierung bedeutet einen Vorgriff auf zukünftige, nicht realisierte Erlösteile, der mit dem Realisationsprinzip kollidiert. Ein echtes Bild von den verursachten Gestehungskosten des Wirtschaftsgutes vermitteln demgemäß nur die variablen Kosten, die bis auf kleine Abweichungen den Einzelkosten gleichgesetzt werden können. Zwar geht der Gesetzgeber nicht so weit wie Albach (a. a. O., S. 381), der zu dem Ergebnis gelangt, „daß Halb- und Fertigfabrikate nach § 1 5 5 AktG mit den variablen Kosten bewertet werden müssen. Die Herstellungskosten des § 153 Abs. 2 AktG sind für die Halb- und Fertigerzeugnisse die variablen Kosten." Er räumt aber ein Wahlrecht hinsichtlich der anzuwendenden Bewertungsmethode (Voll- oder Teilkostenrechnung) ein. Dieses Wahlrecht widerspricht nicht den übrigen strengen Bewertungsvorschriften. Es betrifft sowohl das Anlage- als auch das Umlaufvermögen (anderer Meinung Albach, a. a. O., S. 382).

Anm. 75 e) Vereinfachende Bewertungsverfahren Die normalen Bewertungsverfahren, die eine Bewertung des einzelnen Wirtschaftsgutes zur Aufgabe haben, sind sehr aufwendig, benötigen viel Zeit und in manchen Fällen — bei großen Mengen von Kleinteilen — erweisen sie sich als unmöglich, wenigstens ökonomisch. Die Wirtschaft bedient sich daher nach Möglichkeit — wenn dabei eine genügende Genauigkeit erreicht werden kann — vereinfachender Verfahren, so insbesondere der Gruppen- und der Festbewertung, des Lifo- und des Fifo-Verfahrens. Sie dienen vor allem der Vereinfachung, mit dem Lifo-Verfahren wird bei steigenden, mit dem Fifo-Verfahren bei fallenden Preisen eine Substanzerhaltung erreicht, was bei der reinen Geldkapitalrechnung des Handels- und besonders auch des Steuerrechts nicht hoch genug bewertet werden kann. Diese in der Praxis entwickelten Methoden sind in Deutschland im Jahre 1965 auch gesetzlich geregelt worden. Die Gruppenbewertung ist unter bestimmten Voraussetzungen für sämtliche Vermögensgegenstände, die Festbewertung für das Anlagevermögen und die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die Lifo- und Fifo-Verfahren für das gesamte Vorratsvermögen möglich. Steuerlich wird die handelsrechtliche Regelung der Gruppenund Festbewertung anerkannt, nicht dagegen Lifo- und Fifo-Verfahren, die damit in der Praxis — bedauerlicherweise — keine große Bedeutung gewinnen können. Trotz Ansatzpunkten für eine andere steuerliche Beurteilung erscheint es wünschenswert, die Steuergesetze entsprechend zu ergänzen.

IV. Die Behandlung der Zugfinge Anm. 76 Als Zugang ist jede tatsächliche, mengenmäßige Zunahme des Bestandes an Gegenständen des Anlagevermögens anzusehen. Diese Zugänge eines Jahres sind offen in der Bilanz auszuweisen; sie sind aktimerungspflichtig. Unzulässig ist es, Anlagenzugänge im Laufe der Periode zu Lasten der Gewinn- und Verlustrechnung zu verrechnen. Ein wesentlicher Beurteilungsmaßstab für die Unternehmenstätigkeit würde dadurch der Öffentlichkeit entzogen. Die dabei gebildeten stillen Reserven würden die Aufgabe des Jahresabschlusses, einen möglichst sicheren Einblick in die Lage der Gesellschaft zu gewähren, in starkem Maße beeinträchtigen oder, insbesondere bei anlageintensiven und expansiven Unternehmen, überhaupt vereiteln.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §153 A n m . 77—80 Bei der Beurteilung, was als Zugang anzusehen ist, kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an, nicht aber darauf, was die Gesellschaft als Zugang behandeln will. § 153 Abs. i Satz 2 A k t G stellt eindeutig klar, daß es nicht im Ermessen der Gesellschaft liegt, ob sie einen tatsächlichen Zugang als Zugang ansieht und damit nach § 152 Abs. I Satz 2 in der Jahresbilanz auffuhrt oder nicht. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei einer Aktivierung nach dem Festwertverfahren (vgl. Anm. 15) und in der Abgrenzung zum Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Unterhaltungsaufwand (vgl. Anm. 8 — 1 0 zu § 152 AktG).

Anm. 77 Zugänge sind damit stets in der Bilanz aufzuführen, und zwar bewertet mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der Gesetzgeber schreibt zwingend vor, daß sie nach dem Bruttoprinzip ausgewiesen werden müssen. Es ist unzulässig, als Zugang einen durch Abschreibungen verminderten Betrag zu aktivieren. Abschreibungen der Zugänge, auch sofortige Vollabschreibungen, sind vielmehr nach § 152 Abs. 1 Satz 2 A k t G gesondert aufzuführen.

Anm. 78 Das betrifft insbesondere auch die sog. geringwertigen Wirtschaftsgüter, soweit sie nicht a b Betriebsstoffe (z. B. Kleinwerkzeuge) anzusehen sind. Nach den derzeitigen steuerrechtlichen Vorschriften (§ 6 Abs. 2 EStG) können diese im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sofort a b Aufwand verrechnet werden, wenn ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Betrag von D M 800,— nicht übersteigen. Ungeachtet derartiger steuerlicher Regelungen sind auch diese Zugänge in der Bilanz nach Aktienrecht zu aktivieren, unabhängig davon, ob von der sofortigen Abschreibungsmöglichkeit Gebrauch gemacht wird oder nicht.

V. Besonderheiten beim Wertansatz immaterieller Wirtschaftsgüter und wirtschaftlicher Rechtsgüter Anm. 79 1. Die Bewertung immaterieller Anlagewerte allgemein Aktivposten dürfen für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur in den Fällen angesetzt werden, in denen sie entgeltlich erworben wurden. Eine generelle Aktivierungspflicht besteht in der Handelsbilanz nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht. Nur die Anschaffungskosten sind aktivierbar. § 153 Abs. 3 A k t G entscheidet so über eine alte Streitfrage im Sinne bewährter kaufmännischer Übung. Im allgemeinen sind immaterielle Anlagewerte schwer schätzbar und daher bei einer Bewertung mit starken Unsicherheiten behaftet. Sie sollen deshalb nur bei entgeltlichem Erwerb aktiviert werden dürfen, wie es bisher schon für den Geschäfts- oder Firmenwert vorgeschrieben war. Falls sie im eigenen Unternehmen oder ohne Aufwendungen erlangt wurden, ist eine Aktivierung unmöglich. Abschreibungen haben nach Maßgabe der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu erfolgen, die wegen der Konkurrenzgefahr meist nur sehr kurz veranschlagt werden kann. Außerplanmäßige Abschreibungen gemäß den Vorschriften des § 154 Abs. 2 A k t G sind möglich.

Anm. 80 Betroffen sind durch diese Bestimmungen 1. gewerbliche Schutzrechte wie Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Gebrauchsmuster, Warenzeichen u. ä., 2. sonstige Rechte, z. B. Zuteilungsquoten, Syndikatsrechte, nicht geschützte Patente, Nutzungsrechte, Brenn- und Braurechte und 3. sonstige immateriell* Wirtschqftsgüter wie etwa Erfindungen, Rezepte, Geheimverfahren, Werbekampagnen usw.

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§153 Anm. 80 a—82

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

In diesem Sinne können also Entwicklungskosten als Herstellungskosten eines Patents nicht aktiviert werden. Ebensowenig aktivierungsfähig wie der Eigenwert der Patente sind die A u f w e n d u n g e n zur E r l a n g u n g v o n Schutzrechten für eigene Erfindungen. Diese A u f w e n d u n g e n haben weder den C h a r a k t e r von Entgelt noch von Nebenkosten im Z u s a m m e n h a n g mit einem entgeltlichen E r w e r b . A u f w e n d u n g e n für Auftragsforschung (Auftragsentwicklung durch Dritte) sind wie sonstige Kundenleistungen zu betrachten, daher a u c h so z u bewerten. Der Auftraggeber bezahlt die in A u f t r a g gegebenen Forschungs- und Entwicklungsleistung. Die noch nicht abgerechnete Leistung ist mit ihren Herstellkosten z u bewerten.

Anm. 80a M i t der Z u n a h m e des Einsatzes von E D V - A n l a g e n ergaben sich beim Jahresabschluß Zweifelsfragen über die Behandlung der Programmierungskosten. Ein P r o g r a m m der E D V ist eine Reihe zeitlich aufeinander folgender Instruktionen, die die Elektronenanlagen zur Ausführung bestimmter O p e r a t i o n e n steuern. Sie sind langwierig und (vor allem bei komplizierten Instruktionen) sehr aufwendig. Programmierungen können i . vom Betriebe selbst oder 2. von fremden Beauftragten erstellt und 3. als Standardprogramme erworben und durch eigene individuelle Schaltungen ergänzt werden. Für den Jahresabschluß ergibt sich folgendes: Programmierungen sind auf keinen Fall körperliche A n l a g e g ü t e r , auch nicht T e i l e von solchen, die m a n (etwa wie Montagekosten) d e m Anschaffungspreis der A n l a g e hinzufügen und im Gesamtwert aktivieren könnte. Sie könnten vielleicht a b „immaterielle A n l a g e g ü t e r " angesehen und entsprechend § 153 A b s . 3 aktiviert werden. A b e r tatsächlich bilden sie kein A n l a g e g u t , vergleichbar Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen R e c h t e n sowie Lizenzen an solchen Rechten. Sie sind vielmehr ein T e i l der Organisation. Als solche sind sie w e d e r aktivierungspflichtig noch auch nur aktivierungsfähig. V ö l l i g zweifelsfrei ist der Charakter der selbst- oder d u r c h fremde Beauftragte erstellten Programmierungen: Sie bilden keine A n l a g e g ü t e r , w e d e r materielle noch immaterielle, sind vielmehr „ O r g a n i s a t i o n s a u f w a n d " und als „Sonstige A u f w e n d u n g e n " (§ 157 Ziff. 26) zu verbuchen.

Anm. 81 Entscheidet sich das Unternehmen im R a h m e n des v o m Gesetzgeber eingeräumten Wahlrechts zur A k t i v i e r u n g der entgeltlich erworbenen A n l a g e w e r t e , so sind diese mit den fortgeßihrten Anschaffungskosten zu bewerten. Sie umfassen sämtliche Erwerbskosten einschließlich Patentgebühren, Prozeßkosten, Provisionen u. ä. unter Berücksichtigung anteiliger planmäßiger oder außerordentlicher A b s c h r e i b u n g e n . Willkürliche Unterbewertungen sind nicht gestattet. Für die Bewertung eines einzelnen immateriellen Wirtschaftsgutes ergibt sich daraus, d a ß nicht etwa ein Bewertungsspielraum mit d e m R e c h t z u m A n s a t z von beliebigen Zwischenwerten zwischen den Anschaffungskosten als O b e r g r e n z e u n d d e m N u l l w e r t (Nichtaktivierung) als Untergrenze entsteht. V i e l m e h r m u ß der bewertende Betrieb zwischen zwei Alternativen entscheiden: N i c h t a k t i v i e r u n g oder A k t i v i e r u n g z u fortgeführten Anschaffungskosten. Erst für d i e Gesamtheit der immateriellen Wirtschaftsgüter können sich Zwischenwerte ergeben, w e n n das Aktivierungswahlrecht in j e d e m Einzelfalle von neuem und nach unterschiedlichen M a ß s t ä b e n ausgeübt wird.

Anm. 82 2. Steuerliche Rechtsprechung und im Betrieb geschaffene Anlagewerte und Geschäfts- und Firmenwerte „ F ü r das Steuerrecht ist die neue Vorschrift des § 153 A b s . 3 A k t G von größter Bedeutung. Die steuerliche Rechtsprechung stand bisher grundsätzlich a u f d e m Standpunkt, d a ß a u c h unkörperliche (immaterielle, abstrakte) G ü t e r , die im eigenen Betrieb geschaffen wurden, zu aktivieren sind, vorausgesetzt, d a ß ein selbständig bewertbares

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§153

Anm. 83, 84

YVirtschaftsgut entsteht. Dies wird z. B. angenommen: Für die Vorteile aus einem einmaligen Werbefeldzug (BFH-Urteil vom 9. 10. 1962 I 167/62 U ; BStBl. 1963 I I I , S. 7), für die Gewinnaussichten des Unternehmens aus den Beziehungen zu Kunden, die der ausscheidende Handelsvertreter geworben hat (BFH-Urteil vom 4. 2. 1958 I 326/56 U ; BStBl. I I I , S. 110), für den Versicherungsvertrag, zu dessen Herstellungskosten die Abschlußkosten gerechnet wurden (BFH-Gutachten vom 26. 1. i960 I D 1/58 S; BStBl. III, S. 191), und in letzter Zeit für die Bindung des Arbeitnehmers an den Betrieb durch die Zusage von Tantiemen (BFH-Urteil vom 8. 3. 1965 I V 116/64 U ; BStBl. III, S. 289), für den Vorteil, den ein Kieswerk durch die Teerung einer Straße, für die es einen Wegebeitrag gezahlt hatte, erworben hat (BFH-Urteil vom 29. 4. 1965 I V 403/62 U ; BStBl. I I I , S. 414). In dieser letzten Entscheidung wurden nochmals die allgemeinen Grundsätze wiederholt, von denen das Steuerrecht ausgeht: Der Begriff des Wirtschaftsgutes sei weit zu fassen, er umfasse auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und wirtschaftliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Wenn der Kaufmann zur Erreichung solcher betrieblichen Vorteile einen einmaligen Betrag aufwende, der im Rahmen des Betriebes nicht unbedeutend sei und sich einwandfrei von den übrigen Aufwendungen abgrenzen lasse, so schaffe er einen besonderen Wert, der sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz als Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand) zu erfassen sei. Diese Ausführungen können vor § 153 Abs. 3 AktG nicht mehr bestehen. Nur noch bei entgeltlichem Erwerb auf dem Markt dürfen derartige unkörperliche Wirtschaftsgüter aktiviert werden." (Döllerer, Rechnungslegung nach dem neuen Aktiengesetz und ihre Auswirkungen auf das Steuerrecht, in: Der Betriebs-Berater 1965, S. 1404.)

Anm. 83 3. Aufwendungen für die Gründung und Kapitalbeschaffung Gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 AktG dürfen Aufwendungen für die Gründung und Kapitalbeschaffung im Zuge des Jahresabschlusses nicht aktiviert werden. Vielmehr sind derartige Aufwendungen als Aufwand des Jahres zu betrachten, in dem sie entstanden sind. Eine Verteilung der Aufwendungen über mehrere Jahre wird dadurch unterbunden. Möglich hingegen ist die Verrechnung zu Lasten eines eventuell erzielten Agios. Zu den Gründungskosten gehören alle Aufwendungen, die getätigt worden sind, um die Gesellschaft entstehen zu lassen. Dazu zählen im einzelnen: Gründungsentschädigungen, Maklergebühren, Gerichts- und Notariatskosten, Kosten für die Anfertigung von Taxen und Revisionen, Rentabilitätsberechnungen, Stempelkosten und Kapitalverkehrsteuern, Druckkosten für Prospekte, Aktien u. ä. Die Aufwendungen für die Kapitalbeschaffung schließen sämtliche Kosten der Beschaffung und Bereitstellung von Kapitalteilen ein. Der Hinweis auf die §§ 182—221 AktG läßt deutlich werden, daß der Gesetzgeber in erster Linie an eine Kapitalerhöhung gegen Einlagen, an bedingte Kapitalerhöhungen, an die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und die Ausgabe von Gewinn- und Wandelschuldverschreibungen gedacht hat.

Anm. 84 4. Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes Anlaufs-, Organisations- und Entwicklungskosten, soweit sie anläßlich der Aufnahme des Geschäftsbetriebes entstanden sind, dürfen unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden. Es ist gleichgültig, ob es sich dabei um Betriebsaufwendungen im engeren Sinne oder um Kosten der Betriebs-, Verwaltung»- und Vertriebsorganisation handelt. Auch ist nicht notwendig, daß durch die Aufwendungen sichtbare Vermögensgegenstände geschaffen werden. Im allgemeinen werden

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$15*

Anm. 85, 86

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Kosten für den A u f b a u der Innenorganisation, Kosten für den A u f b a u der Außenorganisation, Kosten für Einfuhrungswerbung, public relations usw. dazu gerechnet. Der Gesetzgeber will es der Gesellschaft ermöglichen, die oft erheblichen Ingangsetzungskosten, die zwar unmittelbar keine neuen Anlagewerte schaffen, trotzdem aber der Förderung und auch Werterhöhung des Unternehmens dienen, bilanztechnisch auf mehrere Jahre zu verteilen. Die alsbaldige Abschreibung sollte durch die künftigen Erträge gedeckt werden.

Anm. 85 Ein Zwang zur Aufnahme in die Bilanz besteht nicht. Vielmehr ist eine Aktivierung nur möglich, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Es muß sich um erste Einrichtungskosten des Geschäftsbetriebes bei Gründung der Gesellschaft handeln. 2. Die Kosten müssen in einem Sonderposten des Anlagevermögens ausgewiesen werden und dürfen nicht in andere Bilanzposten eingehen. 3. Der eingesetzte Betrag ist durch jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen. Die Grenze zwischen den Ingangsetzungskosten und den Kosten des laufenden Betriebes sind fließend und von der Art des Unternehmens abhängig. Besonders groß werden die Abgrenzungsschwierigkeiten, wenn Ingangsetzungskosten über einen Zeitraum von mehreren Jahren anfallen. Grundsätzlich wird man annehmen können, daß bei Handelsunternehmen die Kosten des ersten Aufbaues der Vertriebsorganisation nach der Gründung, bei Produktionsunternehmen die Anlaufkosten der ersten verkaufsfähigen Produktion einschließlich des zugehörigen Vertriebsapparates und einer Einführung im Markt als Ingangsetzungskosten anzusehen sind. Kosten einer späteren Einrichtung und Entwicklung weiterer Betriebe desselben Unternehmens können hingegen, abweichend von der Regelung des § 133 Abs. 4 A k t G 1937, nicht aktiviert werden. Das gilt auch für Kosten einer Betriebsverlegung. Keinesfalls dürfen spezielle Aufwendungen anläßlich des Gründungsvorganges oder der Kapitalbeschaffung bilanziert werden (vgl. A n m . 83). Die Abschreibung der aktivierten Ingangsetzungskosten wird mit jährlich mindestens einem Fünftel des Aktivierungswertes vorgeschrieben. Begonnen werden muß mit der Abschreibung bereits im ersten, dem Anfall der jeweiligen Anschaffungskosten folgenden Jahr. Der Beginn ist damit unabhängig vom Zeitpunkt, an dem die Ingangsetzung abgeschlossen ist. Planmäßigkeit der Abschreibung ist nicht Voraussetzung. Jede Abschreibungsquote, die 20% des aktivierten Betrages übersteigt, ist zulässig.

Anm. 86 5. Geschäfts- und Firmenwert Der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens kennzeichnet diejenigen ideellen Gegebenheiten, wie langjährige Geschäftsbeziehungen, fester Kundenkreis, guter R u f , Bekanntsein in weiten Kreisen, Organisation, Geschäftschancen usw., die den Wert des Unternehmens insgesamt erhöhen. Er wird Gegenstand der Einschätzung und des Geschäftsverkehrs, wenn er bei der Veräußerung des Unternehmens in Rechnung gestellt wird. Vor einer derartigen Veräußerung des Unternehmens aber gilt er als nicht entstanden. Dementsprechend verbietet es der Gesetzgeber auch, einen im Unternehmen selbst geschaffenen originären Firmenwert zu aktivieren. Werbungs-, Verwaltungsoder Vertriebskosten etwa dürfen a b Herstellungskosten eines selbstgeschaffenen Firmenwertes weder in einem besonderen Posten noch durch Einfügung in einen anderen Posten aktiviert werden. Das ändert sich mit dem Moment, in dem ein Firmenwert durch einen Umsatzprozeß auf dem Markt realisiert wird. Der Erwerber des Unternehmens kann den Teil de« Kaufpreises, der nicht als Entgelt für den Erwerb der einzelnen Vermögensteile bestimmt war, sondern die wirtschaftliche Potenz des Unternehmens honorieren soll, als derivativen Firmenwert in die Bilanz aufnehmen. Ein Zwang zur Aktivierung des erwor-

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Fünfter T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§153

Anm. 87—90

b e n e n Firmenwertes besteht nicht, sondern nur die v o n d e m A k t i v i e r u n g s w a h l r e c h t G e b r a u c h , so m u ß des A n l a g e v e r m ö g e n s ausgewiesen und als solcher Einzelnen, unterschiedlichen A k t i v p o s t e n d a r f der geschlagen w e r d e n .

Erlaubnis. M a c h t die Gesellschaft der Firmenwert als Sonderposten entsprechend bezeichnet werden. erworbene Firmenwert nicht zu-

Anm. 87 Die H ö h e des aktivierungsfahigen Firmenwertes kennzeichnet der Gesetzgeber als Unterschied zwischen der für die Ü b e r n a h m e des Unternehmens bewirkten Gegenleistung einerseits und d e m W e r t e der einzelnen Vermögensgegenstande im Zeitpunkt der Ü b e r n a h m e andererseits. N i c h t einheitlich beurteilt wird, nach welchen G r u n d sätzen diese W e r t e der einzelnen Vermögensgegenstände ermittelt werden sollen. Insbesondere Schlegelberger-Quassowski ( A n m . 40 zu § 133 A k t G 1937) fordern für die E r r e c h n u n g des V e r m ö g e n s w e r t e s objektive Werte. Wie hoch die Parteien selbst die V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e bei der Ü b e r n a h m e bewertet haben, wieviel also die Gesellschaft f ü r die V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e gezahlt hat, sei nicht entscheidend. D e m g e g e n ü b e r ist heute wohl herrschende A u f f a s s u n g , d a ß die nach ordnungsgemäßen kaufmännischen Grundsätzen und n a c h den Bewertungsvorschriften des § 40 H G B und des § 153 A b s . I A k t G ermittelten W e r t e der U b e r n a h m e b i l a n z m a ß g e b e n d sind (vgl. Adler-DüringS c h m a l t z , T z . 197 z u § 133 A k t G 1937; G o d i n - W i l h e l m i , A n m . 14 zu § 133 A k t G 1937; W P - H a n d b u c h , a. a. O . , S. 407). Es bestehen auch keine Bedenken dagegen, stillgelegte Reserven bei der Ü b e r n a h m e aufzulösen und die entsprechenden Beträge d e m G o o d will des U n t e r n e h m e n s z u z u r e c h n e n .

Anm. 88 W i r d das bestehende W a h l r e c h t f ü r eine Aktivierung des derivativen Firmenwertes ausgeübt, so richtet sich die B e w e r t u n g n a c h den Vorschriften des § 153 A b s . 1 A k t G . Anzusetzen sind in voller H ö h e die Anschaffungskosten des erworbenen Goodwills. D i e A k t i v i e r u n g z u e i n e m Z w i s c h e n w e r t ist nicht möglich, w o h l aber können in j e d e m folgenden J a h r Abschreibungen des e r w o r b e n e n Goodwills vorgenommen werden. Die H ö h e der A b s c h r e i b u n g ist nur n a c h unten begrenzt. Sie hängt nicht davon ab, ob eine M i n d e r u n g des Goodwills wirklich eingetreten ist. Insofern wird die Pflicht zur V o r n a h m e p l a n m ä ß i g e r A b s c h r e i b u n g e n d u r c h b r o c h e n . Es genügt, w e n n die Abschreibungsquote in j e d e m folgenden J a h r ein Fünftel des aktivierten Betrages erreicht oder übersteigt. M i t der A b s c h r e i b u n g m u ß sogleich b e g o n n e n werden.

Anm. 89 D a s gleiche wie f ü r den Geschäfts- u n d Firmenwert gilt auch für andere ideelle wirtschaftliche G ü t e r , w i e z. B. Beteiligungen a n Syndikaten oder Kartellen (Quotenrechte, eigene K o n t i n g e n t e usw.). A u c h diese Beteiligungen der Gesellschaft — soweit sie keine materiellen V e r m ö g e n s w e r t e umfassen — dürfen nicht aktiviert werden. Eine Aktivierung ist vielmehr nur d a n n m ö g l i c h , w e n n die Beteiligung von einem anderen U n t e r nehmen für eine Gegenleistung ü b e r n o m m e n wurde. Die A b s c h r e i b u n g dieser W e r t e ist dann entsprechend v o r z u n e h m e n .

VI. Bewertung einzelner Bilanzpositionen des Anlagevermögens Anm. 90 A. Sachanlagen und immaterielle Anlagen Grundstücke u n d grundstücksgleiche R e c h t e 1. 2. 3. 4.

mit Geschäfts-, Fabrik- u n d sonstigen Betriebsbauten, mit W o h n b a u t e n , ohne Bauten, Bauten a u f f r e m d e n G r u n d s t ü c k e n , die nicht zu 1. oder 2. gehören.

Die Bewertung geschieht z u Anschaffungspreisen, zuzüglich aller Kosten der Beschaffung und E i n t r a g u n g ins G r u n d b u c h (vgl. A n m . 1 7 — 2 4 zu § 151). 20

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

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§153 Anm. 91

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Die Wertminderungen der Gebäude werden durch Abschreibungen vom ehemaligen AnschafFungswert erfaßt. Die Lebensdauer wird geschätzt. Sie ist verschieden lang f ü r Wohn- und Fabrikgebäude, auch unter Berücksichtigung der Bauweise. Grundstücke an sich benötigen keine Abschreibung, es sei denn, der Wert werde dauerhaft gemindert. Erhöht sich der Wert der Grundstücke (Preissteigerungen), entstehen stille Reserven. Wegen der verschiedenen Abschreibungsbedürftigkeit von Grundstücken und Gebäuden werden vorteilhafterweise beide in zwei Positionen getrennt, bleiben aber zur Position i. oder 2. gehörig; die Grundstücke dürfen nicht in die Position 3 : Grundstücke ohne Bauten, einbezogen werden. 5. Maschinen und maschintlle Anlagen: Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellkosten ./. Abschreibungen. Auch wenn sie fest in den Grund und Boden eingebaut sind, gehören sie in die Position Nr. 5 der Bilanzgliederung. 6. Betriebs- und Geschäftsausstattung (ohne Werkzeuge) werden ebenso bewertet wie Maschinen und maschinelle Anlagen. 7. Anlagen im Bau und Anzahlungen auf Anlagen werden zu den entsprechenden Beträgen bewertet. 8. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte sowie Lizenzen an solchen Rechten: Sie sind immaterielle Werte. Z u diesen enthält der § 1 5 3 Abs. 3 besondere Bestimmungen (vgl. daher hierzu Anm. 79—81).

Anm. 91 B . Finanzanlagen 1. Beteiligungen Beteiligungen an Aktiengesellschaften sind in Aktien verbrieft, Beteiligungen an Personengesellschaften sind nicht verbrieft, sie werden in absoluten Beträgen auf dem Kapitalkonto ausgedrückt. Die Bewertung der Beteiligung geschieht zu Anschaffungskosten. Dieser Wert kann auch beibehalten werden, wenn im Laufe der Entwicklung Schwankungen im Wert der Unternehmung vorkommen. Aber bei dauernder Wertminderung ist eine Abschreibung vom ehemaligen Anschaffungswert vorzunehmen (vgl. Anm. 22 zu § 152). Die Bewertung einer Beteiligung ist also mit der Verbuchung der Anschaffungskosten nicht abgeschlossen, vielmehr erfordert der ursprüngliche Bilanzansatz (Anschaffungskosten) eine ständige Kontrolle der wirtschaftlichen Entwicklung der Unternehmung, an der die Beteiligung besteht. Das gilt auch für „Organgesellschaften", obwohl diese für Abwertungen weniger Spielraum lassen als Beteiligungsgesellschaften, mit denen keine Ergebnisausschließungsvereinbarungen bestehen. Erleidet eine Organuntergesellschaft Verluste, die kraft Vertrag von der Obergesellschaft zu übernehmen sind, so ist die Bilanz der Untergesellschaft nach Durchführung der Verlustübernahme wieder ausgeglichen, d. h. die erforderliche Abwertung wirkt sich nicht auf dem Beteiligungskonto aus, sondern durch die Übernahme des Verlustes durch die Obergesellschaft; insoweit wird also das gleiche Ergebnis erzielt, als wenn man eine Abschreibung auf den Beteiligungsbuchwert durchführen würde. U m so wichtiger ist für die Obergesellschaft die Kontrolle der wirtschaftlichen Entwicklung der Untergesellschaft, um zu dem vom Gesetzgeber verlangten Bilanzansatz kommen zu können. Der Abschlußprüfer steht hier vor einer besonders schwierigen Aufgabe, da er sich bei jeder Jahresbilanz erneut vergewissern muß, ob die vom Vorstand einer Aktiengesellschaft vorgenommene Bewertung einer Beteiligung vertretbar ist oder nicht. M a n kann bei einer Bewertung durchaus neben Substanz- und Ertragswert auch andere Faktoren gelten lassen, die neben das reine Rendite-Denken treten. So z. B. bei den den Großunternehmen angegliederten Wohnungsgesellschaften, die mit einem erheblichen Kapitaleinsatz arbeiten, ohne im allgemeinen eine vernünftige Rendite abzuwerfen. Obwohl hier der Ertragswert (besonders bei gemeinnützigen Unternehmen) gleich Null sein wird, kann man die Beteiligung an diesen Wohnungsgesellschaften trotzdem zu den AnschafFungskosten, die wohl hier meist dem Nennwert entsprechen werden, bestehen lassen, weil das Recht der Belegung der Wohnungen

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F ü n f t e r T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Mellerowicz)

§153

Anm. 92, 93

durch die Obergesellschaft z u r Sicherung von Arbeitskräften beiträgt, und diese Sicherung zweifellos einen W e r t darstellt. R e c h t schwierig ist a u c h der Nachweis der Beteiligung, d. h. der Nachweis der Eigentumsrechte. Sie müssen d e m A b s c h l u ß p r ü f e r j ä h r l i c h erbracht werden, d a nur so festgestellt w e r d e n k a n n , o b keine zwischenzeitliche V e r ä u ß e r u n g stattgefunden hat. Sind Aktien ausgegeben, so erfolgt der N a c h w e i s durch eine Depotbestätigung der Bank. Bei der Beteiligung an einer GmbH g e n ü g t es nicht, den ursprünglichen Gesellschaftsvertrag einzusehen, es m u ß vielmehr d a r a u f bestanden werden, d a ß die Geschäftsführung d e m A b s c h l u ß p r ü f e r eine Bescheinigung d a r ü b e r gibt, d a ß die Beteiligungsverhältnisse a m Stichtag in der einen oder anderen F o r m bestanden.

Anm. 92 2. Wertpapiere des Anlagevermögens Bei den W e r t p a p i e r e n m u ß m a n scharf unterscheiden, o b es sich u m Posten des F i n a n z a n l a g e v e r m ö g e n s oder des U m l a u f v e r m ö g e n s handelt. Bei Wertpapieren des A n l a g e v e r m ö g e n s gelten ähnliche Gesichtspunkte wie bei den Beteiligungen: also A n schaffungskosten, bei d a u e r n d e r W e r t m i n d e r u n g müssen Abschreibungen v o r g e n o m men w e r d e n . Bei den W e r t p a p i e r e n des U m l a u f v e r m ö g e n s dagegen müssen die j e w e i l i gen S c h w a n k u n g e n der T a g e s w e r t e , d. h. praktisch vor allem die Kurssenkungen, berücksichtigt w e r d e n , w o b e i a b e r das d a d u r c h entstandene niedrigere Bewertungsniveau a u c h d a n n beibehalten w e r d e n k a n n , w e n n die K u r s e wieder steigen. Eine andere F r a g e ist es, wie bei W e r t p a p i e r e n des U m l a u f v e r m ö g e n s Stücke ein und derselben A k t i e n a r t , die zu verschiedenen Z e i t p u n k t e n erworben w u r d e n , z u behandeln sind. H i e r f ü r sind in der Praxis verschiedene M e t h o d e n vorhanden, entweder in A n w e n d u n g eines gewogenen Mischkurses oder aber mit Berücksichtigung der scharfen T r e n n u n g zwischen den einzelnen E r w e r b s t e r m i n e n .

Anm. 93 3. Ausleihungen mit einer Laufzelt von über 4 Jahren Ausleihungen mit e i n e r L a u f z e i t v o n über vier J a h r e n sind immer d a z u bestimmt, dauernd d e m Geschäftsbetrieb zu dienen, sie bilden also A n l a g e n und sind daher a u c h wie A n l a g e n z u b e w e r t e n . A u s A u s l e i h u n g e n entstehen Forderungen an den Darlehnsnehmer, also gehören A u s leihungen z u F o r d e r u n g e n , a b e r nicht z u solchen, die aus Lieferungen und Leistungen, sondern aus K r e d i t h i n g a b e n entstehen, also nicht aus W a r e n - , sondern Geldgeschäften. Sie müssen a b e r langfristig sein, d.h. a u f ü b e r 4 J a h r e laufen, aber 4 J a h r e v o m T a g e der V e r e i n b a r u n g , nicht e t w a als Restlaufzeit a m Bilanzabschlußtag. D a es sich u m Geldgeschäfte handelt, gehören W a r e n g e s c h ä f t e , die notleidend und langfristig g e w o r den sind, nicht unter B 3, ebensowenig wie Ausleihungen unter I I I . B 2 ausgewiesen werden können, a u c h w e n n sie eine F o r d e r u n g darstellen, aber eine Forderung aus einer K a p i t a l h i n g a b e . U n t e r diese fallen vor allem Hypotheken-, G r u n d - und Rentenschulden. Auszuweisen ist a b e r nicht das dingliche R e c h t , sondern die dinglich gesicherte A u s leihung, die F o r d e r u n g . Neben den langfristigen A u s l e i h u n g e n in B 3 kennt die Bilanzgliederung in § 151 auch Forderungen a n v e r b u n d e n e U n t e r n e h m u n g e n unter Nr. 10, die immer langfristig sind oder langfristig w e r d e n können. D a dies im Wesen der Forderungen an v e r b u n d e n e U n t e r n e h m u n g e n liegt, ist die Langfristigkeit in N r . 10 nicht erst erwähnt (s. K r o p f f , Begründung z u m R E , N r . 10, S. 228). D a s kann leicht zu Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen B 3 und I I I . B 10 f ü h r e n , was einen V e r m e r k z u B 10 nötig m a c h e n könnte. D a langfristige A u s l e i h u n g e n z u den A n l a g e n gehören, unterliegen sie denselben Bewertungsprinzipien wie die A n l a g e n , also z u Anschaffungskosten der entstandenen Forderung, das ist grundsätzlich der a n den Schuldner ausgezahlte Betrag. Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche langfristige Ausleihungen sind mit d e m Barwert z u bewerten, selbst w e n n der volle Betrag (ohne Diskontabzug) ausgezahlt wurde. Sind mit der D a r l e h n s h i n g a b e irgendwelche Vergünstigungen verbunden, k ö n n t e das zur Bewertung der F o r d e r u n g z u m vollen Betrag führen. 20*

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§153

Erstes B u c h :

Aktiengesellschaft

Anm. 94 A u s l e i h u n g e n a u f V a l u t a g r u n d l a g e , d i e also z u W ä h r u n g s f o r d e r u n g e n f ü h r e n , s i n d z u m G e l d k u r s des A u s l e i h u n g s t a g e s z u b e w e r t e n . D a u e r n d e K u r s m i n d e r u n g v e r l a n g t e i n e e n t s p r e c h e n d e M i n d e r u n g des F o r d e r u n g s b e t r a g e s (§ 1 5 4 A b s . 2). Hypothekarisch gesicherte Forderungen sind n i c h t z u m W e r t d e r H y p o t h e k , s o n d e r n d e r z u g r u n d e l i e g e n d e n F o r d e r u n g z u b e w e r t e n . N a t ü r l i c h ist d i e S i c h e r h e i t des S c h u l d n e r s i m m e r zu berücksichtigen und die Bewertung der F o r d e r u n g entsprechend zu bewerten.

Anm. 94 4. Immaterielle Anlagewerte (Abs. 3) Für ihre Behandlung enthält der Abs. 3 besondere

Bestimmungen:

( 1 ) sie müssen entgeltlich e r w o r b e n sein (2) sie sind nicht aktivierungs/y?ic/i/i£, s o n d e r n aktivierungs/a/u'^.

Zu (1): N u r fremd erworbene, n i c h t e i g e n g e s c h a f f e n e i m m a t e r i e l l e A n l a g e w e r t e k ö n n e n a k t i v i e r t w e r d e n . I n d e r B e g r ü n d u n g z u m R E ( K r o p f f , S. 244) h e i ß t es d a z u : „ A b s a t z 3 e n t s c h e i d e t eine z u m A k t i e n g e s e t z e n t s t a n d e n e S t r e i t f r a g e i m S i n n e b e w ä h r t e r k a u f m ä n n i s c h e r Ü b u n g . I m m a t e r i e l l e A n l a g e w e r t e sind in d e r R e g e l s c h w e r s c h ä t z b a r u n d d a h e r u n s i c h e r e W e r t e . Sie sollen d e s h a l b n u r bei e n t g e l t l i c h e m E r w e r b a k t i v i e r t w e r d e n d ü r f e n , w i e es s c h o n bisher f ü r d e n G e s c h ä f t s - o d e r F i r m e n w e r t v o r g e s c h r i e b e n ist (§ 133 N r . 5 A k t G 1 9 3 7 ; i m E n t w u r f § 153 A b s . 5). D a m i t ist z u g l e i c h k l a r g e s t e l l t , d a ß E n t w i c k l u n g s k o s t e n a u c h n i c h t als H e r s t e l l u n g s k o s t e n eines P a t e n t s a k t i v i e r t w e r d e n d ü r f e n " . D e r G r u n d , weswegen nur von Dritten e r w o r b e n e immaterielle A n l a g e w e r t e aktiv i e r t w e r d e n k ö n n e n , ist d i e s c h w i e r i g e u n d u n s i c h e r e B e w e r t u n g e i g e n g e s c h a f f e n e r i m m a t e r i e l l e r W e r t e . Es ist d a s P r i n z i p d e r V o r s i c h t , d a s h i e r z u R e c h t z u m Z u g e k o m m t . V o n D r i t t e n e r w o r b e n e W e r t e k ö n n e n d a g e g e n d u r c h d e n g e z a h l t e n K a u f p r e i s f ü r ein e i n z e l n e s W i r t s c h a f t s g u t relativ sicher b e w e r t e t w e r d e n . Selbst w e n n d e r K a u f p r e i s sich s p ä t e r als ü b e r h ö h t herausstellen sollte, ist d e m e r w e r b e n d e n U n t e r n e h m e n d a s i m m a t e r i e l l e G u t i m A u g e n b l i c k des E r w e r b s d e n E r w e r b s p r e i s w e r t g e w e s e n ; sonst h ä t t e es diesen K a u f p r e i s n i c h t a n g e l e g t . G e g e n eine A k t i v i e r u n g in d i e s e r H ö h e k ö n n e n d a h e r E i n w ä n d e k a u m e r h o b e n w e r d e n , m a g sich s p ä t e r a u c h eine A b w e r t u n g als n ö t i g erweisen. Bei eigengeschaffenen i m m a t e r i e l l e n W e r t e n ist d i e S a c h l a g e e i n e v ö l l i g a n d e r e . H i e r ist d i e U n s i c h e r h e i t (das ist der e n t s c h e i d e n d e , j a e i n z i g e G r u n d f ü r d i e N i c h t a k t i v i e r b a r k e i t ) z u g r o ß , u m d e m S i c h e r h e i t s p r i n z i p , d a s j e d e r B i l a n z z u g r u n d e liegt (die A k t i v a müssen in d e r a u s g e w i e s e n e n H ö h e m i n d e s t e n s v o r h a n d e n sein), g e n ü g e n z u k ö n n e n . Bei verbundenen Unternehmen ist d e r E r w e r b i m m a t e r i e l l e r A n l a g e w e r t e ( d u r c h K a u f , T a u s c h , E i n b r i n g e n ) in H ö h e des K a u f p r e i s e s b z w . des E i n b r i n g u n g s w e r t e s a k t i v i e r u n g s f ä h i g , w e i l n a c h d e m A k t G Z w i s c h e n g e w i n n e bei A n l a g e w e r t e n n i c h t a u s g e s c h a l t e t z u w e r d e n b r a u c h e n . Ist d e r a n g e s e t z t e W e r t a b e r o f f e n b a r ü b e r h ö h t , m u ß in d e r konsolid i e r t e n B i l a n z eine A b w e r t u n g v o r g e n o m m e n w e r d e n . ( Z u r A u s s c h a l t u n g v o n Z w i s c h e n g e w i n n e n bei L i e f e r u n g e n i n n e r h a l b des K o n z e r n s s. A n m . 7 4 — 7 8 z u § 1 5 5 ) . Ü b e r n o m m e n e ^4n^Mi so ist im Nachtragsbericht auf die Notwendigkeit und den Umfang der Rücklageverstärkung hinzuweisen. Geht m a n von § 148 aus, so ist der Nachtragsbericht zu dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Geschäftsberichtes und der Zuleitung an die Abschlußprüfer zu erstatten. Sinn der Bestimmung des Abs. 1 und 2 ist es jedoch, auch in späteren Zeitabschnitten die Berücksichtigung veränderter Verhältnisse zu ermöglichen. Daher kann der Vorstand — u n d m u ß es gegebenenfalls bis zur Feststellung des Jahresabschlusses — den einmal erstatteten Nachtragsbericht erforderlichenfalls noch ändern. Darauf m u ß der Abschlußprüfer drängen, während umgekehrt der Vorstand für eine besonders schnelle Nachtragsprüfung gemäß § 162 Abs. 3 zu sorgen hat. Ohne diese Prüfung führt auch eine bloße Änderung des Nachtragsberichtes zur Unmöglichkeit der Feststellung des Jahresabschlusses. Wird der Verlust noch vor dem Gewinnverteilungsbeschluß bekannt, so ist eine Abänderung des festgestellten Jahresabschlusses bis zum Eintritt der Bindung nach § 1 7 5 Abs. 4 immer noch möglich, danach nur in Fällen, wo eine ganz wesentliche Änderung der Lage eingetreten ist. I m Verteilungsbeschluß allein kann ein nachträglich eingetretener Verlust, über den der Vorstand auch unabhängig von § 160 Abs. 1 Satz 2 in der Hauptversammlung und nach § 90 dem Aufsichtsrat zu berichten hat (gem. § 58, besonders Abs. 3), durch offene Rücklagen berücksichtigt werden, jedoch immer nur im R a h m e n des nach der Feststellung des Jahresabschlusses ermittelten Gewinnbetrages. Auch f ü r die Entlastung kann die Kenntnis von bedeutungsvollen Vorgängen, die nach d e m Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind, von Wichtigkeit sein. Sinn der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §160 A n m . 8, 9 Vorschrift ist es, die Organe der Gesellschaft vor unzweckmäßigen Entschließungen zu bewahren (vgl. Gutachten im ,Wirtschaftstreuhänder' 1937, 10). Hat die Hauptversammlung die Beschlußfassung über die Gewinnverteilung bereits getroffen, so ist die Bekanntmachung drohender oder unerwartet eingetretener bedeutender Verluste in einem nachträglichen Bericht wirkungslos. Im Falle einer beschlossenen Gewinnausschüttung hat diese daher auch dann zu erfolgen, wenn sie zu einem Substanzverlust fuhrt. III. E r l ä u t e r u n g s b e r i c h t Anm. 8 Gemäß § 160 Abs. 2 ist ein Erläuterungsbericht zu erstellen, der neben den allgemeinen Erläuterungen zum Jahresabschluß (Abs. 2 Satz 1) insbesondere folgende vier Punkte zu berücksichtigen hat: a) Die Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (Abs. 2 Satz 2) b) die Angabe der Abschreibungen und Wertberichtigungen bei zugegangenem Anlagevermögen (Abs. 2 Satz 3) c) die Erörterung von Abweichungen, die die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß beeinträchtigen (Abs. 2 Satz 4) d) die Angabe des Teiles des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, der durch Änderung der Bewertungs- und Abschreibungsmethode entsteht (Abs. 2 Satz 5.) Anm. 9 I. A l l g e m e i n e Erläuterungen z u m J a h r e s a b s c h l u ß (Abs. 2 S a t z 1) Zwar ist der Jahresabschluß nach § 149 Abs. 1 so „klar und übersichtlich aufzustellen", daß er „einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft" gewährt; aber er gibt doch eben nur ein zahlenmäßiges Bild. Eine Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, die zusammen den Jahresabschluß bilden, ist daher auch für den geübten Bilanzleser erforderlich. Die allgemeinen Erläuterungen sollen in zusammenhängender Darstellung den Jahresabschluß klarlegen und die Aussagen des Zahlenbildes ergänzen. Die Erläuterungen sollen — wie der gesamte Geschäftsbericht überhaupt — allgemeinverständlich abgefaßt sein, so daß auch ein nicht Branchekundiger den Inhalt verstehen kann; eine detaillierte rechnungsmäßige Belegung der einzelnen Posten wird nicht gefordert. Die allgemeinen Erläuterungen haben sich lediglich auf solche Posten zu beziehen, für die vom Gesetzgeber keine besonderen Erläuterungen vorgeschrieben sind, die aber ohne erläuternden Text nicht verständlich oder für die Beurteilung des betrieblichen Gewinnes unzureichend sind (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 28). Zum besseren Verständnis der Bilanz sind also —• soweit sie nicht an anderer Stelle zu bringen sind — z. B. Erläuterungen über Zuschreibungen, Zu- und Abgänge, Darlehen, Rückstellungen und Rücklagen zu geben. Erläutern im Sinne des § 160 Abs. 2 Satz I heißt Abgabe von über das reine Zahlenmaterial hinausgehenden Erklärungen zu den Posten des Jahresabschlusses, Darlegungen zum Zustandekommen der einzelnen Angaben, zu den Zusammenhängen zwischen verschiedenen Gruppen. Die Grundlagen, die zur Aufstellung des Jahresabschlusses geführt haben, müssen also erklärt, die einzelnen Posten der Bilanz in eine Beziehung zu der Lage der Gesellschaft insgesamt gebracht werden. In diesem Zusammenhang sind daher Erläuterungen über die Zusammensetzung der einzelnen Bilanzposten zu machen, die die tatsächliche Aufgliederung in Einzelangaben und deren Würdigung enthalten (insoweit nicht klar genug — Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 28 ff. —, als die Begriffe ,Angaben' und ,Erläuterungen' gleichwertig behandelt werden und der Unterschied zu § 160 Abs. 3 übersehen wird). Uber diese allgemeinen Anforderungen an die Erläuterungen des Jahresabschlusses im Geschäftsbericht geht das Gesetz nunmehr ausdrücklich erheblich hinaus. Es macht im Interesse der Bilanztransparenz und -kontinuität (vgl. Forster, WPg 1965, 585, 595) 31»

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§160

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 10, 11 Darlegungen zu einzelnen allgemeinen Fragen bezüglich des Jahresabschlusses im Ganzen erforderlich, und zwar insbesondere zu den Bewertungs- und Abschreibungsfragen sowie zu den Abweichungen vom letzten Jahresabschluß. Eine Ausnahme hiervon besteht für Kreditinstitute gem. § 26 a Abs. 2 Kreditwesengesetz, wonach die Angaben nach § 160 Abs. 2 A k t G für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften, die Kreditinstitute sind, nicht erforderlich sind. Das Aktiengesetz legt besonderen Wert auf die Darlegung der Methoden von Bewertung und Abschreibung und die Bedeutung der Erklärung von Methodenänderungen. Bei der Auslegung dieser Anforderungen des Gesetzes ist davon auszugehen, daß die Darstellung das zur Information erforderliche M a ß so weit wie möglich erreichen soll. Das gilt gerade auch für den ersten Geschäftsbericht nach neuem Recht; deshalb sind Veränderungen zu früheren Jahresabschlüssen nach Abs. 2 Satz 4, 5 auch beim ersten neuen Geschäftsbericht anzuführen (ebenso Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 82). Die von § 160 Abs. 2 Satz 1 allgemein geforderten Erläuterungen beziehen sich auf a) die Bilanz, b) die Gewinn- und Verlustrechnung.

A n m . 10 Bilanzerläuterungen

Zu den allgemeinen Bilanzerläuterungen zählen insbesondere Angaben über Positionen, die im gesetzlichen Gliederungsschema nicht enthalten sind, wie z. B. Sonderausgleichsposten, Disagio und gegebenenfalls Angaben über vorhandene Lastenausgleichsverbindlichkeiten. Ferner ist eine Berichterstattungspflicht bei einer Umwandlung von Rücklagen in Grundkapital gegeben. Uber die Uberführung erhöhter gesetzlicher Rücklagen in freie Rücklagen gemäß § 8 des 4. D M B E G sowie über die Bildung, Zusammensetzung und Auflösung von Rücklagen und Rückstellungen, die Behandlung von Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluß (Bildung und Auflösung von Pensionsrückstellungen) ist ebenfalls im Zusammenhang mit den allgemeinen Bilanzerläuterungen zu berichten.

A n m . 11 Erläuterungen der Gewinn- und Verlustrechnung

Ergänzend neben die Bilanzerläuterung tritt die Erläuterung der Gewinn- und Verlustrechnung. Darin sollte zumindest über außerordentliche Aufwendungen und Erträge u n d über besonders erläuterungsbedürftige Aufwands- und Ertragsposten berichtet werden. Zweifel könnten sich bei der Frage ergeben, ob auch die detaillierte Angabe der betrieblichen Steuern im Zusammenhang mit der Erläuterung der Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich ist. Es hat nicht an Anträgen während der Aktienrechtsreform gefehlt, eine Aufgliederung der Posten .Betriebliche Steuern' in solche a) vom Einkommen, b) vom Vermögen und c) Sonstige vorzuschreiben, da man aus den Steueraufwendungen gewisse Schlüsse auf die anderen Angaben in der Bilanz ziehen und vergleichende Berechnungen anstellen könne (vgl. Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode zu Drucks. IV/3296, S. 34). Nach Auffassung des Rechts- und Wirtschaftsausschusses könnte jedoch die Aufführung detaillierter Steueraufwendungen „ z u irreführenden Rückschlüssen auf den auszuschüttenden Gewinn führen. Das Gesetz sollte keinen Anlaß bieten, steuerliche Zahlungen zur Beurteilung des Unternehmens heranzuziehen". (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode zu Drucks. IV/3296, S. 34.) Somit ist eine ins einzelne gehende Angabe der betrieblichen Steuern zu verneinen, da eine nähere Erläuterung des Steueraufkommens nicht im Interesse des neuen Aktiengesetzes liegt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

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Anm. 12, 13 Anm. 12 a) Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (Abs. 2 Satz 2)

Der Gesetzgeber hat in § 160 Abs. 2 Satz 2, erster Halbsatz, ausdrücklich bestimmt, daß im Jahresabschluß die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden so vollständig anzugeben sind, wie es zur Vermittlung eines möglichst sicheren Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist (Flohr, WPg 1964, 3 1 3 , Bewegungsbilanzen im Geschäftsbericht; Kropff, WPg 1964, 565, Leitgedanken der Bewertungsvorschriften des künftigen Aktienrechts, besonders S. 573; Mutze, A G 1965, 3, 52, Bewertungsvorschriften des künftigen Aktienrechts; Eßer, A G 1965, 310, 3 1 7 , Gliederungsvorschriften, Bewertung, Gewinnverwendung und Pflichtangaben nach dem Aktiengesetz 1965; Goerdeler, WPg 1966, 1 1 3 f r . ; Kormann, BB 1966, 1277, Bewertungsprobleme und Geschäftsbericht; Pohle, Klaus, Bewertungsrecht und Erläuterungspflichten im Aktienrecht, Diss. Frankfurt/Main ig66; Knoche, Die Berichterstattung über Bewertungsänderungen im Geschäftsbericht nach neuem Aktienrecht, Düsseldorf 1967; Conrad, Versicherungswirtschaft 1967, 314, Die besondere Bedeutung des § 160 AktG für die Rechnungslegung der V U ; Forster, WPg 1967, 338 fr.; Petersen, Heinz, WPg 1968, 249, Bewertungswahlrechte und Erläuterungspflichten; Sonderausschuß IdW, WPg 1967, 129). Die Pflicht zur Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden war in der alten Fassung des AktG ausdrücklich nicht enthalten, wodurch die Abschlußerläuterungen viel von ihrer Aussagefahigkeit einbüßten. Durch die Einführung dieser neuen Vorschrift soll der Jahresabschluß klarer und durchsichtiger werden. Ohne Kenntnis der dem Jahresabschluß zugrunde liegenden Bewertungsprinzipien ist dem Außenstehenden eine Beurteilung weder der Bilanz noch der Gewinn- und Verlustrechnung möglich. Bei der Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden geht es um die Frage, wie weit die Berichterstattung im einzelnen zu gehen hat, wenn sie den Grundsätzen einer gewissenhaften Rechenschaft entsprechen soll. Der Gesetzgeber schreibt vor, daß die Methoden so vollständig anzugeben sind, wie es zur Vermittlung eines „möglichst sicheren" Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist. Mit der Formulierung „möglichst sicher" wollte der Rechtsausschuß „der Tatsache Rechnung tragen, daß durch die Angabe von Bewertungs- und Abschreibungsmethoden kein völlig sicherer Einblick in die Vermögens- und Ertragslage vermittelt werden kann. Sie soll klarstellen, daß die Unternehmen nur gehalten sind, das im Rahmen eines Geschäftsberichtes Mögliche zu tun" (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode zu Drucks. IV/3296, S. 36).

Anm. 13 Angabe der Bewertungsmethoden Auch das Aktiengesetz in der Fassung von 1965 ermöglicht durch Bewertungsspielräume die Bildung stiller Reserven. U m den Aktionären eine eventuelle Bildung oder Auflösung stiller Reserven kenntlich zu machen, sind die angewandten Bewertungsmethoden im Geschäftsbericht anzugeben. Eine nähere Begründung, warum die eine oder andere Bewertungsmethode angewandt wurde, wird jedoch nicht gefordert, die Angabe eines solchen Grundes würde die Einsicht in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft auch nicht wesentlich vertiefen. Hätte der Gesetzgeber Wert auf eine Begründung gelegt, hätte er eine Erörterung der Bewertungsmethoden verlangt, denn nach den Vorstellungen des Gesetzgebers gehört es zu einer Erörterung, daß die Gründe für bestimmte Maßnahmen angegeben werden (vgl. Referentenentwurf, a. a. O., S. 302). Zur Angabe der angewandten Bewertungsmethoden reichen allgemein gehaltene Feststellungen wie: „Die Bewertung entspricht den gesetzlichen Vorschriften" nicht aus. Es muß zumindest deutlich werden, welche der nach dem Gesetz zulässigen Methoden zur Bewertung der Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens angewandt wurden. Die angegebenen Bewertungsmethoden sind auf die bewerteten Positionen zu beziehen, wobei gleichartige Positionen zusammengefaßt werden können.

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§160

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 14—16

A n m . 14 Bei den Gegenständen des Anlagevermögens wird zu berichten sein, ob sie zu Anschaffungs- oder Herstellkosten bewertet worden sind. Bei der Bewertung zu Herstellkosten ist darzulegen, ob Gemeinkosten voll, teilweise oder gar nicht berücksichtigt wurden. Bei teilweiser Berücksichtigung der Gemeinkosten wäre darzulegen, welche Gemeinkostengruppen in die Herstellkosten einbezogen wurden. Besonders bei selbsterstellten Anlagen können sich, j e nach der Höhe der einbezogenen Gemeinkosten, erhebliche Abweichungen in der Ertragslage der Gesellschaft ergeben, die dem Bilanzleser aber ohne Erläuterungen der Bewertungsmethoden verborgen bleiben würden. Enthält das Anlagevermögen Festwerte, so ist hierüber unter Bezugnahme auf die entsprechenden Anlagepositionen bzw. Festwertgruppen (z. B. Betriebs- und Geschäftsausstattung, Ersatz- und Reserveteile) zu berichten. J e nach Bedeutung der Festwertgruppen kann eine Erörterung der angewandten Methoden der Festwertbildung (Bemessungsgrundlagen, Höhe des Festwertansatzes z. B. in % der Anschaffungs- oder Herstellkosten) erforderlich sein.

A n m . 15 Für Gegenstände des Umlaufvermögens, die zu Anschaffungs- oder Herstellkosten bewertet werden, gelten für die Berichterstattung die gleichen Grundsätze wie beim Anlagevermögen. Sollte zur Bewertung von Gegenständen des Umlaufvermögens der Börsen- oder Marktpreis gemäß § 1 5 5 Abs. 2 A k t G 1965 herangezogen worden sein, so ist darüber unter Angabe der so bewerteten Positionen zu berichten. Das gleiche gilt für Gegenstände des Vorratsvermögens, die gemäß § 1 5 5 Abs. 1, Satz 2 A k t G nach dem Lifo- oder Fifo-Verfahren bewertet werden können. Nach § 1 5 5 Abs. 3, Ziffer 1 A k t G kann für Gegenstände des Umlaufvermögens auch ein unter dem Niederstwert liegender Wert angesetzt werden, wenn er „bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstände auf Grund von Wertschwankungen geändert werden m u ß " . I m Geschäftsbericht ist darüber zu berichten, für welche Vermögensteile ein solcher niederer Wert gewählt worden ist. Dabei ist vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich die Angabe der Gründe, die zur Wahl eines niederen Wertansatzes geführt haben, gefordert, denn lt. § 160 Abs. 2. Satz 2 A k t G sind lediglich die BewertungsmefAoi/en anzugeben. Sind Gegenstände des Umlaufvermögens nach § 1 5 5 Abs. 2, Ziffer 2 A k t G bewertet worden, so ist unter Nennung des Vermögensgegenstandes bzw. der Gruppe darüber zu berichten, ob die steuerlich zulässigen Bewertungserleichterungen in vollem Umfange oder nur teilweise in Anspruch genommen wurden.

A n m . 16 Angabe der Abschreibungsmethoden U n t e r den Begriff der Abschreibungsmethoden fallen selbstverständlich auch die bei der Vornahme von Wertberichtigungen angewandten Methoden. Der Gesetzgeber, der sonst zwischen Abschreibungen und Wertberichtigungen unterscheidet, hat sich, aus sprachlichen Gründen, mit dem Begriff der Abschreibungsmethoden begnügt. Die angewandten Abschreibungsmethoden brauchen nicht im einzelnen erörtert zu werden (vgl. das bereits im Zusammenhang mit der Angabe der Bewertungsmethoden, Anm. 14, Gesagte). Sie sind nur insoweit anzugeben, als es für einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft erforderlich ist. Die Berichtspflicht erstreckt sich sowohl über planmäßige als auch über außerplanmäßige Abschreibungen. Allgemein gehaltene Feststellungen, w i e : „ D i e Anlagen wurden überwiegend nach der Methode x abgeschrieben", reichen nicht aus. Die in Frage kommenden Methoden (wie z. B. die lineare, die degressive, die digitale, die progressive oder eine nach der

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 160

Anm. 17, 18

Inanspruchnahme bemessene Abschreibung) müssen nicht nur genannt werden, sondern sie müssen für die einzelnen Bilanzpositionen oder, falls bei mehreren Bilanzpositionen einheitliche Abschreibungsverfahren angewandt wurden, für diese Positionen zusammengefaßt angegeben werden. Wurden innerhalb der gleichen Bilanzposition gleiche Anlagegegenstände (z. B. Kraftwerkblöcke) nach verschiedenen Methoden abgeschrieben, so muß hierüber unter Angabe aller angewandten Methoden berichtet werden. Grundsätzlich sollten diese Angaben durch Zahlen oder Prozentsätze ergänzt werden. Die beziehungslose Angabe der Abschreibungsmethoden, ohne entsprechende Zahlen, besitzt keinen ausreichenden Erkenntniswert und ist somit im Sinne des Gesetzes unvollständig, da sie keinen „möglichst sicheren Einblick" in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft ermöglicht. Eine Angabe der Abschreibungssätze oder der Nutzungsdauer der Anlagen halten wir fiir nicht erforderlich. Über außerplanmäßige Abschreibungen, die die Gesellschaft gegebenenfalls gemäß § 154 Abs. 2 A k t G vornehmen kann bzw. muß, ist unter Hinweis auf die der Abschreibung zugrunde liegenden gesetzlichen Bestimmungen ausführlicher zu berichten. Insbesondere ist darzulegen, ob die steuerlich zulässigen außerplanmäßigen Abschreibungen in vollem Umfange oder nur teilweise in Anspruch genommen wurden. In den Kreis der steuerlichen Vorschriften, die eine außerplanmäßige Abschreibung ermöglichen, fallen z. B. die Bewertungsfreiheit für geringfügige Wirtschaftsgüter (§ 6 Ahe. 2 EStG), ferner Sonderabschreibungen nach der Siebener-Gruppe des EStG. Uber Sonderabschreibungen auf Grund der Ermächtigungen in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Bewertungserleichterungen für Berliner Betriebe, für Betriebe des Zonengrenzlandes und für Investitionen in bestimmten anderen Ländern vgl. Förster, K.-H., Neue Pflichten des Abschlußprüfers nach dem Aktiengesetz von 1965, W P g 1965, S. 591.

Anm. 17 Die angewandten Abschreibungs- und Bewertungsmethoden brauchen gemäß § 160 Abs. 2, Satz 2 zweiter Halbsatz A k t G nicht in jedem Geschäftsbericht erläutert zu werden, sofern die Methoden gegenüber den Vorjahren unverändert geblieben sind. Es genügt, wenn die vollständigen Erläuterungen der angewandten Methoden alle vier Jahre im Erläuterungsbericht zum Jahresabschluß gegeben werden. In den dazwischen liegenden drei Jahren kann auf den letzten Geschäftsbericht mit den ausführlichen Erläuterungen der angewandten Methoden verwiesen werden. Mit dem Hinweis, daß die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden gegenüber dem Vorjahr unverändert geblieben sind, ist den Bestimmungen des Gesetzes Genüge getan. § 160 Abs. 2, Satz 2 zweiter Halbsatz gilt jedoch nicht, wenn sich die Bewertungsund Abschreibungsmethoden gegenüber dem Vorjahr wesentlich geändert haben. In diesem Falle sind in jedem Geschäftsjahr die Änderungen der Methode gegenüber dem Vorjahr zu erläutern (§ 160 Abs. 2, Satz 4), unabhängig davon, wann die letzte vollständige Erörterung der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden erfolgt ist.

Anm. 18 b) Angabe der Abschreibungen und Wertberichtigungen bei zugegangenem Anlagevermögen (Abs. 2 Satz 3) Neu gegenüber § 128 A k t G 1937 ist die Bestimmung in § 160 Abs. 2, Satz 3 A k t G , daß in jedem Geschäftsbericht zu den einzelnen Posten des Anlagevermögens Abschreibungen und Wertberichtigungen anzugeben sind, die auf Anlagezugänge im laufenden Geschäftsjahr gemacht wurden. Diese Bestimmung, daß Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Anlagenzugänge anzugeben sind, ist so zu verstehen, daß unabhängig davon, ob eine Gesellschaft ihre Abschreibungen in direkter (aktiver) oder indirekter (passiver) Form vornimmt, grundsätzlich die Beträge der Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen auf Anlagenzugänge anzugeben sind. Das „ u n d " zwischen den Wörtern „Abschreibung" und „Wertberichtigung" in Abs. 2 Satz 3 ist also alternativer, nicht kumulativer Natur.

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§ 160

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

A n m . 1 9 , 20 Diese B e s t i m m u n g dient, ebenso w i e die v o r a n g e g a n g e n e , d a z u , die B i l d u n g stiller R e s e r v e n z u v e r h i n d e r n , d e n E i n b l i c k in die V e r m ö g e n s - u n d Ertragslage d e r Gesells c h a f t e n z u e r w e i t e r n u n d schließlich die V e r g l e i c h b a r k e i t a u f e i n a n d e r f o l g e n d e r Jahresabschlüsse z u sichern. O h n e die V o r s c h r i f t des A b s a t z e s a Satz 3 k ö n n t e n a u c h k ü n f t i g b e i m A n l a g e v e r m ö g e n in e r h e b l i c h e m U m f a n g e stille R e s e r v e n gebildet w e r d e n . D a h e r schreibt d e r G e s e t z g e b e r z w i n g e n d vor, d a ß in jedem G e s c h ä f t s b e r i c h t , also f ü r j e d e s G e s c h ä f t s j a h r , A n g a b e n d a r ü b e r z u m a c h e n sind, i n w i e w e i t b z w . in w e l c h e r H ö h e A b s c h r e i b u n g e n u n d W e r t b e r i c h t i g u n g e n bei e i n g e g a n g e n e m A n l a g e v e r m ö g e n g e m a c h t w u r d e n . D e r Z w a n g z u r A n g a b e in jedem G e s c h ä f t s b e r i c h t ist b e g r ü n d e t , da g e w ö h n l i c h jährlich Z u g ä n g e i m A n l a g e v e r m ö g e n einer Gesellschaft z u v e r z e i c h n e n sind. A n d e r e r seits b r a u c h e n keine A n g a b e n g e m a c h t z u w e r d e n , w e n n entsprechende T a t s a c h e n nicht g e g e b e n sind. W e n n also i n n e r h a l b eines G e s c h ä f t s j a h r e s keinerlei Z u g ä n g e z u m A n l a g e v e r m ö g e n z u v e r z e i c h n e n sein sollten, so b e d a r f es keiner „ F e h l a n z e i g e " .

Anm. 19 D e r G e s e t z g e b e r schreibt in S a t z 3 ferner a u s d r ü c k l i c h vor, d a ß die W e r t b e r i c h t i g u n g e n u n d A b s c h r e i b u n g e n z u d e n einzelnen Posten der A n l a g e z u g ä n g e a n z u g e b e n sind. E i n e s u m m a r i s c h e A n g a b e ü b e r d i e H ö h e d e r A b s c h r e i b u n g e n auf A n l a g e z u g ä n g e insgesamt entspricht d a h e r nicht d e n A n f o r d e r u n g e n des Gesetzes, d a eine g l o b a l e A n g a b e keinen wirklichen E i n b l i c k in die E n t w i c k l u n g der V e r m ö g e n s - u n d E r t r a g s k r a f t d e r Gesellschaft geben k a n n . Bei d e r detaillierten A n g a b e der A b s c h r e i b u n g e n u n d W e r t b e r i c h t i g u n g e n a u f A n l a g e z u g ä n g e bedient m a n sich z w e c k m ä ß i g e r w e i s e der tabellarischen Darstellungsweise, d a sie d e n V o r z u g g r ö ß t e r Ü b e r s i c h t l i c h k e i t hat. Die v o m G e s e t z g e b e r geforderte besondere A n g a b e der a u f die A n l a g e z u g ä n g e v o r g e n o m m e n e n A b s c h r e i b u n g e n ist p r o b l e m a t i s c h bei den i m Bau befindlichen A n l a g e n , die in d e n f o l g e n d e n J a h r e n a u f fertige A n l a g e n u m g e b u c h t w e r d e n . H i e r ist im G e s c h ä f t s b e r i c h t a n z u g e b e n , w i e sich die U m b u c h u n g e n z u s a m m e n s e t z e n u n d w e l c h e U m b u c h u n g e n v o n unfertigen a u f fertige A n l a g e n b e g r i f f l i c h A n l a g e z u g ä n g e darstellen, a u f d i e abgeschrieben wurde.

Anm. 20 c) Erörterung von Abweichungen, die die Vergleichbarkelt des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß beeinträchtigen (Abs. 2 Satz 4) I m E r l ä u t e r u n g s b e r i c h t sind n a c h d e n V o r s c h r i f t e n des A b s . 2 S a t z 4 A b w e i c h u n g e n des Jahresabschlusses v o m letzten J a h r e s a b s c h l u ß , „ d i e d i e V e r g l e i c h b a r k e i t mit d e m letzten J a h r e s a b s c h l u ß b e e i n t r ä c h t i g e n " , z u erörtern. I m G e g e n s a t z z u der Bes t i m m u n g des § 128 A b s . 2 A k t G 1937, n a c h d e r lediglich „ w e s e n t l i c h e A b w e i c h u n g e n " des Jahresabschlusses v o m letzten J a h r e s a b s c h l u ß z u erörtern w a r e n , b e s t i m m t d e r G e s e t z g e b e r im S a t z 4 d e r neuen Fassung, u m w e l c h e „ A b w e i c h u n g e n " es sich h a u p t sächlich h a n d e l t : a) u m wesentliche Ä n d e r u n g e n der Bewertungs- u n d A b s c h r e i b u n g s m e t h o d e n , b) u m a u ß e r p l a n m ä ß i g e A b w e i c h u n g e n u n d W e r t b e r i c h t i g u n g e n . W e n n a u c h diese beiden K r i t e r i e n v o m G e s e t z g e b e r ausdrücklich h e r v o r g e h o b e n w u r d e n , so w e r d e n die Gesellschaften d a d u r c h nicht v o n der P f l i c h t e n t b u n d e n , a u c h a u f a n d e r e A b w e i c h u n g e n des Jahresabschlusses v o m letzten J a h r e s a b s c h l u ß e i n z u g e h e n , soweit sie die V e r g l e i c h b a r k e i t beeinträchtigen. D e n n § 160 A b s . 2 S a t z 4, erster H a l b s a t z , u m f a ß t n e b e n d e n beiden v o m G e s e t z g e b e r h e r v o r g e h o b e n e n A b w e i c h u n g e n a u c h alle a n d e r e n , w e n n o h n e d e r e n A n g a b e u n d E r l ä u t e r u n g wesentliche V e r ä n d e r u n g e n der Jahresabschlüsse nicht ersichtlich sind. § 160 A b s . 2 S a t z 4, erster H a l b s a t z , stellt somit eine a l l g e m e i n g ü l t i g e B e s t i m m u n g d a r . E i n e E r ö r t e r u n g a n d e r e r A b w e i c h u n g e n als d e r v o m G e s e t z g e b e r n a m e n t l i c h g e n a n n t e n ist in das Ermessen d e r V e r w a l t u n g gestellt, die z u entscheiden h a t , w e l c h e A b w e i c h u n g e n so wesentlich sind, d a ß sie d i e V e r g l e i c h b a r k e i t m i t d e m letzten J a h r e s a b s c h l u ß b e e i n t r ä c h t i g e n .

488

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160 A n m . 21

Unter die Berichtspflicht fallen z. B. wesentliche Veränderungen (freiwillige Erweiterungen, gesetzlich zulässige Einschränkungen) der Bilanz-Gliederung oder der Gewinn- und Verlustrechnung. Ferner sind wohl wesentliche Zuordnungs-Ändermgen einzelner Bilanzpositionen (z. B. Umbuchungen von „Wohnbauten" auf „Geschäftsbauten") berichtspflichtig, ebenso wertmäßige Änderungen einzelner Bilanzpositionen, z. B. erhebliche Veränderungen des Vorratsvermögens, der Zahlungsmittel usw. A n m . 21 Gesetzlich vorgeschrieben sind in § 160 Abs. 2 Satz 4, zweiter Halbsatz, Erörterungen über wesentliche Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen. Allerdings löst nicht jeder Methodenwechsel zwangsläufig auch eine Berichtspflicht darüber aus. Berichtspflichtig wird ein Methodenwechsel nur dann, wenn die Abweichungen des Jahresabschlusses vom letzten Jahresabschluß so wesentlich sind, daß eine Vergleichbarkeit der beiden Jahresabschlüsse nicht mehr gegeben ist. So liegt z. B. kein Wechsel in der Bewertungsmethode im Sinne des Gesetzes vor, wenn wegen niedriger Börsen- oder Marktpreise von den Anschaffungs- oder Herstellkosten auf die erstgenannten übergegangen wird. Hier ist der Wechsel auf Grund gesetzlicher Vorschriften zwingend (Niederstwertprinzip). Uber Änderungen ist lediglich dann zu berichten, wenn ein Wahlrecht in der Bewertung ausgeübt wird (z. B. Bewertung gemäß § 155 Abs. 3, Ziff. 1 und 2 oder Wechsel im Rahmen der Wahlmöglichkeiten der §§ 153 Abs. 2, 154 Abs. 2 und 155 Abs. 1 oder wenn außerplanmäßige Abschreibungen oder Wertberichtigungen vorliegen). Ein berichtspflichtiger Methodenwechsel liegt vor t. bei Übergang zur Bewertung mit Festwerten, 2. bei Aufgabe der Bewertung zu Festwerten, 3. bei einer wesentlichen Änderung der Festwertbildung (z. B. Änderung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung von Festwerten). Keine Änderung der Bemessungsmethode liegt dagegen vor, wenn in einem Jahr höhere, im anderen Jahr niedrigere Zukäufe zu den Festwertanlagen erfolgen, die unmittelbar über A u f w a n d gebucht werden. Eine Methodenänderung, über die zu berichten ist, liegt bei einem generellen U b e r gang von der linearen zur degressiven Abschreibungsmethode oder umgekehrt vor. Dagegen ist ein Ubergang von der degressiven Abschreibungsmethode zur linearen nicht berichtspflichtig, wenn eine Gesellschaft, die grundsätzlich nach der degressiven Methode abschreibt, später zur linearen Abschreibung übergeht, auch wenn diese zu höheren Abschreibungsbeträgen führt. Hier liegt zwar ein Methodenwechsel vor, aber er beeinflußt die Entwicklung der Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht wesentlich. Im übrigen wird der Wechsel auch nicht deshalb vorgenommen, um die Jahresergebnisse willkürlich zu beeinflussen. Uber eine Änderung der Abschreibungssatz« oder eine Aussetzung der Abschreibung ist dagegen zu berichten. Ein wesentlicher Methodenwechsel liegt auch dann vor, wenn steuerliche Bewertungserleichterungen (z. B. Importwarenabschlag) oder steuerlich zulässige Sonderabschreibungen in einem Jahr in voller Höhe, im anderen aber nur teilweise in Anspruch genommen werden. Bei der Erörterung des Methodenwechsels müssen neben der Angabe der neuen Bewertungs- und Abschreibungsmethoden auch die bisherigen erkennbar sein. Ferner sind auch die Gründe für einen Methodenwechsel darzulegen, da der Gesetzgeber ausdrücklich eine Erörterung der Methodenwechsel vorschreibt, wozu auch eine Begründung gehört; dabei brauchen jedoch keine Einzelheiten angegeben zu werden (anderer A n sicht hinsichtlich des Begründungserfordernisses wohl Forster, W P g 1965, 585, 596; Scherpf, Randnote 397).

489

§160

Erste» Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 22 Anm. 22 d) Angabe des Teils des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, der durch Änderung der Bewertungs- und Abschreibungsmittel entsteht (Abs. 2 Satz 5) Abs. 2 Satz 5 bestimmt, daß Abweichungen vom Jahresergebnis, die sich auf Grund von Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen und Wertberichtigungen ergeben, im Geschäftsbericht anzugeben sind. Diese Abweichungen vom Jahresergebnis treten in Form von Erhöhungen/Verminderungen des Jahresgewinnes/Jahresverlustes auf. Allerdings kommt es dem Gesetzgeber nicht darauf an, daß schlechthin jeder, auch der kleinste Unterschiedsbetrag, der sich aus geänderten Bewertungs- und Abschreibungsmethoden ergibt, ausgewiesen wird. Für den Abweichungsbetrag ist eine Ausweis- und Erörterungspflicht daher erst dann gegeben, wenn gleichzeitig die zwei folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Das durch Änderung der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich der Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigung errechnete Jahresergebnis muß um mehr als io% unter oder über dem Betrag liegen, der ohne die Änderung auszuweisen wäre. 2. Der absolute Unterschiedsbetrag muß 0 , 5 % des Grundkapitals übersteigen. Ist nur eine der beiden Voraussetzungen gegeben — wobei es unerheblich ist, um welche der beiden Voraussetzungen es sich handelt, so besteht kein gesetzlicher Z w a n g zur Ausweisung des Unterschiedsbetrages. Das ergibt sich zwingend aus Abs. 2 Satz 5. Erreicht beispielsweise der Unterschiedsbetrag nicht die vom Gesetz geforderte 1 0 % - G r e n z e , so braucht die zweitgenanntc Voraussetzung nicht mehr geprüft zu werden, da bereits die erstgenannte nicht erfüllt ist; übersteigt andererseits der absolute Unterschiedsbetrag nicht 0 , 5 % des Grundkapitals, so braucht die erstgenannte Voraussetzung nicht geprüft zu werden. Folgendes Schema möge den Zusammenhang verdeutlichen: Gesellschaft

A

B

C

D

1. Grundkapital (in Mill D M ) 2. Ausgewiesener Jahresüberschuß (nach Methodenänderung) (in Mill. D M ) 3. Auszuweisender Jahresüberschuß vor Methodenänderung (in Mill. D M ) 4. Unterschiedsbetrag der A b schreibungs- und/oder Bewertungsänderungen a) absolut (2 ./. 3) b) in % von 1 c) in % von 3

100,0

100,0

100,0

100,0

10,0

4.0

10,0

10,0

9,6

3.6

9,2

8,8

0,4 0,4 4.2

0,4 0,4 11,1

0,8 0,8 8,7

1,2 1,2 13,6

Angabepflicht

Nein

Nein

Nein

Ja

Bei der Berechnung der prozentualen Abweichungen vom Jahresergebnis auf Grund von Änderungen der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden könnten Unklarheiten über die Wahl der Bezugsbasis bestehen. Als Basis ist stets das Ergebnis einzusetzen, das ohne eine Methodenänderung auszuweisen wäre.

490

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 23 Gesellschaft A Jahresgewinn vor Methodenänderung Jahresgewinn nach Methodenänderung Unterschiedsbetrag Differenz X 100 Jahresgewinn vor Methodenänderung

DM DM DM 11 ooo X 100 100 ooo

100 o o o , — 111 o o o , — 11 o o o , — =

n %

Der Unterschiedsbetrag in Höhe von 11 o o o , — D M ist auszuweisen, sofern auch die zweitgenannte Voraussetzung erfüllt ist. Gesellschaft B Jahresgewinn vor Methodenänderung Jahresgewinn nach Methodenänderung Unterschiedsbetrag Differenz X i o o

DM DM DM n ooo X ioo

Jahresgewinn vor Methodenänderung

111 o o o , — ioo ooo,— 11 o o o , —

= 9.9%

Die Differenz in Höhe von 11 o o o , — D M ist nicht ausweispflichtig, da der prozentuale Unterschied i o % nicht übersteigt. G e m ä ß § 160 Abs. 2 Satz 5 ist der Jahresüberschuß oder der Jahresfehlbetrag, der infolge von Änderungen angewandter Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (einschließlich der V o r n a h m e außerplanmäßiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen) entsteht, anzugeben. Diese Bestimmung ist unproblematisch, sofern sich der anzugebende Betrag nur aus positiven oder nur aus negativen Abweichungen bei gleichen Produktionsverfahren zusammensetzt. Entstehen jedoch durch Methodenänderungen bedingte negative oder positive Abweichungen, so würde eine nach Ursachen getrennte A n g a b e der positiven und negativen Unterschiedsbeträge — soweit die quantitativen Voraussetzungen, die zur Angabepflicht führen, gegeben sind — die Aussagekraft dieser Vorschrift wesentlich erhöhen. Das Gesetz sieht jedoch keine getrennte A n g a b e vor, so d a ß die positiven und negativen Unterschiedsbeträge saldiert in einer Summe angegeben werden können. D a durch wird z w a r die Aussagekraft eingeschränkt, die Bildung und die Auflösung stiller Reserven können sich ausgleichen und damit dem Außenstehenden unsichtbar bleiben; aber gleichzeitig wird eine Uberforderung der Betriebe vermieden.

A n m . 23 2. Besondere Angaben z u m Jahresabschluß (Abs. 3) Neben den allgemeinen Erläuterungen z u m Jahresabschluß und den Angaben und Erörterungen zu Bewertungs- und Abschreibungsfragen sowie zu wesentlichen A b w e i chungen v o m V o r j a h r ist in Abs. 3 eine Berichterstattungspflicht über elf bestimmte T a t bestände ausdrücklich und für jeden Geschäftsbericht erneut vorgeschrieben, also auch dann, wenn Änderungen insoweit im Berichtsjahr nicht eingetreten sind. Art und U m fang der Berichterstattung sind hierbei nicht in das Ermessen des Vorstandes gestellt; vielmehr ist er von Gesetzes wegen zur Berichterstattung verpflichtet (ebenso GodinWilhelmi, A n m . 3 ; Adler-Düring-Schmaltz, T z . 83), und zwar aus Gründen der Übersichtlichkeit möglichst nach dem vom Gesetz gebrauchten A u f b a u ; doch ist die Reihenfolge der Angaben nicht zwingend vorgeschrieben (Adler-Düring-Schmaltz, T z . 84). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Berichterstattung z u m Verständnis des Jahresabschlusses notwendig ist. A n g a b e n nach Nr. 1 bis 11 sind nach herrschender Meinung zu § 128 A k t G 1937 (Vorauflage § 128 A n m . 8, Adler-Düring-Schmaltz, T z . 38 zu § 128 A k t G 1937) nicht zu machen, wenn entsprechende Geschäftsvorfälle oder Tatsachen nicht vorhanden sind. Hiergegen be-

491

§160

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 24 stehen a u c h n a c h der neuen Gesetzesfassung („in j e d e m Geschäftsbericht sind A n g a b e n z u m a c h e n " ) keine Bedenken, da das Gesetz auf diese Weise z w a r ausdrücklich A n g a b e n nach A b s . 3 in j e d e m Geschäftsbericht fordert, damit aber nicht unbedingt Aussagen zu j e d e r einzelnen Ziffer des § 160 A b s . 3 verlangt, wenn sachlich ein unter die betreffende N u m m e r fallender V o r g a n g nicht vorliegt (ebenso Adler-Düring-Schmaltz § 160 T z . 7, 84; Stellungnahme N A 2/1968, W P g 1968, 132; Scherpf, R d n . 4 0 1 ; Goerdeler, Beiträge S. 129). M i t § 151 A b s . 2 hat das Gesetz die herrschende M e i n u n g z u r Uberflüssigkeit von sogenannten „ F e h l a n z e i g e n " in der Jahresbilanz anerkannt. W a r u m beim Geschäftsbericht etwas anderes gelten sollte, ist nicht ersichtlich. Durch eine sogenannte Fehlanzeige könnte ohnehin nur erreicht werden, d a ß zu j e d e m der hier aufgestellten T a t bestände Ü b e r l e g u n g e n des Vorstands angestellt werden und ein ü b e r s e h e n einzelner Punkte nicht in F r a g e k o m m t . Das ist aber durch die U b e r p r ü f u n g gerade auch dieser A n g a b e n des Geschäftsberichtes durch den Abschlußprüfer ausgeschlossen. A n g a b e n sind j e d o c h zu m a c h e n , w e n n eine der N u m m e r n nur zeitweilig im Laufe des Geschäftsjahres erfüllt w a r . Eine bloße Bezugnahme auf frühere Geschäftsberichte genügt als A n g a b e nicht ( A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , § 160 T z . 84). A u c h d a n n b e d a r f es keiner E r w ä h n u n g , wenn A n g a b e n a u f G r u n d der Schutzklausel in A b s . 4 Satz 2 (Unterbleiben der Berichterstattung wegen G e f a h r d u n g des öffentlichen Wohls) unterbleiben. D a g e g e n ist in den Fällen des A b s . 4 Satz 3 ein entsprechender Hinweis auf das Unterbleiben der Berichterstattung zu machen (zur M ö g lichkeit der S o n d e r p r ü f u n g für die A n g a b e n nach Abs. 3 vgl. § 258). Die Berichterstattungspflicht nach A b s . 3 unterscheidet sich insofern von dem L a g e u n d d e m allgemeinen Erläuterungsbericht nach den Absätzen 1 u n d 2, als nach A b s . 3 nicht umfassende Erläuterungen, Darlegungen oder Erklärungen zu machen sind. Vielmehr sind hiernach grundsätzlich nur bestimmte A n g a b e n zu den einzelnen T a t b e ständen erforderlich. D a b e i geht es im wesentlichen u m Zahlen und W e r t a n g a b e n , die jedoch, wie z. B. in Ziff. 1, im einzelnen erheblich unterteilt sein müssen. Es handelt sich also bei den A n g a b e n nach A b s . 3 u m Tatsachenwiedergabe, nicht um Wertung. Soweit das Gesetz bestimmte Begriffe verwendet, sind in der Berichterstattung dieselben „gesetzestechnischen" Begriffe zu gebrauchen, da nur so dem Z w e c k des Gesetzes, die U b e r sichtlichkeit u n d N a c h p r ü f b a r k e i t des Berichtes sicherzustellen, entsprochen werden kann (so ausdrücklich B G H 44, 35, 37 ff. für das Verhältnis von Jahresbilanz und G e schäftsbericht; vgl. d a z u a u c h Forster, W P g 1965, 473 fr.; Schneider, K a r l , D B 1965, 1637fr.).

Anm. 24 Nr. 1:

Vorratsaktien

U n t e r N r . 1 ist über A k t i e n z u berichten, die a)

ein Aktionär für R e c h n u n g aa) der Gesellschaft oder bb) eines a b h ä n g i g e n Unternehmens oder cc) eines im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehenden Unternehmens

oder b) ein abhängiges oder im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehendes Unternehmen übern o m m e n hat, sei es aa) als G r ü n d e r , bb) als Z e i c h n e r oder cc) in A u s ü b u n g eines bei einer bedingten Kapitalerhöhung eingeräumten U m tausch- oder Bezugsrechtes. Die Aktiengesellschaft erhält durch Vorratsaktien (§ 56) kein neues K a p i t a l ; es handelt sich v o m Gesichtspunkt der Finanzierung aus lediglich u m „ L e e r a k t i e n " . Die im Gesetzestext zu A n f a n g der Vorschriften unter Ziff. 1 vorgesetzten W o r t e „ B e s t a n d und Z u g a n g " (an Aktien) sind gegenüber der alten Fassung neu eingefügt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160

Anm. 25

Durch sie soll ausdrücklich festgestellt werden, daß nicht nur einmal über den Bestand an Vorratsaktien und dann in den folgenden Geschäftsberichten nur über die Zugänge an Vorratsaktien berichtet wird. Wie bereits oben angeführt, sollen vielmehr in jedem Geschäftsbericht Bestand und Zugänge angegeben werden. Zu berichten ist über Zahl, Gattung und Gesamtnennbetrag der vorhandenen Vorratsaktien. Die im Berichtsjahr hinzugekommenen Vorratsaktien sind getrennt auszuweisen. Zu berichten ist ferner über den Grund der Ausgabe, den Verwendungszweck sowie alle einschlägigen Verhältnisse. Der oder die Übernehmer sind namentlich aufzuführen, da die genaue Bezeichnung des Ubernehmers grundsätzlich für die Beurteilung der Verhältnisse der Gesellschaft erforderlich ist (ebenso Baumbach-Hueck, Randnote 12; anders „in der Regel" Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 89; Godin-Wilhelmi § 160 Anm. 3; Stellungnahme N A 2/1968, WPg 1968, 132, W P H 1968, 458). Im Gesetz allerdings ist diese Angabe, wie auch die anderen bereits erwähnten Einzelheiten, nicht ausdrücklich vorgeschrieben. Bei einer Verwertung von Vorratsaktien im Laufe des Geschäftsjahres ist über Zweck der Verwertung, Art und Höhe des Erlöses, sowie dessen Verwendung zu berichten. Werden also Vorratsaktien verkauft, umgetauscht, für eigene Rechnung übernommen (vgl. Hefermehl, J W 1937, S. 505) oder aus einem anderen Grunde verwertet, so ist sowohl hierüber zu berichten als auch über die Verwendung des Erlöses. Hierbei interessieren die Beträge, die direkt in den Betrieb geflossen sind und die der Ubergeber der Vorratsaktien als Vergütung erhalten hat. Auch über die buch- und bilanzmäßige Behandlung des Erlöses ist zu berichten (vgl. Schlegelberger-Quassowski, § 128 Anm. 9).

Anm. 25 Nr. s: Eigene Aktien Unter Nr. 2 ist über den Bestand an eigenen Aktien der Gesellschaft zu berichten, den (a) die Gesellschaft selbst oder (b) ein von der Gesellschaft abhängiges Unternehmen oder (c) ein im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehendes Unternehmen oder (d) ein Dritter für Rechnung der Gesellschaft, eines von ihr abhängigen oder eines in ihrem Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens erworben oder als Pfand angenommen hat. Diese Bestimmung steht in engem Zusammenhang mit der Regelung des Erwerbs eigener Aktien gemäß § 7 1 . Das dem Gesetzestext in der neuen Fassung vorangestellte Wort „Bestand" (an eigenen Aktien) soll sicherstellen, daß in jedem Falle nicht nur über den Erwerb, sondern auch über den Bestand an eigenen Aktien in jedem Geschäftsbericht Angaben gemacht werden. Bei den unter Ziff. 2 genannten „eigenen Aktien" handelt es sich um sämtliche in § 71 geregelten Ausnahmefalle, in denen das Gesetz den Erwerb eigener Aktien gestattet. Unter dem Erwerb eigener Aktien ist freilich nur die Übernahme von Aktien von bisherigen Aktionären zu verstehen, nicht dagegen der ursprüngliche Erwerb durch Übernahme oder Zeichnung von Aktien; denn die A G kann selbstverständlich nicht ihre eigenen Aktien übernehmen oder zeichnen (vgl. § 71). Die Berichterstattungspflicht soll in Verbindung mit den Vorschriften des § 7 1 vor den Gefahren schützen, die durch den Erwerb eigener Aktien entstehen können. Nach geltendem Recht ist es für die Pflicht zur Berichterstattung entscheidend, ob die Gesellschaft wirtschaftlich als Eigentümerin anzusehen ist, also nicht im Falle eines Erwerbs im Rahmen einer Einkaufskommission (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 92). Die Berichterstattung hat unabhängig davon stattzufinden, ob der Erwerb und die Inpfandnahme zulässig oder unzulässig gewesen ist. Sowohl die vorschriftsmäßig als auch die vorschriftswidrig erworbenen eigenen Aktien sind anzugeben. Die Angabe der unter Nr. 2 aufgeführten eigenen Aktien erstreckt sich auf deren Bestand, Zahl, Nennbetrag und Gattung. Entsprechend der Vorschrift über Vorratsaktien (Nr. 1) sind die im Laufe des Geschäftsjahres erworbenen eigenen Aktien besonders aufzuführen. In jedem Falle ist bei der Berichterstattung eine Trennung vorzunehmen zwischen eigenen Aktien, die (a) durch die Gesellschaft,

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9160

Anm. 26

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

(b) d u r c h D r i t t e f ü r R e c h n u n g d e r G e s e l l s c h a f t o d e r eines a b h ä n g i g e n b z w . im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens (wobei entscheidend auf die Risiken d e r Ü b e r n a h m e a b z u s t e l l e n ist, S t e l l u n g n a h m e N A 2/1968, W P g 1968, 1 3 2 ) , (c) d u r c h a b h ä n g i g e b z w . i m M e h r h e i t s b e s i t z d e r G e s e l l s c h a f t s t e h e n d e U n t e r nehmen erworben wurden. A u s A b s . 3, Z i f f . 3 , z w e i t e r H a l b s a t z , e r g i b t sich, d a ß ü b e r die V e r ä u ß e r u n g u n d den E r w e r b e i g e n e r A k t i e n i m B e r i c h t s j a h r e b e n f a l l s z u b e r i c h t e n ist. D a b e i ist bei e i n e m K a u f d e r E r w e r b s p r e i s , i m F a l l e e i n e r V e r ä u ß e r u n g d e r V e r ä u ß e r u n g s p r e i s , d a z u die V e r w e n d u n g s a r t des Erlöses a n z u g e b e n . Z u s a m m e n f a s s u n g e n i m R a h m e n v o n G e s a m t a k t i o n e n sind zulässig ( A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , § 160 T z . 92). D a g e g e n ist i m G e s e t z n i c h t a u s d r ü c k l i c h v o r g e s c h r i e b e n , d a ß a u c h ü b e r d i e Inpfandnahme v o n e i g e n e n A k t i e n während des Geschäftsjahres z u b e r i c h t e n ist. J e d o c h ist eine B e r i c h t s p f l i c h t z u b e j a h e n , s o w e i t A n g a b e n ü b e r die I n p f a n d n a h m e eigener A k t i e n f ü r d i e B e u r t e i l u n g d e r V e r h ä l t n i s s e der G e s e l l s c h a f t w e s e n t l i c h sind. N a c h f r ü h e r e r A u f f a s s u n g d e r W i r t s c h a f t s p r ü f e r ( W P H 1963, 3 1 6 ; in W P H 1968, 4 5 9 f . , nicht m e h r a n g e f ü h r t ) sollte ü b e r e i g e n e O b l i g a t i o n e n u n d G e n u ß s c h e i n e in g l e i c h e r W e i s e w i e ü b e r e i g e n e A k t i e n b e r i c h t e t w e r d e n . D i e s e F o r d e r u n g g e h t z u w e i t , d a mindestens b e i e i n e m Besitz v o n S c h u l d p a p i e r e n d i e w i r t s c h a f t l i c h e n G e f a h r e n in d e r R e g e l weit g e r i n g e r als b e i e i g e n e n A k t i e n sind ( i m E r g e b n i s ä h n l i c h S c h e r p f , R a n d n o t e 406). D i e E r f o r d e r l i c h k e i t eines d e r a r t i g e n Berichtes k a n n sich d a h e r n u r n a c h § 160 A b s . 1 in e n g e n G r e n z e n e r g e b e n . A n d e r n f a l l s h ä t t e d e r G e s e t z g e b e r eine a u s d r ü c k l i c h e V e r p f l i c h t u n g in A b s . 3 festgesetzt.

Anm. 26 Nr. 3: W e c h s e l s e i t i g e

Beteiligungen

U n t e r N r . 3 sind b e s t e h e n d e wechselseitige B e t e i l i g u n g e n u n t e r B e z e i c h n u n g des a n d e r e n U n t e r n e h m e n s a n z u g e b e n . D e m A k t i e n r e c h t v o n 1937 w a r die B e g r i f f s b e s t i m m u n g d e r wechselseitig b e t e i l i g t e n U n t e r n e h m e n u n b e k a n n t . I m A k t G 1965 ist in § 19 A b s . 1 d a s w e c h s e l s e i t i g b e t e i l i g t e U n t e r n e h m e n d e f i n i e r t als „ U n t e r n e h m e n m i t S i t z i m I n l a n d in d e r R e c h t s f o r m e i n e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t o d e r b e r g r e c h t l i c h e n G e w e r k s c h a f t , d i e d a d u r c h v e r b u n d e n sind, d a ß j e d e m U n t e r n e h m e n m e h r als der vierte T e i l d e r A n teile des a n d e r e n U n t e r n e h m e n s g e h ö r t " . D e m n a c h b r a u c h t d i e A n g a b e e i n e r wechselseitig b e t e i l i g t e n U n t e r n e h m u n g n u r bei gleichzeitigem Vorliegen folgender Voraussetzungen gemacht zu werden: 1. 2.

Beide U n t e r n e h m e n müssen ihren Sitz im I n l a n d haben. B e i d e U n t e r n e h m e n m ü s s e n in d e r R e c h t s f o r m einer K a p i t a l g e s e l l s c h a f t o d e r e i n e r bergrechtlichen Gewerkschaft geführt werden. 3. J e d e m U n t e r n e h m e r m u ß mehr als 2 5 % der A n t e i l e des a n d e r e n U n t e r n e h m e n s g e h ö r e n (zur B e r e c h n u n g d e r A n t e i l s q u o t e v g l . § 16 A b s . 2 S a t z 1 u n d A b s . 4 AktG).

D a s wechselseitig w e r d e n , w e n n z. B.

beteiligte

Unternehmen

braucht

dagegen

nicht a n g e g e b e n

zu

1. d a s a n d e r e U n t e r n e h m e n seinen S i t z i m A u s l a n d h a t o d e r 2. d a s a n d e r e U n t e r n e h m e n in F o r m einer P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t o d e r 3. d i e beiderseitigen B e t e i l i g u n g e n 2 5 % d e r A n t e i l e n i c h t ü b e r s c h r e i t e n . D i e A k t i e n g e s e l l s c h a f t b r a u c h t b e i Bestehen e i n e r w e c h s e l s e i t i g e n B e t e i l i g u n g i m S i n n e des § 18 l e d i g l i c h das U n t e r n e h m e n n a m e n t l i c h z u n e n n e n , m i t d e m es w e c h s e l seitig k a p i t a l m ä ß i g b e t e i l i g t ist; d i e H ö h e d e r A n t e i l e u n d d i e E n t w i c k l u n g des Beteil i g u n g s v e r h ä l t n i s s e s b r a u c h e n d a b e i n i c h t m i t g e t e i l t z u w e r d e n (ebenso G o d i n - W i l h e l m i , A n m . 7 ; Adler-Düring-Schmaltz, §160 T z . 146; Stellungnahme NA2/1968, W P g i g 6 8 , 1 3 2 ; W P H 1968, 4 6 0 ; d a g e g e n f o r d e r n B a u m b a c h - H u e c k , R a n d n o t e 14, d i e A n g a b e d e r H ö h e d e r B e t e i l i g u n g ) . D i e s e V o r s c h r i f t gilt a u c h f ü r wechselseitig b e t e i l i g t e U n t e r n e h m e n , die i m V e r h ä l t n i s h e r r s c h e n d e r u n d a b h ä n g i g e r U n t e r n e h m e n s t e h e n

494

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§ 160

Anm. 27, 28

(vgl. § 19 Abs. 2), sowie für wechselseitig beteiligte Unternehmen, bei denen jedem an dem anderen Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung gehört, so daß beide Unternehmen zugleich als herrschende und als abhängige Unternehmen gelten (vgl. § 19 Abs. 3). Auch wechselseitige Beteiligungen, die schon bei Inkrafttreten des A k t G vorhanden waren, sind anzuführen, wie sich aus dem Begriff „Bestehen" ergibt; umgekehrt erfaßt die Nr. 3 nicht frühere derartige Verhältnisse. O b die nach §§ 2of., 328 erforderlichen Mitteilungen an die Gesellschaft gemacht wurden, spielt für die Berichterstattungspflicht nach Nr. 3 keine Rolle.

A n m . 27 Der Gesetzgeber hat sich zur Offenlegung wechselseitiger Beteiligungen zweier Unternehmen wegen der mit ihr verbundenen Gefahren im Geschäftsbericht entschlossen. In der Begründung des R E zu § 19 AktG wird z. B. ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die wechselseitige Beteiligung zweier Unternehmen die Aufbringung, die Erhaltung und den richtigen Ausweis des Kapitals gefährde. Zeichnen zwei Aktiengesellschaften wechselseitig ihre Aktien, so kann die gleiche zwischen den beiden Gesellschaften hin- und herwandernde Einlage mehrfach zur Kapitalerhöhung verwendet werden, obwohl diese Kapitalerhöhung tatsächlich nicht durch einen echten Vermögenszuwachs gedeckt ist. Die wechselseitige Beteiligung kann ferner It. RE zu einer den Grundsätzen des Gesellschaftsrechts widersprechenden Herrschaft der Verwaltungen in der Hauptversammlung führen. Die Rechte aus wechselseitigen Beteiligungen werden durch die Verwaltungen ausgeübt, die dadurch die Willensbildung in der H V der anderen Gesellschaft erheblich, bei hoher Beteiligung sogar maßgebend beeinflussen. Das Ergebnis sind Verwaltungen, die zwar gegenseitig auf Verständigung angewiesen sind, aber keiner Kontrolle durch die eigentlichen Anteilseigner unterliegen und sich der Sache nach durch wechselseitige Zuwahl ergänzen. Bei geringfügiger Beteiligung bestehen nach Auffassung des R E die Gefahren der wechselseitigen Beteiligung nicht. Daher sind geringfügig wechselseitig beteiligte Unternehmen ausgenommen. Die Grenze zwischen den typisch „ungefährlichen" und den „gefährlichen" wechselseitigen Beteiligungen mußte im Interesse der Rechtssicherheit starr gezogen werden. Der R E entschloß sich, die Grenze bei 2 5 % der Anteile zu setzen, da der Besitz von 25% der Anteile rechtlich zur Verhinderung von Satzungsänderungen und anderen strukturverändernden Beschlüssen ausreicht (Einzelheiten siehe: Begründung des Regierungsentwurfs zu § 18 R E = § 19 AktG).

Anm. 28 Nr. 4: Bezugsaktien bei bedingter Kapitalerhöhung Gemäß Nr. 4 sind Aktien besonders anzugeben, die bei bedingter Kapitalerhöhung im Geschäftsjahr bezogen worden sind. Bei der bedingten Kapitalerhöhung nach §§ 192 ff. hängt die Erhöhung des Grundkapitals nicht nur vom Beschluß der Hauptversammlung ab, sondern zusätzlich davon, wieweit von einem Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird (§ 192 Abs. 1). Das Gesetz schreibt neben der Angabe des bedingten Kapitals nach § 152 Abs. 3 Satz 2 in der Bilanz die Berichterstattung hierüber vor, weil bei der bedingten Kapitalerhöhung der Vorstand Bezugsaktien ausgeben kann, ohne daß ihre Ausgabe vorher angemeldet und eingetragen werden muß, wie es bei der gewöhnlichen Kapitalerhöhung der Fall ist (§§ 188, 191). Bei einer bedingten Kapitalerhöhung hat der Vorstand erst innerhalb eines Monats nach Ablauf des Geschäftsjahres zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, in welchem Umfange im abgelaufenen Geschäftsjahr Bezugsaktien ausgegeben worden sind und warum das Grundkapital erhöht wurde (§ 201). Der wichtige Vorgang der Kapitalerhöhung vollzieht sich also hier lediglich durch die A k tienausgabe des Vorstands ohne vorherige Prüfung durch das Registergericht.

495

§160 A n m . 29, 30

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Im Geschäftsbericht ist daher die Ausgabe der Bezugsaktien darzulegen, um die Hauptversammlung zu unterrichten und eine Nachprüfung der getroffenen Maßnahmen zu ermöglichen (vgl. Schlegelberger-Quassowski, § 128 Anm. 1 1 ) . Aus dem Bericht muß ersichtlich sein, um welchen Nennbetrag von Aktien sich das Grundkapital erhöht, ob der Zweck des Beschlusses der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2, vgl. auch § 199 Abs. 1) erfüllt worden ist und ob die üblichen Bedingungen des Beschlusses und des Gesetzes eingehalten wurden. So sind in jedem Falle Angaben über den Gegenwert — Bar- oder Sacheinlage (§ 194) — und über seine Verwendung zu machen. Die geforderten Angaben beruhen unmittelbar auf dem Gesetzeswortlaut, der eine Überprüfungsmöglichkeit schaffen will, wieweit Aktien bezogen worden sind und wieweit dieser Bezug von Aktien auf einer zulässigen und ordnungsmäßigen bedingten Kapitalerhöhung beruht. Darüber hinausgehende Angaben oder Erläuterungen sind nicht unmittelbar auf Grund der Nr. 4 erforderlich, können aber zum allgemeinen Lagebericht oder zum Erläuterungsbericht nach Abs. 2 gehören. Insoweit bedürfen also die entgegengesetzten Ansichten (Godin-Wilhelmi, §160 Anm. 7, reine Zahlenangabe; Adler-Düring-Schmaltz,§ 160 Tz. 154, Bericht über den Kapitalerhöhungsbeschluß) der Korrektur. Da nach Nr. 4 Angaben nur über tatsächlich bezogene Aktien zu machen sind, Nr. 4 also eine Emission voraussetzt, gilt das besonders bei noch fehlender Ausgabe von Bezugsaktien, also für den Erläuterungsbericht zu § 152 Abs. 3 Satz 2. In diesem Zusammenhang ist auch die bilanzmäßige Behandlung zu erörtern. War der Nennbetrag der Bezugsaktie höher als der Ausgabebetrag der zum Umtausch eingereichten Wandelschuldverschreibung, so muß aus dem Bericht auch hervorgehen, ob die Deckungsvorschriften des § 199 Abs. 2 eingehalten wurden. Im umgekehrten Falle ist das erzielte Aufgeld anzugeben (anderer Ansicht Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. 8 ; wie hier wohl Baumbach-Hueck, Randnote 15). A n m . 29 Nr. 5 : Genehmigtes Kapital Nach § 160 Abs. 3, Nr. 5 sind Angaben über das genehmigte Kapital zu machen. Die Angaben haben auch und gerade dann zu erfolgen, wenn der Vorstand von der ihm in der ursprünglichen Satzung oder durch Satzungsänderung erteilten Ermächtigung, neue Aktien auszugeben, noch keinen Gebrauch gemacht hat. In diesem Falle ist anzugeben, wann, wie und mit welchem Inhalt die Ermächtigung erteilt worden ist. Ferner ist der Nennbetrag des genehmigten Kapitals mitzuteilen. Hat der Vorstand von der Ermächtigung schon Gebrauch gemacht, so ist eingehend zu berichten, wann und in welcher Weise das geschehen ist. Zwar ist, anders als bei bedingtem Kapital, der Vorstand bei genehmigtem Kapital zur Ausgabe von Aktien erst befugt, nachdem die Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals vom Registergericht geprüft und in das Handelsregister eingetragen worden ist (§ 203 Abs. 2). Aber dem Vorstand ist bei genehmigtem Kapital doch eine so weitgehende Freiheit eingeräumt, daß Rechenschaft über seine getroffenen Maßnahmen durchaus begründet ist. Er hat also über den Anlaß jeder Aktienausgabe, über ihre Bedingungen und ihren Umfang, über die dafür gewährten Einlagen — Bar- oder Sacheinlagen — und deren Verwendung sowie bilanzielle Behandlung zu berichten. Der Bericht muß erkennen lassen, daß der Vorstand sich in den Grenzen seiner Ermächtigung gehalten hat. Gesteigerte Anforderungen sind an den Bericht im Falle des § 206 zu stellen (Verträge über Sacheinlagen vor Eintragung der Gesellschaft). A n m . 30 Nr. 6: Bestehende Genußrechte, Rechte aus Besserungsschemen und ähnliche Rechte Gemäß § 160 Abs. 3 Nr. 6 sind Angaben über Genußrechte, Rechte aus Besserungsscheinen und ähnliche Rechte zu machen. Diese Vorschrift ist gegenüber § 128 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 AktG 1937 erweitert worden. Nach dem alten Gesetz bezog sich die Berichterstattungspflicht unter Nr. 5 lediglich auf Genußrechte. Zwar wurde auch schon vor der Aktienrechtsreform von 1965 angenommen, daß über etwaige andere Rechte Dritter am Gewinn der Gesellschaft zu berichten sei, allerdings mehr unter dem Gesichtspunkt

496

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §160 A n m . 31, 32 des § 128 Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 AktG 1937 (Haftungsverhältnisse). § 160 Abs. 3 fordert die Angabe dieser Rechte ausdrücklich, und zwar wegen ihrer Verwandtschaft mit den Genußrechten bei Nr. 6. A n m . 31 Eine Begriffsbestimmung über Genußrechte und Besserungsscheine gibt das Aktienrecht nicht. Es enthält lediglich in § 221 Vorschriften über Genußrechte. Nach Rechtsprechung (BGH W M 1959, 434, 435) und allgemeiner Auffassung (Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 157; Ernst, T., A G 1967, 75, Der Genußschein als Kapitalbeschaffungsmittel; Knoppe, BB 1966, 281, Der Genußschein, seine wirtschafliche und steuerliche Bedeutung) sind Genußrechte keine Aktionärsrechte, sondern reine Gläubigerrechte (schuldrechtlicher Art) am Reingewinn und/oder am Liquidationserlös. Die Gläubiger von Genußrechten haben als solche keine aktienrechtlichen Befugnisse, z. B. kein Recht auf Teilnahme an der Hauptversammlung und kein Stimmrecht. Sie stehen der Aktiengesellschaft nur forderungsberechtigt gegenüber. Besserungsscheine dagegen sind in einem Vergleichsverfahren gemachte schriftliche Versprechen des Schuldners zur Leistung weiterer Zahlungen an die Gläubiger über die Vergleichsquote hinaus (Bley, 2. Aufl., Anm. 23fr. und § 82 Vergleichsordnung). Das Gesetz spricht in § 160 Abs. 3 Nr. 6 im Gegensatz zu BesserungstfA«iR«R von GenuBrechten (ebenso in § 221), weil solche vorkommen, auch ohne daß darüber Scheine ausgestellt werden. Die Berichtspflicht nach Nr. 6 hängt also nicht von einer Verbriefung ab (Stellungnahme NA 2/1968, WPg 1968, 132). (Die über Genußrechte ausgestellten Urkunden werden Genußscheine genannt.) Unter „ähnliche Rechte" im Sinne des § 160 Abs. 3 Nr. 6 fallen alle übrigen Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art am Gewinn (Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 160) usw., insbesondere Rechte aus Wandel- und Gewinnschulduerschreibungen. Über die Berichtspflicht entscheidet hier allein der Zweck des Gesetzes, mögliche Belastungen der Aktionäre durch Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft aus dem Gewinn, die sich nicht notwendigerweise aus der Bilanz ersehen lassen, klarzustellen; auf die Art des eingeräumten Rechts und seine Ausgestaltung kommt es nicht an. Bei den Wandelschuldverschreibungen sind zwei Arten zu unterscheiden: Bei der einen Art hat der Gläubiger das Recht, gegen Rückgabe der Schuldverschreibung und damit gegen Aufgabe der aus ihr künftig fließenden Rechte, Aktionär der Gesellschaft zu werden. Dem Gläubiger wird durch diese Art von Wandelschuldverschreibung ein Gestaltungsrecht eingeräumt, d. h. er hat das Recht, durch eine einseitige, empfangsbedürftige, unwiderrufliche Erklärung gegenüber der Aktiengesellschaft als Anleiheschuldnerin Aktionär zu werden. Bei der anderen Art der Wandelschuldverschreibung ist dem Gläubiger das Recht eingeräumt, Aktionär zu werden, ohne daß er darum die Schuldverschreibung zurückzugeben und damit seine Rechte aus der Schuldverschreibung aufzugeben braucht (Wandelschuldverschreibung mit „Bezugsrecht auf Aktien"). Ein „Wandel" findet hierbei genaugenommen nicht statt, denn das Recht, Aktionär zu werden, tritt zu dem Recht aus der Schuldverschreibung hinzu. Gewinnschuldverschreibungen sind Schuldverschreibungen, bei denen dem Gläubiger außer dem Nennbetrag der Schuld und deren Verzinsung noch eine weitere, vom erzielten Gewinn abhängige Leistung zugesagt wird. Die Rechte der Gläubiger werden also mit Gewinnanteilen von Aktionären in Verbindung gebracht (vgl. dazu die von Schlegelberger-Quassowski angeführten Beispiele zu § 174 AktG 1937, Anm. 3). All den Gläubigern obengenannter Rechte ist gemeinsam, daß sie der Aktiengesellschaft nur forderungsberechtigt gegenüberstehen, ohne selbst aktienrechtliche Befugnisse zu haben. A n m . 32 Das Aktiengesetz verlangt in § 160 Abs. 3 Nr. 6 einen Bericht über den aufgegliederten Gesamtbestand von Bezugsrechten, Rechten an Besserungsscheinen und ähnlichen Rechten unter besonderer Hervorhebung der im Geschäftsjahr neu entstandenen.

32 Aktlengeseti II, 3. AufL

497

§160

E n t e s Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 33 D i e B e d e u t u n g d e r e r w e i t e r t e n B e r i c h t s p f l i c h t besteht d a r i n , d a ß diese R e c h t e in d e r R e g e l n i c h t aus d e r B i l a n z e r s i c h t l i c h sind, a b e r „ d i e K e n n t n i s d e r a u f d e m R e i n g e w i n n u n d d e m L i q u i d i t ä t s e r l ö s r u h e n d e n V e r p f l i c h t u n g e n . . . für alle Beteiligten, i n s b e s o n d e r e f ü r d i e A k t i o n ä r e u n d A k t i e n k ä u f e r v o n a u s s c h l a g g e b e n d e r B e d e u t u n g (ist)" ( A d l e r D ü r i n g - S c h m a l t z , § 160 T z . 1 6 1 ) . Bei d e r B e r i c h t e r s t a t t u n g m u ß in j e d e m F a l l e stets die G e s a m t b e l a s t u n g der G e s e l l s c h a f t d u r c h b e s t e h e n d e B e z u g s r e c h t e , Besserungsscheine u n d ä h n l i c h e R e c h t e z u ers e h e n sein. D a n e b e n sollten z u d e n e i n z e l n e n R e c h t e n a u c h E i n z e l h e i t e n a n g e g e b e n w e r d e n w i e N e n n b e t r ä g e , I n h a l t u n d A u s g e s t a l t u n g , Z w e c k der A n g a b e , H a u p t v e r s a m m l u n g s b e s c h l u ß , b e r e c h t i g t e P e r s o n e n , Ä n d e r u n g der B e d i n g u n g e n , E r l ö s c h e n v o n Rechtsverpflichtungen u. ä. Anm.

33

Nr. 7 : A u s d e r J a h r e s b i l a n z n i c h t ersichtliche H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e N a c h N r . 7 ist ü b e r H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e der G e s e l l s c h a f t z u b e r i c h t e n (vgl. d a z u R a u t m a n n , B B 1959, 652, B e h a n d l u n g d e r H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e in der R e c h n u n g s l e g u n g ; K r ü g e r , R . , D i e B e r ü c k s i c h t i g u n g d e r H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e bei d e r R e c h n u n g s l e g u n g d e r A G , 1 9 6 1 ) . D a b e i ist die E i n s c h r ä n k u n g z u b e a c h t e n , d a ß n u r a u s d e r J a h r e s b i l a n z n i c h t z u e r s e h e n d e H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e a n z u g e b e n sind, f e r n e r , d a ß es sich n u r u m d i e H a f t u n g f ü r eigene V e r b i n d l i c h k e i t e n h a n d e l t . D a m i t ist das V e r h ä l t n i s zwischen Jahresbilanz und Geschäftsbericht eindeutig geklärt. W a s an Haftungsfragen in d i e J a h r e s b i l a n z g e h ö r t o d e r d o r t — g e t r e n n t — a u f g e f ü h r t ist, o h n e d a ß eine P f l i c h t d a z u b e s t e h t ( A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , § 151 T z . 272), ist i m G e s c h ä f t s b e r i c h t , a n d e r s als b e i a l l e n ü b r i g e n Z i f f e r n , n i c h t e r n e u t a n z u g e b e n . S o l c h e A n g a b e n w ä r e n ü b e r flüssig u n d w ü r d e n die Ü b e r s i c h t l i c h k e i t b e e i n t r ä c h t i g e n . *i£ D e r B e g r i f f H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e ist so a l l g e m e i n g e h a l t e n , d a ß m a n o h n e w e i t e r e E i n s c h r ä n k u n g a u c h a n d i e H a f t u n g a n d e r e r g e g e n ü b e r der A k t i e n g e s e l l s c h a f t u n d a n H a f t u n g f ü r a n d e r e d e n k e n k ö n n t e . I m R a h m e n d e r besonders a u f g e f ü h r t e n B e s t e l l u n g v o n S i c h e r h e i t e n f ü r e i g e n e V e r b i n d l i c h k e i t e n e r g i b t sich a b e r e i n d e u t i g , d a ß n u r d i e H a f t u n g d e r G e s e l l s c h a f t f ü r e i g e n e S c h u l d , n i c h t a b e r H a f t u n g g e g e n ü b e r der G e s e l l s c h a f t in F r a g e k o m m t . A u c h i m ü b r i g e n (aus d e m G e s e t z e s w o r t l a u t u n m i t t e l b a r n u r i n d i e s e m e n g e n Z u s a m m e n h a n g , n i c h t f ü r die H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e a l l g e m e i n , w i e G o d i n - W i l h e l m i , A n m . 11 f o l g e r t ) ist a b e r ü b e r die H a f t u n g f ü r f r e m d e S c h u l d , insb e s o n d e r e B ü r g s c h a f t e n u s w . , n i c h t hier z u b e r i c h t e n . D e r a r t i g e V e r b i n d l i c h k e i t e n s i n d , s o w e i t sie n i c h t sowieso a u f d e r Passivseite a u s z u w e i s e n sind — w i e W e c h s e l a k z e p t e , § 151 A b s . 1 Passivseite V I . Z i f f . 2 — , g e m . § 151 A b s . 5 g e s o n d e r t z u v e r m e r k e n . D a s G e s e t z f u h r t d o r t V e r b i n d l i c h k e i t e n , die t y p i s c h e r w e i s e e n t s p r e c h e n d e R ü c k g r i f f s f o r d e r u n g e n (vgl. § 151 A b s . 5 S a t z 2) e r g e b e n k ö n n e n , a u f : B e g e b u n g u n d U b e r t r a g u n g v o n W e c h s e l n , B ü r g s c h a f t e n , G e w ä h r l e i s t u n g s v e r t r ä g e , Bestellung v o n S i c h e r h e i t e n f ü r f r e m d e V e r b i n d l i c h k e i t e n . I m G e s c h ä f t s b e r i c h t ist a u c h n i c h t ü b e r N a c h - u n d R ü c k b ü r g s c h a f t e n sowie solche für aufschiebend bedingte Hauptverbindlichkeiten zu b e r i c h t e n , d a d i e B ü r g s c h a f t s v e r p f l i c h t u n g als solche u n b e d i n g t u n d d a h e r e x i s t e n t ist, also u n t e r die B i l a n z i e r u n g s p f l i c h t fällt. L e g t m a n d e m S i n n der B e s t i m m u n g n a c h d e n B e g r i f f G e w ä h r l e i s t u n g s v e r t r ä g e w e i t aus, so w e r d e n h i e r u n t e r s ä m t l i c h e F ä l l e eines E i n s t e h e n s f ü r f r e m d e S c h u l d in d e r B i l a n z e r f a ß t . S c h l i e ß l i c h e n t f ä l l t eine B e r i c h t s p f l i c h t ü b e r H a f t u n g v o n a n d e r e n g e g e n ü b e r d e r G e s e l l s c h a f t aus d e m S i n n der B e s t i m m u n g , Möglichkeiten einer I n a n s p r u c h n a h m e der G e s e l l s c h a f t a n z u g e b e n , n i c h t a b e r Rechte d e r Aktiengesellschaft aufzuführen. D e r B e g r i f f H a f t u n g s v e r h ä l t n i s s e ist n i c h t m i t d e m s c h u l d r e c h t l i c h e n B e g r i f f d e r H a f t u n g g l e i c h z u s e t z e n (so a u c h A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z , T z . 68 z u § 128 A k t G 1 9 3 7 ) ; v o r a l l e m f a l l e n s c h u l d r e c h t l i c h e H a f t u n g s t a t b e s t ä n d e , die sich n i c h t aus V e r e i n b a r u n g einer sicherstellenden H a f t u n g oder gesetzlichen Sicherungstatbeständen e r g e b e n , z . B. m ö g l i c h e H a f t u n g a u s u n e r l a u b t e r H a n d l u n g o. ä., ers* r e c h t s c h w e b e n d e V e r b i n d l i c h k e i t e n a u s n o c h u n e r f ü l l t e n G e s c h ä f t e n , n i c h t u n t e r N r . 7. H i e r h e r g e h ö r e n d a g e g e n den rechtsgeschäftlichen gleichzusetzende Haftungstatbestände aus vers t r i c k u n g s r e c h t l i c h e n H o h e i t s a k t e n , z . B. P f ä n d u n g d u r c h G e r i c h t s v o l l z i e h e r o d e r V o l l -

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160 A n m . 34

streckungsgericht (ebenso Adler-Düring-Schmaltz, §160 Tz. 170, mit Ausnahme gesetzlicher Sicherungen wie gesetzliche Pfandrechte). Daraufweist heute auch die besonders aufgeführte Alternative der Nr. 7, die Bestellung von Sicherheiten, hin. Für die Berichtspflicht über Haftungsverhältnisse ist nach Abs. 4 Satz 3 die Inanspruchnahme der Schutzklausel zulässig (vgl. unten Anm. 52). A n m . 34 Mit dieser Klarstellung und Einschränkung der Berichterstattungspflicht nach Nr. 7 ist nunmehr eine einwandfreie Unterscheidung von Passivseite der Bilanz und Berichterstattungspflicht zu Haftungsverhältnissen im Geschäftsbericht möglich. Sämtliche Verbindlichkeiten, die ein selbständiges Risiko für die Aktiengesellschaft bedeuten, auch wenn ihnen Rückgriffsansprüche gegenüberstehen, sind in der Bilanz auszuweisen. In den Geschäftsbericht gehören nur Haftungsverhältnisse, bei denen die zugrunde liegende Verbindlichkeit eine solche der Gesellschaft (vgl. R E Begründung, S. 180) und als solche bereits in der Jahresbilanz auf der Passivseite aufgeführt ist. Die in Nr. 7 anzuführenden Verhältnisse führen grundsätzlich nicht zu einer besonderen Belastung des Vermögens der Aktiengesellschaft, solange diese zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen in der Lage ist. Die Jahresbilanz betrifft also Schulden der Gesellschaft im weiteren Sinne, während der Geschäftsbericht nach Nr. 7 nur besondere Eventualhaftungsverhältnisse — abzugrenzen von Erfüllungshaftung, also unmittelbaren schuldrechtlichen Ansprüchen und deren Ersatz wie Rechtsfolgen aus Nichterfüllung, Schadenersatz, Mängelhaftung, Vertragsstrafe usw. (im einzelnen unter Anm. 35, d) — für schon bestehende Schulden der Gesellschaft aufzuführen hat (Ausnahme unter Anm. 35, c); anders offenbar im Grundsatz Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 163, 174ff.). Damit werden nicht die Schulden der Gesellschaft erweitert, vielmehr ist der Zugriflsbereich für Gläubiger der Aktiengesellschaft klargestellt. Daraus folgt zugleich, daß eine Einschränkung auf die Fälle, wo mit der Inanspruchnahme der Aktiengesellschaft ernsthaft zu rechnen ist (so Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 68 zu § 128 AktG 1937), mindestens für die neue Gesetzesfassung nicht zutreffen kann, da dann zu Nr. 7 nur bei schlechten Liquiditätsverhältnissen der Aktiengesellschaft zu berichten wäre (so auch die erste Auflage dieses Kommentars im Gegensatz zur Vorauflage in Anm. 14 zu § 128). Entsprechendes gilt für die Einschränkung auf für die Vermögenslage der A G bedeutsame und außerhalb des normalen Risikos liegende Haftungsverhältnisse (AdlerDüring-Schmaltz, Tz. 162; Baumbach-Hueck, Randnote 18; WPH 1968, 462). Es erscheint zumindest zweifelhaft, ob dafür schon früher ein genügender gesetzlicher Anhaltspunkt vorhanden war; jedenfalls bei dem heute klargestellten Bereich der Nr. 7 entfällt eine derartige Einschränkung: Es geht nicht um unmittelbar drohende Inanspruchnahme der A G oder ihres Vermögens, sondern um die klare Umreißung des Zugriffsbereichs für Dritte. Die Meinung von Adler-Düring-Schmaltz, a . a . O . ; GodinWilhelmi, Anm. n zu § 160 und Walb, Der Geschäftsbericht der AG, 1938, 56, führt zudem zu so schwierigen Abgrenzungsproblemen, daß die hier vertretene Ansicht schon aus Gründen der Klarheit vorzuziehen ist. Gegen die herrschende Meinung spricht, daß das von ihr konsequenterweise angenommene Ausscheiden einer Angabepflicht für eigene Eventualverbindlichkeiten der Gesellschaft (Adler-Düring-Schmaltz, a.a.O.) heute ausdrücklich vom Gesetz aufgeführt wird, so daß diese Ansicht im wesentlichen Punkte ohnehin korrigiert werden müßte. Der Gedanke der Brancheüblichkeit (etwa auch von Stellungnahme N A 2 1968, WPg 1968, 132 allgemein vertreten) ist auch nicht für noch beiderseits unerfüllte gegenseitige Verträge erforderlich (so auch heute Adler-Düring-Schmaltz, Tz. 193; Godin-Wilhelmi, a.a.O.), da hier eine Schuld und damit überhaupt schon keine Haftung vorliegt, in der Bilanz dazu aber Angaben noch nicht gemacht zu werden brauchen, weil das Geschäft noch nicht abgewickelt ist (im Geschäftsbericht kommt Angabe u. U. nach § 160 Abs. 1 in Frage). Soweit es sich um übliche Sicherungen handelt, kommt jedoch eine zusammenfassende Berichterstattung in Betracht (vgl. Anm. 35). Durch die Gesetzesänderung dürften die meisten Meinungsverschiedenheiten in der Literatur zu der entsprechenden Bestimmung des § 128 AktG 1937 beseitigt sein. Insoweit 32*

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§160

Anm. 35

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

handelte es sich im wesentlichen um Haftungsverhältnisse bezüglich fremder Verbindlichkeiten. Grundsätzlich ist jede Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft für die Beurteilung der Lage bedeutsam. Derartige Haftungsverhältnisse sind also aufzuführen, ohne daß es auf ein besonderes Risiko, eine außerhalb des normalen bekannten betriebsund brancheüblichen Risikos liegende Haftung ankäme. Erledigt sich eine Haftungsfrage, sei es durch Erfüllung der zugrunde liegenden Pflicht, sei es durch effektive Inanspruchnahme der Gesellschaft, so ist hierüber nicht mehr unter Nr. 7 zu berichten, da dann ein Haftungsverhältnis mit möglicher Inanspruchnahme nicht mehr vorliegt; in jedem Falle ist dann an anderer Stelle darüber zu berichten (vgl. Adler-DüringSchmaltz, Tz. 75 zu § 128 A k t G 1 9 3 7 ; die dort gemachte Ausnahme für den Fall eines besonderen Interesses an einem besonderen Haftungsfall führt nicht zur Berichtspflicht nach Nr. 7, sondern allenfalls im allgemeinen Lagebericht).

Anm. 35 Im einzelnen kommt eine Angabe folgender Haftungsverhältnisse bzw. Sicherheiten f ü r Verbindlichkeiten der Gesellschaft im Sinne der Nr. 7 in Betracht:

a) Pfandrechte Hierher gehören vertraglich wie durch Zwangsvollstreckung begründete Belastungen beweglicher und unbeweglicher Sachen und Rechte, jedoch keine gesetzlichen Pfandrechte. Das Gesetz gebraucht heute ausdrücklich den Begriff der Bestellung, der sich mit vertraglichen und in sinngemäßer Anwendung auch mit durch Zwangsvollstreckung begründeten Rechten, nicht aber mit gesetzlichen Pfandrechten vereinbaren läßt. Die bezüglich brancheüblicher Pfandrechte in der Vorauflage (Anm. 1 4 a zu § 128) gemachte Einschränkung läßt sich für das geltende Recht aus den oben (Anm. 34) angeführten Gründen jedenfalls nicht aus dem Gesetzeswortlaut aufrechterhalten. Auch insoweit sind daher Angaben zu machen. Doch ist nach der Bedeutung der Haftungsverhältnisse zu differenzieren. Die Haftung bezüglich wirklich erheblicher Objekte des Vermögens der Gesellschaft ist im einzelnen darzulegen; dagegen sind insbesondere bei üblichen Pfandrechten Gesamtdarstellungen zulässig; nur wenn derartige Pfandrechte sich einer Realisierung nähern, sind eingehendere Angaben darüber zu machen.

b) Sicherungsübereignung und -abtretung, Eigentumsvorbehalt Zu den Haftungsverhältnissen gehört nach dem Sinn des Gesetzes, die mögliche Inanspruchnahme der Gesellschaft klarzustellen, auch die Darlegung von Sicherungsübereignungen von Gegenständen oder Forderungen des Gesellschaftsvermögens oder noch bestehenden Eigentumsvorbehalten gegenüber der Gesellschaft (ebenso GodinWilhelmi, Anm. 1 1 zu § 160). Insoweit ist zwar äußerlich mehr als eine Haftung dieser Gegenstände für Verbindlichkeiten der Gesellschaft (und nur um die geht es im Geschäftsbericht, s. Anm. 33) eingetreten; im Innenverhältnis ist jedoch ein bloßes Haftungsverhältnis für den Fall der Nichtrealisierbarkeit der Verbindlichkeit gemeint (vgl. im einzelnen Serick, Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübereignung, Bd. 1, 2 Heidelberg 1963 bzw. 1965). Soweit aus dem wirtschaftlichen Sinn derartiger Sicherungen folgt, daß sie in der Bilanzierung nicht als Vollübertragungen oder fremde Vollberechtigungen anzugeben sind, muß umgekehrt innerhalb der Haftungsverhältnisse über derartige Übertragungen berichtet werden. Wirtschaftlich stehen Sicherungsübereignung, -abtretung und Eigentumsvorbehalt an Stelle von Pfandrechten; sie sind sachlich neben dem Gesetz entwickelte besitzlose Pfandrechte. Beide sind (entgegen AdlerDüring-Schmaltz, § 160 Tz. 1 7 2 ; Baumbach-Hueck, A n m . 5 b ) zu § 128 AktG 1 9 3 7 ; Godin-Wilhelmi, § 160 Anm. 10) auch gleichzubehandeln, da es auf Brancheüblichkeit nicht ankommt (vgl. Anm. 34). Das ist besonders hier bei fiduziarischen Übertragungen, aber auch bei Eigentumsvorbehalt wegen der Konsequenzen in Einzel- und Gesamtzwangsvollstreckung zu betonen; die dingliche Sicherung des Anspruchs eines Dritten bedeutet ein besonders liquides Haftungsverhältnis, das sich jederzeit realisieren kann; ob mit Eigentumsvorbehalten zu rechnen ist (so Stellungnahme N A 2/1968, WPg 1968,

500

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz) §160 Anm. 35a 132), kann daher nicht entscheidend sein. Schließlich sind auch sonstige dingliche Sicherungen, soweit sie an die Stelle einer Verpfändung treten, hier anzugeben, nicht dagegen sonstige dingliche Belastungen von Grundstücken, die nicht zu einer Haftung fuhren, sondern nur die Nutzung einschränken (wie Nießbrauch, Dauerwohnrecht usw.) und entsprechend schon bei der Grundstücksbewertung zu berücksichtigen sind (anderer Ansicht Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 174; Krüger, S. 21, WPH 1968, 464). In den Fällen pfandrechtsähnlicher Sicherung ist das Haftungsobjekt und der genaue Umfang der gestellten Sicherheit anzugeben (zum letzten anders Adler-Düring-Schmaltz, § 160 Tz. 173). c) Haftung aus Beteiligungen Soweit aus Beteiligungen noch nicht geleistete EinZahlungsverpflichtungen und darüber hinausgehende Haftungen in Frage kommen, wie etwa bei GmbH-Anteilen der Haftung für die Volleinzahlung der Stammeinlagen anderer Gesellschaften (§ 24 GmbHG), auch Nachschußpflichten und ähnliches, sind die dieser gesetzlichen Haftung auf Grund des Beitritts zu einer Gesellschaft, also des Gesellschaftsvertrages, zugrunde liegenden Verhältnisse, also die Beteiligungen und der Umfang der höchstmöglichen Haftung daraus darzulegen. Dies ist der einzige ersichtliche Fall, wo Nr. 7 eine unmittelbare Haftung der AG, also nicht erst für eine (nicht erfüllte) Verbindlichkeit, trifft; der Grund liegt darin, daß auch hier im weiteren Sinne ein Einstehen vorliegt, nur nicht für eine eigene Schuld, sondern aus einer Mitgliedschaft insgesamt (diese Berichtspflicht bejaht auch Stellungnahme NA 2/1968, WPg 1968, 132). d) Vertragsstrafen Unter die Angabepflicht nach Nr. 7 fallen auch Vertragsstrafen. Hier interessierende Vertragsstrafen sind Leistungen, die für nicht gehörige Erfüllung (§ 341 BGB) oder Nichterfüllung des Vertrages (§ 340 BGB) versprochen worden sind. Adler-DüringSchmaltz (§ 160 Tz. 179) wollen die für den Fall der Nichterfüllung versprochenen Vertragsstrafen nicht hierher rechnen, weil der Gläubiger die verwirkte Strafe dann nur statt, nicht neben der Erfüllung verlangen könne. Dennoch handelt es sich um eine Haftungsübernahme, die eine erhebliche wirtschaftliche Zusatzbelastung sein kann. Gewöhnlich wird dies bei einem schwebenden Geschäft der Fall sein, über das grundsätzlich weder in der Bilanz noch aus dem Geschäftsbericht etwas zu ersehen ist. AdlerDüring-Schmaltz kann jedoch darin zugestimmt werden, daß nur hohe Vertragsstrafen und damit bestehende besonders große Risiken angegeben werden müssen, nicht auch die gewöhnlichen Strafversprechen für das Einhalten von Kartell- und Syndikatsbedingungen sowie von Lieferfristen. e) Noch zu bildende Rückstellungen für laufende Pensionen Für die vor dem 21. Juli 1948 übernommenen Pensionsverpflichtungen, für die keine Rückstellungen in der Bilanz geschaffen sind, ist der Fehlbetrag, der sich bis zum jeweiligen Bilanzstichtag (für die am 21. Juli 1948 laufenden Pensionen) ergibt, im Geschäftsbericht anzuführen (vgl. WPH 1959, 472 mit Hinweis auf FG/IdW/I 5i,i.d.F. von 1053, Sammlung 1956, 130). Bei an diesem Stichtag vorhandenen Anwartschaften hat die Gesellschaft Rückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden. Hierbei ist zu unterstellen, daß die Pensionszusage am 21. Juli 1948 erfüllt worden ist (WPH, s. o.). Anm. 35a f) Von Nr. 7 nicht erfaßte Haftungsverhältnisse Schon aus den in den Anm. 33 und 34 gemachten Bemerkungen ergibt sich, daß Nr. 7 verschiedene Fälle von Haftungsverhältnissen, für die nach früherer Gesetzeslage die Angabepflicht nach der entsprechenden Vorschrift des § 128 bestand, nicht betrifft. Sämtliche Verbindlichkeiten (Ausnahme Anm. 35 zu c)), also ursprüngliche Schuldverpflichtungen, sind nunmehr in der Jahresbilanz auszuweisen; daher sind alle Wechselund Scheckverpflichtungen, auch mögliche Regreßverpflichtungen, nicht hier aufzuführen. Das gleiche gilt für Garantieverpflichtungen wie Kurs- und Dividendengarantie, die als bürgschaftsähnliche oder Schuldübernahmeverträge in der Jahresbilanz zu

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§160

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

A n m . 36

vermerken sind. Soweit sich in diesem Bereich eine Unterrichtung durch Kenntnis des bloßen Zahlenmaterials in der Jahresbilanz nicht als ausreichend erweist, hat hierüber der Erläuterungsbericht nach § 160 A b s . 2 Satz 1 die notwendigen ergänzenden A n g a b e n und Erklärungen zu enthalten. Erläuterungen hierzu gehören jedenfalls nicht zu den A n g a b e n nach N r . 7. Aus d e m G e w i n n zu erfüllende Verbindlichkeiten der Gesellschaft sind nunmehr nach N r . 6 besonders auszuweisen, also nicht mehr nach Nr. 7. Damit hat das Gesetz die A n sicht G a d o w ' s in A n m . 6 zu § 128 A k t G 1937 bestätigt (anders noch Adler-DüringSchmaltz, T z . 88 zu § 128 A k t G 1937; Schlegelberger-Quassowski, A n m . 14 zu § 128 A k t G 1937; anders offenbar a u c h heute Godin-Wilhelmi, A n m . 11 zu a) am Ende z u § 160). Z u bemerken bleibt noch, d a ß mit dem Haftungsbegriff nicht die Sach- und Rechtsmängelhaftung a u f G r u n d des K a u f - oder Werkvertragsrechts gemeint ist, da es sich insoweit nicht u m Eventualverpflichtungen im Sinne der Nr. 7 handelt, die zu einer V e r m ö g e n s h a f t u n g der A G fuhren, sondern u m Ansprüche mit unmittelbarer Beziehung z u m ursprünglichen Erfüllungsanspruch, die dem Begriff „ S c h u l d e n " näher als dem der „ H a f t u n g " stehen (im Ergebnis gleich Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 178, aber mit abweichender B e g r ü n d u n g : Bilanzierungspflicht nach § 151 A b s . 5 N r . 3, die aber nur besondere V e r t r ä g e betrifft; das Gesagte gilt allgemein). Das gleiche gilt für Vertragsstrafen, soweit nicht durch die außergewöhnliche Höhe der Strafe eine Sicherung ähnlich den übrigen Haftungsverhältnissen und mehr als bloße Entschädigung für die Nichterfüllung erreicht werden soll (im Ergebnis ähnlich, in der Begründung g a n z anders Adler-Düring-Schmaltz, § 160 T z . 180; Godin-Wilhelmi, § 160 A n m . 11 abweichend, W P H 1968, 464).

A n m . 36 TVr. 8: Gesamtbezüge des Vorstands, des Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung N a c h Nr. 8 sind die Bezüge aller Mitglieder der Gesellschaftsorgane im weitesten Sinne und auf vollständigste A r t und Weise anzugeben. D a d u r c h soll Aktionären und Öffentlichkeit ein Ü b e r b l i c k über die Leistungen der Gesellschaft an die V e r w a l t u n g im Geschäftsjahr gegeben werden. D u r c h die W a h l des Begriffes Gesamtbezüge stellt das Gesetz klar, d a ß jede von der Gesellschaft erhaltene Leistung für die Tätigkeit im Bereich der O r g a n e hier anzuführen ist. A u f jeden Fall soll vermieden werden, d a ß die Gesellschaft versteckt mehr für die Organmitglicder als für die Aktionäre gewinnbringend arbeitet. Das Gesetz stellt sicher, d a ß Leistungen nicht verschwiegen werden dürfen, auch wenn dadurch die Gesamtbezüge recht hoch erscheinen könnten. G e r a d e der Z w a n g zur O f f e n l e g u n g soll eine übermäßige Höhe der Bezüge der Verwaltungsmitglieder verhindern. Das Gesetz verlangt die nach G r u p p e n gesonderte A n g a b e der Gesamtbezüge der Organmitglieder, die im einzelnen aufgeführt sind, also vor allem der Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats, (§§ 87, 113). (Zu den Sondervergütungen an Aufsichtsratsmitglieder vgl. Wilhelmi, S., BB 1966, 1 1 7 2 ; Lehmann, K . H . , D B 1966, 1 7 5 7 ; Falkenhausen, v., A G 1966, 379; allgemein zu den Aufsichtsratsbezügen Natzel, D B 1965, 1688, 1429 u n d Z w e h l , D B 1966, 1937, auch zu den Vorstandstantiemen). Dadurch, daß nicht nur diese Organmitglieder, sondern auch Mitglieder des Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung einbezogen sind, soll verhindert werden, daß Verwaltungsmitgliedern über besonders geschaffene Einrichtungen wie Verwaltungsrat, Kommission, Regionalausschuß usw. Leistungen zukommen, die nicht im Geschäftsbericht e r w ä h n t werden. Einrichtungen wie Beiräte, die eine Tätigkeit nach Art des Aufsichtsrats ausüben, sind v o m A k t G zugelassen, ihnen können aber die gesetzlichen A u f g a b e n des Aufsichtsrates weder ganz noch teilweise übertragen werden ( § 1 1 1 Abs. 5 ; vgl. zu Beiräten K o n o w , D B 1966, 332, z u Aufsichtsratsausschüssen Janberg, A G 1966, 1). I m Hinblick auf ihre Bezüge sind die Mitglieder dieser Einrichtungen d e m § 113 zu unterstellen. D u r c h die A n f ü h r u n g der ähnlichen Einrichtungen erreicht das Gesetz, d a ß j e d e im Bereich der Aktiengesellschaft im A u f t r a g e der Gesellschaft für diese zu ihrer Unterstützung tätig werdende Organisation, auch wenn sie nicht ein O r g a n im eigent-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Mellerowicz)

§160 A n m . 37

Lehen Sinne des Gesetzes darstellt, erfaßt wird. Es kommt also nicht darauf an, wie eine solche Einrichtung bezeichnet wird, ob sie für den Willensbildungsprozeß der AG von Bedeutung ist. Aus dem Zweck des Gesetzes, Verschleierungen von Bezügen zu verhindern, folgt zugleich, daß derartige Einrichtungen auch dann aufzuführen sind, wenn sie verwaltungsmäßig keine wesentliche Funktion haben, wenn sie nur als Einrichtungen 2

Am. c) Prüfungsvertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag d) Wahlbeschluß als Voraussetzung des Prüfungsvertrages e) Annahme und Ausführung des Prüfungsvertrages f) Rechte und Pflichten bei der Prüfung g) Vergütungsanspruch des Prüfers h) Kündigung des Prüfungsvertrags

9 10 11 la 13 14

III. Gerichtliche Bestellung von Abschlußprüfern 1. Ersetzung gewählter Abschlußprüfer durch das Gericht a) Allgemeines 15 b) Antragsberechtigung 16

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§163 Aüffl.

c) Widerspruch zu Protokoll der Hauptversammlung 17 d) Anhörung der Beteiligten 18 e) Grund für die Abberufung des Abschlußprüfers 19 f) Auswahl des neuen Prüfers 20 g) Rechtsmittel 21 h) Kosten 22 2. Ersatzbestellung prüfern a) Allgemeines

von

Abschluß23

b) Fehlen einer Abschlußprüferwahl 24 c) Ausfall von Abschlußprüfern 25 3. Wirkungen der gerichtlichen Entscheidung 26 IV. Abberufung der Abschlußprüfer 1. Widerruf der Wahl durch die Hauptversammlung 27 2. Widerruf der Bestellung durch das Gericht 28 3. Folgen der Abberufung 29

Literaturübersicht Kuhn, NJW 1956, 45, Prüfungsgesellschaften der öffentlichen Hand als Abschlußprüfer nach § 137 Abs. 2 AktG; Städele, Die Wahl des Abschlußprüfers durch die Hauptversammlung, Kempten 1959; Westrick, Abschlußprüfung und Abschlußprüfer nach geltendem und zukünftigen Aktienrecht, Heidelberg 1963, S. 55ff.; Adler-Müller, A G 1964, 154, Zur Stellung des Abschlußprüfers im künftigen Aktienrecht; Karoli, WPg 1964, 394, Die Stellung des Abschlußprüfers nach dem künftigen Aktienrecht; Proebsting, WPg 1968, 542, Zur Bestellung des Abschlußprüfers; Zimmerer, NB 1966, 44, Die Organe der Aktiengesellschaft und die Stellung des Wirtschaftsprüfers.

Einleitung § 163 Abs. 1 stimmt im wesentlichen mit der früheren Fassung und wörtlich mit dem Referenten- und Regierungsentwurf überein. Die Absätze 2, 3 und 5 sind im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens mehrfach geändert worden. Der Referentenentwurf lehnte sich noch sehr eng an § 136 A k t G 1937 a n ; § 155 R e f E führte in Abs. 2 für die Widerspruchsberechtigung neben der Beteiligung von 1 0 % a m Aktienkapital der Gesellschaft erstmals das Ausreichen auch einer Nennbetragssumme der Aktien über 100000,— D M ein, die im Regierungsentwurf und der endgültigen Fassung auf 2000000,— D M erhöht wurde. § 155 Abs. 5 R e f E dehnte die Widerrufsberechtigung ausdrücklich a u f von den Gründern bestellte Abschlußprüfer aus (jetzt Abs. 5 Satz 2). I m Regierungsentwurf wurde außer dem Wegfall der Verpflichtung des Gerichts in Abs. 3, die amtliche Vertretung des Handelsstandes anzuhören, die Regelung des Widerrufs einer A b schlußprüferbestellung eingehender vorgenommen ( § 1 5 1 Abs. 5 R E ) . Hierbei sind die Verpflichtung zur A n h ö r u n g des Abschlußprüfers in der Hauptversammlung (Satz 1, 2. Halbsatz) und die Einführung seiner Berichtspflicht (Sätze 4 bis 7) hervorzuheben. § 163 A k t G hat demgegenüber in A b s . 2 die Pflicht des Gerichts zur Anhörung des gewählten Prüfers, eine gesetzliche Regelung der Gründe für eine Ersetzung des A b schlußprüfers (Abs. 2 Satz 1), eine Zweiwochenfrist f ü r die Stellung des Antrages a u f Ersetzung von Abschlußprüfern (Abs. 2 Satz 2) sowie die Möglichkeit der sofortigen Beschwerde gegen die Gerichtsentscheidung eingeführt (Abs. 2 Satz 6). A u c h gegen die Entscheidung des Gerichts nach A b s . 3 ist nunmehr ausdrücklich (Satz 4) sofortige Beschwerde zulässig; die Bestellung der Abschlußprüfer ist jedoch nach wie vor unanfechtbar. Die letzten Sätze des A b s . 5 (Kenntnisnahme des Aufsichtsrats vom Bericht des bisherigen Abschlußprüfers) stellen eingehendere Regelungen dar. Insgesamt stärkt die Neufassung die Stellung des einmal bestellten Abschlußprüfers durch sein Recht, vor gerichtlicher Ersetzung oder d e m Widerrufseiner Bestellung gehört zu werden, und seine Verpflichtung, über seine bisherige Prüfung z u berichten. In Abs. 1 Satz 5 sind die Worte „einem Gerieht oder" durch § 56 A b s . 4 des Beurkundungsgesetzes vom 28. August 196g (BGBl. I S . 1513) gegenstandslos geworden.

691

§163 Anm. 1, 2

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

I. Inhaltsübersicht Anm. 1 1 . Die Bestellung der Abschlußprüfer geschieht normalerweise durch den Vorstand auf Grund einer bindenden Wahl der Hauptversammlung. Hierdurch soll eine möglichst unparteiische und von den Organen der Aktiengesellschaft unabhängige Prüfung erreicht werden. Das Hauptinteresse an der Prüfung liegt bei den Aktionären als den unmittelbar betroffenen Eigentümern der Gesellschaftsanteile. Sie sollen — ihrer im allgemeinen großen Zahl wegen weitgehend auch im Interesse der Öffentlichkeit an einer offen diskutierten Wahl — einen Einfluß auf die Auswahl der Abschlußprüfer haben. Die Bestellung von Abschlußprüfern durch ein Organ der Öffentlichkeit ohne Beziehung zur Aktiengesellschaft ginge dagegen zu weit und beschränkte die Rechte der Aktiengesellschaft zu sehr, nähme ihr die Eigenverantwortung. Der Aufsichtsrat hat die Abschlußprüfer vorzuschlagen. Ausschlaggebend ist aber grundsätzlich und uneinschränkbar die Wahl durch die Hauptversammlung. Insoweit kann auch die Satzung an der gesetzlichen Regelung der Zuständigkeiten nichts ändern, insbesondere nicht die Wahl bestimmter Abschlußprüfer vorschreiben. Die Wahl geschieht in Form eines Beschlusses der Hauptversammlung, dem unmittelbar die Erteilung des Prüfungsauftrags durch den Vorstand folgen muß. Das Verhältnis der gewählten Prüfer zur Aktiengesellschaft bestimmt sich im einzelnen nach dem von den Prüfern mit dem Vorstand abgeschlossenen Vertrag. Die Hauptversammlung kann, vor allem bei Vertrauensstörungen, durch Widerruf der Wahl in das Verhältnis des Prüfers zur Aktiengesellschaft eingreifen. Eine i. w. inhaltsgleiche Regelung enthält § 6 Abs. 3. 7 PublG. Dessen Abs. 3 Sätze 1, 2 bestimmt, daß der oder die Eigentümer des Unternehmens die Abschlußprüfer wählen; bei Vereinen, Stiftungen und juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach Satz 3 Aufsichtsrat oder (subsidiär) gesetzliche Vertreter (§ 4 Abs. 1 PublG) wahlberechtigt. § 163 Abs. 1 Sätze 2, 3, Abs. 5 Sätze 1, 3—9 AktG gelten sinngemäß.

Anm. 2 2 . Nur wenn die Wahl durch die Hauptversammlung aus irgendeinem Grunde entfällt oder sich als unzureichend herausstellt, ist ein anderer Weg der Bestimmung von Abschlußprüfern vorgesehen, die Bestellung durch das Gericht. Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden: Einmal hat das Gericht die Aufgabe, diejenigen zu schützen, die bei der Wahl ihre Interessen nicht wirksam wahrnehmen konnten, weil sie keinen direkten oder keinen ausreichenden Einfluß auf das Wahlergebnis haben konnten, die nichtwahlberechtigten Organe der Aktiengesellschaft und Minderheiten von Aktionären. Hiermit soll ein Mißbrauch des Wahlrechts durch die Hauptversammlungsmehrheit verhindert und eine möglichst große Vertrauensbasis für die Abschlußprüfer geschaffen werden. Das Gericht kann also eine Hauptversammlungswahl durch eigene Entscheidung über einen Ablehnungsantrag ersetzen; dabei hat es streitentscheidende (Berechtigung des Ablehnungsantrags) und „verwaltende" (Auswahl der neuen Abschlußprüfer) Aufgaben. Neben dieser Ersetzungsbefugnis gewählter Abschlußprüfer durch das Gericht steht zum anderen die A u f g a b e des Gerichts, anstelle einer fehlenden oder im Ergebnis wegen Ausfalls des Abschlußprüfers ins Leere gegangenen Wahl die Abschlußprüfer zu bestimmen. Diese Ersatzbestellung ist rein „verwaltender" Natur, das Gericht tritt subsidär an die Stelle der Hauptversammlung, damit auf diese Weise in jedem Falle dafür gesorgt ist, daß eine Prüfung stattfinden kann. In der folgenden Vorschrift des § 164 sind die Voraussetzungen der Prüfereigenschaft und der Ausschluß eines Prüfers von der Abschlußprüfung geregelt. Für das erste Geschäftsjahr bestellen die Gründer die Abschlußprüfer nach § 30 Abs. 1 Satz 1. Auch nach dem P u b l G gibt es unter i. w. gleichen Voraussetzungen eine Ersetzung von Abschlußprüfern durch das Gericht, § 6 Abs. 4 PublG. Hier fehlt allerdings eine § 163 Abs. 2 Satz 2 entsprechende Befristung des Ersetzungsantrages und das Erfordernis des Widerspruchs bei Wahl oder Bestellung. Damit nicht zu lange Ungewißheit über die Person des Abschlußprüfers besteht, bedarf es einer Heranziehung mindestens des

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§ 163 A n m . 3, 4

§ 163 Abs. 2 Satz 2 zugrunde liegenden Gedankens: Ersetzungsanträge, die später ab zwei Wochen nach Kenntnis des Antragstellers von der Person des gewählten oder bestellten Abschlußprüfers gestellt werden, sind als wegen Verschweigung verwirkt anzusehen. §6 Abs. 5 Satz 1 entspricht der Ersatzbestellung des § 163 Abs. 3 Satz 1; im übrigen ist § 163 Abs. 3 Sätze 2—4 analog anzuwenden. Ferner ist auf beide Arten gerichtlicher Bestellung von Abschlußprüfern § 163 Abs. 4 (Vergütung) und 5 (Widerruf der Bestellung) entsprechend anwendbar. II. Wahl der Abschlußprüfer durch die H a u p t v e r s a m m l u n g Anm. 3 1. Wahlvorgang a) E i n b e r u f u n g und Vorbereitung der H a u p t v e r s a m m l u n g Die Bestimmung, daß die Wahl durch die Hauptversammlung zu erfolgen hat, begründet für den Vorstand die Verpflichtung, eine Versammlung zu diesem Zweck unter Ankündigung des Gegenstandes der Tagesordnung einzuberufen. Regelmäßig findet die Wahl des Abschlußprüfers in der ordentlichen Hauptversammlung statt, die über Gewinnverteilung und Entlastung beschließt. Die Wahl ist aber auch auf einer außerordentlichen Hauptversammlung möglich. Der Aufsichtsrat hat die Erfüllung der Pflicht des Vorstandes zur Einberufung einer Hauptversammlung, die den Abschlußprüfer wählen soll, zu überwachen und erforderlichenfalls selbst die Hauptversammlung einzuberufen; dazu ist er nach § 1 1 1 Abs. 3 berechtigt und verpflichtet. Die Wahl der Prüfer soll vor Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen, auf das sich ihre Tätigkeit erstreckt (Abs. 1 Satz 2). Die Wahl ist jedoch auch gültig, wenn die Sollvorschrift nicht beachtet und die Wahl erst nach Ablauf des Geschäftsjahres vorgenommen wird. Eine wirksame Wahl ist aber nur vor Feststellung des Jahresabschlusses möglich (§ 256 Abs. 1 Nr. 2), die auch nicht etwa „vorbehaltlich der Wahl" der Wirtschaftsprüfer erfolgen kann, die schon eine Prüfung durchgeführt haben, ohne gewählt zu sein. Zwischen Wahl und Abschluß der Prüfung muß ferner ein so großer Zeitraum liegen, daß eine echte Prüfung vorgenommen werden kann. Anderenfalls liegt eine unabhängige Prüfung nicht vor. Die Wahlmöglichkeit der Hauptversammlung entfallt, wenn etwa gemäß Abs. 3 der Prüfer vom Gericht bestellt ist; diese Bestellung schließt die Wahl durch die Hauptversammlung aus (vgl. auch unten Anm. 24). Ist die Wahl versäumt worden, so ist der Vorstand verpflichtet, einen Antrag auf Bestellung des Prüfers beim Gericht zu stellen (Abs. 3 Satz 4). Vorstand und Aufsichtsrat als Gesellschaftsorgane haben in der Regel erheblichen Einfluß auf die Wahl des Abschlußprüfers; doch darf nur der Aufsichtsrat den Prüfer vorschlagen, § 124 Abs. 3 Satz 1. Der Aufsichtsrat ist verpflichtet, über die Persönlichkeit des Prüfers Erkundigungen einzuziehen und durch Befragen seine Unbefangenheit und Unparteilichkeit klarzustellen, bevor er der Hauptversammlung den Wahlvorschlag macht. Die Erkundigungspflicht entfallt, wenn die Hauptversammlung den Prüfer selbst auswählt. Vorstand und Aufsichtsrat haben aber auch dann dafür zu sorgen, daß § 164 beachtet wird. Für das Vorschlagsrecht des Aktionärs gilt § 127. Jeder Aktionär kann daher Wahlvorschläge machen; eine Verpflichtung der Gesellschaftsorgane zur Weitergabe dieser Vorschläge besteht aber nur, wenn die Voraussetzungen der §§ 127, 124, 126 erfüllt sind (OLG Düsseldorf DB 1967, 2156). Eine analoge Anwendung von § 137 erscheint ausgeschlossen, da diese Bestimmung ausdrücklich auf Vorschläge zur Wahl von Aussichtsratsmitgliedern nach § 127 beschränkt ist. Anm. 4 b) Wahlbeschluß der H a u p t v e r s a m m l u n g Der Wahlbeschluß ist regelmäßig mit einfacher Stimmenmehrheit zu fassen (§ 133 Abs. 1). Die Satzung kann jedoch nach § 133 Abs. 2 andere Bestimmungen vorsehen, z. B. Entscheidung über die Wahl durch relative Mehrheit (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 2 zu § 136 AktG 1937). Für den Beschluß gilt § 130; die Wahl ist also nur 18 AktiengaMti O, S. Ana

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$163 Anm. 5

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wirksam, wenn sie in der Niederschrift beurkundet ist. Zur Möglichkeit eines Widerspruchs gegen die Wahl siehe A n m . i6f. Die durch die Hauptversammlung erfolgte Wahl darf nicht von der Zustimmung eines Dritten abhängig gemacht werden. Die Hauptversammlung kann auch nicht ihr Wahlrecht durch Beschluß auf die Gesellschaftsorgane übertragen (Scherpf Rn. 598); auch entsprechende Satzungsbestimmungen wären unwirksam, §§ 23 Abs. 4, 119 Abs. 1 Ziff. 4. Die Wahl muß außerdem bestimmt sein — dem Vorstand darf also nicht die Beauftragung eines von mehreren „gewählten" Abschlußprüfern gestattet sein (s. Anm. 5) — und kann nur angefochten oder widerrufen werden. Da das Gesetz die jährliche Wahl vorschreibt (§ 163 Abs. 1 Satz 2), sind jedes Jahr Prüfer auszuwählen. Eine Wiederwahl ist zulässig. Satzungsbestimmungen, die vorschreiben, daß ein bestimmter Prüfer oder eine bestimmte Prüfungsgesellschaft auf die Dauer die Prüfung vornehmen sollen, sind nichtig, da dadurch gegen das Wahlrecht der Hauptversammlung und das Prinzip der jährlichen Wahl verstoßen wird. Werden Prüfer über viele Jahre hinaus immer wieder gewählt, so kann dies unter dem Gesichtspunkt der Unabhängigkeit der Prüfer bedenklich sein. Einen zwingenden Befangenheitsgrund stellt eine derartige dauernde Wiederwahl jedoch nicht dar. Das gilt besonders, wenn es sich um eine Aktiengesellschaft handelt, deren Prüfung Spezialkenntnisse voraussetzt.

Anm, 5 c) Zahl der zu wählenden Prüfer Das Aktiengesetz schreibt eine bestimmte Anzahl von Prüfern nicht vor. Daher können ein oder mehrere Prüfer gewählt werden. Satzungsbestimmungen über eine Mindestzahl von Prüfern sind zulässig, über eine Höchstzahl jedoch nur, soweit diese im Hinblick auf Art und Umfang des Unternehmens nicht zu niedrig angesetzt ist. Da die Wahl notwendig bestimmt sein muß, ist eine Wahl mehrerer Prüfer mit der Ermächtigung für Aufsichtsrat oder Vorstand, eine engere Auswahl vorzunehmen, unzulässig. Jedoch können mehrere Prüfer mit der Maßgabe gewählt werden, daß jeder Prüfer selbständig prüfen und einen Bestätigungsvermerk erteilen muß. Eine solche Wahl kann aber nicht ohne Zustimmung des Vorstandes von der Hauptversammlung vorgenommen werden, da dadurch eine mehrfache Prüfung herbeigeführt wird und die Hauptversammlung dem Vorstand keine über das gesetzliche M a ß hinausgehende Prüfung aufzwingen kann (Godin-Wilhelmi A n m . 2). Sollen mehrere Prüfer, die alle selbständig prüfen sollen, gewählt werden, so muß die Wahl mehrerer Prüfer angekündigt sein, um unanfechtbar vorgenommen werden zu können (Godin-Wilhelmi a. a. O.). Fällt nach einer solchen Wahl ein Prüfer fort oder ist die Wahl eines der mehreren Prüfer nach § 164 nichtig, so muß eine Ersatzwahl oder eine gerichtliche Bestellung erfolgen, wenn nicht die Hauptversammlung die gewählten Prüfer auch a b gegenseitige Ersatzprüfer bestimmt hat (Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 1 zu § 136 A k t G 1937). Zur Feststellung des Jahresabschlusses genügt die Prüfung durch irgendeinen der mehreren Prüfer auch dann nicht, wenn der Aufsichtsrat nach § 171 Abs. 1 über das Ergebnis aller Prüfungen berichtet (so aber die Vorauflage in Anm. 6 zu § 136 A k t G 1937; Godin-Wilhelmi Anm. 2; wie hier Proebsting W P g 1968, 542, 543). Das folgt daraus, daß die Feststellung des Jahresabschlusses nur nach Prüfung durch die ordnungsgemäß bestellten Abschlußprüfer möglich ist. Ist aber eine Prüfung durch mehrere, voneinander vollständig unabhängige Prüfer von der Hauptversammlung im Einverständnis mit dem Vorstand beschlossen worden, so ist zum Abschluß dieser Prüfung erforderlich, daß alle Abschlußprüfer ihre Prüfung vorgenommen haben. Sonst wäre es möglich, irgendeine von mehreren der unabhängigen Prüfungen beliebig herauszugreifen. Das widerspricht dem Sinn der Abschlußprüfung. Der Bericht des Aufsichtsrats nach § 171 Abs. 2 über das Ergebnis der Prüfung(en) reicht z u m Ausgleich eines beliebigen Herausgreifens einer von mehreren Prüfungen nicht aus, da dadurch rein zeitlich ein A b schluß der anderen Prüfungen vor Feststellung des Jahresabschlusses nicht notwendig erreicht wird.

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Anm. 6, 7

Es ist auch zulässig, daß die Hauptversammlung mehrere Prüfer zu gemeinsamer Prüfung wählt. Diese können sich dann die Arbeit teilen, sind aber alle für die gesamte Prüfung verantwortlich. Die Hauptversammlung kann schließlich auch einzelne Prüfer für die Prüfung bestimmter Teilgebiete bestimmen, so daß der Prüfer nur für die Prüfung seines Teilgebietes verantwortlich ist (vgl. Godin-Wilhelmi Anm. 2). Fällt einer der Prüfer aus, so kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden, da eine nur von den übrigen Prüfern durchgeführte Prüfung nicht ordnungsgemäß im Sinne des Gesetzes ist. Eine neue Prüferwahl ist dann erforderlich. Es ist auch möglich, dann die anderen Prüfer zu alleinigen Prüfern zu wählen. Die hilfsweise Bestellung eines weiteren Prüfers durch die Hauptversammlung ist in allen Fällen zu empfehlen, um bei Wegfall eines Einzelprüfers, aber auch bei Ausscheiden eines von mehreren Prüfern, die gemeinsam prüfen sollen, eine erneute Einberufung der Hauptversammlung oder eine gerichtliche Bestellung des Abschlußprüfers zu vermeiden. Der hilfsweise gewählte Prüfer tritt bei Ausfall eines gewählten Prüfers in dessen Funktion ein. Eine alternative Wahl von mehreren Prüfern ist in jedem Falle unzulässig (Proebsting W P g 1968, 54a, 543).

Anm. 6 d) Nichtigkeit und Anfechtbarkeit der Wahl Die Wahl des Prüfers durch die Hauptversammlung kann nach § 241 nichtig bzw. nach § 243 anfechtbar sein (ebenso Baumbach-Hueck Rn. 10). Die Anwendung dieser allgemeinen Bestimmungen wird durch § 163 Abs. 2 nicht ausgeschlossen, da hier nur in der Person des gewählten Prüfers liegende Gründe für eine Abberufung durch das Gericht aufgeführt sind, die §§ 243 und 241 auch andere Wahlmängel, etwa Verletzungen der Satzung, erfassen und damit einen weiteren Anwendungsbereich haben. A b e r auch dann, wenn sich diese Bestimmungen überschneiden, wenn z. B. der in der Person des gewählten Prüfers liegende Grund § 164 Abs. 2 erfüllt, ist die Anwendung des § 243 nicht ausgeschlossen, weil ein Spezialitätsverhältnis beider Bestimmungen zueinander nicht vorliegt. Doch ist grundsätzlich die Abbestellung nach § 163 Abs. 2 das geeignetere Mittel.

Anm. 7 2. Stellung des gewählten Prüfers a) Pflicht des Vorstands zur Erteilung des Prüfungsauftrags Der gewählte Prüfer kann nicht schon allein auf Grund der Wahl der Hauptversammlung tätig werden, da die W a h l nur im Innenverhältnis der Organe der Aktiengesellschaft zueinander Bedeutung hat. Nach außen fordert das Gesetz ausdrücklich eine Beauftragung durch den Vorstand. Nach § 163 Abs. 1 Satz 3 hat der Vorstand den von der Hauptversammlung gewählten Prüfern unverzüglich den Prüfungsauftrag zu erteilen, d. h. im Namen der Gesellschaft mit ihnen alsbald nach der Wahl den Prüfungsauftrag in den Einzelheiten auszuhandeln und abzuschließen. Hieran besteht auch ein Interesse der Gesellschaft, da es wünschenswert ist, daß der Prüfer bereits während des Geschäftsjahres Zwischenprüfungen und rechtzeitig die Abschlußprüfung vornehmen kann. Ein unbegründetes Warten mit der Erteilung des Prüfungsauftrages stellt eine schuldhafte Verzögerung dar, die den Vorstand ersatzpflichtig macht. Die Vorstandsmitglieder können zur Erteilung des Prüfungsauftrages durch Ordnungsstrafen angehalten werden (§ 407 Abs. 1). Der Vorstand kann hinsichtlich des Beginns der Tätigkeit des Prüfers bei Auftragserteilung, soweit es die Belange der Gesellschaft nach seiner pflichtmäßig gebildeten Meinung fordern, Vorbehalte machen. Die Erteilung des Auftrages kann hinausgezogen werden, wenn ein Widerspruchsverfahren gegen die Wahl des Prüfers angestrebt oder S8*

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Anm. 8 anhängig ist; doch hindert ein Widerspruchsverfahren die Erteilung des Auftrags nicht. Wird dem Widerspruch stattgegeben, so endet der Auftrag. Dem Prüfer steht dann aber flir seine Arbeit ein entsprechender Teil der vereinbarten Vergütung zu.

Anm. 8 b) Unabhängigkeit des Abschlußprüfers Die Abschlußprüfer sind nach herrschender Ansicht ein Organ der Aktiengesellschaft (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 2, 3 zu § 137 A k t G 1 9 3 7 ; Vorauflage Anm. 5 zu § 1 3 5 A k t G 1 9 3 7 ; Würdinger, 2. Auflage, § 20 I., S. 1 1 0 ; Scherpf R n . 622,BaumbachHueck R n . 4 ; B G H 16, 17, 25). Die herrschende Ansicht folgert dies aus der Art der Bestellung der Abschlußprüfer durch körperschaftlichen Akt der Wahl in der Hauptversammlung, aus der Eingliederung der Prüfung in die Organisation der Gesellschaft (§§ '38) ' 3 9 A k t G 1937 = §§ 165, 166 A k t G ) und aus der Regelung ihrer Verantwortlichkeit (§ 141 A k t G 1937 = § t68 AktG). Keines dieser Argumente vermag zu überzeugen. Der körperschaftliche Akt der Hauptversammlungswahl ist zwar Voraussetzung für die Bestellung der Abschlußprüfer; nach außen wirksam wird die Eigenschaft als Abschlußprüfer jedoch erst durch die Bestellung seitens des Vorstandes, durch die Erteilung des Prüfungsauftrages, herbeigeführt. I m Normalfalle wird also der Abschlußprüfer auf Grund eines Vertrages mit der Aktiengesellschaft tätig. In noch stärkerem Maße gilt das bei einer Bestellung von Abschlußprüfern durch das Gericht. Hier fehlt jeder körperschaftliche Akt. Auch für eine Eingliederung in die Organisation der Gesellschaft läßt sich aus §§ 165, 166 nichts entnehmen. In diesen Bestimmungen sind Rechte und Pflichten der Abschlußprüfer festgelegt, die wegen ihrer Dringlichkeit für den Erfolg der Abschlußprüfung vertraglicher Vereinbarung nicht unterliegen sollen. Für eine Organstellung spricht auch nicht, daß die Abschlußprüfer Arbeit leisten, die an sich der Aufsichtsrat erfüllen müßte (so B G H 16, 17, 25). Hieraus ergibt sich nur, daß die Aufgaben der Abschlußprüfer innerhalb der Organisation der Aktiengesellschaft vom Aufsichtsrat wahrzunehmen sind. Der Aufsichtsrat darf seine Prüfung zwar auf den Prüfungsbericht des Abschlußprüfers stützen, eine organisationsrechtliche Entlastung des Aufsichtsrats tritt aber dadurch nicht ein. Hierbei spielt keine Rolle, daß der Aufsichtsrat meistens die volle Arbeitsleistung des Abschlußprüfers gar nicht vollbringen kann ( B G H 16, 17, 25). Die Regelung der Verantwortlichkeit der Abschlußprüfer nach § 168 hat mit einer organartigen Eingliederung des Abschlußprüfers in die Gesellschaft nichts zu tun, sondern klärt nur den U m f a n g seiner vertraglichen Verantwortung (vgl. auch die unmittelbare Haftung der Gehilfen, die sicher nicht Organ sind). Eine organartige Eingliederung des Abschlußprüfers in die zu prüfende Gesellschaft, also die Annahme, der Abschlußprüfer sei Teil der juristischen Person, widerspricht gerade dem Sinn der Abschlußprüfung, die nicht eine Prüfung im Rahmen der Gesellschaft selbst wie die Prüfung des Aufsichtsrats, sondern eine echte Fremdprüfung darstellen soll (vgl. Westrick Abschlußprüfung, S. 65). Der Prüfer darf kein eigenes Interesse a m Prüfungsstoff und -ergebnis haben. Auch die herrschende Ansicht erkennt an, daß die Abschlußprüfer kein Vertretungsorgan im Sinne des § 3 1 B G B sind. Durch Handlungen im R a h m e n der Abschlußprüfung machen die Prüfer nur sich selbst, nicht die Gesellschaft haftbar. Daher erscheint es richtig, die Prüfer auch nicht a b Aufsichtsorgan zu bezeichnen, sondern in ihnen eine unabhängige außerhalb des Bereichs der Aktiengesellschaft stehende Prüfungsstelle zu sehen. Hieraus ergeben sich sachlich keine wesentlich von der herrschenden Ansicht verschiedenen Ergebnisse, da auch diese die Unabhängigkeit des Prüfers betont. Diese Unabhängigkeit sollte aber dadurch unterstrichen werden, daß man den Prüfer auch begrifflich von der Aktiengesellschaft, die er prüfen soll, trennt. Bezeichnet man den Prüfer als Prüfungsorgan oder sachverständiges Hilfsorgan (vgl. B G H 16, 17, 25), so wird damit nur verdeckt, daß der Abschlußprüfer in Wirklichkeit eben doch kein Organ der Aktiengesellschaft ist. Das besondere Vertrauensverhältnis zwischen Prüfer und Aktiengesellschaft und die hieraus folgende Treuepflicht lassen sich in vollem Umfange

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Anm. 9

aus dem gesetzlichen Prüfungsverhältnis zwischen Abschlußprüfer und Gesellschaft u n d ggfs. dem Prüfungsvertrag ableiten. Der A n n a h m e einer Organeigenschaft des Abschlußprüfers bedurfte es auch zur Erzielung der in BGH 16, 17 gewonnenen Ergebnisse nicht. Daher ist die Charakterisierung des Verhältnisses der Abschlußprüfer zu der Aktiengesellschaft als Vertragsverhältnis bei Teichmann-Köhler Anm. 2 zu § 136 AktG 1937 zutreffend. Sieht man den Abschlußprüfer als unabhängige, von der Aktiengesellschaft organisatorisch getrennte Prüfstelle an, so ergeben sich die Forderungen des Gesetzes nach Unbefangenheit (§163 Abs. 2) u n d Unabhängigkeit des Abschlußprüfers von der geprüften Gesellschaft (§ 164 Abs. 2, Abs. 3) von selbst, vgl. auch § 162 Abs. 1. Zu Einzelfragen der Unabhängigkeit des Abschlußprüfers vgl. Anm. zu § 164 u n d Möhle DB 1950, 135, Reform der aktienrechtlichen Pflichtprüfung? Zur Unabhängigkeit der Abschlußprüfer; Flume N J W 1952, 484; 1953, 90, Die Unabhängigkeitsgarantie des Abschlußprüfers nach § 137 Abs. 2 Aktiengesetz; Düring N J W 1952, 844, Zur U n a b h ä n gigkeitsgarantie des Abschlußprüfers nach § 137 Abs. 2 AktG, vgl. auch BB 1956, 861; Ipsen J Z 1955, 593, Kollision u n d Kombination von Prüfungsvorschriften des Haushalts- und des Aktienrechts; Jäckel, Die Unabhängigkeit der Abschlußprüfer bei der Pflichtprüfung von Aktiengesellschaften der „öffentlichen H a n d " , H a m b u r g - B e r l i n Bonn 1960; Minz W P g 1968, 123, Wirtschaftsprüfung und Unternehmensberatung; Parczyk, K n o r r W P g 1968, 229, Zur Befangenheit des Abschlußprüfers — Mitwirkung bei der Erstellung des Jahresabschlusses; zu Einzelfallen Markus W P g 1963, 621, Möhle WPg 1964, 57.

Anm. 9 c) Prüfungsvertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag Bei dem Prüfungsvertrag handelt es sich u m einen Geschäftsbesorgungsvertrag gem. §675 BGB (Palandt-Thomas, 28. Aufl., A n m . 2 b zu § 6 7 5 BGB, Karoli W P g 1964, 394> 396)- I m übrigen ist die Eingliederung des Prüfungsvertrages unter die Vorschriften des Werkvertrages oder des Dienstvertrages des bürgerlichen Rechts schwierig, da dieser Vertrag wohl auf Erstattung eines Prüfungsberichts gerichtet ist, andererseits dieser Erfolg nur eines der Ziele des Prüfungsvertrages ist; mindestens ebenso wichtig ist die Tätigkeit des Prüfers als solche. Diese Tätigkeit oder ihr Abschluß, nicht das Vorliegen eines vollständigen Prüfungsberichts, ist nach dem Gesetz Voraussetzung f ü r die wirksame Feststellung des Jahresabschlusses, § 162 Abs. 1 Satz 2 (s. dort Anm. 9). Soweit nicht die besonderen Vorschriften des Aktiengesetzes vorgehen, erscheint es daher angebracht, diesen Vertrag als einen Vertrag besonderer Art anzusehen (so auch AdlerDüring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 4 zu § 136 AktG 1937) u n d auf ihn j e nachdem die Vorschriften des Werkvertrages oder des Dienstvertrages, unter Umständen auch des Auftrags (Adler-Düring-Schmaltz a. a. O.), anzuwenden, soweit diese passen (so im wesentlichen L G H a m b u r g W P g 1961, 166ff.; f ü r Werkvertrag H a n s . O L G H a m b u r g W P g 1964, 553 = BB 1964, 658 fr. = A G 1964, 126 bei Sonderprüfung, Scherpf R n . 622, Baumbach-Hueck R n . 3, W P H 1968, 84, Godin-Wilhelmi A n m . 3; f ü r Dienstvertrag Teichmann-Koehler § 136 A n m . 2, Westrick Abschlußprüfung, 31; vgl. auch B G H N J W 1967, 719 — Gutachtenerstattung — sowie L G M ü n c h e n I N J W 1968, 1725 mit A n m . Wais N J W 1968, 2200 — Steuerberater). Nur unter Schwierigkeiten etwa können die Vorschriften über die Lieferung eines mangelfreien Werks auf den Prüfungsvertrag angewandt werden, insbesondere etwa die über die Minderung, z. B. wegen Mängeln des Prüfungsberichts (vgl. auch den — sachgerechten — Ausschluß des Wandlungsund Minderungsrechts durch Ziff. 8 der Allgemeinen Auftragsbedingungen des I . d . W . vom 1. Mai 1963 W P H 1968, 148, 151). Andererseits erscheint jedoch z. B. die Anwendung des § 640 BGB (Abnahme des Prüfungsberichts) durchaus möglich (vgl. Vorauf!, in Anm. 15 zu § 136 AktG 1937). Der Inhalt dieses Geschäftsbesorgungsvertrages besonderer Art, des Prüfungsvertrages, ist, soweit es sich u m die den Prüfern obliegende Leistung u n d die Rechte u n d Pflichten der Gesellschaftsorgane ihnen gegenüber handelt, durch die gesetzlichen Vorschriften der §§ 162 fr. festgelegt. Das Gesetz schreibt keine Form f ü r den Vertrag vor.

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Anm. 10—12 E s empfiehlt sich aber, ihn schriftlich zu schließen und ihm die vom Institut der Wirtschaftsprüfer herausgegebenen Allgemeinen Auftragbedingungen in der jeweils neuesten Fassung zugrunde zu legen.

Anm. 10 d) Wahl beschloß als Voraussetzung des Prüfungsvertrages Da nach § 163 Abs. 1 Satz 3 der Auftrag nur den gewählten Prüfern zu erteilen ist, ist grundsätzlich das Vorliegen eines Wahlbeschlusses Voraussetzung für die Rechtswirksamkeit des Prüfungsvertrages. Fehlt ein solcher Beschluß, so können die beauftragten Abschlußprüfer den Jahresabschluß nicht ordnungsgemäß prüfen. Insbesondere kann der Vorstand nicht etwa für den Fall des § 163 Abs. 3 selbständig Abschlußprüfer bestellen. V o m Fehlen eines Wahlbeschlusses kann nicht gesprochen werden, wenn ein zunächst vorliegender Beschluß entweder durch die Vorschriften über die Anfechtung von Hauptversammlungsbeschlüssen rückwirkend beseitigt oder nach Abs. 2 durch eine gerichtliche Neubestellung von Abschlußprüfern gestaltend verändert wird. In diesen Fällen liegt mindestens bis zum Zeitpunkt der Anfechtung des Wahlbeschlusses oder der gerichtlichen Ersetzung nach § 163 Abs. 2 ein — wenn auch noch nicht endgültiger — Wahlbeschluß und damit bei schon erfolgtem Vertragsschluß ein ordnungsgemäßer Prüfungsvertrag vor. Hier den Abschlußprüfer nur auf die Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung ( § § 8 1 2 ff. BGB) zu verweisen, erscheint nicht gerechtfertigt, soweit der Grund für die Nichterreichung des Prüfungserfolges nicht in den Bereich des Abschlußprüfers fällt.

Anm. 11 e) Annahme und Ausführung des Prüfungsvertrages Der gewählte Prüfer ist nicht verpflichtet, den Prüfungsvertragsantrag anzunehmen. E r wird die Durchführung der Prüfung z. B. dann ablehnen, wenn der Zeitraum zur Durchführung der Prüfung zu kurz ist, also eine Prüfung innerhalb der für die Feststellung des Jahresabschlusses vorgeschriebenen Frist von ihm nicht durchgeführt werden kann. Dieser Grund zur Ablehnung des Prüfungsauftrages kann eintreten, wenn der Prüfer zu spät die Auftragserteilung vom Vorstand erhalten hat oder zu spät von der Hauptversammlung gewählt wurde. Der Prüfer ist aber verpflichtet, die A b lehnung des Auftrages unverzüglich anzuzeigen (§§675, 663 Satz 1 BGB). Die Versäumung der Anzeige macht schadensersatzpflichtig ( § 5 1 W P O ) . Der Prüfer hat den Auftrag selbst unter eigener Verantwortung, Prüfungsgesellschaften haben sie durch ihre Organe mit Unterstützung durch Angestellte auszuführen. Eine Übertragung des Prüfungsauftrages ist auch mit Einverständnis der Gesellschaft nicht möglich, weil nur der durch die Hauptversammlung gewählte Prüfer die Prüfung vornehmen kann. Die Zuziehung von Gehilfen ist gestattet (vgl. § 168 Anm. 15). Die von den Prüfern zu erfüllende Aufgabe ist gesetzlich geregelt, daher sind Weisungen des Auftraggebers grundsätzlich nicht zu beachten. Eine Ausnahme gilt insoweit, als ein über den gesetzlichen U m f a n g der Prüfung und damit die eigentliche Abschlußprüfung hinausgehender Auftrag erteilt ist.

Anm. 12 f) Rechte und Pflichten bei der Prüfung Der Prüfer ist verpflichtet, Vorstand und Aufsichtsrat Auskunft über den Stand der Arbeiten und ihr Ergebnis zu geben, soweit dies die Interessen der Gesellschaft erfordern (z. B. zwecks Festsetzung des Termins der ordentlichen Hauptversammlung) und soweit dies mit dem Zweck der Abschlußprüfung vereinbar ist (§666 B G B ) . Der Prüfer ist jedoch nicht verpflichtet, vor Ablieferung des Prüfungsberichts über dessen Inhalt V o r stand und Aufsichtsrat Mitteilungen zu machen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l .

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) §163 A n m . 1 3 , 14 T Z 8 zu § 136 AktG 1937). Zu dem Ausnahmefall des § 163 Abs. 5 vgl. unten Anm. 29. Zu empfehlen ist, daß der Prüfer bei Beanstandungen, die einer Erteilung des Bestätigungsvermerks im Wege stehen oder die zur Erteilung eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks fuhren würden, die Mängel Vorstand oder Aufsichtsrat mitteilt, damit diese Gelegenheit haben, den Beanstandungen Rechnung zu tragen. Die Gesellschaft hat bei der Prüfung mitzuwirken (§ 165). Kommt der Vorstand in Verzug, so kann der Prüfer Ersatz etwaiger Mehraufwendungen und eine angemessene Entschädigung fordern. Er kann nach Fristsetzung auch den Prüfungsvertrag kündigen und Zahlung einer der geleisteten Arbeit entsprechenden Vergütung verlangen; er kann aber auch, ohne die verweigerten Auskünfte oder Unterlagen abzuwarten, seinen Prüfungsbericht abschließen und den Bestätigungsvermerk verweigern. Anm. 1 3

g) Vergütungsanspruch des Prüfers Der Vergütungsanspruch des Prüfers bestimmt sich in erster Linie nach den Vereinbarungen mit dem Vorstand. Da die Hauptversammlung den Prüfer wählt, der Vorstand ihm aber den Auftrag zur Prüfung erteilt, könnten sich aus dieser Aufteilung Schwierigkeiten ergeben. In Frage kommt etwa, daß ein Prüfer den Auftrag nicht zu einer bestimmten Gebühr annimmt, sondern mehr fordert oder der Vorstand, um einen bestimmten Prüfer auszuschalten, diesem nur eine relativ niedrige Bezahlung anbietet und der Prüfer deswegen die Annahme des Auftrages verweigert. Hierzu ist festzustellen, daß der Vorstand auf Grund des § 163 Abs. 1 Satz 3 zur Erteilung des Auftrages verpflichtet ist, jedoch nur zu einer angemessenen Gebühr. Falls daher der Vorstand eine zu niedrige Gebühr angesetzt hat und daraufhin der Prüfer die Annahme des Auftrages verweigert hat, so hat der Vorstand seine Pflicht verletzt. Andererseits besteht keine Pflichtverletzung des Vorstandes, wenn der Prüfer eine zu hohe Gebühr gefordert hat. Bei der Beurteilung dieser Fragen, wie auch für den Fall eines Fehlens einer Vergütungsvereinbarung, ist der Erlaß des Reichswirtschaftsministers vom 1 1 . April 1939 (MB1. des Reichswirtschaftsministers 1939, 339) zu beachten. Gemäß § 2 Abs. 1 dieser Gebührenordnung sind die Gebühren Mindestgebühren. Der Vorstand des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat zu dieser Gebührenordnung in den vergangenen Jahren wiederholt Stellung genommen und ist zu der Überzeugung gekommen, daß die Gebühren dieses Erlasses auf Grund der eingetretenen Preis- und Lohnveränderungen nicht mehr angemessen sind. Er empfiehlt daher, höhere Sätze von den Mandanten zu verlangen (vgl. Feststellung von Vorstand und Verwaltungsrat des I.d.W. vom 9. Sept. 1969). Der Prüfer kann bei Beginn der Prüfungstätigkeit einen angemessenen Kostenvorschuß fordern (§ 669 BGB). Er ist auch berechtigt, Ersatz der gemachten Aufwendungen zu fordern, soweit sie nicht durch die Gebühr abgegolten sind (§ 670 BGB), insbesondere Aufwendungen, die dadurch entstehen, daß der Ort der Prüfung außerhalb seines beruflichen Sitzes liegt, daß die Gesellschaft Unterlagen nicht rechtzeitig zur Verfügung gestellt, Auskünfte nicht zur rechten Zeit gegeben hat. Abweichendes gilt bei einer Kündigung wegen nicht rechtzeitiger Erledigung des Prüfungsauftrages oder bei anderen Kündigungsgründen. Uber das Zurückhaltungsrecht (§ 273 BGB) des Prüfers für seine Gebühren und sonstigen Aufwendungen an die Gesellschaft hat das Institut der Wirtschaftsprüfer 1937 Richtlinien herausgegeben, die auch heute noch von Bedeutung sind (vgl. WPH 1968, I55f-)-

Anm. 14 h) Kündigung des Prüfungsvertrags Der Prüfungsvertrag kann von der Gesellschaft jederzeit gekündigt werden. Das ergibt sich mindestens mittelbar aus § 163 Abs. 5 Satz 3. Daraus folgt jedoch auch, daß der Vorstand die Kündigung nur dann wirksam aussprechen kann, wenn die Hauptversammlung die Wahl widerrufen hat. Hierdurch soll verhindert werden, daß der Vor-

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§ 163

Anm. 15, 16

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stand dem zu seiner Kontrolle bestellten Prüfer eigenmächtig seine Aufgabe entzieht. Hat der Prüfer nicht selbst Grund zur Kündigung gegeben, z. B. wegen nicht rechtzeitiger Erledigung des Prüfungsauftrages oder indem er bei Abschluß des Vertrages seine Unfähigkeit zur Übernahme des Amtes oder auch seine Abhängigkeit von der Gesellschaft oder seine besondere Interessenverknüpfung mit ihr verschwiegen hat, so behält er den Anspruch auf die Vergütung (vgl. §§ 649, 628 BGB). Während sich das Kündigungsrecht der Aktiengesellschaft aus dem Aktiengesetz selbst ergibt, muß für das Kündigungsrecht des Prüfers auf das Bürgerliche Gesetzbuch zurückgegriffen werden. Hier kommen die §§ 643, 626, 627 BGB in analoger Anwendung in Betracht. Ist die Gesellschaft bei der Mitwirkung im Rahmen der Prüfung in Verzug gekommen, etwa weil sie keine Prüfungsunterlagen bereitgestellt hat, so kann der Prüfer analog §643 BGB kündigen (vgl. auch BGH BB 1963, 160 — Kündigung des Werkunternehmers aus wichtigem Grund wegen positiver Forderungsverletzung). Das besondere Vertrauensverhältnis zwischen ihm und der Gesellschaft bzw. deren Organen bedeutet, daß nicht nur die Aktiengesellschaft, sondern auch der Prüfer mindestens aus wichtigem Grund nach § 626 BGB kündigen kann. Ein wichtiger Grund liegt vor, wenn erhebliche Tatsachen zu Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit der geprüften Gesellschaft geführt haben oder schwere persönliche Differenzen mit den Gesellschaftsorganen eine weitere Durchführung der Prüfung nach Treu und Glauben für den Prüfer unzumutbar machen (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 10 zu § 136 AktG 1937). Kündigt der Prüfer auf Grund dieser Vorschriften, so kann er für seine bisherigen Leistungen einen angemessenen Teil der vereinbarten Vergütung verlangen.

III. Gerichtliche Bestellung von Abschlußprüfern 1. Ersetzung gewählter Abschlußprüfer durch das Gericht Anm. 15 a) Allgemeines Uber die Ersetzung von gewählten Abschlußprüfern entscheidet das ordentliche Gericht im Rahmen der freiwilligen Gerichtsbarkeit (zu einem ähnlichen Problemkreis vgl. Eckardt NJW 1967, 1010, Abberufung von Aufsichtsratsmitgliedern durch das Gericht — § 103 Abs. 3 AktG). Sachlich zuständig ist nach § 145 Abs. 1 F G G das Amtsgericht, örtlich zuständig nach § 14 AktG das Gericht des Sitzes der Aktiengesellschaft. Funktional zuständig ist das Amtsgericht in erster Instanz, das Landgericht auf sofortige Beschwerde und das Oberlandesgericht auf sofortige weitere Beschwerde. Das Verfahren gliedert sich in zwei Abschnitte. Einmal geht es um die Abberufung eines gewählten Prüfers; insoweit weist das Verfahren Ähnlichkeit mit einer Anfechtungsklage auf. Das Gericht hat aber nicht nur die Befugnis, einen Prüfer abzuberufen, sondern hat zum anderen auch die, einen neuen Prüfer zu bestellen; das Gesetz betont nur diese Entscheidung, die aber die Abberufung des zunächst gewählten Prüfers enthält. Insoweit hat das Gericht dann eine verwaltungsähnliche Funktion. Neben dem Verfahren nach Absatz 2 kommt auch eine Anfechtungsklage gegen den Wahlbeschluß der Hauptversammlung nach § 243 in Frage (vgl. Anm. 6).

Anm. 16 b) Antragsberechtigung Die Zulässigkeit des Verfahrens setzt einen ordnungsgemäßen Antrag voraus. Antragsberechtigt sind zunächst Vorstand und Aufsichtsrat in ihrer Funktion als Organe der Aktiengesellschaft. Daher steht den einzelnen Mitgliedern des Vorstandes oder des Aufsichtsrats kein Widerspruchsrecht zu. Es bedarf vielmehr eines Beschlusses eines der beiden Organe. Sind dem Vorstand oder Aufsichtsrat schwerwiegende Gründe für einen Widerspruch gegen die Wahl des Prüfers bekannt, so müssen diese Organe Widerspruch erheben, falls sie sich nicht schadensersatzpflichtig machen wollen (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 29 zu § 136 AktG 1937).

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Anm. 17, 18

Antragsberechtigt sind auch Aktionäre, wenn sie mindestens V 1 0 des Grundkapitals der Aktien der Gesellschaft oder Aktien im Nennbetrag von 2 Millionen Deutsche Mark besitzen. Sinn dieser Beschränkung des Antragsrechts der Aktionäre ist es, einzelnen im Verhältnis zur Aktiengesellschaft insgesamt unbedeutenden oder weniger bedeutenden Aktionären die Möglichkeit zu nehmen, den ordnungsgemäßen Ablauf der Prüfung des Jahresabschlusses zu verhindern. Bei Berechnung der erforderlichen Minderheit oder des Nennbetrages der Aktien kommt es nicht auf das Stimmrecht an (a. A. früher Godin-Wilhelmi, 2. Aufl., Anm. 6 zu § 136 AktG 1937; vgl. heute 3. Aufl. § 142 Anm.5). Auch stimmrechtslose Aktien bilden einen Bestandteil des Grundkapitals und geben somit ein Recht zur Erhebung des Widerspruchs (ebenso Scherpf, Fußn. 828 zu Rn. 612).

Anm. 17 c) Widerspruch zu Protokoll der Hauptversammlung Ein Antrag auf Abbestellung und Neubestellung von Abschlußprüfern ist nur dann zulässig, wenn Widerspruch zur Niederschrift der Hauptversammlung erhoben ist. Ist dies versäumt worden, so entfallt die Möglichkeit der Antragstellung bei Gericht. Nur die Einberufung einer neuen Hauptversammlung zwecks Widerrufs und Wahl anderer Prüfer wäre möglich. Das Widerspruchsrecht schließt die Anfechtung des Wahlbeschlusses nicht aus, so daß neben dem Widerspruchsverfahren Anfechtungs- oder Nichtigkeitsklage als weitere Rechtsbehelfe selbständig bestehen bleiben (oben Anm. 6). Für die widersprechende Minderheit von Aktionären kommt hinzu, daß ihr Widerspruch nur berücksichtigt wird, wenn sie glaubhaft machen kann, daß sie seit mindestens 3 Monaten vor der Hauptversammlung Inhaber der Aktien ist, Abs. 2 Satz 4. Nicht alle widersprechenden Aktionäre müssen seit 3 Monaten Aktieninhaber sein, sondern nur so viele, wie zur Erhebung des Widerspruchs nach dem Gesetz erforderlich sind. Die Glaubhaftmachung kann durch Depotbescheinigung, Abrechnung, Hinweis auf das Aktienbuch oder eidesstattliche Versicherung vor einem Notar geschehen (vgl. § 294 ZPO). Bei Namensaktien muß der Aktionär zur Zeit des Widerspruchs eingetragen sein. Die den 3-monatigen Aktienbesitz glaubhaft machenden Aktionäre müssen mit denselben Aktien in der Hauptversammlung den Widerspruch erhoben haben. Aktionäre, die dem Wahlbeschluß zustimmten, können nicht widersprechen (ebenso Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 28 zu § 136 AktG 1937). Sinn dieser Regelung ist es, einen Aktienkauf nur zwecks Widerspruchs zu verhindern. Der Antrag kann nur binnen einer Ausschlußfrist von 2 Wochen seit der Hauptversammlung gestellt werden. Ist die Frist versäumt, so ist die Antragstellung unzulässig; Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist unmöglich. Dies gilt auch, wenn der Widerspruch sich aus der Verhandlungsniederschrift ergibt. Dieser allein stellt keinen Antrag auf gerichtliche Entscheidung dar. Das ergibt sich aus der Aufstellung der Antragsfrist, also heute unmittelbar aus dem Gesetz (anders früher Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 30 zu § 136 AktG 1937). Die Rücknahme des Antrags ist bis zur Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung möglich (Baumbach-Hueck Rn. 9).

Anm. 18 d) Anhörung der Beteiligten Im Rahmen des Verfahrens über den gestellten Antrag hat das Gericht die Beteiligten anzuhören, § 163 Abs. 2 Satz 1. Die Beteiligten, Antragsteller und Gesellschaft, vertreten durch den Vorstand, sollen von der Entscheidung nicht überrascht werden. Auch der gewählte Abschlußprüfer ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 163 Abs. 2 Satz 1 anzuhören. E r soll ebenfalls in seinen Interessen geschützt werden, da es bei der Abbestellung um einen in seiner Person liegenden Grund geht. Das gilt unabhängig davon, ob auf die Wahl schon die Bestellung zum Abschlußprüfer gefolgt ist oder nicht, ob also der Prüfer schon mit Wirkung nach außen hin als Abschlußprüfer anzusehen ist (a. A . Godin-Wilhelmi Anm. 5 mit Unterscheidung je nach erfolgter oder nicht erfolgter Bestellung, wohl auf Grund eines Übersehens der gegenüber dem Regierungsentwurf geänderten Gesetzesfassung). Auch der nur gewählte Abschlußprüfer ist daher kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung Beteiligter des Verfahrens über seine Abbestellung.

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A n m . 1 9 , 20

Anm. 19 e) Grand für die Abberufung des Abschlußprüfers Der Grund für die Abberufung des gewählten Prüfers muß in seiner Person bzw. seinem Verhältnis zu der Aktiengesellschaft liegen. Insbesondere kommt eine Erschütterung des Vertrauens der Aktionäre in eine unparteiische und sachkundige Prüfung durch den Abschlußprüfer in Betracht. Wie bei der Ablehnung eines Richters wegen Befangenheit (vgl. z. B. § 4 1 Z P O , § 6 F G G ) genügt neben dem Fall einer wirklichen Befangenheit des Abschlußprüfers auch, daß der bloße Eindruck einer möglichen Befangenheit entstanden ist. Ein Grund für die Abberufung liegt vor, wenn vom Gesetz verlangte Eigenschaften des Prüfers nicht gegeben sind oder wenn die Bestellung eines anderen Prüfers im Interesse der Gesellschaft liegt. Gegen die Wahl eines Prüfers, bei dem durch wiederholtes Prüfen der Gesellschaft eine Einbuße seiner Unabhängigkeit zu befürchten ist, ist ein Widerspruch nur möglich, wenn positive Anhaltspunkte vorhanden sind, aus denen auf die Möglichkeit einer Beeinflussung des Prüfers zu schließen ist (für die grundsätzliche Möglichkeit einer „Anfechtung" wegen Befangenheit bei wiederholter Prüfung Godin-Wilhelmi Anm. 4, dagegen Forster WPg 1965, 38g, 3 9 1 , Die Jahresabschlußprüfung nach dem Aktiengesetz von 1965). Solange ein Prüfer öffentlich bestellt ist, muß ihm grundsätzlich die Fähigkeit zur Durchführung von Prüfungen jeglicher Art unterstellt werden. Mangelnde fachliche Qualifikation kann daher in der Regel nicht Grundlage eines Widerspruchs sein, es sei denn, daß die Erfahrung des Prüfers und der ihm zur Verfügung stehende Apparat eine Prüfung im erforderlichen Umfang nicht gewährleisten oder der Prüfer eine frühere Prüfung nicht ordnungsgemäß vorgenommen hat (Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 29 zu § 136 A k t G 1937). Wenn die Hauptversammlung weniger Prüfer gewählt hat, als es zweckmäßig wäre oder in der Satzung vorgesehen ist, so ist dies kein Grund für einen Widerspruch, da das Gesetz nur einen Grund in der Person des Prüfers als Rechtfertigung für die Bestellung eines neuen Prüfers anführt (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 4). Eine Beteiligung des Prüfers mit auch nur geringem Aktienbesitz, freundschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen des Prüfers zu Mitgliedern der Verwaltung, geschäftliche Interessen, Konflikte mit der Gesellschaft, besonders Beteiligung an einem Konkurrenzunternehmen, können im Einzelfall den Widerspruch begründen. Mangelndes Vertrauen der Verwaltung gegenüber dem Prüfer, besonders persönliche Streitigkeiten des Vorstandes mit ihm, bilden regelmäßig keinen G r u n d zum Widerspruch, wenn das Interesse der Gesellschaft gewahrt bleibt. Ein eigenes Interesse des Vorstandes oder Aufsichtsrats oder auch einer kleinen widersprechenden Minderheit von Aktionären können einen Widerspruch nicht begründen. Bei der Beurteilung der Widerspruchsgründe ist im Einzelfall eine Abwägung im Verhältnis zu dem Grundsatz der Unabhängigkeit des Prüfers erforderlich. Grundsätzlich kann auch das Vorliegen eines der Fälle des § 164 Abs. 2, 3 die A b bestellung eines Prüfers rechtfertigen. Daß die Wahl im Falle des § 164 Abs. 2, 3 nichtig ist, ist kein Grund dafür, ein Verfahren nach § 163 Abs. 2 für unmöglich zu halten (so aber Godin-Wilhelmi Anm. 6). Die Rechtsordnung kennt auch sonst Fälle eines A n griffs gegen nichtige Akte, wie z. B. die Anfechtung eines nichtigen Verwaltungsaktes, einer nichtigen Willenserklärung, eines nichtigen Hauptversammlungsbeschlusses. Die Nichtigkeit der Wahl wegen eines Grundes nach § 164 Abs. 2, 3 ist gerade der erheblichste Grund in der Person des Abschlußprüfers. Für die hier vertretene Ansicht (im Ergebnis gleich Baumbach-Hueck R n . 7) spricht im übrigen ihre Praktikabilität (Erleichterung der Beweislage gegenüber der Nichtigkeitsfeststellung) und die größere Schnelligkeit des Verfahrens der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Dagegen kommen nicht in der Person des gewählten Prüfers liegende Gründe, z. B. sonstige Mängel der Wahl, nicht in Betracht.

Anm. 20 f) Auswahl des neuen Prüfers Ist das Gericht zu dem Ergebnis gekommen, daß der gewählte Prüfer aus Gründen in seiner Person für die Prüfung der Aktiengesellschaft nicht in Frage kommt, so muß

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) §163 Anm. 2 1 , 22 es einen neuen Prüfer bestellen. Da das Gesetz die Verwirklichung des Willens der Hauptversammlung soweit wie möglich bei der Bestellung der Abschlußprüfer berücksichtigt, hat das Gericht bei der Neubestellung eines Prüfers eine etwaige Ersatzwahl der Hauptversammlung zu beachten. Ist gegen die Wahl des Ersatzprüfers Widerspruch nicht erhoben worden, so muß (abweichend Baumbach-Hueck Rn. 8: „kann") das Gericht den Ersatzprüfer bestellen, sofern in seiner Person nicht Gründe nach § 164 Abs. 2, 3 vorliegen. Das folgt auch aus der grundsätzlich nur subsidiären Tätigkeit des Gerichts im Rahmen der Prüferbestellung. Dagegen entspricht wegen der Pflicht des Gerichts zur Bestellung eines Prüfers die bloße Aufhebung der Wahl des in erster Linie von der Hauptversammlung bestimmten Prüfers, weil eine Ersatzbestimmung der Hauptversammlung vorliege, nicht dem Gesetz; eine solche Entscheidung wäre aber wegen der Ersatzwahl unschädlich. Die Entscheidung des Gerichts über die Abberufung des primär gewählten Prüfers ist dann gesetzliche Voraussetzung für das Wirksamwerden der Ersatzwahl der Hauptversammlung. Hat die Hauptversammlung weder zugleich mit der primären Wahl des nunmehr abbestellten Abschlußprüfers noch nachträglich während des Laufes des gerichtlichen Verfahrens einen Ersatzprüfer gewählt, so ist das Gericht grundsätzlich bei der Auswahl des neuen Prüfers frei. Es hat jedoch die besonderen Verhältnisse der Gesellschaft zu beachten; die Herbeiführung einer Stellungnahme der zuständigen Industrie- und Handelskammer ist zur Erleichterung der Aufgaben des Gerichts angebracht. Vorschläge der Beteiligten stellen Anregungen an das Gericht dar, können es jedoch nicht binden. Die Entscheidung über die Person des zu bestellenden neuen Prüfers liegt im freien Ermessen des Gerichts. Anm. 21 g) Rechtsmittel Gegen die Entscheidung des Gerichts ist die sofortige Beschwerde zulässig, §§ 163 Abs. 2 Satz 6 AktG, 22, 146 Abs. 2 FGG. Rechtsmittelgericht ist das Landgericht. Die sofortige Beschwerde ist bei Vorliegen einer Rechtsbeeinträchtigung des Antragstellers statthaft, § 20 FGG. Eine Rechtsbeeinträchtigung liegt immer vor, wenn ein Antrag zurückgewiesen wurde. Aber auch eine Beeinträchtigung durch Bestellung eines (anderen) Prüfers genügt, wobei der Kreis der Beschwerdeberechtigten dem der grundsätzlich Antragsberechtigten entspricht; auch der gerichtlich ersetzte, aber gewählte Prüfer ist als beschwerdebefugt anzusehen (ebenso Scherpf Rn. 614). Für die Einlegung der Beschwerde besteht eine Frist von 2 Wochen (§ 22 FGG). Die Entscheidung des Beschwerdegerichts beruht grundsätzlich auf den gleichen Voraussetzungen wie die des erstinstanzlichen Gerichts. Anders als im Falle des Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 2 ist hier ein dringlicher Fall nicht notwendig gegeben, so daß ein Bedürfnis für die Unanfechtbarkeit der gerichtlichen Prüferbestellung nicht besteht; wegen der verschiedenen Ausgangslage kommt daher — abgesehen von dem Argument, daß gerade wegen Abs. 3 Satz 4 eine ausdrückliche Regelung über eine Teilunanfechtbarkeit nahegelegen hätte — eine Analogie dazu nicht in Betracht (anders Baumbach-Hueck Rn. 8). Gegen die Entscheidung des Beschwerdegerichts ist die sofortige weitere Beschwerde zulässig (§§ 27, 29 Abs. 2 FGG i. V. m. einem Gegenschluß aus § 163 Abs. 4 Sätze 3, 4 AktG). Diese ist eine reine Rechtsbeschwerde. Auf eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse oder deren Nachprüfung kann die Beschwerde daher nicht gestützt werden. Für all diese Verfahren ist nach der Neuregelung des § 163 Abs. 2 mit dem Anhörungsrecht des Prüfers auch dieser, nicht nur die widersprechende Minderheit bzw. Aufsichtsrat und Vorstand, Verfahrensbeteiligter und damit zu Rechtsmitteln befugt. Anm. 22 h) Kosten Über die Pflicht zur Erstattung der Kosten des Verfahrens kann das Gericht nach Billigkeit entscheiden, § 13 a FGG. Die Kosten des Verfahrens sind nicht etwa stets der

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Anm. 23

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Gesellschaft a b Teil der Prüfungskosten aufzuerlegen, da das Gericht nicht über Prüfungs-, sondern Verfahrenskosten zu entscheiden hat (anders Godin-Wilhelmi Anm. 5). Die Einschaltung des Gerichts ist kein notwendiger Bestandteil der Prüfung. Eine dem § 146 entsprechende Regelung ist hier gerade nicht getroffen und wäre auch nur für Kosten eines erfolgreichen Antrags einschlägig (a. A. Godin-Wilhelmi a. a. O.). Haben Vorstand oder Aufsichtsrat für die Gesellschaft Widerspruch erhoben und ist diesem nicht stattgegeben worden, so trägt die Gesellschaft ohnehin die entstandenen Kosten, weil beide als Organe der Gesellschaft handeln; die Entscheidung des Gerichts, daß der Widerspruch nicht durch das Interesse der Gesellschaft geboten war, steht dem nicht entgegen, da ein Antrag nach § 163 Abs. 2 zu den Aufgaben der Gesellschaftsorgane gehört, auch wenn er sich im Ergebnis als erfolglos erweist. Haben Vorstand und A u f sichtsrat Zweifel über einen in der Person des Prüfers liegenden Grund zur Abbestellung, so liegt ihr Antrag objektiv im Interesse auch der Aktiengesellschaft, selbst wenn im Ergebnis der Prüfer nicht abbestellt wird. Auf jeden Fall ist nunmehr Klarheit über etwaige Zweifel bezüglich der Wahl des Abschlußprüfers eingetreten. Grundsätzlich trägt daher beim Erfolg des Antrages nach § 163 Abs. 2 die Aktiengesellschaft die Kosten, bei Antragsabweisung der oder die Antragsteller, soweit diese persönliche Zwecke und nicht Organaufgaben der Aktiengesellschaft selbst wahrnehmen, wenn sie die Kosten schuldhaft verursacht haben.

2. Ersatzbestellung von Abschlußprüfern Anm. 23 a) Allgemeines Für die Ersatzbestellung von Prüfern gelten ähnliche Voraussetzungen wie für die Ersetzung von Prüfern, vor allem in bezug auf die Verfahrensvoraussetzungen und die Anwendung des F G G . Antragsberechtigt sind auch hier Vorstand und Aufsichtsrat, und zwar jeweils als Gesamtorgan, sowie jeder Aktionär, nicht nur qualifizierte Minderheiten wie in Abs. 2. Der Antrag kann erst gestellt werden, nachdem die Hauptversammlung Gelegenheit gehabt hat, anstelle des weggefallenen Prüfers einen neuen zu wählen. M a c h t die Hauptversammlung von ihrem Recht keinen Gebrauch, so ist der Vorstand verpflichtet, den Antrag auf gerichtliche Bestellung des Prüfers zu stellen. Die Vorstandsmitglieder können zur Erfüllung ihrer Pflicht durch Ordnungsstrafen angehalten werden, § 407 Abs. 1 Satz 1. Auch die Zustimmung aller Organe und Aktionäre befreit die Vorstandsmitglieder nicht von der Antragspflicht. Der Aufsichtsrat ist nicht verpflichtet, den Antrag zu stellen, muß aber in Erfüllung seiner Überwachungspflicht darauf achten, daß der Vorstand seiner Antragspflicht nachkommt. I m übrigen gilt für das Verfahren, besonders hinsichtlich der Zuständigkeit des Gerichts und der Auswahl des Prüfers durch das Gericht, das oben in A n m . 1 5 ff. G e sagte. Die Anhörung der Beteiligten ist hier zwar nicht ausdrücklich vorgeschrieben, doch ist sie schon nach Art. 103 Abs. 1 G G erforderlich, vor allem, wenn es um den Antrag eines Aktionärs geht. Beteiligt sind der oder die Antragsteller und die Gesellschaft, vertreten durch den Vorstand. Gegen die Entscheidung des Gerichts ist die sofortige Beschwerde zulässig, gegen die Entscheidung des Beschwerdegerichts die sofortige weitere Beschwerde. Nach Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 2 ist jedoch die Bestellung zum Abschlußprüfer unanfechtbar. Sinn dieser Regelung ist es, eine möglichst schnelle Wirksamkeit der zu einer Bestellung des Prüfers führenden Entscheidung des Gerichts herbeizuführen, um alsbald eine ordnungsmäßige Prüfung zu ermöglichen. Auf diese Weise ist der Rechtssicherheit am meisten gedient, wobei zu beachten ist, daß die Unabhängigkeit des Gerichts auch dafür sorgt, daß die Interessen der Öffentlichkeit an einer Bestellung von unparteiischen Prüfern gewahrt sind. Die Beschwerde ist also nur bei ablehnender Entscheidung des Gerichts zulässig.

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Anm. 24, 25

Anm. 24 b) Fehlen einer Abschlußprüferwahl Verfahrensvoraussetzung ist das Fehlen einer Wahl von Abschlußprüfern bis zum Ablauf des Geschäftsjahres durch die Hauptversammlung. Das Rechtsschutzinteresse für den Antrag entfallt auch, wenn die Hauptversammlung zwar nicht bis zum Ablauf des Geschäftsjahres, aber später vor Antragstellung bei Gericht eine Wahl von Abschlußprüfern vorgenommen hat. In diesem Falle kommt nur das Verfahren nach § 163 Abs. 2 in Betracht. Hat die Hauptversammlung zwar nach Stellung des Antrages, aber vor Entscheidung des Gerichts Abschlußprüfer gewählt, so ist eine Entscheidung des Gerichts nach Abs. 3 nicht mehr erforderlich, das Verfahren hat sich erledigt. In diesem Falle ist eine Umstellung des Antrages nach § 163 Abs. 2 möglich. Hat das Gericht trotz inzwischen erfolgter Wahl der Hauptversammlung einen Prüfer bestellt, z. B. weil es von der Wahl keine rechtzeitige Kenntnis erlangte, so wird dadurch die Hauptversammlungswahl nicht in ihrer Wirksamkeit betroffen. Das gleiche gilt aber auch für die gerichtliche Entscheidung, da Gültigkeitsvoraussetzung für diese allenfalls das Fehlen einer Hauptversammlungswahl bis zum Ablauf des Geschäftsjahres, nicht aber das Fehlen einer Hauptversammlungswahl überhaupt ist. Daher kann es zum Nebeneinanderbestehen zweier Prüferbestellungen kommen (anders Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 36 zu § 136 AktG 1937, nach denen die erste Bestellung allein wirksam sein soll). Beim Zusammentreffen einer Hauptversammlungswahl mit einer späteren gerichtlichen Entscheidung über die Bestellung eines Prüfers bleibt nur die Möglichkeit eines Rechtsmittels gegen die gerichtliche Entscheidung, einer Verweigerung der Auftragserteilung durch den Vorstand, eines Widerrufs der Wahl durch die Hauptversammlung oder, auf Antrag des Vorstandes, eines Widerrufs der Prüferbestellung durch das Gericht. Hat die Hauptversammlung dagegen nach rechtskräftiger gerichtlicher Bestellung andere Abschlußprüfer gewählt, so ist ein derartiger Beschluß von vornherein wirkungslos.

Anm. 25 c) Ausfall von Abschlußprüfern Dem Fehlen der rechtzeitigen Wahl von Abschlußprüfern durch die Hauptversammlung ist die nach § 164 unwirksame Wahl (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. a), jedoch — wie wegen § 256 Abs. 6 betont werden muß — in der Regel erst nach gerichtlicher Feststellung der Nichtigkeit dieser Wahl wegen Vorstoßes gegen § 164, sowie der Ausfall von Abschlußprüfern nach der Wahl gleichzustellen. Das Gesetz will in § 163 Abs. 3 für alle Fälle eines Fehlgehens oder Fehlens der Wahl die Möglichkeit einer gerichtlichen Bestellung geben. § 163 Absatz 3 führt mehrere Fälle eines Ausfalls ausdrücklich auf, nämlich die Ablehnung eines Auftragsangebots, wobei es auf die Gründe für die Ablehnung nicht ankommt, oder den Wegfall eines Prüfers, z. B. durch Tod, Geschäftsunfähigkeit, Widerruf durch die Hauptversammlung oder das Gericht. Unter § 163 Abs. 3 fallt femer die Verhinderung am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung, die durch Tod, Geschäftsunfähigkeit (insoweit decken sich die Gründe des Wegfalls und der Verhinderung), Zeitmangel, Krankheit usw. eingetreten sein kann. Hierher gehört nicht die Abwicklung der Prüfungsgesellschaft (sie kann auch im Abwicklungsstadium die laufenden Geschäfte fortführen), wohl aber ihr Konkurs. Entsprechend ist der Fall zu behandeln, daß der Prüfer nachträglich seine Eignung verloren hat. In diesem Zusammenhang kommt auch der Neueintritt eines der Gründe des § 164 Abs. 2, Abs. 3 in Betracht. In diesen Fällen ist es nicht möglich, die gerichtliche Feststellung der Nichtigkeit der Hauptversammlungswahl zu erreichen, da der Wahlbeschluß durch einen nachträglich entstandenen Grund, warum ein gewählter Prüfer nicht Abschlußprüfer sein kann, in seiner ursprünglichen Wirksamkeit nicht beeinträchtigt werden kann, um die es allein im Verfahren der Nichtigkeitsfeststellung geht. Besteht Streit über die Voraussetzungen eines Wegfalls oder einer Verhinderung am Abschluß der Prüfung, so empfiehlt sich in jedem Falle ein ausdrücklicher Widerruf der Bestellung zum Abschluß-

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§163 Anm. 26

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prüfer durch die Hauptversammlung nach Abs. 5 ; anderenfalls könnte die Wirksamkeit der Feststellung des Jahresabschlusses damit angegriffen werden, daß nicht der von der Hauptversammlung ursprünglich gewählte, sondern ein anderer Prüfer den Abschluß geprüft hat, obwohl keiner der Gründe des Abs. 3 Satz 2 vorgelegen habe. Im Normalfalle wird jedoch in der Wahl eines neuen Prüfers aus den Gründen des Abs. 3 Satz 2 durch die Hauptversammlung schlüssig ein Widerruf der Bestellung des zunächst gewählten Prüfers liegen. Erteilt der Vorstand dem gewählten Prüfer den Prüfungsauftrag nicht, so hat ihn das Gericht nicht von Amts wegen zu bestellen, sondern die Vorstandsmitglieder durch Ordnungsstrafen nach § 407 Abs. 1 zur Erteilung des Prüfungsauftrags anzuhalten. Dagegen hat die gerichtliche Bestellung von Amts wegen zu erfolgen, wenn es an Vorstandsmitgliedern fehlt, der Aufsichtsrat die Bestellung neuer Vorstandsmitglieder verzögert und ein Antrag auf gerichtliche Bestellung von Vorstandsmitgliedern nach § 85 nicht gestellt wird. Treten die hier genannten Fälle ein, so ist der Vorstand und, falls dieser es unterläßt, der Aufsichtsrat ( § 1 1 1 Abs. 3) verpflichtet, mit der nach der Sachlage gebotenen Beschleunigung eine außerordentliche Hauptversammlung zur Wahl eines Ersatzprüfers einzuberufen, wenn nicht die Hauptversammlung schon vorher einen Ersatzprüfer gewählt hatte. Das gilt auch dann, wenn von mehreren Prüfern nur in der Person des einen ein Hinderungsgrund eintritt, die Wahl aber zur gemeinsamen Erledigung des Prüfungsauftrages erfolgt war. Unterlassen Vorstand und Aufsichtsrat die Einberufung der Hauptversammlung, so kann auch eine Minderheit von Aktionären nach § 122 die Einberufung verlangen und sich erforderlichenfalls zur Einberufung durch das Gericht ermächtigen lassen. Die Hauptversammlung hat aber das Recht, mit der Wahl des Ersatzprüfers bis zum Ablauf des Geschäftsjahres zu warten; eine Bestellung des Prüfers durch das Gericht ist daher erst nach diesem Zeitpunkt zulässig. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Hauptversammlung erst nach Ablauf des Geschäftsjahres den Prüfer wählt, wenn die rechtzeitige Feststellung des Jahresabschlusses dadurch nicht gefährdet wird. Fällt ein vom Gericht bestellter Prüfer weg, so gilt Abs. 3 Satz 2 analog. Die Wahl eines Ersatzprüfers durch die Hauptversammlung braucht in diesem Falle nicht abgewartet zu werden.

Anm. 26 3. Wirkungen der gerichtlichen Bestellung Sowohl im Falle der Ersetzung von Prüfern durch eine Entscheidung des Gerichts wie im Falle der Ersatzbestellung durch das Gericht hat die Hauptversammlung keinen unmittelbaren Einfluß auf die Bestellung der Abschlußprüfer. Das Gericht ist jedoch in beiden Fällen an § 164 gebunden, dessen Verletzung seine Entscheidung zwar nicht nichtig macht, wohl aber eine wirksame Feststellung des Jahresabschlusses verhindert (s. Anm. 1 1 zu § 164). Es findet sich auch keine gesetzliche Vorschrift wie in § 163 Abs. 1 Satz 3, daß der Vorstand den vom Gericht bestellten Prüfern den Auftrag zu erteilen habe. Vielmehr kommt ein vertragsähnliches Verhältnis durch die gerichtliche Bestellung und die Annahme des Prüfers ohne unmittelbare Einschaltung der Gesellschaft zustande. Die Bestellung des Abschlußprüfers bedarf auch hier der ausdrücklichen oder stillschweigenden Annahme durch den Abschlußprüfer. Eine Pflicht des Prüfers zur A n nahme besteht nicht. War die Bereitwilligkeit zur Annahme bereits vorher erklärt worden, worauf das Gericht in der Regel hinzuwirken hat, so kommt durch die Zustellung der Bestellungsentscheidung an den Prüfer das Rechtsverhältnis zustande. Die Bestellung durch das Gericht hat die Wirkung, die sonst Wahl und Abschluß des Prüfungsvertrages durch den Vorstand zusammen haben (vgl. Godin-Wilhelmi Anm. 6). Mit Rücksicht auf den öffentlich-rechtlichen Akt der Bestellung durch das Gericht ergeben sich gegenüber sonstigen Prüfungsverträgen einige Besonderheiten. Auf Seiten der Gesellschaft scheiden alle zivilrechtlichen Momente für die Begründung des Rechts-

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Anm. 27, 28

Verhältnisses aus. Der Widerruf der Bestellung ist dem Gericht vorbehalten. Damit fallen auch alle zivilrechtlichen Rechtsbehelfe für die Auflösung des Verhältnisses durch die Gesellschaft aus. Ein Kündigungsrecht des Prüfers nach § 626 BGB besteht aber auch hier (vgl. Adler-Düring-Schmaltz. 3. Aufl. T Z 34 zu § 136 AktG 1937). Auf das durch die Entscheidung des Gerichts herbeigeführte gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Abschlußprüfer und Gesellschaft müssen die Vorschriften über den Prüfungsvertrag entsprechend angewandt werden. Die Stellung des gerichtlich bestellten Prüfers ist möglichst eng an die des sonstigen Abschlußprüfers anzugleichen. Die Pflichten des Prüfers decken sich mit denen des von der Hauptversammlung gewählten und vom Vorstand beauftragten Prüfers. Auch seine Rechte entsprechen grundsätzlich denen des vertraglich bestellten Abschlußprüfers. Nach § 163 Abs. 4 haben die gerichtlich bestellen Abschlußprüfer Anspruch auf Ersatz angemessener barer Auslagen und auf Vergütung für ihre Tätigkeit. Für beide Ansprüche setzt das Gericht nach Abs. 4 Satz 2 die Höhe von Auslagen und Vergütung fest, jedoch nicht von Amts wegen, sondern auf Antrag des Abschlußprüfers, d. h. in der Regel, wenn eine Einigung mit dem Vorstand nicht zu erzielen ist. Hierbei sind die Beteiligten, der Vorstand und der Abschlußprüfer, zu hören. Gegen diese Entscheidung des Gerichts ist die sofortige Beschwerde zulässig. Die weitere Beschwerde ist ausgeschlossen (Abs. 4 Satz 3, 4). Die Entscheidung wird nach Ablauf zweier Wochen bzw. nach Zurückweisung der sofortigen Beschwerde rechtskräftig. Die rechtskräftige Entscheidung ist ein Zwangsvollstreckungstitel nach der ZPO (Abs. 4 Satz 5). Im übrigen gelten die Verfahrensgrundsätze der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Neben diesem Verfahren kommt schon mangels Rechtsschutzbediirfnisses keine Klage in Frage.

IV. Abberufung der Abschlußprüfer Anm. 27 1. Widerruf der Wahl durch die Hauptversammlung Die Hauptversammlung kann die Wahl zum Prüfer bis zum Abschluß der Prüfung durch einen ordnungsgemäßen Beschluß widerrufen. Abgeschlossen ist die Prüfung, wenn der Prüfungsbericht dem Vorstand vorgelegt wird. Der Widerruf kann ohne Begründung erfolgen. Wird die Wahl widerrufen, so hat der Vorstand dem Prüfer davon Kenntnis zu geben und damit den Prüfungsvertrag fristlos zu kündigen. Dadurch erlischt das Amt des Prüfers (vgl. auch Karoli WPg 1964, 394, 398). Der Prüfer behält jedoch den Anspruch auf Vergütung, sofern nicht der Widerruf aufgrund eines vom Prüfer zu vertretenden Verhaltens erfolgt. Widerruft die Hauptversammlung die Wahl, so hat sie gleichzeitig einen neuen Prüfer zu wählen; anderenfalls gilt Abs. 3 Satz 2. Zur Sicherung einer objektiven Entscheidung der Hauptversammlung ist in Abs. 5 vorgeschrieben, daß dem Prüfer Gelegenheit zur Stellungnahme vor der Hauptversammlung zu geben ist, wenn diese die Wahl des Prüfers widerrufen will. Damit soll eine einseitige Unterrichtung der Hauptversammlung vermieden werden. Grund für eine Stellungnahme des Abschlußprüfers kann etwa das Vorliegen von Beanstandungen sein (vgl. Karoli WPg 1964, 394, 399). Der Prüfer hat somit ein Recht auf Gehör vor der Hauptversammlung, dem die Pflicht zur Erstattimg eines Berichts über die bisherige Prüfung entspricht. Grundsätzlich das gleiche gilt im Sonderfall der von den Gründern bestellten Abschlußprüfer.

Anm. 28 2. Widerruf der Bestellung durch das Gericht Hat das Gericht den Prüfer bestellt, so kann es auf Antrag des Vorstandes die Bestellung widerrufen. Ohne einen Antrag des Vorstandes findet also hier ein Widerruf nicht statt. § 18 Abs. 1 FGG, der die selbständige Befugnis des Gerichts zur Änderung

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§163 Anm. 29

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

seiner Entscheidung vorsieht, ist wegen der Möglichkeit, sofortige Beschwerde einzulegen (§ 18 Abs. 2 F G G ) , nicht anzuwenden; § 163 Abs. 5 Satz 3 stellt außerdem die ausdrückliche Antragsvoraussetzung auf und geht daher als lex specialis auch im Falle des Abs. 3 Satz 4 Hs. 2 vor, der gerade für die Unabänderlichkeit der Prüferbestellung sorgen soll (a. A. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 35 zu § 136 AktG 1937; dahingestellt bei Godin-Wilhelmi Anm. 7 unter Berufung auf § 407). Auch wenn das Gericht bei der Auswahl des Prüfers einen Verstoß gegen § 164 begangen hat, kann es von Amts wegen seine Entscheidung nicht ändern (ebenso Baumbach-Hueck 12. Aufl. Anm. 5 zu § 137 AktG 1937, a. A. Scherpf Rn. 620). Unterläuft dem Gericht ein Fehler bei der Auswahl des Prüfers, so ist der Vorstand verpflichtet, den Antrag nach Satz 3 zu stellen, wozu er nach § 407 Abs. 1 durch Ordnungsstrafen gezwungen werden kann. Diese Verpflichtung für den Vorstand besteht auch, wenn sich der Prüfer als ungeeignet herausstellt. Eine Verletzung der Pflicht des Vorstandes begründet die Ersatzpflicht nach § 93 Abs. 2. Die jederzeitige Möglichkeit eines gerichtlichen Widerrufs der Bestellung zum Abschlußprüfer steht in einem gewissen Gegensatz zur Unanfechtbarkeit der gerichtlichen Abschlußprüferbestellung nach Abs. 3 Satz 4 letzter Halbsatz. Beide Bestimmungen sind jedoch miteinander vereinbar, da Abs. 3 nur die Unanfechtbarkeit der Bestellung zum Abschlußprüfer regelt, also den einmaligen Bestellungsakt betrifft, der durch den Widerruf nach Abs. 5 nicht betroffen wird, weil diesem nur Wirkung ex nunc zukommt. Zum anderen ist die jederzeitige Widerrufsmöglichkeit bei gerichtlicher Bestellung erforderlich, weil nur so entsprechende Verhältnisse wie bei einer Wahl durch die Hauptversammlung geschaffen werden können. Bei der Bestellung zum Abschlußprüfer soll das bestellende Organ oder die bestellende Institution jederzeit die Möglichkeit haben, aus reinen Zweckmäßigkeitsgründen die Bestellung mit Wirkung für die Zukunft zu beseitigen. Das Gericht hat dem Antrag des Vorstandes auf Widerruf der Prüferbestellung stattzugeben, wenn der Widerruf im Interesse der Gesellschaft liegt. Der Gesellschaft und ihren Organen steht ein Recht auf den Widerruf nicht zu. Das Gericht kann die Bestellung jederzeit widerrufen, nur die zeitliche Grenze „bis zur Vorlegung des Prüfungsberichts an den Vorstand" gilt auch hier. Das folgt daraus, daß Abs. 5 Satz 3 mit der Widerrufsmöglichkeit durch das Gericht eine Anpassung an die Widerrufsmöglichkeiten bei Wahl durch die Hauptversammlung nach Abs. 5 Satz 1 schaffen will. Dadurch, daß die weiteren Bestandteile des Abs. 5 Satz 1, nämlich die zeitliche Grenze und das Anhörungsrecht des Abschlußprüfers, in Abs. 5 Satz 3 nicht ausdrücklich aufgeführt werden, ist nicht zu schließen, daß beides hier nicht entsprechend anwendbar ist. Vielmehr ist anzunehmen, daß Abs. 5 Satz 3 die entsprechenden Bestandteile des Abs. 5 Satz 1 schlüssig in sich aufgenommen hat; mindestens ist eine entsprechende Anwendung des Abs. 5 Satz 1 in diesem Zusammenhang anzunehmen (ebenso Baumbach-Hueck Rn. 19). Der Widerruf ist mit der Zustellung der gerichtlichen Entscheidung an den Prüfer wirksam. Zum Erlöschen des Prüfungsvertrages bedarf es also keiner besonderen Kündigung durch den Vorstand. Gegen die Entscheidung ist die sofortige Beschwerde zulässig. Beschwerdebefugt sind der Prüfer (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 35 zu § 136 AktG 1937), aber auch der Vorstand für die Gesellschaft, sofern diese beschwert ist. Gegen die Entscheidung des Beschwerdegerichts ist sofortige weitere Beschwerde zulässig.

Anm. 29 3. Folgen der Abberufung Der Prüfer hat nunmehr auch für den Fall der Abberufung, sei es durch die Hauptversammlung, sei es durch das Gericht, einen Bericht über die bisherige Prüfung zu erstatten. Damit soll erreicht werden, daß seine bisherigen Feststellungen und Prüfungshandlungen nicht umsonst waren, sondern dem Vorstand, dem Aufsichtsrat und dem neuen Prüfer bekanntwerden. Der Bericht muß § 166 entsprechen, soweit bis zur Ab-

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§164

berufung eine Prüfung stattgefunden hat. Dabei ist besonders § :66 Abs. a von Bedeutung. Der Bericht ist dem Vorstand vorzulegen. Diesen trifft eine Pflicht zu unverzüglicher Vorlage an den Aufsichtsrat (Abs. 5 Satz 7). Die Aufsichtsratsmitglieder haben als einzelne ein Recht zur Kenntnisnahme, das nicht durch einen Aufsichtsratsbeschluß beeinträchtigt werden kann (argumentum e contrario aus Satz 9 letzter Satzteil). Sie können die Aushändigung des Berichts verlangen; dieses Verlangen aber kann durch Beschluß des Aufsichtsrats ausgeschlossen werden. Das Zusammenspiel der letzten beiden Sätze des Abs. 5 bedeutet, daß dem Aufsichtsrat ein weitgehendes Ermessen zusteht, wie er seine einzelnen Mitglieder über den Bericht des ehemaligen Prüfers unterrichtet. Zugleich ergibt sich aus Abs. 5 Sätzen 5 bis 9, die für den Widerruf durch die Hauptversammlung und durch das Gericht gelten, daß auch im übrigen, soweit irgend möglich, auf beide Widerrufsarten die gleichen Regeln anzuwenden sind.

§ 164

Auswahl der

Abschlußprüfer

§ 137 AktG 1937 — § 152 R E

(1) Nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können Abschlußprüfer sein. (2) Ein Wirtschaftsprüfer kann nicht Abschlußprüfer sein, wenn er 1. Mitglied des Vorstands oder des Aufsichtsrats oder Angestellter der zu prüfenden Gesellschaft ist oder in den letzten drei Jahren vor seiner Bestellung w a r ; 2. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats einer Juristischen Person, Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische Person, die Personengesellschaft oder das Einzelunternehmen mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden ist; 3. Angestellter eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden ist. (3) Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kann nicht Abschlußprüfer sein, 1. wenn sie oder ein mit ihr verbundenes Unternehmen mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden ist; 2. wenn bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die juristische Personen sind, ein gesetzlicher Vertreter, bei anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ein Gesellschafter nach Absatz 2 nicht Abschlußprüfer sein könnte; 3. wenn ein Aufsichtsratsmitglled der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach Absatz 2 Nr. 1 nicht Abschlußprüfer sein könnte. Übersicht 1

I. Inhaltsübersicht II. Fähigkeit, Abschlußprüfer zu sein 1. Bestellung zum Wirtschaftsprüfer 2. Anerkennung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

«.3

III. Ausschluß von der Abschlußprüfung 1. Ausschluß eines Wirtschaftsprüfers a) Unmittelbare Beziehungen zur zu prüfenden Gesellschaft b) Beziehungen zu verbundenen Unternehmen

39 AktlensocU n, S. Aufl.

4 5 6

a. Ausschluß von WirtschaftsprüfungsgeseUscbaften a) Verbindung der Prüfungsgesellschaft mit der zu prüfenden Gesellschaft b) Beziehungen von Organmitgliedern oder Gesellschaftern der

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9 10

I V . Folgen der Verletzung des § 164

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$ 164

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 1 Literaturübersicht Btrger, BB 1954, 389; Mundorf, BB 1954, 390, Abschlußprüfung d u r c h Treuhandgesellschaften? Z u r Wirtschaftsprüfer Ordnung: Gerhard, K a r l - H e i n z , Wirtschaftsprüferordnung, K ö l n , Berlin, Bonn, M ü n c h e n 1961; DieUrich, D i e Wirtschaftsprüferordnung, Düsseldorf 1961 und W P g 1961, 4 0 1 ; Andrinyi, B B 1961, 761, Das neue Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer; Lindenberg, BB 1961, 1284, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften u n d Wirtschaftsprüferordnung; MöhU, D B 1961, 1281, D i e Wirtschaftsprüferordnung als neue Berufsgrundlage der Wirtschaftsprüfer und vereid. Buchprüfer; Höppner, B B 1961, 1209, D B 1962, 105, Problematik und W i d e r s p r ü c h e der Wirtschaftsprüferordnung; Baudisch, A G 1962, 323, D i e Wirtschaftsprüferordnung i m Dienste des Prüfungswesens.

Einleitung § 164 Abs. 1 entspricht — kürzer und klarer formuliert — § 137 Abs. 1 AktG 1937. Die Abs. 2 und 3 ersetzen die knappere, dadurch aber auch weniger klare Regelung des § 137 Abs. 2 AktG 1937. § 164 stimmt bis auf geringe Ausdrucksveränderungen mit §§ 156 R e f E und 152 R E überein. Hervorzuheben ist, daß die letzte Alternative des § 137 Abs. 2 mit dem Ausschluß von Personen weggefallen ist, auf deren Geschäftsführung die zu prüfende oder eine von dieser abhängige oder sie beherrschende Gesellschaft maßgebenden Einfluß hat. Diese Bestimmung war sowohl im Begriff „Geschäftsführung" wie im Begriff des „maßgebenden Einflusses" nicht konkret genug gefaßt, um als Nichtigkeitsgrund für die Prüferbestellung brauchbar zu sein. Die Berücksichtigung einer entsprechenden Abhängigkeit, wenn keiner der Fälle des § 164 Abs. 2, 3 vorliegt, ist über § 163 Abs. 2 und 5 möglich. Es bedurfte also einer entsprechenden Generalklausel nicht. Anm. 1 I. Inhaltsübersicht Während in § 163 die Bestellung bzw. Wahl der Abschlußprüfer geregelt ist, bestimmt § 164, wer Abschlußprüfer sein kann sowie, wer trotz genereller Eignung als Abschlußprüfer im konkreten Falle zur Abschlußprüfung nicht in Frage kommt. § 164 gilt sowohl für die Wahl des Abschlußprüfers durch die Hauptversammlung als auch für die gerichtliche Bestellung. Grundsätzlich können nur Wirtschaftsprüfer Abschlußprüfer sein, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nur deshalb, weil ihre gesetzlichen Vertreter oder persönlich haftenden Gesellschafter Wirtschaftsprüfer sind. In § 164 Abs. 2 und 3 ist festgelegt, wer, obwohl als Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zur Abschlußprüfung befugt, dennoch im Einzelfall eine Abschlußprüfung nicht vornehmen darf. Bei einem Wirtschaftsprüfer ist zunächst eine enge Verbindung zur Gesellschaft aufgeführt, und zwar entweder als gesetzlicher Vertreter oder als Mitglied des Aufsichtsrats bzw. Angestellter. Nr. 2 und 3 dehnen diese Ausschlußgründe auf entsprechende Beziehungen zu verbundenen Unternehmen aus. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind bei engen Beziehungen zwischen prüfender und zu prüfender Gesellschaft ausgeschlossen. Sie können aber auch dann nicht Abschlußprüfer sein, wenn ein gesetzlicher Vertreter oder Gesellschafter der Prüfungsgesellschaft nach Abs. 2 ab Abschlußprüfer ausgeschlossen wäre (zu ähnlichen Problemen vgl. Kanow DB 1966, 849, Das Verbot der Uberkreuzverflechtung; zu Prokura und Handlungsvollmacht im Verhältnis zur Aufsichtsratsmitgliedschaft Brox NJW 1967, 801, Erteilung, Widerruf und Niederlegung von Prokura und Handlungsvollmacht im neuen Aktienrecht), i'> § 164 Abs. 2,"3 behandelt Spezialfälle einer'Befangenheit des Abschlußprüfers, die zu einem automatischen Ausschluß des Wirtschaftsprüfers von der Abschlußprüfung führen, ohne daß eines der Verfahren des § 163 oder eine Anfechtung des Wahlbeschlusses erforderlich wäre. Umgekehrt können Verfahren nach § 163 Abs. 2 auf einen der Gründe des § 164 gestützt werden. § 164 gilt nach § 6 Abs. 1 Satz 4 PublG entsprechend.

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Fünfter Teil: Rechnungsiegimg. Gewinnverwendung (Brönner)

§164

Anm. 2—4

Anm. 2 II. F ä h i g k e i t , A b s c h l u ß p r ü f e r zu sein. 1. B e s t e l l u n g z u m W i r t s c h a f t s p r ü f e r Die Tätigkeit des Abschlußprüfers, die gewissenhaft und unparteiisch sein muß, ist so verantwortlich, daß sie nicht einem beliebigen Personenkreis anvertraut werden kann. Eine bestimmte Vorbildung und strenge Zulassungsbedingungen sind aus Gründen des öffentlichen Interesses wie der zu prüfenden Gesellschaft erforderlich. Dem trägt seit 1961 die Wirtschaftsprüferordnung Rechnung. Auf dieses Gesetz nimmt § 164 AktG durch Gebrauch der Begriffe Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Bezug. Wirtschaftsprüfer ist daher, wer als solcher öffentlich bestellt ist; die Bestellung setzt den Nachweis der persönlichen und fachlichen Eignung voraus, § 1 Abs. 1 WPO. §§ 5 ff. WPO regeln das Prüfungsverfahren. Nach § 8 Abs. 1 W P O setzt die Zulassung zum Wirtschaftsprüferexamen erstens ein abgeschlossenes betriebs-, volks- oder landwirtschaftliches, juristisches oder technisches Hochschulstudium, zweitens eine mindestens 6jährige praktische Tätigkeit voraus, von der wenigstens 4 Jahre auf Prüfungstätigkeit entfallen müssen. Nach bestandener Prüfung folgt die Bestellung als Wirtschaftsprüfer durch Aushändigung einer von der obersten Landesbehörde ausgestellten Urkunde, § 15 WPO. Vor Aushändigung der Urkunde ist in einem Berufseid zu versichern, daß die Pflichten eines Wirtschaftsprüfers verantwortungsbewußt und sorgfältig erfüllt, insbesondere Verschwiegenheit bewahrt und Prüfungsberichte und Gutachten gewissenhaft und unparteiisch erstattet werden sollen, § 17 WPO. Zu erwähnen sind noch die Ubergangsvorschrift des § 134 WPO, die eingehende Regelung der W P O über die Berufsgerichtsbarkeit in §§ 67 ff. und vor allem § 43 mit der Verpflichtung des Wirtschaftsprüfers, seinen Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen, eigenverantwortlich und bei der Erstattung von Prüfungsberichten und Gutachten unparteiisch auszuüben; nach §49 W P O hat der Wirtschaftsprüfer seine Tätigkeit zu versagen, wenn sie für eine pflichtwidrige Handlung in Anspruch genommen werden soll oder die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung eines Auftrags besteht. Anm. 3 Das Aktiengesetz verlangt, daß nur Wirtschaftsprüfer als Abschlußprüfer tätig sein sollen, d. h., daß der Abschlußprüfer während der ganzen Abwicklung seines Auftrages Wirtschaftsprüfer sein muß. Es ist also nicht zulässig, eine Person zum Abschlußprüfer zu wählen, deren Bestellung zum Wirtschaftsprüfer noch bevorsteht. Hört der Prüfer auf, Wirtschaftsprüfer zu sein, so erlischt damit zugleich seine Befähigung zum Abschlußprüfer. Der Prüfer ist dann im Sinne des § 163 Abs. 3 weggefallen. Es muß ein anderer gewählt und bestellt werden, sofern der Prüfungsbericht im Zeitpunkt des Wegfalls der Wirtschaftsprüfereigenschaft noch nicht abgeschlossen und der Bestätigungsvermerk erteilt war. Nicht jeder öffentlich bestellte Wirtschaftsprüfer mag im Einzelfall für die zu prüfende Gesellschaft geeignet erscheinen; die Abschlußprüfung einer Gesellschaft kann besondere Branchenkenntnisse erfordern; auch können in der Person des Wirtschaftsprüfers Hinderungsgründe vorliegen, die dem Interesse der Gesellschaft entgegenstehen. Dies kann mit dem Widerspruch gegen die Wahl der Hauptversammlung nach § 163 Abs. 2 geltend gemacht werden. Für § 164 Abs. 1 spielen derartige besondere Umstände des Einzelfalls keine Rolle. Anm. 4

2. Anerkennung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Sinngemäß gilt entsprechendes für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Sie müssen öffentlich anerkannt sein; vor der Anerkennung ist der Nachweis zu fuhren, daß die Ge-

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§ 164 A n m . 5, 6

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

sellschaft von Wirtschaftsprüfern im Sinne des § i Abs. i verantwortlich geführt wird, § I Abs. 3 W P O . Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können die Rechtsform der Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, offenen Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft haben, § 27 W P O . Entsprechend ist Voraussetzung für die Anerkennung, daß die Mitglieder des Vorstandes, die Geschäftsführer oder die persönlich haftenden Gesellschafter Wirtschaftsprüfer sind, § 28 Abs. 1 W P O . Nach § 56 gelten §§ 43, 49 W P O auch für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Wird eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Abschlußprüfer gewählt oder bestellt, so bestehen Rechte und Pflichten aus dem Prüfungsverhältnis zwischen der Prüfungsgesellschaft und der zu prüfenden Gesellschaft. Ein unmittelbares Prüfungsrechtsverhältnis besteht also zwischen den praktisch tätigen Personen und der zu prüfenden Aktiengesellschaft nicht. Dennoch berücksichtigt § 164 in Abs. 3 Nr. 2, 3 in mancher Hinsicht über das Verhältnis von prüfender Gesellschaft und Aktiengesellschaft hinaus auch das zwischen der geprüften A G und den in der Prüfungsgesellschaft vereinigten natürlichen Personen.

Anm. 5 III. Ausschluß von der Abschlußprüfung U m in jeder Hinsicht eine einwandfreie, unabhängige und unparteiische Prüfung zu gewährleisten, verhindert § 164 Abs. 2, 3, daß bei der Durchführung der Pflichtprüfung Vorstand und Aufsichtsrat einer Aktiengesellschaft ihre Rechnungslegung selbst prüfen oder durch von ihnen auf Grund besonderer Rechtsverhältnisse beeinflußbare Personen prüfen lassen. Nicht jeder mögliche Einfluß auf einen Abschlußprüfer führt zu dessen Ausschluß von der Abschlußprüfung. Aus der großen Zahl denkbarer Fälle greift § 164 die heraus, bei denen typische Gefahren der Pflichtenkollision aus der Tätigkeit in eigener Sache gegeben sind. Eine Selbstprüfung oder eine Auswirkung der geschäftlich mit verbundenen Unternehmen verknüpften Interessen auf die Prüfungstätigkeit des Abschlußprüfers soll vermieden werden. Wie bei Abs. 1 dürfen die Ausschlußgründe während der gesamten Abschlußprüfungstätigkeit und der Wahl nicht vorliegen (Forster W P g 1965, 389, 390, Die Jahresabschlußprüfung nach dem Aktiengesetz von 1965). D a § 164 Abs. 2, 3 zwingendes Recht ist, kann die Satzung einer Gesellschaft diese Vorschrift nicht einengen. Dagegen kommt eine Ausdehnung auf weitere Fälle in Betracht, bei denen ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht zum Abschlußprüfer gewählt oder bestellt werden kann, soweit dadurch das freie Wahlrecht der Hauptversammlung nicht beeinträchtigt wird (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 1 3 zu § 1 3 7 A k t G 1937). Da § 164 diesen Fall jedoch nicht umfaßt, hat die Verletzung einer solchen Satzungsbestimmung keine Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses nach § 256 zur Folge; es kommt nur eine Anfechtung nach § 243 in Betracht.

Anm. 6 1. Ausschluß eines Wirtschaftsprüfers a) Unmittelbare Beziehungen zur zu prüfenden Gesellschaft Der Gedanke der Selbstprüfung liegt besonders bei unmittelbaren Beziehungen des Wirtschaftsprüfers zur zu prüfenden Gesellschaft nahe, § 164 Abs. 2 Nr. 1. Dieser Ausschlußgrund gilt sowohl, wenn der Wirtschaftsprüfer zu irgendeinem Zeitpunkt von der Bestellung zum Prüfer bis zum Ende der Prüfung derartige Beziehungen zu der Gesellschaft hat, als auch, wenn er in den letzten drei J a h r e n vor seiner Bestellung solche Beziehungen hatte. Das folgt daraus, daß es nicht u m die Gültigkeit des Bestellungsaktes zum Abschlußprüfer geht, sondern darum, sowohl vor der Prüfung wie während ihres

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§164 Aam. 7

ganzen Ablaufes das Prüfungsverhältnis von sonstigen rechtlichen Beziehungen zwischen Prüfer und geprüfter Gesellschaft freizuhalten. Aus Gründen der Rechtssicherheit führt Nr. i jedoch nur ganz bestimmte rechtliche Verhältnisse auf, die zum Ausschluß eines Wirtschaftsprüfers führen. Ein Abschlußprüfer darf nicht Mitglied des Vorstandes oder des Aufsichtsrats der zu prüfenden Gesellschaft, also Organ oder Organmitglied sein. Beides ist anhand des Handelsregisters leicht zu überprüfen. Darüber hinaus reicht zum Ausschluß aber auch eine einfache Anstellung bei der zu prüfenden Gesellschaft aus. Das Gesetz gibt keine nähere Bestimmung des Begriffs „Angestellter". Aus dem Sinn der Bestimmung ergibt sich aber, daß der Gebrauch dieses Begriffs hier nicht zur Abgrenzung von sonstigen Arbeitnehmern wie im Arbeitsrecht dient, sondern den unselbständigen, weisungsgebundenen Arbeitnehmer von dem selbständigen, gleichgeordneten Vertragspartner der Aktiengesellschaft abgrenzen soll. Entscheidend ist also, ob der Wirtschaftsprüfer in einem arbeitsrechtlichen Abhängigkeitsverhältnis zu der zu prüfenden Gesellschaft steht. Eine Anstellung ist daher nicht gegeben, wenn der Abschlußprüfer etwa schon mehrere Male Abschlußprüfer war oder sonstige vertragliche Beziehungen zu der Gesellschaft hat, die nicht zu seiner Eingliederung in die AG oder in ihren Betrieb gefuhrt haben. b) Beziehungen zu verbundenen Unternehmen Anm. 7 Da ein Einfluß auf den Abschlußprüfer nicht nur von der Gesellschaft selbst, sondern auch von mit ihr verbundenen Unternehmen möglich ist, sind nach Ziff. 2 und 3 Abschlußprüfer auch bei engen Beziehungen zu einem verbundenen Unternehmen ausgeschlossen. Der Grundgedanke dieser Ausschlußvorschrift ist der gleiche wie bei Nr. 1. Da hier der Einfluß kein so direkter ist, hat das Gesetz auf eine Regelung der Dauer des Ausschlusses verzichtet. Das bedeutet im Umkehrschluß zu Nr. 1, daß dieser Grund nur gilt, wenn die aufgeführten Beziehungen während der Abschlußprüfung zu irgendeinem Zeitpunkt bestehen. Da die Ausschlußgründe wegen der Folgen einer Verletzung nicht erweiternd ausgelegt werden können, kommt also eine frühere Beziehung zu derartigen mit der zu prüfenden Gesellschaft verbundenen Unternehmen nicht in Betracht. Die Karenzzeit gilt nur für Nr. 1. Unabhängig von der Erfüllung der Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 ist jedoch immer zu beachten, daß frühere Beziehungen unter § 163 Abs. 2 fallen können. In diesem Falle ist die Bestellung des Abschlußprüfers nicht nichtig, sondern nur mit dem Widerspruch angreifbar. Ist ein Unternehmen mit der zu prüfenden Gesellschaft im Sinne des Aktiengesetzes verbunden, so gelten für Beziehungen des Wirtschaftsprüfers zu dem verbundenen Unternehmen die gleichen Grundsätze wie für die unmittelbaren Beziehungen zu der zu prüfenden Gesellschaft nach Nr. 1. Ist das verbundene Unternehmen eine juristische Person, so ist der Wirtschaftsprüfer ausgeschlossen, wenn er gesetzlicher Vertreter oder Aufsichtsratsmitglied ist. Insbesondere kommt also die Eigenschaft des Wirtschaftsprüfers als Vorstandsmitglied einer verbundenen Aktiengesellschaft oder Geschäftsführer einer verbundenen GmbH in Betracht. Ist das verbundene Unternehmen ein Einzelunternehmen, so ist der Wirtschaftsprüfer als dessen Inhaber ausgeschlossen. Ein Abschlußprüfer darf schließlich auch nicht Gesellschafter einer mit der zu prüfenden Gesellschaft verbundenen Personengesellschaft sein, also weder persönlich haftender Gesellschafter einer OHG oder K G noch auch nur z. B. Kommanditist. Während in den erwähnten Fällen eine Überprüfung anhand des Handelsregisters im allgemeinen möglich ist und dadurch eine Klärung der Rechtslage einfach herbeigeführt werden kann, ist die Eigenschaft als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer stillen Gesellschaft schwerer festzustellen. Beide Gesellschaften sind jedoch Personengesellschaften, wenn auch bei der stillen (wie bei der Kommandit-) Gesellschaft mit stark kapitalistischem Einschlag. Da das Gesetz ganz allgemein auf die Gesellschafterstellung an einer Personengesellschaft abstellt, hindert daher auch eine Beteiligung an einer bürgerlich-rechtlichen oder stillen Gesellschaft die Tätigkeit als Abschlußprüfer. Für die Anstellung bei einem verbundenen Unternehmen (Nr. 3) gilt das gleiche wie zu Nr. 1 (vgl. oben Anm. 6). 61B

§164 Anm. 8—10 Anm. 8

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

2. Ausschluß von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind unmittelbar als Abschlußprüfer ausgeschlossen, wenn sie als Gesellschaft Beziehungen zu der zu prüfenden Aktiengesellschaft haben (Abs. 3 Nr. 1). Das Gesetz berücksichtigt aber auch einen möglichen Mangel an Unabhängigkeit der Gesellschaft, der dadurch entsteht, daß für sie handelnde oder in ihr maßgebliche Personen zu der zu prüfenden Gesellschaft in Beziehungen stehen, die nach Abs. 2 zum Ausschluß dieser Personen von der Abschlußprüfung führen würden. Bei diesem Ausschluß wird also unabhängig von der Gesellschaftsform der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf die Personen zurückgegriffen, die diese Gesellschaft bilden oder ihr angehören. Dieses Außerachtlassen der juristischen Form einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, der Rückgriff auf die in dieser Gesellschaft handelnden Personen, ist erforderlich, da eine Beeinflussung der Gesellschaft auch durch Abhängigkeit ihrer Mitarbeiter oder der für sie handelnden Organe erfolgen kann.

Anm, 9 a) Verbindung derPrüfungsgesellschaft mit der zu prüfendenGesellschaft Im Einzelfall unfähig, Abschlußprüfer zu sein, ist eine mit der zu prüfenden Gesellschaft unmittelbar verbundene Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Wegen der durch die Unternehmensverbindung entstandenen Interessenverknüpfung beider Gesellschaften ist eine derartige Prüfung einer Selbstprüfung gleichzuachten. Dabei kommt es nicht darauf an, welche Stelle die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft innerhalb der Unternehmensbeziehungen einnimmt, ob sie beherrschendes oder beherrschtes Unternehmen usw. ist. In jedem Falle reicht die bloße Interessenverknüpfung zwischen beiden Gesellschaften aus, die mit einer Verbindung zweier Unternehmen notwendig gegeben ist. Auch auf die Rechtsform der Unternehmensverbindung kommt es nicht an. Darüber hinaus reicht auch eine nur mittelbare Verbindung der Prüfungsgesellschaft mit der Aktiengesellschaft aus, nämlich über ein mit dieser Gesellschaft wiederum verbundenes Unternehmen. Auch wechselseitige Beteiligungen der öffentlichen Hand an prüfender und zu prüfender Gesellschaft genügen, wenn dadurch beide Gesellschaften verbundene Unternehmen sind; auf die Eigenschaft der öffentlichen Hand als Unternehmen kommt es nicht an (so aber Baumbach-Hueck Rn. 6); auch die öffentlichrechtlichen Aufsichtsvorschriften lassen den Grund für Nr. 1 nicht entfallen (and. a. a. O.).

Anm. 10 b) Beziehungen von Organmitgliedern oder Gesellschaftern der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zur zu prüfenden Gesellschaft Bei Beziehungen von Einzelpersonen aus dem Bereich der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu der zu prüfenden Gesellschaft gilt der Grundgedanke des Abs. 2. Der einzige Unterschied zu Abs. 2 besteht darin, daß hier nicht unmittelbar derjenige ausgeschlossen ist, der Beziehungen zu der zu prüfenden Gesellschaft oder einem mit ihr verbundenen Unternehmen hat, sondern eine Gesellschaft, in der diese Person nur eine maßgebliche Rolle spielt. Daher sind Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die Personengesellschaften sind (offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft, § 27 W P O ) , ausgeschlossen, wenn einer ihrer Gesellschafter, also ein unbeschränkt haftender Gesellschafter oder ein Kommanditist, nach Abs. 2 nicht Abschlußprüfer sein könnte. Ist die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft juristische Person, also Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 27 W P O ) , so gelten die Ausschlußgründe des § 164 Abs. 2 für die Gesellschaft, wenn sie in der Person eines ihrer gesetzlichen Vertreter eintreten, also bei einem Vorstandsmitglied, einem persönlich haftenden Gesellschafter ( K G a A ) oder Geschäftsführer (GmbH), Abs. 3 Nr. 2. In keinem Fall kommt es darauf an, ob die Person, deretwegen die Gesellschaft ausgeschlossen ist, selbst Wirtschaftsprüfer ist. Dagegen fuhrt bei einem Aufsichtsratsmitglied der Wirt-

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§164

Anm. 11

schaftsprüfungsgesellschaft (auch Aufsichtsorganmitglied nach § 52 GmbHG, Scherpf Rn. 604) nur ein Ausschlußgrund nach § 164 Abs. 2 Nr. 1 zum Ausschluß der Gesellschaft. Ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ausgeschlossen, so erstreckt sich der Ausschluß nicht auch auf alle in der Gesellschaft tätigen Wirtschaftsprüfer (so zum früheren Recht Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 35 zu § 137 AktG 1937). Auch wenn dadurch Umgehungen möglich werden, tritt doch eine Gefahrdung der Prüfungsobjektivität wegen der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers, der die persönlichen Voraussetzungen zur Abschlußprüfung durch staatliche Prüfung erlangt hat, normalerweise nicht ein, soweit er als Einzelprüfer tätig wird. Für einen solchen Fall können daher ebenfalls nur die Gründe zum Ausschluß von der Abschlußprüfung führen, die in Abs. 2 aufgeführt sind. Liegt einer dieser Gründe in seiner Person nicht vor, ist also die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft z. B. nur deshalb von der Prüfung ausgeschlossen (Abs. 3 Nr. 2, 3), weil ein Gesellschafter oder ein anderer gesetzlicher Vertreter nicht Abschlußprüfer nach Abs. 2 sein könnte, so besteht ein Ausschlußgrund für den nicht unmittelbar betroffenen Gesellschafter nicht, solange er als eigenverantwortlicher Einzelprüfer auftritt. Für die Ausnahmefalle einer vorliegenden Umgehungsabsicht reicht § 163 Abs. 2 i. V. m. den Berufsgrundsätzen der Wirtschaftsprüfer aus, ohne daß es einer Ausdehnung des § 164 Abs. 3 bedürfte. Nach § 19 E G AktG bleibt für die Anwendung des § 164 Abs. 3 Nr. 3 eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat der zu prüfenden Gesellschaft außer Betracht, wenn sie spätestens mit der Beendigung der ersten Hauptversammlung der zu prüfenden Gesellschaft, die nach dem Inkrafttreten des Aktiengesetzes stattfindet, endet. Damit wird eine zeitlich begrenzte Ausnahme von der Doppelmitgliedschaft im Aufsichtsrat der prüfenden und der zu prüfenden Gesellschaft herbeigeführt (vgl. auch Godin-Wilhelmi Anm. 3 unter c).

Anm. 11 IV. Folgen der Verletzung des § 164 Die Gesetzesfassung „nur . . . können Abschlußprüfer sein" (Abs. 1), „kann nicht Abschlußprüfer sein" (Abs. 2, Abs. 3 vor Nr. 1) bedeutet, daß die Wahl oder Bestellung eines Prüfers, der nicht die von § 164 Abs. 1 geforderte Wirtschaftsprüfereigenschaft besitzt oder nach Abs. 2 oder 3 nicht zum Prüfer gewählt oder bestellt werden durfte, nicht möglich ist. Da § 164 überwiegend dem Schutze der Gläubiger der Gesellschaft sowie dem öffentlichen Interesse dient, liegt ein Nichtigkeitsgrund für einen Hauptversammlungswahlbeschluß nach § 241 Nr. 3 vor. Diese Nichtigkeit ist deshalb tragbar, weil eine genaue Festlegung der Fälle gesetzlich vermuteter Interessenkollisionen vorliegt, während die frühere allgemeinere Bestimmung (§ 137 Abs. 2 AktG 1937) insoweit bedenklich war. Heute bedarf es daher auch keiner einschränkenden Auslegung mehr. Bei einer gerichtlichen Bestellung des Abschlußprüfers fuhrt dagegen § 164 nicht unmittelbar zur Nichtigkeit der Entscheidung, da Nichtigkeit einer gerichtlichen Entscheidung nur in ganz besonderen Ausnahmefällen eintritt, für die der bloße Verstoß gegen eine gesetzliche Bestimmung wie § 164 nicht ausreicht (and. Voraufl. Anm. 9 zu § 137 AktG 1937, Baumbach-Hueck Rn. 3). Aus dieser unterschiedlichen Wirksamkeit des Bestellungsaktes zum Abschlußprüfer, j e nachdem, ob es bei einem Verstoß gegen § 164 um eine Hauptversammlungswahl oder eine gerichtliche Entscheidung geht, ergeben sich wegen § 256 AktG jedoch keine Folgerungen. Nach Abs. 1 Nr. 3 dieser Bestimmung ist ein festgestellter Jahresabschluß nichtig, wenn er von Personen geprüft wurde, die nach § 164 nicht Abschlußprüfer «ein können. Das gilt unabhängig davon, ob der Verstoß gegen § 164 auf eine Hauptversammlungs- oder gerichtliche Entscheidung zurückzuführen ist. Die Folge ist, daß der Jahresabschluß nach § 256 Abs. 1 Nr. 3 auch dann nichtig ist, wenn ein nach § 164 Abs. 2, 3 unerlaubter Einfluß auf den Abschlußprüfer bestand, der der wählenden Hauptversammlung oder dem bestellenden Gericht unbekannt war. Das Aktiengesetz will die gleiche Behandlung aller Fälle des § 164, da es überall den Ausdruck „können" gebraucht und die schwächeren Ausdrücke „sollen" oder „ d ü r f e n "

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Erstes Buch: Aktiengesellschaft v e r m e i d e t . Bei einer V e r l e t z u n g des § 164 f e h l t d i e F ä h i g k e i t o d e r G e e i g n e t h e i t , ü b e r h a u p t A b s c h l u ß p r ü f e r z u sein. D u r c h eine so w e i t g e h e n d e W i r k u n g eines V e r s t o ß e s e r s c h e i n t d i e B e a c h t u n g des § 164 a m besten g e s i c h e r t . V o r d e r A u s w a h l des A b s c h l u ß p r ü f e r s ist d a h e r e i n g e h e n d d i e F r a g e z u p r ü f e n , o b H i n d e r u n g s g r ü n d e f ü r d i e W a h l o d e r Bestellung d e s Prüfers v o r l i e g e n . Ist e n t g e g e n diesen G r u n d s ä t z e n ein A b s c h l u ß p r ü f e r bestellt w o r d e n , so k a n n seine A b b e r u f u n g i m W e g e des § 163 A b s . 2, 5 o d e r d u r c h N i c h t i g k e i t s k l a g e g e g e n den W a h l b e s c h l u ß der H a u p t v e r s a m m l u n g erreicht werden.

§

1 6 5

Auskunftsrecht

§ 138 A k t G 1 9 3 7 — § ' 5 3 R E ( 1 ) D e r V o r s t a n d h a t d e n A b s c h l u ß p r ü f e r n z u g e s t a t t e n , die B ü c h e r u n d S c h r i f t e n d e r G e s e l l s c h a f t s o w i e d i e V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e , n a m e n t l i c h die G e s e l l s c h a f t s k a s s e und die Bestände a n W e r t p a p i e r e n und W a r e n , zu p r ü f e n . ( 2 ) D i e A b s c h l u ß p r ü f e r k ö n n e n v o m V o r s t a n d alle A u f k l ä r u n g e n u n d N a c h w e i s e v e r l a n g e n , w e l c h e f ü r eine s o r g f ä l t i g e P r ü f u n g n o t w e n d i g s i n d . ( 3 ) S o w e i t es die V o r b e r e i t u n g d e r A b s c h l u ß p r ü f u n g f o r d e r t , h a b e n die P r ü f e r diese R e c h t e a u c h s c h o n v o r A u f s t e l l u n g d e s J a h r e s a b s c h l u s s e s . ( 4 ) S o w e i t es f ü r eine s o r g f ä l t i g e P r ü f u n g n o t w e n d i g ist, h a b e n d i e A b s c h l u ß p r ü f e r die Rechte nach den A b s ä t z e n 2 und 3 auch g e g e n ü b e r e i n e m Konzernunternehmen sowie gegenüber einem abhängigen oder herrschenden Unternehmen. Ubers i ch t: Anm.

I. Allgemeines 1. Inhaltsabersicht 2. Strafbestimmungen II. Rechte des Abschlußprüfers aus dem Prüfungsverhältnis 3, 1. Recht auf Prüfung und Gestattung der Einsicht in die Prüfungsunterlagen a. Aufklärungen und Nachweise des Vorstandes

Anm

a) Auf klärungsverlangen des A b schlußprüfers b) Notwendigkeit der Auskünfte c) Vollständigkeitserklärung 3. Ausdehnung der Rechte auf die Zeit vor Aufstellung des Jahresabschlusses

6 7 8 9

I I I . Ausdehnung des Auskunftsrechts auf verbundene Unternehmen 1o I V . Folgen der Verletzung der Auskunftspflicht 11

Einleitung Bis a u f g e r i n g e Ä n d e r u n g e n in d e r F o r m u l i e r u n g s t i m m t § 165 in d e n A b s ä t z e n 1 bis 3 m i t § 138 A k t G 1937 ü b e r e i n . N e u ist A b s . 4. D i e s e V o r s c h r i f t w a r e r s t m a l i g in § 157 A b s . 4 R e f E e n t h a l t e n ; d i e A u s d e h n u n g d e r R e c h t e des A b s c h l u ß p r ü f e r s a u f v e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n b e t r a f a b e r e b e n s o w i e in § 153 A b s . 4 R E i m R e f E alle A b s ä t z e d e r B e s t i m m u n g , also a u c h d i e P r ü f u n g s m ö g l i c h k e i t n a c h A b s . 1. § 1 6 5 A k t G g e w ä h r t j e d o c h n u r d i e R e c h t e des A b s . 2, 3 g e g e n ü b e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n . S c h o n n a c h b i s h e r i g e m R e c h t b e s t a n d d i e V e r p f l i c h t u n g des V o r s t a n d e s , ü b e r Beziehungen zu anderen Unternehmen, die der Gesellschaft verbunden waren, Auskunft z u erteilen. F ü r diese a n d e r e n U n t e r n e h m e n b e s t a n d a b e r k e i n e P f l i c h t z u A u s k ü n f t e n g e g e n ü b e r d e n A b s c h l u ß p r ü f e r n e i n e r a n d e r e n G e s e l l s c h a f t , d a sie n i c h t selbst u n m i t t e l bar geprüft wurden. Die neue Verpflichtung für verbundene Unternehmen rundet das M a t e r i a l a b , d a s d e m P r ü f e r f ü r seine P r ü f u n g z u r V e r f ü g u n g steht.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§165 Anm. 1—3

I. Allgemeines Anm. 1 1. I n h a l t s ü b e r s i c h t Die Prüfung des Jahresabschlusses ist nur möglich, wenn die Prüfer Gelegenheit haben, die Verhältnisse der Aktiengesellschaft von innen her, also aus ihren Unterlagen selbst kennenzulernen. Nur so können sie sich ein Bild von den Geschehnissen im Geschäftsbereich der geprüften Gesellschaft während des Prüfungsjahres machen. Daher hat der Vorstand den Abschlußprüfern zu gestatten, die schriftlichen Unterlagen der Gesellschaft sowie die Bestände an Vermögen einzusehen und zu prüfen. Dieser Gestattungspflicht (§ 165 Abs. 1) steht eine Pflicht des Vorstandes zu aktivem Tun nach Abs. 2 gegenüber, wonach die Prüfer vom Vorstand alle Auskünfte, die für die Prüfung erforderlich sind, verlangen können. Abs. 3 dehnt die Rechte der Prüfer auf die Zeit vor Aufstellung des Jahresabschlusses aus, während Abs. 4 auch mit der Gesellschaft verbundene Unternehmen zur Auskunft verpflichtet. § 165 ist zwingendes Recht und kann durch die Satzung weder aufgehoben noch beschränkt werden. Die Vorschrift gilt nach § 6 Abs. 1 Satz 4 PublG entsprechend.

Anm. 2 2. Strafbestimmungen Besonders die Rechte der Abschlußprüfer nach § 165 haben Anlaß zu mehreren Strafbestimmungen des Aktienrechts gegeben, und zwar sowohl zum Schutze der A b schlußprüfer wie auch zum Schutze der Gesellschaft selbst. So wird nach § 400 Ziff. 3 bestraft, wer als Mitglied des Vorstands oder Aufsichtsrats in Aufklärungen und Nachweisen gegenüber einem Abschlußprüfer falsche Angaben macht oder die Verhältnisse der Gesellschaft bzw. des Konzerns unrichtig wiedergibt oder verschleiert. Zu den „ V o r schriften dieses Gesetzes" im Sinne des §400 Ziff. 3 gehört besonders § 165; mit dem Passus „Nachweisen, die . . . einem Abschlußprüfer . . . der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens . . . zu geben sind" wird auch die Verletzung der Pflichten aus § 165 Abs. 4 strafbewehrt. A u f die Absicht, die den falschen Angaben, unrichtigen Wiedergaben oder Verschleierungen zugrunde liegt, kommt es nicht an. Daneben ist § 407 Abs. 1 Satz 1 zu erwähnen, wonach die Erfüllung der Pflichten des Vorstandes, auch derjenigen nach § 165, vom Registergericht durch Ordnungsstrafen erzwungen werden kann. A u f Seiten des Abschlußprüfers ist § 404 Abs. 1 Nr. 2 einschlägig, wonach die Verletzung der Geheimhaltungspflicht durch Prüfer oder Prüfungsgehilfen bestraft wird. Dadurch wird gesichert, daß die weitgehenden Verpflichtungen des Vorstandes nicht zu einer Schädigung der Aktiengesellschaft fuhren.

Anm. 3 II. Rechte des Abschlußprüfers aus dem Prüfungsverhältnis Bei allen in § 165 genannten Berechtigungen und Verpflichtungen geht es um das Verhältnis des Vorstandes zu den Abschlußprüfern. In Abs. 1 bis 3 ist es der Vorstand der zu prüfenden Aktiengesellschaft, in Abs. 4 (für die Fälle des Abs. 2, 3) der eines verbundenen Unternehmens. Der Vorstand, nicht der Aufsichtsrat, ist verpflichtet. Es geht auch nur (vgl. § 162) um die Nachprüfung von (Rechnungslegungs-) Maßnahmen des Vorstandes (anders § 145 Abs. 2 bei der Sonderprüfung). Der Aufsichtsrat ist selbst Prüfungsorgan (§ 171), nicht Geprüfter. Der Vorstand hat seine Verpflichtungen grundsätzlich persönlich zu erfüllen, kann sich aber in geeigneten Fällen und bei gegenseitigem Einvernehmen zwischen Prüfer und Gesellschaft auch zur Erfüllung seiner Verpflichtungen Angestellter als Erfüllungsgehilfen bedienen. Die Abschlußprüfer brauchen sich hiermit nicht zu begnügen und dürfen das besonders bei sehr wesentlichen Fragen vielfach nicht. Die Auskunftserteilung

617

§165

Anm. 4, 5

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

durch Angestellte ist aber ein Hilfsmittel, das praktisch, besonders bei großen Unternehmen, nicht entbehrt werden kann. Die eigene Verpflichtung des Vorstandes zur Aufklärung wird dadurch nicht berührt.

Anm. 4 Umgekehrt sind die Rechte des Prüfers ebenfalls persönlich gebunden. Zwar ist die Gesellschaft formal bei Gehilfen über §§ 168, 404 Nr. 2 in gleicher Weise gesichert wie bei den gewählten oder bestellten Prüfern. Auf die Personen der Gehilfen hat sie jedoch keinen direkten Einfluß, da unmittelbare Rechts/Vertragsbeziehungen nur zwischen der Gesellschaft und dem Abschlußprüfer selbst bestehen. Die Gesellschaft wählt auch nur diesen, nicht seine Gehilfen und kann gegen persönliche Veränderungen bei den Gehilfen nichts unternehmen. Die Prüfungsgehilfen brauchen entsprechende Rechte auch nicht, da der Abschlußprüfer selbst die Rechte für sie geltend machen kann, soweit er zulässigerweise Gehilfen zu seiner Unterstützung heranziehen darf. Hier kommt es entscheidend auf die Vereinbarungen mit dem Vorstand an. Bei fehlenden Vereinbarungen ist davon auszugehen, daß Prüfungsgehilfen herangezogen werden dürfen. Doch ist der Vorstand, wenn die Person des Gehilfen dazu Anlaß bietet, berechtigt, Mitteilungen über wichtige Vorgänge und geheime Tatsachen nur dem Prüfer persönlich zu machen (Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 13 zu § 138 A k t G 1937). Aus alledem ergibt sich, daß kein gesetzlicher Grund zu der Ansicht berechtigt, die Rechte aus § 165 stünden auch dem Prüfungsgehilfen zu (so Godin-Wilhelmi Anm. 2, die dann umgekehrt ein Erfüllungsrecht des Vorstandes durch „ L e i s t u n g " an den Prüfer selbst in Einzelfällen anerkennen).

Anm. 5 1. Recht auf Prüfung und Gestattung der Einsicht in die Prüfungsunterlagen Der Vorstand hat den Abschlußprüfern den Jahresabschluß und den Geschäftsbericht vorzulegen. Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts kann einmal daraufhin erfolgen, ob sie in sich schlüssig, verständlich, widerspruchsfrei sind und formal dem Gesetz entsprechen. Hierzu bedarf es keiner weiteren Unterlagen. Die Prüfung kann unmittelbar durch Vergleich der Berichte mit dem Gesetz erfolgen. Darüber hinaus ist die Abschlußprüfung aber wesensgemäß auch Prüfung auf sachliche Richtigkeit des Jahresabschlusses und Geschäftsberichts. Eine solche Prüfung erfordert Unterlagen außerhalb der Berichte selbst. Das Recht, derartige Unterlagen zu erlangen und zu untersuchen, gewährt § 165 Abs. 1. Die Pflicht des Vorstandes zur Gestattung der Prüfung umfaßt besonders Bücher und Schriften der Aktiengesellschaft. Ohne dieses uneingeschränkte Recht der Abschlußprüfer ist eine ordnungsgemäße Abschlußprüfung nicht durchzuführen. Zu den Büchern der Gesellschaft gehören nach §§ 38 fr. H G B i. V . m. § 149 Abs. 2 A k t G alle Handelsbücher der Gesellschaft, also das gesamte Rechnungswesen einschl. Betriebsbuchhaltung, Kalkulation, Statistik der Gesellschaft (zu den beiden letzten Punkten einschränkend Scherpf R n . 629 Fußn. 860). Schriften der Aktiengesellschaft sind alle Belege und Geschäftspapiere wie Rechnungen, Quittungen, Verträge und sonst für die Kontrolle der Geschäftsführung bedeutsames Schriftmaterial, wie z. B. Vertragsverhandlungen, Briefwechsel, Sitzungsprotokolle der Gesellschaftsorgane usw., soweit sie für Abschluß und Geschäftsbericht bedeutsam sein können. Der Vorstand ist auch verpflichtet, dem Abschlußprüfer die Überprüfung des Gesellschaftsvermögens zu gestatten. Der Abschlußprüfer ist berechtigt, sämtliche in der Bilanz aufgeführten Vermögensgegenstände auf ihr tatsächliches Vorhandensein zu untersuchen, aber auch nachzuprüfen, inwieweit die Bilanz die Vermögensgegenstände vollständig auffuhrt. Daher nennt das Gesetz besonders die Möglichkeit, die Gesellschaftskasse und den Bestand an Wertpapieren und Waren zu prüfen. Das Recht, die Vermögenszusammenstellungen und die Vermögensgegenstände in Augenschein z u nehmen, soll dem Abschlußprüfer die Möglichkeit geben, sich persönlich davon zu überzeugen, was wirklich vorhanden ist, in welchem Zustand es sich befindet, welche Mängel in den schriftlichen Darstellungen nicht genügend berücksichtigt sind usw.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§165 Anm. 6, 7

Anm. 6 2. Aufklärungen und Nachweise des Vorstandes a ) Auf klärungs verlangen des Abschlußprüfers Die Abschlußprüfer können vom Vorstand als Gesellschaftsorgan alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die sorgfaltige Erfüllung ihrer Prüfungspflicht fordert. Diese Verpflichtung ist die notwendige Ergänzung der Pflichten des Abs. i. Über das dort vom Vorstand verlangte passive Verhalten gegenüber der Tätigkeit des Abschlußprüfers gehen die Verpflichtungen nach Abs. 2 hinaus, da der Vorstand hier zur Erstattung von Aufklärungen und Nachweisen gezwungen werden kann. Für das Recht auf Aufklärungen und Nachweise ist es von erheblicher Bedeutung, daß über die vom Vorstand erteilten Aufklärungen und Nachweise im Prüfungsbericht ausdrücklich besondere Feststellungen getroffen werden müssen, § 166 Abs. i Satz 2. Abs. 2 stellt eine Generalklausel zur Ausfüllung der Lücken des Abs. i dar. Da für Abs. 2 eine Beschränkung auf die Vermögensgegenstände der Gesellschaft nicht möglich ist, ist es nötig, den Maßstab der objektiven (Scherpf Rn. 630, Fußn. 866, Forster WPg 1965, 389, 391, Die Jahresabschlußprüfung nach dem Aktiengesetz von 1965) Erforderlichkeit an das Verlangen des Abschlußprüfers anzulegen. Nur was für eine Prüfung notwendig ist, soll der Vorstand den Prüfern mitteilen müssen. Der Begriff der „Aufklärungen und Nachweise" ist so weit, daß er alles umfaßt, was irgendwie für die Prüfung gebraucht werden kann. Aufklärungen sind Erklärungen über Einzelfragen der Abschlußprüfer, besonders zu Widersprüchen oder Zweifelsfragen. Der Begriff der Nachweise betrifft mehr als Bücher und Schriften, daher auch nicht schriftlich Niedergelegtes. Damit soll eine umfassende Unterrichtung der Abschlußprüfer über alle für die Gesellschaft wichtigen Vorgänge gesichert werden, gerade auch, soweit sie nicht in die Geschäftsbücher Eingang finden. Besondere Nachweise können im Rahmen eines Konzernverhältnisses erforderlich werden. Dem Abschlußprüfer ist dabei Aufklärung über die Art der konzernrechtlichen Bindung und über die geschäftlichen Beziehungen der Gesellschaft zu ihren Konzerngesellschaften zu geben (vgl. § 160 Abs. 3 Nr. 10). Auch die Innenverhältnisse der Konzerngesellschaften sind ihm offenzulegen, soweit durch sie die Verhältnisse der geprüften Gesellschaft beeinflußt werden und dem Vorstand dieser Gesellschaft die Kenntnisse und Informationsmöglichkeiten zu Gebote stehen. Bei der Ausübung der dem Prüfer in dieser Richtung zur Verfügung stehenden Rechte ist auf den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft Rücksicht zu nehmen. Der Prüfer hat möglichst jede Störung des laufenden Geschäftsganges zu vermeiden. Anm. 7 b) Notwendigkeit der Auskünfte Mit der Aufstellung des Grundsatzes, daß die Aufklärungen und Nachweise für die Prüfung notwendig sein müssen, findet das Auskunftsrecht des Prüfers seine Grenze in seiner Aufgabe. Aufklärung kann nur insoweit verlangt werden, ab das zur sorgfaltigen Erfüllung der Prüfungspflichten erforderlich ist. Daher kann die Gesellschaft in Fällen, in denen das Auskunftsrecht auch nicht mittelbar für die Durchführung der Abschlußprüfung von Bedeutung ist, ein solches Verlangen als unberechtigt ablehnen. Die Auskunftspflicht findet jedenfalls dort ihre Grenze, wo ein offensichtlich unsachgemäßes oder schikanöses Verlangen gestellt wird. Eine Berufung auf ein überwiegendes Interesse der Gesellschaft an Geheimhaltung (vgl. § 160 Abs. 4 Satz 3) ist gegenüber dem Abschlußprüfer ausgeschlossen, auch soweit eine derartige „Schutzklausel" von der Gesellschaft auf Bereiche angewandt werden sollte, die nicht mit dem Geschäftsbericht in Zusammenhang stehen. Vor dem Abschlußprüfer gibt es keine Geheimnisse. Bei Banken kann dem Prüfer auch nicht das Bankgeheimnis entgegengehalten werden. Diesem umfassenden Recht entspricht die gesetzlich begründete Schweigepflicht des Prüfers nach § 168 und die Strafbarkeit ihrer Verletzung nach § 404. Bei alledem ist zu beachten, daß der Prüfungsbericht nach § 166 Abs. 3 nicht der Hauptversammlung, sondern dem Vorstand vorzulegen ist.

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§165

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 8—10

Anm. 8 c) Vollständigkeitserklärung N a c h den Grundsätzen ordnungsmäßiger D u r c h f ü h r u n g von A b s c h l u ß p r ü f u n g e n C . I X . des Instituts der Wirtschaftsprüfer (abgedruckt in A n m . 3 zu § 162) hat der A b s c h l u ß p r ü f e r von d e m geprüften U n t e r n e h m e n eine Vollständigkeitserklärung einzuholen. Sie soll eine umfassende V e r s i c h e r u n g des Vorstandes über die Vollständigkeit der erteilten Auskünfte und Nachweise darstellen und d a m i t der A b g r e n z u n g der V e r antwortlichkeit dienen. Eine derartige E r k l ä r u n g vereinfacht nicht nur die A u s ü b u n g der R e c h t e nach § 1 6 5 , sondern auch die in § 166 A b s . 1 Satz 2 besonders geforderte Feststellung, wieweit der V o r s t a n d die verlangten A u f k l ä r u n g e n und Nachweise erbracht hat. V o r allem ermöglicht das V e r l a n g e n nach U n t e r z e i c h n u n g einer derartigen Vollständigkeitserklärung die Erfassung der meisten, regelmäßig nicht in den Büchern aufgeführten Fälle in einer F r a g e , die d a m i t z u m Inhalt eines allgemeinen Auskunftsverlangens des Abschlußprüfers gemacht ist (vgl. A d l e r - D ü r i n g - S c h m a l t z 3. A u f l . T Z 7 zu § 1 3 8 A k t G 1 9 3 7 ) . Die Unterschrift der Vorstandsmitglieder befreit den Abschlußprüfer nicht d a v o n , bei gegebenem A n l a ß erheblich weitergehende E i n z e l f r a g e n zu stellen, da die generelle F o r m u l i e r u n g auch zu generalisierender A n t w o r t verleitet. Es ist nicht Pflicht des Abschlußprüfers, Auskünften g e g e n ü b e r allgemein Skepsis zu zeigen, vielmehr darf er ohne besondere A n h a l t s p u n k t e von ihrer Richtigkeit ausgehen. Auskünfte befreien aber auch wieder grundsätzlich nicht von der Pflicht zu ordnungsmäßiger A b s c h l u ß p r ü f u n g .

Anm. 9 3. Ausdehnung der Rechte auf die Zeit vor Aufstellung des Jahresabschlusses § 1 6 5 Abs. 3 dient der SicheiStellung einer rechtzeitigen und ordnungsgemäßen A b schlußprüfung. Die P r ü f e r sind d a d u r c h in der L a g e , Z w i s c h e n p r ü f u n g e n d u r c h z u f ü h ren. Wieweit solche Zwischenprüfungen zur V o r b e r e i t u n g d e r A b s c h l u ß p r ü f u n g erforderlich sind, muß der Abschlußprüfer rechtzeitig vorher untersuchen. H i e r d u r c h d a r f kein E i n f l u ß auf den A b l a u f der Geschäfte d e r geprüften Gesellschaft bewirkt w e r d e n . D a s ergibt sich schon aus d e m nur vorbereitenden Z w e c k dieses Rechts. D a h e r hat das Gesetz zutreffend den Passus „soweit . . . nicht die überwiegenden Belange der Gesellschaft oder eines beteiligten U n t e r n e h m e n s entgegenstehen" beseitigt. Ein derartiges Interesse lag ohnehin nur vor, wenn durch die Auskunftserteilung u n d die V o r l e g u n g d e r Unterlagen die Abfassung des Geschäftsberichts und die Aufstellung des J a h r e s abschlusses durch den V o r s t a n d der Gesellschaft selbst ungewöhnlich verzögert u n d die Bilanzarbeiten gestört wurden. D a ß die vorbereitende A b s c h l u ß p r ü f u n g d e r a r t i g e Beeinträchtigungen der Gesellschaft auch unter d e m heutigen R e c h t nicht bewirken d a r f , ergibt sich von selbst aus d e m Z w e c k der P r ü f u n g , die nicht in den Bereich der Aktiengesellschaft eingreifen d a r f .

Anm.

10

III. Ausdehnung des Auskunftsrechts auf verbundene Unternehmen A b s . 4 stellt sicher, d a ß d e m A b s c h l u ß p r ü f e r ein Auskunftsrecht auch g e g e n ü b e r bestimmten verbundenen U n t e r n e h m e n zusteht. F ü r die Beurteilung der L a g e d e r G e sellschaft ist eine gründliche P r ü f u n g des Jahresabschlusses auch hinsichtlich d e r V e r b i n d u n g e n der geprüften Gesellschaft mit a b h ä n g i g e n u n d beherrschenden U n t e r n e h men oder mit K o n z e r n u n t e r n e h m e n von großer Bedeutung. Insoweit w a r a u c h n a c h d e m f r ü h e r e n R e c h t eine Prüfungspflicht des A b s c h l u ß p r ü f e r s gegeben, der j e d o c h n u r Auskunftsrechte gegenüber der zu p r ü f e n d e n Gesellschaft hinsichtlich der K o n z e r n beziehungen hatte. D a r ü b e r hinaus hat er n u n m e h r einen unmittelbaren A n s p r u c h a u c h gegenüber den mit der zu prüfenden Gesellschaft verbundenen U n t e r n e h m e n i m R a h m e n des § 1 6 5 A b s . 2, 3 (dazu Gessler W P g 1964, 400, Prüfungsrechte g e g e n ü b e r anderen U n t e r n e h m e n ? ) . A u c h hier ist die Erforderlichkeit f ü r eine sorgfältige P r ü f u n g besonders betont, o b w o h l sie sich jeweils a u c h aus A b s . 2 u n d 3 selbst ergibt (vgl. a u c h A n m . 7). D e r erneute

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§165

Anm. 11

Hinweis auf die Notwendigkeit für eine sorgfaltige Prüfung kann daher hier nur die Bedeutung haben, besonders eindringlich und wiederholt darauf hinzuweisen, daß die mit der zu prüfenden Gesellschaft nur verbundenen Unternehmen ausschließlich in dem Maße zu Aufklärungen und Nachweisen verpflichtet sind, wie ohne solche Auskünfte ein Erfolg der Prüfung der unmittelbar zu prüfenden Gesellschaft nicht möglich wäre. Daher hat die Ausübung der Rechte gegenüber diesen Unternehmen erst dann zu erfolgen, wenn in der zu prüfenden Gesellschaft selbst ein vollkommen klares Bild nicht zu gewinnen ist. Die Erforderlichkeit der Auskünfte nach Abs. 4 hat also für die Prüfung eine über die Erforderlichkeit nach § 165 Abs. 2, 3 hinausgehende Bedeutung, da so die Rechte gegenüber anderen Unternehmen im Verhältnis zu den Rechten gegenüber der geprüften Gesellschaft allgemein subsidiär sind, also doppelte Berücksichtigung der Erforderlichkeit: Nur Aufklärungs- und Nachweisverlangen (nicht Verpflichtung des verbundenen Unternehmens zur Gestattung der Einsicht in die Unterlagen nach § 165 Abs. 1), a) soweit überhaupt für die Prüfung notwendig und b) soweit nicht von der geprüften Gesellschaft schon zufriedenstellend beantwortet. Im übrigen ist der Umfang der nach Abs. 4 dem Abschlußprüfer zustehenden Rechte gegenüber der geprüften Gesellschaft nach § 165 Abs. 2, 3 gleich (vgl. Anm. 6ff.). Da die Abschlußprüfer im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen die Rechte aus § 165 Abs. 1 ausdrücklich nicht haben, sind sie diesen Unternehmen gegenüber nicht zu Prüfungshandlungen befugt. Sie können von diesen Unternehmen nur Aufklärungen und Nachweise auf einzelne konkrete Fragen verlangen. Die Vorlegung von Unterlagen können sie nicht fordern. Die Abgrenzung der Nachweise von den Unterlagen nach § 165 Abs. 1 kann im Einzelfall schwierig sein. In diesem Zusammenhang ist darauf abzustellen, daß die Nachweise, die nach Abs. 2 verlangt werden können, nicht dazu gedacht sein dürfen, eine volle Prüfung des verbundenen Unternehmens zu ermöglichen; vielmehr geht es nur darum, das Verhältnis eines verbundenen Unternehmens zu der geprüften Gesellschaft klarzustellen (zu einer einschränkenden Auslegung des Begriffs „Nachweise" vgl. auch Godin-Wilhelmi Anm. 3).

Anm. 11 IV. Folgen einer Verletzung der Auskunftspflicht Der Abschlußprüfer kann seine Rechte aus § 165 nicht im Klagewege geltend machen (Adler-Düring-Schmatz 3. Aufl. T Z 16 zu § 138 AktG 1937; Godin-Wilhelmi Anm. 2; Baumbach-Hueck Rn. 2). Für eine derartige Klage fehlt ihm wegen der bloßen Möglichkeit, Ordnungsstrafen des Registergerichts nach § 407 Abs. I Satz 1 anzuregen, zwar nicht das Rechtsschutzbedürfnis. § 165 gewährt den Prüfern auch eigene Rechte (and. Baumbach-Hueck Rn. 2), wenn diese auch nur der Ausübung ihrer besonderen Aufgabe dienen. Diese Rechte wären aber schon wegen der kurzen Prüfungszeit kaum gerichtlich durchsetzbar; vor allem aber ergibt sich aus § 166 Abs. 1 Satz 2 letzte Alternative, daß ihre Verletzung nur den Prüfungsbericht und ggfs. den Bestätigungsvermerk betrifft, ferner aus § 169, der derartige Streitigkeiten nicht betrifft, daß für sie kein besonderes, schnelles Verfahren zur Verfugung steht, also nicht ein effektiv durchsetzbarer Anspruch aus § 165 gewährt ist. Dies Ergebnis ist allerdings nicht unproblematisch, weil umgekehrt der Aktiengesellschaft die Klage auf Erteilung des Bestätigungsvermerks gewährt wird. Innerhalb eines nach § 407 Abs. 1 angeregten Verfahrens können aber auch Streitigkeiten zwischen dem Vorstand und dem Abschlußprüfer über den Umfang des Auskunftsrechts gerichtlich entschieden werden. Der Abschlußprüfer braucht die Aufklärungen nicht erzwingen zu lassen oder selbst zu erzwingen. Er kann sich damit begnügen, gemäß §§ 166, 167 festzustellen, daß er die verlangten Aufklärungen und Nachweise nicht erhalten hat, und den Bestätigungsvermerk verweigern oder nur eingeschränkt erteilen (vgl. Anm. 8, 10 zu § 167). Ein wirksames Mittel z u r Durchsetzung der Rechte des § 165 kann auch die Niederlegung des Mandats sein. Der Vorstand ist zur Verweigerung der Auskunft berechtigt, wenn Gründe für die Auflösung des Prüfungsvertrages gegeben sind. Hierher gehört auch der Verdacht einer Verletzung der Schweigepflicht.

621

§166

§

1 6 6

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Prüfungsbericht

§ 139 A k t G 1937 — § 154 R E ( 1 ) Die A b s c h l u ß p r ü f e r haben über das E r g e b n i s d e r P r ü f u n g schriftlich zu berichten. I m Bericht ist besonders festzustellen, ob die B u c h f ü h r u n g , der Jahresabschluß und der Geschäftsbericht, soweit er den Jahresabschluß erläutert, den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und ob der Vorstand die verlangten A u f k l ä r u n g e n und N a c h w e i s e erbracht hat. Die Posten des Jahresabschlusses sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern. ( 2 ) Stellen die A b s c h l u ß p r ü f e r bei W a h r n e h m u n g ihrer A u f g a b e n T a t sachen fest, die den Bestand des U n t e r n e h m e n s g e f ä h r d e n oder seine Entw i c k l u n g wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende V e r stöße des Vorstands gegen Gesetz oder Satzung erkennen lassen, so haben sie auch d a r ü b e r zu berichten. ( 3 ) Die A b s c h l u ß p r ü f e r haben den Bericht zu unterzeichnen und d e m V o r stand vorzulegen. Ubersicht: Aom.

I. Inhaltsübersicht

Auen.

2, 3

2. Grundanforderungen an den Prüfungsbericht 3 . Besondere Feststellungen

6 7

III. Form und Vorlage des Prüfungsberichts

4

4-Erläuterungen des Jahresabschlusses

8

I V . Inhalt des Prüfungsberichts 1. Ergebnis der Prüfung

5

II. Aufgaben des Prüfungsberichts

1

V

'

Literaturübersicht Karoli W T 1934, 394, Grundsätzliches über Inhalt und Form des Prüfungsberichtes im Hinblick auf die von ihm zu erfüllenden Aufgaben; Modert, ZhF 1934, 188, 257, (327), Der Umfang der Berichterstattung des Bilanzprüfers; Eich, Der Prüfungsbericht über den Jahresabschluß einer Aktiengesellschaft, 3. Aufl. Berlin 1944; Siegmund, Der Prüfungsbericht, Berlin 1948; Ludetvig, Die Darstellung der wirtschaftlichen Lage im Bericht über die aktienrechtliche Jahresabschlußprüfung, Düsseldorf 1955; Warneke, WPg i960, 201, Der Prüfungsbericht; Adler, A G 1960, 207, Der Prüfungsbericht des Abschlußprüfers nach dem Regierungsentwurf eines Aktiengesetzes; Koll, WPg 1967, 417, Über die Auswirkung gesetzeswidriger Satzungsbestimmungen auf Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk; Karoli, Wirtschaftsprüferhandbuch 1968, 749, 797, Das Prüfungsergebnis. Der Prüfungsbericht (mit weiteren Literaturnachweisen, besonders in Anm. 1 auf S. 797); Piper, DB 1968, 1677, DB 1969, 539, Hess, DB 1969, 54, 982, Zum Umfang der schriftlichen Berichterstattung über Jahresabschlußprüfungen von Aktiengesellschaften; Niehits, DB 1969, 1349, Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht bei freiwilligen Jahresabschlußprüfungen. Einleitung § 166 A b s . 1 stimmt in Sätzen 1 u n d 2 wörtlich mit § 139 A k t G 1937 überein. D i e §§ 158 A b s . 1 R e f E und 154 A b s . 1 R E enthielten eine Vorschrift über besondere Feststellungen (Satz 2) nicht. Eine auch gegenüber d e m Regierungsentwurf neue Vorschrift ist die V e r p f l i c h t u n g des Abschlußprüfers, die Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern u n d z u erläutern (Abs. 1 Satz 3).

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§166

Anm. 1, 2

Eine wesentliche Neuerung enthält § 166 Abs. 2 ( = § 158 Abs. 2 RefE, 154 Abs. 2 R E ) . Mit dieser Bestimmung ist die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH 16, 17) in den Gesetzestext übernommen. Während der Prüfungsbericht nach § 139 Abs. 2 AktG 1937 Vorstand und Aufsichtsrat vorzulegen war, bestimmt § 166 Abs. 3 in Ubereinstimmung mit § 154 Abs. 3 R E (inhaltlich gleich § 158 Abs. 3 RefE) nur noch eine Vorlagepflicht gegenüber dem Vorstand. Erst dieser hat dann den Prüfungsbericht dem Aufsichtsrat wiederum vorzulegen (§ 170 Abs. 1).

Anm. 1 I. Inhaltsübersicht Die Erstattung des Prüfungsberichts gehört ebenso wie die Erteilung des Bestätigungsvermerks zu den Vertragspflichten des Abschlußprüfers. Der Prüfungsbericht hat die besondere Aufgabe, die Ergebnisse der Prüfung wahrheitsgemäß und vollständig wiederzugeben, sie gewissenhaft und unparteiisch im einzelnen zu erläutern und Vorstand und Aufsichtsrat gegenüber den Gang der Prüfung darzustellen. Bei mangelnder Objektivität kann eine Schadensersatzverpflichtung des Prüfers gegenüber der Gesellschaft in Frage kommen (Hans. O L G Hamburg A G 1964, 126). Weitere Rechtsfolgen, etwa Nichtigkeit des Jahresabschlusses, hat dagegen ein fehlerhafter oder unvollständiger Bericht nicht. Die bei der Prüfung gewonnenen Kenntnisse haben dem Abschlußprüfer einen genauen Uberblick über die Lage der Gesellschaft und etwaige Gefahren für ihren Bestand verschafft. Wäre seine Berichterstattungspflicht nur auf die Tatsachen beschränkt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Jahresabschluß selbst stehen, so könnten diese Kenntnisse für die Überwachung der Geschäftsführung nicht verwertet werden. Zur Erleichterung der Aufgaben des Aufsichtsrats stellt daher § 166 Abs. 2 für die Prüfer die besondere, über den Prüfungsumfang des § 162 Abs. 1 hinausgehende Pflicht auf, auch über Tatsachen zu berichten, die eine Gefahrdung des Unternehmens in seinem Bestand oder seiner Entwicklung mit sich fuhren können. § 166 steht in engstem Zusammenhang mit § 162 Abs. 2, der Prüfungsumfang und -gegenständ festlegt. Das Zusammenspiel beider Vorschriften darf bei der Auslegung des § 166 nie außer acht gelassen werden. Die systematisch vorrangige Vorschrift ist aber in jedem Falle § 162 (vgl. § 162 Anm. 17 bis 19). Enge Verbindungslinien bestehen wegen der besonderen Berichterstattungspflicht nach § 166 Abs. 1 Satz 2 auch zu § 165. Zu berücksichtigen ist ferner, daß der Prüfungsbericht die Grundlage für den Bestätigungsvermerk nach § 167 darstellt. Zu erwähnen ist noch die Vorschrift des § 403, wonach ein falscher Bericht über das Ergebnis der Prüfung oder das Verschweigen erheblicher Umstände im Bericht strafbar ist. Schließlich können bei der Auslegung des § 166 die Richtlinien für den Inhalt der Prüfungsberichte zu den Jahresabschlüssen der Kreditinstitute, erlassen vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen, abgedruckt WPg 1969, i n ff., herangezogen werden. Vgl. ferner zum Prüfungsbericht über die Konzernabschlußprüfung Karsten WPg 1968, 150, Ludewig WPg 1968, 233, Petersen, Weirich WPg 1968, 255, Kicherer WPg 1968, 368, K . Schneider WPg 1968, 389, Koncok DB 1968, 862. § 166 gilt nach § 6 Abs. 1 Satz 4 PublG entsprechend.

Anm. 2 II. Aufgaben des Prüfungsberichts Die Aufgaben des Prüfungsberichts können sich grundsätzlich nicht von den Aufgaben der Abschlußprüfung insgesamt unterscheiden. Wesentlicher Inhalt des abschliessenden Berichts der Prüfer ist daher die Wiedergabe des Ergebnisses der Prüfung. Wenn das Gesetz in § 166 zum Teil darüber hinausgehende Feststellungen von dem Abschlußprüfer verlangt, so ändert dies an der grundsätzlichen Aufgabe des Prüfungsberichts nichts. Dieser hat darzulegen, zu welchem Ergebnis die Prüfung der Rechnungslegung des Vorstandes führte. Die Rechnungslegungsprüfung, nicht die Prüfung der von der

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§166 Anm. 3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Rechnungslegung erfaßten wirtschaftlichen Vorgänge und Tatsachen, ist das Wesentliche der Abschlußprüfung ( B G H 16, 1 7 , 22). Leitlinie des Prüfungsberichts muß daher die objektive und vollständige Offenlegung der Rechnungslegung des Vorstandes ohne Rücksicht und Schonung in gerechter Würdigung der getroffenen Feststellungen sein; hierdurch soll dem Aufsichtsrat ein klares Bild über die Rechnungslegung des Vorstandes verschafft werden. Dies ist die zentrale Aufgabe des Prüfungsberichts. Alles andere kann nur Nebenzweck der Abschlußprüfung sein, insbesondere wo das Gesetz ausdrückliche Feststellungen verlangt, wie in § 166 Abs. 1 Sätzen 2, 3 und Abs. 2, oder gar reine Nebenwirkung ohne Einfluß auf den Inhalt des zwischen Gesellschaft und Abschlußprüfer bestehenden Prüfungsverhältnisses. Der Prüfungsbericht ist, anders als der Bestätigungsvermerk, grundsätzlich vom Gesetz nicht für die Öffentlichkeit bestimmt. Darüber hinaus ist er auch weder an die Adresse des Vorstandes noch die der Hauptversammlung gerichtet, sondern ausschließlich für den Aufsichtsrat bestimmt. Wenn auch der Vorstand aus dem Prüfungsbericht Aufschlüsse über die Beurteilung seiner Tätigkeit gewinnen kann, so ist doch die Unterstützung des Aufsichtsrats bei der Beaufsichtigung des Vorstandes und seiner Rechnungslegung entscheidend. Aus alledem folgt, daß die Offenlegung der Prüfungstätigkeit des Prüfers, die Rechenschaft über seine Arbeit eine bloße Nebenwirkung des Prüfungsberichts ist. Auch diese Nebenwirkung steht im übrigen in enger Verbindung mit dem Hauptzweck der Unterrichtung des Aufsichtsrats über die Rechnungslegung der Aktiengesellschaft; für diesen ist die Beurteilung der Prüfungsart des Abschlußprüfers wesentlich, weil sich aus dem Bericht Hinweise dafür ergeben können, wieweit weitere Einzelprüfungen durch den Aufsichtsrat erforderlich sind, um die Gesellschaftslage richtig einzuschätzen. Eine weitere Nebenwirkung, jedoch kein Nebenzweck (anders Adler-DüringSchmaltz 3. Aufl. T Z 9, 1 1 zu § 139 A k t G 1 9 3 7 ; vgl. auch Westrick Abschlußprüfung, 42 ff.; das Gegenteil ist nur bei besonderen vertraglichen Vereinbarungen anzunehmen •— wichtig für Regreßfragen) ist die Unterrichtung des Vorstandes über die Rechnungslegung der Aktiengesellschaft insgesamt und die damit für die Zukunft zu gewinnenden Möglichkeiten von Verbesserungen. Ebenso wie gegenüber Dritten, z. B. Banken, die Vorlage des allgemein als objektiv angesehenen Prüfungsberichts möglich, aber für das Wesen des Berichts nicht bestimmend ist, macht die Tatsache, daß der Vorstand — für die Gesellschaft — den Prüfungsauftrag erteilt hat und daß ihm der Bericht vorzulegen ist, den Bericht wesensmäßig nicht auch zu einem solchen an den Vorstand. Allein entscheidend ist die Kontrollaufgabe und damit die Unterstützung der Funktionen des Aufsichtsrats. In diesem Sinne sind auch die besonderen, über die reine Abschlußprüfung hinausgehenden Feststellungen nach § 166 Abs. 1 Satz 2 und die Erläuterungen des Jahresabschlusses nach Abs. 1 Satz 3 zu verstehen. Bei der Kontrolle des Vorstandes ist es für den Aufsichtsrat wesentlich, zu wissen, wieweit der Vorstand seinen Verpflichtungen aus § 165 gegenüber dem Abschlußprüfer entsprochen hat. Dem gleichen Zweck, die Kontrolle des Aufsichtsrats zu erleichtern, dient auch die erstmals im Gesetz geforderte Aufgliederung der Posten des Jahresabschlusses und ihre Erläuterung. Da der Abschlußprüfer ohnehin die Pflicht hat, den Erläuterungsbericht als Teil des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2 auf seine Gesetzmäßigkeit zu prüfen, kann diese zusätzliche Berichtspflicht des Abschlußprüfers nur die Aufgabe haben, das Verständnis des J a h r e s a b schlusses für den Aufsichtsrat zu erleichtern.

Anm. 3 Von der A u f g a b e des Prüfungsberichts als Informationsmittel über die Rechnungslegung des Vorstandes für den Aufsichtsrat ist § 166 Abs. 2 zu trennen. Hiernach ist nicht mehr über den eigentlichen Prüfungsgegenstand, die Rechnungslegung des Vorstandes, zu berichten, sondern über Tatsachen, die der Abschlußprüfer im Rahmen seiner Tätigkeit festgestellt hat, ohne daß diese Tatsachen einen unmittelbaren Bezug auf die Rechnungslegung haben. Durch diese besondere Berichtspflicht erweitert das Gesetz den Prüfungsgegenstand der Abschlußprüfung nicht, sondern nutzt nur die Kenntnisse der Abschlußprüfer aus, die sie bei der Uberprüfung der Rechnungslegung gewonnen haben und die sich auf die L a g e der Gesellschaft insgesamt beziehen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§166

Anm. 4

Die Abschlußprüfung setzt eine objektive Begutachtung des Geschäftsablaufs der Gesellschaft im Berichtsjahr voraus. Hierbei dringen die Prüfer tief in die inneren Verhältnisse der Gesellschaft ein. Dabei erlangen sie einen genauen Uberblick über die Lage der Gesellschaft und etwaige Gefahren für sie. Die hierbei gewonnenen Erkenntnisse über die Lage der Gesellschaft sollen dann mindestens nicht nutzlos bleiben, wenn die vom Abschlußprüfer festgestellten Tatsachen für die Existenz des Unternehmens bedeutsam sein können. Dann soll er auch hierüber berichten, ohne daß sich dadurch der Charakter der Abschlußprüfung als Rechnungslegungsprüfung verändert; den Prüfer trifft also nicht auf Grund des § 166 Abs. 2 eine erweiterte Prüfungspflicht, sondern nur eine erweiterte Berichtspflicht. Eine Berichtspflicht ist zwar ohne entsprechende Prüfungen nicht denkbar, der Abschlußprüfer muß sich also sichere Kenntnis über Tatsachen verschaffen, über die er nach § 166 Abs. 2 berichtet; aber ihn soll durch § 166 Abs. a nicht eine über den Rahmen der normalen Abschlußprüfung hinausgehende Prüfungspflicht treffen. Dagegen hat das Gesetz grundsätzlich nicht in den Pflichtinhalt des Prüfungsberichts Aussagen über die Entwicklung der Vermögens- und Ertragsverhältnisse oder der wirtschaftlichen Lage insgesamt und die Bilanzstruktur der Gesellschaft aufgenommen. Solche in erster Linie für den Vorstand zur Beurteilung der zukünftigen Entwicklung gedachten Feststellungen gingen über den Prüfungsgegenstand der Pflichtprüfung hinaus (anders zum früheren Recht Ludewig, Die Darstellung der wirtschaftlichen Lage, vgl. Zusammenfassung S. 156, s.a. Eich, Der Prüfungsbericht, 2. Aufl. 28 ff.). Daher muß der Prüfer Aussagen hierzu, soweit nicht § 166 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 in Frage kommen, nur im Rahmen eines besonderen Auftrags machen (s. hierzu im einzelnen mit Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte der neuen Bestimmungen Scherpf Rn. 645 f., 680f.); die weitgehend bestehende Berufsübung, zur Lage Stellung zu nehmen, ist jedenfalls noch kein Grundsatz ordnungsmäßiger Abschlußprüfung.

Anm. 4 III. F o r m und Vorlage des Prüfungsberichts. 1. Das Gesetz schreibt zwingend die Schriftform für den Prüfungsbericht vor (Abs. 1 Satz 1). Mündliche Äußerungen sind ohne rechtliche Wirkung, auch für §§ 162 Abs. 3, 170. Der Bericht ist nach Abs. 3 eigenhändig durch Namensunterschrift des Abschlußprüfers zu unterzeichnen. Werden mehrere Abschlußprüfer mit der Prüfung beauftragt, so hat die Unterzeichnung durch sämtliche Prüfer zu erfolgen. Für die Unterschrift einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unter den Prüfungsbericht gilt das gleiche wie beim Bestätigungsvermerk; nach § 32 WPO sind zu dessen Unterzeichnung nur Wirtschaftsprüfer befugt. Da der Bestätigungsvermerk nach § 167 Abs. 3 Satz 2 in den Prüfungsbericht aufzunehmen ist, kann für die Unterschrift unter den Prüfungsbericht nichts anderes gelten. Besteht unter verschiedenen selbständigen Prüfern eine Meinungsverschiedenheit, so ist sie zum Ausdruck zu bringen, entweder im Bericht selbst oder in besonderen Ausfuhrungen, die der eine abweichende Ansicht vertretende Prüfer seiner Unterschrift vorausschickt oder beifügt. Notfalls sind getrennte Berichte der Prüfer abzufassen. Der Bericht ab solcher ist die einmalige Verkörperung der abschließenden Aussage des Abschlußprüfers. Daher gibt es grundsätzlich nur ein Original, alles andere sind Abschriften, auch wenn sie erneut eigenhändig vom Abschlußprüfer unterzeichnet sind. 2. Der Prüfungsbericht ist unter Einschluß des Bestätigungsvermerks (§ 167 Abs. 3 Satz 2) dem Vorstand vorzulegen, Abs. 3, und zwar im Original und unmittelbar an den Vorstand z. Hd. seines Vorsitzenden. Dieser hat den Bericht unverzüglich nach Eingang gem. § 170 Abs. 1 dem Aufsichtsrat vorzulegen. Die Vorstandsmitglieder haben kein Recht darauf, eine Abschrift des Berichts zu verlangen. Der Vorstand als solcher hat jedoch ein Recht zur Kenntnisnahme, wie sich schon daraus ergibt, daß ihm der Bericht vorzulegen ist. Seine Kenntnisnahme darf jedoch die Weiterleitung an den Aufsichtsrat nicht hinausschieben. Zu Mängeln des Prüfungsberichts und ihrer Bedeutung für die Feststellung des Jahresabschlusses sowie zum — vorläufigen — Ausreichen eines Kurzberichts vgl. Anm. g am Ende zu § 162.

40 AktlengeMti II, S. Aufl.

626

$ 16&

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 5, 6 Anm. 5 IV. Inhalt des Prüfungsberichts I. Ergebnis der Prüfung Wesentlicher Inhalt des Prüfungsberichts ist die Darlegung des Prüfungsergebnisses einschließlich der Darstellung seines Zustandekommens. Daher genügt es nicht, lediglich eine zusammengefaßte Beurteilung ohne nähere Begründung abzugeben. Der Umfang der Begründung bestimmt sich nach dem Gegenstand und dem Inhalt der Prüfung sowie dem Zweck, den Aufsichtsrat möglichst umfassend über Stand und Verhältnisse der Rechnungslegung zu unterrichten, ihm ein klares Bild der Tätigkeit des Vorstandes vorzuführen. Dabei ist zu berücksichtigen, daß der Prüfungsbericht Grundlage für den Bericht des Aufsichtsrats an die Hauptversammlung nach § 1 7 1 Abs. 2 ist. Das setzt voraus, daß er eine zuverlässige und objektive Beurteilung der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts vermittelt. Auch wenn keine Beanstandungen zu erheben sind, genügt es daher —- mindestens bei möglichen Zweifeln — nicht, das einfach ohne Begründung zu sagen (a. A. Godin-Wilhelmi Anm. 2); die Tendenz der Praxis dürfte allerdings auf eine Verkürzung des Berichts hinauslaufen (hierfür besonders Piper D B 1968, 1677, Niehus D B 1969, 1349, 1351 ff.). Dabei gelten die Grenzen, die einer Offenlegung im Geschäftsbericht im Interesse der Gesellschaft und der Allgemeinheit gezogen sind, nicht: § 160 Abs. 4 Satz 3 findet auf den Prüfungsbericht keine Anwendung. Ein Schweigerecht oder eine Schweigepflicht der Abschlußprüfer in ihrem Prüfungsbericht gibt es nicht. Ergebnis der Prüfung ist die Aussage über die Vereinbarkeit des Jahresabschlusses mit dem Gesetz und der Satzung. Dabei geht, soweit sich Widersprüche zwischen Satzung und Gesetz finden, das Gesetz vor; ein Widerspruch des Jahresabschlusses zu einer gesetzeswidrigen Satzungsbestimmung ist jedoch darzulegen, wobei der Prüfer die Gründe für die Unwirksamkeit der Satzungsnorm angeben muß (vgl. auch Anm. 25 zu § 162). Der Prüfungsbericht muß besonders in derartigen Fällen, wo Unklarheiten beim Maßstab der Prüfung bestehen, darlegen, woran der Jahresabschluß gemessen wurde (ebenso Koll WPg 1967, 4 1 7 , 42of.). Nicht zwingender Inhalt des gesetzlichen Prüfungsberichts sind dagegen nur gelegentlich der Abschlußprüfung festgestellte, nicht für den Abschluß bedeutsame Verstöße der Satzung gegen das Gesetz (Koll a. a. O., 421 f.). Dagegen ist hinsichtlich Kolls Fällen (a. a. O., 4 i g f . unter 2.), in denen Vereinbarkeit des Jahresabschlusses mit Gesetz und — gesetzeswidriger — Satzung gegeben sein soll, klarzustellen: Da auch hier Nichtigkeit der Satzungsnormen gegeben ist, ist es so anzusehen, als läge gar keine Satzungsnorm vor, so daß nur Vereinbarkeit mit dem Gesetz ohne Berücksichtigung der — nichtigen — Satzungsnorm zu prüfen ist. Das muß im Bericht auch klar gesagt werden, da nur so für den Aufsichtsrat deutlich wird, woraufhin der Abschlußprüfer geprüft hat.

Anm. 6 2. Grundanforderungen an den Prüfungsbericht Folgende allgemeine Grundanforderungen sind an den Prüfungsbericht zu stellen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 1 3 bis 21 zu § 139 AktG 1 9 3 7 ; W P H 1968, 8038"., dort auch zu Einzelanforderungen an den Prüfungsbericht, die aber z. T . über das hinausgehen, was das Gesetz verlangt): A . Der Prüfungsbericht muß alles enthalten, was geeignet ist, ein objektives Bild über die Rechnungslegung der Gesellschaft zu geben. Dagegen umfaßt der Bericht nicht (notwendig) Darlegungen über die wirtschaftliche L a g e der Gesellschaft allgemein (arg. § 166 Abs. 2). Der Bericht muß als einheitliches Ganzes erscheinen, auch wenn mehrere Berichte (außer dem echten „Haupt"-Bericht noch Vor- oder Sonderberichte) erstattet werden. Der Bericht ist klar zu gliedern: E r muß das Ergebnis der Prüfung darlegen und begründen und dabei besonders feststellen, wieweit Buchführung, J a h r e s abschluß und Geschäftsbericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen; davon z u trennen ist die Feststellung, wieweit der Vorstand dem Verlangen nach Aufklärungen

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fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 166 Anrn. 7

und Nachweisen nachgekommen ist; einen in sich geschlossenen Bericht stellt daneben die Erläuterung und Aufgliederung der Posten des Jahresabschlusses dar; am Schluß des Berichts sind besondere Feststellungen nach § 166 Abs. 2, falls Anlaß für sie besteht, aufzuführen. B. Oberster Grundsatz ist die Wahrheit des Berichts. In subjektiver Hinsicht muß er der wahren Ansicht des Abschlußprüfers über die Rechnungslegung der Aktiengesellschaft entsprechen. In objektiver Hinsicht darf der Bericht nur das als geprüft (und richtig befunden) anführen, was auf eigenen Prüfungen beruht. Soweit sonstige Prüfungen oder Auskünfte vorliegen, ist dies deutlich hervorzuheben. Der Prüfungsbericht soll klar, einfach und sachlich gefaßt sein und damit eine schnelle und gründliche Unterrichtung des Aulsichtsrats ermöglichen. Die Vollständigkeit des Berichts richtet sich nach der Erforderlichkeit für die Ermittlung eines klaren Bildes über das Prüfungsergebnis. Eine „Schutzklausel" gibt es schon vom Zweck der Unterrichtung des Aufiichtsrats her für den Prüfungsbericht grundsätzlich nicht. Die Vollständigkeit erfordert vor allem bei Beanstandungen ausführlichere Darlegungen, dagegen ist Kürze bei Ordnungsmäßigkeitsfeststellungen angebracht. Der Prüfungsbericht enthält neben Tatsachenfeststellungen wesensmäßig Bewertungen und Beurteilungen der Rechnungslegung des Vorstandes. Hierbei ist vor allem auf die Sachlichkeit der Kritik zu achten. C. a) b) c)

Üblicherweise wird der Bericht folgendermaßen gegliedert: Prüfungsauftrag und Auftragsdurchfuhrung Veränderungen in den rechtlichen Verhältnissen (Uberblick über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft im Geschäftsjahr) d) Der Jahresabschluß zum . . . Gliederung und Bewertung Bilanzanalyse (Bilanzstruktur, Vermögens- und Finanzlage) Wesentlicher Bilanzinhalt Ergebnisrechnung mit Vergleich zum Vorjahr (Ertragslage) e) Das Rechnungswesen (Buchführung) f ) Der Geschäftsbericht g) Schlußbemerkung und Bestätigungsvermerk

Anm, 7 3. Besondere Feststellungen In jedem Bericht sind zu zwei Punkten besondere Feststellungen zu treffen: a) Zunächst ist festzustellen, ob die Buchführung, der Jahresabschluß und der Geschäftsbericht, soweit er den Jahresabschluß erläutert, den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Hiermit verlangt das Gesetz eine ausdrückliche Stellungnahme zur Vereinbarkeit der Prüfungsgegenstände mit dem Gesetz. Dadurch soll die Prüfung im übrigen nicht eingeschränkt werden, doch darf in den umschriebenen Grenzen unter keinen Umständen eine Stellungnahme des Prüfers fehlen. Der hier behandelte Satzteil des Abs. 1 Satz 2 ist an sich überflüssig, da der Bestätigungsvermerk eine entsprechende ausdrückliche Feststellung bereits erfordert. Daher war es richtig, wenn Referentenentwurf und Regierungsentwurf diesen Satzteil des § 139 Abs. 1 Satz 2 AktG 1937 strichen. Die Hervorhebung der besonderen Gesetzmäßigkeitsfeststellung ist andererseits unschädlich und als besonders eindringlicher Hinweis auf die Gesetzmäßigkeitsprüfung als Kern der Abschlußprüfung zu verstehen. Soweit § 166 Abs. 1 Satz 2 sich auf den Teil des Geschäftsberichts bezieht, der den Jahresabschluß erläutert, sind darunter sämtliche Angaben des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 2—5 zu verstehen. Es handelt sich also nicht um eine Beschränkung auf § 160 Abs. 2 Satz 1, da es Üblich ist, alle nach § 160 Abs. 2 ff. erstatteten Teile des Geschäftsberichts ab Erläuterungsbericht zu bezeichnen. Sind keine Verstöße bei der Rechnungslegung gegen gesetzliche Vorschriften vorgekommen und können in dieser Richtung auch keinerlei Zweifel bestehen, so genügt die Feststellung der Vereinbarkeit mit dem Gesetz. Soweit dagegen Mängel vorliegen,

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§166 Anm. 8, 9

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

muß gesagt werden, welche Vorschriften außer acht gelassen wurden. Das gilt auch für kleinere Fehler, sofern diese nicht völlig unbedeutend sind; die Prüfung der Rechnungilegung kann nicht auf wesentliche Mängel beschränkt werden; insbesondere kommt es nicht darauf an, ob wegen eines Mangels der Bestätigungsvermerk einzuschränken iit — insoweit hat der Bericht gerade die Aufgabe darzulegen, warum ein „nicht wesentlicher" Verstoß vorliegt (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 3, z. T. a. A. WPH 1968, 8001. b) Im Prüfungsbericht ist weiter besonders festzustellen, ob der Vorstand seine Verpflichtungen nach § 165 Abs. 2, 3 erfüllt hat. Ist eine Auskunft verweigert worden, so ist die Berechtigung des Auskunftsverlangens vom Standpunkt einer gewissenhaften Prüfung nachzuweisen. Die negative Feststellung ist durch Angaben zu ergänzen, zu welchen Fragen Aufklärungen verweigert oder Nachweise nicht beigebracht wurden oder werden konnten. Anm. 8 4. Erläuterungen des Jahresabschlusses Die in Abs. 1 Satz 3 besonders aufgestellte Pflicht, die Posten des Jahresabschlusses zu erläutern, geht über den eigentlichen Prüfungsumfang hinaus und entspricht der Aufgabe des erläuternden Teiles des Geschäftsberichts. Das heißt jedoch nicht, daß der Prüfungsbericht in diesem Zusammenhang einen vollständigen Erläuterungsbericht wie in einem Geschäftsbericht zu erstatten hat. Vielmehr soll hierdurch nur die weitgehende Unterrichtung des Aufsichtsrats über den Jahresabschluß gesichert werden. Daher geht es hier — wie der Begriff der „ausreichenden" Erläuterungen zeigt — darum, die Grundlagen jedes Postens des Jahresabschlusses zu schildern. Für Einzelheiten kann auf den Geschäftsbericht, der dem Aufsichtsrat ja auch vorliegt und dessen Ordnungsmäßigkeit auch im Prüfungsbericht behandelt werden muß, verwiesen werden, soweit Abschlußprüfer und Vorstand in der Erläuterung des Jahresabschlusses übereinstimmen. Abweichende Ansichten des Abschlußprüfers zu Einzelfragen sind dagegen besonders hervorzuheben. Die geforderte Aufgliederung der Posten des Jahresabschlusses bedeutet die Darlegung der kontenmäßigen Entwicklung und Zusammensetzung der einzelnen Posten in den Grundzügen; dagegen verlangt diese Aufgliederung vom Abschlußprüfer nicht einen wesentlich detaillierteren Jahresabschluß, als ihn schon der Vorstand vorgelegt hat. Der Sinn dieses Erfordernisses im Prüfungsbericht zwingt dazu, in der Aufgliederung der einzelnen Posten nur eine Verdeutlichung ihrer Zusammensetzung zu sehen. Dagegen sind grundsätzlich nicht einzelne Geschäftsvorgänge anzuführen. Zum Umfang der Erforderlichkeit von Erläuterungen kann § 160 Abs. 2 herangezogen werden. Hiernach ist besonders eine Auseinandersetzung mit den Bewertungsund Abschreibungsmethoden sowie mit den Änderungen gegenüber dem Vorjahre erforderlich (vgl. auch Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 22fr. zu § 139 AktG 1937). Anm. 9 V. Bericht über unternehmensgefährdende Tatsachen Voraussetzung der Berichtspflicht nach § 166 Abs. 2 ist, daß die Prüfer bei Gelegenheit ihrer grundsätzlich nur auf die Abschlußprüfung angelegten Tätigkeit auf bestimmte Tatsachen gestoßen sind, die einen wesentlichen nachteiligen Einfluß auf die Existenz des Unternehmens haben können. Die Pflicht, nach Abs. 2 zu berichten, besteht also nur, wenn derartige Tatsachen den Abschlußprüfern bekanntgeworden sind, ohne daß sie eine Verpflichtung hätten, auf solche Tatsachen besonders, also ohne irgendwelche Anhaltspunkte, die Gesellschaft zu überprüfen. Andererseits sind die Prüfer nur zur Feststellung von Tatsachen verpflichtet, die sie bei Wahrnehmung ihrer Aufgaben, also in Zusammenhang mit der Abschlußprüfung, erfahren haben. Eine private Kenntnis, ohne auch nur mittelbaren Zusammenhang mit der Abschlußprüfung, verpflichtet nicht zum Bericht, soweit der Prüfer im Bereich seiner Privatsphäre nicht mindestens mittelbar in Wahrnehmung seiner Aufgaben handelt. Die Verpflichtung zum Bericht nach

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§166 Anm. 9

Abs. 2 ist Ausdruck des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Prüfer und geprüfter Gesellschaft und der darin liegenden Treuepflicht, die es dem Abschlußprüfer gebietet, anläßlich der Abschlußprüfung entstandene Bedenken hinsichtlich der Geschäftsführung dem Aufsichtsrat mitzuteilen (BGH 16, 17, 25). Wie alle anderen Teile des Prüfungsberichts muß auch der Sonderbericht nach Abs. 2 schriftlich erstattet werden. Das Gesetz hat die Berichtspflicht auf enge Tatbestände begrenzt. Zunächst kommen Tatsachen in Frage, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können. Woraus sich die Gefahr für den Bestand des Unternehmens ergibt, spielt für die Berichtspflicht keine Rolle. Daher gehören hierher etwa geplante Maßnahmen des Vorstandes, die gegen den Gesellschaftszweck verstoßen, eine Gefährdung des Vermögens der Aktiengesellschaft durch Bekanntwerden eines ihrer Geheimnisse, durch Verletzung eines Patents usw. Die wichtigste Gefahr, vor der das Unternehmen nach Abs. 2 geschützt werden soll, ist die der Überschuldung oder der Zahlungsunfähigkeit. Eine wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung der Gesellschaft kann z. B. darin gesehen werden, daß sich Anhaltspunkte für das Entstehen eines Abhängigkeitsverhältnisses zu einem anderen Unternehmen ergeben. Eine drohende Abhängigkeit von einem anderen Unternehmen stellt dabei immer eine wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung dar. Wesentlich ist jede Beeinträchtigung, welche die Entwicklung des Unternehmens in seinen Grundlagen beeinflussen kann. Bei der Beurteilung der Eignung von Tatsachen, die Entwicklung des Unternehmens zu beeinträchtigen, hat der Prüfer zu untersuchen, ob eine unmittelbare Bedrohung des Unternehmens gegeben ist. Es ist nicht erforderlich, daß die dem Prüfer bekanntgewordenen Tatsachen zwingend zu einer solchen Beeinträchtigung führen müssen. Über Verstöße des Vorstandes gegen Gesetz oder Satzung im Rahmen der Rechnungslegung ist schon nach § 166 Abs. I zu berichten. Auch leichtere Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften sind im Prüfungsbericht nach Abs. 1 darzulegen, da die Beachtung der Bestimmungen über den Jahresabschluß generell Gegenstand der Abschlußprüfung ist. Derartige leichtere Verstöße sind i. d. R. nur dann nicht mitzuteilen, wenn der Vorstand auf die Rüge des Abschlußprüfers hin den Gesetzesverstoß beseitigt hat. Daraus ergibt sich, daß § 166 Abs. 2 Verstöße in Zusammenhang mit der Rechnungslegung nicht meint. Uber sie ist daher hier nicht nochmals in einem besonderen Teil des Prüfungsberichts Bericht zu erstatten. In Frage kommt hier also grundsätzlich ein Bericht über Verstöße des Vorstandes, die auch mittelbar keine Beziehung zur Rechnungslegung haben. Das Gesetz verlangt jedoch nicht die Mitteilung aller möglichen Gesetz- oder Satzungsverstöße des Vorstandes. Dadurch, daß nur über schwerwiegende Verstöße zu berichten ist, fordert das Gesetz eine Berichterstattung nur in besonderen Ausnahmefallen. Die Schwere der Verletzung ist aber in Beziehung zu Bestand und Entwicklung des Unternehmens zu sehen; für diese Einschränkung bieten die übrigen Fälle einer Berichterstattung nach Abs. 2 genügend Anhaltspunkte. Zu berichten ist also nur, wenn ein Gesetzes- oder Satzungsverstoß aufgedeckt wird, der Bedeutung für den Bestand des Unternehmens oder seine Entwicklung haben kann (vgl. zur Mitverantwortlichkeit eines Abschlußprüfers für die Verzögerung des Antrags auf ein Vergleichsverfahren BGH 16,17, 28). Bei den Gesetzesund Satzungsverstößen muß es sich um Bestimmungen handeln, die in irgendeinem Zusammenhang mit der Aktiengesellschaft stehen; eine Beschränkung auf Verstöße gegen das Aktiengesetz liegt jedoch nicht vor. Dagegen ist über Gesetzesverletzungen in der Privatsphäre des Vorstandes ebensowenig wie über strafbare Handlungen außerhalb des Gesellschaflsbereichs zu berichten.

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§ 167

§ 167

Erstes B u c h : A k t i e n g e s e l l s c h a f t

Bestätigungsvermerk

§ 140 A k t G 1937 — § 155 R E

(1) Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so haben die Abschlußprüfer dies durch folgenden Vermerk zum Jahresabschluß zu bestätigen: Die Buchführung, der Jahresabschluß und der Geschäftsbericht entsprechen nach meiner (unserer) pflichtmäßigen Prüfung Gesetz und Satzung. (2) Sind Einwendungen zu erheben, so haben die Abschlußprüfer die Bestätigung einzuschränken oder zu versagen. (3) Die Abschlußprüfer haben den Bestätigungsvermerk mit Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. Der Bestätigungsvermerk ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen. Ubersicht: Asm. I. Inhaltsüberblick , , j d t T, „ II. Bedeutung des Bestatigungsvermerks I I I . Zeitpunkt und Form desBestätigungsVermerks 1. Zeitpunkt des Bestätigungsvermerks 2. Form des Bestätigungsvermerks a) Allgemeines b) Bestätigungsvermerk bei Einwendungen c) Zusätze und Vorbehalte I V . Anspruch aul IErteilung des Bestätinspruch auf gungsvermerks

I 2

Andl V . Vorliegen von Einwendungen 1. Einschränkung und Versagung de« BestäügungWrmerks 2-

3 4 5 6

Einwendungsgründe

V I . Nachtragliche Änderungen des JahresabschTusses ° V I I . Widerruf des Bestätigungsvermerks V I I I . Zusatzvermerk des Aufsichtsrats I X . Sonderformen merks

des

8 9 10 u 12 13

Bestätigungsver14

Literaturübersicht Karoli, W T 1937, 45, 167, Der aktienrechtliche Bestätigungsvermerk in der Praxis; David, WPr 1948, 65, Der aktienrechtliche Bestätigungsvermerk und seine heutige Problematik; Schwarz, Welche Bedeutung hat der Bestätigungsvermerk? in: Wirtschaftsprüfung im neuen Aktienrecht, Düsseldorf 1966, 105; Karoli- Tomfohrdt, WPg 1967, 169, Zweifelsfragen zum Bestätigungsvermerk für den Jahresabschluß nach neuem Aktienrecht; Kol!, W P g 1967, 417, Uber die Auswirkung gesetzeswidriger Satzungsbestimmungen auf Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk; Martens, WPg 1967, 537, Der Aussagewert des Bestätigungsvermerks nach neuem Aktienrecht; Schreib, Das Wertpapier 1967, 758, Das neue Aktienrecht: Bestätigungsvermerk und Nachtragsprüfung (§§ 162, 167 A k t G ) ; Karoli, Wirtschaftsprüferhandbuch 1968, 749, 750, Das Prüfungsergebnis. Der Bestätigungsvermerk (mit weiteren Literaturnachweisen in Anm. 1 auf S. 750).

Einleitung § 167 stimmt w ö r t l i c h mit § 155 R E ü b e r e i n u n d entspricht i m w e s e n t l i c h e n § 140 A k t G 1 9 3 7 ; nur ist seit § 159 R e f E der W o r t l a u t des positiven Bestätigungsvermerks g e n a u vorgeschrieben u n d u m die Ü b e r e i n s t i m m u n g mit d e r S a t z u n g e r g ä n z t . § 140 A b s . 3 A k t G 1937 ist d u r c h § 162 A b s . 2 S a t z 2 überflüssig g e w o r d e n . D e r n e u e A b s . 3 e n t h ä l t g e n a u e F o r m v o r s c h r i f t e n f ü r die U n t e r z e i c h n u n g des Bestätigungsvermerks, d i e d e r bisherigen Praxis entsprechen. S a c h l i c h e n t s p r e c h e n d e B e s t i m m u n g e n e n t h a l t e n

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§167 Anm. 1, 2 §§336 Abs. 6 (Konzernabschlußprüfung), 313 Abs. 3, 4 (Abhängigkeitsbericht), 259 Abs. 3 (Sonderprüfung), dazu im einzelnen WPH 1968, 773fr. Anm. 1 I. Inhaltsüberblick Die Prüfung des Jahresabschlusses durch Abschlußprüfer tritt unmittelbar nach außen, also außerhalb des Bereichs der Aktiengesellschaft, durch den Bestätigungsvermerk hervor. § 167 regelt, wann dieser Bestätigungsvermerk zu erteilen ist, wie etwaige Einwendungen ihn beeinflussen, wie er zu lauten hat und welche Formvorschriften für seine Abgabe bestehen. Der Bestätigungsvermerk ist die in einem Satz zusammengefaßte Wiedergabe des Ergebnisses der Prüfung. Jedermann soll hierdurch eine schnelle Orientierung über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung im Geschäftsjahr möglich sein. Hieraus ergibt sich die damit dem Abschlußprüfer übertragene Verantwortung und die Bedeutung der Bestimmung für die Aktiengesellschaft selbst und für die Öffentlichkeit. Der Bestätigungsvermerk hat aber keinerlei Berührungspunkte mit Fragen des Schutzes öffentlichen Glaubens im rechtlichen Sinne (vgl. z. B. § 892 BGB), da er für niemanden einen Vertrauenstatbestand schafft, auf den absoluter Verlaß besteht. Der Vermerk enthält vielmehr nur die Feststellung des Ergebnisses, zu dem die — nach objektiven Kriterien vorgenommene — Überprüfung der Gesellschaft durch den Abschlußprüfer geführt hat. Es ist daher zu weit gegriffen, ihm eine „Art öffentlichen Glaubens" (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 2 zu § 140 AktG 1937; Karoli WT 1937, 45; Karoli-Tomfohrde WPg 1967, 169, 170; WPH 1968, 752) zuzuschreiben. Eher schon hat er den Charakter einer (tatsächlichen) „Vermutung für die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts" (Baumbach-Hueck Rn. 5). Zugleich gibt die Befugnis, den Vermerk „uneingeschränkt" oder mit entsprechenden Einwendungen zu erteilen oder ganz zu versagen, dem Abschlußprüfer eine erhebliche Einflußmöglichkeit auf die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung, ganz besonders aber im Falle des § 173 Abs. 3 (s. dort Anm. 5). § 167 gilt nach § 6 Abs. 1 Satz 4 Publ G entsprechend. Anm. 2 II. Bedeutung des Bestätigungsvermerks Der Bestätigungsvermerk gibt den Kernbefund des Abschlußprüfers über Ordnungsmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit des Jahresabschlusses in bezug auf die Innehaltung der aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften und der Satzungsbestimmungen im Rahmen des Umfangs der Pflichtprüfung wieder. Seine Bedeutung liegt in der kurzgefaßten Unterrichtung der Öffentlichkeit über das Ergebnis, zu dem die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung im Geschäftsjahr geführt hat; Gründe, die zu seiner Erteilung oder zu Einwendungen führen, enthält er nicht; diese gehören ausschließlich in den Prüfungsbericht. Zusammen mit dem Bericht des Aufsichtsrats, der auf der Grundlage des Abschlußprüferberichts erstattet wird, ist der Bestätigungsvermerk entscheidend für die Entlastung des Vorstandes. Es ist zu betonen, daß der Bestätigungsvermerk eine objektive Beurteilung der Rechnungslegung darstellt. Aus dem Begriff der „pflichtmäßigen Prüfung" in § 167 Abs. 1 zu folgern, daß er auf der Ausübung des subjektiven verantwortungsbewußten Ermessens des Prüfers beruhe (so Martens WPg 1967, 537, 539, 542), ist mindestens gefahrlich: Entweder könnte hierdurch im Ergebnis unzulässigerweise die Haftung des Prüfers eingeschränkt werden oder es bleibt unklar, daß einem Beurteilungs- (nicht Handlungs-) Ermessen des Prüfers ohnehin nur ein ganz enger Bereich offensteht (vgl. unten Anm. 10; dieser Bereich ist enger als von Martens a. a. O., Schneider WPg 1967, 141, Zur Veröffentlichung der Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen, angenommen; insbesondere aber ist zu bemerken, daß in jedem Falle

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§167

Anm. 3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

durch einen solchen Ermessensbegriff die gerichtliche Kontrolle nicht eingeschränkt wird). Seine Bedeutung kommt auch darin zum Ausdruck, daß er bei allen Veröffentlichungen und Vervielfältigungen mit vollem Wortlaut wiederzugeben ist, soweit es sich um vollständige Pflichtveröffentlichungen handelt (§ 178 Abs. 1 Nr. 1). Bei nicht vollständiger^Veröffentlichung des Jahresabschlusses darf der Bestätigungsvermerk nach § 179 Abs. r 2^Satz 2 nicht beigefügt werden, doch ist anzugeben, ob die Abschlußprüfer den vollständigen Jahresabschluß bestätigt oder die Bestätigung eingeschränkt oder versagt haben. Der Bestätigungsvermerk bezieht sich nur auf die Rechnungslegung der Gesellschaft, nicht auf ihre wirtschaftlichen Verhältnisse, weil diese nicht Prüfungsgegenstand sind (vgl. Anm. 17 fr. zu § 162, 3 zu § 166). § 162 bestimmt über die „pflichtgemäße Prüfung" in § 167 Abs. 1 den Umfang der Bedeutung des Bestätigungsvermerks (s. a. Martens WPg 1 9 6 7 , 5 3 7 , 540; grundsätzlich Anm. 17fr. zu § 162); andererseits ist besonders § 149 Abs. 1 für die praktische Tragweite des Bestätigungsvermerks von entscheidender Bedeutung. Auch bei höchster Gefahr für den Bestand des Unternehmens kommt — bei Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung —• nur eine Berichtspflicht nach § 166 Abs. 2, niemals aber eine Erwähnung im Bestätigungsvermerk in Frage (Karoli-Tomfohrde W P g 1967, 169, 1 7 3 ; vgl. Anm.9 zu §166 und unten Anm.8 am Ende). Ferner hat der Bestätigungsvermerk unmittelbar keinerlei Auswirkungen auf die Feststellung des Jahresabschlusses, wenn man von der Ausnahme des § 173 Abs. 3 absieht. Anm. 3

I I I . Zeitpunkt und Form des Bestätigungsvermerks 1. Zeltpunkt des Bestätigungsvermerks Grundsätzlich muß vor Erteilung des Bestätigungsvermerks die Abschlußprüfung voll abgeschlossen sein. Sind die Prüfungsarbeiten jedoch so weit fortgeschritten, daß der Prüfer schon zu einem abschließenden Ergebnis gelangt ist, so kann er den Bestätigungsvermerk auch schon zu diesem Zeitpunkt erteilen. Sinnvoll und zulässig ist diese Erteilung jedoch nur, wenn gleichzeitig mit dem Bestätigungsvermerk ein Kurzbericht des Prüfers vorliegt, der eine Grundlage für die Billigung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat bieten kann (vgl. O L G Celle A G 1961, 105). Andernfalls, also ohne Kurzbericht, kann von einer abgeschlossenen Prüfung nicht gesprochen werden, weil zu deren Begriff und Wesen auch die Berichterstattung gehört. Eine solche Erteilung des Bestätigungsvermerks, bevor der vollständige Prüfungsbericht vorliegt, ist nur zulässig, wenn Einwendungen, die einer Erteilung des Bestätigungsvermerks widersprechen könnten, nicht mehr zu erwarten sind. Der Prüfer muß sich seiner Verantwortung in diesem Falle besonders bewußt sein und die Möglichkeit einer Änderung des Bestätigungsvermerks einräumen, um Tatsachen berücksichtigen zu können, die später eine Einschränkung des Vermerks notwendig machen (vgl. auch Martens WPg 1967, 538, 542; Schreib, Das Wertpapier 1967, 758). Der von Schreib (a. a. O.) geschilderte Fall einer Änderung des Jahresabschlusses nach Erteilung des Bestätigungsvermerks, aber vor Vorlage des Prüfungsberichts führt zwar nicht zur Unwirksamkeit des Vermerks nach § 162 Abs. 3 Satz 3, wohl aber nach § 167 Abs. 1, weil sich (nachträglich) herausgestellt hat, daß die Prüfung nicht abgeschlossen war und daher der Bestätigungsvermerk sich nicht auf den endgültigen Jahresabschluß bezog, dieser also nicht geprüft ist; hätte dagegen zur Zeit der Änderung des Jahresabschlusses schon ein Kurzbericht vorgelegen, so hätte allein dieser die Rechtsfolgen des § 162 Abs. 3 unmittelbar herbeigeführt. Der Bestätigungsvermerk kann nur von dem gewählten oder bestellten Prüfer wirksam abgegeben werden. Ein Vermerk, der unter der Bedingung der nachträglichen Wahl oder Bestellung abgegeben wird, ist unzulässig, da der Prüfer bei Erteilung des Vermerks nicht gewählt oder bestellt war und außerdem die Unabhängigkeit des Prüfers in einem solchen Falle durch die noch ausstehende Wahl schwer gefährdet wäre. Der Bestätigungsvermerk ist also nach Aufstellung des Jahresabschlusses durch den Vorstand, nach der Wahl oder Bestellung des Prüfers und nach Prüfung des Jahresabschlusses zu erteilen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 167 Anm. 4

Im Falle einer nachträglichen Änderung des Jahresabschlusses wird nach §§ 162 Abs. 3 Satz 2, 173 Abs. 3 Satz 4 eine Feststellung des Jahresabschlusses ohne erneute Prüfung unmöglich. Nach §§162 Abs. 3 Satz 3, 173 Abs. 3 Satz 2 wird ein schon erteilter Bestätigungsvermerk unwirksam. Bei entsprechenden Änderungen ist also nicht nur eine neue Prüfung erforderlich, sondern auch eine neue Erteilung des Bestätigungsvermerks (hierzu Bankmann WPg 1968, 90, Die Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers für eine Berichterstattung über wesentliche Ereignisse nach dem Stichtag); nach § 173 Abs. 3 Satz 4 ist ein vor der erneuten Prüfung gefaßter Hauptversammlungsbeschluß über die Feststellung des Jahresabschlusses von einer binnen zweier Wochen seit der Beschlußfassung erfolgten uneingeschränkten Erteilung des BestätigungsVermerks abhängig. Nur der neue Bestätigungsvermerk darf veröffentlicht werden (vgl. unten Anm. 11).

Anm. 4 2. Form des Bestätigungsvermerks a) Allgemeines Der Bestätigungsvermerk ist nach d e m Gesetz ein Vermerk zum Jahresabschluß, wird also auf die Originalurkunde des Jahresabschlusses gesetzt. Hierbei erfordert § 167 Abs. 3 Satz 1 die Angabe von Ort und Tag der Erteilung des Bestätigungsvermerks sowie seine Unterzeichnung. Nach Abs. 3 Satz 2 ist der Bestätigungsvermerk unter Beobachtung der gleichen Formvorschriften auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen, nach § 177 Abs. 1 Satz 2 ebenso dem Registergericht einzureichen (vgl. § 177 Anm. 4). Die Angabe des Tages der Erteilung ist wegen der in Anm. 3 am Ende behandelten Unwirksamkeit des Bestätigungsvermerks bei Änderungen des Jahresabschlusses besonders bedeutsam. Bei der Beauftragung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit der Prüfung ist die Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks durch zur Vertretung der Gesellschaft berechtigte Wirtschaftsprüfer erforderlich. Nur diese dürfen nach § 32 W P O einen gesetzlich vorgeschriebenen Bestätigungsvermerk unterzeichnen. Sind zur Prüfung mehrere selbständige Prüfer bestellt worden, so erfordert ein uneingeschränkt positiver Bestätigungsvermerk die Unterzeichnung durch alle Prüfer. Falls einzelne Prüfer jedoch eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks für erforderlich halten, können sie unabhängig voneinander abweichende Vermerke erteilen. Ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk darf in diesem Falle aber mindestens nicht ohne Hinweis auf die Einschränkungen durch andere Prüfer veröffentlicht werden. Hat ein Wirtschaftsprüfer die Prüfung in Vertretung eines anderen durchgeführt, so wird diese Vertretung auch in der Unterschrift zum Ausdruck gebracht: „Wirtschaftsprüfer A vertreten durch B — Wirtschaftsprüfer". Das Aktiengesetz fordert nicht ausdrücklich die Bezeichnung des Abschlußprüfers als Wirtschaftsprüfer bei der Unterzeichnung des Vermerks. Da aber nur Wirtschaftsprüfer ordnungsgemäß zu Abschlußprüfern bestellt oder gewählt werden können u n d Gutachten grundsätzlich auch die fachliche Qualifikation des Gutachters ergeben sollen, ist die Angabe des Berufs des Wirtschaftsprüfers für einen vollständigen Bestätigungsvermerk erforderlich (§ 48 W P O — Siegel), besonders auch bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 32 W P O ) . j § 167 Abs. 1 schreibt nunmehr ausdrücklich einen bestimmten Wortlaut für den positiven Bestätigungsvermerk vor. Abweichungen von diesem Wortlaut sind nur im Falle von Einwendungen zulässig. Soll ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden, so ist der Wortlaut des § 167 Abs. 1 zu gebrauchen. Schon hieraus folgt, daß eine Aufteilung des Bestätigungsvermerks für die einzelnen Gegenstände der Abschlußprüfung nicht zulässig ist. Wird der Bestätigungsvermerk ohne Einschränkung mit anderem Wortlaut als nach § 167 Abs. 1 erteilt, so hat eine derartige Erteilung für das Ergebnis der Prüfung durch die Abschlußprüfer und für die Wirksamkeit der Feststellung des Jahresabschlusses keine Bedeutung. Bei Bekanntmachungen wirkt jedoch heute jeder von § 167 abweichende Wortlaut wie eine Einschränkung; daher hat die

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§ 167

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Annia 5, 6 Gesellschaft einen Anspruch auf Gebrauch des gesetzlichen Wortlauts (zum Anspruch vgl. unten Anm. 7; zur Übersetzung des Bestätigungsvermerks vgl. Fachnachrichten des I. d. W. 1966, 122; zum Bestätigungsvermerk im Falle des § 173 Abs. 3 siehe dort Anm. 5).

Anm. 5 b) Bestätigungsvermerk bei Einwendungen Im Falle von Einwendungen der Abschlußprüfer ist die Bestätigung, die wiederum grundsätzlich den Wortlaut des Abs. 1 haben muß, einzuschränken, wobei anzuführen ist, worauf sich die Einwendungen gegen den Jahresabschluß erstrecken. Der Prüfer darf sich in diesem Falle nicht mit nichtssagenden oder allgemein einschränkenden Bemerkungen begnügen, sondern muß genau dartun, wieweit die Einschränkung — gegebenenfalls auch betragsmäßig — für den Jahresabschluß von Bedeutung ist. Die Einschränkung ist dabei in möglichst knapper Formulierung und jedenfalls ohne Begründung (insoweit bedenklich Karoli-Tomfohrde WPg 1967, 169, 1 7 1 , WPH 1968, 758f.: auch die Anführung der verletzten Bestimmungen ist nicht zulässig), die nur in den Bericht gehört, im Anschluß an den Wortlaut des normalen (positiven) Bestätigungsvermerks, der nicht geändert werden darf, aufzuführen, wobei sich der Gebrauch des Wortes „Einschränkung" empfiehlt. Erscheint dem Prüfer die Bestätigung unter genauer Darlegung des Bereichs, auf den sich die zu erhebenden Einwendungen beziehen, untunlich, so darf er sich nicht mit allgemeiner Aufführung der Einwendungen begnügen, sondern hat die Erteilung des Bestätigungsvermerks zu versagen. Das Fortlassen wichtiger Bestandteile der Formulierung des Bestätigungsvermerks ist unzulässig. Wird die Einschränkung in der Weise zum Ausdruck gebracht, daß z. B. in der Bestätigung die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung fortgelassen wird, so ist ein derartiger Bestätigungsvermerk unwirksam. Verweist der Bestätigungsvermerk auf den Prüfungsbericht, so verstößt das gegen den Grundsatz, daß die Einschränkung klar im Bestätigungsvermerk abzufassen ist. Der Prüfungsbericht ist nur für den Aufsichtsrat bestimmt und für den Vorstand zugänglich, so daß Dritte nicht erkennen können, welcher Art die Einschränkung ist. Ein negativer Bestätigungsvermerk ist nicht zu erteilen (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 14 zu § 140 AktG 1937, WPH 1968, 767). Die Öffentlichkeit wird durch das Fehlen des Bestätigungsvermerks, der ein Positivum zum Ausdruck bringt, darauf aufmerksam gemacht, daß der Jahresabschluß wesentliche Mängel enthält. Zur Unterrichtung des Registergerichts über eine durchgeführte Prüfung und die Verweigerung des Bestätigungsvermerks hat der Prüfer eine Verweigerungs-Bescheinigung etwa folgenden Inhalts auszustellen: „Ich (wir) habe(n) die Buchführung, den Jahresabschluß, den Geschäftsbericht der . . . Aktiengesellschaft für das Geschäftsjahr . . . pflichtgemäß auf ihre Übereinstimmung mit Gesetz und Satzung geprüft, jedoch den Bestätigungsvermerk auf Grund der von mir (uns) erhobenen Einwendungen verweigert." Bei Veröffentlichungen und Vervielfältigungen des Jahresabschlusses muß auf die Verweigerung des Bestätigungsvermerks hingewiesen werden, § 177 Abs. 1 Satz 3. Dazu genügt ein Vermerk des Vorstandes mit folgender Formulierung: „Die Jahresabschlußprüfung hat zur Verweigerung des Bestätigungsvermerks geführt." Die Verweigerung des Bestätigungsvermerks ist im Prüfungsbericht des Prüfers im einzelnen zu begründen.

Anm. 6 c) Zusätze und Vorbehalte Wenn der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt mit dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 erteilt wird, so legt der Prüfer damit dar, daß seine Prüfung die Buchführung, den Jahresabschluß und den Geschäftsbericht zum Gegenstand gehabt hat, er diese auf ihre Übereinstimmung mit Gesetz und Satzung im Umfang des § 162 kontrolliert hat, daß diese Prüfung entsprechend seinen Pflichten aus dem Prüfungsverhältnis erfolgt ist und daß das Ergebnis der Prüfung keinen Anlaß zu Beanstandungen ergeben hat.

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Fünfter Teil: Rechnungsiegimg. Gewinnverwendung (Brönner)

§167 Anm. 6

Zweifelhaft ist, ob im Falle der Erteilung des Bestätigungsvermerks, abgesehen von Einschränkungen nach Abs. 2, Zusätze oder Vorbehalte zu dem Bestätigungsvermerk zulässig sind, die nicht die Wirkung einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks haben. Grundsätzlich sind solche Zusätze und Vorbehalte nicht geeignet, die Verantwortung des Abschlußprüfers für den erteilten Bestätigungsvermerk zu beseitigen. Der Vermerk muß auch ohne etwaige Zusätze voll verständlich und richtig sein. * Eine Verfälschung des Inhalts des Vermerks darf durch eine Veröffentlichung ohne Zusätze und Vorbehalte nicht möglich sein. Innerhalb dieses Rahmens sind bisher Zusätze und Vorbehalte zum Bestätigungsvermerk für zulässig gehalten worden (Voraufl. Anm. 9, 10 zu § 140 AktG 1937; WPH 1963, 482 fr.), soweit der Prüfer wegen der wahrheitsgetreuen Vermerksformulierung sie für mitteilungswürdig und erforderlich hielt. Derartige Zusätze und Vorbehalte sind nach dem heute zwingend vorgeschriebenen Wortlaut des Bestätigungsvermerks grundsätzlich nicht mehr zulässig (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 3, Baumbach-Hueck Rn. 2; a. A. z. T. Karoli-Tomfohrde WPg 1967, 169, 172 fr., WPH 1968, 760, Martens WPg 1967,537,545fr.). Das Gesetz erlaubt in §167 nur entweder die Verwendung des gesetzlich vorgeschriebenen Wortlauts oder eine Einschränkung oder die vollständige Versagung des Vermerks; für die unverbindliche und unklare Zwischenlösung einer Zulässigkeit von Zusätzen läßt das Gesetz keine Ansatzpunkte erkennen (vgl. „hat . . . zu . . ."); einer klaren Eingrenzung des Prüfungsgegenstands der Abschlußprüfung durch das Gesetz muß auch eine eindeutige Stellungnahme des Prüfers im Bestätigungsvermerk entsprechen. Bei dieser zwingenden Gesetzeslage sind Zusätze und Hinweise nur noch als Einschränkungen des Bestätigungsvermerks, also auch nur unter deren Voraussetzungen zulässig. Liegen Einwendungen aus Gesetz und Satzung gegen den Bestätigungsvermerk nicht vor, so hat die Gesellschaft einen Anspruch auf uneingeschränkte Erteilung des Bestätigungsvermerks, also auf eine Erteilung ohne derartige Hinweise oder Vorbehalte. Insbesondere darf der gesetzlich vorgeschriebene Inhalt des Bestätigungsvermerks nicht dadurch beeinflußt werden, daß vertraglich eine über das Aktiengesetz hinausgehende Prüfung vereinbart war (a. A. Karoli-Tomfohrde WPg 1967, 169, 172; WPH 1968, 761). Der bei der Pflichtprüfimg zu machende Bestätigungsvermerk muß in solchen Fällen klar von einem Abschlußvermerk nach einer freiwilligen Prüfung unterschieden werden (vgl. zu Vermerken bei freiwilligen Abschlußprüfungen Stellungnahme 3/1965 des I. d. W., Neufassung 1967, FN 3, 26 fr., Martens WPg 1967, 537, 544, Niehus DB 1969, 1349, Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht bei freiwilligen Jahresabschlußprüfungen). Auch Hinweise auf eine Überschuldung oder ähnliches gehören nicht hierher (ebenso Karoli-Tomfohrde a . a . O . , 173, WPH 1968, 762 f.; z . T . a. A. Martens WPg 1967, 537, 547, nämlich bei Verletzung der Antragspflichten des Vorstandes; da sich die Prüfung nicht auf Tätigkeiten, sondern nur auf Berichte des Vorstandes erstreckt, ist diese Ansicht abzulehnen), weil sich die Prüfung nicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft erstreckt (vgl. oben Anm. 2 und Anm. 8), durch den Bestätigungsvermerk aber nur das Ergebnis der pflichtgemäßen Prüfung wiedergegeben werden darf; anderes — aber in der Form der Einschränkung — gilt nur, soweit der Geschäftsbericht hier lückenhaft oder falsch ist (vgl. Karoli-Tomfohrde a. a. O. 173 fr.). Schließlich ist auch durch Zusätze keine Anpassung an besondere Verhältnisse der konkreten geprüften Gesellschaft möglich (s. Anm. 14), auch nicht im Falle des § 157 Abs. 4 oder bei Prüfung ausländischer Beteiligungen, Hinzuziehung gegebenenfalls erforderlicher Sachverständiger oder ähnlichem. Der Bestätigungsvermerk ist nur dazu da, die Rechnungslegung der Gesellschaft zu bestätigen, nicht über besondere Verhältnisse zu unterrichten, soweit sie in der Rechnungslegung ordnungsgemäß berücksichtigt sind. Im Falle einer Nachtragsprüfung (§§ 162 Abs. 3, 173 Abs. 3) unterscheidet sich der neue Bestätigungsvermerk nur durch das Datum von dem früheren, da Gegenstand der Nachtragsprüfung nicht nur die Änderung, sondern der gesamte (geänderte) Abschluß ist (Anm. 83 zu § 162; s. aber auch Anm. 5 zu § 173). Soweit Vorbehalte etwa bei Sanierungs- und Gründungsbilanzen sowie für Nachgründungen für erforderlich gehalten wurden, z. B. weil noch ein genehmigender Hauptversammlungsbeschluß fehlt, ist danach zu entscheiden, ob der Hauptversamm-

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§167

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Anm. 7 lungsbeschluß zur Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der geprüften Maßnahmen erforderlich ist oder nicht. J e nachdem entspricht der geprüfte Abschluß dem Gesetz oder der Satzung (noch) nicht oder in jedem Fall. Ein Vorbehalt ist unzulässig: Der Vorbehalt gehört in den Prüfungsbericht, nicht in den Bestätigungsvermerk (a. A. KaroliTomfohrde a. a. O. 1 7 2 ; VVPH 1968, 761). Eine Abweichung vom gesetzlich vorgeschriebenen Wortlaut ist nur zulässig, ohne daß sich daraus eine Einschränkung ergibt, wenn ein Zusatz zur Klarstellung unvermeidlich wird, wenn also der gesetzliche Wortlaut aus besonderen Gründen nicht das ausdrücken kann, was der Prüfer sagen will (die „Notwendigkeit" betont auch Martens WPg 1967, 537, 548; er zieht hieraus jedoch z. T . andere Folgerungen). So könnte ein Zusatz in Frage kommen, wenn der Prüfer Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung bestätigen will, das aber im Hinblick auf die Satzung nur sagen kann, weil er eine Satzungsbestimmung (die „an sich" verletzt ist), für gesetzwidrig und damit unwirksam hält. An diesen Fall hat das Gesetz nicht gedacht; man könnte daher vertreten, der Bestätigungsvermerk müsse dieser besonderen Situation angepaßt werden (Koll WPg 1967, 4 1 7 , 4 2 1 ) . Z w a r würde auch der gesetzliche Wortlaut des Bestätigungsvermerks in diesem Fall nichts Falsches aussagen, da nach Ansicht des Prüfers gerade keine wirksame Satzungsnorm vorliegt und daher ein Verstoß gegen eine — wirksame —Satzungsnorm fehlt; aber nach außen könnte der Anschein erweckt werden, als behaupte der Prüfer auch eine Vereinbarkeit mit der einschlägigen, gerade nicht eingehaltenen Satzungsbestimmung. Dieser Zusatz zum Bestätigur.gsvermerk müßte damit etwa lauten: „ . . . entsprechen . . . Satzung, ausgenommen § . . der § . . . AktG widerspricht" (vgl. auch Koll a. a. O.). Trotz dieser gewichtigen Gründe ist auch in diesem Fall kein Zusatz zu machen — wohl aber im Prüfungsbericht darauf einzugehen — , weil das Gesetz ausdrücklich die „pflichtgemäße P r ü f u n g " anführt und daher auch der erwähnte Satzungsverstoß keine Abweichung vom gesetzlichen Wortlaut zwingend erfordert: Pflichtgemäße Prüfung umfaßt eben auch die Untersuchung der Wirksamkeit einer etwa verletzten Satzungsnorm (Anm. 25 zu § 162). Durch einen auch nur „klarstellenden" Zusatz im Sinne Kolls a. a. O. könnten Zweifel über den U m f a n g der Bestätigung durch den Prüfer entstehen; auf jeden Fall wird aber Argwohn gegen eine Gesellschaft erweckt, deren Vorstand sich gerade korrekt verhalten hat, und ein Satzungsmangel dargetan, während nur Mängel der Rechnungslegung bei § 167 bedeutsam sind. Auf jeden Fall aber geht es zu weit, den Prüfer zu einem derartigen Zusatz zu verpflichten (so aber Koll a. a. O.). Auch im Falle der an sich gesetzeswidrigen Aufnahme des Vorschlags über die Verwendung des Bilanzgewinns in den Geschäftsbericht (dazu Nauss BB 1967, 905, 906f., Z u m Inhalt des Geschäftsberichts nach dem Aktiengesetz 1965) kommt ein Hinweis darauf, daß sich die Prüfung nicht auf die Gewinnverwendung erstreckt hat, nicht in Frage, weil der Geschäftsbericht im Sinne des Gesetzes nicht dadurch gesetzeswidrig wird, daß er mehr enthält, als er enthalten muß — andererseits gerade aber nur auf seine Ubereinstimmung mit § 160 Abs. 2—5 voll zu überprüfen ist (a. A . Nauss a. a. O.). Eine Änderung des im Gesetz vorgeschriebenen Wortlautes des Bestätigungsvermerks ist unvermeidlich, wenn der geprüfte Jahresabschluß kein vollständiges Kalenderjahr umfaßt. Für das Wort Jahresabschluß ist dann das Wort Abschluß zu gebrauchen und dabei hinzuzufügen „ f ü r die Zeit vom . . . bis . . . " . In besonderem M a ß e gilt das Gesagte für die früher für zulässig gehaltenen Vorbehalte aus außerhalb des eigentlichen Jahresabschlusses liegenden Gründen. Ebenso wie die Erteilung des Bestätigungsvermerks unter einer echten Bedingung, also z. B., wenn der Vorstand die Position X des Jahresabschlusses in der und der Weise ändert, ist das Abhängigmachen des Bestätigungsvermerks in seinem Wortlaut von bestimmten Voraussetzungen unzulässig. Anm. 7

IV. Anspruch auf Erteilung des Bestätigungsvermerks Aus dem Prüfungsvertrag oder dem durch das Gericht herbeigeführten Prüfungsverhältnis mit einer dem Vertrag entsprechenden Wirkung hat die Gesellschaft bei

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 167

Anm. 8 o r d n u n g s m ä ß i g e r R e c h n u n g s l e g u n g e i n e n k l a g b a r e n A n s p r u c h a u f E r t e i l u n g des B e s t ä t i g u n g s v e r m e r k s . D a s e r g i b t sich a u c h aus d e m W o r t l a u t des § 167 A b s . 1 ( „ h a t z u . . . " ) . D a s G e r i c h t h a t d i e E n t s c h e i d u n g des A b s c h l u ß p r ü f e r s ü b e r E r t e i l u n g o d e r V e r s a g u n g des B e s t ä t i g u n g s v e r m e r k s v o l l n a c h z u p r ü f e n ; d e m P r ü f e r steht g r u n d s ä t z l i c h ein E r m e s s e n n i c h t z u ( A u s n a h m e : A b g r e n z u n g d e r v o l l e n V e r s a g u n g z u r b l o ß e n E i n s c h r ä n k u n g , v g l . A n m . 10). W i r d d e r P r ü f e r z u r E r t e i l u n g eines B e s t ä t i g u n g s v e r m e r k s v e r u r t e i l t , so e r f o l g t d i e V o l l s t r e c k u n g n a c h § 888 A b s . 1 Z P O . A u c h bei u n b e g r ü n d e t e r b l o ß e r E r t e i l u n g e i n e s e i n g e s c h r ä n k t e n B e s t ä t i g u n g s vermerks oder H i n z u f ü g u n g unzulässiger Hinweise und V o r b e h a l t e hat die Gesellschaft e i n e n k l a g b a r e n A n s p r u c h a u f E r t e i l u n g eines u n e i n g e s c h r ä n k t e n B e s t ä t i g u n g s v e r m e r k s . D a s s e l b e g i l t , w e n n ein d e m G e s e t z n i c h t e n t s p r e c h e n d e r W o r t l a u t des p o s i t i v e n Bestätigungsvermerks gebraucht wurde. Außer einer Klage beim Prozeßgericht auf Erteilung des Bestätigungsvermerks (vgl. z. B. B G H 34, 324) kommt bei Meinungsverschiedenheiten zwischen Prüfer und Gesellschaft über der Erteilung des Bestätigungsvermerks zugrunde liegende Probleme aus dem Bereich der Rechnungslegung auch eine gerichtliche Entscheidung nach § 169 in Frage (so auch Baumbach-Hueck Rn. 10; a. A . Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 15 zu § 140 A k t G 1937). In diesem Verfahren kann aber nur die Meinungsverschiedenheit beseitigt werden. Eine Verpflichtung des Prüfers zur Erteilung des Bestätigungsvermerks kann so nicht gerichtlich festgestellt werden; klagt aber dann die Gesellschaft gegen den Abschlußprüfer auf Erteilung des Bestätigungsvermerks, so ist das Prozeßgericht im Rahmen der Vorfragenbindung auch an eine rechtskräftige Auslegungsentscheidung gemäß § 169 gebunden (im Ergebnis gleich Baumbach-Hueck Rn. 10). Im übrigen besteht die Möglichkeit, den Prüfer nach § 163 A k t G abzuberufen.

Anm. 8 V. Vorliegen von Einwendungen Zu Einwendungen gibt jeder Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften und Satzungsbestimmungen für Buchführung, Jahresabschluß und Geschäftsbericht A n l a ß ; wegen des (an sich selbstverständlichen) Zusatzes „nach meiner pflichtgemäßen Prüfung" ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz, daß Einwendungen auch vorliegen, wenn die Pflichten der Gesellschaft nach § 165 nicht oder schlecht erfüllt wurden (vgl. Anm. 11 zu § 165). Ganz geringfügige Beanstandungen, die für die Gesamtbeurteilung unerheblich sind, stehen der Erteilung des Bestätigungsvermerks nicht entgegen. Umgekehrt führt — vom Prüfer erkannte — Nichtigkeit des geprüften Jahresabschlusses notwendigerweise und uneingeschränkt zur vollen Verweigerung des Bestätigungsvermerks (KaroliTomfohrde W P g 1967, 169, 175, W P H 1968, 764 fr.). Das gilt in allen Fällen der Nichtigkeit, da diese die Rechtsfolge eines Fehlers bei der Rechnungslegung'darstellt. Wenn man sich (wie Martens W P g 1967, 537, 548) darauf beruft, daß es sich regelmäßig um strittige Grenzfalle bei der Anwendung der Nichtigkeitsvorschriften handele, so wird dabei übersehen, daß der Prüfer sich gerade entscheiden muß, weil er ein abschließendes Urteil über die Rechnungslegung zu fallen hat. Gerade auch über Zweifel bei der A n wendung der Nichtigkeitsbestimmungen muß der Prüfer urteilen; kommt er zu dem Ergebnis, daß diese Vorschriften hier zur Nichtigkeit fuhren, so fordert der Zweck der Abschlußprüfung die volle Verweigerung der Bestätigung; eine bloße Einschränkung mit Hinweis auf Zweifel hinsichtlich der Wirksamkeit des Jahresabschlusses genügt der Aufgabe der Pflichtprüfung nicht. Wie beim Prüfungsbericht kommen nur noch die Einwendungen in Frage, die beim Abschluß der Prüfung von der Verwaltung nicht behoben sind. Das sagt das Gesetz ausdrücklich, indem es in § 167 Abs. 1 auf das abschließende Ergebnis der Prüfung abstellt. Als erledigt sind auch Einwendungen des Prüfers zu betrachten, über die gerichtlich zugunsten des Vorstandes nach § 169 entschieden wurde. „Einwendungen", die nur den Fall des § 166 Abs. 2 betreffen, berühren den Bestätigungsvermerk nicht. Durch derartige Feststellungen wird nicht ein Gesetz- oder Satzungsverstoß bei der Rechnungslegung, sondern eine Gefahrdung des Unternehmensbestandes oder eine Gesetzes- und Satzungsverletzung außerhalb des Rechnungslegungsbereichs festgestellt. D a der Be-

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§167

Anm. 9, 10

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stätigungsvermerk mit „Gesetz und S a t z u n g " nur „Gesetz und Satzung über die Rechnungslegung" meint (vgl. A n m . 1 7 f r . zu § 1 6 2 ) , liegt in diesen Fällen ein Gesetzes- oder Satzungsverstoß im Sinne des Bestätigungsvermerks nicht vor (so auch Godin-Wilhelmi A n m . 4; vgl. im einzelnen Karoli-Tomfohrde W P g 1967, 16g, 173fr.).

Anm. 9 1. Einschränkung und Versagung des Bestätigungsvermerks § 167 Abs. 2 läßt eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks zu, führt aber als Voraussetzung für eingeschränkte Bestätigung nur das Vorliegen von Einwendungen auf, ohne eine Abgrenzung zur Verweigerung des Bestätigungsvermerks anzugeben. Grundsätzlich ist es Sache des Prüfers, wieweit er den Bestätigungsvermerk einschränken will. O b eine Einschränkung auf einer wesentlichen oder unerheblichen Einwendung beruht, unterliegt der vollen gerichtlichen Nachprüfung (insoweit nicht ganz deutlich Karoli-Tomfohrde W P g 1967,16g, 171). In jedem Falle aber müssen seine Einwendungen klar aus dem Bestätigungsvermerk zu ersehen sein (vgl. David W P r 1948, 65). Wird von der Schutzklausel nach § 1 6 0 Abs. 4 Gebrauch gemacht, so hat im Bestätigungsvermerk jeder Hinweis darauf zu unterbleiben, es sei denn, daß der Prüfer meint, die Schutzklausel sei zu Unrecht angewandt worden. Ist die Schutzklausel wegen befürchteter Nachteile für die Gesellschaft in Anspruch genommen worden, so muß heute im Geschäftsbericht daraufhingewiesen werden, § 1 6 0 Abs. 4 Satz 4; dient die Schutzklausel öffentlichen Interessen, so würde eine Erwähnung innerhalb des Bestätigungsvermerks ihrem Zweck entgegenstehen (zu Beispielen für die Einschränkung des Bestätigungsvermerks in der Praxis vgl. Forster W P g 1 9 6 5 , 585, 5 9 8 f r . , Neue Pflichten des Abschlußprüfers nach dem Aktiengesetz von 1 9 6 5 ) . Während bei eingeschränkter Erteilung des Bestätigungsvermerks der Umfang der Einschränkung genau ersichtlich sein muß, ist bei Versagung des Vermerks der Jahresabschluß in vollem U m f a n g nicht bestätigt. Gründe gehören in beiden Fällen nicht in die Formulierung des Vermerks. Sie sind in den Prüfungsbericht aufzunehmen.

Anm. 10 2. Einwendungsgründe W a n n Gründe für eine Verweigerung oder Versagung des Bestätigungsvermerks vorliegen, bestimmt sich aus dem Zweck der Prüfung in Verbindung mit den Umständen des Einzelfalles. Vorbehaltlich sorgfaltiger Berücksichtigung der konkreten Fallage kann sich der Prüfer an allgemeine Auffassungen halten, die sich über die Behandlung der zweifelhaften Fragen herausgebildet haben, insbesondere an veröffentlichte Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer, die nicht auf Widerspruch gestoßen sind. Wegen des grundsätzlichen Anspruchs der Gesellschaft auf Erteilung eines (positiven) Bestätigungsvermerks, wenn die Rechnungslegung ordnungsgemäß ist (vgl. A n m . 7 ) , m u ß der Prüfer bei seiner Entscheidung über Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks bedenken, d a ß er die Belange der Gesellschaft nicht unverhältnismäßig beschränkt. Daraus ergibt sich eine Begrenzung im Hinblick auf Verweigerungsgründe für den Bestätigungsvermerk, so d a ß geringe Beanstandungen formeller Art, auch ganz geringfügige, praktisch bedeutungslose materielle Bilanzfehler, eine Einschränkung nicht rechtfertigen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3 . Aufl. T Z 24 zu § 1 4 0 AktG 1937). Der Bestätigungsvermerk ist nur dann einzuschränken, wenn die allgemeine O r d nungsmäßigkeit der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts z w a r gegeben ist, wenn aber einzelne Teilgebiete zu beanstanden sind und der Prüfer es für notwendig erachtet, die Öffentlichkeit besonders daraufhinzuweisen. Der Jahresabschluß m u ß dann in Verbindung mit den einschränkenden Bemerkungen des Bestätigungsvermerks ein im ganzen richtiges, deutliches, nicht irreführendes Bild ergeben. N a c h in der Praxis entwickelten Richtlinien für die Einschränkung des Bestätigungsvermerks führt etwa ein nicht ordnungsgemäßer, z. B. nicht getrennter Ausweis der

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F ü n f t e r T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Brönner)

§ 1 6 7

Anm. 11, 12 Bezüge des Vorstandes und des Aufsichtsrats, ein Verstoß gegen Vorschriften über die T a n t i e m e b e r e c h n u n g der V e r w a l t u n g zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks (vgl. W P H 1968, 760). E i n e E i n s c h r ä n k u n g ist auch gerechtfertigt, wenn sich der Prüfer kein genaues Bild von d e m U m f a n g der Wagnisse aus Beteiligungen an Arbeitsgemeinschaften bilden kann. E i n e E i n s c h r ä n k u n g kann auch a u f nicht befriedigenden A u s künften des Vorstandes beruhen, j e d o c h nur, wenn sich daraus nur u n b e d e u t e n d e Folgerungen für die O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der Rechnungslegung insgesamt ergeben. D a das Gesetz bei E i n w e n d u n g e n sowohl Einschränkung wie volle V e r s a g u n g d e s Bestätigungsvermerks z u l ä ß t , ist insoweit grundsätzlich die Entscheidung d e m E r messen des Prüfers überlassen. Dieses Ermessen ist j e d o c h insofern eingeschränkt, als der Prüfer nicht u n v e r h ä l t n i s m ä ß i g entscheiden darf, also bei offensichtlichem G e n ü g e n einer E i n s c h r ä n k u n g — z. B. klar abgrenzbarer Verstoß bei sonst ordnungsmäßiger Bilanz — nicht zur völligen V e r s a g u n g greifen darf. Für eine vollständige V e r s a g u n g des Bestätigungsvermerks müssen d e m g e g e n ü b e r gewichtige G r ü n d e vorliegen, die im einzelnen im Prüfungsbericht darzulegen sind. G r ü n d e für die V e r w e i g e r u n g der Bestätigung im g a n z e n sind insbesondere d a n n vorhanden, w e n n der A b s c h l u ß kein klares Bild gibt oder er trotz der einschränkenden Bemerkungen des Prüfers geeignet w ä r e irrezuführen. Dasselbe ist a n z u n e h m e n , w e n n bei der A u f s t e l l u n g des Jahresabschlusses oder Geschäftsberichts oder der z u g r u n d e liegenden B u c h f ü h r u n g i m g a n z e n nicht die gesetzlich vorgeschriebenen G r u n d s ä t z e beachtet w u r d e n oder der Jahresabschluß n a c h § 256 nichtig ist. Hier k o m m e n insbesondere V e r s t ö ß e schwererer A r t gegen Bewertungsvorschriften, G l ä u b i g e r s c h u t z bestimmungen, Bilanzierungsnormen, Buchfuhrungsmängel und völlig u n g e n ü g e n d e Auskünfte seitens des Vorstandes in F r a g e . A u c h w e n n es sich u m einzelne V e r l e t z u n g e n handelt, a u f die d u r c h eine E i n s c h r ä n k u n g des Bestätigungsvermerks hingewiesen werden könnte, ist eine V e r w e i g e r u n g der Bestätigung bei schwerwiegenden Verstößen zulässig, insbesondere, w e n n die Feststellung von M ä n g e l n in d e m v o m V o r s t a n d vorgelegten Jahresabschluß die G e f a h r weiterer V e r l e t z u n g e n wichtiger gesetzlicher Bestimmungen nahelegt. D a s ist vor allem der Fall, w e n n die vorgelegte Jahresbilanz einen erheblich höheren G e w i n n ausweist, als n a c h A u f f a s s u n g des Prüfers erzielt ist. D a n n droht die Verteilung einer D i v i d e n d e , f ü r die der wirkliche Jahresgewinn nicht ausreicht. Bei der Entscheidung, o b eine volle V e r w e i g e r u n g oder eine bloße Einschränkimg der Bestätig u n g g e w ä h l t w e r d e n soll, m u ß der Prüfer sowohl die Auswirkungen a u f die Ö f f e n t l i c h keit wie deren Interesse a n möglichst genauer U n t e r r i c h t u n g über E i n w e n d u n g e n berücksichtigen.

Anm. 11 VI. Nachträgliche Änderungen des Jahresabschlusses In allen Fällen einer E n t s c h e i d u n g des Prüfers über die Erteilung eines Bestätigungsvermerks tritt eine erhebliche Ä n d e r u n g ein, sobald der Jahresabschluß n a c h dieser Entscheidung g e ä n d e r t wird. D a b e i k o m m t es nicht darauf an, ob ein uneingeschränkter, eingeschränkter oder ü b e r h a u p t kein Bestätigungsvermerk erteilt wurde. Bei j e d e r Ä n d e r u n g des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts ist die nochmalige V o r l e g u n g an den Prüfer zur Erteilung des Bestätigungsvermerks auf G r u n d des geänderten Jahresabschlusses erforderlich. D e r V o r s t a n d k a n n sich strafbar machen, wenn er d e n alten Bestätigungsvermerk b e n u t z t , § § 4 0 0 N r . 1, 405 N r . 4 ; dieser ist nach §§ 162 A b s . 3 Satz 3, 173 A b s . 3 Satz 2 u n w i r k s a m (vgl. a u c h oben A n m . 3). Z u Fragen des Z e i t p u n k t s der Erteilung des Bestätigungsvermerks und den Folgen fehlerhafter Datierung i m Z u s a m menhang m i t Ä n d e r u n g e n des Jahresabschlusses s. Schreib D a s Wertpapier 1967, 758.

Anm. 12 VII. Widerruf des Bestätigungsvermerks Der Bestätigungsvermerk wird anders als eine gerichtliche Entscheidung nicht als A b s c h l u ß eines besonders geregelten Prüfungsverfahrens erteilt, sondern stellt nur die

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§167 Anm. 13

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Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses in einem Satz dar. Gleichzeitig ist mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks das normale Ende der Prüfung herbeigeführt. Abgesehen davon, daß der Bestätigungsvermerk aber in den Fällen des § 163 Abs. 3 Satz 3 und 173 Abs. 3 Satz 2 durch nachträgliche Umstände unwirksam werden kann, ist auch ein Widerruf des Vermerks für zulässig zu erachten. Das gilt grundsätzlich, da der Prüfungsbericht keine Entscheidung, sondern nur einen Bericht, ein Gutachten darstellt und daher auch nicht in Rechts- oder Bestandskraft erwachsen kann. Aus dem Zweck der Kontrolle folgt, daß nachträglich ein Widerruf, eine Beseitigung oder Änderung des Bestätigungsvermerks mit Wirkung auf den Zeitpunkt seiner Erteilung möglich sein muß, wenn der Sinn der Kontrolle eine derartige Änderung oder einen derartigen Widerruf erfordert. In diesem Zusammenhang kommt besonders das Bekanntwerden von Tatsachen, die im Bereich des Verhaltens der Gesellschaftsorgane liegen, nach der Abgabe des Bestätigungsvermerks in Frage, die bei Kenntnis zum Zeitpunkt der Prüfung zur Verweigerung des Bestätigungsvermerks geführt hätten, so vor allem eine Täuschung des Abschlußprüfers durch falsche Aufklärungen und Nachweise, Vorenthaltung wichtiger Vorgänge oder Fälschungen der Handelsbücher. Hierbei kann es vom Sinn der Widerrufsmöglichkeit her, zukünftigen Schaden zu verhindern, nicht darauf ankommen, ob der Prüfer die von der Gesellschaft ausgehenden Fälschungen usw. bei ordnungsmäßiger Prüfung hätte erkennen können oder nicht. In beiden Fällen kann ein ausgesprochenes Bedürfnis für eine nachträgliche Kundmachung bestehen (z. T . a. A . Adler-DüringSchmaltz 3. Aufl. T Z 17fr. zu § 140 AktG 1937). Daraus ergibt sich zugleich, daß der Widerruf nicht etwa durch die Feststellung des Jahresabschlusses ausgeschlossen ist. E r muß vielmehr unbeschränkt weiter möglich sein, weil sich durch den Widerruf die Feststellung des Jahresabschlusses in ihrer Rechtswirksamkeit nicht ändert. Der Widerruf ist gegenüber der Gesellschaft zu erklären, etwa in Form eines kurzen Nachberichts oder eines Briefes an den Aufsichtsrat. Die Gesellschaft darf nach erfolgtem Widerruf den Bestätigungsvermerk nicht mehr veröffentlichen. Der Prüfer ist berechtigt, aber nicht verpflichtet, in den vom Gesetz vorgeschriebenen Veröffentlichungen die Richtigstellung zu verlangen. Hat die Hauptversammlung noch nicht stattgefunden, so ist ihr, besonders wenn ihr die Feststellung des Jahresabschlusses überlassen ist, aber grundsätzlich auch sonst, der Widerruf im Bericht des Aufsichtsrats mitzuteilen. I m Unterschied zu Fällen, in denen nachträglich bekanntgewordene Umstände hinsichtlich des Verhaltens der Gesellschaftsorgane einen Widerruf erfordern, berechtigt ein bloßer Irrtum des Prüfers nicht zum Widerruf, soweit die Gründe des Irrtums in seiner Person liegen. Hat der Prüfer Tatsachen bei der Prüfung übersehen oder ihre Bedeutung für den Jahresabschluß falsch beurteilt, so kommt ein Widerruf im Sinne einer rückwirkenden Beseitigung nicht in Frage. Zur Einschränkung der Haftung des Prüfers kann er aber einer weiteren Verwendung des Bestätigungsvermerks widersprechen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 18 § 140 AktG 1937). Der Bestätigungsvermerk bleibt dann zwar formell erhalten, die Haftung des Abschlußprüfers wird aber auf den bis dahin entstandenen Schaden beschränkt. Ist der Bestätigungsvermerk noch nicht veröffentlicht, so tritt bei evtl. folgenden Bekanntmachungen des Jahresabschlusses mit dem Bestätigungsvermerk eine Verpflichtung der Gesellschaft (Vorstand und Aufsichtsrat) gegenüber dem Prüfer ein, Maßnahmen zu ergreifen, u m die Veröffentlichung des Jahresabschlusses durch Nachtrag einer berichtigenden E r klärung des Abschlußprüfers richtigzustellen und Schäden von Gesellschaft und Gläubigern abzuwenden.

Anm. 13 VIII. Zusatzvermerk des Aufsichtsrats Z u der Frage, wieweit einen Zusatzvermerk zum im einzelnen Anm. 24 der merk hat mit der Prüfung

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der Aufsichtsrat zum Jahresabschluß und Geschäftsbericht Bestätigungsvermerk der Abschlußprüfer machen kann, vgl. V o r a u f l a g e zu § 140 AktG 1937. Ein derartiger Zusatzverdurch die Abschlußprüfer unmittelbar nichts zu tun und ist

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 1 6 7 A n m . 14

§168

nicht mit dem Bestätigungsvermerk der Abschlußprüfer zu veröffentlichen. Im übrigen kann er unter Umständen irreführen und ist im allgemeinen überflüssig (vgl. AdlerDüring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 30 zu § 140 AktG 1937). Andererseits ist er nirgends ausdrücklich untersagt.

Anm. 14 IX. Sonderformen des Bestätigungsvermerks In Anm. 25 der Vorauflage zu § 140 AktG 1937 sind bestimmte Sonderformen des Bestätigungsvermerks für Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand, öffentlich-rechtliche und private Versicherungsunternehmen und Bausparkassen, Kreditinstitute, öffentliche Sparkassen, Sparkassengiroverbände und gemeinnützige Wohnungsunternehmen aufgeführt. Trotz Anerkennung des Bedürfnisses mancher Unternehmensgruppen für einen besonders formulierten Bestätigungsvermerk ermöglicht der zwingende § 167 Abs. 1 abgewandelte Bestätigungsvermerke für Aktiengesellschaften heute grundsätzlich nicht mehr; öffentlich-rechtliche Unternehmen sind hier nicht zu behandeln (vgl. dazu WPH 1968, 780). Das Gesetz schreibt den Wortlaut des positiven Bestätigungsvermerks eindeutig vor und gestattet keine Berücksichtigung von Sonderinteressen der Aktiengesellschaft, soweit nicht Spezialgesetze oder spätere gesetzliche Regelungen vorliegen. Der nach § 37 Abs. 1 Nr. 11 EGAktG geänderte § 57 Abs. 2 V A G ordnet entsprechende Anwendung des § 167 AktG auf Versicherungsunternehmen und Bausparkassen an; § 167 gilt ebenfalls für Kreditinstitute, §§ 26, 27 Abs. 1 K W G in Verbindung mit § 29 Abs. 2 E G A k t G (vgl. im einzelnen WPH 1968, 783 fr.; siehe grundsätzlich auch Martens WPg 1967, 537, 542ff.).

§ 168

V e r a n t w o r t l i c h k e i t der A b s c h l u ß p r ü f e r

§ 141 AktG 1 9 3 7 — § 156 R E

(1) Die Abschlußprüfer, ihre Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. Sie dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben. Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist der Gesellschaft und, wenn ein Konzernunternehmen oder ein herrschendes oder abhängiges Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. Mehrere Personen haften als Gesamtschuldner. (2) Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich auf fünfhunderttausend Deutsche Mark für eine Prüfung. Dies gilt auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind, und ohne Rücksicht darauf, ob andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. (3) Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht, wenn eine Prüfungsgesellschaft Abschlußprüfer Ist, auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft. (4) Die Ersatzpflicht nach diesen Vorschriften kann durch Vertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. (5) Die Ansprüche aus diesen Vorschriften veijähren in fünf Jahren. 41

Aktiengeseti II, 3. Aull.

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§168

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Anm. 1 Ubersicht: Anm

I. Inhaltsübersicht II. Pflichten der Prüfer bei der Abschlußprüfung 1. Die Verpflichteten 2 2. Pflicht zu gewissenhafter und unparteiischer Prüfung 3,4 3. Verschwiegenheitspflicht a) Umfang der Verpflichtung 5 b) Grenzen der Verschwiegenheitspflicht 6 c) Ausnahmen von der Verpflichtung 7 d) Verschwiegenheitspflicht einer Prüfungsgesellschaft 8 4. Verbot einer Verwertung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen 9

III. Rechtsfolgen der Pflichtverletzung 1. Anspruchsberechtigte 2. Anspruchsgegner 3. Durch die Verletzung herbeigeführter Schaden 4. Rechtswidrigkeit 5. Verschulden 6. Haftung für Prüfungsgehilfen 7. Mitwirkendes Verschulden der Gesellschaft 8. Haftung mehrerer Personen 9. Haftungshöchstgrenze 10. Vertraglicher Ausschluß und Beschränkung der Haftung 11. Verjährung

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Literatlirübersicht Theemumn, Die Haftung des Bilanzprüfers, Diss. Dresden 1933; Neflin, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers, Stuttgart i960; Westrick, Abschlußprüfung und Abschlußprüfer nach geltendem und zukünftigem Aktienrecht, Heidelberg 1963, besonders S. 88ff.; Karoli, WPg 1964, 394, Die Stellung des Abschlußprüfers nach dem künftigen Aktienrecht; Välschau, Die Verantwortlichkeit des aktienrechtlichen Abschlußprüfers, Diss. Hamburg 1966; Glotckner, Die zivilrechtiiche Haftung des Wirtschaftsprüfers, Düsseldorf 1967. Einleitung Die Vorschrift, die von § 141 A k t G 1937 nur wenig abweicht, ist insofern richtiger gefaßt, als nunmehr einheitlich in Abs. 1 Satz 1 und 3 der Ausdruck „ P f l i c h t e n " verwandt und damit in Satz 3 der Begriff „ O b l i e g e n h e i t e n " ersetzt ist. A u ß e r d e m bestehen die Pflichten des Abschlußprüfers seit dem Referentenentwurf ( § 1 6 1 Abs. 1 Satz 3) nicht nur gegenüber der Gesellschaft selbst, sondern wegen der Ausdehnung des Auskunftsrechts nach § 165 Abs. 4 auch gegenüber Konzern- oder herrschenden bzw. abhängigen Unternehmen. Entsprechend der Kaufkraftminderung des Geldes ist in Abs. 2 seit § 56 Abs. 2 Satz I R E die Ersatzpflicht bei fahrlässigem Handeln jetzt auf 500000,— D M , nicht mehr auf 100000,— D M , für eine Prüfung beschränkt. In A b s . 3 fehlt, wie schon in § 161 Abs. 3 R e f E , die Einschränkung des § 141 Abs. 3 Satz 2 A k t G 1937; hierdurch soll die Einhaltung der Verschwiegenheitspflicht in möglichst weitem U m f a n g e auch gegenüber dem Aufsichtsrat einer Prüfungsgesellschaft erreicht werden. I. Inhaltsübersicht Anm. 1 § 168 regelt in Abs. 1 Satz 1 die Pflichten der Abschlußprüfer bei der Prüfung des Jahresabschlusses und in Abs. 1 Satz 3 die Ersatzpflicht im Falle von Pflichtverletzungen. Die Verpflichtungen erstrecken sich nicht nur a u f die Abschlußprüfer selbst, sondern ausdrücklich und unter Ergänzung des auf G r u n d des Prüfungsauftrags oder der Bestellung z u m Abschlußprüfer bestehenden Vertragsverhältnisses auch auf ihre Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft. Die Prüfung hat unparteiisch und gewissenhaft stattzufinden; die Prüfer sind zur Verschwiegenheit und dazu verpflichtet, Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse nicht unbefugt zu verwerten. Diese Pflichten bestehen nicht nur gegenüber der Gesellschaft selbst, sondern auch, falls Konzernunternehmen oder herrschende bzw. abhängige Unternehmen von der Prüfung betroffen sind, diesen gegenüber.

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§168 Anm. 2, 3

§ 168 ist nach §§49, 144, 258 Abs. 5 Satz i, 336 Abs. 8 auf Gründungs-, Sonderund Konzernabschlußprüfer sowie nach § 6 Abs. 1 Satz 4 PublG analog anzuwenden. Die Bestimmung enthält gegenüber der Vertrags- und Deliktshaftung nach bürgerlichem Recht Spezialvorschriften. Da § 168 aber keine abschließende Regelung darstellt, bleibt subsidiär besonders für allgemeine Nebenpflichten bei der Prüfung das bürgerliche Recht anwendbar. Nach § 403 wird ein falscher Bericht über das Ergebnis der Prüfung oder das Verschweigen erheblicher Umstände im Bericht bestraft, während § 404 die Verletzung einer Geheimhaltungspflicht betrifft. In beiden Fällen tritt eine Strafverschärfung bei Handeln gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, ein. Die Tat nach § 404 ist gemäß Abs. 3 nur auf Antrag der Gesellschaft zu verfolgen (zur strafrechtlichen Verantwortlichkeit Völschau, Die Verantwortlichkeit des aktienrechtlichen Abschlußprüfers, 136 fr.). Zum berufsgerichtlichen Verfahren bei schuldhafter Pflichtverletzung von Wirtschaftsprüfern vgl. §§ 67 bis 127 WPO (im einzelnen Völschau a. a. O. 159fr.). Anm. 2 II. Pflichten der Prüfer bei der Abschlußprüfung 1. Die Verpflichteten Daß die Pflichten des § 168 die gewählten oder bestellten Abschlußprüfer selbst betreffen, ergibt sich schon aus dem Vorliegen eines Prüfungsvertrages mit dem Prüfer bzw. dem einem Vertrag entsprechenden Prüfungsverhältnis auf Grund gerichtlicher Bestellung. Die Erweiterung der Verpflichtung in Abs. 1 Satz 1 auf bei der Prüfung mitwirkende gesetzliche Vertreter einer Prüfungsgesellschaft und Gehilfen eines Abschlußprüfers hat den Zweck, für gesetzliche Vertreter und Gehilfen nicht nur den Prüfer oder die Prüfungsgesellschaft nach § 278 BGB i. V . m. dem Prüfungsvertrag, sondern diese unmittelbar bei der Prüfung tätigen Personen selbst und direkt gegenüber der geprüften Gesellschaft haften zu lassen. Da weder gesetzliche Vertreter noch z. B. selbständig mit der Prüfung beauftragte Angestellte in einem unmittelbaren Vertragsverhältnis mit der Aktiengesellschaft stehen, weil nicht sie, sondern nur ein Prüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gewählt oder bestellt sind, haften diese Personen nicht schon ab Prüfer (so aber Godin-Wilhelmi Anm. 2) aus dem Prüfungsvertrag; deshalb führt ihre besondere Aufführung zu über die Vertragsansprüche hinausgehender gesetzlicher Haftung, die auch über § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 403 ff. AktG nicht in entsprechendem Umfang erreicht werden kann. Gehilfen sind nicht nur Personen, die mit der Prüfungsaufgabe selbst, sondern auch Personen, die etwa mit der Niederschrift des Prüfungsberichts beauftragt sind, und zwar alle, die nicht gesetzliche Vertreter sind (Baumbach-Hueck Rn. 3). Anm. 3 2. Pflicht zu gewissenhafter und unparteiischer Prüfung Hauptpflicht der Prüfer und ihrer Hilfspersonen ist nach Abs. 1 Satz 1 die Verpflichtung zu einer gewissenhaften und unparteiischen Tätigkeit bei der Abschlußprüfung (vgl. Anm. 10 ff. zu § 162; BGH 16, 17). Da der Prüfungsbegriff in § 168 alle Verpflichtungen der Prüfer auf Grund ihres Handelns im Rahmen der Abschlußprüfung betrifft, fallt hierunter auch die bloße Berichtspflicht nach § 166 Abs. 2. Dieser weitere Begriff der Prüfung in § 168 gegenüber den vorhergehenden Bestimmungen ergibt sich aus der systematischen Stellung des § 168 am Ende der Vorschriften über die Abschlußprüfung. § 168 umfaßt alle vorher aufgeführten Verpflichtungen der Abschlußprüfer; bei anderer Auffassung träte eine unterschiedliche Haftung bezüglich der echten Abschlußprüfungshandlungen und des Berichts nach § 166 Abs. 2 ein, für die vor allem, was die Höhe der Haftung anlangt, kein gesetzlicher Grund ersichtlich ist. Unter Prüfung im Sinne des § 168 ist daher die Vornahme der Prüfimg selbst, ihre rechtzeitige und 41*

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§ 168

Anm. 4, 5

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vollständige Erledigung, wie überhaupt die Erfüllung aller Aufgaben zu verstehen, die mit einer sachgerechten Prüfung verbunden sind (vgl. B G H 16, 17, 25). Gewissenhafte Prüfung bedeutet die Verwendung aller objektiv erdenklichen Sorgfalt auf die Prüfungstätigkeit. In erster Linie kommt es dabei auf die Beachtung der gesetzlichen Vorschriften (in diesem R a h m e n ist die Entscheidung B G H 34, 324 ergangen) und der Satzungsbestimmungen (vgl. dazu Anm. 25 zu § 162), in zweiter Linie auf Prüfung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlußprüfung an. Hierbei sind die Anforderungen der W P O (§ 43) und die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer ein Kriterium für das erforderliche M a ß an Sorgfalt bei der Prüfung (vgl. R G in V D B Archiv 1930, 533). Bei der Anwendung jeder erdenklichen Sorgfalt sind hohe Ansprüche zu stellen, wie es die Standespflichten eines angesehenen Berufs mit sich bringen. Das Bewußtsein einer Schädigung der Gesellschaft ist hierfür nicht erforderlich.

Anm. 4 Die Unparteilichkeit der Prüfung folgt schon aus dem Zweck der Jahresabschlußprüfung überhaupt (vgl. Hans. O L G Hamburg A G 1964, 126), die im Interesse der Gesellschaft zur Unterrichtung des Aufsichtsrats, mittelbar auch der Gläubiger und der Allgemeinheit zu erfolgen hat. Der Prüfer ist wegen seiner Unabhängigkeit nicht an Weisungen der Gesellschaftsorgane gebunden. Unparteilichkeit heißt, nur sachliche Gesichtspunkte gelten zu lassen und alles Persönliche auszuscheiden. Der Prüfer muß auf dieser Unparteilichkeit namentlich gegenüber den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern beharren; er darf sich diesen gegenüber nicht gefällig zeigen, sofern sich ein solches Verhalten sachlich nicht rechtfertigen läßt. Neben diesen aus dem Prüfungsvertrag selbst ableitbaren Hauptpflichten des Prüfers bei der Prüfung ergeben sich zum Schutze der Gesellschaft vor einer Verletzung ihrer Sphäre durch die Prüfung bestimmte Pflichten, so zur Verschwiegenheit, Abs. 1 Satz 1, und zur Verhinderung einer Verwertung bei der Prüfung erfahrener Geheimnisse der Gesellschaft, Abs. 1 Satz 2. Soweit die Gesellschaft darüber hinaus schutzbedürftig erscheint, bestehen gegen die Anwendung der Regeln des bürgerlichen Rechts über die positive Forderungsverletzung keine Bedenken. Alle diese Pflichten bestehen als Nebenpflichten auch noch nach Erfüllung der Hauptpflicht zur Vornahme der Abschlußprüfung, da insoweit das Prüfungsverhältnis auch nach erstattetem Prüfungsbericht Rechtsfolgen zum Schutze der Gesellschaft haben muß.

Anm. 5 3. Verschwiegenheitspflicht a) Umfang der Verpflichtung Die Verschwiegenheitspflicht (vgl. auch §§ 43, 50 WPO) erstreckt sich auf alle wesentlichen Angelegenheiten der Gesellschaft, nicht nur, aber natürlich auch auf die Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse. Insoweit ist die Verpflichtung zur Verschwiegenheit (vgl. zur entsprechenden Verpflichtung der Aufsichtsratsmitglieder Veith N J W 1966, 526, Z u r Verschwiegenheitspflicht der Aufsichtsratsmitglieder) weiter als das Verbot der Verwertung bei der Prüfung erfahrener Geheimnisse, da eine Schädigung der Gesellschaft nicht erst mit der Verwertung ihrer Geheimnisse eintreten kann, sondern schon dadurch, daß andere von diesen Geheimnissen erfahren. Als Geheimnis (vgl. § ! 7 U W G ) ist jede Tatsache anzusehen, „die in Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb steht, nur einem eng begrenzten Personenkreis bekannt, also nicht offenkundig ist und nach dem bekundeten Willen des Betriebsinhabers geheimgehalten werden soll" ( R G , G R U R 1939, 3 1 1 ; vgl. auch B G H 38, 391 zum Schutz des Betriebsgeheimnisses nach § 823 Abs. 2 BGB). Dabei ist Geheimnis in jedem Fall, was ausdrücklich als Geheimnis bezeichnet wurde. Darüber hinaus ist a b geheim aber auch anzusehen, was nach objektiven Gesichtspunkten geheimhaltungsbedürftig und nicht schon allgemein bekannt ist, also alles, dessen Kenntnis für Konkurrenzunternehmen, Kreditwürdigkeit o. ä. bedeutsam wäre. Geschäftsgeheimnisse betreffen die kaufmännische, Betriebsgeheimnisse die technische Seite des Unternehmens.

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§168

Anm. 6, 7

Zu den Geschäftsgeheimnissen gehören Preiskalkulationen (RGSt 35, 136), Kundenlisten (RGSt 39, 322), der Plan, gewisse Waren plötzlich auf den Markt zu werfen (RGSt 48, 14), zu den Betriebsgeheimnissen Modelle (RGSt 3 1 , 9 1 ) , Muster (RGSt 38, 110), Erfindungen (RGSt 32, 136, 217), Rezepte (RGSt 6 1 , 4 1 8 ) . Gesetz- oder sittenwidrige Geschäftsgeheimnisse werden regelmäßig nicht geschützt. Uber den Bereich der Geschäftsgeheimnisse hinausgehende wesentliche Angelegenheiten der Gesellschaft, bezüglich deren Verschwiegenheit erforderlich ist, sind alle mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden und nicht offensichtlich völlig bedeutungslosen Tatsachen. Hier ist sowohl die ausdrückliche Anordnung des Schweigens seitens der Gesellschaft, also ohne Berücksichtigung der objektiven Erforderlichkeit einer Verschwiegenheit, als auch das nach der Verkehrsauffassung oder dem mutmaßlichen Willen der Gesellschaft objektiv erforderliche Stillschweigen für das Bestehen der Verschwiegenheitspflicht ausreichend.

Anm. 6 b) Grenzen der Verschwiegenheitspflicht Die Verschwiegenheitspflicht ist zeitlich nicht begrenzt, sie dauert über das Vertragsverhältnis hinaus. Selbst wenn die geheimzuhaltenden Tatsachen durch andere bekanntgeworden sein sollten, kann es doch noch von Erheblichkeit sein, wenn der Abschlußprüfer aus eigener Kenntnis bestätigt, was andere gehört haben (vgl. auch Völschau, Die Verantwortlichkeit des aktienrechtlichen Abschlußprüfers, 60). Immerhin kann eine so allgemeine Offenkundigkeit eingetreten sein, daß Verschwiegenheit keinen Sinn mehr hätte. Dann fallt zur Zwang der Verschwiegenheit weg. Auf Angelegenheiten, die z. B. durch Veröffentlichung im Handelsregister, Patentregister usw. allgemeinkundig geworden sind, erstreckt sich daher die Verschwiegenheitspflicht nicht. Der Prüfer darf aber zu Vorgängen in der Gesellschaft, über die von anderer Seite, z. B. der Presse, berichtet wird, nicht Stellung nehmen. Auch dann, wenn eine derartige Darstellung unrichtig ist, darf er nicht den wahren Sachverhalt offenbaren. Eine Berichtigung ist allein Sache der Gesellschaft. Gegenüber dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied erstreckt sich die Schweigepflicht nicht auf den Inhalt des Prüfungsberichts, den jedes Mitglied einzusehen berechtigt ist. Im Verhältnis zu den einzelnen Vorstandsmitgliedern besteht überhaupt keine Schweigepflicht. Sämtliche Vorstandsmitglieder sind als verantwortliche Leiter der Gesellschaft berechtigt, vollständige Kenntnis über alle Vorgänge im Rahmen der Gesellschaft zu erhalten. Eine Ausnahme vom Schweigegebot besteht gegenüber Angestellten, die der Vorstand zur Erteilung von Auskünften an den Prüfer beauftragt hat, soweit Mitteilungen an diese Personen zur eigenen Information des Prüfers erforderlich sind. Sonstigen Angestellten oder dritten, unbeteiligten Personen darf der Prüfer keine Mitteilungen über Tatsachen, die ihm bei der Prüfung bekanntgeworden sind, machen.

Anm. 7 c) Ausnahmen von der Verpflichtung Die Gesellschaft kann zur Verschwiegenheit verpflichtete Personen von dieser Pflicht entbinden, da sie nur ihrem Schutz dient. Hierfür ist der Vorstand zuständig. Mit der Erteilung einer solchen Erlaubnis ist noch nicht gesagt, daß ungünstige, wenn auch wahre Tatsachen beliebig ohne Rücksicht auf Personen und Umstände verbreitet werden dürfen. Das kann gegen § 826 BGB verstoßen und Schadensersatzansprüche einzelner davon Betroffener begründen ( R G 76, 1 1 2 ; 1 1 5 , 417). Dagegen kann man eine entsprechende Befugnis des Auisichtsrats zur Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht nicht am dessen Berichterstattungspflicht über das Ergebnis der Prüfung in der Hauptversammlung herleiten (so Vorauf!. Anm. 5 zu § 141 AktG 1937). Der Aufsichtsrat mag dazu befugt sein, eine Ermächtigung des Vorstandes in bestimmtem Umfange einzuschränken. Er kann aber, da er nicht gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft ist, nicht darüber bestimmen, welche Geheimnisse der Gesellschaft nicht geheimgehalten werden müssen (so auch im Ergebnis Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 5 unter 4. zu § 141 AktG 1937).

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§168 A n m . 8, 9

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M u ß ein Abschlußprüfer zur Wahrnehmung eigener Rechte Geheimnisse offenbaren, so ist eine derartige Offenbarung nur zulässig, wenn er die einander widerstreitenden Interessen nach einem objektiven Maßstab abgewogen hat und ihm mit Rücksicht auf das Verhalten der Gesellschaft die Einhaltung der Pflicht zur Verschwiegenheit nicht zuzumuten ist. Dabei ist einerseits das wirtschaftliche Interesse der Gesellschaft an der Geheimhaltung des im Einzelfall in Frage stehenden Geheimnisses, andererseits das des Prüfers an der Wahrnehmung des ihm zustehenden Rechts unter Berücksichtigung des Verhaltens der Gesellschaft gegenüber dem Prüfer gegeneinander abzuwägen. Eine Pflichtverletzung kann auch in einer Aussage vor Gericht liegen, soweit ein Aussageverweigerungsrecht besteht, z. B. nach §§ 383 Abs. 1 Ziff. 5 Z P O , 53 Abs. 1 Ziff. 3 StPO.

Anm. 8 d) Verschwiegenheitspflicht einer Prüfungsgesellschaft Die Verschwiegenheitspflicht einer Prüfungsgesellschaft als Abschlußprüfer ist in Abs. 3 besonders geregelt. In diesem Falle besteht die Verschwiegenheitspflicht auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft. Die frühere Ausnahme für den Vorsitzenden des Aufsichtsrats und seinen Stellvertreter ist weggefallen. Hier besteht die Verschwiegenheitspflicht selbstverständlich nicht gegenüber dem Vorstand der Prüfungsgesellschaft, denn dieser ist, auch wenn er einen Gehilfen, etwa einen Angestellten, mit der Prüfung beauftragt, der Leiter der Prüfung und für den Prüfungsbericht verantwortlich. Die Verschwiegenheitspflicht gegenüber dem Aufsichtsrat der Prüfungsgesellschaft und allen seinen Mitgliedern bedeutet zwar eine Erschwerung der Geschäftsführungsüberwachung durch den Aufsichtsrat einer Prüfungsgesellschaft. Zugunsten einer streng durchgeführten Verschwiegenheitspflicht bei Prüfungen durch Prüfungsgesellschaften und unter Beachtung der stark auf die Person des tatsächlich Prüfenden abstellenden Verpflichtungen bei der Prüfung nach § 168 ist diese Folgerung jedoch in K a u f zu nehmen.

Anm. 9 4. Verbot einer Verwertung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen Das Verbot, Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse zu verwerten, ist von der Pflicht zur Verschwiegenheit zu unterscheiden und steht selbständig neben dieser (vgl. oben A n m . 5). Eine Verwertung liegt nicht schon in der Mitteilung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen an andere — das ist nur eine Verletzung der Verschwiegenheitspflicht — , wie umgekehrt eine Verletzung solcher Geheimnisse nicht eine Mitteilung an andere voraussetzt, also auch ohne Verletzung der Verschwiegenheitspflicht erfolgen kann. Die Verwertung ist eine — sei es auch nur mittelbare — Verwendung zu eigenen Zwecken. Sie kann auch durch Mitteilung an andere vorgenommen werden, wenn diese das Geheimnis in irgendeiner Weise für den Mitteilenden verwerten sollen. In einem solchen Fall fallt die unbefugte Verwertung mit der Verletzung der Verschwiegenheitspflicht zusammen. Geheimnisse sind bei der Tätigkeit als Abschlußprüfer erfahren, wenn ihre Kenntnisnahme im Rahmen der Prüfung erforderlich ist oder auch nur bei Gelegenheit der Prüfungshandlungen erfolgt ist. Das ergibt sich aus dem Zweck des Schutzes der zu prüfenden Gesellschaft vor allen mit der Prüfung auch nur mittelbar verbundenen Risiken. Eine Befugnis zur Verwertung kann sich nur aus ausdrücklicher oder stillschweigender Gestattung der Gesellschaft durch ihren Vorstand oder auf Grund eines besonderen Rechts ergeben.

III. Rechtsfolgen der Pflichtverletzung I m Falle der Verletzung der aufgeführten Pflichten ist die Gesellschaft nicht allein darauf angewiesen, einen Schadensersatzanspruch gegen den Prüfer oder sonst Verant-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) § 168 A n m . 10, 11 wortlichen geltend zu m a c h e n ; sie kann vielmehr auch auf Unterlassung klagen, wenn Beeinträchtigungen mit Wirkung für die Zukunft zu befürchten sind. § 168 Abs. i Sätze 3, 4, Abs. 2, 4, 5 behandeln die materiellen Voraussetzungen des Schadensersatzanspruchs.

Anm. 10 1. Anspruchsberechtigter In § 168 sind nur die Folgen einer Verletzung von Pflichten bei der Abschlußprüfung nach §§ 162 fr. gegenüber der Aktiengesellschaft, nicht aber von Pflichtverletzungen etwa aufgrund eines vertragsähnlichen Vertrauensverhältnisses gegenüber einzelnen Aktionären, der Allgemeinheit oder gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft geregelt (vgl. dazu BGH W M 1961, 776, 778, O L G Köln I.d.W.-Rundschreiben 86, 12 = M D R 1967, 839^ (LS) = DB 1967, 1409 (LS); Westrick Abschlußprüfung, 88 ff.). Anspruchsberechtigt kann daher nur die Gesellschaft sein. Ein Aktionär, ein Gläubiger oder gar ein Vertreter der Allgemeinheit kann auch nicht mittelbar über § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 162 fr., 168 AktG gegen den Prüfer vorgehen, da diese Bestimmungen keine Schutzgesetze zugunsten Dritter sind, sondern nur die Gesellschaft selbst betreffen. Dritte haben nur Ansprüche gegen den Abschlußprüfer, wenn ihnen gegenüber Verpflichtungen aus einem besonderen vertragsähnlichen Vertrauensverhältnis ( O L G Köln a. a. O . ; vgl. auch Völschau, Die Verantwortlichkeit des aktienrechdichen Abschlußprüfers, 25 ff.) oder unerlaubte Handlungen vorliegen. Derartige Ansprüche können sich aus §§823 (besonders Abs. 2 — Schutzgesetze), 826 BGB ergeben; §§403, 404 A k t G schützen aber nur die Gesellschaft, nicht die Aktionäre (a. A. Baumbach-Hueck R n . 7 sowie § 403 R n . 2, § 404 R n . 2; vgl. im einzelnen Völschau a. a. O . 38 ff.), erst recht nieht die Gesellschaftsgläubiger (a. A. B G H a. a. O. zu § 302 Nr. 1 AktG 1937, Gloeckner, Die zivilrechtliche H a f t u n g des Wirtschaftsprüfers, 57f.). Das folgt bei § 403 schon daraus, d a ß der Bericht des Abschlußprüfers nur für die internen Verhältnisse der Gesellschaft bestimmt ist. Anderes k a n n bei einem Bestätigungsvermerk gelten (im einzelnen zur Haftung im Verhältnis zu Dritten mit i. w. übereinstimmenden Ergebnissen Gloeckner

a. a. O., 47fr.).

Außer der geprüften Aktiengesellschaft sind auch geschädigte Konzernunternehmen, herrschende Unternehmen oder abhängige Unternehmen anspruchsberechtigt, soweit die von dem Prüfer verletzte Pflicht auch ihnen gegenüber bestand. Hierauf kommt es zur Abgrenzung der Ansprüche verschiedener Gesellschaften entscheidend an. Dieser gegenüber der früheren Fassung erweiterte Kreis der Berechtigten ergibt sich als notwendige Folge des erweiterten Auskunftsrechts des Prüfers nach § 165, der wegen der Forderung nach gründlicher Prüfung auch über die Verbindungen der geprüften Gesellschaft mit einem Konzern-, herrschenden oder abhängigen Unternehmen Auskünfte verlangen kann. Diese Anspruchsberechtigten können jedoch jeweils nur ihren eigenen Schaden von dem Schädiger geltend machen, nicht etwa den Gesamtschaden, der durch eine Verletzung der Gesellschaft u n d einem mit ihr verbundenen Unternehmen entstanden ist.

Anm. 11 2. Anspruchsgegner Im Normalfall geht es u m eine Verletzung der Pflichten des Abschlußprüfers selbst. Hierbei m u ß zunächst objektiv entschieden werden, ob der Prüfer seine Pflicht erfüllt hat. Da nach dem insoweit allgemein gehaltenen § 168 Abs. 1 Sätzen 1, 2 ein objektiver Maßstab oft schwer zu finden ist, ist eine besondere Untersuchung unter Berücksichtigung der Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in jedem einzelnen Fall notwendig. Der Prüfer ist grundsätzlich nicht haftbar, wenn er eine vertretbare Auffassung bei umstrittenen bilanzrechtlichen, betriebswirtschaftlichen oder prüfungstechnischen Fragen eingenommen hat.

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§168 Anm. 12—14

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Außer dem bestellten oder gewählten Abschlußprüfer selbst haften jedoch auch bei der Prüfung sonst tätige Personen unmittelbar gegenüber der geprüften Gesellschaft und unter Umständen gegenüber verbundenen Unternehmen (vgl. Anm. 2). Diese Personen haften grundsätzlich nur für ihr eigenes Verhalten, ein mit der Niederschrift eines Prüfungsberichts Beauftragter z. B. nur für Abschreibefehler o. ä. Hat etwa der Prüfer den Bestätigungsvermerk trotz eines vom Gehilfen festgestellten Verstoßes erteilt oder den Verstoß nicht im Prüfungsbericht erwähnt, so haftet der Gehilfe nicht.

Anm. 12 3. Durch die Verletzung herbeigeführter Schaden D a es sich bei der Haftung der Prüfer um eine echte Schadensersatzpflicht im Sinne der §§ 249 fr. B G B handelt, ist der Schaden zu ersetzen, den die Gesellschaft durch die Verletzung der den Prüfern obliegenden Verpflichtungen erlitten hat. Der Schaden kann etwa darin liegen, daß wegen einer schlechten Prüfung des Jahresabschlusses eine neue Prüfung erforderlich wird. Dann sind die Kosten dieser neuen Prüfung zu ersetzen. Die Schädigung der Gesellschaft kann aber auch darüber hinausgehen, etwa wenn der Prüfer Fehler des Vorstandes bei der Rechnungslegung nicht aufgedeckt hat und daraus der Gesellschaft Folgeschäden entstanden sind. Auch hierfür haftet der Prüfer. Der Schaden kann schließlich auch darin bestehen, daß der Prüfer durch die Nichterteilung des Bestätigungsvermerks das Vertrauen in die Aktiengesellschaft gefährdet hat. Hierbei kann es schwierig sein, den genauen Umfang des Schadens festzustellen; das Gericht ist im Rahmen des § 287 Z P O insoweit zu einer Schadensschätzung befugt. Unmittelbar festzustellen ist ein Schaden meist, wenn der Prüfer eine seiner Nebenverpflichtungen, etwa zur Verschwiegenheit, verletzt hat. Wenn die Gesellschaft auf Grund einer solchen Pfllichtverletzung z. B. einen für sie günstigen Vertrag nicht abschließen kann oder wenn eines ihrer Geheimnisse durch frühzeitige Mitteilung an andere für sie nicht mehr verwertbar ist, liegt ein konkreter Schaden auf der Hand. In jedem Falle muß zwischen der Pflichtverletzung des Prüfers und dem Eintritt des Schadens ein ursächlicher Zusammenhang bestehen.

4. Rechtswidrigkeit Anm. 13 Das Verhalten des Prüfers ist immer dann rechtswidrig, wenn er gegen eine Pflicht verstoßen hat, die ihm auf Grund des Gesetzes oder des Prüfungsauftrags oblag (vgl. zu einzelnen Prüfungsmängeln Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 14 zu § 141 A k t G 1 9 3 7 ; Verstöße gegen bloße Obliegenheiten reichen nicht, a. A. Baumbach-Hueck R n . 6). Besonders bei Schäden verbundener Unternehmen durch die Prüfung ist darauf zu achten, daß nur Schäden ersetzt werden, bei denen der Geschädigte zu dem in der konkreten Bestimmung geschützten Personenkreis gehört — Rechtswidrigkeitszusammenhang. Die Rechtswidrigkeit einer Verletzung der Pflicht zu gewissenhafter, gründlicher und unparteiischer Prüfung kann weder aus allgemeinen Gründen wie Notstand, Notwehr usw. noch durch Einwilligung der Aktiengesellschaft in die Verletzung entfallen. In diesem Rahmen geht die Pflicht des Prüfers zu objektiver Prüfung immer vor, so daß nur ein Mitverschulden der Gesellschaft in Frage kommen kann. Dagegen kann bei den spezielleren Pflichten wie der Verschwiegenheitspflicht ein Notstands- oder Notwehrfall eintreten; vor allem kann insoweit die Einwilligung der Aktiengesellschaft durch ihren Vorstand in die Verletzung, z. B. durch Erteilung der Befugnis, ein Betriebsgeheimnis bekanntzugeben, die Rechtswidrigkeit ausschließen.

Anm. 14 5. Verschulden Die Haftung tritt nur bei schuldhaftem Handeln ein. Neben Vorsatz reicht auch leichte Fahrlässigkeit. Die Prüfung der Fahrlässigkeit ist anhand des § 276 B G B vorzu-

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) § 168 Anm. 15, 16 nehmen. Dabei ist zu beachten, daß der Abschlußprüfer zu einer gewissenhaften Prüfung verpflichtet ist, daher jede erdenkliche Sorgfalt anzuwenden hat, wobei hohe Anforderungen zu stellen sind (vgl. Anm. 3). Bei mehreren rechtlich oderri betriebswirtschaftlich ernsthaft vertretbaren Möglichkeiten entfällt grundsätzlich schon aus objektiven Gründen eine Haftung des Prüfers (vgl. Anm. 1 1 ) . Sind die vertretenen Ansichten zu einer Bilanzierungsfrage trotz der Annahme des Prüfers deshalb nicht gleich vertretbar, weil eine dem Zweck der Abschlußprüfung in umfassenderer Weise gerecht wird, so entfallt das Verschulden jedoch nicht, weil dem Prüfer auch subjektiv die Berücksichtigung der strengeren Auffassung zuzumuten ist, da nur diese den Schutz der Gesellschaft umfassend verwirklichen kann (vgl. R G 15Q, 344 für entsprechende Pflichten des Rechtsanwalts). Bei der Beurteilung der Verschuldensfrage ist von dem Zeitpunkt der Pflichtverletzung auszugehen. Spätere Entwicklungen sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie für den Prüfer zu diesem Zeitpunkt bereits erkennbar waren.

Anm. 15 6. Haftung für Prüfungsgehilfen Soweit der Prüfer bei der Prüfung des Jahresabschlusses Erfüllungsgehilfen hinzuzieht, haftet er für deren Verhalten nach § 278 BGB i. V . m. dem Prüfungsvertrag, § 831 BGB, bei Prüfungsgesellschaften für Vertreter auch nach § 31 BGB, dagegen nicht unmittelbar nach § 168. Daß Prüfungsgehilfen zugezogen werden dürfen, ergibt sich schon aus § 168 Abs. 1 Satz 1. Durch die Verpflichtung zu gewissenhafter und unparteiischer Vornahme der Prüfung ist diese auch nicht zu einer höchstpersönlich vorzunehmenden Handlung gemacht, die mit der Verwendung von Erfüllungsgehilfen und mit der Haftung für deren Verschulden unvereinbar wäre (ebenso Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 11 ff. zu § 141 AktG 1937, a. A. Godin-Wilhelmi Anm. 5, die nur eine Haftung aus § 831 BGB und §§ 403, 404 AktG annehmen); sonst dürften überhaupt keine Prüfungsgehilfen zugezogen werden. Daß die Gehilfen nach § 168 Abs. 1 Satz 1 der geprüften Gesellschaft selbst und unmittelbar haften, schließt eine zusätzliche Haftung des bestellten oder gewählten Abschlußprüfers für seine Gehilfen nicht aus. Für eine derartige Haftung besteht auch neben § 168 ein Bedürfnis, da die Pflicht zu einer Berufshaftpflichtversicherung nach § 54 WPO zwar für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften besteht, nicht aber für Wirtschaftsprüfergehilfen. Diese Feststellungen gelten auch hinsichtlich der in Abs. 1 festgelegten Unterlassungspflichten, insbesondere der Schweigepflicht (Gloeckner, Die zivilrechtliche Haftung des Wirtschaftsprüfers, 4 : ) . Soweit in der Vorauflage (Anm. 11 zu § 141 AktG 1937) darauf abgestellt wird, daß der Prüfer sich seiner Prüfungsgehilfen nicht zur Erfüllung der Unterlassungspflichten bedienen könne, würde der dort aufgeführte Gesichtspunkt für alle Unterlassungs- oder Vertragsnebenpflichten gelten. Insoweit aber besteht ganz allgemein eine Haftung nach § 278 BGB (Erman, 4. Aufl., Anm. 5 d zu § 278 BGB). Auch bezüglich der Unterlassungspflichten besteht also eine Haftung des gewählten oder bestellten Prüfers für Prüfungsgehilfen. Die in der Vorauflage insoweit vertretene Einschränkung der Haftung auf ein Verschulden bei der Auswahl des Gehilfen (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 5) ist also durch das Gesetz nicht geboten (so Fischer in Anm. 14 der Voraufl. zu §42 AktG 1937; Baumbach-Hueck Rn. 6). Ermöglicht der gewählte Prüfer es zur Erleichterung seiner eigenen Prüfungspflicht einem Gehilfen, Geheimnisse der Gesellschaft kennenzulernen, so muß er auch dafür haften, wenn der Gehilfe entsprechende Geheimnisse nicht wahrt.

A n m . 16 7. Mitwirkendes Verschulden der Gesellschaft Der Prüfer kann sich auf ein mitwirkendes Verschulden der Organe oder Angestellten der Gesellschaft nach §254 BGB berufen (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 16 zu § 141

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§168

Anm. 17

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A k t G 1937, a. A. Baumbach-Hueck R n . 6; die dort behauptete Organstellung der Prüfer — siehe dazu § 163 Anm. 8 — ist flir die Anwendung des § 254 B G B unerheblich). Dabei ist aber zu beachten, daß der Abschlußprüfer grundsätzlich alle Fehler im Rahmen der Rechnungslegung aufzudecken hat und er sich daher auf Verstöße des Vorstandes nicht berufen kann, wenn er sie hätte entdecken müssen (vgl. Westrick Abschlußprüfung, 89). Das folgt daraus, daß der Abschlußprüfer gerade zur Kontrolle des Vorstandes eingesetzt ist und beim Nichtentdecken von Rechnungslegungsfehlern des Vorstandes seine Aufgabe verfehlt, wenn der Fehler entdeckbar war. Haben dagegen Gesellschaftsorgane durch vorsätzliches Verhalten, besonders durch falsche Unterlagen und Auskünfte, den Prüfer bewußt zu einem falschen Ergebnis geführt, so kommt eine Anwendung des § 254 B G B in Betracht (Gloeckner, Die zivilrechtliche Haftung des Wirtschaftsprüfers, 45). Eine weitgehende Entlastung des Prüfers kommt auch dadurch in Betracht, daß bei nicht aufgedeckten Unregelmäßigkeiten oder Unterschlagungen festzustellen ist, daß die Rechnungslegungsprüfung wesensgemäß keine Unterschlagungsprüfung ist und § 166 Abs. 2 keine Prüfungs-, sondern allenfalls eine Berichtspflicht in dieser Hinsicht festlegt. Daher kann sich der Prüfer insoweit mit Erfolg auf Fehler des internen Kontrollsystems der Gesellschaft berufen, soweit diese nicht auf Organisationsmängeln beruhen, die der Prüfer hätte feststellen müssen (vgl. auch Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 16 zu § 141 AktG 1937). Bei vorsätzlichem Verhalten des Prüfers kann § 254 B G B ihm höchstens in krassesten Ausnahmefallen zugute kommen.

Anm. 17 8. Haftung mehrerer Personen Mehrere Schädiger haften nach Abs. 1 Satz 4 als Gesamtschuldner, soweit sich ihre Schadensersatzpflichten decken. Daher kann die Gesellschaft die Schadensersatzleistung ganz oder zu einem Teile nach ihrem Belieben von jedem der Schädiger verlangen, §421 Abs. 1 B G B . Bei der Haftung gegenüber der Gesellschaft kommt es also nicht darauf an, wer im Innenverhältnis den Schaden zu tragen hat (dazu Gloeckner, Die zivilrechtliche Haftung des Wirtschaftsprüfers, 43, insbesondere zur Verantwortung von Prüfungsgehilfen im Verhältnis zu ihrem Dienstherrn). In allen Fällen des § 168, wie auch bei Zusammentreffen von Haftung des Prüfers nach § 278 B G B und seines Gehilfen nach § 168, handelt es sich um eine echte Gesamtschuld (vgl. hierzu Dilcher J Z 1967, 1 1 0 , Z u Begriff und Funktion der Gesamtschuld; K o c h N J W 1967, 1 8 1 , Probleme der Schadensabwägung zwischen Nebentätern und einem mitschuldigen Verletzten). Das gilt auch, falls vorsätzlich Handelnde mit fahrlässig Handelnden zusammentreffen und mehr als eine halbe Million Deutsche M a r k Schaden entstanden ist. Dann besteht eine Gesamtschuld bis zu 500 000,— D M (der Haftungsgrenze des fahrlässig Handelnden, vgl. dazu Anm. 18), da der Begriff der Gesamtschuld nicht voraussetzt, daß die mehreren Gesamtschuldner in gleicher Höhe haften müssen (Erman-Drees, 4. Aufl. Anm. 3 zu § 840 B G B , B G H 1 2 , 2 1 3 , 220). In diesem Fall kann eine Zahlung des Vorsatztäters von 500 000,— D M , z. B. weil seine Versicherung diese Höhe erreicht, die fahrlässig Handelnden nicht schon voll nach § 422 Abs. 1 Satz 1 befreien. Vielmehr sind die Zahlungen des Vorsatztäters zunächst auf den Betrag anzurechnen, der über 500 000,— D M hinausgeht (a. A. Godin-Wilhelmi Anm. 6). Das folgt aus dem Zusammenspiel der §§ 266, 367, 4 2 1 , vgl. auch § 426 Abs. 2 Satz 2 BGB. Gibt sich die Gesellschaft als Gläubiger zunächst mit einer Teilleistung eines der Gesamtschuldner zufrieden, so kann hierdurch nur der ungünstigere Teil ihrer Forderung erlöschen, wenn nicht besondere Vereinbarungen getroffen werden. Wäre die Ansicht von Godin-Wilhelmi (a. a. O.) richtig, so müßte die geschädigte Gesellschaft grundsätzlich zunächst die Fahrlässigkeitstäter in Anspruch nehmen, um dann den darüber hinausgehenden Schaden von dem Vorsatztäter einzufordern. Von der Reihenfolge der Inanspruchnahme kann aber auch bei einer solchen atypischen Gesamtschuld die Erfüllungswirkung nicht abhängen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 168

Anm. 18, 19 Anm. 18 9. Haftungshöchstgrenze In unbegrenzter Höhe haften vorsätzlich handelnde Prüfer oder Erfüllungsgehilfen. Im Falle von Fahrlässigkeit bestimmt das Gesetz eine Haftungshöchstgrenze, und zwar für eine Prüfung 500 000,— D M , wobei es nicht darauf ankommt, ob an der Prüfung mehrere Personen beteiligt waren oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen wurden, Abs. 2 Satz 2. Die Gesellschaft soll in diesen Fällen nur einen Gesamtschaden von 500000,— D M von den fahrlässig Handelnden ersetzt verlangen können. Andererseits besteht diese Ersatzpflicht bis zu 500 000,— auch dann, wenn andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben, Abs. 2 Satz 2 letzte Alternative. Ist ein Gesamtschaden von über 500 000,— D M entstanden, so sind Zahlungen eines vorsätzlich Handelnden zunächst auf den Betrag anzurechnen, der über 500 000,— D M hinausgeht (Anm. 17). Soweit der Anspruch nicht auf eigenes Verschulden des Prüfers, sondern auf ein Verschulden des Erfüllungsgehilfen gestützt wird, handelt es sich um einen Anspruch aus § 278 B G B i. V . m. dem Prüfungsvertrag, nicht aus § 168 Abs. 1 Satz 3. Hierauf ist § 168 Abs. 2 seinem Zweck nach jedoch analog anzuwenden, da durch diese Bestimmung das Haftungsrisiko des Abschlußprüfers außer für den Fall von Vorsatz auf 500 000,— D M eingeschränkt werden soll (im Ergebnis so auch Scherpf R n . 638). Selbst wenn ein Prüfer für das vorsätzliche Verhalten eines Erfüllungsgehilfen nach § 278 B G B einzustehen hat, muß ihm die beschränkte Haftung nach § 168 Abs. 2 zugute kommen, wie wenn er selbst nach § 276 B G B i. V . m. dem Prüfungsvertrag in Anspruch genommen würde (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 6, Gloeckner, Die zivilrechtliche Haftung des Wirtschaftsprüfers, 46f.). Wenn der Prüfer nach § 2 7 8 B G B auch für Vorsatz seines Gehilfen wie für eigenen Vorsatz haftet, so ist es doch nur eine Haftung „ w i e " für Vorsatz. Nur wenn ein vorsätzliches Auswahlverschulden des Prüfers selbst zu dem auch nur fahrlässigen Verschulden eines Gehilfen hinzukommt, entspricht es dem Grundgedanken des § 168 Abs. 2, den Prüfer selbst unbeschränkt haften zu lassen. Die Haftungsbeschränkung der Höhe nach gilt also auch bei Inanspruchnahme des Prüfers aus dem Prüfungsvertrag. Die Haftungsbegrenzung bei Fahrlässigkeit wird durch die Anwendung des § 254 B G B nicht berührt, so daß der Prüfer auch bei mitwirkendem Verschulden von Organen oder Angestellten der Gesellschaft bis zu 500000,—• D M haftet. Der Grund hierfür liegt darin, daß § 168 Abs. 2 nicht eine grundsätzliche Milderung der Haftung bei Fahrlässigkeit herbeiführen will, sondern nur eine Einschränkung des Haftungsrisikos dem Betrage nach erstrebt. U b e r die Berechtigung dieser Regelung vgl. Fischer Vorauf!. A n m . 19 zu § 42 A k t G 1937. Nach § 54 W P O sind Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen.

Anm. 19 10. Vertraglicher Ausschluß und Beschränkung der Haftung Die Ersatzpflicht nach § 168 kann durch Vertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden, auch was die Haftung von Gehilfen anlangt. Eine vertragliche Erweiterung der Haftung verbietet das Gesetz nicht. Demnach kann eine höhere als die gesetzliche Haftungshöchstgrenze bei Fahrlässigkeit nach Abs. 2 vereinbart werden. Das Gesetz schützt den Prüfer, der ohne diese Vorschrift kraft Gesetzes in unbeschränkter Höhe haften würde, erlaubt es jedoch, diese Grenze bei Fahrlässigkeit zu erhöhen oder aufzuheben. Eine solche Absprache widerspricht aber grundsätzlich der Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer, da Haftungserweiterungen zu unerlaubter Konkurrenz und zu einer Bevorzugung der wirtschaftlich stärkeren Wirtschaftsprüfer führen würden (vgl. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 18 zu § 141 A k t G 1937). Ausnahmen können bei weit über den grundsätzlichen Haftungshöchstbetrag hinausgehenden Risiken gemacht werden. Der zwingende Charakter des § 168 schließt einen Verzicht der Gesellschaft auf entstandene Ansprüche nicht aus (Godin-Wilhelmi A n m . 7). Auch ein Vergleich ist

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§ 168 A n m . 20

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§169 möglich. Hiervon ist die Frage nicht berührt, wieweit sich der Vorstand durch den Abschluß eines derartigen Vergleichs mit einem Prüfer gegenüber der Gesellschaft schadensersatzpflichtig machen kann.

Anm. 20 11. Verjährung Die Ansprüche aus § 168 verjähren in fünf J a h r e n , Abs. 5. Da § 168 die Spezialregelung für die Haftung des Abschlußprüfers bei seiner Tätigkeit darstellt und alle bei der Prüfung anfallenden Pflichtverletzungen betrifft, kann auch bezüglich Mängeln des Prüfungsberichts § 638 BGB — abgesehen davon, ob grundsätzlich die Mängelvorschriften des Werkvertragsrechts auf den Prüfungsauftrag überhaupt passen — für Erfüllungs- und Schadensersatzansprüche keine kürzere Verjährungsfrist schaffen (vgl. aber Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 19 zu § 1 4 1 , 12 zu § 136 AktG 1937). Kenntnis der Gesellschaft vom Eintritt des Schadens ist nicht Voraussetzung dafür, daß der Lauf der Verjährungsfrist beginnt. Entscheidend ist die Entstehung des Schadensersatzanspruchs. Bei der Verletzung der Pflicht zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung beginnt die Verjährungsfrist erst mit der Abgabe des Prüfungsberichts zu laufen, da bis dahin der Prüfer die Möglichkeit hat, seinen Bericht richtigzustellen, und seine Pflichtverletzung noch nicht vollendet ist (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 19 zu § 141 AktG 1937). Verstößt der Prüfer gegen die Verschwiegenheitspflicht oder gegen das Verbot der Verwertung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen, so läuft die Verjährungsfrist vom Zeitpunkt des Verstoßes an. Die Gesellschaft kann nach §§ 208ff. B G B die Verjährung unterbrechen, wenn sie einen Schadcn feststellt, ohne ihn übersehen zu können. Ein Ausschluß der Verjährung oder eine Verlängerung der Verjährungsfrist kann nicht vereinbart werden, § 225 B G B . Die hiernach zulässige Verkürzung der Verjährungsfrist ist durch § 168 Abs. 2 ausgeschlossen, obwohl dieser Absatz vor der Verjährungsregelung steht und sich auf „ d i e Ersatzpflicht nach diesen Vorschriften", also nach den ersten drei Absätzen bezieht. Eine Verkürzung der Verjährungsfrist ist jedoch als Beschränkung der Haftung nach diesen Absätzen anzusehen und daher unzulässig. § 168 ist eine Spezialregelung zu den Vorschriften des B G B über Haftung aus unerlaubter Handlung oder Vertrag (oben Anm. 1). Vorschriften des bürgerlichen Rechts können daher nur angewandt werden, wo § 168 keine abschließende Regelung enthält. Eine solche Regelung stellt aber Abs. 5 dar. Hiernach soll die Verjährung in jedem Falle nach fünf Jahren eingetreten sein, ohne daß es auf die Kenntnis der Aktiengesellschaft ankommt. Demnach ist § 852 BGB durch § 168 Abs. 5 ausgeschlossen. Eine Umgehung dieser Verjährungsvorschrift des § 168 durch Gewährung von Ansprüchen aus §§ 823 Abs. 2 B G B i. V . m. §§ 403, 404 AktG, 826 B G B unter Abstellen auf die Kenntnis der Gesellschaft ist daher nicht möglich (a. A . Vorauf!. Anm. 18 zu § 141 A k t G 1937, Godin-Wilhelmi Anm. 8, Gloeckner, Die zivilrechtliche Haftung des Wirtschaftsprüfers, 60, s. a. Fußn. 392).

§ 109 Meinungsverschiedenheiten zwischen G e s e l l s c h a f t und A b s c h l u ß p r ü f e r n § 1 3 5 Abs. 3 Satz i AktG 1937, §§ 27 bis 32 1. D V O — § 157 R E

(1) Bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Abschlußprüfern und der Gesellschaft über die Auslegung der Bestimmungen über den Jahresabschluß und den Geschäftsbericht entscheidet auf Antrag eines Abschlußprüfers oder des Vorstands das nach § 132 Abs. 1 zuständige Gericht. 652

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§169 Anm. 1

(2) § 99 A b s . 1, A b s . 3 S a t z 1, 2, 4 bis 9 und A b s . 5 S a t z 1 gilt sinngemäß. Die sofortige Beschwerde findet nur statt, wenn d a s Landgericht sie in der Entscheidung für z u l ä s s i g e r k l ä r t . E s soll sie nur zulassen, wenn dadurch die Klärung einer R e c h t s f r a g e von grundsätzlicher Bedeutung zu erwarten ist. (3) F ü r die Kosten d e s V e r f a h r e n s gilt die Kostenordnung. F ü r d a s Verfahren des ersten R e c h t s z u g s wird d a s Doppelte der vollen Gebühr erhoben. Für den zweiten Rechtszug w i r d die gleiche Gebühr erhoben; dies gilt auch dann, wenn die Beschwerde E r f o l g hat. Wird der A n t r a g oder die Beschwerde zurückgenommen, bevor e s zu einer Entscheidung k o m m t , so ermäßigt sich die Gebühr auf die Hälfte. Der G e s c h ä f t s w e r t ist von A m t s wegen festzusetzen. E r b e s t i m m t sich n a c h § 30 A b s . 2 der Kostenordnung. Der Abschlußprüfer ist zur Leistung eines K o s t e n v o r s c h u s s e s nicht verpflichtet. Schuldner der Kosten ist die G e s e l l s c h a f t . Die K o s t e n können jedoch ganz oder z u m Teil dem Abschlußprüfer a u f e r l e g t werden, wenn dies der Billigkeit entspricht. Ubersicht: Anm

I. Inhaltsübersicht II. Zulässigkeit des Gerichtsverfahrens t. Zuständigkeit des Gerichts a. Antragsberechtigung 3. Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlußprüfern und Gesellschaft a) Bestimmungen aber Jahresabschluß und Geschäftsbericht b) Vorliegen eines Streitfalls c) Erheblichkeit der Meinungsverschiedenheiten

'—3 4 5 6 7 8 9

Anm.

III. Die Entscheidung des Gerichts 1. Gegenstand der Entscheidung 2. Wirkungen der Entscheidung a) Bindungswirkung b) Feststellung des Jahresabschlusses c) Wirkungen gegenüber Unbeteiligten IV. Rechtsmittel 1. Beschwerde 2. Divergenzvorlage V. Kosten des Verfahrens

10 11 12 13 14 15 16

Einleitung Während früher in § 135 Abs. 3 Satz 1 AktG 1937 die Zuständigkeit des Oberlandesgerichts als Spruchstelle zur Entscheidung von Meinungsverschiedenheiten und in Satz 2 die Bindung an die Entscheidung des Gerichts geregelt wurde, enthielten §§ 27 bis 31 der 1. Durchführungsverordnung zum Aktiengesetz 1937 die Einzelheiten des Verfahrens. Die bisher geltenden Vorschriften sind im wesentlichen erhalten geblieben, aber jetzt ganz ins Gesetz selbst übernommen worden. § 154 RefE regelte erstmals das Spruchverfahren in einer besonderen gesetzlichen Vorschrift, behielt dabei aber die Zuständigkeit des Oberlandesgerichts als Spruchstelle bei. § 157 R E bestimmte dagegen die erstinstanzliche Zuständigkeit des nach § 95 Abs. 1 R E zuständigen Landgerichts und ersparte durch Verweisung eine Wiederholung von Verfahrensregelungen. § 169 stimmt bis auf Abs. 3 Sätze 3, 4 (Gebühren des 2. Rechtszugs und bei Antrags- oder Beschwerderücknahme) mit § 157 R E überein. Anm. I I. Inhaltsübersicht 1 . Bei der Prüfung des Jahresabschlusses können Meinungsverschiedenheiten zwischen den Prüfern und der Gesellschaft, insbesondere ihrem Vorstand, über die Auslegung der gesetzlichen oder Satzungsbestimmungen bezüglich des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts entstehen. Solche Meinungsverschiedenheiten hindern den ordnungs-

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§169 A n m . 2, 3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

gemäßen Fortgang der Prüfung, so d a ß sie auf einem möglichst schnellen Wege behoben werden sollen. Besonders aus Zeitgründen ist das Anstreben einer außergerichtlichen Einigung wichtig. Zwar werden sich die zu prüfenden Gesellschaften weitgehend auf die beruflichen Erfahrungen der Wirtschaftsprüfer verlassen können. Für den Fall jedoch, d a ß eine Streitigkeit nicht mit normalen, außergerichtlichen Mitteln zu beheben ist, m u ß a b letztes Mittel der Weg zum Gericht offenstehen. U m eine schnelle Entscheid u n g zu ermöglichen, die a u ß e r h a l b des normalen streitigen Verfahrens ergeht, gew ä h r t § 169 die Möglichkeit, das Gericht im Rahmen der freiwilligen Gerichtsbarkeit anzurufen, und zwar sowohl für die Abschlußprüfer als auch f ü r den Vorstand der Gesellschaft. Zweck dieser Regelung ist eine schnelle gerichtliche K l ä r u n g von Zweifeln der Prüfung. Soweit das streitige Verfahren wegen fehlender Eilbedürftigkeit ausreicht, besteht für das Verfahren nach § 169 kein Bedürfnis. Anm. 2 2. Zuständig für die Entscheidung der Meinungsverschiedenheiten ist das nach § 132 Abs. 1 zuständige Landgericht des Gesellschaftssitzes. Das von d e m Gericht anzuwendende Verfahren ist im wesentlichen durch eine Verweisung auf § 99 AktG festgelegt, Abs. 2 Satz 1. Hiernach gilt grundsätzlich das Reichsgesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG). Soweit in den Vorschriften des Aktiengesetzes nichts besonderes bestimmt ist, richtet sich daher die Rechtsstellung der Beteiligten nach diesem Gesetz. Das gleiche gilt für die Verfahrensmaximen, das Gerichtsverfahren im einzelnen, die Gerichtsbesetzung usw. § 169 gilt nach § 336 Abs. 2 Satz 3 analog bei der Konzernabschlußprüfung. Weitere Fälle einer Anrufung des Gerichts zur Beseitigung von Meinungsverschiedenheiten, Streitigkeiten oder Ungewißheiten enthalten §§ 35 Abs. 1 Satz 1 (Meinungsverschiedenheiten zwischen Gründern und Gründungsprüfern), 98 Abs. 1 Satz 1 (Aufsichtsratszusammensetzung), vgl. ferner §§ 132 (Auskunftserteilung), 260 (Sonderprüfung). Eine entsprechende Anwendung des § 169 bestimmt auch § 6 Abs. 1 Satz 4 PublG. Anm. 3 3 . Seit dem ersten bekanntgewordenen Spruchstellenverfahren noch nach § 135 Abs. 3 Satz 1 AktG 1937 mit Entscheidungen des O L G Celle vom g. April 1965 ( W M 1965, 531 = DB 1965, 736 = BB 1965, 563 = AG 1965, 175) und des BGH vom 31. M a i 1965 (BGH 44, 35 = N J W 1965, 1661 = M D R 1965, 811 = BB 1965, 765 = DB 1965, 1004 = AG 1965, 234 = W M 1965, 704) liegt ein Beispielsfall einer gerichtlichen Entscheidung von Meinungsverschiedenheiten bei der Abschlußprüfung vor. Wegen der besonderen Bedeutung des Tenors der beiden Entscheidungen für den Gegenstand des Verfahrens wird dieser hier auszugsweise wiedergegeben, da der Entscheidungssatz — wie üblich — in den bisherigen Veröffentlichungen nicht mitgeteilt wurde. Der Entscheidungssatz des O L G Celle (9 A R 71/65) lautet: „Es wird festgestellt, d a ß in der Bilanz der vorgenannten Aktiengesellschaft f ü r 1964 die Forderungen an Tochtergesellschaften (Teil A Abschnitt III, 9 des gesetzlichen Bilanzschemas) unter der Bezeichnung „Forderungen an Konzernunternehm e n " ausgewiesen werden müssen. Dem bilanzierenden U n t e r n e h m e n bleibt jedoch nachgelassen, diese Kennzeichnung mit einer anderen zu verbinden, welche das Vorliegen einer konzernmäßigen Verflechtung im Sinne des § 15 AktG mit einer i m Verkehr üblichen Bezeichnung („Forderungen an Tochtergesellschaften", „Forderungen an abhängige Gesellschaften", „Forderungen an Beteiligungsgesellschaften") n ä h e r erläutert." Der Entscheidungssatz des Bundesgerichtshofs ist nicht der in der Amtlichen Sammlung veröffentlichte Leitsatz „Forderungen an Konzernunternehmen sind ausschließlich unter dieser Bezeichnung im Jahresabschluß auszuweisen", sondern lautet (II ZB 8 / 6 5 ) : „Die sofortige Beschwerde der Gesellschaft wird zurückgewiesen. Die Forderungen der Gesellschaft gegen ihre Tochtergesellschaften sind im Jahresabschluß 1964 als „Forderungen an K o n z e r n u n t e r n e h m e n " a u s z u w e i s e n . . . "

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§169 A n m . 4—6

II. Zulässigkeit des Gerichtsverfahrens Anm. 4 1. Zuständigkeit des Gerichts Zuständig zur Entscheidung von Meinungsverschiedenheiten ist nach § 169 Abs. 1 das gemäß § 132 Abs. 1 zuständige Gericht, also das Landgericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat. Sitz der Gesellschaft ist nach § 5 Abs. 1 der Ort, den die Satzung bestimmt, in der Regel also der Ort, wo die Gesellschaft einen Betrieb hat oder wo sich die Geschäftsleitung oder die Verwaltung befinden. Bei kleineren Landgerichten entscheidet die Zivilkammer, wo eine Kammer für Handelssachen gebildet ist, entscheidet diese, § 132 Abs. 1 Satz 2. Nach § 132 Abs. 1 Satz 3 können, falls das im Sinne einer Einheitlichkeit der Rechtsprechung liegt, die Landesregierungen durch Rechtsverordnung für die Bezirke mehrerer Landgerichte einem Landgericht die Entscheidungskompetenz für Streitigkeiten dieser Art übertragen (zur Vereinbarkeit ähnlicher Ermächtigungen in §§ 58 Abs. 1 Satz 1 G V G , 33 Abs. 4 Satz 2 J G G mit Art. 80 G G vgl. BVerfG N J W 1969, 1 1 9 1 , 1193). Diese Möglichkeit entspricht der Einrichtung einer Spruchstelle gemäß dem früheren Verfahren bei einem Oberlandesgericht. Die Zuständigkeit des nach § 132 Abs. 1 bestimmten Landgerichts ist eine ausschließliche. Daher ist anzunehmen, daß auch die Zuständigkeit nach § 169 eine ausschließliche darstellt. Demgemäß ist die Zuständigkeit des angerufenen Gerichts von Amts wegen und in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen.

Anm. 5 2. Antragsberechtigung Antragsberechtigt sind nach § 169 Abs. 1 ein Abschlußprüfer oder der Vorstand der Aktiengesellschaft. Der Vorstand ist auch antragsberechtigt (und unter Umständen antragsverpflichtet), wenn es um einen Streit des Abschlußprüfers mit der Hauptversammlung oder sonstigen Gesellschaftsorganen geht, da er die Gesellschaft gerichtlich vertritt. Der Vorstand handelt dabei nicht in eigenem Namen, sondern wie immer (nicht nur praktisch, wie Godin-Wilhelmi Anm. 3 meinen) im Namen der Gesellschaft. Das Verfahren zur Bereinigung von Meinungsverschiedenheiten ist zwar grundsätzlich nicht dazu bestimmt, Streitigkeiten unter den Abschlußprüfern selbst zu entscheiden. Wenn jedoch auch nur einer von mehreren selbständigen Abschlußprüfern gegenüber der Gesellschaft eine andere Auslegung von Bestimmungen vertritt als diese, so kann er das zuständige Gericht anrufen, ohne sich zuvor mit den anderen Abschlußprüfern verständigen zu müssen. Das verdeutlicht das Gesetz durch den Gebrauch des unbestimmten Artikels „eines" an Stelle des sonst verwendeten bestimmten Artikels „des" oder „ d e r " Abschlußprüfer. Selbst bei einem Streit zwischen zwei selbständig mit der Abschlußprüfung beauftragten Prüfern kommt ein Verfahren nach § 169 in Betracht, da auch hier immer die geprüfte Gesellschaft in den Streit einbezogen wird (s. Anm. 14 zu § 162).

Anm. 6 3. Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlußprüfern und Gesellschaft Zulässigkeitsvoraussetzung des Verfahrens ist, daß Meinungsverschiedenheiten zwischen den Prüfern und der Gesellschaft (wobei ein Organ ausreicht) über die Auslegung von Bestimmungen über Jahresabschluß und Geschäftsbericht bestehen. Diese Zulässigkeitsvoraussetzung ist eine konkrete Ausgestaltung des allgemeinen Rechtsschutzinteresses. Meinungsverschiedenheiten sind mehr als bloße Zweifel über eine Auslegung. Es müssen sich also zwei verschiedene Meinungen gegenüberstehen. Das Verfahren nach § 169 soll nur bei einem konkreten Streit zwischen Prüfer und Gesellschaft zulässig sein. Daher kann die bloße Behauptung eines bestehenden Streits nicht ausreichen.

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§169 Anm. 7

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Das Gericht soll nach § 169 nicht beliebige Streitigkeiten zwischen Prüfer und Gesellschaft bereinigen, sondern nur Meinungsverschiedenheiten über Auslegungsfragen.

Anm. 7 a) Bestimmungen über Jahresabschluß und Geschäftsbericht Objekt der Auslegung durch das Gericht sind Bestimmungen über Jahresabschluß und Geschäftsbericht. Zu den hierunter fallenden Gesetzesbestimmungen gehören vor allem die §§ 148fr. Bestimmungen über den Jahresabschluß sind dabei auch die Bewertungsvorschriften. Hier kann das Gericht aber nur über die rechtlichen Grundsätze der Bewertung entscheiden, also die Vereinbarkeit der Bewertung mit dem Gesetz, nicht aber die Frage, ob der wirkliche Wert oder die kaufmännischen Grundsätze, nach denen dieser zu schätzen ist, beachtet sind. Eine falsche Schätzung des Wertes oder eine Nichtbeachtung dieser Grundsätze stellt eine Verletzung des §40 H G B dar. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine falsche Auslegung dieser Bestimmung, sondern um eine nicht auf falscher Auslegung beruhende falsche Anwendung. Die Zuständigkeit des Gerichts nach § 169 ist in solchen Fällen zu verneinen (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 2; a. A. Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 80 zu § 135 AktG 1937). Dem Sinn und Wortlaut des § 169 Abs. 1 nach fallen hierunter auch Vorschriften, die sich nur mittelbar auf den Jahresabschluß oder Geschäftsbericht auswirken (vgl. § 162 Anm. 1 7 f r . ; ebenso Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 77 zu § 1 3 5 AktG 1937). Dabei ist aber einschränkend zu berücksichtigen, daß eine Entscheidung über die Auslegung derartiger Vorschriften nur insoweit verlangt werden kann, als ihre Beachtung unter die Abschlußprüfung fällt und mit dieser in engem Zusammenhang steht; das Verfahren des § 169 kann dagegen nicht dazu dienen, etwa Grundlagen der Organisation der Aktiengesellschaft zu klären, auch wenn diese die Abschlußprüfung berühren. I m Gegensatz zur Ansicht der Vorauf!. (Anm. 21 zu § 135 AktG 1937) kommen auch Bestimmungen in Frage, die nur die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses ohne Einfluß auf seinen Inhalt betreffen. Insoweit nämlich haben die Prüfer den Jahresabschluß daraufhin zu untersuchen, ob es sich überhaupt um einen formal ordnungsgemäß zustande gekommenen Abschluß handelt. Nach der neuen Gesetzesfassung (§ 162 Abs. 2) ist die Zuständigkeit des Gerichts auch gegeben, wenn der Streit nur den Teil des Geschäftsberichts betrifft, der nicht den Jahresabschluß erläutert, sondern den Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft darstellt. Dieser Teil ist jetzt grundsätzlich Gegenstand der Abschlußprüfung. Nicht hierher gehören dagegen Meinungsverschiedenheiten über die §§ 162 ff., soweit es um die Auslegung dieser Bestimmungen und nicht um ihnen zugrunde liegende Bestimmungen des Ersten Abschnitts geht (ebenso Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 77 zu § 1 3 5 A k t G 1 9 3 7 ; vgl. auch Westrick Abschlußprüfung, 40). Aus dem Zweck des § 169 sowie aus der weiten Formulierung „Bestimmungen" folgt, daß auch die Auslegung von Satzungsbestimmungen zu der Kompetenz des Gerichts gehört (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 2). Auch insoweit können sich Meinungsverschiedenheiten ergeben, deren Entscheidung durch eine unabhängige Stelle den Fortgang der Prüfung beschleunigen oder gar erst möglich machen kann. Diese gegenüber früher erweiterte Zuständigkeit des Gerichts bringt das ganze Verfahren erst zur vollen Bedeutung, da Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung des Gesetzes im allgemeinen jedenfalls unter Berücksichtigung der Literatur und Rechtsprechung zu beheben sind, während die Auslegung von Satzungsbestimmungen auf diesem Wege nicht möglich ist. Ist zwischen dem Abschlußprüfer und (den Vertretern) der Gesellschaft Streit über die Wirksamkeit von Satzungsbestimmungen entstanden, so besteht das gleiche Bedürfnis für eine Gerichtsentscheidung nach § 169 (vgl. Anm. 25 zu § 162). Z w a r handelt es sich hier nicht im eigentlichen Sinn um eine Auslegungsfrage; es besteht jedoch ein enger Zusammenhang zwischen der Wirksamkeit und der Auslegung von Bestimmungen, wie etwa der Begriff der „verfassungskonformen Auslegung" zeigt; daher ist insofern § 169 analog anzuwenden. Wegen der Besonderheiten der Rechtsnormenkontrolle bleibt § 169 bei gesetzlichen Bestimmungen dagegen auf reine Auslegungsfragen beschränkt.

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§169

Anm. 8—10

Anm. 8 b) Vorliegen eines Streitfalls Die Entscheidung des Gerichts über eine Auslegungsfrage kann nur dann verlangt werden, wenn diese Auslegung auf Grund eines besonderen Falles für die Abschlußprüfung bedeutsam wird, wenn also nicht nur ein abstraktes Interesse an der Klärung besteht. Ohne eine solche Entscheidung muß also der Fortgang der Abschlußprüfung gehindert, der Erfolg der Prüfung in Frage gestellt sein. Einen Streit stellt dabei nicht das bloße Umstrittensein von reinen Rechtsfragen ohne konkrete Beziehungen zu tatsächlichen Lebensvorgängen dar, sondern erst eine Meinungsverschiedenheit, die bei der Anwendung von Bestimmungen auf einen konkreten Lebenssachverhalt bedeutsam wird.

Anm. 9 c) Erheblichkeit der Meinungsverschiedenheiten Streitigkeiten über die Auslegung der Vorschriften über den Jahresabschluß und den Geschäftsbericht ermöglichen die Anrufung des Gerichts nach § 169, wenn die Abschlußprüfer auf Grund der von ihnen vertretenen Auslegung eine Einwendimg erheben zu können glauben, die der Erteilung einer uneingeschränkten Bestätigung entgegensteht (ebenso Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 86 zu § 1 3 5 A k t G 1937). V o n geringfügigen Beanstandungen abgesehen, steht jede festgestellte Verletzung der Bestimmungen über Jahresabschluß, Geschäftsbericht und Buchführung der uneingeschränkten Bestätigung entgegen. U m Einschränkungen der Bestätigung auch im Interesse der Öffentlichkeit möglichst weit zu vermeiden, ist es sinnvoll, schon vor endgültiger Entscheidung der Frage, ob der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder uneingeschränkt zu erteilen ist, durch eine gerichtliche Entscheidung Klarheit über eine bestimmte Frage herbeizuführen. Daher steht auch den Prüfern, soweit sie den Bestätigungsvermerk verweigern könnten, der Weg zum Gericht offen. Voraussetzung ist nur, daß der Prüfer das Gesetz anders auslegt als der Vorstand; Zweifel oder bloße Zweckmäßigkeitsüberlegungen reichen nicht aus. Umgekehrt ist es nicht notwendig, daß die unbeschränkte Erteilung des Bestätigungsvermerks ausschließlich von der Meinungsverschiedenheit über die Auslegung abhängt. Das Gericht hat nicht über den Bestätigungsvermerk zu entscheiden, sondern über die Meinungsverschiedenheit (s. Anm. 7 zu § 167).

III. Die Entscheidung des Gerichts Anm. 10 1. Gegenstand der Entscheidung Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 i. V . m. § 99 Abs. 3 Satz 1 ergeht die Entscheidung des Gerichts in Form eines Beschlusses, der mit Gründen zu versehen ist. Auf Grund der Gesetzesfassung könnte man annehmen, daß Gegenstand der Entscheidung die reine Rechtsfrage der Auslegung von Bestimmungen ist, also daraufhin, ob die fragliche Bestimmung gewisse Fälle allgemein betrifft oder nicht. Daher hat man auch früher angenommen, daß Entscheidungsgegenstand eine reine Rechtsfrage ist, daß das Verfahren der Revision nahesteht (Voraufl. Anm. 22, Adler-Düring-Schmaltz 3. A u f l . T Z 80 zu § 135 A k t G 1 9 3 7 ; so heute noch Baumbach-Hueck R n . 2, § 167 R n . 10). Dem ist das O L G Celle ( W M 1965, 5 3 1 = D B 1965, 736 — insoweit BB 1965, 563 nicht abgedruckt) entgegengetreten. Es stellt fest, daß nicht über die abstrakte Rechtsfrage der Bezeichnungspflicht zu entscheiden sei, sondern über deren konkrete Handhabung in einer konkret zur Erörterung stehenden Bilanz, nämlich — in dem zu entscheidenden Fall — der von 1964. Entsprechend hat das Gericht seinen Entscheidungssatz formuliert (vgl. oben A n m . 3). Der B G H hat sich zwar mit dieser Frage in den Gründen seiner Entscheidung nicht ausdrücklich befaßt, aus dem (ebenfalls oben Anm. 3 42

Aktiengesetz II, 3. Aufl

657

§169 Anm. I I , 12

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

angeführten) Entscheidungssatz ergibt sich aber, daß er dem O L G Celle folgt und nicht über eine abstrakte Rechtsfrage, sondern über eine konkrete Meinungsverschiedenheit entscheidet. Der Ansicht des O L G Celle, dem sich der B G H mittelbar angeschlossen hat, ist zu folgen. R e i n e Rechtsfragenentscheidungen der Gerichte sind ausgesprochene Ausnahmefalle, wie die Entscheidungskompetenz des Bundesverfassungsgerichts nach Art. 93 Abs. 1 Nr. i , 2 G G . Dafür, daß im R a h m e n des Aktienrechts eine entsprechende, so außergewöhnliche Regelung getroffen werden sollte, ist ein sicherer Anhaltspunkt nicht zu gewinnen. Es hätte nahegelegen, im Falle einer reinen Rechtsfragenentscheidung des Gerichts eine Art. 93 Abs. 1 Nr. 1 G G entsprechende Formulierung zu wählen, etwa „ ü b e r die Auslegung von Bestimmungen . . . aus Anlaß von Streitigkeiten". Wichtiger als die Formulierung des Gesetzeswortlauts ist es jedoch, daß das Verfahren nach § 169 die Aufgabe hat, einen Streit zu beenden und dadurch den Fortgang der Abschlußprüfung zu ermöglichen. Es geht nicht darum, eine Auslegungsfrage generell für alle Abschlußprüfer zu entscheiden; für einen derartigen Verfahrensgegenstand fehlen auch alle sonstigen Voraussetzungen, wie allgemeinverbindliche Wirkung der Entscheidung (vgl. A n m . 1 1 ) , Veröffentlichungspflicht usw. Gegenstand des Verfahrens nach § 169 sind also nicht reine Auslegungsfragen, sondern Meinungsverschiedenheiten, die sich auf Auslegungsfragen beziehen. Im R a h m e n der materiellen Prüfung ist daher § 169 so zu lesen, a b fehlte das erste Wort „ b e i " . Dieses Wort hat nur Bedeutung in Zusammenhang mit der Zulässigkeit des Antrags (Rechtsschutzbedürfnis) .

Anm. 11 2. Wirkungen der Entscheidung a) Bindungswirkung Die Wirkungen der Entscheidung treten erst mit der Rechtskraft ein, § 169 Abs. 2 Satz 1 i. V . m. § 99 Abs. 5 Satz 1. Da nach dem ebenfalls anwendbaren § 99 Abs. 3 Satz 2 gegen die Entscheidung die sofortige Beschwerde stattfindet, tritt die Rechtskraft mit dem Ablauf der Beschwerdefrist oder der Entscheidung des Beschwerdegerichts ein, wenn die Beschwerde zugelassen wurde. Andernfalls ist die Entscheidung unmittelbar wirksam. § 169 Abs. 2 erklärt § 99 Abs. 5 Satz 2 mit der Wirkung der Entscheidung f ü r und gegen alle nicht für entsprechend anwendbar, so daß es insoweit bei den allgemeinen Wirkungen der Entscheidung im Rahmen der freiwilligen Gerichtsbarkeit bleibt. Die Entscheidung bindet daher nur im U m f a n g e ihrer materiellen Rechtskraft (da ein Streitverfahren vorliegt, ist diese unproblematisch) Gerichte und Verwaltungsbehörden, soweit es um dieselben Verfahrensbeteiligten geht, nämlich einerseits die Gesellschaft, vertreten durch den Vorstand, andererseits den oder die Abschlußprüfer, die oder gegen die der Antrag gestellt wurde. Die Entscheidung des Gerichts im Verfahren nach § 169 kann zur Begründung des Anspruchs der Gesellschaft gegen den Abschlußprüfer auf Erteilung des Bestätigungsvermerks verwertet werden. Insoweit ist eine Vorfrage für das Gericht der streitigen Gerichtsbarkeit bindend entschieden (s. Anm. 7 zu § 167). Die Wirkung der Entscheidung beschränkt sich auf die Feststellung, ob die Auslegung der Abschlußprüfer und die auf ihrer Auffassung fußende Einwendung begründet ist.

A n m . 12 b) Feststellung des Jahresabschlusses Die Entscheidung hat unmittelbar mit der Feststellung des Jahresabschlusses nichts zu tun. Dieser kann durch den Vorstand mit Billigung des Aufsichtsrats oder durch die Hauptversammlung im Widerspruch zu der Entscheidung des Gerichts nach § 169 festgestellt werden. Die Wirksamkeit einer solchen Feststellung ist nach den allgemeinen

658

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) §169 Anm. 1 3 , 14 Bestimmungen zu beurteilen. Ein Nichtigkeitsgrund für die Feststellung ist nicht gegeben, außer wenn die Meinungsverschiedenheit einen der Fälle des § 256 Abs. 1 Nr. 1 oder 4 betraf. Doch kann sich in einem solchen Fall der Aufsichtsrat nach § 116 i. V. m. § 93 gegenüber der Gesellschaft haftbar machen. In einem Haftungsrechtsstreit gegen Mitglieder des Aufsichtsrats tritt aber mangels Identität der Parteien eine Bindung an die Entscheidung des Gerichts nach § 16g nicht ein. Entsprechendes gilt bei Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung. Auch diese ist an die Entscheidung des Gerichts nach § 169 nicht unmittelbar gebunden.

Anm. 13 c) Wirkungen gegenüber Unbeteiligten

Daraus, daß § 169 Abs. 2 Satz 1 § 99 Abs. 5 Satz 2 mit der Wirkung der Entscheidung für und gegen alle nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt, läßt sich umgekehrt der Schluß ziehen, daß am Verfahren Unbeteiligte durch die Entscheidung des Gerichts nicht betroffen werden können. Hierin liegt ein weiteres entscheidendes Argument gegen die Ansicht, das Gericht entscheide nach § 169 über abstrakte Rechtsfragen. Eine Entscheidung über abstrakte Rechtsfragen müßte sinnvollerweise auch am Verfahren nicht Beteiligte betreffen.

Anm. 14 IV. Rechtsmittel 1. Beschwerde Gegen die Entscheidung des Gerichts ist nach § 169 Abs. 2 Satz 1, 2 in Verbindung mit § 99 Abs. 3 Satz 2 die sofortige Beschwerde zulässig. Hingegen ist nach § 99 Abs. 3 Satz 7 die weitere Beschwerde ausgeschlossen. Zuständiges Beschwerdegericht ist das Oberlandesgericht, § 99 Abs. 3 Satz 5. Nach § 99 Abs. 3 Satz 8 kann die Landesregierung durch Rechtsverordnung die Entscheidung über die Beschwerde für die Bezirke mehrerer Oberlandesgerichte einem dieser Gerichte oder dem Obersten Landesgericht übertragen, wenn dies der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient. Auch diese Ermächtigung kann auf die Justizverwaltung weiter übertragen werden (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit entsprechender Regelungen BVerfG NJW 1969, 1 1 9 1 , 1193). Abweichend von § 21 F G G kann die Beschwerde nur durch Einreichung einer von einem Anwalt unterzeichneten Beschwerdeschrift eingelegt werden, § 99 Abs. 3 Satz 4. Dadurch wird jedoch nicht ausgeschlossen, daß die Beschwerde sowohl bei dem Gericht, dessen Entscheidung angefochten wird, als auch bei dem Beschwerdegericht eingelegt werden kann. Die Beschwerde ist nur statthaft, wenn das Landgericht sie in der Entscheidung für zulässig erklärt hat, § 169 Abs. 2 Satz 2. Zulassungsvoraussetzung ist nach Satz 3, daß durch das Rechtsmittel die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu erwarten ist. Hat das Landgericht die Beschwerde zugelassen, obwohl die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht zu erwarten war, so ist die Beschwerde dennoch statthaft, da Satz 3 eine reine Sollvorschrift darstellt. Umgekehrt muß auch in dem Fall, daß das Landgericht eine Beschwerde nicht zugelassen hat, obwohl dadurch die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung herbeigeführt würde, die Beschwerde unstatthaft sein, weil Zulässigkeitsvoraussetzung die Erklärung des Landgerichts ist. Die Nichtzulassung der Beschwerde durch das Landgericht ist demzufolge nicht anfechtbar (Bay ObLG NJW 1967, 831 zu § 132.) Ausnahmen kommen nur bei willkürlicher Nichtzulassung in Frage (OLG Karlsruhe AG 1969, 296). Grundsätzlich entscheidet das Beschwerdegericht in der Sache, und zwar in der gleichen Form und mit dem gleichen Inhalt wie das erstinstanzliche Gericht. 42«

669

§ 169 A n m . 15, 16

§ 1 7 0 Einleitung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 15 2. Divergenzvorlage U n t e r bestimmten Voraussetzungen ist das Oberlandesgericht verpflichtet, nicht in der Sache selbst zu entscheiden, sondern die Entscheidung d e m Bundesgerichtshof z u überlassen (Divergenzvorlage). D a s ergibt sich aus der entsprechenden A n w e n d b a r keit des § 28 A b s . 2, 3 F G G nach § 169 A b s . 2 Satz 1, § 99 A b s . 3 Satz 6. Hiernach gilt folgendes: Will das Oberlandesgericht bei der A u s l e g u n g einer Vorschrift des Aktiengesetzes von der auf sofortige Beschwerde ergangenen Entscheidung eines anderen Oberlandesgerichts oder, falls über die Rechtsfrage bereits eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs ergangen ist, von dieser abweichen, so hat es die sofortige Beschwerde unter Begründung seiner Rechtsauffassung d e m Bundesgerichtshof vorzulegen. N a c h § 28 A b s . 2 Satz 2 F G G ist der Beschluß über die V o r l e g u n g d e m Beschwerdeführer bekanntz u m a c h e n (zu § 28 Abs. 2 F G G vgl. zuletzt B G H 46, 87 = N J W 1966, 1811, mit A n m . D r ä g e r , Jessen N J W 1967, 352).

V. Kosten des Verfahrens Anm. 16 U b e r die Kosten des Verfahrens ist nach § 169 A b s . 3 Satz 1 nach der Kostenordn u n g z u entscheiden. Für den 1. und 2. R e c h t s z u g wird das Doppelte der vollen Geb ü h r erhoben, bei Antrags- oder Rechtsmittelrücknahme vor gerichtlicher Entscheidung nur die einfache Gebühr. Der Geschäftswert ist nach § 30 A b s . 2 Kostenordnung festzusetzen. W i c h t i g ist vor allem, d a ß der A b s c h l u ß p r ü f e r zur Leistung eines Kostenvorschusses nicht verpflichtet ist, Satz 7, und überhaupt nur d a n n endgültig Gerichtskosten z u tragen hat, wenn dies der Billigkeit entspricht, Satz 9, w e n n etwa seine Stellungsnahme in d e m dem Gericht vorgelegten Meinungsstreit u n h a l t b a r oder a b w e g i g w a r . D a das V e r f a h r e n nach § 169 grundsätzlich im Interesse der Gesellschaft liegt, soll diese, ohne Rücksicht auf den Ausgang des Streites, in aller R e g e l Kostenschuldner sein, Satz 8. U b e r außergerichtliche Kosten ist g e m ä ß §§ 169 A b s . 2 S. 1, 99 A b s . 1 nach § 1 3 a F G G zu entscheiden (so zu § 132 Abs. 5 S. 7 K G N J W 1969, 1029, B a y O b L G N J W 1967, 831).

Zweiter U n t e r a b s c h n i t t

Prüfung durch den Aufsichtsrat Einleitung vor § 170 Übersicht: Afim

Anm.

I. Aufgaben der Abschlußprüfung durch den Aufsichtsrat 1. Stellung des Aufsichtsrats als Aufsichtsorgan der Gesellschaft 1 2. Gegenstände der Prüfung des Aufsichtsrats 2 3. Verhältnis zur Abschlußprüfung durch Wirtschaftsprüfer 3

II. Unterschiede zwischen altem und neuem Aktienrecht 4 III. Strafbestimmungen

5

I V . Literaturübersicht

I. Aufgaben der Abschlußprüfung durch den Aufsichtsrat N a c h beendeter Prüfung der R e c h n u n g s l e g u n g des Vorstandes durch A b s c h l u ß prüfer hat der Vorstand den Jahresabschluß, den Geschäftsbericht, den Prüfungsbericht

660

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) §170 Einleitung der Abschlußprüfer und den Gewinnverwendungsvorschlag dem Aufsichtsrat vorzulegen, § 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1. Dann hat nach §171 der Aufsichtsrat die Rechnungslegung des Vorstandes und den Gewinnverwendungsvorschlag zu prüfen. Anm. 1

1. Stellung des A u f s i c h t s r a t s a l s A u f s i c h t s o r g a n d e r Gesellschaft Der Aufsichtsrat ist gesellschaftliches Aufsichtsorgan und für die Kontrolle der Gesellschaft innerhalb ihres eigenen Bereichs verantwortlich. Nach §111 Abs. 1 ist vordringliche Aufgabe des Aufsichtsrats die Überwachung der Geschäftsführung, also der gesamten Tätigkeit des Vorstandes. Als reines Kontrollorgan kann der Aufsichtsrat Maßnahmen der Geschäftsführung selbst nicht ausfuhren, §111 Abs. 4 Satz 1. Die Aufsichtsratsmitglieder müssen nach § 1 1 1 Abs. 5 ihre Aufgaben höchstpersönlich erfüllen. Obwohl der Aufsichtsrat unmittelbar Organ der Gesellschaft ist und seine Prüfung daher innerhalb des Bereichs der Gesellschaft selbst stattfindet, sorgt das Gesetz durch § 105, der die Unvereinbarkeit der Zugehörigkeit zu Vorstand und Aufsichtsrat regelt, dafür, daß der Vorstand sich nicht unmittelbar selbst kontrolliert. Durch diese „Gewaltenteilung" innerhalb des Bereichs der Gesellschaft soll auch der Kontrolle durch den Aufsichtsrat eine möglichst weitgehende Objektivität und Unabhängigkeit gesichert sein.

Anm. 2 2. G e g e n s t ä n d e d e r P r ü f u n g d e s A u f s i c h t s r a t s Der Aufsichtsrat hat zunächst den Jahresabschluß und den Geschäftsbericht, also die Rechnungslegung des Vorstandes zu prüfen. Mit der Aufgabe, den Vorschlag des Vorstandes für die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen, geht die Kontrolle des Aufsichtsrats über eine bloße Rechnungslegungsprüfung hinaus. Zwar ist der Gewinn der Gesellschaft das unmittelbare Resultat der Rechnungslegung, betrifft jedoch Maßnahmen des laufenden Geschäftsjahres, nicht mehr des abgeschlossenen. Neben der Prüfung der Rechnungslegung und des Gewinnverwendungsvorschlags des Vorstandes steht die allgemeine Überwachungspflicht für die Geschäftsführung nach § 111 Abs. 1. Über seine Überwachungstätigkeit auf beiden Gebieten hat der Aufsichtsrat schriftlich an die Hauptversammlung zu berichten. Für die Unterrichtung der Hauptversammlung ist die Pflicht des Aufsichtsrats entscheidend, zur Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer Stellung zu nehmen, §171 Abs. 2 Satz 3. Nur durch den Bestätigungsvermerk (oder seine Einschränkung oder Versagung) und durch diesen Bericht bekommt die Hauptversammlung Kenntnis von dem Ergebnis der Prüfung durch die Abschlußprüfer. Dadurch, daß der Aufsichtsrat das Ergebnis der Prüfung durch die Abschlußprüfer nicht nur wiederzugeben hat, sondern auch eine eigene Stellungnahme dazu erforderlich ist, wird erst eine Beurteilung des Bestätigungsvermerks durch die Hauptversammlung ermöglicht. Die Stellungnahme des Aufsichtsrats soll nicht zu einer Prüfung der Abschlußprüfung führen, sondern nur Klarheit darüber verschaffen, wie die beiden Prüfungen des Jahresabschlusses, einmal durch die Abschlußprüfer, zum anderen durch den Aufsichtsrat, sich zueinander verhalten.

Anm. 3 3. Verhältnis z u r A b s c h l u ß p r ü f u n g d u r c h W i r t s c h a f t s p r ü f e r Die Prüfungen der Abschlußprüfer und des Aufsichtsrats unterscheiden sich vor allem dadurch, daß der Aufsichtsrat Organ der geprüften Gesellschaft selbst ist, während der Abschlußprüfer außerhalb der Gesellschaft steht (§ 163 Anm. 8) und so als Unbeteiligter, für Aufgaben innerhalb des Bereichs der Gesellschaft in keiner Weise Verantwortlicher für eine objektive und unabhängige Kontrolle sorgt. Ferner stellt das Gesetz an die Aufsichtsratsmitglieder nach § 100 keine besonderen fachlichen oder be-

661

§ 170

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Einleitung ruflichen Anforderungen; die Abschlußprüfer müssen dagegen a b Wirtschaftsprüfer zugelassen oder als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt sein. Dadurch ist ihre Sachverständigkeit gesichert. Die Prüfungen des Aufsichtsrats und der Abschlußprüfer decken sich ihrem Gegenstand nach insoweit, als auch der Aufsichtsrat den Jahresabschluß und den Geschäftsbericht zu prUfen hat. Der Aufsichtsrat hat eine besondere Prüfung der Buchführung nicht vorzunehmen, er hat sich also nur mit den Ergebnissen der Rechnungslegung des Vorstandes zu befassen. Umgekehrt fallt der Vorschlag des Vorstandes über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht in den Bereich der Prüfung durch die Abschlußprüfer, da insoweit die Rechnungslegungsprüfung verlassen wird; das gilt auch für die Prüfung der Geschäftsführung des Vorstandes. Da sich die Prüfungen des Aufsichtsrats und der Abschlußprüfer bzgl. des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts ihrem Gegenstand nach decken, liegt ein Vergleich der jeweils entsprechenden Vorschriften des Ersten und Zweiten Unterabschnitts nahe. Die Vorlegungspflichten des Vorstandes an die Abschlußprüfer regelt § 148, an den Aufsichtsrat § 170 Abs. 1. Den Gegenstand der Prüfung betreffen §§ 162 Abs. 1 Satz 1, 1 7 1 Abs. 1 Satz 1. Im Unterschied zu § 162 Abs. 2, 3 enthalten die Vorschriften über die Prüfung durch den Aufsichtsrat keine Bestimmungen über den Umfang der Prüfung und über die Erforderlichkeit einer neuen Prüfung nach Änderungen des Vorstandes. Dem Auskunftsrecht des Abschlußprüfers nach § 165 steht die Einsichts- und Prüfungsbefugnis des Aufsichtsrats nach § 1 1 1 Abs. 2 gegenüber; wegen der mehreren Mitglieder des Aufsichtsrats bedurfte es auch einer besonderen Vorschrift über die Kenntnisnahme der Vorlagen durch die einzelnen Mitglieder, § 170 Abs. 3. Die Pflicht zur Erstattung eines Prüfungsberichts ergibt sich bei den Abschlußprüfern aus § 160, beim Aufsichtsrat aus § 1 7 1 Abs. 2, 3. Statt des Bestätigungsvermerks (§ 167) hat der Aufsichtsrat nur eine zusammenfassende Erklärung am Schluß seines Berichts abzugeben, § 171 Abs. 2 Satz 4. Die Abschlußprüfer haften der Gesellschaft nach § 1 6 8 , die Aufsichtsratsmitglieder nach § 1 1 6 . Da Aufsichtsrat und Vorstand Organe ein und derselben Gesellschaft sind und etwaige Streitpunkte hier durch die Hauptversammlung nach § 173 entschieden werden können, kommt eine gerichtliche Entscheidung von Meinungsverschiedenheiten zwischen Vorstand und Aufsichtsrat, wie nach § 169 zwischen Abschlußprüfern und Gesellschaft, nicht in Frage; das gilt auch für schiedsgerichtliche Verfahren bezüglich der Feststellung des Jahresabschlusses — Höhe einzelner Bilanzposten — , wo ferner die Merkmale eines Vergleichs (§ 1025 Abs. i Z P O ) nicht vorliegen (Wiedemann, Schiedsgerichtsbestimmungen bei Handelsgesellschaften, Diss. München 1956, S. 56). Anm. 4 II. Unterschiede zwischen altem und neuem Aktienrecht Das Gesetz faßt in §§170, 1 7 1 Vorschriften zusammen, die im alten Recht auf verschiedene Paragraphen verstreut waren. Die neue systematische Einordnung der Bestimmungen beruht auf § 158 R E , der mit § 170 bis auf den neu hinzugefügten Abs. 3 Satz 2 übereinstimmt. Der Referentenentwurf enthielt die entsprechenden Regelungen noch in §§ 139 Abs. 1, 158 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 ( § 1 7 0 Abs. 1 AktG), 139 Abs. 4 (170 Abs. 2 AktG), 158 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 (170 Abs. 3 AktG). Die Regelung der Prüfung durch den Aufsichtsrat ( § 1 7 1 AktG) faßte schon, allerdings mit anderem Aufbau, § 140 R e f E zusammen. § 159 R E stimmt mit § 171 bis auf die nachträglich hinzugefugten Sätze 2, 3 von Abs. 3 überein. Die Vorlagepflicht des Vorstandes (§ 170 Abs. 1) war früher in §§ 125 Abs. 1, 139 Abs. 2 AktG 1937 geregelt; die Vorlage eines Gewinnverwendungsvorschlages (§ 170 Abs. 2 Satz 1) war nach § 126 Abs. 2 Satz 1 AktG 1937 erforderlich. Die Gliederung des Gewinnverwendungsvorschlages und die Regelung über die Kenntnisnahme der Aufsichtsratsmitglieder von den Vorlagen, § 170 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3, sind gegenüber dem Aktiengesetz 1937 neu. § 96 AktG 1937 enthielt in Abs. 1 eine § 171 Abs. 1 Satz 1, in Abs. 2 eine § 171 Abs. 2 Satz 2 entsprechende Regelung über die Prüfung durch den Aufsichtsrat, § 125 Abs. 2

662

Fünfter T e i l : Rechnungslegung. G e w i n n v e r w e n d u n g (Brönner)

§170 Einleitung

A k t G 1937 einen § 170 A b s . 2 Satz 4, A b s . 3 entsprechenden Satz. Wesentliche Neuregelungen sind d i e Teilnahmepflicht der Abschlußprüfer an den V e r h a n d l u n g e n des A u f sichtsrats a u f dessen V e r l a n g e n , § 171 A b s . 1 Satz 2, und die nunmehr erforderliche Stellungnahme des Aufsichtsrats z u m Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch die A b s c h l u ß p r ü f e r , § 1 7 1 A b s . 2 Satz 3; früher war nach § 96 A b s . 2 nur eine Mitteilung ü b e r die A b s c h l u ß p r ü f u n g erforderlich. Als Vorschriften im A b s c h n i t t Rechnungslegung des Aktiengesetzes sind §§ 170, 171 n a c h § 14 E G A k t G erstmals für das nach dem 31. Dezember ig66 beginnende G e schäftsjahr anzuwenden, falls sich die Gesellschaft nicht insgesamt für eine frühere A n w e n d u n g der Rechnungslegungsvorschriften entschieden hat. Als Vorschrift über die G e w i n n v e r w e n d u n g ist § 170 A b s . 2 nach § 15 E G A k t G in j e d e m Falle erstmals für das n a c h d e m 31. Dezember 1966 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. I m P u b l G , s. dazu A n m . 5 a. E. vor § 162, regelt § 7 die Prüfung durch den Aufsichtsrat. Sätze 1, 2 entsprechen §§ 170 A b s . 1, 171 Abs. 1 Satz 1, A b s . 2 Satz 1. § 7 Satz 3 P u b l G erklärt §§ 170 A b s . 3, 171 A b s . 1 Satz 2, Abs. 2 Sätze 2 — 4 , A b s . 3 für analog anwendbar. Anm. 5 III. Strafbestimmungen Falsche A n g a b e n und V e r s c h w e i g e n erheblicher U m s t ä n d e im Prüfungsbericht sind f ü r Aufsichtsratsmitglieder n a c h § 399 A b s . 1 Ziff. 2 strafbar. Demgegenüber ist a u f den Prüfungsbericht des Aufsichtsrats § 400 Ziff. 1 nicht anzuwenden, da dieser die V e r hältnisse der Gesellschaft nicht darzustellen hat, sondern sich a u f das Ergebnis der P r ü f u n g u n d die geforderten Stellungnahmen beschränkt. Die im R a h m e n der U b e r w a chungspflicht des Aufsichtsrats bekanntgewordenen Geschäftsgeheimnisse sind n a c h § 404 A b s . 1 Nr. 1 gegen u n b e f u g t e O f f e n b a r u n g geschützt. D a s Registergericht h a t durch Ordnungsstrafen die Vorstandsmitglieder zur Einh a l t u n g der V e r p f l i c h t u n g e n aus §§ 170, 171 A b s . 3 anzuhalten, § 407 A b s . 1 Satz 1.

IV.

Literaturübersicht

Schmalenbach, ZhF 1910/11, 271, Uberwachungspflicht des Aufsichtsrats; Seiherling, Die Pflichten des Aufsichtsrats bei der BilanzprOfung, Diss. Frankfurt a. M . 1934; Zemptlin, AcP 155, 209, Fragen der Aufaichtsratshaftung; .Areflin, A G 1963, 271, Berechtigung und Mißbrauch der Übertragung entscheidender Befugnisse des Aufsichtsrats auf dessen Ausschüsse; Mutzt, A G 1966, 173, 212, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaft sowie Beschlußfassung über die Gewinnverwendung.

§

1 7 0

Vorlage an den Aufsichtsrat

§§ 125 A b s . 1, 139

A b s . 2, 126 A b s . 2 Satz 1 A k t G 1937 —

§ 158 R E

( 1 ) Unverzüglich n a c h Eingang des P r ü f u n g s b e r i c h t s der A b s c h l u ß p r ü f e r h a t der V o r s t a n d den J a h r e s a b s c h l u ß , den Geschäftsbericht und den P r ü fungsbericht d e m A u f s i c h t s r a t vorzulegen. ( 2 ) Zugleich hat d e r V o r s t a n d d e m A u f s i c h t s r a t den Vorschlag vorzulegen, den e r der H a u p t v e r s a m m l u n g f ü r die V e r w e n d i m g des Bilanzgewinns m a c h e n w i l l . Der Vorschlag ist, s o f e r n er keine abweichende Gliederung bedingt, w i e f o l g t zu g l i e d e r n :

663

$170

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 1, 2 1. Verteilung an die Aktionäre 2. Einstellung in offene Rücklagen 3. Gewinnvortrag 4. zusätzlicher Aufwand bei Beschlußfassung nach dem Vorschlag des Vorstands 5. Bilanzgewinn (3) Jedes Aufsichtsratsmitglied bat das Recht, von den Vorlagen Kenntnis zu nehmen. Die Vorlagen sind auch jedem Aufsichtsratsmitglied auf Verlangen auszuhändigen, soweit der Aufsichtsrat nichts anderes beschlossen hat. Übersicht Anm.

I. Inhaltsüberblick II. Vorlage an den Aufsichtsrat

i 2

III. Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns i. Pflicht des Vorstands zur Aufstellung eines Gewinnverwendungsvorschlages 3

Aora.

2. Inhalt des Vorschlages 3. Abweichende Gliederung IV. Rechte der Aufsichtsratsmitglieder

4 5 6

Literaturübersicht Spieker, Das Mitbestimmungsgespräch 1965, 87, Das Recht des einzelnen Aufsichtsratsmitglieds auf Durcharbeitung des Wirtschaftsprüferberichts; Jährig, DB 1966, 1101, „Zusätzlicher Aufwand" im Rahmen der Gewinnverwendung nach dem Aktiengesetz 1965; MuUe, A G 1966, 173, 212, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaft sowie Beschlußfassung über die Gewinnverwendung; Frey, BB 1968, 275, Zur Problematik der aktienrechtlichen Gewinnverwendung; Karstens, DB 1969, 537, Der zusätzliche Aufwand bei der Gewinnverwendung i. S. §§ 170, 174 A k t G , unter besonderer Berücksichtigung der Versicherungsunternehmen; Laufermann, WPg 1969, 313, Minderungen des zusätzlichen Aufwandes im Gewinnverwendungsvorschlag und Gewinnverwendungsbeschluß und Literatur zu § 174.

Einleitung § 170 A b s . 1 entspricht §§ 125 A b s . 1, 139 Abs. 2 A k t G 1937, A b s . 2 Satz 2 und A b s . 3 sind neue Vorschriften (vgl. im einzelnen A n m . 4 der Einleitung vor § 170).

I. Inhaltsüberblick Anm. 1 N a c h beendeter Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer hat der Aufsichtsrat die Rechnungslegung z u kontrollieren. Z u diesem Z w e c k m u ß der V o r stand unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts sowohl diesen als auch Jahresabschluß und Geschäftsbericht (und ggfs. den Abhängigkeitsbericht des § 3 x 2 ( § 3 1 4 A b s . 1)) dem Aufsichtsrat vorlegen. Neben der Rechnungslegungskontrolle durch d e n Aufsichtsrat ist seine Prüfung zugleich V o r b e r e i t u n g der ordentlichen H a u p t v e r s a m m lung. Z u m P u b l G s. A n m . 4 a. E. vor § 170.

II. Vorlage an den Aufsichtsrat Anm. 2 Die Pflicht des Vorstandes zur V o r l a g e an den Aufsichtsrat u m f a ß t einmal den v o n i h m selbst aufgestellten Jahresabschluß und den Geschäftsbericht, z u m anderen d e n

664

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§170

Anm. 3

Prüfungsbericht der Abschlußprüfer. Sämtliche Berichte sind dem Aufsichtsrat unverändert zuzuleiten. Das gilt auch für Jahresabschluß und Geschäftsbericht, die mit der Kontrolle durch den Abschlußprüfer aus dem Einflußbereich des Vorstandes herausgekommen sind. All diese Vorlagen sind dem Aufsichtsrat gleichzeitig und unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts der Abschlußprüfer zu unterbreiten. Eine Vorlage an den Aufsichtsratsvorsitzenden genügt, da dieser verpflichtet ist, die Vorlage dem gesamten Aufsichtsrat zur Kenntnis zu bringen (Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 5 zu § 125 AktG 1937). Aus der Pflicht zur unverzüglichen Vorlage ergibt sich, daß der Vorstand nicht erst zu einer eigenen Prüfung des Ergebnisses der Abschlußprüfung befugt ist, sondern den Prüfungsbericht der Abschlußprüfer unmittelbar weiterzuleiten hat. Einer besonderen Fristvorschrift bedurfte es daher nicht. Grundsätzlich hat der Vorstand Jahresabschluß, Geschäftsbericht und Prüfungsbericht zusammen vorzulegen. Das folgt daraus, daß die Originalurkunden bis zum Ende der Abschlußprüfung in den Händen der Abschlußprüfer sein müssen, die den Bestätigungsvermerk auf die Originalurkunde des Jahresabschlusses zu setzen haben, § 167 Abs. 1. Tritt eine Verzögerung der Abschlußprüfung ein, so ist der Vorstand verpflichtet, für eine möglichst schnelle Beendigung der Prüfung zu sorgen. Liegt bei der Verzögerung ein Verschulden des Abschlußprüfers vor, so muß der Vorstand abwägen, ob anstelle des zu langsam arbeitenden Abschlußprüfers nicht andere Abschlußprüfer bestellt werden sollen, soweit dadurch nicht eine weitere Verzögerung unvermeidlich wird. Zur Vorbereitung der Prüfung durch den Aufsichtsrat kann auch die Unterbreitung von Abschriften des aufgestellten Jahresabschlusses und Geschäftsberichts in Frage kommen. Hierdurch wird aber die Vorlegung der Originalurkunden, die zusammen mit dem Prüfungsbericht erfolgen muß, nicht ersetzt. Die Vorlage kann nach § 407 Abs. 1 durch Ordnungsstrafen, aber auch durch Klage der Gesellschaft (nach § 1 1 2 vertreten durch den Aufsichtsrat) gegen den Vorstand erzwungen werden (so auch Baumbach-Hueck Rn. 4 i. G. zu früheren Auflagen).

III. Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns Zusammen mit Jahresabschluß, Geschäftsbericht und Prüfungsbericht der Abschlußprüfer hat der Vorstand dem Aufsichtsrat seinen Gewinnverwendungsvorschlag für die Hauptversammlung vorzulegen. Anm. 3

1. Pflicht des Vorstandes zur Aufstellung eines Gewinnverwendungsvorschlages Die Verpflichtung zur Vorlage eines Gewinnverwendungsvorschlages enthält zugleich die Pflicht, einen solchen Vorschlag aufzustellen, der die Grundlage für die Gewinnverteilung durch die Hauptversammlung darstellen soll. Dieser Vorschlag ist dem Aufsichtsrat zuzuleiten, damit dieser zu der Verteilung des Bilanzgewinns Stellung nehmen kann. Im Jahresabschluß wird der Bilanzgewinn lediglich ermittelt und als verteilungsfähig festgestellt. Durch die Entscheidung der Hauptversammlung über die Gewinnverteilung wird über die Verwendung des im Jahresabschluß als verteilungsfahig festgestellten Gewinns bestimmt. Die Stärkung der Aktionärsstellung und die Befugnis der Hauptversammlung, über die Bildung von zusätzlichen Rücklagen bei der Gewinnverwendung zu beschließen (§ 58), läßt die Trennung zwischen Feststellung des Jahresabschlusses und Verteilung des Bilanzgewinns stärker als bisher hervortreten. Während Vorstand und Aufsichtsrat den Jahresabschluß normalerweise feststellen, ist die Entscheidungsbefugnis über die Verwendung des Bilanzgewinns allein Sache der Hauptversammlung. Im neuen Gesetz sind die Ausdrücke „Reingewinn'' und „Reinverlust" durch die Bezeichnungen „Bilanzgewinn" und „Bilanzverlust" ersetzt. Der Begriff des Bilanzge-

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§ 170

Anm. 4, 5

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winns wurde auch deshalb gewählt, weil der Ausdruck „ R e i n g e w i n n " für einen um Rücklagen bereits gekürzten Betrag (§ 58 Abs. i , 2) irreführend ist (vgl. amtl. Begründung zum Regierungsentwurf S. 188). Nach § 151 Abs. 4 Satz 3 ist Bilanzgewinn der Uberschuß der Aktivposten über die Passivposten. Die Möglichkeiten für die Verwendung des Jahresüberschusses ergeben sich aus § 58.

Anm. 4 2. Inhalt des Vorschlages Der Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstandes soll der Hauptversammlung darlegen, welche Verwendung des Gewinns dem Vorstand zweckmäßig erscheint. Daher ist zumindest bei nicht einfachen Verhältnissen dem Vorschlag eine Begründung beizufügen. Nur so vermögen Aufsichtsrat und Hauptversammlung darüber zu befinden, ob dieser Vorschlag den Interessen der Gesellschaft und der Aktionäre entspricht. Welche Punkte der Gewinnverwendungsvorschlag enthalten muß, ergibt sich aus der Gliederung des § 1 7 1 Abs. 2 Satz 2. Die gewöhnliche Gliederung umfaßt als ersten Punkt die Verteilung an die Aktionäre, also die Dividende. Der zweite Punkt „Einstellung in offene Rücklagen" entspricht dem Recht der Hauptversammlung, über bereits in die Bilanz aufgenommene Rücklagen hinaus (§ 58 Abs. 1, 2) weitere Beträge in offene Rücklagen einzustellen, § 58 Abs. 3. Entsprechendes gilt für den dritten Punkt, den Gewinnvortrag für das nunmehr laufende Geschäftsjahr (vgl. § 58 Abs. 3 Satz 1). Der vierte Gliederungspunkt gibt den zusätzlichen Aufwand wieder, der entsteht, wenn die Gewinnverwendung nach dem Vorschlag des Vorstandes erfolgt (dazu J ä h r i g D B 1966, 1 i o i , Frey BB 1968, 275, Karstens D B 1969, 537, Laufermann W P g 1969, 3 1 3 ) . Hier kommen hauptsächlich Steuerrückstellungen in Betracht. Werden entsprechend dem Vorschlag Beträge in offene Rücklagen eingestellt, so sind infolge des gespaltenen Körperschaftssteuersatzes mehr Steuern als bei der Ausschüttung des Betrages an die Aktionäre zu zahlen (im einzelnen Karstens D B 1969, 537 ff.). Nicht hierher gehören alle unmittelbar aus dem Jahresabschluß ersichtlichen Beträge wie Aufwendungen für Gewinnbeteiligungen (vgl. Anm. 5 am Ende, BaumbachHueck § 174 R n . 7 f., Mutze A G 1966, 173, 2 1 3 ) ; umgekehrt sind aber hier die Auswirkungen zu berücksichtigen, die sich aus dem Vorschlag z. B. für die Höhe der gewinnabhängigen Aufsichtsratsvergütung und die entsprechenden Steuerverpflichtungen ergeben (hierzu Laufermann W P g 1969, 3 1 3 f f . ) . Bedenken gegen die Zweckmäßigkeit dieser Regelung im Hinblick auf Bilanzklarheit und unübersichtliche Berechnungen im Rahmen verschiedener Gewinnverwendungsmöglichkeiten (im einzelnen Frey BB 1968, 275 ff.) rechtfertigen es nicht, die klare Vorschrift einschränkend auszulegen; das Gesetz fordert eine genaue Angabe der durch die Gewinnverwendung entstehenden Aufwendungen, auch wenn dadurch der Bilanzgewinn scheinbar (Laufermann W P g 1969, 3 1 3 , 3 i 4 f . ) vergrößert, die Bilanz (wegen § 1 7 4 Abs. 3) „unvollständig" wird. Der fünfte Punkt der Gliederung des Gewinnverwendungsvorschlages, der ausgewiesene Bilanzgewinn, muß der Summe der ersten vier Punkte entsprechen (anders GodinWilhelmi A n m . 3, wo § 58 Abs. 3 übersehen ist; richtig dies. A n m . 4 zu § 174).

Anm. 5 3. Abweichende Gliederung Die gewöhnliche von § 170 Abs. 2 Satz 2 vorgeschriebene Gliederung gilt nur, wenn nicht eine abweichende Gliederung für den Vorschlag erforderlich ist. Die Notwendigkeit einer anderen Gliederung kann sich ergeben, wenn weitere als die hier aufgeführten Gliederungspunkte in den Gewinnverwendungsvorschlag aufgenommen werden sollen. Die Reihenfolge der Gliederungspunkte ist dagegen zwingend vorgeschrieben. Eine abweichende Gliederung ergibt sich besonders, wenn Abschlagszahlungen nach § 59 erfolgt

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) § 170 Anm. 6 §171 sind oder die Hauptversammlung im Rahmen der Gewinnverwendung eine Gewinnbeteiligung z. B. des Aufsichtsrats beschließt (Laufermann WPg 1969, 313); anderes gilt bei genereller Gewinnbeteiligung auf Grund der Satzung o. ä., s. Anm. 4). IV. Rechte der A u f s i c h t s r a t s m i t g l i e d e r Anm. 6 Grundlage für die Prüfungspflicht des Aufsichtsrats nach § 171 ist das Recht, die in § 170 Abs. 1, 2 aufgeführten Vorlagen genau zu kennen. Ohne dieses Recht wäre die Pflicht des § 171 nicht erfüllbar. Der Begriff Kenntnisnahme umfaßt nur die Einsichtnahme in die Vorlagen und ihr ein- oder mehrmaliges Lesen. Da daraus jedoch nur eine oberflächliche Kenntnis von den Vorlagen gewonnen werden kann, gibt Abs. 3 Satz 2 jedem einzelnen Aufsichtsratsmitglied das Recht, die Aushändigung der Vorlagen zu verlangen. Hierdurch soll ein gründliches Studium ermöglicht werden. Vor allem aber sollen die Aufsichtsratsmitglieder sich von entscheidenden Absätzen der Vorlagen zum Zwecke der Prüfung Abschriften anfertigen können. Das Recht der Aufsichtsratsmitglieder, die Aushändigung der Vorlagen zu verlangen, kann durch Beschluß des Aufsichtsrats eingeschränkt werden, Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz. Ein solcher Beschluß des Aufsichtsrats kann genereller Art sein, also alle Fälle der Prüfung von Vorlagen des Vorstandes betreffen. Der Ausschluß der Aushändigung der Vorlagen kann aber auch z. B. auf den Prüfungsbericht der Abschlußprüfer beschränkt werden (vgl. zu einem Betriebsprüfungsbericht Bay ObLG AG 1968, 329). Aus der gleichen Aufgabe aller Aufsichtsratsmitglieder folgt, daß die Beschränkung der Aushändigung nicht für einzelne Mitglieder ihrer Person oder Herkunft (Arbeitnehmervertreter o. ä.) nach erfolgen kann. Ein derartiger Ausschluß von Rechten einzelner Aufsichtsratsmitglieder würde eine Mißtrauenskundgebung enthalten, die mindestens auf diesem Wege nicht zulässig ist. Neben generellen Beschlüssen des Aufsichtsrats kommt auch ein Beschluß nach Lage des Einzelfalles in Betracht, also unter Berücksichtigung der besonderen Prüfungssituation des Geschäftsjahres, besonderer Geheimhaltungsbedürftigkeit einzelner Punkte usw. Dadurch, daß für einen derartigen Beschluß eine Mehrheit des Aulsichtsrats erforderlich ist, schafft das Gesetz Sicherheit dafür, daß unsachliche Gesichtspunkte bei der Einschränkung des Rechts auf Aushändigung weitgehend zurückgedrängt werden. Eine Beschränkung der Aushändigung zu Lasten einzelner Aufsichtsratsmitglieder kann nur beim Vorliegen ganz besonderer Umstände zulässig sein.

§ 1 7 1 P r ü f u n g durch den A u f s i c h t s r a t §§ 96, 125 Abs. 2 AktG 1937 — § 159 R E (1) Der A u f s i c h t s r a t h a t den J a h r e s a b s c h l u ß , den Geschäftsbericht und den Vorschlag f ü r die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen. Auf Verlangen des A u f s i c h t s r a t s haben die Abschlußprüfer an seinen Verhandlungen ü b e r diese Vorlagen teilzunehmen. (2) Der A u f s i c h t s r a t hat ü b e r d a s Ergebnis der P r ü f u n g schriftlich an die H a u p t v e r s a m m l u n g zu berichten. In d e m Bericht hat der Aufsichtsrat auch mitzuteilen, in welcher A r t und in welchem U m f a n g er die G e s c h ä f t s f ü h r i m g der G e s e l l s c h a f t während des G e s c h ä f t s j a h r s g e p r ü f t hat. E r hat ferner zu d e m E r g e b n i s der P r ü f u n g des J a h r e s a b s c h l u s s e s durch die Abschlußprüfer Stellung zu nehmen. A m Schluß des Berichts hat der Aufsichtsrat zu erklären, ob n a c h d e m abschließenden E r g e b n i s seiner P r ü f u n g Einwendungen zu erheben sind und ob er den v o m Vorstand aufgestellten J a h r e s a b s c h l u ß billigt. 667

§171

Erstes B u c h : Aktiengesellschaft

Anm. 1 (3) Der Aufsichtsrat hat seinen Bericht innerhalb eines Monats, nachdem ihm die Vorlagen zugegangen sind, dem Vorstand zuzuleiten. Wird der Bericht dem Vorstand nicht innerhalb der Frist zugeleitet, hat der Vorstand dem Aufsichtsrat unverzüglich eine weitere Frist von nicht mehr als einem Monat zu setzen. Wird der Bericht dem Vorstand nicht vor Ablauf der weiteren Frist zugeleitet, gilt der Jahresabschluß als vom Aufsichtsrat nicht gebilligt. Ubersicht: Anm.

I. Inhaltsüberblick

i

II. Prüfungspflicht des Aufsichtsrats 1. Aufgaben der Prüfung durch den Aufsichtsrat 2. Gegenstand der Prüfung 3. Umfang der Prüfung 4. Prüfungsvorgang a) Inhalt und Ziel der Prüfung b) Zeitliche Grenzen c) Art und Weise der Prüfung

III. Bericht des Aufsichtsrats an die Hauptversammlung 1. Form und Aufgabe des Berichts

2 3 4 5 6 7

8

2. Inhalt des Berichts a) Ergebnis der Prüfung 9 b) Überprüfung der Geschäftsführung 10 c) Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer 11 d) Billigung des Jahresabschlusses 12

Literaturübersicht Mutze A G 1966, 173, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaft sowie Beschlußfassung über die G e w i n n v e r w e n d u n g .

Einleitung Neue R e g e l u n g e n enthält § 171 besonders in A b s . 1 S. 2 (Teilnahme der A b s c h l u ß prüfer an den V e r h a n d l u n g e n des Aufsichtsrats) und A b s . 2 S. 3 (Stellungsnahme z u m Ergebnis der A b s c h l u ß p r ü f u n g ; s. A n m . 4 der Einleitung vor § 170). Z u § 7 P u b l G s. A n m . 4 a. E. vor § 170.

Anm. 1 I. Inhaltsüberblick Die P r ü f u n g des Jahresabschlusses, des Geschäftsberichts und des G e w i n n v e r w e n dungsvorschlages stellt die Tätigkeit des Aufsichtsrats dar, in der seine U b e r w a c h u n g s pflicht im V e r h ä l t n i s z u m Vorstand a m deutlichsten nach außen hervortritt. Sein Bericht ist unmittelbar an die H a u p t v e r s a m m l u n g zu erstatten. D a b e i ist wesentlich vor allem die Stellungnahme z u d e m Bericht der A b s c h l u ß p r ü f e r . Mißbilligt der Aufsichtsrat den Jahresabschluß, so ist die H a u p t v e r s a m m l u n g n a c h § 173 zur Entscheidung ü b e r die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig. Die Prüfungspflicht gehört zu den gesetzlichen Mindestbefugnissen des Aufsichtsrats. Dieser kann die P r ü f u n g daher nicht an einen Ausschuß überweisen, § 107 A b s . 3 Satz 2. Zulässig ist aber die V o r b e r e i t u n g der P r ü f u n g durch einen Ausschuß. D e r G e samtaufsichtsrat und jedes einzelne Mitglied (vgl. R G 161, 133) d a r f aber nicht d a s Ergebnis der P r ü f u n g d u r c h den Ausschuß unbesehen h i n n e h m e n ; vielmehr hat der Aufsichtsrat selbständig Stellung zu nehmen ( R G 93, 338). Jedes Aufsichtsratsmitglied ist für die o r d n u n g s g e m ä ß e Prüfung verantwortlich und kann sich nicht mit ungenügender E r f a h r u n g entschuldigen. Das gilt grundsätzlich a u c h für die Arbeitnehmervertreter, die sich notfalls sachverständigen R a t einholen müssen, u m ihren Aufsichtspflichten z u genügen. Eine § 171 entsprechende Vorschrift enthält § 314 A b s . 2 — 4 über die Prüfung d e s Abhängigkeitsberichts.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§171

Anm. 2

II. Prüfungspflicht des Aufsichtsrats Anm. 2 1. Aufgaben der Prüfung durch den Aufsichtsrat Die Tätigkeit des Aufsichtsrats bei der Prüfung der in § 171 Abs. 1 aufgeführten Vorlagen des Vorstandes ist eine verantwortungsvolle Aufgabe, die nur von kaufmännisch gebildeten und interessierten Aufsichtsratsmitgliedern voll erfüllt werden kann. An die Aufsichtsratsmitglieder werden jedoch nicht entsprechende Anforderungen gestellt wie an die Abschlußprüfer. Um dennoch der Prüfung durch den Aufsichtsrat das erforderliche fachliche Gewicht zu geben, haben auf Verlangen des Aufsichtsrats die Abschlußprüfer an den Verhandlungen über die Vorlagen im Aufsichtsrat teilzunehmen, § 1 7 1 Abs. 1 Satz 2. Entsprechen die Prüfer dieser Verpflichtung nicht, so verletzen sie zwar Pflichten aus dem Prüfungsverhältnis; solche Pflichtverletzungen haben aber unmittelbar keine Rechtsfolgen für die Feststellung des Jahresabschlusses. Eine Erleichterung der Aufgabe des Aufsichtsrats ergibt sich daraus, daß die Abschlußprüfung schon beendet sein muß, bevor die Vorlage an den Aufsichtsrat erfolgen kann. Obwohl der Aufsichtsrat für seine Prüfung allein verantwortlich ist, spielt das Ergebnis der Prüfung durch die Abschlußprüfer eine erhebliche Rolle bei seiner Prüfung. Der Aufsichtsrat kann zu seiner Unterstützung auch andere Sachverständige heranziehen oder einen eigenen Prüfer bestellen (Mutze AG 1966, 173, 174). Dieses Recht muß auch das einzelne Aufsichtsratsmitglied haben (Baumbach-Hueck Rn. 3, Spieker, Das Mitbestimmungsgespräch 1965, 87, 88, Das Recht des einzelnen Aufsichtsratsmitgliedes auf Durcharbeitung des Wirtschaftsprüferberichts), wobei freilich das Mitglied Kosten und Risiko der Inanspruchnahme des Sachverständigen trägt; deshalb kann der Aufsichtsrat die Zuziehung von Sachverständigen durch einzelne Mitglieder auf solche Personen beschränken, die kraft ihres Berufes zur Verschwiegenheit verpflichtet sind. Beim Vorliegen eines Bestätigungsvermerks kann der Aufsichtsrat in aller Regel davon ausgehen, daß die Bücher ordnungsgemäß gefuhrt sind und der Jahresabschluß mit den Büchern, Verzeichnissen und Belegen der Gesellschaft übereinstimmt. Dennoch folgt aus der vollen eigenen Prüfungspflicht der Aufsichtsratsmitglieder, daß der Aufsichtsrat den Abschlußprüfern nicht blindlings folgen darf, sondern den Bericht der Prüfer nur als Anhaltspunkt benutzen darf; er hat daher in aller Regel durch Stichproben die Richtigkeit des Ergebnisses der Abschlußprüfung zu überprüfen. Das gilt besonders, wenn Anlaß zu Bedenken vorliegt (nicht so weitgehend Schmidt-MeyerLandrut Voraufl. Anm. 1 zu § 96 AktG 1937, die den Aufsichtsrat für einer eigenen Prüfung durch die Abschlußprüfer enthoben erklären; das widerspricht jedoch dem Gesetzeswortlaut und der Uberwachungs- und Prüfungspflicht des Aufsichtsrats als unmittelbar eigener Verpflichtung; übereinstimmend Godin-Wilhelmi Anm. 2 mit Hinweis auf § 276 BGB, vgl. a. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 10 zu § 125 AktG

1937)-

Wegen der öffentlichen Bestellung oder Anerkennung der Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften kann der Aufsichtsrat im allgemeinen von der Zuverlässigkeit der Abschlußprüfer ausgehen, soweit nicht dagegensprechende Umstände bekannt sind. Nur in diesem letzten Fall ist es Pflicht des Aufsichtsrats, schon gegen die Auswahl der Abschlußprüfer Widerspruch zu erheben. Insoweit besteht daher eine Pflicht des Aufsichtsrats, sich rechtzeitig über die Person der in Aussicht genommenen Wirtschaftsprüfer zu unterrichten. Eine eigene Prüfung der Abschlußprüfer durch den Aufsichtsrat, durch die sich der Aufsichtsrat von ihrer Zuverlässigkeit überzeugen müßte, ist nicht erforderlich; ebensowenig ist die Stellungsnahme zum Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer eine besondere Prüfung der Abschlußprüfung. Dringt der Aufsichtsrat mit einem Widerspruch gegen gewählte Abschlußprüfer nicht durch oder hat er Bedenken gegen die gerichtlich bestellten Abschlußprüfer, so muß er die Ubereinstimmung des Jahresabschlusses mit den Unterlagen trotz einer Erteilung des Bestätigungsvermerks selbst im einzelnen nachprüfen oder durch andere 669

§ 171

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Aom. 3, 4 Wirtschaftsprüfer bzw. sonstige geeignete Sachverständige nachprüfen lassen. Mindestens sind dann Stichproben vorzunehmen und Posten, die am ehesten zu Bedenken Anlaß geben könnten, genau zu untersuchen.

Anm. 3 2. Gegenstand der Prüfung Der Gegenstand der Prüfung durch den Aufsichtsrat deckt sich insofern mit dem der Prüfung durch die Abschlußprüfer, als Jahresabschluß und Geschäftsbericht zu prüfen sind. Dagegen hat der Aufsichtsrat die Buchführung nicht besonders zu überprüfen. Diese Pflicht ist ausschließliche Aufgabe der Abschlußprüfer; das hindert jedoch im Einzelfall eine Stellungnahme zu Buchführungsfragen durch den Aufsichtsrat nicht. Nur hat er insofern keine konkretisierte Uberprüfungspflicht. Im Unterschied zur Abschlußprüfung hat sich die Prüfung durch den Aufsichtsrat auch auf den Vorschlag für die Verwendung des Bilanzgewinns zu erstrecken. Die Beschränkung der Prüfung auf den Jahresabschluß schließt eine Prüfungspflicht des Aufsichtsrats für andere Bilanzen als die Jahresbilanz, z. B. Zwischenbilanzen, nicht schlechthin aus. Diese Verpflichtung kann sich aus der allgemeinen Überwachungspflicht des Aufsichtsrats, § 1 1 1 Abs. i , ergeben (vgl. Godin-Wilhelmi Anm. 2).

Anm. 4 3. Umfang der Prüfung Das Gesetz gibt keine Auskunft darüber, woraufhin der Aufsichtsrat die Vorlagen des Vorstandes zu überprüfen hat. Im Unterschied zu § 162 Abs. 2 ist der Umfang der Prüfung bei der Aufsichtsratsprüfung nicht gesetzlich festgelegt. Die Prüfung der Abschlußprüfer ist eine Gesetzmäßigkeitsprüfung unter Einschluß der Untersuchung der sachlichen Richtigkeit. Die Uberprüfung der Gesetzmäßigkeit ist bei den Abschlußprüfern auf die Bestimmungen über den Jahresabschluß beschränkt, beim Geschäftsbericht sogar noch enger auf die Ubereinstimmung mit § 160 Abs. 2 bis 5 und — mit Einschränkungen — Abs. 1. Die gesetzliche Bestimmung des Umfangs der Prüfung des Jahresabschlusses durch Abschlußprüfer hat also vor allem die Aufgabe, die Prüfungspflicht der Abschlußprüfer abzugrenzen und den Prüfungsumfang bei ihnen nicht zu weit werden zu lassen. Aus dem Fehlen entsprechender Begrenzungen der Prüfungspflicht durch den Aufsichtsrat und aus seiner allgemeinen Uberwachungspflicht nach § 1 1 1 ergibt sich, daß entsprechende Einschränkungen beim Aufsichtsrat nicht bestehen. Seine Prüfung ist daher eine uneingeschränkte Gesetzmäßigkeitsprüfung ohne Beschränkung auf die Bestimmungen über den Jahresabschluß; darüber hinaus kann der Aufsichtsrat aber, entsprechend seiner allgemeinen Uberwachungsfunktion, auch die Zweckmäßigkeit der Vorlagen des Vorstandes überprüfen (übereinstimmend Godin-Wilhelmi Anm. 2). Das gilt in besonderem Maße für den Vorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns. Hier hat der Aufsichtsrat darauf zu achten, daß die vorgesehene Dividendenausschüttung, die vorgeschlagene Zuteilung von Gewinnanteilen an Vorstand und Aufsichtsrat und die Zuweisungen an Wohlfahrtseinrichtungen des Unternehmens oder der Allgemeinheit angemessen sind und den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen. Eine besondere Stellungnahme ist erforderlich, wenn der Vorstand eine weitere erhebliche Rücklagenbildung vorschlägt. In diesem Falle ist vor allem die Zweckmäßigkeit dieser Rücklagenbildung unter Auseinandersetzung mit der Begründung des Vorstandes darzulegen. Die Uberprüfung des Jahresabschlusses kann anhand des Prüfungsberichtes der Abschlußprüfer darauf beschränkt werden, zu untersuchen, ob der Jahresabschluß seinem Inhalt nach den gesetzlichen Bestimmungen entspricht und auch sonst hinsichtlich Vollständigkeit und Wahrheit keinen Anlaß zu Bedenken gibt. Es ist also nicht erforderlich, die Prüfung der Abschlußprüfer in vollem Umfange zu wiederholen. I m Unterschied zu den Abschlußprüfern hat sich der Aufsichtsrat aber auch mit der Zweck-

670

§171 Anm. 5, 6 mäßigkeit der vom Vorstand verwandten Bewertungsmethoden und Methodenänderungen auseinanderzusetzen; Einschränkungen ergeben sich hier nur mittelbar daraus, daß dem Aufsichtsrat die volle fachliche Qualifikation zur Uberprüfung dieser Fragen fehlen kann und er sich daher zur Untersuchung dieser Fragen auf die Hilfe der Abschlußprüfer nach Abs. I Satz i verlassen muß. Bei der Prüfung des Geschäftsberichts hat der Aufsichtsrat besonderes Augenmerk darauf zu richten, daß der Bericht dem entspricht, was er selbst über die geschäftliche Entwicklung und Lage des Unternehmens während der Berichtszeit erfahren hat. Der Geschäftsbericht darf insbesondere den dem Aufsichtsrat erstatteten Berichten des Vorstandes nicht widersprechen. Eine Prüfung in dieser Richtung muß der Aufsichtsrat unabhängig vom Abschlußprüfer vornehmen. Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

Anm, 5 4. Prüfungsvorgang a) Inhalt und Ziel der Prüfung Die über die Gesetzmäßigkeitsuntersuchung hinausgehende Zweckmäßigkeitskontrolle des Aufsichtsrats hat besondere Bedeutung im Zusammenhang mit den Folgen, die sich aus seiner Prüfung ergeben. Das können einmal Einwendungen gegen einzelne Vorlagen sein, die sich nach dem Gesagten also auch aus Zweckmäßigkeitsgründen ergeben können, zum anderen aber ist wesentliches Ziel der Aufsichtsratsprüfung dessen Stellungnahme als Billigung oder Mißbilligung des vom Vorstand aufgestellten Jahresabschlusses. Billigt der Aufsichtsrat den Jahresabschluß, so ist dieser festgestellt, falls keine ausdrückliche Überlassung der Feststellung an die Hauptversammlung stattfindet, § 172 Satz 1. Trotz der Erweiterung der Kontrolle auch auf Zweckmäßigkeitsfragen stellt die Prüfung des Jahresabschlusses doch eine reine Kontrollaufgabe dar. Der Aufsichtsrat hat daher für den Jahresabschluß keine Anderungsbefugnis. Nach beendeter Prüfung durch die Abschlußprüfer kann auch eine Anregung des Aufsichtsrats zur Änderung des Jahresabschlusses ohne Nachtragsprüfung durch die Abschlußprüfer nicht vom Vorstand befolgt werden. Anm. 6 b) Zeitliche Grenzen Für die Vornahme der Prüfung und die Zuleitung des Prüfungsberichts an den Vorstand ist dem Aufsichtsrat ein Zeitraum von einem Monat gewährt, Abs. 3 Satz 1. Schon aus dieser kurzen Frist ergibt sich, daß die Prüfung des Aufsichtsrats sich auf das Wesentliche konzentrieren muß; dabei ist vor allem zu beachten, daß der Umfang der Prüfung zum Teil erheblich weiter ist als der durch die Abschlußprüfer. Hinzu kommt, daß sich die Mitglieder des Aufsichtsrats innerhalb der Monatsfrist auf einen gemeinsamen Bericht einigen müssen. Bei Fehlen einer Zuleitung des Berichts an den Vorstand binnen Monatsfrist hat der Vorstand dem Aufsichtsrat unverzüglich eine weitere Frist zu setzen, die nicht über einen Monat hinausgehen darf, Abs. 3 Satz 2. Mit dieser weiteren Frist soll dem Aufsichtsrat noch einmal die Möglichkeit gegeben werden, seiner Aufgabe als Aufsichtsratsorgan auf einem der wichtigsten Gebiete seiner Tätigkeit zu entsprechen. Aus der Gesetzesfassung ergibt sich, daß dieser zweite Fall, die Setzung einer weiteren Frist, nicht der Regelfall sein darf. Der Aufsichtsrat soll sich nicht auf eine Prüfungszeit von zwei Monaten einstellen können, vielmehr muß grundsätzlich die Prüfung innerhalb eines Monats beendet sein. Daran kann auch die Satzung nichts ändern (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 4). Andererseits darf die neue, vom Vorstand dem Aufsichtsrat gesetzte Frist nicht so kurz sein, daß die Erstellung des Berichts praktisch ausgeschlossen ist. Schon im Interesse des Vorstandes an der Billigung seines Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat wird trotz der im allgemeinen vorliegenden Eilbedürftigkeit der Entscheidung eine zureichende Frist gewährt werden. Aus dem Wort „un671

§ 171

Anm. 7, 8

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

verzüglich" in Satz 2 ergibt sich, daß die im äußersten Fall dem Aufsichtsrat zur Verfügung stehende Zeit für seine Prüfung und die Aufstellung des Berichts zwei Monate beträgt. Auf keinen Fall darf also der Vorstand dem Aufsichtsrat eine weitere Frist gewähren, die insgesamt auf eine längere Prüfungszeit als zwei Monate hinausliefe. Verstreicht die weitere vom Vorstand gesetzte Frist, ohne daß der Aufsichtsrat seinen Bericht an den Vorstand leitet, so fingiert das Gesetz eine Mißbilligung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat. Dann hat nach § 173 Abs. 1 letzte Alternative die Hauptversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses zu entscheiden. Die Fiktion des Abs. 3 Satz 3 ist unmittelbare Folge der fehlenden Zuleitung des Berichts. Es kommt also nicht darauf an, ob der Aufsichtsrat einen Bericht fertiggestellt und nur nicht weitergeleitet hat; ebensowenig entscheidet der wirkliche Wille des Aufsichtsrats, wenn ein Bericht fehlt. Auf Verschulden kommt es nicht an; der Fristablauf schließt schlechthin eine Billigung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat aus. Dagegen wird der Bericht des Aufsichtsrats an die Hauptversammlung durch den Fristablauf nicht ausgeschlossen. Auch nach Fristablauf für die Billigung des Jahresabschlusses besteht die Berichtspflicht gegenüber der Hauptversammlung fort. Absatz 3 schließt jedenfalls eine Klage auf Erteilung des Berichts aus. Wegen dieser erheblichen Bedeutung der dem Aufsichtsrat zur Erstattung seines Berichts zur Verfügung stehenden Fristen müssen Vorstand und Aufsichtsrat Klarheit über den Zeitpunkt haben, von dem an die Frist zu laufen beginnt. Das ist nach dem Gesetz der Zugang an den Aufsichtsrat. Da die Vorlagen nach § 170 vom Vorstand unverzüglich nach Eingang des Prüfungsberichts der Abschlußprüfer an den Aufsichtsrat erfolgen müssen, kann für den Zugang nicht erforderlich sein, daß der Gesamtaufsichtsrat die Vorlagen entgegennimmt. Vielmehr muß Zugang an den Aufsichtsratsvorsitzenden genügen. Für den Fristenlauf gelten die Vorschriften der §§ 186 ff. BGB.

c) Art und Weise der Prüfung Anm. 7 Da die Prüfung der Vorlagen von ihrer Aufgabe her zum Teil der Prüfung durch die Abschlußprüfer verwandt ist, ist auch die Prüfung insoweit in ähnlicher Weise vorzunehmen. Hierdurch wird die Fähigkeit der einzelnen Aufsichtsratsmitglieder mindestens zum Teil überfordert. Daher bestimmt Abs. 1 Satz 1, daß auf Verlangen des Aufsichtsrats die Abschlußprüfer an den Verhandlungen, die der Prüfung des Aufsichtsrats zugrunde liegen, teilnehmen müssen (zur Hinzuziehung weiterer Sachverständiger s. Anm. 2). Selbst wenn der Aufsichtsrat oder einzelne Mitglieder oder wenigstens hinzugezogene Sachverständige die volle Sachkunde der Abschlußprüfer besitzen sollten, kann deren Anwesenheit beim Auftauchen von Zweifelsfragen erforderlich sein. Das Recht des Aufsichtsrats, ihre Anwesenheit zu verlangen, entspricht den Anforderungen, die an die Prüfung des Aufsichtsrats als eigene Prüfung gestellt werden. So kann der Aufsichtsrat durch die Anwesenheit der Prüfer etwa auftauchende Lücken in der Abschlußprüfung mit den Prüfern selbst klären. Außerdem ist in Gegenwart der Abschlußprüfer und bei Einvernehmen mit dem Vorstand eine geringfügige Änderung des Jahresabschlusses und sofortige Neuerteilung des Bestätigungsvermerks möglich.

III. Bericht des Aufsichtsrats an die Hauptversammlung Anm. 8 1. Form und Aufgabe des Berichts Wie die Abschlußprüfer im Verhältnis zum Aufsichtsrat hat auch der Aufsichtsrat das Ergebnis seiner Prüfung in einem Bericht an die Hauptversammlung niederzulegen. Gegenstand des Berichts sind nicht nur die eigenen Prüfungen von Jahresabschluß, Geschäftsbericht und Gewinnverteilungsvorschlag sowie der Bericht über die Kontrolle der Geschäftsführung der Gesellschaft, sondern auch eine Stellungnahme zu der Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer. 672

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) § 171 Anm. 9, 10 Der Bericht muß schriftlich erstattet werden, Abs. 2 Satz i. Die Unterzeichnung durch den Vorsitzenden des Aufsichtsrats genügt (vgl. § 107 Abs. a Satz 1, Mutze AG 1966, 173, 174). Die Pflicht des Aufsichtsrats, den Bericht dem Vorstand zuzuleiten, bestimmt Abs. 3 Satz 1. Neben der Pflicht zur schriftlichen Berichterstattung ist eine Pflicht des Aufsichtsrats zur Erteilung von mündlichen Auskünften in der Hauptversammlung anzunehmen, auch wenn diese im Gesetz nicht ausdrücklich vorgeschrieben ist. Die Pflicht, Auskünfte zu erteilen, geht jedoch inhaltlich nicht über die Pflicht zur schriftlichen Berichterstattung hinaus. Eine Verletzung der Pflichten aus § 171 führt zur Schadensersatzpflicht der Mitglieder des Aufsichtsrats, § 116. Entspricht ein Bericht nicht den gesetzlichen Anforderungen und wird er auch auf Verlangen eines Aktionärs nicht entsprechend in der Hauptversammlung ergänzt, so können Beschlüsse der Hauptversammlung, wie über die Gewinnverwendung oder Entlastung des Vorstandes, die auf dem unrichtigen Bericht beruhen, der Anfechtung unterliegen.

2. Inhalt des Berichts § 171 Abs. 2 stellt bestimmte Anforderungen an den Inhalt des Prüfungsberichts. Anm. 9 a) Ergebnis der Prüfung Der Bericht muß zunächst das Ergebnis der Prüfung des Aufsichtsrats enthalten. Hierfür genügt eine zusammengefaßte Beurteilung ohne nähere Begründung nicht. Das folgt aus Abs. 2 Satz 4, wonach sich Einwendungen und Billigung des Jahresabschlusses erst aus dem abschließenden Ergebnis der Prüfung ergeben dürfen. Der Umfang der erforderlichen Begründung bestimmt sich nach dem Zweck des Berichts, die Hauptversammlung umfassend über Stand und Verhältnisse der Rechnungslegung und über die der Gewinnverwendung zugrunde liegende Vermögenslage der Gesellschaft zu unterrichten (vgl. auch Anm. 5 zu § 166); dabei ist zu beachten, daß der Hauptversammlung ein Bericht der Abschlußprüfer nicht vorliegt, diese also zu ihrer Unterrichtung über die Rechnungslegung des Vorstandes auf den Bericht des Aufsichtsrats angewiesen ist. Uber diese die Prüfung zusammenfassenden Mitteilungen hinaus sind nach § 1 7 1 Abs. 2 zu einzelnen Punkten besondere Berichterstattungspflichten aufgestellt.

Anm. 10 b) Überwachung der Geschäftsführung Satz 2 fordert zunächst die Mitteilung der Art und des Umfanges der Überwachung der Geschäftsführung während des Geschäftsjahres. Insoweit stellt der Bericht eine Rechenschaftslegung des Aufsichtsrats darüber dar, wie und in welchem Umfange er seinen gesetzlichen Pflichten (§§ 90 Abs. 3, i n ) genügt hat. Da der Bericht Art und Umfang der Uberwachungstätigkeit behandeln muß, ist Auskunft über die Zahl der Aufsichtsratssitzungen, über die Häufigkeit der Prüfungen, über ihren Gegenstand und ihre Methoden zu geben. Eine Angabe über Zahl und Art der vom Vorstand erforderten oder freiwillig erstatteten Berichte kann im einzelnen unterbleiben, besonders wenn es zu keinen Beanstandungen gekommen ist. Andernfalls hat der Aufsichtsrat selbst ein Interesse daran, über seine Uberwachungstätigkeit eingehender zu berichten. Aus dem Bericht muß auch hervorgehen, durch wen und in welcher Form eine Prüfung der Geschäftsführung erfolgt ist, durch den Gesamtaufsichtsrat oder durch Ausschüsse mit oder ohne Hinzuziehung von Sachverständigen. 43

Aktlengesetz I I , 3. Aufl.

673

Erstes Buch: Aktiengesellschaft §171 Anm. 11, 12 Anm. 11 c) Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch die Abschlußprüfer Satz 3 verpflichtet den Vorstand zu einer Stellungnahme zum Prüfungsbericht der Abschlußprüfer. Die Angabe, welche Stelle Jahresabschluß und Geschäftsbericht geprüft hat, ist nicht mehr erforderlich, da sich das aus dem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluß selbst ergibt (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. i ) ; dennoch sind entsprechende Angaben vor der Stellungnahme zu dem Ergebnis der Abschlußprüfer angebracht. Uber Beanstandungen der Abschlußprüfer braucht der Aufsichtsrat hier nur insoweit zu berichten, als sie wesentlicher Natur und nicht behoben sind. Der Aufsichtsrat darf erhebliche Beanstandungen aus dem Abschlußprüferbericht auch dann nicht verschweigen, wenn er sie für ungerechtfertigt hält; vielmehr muß er in diesem Falle die Mängelrügen mitteilen und sie ggfs. unter Zugrundelegung seiner eigenen Auffassungen widerlegen. Als wesentlich ist jeder behauptete Verstoß gegen gesetzliche Bilanzierungsvorschriften und jede Beanstandung anzusehen, bei deren Richtigkeit eine Schadensersatzpflicht des Vorstandes begründet wäre. Die Stellungnahme zu dem Ergebnis der Abschlußprüfung darf sich nicht auf bloße Mitteilungen über das Ergebnis der Prüfung beschränken. Das ergibt sich daraus, daß der Aufsichtsrat eine eigene Prüfungspflicht bzgl. des Jahresabschlusses hat und zu dem Ergebnis der Billigung oder Mißbilligung des Jahresabschlusses kommen muß, ferner daraus, daß die Hauptversammlung den Bericht der Abschlußprüfer nicht kennt. Die Stellungnahme muß also in jedem Falle eine echte Auseinandersetzung mit dem Bericht der Abschlußprüfer darstellen.

Anm. 12 d) Billigung des Jahresabschlusses Wie am Schluß des Berichts der Abschlußprüfer der Bestätigungsvermerk oder die Einschränkung oder Verweigerung dieses Vermerks stehen, so hat der Aufsichtsrat am Ende seines Berichts zusammenfassend darzulegen, ob Einwendungen gegen die Vorlagen des Vorstandes zu erheben sind und ob er den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß billigt. Mitteilungen über unwesentliche Beanstandungen sind ebensowenig erforderlich wie solche über wesentliche Beanstandungen, soweit die beanstandeten Mängel behoben sind. Nach dem abschließenden Ergebnis liegt dann kein Grund zur Beanstandung mehr vor. Soweit keine Beanstandungen zu erheben sind, wirkt sich das im übrigen auch auf den Bericht aus. In jedem Falle muß dieser aber Auskunft darüber geben, wie die Gesellschaft vom Aufsichtsrat kontrolliert wurde, wenn auch ohne vollständige Offenlegung der internen Verhältnisse. Nach dem Umfang der Prüfung des Aufsichtsrats können sich Einwendungen sowohl aus dem Bereich der Gesetzmäßigkeit der Vorlagen wie aus dem ihrer Zweckmäßigkeit ergeben. Einwendungen gegen die Gesetzmäßigkeit oder Zweckmäßigkeit des Gewinnverwendungsvorschlages sind auf jeden Fall scharf von Einwendungen gegen die Rechnungslegung zu trennen. Dabei muß sich aus der Darstellung des Aufsichtsrats ergeben, ob es sich bei den Einwendungen um Mängel in der Vereinbarkeit mit dem Gesetz oder um bloße Zweckmäßigkeitserwägungen handelt. Der wichtigste Teil des Aufsichtsratsberichts ist seine Erklärung darüber, ob er den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß billigt. Diese Billigungserklärung bezieht sich auf den Jahresabschluß, dagegen weder auf Geschäftsbericht noch Gewinnverwendungsvorschlag. Einwendungen im Bereich des Geschäftsberichts oder des Vorschlages für die Verwendung des Bilanzgewinns beeinflussen daher die Erklärung über die Billigung des Jahresabschlusses selbst nicht. Folge der Billigung des Jahresabschlusses ist seine Feststellung, falls nicht Vorstand und Aufsichtsrat beschließen, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen, § 172 Satz 1. Liegen derartige Uberlassungsbeschlüsse vor, so sind sie in den Bericht des Aufsichtsrats an die Hauptversammlung aufzunehmen, § 172 Satz 2.

674

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§172

Einleitung

Dritter Abschnitt

Feststellung des Jahresabschlusses Gewinnverwendung Erster Unterabschnitt

Feststellung des Jahresabschlusses Einleitung vor § 172 Übersicht: Anm-

I. Zuständigkeit für die Feststellung des l Jahresabschlusses II. Unwirksamkeit der Jahresabschlusses

III. Unterschiede zwischen altem und neuem Aktienrecht 3 IV. Literaturübersicht

Feststellung des 3

Anm. 1 I. Zuständigkeit für die Feststellung des Jahresabschlusses § 172 regelt die Verteilung der Zuständigkeit für die Feststellung des Jahresabschlusses. Mit der Feststellung bekommt der Jahresabschluß seine endgültige Form und Wirksamkeit. Er ist nunmehr die Grundlage für die Fortfuhrung der Geschäfte im neuen Geschäftsjahr. Schon hieran zeigt sich, daß es sehr bedeutsam ist, wer den Jahresabschluß feststellt. Aus der Sicht der Gesellschaft ergibt sich die grundsätzliche Zuständigkeit des Vorstandes für die Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 148) daraus, daß es dem Vorstand gestattet sein muß, eine bestimmte Geschäftspolitik auch auf längere Sicht durchzuführen. Dennoch vertraut das Gesetz dem Vorstand allein niemals die Feststellung des Jahresabschlusses an. Andererseits setzt die Billigung des Jahresabschlusses, seine Feststellung, die Auseinandersetzung mit dem Vorschlag des Vorstandes voraus; dieser bildet die Grundlage aller Überlegungen zu einem möglichen, endgültig festgestellten Jahresabschluß. Als Normalfall führt § 17a die Feststellung durch den Aufsichtsrat an. Möglich ist auch ein gemeinsamer Beschluß von Vorstand und Aufsichtsrat, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen. Die Zuständigkeit der Hauptversammlung zur Feststellung ist ferner dann gegeben, wenn der Aufsichtsrat den Jahresabschluß nicht gebilligt oder sich nicht rechtzeitig über den Jahresabschluß erklärt hat, § 173 Abs. 1 i. V . m. § 171 Abs. 3 Satz 3. Aus diesen verschiedenen Zuständigkeitsbestimmungen ergibt sich, daß der Aufsichtsrat die zentrale Entscheidungskompetenz für die Zuständigkeitsverteilung hat. Billigt er den Jahresabschluß nicht, so ist auf jeden Fall die Hauptversammlung zuständig. Billigt er ihn, so kann der Vorstand nicht trotzdem die Feststellung durch die Hauptversammlung erzwingen, sondern braucht hierzu das Einverständnis des Aufsichtsrats. Will der Aufsichtsrat trotz seiner Billigung die Feststellung durch die Hauptversammlung erreichen, stimmt jedoch der Vorstand insoweit nicht zu, so bleibt es dem Aufsichtsrat überlassen, sich nicht ausdrücklich zur Billigung zu äußern und die Folgen des § 173 Abs. 3 herbeizuführen. Die Aufsichtsratsmitglieder können durch Ordnungsstrafen nicht zur Erstattung ihres Berichts innerhalb der vom Vorstand gesetzten Fristen gezwungen werden; § 407 Abs. 1 läßt Ordnungsstrafen nur gegen Vorstandsmitglieder zu, die ihrer Pflicht zur Setzung einer Nachfrist nach § 1 7 1 Abs. 3 nicht nachkommen. Vorstand und Aufsichtsrat sind mit der Einberufung der Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten oder zur Feststellung des Jahresabschlusses an die in dem Bericht des Aufsichtsrats enthaltenen Erklärungen über den Jahresabschluß, seine Aufstellung und Billigung oder seine Feststellung gebunden, § 175 Abs. 4. 43»

675

§ 172 Einleitung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

I I . Unwirksamkeit der Feststellung des Jahresabschlusses Anm. 2 Allgemeine Vorschriften über die Nichtigkeit eines festgestellten Jahresabschlusses enthält § 256 in Abs. 1, 4 bis 7. Die wichtigsten Nichtigkeitsgründe enthält § 256 Abs. 1: Fehlen der Abschlußprüfung (Nr. 2), fehlende Bestellung zum Abschlußprüfer oder Unfähigkeit des Abschlußprüfers nach § 164, die Rechnungslegung der Gesellschaft zu prüfen (Nr. 3), Verletzung von Gläubigerschutzvorschriften (Nr. 1), Verletzung der Vorschriften über offene Rücklagen (Nr. 4). § 256 Abs. 4, 5 betreffen Verstöße gegen Gliederungs- und Bewertungsvorschriften. Ein vom Vorstand und Aufsichtsrat festgestellter Jahresabschluß ist über die Fälle des Abs. 1 hinaus nur nichtig, wenn Vorstand oder Aufsichtsrat bei der Feststellung nicht ordnungsgemäß mitgewirkt haben, §§ 256 Abs. 2, 148, 171. Unter die Fälle des Abs. 1 Nr. 1 fallen auch die Abs. 4 und 5, die Nr. 1 einschränken, nicht erweitern. Nichtigkeit der Feststellung durch Hauptversammlungsbeschluß tritt außer in den Fällen des Abs. 1 i. V . m. Abs. 4, 5 nur ein bei fehlerhafter Einberufung der Hauptversammlung (Abs. 3 Nr. 1), fehlender Beurkundung (Nr. 2) oder Nichtigerklärung nach Anfechtungsklage (Nr. 3). Die Anfechtungsklage gegen die Feststellung des Jahresabschlusses auf Grund eines Hauptversammlungsbeschlusses ist zwar grundsätzlich nach § 243 möglich, kann jedoch nicht daraufgestützt werden, daß der Inhalt des Jahresabschlusses gegen Gesetz oder Satzung verstößt, § 257 Abs. 1.

I I I . Unterschiede zwischen altem und neuem Aktienrecht Anm. 3 Bis 1937 war die Feststellung des Jahresabschlusses allein Aufgabe der Hauptversammlung. Diese Zuständigkeit war unabänderlich, auch für die Satzung. Nach § 125 Abs. 3 AktG 1937 war der Jahresabschluß festgestellt, wenn der Aufsichtsrat ihn billigte und Vorstand und Aufsichtsrat sich nicht für eine Feststellung durch die Hauptversammlung entschieden. In diesem Falle oder bei Mißbilligung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat hatte der Vorstand nach § 125 Abs. 4 unverzüglich die Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses einzuberufen. Von diesen Vorschriften des Aktiengesetzes 1937 unterscheidet sich das geltende Recht in den Grundlagen nicht wesentlich (zur geschichtlichen Entwicklung und ihren Gründen s. auch Scherpf Rn. 422 fr.). Der Referentenentwurf hatte die Stellung des Aktionärs demgegenüber stärken wollen. Die Hauptversammlung sollte wieder die Stellung bekommen, die sie vor 1937 hatte; ihr sollte also die Beschlußfassung über Jahresbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung übertragen werden (§§ 138, 143 Abs. 1 RefE). Materiell sollte die Entscheidungszuständigkeit der Hauptversammlung jedoch gegenüber der bisherigen gesetzlichen Regelung nur insoweit erweitert werden, als über Gesetz und Satzung hinausgehende Rücklagen zur ausschließlichen Zuständigkeit der Hauptversammlung gehören sollten, § 141 Abs. 1 Satz 2 RefE. Billigte der Aufsichtsrat den Jahresabschluß, so sollte die Hauptversammlung bei der Feststellung des Jahresabschlusses an die in der Bilanz eingesetzten Werte, Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen sowie an die in der Sonderrechnung vorgesehenen Entnahmen aus Rücklagen und an die gesetz- und satzungsmäßig erfolgten Einstellungen von Rücklagen gebunden sein (§141 Abs. 1 Satz 1 RefE). Bei fehlender Billigung des Aufsichtsrats oder Übertragung der Entscheidung über die Feststellung an die Hauptversammlung sollte diese nur an Gesetz und Satzung gebunden sein (§ 141 Abs. 2 RefE). Bei Änderungen des vom Vorstand aufgestellten Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung sollte bis auf die Fälle des § 153 Abs. 4 Satz 1 RefE eine erneute Prüfung durch Abschlußprüfer erforderlich sein (§153 Abs. 4 Sätze 2ff. RefE). Das geltende Recht stimmt mit dem Regierungsentwurf überein (§ 172 AktG entspricht § 160 RE, § 173 A k t G dem § 161 RE) und läßt es bei der Kompetenzverteilung des Aktiengesetzes 1937, schränkt jedoch inhaltlich das Feststellungsrecht zum Teil ent-

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Fünfter T e i l : Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§172 Einleitung

sprechend den Vorschlägen des Referentenentwurfs ein („mittlere Lösung"). Das ergibt sich aus der Regelung über die Entscheidung bezüglich der Gewinnverwendung, § 174. Neu sind § 172 S. 2 (Aufnahme der Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses in den Aufsichtsratsbericht an die Hauptversammlung) und § 173 Abs. 2 und 3, besonders zur Änderung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung. Erhebliche Bedeutung hat auch die Änderung der Vorschriften über Anfechtung und Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses, §§ 256, 257. Das Aktiengesetz 1937 hatte nur in § 202 eine Vorschrift über die Nichtigkeit des vom Vorstand mit Billigung des Aufsichtsrats festgestellten Jahresabschlusses enthalten. § 202 Abs. 1 Nr. 1 A k t G 1937 entspricht heute § 256 Abs. 2, § 202 Abs. I Nr. 2 A k t G 1937 entspricht § 256 Abs. 1 Nr. 1, enthielt jedoch den weiteren Nichtigkeitsgrund einer Unvereinbarkeit mit dem Wesen der Aktiengesellschaft. Einen entsprechenden, sehr allgemein gehaltenen Nichtigkeitsgrund enthielt auch Abs. 1 Nr. 3 mit dem inhaltlichen Verstoß gegen die guten Sitten. Besondere Vorschriften über die Anfechtbarkeit eines von der Hauptversammlung festgestellten Jahresabschlusses gab das Aktiengesetz 1937 nicht (vgl. zur Entstehungsgeschichte des § 256 Godin-Wilhelmi A n m . 1 z u § 256). Im PubIG, s. dazu A n m . 5 a. E. vor § 162, enthält § 8 Bestimmungen über die Feststellung des Jahresabschlusses. § 8 Abs. 1 PubIG betrifft die Zuständigkeit der Gesellschaftsorgane zur Feststellung und ersetzt §§ 172, 173 Abs. 1, 175, 176 A k t G . § 8 Abs. 2, 3 entspricht inhaltlich § 175 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 A k t G .

I V . Literaturübersicht Klug, BB 1954, 973, Das Bilanzfeststellungsrecht der Aktiengesellschaften; Koch, AG 1964, 157, Die Feststellung des Jahresabschlusses nach § 125 Abs. 3 Aktiengesetz; Clausen, A G 1964, 183, Zum Bilanzfeststellungsrecht der Hauptversammlung; Albach, NB 1966, 30, Die Organisation des Entscheidungsprozesses nach dem Aktiengesetz 1965; Mutze, AG 1966, 173, 174, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaft sowie Beschlußfassung über die Gewinnverwendung; Junkermann, A G 1966, 179, Feststellung des Jahresabschlusses durch Verwaltung oder Hauptversammlung?

§

1 7 2

F e s t s t e l l u n g durch Vorstand und A u f s i c h t s r a t

§ 125 Abs. 3 A k t G 1937 — § 160 R E Billigt der Aufsichtsrat den Jahresabschluß, so ist dieser festgestellt, sofern nicht Vorstand und Aufsichtsrat beschließen, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen. Die Beschlüsse des Vorstands und des Aufsichtsrats sind in den Bericht des Aufsichtsrats an die Hauptversammlung aufzunehmen. Ubersicht: Anm

I. Inhaltsüberblick

II. Beschluß des Aufsichtsrats

Anm

1

III. Unwirksamkeit schlusses

des

Feststellungsbe3

2

Einleitung § 172 Satz 1 entspricht bis auf eine sprachliche Änderung § 125 A b s . 3 A k t G 1937. I m Interesse einer umfassenden Unterrichtung der Aktionäre über den Weg, der zur

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§172 A n m . 1—3

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Feststellung des Jahresabschlusses führte, ist § 172 Satz 2 eingeführt worden, wonach die Beschlüsse des Vorstands und Aufsichtsrats nach Satz 1 in den Bericht des Aulsichtsrats an die Hauptversammlung aufzunehmen sind (so schon § 141 Abs. 3 Satz 2 RefE).

I. Inhaltsüberblick Anm. 1 Die Feststellung des Jahresabschlusses macht den Jahresabschluß zu einem endgültigen, schafft somit die Grundlage für die weitere Geschäftsführung der Aktiengesellschaft. Die Form der Feststellung ist in jedem Falle ein Beschluß. § 172 Satz 1 ist im wesentlichen eine mit dem ersten Teilsatz des § 173 Abs. 1 übereinstimmende zwingende Zuständigkeitsbestimmung.

II. Beschluß des Aufsichtsrats Anm. 2 Der Aufsichtsrat hat sich nach § 1 7 1 Abs. 2 Satz 4 am Ende seines Berichts über die Billigung des Jahresabschlusses zu erklären. Diese Billigung stellt einen Beschluß des Aufsichtsrats dar, der einem Ausschuß nicht überlassen werden kann, § 107 Abs. 3 Satz 2. Mit der Billigung des vom Vorstand aufgestellten Jahresabschlusses im Prüfungsbericht des Aufsichtsrates ist grundsätzlich der Jahresabschluß festgestellt, § 172 Satz 1 erster Satzteil. Dieser festgestellte Jahresabschluß ist nach § 174 Abs. 1 Satz 2 Grundlage des Beschlusses der Hauptversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns. Vorbehaltlich einer vor Einberufung der Hauptversammlung erfolgenden Änderung des festgestellten Jahresabschlusses (§ 175 Abs. 4 macht die Erklärungen des Vorstandes und des Aufsichtsrats erst mit diesem Zeitpunkt bindend) oder einer etwaigen Nichtigerklärung der Feststellung des Jahresabschlusses nach § 256 wird also grundsätzlich aus dem vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß der endgültige, für die Gesellschaft verbindliche Jahresabschluß. Eine weitere Ausnahme besteht jedoch, wenn Vorstand und Aufsichtsrat beschließen, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen (s. auch § 173 Anm. 2). Ein derartiger Beschluß schafft die breitestmögliche Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses, an der dann zustimmend sowohl Vorstand wie Aufsichtsrat als auch die Hauptversammlung der Aktionäre beteiligt wären. Eine solche breite Grundlage wird sich jedoch für normale Zeiten und normale Geschäftsbereiche der Aktiengesellschaft nicht empfehlen, da hierdurch die Feststellung des Jahresabschlusses hinausgeschoben wird, ohne daß im allgemeinen dafür zwingende Gründe vorliegen. Grundsätzlich soll der Aufsichtsrat das letzte Wort zur Feststellung des Jahresabschlusses sprechen, wenn er die Rechnungslegung des Vorstandes billigt. Mit § 172 Satz 2 ist die genaue Unterrichtung der Hauptversammlung über den Weg der Prüfung des Jahresabschlusses erreicht. Der Billigungsbeschluß des Aufsichtsrats ist ebenso wie etwaige Beschlüsse von Aufsichtsrat und Vorstand über die Uberlassung der Feststellung an die Hauptversammlung im Aufsichtsratsbericht mitzuteilen. Dadurch muß aus dem Bericht ersichtlich sein, ob der Jahresabschluß festgestellt ist oder ob die Feststellung erst durch die Hauptversammlung eintreten soll. Zur Bindung an die Entscheidung des Aufsichtsrats und zur Unzulässigkeit von späteren Änderungen s. § 175 Anm. 9.

III. Unwirksamkeit des Feststellungsbeschlusses Anm. 3 Neben den allgemeinen Nichtigkeitsgründen eines festgestellten Jahresabschlusses nach § 256 Abs. 1 kommt bei Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat nur das

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§173

Fehlen einer ordnungsgemäßen Mitwirkung des Vorstandes oder des Aufsichtsrats nach § 256 Abs. 2 in Frage. Fehlt die Mitwirkung eines der beiden Organe überhaupt, so liegt nicht einmal eine nichtige Jahresabschlußfeststellung vor; vielmehr fehlt eine Feststellung überhaupt noch (vgl. auch § m Abs. 4 Satz 1). Daher kann in diesem Falle ein Fristablauf die gerichtliche Feststellung nicht ausschließen, daß überhaupt kein festgestellter Jahresabschluß vorliegt. Eine nicht ordnungsgemäße Mitwirkung liegt vor, wenn die Rollen von Aufsichtsrat und Vorstand vertauscht sind, wenn die Billigung des Aufsichtsrats durch einen Ausschuß des Aufsichtsrats vorgenommen wurde oder wenn ein Fehler bei der Beschlußfassung des Aufsichtsrats vorliegt, der diesen Beschluß unwirksam macht, z. B. Fehlen der Beschlußfähigkeit (vgl. § 108 Abs. 2). Für einen Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit nach § 256 Abs. 2 besteht gemäß Abs. 6 eine Frist von 6 Monaten seit Bekanntmachung des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger.

§ 1 7 3 Feststellung durch die Hauptversammlung § 125 Abs. 4 A k t G 1937 — § 161 R E

(1) Haben Vorstand und Aufsichtsrat beschlossen, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen, oder hat der Aufsichtsrat den Jahresabschluß nicht gebilligt, so stellt die Hauptversammlung den Jahresabschluß fest. (2) Auf den Jahresabschluß sind §§ 149 bis 159, 161 anzuwenden. Die Hauptversammlung darf bei der Feststellung des Jahresabschlusses nur die Beträge in offene Rücklagen einstellen, die nach Gesetz oder Satzung in offene Rücklagen einzustellen sind. (3) Ändert die Hauptversammlung den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß, so haben die Abschlußprüfer ihn erneut zu prüfen, soweit es die Änderung fordert. Ein bereits erteilter Bestätigungsvermerk ist unwirksam. Vor der erneuten Prüfung gefaßte Beschlüsse der Hauptversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung werden erst wirksam, wenn auf Grund der erneuten Prüfung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist. Sie werden nichtig, wenn nicht binnen zwei Wochen seit der Beschlußfassung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wird. Ubersicht: Anm.

I. Inhaltsüberblick

1

II. Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung 1. Zuständigkeit der Hauptversammlung 2 2. Änderung des aufgestellten Jahresabschlusses 3

III. Folgen der Änderung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung 1. Nachtragsprüfung 4 2. Aufschub der Wirksamkeit von Beschlüssen der Hauptversammlung 5 IV. Nichtigkeit und Anfechtbarkeit der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung 6

Einleitung § 173 Abs. i entspricht § 125 Abs. 4 A k t G 1937; neu sind die Abs. 2 und 3. Abs. 2 stimmt sachlich mit § 14 t Abs. 2 R e f E überein, Abs. 3 mit § 153 Abs. 4 R e f E ; doch ist nunmehr eine neue Abschlußprüfung bei jeder Änderung des vom Vorstand aufgestellten Jahresabschlusses erforderlich.

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{173

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 1, 2 I. Inhaltsüberblick Anm. 1 § 1 7 3 gibt der Hauptversammlung eine subsidiäre Zuständigkeit für die Feststellung des Jahresabschlusses in den Fällen, in denen eine Billigung durch den Aufsichtsrat und damit eine Feststellung durch die Verwaltung fehlt sowie bei ausdrücklicher Übertragung der Feststellung an die Hauptversammlung durch Vorstand und Aufsichtsrat. Die Aufgabe der Hauptversammlung bei der Feststellung deckt sich grundsätzlich mit der des Aufsichtsrats nach § 172. Während der Aufsichtsrat aber den Jahresabschluß nur uneingeschränkt billigen und damit feststellen oder mißbilligen, nicht aber einen vom Jahresabschluß des Vorstandes abweichenden Abschluß feststellen kann, hat die Hauptversammlung nach § 173 Abs. 2 das Recht zur Änderung des vom Vorstand vorgelegten Jahresabschlusses. Daraus erklärt sich das für diesen Fall eingeschränkte Auskunftsverweigerungsrecht des Vorstandes nach § 1 3 1 Abs. 3 Nr. 3, 4 hinsichtlich der Wertansätze und der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden (hierzu kritisch Junkermann A G 1966, 179, Feststellung des Jahresabschlusses durch Verwaltung oder Hauptversammlung?). Damit auch insoweit eine sachgemäße und unparteiische Prüfung vorliegt, muß eine Nachtragsprüfung durch die Abschlußprüfer erfolgen. Die Feststellung des Jahresabschlusses wird dann erst wirksam, wenn ein insoweit uneingeschränkter Bestätigungsvermerk der Prüfer erteilt wird, Abs. 3. Abs. 2 Satz 2 stellt sicher, daß auch bei Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung ein besonderer Gewinnverwendungsbeschluß nicht durch Einstellung in offene Rücklagen beim Jahresabschluß umgangen werden kann.

II. Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung Anm. 2 1. Zuständigkeit der Hauptversammlung Die Hauptversammlung ist für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig, wenn ein Ubertragungsbeschluß der Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat an die Hauptversammlung vorliegt. In diesem Falle ist Grundlage der Entscheidung der Hauptversammlung der Jahresabschluß zusammen mit der Billigung des Aufsichtsrats, wenn der Ubertragungsbeschluß gleichzeitig mit der Billigung durch den Aufsichtsrat erfolgt. Obwohl das Gesetz den Aufsichtsrat nicht zur Feststellung des Jahresabschlusses zwingt, vielmehr sowohl im Falle der Billigung wie der Mißbilligung die Feststellung durch die Hauptversammlung nach § 172 zuläßt, bestehen Bedenken dagegen, auch eine Satzungsbestimmung zuzulassen, die die Zuständigkeit zur Feststellung des Jahresabschlusses generell auf die Hauptversammlung überträgt. Auch ein allgemeiner Ubertragungsbeschluß von Vorstand und Aufsichtsrat auf die Zuständigkeit der Hauptversammlung ist für unzulässig zu erachten. In diesem Falle setzte die Zuständigkeit der Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses keinen besonderen Beschluß nach der Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat voraus. § 173 Abs. 1 gibt der Hauptversammlung nur in den genannten Fällen eine derivative Kompetenz zur Feststellung; die grundsätzliche Zuständigkeit der Verwaltung kann also nicht allgemein beseitigt werden (ebenso Baumbach-Hueck R n . 3, § 172 R n . 5). Der zweite Fall einer Zuständigkeit der Hauptversammlung ist gegeben, wenn der Aufsichtsrat den Jahresabschluß mißbilligt hat. Da der Aufsichtsrat zu selbständigen Änderungen des Jahresabschlusses nicht befugt ist, muß in diesem Falle die Hauptversammlung als subsidiär zuständiges Organ der Gesellschaft entscheiden. Hat sich der Aufsichtsrat zum Jahresabschluß nicht innerhalb der Fristen des § 1 7 1 Abs. 3 geäußert, so gilt nach Satz 3 dieser Vorschrift der Jahresabschluß als nicht gebilligt. Daher ist auch in diesem Falle die Hauptversammlung zur Feststellung zuständig, § 1 7 3 Abs. 1. Uber diese Fälle hinaus ist die Feststellung des Jahresabschlusses Aufgabe der Hauptversammlung bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung (§§ 234 Abs. 2 Satz 1 ) ,

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§173

Anm. 3, 4

235), in Verbindung mit der Eröffnungsbilanz bei der Abwicklung (§ 270 Abs. 2 Satz 1) und allgemein bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 286 Abs. 1 Satz 1).

Anm. 3 2. Änderimg des aufgestellten Jahresabschlusses In allen Fällen der Zuständigkeit der Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses ist diese voll flir den Abschluß verantwortlich. Sie ist nicht wie der Aufsichtsrat auf eine uneingeschränkte Billigung oder die Feststellung von Einwendungen beschränkt, sondern hat dem Jahresabschluß die endgültige Form zu geben. Sachlich vereinigen sich in ihrer Hand dann die Aufgaben des Vorstandes (Aufstellung) und des Aufsichtsrats (Billigung mit Feststellungswirkung) zur einheitlichen Feststellung durch Beschluß. Da die Hauptversammlung hier als Entscheidungsorgan bei Meinungsverschiedenheiten zwischen Vorstand und Aufsichtsrat oder für den Fall tätig wird, daß die Verwaltung allein die Verantwortung für die Feststellung des Jahresabschlusses nicht tragen will, müssen ihre Befugnisse weiter sein als die des Aufsichtsrats und diejenigen des Vorstandes bei der Aufstellung des Jahresabschlusses enthalten. Nur so ist die analoge Anwendung der §§ 149 bis 159, 161 in Abs. 2 Satz 1 zu verstehen. Der Geschäftsbericht bleibt in jedem Fall Sache des Vorstandes, ist freilich unter Umständen entsprechend dem neuen Jahresabschluß der Hauptversammlung zu ändern. Auch die Hauptversammlung kann also bei der Feststellung nicht beliebig verfahren. Ihr sind vielmehr die gleichen Grenzen wie dem Vorstand auferlegt. Daher ist im allgemeinen die Übernahme von Gliederung und Inhalt des vom Vorstand aufgestellten Jahresabschlusses, erforderlichenfalls bis auf sachgerechte Änderungen, angebracht. Änderungen des Jahresabschlusses sind möglich und müssen möglich sein, damit ein endgültiger und einwandfreier Jahresabschluß zustande kommt. Da bezüglich der Änderungen aber eine Prüfung durch Abschlußprüfer bislang nicht erfolgt ist, ist insoweit eine Nachtragsprüfung durch die Abschlußprüfer erforderlich, deren Bestätigungsvermerk binnen zweier Wochen Wirksamkeitsvoraussetzung der Änderung wie des Feststellungsbeschlusses der Hauptversammlung ist (vgl. Anm. 4, 5). Nach § 176 Abs. 2 Satz 1 müssen die Abschlußprüfer an den Verhandlungen über die Feststellung teilnehmen. Abs. 2 Satz 2 bindet auch die Hauptversammlung bezüglich der offenen Rücklagen an die Gesetzes- und Satzungsbestimmungen. Hierdurch soll die saubere Trennung von Jahresabschluß und Gewinnverwendungsbeschluß auch dann sichergestellt sein, wenn beide Beschlüsse von einer Hauptversammlung gefaßt werden. Diese Einschränkung der Freiheit der Hauptversammlung dient nicht in erster Linie dem Interesse der Aktionäre, die auch den Gewinnverwendungsbeschluß nur im Rahmen des § 254 anfechten können, sondern dem der Öffentlichkeit an Klarheit der Verhältnisse. Wieweit Rücklagen zulässig sind, ergibt sich aus § 58 Abs. 1 , 3 .

III. Folgen der Änderung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung Anm. 4 1. Nachtragsprüfung Bei Änderungen des vom Vorstand vorgeschlagenen Jahresabschlusses ist eine neue Prüfung des Jahresabschlusses durch Abschlußprüfer erforderlich. Daher ist nach Abs. 3 Satz 2 ein schon erteilter Bestätigungsvermerk unwirksam, und zwar in allen Fällen einer Änderung, auch wenn sie noch so unbedeutend wäre und gar keine echte neue Prüfung erforderte. Das ist aus Gründen der Klarheit und nach dem uneingeschränkten Gesetzeswortlaut des Abs. 3 Satz 1 zwingend (ebenso Baumbach-Hueck Rn. 6, GodinWilhelmi Anm. 1, 4, abweichend dann aber in Anm. 4 für die neue Prüfung, wo die Verfasser sich jedoch selbst durch den Gesetzeswortlaut widerlegen, der ihrer Ansicht entsprechend „sofern" statt „soweit" heißen müßte; Abs. 3 Satz 3 regelt im Nebensatz

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§173 Anm. 5

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

nur den Umfang der Nachtragsprüfung und setzt ihre grundsätzliche Erforderlichkeit im Hauptsatz fest). Die Abschlußprüfer haben den Jahresabschluß erneut zu prüfen. Sie müssen nunmehr der Prüfung den neuen, von der Hauptversammlung festgestellten Jahresabschluß zugrunde legen. Die erneute Prüfung verlangt von den Abschlußprüfern aber nicht, daß sie den Jahresabschluß zu allen Punkten erneut untersuchen, sondern nur insoweit, als die Änderung eine Neuprüfung bedingt. So ist sinnvollerweise auch die Regierungsbegründung (S. 188) zu verstehen. Andererseits sind die Änderungen nicht isoliert zu prüfen, sondern müssen im Zusammenhang mit den unverändert gebliebenen Abschnitten des Jahresabschlusses des Vorstandes untersucht werden. Auch den Abschluß dieser Prüfung bildet ein Bestätigungsvermerk der Abschlußprüfer, der sich nunmehr auf die gesamte Prüfung bezieht.

Anm. 5 2. Aufschub der Wirksamkeit von Beschlüssen der Hauptversammlung D a im allgemeinen die Hauptverhandlung über die Feststellung des Jahresabschlusses mit der über die Gewinnverwendung zu verbinden ist (§ 175 Abs. 3 Satz 1 i. V . m. Abs. 1 Satz 1) und den Aktionären eine erneute Hauptversammlung nach Abschluß der Prüfung durch die Abschlußprüfer nicht zugemutet werden kann, wird die Hauptversammlung die Feststellung des geänderten Jahresabschlusses zumeist mit ihrer Entscheidung über die Gewinnverwendung zusammen beschließen. Da ein Gewinnverwendungsbeschluß einen festgestellten Jahresabschluß voraussetzt, bestimmt das Gesetz in Abs. 3 Satz 3, daß vor der erneuten Prüfung gefaßte Beschlüsse der Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses und Gewinnverwendung erst nach Erteilung eines hinsichtlich der Änderung uneingeschränkten Bestätigungsvermerks auf Grund der neuen Prüfung wirksam werden. Betroffen ist zunächst der Feststellungsbeschluß bezüglich des Jahresabschlusses. Soweit die Hauptversammlung den Jahresabschluß des Vorstandes geändert hat, liegt nunmehr ein neuer Abschluß vor, der bislang von keiner Instanz geprüft worden ist. D a die Feststellung des Jahresabschlusses aber grundsätzlich eine Prüfung durch Abschlußprüfer voraussetzt, auch wenn das feststellende Organ den Abschlußprüfern im Ergebnis nicht folgt, kann der Feststellungsbeschluß vor Vorliegen des neuen Prüfungsergebnisses nicht wirksam sein. Nach Abs. 3 Satz 4 kann ein derartiger Beschluß nur wirksam werden (aufschiebende Bedingung), wenn die Prüfung zu hinsichtlich der Änderung uneingeschränkter Bestätigung führt. In noch stärkerem Maß gilt das für den Gewinnverwendungsbeschluß, der einen ordnungsgemäßen Jahresabschluß voraussetzt. Abs. 3 Satz 3 schließt von der Prüfung abweichende Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung nicht aus, soweit derartige Beschlüsse nach der Prüfung gefaßt werden. Dazu ist jedoch eine neue Hauptversammlung erforderlich, soweit nicht noch während des Ablaufs der Hauptversammlung die notwendige Prüfung vorgenommen werden kann. Ist die erforderliche neue Prüfung so umfangreich, daß sie nicht binnen zweier Wochen beendet werden kann, so ist nach Abs. 3 Satz 4 Nichtigkeit der vor der Prüfung gefaßten Beschlüsse die Folge, so daß erneute Beschlüsse der Hauptversammlung erforderlich werden, nachdem die Prüfung abgeschlossen ist. Die Nichtigkeit der vor der Prüfung gefaßten Beschlüsse wird aber auch dadurch bewirkt, daß innerhalb der zwei Wochen nach der Beschlußfassung nur ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wird, was die Änderung anlangt. Wegen § 124 Abs. 4 Satz I zur Feststellung des geänderten Jahresabschlusses bei Fehlen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks eine neue Hauptversammlung für erforderlich zu erklären (Baumbach-Hueck R n . 6), auch wenn die Prüfer ihre Erklärungen noch in der Hauptversammlung abgeben, erscheint formal, da die Tagesordnung auf den Beschluß über die (1.) Feststellung bereits hinweist, eine Einschränkung auf einen einzigen Beschluß aber nicht enthält (ebenso Werner A G 1968, 1 8 1 , 184 — Besprechung der neuesten A u f l a g e des Kommentars von Baumbach-Hueck).

682

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) § 1 7 3 A n m . 6 §174 Beim Vorliegen von Einwendungen der Abschlußprüfer kann in diesem Falle ein Bestätigungsvermerk in doppelter Richtung erforderlich werden, einmal bezüglich des Jahresabschlusses insgesamt einschließlich der Änderung, zum anderen aus Klarheitsgründen für die Wirksamkeit des Beschlusses über die Feststellung des Jahresabschlusses nur bezüglich der Änderungen der Hauptversammlung. Z. B. kann bei unbehebbaren Mängeln der nicht geänderten Teile (etwa Fehlen wichtiger Unterlagen, die nicht ersetzt werden können) insgesamt auch nach der Änderung nur eine Verweigerung des Bestätigungsvermerks möglich sein; bezüglich der Änderungen kann dann dennoch ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden. Für die Wirksamkeit der Beschlüsse der Hauptversammlung kommt es allein darauf an, daß dieser zweite (Teil des) Bestätigungsvermerks, der sich auf die Änderung bezieht, uneingeschränkt ist.

IV. Nichtigkeit und Anfechtbarkeit der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung Anm. 6 Nichtigkeit des Jahresabschlusses nach Feststellung durch die Hauptversammlung ist die Folge, wenn die Frist des § 173 Abs. 3 Satz 4 oder die der §§ 234 Abs. 3, 235 Abs. 2 erfolglos abläuft (§ 256 Abs. 1 vor Nr. 1). Nichtigkeitsgrund ist hier weiterhin die nicht ordnungsgemäße Einberufung der Hauptversammlung zur Feststellung nach § 1 2 1 Abs. 2, 3, falls nicht trotz des Einberufungsfehlers alle Aktionäre erschienen oder vertreten sind (§ 256 Abs. 3 Nr. 1), die nicht ordnungsgemäße Beurkundung der Feststellung nach § 130 Abs. I, 2, 4 (§ 256 Abs. 3 Nr. 2) sowie die rechtskräftige Nichtigerklärung der Feststellung auf Anfechtungsklage (§ 256 Abs. 3 Ziff. 3 i. V . m. § 257). Die Anfechtungsgründe ergeben sich aus § 243 (§ 257 Abs. 1 Satz 1). Nach § 257 Abs. 1 Satz 2 ist ein inhaltlicher Gesetzes- oder Satzungsverstoß des Jahresabschlusses kein Anfechtungsgrund. Die Anfechtungsfrist beginnt in jedem Falle mit der Beschlußfassung (§ 257 Abs. 2).

Zweiter

Unterabschnitt

Gewinnverwendung §

174

§ 126 Abs. 1, 3 A k t G 1937 — § 162 R E

(1) Die Hauptversammlung beschließt über die Verwendung des Bilanzgewinns. Sie ist hierbei an den festgestellten Jahresabschluß gebunden. (2) In dem Beschluß ist die Verwendung des Bilanzgewinns i m einzelnen darzulegen, namentlich sind anzugeben 1. der Bilanzgewinn; 2. der an die Aktionäre auszuschüttende Betrag; 3. die in offene Rücklagen einzustellenden Beträge; 4. ein GewinnVortrag;

5. der zusätzliche Aufwand auf Grund des Beschlusses. (3) Der Beschluß führt nicht zu einer Änderung des festgestellten Jahresabschlusses.

683

§17«

Erstes Buch: Aktiengesellschaft Ubersicht:

I. Inhaltsüberblick

i

II. Gewinnverwendungsbeschluß derHauptversammlung 1. Allgemeines 2 2. Entscheidungsfreiheit der Hauptversammlung a) Bindung an den festgestellten Jahresabschluß 3

b) Gewinnanspruch der Aktionäre 4 3. Gliederung des Gewinnverwendungsbeschlusses 5 III. Nichtigkeit und Anfechtbarkeit des Beschlusses über die Verwendung des Bilanzgewinns 1. Nichtigkeit 6 2. Anfechtbarkeit 7

Literaturübersicht Kronstein-Claussen, Publizität und Gewinnverteilung im neuen Aktienrecht, Frankfurt a. M. i960; Weisser, Der Gewinn der Aktiengesellschaft im Spannungsfeld zwischen Gesellschaft und Aktionären, Berlin 1962; Eß'er, AG (1965, 310, 360) 1966, 24, Gliederungsvorschriften, Bewertung, Gewinnverwendung und Pflichtangaben nach dem Aktiengesetz 1965; Schubert, ZfB 1965, 818, Betriebswirtschaftliche Überlegungen zum Ausweis und zur Verwendung von Gewinn nach dem neuen Aktienrecht; Mutze, AG 1966, 173, 212, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaft sowie Beschlußfassung über Gewinnverwendung; Jährig, DB 1966, 1101, „Zusätzlicher Aufwand" im Rahmen der Gewinnverwendung nach dem Aktiengesetz 1965; D. Schäfer, BB 1966, 229, 233, Aktuelle Probleme des neuen Aktienrechts (u. a. Verwendung des Jahresüberschusses); Buker, v. Gleichenstein, Staber BB 1966, 764, 1047, 1254, Satzungsmäßige Ermächtigung der Verwaltung einer Aktiengesellschaft zur Bildung freier Rücklagen (§ 58 Abs. 2 AktG 1965) (vgl. auch Werther, AG 1966, 305 zur KgaA); Broschuiitz, DB 1967, 89, Ergebnisanalyse im Hinblick auf die Gewinnverwendungsvorschriften des Aktiengesetzes 1965; Nauss, AG 1967, 127, Probleme bei der Verwendung des Jahresüberschusses und des Bilanzgewinns nach dem Aktiengesetz von 1965; Schwanke, Das grundsätzliche Verbot stiller Reserven im neuen Aktienrecht. Eine Betrachtung des Bewertungsrechts . . . Diss. Hamburg, 1967; DöUerer,'BTi 1967, 1437, Fragen der verdeckten Gewinnausschüttung der Aktiengesellschaft; Bezzenberger, Das Wertpapier 1967, 291, „Dividendenverzicht" des Großaktionärs; Jährig, DB 1968, 1589, Die Rücklagenkompetenz von Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung; Frey, BB 1968, 275, Zur Problematik der aktienrechtlichen Gewinnverwendung; Kohlstruck, WPg 1969, 161, Rücklagendotierung aus dem Bilanzgewinn — Zusätzlicher Aufwand bei Gewinnthesaurierungen durch die Hauptversammlung.

Einleitung § 174 stimmt wörtlich mit § 163 R E überein. Abs. I Satz 1 ( = § 143 Abs. 5 R e f E ) entspricht im wesentlichen § 126 Abs. 1 Satz 1 A k t G 1937; dessen Fünfmonatsfrist nach A b s . 1 Satz 2 (nach Satz 2 auf Grund der Satzung Siebenmonatsfrist) ist heute in § 175 A b s . 1 Satz 2 auf acht Monate ausgedehnt. Abs. 1 Satz 2 ersetzt § 126 Abs. 3 Satz 1 A k t G 1937; die Einschränkung auf eine Bindung nur bei Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat ist jedoch entfallen. N e u sind Abs. 2 und 3. Abs. 2 verlangt eine § 170 Abs. 2 entsprechende Gliederung des Gewinnverwendungsbeschlusses. Abs. 3 stellt klar, daß der Gewinnverwendungsbeschluß nicht mehr wie früher (vgl. § 126 Abs. 3 Satz 2 A k t G 1937) zu einer Änderung des Jahresabschlusses führt.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§174

Anm. 1, 2

I. Inhaltsüberblick Anm. 1 Von der Feststellung des Jahresabschlusses ist die Verwendung des Bilanzgewinns zu trennen. Einerlei, wer den Jahresabschluß feststellt, ob Vorstand und Aufsichtsrat oder die Hauptversammlung selbst, in jedem Falle bedarf es eines gesonderten Beschlusses der Hauptversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns. Die Zuständigkeit der Hauptversammlung zu diesem Beschluß kann mangels einer entsprechenden gesetzlichen Ermächtigung zugunsten der Satzung nicht durch diese geändert werden. Die Hauptversammlung ist bei der Beschlußfassung über die Verwendung des Bilanzgewinns an die Feststellung des Jahresabschlusses gebunden und kann daher nicht einen beliebigen, sondern nur den sich aus dem Jahresabschluß ergebenden Bilanzgewinn verteilen. Die Gliederung des Gewinnverwendungsbeschlusses entspricht mit anderer Reihenfolge der des § 170. Der Beschluß berührt den festgestellten Jahresabschluß nicht, ist daher in seinen Auswirkungen erst im nächsten Jahresabschluß zu berücksichtigen. § 174 ist in Zusammenhang mit §§ 170, 175 fr. und 58, der Bestimmung des allgemeinen Teils über die Rechte der Gesellschaftsorgane bei der Verwendimg des Jahresüberschusses, zu sehen. Außerdem sind für § 174 die §§ 253, 254 über Anfechtung und Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses bedeutsam. Nach § 15 E G AktG gelten die Vorschriften des Aktiengesetzes über die Gewinnverwendung erstmals für das nach dem 3 1 . Dezember 1966 beginnende Geschäftsjahr (vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 2 E G AktG zu Satzungsbestimmungen). Diese Vorschrift schließt die allgemeine Ubergangsbestimmung des § 14 E G AktG für den Abschnitt Rechnungslegung im Bereich der Gewinnverwendung aus. Das PublG, s. dazu Anm. 5 a. E. vor § 162, 3 a. E. vor § 172, enthält keine Gewinnverwendungsvorschriften.

II. Gewinnverwendungsbeschluß der Hauptversammlung 1. Allgemeines Anm. 2 Uber den Ablauf der Hauptversammlung bestimmt § 176 nähere Einzelheiten. Die Beschlußfassung regelt § 133, wonach einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen ausreicht, soweit nicht die Satzung eine größere Mehrheit oder weitere Erfordernisse bestimmt. Alle stimmberechtigten Aktionäre können an der Beschlußfassung teilnehmen; auch wenn ein Aktionär für das Geschäftsjahr nicht dividendenberechtigt ist (z. B. durch Verzicht auf Dividende), behält er das Stimmrecht. Gegenstand des Beschlusses der Hauptversammlung ist die Gewinnverwendung, also die Entscheidung darüber, wie der von dem Unternehmen erzielte, in der Bilanz unter Berücksichtigimg von Gewinn-(Verlust-)vortrag und Rücklagenauflösungen oder -einstellungen ausgewiesene Gewinn (§151 Abs. 4 Satz 3) verwertet, insbesondere welche Dividende an die Aktionäre ausgeschüttet werden soll (zu der Frage, ob gewinnabhängige Gesellschaftsverpflichtungen zum Gewinn oder zu den Aufwendungen gehören, vgl. Anmerkungen zu § 151 Abs. 4 Satz 3, ferner Godin-Wilhelmi Anm. 2). Der Gewinnverwendungsbeschluß bewirkt keine Änderung des festgestellten Jahresabschlusses, § 174 Abs. 3, auch soweit etwa weitere Rücklagen gebildet werden. Aus dem Jahresabschluß ist daher über die Verwendung des in der Bilanz ausgewiesenen Gewinns nichts zu ersehen. Das entspricht dem Wesen eines Rechnungslegungsberichts. Ergänzungen des Jahresabschlusses sind außerdem nach seiner Feststellung schon auf Grund der §§ 172, 173 nicht mehr zulässig. Das Gesetz stellt dies in § 174 Abs. 3 nochmals ausdrücklich klar. Der Gewinnverwendungsbeschluß ist daher in seinen Auswirkungen erst in der Rechnung des neuen Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Nach § 178 Abs. 1 Nr. 3 ist der Gewinnverwendungsbeschluß aber mit dem Jahresbericht zu veröffentlichen.

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§174

Anm. 3—5

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

2. Entscheidungsfreiheit der Hauptversammlung a) Bindung an den festgestellten Jahresabschluß Anm. 3 Bei dem Beschluß über die Verwendung des Bilanzgewinns ist die Hauptversammlung grundsätzlich frei, soweit nicht gesetzliche Einschränkungen vorliegen. Eine wesentliche Einschränkung stellt die Bindung der Hauptversammlung an den festgestellten Jahresabschluß dar, Abs. i Satz 2. Zu einer Änderung des festgestellten Jahresabschlusses ist die Hauptversammlung weder im Falle der Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat noch dann befugt, wenn sie den Jahresabschluß selbst festgestellt hat. Dieser ist in jedem Falle die bindende Grundlage für die Gewinnverwendung. Daher ist es der Hauptversammlung verboten, mehr Reingewinn zu verteilen, als sich als Bilanzgewinn aus dem Jahresabschluß ergibt. Die Hauptversammlung ist an die im Jahresabschluß vorgenommenen Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und Rücklagen gebunden. Im Sinne einer klaren Trennung von Feststellung des Jahresabschlusses und Beschluß über die Gewinnverwendung ist die neue Regelung der Bindung an den Jahresabschluß in jedem Falle zu begrüßen.

b) Gewinnanspruch der Aktionäre Anm. 4 Materielle Einschränkungen der Gewinnverwendungsbefugnis der Hauptversammlung ergeben sich aus § 58. Dabei sind Abs. 1 und 2 dieser Bestimmung hier nicht einschlägig, da sie schon die Feststellung des Jahresabschlusses betreffen. Unmittelbare Bedeutung für den Gewinnverwendungsbeschluß hat § 58 Abs. 3. Hiernach kann sowohl die Bildung weiterer offener Rücklagen über die nach § 58 Abs. 1 Nr. 2 zulässigen Beträge hinaus, als auch ein erhöhter Gewinnvortrag beschlossen werden. Bei besonderer Satzungsermächtigung kommt ferner ein Beschluß über eine andere Verwendung als Einstellung in offene Rücklagen oder in den Gewinnvortrag oder als Verteilung unter die Aktionäre in Betracht. Die Hauptversammlung ist grundsätzlich befugt, den Bilanzgewinn entsprechend ihrem Gutdünken zu verteilen, und ist nicht durch den Anspruch der Aktionäre auf den Gewinn — dieser Anspruch ist gemäß § 58 Abs. 4 dem Hauptversammlungsbeschluß nach Abs. 3 nachgeordnet — daran gehindert, offene Rücklagen zu bilden oder sonst eine Gewinnverteilung an die Aktionäre weitgehend auszuschließen (Nauss A G 1967, 127, 130ff.). Die bisherige Rechtsprechung zum Gewinnanspruch der Aktionäre ist dadurch überholt (besonders BGH 23, 150, Leitsatz 2, 155). Das zeigt auch § 254 (vgl. dazu unten Anm. 7).Im Unterschied zum früheren Recht ist aber die Darlegung des echten Bilanzgewinns und seiner Verwendung im Gewinnverwendungsbeschluß erforderlich. Nunmehr kann jeder Aktionäre übersehen, welchen Gewinn die Gesellschaft wirklich erzielt hat und wie dieser Gewinn verwandt werden soll. Wenn damit auch sachlich einAusschluß der Gewinnausschüttung an die Aktionäre möglich ist, so sorgt das neue Recht doch dafür, daß dieser Ausschluß in der Öffentlichkeit dargelegt und begründet wird. Es kann daher sein, daß der einzelne Aktionär sich auf Grund dieser Regelung der Mehrheitsentscheidung beugen muß und nicht unter Hinweis auf seinen Gewinnanspruch die Einstellung von Beträgen in offene Rücklagen verhindern kann (zur Behandlung des Tantiemeanspruchs s. Scherpf Rn. 464).

Anm. 5 3. Gliederung des Gewinnverwendungsbeschlusses Die Verwendung des Bilanzgewinns ist im einzelnen darzutun. Das Gesetz fordert insbesondere die Angabe von Bilanzgewinn, Dividende, offenen Rücklagen, Gewinnvortrag und zusätzlichem Aufwand auf Grund des Beschlusses. Mit anderer Reihenfolge wiederholt dabei das Gesetz die Gliederung des Gewinnverwendungsvorschlages nach

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 174 Anm. 6, 7

§170 Abs. 2. Hiernach muß zu den einzelnen Punkten des § 174 Abs. 2 Stellung genommen werden. In diesem Zusammenhang ist vor allen Dingen darauf hinzuweisen, daß der zusätzliche Aufwand, der sich durch den Gewinnverwendungsbeschluß ergibt, ziffernmäßig anzugeben ist. Hier dürfte in erster Linie die zusätzliche Belastung durch die Körperschaftsteuer aufzuführen sein. In der Gewinn- und Verlustrechnung war zunächst davon auszugehen, daß der Gesamtgewinn zur Ausschüttung gelangt. Infolge des gespaltenen Körperschaftsteuertarifs ergibt sich die zusätzliche Belastung durch die Einstellung von Gewinn in Rücklagen in Verfolg des Gewinnverwendungsbeschlusses. Wegen der Berechnung vgl. insbesondere Jährig DB 1966,11 o 1, Kohlstruck WPg 1969,161. Da § 174 Abs. 2 nur Beispiele für Gliederungspunkte („namentlich") anführt, wenn auch die wesentlichen, sind ggf. auch Angaben über nicht unter diese Rubriken fallende Beträge zu machen. Eine von der Hauptversammlung beschlossene Verwendung, die nicht unter die hier genannten Verwendungsarten fällt, ist besonders aufzuführen. Aus der Nichterwähnung einer Verwendungsart ergibt sich, daß nach dem Inhalt des Beschlusses keine diesbezüglichen Beträge vorgesehen sind (vgl. § 151 Abs. 2; ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 4). Im übrigen kann zu den einzelnen Gliederungspunkten auf Anm. 4f. zu § 170 verwiesen werden. III. Nichtigkeit und Anfechtbarkeit des Beschlusses über die Verwendung des Bilanzgewinns Anm. 6 1. Nichtigkeit Der Gewinnverwendungsbeschluß ist vor allem dann nichtig, wenn die Feststellung des Jahresabschlusses, auf dem der Beschluß beruht, nichtig ist, § 253 i. V. m. §§ 256, 257. Dieser Nichtigkeitsgrund ist deshalb erforderlich, weil die Feststellung des Jahresabschlusses notwendige Grundlage des Gewinnverwendungsbeschlusses ist. Der enge Zusammenhang zwischen Feststellung des Jahresabschlusses und Gewinnverwendungsbeschluß zeigt sich auch darin, daß die Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses aus diesem Grunde nicht mehr geltend gemacht werden kann, wenn die Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses nicht mehr gerichtlich festgestellt werden darf, § 353 Abs. 1 Satz 2. § 253 Abs. 1 Satz 1 wiederholt außerdem den Nichtigkeitsgrund des § 173 Abs. 3 Satz 4; hiernach wird ein von der Hauptversammlung gefaßter Gewinnverwendungsbeschluß nichtig, wenn die Hauptversammlung den ihm zugrunde liegenden Jahresabschluß selbst festgestellt, dabei den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluß geändert hat und nicht innerhalb von zwei Wochen seit der Beschlußfassung ein bezüglich der Änderungen des Jahresabschlusses uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist (vgl. Anm. 5 zu § 173). Ferner tritt nach § 253 Abs. 1 Satz 1 Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses im Falle des §217 Abs. 2 Satz 4 ein (Grundkapitalerhöhungsbeschluß und letzter Bilanzgewinnverwendungsbeschluß vor der Kapitalerhöhung) ; außerdem gelten die allgemeinen Nichtigkeitsgründe für Hauptversammlungsbeschlüsse nach § 241. Für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit gilt § 249. Anm. 7 2. Anfechtbarkeit Der Gewinnverwendungsbeschluß kann nach § 254 Abs. 1 gemäß § 243 angefochten werden. Eine Anfechtung kommt ferner in Betracht bei einer Rücklagenbildung durch die Hauptversammlung im Rahmen der Bilanzüberschußverwendung, die nach den Verhältnissen der Gesellschaft nicht erforderlich ist (dazu besonders Nauss AG 1967, 127ff.). Aus den im Gesetz aufgeführten Kriterien für die Erforderlichkeit einer Rücklage (vernünftige Beurteilung eines Kaufmanns, übersehbarer Zeitraum) ergibt sich, daß der Hauptversammlung für die Verwendung des Bilanzgewinns grundsätzlich ein 687

§174 § 1 7 5 Einleitung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

erheblicher Spielraum offensteht. Der Begriff der Notwendigkeit ermöglicht keine genaue Abgrenzung der zulässigen von den unzulässigen Rücklagen. Die Anfechtung nach § 254 Abs. 1 2. Alternative kann daher im wesentlichen nur zu einem Schutz vor Mißbräuchen führen (im einzelnen zu § 254 Nauss A G 1967, 127fr.). Die Begrenzung der Anfechtung nach § 254 Abs. i, 2. Alt. i. S. eines Mißbrauchsschutzes folgt auch aus den weiteren Voraussetzungen einer Anfechtung, nämlich Gewinnausschüttung von weniger als 4°/0 des Grundkapitals, § 254 Abs. 1 a. E., sowie Beschränkung des Anfechtungsrechts auf solche Aktionäre, deren Anteile zusammen den 20. Teil des Grundkapitals oder den Nennbetrag von 1 Million DM erreichen, § 254 Abs. 2 Satz 3. Im übrigen gelten die allgemeinen Vorschriften der §§ 244 fr. Mit den neuen Bestimmungen über die Verteilung des Bilanzgewinns, §§ 58, 254, gibt das Gesetz der Hauptversammlung große Entscheidungsfreiheit in der Frage der Verwendung des Bilanzgewinns. Demgegenüber bedeutet die Anfechtungsmöglichkeit wegen zu hoher Rücklagenbildung eine Einschränkung, die hohe Anforderungen an die Beurteilung der Gewinnverwendungsgrundlagen durch das Gericht stellt. Eine völlige Entziehung von der gerichtlichen Nachprüfung dadurch, daß die Rücklagen unter der Rubrik Gewinnvortrag eingestuft werden, ist nicht möglich. Das folgt daraus, daß es für die Anfechtung nach § 254 Abs. 1 nicht darauf ankommt, wie die Rücklagenbildung im Gewinnverwendungsbeschluß bezeichnet wurde. Gerade wenn zur Umgehung der richtigen Bezeichnung Rücklage der Begriff des Gewinnvortrags verwandt wird, ist eine Anfechtung gegebenenfalls erforderlich (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 3 aus dem Gedanken der Gesetzesumgehung; vgl. auch Nauss AG 1967, 127, 133). Die Abgrenzung von Gewinnvortrag und Rücklagen ergibt sich aus dem damit bei der Gewinnverwendung beabsichtigten Erfolg. Im Unterschied zu Rücklagen hat der Gewinnvortrag nicht die Aufgabe, die Kapitalbasis der Gesellschaft zu stärken, sondern nur die Beträge aufzunehmen, die nicht mehr sinnvoll aufgeteilt werden können.

Dritter Unterabschnitt Ordentliche Hauptversammlung Einleitung vor § 17 5 Ubersicht: Anm.

I. Aufgaben der ordentlichen HauptverSammlung 1 II. Überblick über die gesetzliche Regelung 2

III. Unterschiede zwischen dem alten und neuen Aktienrecht 3 IV. Literaturübersicht

I. Aufgaben der ordentlichen Hauptversammlung Anm. 1 In den ersten acht Monaten eines jeden Geschäftsjahres muß die ordentliche Hauptversammlung stattfinden, § 175 Abs. 1 Satz 1. Aufgabe dieser Hauptversammlung ist zunächst entweder die Entgegennahme des gem. § 172 von Vorstand und Aufsichtsrat festgestellten Jahresabschlusses, § 175 Abs. 1 Satz 1, oder die Feststellung des Jahresabschlusses nach §§ 173, 175 Abs. 3. Hat die Hauptversammlung den Jahresabschluß selbst festzustellen, so ist dies für die weitere Entwicklung der Geschäftsführung die vordringlichste Aufgabe der Hauptversammlung. Im Normalfall hat die Hauptversammlung den Jahresabschluß nur entgegenzunehmen, soll diesen also nur kennenlernen, nicht über ihn in irgendeiner Weise beschließen.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§175 Einleitung

Die zweite Aufgabe der ordentlichen Hauptversammlung ist die Entscheidung über die Verwendung des Bilanzgewinns nach § 174. Mit der Verhandlung über die Verwendung des Bilanzgewinns soll die über die Entlastung der Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrats nach § 120 verbunden werden, § 1 20 Abs. 3 Satz 1 (dazu Schütze A G 1967, 165, Die Ausübung des Stimmrechts bei der Entlastung des Aufsichtsrats). Der Entlastungsbeschluß der Hauptversammlung hat zwar nach § 120 Abs. 2 Satz 2 keine erhebliche Bedeutung, weil er keinen rechtlichen Verzicht auf Ersatzansprüche darstellt. Der Zusammenhang mit der Kenntnisnahme der Hauptversammlung von dem endgültig festgestellten Jahresabschluß oder mit dessen Feststellung durch die Hauptversammlung hegt aber auf der Hand, da es auch in diesen Fällen um die Rechenschaftslegung der Verwaltungsorgane der Gesellschaft gegenüber der Hauptversammlung geht. II. Überblick über die gesetzliche Regelung Anm. 2 § 175 betrifft die Vorbereitung der ordentlichen Hauptversammlung und ihre Voraussetzungen. Die Hauptversammlung ist auf einen Termin innerhalb der ersten acht Monate des Geschäftsjahres einzuberufen. Von dem Zeitpunkt der Einberufung an sind die Vorlagen des Vorstandes und des Aufsichtsrats aus deren Einflußbereich getreten, können daher von ihnen nicht mehr geändert werden und müssen den Aktionären zur Einsicht zur Verfügung gestellt werden. § 176 regelt den Ablauf der ordentlichen Hauptversammlung. Beide Vorschriften schaffen den organisatorischen Rahmen für den Abschluß des Rechnungslegungsverfahrens der Gesellschaft mit der Entscheidung über die Gewinnverwendung. Die Hauptversammlung bildet damit das Ziel aller bisher im Rahmen der Rechnungslegung behandelten Vorschriften; Aufstellung und Kontrolle des Jahresabschlusses sind auf diese ordentliche Hauptversammlung ausgerichtet. Die Vorschriften über die ordentliche Hauptversammlung sind mit den allgemeinen Bestimmungen des Ersten Buches, Vierter Abschnitt, §§ 1 1 8 ff., zusammen zu lesen. Neben der allgemeinen Vorschrift über die Rechtsausübung der Aktionäre in Angelegenheiten der Gesellschaft in der Hauptversammlung, § 1 1 8 , sind die Einzelheiten der Einberufung in §§ 121 ff. geregelt, wobei hier besonders die Einberufungsfrist des § 123 Abs. I von mindestens einem Monat vor dem Tage der Hauptversammlung zu erwähnen ist. Für den Ablauf der Verhandlung sind im formellen Bereich die Vorschriften der §§ 129, 130 über die Niederschrift bedeutsam. Die entscheidenden Rechte der Aktionäre werden in den §§ 133 fr. (Stimmrecht) und 131 (Auskunftsrecht) behandelt. Das Informationsrecht des Aktionärs in der Hauptversammlung ist eine wesentliche Ergänzung der Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses durch Abschlußprüfer und durch den Aufsichtsrat und gibt dem Stimmrecht des Aktionärs erst die volle Tragweite. III. Unterschiede zwischen dem alten und neuen Aktienrecht Anm. 3 1 . § 175 stimmt mit § 163 R E überein und stellt die Zusammenfassung der auf die Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses bezogenen Bestimmungen des § 125 AktG 1937 dar, die nunmehr grundsätzlich auch für die Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses gelten. Die Bestimmung ist insgesamt neu gefaßt und enthält jetzt auch die Vorlage des Gewinnverwendungsvorschlages an die Hauptversammlung (§ 126 Abs. 2 AktG 1937). Neu ist besonders die Achtmonatsfrist des Abs. 1 Satz 2, welche die frühere, allgemein als zu kurz angesehene Fünfmonatsfrist (§ 125 Abs. 5 Satz 1 AktG 1937) und die Siebenmonatsfrist bei entsprechender Satzungsbestimmung ( § 1 2 5 Abs. 5 Satz 2 AktG 1937, grundsätzlich sieben Monate § 142 Abs. 1 Satz 2 RefE) ablöst. Mit der neuen Vorschrift des § 175 Abs. 4 44

Aktiengesetz I I , 3. Aufl.

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§ 175 Einleitung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

wird in Übereinstimmung mit § 141 Abs. 4 RefE die Bindung von Vorstand und Aufsichtsrat an ihre Erklärungen über den Jahresabschluß festgelegt. § 176 enthält im wesentlichen neue Vorschriften. Die Zusammenfassung der Vorschriften aus den §§ 125—127 AktG 1937 über die Vorbereitung der ordentlichen Hauptversammlung und ihren Ablauf in §§ 175, 176 erleichtert die Ubersicht über die Systematik der gesetzlichen Regelung. Zum PublG s. Anm. 3 a. E. vor § 172. 2. Die Vorschriften über die ordentliche Hauptversammlung sind wie die meisten anderen Bestimmungen des Aktiengesetzes nach §410 am 1. 1. 1966 in Kraft getreten. Für § 175 findet sich in § 13 EG AktG eine Sondervorschrift. Nach Abs. 1 dieser Vorschrift gelten die der Vorbereitung der Hauptversammlung dienenden Bestimmungen des Aktiengesetzes dann in der neuen Fassung, wenn der Zeitpunkt der Hauptversammlung nach dem Inkrafttreten des Aktiengesetzes liegt. Es kommt also für die erstmalige Geltung des § 175 für eine ordentliche Hauptversammlung nicht auf den Zeitpunkt der Einberufung, sondern auf den Zeitpunkt an, an dem die Hauptversammlung stattfinden soll. IV. Literaturübersicht Westrick, BB 1958, 395, Aktienrechtliche Fragen bei der Abwicklung von Hauptversammlungen; Eekardt, NJW 1959, 9, Die Hauptversammlung der Aktiengesellschaft im Referentenentwurf eines Aktiengesetzes; Deuss, Das Auskunftsrecht des Aktionärs in der Hauptversammlung der Aktiengesellschaft nach § 1 ia AktG und als Problem der Aktienrechtsreform, München, Berlin 1962; Bari, AG, Sonderbeilage 1/1962, Die große Hauptversammlung; Obermüller, DB 1962, 827, Die Diskussion in der Hauptversammlung der Aktiengesellschaft; Henseltr, BB 1962, 1023, Die Abstimmung in der Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft; Obermüller-Werner-Winden, Leitfaden für die Hauptversammlung der Aktiengesellschaft, 3. Aufl., Düsseldorf 1964; Spieker, Das Mitbestimmungsgespräch 1965, 184, Mitwirkung in der Hauptversammlung nach geltendem und künftigem Aktienrecht; Obermüller, DB 1966, Heft 11, Beilage 6, S. 1, Die erste ordentliche Hauptversammlung nach dem neuen Aktiengesetz; c. Falkenhausen, BB 1966, 337, Die nächste Hauptversammlung; Seifert, AG 1967, 1, Zum Auskunftsrecht des Aktionärs nach neuem Aktienrecht.

§

175

Einberufung

§§ 125 Abs. 5 bis 7, 126 Abs. 1, 2 AktG 1937 — § 163 RE (1) Unverzüglich nach Eingang des Berichts des Aufsichtsrats hat der V o r stand die Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten J a h r e s abschlusses und zur Beschlußfassung über die Verwendung eines Bilanzgewinns einzuberufen. Die Hauptversammlung hat in den ersten acht Monaten des Geschäftsjahrs stattzufinden. (2) Der Jahresabschluß, der Geschäftsbericht, der Bericht des A u f s i c h t s r a t s und der Vorschlag des Vorstands f ü r die Verwendung des Bilanzgewinns sind von der Einberufung an in dem Geschäftsraum der Gesellschaft zur Einsicht der Aktionäre auszulegen. Auf Verlangen ist jedem Aktionär unverzüglich eine A b s c h r i f t der Vorlagen zu erteilen. (3) Hat die Hauptversammlung den Jahresabschluß festzustellen, so gelten f ü r die Einberufung der Hauptversammlung zur Feststellung des J a h r e s abschlusses und f ü r die Auslegung der Vorlagen und die Erteilung von A b schriften die Absätze 1 und 2 sinngemäß. Die Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Verwendung des Bilanzgewinns sollen verbunden werden. 690

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§175

Anm. 1, 2

(4) Mit der Einberufung der Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses oder, wenn die Hauptversammlung den Jahresabschluß festzustellen hat, der Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses sind Vorstand und Aufsichtsrat an die in dem Bericht des Aufsichtsrats enthaltenen Erklärungen über den Jahresabschluß (§§ 172, 173 Abs. 1) gebunden. Übersicht: Anm.

Anm.

i

III. Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses 7

2 3 4 5

IV. Konzentration der Verhandlungsgegenstände in einer Hauptversammlung 8

I. Inhaltsüberblick

II. Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses 1. Einberufung der Hauptversammlung 2. Informationsrechte des Aktionärs a) Auslegung zur Einsicht b) Recht auf Abschriften von den Vorlagen

V. Bindung von Vorstand und Aubichtsrat an Erklärungen Qber den Jahresabschluß 9

6

Literatlirübersicht Mutzt, AG 1966, 173, 312, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der Aktiengesellschaft sowie Beschlußfassung über die Gewinnverwendung.

Einleitung § 175 enthält in Abs. 1 Satz 2 (Achtmonatsfrist) und Abs. 4 (Bindung der Gesellschaftsorgane an ihre Beschlüsse über den Jahresabschluß) neue Vorschriften und ist im übrigen gegenüber § 125 A k t G 1937 klarer und systematisch übersichtlicher gefaßt (s. im einzelnen Anm. 3 der Einleitung vor § 175).

I. Inhaltsüberblick Anm. 1 § 175 enthält Vorschriften über die Vorbereitung der ordentlichen Hauptversammlung, besonders ihre Einberufung und den Zeitpunkt, an dem sie stattfinden muß. Abs. 2 und 4 sichern das Entscheidungsrecht der Aktionäre in der Hauptversammlung, indem sie den Aktionären die Einsichtnahme in die Vorlagen, über welche die Hauptversammlung zu beschließen hat, gestatten und ihnen das Recht auf Abschriften gewähren sowie Vorstand und Aufsichtsrat an die von ihnen abgegebenen Erklärungen über den Jahresabschluß binden. Der normalen in den Abs. 1 und 2 geregelten Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses und zur Gewinnverwendung stellt das Gesetz in Abs. 3 die Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses und zur Gewinnverwendung gegenüber. Für diese gelten die Vorschriften über die Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses entsprechend. Nach § 407 Abs. 1 hat das Registergericht die Vorstandsmitglieder zur Befolgung des § 175 durch Ordnungsstrafen anzuhalten. Z u § 13 E G A k t G vgl. Anm. 3 der Einleitung vor § 175.

II. Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses Anm. 2 Die Hauptversammlung hat normalerweise drei Aufgaben, die Entgegennahme des von Vorstand und Aufsichtsrat nach § 172 festgestellten Jahresabschlusses, die Beschluß44»

691

§175

Anm. 3, 4

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

fassung über die Verwendung des Bilanzgewinns nach § 174 und die Entlastung der Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder nach § 120 (vgl. Abs. 3 Satz 1 und Anm. 1 der Einleitung vor § 175). Der Jahresabschluß liegt in diesem Fall in endgültiger Fassung vor; die Hauptversammlung kann ihn nicht ändern, sondern nur entgegennehmen. Im Normalfalle der Hauptversammlung sind also zum Jahresabschluß Beschlüsse nicht erforderlich, sondern nur zur Gewinnverwendung und zur Entlastung des Vorstands. Für diese beiden Beschlüsse ist aber die Kenntnis von der Rechenschaftslegung des Vorstandes wesentlich.

1. Einberufung der Hauptversammlung Anm. 3 Der Vorstand hat die Hauptversammlung unverzüglich nach Eingang des Aufsichtsratsberichts nach § 171 (Abs. 3 Satz 1) einzuberufen. Diese Verpflichtung hat der Vorstand unverzüglich, also ohne eigene Prüfung des Aufsichtsratsberichts, zu erfüllen, § 1 7 5 Abs. 1 Satz 1. Zwischen der Einberufung der Hauptversammlung und dem Zeitpunkt ihres Stattfindens muß nach § 123 Abs. 1 mindestens ein Zeitraum von einem Monat liegen. Andererseits stellt das Gesetz in § 175 Abs. 1 Satz 2 das Erfordernis auf, daß die Hauptversammlung in den ersten acht Monaten des Geschäftsjahres stattzufinden hat. Hiermit ist dem Vorstand die äußerste durch die Satzung nicht veränderliche Grenze für den Tag gesetzt, auf den er die Hauptversammlung einberufen will (vgl. aber auch L G Koblenz BB 1966, 1321 zum Verzicht auf Form- und Fristbestimmungen bei der Hauptversammlung). Nach diesen Fristen muß sich der Vorstand richten, wenn er den Abschlußprüfern und dem Aufsichtsrat Fristen zu der jeweiligen Beurteilung des Jahresabschlusses zuteilt. Der Vorstand hat darauf zu achten, daß die Prüfungen ordnungsgemäß und so rechtzeitig vonstatten gehen, daß die Fristen der §§ 175 Abs. 1 Satz 2, 123 Abs. 1 gewahrt werden können. Die Achtmonatsfrist des Abs. 1 Satz 2 hat keinen Einfluß auf die Verpflichtung des Vorstandes zur unverzüglichen Einberufung der Hauptversammlung nach Abs. 1 Satz 1, sondern nur auf den Zeitpunkt des Stattfindens der Hauptversammlung. Die Folgen einer Verletzung des Abs. 1 Satz 2 sind nicht geregelt. Da es zum ordnungsgemäßen Abschluß des Geschäftsjahres einer ordentlichen Hauptversammlung bedarf, kann diese auch nicht ersetzt werden, wenn sie nicht rechtzeitig stattfindet. Die Mußvorschrift des Abs. 1 Satz 2 hat daher nur insofern Bedeutung, als die Vorstandsmitglieder zur Erfüllung ihrer Pflicht nach § 407 Abs. 1 Satz 1 durch Ordnungsstrafen anzuhalten sind. Verspätete Beschlußfassung ist wirksam (Baumbach-Hueck Rn. 3).

Anm. 4 2. Informationsrechte des Aktionärs Die zur Information des Aktionärs dienenden Rechte, nämlich rechtzeitig Einsicht in die Vorlagen nehmen zu können und auf Verlangen Abschriften zu erhalten, stehen jedem Aktionär zu. Er erwirbt sie auf Grund seiner Mitgliedschaft; sie sind unantastbare allgemeine Mitgliederrechte und können durch keine Satzungsbestimmung geschmälert werden. Der Aktionär muß sich nötigenfalls durch das Aktienbuch (Namensaktie) oder Vorlegung einer Inhaberaktie bzw. der Hinterlegungsbescheinigung legitimieren können. Die Ausübung seiner Rechte kann auch durch Bevollmächtigte und mit Unterstützung Sachverständiger geschehen. Werden die Rechte des Aktionärs aus Abs. 2 verletzt, so kann er auf Erfüllung klagen. Eine einstweilige Verfügung nach §§ 935, 940 Z P O kommt nicht in Frage, da sie die Entscheidung des Hauptprozesses vorwegnähme (a. A. Baumbach-Hueck Rn. 7). Der betroffene Aktionär hat aber mit der Möglichkeit, einen Antrag auf Verhängung von Ordnungsstrafen nach § 407 Abs. 1 zu stellen, wesentlich wirksamere und schnellere Mittel zur Verfügung.

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Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§175 Anm. 5, 6

Ohne die vollständige Unterrichtung der Aktionäre über die Vorlagen, zu denen die Hauptversammlung Beschlüsse fassen soll, ist eine ordnungsgemäße Beschlußfassung nicht möglich. Im Interesse der Öffentlichkeit kann daher ein genereller Verzicht der Aktionäre auf die Rechte des Abs. 2 nicht anerkannt werden. Jedoch kann der Aktionär im Einzelfall auf seine Rechte verzichten (so auch Mutze AG 1966, 173, 176, BaumbachHueck Rn. 6; a. A. Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. TZ 27 zu § 125 AktG 1937). Außerdem können die Aktionäre nachträglich auf die Geltendmachung von Folgen der Verletzung ihrer Rechte verzichten. Hat der Vorstand seine Pflichten aus Abs. 2 verletzt, so kann hierauf die Anfechtung des Hauptversammlungsbeschlusses gestützt werden (ebenso Godin-Wilhelmi Anm. 4, Baumbach-Hueck Rn. 9, LG Hagen BB 1965, 181 = AG 1965, 82 zu § 125 Abs. 6 Satz 2 AktG 1937; abweichend Voraufl. Anm. 15 zu § 125 AktG 1937). Der Verzicht der Mehrheit der Hauptversammlung, der mindestens schlüssig in ihrem Gewinnverteilungs- und Entlastungsbeschluß trotz mangelnder Erfüllung ihrer Rechte durch den Vorstand liegt, reicht nicht aus, um die Verletzung des § 175 Abs. 2 bedeutungslos zu machen. Gerade aus Kontroll- und Überwachungsgründen ist das Recht des Abs. 2 so wesentlich, daß eine Verletzung auch nur gegenüber wenigen Aktionären nicht ohne Folgen bleiben kann. Anm. 5 a) Auslegung zur Einsicht Im einzelnen haben die Aktionäre zunächst ein Recht auf Einsicht in die für die Beschlußfassung der Hauptversammlung erforderlichen Unterlagen. Entsprechend ist der Vorstand verpflichtet, den von ihm aufgestellten Jahresabschluß in der dem Billigungsbeschluß des Aufsichtsrats zugrunde liegenden (ggf. nach § 162 Abs. 3 geänderten und) geprüften Fassung, den Geschäftsbericht, den Bericht des Aufsichtsrats nach § 1 7 1 und den Vorschlag des Vorstands für die Verwendung des Bilanzgewinns nach § 170 zur Einsicht auszulegen. Die Auslegung dieser Unterlagen muß mit der Einberufung der Hauptversammlung beginnen. Von diesem Zeitpunkt an bis zu der Hauptversammlung selbst muß jedem Aktionär die Einsicht gestattet werden. Ort der Einsichtnahme sind die Geschäftsräume der Gesellschaft. Der Aktionär kann somit nicht verlangen, daß ihm die Unterlagen ausgehändigt werden oder daß sie ihm außerhalb des Bereichs der Aktiengesellschaft zur Verfügung stehen. Anm. 6 b) Recht auf Abschriften von den Vorlagen Um nicht alle Aktionäre dazu zu zwingen, in die Geschäftsräume der Gesellschaft zu gehen, wenn sie von den Vorlagen Kenntnis nehmen wollen, gibt ihnen Abs. 2 Satz 2 das Recht, unverzügliche Erteilung von Abschriften der Vorlagen zu verlangen. Das Verlangen kann formlos, auch fernmündlich gestellt werden (RG Recht 1924 Nr. 463, Mutze AG 1966, 173, 175). Wird eine Abschrift ein für allemal verlangt, so ist dies nur möglich, wenn ein hierfür ausreichender Berechtigungsnachweis im Besitz der Aktiengesellschaft ist, z. B. das Aktienbuch oder hinterlegte Aktien. Nur die Kosten, die durch die Zusendung, nicht die Anfertigung der Abschrift, entstehen, hat der Aktionär zu tragen (ebenso Baumbach-Hueck Rn. 8, Mutze AG 1966, 173, 176, a. A. Godin-Wilhelmi Anm. 4). Zwar sagt das Gesetz überhaupt nichts über die durch das Abschriftverlangen entstehenden Kosten; da die Kenntnisnahme von den Vorlagen aber auch im Interesse der Gesellschaft daran liegt, daß der Aktionär seine Rechte in der Hauptversammlung wirksam ausüben kann, ist davon auszugehen, daß die Abschrifterteilung zum Bereich der Gesellschaft gehört und damit für den Aktionär kostenlos ist. Anders steht es mit den Kosten der Zusendung, die durch das Recht des Aktionärs auf Erteilung der Abschrift nicht mitumfaßt sind und den Bereich des Aktionärs betreffen. Dieser kann bis zur Hauptversammlung die Erteilung einer Abschrift verlangen, danach nicht mehr. Die Erteilung von Abschriften entbindet den Vorstand nicht von der Auskunftspflicht und der Pflicht, seine Vorlagen nach § 176 Abs. 1 Satz 2 zu erläutern. Wieweit dabei

693

§175

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

A n m . 7—9 die Verlesung aller Unterlagen in der Hauptversammlung erforderlich ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, insbesondere von der dadurch in Anspruch genommenen Zeit und den Anforderungen an die Aufmerksamkeit der Beteiligten. Auch die Verpflichtungen des Abs. a hat der Vorstand unverzüglich, im Falle des Satz i nach Eingang des Berichts des Aufsichtsrats zugleich mit der Einberufung der Hauptversammlung, nach Satz 2 auf das Verlangen des Aktionärs hin zu erfüllen. Der Aktionär soll also eine ausreichende Zeit zur Unterrichtung durch die Unterlagen haben (vgl. auch L G Hagen BB 1965, 181 = A G 1965, 82 zur Zweiwochenfrist des § 125 Abs. 6 Satz 2 A k t G 1937).

III. Hauptversammlung zur Feststellung des Jahresabschlusses Anm. 7 Im Falle der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung nach § 1 7 3 gelten grundsätzlich die gleichen Einberufungsvorschriften wie für die normale ordentliche Hauptversammlung, Abs. 3 Satz i , also Einberufung für einen Termin in den ersten acht Monaten des Geschäftsjahres. A u c h die Verpflichtung des Vorstandes, die Vorlagen auszulegen und auf Verlangen der Aktionäre Abschriften zu erteilen (Abs. 2), gelten entsprechend. Sie haben in diesem Fall wegen der Möglichkeit der Hauptversammlung, den Jahresabschluß zu ändern, sogar ganz besondere Bedeutung. Ist der Bericht des Aufsichtsrats nicht innerhalb der Fristen des § 1 7 1 Abs. 3 dem Vorstand zugeleitet worden, so hat der Vorstand darauf hinzuweisen, daß diese Fristen nicht gewahrt sind und deshalb die Feststellung durch die Hauptversammlung erforderlich wird. Zur Verbindung der Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Verwendung des Bilanzgewinns vgl. A n m . 8.

IV. Konzentration der Verhandlungsgegenstände in einer Hauptversammlung Anm. 8 Aus Zweckmäßigkeitsgründen bestimmt § 175 Abs. 3 Satz 2, daß im Falle der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung die Verhandlung hierüber mit der über die Verwendung des Bilanzgewinns zu verbinden ist. Nach § 120 Abs. 3 Satz 1 ist außerdem die Verhandlung über die Entlastung der Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrats (dazu B G H W M 1967, 503, 507 fr.) mit der Verhandlung über die Bilanzgewinnverwendung zu verbinden. Daher ist im Falle des Abs. 3 über die drei Gegenstände — Feststellung des Jahresabschlusses, Verwendung des Bilanzgewinns und Entlastung — eine ordentliche Hauptversammlung abzuhalten. Wird für eine entsprechende Verbindung der Versammlungsgegenstände nicht gesorgt, so ergeben sich daraus jedoch keine Folgen. Gleiches gilt auch für den Normalfall der Hauptversammlung zur Entgegennahme des Jahresabschlusses und Gewinnverwendung, da auch für diesen Fall § 120 Abs. 3 Satz 1 gilt und die Verbindung der Beschlußfassung über die Gewinnverwendung und die Entlastung zusammen mit der Verhandlung über den festgestellten Jahresabschluß wiederum drei Gegenstände der Verhandlung in einer Hauptversammlung konzentriert. In allen Fällen besteht die gleiche Achtmonatsfrist für das Stattfinden der Hauptversammlung. Trotz der Verbindung verlieren die Beschlüsse ihre Selbständigkeit nicht, wie schon die unterschiedlichen Vorschriften über ihre Anfechtung und Nichtigkeit zeigen. Die Hauptversammlung hat auch im Verhältnis zu den Verhandlungsgegenständen jeweils eine verschiedene Stellung.

V. Bindung von Vorstand und Aufsichtsrat an Erklärungen über den Jahresabschluß Anm. 9 § 1 7 5 Abs. 4 gilt unmittelbar für beide Hauptversammlungstypen, also die zur Entgegennahme und zur Feststellung des Jahresabschlusses, und soll sicherstellen, daß V o r -

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Fünfter T e i l : R e c h n u n g s l e g u n g . G e w i n n v e r w e n d u n g (Brönner)

§ 175 A n m . 9

§176

stand und Aufsichtsrat n a c h E i n b e r u f u n g der H a u p t v e r s a m m l u n g ihre Erklärungen, d i e dieser E i n b e r u f u n g z u g r u n d e liegen, nicht mehr ändern können. D i e G e b u n d e n h e i t d e r Gesellschaftsorgane beginnt mit der Einberufung der H a u p t v e r s a m m l u n g , d. h. also i m Regelfall unmittelbar nach V o r l a g e des Aufsichtsratsberichts an den V o r s t a n d . F a l b der V o r s t a n d j e d o c h im Widerspruch zu A b s . i S a t z i nicht unverzüglich die H a u p t v e r s a m m l u n g einberuft, so tritt die Bindung noch nicht ein, d a für diese ausdrücklich Voraussetzung die E i n b e r u f u n g der H a u p t v e r s a m m l u n g ist. D e r Sinn dieser R e g e l u n g liegt darin, daß die Bindung n a c h A b s . 4 die volle W i r k samkeit der Aktionärsrechte n a c h A b s . 2 sicherstellen soll. K ö n n t e n V o r s t a n d und A u f sichtsrat noch nach E i n b e r u f u n g der Hauptversammlung ihre E r k l ä r u n g e n über d e n Jahresabschluß ändern, so w ä r e n das R e c h t auf Einsicht u n d das a u f Abschriften nicht mehr vollwertig. D e r V o r s t a n d ist n a c h E i n g a n g des Prüfungsberichts der A b s c h l u ß p r ü f e r , abgesehen v o m V e r f a h r e n des § 162 A b s . 3, an den von ihm aufgestellten Jahresabschluß gebunden. D e r Aufsichtsrat kann seine M i ß b i l l i g u n g oder Billigung des Jahresabschlusses n a c h E i n g a n g seines Berichts beim V o r s t a n d und dessen damit gegebener V e r p f l i c h t u n g z u alsbaldiger E i n b e r u f u n g der H a u p t v e r s a m m l u n g in der R e g e l nicht mehr widerrufen. Beide Gesellschaftsorgane sind a u c h an ihren Beschluß, die Feststellung des Jahresabschlusses der H a u p t v e r s a m m l u n g z u überlassen, mit deren E i n b e r u f u n g gebunden. D a m i t ist die frühere Streitfrage (s. V o r a u f l . A n m . 20 z u § 125 A k t G 1937) z u r M ö g lichkeit einer Ä n d e r u n g des festgestellten Jahresabschlusses n u n m e h r d u r c h eine g e n a u e zeitliche T r e n n u n g v o r u n d n a c h der Einberufung geklärt (wie früher i m wesentlichen B a u m b a c h - H u e c k § 1 7 2 R n . 3 ; hier wird die Entstehungsgeschichte z u sehr betont u n d übersehen, d a ß § 175 A b s . 4 sich nicht nur auf den Beschluß ü b e r die Überlassung des Feststellungsbeschlusses a n die H a u p t v e r s a m m l u n g , sondern a u c h a u f die Billigung des Jahresabschlusses d u r c h den Aufsichtsrat bezieht — richtiger a. a. O . R n . 10 z u § 175, vgl. a u c h R n . 2 z u § 173). Eine willkürliche Ä n d e r u n g des festgestellten Jahresabschlusses w a r schon i m m e r unzulässig ( B G H 23, 150, 152), soweit u n d weil sie die Voraussetzungen des Gewinnverwendungsbeschlusses der H a u p t v e r s a m m l u n g betraf; dieser G e d a n k e begründet aber nicht die Unzulässigkeit von alsbald erfolgenden Ä n d e r u n g e n — aus welchen G r ü n d e n a u c h i m m e r — vor Einberufung der H a u p t v e r s a m m l u n g , d a sich z u diesem Z e i t p u n k t noch niemand a u f die Feststellung des Jahresabschlusses berufen k a n n (a. A . B a u m b a c h - H u e c k R n . 3 z u § 172). D a die V o r l a g e des Jahresabschlusses durch den V o r s t a n d u n d die Billigung d u r c h d e n Aufsichtsrat keine Willenserklärungen darstellen, sind §§ 1 1 9 , 123 B G B nicht anw e n d b a r (anders V o r a u f l . a. a. O . , B a u m b a c h - H u e c k § 172 R n . 3), w e g e n § 175 A b s . 4 S a t z 1 u n d der Bedeutung der Feststellung als G r u n d l a g e der G e w i n n v e r w e n d u n g w i e der zukünftigen R e c h n u n g s l e g u n g a u c h nicht analog. N a c h Eintritt der Bindung k o m m t d a h e r eine Ä n d e r u n g des Jahresabschlusses auch aus wichtigstem G r u n d nur mehr n a c h gerichtlich festgestellter Nichtigkeit in Frage. Die E i n b e r u f u n g der H a u p t v e r s a m m l u n g geschieht n a c h § 121 A b s . 2 S a t z 1 d u r c h einen Vorstandsbeschluß. D i e Bekanntmachung in den Gesellschaftsblättern n a c h § 1 2 1 A b s . 3 Satz 1 ist für die W i r k u n g e n der Einberufung nicht entscheidend. D a h e r k a n n G o d i n - W i l h e l m i ( A n m . 5) nicht zugestimmt werden, die die B i n d u n g mit d e m Zeitpunkt des Erscheinens des letzten Gesellschaftsblattes eintreten lassen wollen. Entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt, z u d e m der Einberufungsbeschluß des Vorstandes z u m erstenmal n a c h a u ß e n hervorgetreten ist.

8 1 7 6 V o r l a g e n . A n w e s e n h e i t der A b s c h l u ß p r ü f e r §§ 125 A b s . 5 Satz 3, 126 A b s . 2 S a t z 1, 127 Abs. 2 Satz 1 A k t G 1937 — § 164 R E

(1) Der Vorstand hat der Hauptversammlung die in § 175 Abs. 2 angegebenen Vorlagen vorzulegen. Zu Beginn der Verhandlung soll der Vorstand 695

§176

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 1, 2 seine Vorlagen, der Vorsitzende des Aufsichtsrats den Bericht des Aufsichtsrats erläutern. Der Vorstand soll dabei auch zu einem ausgewiesenen Bilanzverlust Stellung nehmen. (2) Die Abschlußprüfer haben an den Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses teilzunehmen. Sie sind nicht verpflichtet, einem Aktionär Auskunft zu erteilen. Übersicht: ADm.

I. Inhaltsüberblick II. Vorlagen

Artm

i i

IIL

Erläuterungen 3 1. Erläuterung der Vorlagen durch den Vorstand 4 2. Erläuterung des Aulsichtsratsberichts 5

IV. Anwesenheit der Abschlußprüfer

6

Einleitung § 176 ist im wesentlichen mit § 164 R E identisch; nach § 164 Abs. 2 Satz 1 R E sollten die Abschlußprüfer auch an der Verhandlung über die Verwendung des Bilanzgewinns teilnehmen. § 176 Abs. 1 Satz 1 stellt die Zusammenfassung der früheren Bestimmungen der §§ 135 Abs. 5 Satz 3, 126 Abs. 2 Satz 1, 127 Abs. 2 Satz 1 AktG 1937 dar. Im übrigen sind die Vorschriften des § 176 neu. Abs. 1 Satz 2 stammt aus § 143 Abs. 2 Satz 2 R e f E .

I. Inhaltsüberblick Anm. 1 I n unmittelbarem Anschluß an § 175 stellt § 176 besondere Vorschriften für d e n Ablauf der Hauptversammlung zur Ergänzung der allgemeinen Vorschriften der §§ 118, 129 fr. auf. Wichtig für die Unterrichtung der Aktionäre vor ihrer Abstimmung sind dabei die Erläuterungen von Vorstand und Aufsichtsrat über die Vorlagen und der Aufsichtsratsbericht. I m Falle der Feststellung des Jahresabschlusses durch die H a u p t versammlung haben die Abschlußprüfer an den Verhandlungen darüber teilzunehmen, damit eine umfassende Unterrichtung der Hauptversammlung über die Rechnungslegung möglich ist und die Gesetzes- und Satzungslage bei Änderungen des aufgestellten Abschlusses beachtet wird. Eine Vertagung der Hauptversammlung, über die § 125 Abs. 7 Sätze 2 bis 4 A k t G '937 besondere Vorschriften enthielt, ist nach wie vor durch einfache Stimmenmehrheit möglich; dagegen ist das Recht einer Minderheit von einem Zehntel des Grundkapitals, eine Vertagung zu verlangen, entfallen. Ein Bedürfnis für eine entsprechende Regelung besteht nicht mehr (vgl. Begründung zum R E S. 190ff.).

II. Vorlagen Anm. 2 § 175 Abs. 2 betrifft nur die Vorbereitung der Hauptversammlung. Mit der Möglichkeit der Kenntnisnahme durch alle Aktionäre sind Jahresabschluß, Geschäftsbericht, Aufsichtsratsbericht sowie Gewinnverwendungsvorschlag der Hauptversammlung jedoch noch nicht vorgelegt. Die eigentliche Vorlegung (im Umfang des § 175 Abs. 2 Satz 1) hat in der Hauptversammlung stattzufinden. Die Vorlegung muß eine Kenntnisnahme mindestens des wesentlichen Inhalts der Berichte und Vorschläge ermöglichen. Daher sind diese an den entscheidenden Stellen auch mit vollständigem Wortlaut zu verlesen.

696

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 176

Anm. 3—5 Eine vollständige Verlesung der Berichte und Vorschläge macht der Begriff Vorlegung nicht erforderlich; zur Ergänzung bestehen die Erläuterungspflichten des Vorstandes und des Aufsichtsrats nach Satz 2 und das Auskunftsrecht des Aktionärs nach § 1 3 1 .

III. Erläuterungen Anm. 3 Mit der Vorlegung ist der Hauptversammlung das für ihre Beschlußfassung wesentliche Material zur Kenntnisnahme unterbreitet. Darüber hinaus soll die Hauptversammlung sich aber über den Inhalt der Berichte und des Gewinnverwendungsvorschlages dadurch unterrichten, daß sie die Erläuterungen von Vorstand und Aufsichtsrat hört. Erst hierdurch werden die Zahlen und Begriffe der verschiedenen Berichte in einen Zusammenhang gestellt, wird die Geschäftsführung insgesamt erklärt, die Kontrolle des Vorstandes durch den Aufsichtsrat verständlich gemacht. Vorstand und Aufsichtsrat sollen daher mündlich im Zusammenhang über ihre Tätigkeit berichten, damit die schriftlichen Unterlagen ergänzen und abrunden. Im Unterschied zu der Vorlagepflicht nach Abs. 1 Satz 1 sind die Erläuterungspflichten der Sätze 2, 3 Ordnungsvorschriften, deren Verletzung keine Folgen hat.

Anm. 4 1. Erläuterung der Vorlagen durch den Vorstand Am Beginn der Verhandlung soll der Vorstand seine Vorlagen erläutern, Abs. 1 Satz 2. Die erklärende Darlegung des Jahresabschlusses sowie des Geschäftsberichts dient der Unterrichtung der Aktionäre über den Ablauf des Jahres, mittelbar auch der Untermauerung des Gewinnverwendungsvorschlages. Hierbei sind einzelne Punkte des Jahresabschlusses, die für die Gewinnermittlung besonders bedeutsam sind, vor allem die Rücklagen, eingehend zu erörtern. Erst im Zusammenspiel dieser Erläuterungen zu Jahresabschluß und Geschäftsbericht mit denen zum Gewinnverwendungsvorschlag (Darlegung der in der Bilanz berücksichtigten und der für die Gewinnverwendung vorgeschlagenen Rücklagen) wird den Aktionären ein vollständiges Bild über die Lage der Gesellschaft, über die Grundlagen der Gewinnermittlung und die Gewinnverwendungsmöglichkeiten geboten. § 176 Abs. 1 stellt in Satz 3 eine besondere Pflicht des Vorstandes zur Stellungnahme zu einem ausgewiesenen Bilanzverlust auf. Diese besonders hervorgehobene Verpflichtung, die sich auch schon aus Satz 2 ergibt, ist wichtig für die Aktionäre, um die Ursachen und den Umfang des Bilanzverlustes im einzelnen zu verstehen, auch beurteilen zu können, ob es sich um eine vorübergehende oder länger dauernde Erscheinung handelt, ob die Bilanzierungsmethoden bei der Entstehung des Verlustes eine Rolle gespielt haben und wie sich Bilanzverlust und Rücklagen zueinander verhalten. Besonders wichtig ist bei allen Erläuterungen die Darlegung der Bilanzierungsmethoden und der Gründe für die vorgeschlagene Gewinnverwendung.

Anm. 5 2. Erläuterung des Aufsichtsratsberichts Nach dem Vorstand hat der Vorsitzende des Aufsichtsrats den Aufsichtsratsbericht nach § 171 zu erläutern. Hierbei ist die Stellungnahme zu der Prüfung des Jahresabschlusses durch Abschlußprüfer für die Aktionäre von entscheidender Bedeutung. Besonders ausführliche Erläuterungen sind erforderlich, wenn Aufsichtsrat und Abschlußprüfer in der Beurteilung des Jahresabschlusses des Vorstandes unterschiedliche Ansichten vertreten. Auf diesen Grundlagen und Voraussetzungen aufbauend, ist die Hauptversammlung nach den allgemeinen Vorschriften fortzufuhren. Dabei kommen Fragen der Aktionäre zu einzelnen Punkten der Berichte und Erläuterungen und ergänzende Darlegungen der Gesellschaftsorgane in Betracht.

697

§176

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Anm. 6 IV. Anwesenheit der Abschlußprüfer Anm. 6

Eine Sondervorschrift besteht für die Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses. Verhandlungen über die Feststellung des Jahresabschlusses sind dabei nur solche nach § 173. Z w a r stellt auch die Verhandlung im Zusammenhang mit der Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses eine Verhandlung über den Jahresabschluß dar (vgl. die Formulierung des § 177 Abs. 1 Satz 1). Diese Verhandlung fuhrt aber nicht mehr zu einer Feststellung des Jahresabschlusses. Ihr Gegenstand ist nicht die Feststellung, sondern nur die Kenntnisnahme vom Jahresabschluß. Dazu ist aber nach dem Sinn der Vorschrift die Anwesenheit der Abschlußprüfer nicht erforderlich (ebenso Baumbach-Hueck R n . 3 ) ; diese sind allerdings zur Teilnahme berechtigt (Mutze A G 1966, 1 7 3 , 176, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses). Die Teilnahmepflicht der Abschlußprüfer soll eine gründliche und sachgemäße Unterrichtung in der Hauptversammlung sichern. Das gilt besonders im Falle einer geplanten Änderung des Jahresabschlusses. Durch die Anwesenheit der Abschlußprüfer können hier schwerwiegende Gesetzesverstöße der Hauptversammlung unmittelbar vermieden werden. Bei geringfügigen Änderungen kann auf diese Weise sogar der Bestätigungsvermerk der Abschlußprüfer für den geänderten Jahresabschluß sofort gegeben werden. Dadurch kann vermieden werden, daß der Feststellungsbeschluß der Hauptversammlung erst nach § 1 7 3 Abs. 3 Satz 4 später wirksam wird. Satz 2 stellt klar, daß die Anwesenheit der Abschlußprüfer nicht im Interesse der einzelnen Aktionäre (dazu Neubert D B 1958, 703, Minderheitenschutz durch Abschlußprüfer? Gedanken zur Aktienrechtsreform) liegt, sondern ausschließlich in dem der Gesellschaft insgesamt. Daher sind die Abschlußprüfer nicht verpflichtet, einem Aktionär Auskunft zu erteilen. Auskunftsverpflichtet ist auch in der Hauptversammlung nur der Vorstand, der die A b w ä g u n g bei der Erteilung der Auskunft allein vorzunehmen hat. Ein Abschlußprüfer darf daher auch erst dann Auskünfte erteilen, wenn er dazu vom Vorstand ermächtigt wird. Eine Verpflichtung des Abschlußprüfers gegenüber dem Vorstand zur Erteilung von Auskünften an die Hauptversammlung, die sich auf die Feststellung des Jahresabschlusses beziehen, wird dagegen durch Abs. 2 Satz 1 festgesetzt (a. A. Godin-Wilhelmi Anm. 3 ) ; zwar ist es richtig, daß die Auskunftserteilung vor der Hauptversammlung nicht zu den Prüfungsaufgaben gehört (Begründung des R E S. 190); das ist selbstverständlich, da es gar nicht um die Prüfung, sondern um eine Auskunft geht. Aber aus dem Zweck des Abs. 2, über den Rahmen der Prüfung hinaus für eine Unterrichtung der Hauptversammlung bei einem Auskunftsverlangen des Vorstandes zu sorgen, damit eine sachgerechte Feststellungsentscheidung der Hauptversammlung erfolgen kann, ergibt sich eine Auskunftspflicht des Abschlußprüfers mindestens bei allen mit der Änderung des aufgestellten Jahresabschlusses zusammenhängenden Fragen. Besonders wichtig kann diese Auskunftspflicht dann sein, wenn der Prüfer den Bestätigungsvermerk versagt hat, die Hauptversammlung nun den Jahresabschluß feststellen soll und dazu Kenntnis der Gründe für die Versagung erforderlich ist. Nur so ist auch das Erfordernis der Nachtragsprüfung sinnvoll. Die Verpflichtungen des Abs. 2 treffen den oder die gewählten Abschlußprüfer. Prüfungsgehilfen können (und müssen ggf., nämlich wenn der Prüfer selbst die tatsächlichen Verhältnisse in Einzelheiten nicht im erforderlichen Maß überschaut) herangezogen werden. Ihre Teilnahme an den Verhandlungen kann aber diejenige der Prüfer selbst nicht ersetzen, weil nur diese für das Ergebnis der Prüfung insgesamt verantwortlich sind und allein einen Bestätigungsvermerk nach einer Änderung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung erteilen können. Ein Verstoß der Abschlußprüfer gegen ihre Pflicht nach § 176 Abs. 2 Satz 1 kann nach §§ 257 Abs. 1 Satz 1 , 243 Abs. 1 als Gesetzesverletzung zur Anfechtung des Feststellungsbeschlusses der Hauptversammlung berechtigen. Zweifelhaft ist wegen der mangelnden Auskunftspflicht gegenüber den Aktionären die Kausalität der Gesetzesverletzung, doch kann insoweit der Gedanke des § 243 Abs. 4 analog herangezogen werden. Immer aber stellt ein Verstoß des Prüfers gegen Abs. 2 Satz 1 eine Verletzung des Prüfungsvertrages dar.

€58

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§ 177

Einleitung

Vierter Abschnitt

Bekanntmachung des Jahresabschlusses Einleitung vor § 177 Übersicht: Asm.

I. Publizität der Aktiengesellschaft

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Anm.

III. Literaturabersicht

II. Unterschiede gegenüber dem früheren Recht 2

I. Publizität der Aktiengesellschaft Anm. 1 Der Vierte Abschnitt mit den §§ 177, 178 schließt die Vorschriften über die Rechnungslegung ab und regelt die Beziehungen der Rechnungslegung zur Öffentlichkeit. Alle bisher behandelten Prüfungen und Berichte sind im Rahmen der Aktiengesellschaft vorgenommen worden, brauchen daher über den Bereich der Aktionäre nicht hinauszudringen. Die Öffentlichkeit und nicht als Mitglieder oder Organmitglieder der Gesellschaft beteiligte Dritte, insbesondere Gläubiger, Vertragspartner oder zukünftige Aktionäre, können sich ohne die Bekanntmachungspflichten für den Jahresabschluß nicht über ihn unterrichten. Das Element der persönlichen Verantwortung eines Alleininhabers eines Unternehmens oder der persönlich haftenden Gesellschafter wird bei der Aktiengesellschaft •durch die Offenlegung der für die Geschäftsführung wesentlichen Entscheidungen und Vorgänge im Rahmen der Bekanntmachung des Jahresabschlusses und ggf. des Geschäftsberichts ersetzt. Wegen der im allgemeinen bei Aktiengesellschaften in hohem M a ß e konzentrierten Kapitalsummen ist auch die Öffentlichkeit an der Offenlegung der Grundzüge des Geschäftsablaufs der Aktiengesellschaft interessiert. Diesem Interesse Beteiligter und Unbeteiligter an der Offenlegung der Geschäftsführung der Gesellschaft für die Vergangenheit entspricht die Pflicht des Vorstandes, •den festgestellten Jahresabschluß, den Geschäftsbericht und den Aufsichtsratsbericht zum Handelsregister einzureichen. Damit wird die Darstellung des Geschäftsablaufs durch den Vorstand sowie dessen Kontrolle durch den Aufsichtsrat öffentlich zugänglich. Neben dieser Registrierung der Berichte beim Gericht steht als praktisch wichtigste Bekanntmachungspflicht die Veröffentlichung des Jahresabschlusses in den Gesellschaftsblättern, deren Einzelheiten in § 178 geregelt ist, wobei auch die Mitteilung dieser Veröffentlichung dem Registergericht nach § 177 Abs. 2 einzureichen ist. Aufgabe des Registergerichts ist in erster Linie die bloße Kenntnisnahme von der Tatsache, daß die erforderlichen Unterlagen zum Handelsregister eingereicht sind. Eine Prüfung des Jahresabschlusses auf seinen Inhalt hin gehört grundsätzlich nicht zu den Pflichten des Gerichts, so daß sich Außenstehende auch insoweit nicht auf eine Prüfung des Jahresabschlusses durch das Gericht verlassen können. §§ 177f. entsprechende Regelungen enthält das PublG, s. dazu Anm. 5 a. E. vor § 162, in §§ gf.

II. Unterschiede gegenüber dem früheren Recht Anm. 2 § 177 stimmt sachlich mit §§ 162 R e f E und 165 R E überein und stellt die Neufassung des § 143 A k t G 1937 dar. Er ist in seinem Absatz 1 dadurch ergänzt, daß die Einreichung erst nach der ordentlichen Hauptversammlung zu erfolgen hat und die Prüfung durch Abschlußprüfer bei der Einreichung dadurch offenkundig gemacht wird, daß der Be-

699

§ 177

Einleitung

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

stätigungsvermerk oder ein Vermerk über eine Verweigerung gleichfalls einzureichen ist. Abs. 3 entspricht der herrschenden Meinung, die trotz des Ausschlusses einer gerichtlichen Prüfungspflicht annahm, daß eine Prüfung daraufhin erforderlich sei, ob der Jahresabschluß und der Geschäftsbericht überhaupt als Abschluß und Geschäftsbericht im gesetzlichen Sinne anzusehen und die formellen Voraussetzungen der Bekanntmachung erfüllt sind. Die ausdrückliche Überprüfungspflicht des Gerichts auf offensichtliche Nichtigkeit (Abs. 3 Satz 2) ist erst im Rahmen der Beratungen des Bundestages festgelegt worden. § 178 entspricht §§ 163 R e f E , 166 R E und ersetzt § 144 AktG 1937. Neu ist seit § 163 R e f E die Unterscheidung von pflichtmäßigen und freiwilligen Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, außerdem die Anführung des Geschäftsberichts in Abs. 3. Bisher galten die Vorschriften des Abs. 1 auch für freiwillige Veröffentlichungen des Jahresabschlusses. Bei der Pflichtveröffentlichung des Jahresabschlusses ist nach der neuen Fassung auch der Gewinnverwendungsbeschluß mitzuteilen (Abs. 1 Nr. 3).

III. Literaturübersicht BuchhoU, WT 1937, 149, Die Prüfung und Bekanntmachung des Jahresabschlusses im neuen Aktiengesetz; Barella, NJW 1952, 91, Die Prüfung der materiellen Richtigkeit des Jahresabschlusses einer Aktiengesellschaft durch das Registergericht; Kropff, Rechtspfleger 1966, 33, Aufgaben des Registergerichts nach dem Aktiengesetz 1965. Vgl. auch Piper, DB 1968, 1409, Zur Übersetzung von Jahresabschlüssen und deren Veröffentlichung in fremden Rechts- und Sprachgebieten.

§

177

E i n r e i c h u n g d e s J a h r e s a b s c h l u s s e s und d e s G e s c h ä f t s berichts zum Handelsregister. Bekanntmachung des Jahresabschlusses

§ 143 AktG 1937 — § 165 R E

(1) Der Vorstand hat unverzüglich nach der Hauptversammlung über den Jahresabschluß den festgestellten Jahresabschluß mit Bestätigungsvermerk und den Geschäftsbericht nebst dem Bericht des Aufsichtsrats ( § 1 7 1 Abs. 2) zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. Der dem eingereichten Jahresabschluß beigefügte Bestätigungsvermerk muß von den Abschlußprüfern unterschrieben sein. Haben die Abschlußprüfer die Bestätigung des Jahresabschlusses versagt, so muß dies auf dem eingereichten Jahresabschluß vermerkt, der Vermerk von den Abschlußprüfern unterschrieben sein. (2) Der Vorstand hat unverzüglich nach der Hauptversammlung über den Jahresabschluß den festgestellten Jahresabschluß In den Gesellschaftsblättern bekanntzumachen und die Bekanntmachung zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen. (3) Das Gericht hat zu prüfen, ob der eingereichte Jahresabschluß dem Absatz 1 entspricht, ob er bekanntgemacht worden ist und ob die Bekanntmachung dem § 178 Abs. 1 entspricht. Es hat ferner zu prüfen, ob der Jahresabschluß offensichtlich nichtig ist. Im übrigen braucht es nicht zu prüfen, ob der Jahresabschluß und der Geschäftsbericht den Bestimmungen des Gesetzes und der Satzung entsprechen. 700

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§177

Anm. 1, 2

Ubersicht: I. Inhaltsüberblick

I

II. Bekanntmachung des festgestellten Jahresabschlusses 2 III. Einreichung zum Handelsregister i. Allgemeines

3

2. Umlang der Einreichungspflicht

4

3. Prüfung der eingereichten Unterlagen durch das Gericht a) Grundsatz 5 b) Formerfordernisse 6 c) Offensichtliche Nichtigkeit 7

Einleitung § 177 enthält — soweit er über § 143 AktG 1937 hinausgeht — Normierungen, die der unter dem AktG 1937 h. M. entsprechen (gerichtliche Überprüfung des eingereichten Jahresabschlusses), und eine Bestimmung, die das Ergebnis der Abschlußprüfung bei der Einreichung offenlegt.

I. Inhaltsüberblick Anm. 1 Unverzüglich nach der ordentlichen Hauptversammlung hat der Vorstand den festgestellten Jahresabschluß in den Gesellschaftsblättern bekanntzumachen und dem Handelsregister den festgestellten Jahresabschluß einschl. des Bestätigungsvermerks, den Geschäftsbericht und den Bericht des Aufsichtsrats nach § 171 Abs. 2 sowie die Bekanntmachung des festgestellten Jahresabschlusses in den Gesellschaftsblättern einzureichen. Nach § 407 Abs. 1 Satz i, 2. Halbsatz, gilt § 14 H G B auch für das Aktienrecht. Hiernach ist der Vorstand zur Erfüllung seiner Pflicht zur Einreichung der Unterlagen vom Registergericht 1 durch Ordnungsstrafen anzuhalten, jedoch erst nach Feststellung des Jahresabschlusses ( O L G Hamm A G i960, 70; vgl. auch O L G Karlsruhe W M 1957, 375 zur Lückenlosigkeit der eingereichten Jahresabschlüsse in Zusammenhang mit Ordnungsstrafen bei Familiengesellschaften); eine Erzwingimg der Bekanntmachung selbst ist nur mittelbar über den Zwang zur Einreichung möglich (Baumbach-Hueck Rn. 3, a. A. Vorauf 1. Anm. 6 zu § 143 AktG 1937). Im PublG regelt § 9 die Einreichung von Jahresabschluß und Geschäftsbericht zum Handelsregister. Abs. I—3 dieser Vorschrift und § 10 Abs. 1 PublG entsprechen weitgehend, wenn auch in anderen Aufbau, § 177, doch fehlt eine § 177 Abs. 3 Satz 2 (Überprüfung des Jahresabschlusses auf offenbare Nichtigkeit durch das Gericht) entsprechende Bestimmung.

II. Bekanntmachung des festgestellten Jahresabschlusses Anm. 2 Sobald die Organe der Aktiengesellschaft einschl. der Hauptversammlung sich abschließend mit dem Jahresabschluß befaßt haben, ist dieser in der Form seiner endgültigen Feststellung in den Gesellschaftsblättern bekanntzumachen, und zwar vor allem im Bundesanzeiger, § 177 Abs. 2 i. V . m. § 25. Diese Bekanntmachung dient der umfassenden Veröffentlichung des Jahresabschlusses in dem Zeitpunkt, in dem er endgültig festliegt und die Hauptversammlung ihn entgegengenommen hat. Die Veröffentlichungspflicht setzt für den Vorstand alsbald mit der Beendigung der Hauptversammlung ein, und zwar auch dann, wenn diese den Jahresabschluß nur entgegengenommen hat, er also schon ohne Hauptversammlung festgestellt ist (ebenso zum früheren Recht Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 3 zu § 143 AktG 1937). Heute bestimmt § 177 dies

701

§ 177

Anm. 3, 4

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

tausdrücklich, indem er von der „Hauptversammlung über den Jahresabschluß" spricht (im Gegensatz zur Formulierung des § 176 Abs. 2 Satz 1).

III. Einreichung zum Handelsregister Anm. 3 1. Allgemeines Das Ergebnis, zu dem die Rechnungslegung und die Prüfungen des Jahresabschlusses durch die Gesellschaftsorgane geführt haben, ist zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen, Abs. 1 Satz 1. Dieses Gericht, das allgemein für die Aktiengesellschaft im Rahmen der freiwilligen Gerichtsbarkeit zuständig ist, sorgt durch die Entgegennahme der Berichte und Unterlagen für die Aufbewahrung an einer neutralen Stelle und die Möglichkeit Interessierter, sie einzusehen. Die Verpflichtung des Vorstandes zur Einreichung entsteht unmittelbar mit Beendigung der ordentlichen Hauptversammlung über den Jahresabschluß, unabhängig davon, ob es um Feststellung oder Entgegennahme des Jahresabschlusses geht. Die Einreichungspflicht des Vorstandes wird grundsätzlich auch nicht dadurch beseitigt, daß eine Anfechtung oder Nichtigkeit der Hauptversammlungsbeschlüsse in Frage kommen. Auch dann ist, wie sich aus dem Wort „unverzüglich" ergibt, grundsätzlich alsbald alles Erforderliche dem Registergericht einzureichen, es sei denn, daß überwiegende Interessen der Gesellschaft dem entgegenstehen. In diesem Falle könnte ein Verschulden des Vorstandes für die nicht rechtzeitige Einreichung entfallen. Derartige überwiegende Interessen bestehen besonders, wenn in unmittelbarer Zukunft für die Beseitigung eines festgestellten Mangels gesorgt werden kann und dann Anfechtbarkeit oder Nichtigkeit nicht mehr in Frage kommen. Bei bloßen Zweifeln in dieser Richtung ist der Vorstand aber grundsätzlich zur Einreichung des Jahresabschlusses ohne schuldhaftes Zögern unmittelbar nach Beendigung der ordentlichen Hauptversammlung verpflichtet.

Anm. 4 2. Umfang der Einreichungspflicht Die Pflicht des Vorstandes zur Einreichung von Unterlagen ist im Laufe der Zeit immer mehr erweitert worden. Kernstück ist der in Urschrift (wofür Abs. I i. V. m. § 167 Abs. 1, 3 spricht) oder, wie sich aus Abs. 1 Satz 2 erschließen läßt, in beglaubigter Abschrift einzureichende endgültig festgestellte Jahresabschluß, Abs. 1 Satz 1. Grundsätzlich ist dieser dem Gericht mit dem Bestätigungsvermerk zu übergeben, der von den Abschlußprüfern unterzeichnet sein muß, Abs. 1 Satz 2. Im Falle der Versagung des Bestätigungsvermerks ist auf dem eingereichten Jahresabschluß die Versagung darzulegen sowie dieser Vermerk von den Abschlußprüfern zu unterschreiben, Abs. 1 Satz 3. Hiermit soll gesichert werden, daß nicht nur der im Bereich der Aktiengesellschaft zustande gekommene Jahresabschluß sowie seine Feststellung bekanntgemacht werden, sondern auch die Prüfung durch unabhängige Abschlußprüfer wenigstens im Ergebnis für Dritte dargelegt wird. Weiterhin hat der Vorstand den Geschäftsbericht sowie den Bericht des Aufsichtsrats nach § 171 Abs. 2 einzureichen. Zu den Einreichungspflichten nach Abs. 1 kommt gem. Abs. 2 die Pflicht zur Einreichung der Bekanntmachung des Jahresabschlusses in den Gesellschaftsblättern hinzu. Diese letzte Pflicht stellt keine Einreichungspflicht im engeren Sinne dar, da nicht etwa die Bekanntmachung in den Gesellschaftsblättern — wörtlich genommen — eingereicht werden kann, sondern nur eine Ausgabe des Bundesanzeigers als Gesellschaftsblatt und ein entsprechender Hinweis auf die Veröffentlichung in weiteren Gesellschaftsblättern. In § 177 ist der Gewinnverwendungsbeschluß nicht aufgeführt, da dieser schon nach § 130 Abs. 2, 5 dem Gericht einzureichen ist. Eine Möglichkeit der Kenntnisnahme von dem Gewinnverwendungsbeschluß besteht ferner gem. § 178 Abs. 1 Nr. 3, wonach auch der Gewinnverwendungsbeschluß in den Gesellschaftsblättern bekanntzumachen ist.

702

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner) § 177 A n m . 5—7 Anm. 5

3. Prüfung der eingereichten Unterlagen durch das Gericht a) Grundsatz Aus der Aufgabe des Registergerichts, die eingereichten Unterlagen entgegenzunehmen und dafür zu sorgen, daß diese eingesehen werden können, folgt, daß das Gericht grundsätzlich nicht ein zusätzliches Kontrollorgan der Gesellschaft sein soll. Es braucht daher nicht zu prüfen, ob Jahresabschluß und Geschäftsbericht den Gesetzesund Satzungsbestimmungen entsprechen, Abs. 3 Satz 3, soweit nicht eine der Ausnahmen des Abs. 3 Sätze 1, 2 vorliegt. Eine Prüfung der Anfechtbarkeit kommt ohnehin nicht in Frage, da die Anfechtung nur in einem ganz bestimmten Verfahren durchdringen kann. Aber auch die Prüfung, ob die eingereichten Unterlagen nichtig sind, ist dem Gericht grundsätzlich nicht übertragen. Auch hierfür geht das im Gesetz geregelte Nichtigkeitsfeststellungsverfahren vor.

Anm. 6 b) Formerfordernisse Aus der Tatsache, daß ein Gericht die Registrierung von Jahresabschluß und Geschäftsbericht vornimmt, folgt jedoch, daß gewisse grobe Mängel vom Gericht festzustellen sind. Ausnahmsweise setzt das Gesetz in Abs. 3 Satz 1 eine Prüfungspflicht des Gerichtes fiir die Formerfordernisse bei der Einreichung und Bekanntmachimg des Jahresabschlusses nach §§ 177 Abs. 1, 178 Abs. 1 fest. Dazu gehört einmal, daß es sich nach dem Inhalt der Unterlagen um einen festgestellten, also endgültigen Jahresabschluß handelt und nicht etwa eine Übertragung der Feststellung des Jahresabschlusses auf die Hauptversammlung vorlag und diese über die Feststellung nicht entschieden, sondern einen „festgestellten" Jahresabschluß entgegengenommen hat. Ferner ist erforderlich, daß der Bestätigungsvermerk vorliegt, von einem Abschlußprüfer unterzeichnet ist oder durch einen ebenfalls zu unterzeichnenden Vermerk über die Nichtbestätigung ersetzt ist. Die Überprüfung der Bekanntmachung des Jahresabschlusses hat sich auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 177 Abs. 2 i. V . m. § 25 zu erstrecken sowie schließlich auf die Vollständigkeit der in § 178 Abs. 1 geforderten Mitteilungen. Die Uberprüfung auf Erfüllung der erwähnten Vorschriften verlangt keine besonderen Ermittlungen des Registergerichts z. B. daraufhin, ob der Jahresabschluß im Sinne des § 178 Abs. 1 Nr. 1 vollständig und richtig wiedergegeben ist. Vielmehr beschränkt sich die Prüfung des Registergerichts auf die eingereichten Unterlagen, deren Vollständigkeit und Schlüssigkeit und ggf. einen Vergleich mit den sonstigen Eintragungen über die Gesellschaft beim Registergericht (§ 178 Abs. 1 Nr. 4). Anm. 7

c) Offensichtliche Nichtigkeit Über die formelle Prüfung des Jahresabschlusses hinaus setzt Abs. 3 Satz 2 fest, daß auch eine offensichtliche Nichtigkeit des Jahresabschlusses vom Gericht zu berücksichtigen ist. Die Nichtigkeitsgründe für den festgestellten Jahresabschluß ergeben sich aus § 256. Das Gericht hat jedoch nicht den Jahresabschluß auf sämtliche in § 356 angeführten Möglichkeiten einer Nichtigkeit hin zu untersuchen; seine Prüfung erstreckt sich vielmehr nur auf offensichtliche Nichtigkeit, d. h. also Verstöße, die auf der Hand liegen und keine weiteren Ermittlungen erfordern. Insoweit ist der Wortlaut des Satzes 2 nicht ganz glücklich, da etwas offensichtlich Nichtiges nicht erst auf seine Nichtigkeit geprüft zu werden braucht, die Festsetzung einer Prüfungspflicht durch das Gericht aber gerade der Offensichtlichkeit der Nichtigkeit widersprechen kann. Gemeint ist, daß das Gericht Nichtigkeitsgründe zu berücksichtigen hat, die ohne weitere tatsächliche Nachprüfung aus den eingereichten Unterlagen ersichtlich sind, also nicht einen mangelhaften Jahresabschluß entgegennehmen muß, ohne auf die Nichtigkeit hinweisen zu können.

703

§177 Anm. 7

§17«

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

Eine offensichtliche Nichtigkeit in diesem Sinne liegt etwa bei einem Fristablauf ohne uneingeschränkten Bestätigungsvermerk nach § 1 7 3 Abs. 3 Satz 4 vor, beim Fehlen einer Abschlußprüfung überhaupt (§ 256 Abs. 1 Nr. 2), bei Prüfung durch eine Person, die nicht Wirtschaftsprüfer ist (§ 256 Abs. 1 Nr. 3). Führt die Prüfung des Gerichts zur Feststellung eines Formmangels nach Abs. 3 Satz 1 oder zur Feststellung offensichtlicher Nichtigkeit nach Satz 2, so hat das Gericht dies bei dem Jahresabschluß zu vermerken und Einreichung eines ordnungsgemäßen Jahresabschlusses zu verlangen (§§407 Abs. 1 AktG, 14HGB). Aus Abs. 3 Satz 3 folgt schließlich mittelbar ein umfassendes Prüfungsrecht des Gerichts, das jedoch aus praktischen Gründen kaum Bedeutung erlangen dürfte. Die praktische Undurchführbarkeit einer Prüfung der Unterlagen auf Gesetz- und Satzungsmäßigkeit kann jedoch nicht als Argument gegen das Bestehen einer entsprechenden Berechtigung des Gerichts gebraucht werden (so Adler-Düring-Schmaltz 3. Aufl. T Z 7 zu § 143 AktG 1937). Vielmehr bewirkt Abs. 3 Satz 3, daß das Gericht auch bei nicht offensichtlicher Nichtigkeit Beanstandungen vorbringen darf, ohne dazu aber verpflichtet zu sein. In diesem Bereich ist für das Gericht Vorsicht geboten, da leichtfertige Beanstandungen zu schweren Schäden führen können, eine Amtspflicht zu richtiger Sachbehandlung gegenüber der Gesellschaft besteht und damit im Falle einer fehlerhaften Beanstandung eine Haftung nach Art. 34 GG, § 839 BGB in Frage kommt. Das Unterlassen einer Rüge ist dagegen nur bei Formmängeln oder offensichtlicher Nichtigkeit pflichtwidrig. An ein Einschreiten gemäß diesem Prüfungsrecht ist daher grundsätzlich nur dann zu denken, wenn Anhaltspunkte für erhebliche Mängel vorliegen (die jedoch nicht soweit gehen, daß eine offensichtliche Nichtigkeit eintritt) und durch Unterlassen der Richtigstellung schwere Gefahren für Gesellschaft oder Öffentlichkeit zu befürchten sind.

§

1 7 8 F o r m und I n h a l t der Bekanntmachung des J a h r e s a b schlusses und des G e s c h ä f t s b e r i c h t s

§ 144 AktG 1 9 3 7 — § 166 R E (1) Bei allen Veröffentlichungen und Vervielfältigungen des Jahresabschlusses, die durch das Gesetz oder die Satzung vorgeschrieben sind, sind die folgenden Vorschriften einzuhalten: 1. Der Jahresabschluß ist vollständig und richtig mit dem vollen Wortlaut des Bestätigungsvermerks wiederzugeben; haben die Abschlußprüfer die Bestätigung versagt, so ist hierauf in einem besonderen Vermerk zum Jahresabschluß hinzuweisen; 2. die in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Posten müssen in der Weise untereinandergesetzt werden, daß jeder Posten mit dem dazugehörigen, in Ziffern ausgedrückten Betrag eine besondere Zeile erhält; 3. der Beschluß der Hauptversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns mit den Angaben nach § 174 Abs. 2 ist mitzuteilen; 4. alle im Zeitpunkt der Veröffentlichung oder Vervielfältigung im Amt befindlichen Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats sind mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen anzugeben; die Vorsitzenden des Vorstands und des Aufsichtsrats sind als solche zu bezeichnen. 704

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

(178 Anm. I

(2) Wird der Jahresabschluß in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch das Gesetz oder die Satzung vorgeschrieben sind, nicht vollständig wiedergegeben, so ist in einer Überschrift zum Jahresabschluß ausdrücklich darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um den vollständigen J a h r e s abschluß handelt. Der Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden. Es ist Jedoch anzugeben, ob die Abschlußprüfer den vollständigen Jahresabschluß bestätigt haben oder ob sie die Bestätigung eingeschränkt oder versagt haben. Ferner ist anzugeben, in welcher Nummer des Bundesanzeigers der vollständige Jahresabschluß bekanntgemacht worden Ist. (3) Absatz 1 Nr. 1 und Absatz 2 Satz 1 bis 3 gelten sinngemäß für Veröffentlichungen lind Vervielfältigungen des Geschäftsberichts. Übersicht: I. Inhal tsüberblick I II. Pflichtbekanntmachungen des Jahresabschlusses 3 Nr. 1 — Vollständige und richtige Wiedergabe des Jahresabschlusses 3 Nr. 3 — Tabellen- oder Kontoform 4 Nr. 3 — Gewinnverwendungsbeschluß 5

Nr. 4 — Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder 6 m . Freiwillige Bekanntmachungen des Jahresabschlunes 7 IV. Bekanntmachungen des Geschäftsberichts

8

Einleitung § 178 unterscheidet im Gegensatz zum früheren Recht zwischen freiwilligen und gesetzlich vorgeschriebenen Veröffentlichungen und betrifft ausdrücklich auch Geschäftsbericht und Gewinnverwendungsbeschluß. 1. Inhaltsüberblick Anm. 1 § 178 ergänzt die vorangegangene Bestimmung, indem für die nach § 177 Abs. s vorgeschriebene Bekanntmachung inhaltliche Voraussetzungen festgelegt werden. Darüber hinaus bestimmt § 178 Abs. 2, daß auch für nicht gesetzlich oder durch Satzung vorgeschriebene Veröffentlichungen des Jahresabschlusses die Erfüllung bestimmter Formvoraussetzungen erforderlich ist. Auch bei derartigen Veröffentlichungen soll das Publikum vor Verkürzungen oder inhaltlichen Veränderungen des Jahresabschlusses geschützt sein. Schließlich ist in Abs. 3 eine analoge Anwendung bestimmter Veröffentlichungsvorschriften für den Fall einer Veröffentlichung des Geschäftsberichts vorgesehen. Als Ordnungswidrigkeit ist nach § 405 Abs. 1 Nr. 4 die vorsätzliche oder leichtfertige, d. h. grob fahrlässige Nichteinhaltung der Formvorschrift des § 178 für Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder zu ahnden. Im Unterschied zum früheren Recht ist damit die Einhaltung der Formvorschriften für freiwillige Veröffentlichungen (Abs. 2, 3) mittelbar erzwingbar, da § 405 Abs. 1 Nr. 4 § 178 uneingeschränkt anführt. § 178 hat keine zivilrechtlichen Folgen für die Geltung des Jahresabschlusses oder Geschäftsberichts. Formwidrige, vor allem unrichtige oder unvollständige Veröffentlichungen können jedoch Gesellschaftsorgane zum Schadensersatz verpflichten, und zwar zu Lasten wie zugunsten der Aktiengesellschaft, nämlich einmal, indem die Gesellschaft ihre Organe haftbar machen kann, zum anderen, indem geschädigte Dritte die Gesellschaft wegen der Fehler der Organe in Anspruch nehmen. §§ 405 Abs. 1 Nr. 4, 178 sind insoweit auch als Schutzgesetze zugunsten Dritter im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB anzusehen. § 178 Abs. 1 Nr. 1, 2, Abs. 2 ist nach § 10 Abs. 4 PublG analog anzuwenden. Diese Vorschrift enthält im übrigen im AktG nicht vorgesehene Bestimmungen bei nicht rechtzeitiger Feststellung des Jahresabschlusses. 46

Aktiengweti I I , 8. Aufl.

705

§ 178 A n m . 2—5

Erstes Buch: Aktiengesellschaft

II. Pflichtbekanntmachungen des Jahresabschlusses Anm. 2 Pflichtbekanntmachungen des Jahresabschlusses sind alle Veröffentlichungen und Vervielfältigungen auf Grund des Gesetzes und der Satzung, besonders nach § 177. Bei derartigen Bekanntmachungen ist die Aktiengesellschaft zwingend an die Form des § 1 7 8 Abs. 1 gebunden. Veröffentlichung des Jahresabschlusses ist die Bekanntmachung nach § 177 Abs. 2. Dagegen ergeben sich Formvorschriften für die Einreichung zum Handelsregister allenfalls mittelbar und zum Teil aus § 178. Uber den Begriff der Vervielfältigung bezieht sich das Gesetz auch auf Wiedergaben des Jahresabschlusses, die nicht für die Öffentlichkeit bestimmt sind, also nicht für jeden beliebigen, sondern für bestimmte Dritte. In welcher Form eine Veröffentlichung oder Vervielfältigung geschieht, ob also durch Druckerzeugnis, Fotokopien oder Matrizenabzüge, spielt keine Rolle. Jahresabschluß im Sinne des § 178 ist grundsätzlich nur der festgestellte Jahresabschluß; nur für diesen bestehen Bekanntmachungspflichten nach § 177. § 178 Abs. I gilt daher wenigstens nicht unmittelbar für Mitteilungen des Jahresabschlusses, die vor der Feststellung liegen. Im einzelnen sind folgende Vorschriften zu beachten:

Anm. 3 N r . 1 — Vollständige und richtige Wiedergabe des Jahresabschlusses Das Erfordernis der vollständigen und richtigen Wiedergabe des Jahresabschlusses ergibt sich aus dem Sinn der Bekanntmachung überhaupt. Formwidrig ist daher jede Weglassung aus dem Wortlaut des Jahesabschlusses sowie jede bewußte Unrichtigkeit, während unwesentliche Druckfehler nicht schaden. Ausdrücklich erforderlich ist bei der Aufführung des Jahresabschlusses die Wiedergabe des vollständigen Wortlauts des Bestätigungsvermerks. Im Falle der Versagung der Bestätigung ist ein entsprechender Vermerk zum Jahresabschluß bekanntzumachen. Hat die Hauptversammlung den geprüften Jahresabschluß geändert, so bedarf es nach § 173 Abs. 3 eines neuen Bestätigungsvermerks der Abschlußprüfer, der sich auf den gesamten Jahresabschluß bezieht. Bei einer Veröffentlichung des Jahresabschlusses ist daher nur diese letzte Erklärung der Abschlußprüfer mit bekanntzumachen. Der veröffendichte Bestätigungsvermerk muß sich in jedem Falle auf den festgestellten Jahresabschluß selbst beziehen.

Anm. 4 N r . 2 — Tabellen- oder Konto form Im Interesse der Übersichtlichkeit verlangt Nr. 2 die Tabellen- oder Kontoform für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Hiernach sind die Posten so untereinander zu setzen, daß jeder Posten mit dem entsprechenden Betrag in einer Zeile steht. Die Beträge sind in Ziffern auszudrücken. Nur unter Beachtung dieser Formvorschrift ist eine schnelle und sichere Orientierung über die Lage der Gesellschaft möglich.

Anm. 5 N r . 3 — Gewinn Verwendungsbeschluß Vorgeschrieben ist auch die Mitteilung des Gewinnverwendungsbeschlusses, und zwar sowohl im Interesse der Öffentlichkeit, insbesondere der Gläubiger und Kapitalanleger, als auch der Aktionäre selbst. Gewinnverwendungsbeschluß und Jahresabschluß sind damit in einen engen Zusammenhang gestellt. 706

Fünfter Teil: Rechnungslegung. Gewinnverwendung (Brönner)

§178

Anm. 6—8

Anm. 6 Nr. 4 — Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder Die Vorstands- und Aufsichtsratsmitglicder sind namentlich aufzuführen, wobei ein Vorname ausreicht. Bei den Namen der Vorsitzenden der Gesellschaftsorgane sind die Bezeichnungen als Vorstands- oder Aufsichtsratsvorsitzende hinzuzufügen. Die Pflicht zur Angabe der Organmitglieder der Gesellschaft bezieht sich auf alle im Zeitpunkt der Bekanntmachung im Amt befindlichen Mitglieder und nur auf diese.

III. Freiwillige Bekanntmachungen des Jahresabschlusses Anm. 7 Neben der pflichtgemäßen Veröffentlichung des Jahresabschlusses kommen auch freiwillige Veröffentlichungen in Frage, für die nicht die strengen Vorschriften des Abs. i gelten, auch wenn sich eine Beachtung dieser Formvorschriften in diesen Fällen genauso empfiehlt. Um entsprechende Veröffentlichungen nicht notwendigerweise zu teuer werden zu lassen, andererseits aber eine Täuschung der Aktionäre und der Öffentlichkeit zu vermeiden, hat das Gesetz in Abs. 2 für nicht vorgeschriebene Veröffentlichungen Formvorschriften aufgestellt, die einen Ersatz für die fehlende Vollständigkeit der Wiedergabe darstellen. Umgekehrt ergibt sich daraus, daß bei einer vollständigen Wiedergabe des Jahresabschlusses, die nicht den nach Abs. a Satz i erforderlichen Hinweis auf eine Unvollständigkeit enthält, Form und Inhalt § 178 Abs. 1 Nr. 1, 2 entsprechen müssen. Abs. 2 betrifft also nur die Fälle einer freiwilligen Veröffentlichung, in denen der Jahresabschluß unter Hinweis auf seine Unvollständigkeit nicht ganz wiedergegeben wird. Diese Bestimmung begründet nur eine Pflicht der Gesellschaft und ihrer Organe, gilt daher nur für Veröffentlichungen, die auf Veranlassung der Gesellschaft erfolgen. Sie gilt ferner nur für Bekanntmachungen, die sich als Veröffentlichungen des Jahresabschlusses darstellen; bloße Berichte und Aufsätze über den Jahresabschluß, vor allem in Wirtschaftszeitungen und Zeitschriften, fallen daher nicht unter diese Bestimmung, auch wenn sie Angaben über alle oder einzelne Posten des Jahresabschlusses enthalten. Wichtig ist die Erforderlichkeit eines ausdrücklichen Hinweises auf die Unvollständigkeit des Jahresabschlusses in seiner Überschrift, also an einer deutlich sichtbaren Stelle, um Täuschungen zu verhindern. Aus dem gleichen Grunde ist nach Satz 2 die Beifügung des Bestätigungsvermerks untersagt. Doch ist nach Satz 3 anzugeben, ob die Bestätigung des Jahresabschlusses erteilt oder versagt wurde. Im Falle der Einschränkung der Bestätigung oder der Versagung ist es auch zulässig, Hinweise auf den Bereich zu geben, auf den sich die Einwendungen der Prüfer erstrecken. Wesentlich ist vor allem die Angabe der Nummer des Bundesanzeigers mit dem vollständigen Abdruck des Jahresabschlusses, Satz 4.

IV. Bekanntmachungen des Geschäftsberichts Anm. 8 Soweit eine Veröffentlichung oder Vervielfältigung des Geschäftsberichts satzungsmäßig vorgeschrieben ist, ist § 178 Abs. 1 Nr. 1 zu beachten. Der Geschäftsbericht ist daher vollständig und richtig wiederzugeben. Erforderlich ist auch die Aufführung des Bestätigungsvermerks zum Jahresabschluß oder des Vermerks über die Versagung der Bestätigung, da diese Vermerke sich auch mit der Gesetzmäßigkeit und Satzungsmäßigkeit des Geschäftsberichts befassen. Bei freiwilliger Veröffentlichung des Geschäftsberichts ist im Falle der Unvollständigkei t der Veröffentlichung darauf hinzuweisen, daß es sich um eine nicht vollständige Veröffentlichung handelt. Dieser Hinweis muß ausdrücklich und in der Uberschrift zur Veröffentlichung des Geschäftsberichts vorhanden sein. Auch hier darf der Bestätigungsvermerk nicht selbst beigefügt werden, doch ist die Angabe über die Bestätigung oder Einschränkung bzw. Versagung erforderlich. «5»

707

Alphabetisches Sachregister (Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen)

Abberufungsgründe § 163 " Abbruchkosten § 15a 1 1 , § 153 " , § 154 4, § «57 " Abfallprodukte § 157 " Abfindungen § 157 " Abgang Allgemeines § 152 1 5 Gegenstände des Anlagevermögens § «57 " Gegenstände des Umlaufvermögens § 157 M Prüfung § 162 " Abhängigkeitsbericht, Prüfung § 162 » • " Ablaufdiagramm § 162 61 Abraumbeseitigung § 152 7 1 Abschlußbilanz s. Bilanz, Jahresabschluß Abschlußprüfer (s. a. Abschlußprüfung, Prüfung, Prüfungsauftrag, Prüfungsbericht, Wirtschaftsprüfer) 17 Abberufung § 163 »• Abhängigkeitsverhältnis § 164 •• ' Anhörung § 163 1 8 , 17 Anrufung der Spruchstelle § 169 Bta1» 4 Anwesenheit § 1 7 6 ® Aufgabenbereich Einl vor § 162 1 , § 162 Aufsichtsratstätigkeit § 164 1 0 allgemeine Auftragsbedingungen § 163 • Auftragserteilung durch den Vorstand § 163 7 Aufwendungsersatz § 163 1 3 Ausfall von — § 163 IS Auskunftspflicht gegenüber Hauptversammlung § 176 • Auskunftspflicht über Stand der Prüfung § 163 18 Auskunftsrecht s. Auskunftsrecht Auslagenersatz § 163 1 3 • M Ausschluß von der Prüfungstätigkeit § 164 ». »»• Ausschluß von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften § 164 Auswahl Einl vor § 162 7 , § 164 1

Bericht s. Prüfungsbericht Besorgnis der Befangenheit § 163 1 4 Bestellung s. Bestellung des Abschlußprüfers Beteiligung an zu prüfender Gesellschaft 5 163 " Beziehungen zur geprüften Gesellschaft § 164 •»• Dauer des Ausschlusses § 164 7 Einsichtsrecht § 165 8 Einwände § 167 »"• Ermessen § 162 lf -§ 167 1 Ersatzbestellung § 163 Ersatzwahl § 163 " Ersetzung § 163 16 Fähigkeit § 164 »«• Fehlen § 163 14 Gebühren § 163 14 Haftung s. Haftung des Abschlußprüfers Heranziehung von Prüfungsgehilfen § 163 § 168 m Interessenkollision § 164 4 Irrtum beim Bestätigungsvermerk § 167 >» Kostenvorschuß § 163 14 Kündigung des Prüfungsvertrages § 163 " Meinungsverschiedenheiten § 162 14 , § 169 1 , r - (s. a. Meinungsverschiedenheiten) Mehrzahl von — § 162 »• u , § 167 4 , § 169» Mitgliedschaft im Aufsichtsrat § 164 1 9 Mitwirkung bei Erstellung des Jahresabschlusses § 163 8 Neubestellung § 163 1 0 Offenlegung der Prüfungstätigkeit § 166 * Organstellung § 163 4 11 Pflichten § 162 § 168 Pflicht zu gewissenhafter Prüfung § 168 »'• wiederholte Prüfung § 163 1 4 Prüfungsvertrag s. Prüfungsauftrag Rechte § 163 § 165 Redepflicht § 166 9 Regreß § 168 1 0 (s. a. Haftung)

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Alphabetisches Sachregister Abschlußprüfer Rückgriff § 164» Sachverständigkeit § 162 n , § 164 * Stellung Einl vor § 1 6 2 * , §162", § ,63 Einl, 1 ff. Strafbarkeit Einl vor § 1 6 2 * , § 1 6 5 ' , § 168 1 Streitigkeiten unter den — § 162 14 , § 169 5 Teilnahmepflicht an Aufsichtsratssitzungen § 171 ' Teilnahmepflicht an Hauptversammlung § 1 7 6 « Treuepflicht § 167 ' Unabhängigkeit § 163 § 164 § 168 * Unparteilichkeit § 168 4 Unterzeichnung des Prüfungsberichts § 166 4 berufsgerichtliche Verantwortlichkeit § 168 1 M Vergütungsanspruch § 163 Verhältnis zum Vorstand § 165 * Verhinderung § 163 23 Verlust der Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer § 164 * Verschwiegenheitspflicht § 168 6f 'Verwertung von Geheimnissen § 168 • Vorbereitung der Prüfung § 162 14- 8 1 "• Vorlage des Prüfungsberichts § 162 82, § 166 4 Wahl s. Wahl des Abschlußprüfers Wegfall § 163 25 Wirtschaftsprüfer § 164 Wirtschaftsprüfungsgesellschaft § 164 4 Zahl § 162 § 167 4 , § 169 4 Zurückhaltungsrecht § 163 " Abschlußprüfung (s. a. Abschlußprüfer, Prüfung, Prüfungsbericht) Abgrenzung von anderen Prüfungen § 162 Ablaufskontrolle § 162 4 1 Änderung des Jahresabschlusses § 162 « S § 173 4 ausgenommene A G § 162 8 Aktiva § 162 64 Allgemeines § 148 Einl vor § 162 § 162 1 Art und Weise § 162 s o t f Aufgabe Einl vor § 162 1 Bedeutung § 162 4 " Befreiung § 162 8 Buchführung § 162 47 Charakter § 162 4 Durchführung § 162 84 Einzelprobleme § 162 43 Ergebnis Einl vor § 162 1

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Finanzbuchhaltung § 162 1 3 Folgen fehlender — § 162 * 24 Gebühren § 163 Gegenstand § 162 1 0 Genossenschaften § 162 5f Geschäftsbericht § 162 Gesetz- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung § 162 4- 21 Grundlagen § 162 1 0 " • Grundsätze ordnungsmäßiger — § 162 2 '- 30 Haftung § 168 (s. a. Haftung) Inhalt § 162 14 Konzern § 162 6 Meinungsverschiedenheiten s. Meinungsverschiedenheiten Nachtragsprüfung § 162 Elnl § 173 4 Nebenwirkungen, Nebenzwecke § 166 1 Passiva § 162 73 Pflichtprüfung § 162 4 Phasen des Prüfungsprozesses § 162 3 1 " • Planung § 162 "»• Prüfer § 162 1 1 Prüfungsbesprechungen § 162 1 3 Prüfungsvorgang § 162 1 2 " - . 3 i " sachliche Richtigkeit § 162 *, § 165 5 systematische Stellung im AktG Einl vor § 162 4t Systematik der Regelung Einl vor § 162 »»• Ubergangsrecht Einl vor § 162 7 Umfang § 162 17 »• Vollständigkeit § 162 53 Vollständigkeitserklärung § 165 ' Vorbereitung § 162 14 Wesen § 162 4 , f gemeinnützige Wohnungsunternehmen § 162 » 32 Zeitpunkt § 162 Ziel § 162 14 Zweckmäßigkeit § 162 4- 4 Zwischenprüfungen § 162 1 3 Abschreibungen für außergewöhnliche technische/wirtschaftliche Abnutzung § 154 40- 42 außerplanmäßige — § 154 27rr - (s.a. Außerplanmäßige Abschreibungen) planmäßige — § 154 U [ steuerliche — § 154 39 unterlassene — § 154 24 Allgemeines, Begriff § 152 >«• 59 , § 157 " Ausgangswert § 154 6 "Beteiligungen § 1 5 2 " Betriebs- und Verwaltungskosten § 15 3 9 3 t Einzelabschreibungen § 154 25 auf Finanzanlagen § 157 83

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen

Abschreibungen Gegenstand § 154 " Nachholung von — § 154 24 fPrüfung § 162 '» auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte § 157 42 Sammelabschreibungen § 154 44 Teilwertabschreibungen § 154 41 "• 44 Ursachen § 154 Verbuchung § 154 45 Vornahme § 151 137 Abschreibungsmethoden § 154 13 degressive — Einl vor § 153 § 1 5 4 1 1 "• leistungsbezogene — § 154 14 lineare — § 154 " progressive — § 154 " Änderung § 154 44 Angabe im Geschäftsbericht §160 12 Digitalabschreibungsmethoden §154 20 Abschreibungskontinuität § 154 44 Abschriften, Recht auf § 170 *, § 175 • A b s t i m m u n g von Prüfungsmaßnahmen § 162 14 A b s t i m m u n g s p r ü f u n g § 162 47 Abwicklung § 1 6 2 ' Abwicklungsbilanzen, Prüfung § 162 1 0 Änderung des Jahresabschlusses § 162 §167 u , § 1 7 3 " Agio § 1 5 0 1 4 " - - **, § 1 5 1 " , §156', § 157 § '58 " Passivierungspflicht § 156 1 4 Sacheinlagen § 150 40 • 44 Verschmelzung § 150 20 bei Wandelschuldverschreibungen § 150 » 4 « - . " , § 151 •»-, § 156 § 158 " Aktien, eigene s. Eigene Aktien Aktieneinziehung § 151 M Aktiengattungen § 151 § 152 »•"• Aktienrechtsreform § 157 14 Aktionäre Auskunftsrecht § 173 1 Beiziehung Sachverständiger § 175 4 Gewinnanspruch § 174 4 Recht auf Äbschriften § 175 • Recht zur Einsicht § 175 4rSchadensersatzpflicht des Abschlußprüfers § 168 1 0 Verzicht auf Rechte § 175 4 Aktiva, Prüfung § 162 44 Aktivierungsfähigkeit immaterielle Anlagewerte § 153 44 Herstellungskosten § 153 44 Aktivierungspflicht § 152 4 Aktivierung8verbot § 149 44 AktivierungsWahlrechte § 149 44, § 152 ' Allgemeinkundigkeit § 1684

Altersversorgung Allgemeines § 159 8 Formen der — § 159 *"•• «»• Gewinn- und Verlustrechnung § 157 40 4 44 Anfechtimg § 151 , § 160 Angemessenheit, Prinzip der — bei Aktivierimg von Betriebs- und Verwaltungskosten § 153 44 Anhörung § 163 14 Anlagen § 151 47, § 152 4 Anlagen i m B a u § 151 § 152 14 , 1 M § 53 Anlagenabgänge § 152 § 157 " Anlagenerhaltungsrücklage § 154 4 Anlagenzugänge Ausweis, Begriff § 152 § 157 44 im Geschäftsbericht § 160 14 Anlagevermögen Aktivierungsfahigkeit/-pflicht § 153 Ausweis § 151 14 Begriff § 151 § 152 4, § 153 4 Bewertung § 153 ». '»«•, § 154 « Bewertungsmethoden im Geschäftsbericht § 160 14 Imparitätsprinzip § 153 1 1 Niederstwertprinzip § 153 Prüfung § 162 44 Übergangsvorschriften Einl vor § 153 44 Wertansatz § 153 Wertpapiere § 151 **, § 153 § 154 44 immaterielle Anlagewerte s. Immaterielle Anlagewerte Anleihen § 151 » ' , § 156 4 Anschaffungskosten nachträgliche— § I53 44 'als Ausgangswert der Abschreibungen § 154 Begriff § 1 5 3 « " - , § 155 Bewertung § 153 41 Ersatzbeschaffung § 153 14 Festwertbildung § 151 44 zulässige Schätzungsverfahren § 155 Umlaufvermögen § 155 4> l4,f-> geringwertige Wirtschaftsgüter § 151 " Zugänge § 153 77 Anteile an herrschender oder mit Mehr144 heit beteiligter Gesellschaft § 151 , §155 M Anteile, Prüfung § 162 7 1 antizipative Aktiva/Passiva § 151 u u § 152 Anwartschaftsdeckungsverfahren § >56 § 159 ' Anzahlungen § 151 4S, § 157 44 geleistete — § 151 54, § 155 44 gem. §§89, 1 1 5 § 151 41 Prüfung § 162 44

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Alphabetisches Sachregister Anzahlungen auf A n l a g e n s. Anlagen im Bau A r b e i t n e h m e r im Aufsichtsrat § 170 • A r b e i t s g e m e i n s c h a f t e n , Erträge §«57 A u f b e w a h r u n g s f o r m e n § 14g A u f b e w a h r u n g s f r i s t e n § 1 4 9 " » . . «»f.. A u f b e w a h r u n g s p f l i c h t e n § 149 A u f k l & r u n g e n § 165 * Aufsichtsrat Abschriften der Vorlagen § 170 * Änderungsbefugnis § 171 * Anwesenheit der Abschlußprüfer § 171 *• * Arbeitnehmervertreter § 170 * Art und Weise der Prüfung § 171 7 Aufgaben bei Abschlußprüfung Einl vor § 170 »»•, § 171 1 Aufgabenabgrenzung zum Abschlußprüfer Einl vor § 170 3 Aushändigung der Vorlagen § 170 * Auskunftspflicht gegenüber Hauptversammlung § 171 • Ausschuß § 171 1 Bericht s. Aufsichtsratsbericht Bestellung eines eigenen Prüfers § 171 1 Bezüge § 160 Billigung des Jahresabschlusses § 17a 1 Buchführung § 171 8 Entlastung § 175 • Entscheidungskompetenz Einl vor § 172 1 Frist zur Beschlußfassung über Jahresabschluß § 171 • Gegenstand der Prüfung Einl vor § 170 2 , § 171 » Geschäftsbericht § 171 Inhalt der Prüfung § 1 7 1 ' Jahresabschluß § 150 Kenntnisnahme der Vorlagen § 170 • Kredite gem. § 1 1 5 § 151 Mitwirkung bei Feststellung des Jahresabschlusses § 171 l i , Einl vor § 172 1 Prüfung § 171 l t f - (s. a. Aufsichtsratsprüfung) Rechte der Mitglieder § 170 • Rücklagenbildung § 1 5 0 " , § i 5 i « i . » « t . Sachverständige § 171 1 Säumnis bei Feststellung des Jahresabschlusses § 171 8 Stellung Einl vor § 170 1 Stellungnahme zur Abschlußprüfung § I7i u Strafbestimmungen Einl vor § 170 5 Überwachung der Geschäftsführung Einl vor § 170 l f -, § 17t »'•• 1 0 Umfang der Prüfung § 1 7 1 '

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Verantwortlichkeit § 153 Vorlage von Jahresabschluß/Prüfungsbericht § 170 1 Zeitraum der Prüfung § 171 • Ziel der Prüfung § 171 6 Zweckmäßigkeitsprüfung § 171 l r A u f s i c h t s r a t s a u s s c h u ß § 171 1 A u f s i c h t s r a t s b e r i c h t § 171 •»• Aufgabe § 171 8 Begründung § 1 7 1 ' Billigung des Jahresabschlusses § 171 1 2 Einreichung § 177 * Einwendungen § 171 1 1 11 Ergebnis der Prüfung § 171 Erläuterung § 176 6 Form § 171 8 Geschäftsführung, Überprüfung § 171 1 0 Inhalt § 171 Prüfung von Jahresabschluß/Gewinnverwendung § 171 8 Stellungnahme zur Abschlußprüfung § >71 1 1 Vorlage an Hauptversammlung § 176 2 A u f s i c h t s r a t s p r ü f u n g § 166 *, Einl vor § 170 (s. a. Aufsichtsrat) Art und Weise § 171 ' Ergebnis § 171 8 Fristsetzung § 1 7 1 ' Mißbilligungsfiktion § 171 ' Prüfungsgegenstand Einl vor § 170 2 , § i7i 3 Prüfungspflicht § 171 2,r Prüfungsvorgang § 171 5,t Übergangsrecht F.inl vor § 170 4 allgemeine A u f t r a g s b e d i n g u n g e n § 163 ' Auftragsbestätigungen § 1 6 2 " 87 A u f t r a g s f o r s c h u n g § 153 A u f t r a g s p r ü f u n g § 162 6t -, § 167 • zusätzlicher A u f w a n d § 170 * A u f w e n d u n g e n § 1 5 7 * "•, § 162 7", § 1 6 3 1 3 sonstige — § 157 72 für Roh-, Hills- und Betriebsstoffe § 157 41 aus Verlustübernahme § 157 70 Zinsen und ähnliche — § 157 se A u s b i e t u n g s g a r a n t i e n § 151 1 5 0 A u s f u h r v e r g ü t u n g § 157 32- 46 Ausgleichszahlungen § 158 1 1 "• A u s k u n f t s p f l i c h t des P r ü f e r s § 163 1 2 A u s k u n f t s p f l i c h t des V o r s t a n d s § 1 7 3 1 Angabe im Prüfungsbericht § 166 ' Delegation auf Angestellte § 166 3 Erzwingung § 165 1 1 über Konzernbeziehungen § 166 6 Ordnungsstrafen § 166 2 Strafbestimmungen § 165 2

Die hochstehenden /«hlm verweilen auf die Anmerkungen Auskunftsrecht des Abschlußprüfers § 165 Abdingbarkeit § 165 1 Ablehnung des Auskunftsverlangens § 165 11 Aufklärungen und Nachweise § 165 *"• vor Aufstellung des Jahresabschlusses §«65« Auskunftsverlangen § 165 • Beginn § 165 • Einsichtsrecht § 165 3 Erzwingung § 165 11 über Konzernbeziehungen § 165 • Notwendigkeit der Auskünfte § 165 ' Prüfungsgehilfen § 165 4 Strafbestimmungen § 165 3 gegenüber verbundenen Unternehmen § 165 10 Verletzung, Folgen § 165 11 Verweigerung § 165 11 Vollständigkeitserklärung § 165 3 Auskunftsrecht des Aktionärs § 160 *, § 173 1 Auskunftsverweigerungsrecht des Vorstands § 173 l Auslegung § 169 7 Ausleihungen Allgemeines, Abgrenzungen § 151 10 , M Bewertung langfristiger — § '53 "> § 154 " Prüfung § 162 10 Zugang von langfristigen — § 15a • Ausnahmen von der Abschlußprüfung § 162 8 Ausschlußfrist § 163 17 Ausschüttung Ermittlung der — § 157 M Außerplanmäßige Abschreibungen § 154 Angabe im Geschäftsbericht § 160 11 Niederstwertprinzip § 154 331 • beizulegender Wert § 154 **"• auf steuerlich für zulässig gehaltenen Wert § 154 33 «• dauernde Wertminderung § 154 34 Zuschreibungen § 154 37 ausstehende Einlagen § 151 13 bewußte Auswahl § 162 " Avalkredit § 151 "« B Baukostenzuschüsse § 151 30- 38• " Bausparkassen § 155 3, § 1 5 6 § 162 § 167 " Bauten noch nicht abgerechnete — § 151 6B

selbst hergestellte — § 157 »• Bewertung § 153 •• auf fremden Grundstücken § 151 17 § 15' " ' S § '53 M , § ' 5 ' 1 Bauzinsen § 153 " Beanstandungen § 166 7, § 167 3 bedingtes Kapital § 151 **, § 152 § 160 33 Befangenheit § 163 13 Beherrschungsvertrag eigene Aktien § 151 34 Erträge § 157 Geschäftsbericht § 160 gesetzliche Rücklage § 150 "»••, § 152 " Beihilfen § 157 30 Beiratsbezüge § 160 Beiträge § 151 » 7 , § 157 § 158 " Bekanntmachung des Geschäftsberichts § 178 3 Bekanntmachung des Jahresabschlusses § 177 3, § 178 ltr freiwillige — § 178 7 Ordnungsstrafen § 177 § 178 1 Belegbuchhaltung s. Offene-PostenBuchhaltung M Belege § 149 1 3 'Belegprüfung § 162 37 Beleuchtungsanlagen § 151 l l , § 152 18 Bergrechtliche Gewerkschaften § 151 »0, § 152 34 Bergschädenrückstellung § 152 70 Bericht des Aufsichtsrats s. Aufsichtsratsbericht, des Abschlußprüfers s. Prüfungsbericht Berichterstattung beim Geschäftsbericht § 160 ««•• »«•• Berichtigung des Jahresabschlusses §'75' Berichtspflicht bei Unternehmensgefahrdung § 166 13 B e s c h a f f u n g s n e b e n k o s t e n § 157 13 B e s c h w e r d e § 163 § 169 14 B e s p r e c h u n g e n mit Gesellschaftsorganen § 162 13 Besserungsscheine § 160 31 Bestätigungsvermerk § 167 1,f Abweichung vom Wortlaut § 167 3 bei Änderung des Jahresabschlusses § 167 § '73 s bei Auskunftsverweigerung des Vorstands § 165 u , § 167 10 Bausparkassen § 167 11 Bedeutung § 167 3 Bedingung § 167 3> 3 3 Begründung § 167 Behebung von Mängeln § 167 3

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Alphabetische» Sachregister

Bestätigungsvermerk

Bekanntmachung § 178 4 negativer — § 167 6 Bezeichnung des Prüfers als Wirtschaftsprüfer § 167 4 Einschränkungen, Einwendungen § 167 •• »"• Ergebnis § 167 * Ermessen § 167 *• 1 0 Form § 167 4 " Fortlassen von Teilen § 167 ' Gefährdung des Unternehmensbestands § >67' öffentlicher Glaube § 167 1 Gültigkeit § 167 3 Irrtum § 167 1 1 Klage auf Erteilung § 167 ' Kreditinstitute § 167 14 Nachtragsprüfung § 167 § 173 4r Nichtigkeit des Jahresabschlusses § 167 8 Objektivität § 167 1 bei freiwilliger Prüfung § 167 • pflichtgemäße Prüfung § 167 * gesetzwidrige Satzungsbestimmungen §167« Schutzklausel § 167 • Sonderformen § 167 14 Uberschuldung § 167 4 Unterzeichnung § 167 4 besondere Verhältnisse § 167 • Vermutung für Ordnungsmäßigkeit § 167 1 Veröffentlichung § 178 3- 7 Versagung § 167 • Versicherungsunternehmen § 167 1 4 Verstoß gegen Gesetzesbestimmungen §167« Verweigerungsbescheinigung § 167 5 , § «77 1 Verweigerungsgründe § 167 1 0 Verweisung auf Bericht § 167 ' Vorbehalte § 167 • Wesen § 167 * Widerruf § 167 » Wortlaut § 167 *• 18 Zeitpunkt § 167 3 Zusätze § 167 • Zusatzvermerk des Aufsichtsrats § 167 1 3 B e s t a n d s g e f ä h r d u n g § 166 », § 167 * Bestandsveränderung fertiger/unfertiger Erzeugnisse § 157 3 8 Bestellung des Abschlußprüfers Änderung § 163 28 Anfechtbarkeit § 163 • Anhörung § 163 18 Annahme des Prüfungsauftrags § 163 1 1 , §167 3

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Antragsberechtigung § 163 " Auswahl § 163 20 15 durch Gericht § 163 " - , § 164 " Kosten § 163 22 Nebeneinander mehrerer — § 163 u Nichtigkeit § 163 8 Prüfung § 162 21 Rechtsmittel § 163 2 1 . 23 gesetzliches Schuldverhältnis § 163 1 4 28 Unanfechtbarkeit § 163 11 Verletzung des § 164, § 164 Widerruf § 163 27 »• Widerspruch § 163 1 7 Wirkungen § 163 24 B e s t i m m u n g e n über den Jahresabschluß § 162 « » • , § 169 ' Beteiligungen Abschreibung § 157 83 außerplanmäßige Abschreibung 45 § 154 Allgemeines § 1 5 1 3 2 "• Angabe wechselseitiger — im Geschäftsbericht § 160 28 meldepflichtige — § 160 4 8 " • Bewertung § 153 9 1 , § 154 3 2 Bilanzierung § 152 22 Nachweis der — § 153 81 Prüfung § 162 80 Syndikate, Kartelle § 153 84 Beteiligungserträge § 157 48 Ansprüche § 151 73 B e t r i e b s - und Geschäftsausstattung § 151 2 8 »-, § 152 >8, § 153 •», § 154 1 Betriebsergebnis § 157 1 0 Betriebsgeheimnis § 168 • Betriebskosten § 153 47 . § 155 B e t r i e b s m a t e r i a l § 157 42 Betriebspachtvertrag § 150 3 '- 81 Betriebsstoffe § 151 44, § 153 S8. § 1 5 5 M- " . § > 5 7 Betriebsüberlassungsvertrag § 150 3». «»• Betriebsverlegung § 153 86 Betriebsverwaltungskosten § 153 4 8 " - , § i 5 5 20 Beurkundungsgesetz § 163 Eln i B e w e r t i m g , Maßstäbe der — § 153 Bewertungskontinuität § 153 2 4 "-- 7 1 , § 155 Bewertungsmethoden Angabe im Geschäftsbericht § 160 1 2 Wahlrechte § 153 7 2 «• Bewertungsvorschriften § 149 ». § 151 28 , § 154 Allgemeines, Grundsätze § 153 4 f t Festwerte § 152 1 9

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Bewertungsvorschriften Geltungsbereich Einl vor § 153 a Grenzen § 153 17 Konzeption der — Einl vor § 153 Prüfung § 162 Rückstellungen § 152 78 "• Übergangsvorschriften Einl vor§ 153 Verstöße, Rechtsfolgen Einl vor § 153 *1, § 153 Bezugsaktien § 150 **• § 160 " Bezugsrecht § 155 11 Bilanz (s. a. Gliederungsvorschriften, Jahresabschluß) Aufgabe Einl vor § 148, § 148 § 149 •• Bewertungskontinuität § 153 24 "• Eröffnungs— § 151 5 allgemeine Grundsätze § 149 Kennzeichnung der Finanzstruktur §151' Kennzeichnung der Investition § 151 14 Kennzeichnung der Liquiditätsverhältnisse § 151 " Kennzeichnung der Unternehmensverflechtungen § 151 18 104 Konzern— § 151 •• Mindestvorschriften § 151 1,f Umwandlungs— §151® Verschmelzungs—, Vermögensübertragungs— § 151 5 Bilanzeinheit § 149 ao>Bilanzerläuterungen § 160 10 140 Bilanzgewinn § 151 , §170*'-, §,74i«. Bilanzierung § 149 schwebender Geschäfte § 149 •• Grundsätze der — § 149 " Leasing § 149 70 Pensionsgeschäfte § 149 ™ Rechtsfolgen bei Verstößen § 149 , l Schuldscheindarlehen § 151 11 • 71 Treuhandverhältnisse § 149 184 Überschneidungen § 151 Bilanzierungsfähigkeit § 149 71 Bilanzierungspflicht § 149 " Bilanzklarheit § 149 77 • 81, § 151 8 Bilanzkontinuität § 149 •«, § 151 2, § 152 § 153""' Bilanzpolitik § 149 " Bilanzprtifer s. Abschlußprüfer Bilanzschema § 151 16 Bilanzstichtag, Wert am — § 154 Bilanztheorien § 149 § 151 111 Rechnungsabgrenzung § 152 88 Bilanzverlust § 151 §170*, § 176 4 Bilanzvorsicht § 149 § 152 "

Bilanzwahrheit § 149 «, § 152 7» Billigung des Jahresabschusses § 171 12 Bindung an Entscheidungen § 169 11 Erklärungen über Jahresabschluß § 175 • Feststellung des Jahresabschlusses §i74s Grundsätze der Abschlußprüfun g § 162 * Blockdiagramm § 162 51 Börsenpreis § 154 § 155 •• 24 Boni s. Skonti, Rabatte Braurechte § 151 § 153 , 0 Brennrechte § 151 § 153 80 Brennstoffe § 157 41 Bruttoprinzip § 157 14• " Buchführung § 149 § 162 Datenverarbeitungsanlagen § r 49 1 8 , § 162 50 "' Grundsätze s. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Nachprüfbarkeit der — § 149 18 "Steuerrecht § 149 81 Buchführungsformen § 162 Buchführungs pflichten § 149 105 Buchführungssysteme § 149 § 162 4 8 Buchführungsverfahren § 149 18fBücher § 165 6 Bürgschaften § 1 5 1 " . 14 "-, § 1 5 2 " , § 160»» bürgschaftsähnliche Rechtsverhältn i s s e § 151 148 Büroausstattungen § 151 M , § 152 18 Bundesbankguthaben § 151 *8, § 155 84 D Darlehen § 151 *»• 117 (s. a. Kredite) Datenflußplan § 162 11 (elektronische) Datenverarbeitungsanlagen § 149 § 162 so "Debitorenprobe § 162 78 Deckungskapital bei Pensionskassen § «59 16 Dienstleistungen § 151 § 158 8 Dienstleistungsunternehmimgen § 151 " Dienstvertrag § 163 • Direktversicherung § 159 31 10 Disagio § 1 5 1 " , § 1 5 2 " . § »56 . §i57" Diskontkredit § J51 124 (s. a. Wechsel—) Divergenzvorlage § 169 15 Dividenden § 170 4 Durchschreibebuchführung § 162 48

715

Alphabetisches Sachregister

E Eigene Aktien Allgemeines § 151 85 • Ausweis § 151 § 157 84 Bewertung § 155 § 156 * Erwerb § 151 Geschäftsbericht § 160 " Kapitalerhöhung § 152 50 Prüfung § 162 7 1 Eigenleistungen § 162 78 andere aktivierte — § 157 *9 Eigentümergrundschulden § 151 1 1 8 Eigentums vorbehält § 149 3 9 Angabe im Geschäftsbericht § 160 " Bilanzierung § 149 § 151 § 153 1 0 Einberufung der Hauptversammlung § '63 § '75 ' maßgebender Einfluß § 164 B l a l Einheitsbilanz § 149 " Einkaufskommission § 149 32 • § 151 50 Einkommensermittlung § 157 84 '• Einkommensteuer § 152 47 ausstehende Einlagen § 151 l s Einlagen, Prüfung § 162 " Einnahmen § 157 Einreichung zum Handelsregister § '77 personelle Einsatzplanung § 162 34 Einsichtsrecht § 165 6, § 175 ' Einwendungen gegen Bestätigungsvermerk § 167 »"•, § 169 » Einwilligung § 168 1 3 EinZahlungsverpflichtung § 151 34 Einzelbewertung § 1 5 3 " " , § 1 5 4 " , §155 11 Einzelkaufmann § 151 7 1 Einzelwertberichtigungen § 151 40 Elektrizitätswerke § 151 «6 Emissionskosten § 150 § 151 § 152 § 1 5 6 1 0 , § 157 » Energie § 157 « Entbindung von Verschwiegenheitspflicht § 168 7 Entgelte s. Umsatzerlöse Entlastung Einl vor § 175 \ § 175 8 Entscheidungsgegenstand § 169 1 0 Entscheidungswirkungen § 169 1 1 "• Entwicklungsbeeinträchtigung § 166 » Entwicklungshilfe, Rücklage für — § 151 , 0 6 t -. § ' 5 7 " 84 Entwicklungskosten § 153 23 Erbbaurecht § 151 Erfindungen § 153 M . »», § 157 ™ Erfolgsermittlung § 157 1 1 Erfolgsrechnung § 157 1 1

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Erfolgswirksamkeit § 162 • Erforderlichkeit § 165 «• 1 0 Erfüllungsgehilfen § 165 3 , § : 68 1 5 10 Erhaltungsaufwand § 152 Erläuterung des Jahresabschlusses § 166 ' Erläuterungsbericht § 160 2Erledigung § 163 § 166 8 Ermächtigung § 161 1 30 Ermessen § 162 , § 167 2 . 1 0 Ermessensreserven Einl vor § 153 1 5 '• Eröffnungsbilanz § 151 5 , § 162 1 0 Ersatzbeschaffungen § 153 1 1 Rücklage für — § 151 105 § 157 " Ersatzbestellung § 163 23 »• Ersatzteile § 152 2 Ersetzung § 163 16 "• Erstausstattung § 152 1 8 Erträge (aus) Anlagenabgängen § 157 52 Anlagenzugängen § 157 63 Arbeitsgemeinschaften § 157 8 1 Auflösung von Rückstellungen § 157 44 Auflösung von Sonderposten mit Rücklagenanteil § 157 65 Beteiligungen § 157 48 sonstige — § 157 88 anderen Finanzanlagen § 157 50 Gewinngemeinschaften, Gewinnabfuhrungs-, Teilgewinnverträgen § 157 48 Kapitalherabsetzung § 157 79 Miet-, Pachteinnahmen § 157 32 Neben-, Hilfsbetrieben § 157 32 Patent-, Lizenzeinnahmen § 157 M Pauschalwertberichtigung zu Forderungen § 157 53 Prüfung § 162 78 Verlustübernahme § 157 67 sonstige Zinsen und ähnliche — § 157 5 1 Ertragssteuerbelastung, Ermittlung der — § 157 Ertragswert § 154 32 Erzeugnisse § 162 78 Eventualverbindlichkeiten § 151 1 4 1 Ausweis § 151 144 im Geschäftsbericht § 160 84t Exportförderungsrücklage § 151 106 § 157" 123 Exportgeschäft § 151 F Fahrstuhlanlagen § 151 21 Famillengesellschaften § 157 30 , § 158 Fehlanzeigen § 160 23 Fernsprechanlagen § 151 § 152 1 8 4 f Fertige Erzeugnisse § 151 " - , §«53 ' a f -, §>55 M , § ' 5 7 32 Bestandsveränderungen § 157 38

2

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Fertigstellung des Jahresabschlusses § 162 M Fertigungsgemeinkosten § 153 44 • 4 ® Fertigungslöhne § 153 44• 88 Fertigungsmaterial § 153 44 • 8 4 Fertigungsstoffe § 157 41 Feststellung des Jahresabschlusses § 169 l l , Einl vor § 172 § 172 1 , §1731«. Änderung des Jahresabschlusses §173 §175' Anfechtbarkeit Ein! vor § 172 § 173 4, §175 §176 ' , § 1 7 7 ' Aufschub der Wirksamkeit § 173 8 Beschluß des Aufsichtsrats § 172 * Billigung des Aufsichtsrats § 171 § «72 ' Bindung an Erklärungen von Vorstand/ Aufsichtsrat § 175 * Bindung der Hauptversammlung § 174 1 trotz Einschränkung/Verweigerung des Bestätigungsvermerks § 173 8 durch die Hauptversammlung Einl vor § 170 S § ' 7 3 1 neue Hauptversammlung § 173 8 Meinungsverschiedenheiten § 169 ' „mittlere Lösung" Einl vor § 172 8 Nachtragsprüfung § 173 4 Nichtigkeit Einl vor § 1 7 2 * , § 1 7 2 * , § «73* Satzungsbestimmungen § 1 7 3 ' Überlassung der — § 172 1 Unwirksamkeit Einl vor § 172 § 172 *, § »73 ' durch Vorstand/Aufsichtsrat Einl vor § 170 § 172 Zuständigkeit Einl vor § 172 l , § 173 1 Festwerte § 155 § 160 14 Allgemeines, Begriff § 151 § 152 75 § 153 Veränderungen der Festmenge § 153 14 Feuerlöschgeräte § 151 § 152 14 FGG § 169' Fifo-Methode §148», § 1 4 9 " ' - , Einl vor § 153 « 7 Entgegennahme des Jahresabschlusses § 175 Entlastung § 1 7 5 * Feststellung des Jahresabschlusses § 1 7 3 § 175 7 ordentliche — Einl vor § 175 1 bedingte Kapitalerhöhung § 152 32 138 freie Rücklage § 150 ••»-, § 151 gesetzliche Rücklage § 150 44 Übergangsrecht Einl vor § x75 l f Vertagung § 176 1 Vorlage von Jahresabschluß/Geschäftsbericht § 176 2ft Wahl des Abschlußprüfers § 163 Hauptversammlungsbeschlüsse, Prüfung § 162 24 Hauptverwaltungskosten § 153 48 öffentliches Haushaltsrecht § 162 4 Heilbarkeit § 162 • Heizungsanlagen § 151 § 152 18 12 Herstellungsaufwand § 152 Herstellungskosten Abschreibungen § 153 43 als Ausgangswert der Abschreibungen § 154 Begriff § 153 44 Bewertung § 153 2 1 " Bewertungsmethoden § 153 72 Einzelkosten als Bestandteil der — § 153 ErsatzbeschafFung § 153 16 Festwertbildung § 151 1 8 Gemeinkosten § 153 41 zulässige Schätzungsverfahren § I 5 5 3 * " Umlaufvermögen § 155 8> *"»•• 34 Wertansatz in der Steuerbilanz § 153 32 geringwertige Wirtschaftsgüter § 151 27 Zinsen § 153 65 " • Zugänge § 153 77

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Hlfo-Verfahren Einl vor § 153 m - , § 1 5 5 12 Beispiele § 155 6« Hilfsbetriebe, Erträge § 157 Hilfsstoffe § 151 § 153 § 155 § 157

47

Bewertung § 155 52 Hinterbliebenenbezüge § 160 40 Hypotheken § 151 , g Hypothekenbanken § 156 *, § 157 § j6I ». Anhang Hypothekengewinnabgabe § 151 91 • § , 5 , 120, ISO 38• Hypothekenschulden § 151 § i53 " I Immaterielle Anlagewerte § 151 § 152 § ' 5 3 *• ••• § 1 54 "> §157" Bewertung § 153 '*'• Prüfung § 162 " Imparitätsprinzip § 149 § 153 " ' S §155' Informationsrecbte des Aktionärs § 175 Ingangsetzungskosten Abgrenzung § 153 M Abschreibung § 153 1 0 0 Geschäftsbetrieb § 153 »**•• »•"-, § 157 *® Inhaberschuldverschreibungen § 151 Innenrevision § 162 45 Installation § 151 11 Instandhaltungsarbeiten § 152 " Rückstellungen für unterlassene — § 152 « Institut der Wirtschaftsprüfer § 1 6 2 « ' - so, § 1 6 8 » Interessenkollision § 164 internal control system § 162 44 Inventar § 149 Begriff § 1 4 9 " Grundsätze betreffend das — § 149 Inventur § 149 handelsrechtliche Bestimmungen § 149

B u c h — § 149 M " . Gruppenbewertung bei verlegter — § ' 5 5 ** körperliche — § 149 laufende — § 149 Prüfung § 162 4 1 Steuerrechtsvorschriften § 149 " Stichprobenverfahren § 149 **"• Stichtags— § 149 *'• 46

Aktlengesetz I, S. Aufl.

Inventurdurchführung § 149 41 Inventurformen § 149 4 , f - " t f Inventurpflicht § 149 34 "• Inventurumfang § 149 " i 0 , § 154 35 Investitionen § 151 Irrtum § 167 " J Jahresabschluß (s. a. Bilanz) Abschrift § 177 4 Änderung § 162 § 173 *"• A G in Abwicklung § 148 4 Anfechtung Einl vor § 172 2 , § 1 7 2 * , § 173' Angabe der Bewertungs- und Abschreibungsmethoden § 160 1 1 "• Aufstellung § 148 1 »Beeinträchtigung der Übersichtlichkeit § 161 » Bekanntmachung § 177 § 178 1 , f Bestimmungen über den — § 162 § 169 7 Einreichung zum Handelsregister §177'"Erläuterung im Geschäftsbericht § 160 Erläuterung im Prüfungsbericht § 166 • Feststellung § 148 1 (s. a. Feststellung des Jahresabschlusses) Formblätter s. Formblätter Fristen § 148 4 Gestaltung § 148 • Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen § 161 4 Meinungsverschiedenheiten § 148 1 Nichtigkeit § 162 Einl vor § 172 § 1 7 2 ' , § 173 *, § 1 7 7 ' Nichtigkeit bei Gliederungsverstößen §151' Ordnungsmäßigkeit § 162 " Prüfung durch Abschlußprüfer § 148 8 (s. a. Abschlußprüfer, Abschlußprüfung) Rücklagenzuweisung § 150 Übersichtlichkeit § 161 4r Urschrift § 177 4 Vermerk über Pensionszahlungen §159 Vertagung der Hauptversammlung § 176 1 Vorlage § 176 «"• Vorschriften bei Aufstellung § 149 1 allgemeine Zielsetzung § 149 e s Jahresfehlbetrag § 150 M t '-, § 157 74 , § 160» Jahresgewinn s. Bilanzgewinn

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Alphabetisches Sachregister Jahresüberschuß § 150 § 160 ** Journalfunktion § 162 48 juristische Person § 151

§ 157

K Kapitalbeschaffungskosten § 153 83• § 153 Kapitaldeckungsverfahren § 159 • Kapitalerhöhung § 151 84 gegen Einlagen § 152 84 aus Gesellschaftsmitteln § 152 27 bedingte — § 152 32 , § 156 3 , § 160 28 gesetzliche Rücklage § 150 45 Kapitalherabsetzung § 151 34 • M , § 152 Erträge § 157 07 Kartelle § 153 88 Kassenbestand § 151 e3 , § 155 § 157 § 162 48 Kassenfehlbeträge § 157 72 Kautionen § 151 ••• 1 2 0 Kautionswechsel § 151 41 • 144 KGaA Gewinnanteil des Komplementärs § ' 5 ' l 4 0 . § '57 68a Gliederungsvorschriften § 151 § 157 " Grundkapitalausweis § 151 * 5 , § 152 25 Kredite gem. §§ 89, 1 1 5 § 151 85 Verschmelzung § 152 34 know how § 157 32 öffentlichrechtliche Körperschaften § 162 6 Kollegialprinzip § 148 3 Kommissionsgeschäfte §i49 3 2 , § 1 5 1 6 0 Konnossement § 151 51 Konto form § 1 7 8 « Kontofunktion § 162 " Kontrolle § 162 4 (s. a. Prüfung) Kontrolle des Prüfungsablaufs § 162 " Kontrollfunktion § 162 1 Kontrollrechte Einl vor § 153 28 Konzentration der Verhandlungsgegenstände § 175 8 Konzern § 151 § 155 7 l r -, § 160 1 5 Konzernabschluß § 151 1 3 Konzernabschlußprüfung § 162 sr -, § 168 1 Konzernbeziehungen, Prüfung § 165 § 165 1 0 Konzernbilanz § 149 80 , § 151 1 0 4 Konzerngewinn § 155 78 Konzernherstellungskosten § 155 77 Konzernlieferungen § 155 74

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Konzernverhältnis § 165 • Konzernzwischengewinne § 151 104 § 151 l s i , § 155 Konzessionen § 151 3 1 , § 152 3§ 153 80 ' , 0 außergerichtliche Kosten § 169 14 83 diverse Kosten § 153 88 Kostenvorschüsse § 151 Kraftwagen § 152 18 Krankenbeihilfe, -Versicherung § 157 Kredite gem. §§ 89, 1 1 5 § 151 »»• § 155 § 160 34 "• an juristische Personen § 151 75 "• Prüfung § 162 44 Kreditgewinnabgabe § 151 130 Kreditinstitute Bestätigungsvermerk § 167 14 Formblätter § 161 3- Anhang Prüfungsbericht § 166 1 Kreditrisiko § 151 10 », § 152 § 155 13 Kreditwürdigkeitsprüfung § 163 4 Kündigung des Prüfungsvertrags 27 § 163 Kulanzrückstellungen § 152 74 kumulative Schuldübernahme § 151 1 6 0 Kuraufenthalt § 157 40 Kursusgebühren § 157 40 Kurzbericht § 162 », § 167 3 Kuxe § 152 18 L Lage der Gesellschaft § 162 7 9, § 166 3 Lagebericht (Geschäftsbericht) § 160 ^^ § 160 4»Lagerausstattungen § 151 24 Lagerschein § 151 61 Lastenausgleichs - Vermögensabgabe Gewinn- und Verlustrechnung § 157 48 gesetzliche Rücklage § 150 44r -, § 151 87 • § , 5 , 100, 130 sonstige Verbindlichkeit § 151 127 Vermerkpflicht § 151 1 6 2 Leasing § 149 7 °, § 151 » . § 157 » 73 Leerkosten § 153 , § 155 22 Leerposten § 151 133 , § 157 2S , § 160 23 Leibrente § 156 1 1 Leihwaren § 151 48 Leistungen § 151 " » • • 122 leitende Angestellte § 151 75 Lieferungsverträge, Prüfung § 162 42 Lifo-Methode § 1 4 8 " , § 149 Einl vor § 153 § 153 § 155 1 2 Beispiele § 155 48 Liquidationswert § 154 3 1

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Liquidität § 151 , § '72 § '73 4 Überbewertung § 153 1 9 Unterbewertung § 153 1 9 f Verstöße gegen Bewertungsvorschriften Einl vor § 153 3 1 Niederstwertprinzip § 149 •> Einl vor § 1 5 3 " , § 1 5 3 2 1 t f -, § 154 ™f"» § 155 Notstand, -wehr § 168 1 3 59 Novation § 151 Nutzungsdauer (Gegenstände des Anlagevermögens) § 154 Nutzungsrechte § 151 31 , § 153 80 O Objektplanung § 162 35 Obliegenheiten § 168 Elttl 117 Obligationen § 151 , § 157 60 öffentliche Hand, Rücklage für Zuschüsse § 151 1 0 6 § 157 " Offene-Posten-Buchhaltung § 149 14f -, § 149 § 162 48 Offene Rücklagen (s. a. Rücklagen) Allgemeines § 151 97 Ausweis § 152 44 Einstellungen, Entnahmen § 151 10i 80 § 157 Vornahme § 1 5 1 158 , § 170 4 Ordnungsmäßigkeitsprüfung § 163 4 - 1 6 Ordnungsstrafe § 160 2> 44 Ordnungswidrigkeiten § 165 n , Einl vor § 1 7 ° 5 , § ' 7 5 S § ' 7 7 S § 178 1

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Alphabetisches Sachregister Organgesellschaft § 153 § 157 *»•«' Organisationsprüfung § 162 5 Organschaft § 157 " Steuerfragen § 157 § 158 1 3 Organstellung des Abschlußprüfers § 163 » P M Pachtverträge § 149 70 , § 157 vorausbezahlter Pachtzins § 151 " Passiva, Prüfung § 162 Pa8sivlerungspfiicht laufender Pensionen § 159 1 fiir Rückstellungen § 152 77 Passivierungswahlrechte § 149 § 152 " Passivposten, Bewertung der — § 156 l f f 42 Patente § 153 • • , 0 - M , § 157 - " Pauschalwertberichtigungen § 1 5 1 1 0 8 , 1 (s. a. Wertberichtigungen) vorausbezahlte Pensionen § 151 89 Pensionskassen § 159 22 Pensionsrückstellungen § 151 1 2 , §152 »M156 § 159*"' Berechnungsgrundlagen § 159 1 0 "• Steuerfragen § 159 1 1 Pensionszahlungen Allgemeines § 159 Vermerk der — im Jahresabschluß 33 § 159 Periodenabgrenzung § 157 1 8 permanent control § 162 32 Personalgesellschaft § 151 7 1 . 7 B I ( Pfandbriefe § 151 § 157 50 Pfandrechte § 151 36 "•.»». § 153 93, 311 § 160 Pflichtbekanntmachungen § 178 2 "• Pflichtfeststellungen im Prüfungsbericht § 166 7 Pflichtprüfung § 162 6 (s. a. Abschlußprüfung) sachliche Planung § 162 u Postgebühren § 157 72 Postscheckguthaben § 151 ** Preisänderungen § 153 1 8 Preisausgleichskassen § 158 1 0 Preisdifferenzen § 157 " Preisnachlässe § 157 »*"•, § 158 8 (s. a. Skonti, Rabatte) Preissteigerungsrücklage § 151 106 , § 152", § 157" Programmablaufplan § 162 6 1 Programmierungskosten § 153 80a Prokuristen § 151 127 Provisionen § 151 , § 152 10 § "57 § 158 Prozeßkosten § 153 "

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Prozeßunabhängigkeit § 162 4 Prüffelder § 162 " Prüfung des Abhängigkeitsberichts § 162 5 durch den Aufsichtsrat s. Aufsichtsrat (-sprüfung) Begriff § 162 4 des nicht finanzbuchhalterischen Bereichs § 162 43 der Buchführung § 162 27• 47 »• der Gewinn- und Verlustrechnung § 162 7 1 desjahresabschlussess. Abschlußprüfung direkte — § 162 41 47 formelle — § 162 gewissenhafte — § 168 indirekte — § 162 41 lückenlose — § 162 3 ' 47 materielle — § 162 progressive — § 162 40 rechnerische — § 102 37 retrograde -— § 162 40 stichprobenweise — § 162 39 unparteiische — § 168 3 vergleichende — § 162 37 wiederholte — § 163 1 9 durch Registergericht § 177 Umfang s. Prüfungsumfang Prüfungsablauf, Kontrolle § 162 42 Prüfungsauftrag § 162 § 163 7 " 2 Ablehnung, Annahme § 163 "allgemeine Auftragsbedingungen § 163 9 Aufwendungsersatz § 163 1 3 Ausführung § 163 1 1 Erteilung § 163 7 Gebühren § 163 1 3 • 2« Kündigung § 163 14 Rechtsnatur § 163 9 Wahlbeschluß als Voraussetzung § 1 6 3 1 0 Prüfungsbereitschaft § 162 1 4 Prüfungsbericht § 163 29 , § 166 l f ' - (s.a. Aufsichtsratsbericht) Anforderungen § 166 • Aufbau § 166 • Aufgabe § 166 2f Auskunftsverweigerung des Vorstands § 166 7 Begründung § 166 s Darstellung der Gesellschaftslage § 166 *• • Einheitlichkeit § t66 * Ergebnis der Prüfung § 166 ' Erläuterung des Jahresabschlusses § 166 • besondere Feststellungen § 166 7 Form § 166 4 Gefährdung des Unternehmens § 162 § 166 ». •

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Prüfungsbericht Geschäftsbericht § 166 7 Gesellschaftslage § 166 • Gesetzmäßigkeit § 166 7 Gliederung § 166 * Inhalt § 166 '»• Konzernabschlußprüfung § 166 1 Kurzbericht § 162 • Mängel § 162 • Objektivität § 166 • Pflichtfeststellungen § 166 7 Richtlinien § 166 1 ungültige Satzung § 166 6 Schutzklausel § 166 • Umfang § 166 * Unternehmensgefahrdung § 166 • Unterrichtung des Vorstands § 166 4 Unterzeichnung § 166 4 Verstöße des Vorstands § 166 • Vollständigkeit § 166 4 Vorlage § 166 4 Wahrheit § 166 « Prüfungsbesprechungen § 162 1 5 Prüfungsdurchführung § 162 33 " 34 Prüfungsgebühren § 157 7», § 163 M Prüfungsgegenstand § 162 , § 166 », Einl vor § 170 3 , § 171 3 Prüfungsgehilfe § 163 » , § 165 4 , § 168 »• 1 3 Prüfungshandlungen § 162 37• " 41 Prüfungsobjekt § 162 14 Prüfungsplanung § 162 • Prüfungsrecht des Registergerichts § 177 ' Prüfungsrichtlinien § 162 " ' • Prüfungsrichtung § 162 40 Prüfungsumfang § 162 § 171 4 Prüfungsverfahren § 162 33 Prüfungsverhältnis § 163 24 Prüfungsvertrag s. Prüfungsauftrag 30K Prüfungsvorgang § 162 -, § 171 Prüfungszeitraum § 162 3 1 Publizität Einl vor § 177 1 Publizitätsgesetz § 161 \ Einl vor § 162 5 , § 162 »,§ 163 l > § 164 S § 165 § 166 § 167 \ § 168 § 169 Einl vor § 170 4, Einl vor § 172 3 , § 174 Einl vor § 177 § 177 S §>78 1 R Rabatte § 153 § 156«, § 1 5 7 " « - , § 158» Ratenkauf § 151 23 Realisationsprinzip § 1 4 9 7 B , § I53 3 1 "-, §153 'S §159 9 Reallast § 156 1 1

Rechnungsabgrenzungsposten 118 Abgrenzung § 151 Allgemeines, Begriff § 152 37 betriebswirtschafdiche Auffassung der - § 152 M Bilanzierungspflicht § 152 " Bilanztheorie § 149 35 Prüfung § 162 7 3 • 7 7 aktive — § 151 " passive — § 151 133 Rechnungslegung, Gesetz über — von bestimmten Unternehmen s. Publizitätsgesetz Rechtsbeziehungen § 162 44 Rechtsgrundlagen § 162 44 Rechtskraft § 169 1 0 Rechtsschutzbedürfnis § 163 i4 , § 169 3 , § 169 1 4 Registergericht s. Gericht Reingewinn § 170 3 (s. a. Bilanzgewinn) Reinverlust § 170 3 (s. a. Bilanzverlust) Rembourskredite § 151 134 Rentabilitätsgarantie § 151 160 Rentabilitätsprüfung § 162 • Rentenschulden § 151 34. § 153 § 156 1 1 Rentenverpflichtungen § 156 1 1 Reparaturen § 152 § 153 M , § 156 »*, § '57 **' §158« Reproduktionskosten § 154 3 1 , § 155 •« 31 Reserven s. Rücklagen Reserveteile § 152 1 3 Revolving-System § 151 1 1 3 Richtigkeitsprüfung § 162 4 - 1 4 Richtlinien § 162 34 Richtlinien für die Ermessensausübung § 162 Rohaufwand § 157 47 Rohertrag § 157 47 Rohrpostanlagen § 151 >4, § 152 14 Rohstoffe Begriff § 151 44 Gewinn- und Verlustrechnung § 157 § 157 76 Herstellungskosten § 153 Werteinsatz § 155 14> 43 Rolltreppen § 151 31 Rückdeckungsversicherung § 159 3 3 Rückgriffsforderungen § 151 143 Rücklagen (s. a. gesetzliche Rücklage, freie Rücklage, Sonderposten mit Rücklagenanteil, stille Reserven) Arten, Allgemeines § 150 3f -, § 1 5 1 " , § 151 u t § 152 " Begriff, Funktion § 1 5 0 l , Einl vor § 153 Einstellungspflicht § 150 4,f 726

Alphabetisches Sachregister Rücklagen Entnahmen § 150 § 157 78 78 Prüfung § 162 freie — § 150 § 151 i " offene — § 170 4 steuerfreie — § 150 3 , § 151 106 stille — Einl vor § 153 umwandlungsfähige — bei Kapitalerhöhung § 152 28 Zwischengewinne in der Konzernbilanz § 151 104 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung § 152 " Allgemeines, Begriff § 1 4 9 " , § 151 § 151 »>«., § 152 6 8 < - " A r t e n von — § 151 1 1 3 Auflösung § 152 9 I t '-, § 157 54 Beibehaltung von — § 152 88 Beispiele zur Ermittlung von S t e u e r — § 157 85 Beispiele für einzelne — § 152 64 Bemessung § 156 12 für Bergschäden § 152 70 Bewertung § 152 78 "• Bildung von — § 152 8 1 t I für Garantieleistungen § 157 72 für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung § 152 '*, § 156 17 für Handelsvertreter § 152 86 für unterlassene Instandhaltung § 1 5 2 " , § 156 14 für Instandsetzung gepachteter Anlagen 77 § 152 für Konventionalstrafen § 157 72 Passivierungspflicht und -Wahlrecht § 152 77 "• für Pensionsverpflichtungen § 152 7> , § 1 5 6 13 für Preisnachlässe, zurückgewährte Entgelte § 157 '2, § 158 betriebswirtschaftliche Problematik der — §152 für Prozeßrisiken und -kosten § 152 88 Prüfung § 162 78 für ungewisse Verbindlichkeiten § 152 •»»., § 156 » V e r b o t weiterer — § 152 78 für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften § 152 88, § 156 18 V o r n a h m e § 152 81 für Wechsel- und Scheckobligo § 157 72 für Zuwendungen an Unterstützungskassen § 159 18r Ruhegeldverpflichtungen § 159 4 "• (s. a. Altersversorgung, Pensionszahlungen)

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S Sachanlagen § 151 § 152 Abschreibungen § 154 45 Bewertung § 153 80 "• horizontale Gliederung § 152 4 vertikale Gliederung § 152 3 Prüfung § 162 56 Sacheinlagen, Kapitalerhöhung durch Einbringung von — § 152 28 Sachverständige § 171 2 Sachverständigkeit § 162 1 1 87• 1 1 9 . 122 Saldierungsverbot § 151 § 152 § 156 3, § 157 22 Sanierungsbilanzen § 167 8 Satzungsbestimmungen, Prüfung 2», § 164 5 § 162 gesetzwidrige Satzungsbestimmungen § 162 § 166 5 , § 167 8, § 169 7 Schachtelbeteiligung § 1 6 0 « Schadensersatzansprüche § 151 88 Schadensersatzpflicht s. Haftung Schadenszahlungen § 157 68 Scheckbürgschaften § 151 1 4 8 f 82 Schecks § 151 Schiedsgerichtsbarkeit Einl vor § 170 3 Schiffe § 151 « , § 154 38 Schiffspfandbriefbanken, Formblätter § J6I ». Anhang Schlußbesprechungen § 162 14 Schlußerklärung z u m Abhängigkeitsbericht § 162 28 Schreibmaschinen § 151 28 Schriften § 165 6 Schrott § 157 32 Schuldbuchforderungen § 151 34 180 Schuldmitübernahme § 151 Schuldscheindarlehen § 151 118 Schutz des Gesellschaftsbestandes § 162 1 Schutzgesetze § 168 1 0 Schutzklausel § 160 5 0 «-, § 162 81 , § 165 T , § 166 8 , § 167 8 schwebende Geschäfte § 153 1 0 Schweigepflicht § 168 16 Selbstprüfung § 164 4 '-, Einl vor § 170 1 Sicherungsübereignung § 14938, § 1 5 1 5 1 , § 151 A n g a b e im Geschäftsbericht § 160 38 Signalanlagen § 151 28 Skonti § 151 § 153 42, § 156 8, § 157 33 , § 157 § 158 8 Sonderabschreibungen s. Außerplanmäßige Abschreibungen 88 Sondereinzelkosten § 153 Sonderposten gem. § 261 A k t G § 151 1 3 1

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen des Anlagevermögens bei Bergwerksbetrieben § 152 • nach DMBG und DMBG-Saar § 151 " Sonderposten mit Rücklagenanteil 104f Allgemeines § 151 Auflösung § 158 Begriff § 152 47 Einstellungen § 157 71 Erträge aus Auflösung von — § 157 44, § 158 «•«• einzelne — § 152 " Wesen § 152 47 Sonderprüfling Einl vor § 153 § 162 •»-, § 168 1 sonstige Erträge § 157 44 sonstige Vermögensgegenstände § 151 M , § 155 " Sozialbericht (Geschäftsbericht) § 160 4 . 4 soziale Abgaben § 157 " Sozialleistungen § 157 "> Sprucbstelle § 169 Blnl . * Stammaktien § 151 »«, § 152 41 Stellung s. Abschlußprüfer Steuerauswels § 158 14 Steuerbelastung, Ermittlung der — § 157 Steuerbilanz § 149 44 Abgrenzung zur Handelsbilanz § 154 41 Steuern § 162 78 127 Bilanzierung § 151 , § 153 8 1 als Betriebs-/Verwaltungskosten § 153 44 Mehrwertsteuer § 157 44 Steuerprüfung § 162 4 44 Steuerrecht § 149 Buchfuhrungsvorschriften § 149 Steuerrückerstattungsansprüche § ' 5 i 8S> § '57 68 Steuerschuldner § 158 Steuervergünstigungen § 149 1 0 0 Stichproben § 162 44 Stichprobeninventur § 149 fiduziarische Stiftungen § 151 10® stille Reserven Allgemeines Einl vor § 153 Arten Einl vor § 153 14 44 Auflösung Einl vor § 153 *7, § 157 Bildung Einl vor § 153 § 155 *"• Geschäftsbericht Einl vor § 153 >a, § 160» Stimmrecht § 1 7 4 ' 7 Stoffverbrauch § 157 * Strafbestimmungen § 165 § 16810, Einl vor § 170 5 Studiengebühren § 157 40 Stückzinsen § 150 17 Stundungskredite gem. §§89,115 § 151 4 4 Substanzwert § 154 M

Subventionen § 157 **. 44 Syndikatsrechte § 151 § 153 •» Systemprüfung § 162 44 T Tabellenform § 178 4 Täuschung § 167 1 1 Teilgewinnabführungsvertrag abgeführter Gewinn § 157 74 gesetzliche Rücklage § 150 " « • • 44 Telefongebühren § 157 7 1 Terminbestimmung § 162 44 transitorische Bilanzposten § 151 1 1 1 ' , § 1 5 ' 1 M , § 152 44 Transportanlagen § 151 4 Transportkosten § 153 ' Treuepflicht § 167 4 Treuerabattansprüche § 151 44 Treuhandgeschäfte Bilanzierung § 149 47 '• Forderungen aus — § 151 44 U Überbewertung § 153 14 Überschuldung § 166 § 167 4 Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses § 161 4 'Übertragungsbuchführung § 162 44 Übertragungsprüfung § 162 47 innerbetriebliches Überwachungssystem § 162 44 Umbuchungen § 152 14 Umfang der Prüfung § 162 § 171 4 Umlaufvermögen Allgemeines § 1 4 9 « § 151 7 . § '55 l f f " Anschaffungskosten § 155 1 4 4 4 t f Bewertungsgrundsätze § 1 5 3 ' 4 , § 155 " f • Bewertungskontinuität § 155 M f t Bewertungsmaßstäbe § 155 14 Bewertungsmethoden im Geschäftsbericht § 160 14 Buchgewinne aus Verkauf von Gegenständen des — § 157 44 Festwerte § 155 14 Herstellungskosten § 155 , 0 " Niederstwertprinzip § 155 Bf* Übergangsvorschriften Einl vor § 153 44 Verluste aus Abgang von Gegenständen des — § 157 44 beizulegender Wert am Bilanzstichtag § 155 Wertpapiere § 153 M , § 157 44 Umsatzerlös Abzüge vom — § 157 § 158 7,f Allgemeines § 157 41

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Alphabetisches Sachregister Umsatzerlös Ausweis § 152 u , § 158 * Mehrwertsteuer § 157 Prüfung § 162 78 zurückgewährter — § 158 • Wesen § 158 » U m Wandlungsbilanzen § 162 1 0 Unabhängigkeit § 163 8, § 164 s , § 168 *, Einl vor § 170 1 Unfertige Erzeugnisse § 151 § 155 80 38 Bestandsveränderungen § 157 Unparteilichkeit § 164 4 Unterbeschäftigungskosten § 153 70 , §'55 " Unterbewertung Einl vor § 153 § 153 § 162 ' Unterlassungsklage § 168 v o r 1 0 Unternehmen § 151 abhängige/herrschende — § 160 45 verbundene — § 151 " » - . 1 2 S " - , § 153 '*, § 160 48 »• wechselseitig beteiligte — § 160 2 , f ' 45 Unternehmensverträge § 157 48• § 160 45 Unterschlagungsprüfung § 162 *, § 168 " Unterstützung, Aufwendungen für — §157 ,0 Unterstützungskassen §151 1 1 5 , § 159 1 2 , 1 • Urheberrechte § 151 3 1 , § 153 80 V Valutaforderungen § 155 § 157 56 8 Valutaverbindlichkeiten § 156 Verantwortlichkeit s. Haftung Verbandsbeiträge § 157 " vorausbezahlte — § 1 5 1 " Verbindlichkeiten Anleihen § 151 1 1 7 erhaltene Anzahlungen § 151 1 2 5 Ausweisverbot für fiktive — § 152 86 Bewertung § 156 4 , f aus Bürgschaften, Wechsel-, Scheckbürgschaften § 151 144 aus Gewährleistungsverträgen § 151 1 6 0 gegenüber Kreditinstituten § 151 1 1 8 1 •• § 151 1 1 4 aus Lieferungen, Leistungen § 151 1 2 2 Prüfung § 162 " gegenüber verbundenen Unternehmen § 151 128 andere — § 151 1 2 1 langfristige — § 151 >«»•, § 156 9 I2 sonstige — § 151 °. m», § 156 **• ungewisse — § 156 1 4 Verbundene Unternehmen § 151 " » • • § 151 1 3 5 . § 1 5 3 §160««-

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Auskunftsrecht des Abschlußprüfers §165 10 Beziehungen zu — (Geschäftsbericht) § 160 " » • Beziehungen des Abschlußprüfers zu — §164 7 Bezüge von Vorstandsmitgliedern aus — § 160 M Eventualverbindlichkeiten § 141 142 Veredelungsarbeiten § 151 48 Vergleich § 168 1 9 Vergleichbarkeit Jahresabschluß § 160 Prinzip der —• für Bewertung von Wirtschaftsgütern § 153 73 Vergleichsverfahren § 162 8 Vergütungen § 151 127 Verhältnis der §§ 162/166/167 zueinander § 162 1 7 , t der §§ 163/164 zueinander § 163 § 164 1 von Vorsatz- zu Fahrlässigkeitstätern § 168 17 Verhältnismäßigkeit § 167 1 0 Verkaufskommission § 149 32 . 98 Verkehrsunternehmen, Formblätter § ,6i Anhang Verlagsrechte § 151 3 1 , § 153 80 Verletzung einer Bestimmung § 162 u Verlust s. Bilanzverlust Verlustabschluß § 150 47 Verluste, Hinweis im Nachtragsbericht § 160 7 Verlustübernahme Aufwendungen aus — § 157 70 Erträge aus — § 157 " Verlustvortrag § i 5 o 1 0 ' §157" Vermerkpflichten § 151 134 "• Währungs— § 156 8 Wechsel— § 151 123 . 1 4 5 "•, § 156 7 Vermittlungsgeschäfte § 158 • Vermutung für Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses § 167 1 Verordnungen über Formblätter § 1 6 1 1 Verpackungsmaterial § 151 44, § 157 31 §157" Verpflegungsbeihilfen § 157 80 Verschmelzung § 151 § 152 34 , 28 § 153 Verschmelzungsbilanzen § 162 1 0 Verschwiegenheitspflicht § 168 8 Versicherungsansprüche § 151 88, §>58« Versicherungsbeiträge § 151 § 157" Versicherungsunternehmen § 1 5 5 ' , § 1 5 6 2 , § 1 6 2 ' . 8 , § 167 14 Vertrag besonderer Art § 163 8

Die hochstehenden Zahlen verweisen auf die Anmerkungen Vertragsstrafen § 158 1 0 ' M , § 160 " Vertrauenserschütterung § 163 l ®, § 168 1 2 vertragsähnliches Vertrauensverhältnis § 168 1 0 Vertriebskosten § 153 § 155 20 »-, § 158 ' Vervielfältigungen § 178 2 Verwaltungskosten § 153 4 7 , 1 • , l » , § 155 "> § ' 5 8 " Verweigerungsbescheinigung § 167 6, § i77 1 Verwendungsauflagen § 150 1 2 Verzicht § 168 1 8 Verzugszinsen § 151 65 Vollständigkeit § 162 § 178 » Vollständigkeitserklärung § 165 8 Vorauszahlungen § 153 40 Vorbehalte § 167 • Vorbereitung der Prüfung § 162 1 4 Vorbericht § 162 ', § 167 3 Vorlagen § 176 2 Erläuterung § 176 4 unverzügliche — § 170 2 Vorlagepflicht § 165 6 73 Vorräte § 151 42 " • § 155 Vorratsaktien § 150 22 , § 152 § 160 " Vorratsvermögen, Prüfung § 162 8 1 Vorschlagsrecht des Aktionärs § 163 8 Vorschüsse § 151 **> • • Vorstand Aufstellung des Jahresabschlusses § 150 Bezüge § 160 34 Entlastung § 1 7 5 ' Kollegialprinzip § 148 3 Kredite gem. § 89 § 151 75 Rücklagenbildung § 150 § 151 1 0 1 13 § 151 " Verantwortlichkeit für Bewertung §>53

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Verletzung von Vorlage-, Berichterstattungspflicht § 160 44 Vorzugsaktien § 151 94, § 152 4 1 Vorzugsrechte § 150 29 "• W Währung s. Valuta Wahl des Abschlußprüfers § 163 1 , t Anfechtung § 163 4 Bestimmtheit § 163 4 eines Ersatzprüfers § 163 *• 26 Ersetzung § 163 1 5 Fehlen einer — § 163 1 0 Nichtigkeit § 163 «, § 164 1 1 eines ausgeschlossenen Prüfers § 1 6 3 * , §164«

eines neuen Prüfers § 163 1 0 alternative — § 163 5 hilfsweise — § 163 6 27 Widerruf § 163 17 Widerspruch § 163 "• Zeitpunkt § 163 3 Wandelschuldverschreibungen § 150 u " ' , § 1 5 ' § 156 l 0 , § ' 5 8 " , 31 § 160 Waren § 151 « » • , § 1 5 5 " Aufwendungen für bezogene — § 157 41 • § 157 45 Waren- und Leistungsforderungen § 151 3 6 "Warenkredite gem. §§89, 1 1 5 § 151 "»•• § 151 " Wechsel § 151 « . « . § 155 §157 4 4 41 bundesbankfähige — § 151 Wechselbürgschaften § 151 148 Wechselobligo § 151 146 § 157 7 1 Werbeaufwendungen § 151 8", § 153 M Werbungskosten § 153 94 Werksgeräte § 152 18 , § 157 42 Werkssparkassen § 151 20 Werkswohnungen, Mieteinnahmen § 157 " Werkvertrag § 163 " Werkzeuge § 151 2«. ! 8 , § 157 »»• §158 3 Wertberichtigungen Angrenzung, Begriff § 151 1 0 7 , § 152 6S, § 157 6 1 Ausweis § 151 n o , § 152 zu Beteiligungen und Wertpapieren des Anlagevermögens § 152 56 Finanzanlagen § 157 83 Hinweis im Geschäftsbericht § 160 1 8 Pauschal— § 151 108 § 152 6« 78 Prüfung § 162 Umfang § 151 1 0 9 Vornahme § 151 137 Wahlrecht zwischen — und Abschreibung § 151 108 Wertminderungen § 157 4 1 • 44 Wertpapiere § 151 3 2 [ , § 155 " Prüfung § 162 40- 70 andere — des Anlagevermögens § 151 35 , § I522 Wertpapierdarlehen § 151 88 Wertsteigerung § 152 1 9 Widerruf der Abschlußprüferbestellung § 163 14 • 27 § 163 des Bestätigungsvermerks § 167 1 2 Widerspruch gegen Abschlußprüferwahl § 163 17

729

Alphabetisches Sachregister Wiederbeschaffungskosten § 154 s o " ' , § 155 " Willkürreserven Einl vor § 153 " "• Wirtschaftsbericht (Geschäftsbericht) § 160 »"• Wirtschaftsprüfer § 1 6 4 ' (s. a. Abschlußprüfer) als Abschlußprüfer § 164 l f allgemeine Auftragsbedingungen § 163 9 Berufsrecht § 164 1 öffentliche Bestellung § 164 2 Bezeichnung § 167 4 Gesellschaften § 164 4 Unterrichtung über Person des — § 1 7 1 ' Wirtschaftsprüfer Ordnung § 164 2 Wohnungseigentum § 151 23 Wohnungsunternehmen Einl vor § 16a § 162 8 Z Zahl der Prüfer § 163 11 Zeitraum der Abschlußprüfung § 162 § 162 " Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 1 5 7 " 1,7 Bilanzierung § 151 Gewinn- und Verlustrechnung § 157 4 9 "• als Herstellungskosten § 153 sonstige — § >57 61 Zinsansprüche § 151 88 Zinsscheine § 151 85 Zins Vereinbarungen § 151 37

730

Zufallsauswahl § 162 " Zugang § 153 "57 " Prüfung § 162 57 Zuschüsse § 153 43 Zuständigkeit zur Feststellung des Jahresabschlusses Einl vor § 172 1 , § 173 2 Zuteilungsquoten § 151 31 , § 153 80 Zuwendungen an Pensionskassen § 159 14 30 Steuerfragen § 159 Zuzahlungen § 150 2 > " 8 4 , § 151 »7, § 158 18 Zweckmäßigkeitsprüfung § 162 4§ «7i 4 Zweifel § 169 ' Zwischenbericht § 162 13 '• Zwischenbilanzen § 162 12f Zwischenprodukte § 158 6 Zwischenprüfung § 162 13, § 165 ' Zwischenscheine § 151 '*, § 152 " Zwischenwert § 154 41

Aktiengesetz Großkommentar Früher bearbeitet von

W . GADOW -J-,

Dr.

E . HEINICHEN F ,

Dr.

EBERHARD SCHMIDT F ,

D r . W . SCHMIDT F , D r . O . WEIPERT F , D r . ROBERT FISCHER.

neu bearbeitete Auflage von Dr. C A R L H A N S B A R Z , Dipl.-Kfm. Dr. Dr. HERBERT Prof. Dr. U L R I C H K L U G , Prof. Dr. KONRAD MELLEROWICZ, Dr. JOACHIM MEYER-LANDRUT, Prof. Dr. WOLFGANG SCHILLING, Prof. Dr. HERBERT WIEDEMANN, Prof. Dr. HANS WÜRDINGER. 3.,

BRÖNNER,

Lexikon-Oktav. 4 Bände mit je etwa 800 Seiten. Gebunden (Großkommentare der Praxis)

Bandl:

Lieferung

1:

§§ 1—53, bearbeitet von

CARL H A N S B A R Z ,

JOACHIM METER-LANDRUT

u n d H A N S WÜRDINGER.

IV, 377 Seiten. 1970. DM 66,—

Band II:

§§ 148—178, bearbeitet von KONRAD MELLEROWICZ und XVI, 730 Seiten. 1970. Gebunden DM 136,—

HERBERT BRÖNNER.

Die Einteilung der folgend*» Binde: Band I:

Lieferung 2: §§ 54—100 Lieferung 3: §§ 101—147

Band III: (§§ 179—290) Lieferung 1: §§ 179—240 Lieferung 2: §§ 241—290 Band IV: (§§291—410) Lieferung 1: §§ 291—338 Lieferung 2: §§ 339—393 Lieferung 3: §§ 394—410; Gesetzestext Einführungsgesetz Band II

erscheint gleichzeitig als Sonderband: Mellerowicz-Brönner, Rechnungslegung und Gewinnverwendung der Aktiengesellschaft. 1970. Gebunden DM 144,—

W A L T E R D E G R U Y T E R & CO • B E R L I N 30

GROSSKOMMENTARE DER

PRAXIS

Handelsgesetzbuch Großkommentar. Begründet von H E R M A N N S T A U B , weitergeführt von Mitgliedern des Reichsgerichts. 3. Auflage, neu bearbeitet von Dr. D I E T E R B R Ü G G E M A N N , Dr. R O B E R T F I S C H E R , Dr. P A U L R A T Z F , Prof. Dr. W O L F G A N G S C H I L L I N G , Prof. Dr. H A N S W Ü R D I N GER. Lexikon-Oktav. 5 Bände. Halbleder. Das Werk wird nur geschlossen abgegeben. Bandl:

Allgemeine Einleitung, §§ 1—104 HGB. Bearbeitet von Prof. Dr. und Dr. D I E T E R B R Ü G G E M A N N . X V I , 908 Seiten. 1 9 6 7 . D M 140,—

Band I I :

§§ 105—177, §§ 335—342 HGB. Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, der Kommanditgesellschaft und der stillen Gesellschaft. Bearbeitet von Dr. R O B E R T F I S C H E R , Prof. Dr. W O L F G A N G S C H I L L I N G und Prof. Dr. P E T E R U L M E R Lieferung

1: §§

DM Lieferung

105—127,

bearbeitet von Dr.

FISCHER.

285

WÜRDINGER

Seiten.

1967.

38,—

2: §§ 128—144 (§§ 128—130

bearbeitet von Prof. Dr. Band

ROBERT

HANS

bearbeitet von Dr. R O B E R T F I S C H E R , In Vorbereitung

§§

131—144

PETER ULMER).

na: §§ 145—177 und 335—342. Stille Gesellschaft. Bearbeitet von Prof. Dr.

WOLFGANG

SCHILLING

Band III:

Band I V :

§§ 343—372 HGB Lieferung 1 : § § 3 4 3 — 3 5 1 . Bearbeitet von Dr. Lieferung 2 : § § 3 5 2 — 3 7 2 . In Vorbereitung

PAUL RATZ.

Seiten.

1968.

DM

56,—

§§ 373—382 HGB. 2 Lieferungen. (Erscheint Sommer 1970). Bearbeitet von Prof. Dr. HANS WÜRDINGER, D r . D I E T E R BRÜGGEMANN u n d VOLKER

Band V :

414

RÖHRICHT

§§ 383—460 HGB. In Vorbereitung

Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung von Dr. M A X H A C H E N B U R G (früher Staub-Hachenburg) 6. Auflage, neu bearbeitet von Dr. W A L T E R S C H M I D T , Prof. Dr. Prof. Dr. U L R I C H K L U G , Dr. R E I N H A R D G O E R D E L E R .

WOLFGANG

SCHILLING,

Lexikon-Oktav. 2 Bände. Halbleder DM 166,—

Vergleichsordnung Kommentar von Prof. Dr. E R I C H B L E Y f . Lexikon-Oktav. 2 Bände.

3.

Auflage. Neu bearbeitet von Dr.

MOHRBUTTER.

Band I :

§§ 1—81. X V I , 772 Seiten. 1970. Skivertex DM 144,— (Lieferungen 1—3)

Band I I :

1970. In Vorbereitung (Lieferungen 4 und 5).

W A L T E R D E G R U Y T E R & CO • B E R L I N 30

JÜRGEN

Die eAktiengesellschaft> ZEITSCHRIFT FÜR DAS GESAMTE AKTIENWESEN

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Verlag »Die Aktiengesellschaft« TREDE & CO. 2000 Hamburg 11, Alter Fischmarkt 11, Postfach 1503 Telefon: 335044 • Telex: 02161341 (trco)

GROSSKOMMENTARE DER

PRAXIS

Konkursordnung mit Einführungsgesetzen Kommentar begründet von Prof. Dr. ERNST JAEGER f . 8. Auflage bearbeitet v o n Prof. D r . FRIEDRICH LENT, Prof. D r . FRIEDRICH WEBER, P r o f . D r . ULRICH KLUG.

Lexikon-Oktav. 2 Bände. Das Werk wird nur komplett abgegeben. Baad I :

§§ 1—70. L X X I X , 924 Seiten. 1958. Halbleder DM 128,—

Band II:

§§71—244 Lieferung 1: Lieferung 2: Lieferung 3: Lieferung 4 : Lieferung 5:

§§ §§ §§ §§ Im

71—101. 102—125. 126—148. 149—206. Druck.

124 116 177 250

Seiten. Seiten. Seiten. Seiten.

1958. 1959. 1961. 1963.

Subskriptionspreis Subskriptionspreis Subskriptionspreis Subskriptionspreis

DM DM DM DM

16,— 15,90 24,— 34,—

Zum Abschluß des Werkes erscheinen noch 1—2 Lieferungen.

Zivilprozeßordnung und Nebengesetze aufgrund der Rechtsprechung kommentiert von BERNHARD WIECZOREK.

Lexikon-Oktav. 7 Bände. Halbleder DM 1087,— Das Werk wird nur komplett abgegeben

FGG Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit mit Nebengesetzen und bundes- und landesrechtlichen Ergänzung«- und Ausführunsvorschriften Kommentar bearbeitet von PAUL JANSEN, Senatspräsident am Kammergericht 2., neu bearbeitete und erweiterte Auflage. 2 Bände. Band I :

Groß-Oktav. X V I , 685 Seiten. 1969. Gebunden DM 128,— (Abnahmeverpflichtung für das Gesamtwerk)

Band I I :

Erscheint Sommer 1970.

Das deutsche Seerecht Kommentar und Materialsammlung. Begründet von Dr. GEORG SCHAPS f , fortgeführt v o n D r . MAX MITTELSTEIN u n d D r . JULIUS SEBBA.

3 . , umgearbeitete und e r w e i t e r t e

A u f l a g e v o n Prof. HANS JÜRGEN ABRAHAM.

Lexikon-Oktav. 3 Bände, Register- und Ergänzungsband. Halbleder DM 1428,— Wird nur komplett abgegeben.

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SAMMLUNG

GUTTENTA6

HEITZER — OESTREICHER

Bundesbaugesetz mit Ausführungsvorschriften des Bundes einschließlich Baunutzungsverordnung, Hinweis auf die Ländervorschriften sowie mit Raumordnungsgesetz und Landesplanungsgesetzen. Kommentar von Dr. SEBASTIAN M E I T Z E R und Dr. E R N S T O B S T R E I C H E » 4., erweiterte Auflage. Oktav. XL, 915 Seiten. 1970. Ganzleinen DM 68,— (Sammlung Guttentag Band 255) G O D I N — WILHELMI

Aktiengesetz vom 6. September 1965. Kommentar. 3. Auflage, bearbeitet von Dr.

HANS

WILHELMI

u n d SYLVESTER WIT.HBT.MI

2 Bände. Oktav. XII, 2087 Seiten. 1967. Ganzleinen D M 162,— (Sammlung Guttentag Band 205) BUSSE

Warenzeichengesetz in der Passung vom 2.1.1968 nebst Pariser Unionsvertrag und Madrider Abkommen. Kommentar von Dr. R U D O L F B U S S E 4., neu bearbeitete Auflage. XVI, 872 Seiten. 1970. Ganzleinen DM 116,— (Sammlung Guttentag Band 246) FROMM — GOLDBERG

Versicherungsaufsichtsgesetz und Bundesaufsichtsgesetz Kommentar von G E R H A R D E R I C H F R O M M und A L F R E D Oktav. XII, 1176 Seiten. 1966. Ganzleinen DM 98,— (Sammlung Guttentag Band 259)

GOLDBERG

WEISSMANN

Ausländergesetz Kommentar von Dr. G Ü N T E R W E I S S M A N N Oktav. XII, 342 Seiten. 1966. Ganzleinen DM 38,— (Sammlung Guttentag Band 260) WIECZOREK

Zivilprozeßordnung und Gerichtsverfassungsgesetz Handausgabe aufgrund der Rechtsprechung erläutert von Dr. B E R N H A R D W I E C Z O R B K . 2., erweiterte und verbesserte Auflage. Oktav. XVI, 2319 Seiten. Dünndruckausgabe. 1966. Ganzleinen DM 160,— (Sammlung Guttentag Band 252)

WALTER D E G R U Y T E R & CO • B E R L I N 30

KONRAD MELLEROWICZ

Kosten und Kostenrechnung 4., durchgesehene und umgearbeitete Auflage. Groß-Oktav. 2 Bände. Ganzleinen Band I:

Theorie der Kosten. XII, 533 Seiten. 1963. DM 30,—

Band II:

Verfahren. 1. Teil: Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung. XVI, 534 Seiten. 1966. DM 38,— Verfahren. 2. Teil: Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung. V m , 588 Seiten. 1968. DM 48,—

KONRAD MELLEROWICZ

Allgemeine Betriebswirtschaftslehre 4 Bände. 12./13. Auflage. 1967/1970. Je Band DM 5,80 (Sammlung Göschen Band 1008/1008a, 1153/1153a, 1154/1154a, 1186/1186a)

DIETER VON STEPHANITZ

Exakte Wissenschaft und Recht Der Einfluß von Naturwissenschaft und Mathematik auf Rechtsdenken und Rechtswissenschaft in zweieinhalb Jahrtausenden. Ein historischer Grundriß. Oktav. XU, 273 Seiten. 1970. DM 48,— (Münsterische Beiträge zur Rechts- und Staatswissenschaft Heft 15)

PETER CONRAD MOHR

Die Kanalisierung der Haftung unter besonderer Berücksichtigung des Atomrechtes Oktav. XVI, 128 Seiten. 1970. DM 30,— (Hamburger Rechtsstudien Heft 64)

GUIDO KISCH

Gestalten und Probleme aus Humanismus und Jurisprudenz Neue Studien und Texte. Mit 18 Abbildungen. Groß-Oktav. 338 Seiten. 1969. Ganzleinen DM 64,—

HELMUT COING

Grundzüge der Rechtsphilosophie 2, Auflage. Oktav. XVI, 369 Seiten. 1969. Gebunden DM 36,— (de Gruyter Lehrbuch)

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