Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision [1 ed.] 9783896445186, 9783896735188

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Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück

Yvonne-Christina Meggeneder

Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision

Verlag Wissenschaft & Praxis

Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision

Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück Band 8

Yvonne-Christina Meggeneder

Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision

Verlag Wissenschaft & Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN 978-3-89673-518-8 © Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2009 Nußbaumweg 6, D-75447 Sternenfels Tel. +49 7045 930093 Fax +49 7045 930094 [email protected] www.verlagwp.de

Alle Rechte vorbehalten Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany

Vorwort des Herausgebers Die Aufgaben und der Umfang der beruflichen Tätigkeiten der Internen Revision haben sich in den letzten Jahren stark gewandelt; sie werden sich in der Zukunft noch stärker und kontinuierlich verändern. Die Mitglieder des Berufsstandes der Internen Revisoren müssen sich diesen Veränderungen stellen: Veränderungen ergeben sich aus der Internationalisierung und Globalisierung, aus den gestiegenen Anforderungen der Aus- und Weiterbildung, aus der Diskussion über die Corporate Governance, aus dem erweiterten Berufsbild, aus der nationalen und internationalen Gesetzgebung und Rechtsprechung, aus der Zusammenarbeit mit anderen Berufsgruppierungen, aus den aufsehenerregenden Korruptions- und Schmiergeldaffären, aus einer extremen Erweiterung der Facharbeit und aus der wissenschaftlichen Analyse von Fragen und Problemen. Die Interne Revision ist Bestandteil des Internen Überwachungssystems (IÜS) und übernimmt die Funktion eines kritischen Gewissens im Unternehmen. Zum Arbeitsumfang der Internen Revision gehören die Prüfung und Beurteilung der Effizienz und der Effektivität des Internen Kontrollsystems sowie des Risikomanagementsystems und die Prüfung und Beurteilung der Qualität, mit der die jeweiligen Aufgaben innerhalb des Unternehmens beachtet und erfüllt werden. Das Aufgabenfeld der Internen Revision ist durch das jüngst verabschiedete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erweitert worden. Vor diesem Hintergrund ergibt sich auch die Herausforderung, Aufwand und Nutzen für die Tätigkeiten der Internen Revision gegenüberzustellen. Frau Dr. Yvonne-Christina Meggeneder untersucht mit der vorliegenden Arbeit „Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision“ Lösungsansätze zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Tätigkeiten der Internen Revision. Self-Auditing ist ein Konzept, das sowohl eine institutionelle Dezentralisierung der Revisionstätigkeit als auch eine eigenverantwortliche Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst beinhaltet. Frau Dr. Meggeneder entwickelt ein Modell zur Erklärung der Anwendung von Self-Auditing Konzepten und stellt diesem Modell die Ergebnisse einer umfangreichen empirischen Untersuchung bei 568 deutschen Unternehmen gegenüber. Die Umsetzung von Self-Auditing in der Revisionspraxis, die Auswirkungen des Self-Auditing auf die Organisation von Unternehmen und die Beurteilung von Self-Auditing Konzepten, insbesondere auch für kleine und mittlere Unternehmen

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(KMU), werden unter Berücksichtigung aller Vorteile und Nachteile ausführlich diskutiert. Die umfangreiche praktische Erfahrung der Autorin hat maßgeblich dazu beigetragen, dass in Erweiterung der vorhandenen Literaturbeiträge über Einzelaspekte des Self-Auditing ein Gesamtkonzept zum Self-Auditing mit Rationalisierung, Wirtschaftlichkeit, Nutzenpotentiale, Effektivität und Effizienz dargestellt werden kann. München und Weimar, im Juni 2009 Prof. Dr. Prof. h c. Dr. h..c. Wolfgang Lück

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Vorwort der Verfasserin Self-Auditing Ansätze sind in der Praxis der Internen Revision entstanden. Sie wurden entwickelt, um die Überwachungsstrukturen an verschlankte Unternehmensstrukturen anzupassen und zu einer Kostenreduktion beizutragen. Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten führt zu einer Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche und zu einer Reduktion der institutionalisierten Revisionsabteilung. Verschärfte Steuerungspflichten, Überwachungspflichten und Dokumentationspflichten verlangen nach Lösungen zur flächendeckenden Einhaltung der Internen Überwachung. Die Unternehmen erhoffen sich eine Lösung dieser Problemstellung durch den Einsatz von Self-Auditing Konzepten. In Zeiten einer Wirtschaftskrise, in denen Meldungen über Spekulationsverluste, Korruption und Unternehmenszusammenbrüchen an der Tagesordnung sind, drängt sich jedoch die Frage auf, ob die Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche und die Reduktion der Internen Revision zulässiger Weg ist. Die Diskussion um SelfAuditing Konzepte wird daher kontrovers geführt. Zur Beantwortung dieser Frage mussten die Interdependenzen zwischen der Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten umfassend dargelegt werden. Dabei wurden explizit auch die Besonderheiten der Internen Revision in kleinen und mittleren Unternehmen behandelt. Die Analyse der wechselseitigen Beziehungen zwischen Führungsprinzipien, normativen Managemententscheidungen, der Unternehmenskultur und den berufsethischen Grundsätzen der Internen Revision sowie der Organisation der Internen Revision hat gezeigt, dass die Potentiale und Grenzen von Self-Auditing Konzepten bei der praktischen Umsetzung nicht in auf eine eindimensionale Ja-Nein-Entscheidung zu reduzieren sind. Die Resultate einer empirischen Untersuchung stützen die Ergebnisse dieser Arbeit. An dieser Stelle möchte ich meinen aufrichtigen Dank an alle aussprechen, die das Gelingen dieser Arbeit möglich gemacht haben. Allen voran danke ich meinem Doktorvater Herrn Univ.-Prof. (em.) Dr. Dr. h. c. Wolfgang Lück für die herzliche Betreuung und seine wertvollen Ratschläge. Es ist ihm gelungen, mich an der Lösung dieser Aufgabe wachsen zu lassen, indem mir einerseits den Raum für die Entwicklung meiner eigenen Kreativität gewährte und mir andererseits immer wieder den Weg zurück in die richtige Richtung wies.

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Herrn Univ.-Prof. Dr. Martin Moog und Herrn Univ.-Prof. Dr. Michael Henke, European Business School International University Schloss Reichartshausen, möchte ich für die Übernahme des Zweit- bzw. Drittgutachtens danken. Herrn Univ.-Prof. Dr. Gunther Friedl danke ich für die Übernahme des Prüfungsvorsitzes. Allen Teilnehmern der Doktorandenseminare möchte ich meinen Dank für die hilfreichen Anregungen und Diskussionen aussprechen. Besonders Herrn Jens Blechschmidt danke ich herzlich für seine wertvollen Hinweise bei der Korrektur dieser Arbeit. Ich danke den Teilnehmern der Pretests und allen Teilnehmern an der empirischen Untersuchung, deren zahlreiche Rückantworten das Gelingen dieser Arbeit erst möglich gemacht haben. Dem Deutschen Institut für Interne Revision e. V. und seinem Vorstand danke ich für die Unterstützung der empirischen Untersuchung. Mein besonderer Dank gilt meinem ehemaligen Vorgesetzten Herrn Dr. Manfred Lindner, der während der vergangen Jahre ein Mentor für mich geworden ist. Er hat nicht nur den Weg für dieses Projekt geebnet, sondern hat mir auch unschätzbaren Möglichkeiten zu meiner persönlichen und fachlichen Weiterentwicklung gegeben. Ein großer Dank gilt meinen Eltern. Ihre stetige Unterstützung und ihr großen Rückhalt auf meinem bisherigen Lebensweg haben mir die Kraft für die Verfassung dieser Arbeit gegeben. Nicht zuletzt bin ich meinem Ehemann Günther zu großem Dank verpflichtet. Seiner fachkundigen Unterstützung und seinem unerschütterlichen Glauben an mich ist die Fertigstellung dieses Projekts zu verdanken. Ihm ist dieses Buch gewidmet. Recklinghausen, im März 2009

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Yvonne-Christina Meggeneder

Inhaltsübersicht Seite Inhaltsübersicht ................................................................................................. 9 Inhaltsverzeichnis.............................................................................................. 11 Anhangverzeichnis............................................................................................ 14 Abbildungsverzeichnis...................................................................................... 15 Tabellenverzeichnis .......................................................................................... 19 Abkürzungsverzeichnis..................................................................................... 20 1

Problemstellung und Gang der Untersuchung .................................... 21 1.1 Rationalisierungszwang in Unternehmen: Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision.......................................... 22 1.2 Der wissenschaftliche Fortschritt unter Berücksichtigung der forschungsmethodischen Grundlagen............................................... 27 1.3 Zielsetzung und Vorgehensweise der Untersuchung ....................... 34

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Die Organisation der Internen Revision als betriebswirtschaftliche Fragestellung................................................... 39 2.1 Self-Auditing Konzepte in der betriebswirtschaftlichen Literatur ... 40 2.2 Managementphilosophien und Interne Revision: Das Spannungsfeld zwischen Vertrauensorganisation und Interner Überwachung .................................................................................... 52 2.3 Konsequenzen der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit........... 63 2.4 Zwischenergebnis: Self-Auditing Konzepte als theoretischer Extremfall der Dezentralisierung der Internen Revision.................. 71

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Die Entwicklung eines Modells zur Erklärung der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision............ 73 3.1 Die Darstellung des organisatorischen Gesamtzusammenhangs für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten auf der Grundlage des St. Galler Managementkonzepts .............................. 74 3.2 Integration bestehender Erkenntnisse zur Organisation der Internen Revision als Ausgangspunkt für die Erklärung der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten........................................ 86 3.3 Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz für die Interne Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) ....... 91 3.4 Zwischenergebnis: Gezielte Dezentralisierung und Aufgabendelegation in die Unternehmensbereiche als Hebel zur Optimierung der Revisionstätigkeit................................................ 98 9

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Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen und ihre Auswirkungen auf die Interne Revision....... 101 4.1 Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in der Praxis ........... 102 4.2 Zusammenhänge zwischen der Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ................................. 132 4.3 Bewertung der Self-Auditing Konzepte aus der Sicht der Revisionspraxis................................................................................. 148 4.4 Zwischenergebnis: Perspektiven von Self-Auditing Konzepten als Bestandteil der Internen Überwachung in deutschen Unternehmen..................................................................................... 173

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Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision – Ein Lösungsansatz zur Steigerung der Revisionseffizienz mit Restriktionen ........................................................................................... 179

A N H A N G .................................................................................................... 183 Literaturverzeichnis .......................................................................................... 191

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Inhaltsverzeichnis Seite Inhaltsübersicht ................................................................................................. 9 Inhaltsverzeichnis.............................................................................................. 11 Anhangverzeichnis............................................................................................ 14 Abbildungsverzeichnis...................................................................................... 15 Tabellenverzeichnis .......................................................................................... 19 Abkürzungsverzeichnis..................................................................................... 20 1

Problemstellung und Gang der Untersuchung .................................... 21 1.1 Rationalisierungszwang in Unternehmen: Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision.......................................... 22 1.2 Der wissenschaftliche Fortschritt unter Berücksichtigung der forschungsmethodischen Grundlagen............................................... 27 1.3 Zielsetzung und Vorgehensweise der Untersuchung ....................... 34

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Die Organisation der Internen Revision als betriebswirtschaftliche Fragestellung................................................................. 39 2.1 Self-Auditing Konzepte in der betriebswirtschaftlichen Literatur ............................................................................................ 40 2.1.1Das Verständnis von Self-Auditing Konzepten in der betriebswirtschaftlichen Literatur und in der Praxis der Internen Revision...................................................................... 40 2.1.2 Erwartungen für die Praxis der Internen Revision durch Self-Auditing Konzepte ............................................................ 43 2.1.3 Self-Auditing als Konzept der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit mit dem Ziel der eigenverantwortlichen Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst........................................................................ 48 2.2 Managementphilosophien und Interne Revision: Das Spannungsfeld zwischen Vertrauensorganisation und Interner Überwachung......... 52 2.2.1 Die Bedeutung des Menschenbilds im Revisionsprozess ........ 53 2.2.2Auswirkungen der Vertrauensorganisation auf die Interne Überwachung ............................................................... 56 2.2.3Bedeutung der Prozessunabhängigkeit für die Interne Revision .................................................................................... 60

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2.3 Konsequenzen der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit........... 63 2.3.1Interne Überwachung zwischen Selbstorganisation und der Verantwortung der Unternehmensleitung ................................ 63 2.3.2Auswirkungen von Dezentralisierungskonzepten auf die Interne Überwachung ............................................................... 66 2.3.3Auswirkungen der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit auf die Effizienz der Internen Revision...... 68 2.4 Zwischenergebnis: Self-Auditing Konzepte als theoretischer Extremfall der Dezentralisierung der Internen Revision.................. 71 3

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Die Entwicklung eines Modells zur Erklärung der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision.................................................................................................... 73 3.1 Die Darstellung des organisatorischen Gesamtzusammenhangs für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten auf der Grundlage des St. Galler Managementkonzepts .............................. 74 3.1.1Durchführung von Prüfungen als zentrale Aufgabe der Internen Revision...................................................................... 74 3.1.2Strukturen des Unternehmens als Parameter für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten................................ 78 3.1.3Der kulturelle Gesamtzusammenhang als Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ................................................................................. 82 3.2 Integration bestehender Erkenntnisse zur Organisation der Internen Revision als Ausgangspunkt für die Erklärung der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten........................................ 86 3.2.1Dezentralisierung der Internen Revision als Basis für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten................................ 86 3.2.2Verpflichtende Unternehmenskulturen als Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ................................................................................. 89 3.3 Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz für die Interne Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) ....... 91 3.3.1Besonderheiten der Führung und Überwachung von mittelständischen Unternehmen ............................................... 91 3.3.2Aktuelle Probleme der Internen Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) ............................ 92 3.4 Zwischenergebnis: Gezielte Dezentralisierung und Aufgabendelegation in die Unternehmensbereiche als Hebel zur Optimierung der Revisionstätigkeit............................................ 98

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Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen und ihre Auswirkungen auf die Interne Revision....... 101 4.1 Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in der Praxis ........... 102 4.1.1Der Umsetzungsstand von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen ........................................................... 102 4.1.2Das Verhältnis von Self-Auditing Konzepten und Interner Revision in der Internen Überwachung ...................... 107 4.1.3 Ausgestaltung von Self-Auditing Konzepten........................... 119 4.2 Zusammenhänge zwischen der Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ................................. 132 4.2.1Interdependenzen zwischen den Strukturen und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten................................ 132 4.2.2 Interdependenzen zwischen der Organisationskultur und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ......................... 144 4.3 Bewertung der Self-Auditing Konzepte aus der Sicht der Revisionspraxis................................................................................. 148 4.3.1 Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepte durch die Unternehmen ............................................................................ 148 4.3.2 Organisatorische Einflussgrößen auf die Qualität der Ergebnisse der Self-Auditing Konzepte ................................... 157 4.3.3 Zusammenhang zwischen den Eigenschaften der SelfAuditing Konzepte und Ihrer Bewertung durch die Interne Revision........................................................................ 166 4.4 Zwischenergebnis: Perspektiven von Self-Auditing Konzepten als Bestandteil der Internen Überwachung in deutschen Unternehmen..................................................................................... 173

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Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision – Ein Lösungsansatz zur Steigerung der Revisionseffizienz mit Restriktionen......................... 179

A N H A N G .................................................................................................... 183 Literaturverzeichnis .......................................................................................... 191

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Anhangverzeichnis Seite Anlage: Fragebogen zum Thema: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision …………………………………………… 183

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Abbildungsverzeichnis Seite Abbildung 1: Die Elemente des St. Galler Management Modells .......................34 Abbildung 2: Schematische Darstellung des Untersuchungsablaufs ...................38 Abbildung 3: Self-Auditing Konzepte als Kontinuum zwischen Dezentralisierung der Revisionstätigkeit und eigenverantwortlicher Prüfung der Unternehmensbereiche...........48 Abbildung 4: Varianten des Self-Auditing ...........................................................49 Abbildung 5: Die Aufgabenverteilung des Revisionsablaufs bei Umsetzung von Self-Auditing Konzepten .....................................50 Abbildung 6: Das organisationsstrukturelle Profil der Unternehmung und der Raum für Self-Auditing Konzepte ....................................81 Abbildung 7: Gesamtzusammenhang der Unternehmenskultur und der Raum für Self-Auditing Konzepte .................................................85 Abbildung 8: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Umsatzklassen in Mio. Euro.........................................................103 Abbildung 9: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Mitarbeiterklassen ........................................................................104 Abbildung 10: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Branche.........105 Abbildung 11: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Eingliederung in einen Konzernverbund.....................................106 Abbildung 12: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Größe der Internen Revision nach Anzahl der Revisionsmitarbeiter............107 Abbildung 13: Anteil der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte für die Interne Revision umgesetzt haben................................................108 Abbildung 14: Meinungsstand zum Verhältnis von Self-Auditing Konzepten und Unternehmerverantwortung für die Interne Überwachung im Zusammenhang mit der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten im eigenen Unternehmen ...........................................110 Abbildung 15: Rolle der Internen Revision im Self-Auditing Prozess ................112 Abbildung 16: Aufgabenverteilung zwischen der zentralen Revisionsabteilung, den dezentralen Revisionsabteilungen und den Unternehmensbereichen im Revisionsprozess .............114 Abbildung 17: Beteiligung der zentralen Revision, dezentralen Revisionsabteilungen und Unternehmensbereiche an den einzelnen Prüfungsarten................................................................................115 Abbildung 18: Unterschiede zwischen Unternehmen mit Self-Auditing und Unternehmen ohne Self-Auditing bei der Beteiligung von Unternehmensbereichen an den Aufgaben im Revisionsprozess ..........................................................................116 15

Abbildung 19: Gründe für die Einführung von Self-Auditing Konzepten...........117 Abbildung 20: Verwendung der Ergebnisse des Self-Auditing ...........................118 Abbildung 21: Anteil durch Self-Auditing erfasster Unternehmensprozesse ......120 Abbildung 22: Einsatz von Self-Auditing Konzepten in den einzelnen Prüfungsfeldern ............................................................................121 Abbildung 23: Einsatz von Self-Auditing Konzepten für die einzelnen Prüfungsarten................................................................................122 Abbildung 24: Der Einfluss der Organisation der Internen Revision auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts .............................123 Abbildung 25: Einfluss der relativen Größe der Internen Revision auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts .............................125 Abbildung 26: Der Zusammenhang zwischen dem durchschnittlichen Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse und der relativen Größe der Internen Revision ........................................................127 Abbildung 27: Einfluss der Unternehmensgröße in Mitarbeiterzahlen auf den Abdeckungsgrad der Self-Auditing Konzepts.......................128 Abbildung 28: Einfluss des Internationalisierungsgrades der Unternehmens auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts ................130 Abbildung 29: Einfluss der Organisation der Internen Revision auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ...................................133 Abbildung 30: Einfluss der relativen Größe der Internen Revision auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ...................................134 Abbildung 31: Einfluss der absoluten Größe der Internen Revision auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ...................................135 Abbildung 32: Einfluss der Eingliederung der Internen Revision im Konzernverbund auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten.....................................................................................137 Abbildung 33: Einfluss der Unternehmensgröße nach Mitarbeitern auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ...................................138 Abbildung 34: Einfluss der Diversifizierung auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten..............................................................139 Abbildung 35: Einfluss der Organisationsstruktur auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten..............................................................140 Abbildung 36: Einfluss des Internationalisierungsgrades auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten.......................................................141 Abbildung 37: Einfluss der Führungsprinzipien auf die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten......................................................................142 Abbildung 38: Einfluss der Unternehmenskultur auf den Einsatz von Self-Auditing Konzepten..............................................................145 Abbildung 39: Die Differenziertheit der Unternehmenskultur in Unternehmen mit Self-Auditing und in Unternehmen ohne Self-Auditing im Vergleich ..........................................................146 16

Abbildung 40: Gesamtbewertung ihres eigenen Self-Auditing Konzepts durch die Unternehmen ................................................................149 Abbildung 41: Durchschnittliche Beurteilung des Self-Auditing Konzepts durch die Interne Revision nach Einzelkriterien auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden).....150 Abbildung 42: Beurteilung des Self-Auditing Konzepts nach Einzelkriterien ....151 Abbildung 43: Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision in Abhängigkeit von der Anzahl der übernommenen Aufgaben auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) .....................................................................153 Abbildung 44: Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) in Abhängigkeit von der Art der übernommenen Aufgaben........154 Abbildung 45: Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) in Abhängigkeit von dem Abdeckungsgrad der Prozesse............155 Abbildung 46: Beurteilung der Anwendungsmöglichkeiten des Self-Auditing auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) in Abhängigkeit vom Abdeckungsgrad der Prozesse ..................................................................................157 Abbildung 47: Einfluss der Organisation der Internen Revision auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts .............158 Abbildung 48: Einfluss der relativen Größe der Internen Revision auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts .............159 Abbildung 49: Einfluss der Unternehmenskultur auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts .......................................160 Abbildung 50: Einfluss der Führungsprinzipien auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts .......................................162 Abbildung 51: Einfluss der Organisation eines Unternehmens auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts...................163 Abbildung 52: Einfluss der Wirtschaftsgruppe auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts .......................................164 Abbildung 53: Einfluss der Internationalisierung auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts.................................165 Abbildung 54: Einfluss der Abdeckung der Unternehmensprozesse durch das Self-Auditing Konzept auf die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts..........................................................167 Abbildung 55: Einfluss der Beweggründe für die Einführung des Self-Auditing Konzepts auf die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts ................................................................168

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Abbildung 56: Einfluss der Beweggründe für die Einführung des Self-Auditing Konzepts auf die Bewertung des Self-Auditing Konzepts auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (sehr unzufrieden) ..................................169 Abbildung 57: Einfluss der durch Self-Auditing abgedeckten Unternehmensbereiche auf die Bewertung des Self-Auditing Konzepts auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (sehr unzufrieden) .....................................170 Abbildung 58: Einfluss der Einbindung der Internen Revision in den Self-Auditing Prozess anhand der von der Internen Revision übernommenen Aufgaben auf die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts ................................................................171

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Tabellenverzeichnis Seite Tabelle 1: Erwartungen an Self-Auditing Konzepte ............................................47 Tabelle 2: Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. ...........................................................................................51 Tabelle 3: Die Prinzipien der Vertrauensorganisation und der Misstrauensorganisation im Vergleich ................................................59 Tabelle 4: Erfolgsfaktoren der Vertrauensorganisation........................................60 Tabelle 5: Beeinträchtigung der Unabhängigkeit der Internen Revision .............62

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Abkürzungsverzeichnis a.a.O. Abs. AktG Aufl. ca. CRSA CSA EDV Et al. e. V. GmbH Hrsg. IIA IIR IÜS k. A. KMU KonTraG

= = = = = = = = = = = = = = = = = =

MaK

=

No. Nr. NYSE p. S. SOA u. a. vgl. Vol.

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am angegebenen Ort Absatz Aktiengesetz Auflage circa Control Risk Self-Assessment Control Self-Assessment Elektronische Datenverarbeitung et alii eingetragener Verein Gesellschaft mit beschränkter Haftung Herausgeber Institute of Internal Auditors Deutsches Institut für Interne Revision Internes Überwachungssystem keine Angabe Kleine und mittlere Unternehmen Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Mindestanforderungen an das Kreditgeschäft der Kreditinstitute (MaK) number Nummer New York Stock Exchange page Seite Sarbanes-Oxley Act of 2002 unter anderen Vergleiche Volume

1 Problemstellung und Gang der Untersuchung Spektakuläre Bilanzskandale, unerwartete Unternehmenszusammenbrüche, Korruptionsfälle und Schmiergeldaffären haben in den vergangenen Jahren die Notwendigkeit eines wirksamen Internen Überwachungssystems (IÜS) in Unternehmen verdeutlicht. Als wesentlicher Bestandteil des Internen Überwachungssystems leistet die Interne Revision einen wichtigen Beitrag, um Schwachstellen im Unternehmen frühzeitig zu identifizieren und so den Fortbestand eines Unternehmens zu sichern. Die besondere Bedeutung der Internen Revision im Internen Überwachungssystem begründet sich in ihrer Unabhängigkeit von den Unternehmensprozessen und von den Ergebnissen der Unternehmensprozesse. Die Prozessunabhängigkeit der Internen Revision ist eine Voraussetzung für eine neutrale und objektive Berichterstattung. Die Interne Revision ist eine unabhängige Funktion, die die Prozesse und deren Ergebnisse in einem Unternehmen prüft und beurteilt (Interne Revision als Funktion).1) Sie ist zugleich eine prozessunabhängige Institution, die umfassende Prüfungen durchführt und über die geprüften Strukturen und Aktivitäten umfassende Analysen, Bewertungen, Empfehlungen und Informationen liefert (Interne Revision als Institution). 2)

1)

2)

Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 1. Vgl. ebenda, S. 1.

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1.1 Rationalisierungszwang in Unternehmen: Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision Die Interne Revision ist seit den 1980iger Jahren mit einer Diskussion um ihre Form und Bemessung konfrontiert.1) In vielen Unternehmen hatte die Interne Revision ein negatives Image.2) Die Frage nach dem Nutzen der Internen Revision für den Unternehmenserfolg wurde gestellt.3) Die Interne Revision schien angesichts neuer Organisationskonzepte nicht mehr zeitgemäß. Die Interne Überwachung wurde in Anbetracht eines sich wandelnden Menschenbildes und des Übergangs von einer Misstrauensorganisation zu einer Vertrauensorganisation als überholt empfunden.4) Die sich laufend verschlechternde wirtschaftliche Lage in den 1990iger Jahren hat zu Rationalisierungen und Kostenreduktionsbemühungen in den Unternehmen geführt.5) Die Umsetzung von Lean-Management Konzepten6) hat auch die Interne Revision auf der Suche nach Rationalisierungspotentialen auf den Prüfstand gestellt.7) Die Notwendigkeit einer zentralen Revisionsabteilung wurde angesichts 1)

2)

3)

4)

5)

6)

7)

Vgl. Brauch, Peter und Helmut Fritsche: Der Einfluß des Lean-Management-Gedankens auf die Arbeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 269–270; Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 1. Vgl. u. a. Deling, Wolfgang: Partner oder Störenfried – Anmerkungen zum Image der Internen Revision im Unternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 141 und 149; Scherzinger, Thomas: Stellungnahme zu dem Beitrag „Partner oder Störenfried – Anmerkungen zum Image der Internen Revision im Unternehmen“ aus ZIR 3/1996, S. 141-147. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 266. Vgl. Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigung im Bereich der internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 73-74; Bloth, Klaus M.: Ist der Revisionserfolg meßbar? In: Zeitschrift Interne Revision 1988, S. 193. Vgl. Janke, Günter: Der Wandel der betriebswirtschaftlichen Überwachungsphilosophie - Resultat neuer marktwirtschaftlicher Rahmenbedingungen. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 186-187; Biegert, Hansjörg: Die Revision im Spannungsfeld zwischen Lean-Management und Auditing. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 293. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. – Arbeitskreis „Interne Revision und Versicherungswirtschaft“: Mitarbeiterentwicklung in der Internen Revision – Stand und Ausblick. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 289. Vgl. Womack, James P. et al.: The Machine that Changed the World. Based on the Massachusetts Institute of Technology 5-million-dollar 5-year study on the future of the automobile. 4. print New York 1990, p. 11-12; Zur Zielsetzung des Lean-Management Konzepts vgl. Wildemann, Horst: Das Konzept „Lean Management“. In: Lean Management. Strategien zur Erreichung wettbewerbsfähiger Unternehmen. Hrsg. Horst Wildemann. Frankfurt 1993, S. 17-49. Vgl. Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 305; Biegert, Hansjörg: Maßnahmen zur Effizienzsteigung im Bereich der internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1992, S. 73.

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von Dezentralisierungstendenzen und der Einrichtung von Centerstrukturen hinterfragt.1) Der Lean-Auditing Gedanke2) wurde am Anfang der 1990iger Jahre aus dem Lean-Management Gedanken entwickelt. Kern des Lean-Auditing ist der Abbau der Internen Revision durch Reduzierung der Prüfungshandlungen der Internen Revision im Rahmen des Übergangs von einer Misstrauensorganisation zu einer Vertrauensorganisation.3) Outsourcing Konzepte4) und Self-Auditing Konzepte5) als Ansatz für die Interne Revision wurden als Erscheinungsformen des LeanAuditing entwickelt. Ziel der Lean-Auditing Konzepte ist es, die Überwachungsstrukturen an die verschlankten Unternehmensstrukturen anzupassen und zu einer Kostenreduktion beizutragen. Zentralbereiche wie die Interne Revision werden dabei reduziert oder sogar vollständig abgebaut. Die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten führt dieser Philosophie folgend zu einer Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche und zu einer Reduktion der institutionalisierten Revisionsabteilung. Self-Auditing Ansätze wurden von der Praxis mit Interesse aufgegriffen.6) Bei einer Umfrage des Instituts für Interne Revision in Deutschland e. V. (IIR) im Jahr 1990 gaben 10,3 % der antwortenden Unternehmen an, „Selbst-Prüfungen“ der Fachbereiche mit Hilfe von Fragebögen durchzuführen und weitere 9,2 % der antwortenden Unternehmen gaben an, einen solchen Einsatz zu planen.7) Die in der Praxis angewandten Self-Auditing Konzepte umfassen Dezentralisierungskonzepte8) der Revisionstätigkeit, die von der Einrichtung dezentraler Revi1)

2) 3) 4)

5) 6)

7) 8)

Vgl. Biegert, Hansjörg: Die Revision im Spannungsfeld zwischen Lean-Management und Auditing. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 291-293; Heigl, Anton und Peemöller, Volker H.: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S.17-18. Vgl. Hofmann, Rolf: Lean Management erfordert Lean Auditing: Konsequenzen aus Lean Production und Business Engineering auf die Aufgabenstellung der Internen Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 896. Vgl. ebenda, S. 896. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Outsourcing – Ein sinnvoller Einsatz für eine eigene Revisionsabteilung im Unternehmen? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 173; Rittenberg, Larry E. et al.: The Outsourcing Phenomenon. In: Internal Auditor. Vol. 56 No. 2, April 1999, p. 43. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 150-151. Vgl. Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 305; Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: Self-Auditing - ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 146. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision in Deutschland e. V. (IIR): Die Interne Revision in der Bundesrepublik Deutschland 1990. In: Zeitschrift Interne Revision 1991, Beilage zu Heft Nr. 3, S. 127. Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Dezentrale Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien, S. 67; Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 15-22.

23

sionsstellen bis zur Selbstprüfung der Bereiche mit Hilfe von Checklisten und Workshops reichen.1) Die Vorstellungen von Self-Auditing hinsichtlich der Methodik, dem Anspruch, der Zielsetzung, der Verbindlichkeit und der Verwendung der Ergebnisse sind höchst unterschiedlich. Gemeinsam ist ihnen lediglich, dass Revisionsaktivitäten unter Anleitung der Internen Revision in die Unternehmensbereiche delegiert werden. Das Thema Self-Auditing erfährt in neuerer Zeit wieder ein gestiegenes Interesse unter dem Eindruck verschärfter Steuerungspflichten, Überwachungspflichten und Dokumentationspflichten. Lösungen zur flächendeckenden Einhaltung der Internen Überwachung werden gesucht, um den Anforderungen des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), von Basel II im Bankensektor und von Section 404 des Sarbanes-Oxley Act von 2002 für die an den US-amerikanischen Börsen notierten Aktiengesellschaften zu genügen. Die Unternehmen erhoffen sich eine Lösung dieser Problemstellung durch den Einsatz von Self-Auditing Konzepten. Die Einschätzung des Nutzens von Self-Auditing Konzepten ist jedoch uneinheitlich.2) Das Theorieangebot zur Beantwortung der Frage nach dem Nutzen von Self-Auditing Konzepten ist im Vergleich zur praktischen Relevanz des Themas unbefriedigend.3) Es wurde bislang nicht theoretisch fundiert untersucht, ob SelfAuditing Konzepte einen Beitrag zur Lösung der Überwachungsprobleme in deutschen Unternehmen leisten können. Trotz des theoretischen und praktischen Interesses liegt derzeit keine umfassende Publikation vor, die das Thema SelfAuditing behandelt. Die Beiträge in der Fachliteratur beschränken sich auf Erfahrungsberichte.4) Das Thema wird in Lehrbüchern und Monographien zur Internen Revision höchstens am Rande erwähnt.5)

1) 2)

3) 4) 5)

24

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 151. Vgl. ebenda, S. 160-161; Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 310; Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: Self-Auditing - ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 147. Die empirische Erhebung im Rahmen dieser Untersuchungen hat ergeben, dass rund 30 % der befragten Unternehmen Self-Auditing einsetzen. Vgl. u. a. Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: a.a.O. S. 310; Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: a.a.O., S. 147. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 9-10; Hofmann, Rolf: Prüfungshandbuch. Praxisorientierter Leitfaden einer umfassenden unternehmerischen Überwachungs- und Revisionskonzeption. 4. Aufl. Berlin 2002, S. 322-324.

Die Erwartungen an Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision sind hoch. Die Steigerung der Revisionseffizienz, die Verbesserungen des Internen Überwachungssystems durch Lerneffekte bei den Verantwortlichen in den Unternehmensbereichen und die Verbesserungen in der Zusammenarbeit von Interner Revision und Unternehmensbereichen werden erwartet.1) Dagegen müssen die gegen Self-Auditing eingewandten Bedenken hinsichtlich der Funktionsfähigkeit und Zulässigkeit solcher Konzepte geprüft werden.2) Bisher hat aber weder eine umfassende theoretische Aufbereitung des Themas stattgefunden noch liegen verlässliche empirische Daten zur Umsetzung von Self-Auditing Konzepten vor. Die Interne Revision ist das „kritische Gewissen“3) eines Unternehmens. Die Objektivität4) ihres Urteils und ihre Unabhängigkeit5) von den Prozessen befähigen die Interne Revision zu einer neutralen Sicht auf die Prozesse und deren Ergebnisse. Die Unbefangenheit der Internen Revision stellt die Motivation, Schwachstellen umfassend aufzudecken, sicher. Self-Auditing Konzepte stellen die erprobten Berufsgrundsätze6) der Internen Revision in Frage. Die Abkehr von der Prozessunabhängigkeit der Internen Revision kann die Revisionstätigkeit in eine prozessabhängige Kontrolltätigkeit verkehren. Ein solcher Substitutionsprozess der Revisionstätigkeit durch Kontrolltätigkeit kann letztlich zu einer Auflösung der Revisionstätigkeit führen.7) Der Wegfall der institutionalisierten Revisionsabteilung hätte den Wegfall einer neutralen, objektiven Berichterstattung durch eine unabhängige Stelle zur Folge. Die Wirksamkeit des Internen Überwachungssystems würde beeinträchtigt.8) Die vorliegende Arbeit soll einen Beitrag zur Beantwortung der Frage leisten, ob die in der Fachliteratur aufgeführten Vorteile der Self-Auditing Konzepte den hohen Erwartungen Stand halten. Die Untersuchung soll erklären, in welchem Um1)

2) 3)

4) 5) 6)

7) 8)

Vgl. u. a. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 14; Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: Self-Auditing - ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 146-147; Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 215. Vgl. ebenda, S. 214; Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 156-157 und S. 160. Vgl Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 1. Vgl. Baetge, Jörg und Ariane Kruse: Stichwort „Objektivität der Urteilsbildung”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 204-205. Vgl. Steuber, Elgin: Stichwort „Unabhängigkeit und Unbefangenheit“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 328-330. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision in Deutschland e. V. (IIR): Fachliche Mitteilung des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3: Qualitätsmanagement der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214215. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 160-161. Vgl. ebenda, S. 159-160.

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fang und unter welchen Voraussetzungen die Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche verlagert werden kann, ohne dass es zu Beeinträchtigungen für die Qualität der Internen Revisionstätigkeit kommt.

26

1.2 Der wissenschaftliche Fortschritt unter Berücksichtigung der forschungsmethodischen Grundlagen In diesem Kapitel wird das bearbeitete Forschungsfeld in den Gesamtzusammenhang bereits bestehender wissenschaftlicher Forschungsergebnisse eingeordnet. Der mit der Arbeit zu erzielende wissenschaftliche Fortschritt wird erläutert. Die wissenschaftliche Zielsetzung und die gewählte Forschungsmethode werden dargestellt. Felder für zukünftige Forschungsarbeiten, die sich aus den zu erzielenden Ergebnissen ableiten, werden aufgezeigt. Die im vorangehenden Kapitel identifizierte Lücke zwischen den bisherigen Beiträgen zum Thema Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision wird mit diesem Beitrag erstmalig wissenschaftlich bearbeitet. Das Thema weist zu mehreren anderen Forschungsbereichen Schnittpunkte auf. Es ergeben sich mehrere Parallelen zu Forschungsarbeiten angrenzender Forschungsbereiche, so dass auf zahlreiche, schon bestehende Forschungsergebnisse zurückgegriffen werden konnte. Die verwendeten Forschungsergebnisse stammen aus folgenden Forschungsbereichen: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)

Systemorientierte Betriebswirtschaftslehre. Principal-Agent-Theorie. Behavioral Accounting. Management- und Organisationsforschung. KMU-Forschung. Forschungsarbeiten zur Organisation der Internen Revision. Forschungsarbeiten zur Organisationskultur. Forschungsarbeiten zur Motivationspsychologie. Weitere Forschungsfelder.

(1) Systemorientierte Betriebswirtschaftslehre Die systemorientierte Betriebswirtschaftslehre geht auf Hans Ulrich1) zurück. Die vorliegende Arbeit analysiert wie die systemorientierte Betriebswirtschaftslehre Unternehmen als produktive soziale Systeme, die Inputs aus der Unternehmensumwelt aufnehmen, in systemeigene Prozesse transformieren, um systemspezifische Outputs an die Unternehmensumwelt abzugeben. Die Interne Überwachung umspannt sämtliche Prozesse der betrieblichen Leistungserstellung. Die Interne Revision prüft und beurteilt die Prozesse der betrieblichen Leistungserstellung 1)

Vgl. Ulrich, Hans: Systemorientiertes Management: Das Werk von Hans Ulrich. Bern et al. 2001.

27

sowie deren Ergebnisse. Gesetzliche und betriebswirtschaftliche Vorgaben sowie berufsständische Vorgaben der Internen Revision definieren dabei die Ausgestaltung der Internen Revision. (2) Principal-Agent-Theorie Der auf Ronald Coase1) zurückgehende Principal-Agent-Ansatz der Neuen Institutionenökonomik erklärt das Verhalten von Individuen in hierarchischen Systemen. Die vorliegende Arbeit geht wie dieser Ansatz von begrenzt rationalen Wirtschaftssubjekten aus, die bei der Beurteilung der Handlungen der anderen Beteiligten nur über eingeschränkte Informationen verfügen. Die Revisionssituation ist eine Principal-Agent Situation, in der der Auftragnehmer (Agent) einen Informationsvorsprung gegenüber dem Auftraggeber (Prinzipal) hat. Diesen Informationsvorsprung kann er für die Verfolgung seiner Eigeninteressen verwenden. Kosten der Internen Revision sind Agenturkosten, die für die Korrektur der Informationsasymmetrie zwischen Prinzipal und Agent eingesetzt werden. Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Fragestellung, wie die Agenturkosten der Internen Revision optimiert werden können. (3) Behavioral Accounting Die Forschungsrichtung des Behavioral Accounting2) untersucht die Verhaltenswirkung der Rechnungslegung und Prüfung. Das Behavioral Accounting bedient sich experimenteller Forschungsdesigns zur Überprüfung der verhaltenswissenschaftlichen Grundlagen. Diese Forschungsrichtung untersucht Funktionen, Instrumente und Informationen des externen und internen Rechnungswesens und analysiert deren Einfluss auf menschliches Verhalten und Entscheidungsprozesse in den unterschiedlichen Bereichen des Rechnungswesens. Erkenntnisse dieses Forschungsansatzes werden bei den Annahmen über das Verhalten von Individuen in der Prüfungssituation verwendet. (4) Management- und Organisationsforschung Erkenntnisse aus der Management- und Organisationsforschung für die Interne Überwachung werden bei der Identifizierung und Systematisierung von Einflussfaktoren auf die Organisation der Internen Revision berücksichtigt. Self-Auditing ist eine Erscheinungsform des Lean-Auditing Gedankens, der analog zu den LeanManagement Konzepten entwickelt wurde. Die Erkenntnisse der LeanManagement Forschung werden bei der Formulierung der Hypothesen zum Erfolg von Self-Auditing Konzepten verwendet.

1) 2)

28

Vgl. Picot, Arnold: Organisation: eine ökonomische Perspektive. 2. Aufl. Stuttgart 1999, S. 85-94. Vgl. Lück, Wolfgang und H. Peter Holzer: Verhaltenswissenschaft und Rechnungswesen. Entwicklungstendenzen des Behavioral Accounting in den USA. Die Betriebswirtschaft 1978, S. 509-523.

(5) KMU-Forschung Es werden zahlreiche Erkenntnisse der KMU-Forschung für die Formulierung der Hypothesen über den Einsatz von Self-Auditing Konzepten in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) verwendet. (6) Forschungsarbeiten zur Organisation der Internen Revision Wissenschaftliche Erkenntnisse aus der Forschung zur Organisation der Internen Revision, sind Ausgangspunkt für die Definition der Faktoren, die zu einer Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche führen. (7) Forschungsarbeiten zur Organisationskultur Kulturelle Einflüsse nehmen einen wichtigen Stellenwert bei der Erklärung der Ergebnisse von Self-Auditing Konzepten ein. Forschungsergebnisse zur Organisationskultur werden bei der Formulierung eines Erklärungsmodells für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten berücksichtigt. (8) Forschungsarbeiten zur Motivationspsychologie Erkenntnisse der Motivationspsychologie werden bei der Beurteilung der Vertrauensorganisation als Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten herangezogen. (9) Weitere Forschungsfelder Weitere Forschungsergebnisse, die ihren Eingang in die vorliegende Arbeit gefunden haben, stammen aus den Forschungsfeldern der Corporate Governance, dem Risikomanagement, aus der Insolvenzursachenforschung und der Krisenforschung. Der Beitrag der vorliegenden Arbeit zum Fortschritt der Wissenschaft besteht in der erstmaligen systematischen Analyse der Anwendungsmöglichkeiten von SelfAuditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision. Die grundlegenden Einflussfaktoren auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten und auf die Qualität der Ergebnisse von Self-Auditing werden erfasst und systematisch untersucht. Der wissenschaftliche Fortschritt umfasst insbesondere folgende Forschungsziele: (1) Systematisierung der Zielsetzungen von Self-Auditing Konzepten. (2) Systematisierung der Voraussetzungen für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. (3) Systematisierung und empirische Bewertung der Faktoren, die zu einer Umsetzung von Self-Auditing Konzepten führen. (4) Identifikation der organisatorischen Rahmenbedingungen, die eine hohe Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts bewirken können. (5) Identifikation der Stärken und Schwächen der Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision. 29

Die Untersuchung verfolgt ein anwendungsorientiertes Wissenschaftsziel. Im Vergleich zur theoretischen Wissenschaft ist die anwendungsorientierte Wissenschaft durch folgende Aspekte gekennzeichnet:1) (1) Beschäftigung mit Fragestellungen, die aus der Unternehmenspraxis stammen. (2) Interdisziplinärer Bezug der Problemstellung. (3) Normative Forschungsergebnisse (im Gegensatz zu deskriptiven Forschungsergebnissen). (4) Nützlichkeit und praktische Problemlösungskraft in der Unternehmenspraxis als Fortschrittskriterium. Diese Kriterien bestimmen die Ausrichtung der vorliegenden Arbeit. Die Arbeit analysiert ein in der Unternehmenspraxis entstandenes Organisationskonzept der Internen Revision. Das Forschungsergebnis besteht aus einem Aussagensystem zur Qualität und zu den Anwendungsmöglichkeiten von Self-Auditing Konzepten. Die organisatorischen Einflussfaktoren auf die Qualität und die Anwendungsmöglichkeiten von Self-Auditing Konzepten werden beurteilt. Die Ergebnisse der anwendungsorientierten Arbeit sind an ihrer Nützlichkeit und an ihrer praktischen Problemlösungskraft zu messen. Die normative Ausrichtung der Untersuchung ergibt sich aus der Fragestellung nach den Auswirkungen, den Möglichkeiten und den Grenzen der institutionellen Dezentralisierung der Revisionstätigkeit im Rahmen von Self-Auditing Konzepten. Die Verantwortung der Unternehmensleitung und die verschärften Haftungsregelungen im Krisenfall erfordern Handlungsempfehlungen für die Gestaltung des Internen Überwachungssystems. Die Interne Revision ist ein integraler Bestandteil des Internen Überwachungssystems. Ihre Organisation ist damit ein wichtiges Element bei der Absicherung der Unternehmensleitung gegen das Eintreten von Krisenfällen und zur Abwehr von Haftungsansprüchen. Die der vorliegenden Arbeit zugrundeliegende Forschungsmethodik entspricht dem Forschungsprozess der anwendungsorientierten Betriebswirtschaftslehre. Der Forschungsprozess läuft iterativ in folgenden Phasen ab:2) (1) Problemformulierung und Begriffsbestimmung. (2) Einordnung der Problemstellung in bestehende wissenschaftliche Erkenntnisse. (3) Hypothesenbildung. (4) Empirische Überprüfung der Hypothesen. 1) 2)

30

Vgl. Ulrich, Hans: Von der Betriebswirtschaftslehre zur systemorientierten Managementlehre: In: Betriebswirtschaftslehre als Management- und Führungslehre. Hrsg. Rolf Wunderer. Stuttgart 1995, S. 165. Vgl. Ulrich, Hans und Wilhelm Hill: Wissenschaftstheoretische Aspekte ausgewählter betriebswirtschaftlicher Konzeptionen. In: Wissenschaftstheoretische Grundfragen der Wirtschaftswissenschaft. Hrsg. Hans Raffée und Bodo Abel. München 1979, S. 181-186.

(1) Problemformulierung und Begriffsbestimmung Die Problemstellung der Arbeit wird während der ersten Phase formuliert. Die grundlegenden Definitionen werden bestehenden Begriffen zugeordnet. Diese Phase ist durch eine terminologisch-deskriptive Vorgehensweise bestimmt. (2) Einordnung der Problemstellung in bestehende wissenschaftliche Erkenntnisse Hypothesen über den Einfluss der definierten organisatorischen Faktoren auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten und die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing werden aus den Ergebnissen bereits bestehender Untersuchungen aus verwandten Forschungsfeldern abgeleitet. Dieser Teil des Forschungsprozesses ist durch ein empirisch-induktives Vorgehen geprägt. (3) Hypothesenbildung Durch analytische Deduktion werden Hypothesen zur Organisation der Internen Revision erarbeitet. Dabei werden Erkenntnisse bereits bestehender Forschungsergebnisse verbunden und weiterentwickelt. (4) Empirische Überprüfung der Hypothesen Die entwickelten Hypothesen werden empirisch überprüft. Die prognostizierte Wirkung der identifizierten Einflussfaktoren auf die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse wird auf ihre tatsächliche praktische Relevanz getestet. Aus der praktischen Realisierung von Self-Auditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision wird das entwickelte Hypothesensystem verifiziert. Das Vorgehen während dieser Phase des Forschungsprozesses ist überwiegend durch ein induktivempirisches Vorgehen geprägt. Das Postulat der Werturteilsfreiheit1) ist eine grundlegende Regel empirischer Sozialforschung. Die gewählte Forschungsmethode bietet Ansatzpunkte für Kritik, die insbesondere den Entdeckungszusammenhang und den Begründungszusammenhang der Forschung betreffen. Kritik kann sich aus der Ausrichtung auf konkrete Probleme der Unternehmenspraxis ergeben. Die Ausrichtung auf konkrete Probleme in der anwendungsorientierten Wissenschaft führt zu einer Einschränkung des Geltungsbereichs der erarbeiteten Ergebnisse. Dieses Problem gilt auch für die vorliegende Arbeit. Die Organisation der Internen Revision steht im Zusammenhang mit der Organisation des Unternehmens und des Unternehmensumfelds. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung sind durch die Organisation und das Umfeld der befragten Unternehmen beeinflusst.

1)

Vgl. Weber, Max: Gesammelte Aufsätze zur Wissenschaftslehre. Hrsg. Johannes Winckelmann. 7. Aufl. Tübingen 1988, S. 151.

31

Weitere Kritikpunkte können sich aus den Ergebnissen der empirischen Untersuchung ergeben. Ergebnisse empirischer Untersuchungen umfassen grundsätzlich das Risiko empirisch-induktiver Fehlschlüsse aufgrund von Verzerrungen innerhalb der Datenbasis. Diese Verzerrungstendenzen resultieren aus • überdurchschnittlich positiven Antworten der Revisionsleiter, die Self-Auditing Konzepte aus Eigeninteresse in ihren Unternehmen unterstützen. • überdurchschnittlich kritischen Antworten der Revisionsleiter, in deren Unternehmen Self-Auditing Konzepte umgesetzt sind und deren Revisionsabteilung aufgrund des Self-Auditing von einer personellen Reduktion betroffen sind. Das Risiko der Verzerrung empirischer Daten kann auch für diese Arbeit nicht vollständig ausgeschlossen werden. Fehlerquellen können aus folgenden Effekten resultieren: • den holistischen Trugschluss (zu starke Vereinheitlichung). • den Elite-Trugschluss (Überbewertung der Daten von überdurchschnittlichen Probanden hinsichtlich Bildung und sozialem Status). • das Einheimisch-Werden (Verlust der Fähigkeit des Perspektivwechsels). Die Wahrscheinlichkeit von Fehlinterpretationen mit wesentlichen Auswirkungen auf das Gesamtergebnis wird jedoch aufgrund der Konzeption der empirischen Untersuchung als gering eingeschätzt. Die Verbindung von drei unterschiedlichen Verständnisebenen, und zwar der Sinngebung und Interpretation der Probanden, eigenen Interpretationen dieser Bedeutungen und der überprüfenden, theoriebasierten Arbeitsweise minimieren das Risiko der Fehlinterpretation. Im Einzelnen wurden folgende Maßnahmen zur Reduktion von Fehlinterpretationen ergriffen: • Überprüfung der die Repräsentativität der Stichprobe. • Vergleich der Ergebnisse der Untersuchung mit Aussagen anderer Forschungen und Theorien. • Bewertung der Qualität der Daten, Bewertung der Bedeutung von Ausreißern und Extremfällen. • Überprüfung überraschender Ergebnisse. • Ausschluss von Pseudo-Beziehungen. In der vorliegenden Untersuchung wird ein methodenorientierter Ansatz gewählt. Die Verwendung eines systematischen Ansatzes unter Verwendung anerkannter und erprobter statistischer Methoden und Vorgehensweisen gewährleisten die Herleitung allgemeingültiger Aussagen. Die interpersonelle Überprüfbarkeit der Ergebnisse ist gewährleistet. Die Untersuchung beschränkt sich nicht auf Einzelfallbeschreibungen. Die gewählte Forschungsmethode führt zu einem Beitrag zur allgemeinen Problemlösung für die Gestaltung der Internen Revision. 32

Die vorliegende Arbeit stützt sich auf eine empirische Untersuchung. Im Rahmen dieser Untersuchung wurden Revisionsleiter der im Institut für Interne Revision in Deutschland e. V. (IIR) organisierten Unternehmen befragt. Die Probanden wurden anonym auf der Grundlage eines standardisierten Fragebogens befragt. Die Anonymität soll sicherstellen, dass die Probanden auch bei kritischen Fragestellungen wahrheitsgetreu antworten, so dass die Untersuchung zu validen Ergebnissen führt. Mögliche Interpretationsfehler durch freie Antworten werden minimiert. Die befragte Personengruppe verfügt aufgrund ihrer Stellung im Unternehmen und aufgrund ihrer Tätigkeit über einen Erfahrungshorizont, der valide und zuverlässige Expertenaussagen auf generelle Fragestellungen ermöglicht. Stichprobenprobleme, insbesondere Nonresponse-Probleme, werden bei diesem Vorgehen minimiert. Die Ausrichtung der vorliegenden Arbeit auf die erstmalige systematische Untersuchung der Gesamtzusammenhänge des Forschungsfelds zeigt weiteren Forschungsbedarf auf. • Anwendung von Forschungsansätzen aus anderen Wissenschaftsprogrammen Die Untersuchung zeigt ein Feld für zukünftige Forschungsarbeiten aus anderen Wirtschaftsprogrammen auf. Weiterführende Untersuchungen unter Anwendung der verhaltenswissenschaftlichen1) Prüfungslehre sollten eine Untersuchung der verhaltens-bedingten Komponenten in der Prüfungssituation umfassen. Die Ansätze der Neuen Institutionenökonomik2) (z. B. der Principal-Agent-Theory3)) können zu Erkenntnissen führen, die aufzeigen, welche durch Anreize die Unternehmensbereiche zu einer gewissenhaften Erfüllung ihres Prüfungsauftrags im Rahmen von Self-Auditing Konzepten motiviert werden. • Weiterführende Untersuchungen der organisatorischen Zusammenhänge auf die Organisation der Internen Revision Die Ergebnisse dieser Arbeit können mit einer vergleichenden empirischen Folgeuntersuchung analysiert werden. Weitergehende Untersuchungen zur Optimierung der Internen Revision unter Berücksichtung des organisatorischen Gesamtzusammenhanges können zu einer Fortentwicklung des Aussagensystems führen. 1)

2) 3)

Zu den Ansätzen der verhaltenswissenschaftlichen Betriebswirtschaftslehre vgl. Schanz, Günther: Grundlagen der verhaltenstheoretischen Betriebswirtschaftslehre. Tübingen 1977; Schönbrunn, Norbert: Rechnungswesen und Verhaltenswissenschaften. In: Marburger Treuhandseminar. Band 3. Hrsg. Wolfgang Lück. Marburg 1988. Vgl. Ebers, Mark und Winfried Gotsch: Institutionenökonomische Ansätze der Organisation. In: Organisationstheorien. Hrsg. Alfred Kieser. 5. Aufl. Stuttgart 2002, S. 199-251. Vgl. Coase, Ronald H: The Firm, the Market and the Law. University of Chicago Press. 8. ed. Chicago et al. 2000; Jensen, Michael and William Meckling: Theory of the firm: Managerial behaviour, agency costs, and ownership structure. In: Journal of Financial Economics 1976. Vol. 3 No. 4, p. 305-360.

33

1.3 Zielsetzung und Vorgehensweise der Untersuchung Die vorliegende Arbeit analysiert den Nutzen und die Risiken der Anwendung von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen. Der Bezugsrahmen für die Untersuchung ist der St. Galler Managementansatz des integrierten Managements. Abbildung 1: Die Elemente des St. Galler Management Modells Horizontale Integration Normative Ebene

Unternehmensverfassung

Strategische Ebene

Organisationsstrukturen/ Managementsysteme

Operative Ebene

Organisatorische Prozesse/ Dispositionssysteme Strukturen

Unternehmenspolitik

Unternehmenskultur

Programme

Problemverhalten

Aufträge

Führungsverhalten

Aktivitäten

Vertikale Integration

Verhalten

Unternehmensentwicklung

In Anlehnung an: Gomez, Peter und Tim Zimmermann: Unternehmensorganisation. Profile – Dynamik – Methodik. Das St. Galler Management-Konzept. 2. Aufl. Frankfurt am Main und New York 1993, S. 22.

Die hohe Komplexität und Dynamik in Unternehmen führt zu einer arbeitsteiligen Organisation mit persönlicher Spezialisierung der Mitarbeiter.1) Die Tendenz solcher Organisationen, unverbundene Insellösungen auszubilden, widerspricht der Forderung nach vernetzten Systemen und ganzheitlichem Verhalten.2) Der St. Gal1) 2)

34

Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 66. Vgl. Bleicher, Knut: Ganzheitliches Denken in arbeitsteiligen Organisationen. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 11-14; Probst, Gilbert J. B.: Selbst-Organisation – Ordnungsprozesse in sozialen Systemen aus ganzheitlicher Sicht. Berlin und Hamburg 1987, S. 28-29.

ler Management Ansatz gibt einen Bezugsrahmen vor, der die notwendigen Managementelemente und ihre Beziehungen untereinander umfasst.1) Die Zielsetzung des St. Galler Management Ansatzes ist die Entwicklung von Methoden, mit denen die gegenseitige Abstimmung der Managementelemente erfolgen kann.2) Dieser Ansatz eignet sich zur Entwicklung eines ganzheitlichen Entscheidungsrahmens für das Management bei der Lösung organisatorischer Probleme, bei denen die Gesamtzusammenhänge im Unternehmen zu berücksichtigen sind.3) Mit Hilfe des St. Galler Managementansatzes wird eine ganzheitliche Untersuchung von Self-Auditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision durchgeführt. Der St. Galler Managementansatz verdeutlicht die Interdependenzen der Managementebenen bei der Organisation der Internen Überwachung als Führungsaufgabe. Die Einflüsse der Organisationskultur sowie der Organisationsstrukturen auf das Fehlerverhalten und das Kooperationsverhalten sowie die Aufgabenverteilung im Überwachungsprozess können transparent gemacht werden. Die zentrale Fragestellung der Organisationstheorie ist die Beurteilung der Verteilung von Aufgaben im Unternehmen und die Messung der organisatorischen Effizienz.4) Die Einrichtung eines angemessenen Internen Überwachungssystems ist eine Führungsaufgabe der Unternehmensleitung.5) Der Gesetzgeber legt nicht fest, wie ein Internes Überwachungssystem gestaltet sein muss, so dass betriebswirtschaftliche Maßstäbe bei der Gestaltung des Internen Überwachungssystems herangezogen werden müssen.6) Die Einrichtung eines Internen Überwachungssystems ist unter Beachtung des erwerbswirtschaftlichen Prinzips7) zu lösen. Die Auffassung, dass die Interne Revision Bestandteil eines angemessenen Internen Überwachungssystems ist, wird jedoch allgemein akzeptiert.8) Self-Auditing Konzepte berühren zwei Grundprobleme der Organisation der Internen Revision: 1) 2) 3) 4) 5)

6)

7) 8)

Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 77-78. Vgl. Gomez, Peter und Tim Zimmermann: Unternehmensorganisation. Profile – Dynamik – Methodik. Das St. Galler Management-Konzept. 2. Aufl. Frankfurt am Main und New York 1993, S. 20-21. Vgl. Bleicher, Knut: a.a.O., S. 77. Vgl. Frese, Erich: Organisationstheorie. Historische Entwicklung – Ansätze – Perspektiven. 2. Aufl. Wiesbaden 1992, S. 21. Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS) – Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 182; derselbe: Zusammenarbeit von Interne Revision und Abschlußprüfer. Vergangenheit, Gegenwart, Zukunft. Band 3 des IIR-Forums. Berlin 2003. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 14-15. Vgl. derselbe: Betriebswirtschaftliche Aspekte der Einrichtung eines Überwachungssystems und eines Risikomanagementsystems. In: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (KonTraG – KapAEG – EuroEG – StückAG). Hrsg. Dietrich Dörner et al. Stuttgart 1999, S. 142. Vgl. Gutenberg, Erich: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre. Wiesbaden 1958, S. 18. Vgl. Lück, Wolfgang: a.a.O., S. 156-158.

35

(1) die revisionsphilosophische Problematik und (2) die organisationstheoretische Problematik. (1) Revisionsphilosophische Problematik: Unternehmensethische Fragestellungen fordern, dass die unternehmerische Verantwortung und die Sachzwänge ökonomischen Handelns mit universalen ethischen Anforderungen an das unternehmerische Handeln in Einklang zu bringen seien.1) Das Menschenbild der handelnden Individuen sowie die Werte und Normen, auf denen das Menschenbild beruht, beeinflussen die Antwort auf die Frage nach der Überwachungsbedürftigkeit des Menschen. Die Verankerung von Vertrauen und Misstrauen in der Unternehmenskultur wirken sich in hohem Maße auf die Ausgestaltung und Intensität der Internen Überwachung aus. (2) Organisationstheoretische Problematik: Die Interne Unternehmensüberwachung unterliegt den vorhandenen organisatorischen Voraussetzungen. Innere und äußere Einflussfaktoren der Unternehmung wirken auf die Ausgestaltung der Internen Revision.2) Die vorliegende Arbeit umfasst eine theoretische Analyse der Potentiale von SelfAuditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision. Die theoretische Analyse wird durch die Ergebnisse einer empirischen Untersuchung überprüft.3) In Kapitel 1 wird die Problemstellung der Arbeit aufgezeigt. Die Vorgehensweise und die Methodik der Untersuchung werden vorgestellt. In Kapitel 2 wird die Optimierung der Organisation der Internen Revision als betriebswirtschaftliches Problem behandelt. Nach der Darstellung der Diskussion zum Nutzen und zu den Risiken von Self-Auditing Konzepten (Kapitel 2.1) folgt die theoretische Analyse von Self-Auditing Konzepten als Organisationsform der Revisionstätigkeit. Dabei wird die Gestaltung des Internen Überwachungssystems vor dem Hintergrund normativer Managemententscheidungen, der Unternehmenskultur und den berufsethischen Grundsätzen der Internen Revision analysiert (Kapitel 2.2). Nach der Ausarbeitung der Konsequenzen der unterschiedlichen Formen der Dezentralisierung der Internen Revision in Kapitel 2.3 werden in Kapitel 2.4 die Chancen zur Steigerung der Revisionseffizienz durch Self-Auditing Konzepte zusammengefasst. Die Grenzen einer Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche werden aufgezeigt. 1)

2)

3)

36

Vgl. Ulrich, Peter und Ulrich Thielemann: Ethik und Erfolg: Unternehmensethische Denkmuster von Führungskräften – eine empirische Studie. Band 6 der St. Galler Beiträge zur Unternehmensethik. Bern und Stuttgart 1992, S. 20-21. Vgl. Betriebswirtschaftliche Aspekte der Einrichtung eines Überwachungssystems und eines Risikomanagementsystems. In: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (KonTraG – KapAEG – EuroEG – StückAG). Hrsg. Dietrich Dörner et al. Stuttgart 1999, S. 153. Zu dieser Forschungsmethode vgl. Chmielewicz, Klaus: Forschungskonzeptionen der Wirtschaftswissenschaften. 3. Aufl. Stuttgart 1997, S. 37.

In Kapitel 3 werden die Interdependenzen zwischen der Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision dargelegt. Einer Darstellung der Einflüsse der Organisation auf den optimalen Dezentralisierungsgrad der Revisionstätigkeit (Kapitel 3.1) folgt die Integration bestehender Erkenntnisse in die unterschiedlichen Organisationstypen des St. Galler Managementansatzes (Kapitel 3.2). In Kapitel 3.3 werden die Besonderheiten der Internen Revision in kleinen und mittleren Unternehmen behandelt. Kapitel 3.4 fasst die Ergebnisse des dritten Kapitels zusammen und verdeutlicht, dass Self-Auditing Konzepte als Selbstprüfung der Unternehmensbereiche ein Grenzfall der Dezentralisierung der Internen Revision sind. Die theoretischen Überlegungen werden in Kapitel 4 mit Hilfe der Ergebnisse einer empirischen Untersuchung überprüft. Es wird untersucht, wie und mit welchem Anspruch deutsche Unternehmen Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben (Kapitel 4.1). Nach der Untersuchung der Zusammenhänge von Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in Kapitel 4.2 wird aufgeführt, welchen Beitrag Self-Auditing Konzepte zu den Zwecken und Aufgaben der Internen Überwachung in der Praxis leisten (Kapitel 4.3). Kapitel 4.4 fasst zusammen, wie eine gezielte Dezentralisierung der Internen Revision zur Steigerung der Revisionseffizienz in deutschen Unternehmen eingesetzt wird. Es wird erörtert, wie und in welchem Umfang die Praxis die Potentiale von Self-Auditing Konzepten nutzt und welche Grenzen sich bei der praktischen Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ergeben. In Kapitel 5 werden die Ergebnisse der Untersuchung thesenartig zusammengefasst. Self-Auditing Konzepte, die zu einer hohen Qualität der Revisionsergebnisse führen, erfordern einen hohen Betreuungsaufwand durch die Interne Revision. Es wird aufgezeigt, dass sich Self-Auditing Konzepte nicht als flächendeckendes Revisionskonzept für ein Unternehmen erweisen.

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Abbildung 2: Schematische Darstellung des Untersuchungsablaufs 1

Problemstellung und Gang der Untersuchung

1.1 Rationalisierungszwang in Unternehmen: Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision 1.2 Der wissenschaftliche Fortschritt unter Berücksichtigung der forschungsmethodischen Grundlagen 1.3 Zielsetzung und Vorgehensweise der Untersuchung

2

Die Organisation der Internen Revision als betriebswirtschaftliches Problem

2.1 Self-Auditing Konzepte in der betriebswirtschaftlichen Literatur 2.2 Managementphilosophien und Interne Revision: Das Spannungsfeld zwischen Vertrauensorganisation und Interner Überwachung 2.3 Konsequenzen der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit Zwischenergebnis: Self-Auditing Konzepte als theoretischer Extremfall der Dezentralisierung der Internen Revision

3

3.1

3.2

3.3

3.4

4

4.1 4.2 4.3 4.4

5

38

Die Entwicklung eines Modells zur Erklärung der Umsetzung von SelfAuditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision Darstellung des organisatorischen Gesamtzusammenhangs für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten auf der Grundlage des St. Galler Managementansatzes Integration bestehender Erkenntnisse zur Organisation der Internen Revision als Ausgangspunkt für die Erklärung von Self-Auditing Konzepten Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz für die Überwachungsprobleme in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) Zwischenergebnis: Gezielte Dezentralisierung und Aufgabendelegation in die Unternehmensbereiche als Hebel zur Optimierung der Revisionsarbeit

Die Optimierung der Internen Revision durch die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in der Praxis Zusammenhänge zwischen der Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Bewertung von Self-Auditing Konzepten aus der Sicht der Revisionspraxis Zwischenergebnis: Perspektiven von Self-Auditing Konzepten als Bestandteil der Internen Überwachung in deutschen Unternehmen

Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision – Ein Lösungsansatz zur Steigerung der Revisionseffizienz mit Restriktionen

2 Die Organisation der Internen Revision als betriebswirtschaftliche Fragestellung Die konkrete Ausgestaltung des Revisionskonzepts liegt in der Verantwortung des Managements. Die Einrichtung einer Internen Revision gehört nach herrschender Meinung zu einem angemessenen Internen Überwachungssystem.1) Anhaltspunkte für die Gestaltung der Internen Revision geben die Erhebungen des Instituts für Interne Revision in Deutschland e. V. (IIR) zur personellen Ausstattung der Internen Revision.2) Überlegungen zur Effizienz und Effektivität der Internen Revision bestimmen die Organisation der Internen Revision ebenso wie die beruflichen Standards.3) Die Interne Revision ist traditionell als Stabsabteilung oder Zentralabteilung organisiert.4) Self-Auditing Konzepte streben die Verlagerung der Revisionsaufgabe von Stabstellen oder Zentralabteilungen in die Unternehmensbereiche an.5) SelfAuditing ist eine neue Organisationsform der Internen Revisionstätigkeit, die eine Abkehr von der erprobten Organisation der Revisionsabteilung in der Form der institutionalisierten Zentralabteilung bedeutet. Die konsequente Delegation der Internen Revision in die Unternehmensbereiche soll die Wahrnehmung der Überwachungsaufgabe effizienter und effektiver gestalten.6)

1) 2) 3)

4) 5) 6)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Internes Überwachungssystem (IÜS)“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 161. Vgl. u. a. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Band 5 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2005, S. 137-154. Vgl. Deutsches Institut für Interne Revision in Deutschland e. V. (IIR): Fachliche Mitteilung des IIR: IIR Revisionsstandard Nr. 3: Qualitätsmanagement der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2002, S. 214224. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 147. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 157. Vgl. ebenda, S. 155; Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 13; Biegert, Hansjörg: Die Revision im Spannungsfeld zwischen LeanManagement und Auditing. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 291-292; Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 214.

39

2.1 Self-Auditing Konzepte in der betriebswirtschaftlichen Literatur Self-Auditing Konzepte stellen den Grundsatz der Prozessunabhängigkeit der Internen Revision in Frage. Die Prozessunabhängigkeit der Internen Revision ist ein grundlegendes Paradigma der Revisionstheorie und der wichtigste Grund und Rechtfertigung für die Existenz einer institutionalisierten Revisionsabteilung. Die Diskussion um Self-Auditing Konzepte wird daher kontrovers geführt.1)

2.1.1 Das Verständnis von Self-Auditing Konzepten in der betriebswirtschaftlichen Literatur und in der Praxis der Internen Revision Die unterschiedlichen Auffassungen von Zweck und Ausgestaltung von SelfAuditing Konzepten führen in der Fachliteratur2) zu folgenden Definitionen: (1) Self-Auditing als Selbstprüfung durch Übernahme von einzelnen Prüfungshandlungen durch den Geprüften (2) Self-Auditing als Ferndiagnose des Internen Kontrollsystems. (3) Self-Auditing als eigenständige Selbstprüfung der Unternehmensbereiche. (4) Self-Auditing als Verlagerung von Prüfungsaktivitäten aus der Internen Revision in die Unternehmensbereiche. (5) Self-Auditing als Form des Control Risk Self-Assessment (CRSA). (1) Self-Auditing als Selbstprüfung durch Übernahme von Prüfungshandlungen durch den Geprüften selbst.3) Die Abteilungsleiter des Unternehmens bearbeiten Checklisten, die von der Internen Revisionsabteilung in Zusammenarbeit mit den Unternehmensbereichen erstellt werden.4) Die Ergebnisse werden der Internen Revision kommuniziert und 1)

2)

3) 4)

40

Vgl. u. a. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 160-161; Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 13-17; Hofmann, Rolf: SelfAuditing und Outsourcing von Überwachungsaufgaben: Herausforderungen an die Interne Revision im Rahmen von Lean Management und Business Process Engineering. In: Der Schweizer Treuhänder 1995, S. 676. Vgl. u. a. Peemöller, Volker H. et al.: Self-Auditing als Prüfungsinstrument der Internen Revision. In: Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 1998. Fach 28, S. 918; Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S. 14; Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: „Self-Auditing“ in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmens. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 306; Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 214. Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: a.a.O., S. 918. Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S. 13-17.

von der Internen Revision bei der Planung ihrer Prüfungen berücksichtigt.1) SelfAuditing ist nach diesem Verständnis eine Revisionsmethode.2) (2) Self-Auditing als Ferndiagnose des Internen Kontrollsystems 3) Self-Auditing wird als Instrument der Internen Revision zur Ferndiagnose des Internen Kontrollsystems verstanden. Self-Auditing ist nach diesem Verständnis ein Teil des Revisionsinstrumentariums.4) (3) Self-Auditing als Selbstprüfung der Unternehmensbereiche Auf der Grundlage von Fragebögen, die die Interne Revision erstellt, werden Selbstprüfungen der Unternehmensbereiche durchführt mit dem Ziel, das Interne Kontrollsystem des Unternehmensbereichs zu analysieren, zu bewerten und zu verbessern.5) (4) Self-Auditing als Verlagerung von Prüfungsaktivitäten aus der Internen Revision in die Unternehmensbereiche Es findet eine eigenverantwortliche Prüfung der Unternehmensbereiche unter Anleitung der Internen Revision statt.6) Die Interne Revision stellt zu diesem Zweck Checklisten und Prüfungshandbücher zur Verfügung.7) (5) Self-Auditing als Form des Control Risk Self-Assessments (CRSA) Die Interne Revision liefert Checklisten, nach denen die Unternehmensbereiche die Analyse des Internen Kontrollsystems selbst vornehmen.8) Self-Auditing wird als Prüfungsinstrument der Internen Revision verstanden, bei dem die Interne Revision sich zur Erfassung des Ist-Zustandes der zu prüfenden Prozesse und der Auswertung der Mithilfe der Unternehmensbereiche bedient.9)

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9)

Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 14. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsmethoden“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 244. Vgl. Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: „Self-Auditing“ in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmens. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 306. Vgl. Lück, Wolfgang und Jörg Hunecke: Stichwort „Revisionsinstrumentarium“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 277. Vgl. Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: Self-Auditing - ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 146. Vgl. Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 214. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 10. Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Band 5 des IIRForums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2005, S. 234. Vgl. ebenda, S. 183.

41

Control Self-Assessments (CSA) und Control Risk Self-Assessments (CRSA) wurden in den 1980iger Jahren in den USA und Kanada entwickelt.1) Control SelfAssessment ist eine checklistengestützte Technik der Informationserhebung im Rahmen einer Revisionsprüfung durch die geprüften Stellen und eine Methode der Selbstbewertung der Unternehmensbereiche hinsichtlich der Leistungsfähigkeit der Geschäftsprozesse durch Fragebögen oder in Workshops.2) Control Risk SelfAssessment stellt auf die Erhebung von Risiken und Überwachungsmaßnahmen ab.3) Die Interne Revision wird als Moderator in den Self-Assessment Prozess eingebunden.4) Control Risk Self-Assessment wird als Prozess zur Prüfung und Beurteilung der internen Kontrollen eingesetzt und scheint eine hohe Übereinstimmung mit dem Self-Auditing Prozess aufzuweisen.5) Als Instrument des Risikomanagement wird Control Risk Self-Assessment eingesetzt, um Risiken zu identifizieren und die Wirksamkeit der internen Kontrollen gegen die unternehmerischen Risiken zu analysieren.6) Die aufgeführten Definitionen von Self-Auditing Konzepten erfassen ausgewählte Teilaspekte der Themenstellung. Die betriebwirtschaftstheoretische Einordnung von Self-Auditing Konzepten als Problem der Organisation der Internen Revision leisten sie nicht. Die folgende Untersuchung stützt sich auf die Definition von Lück/Jung, die alle Formen der institutionellen Dezentralisierung der Internen Revision umfasst: 7) „Self-Auditing ist ein Konzept, das sowohl eine Dezentralisierung der Revisionstätigkeit in multinationalen Unternehmen und Konzernen als auch eine eigenverantwortliche Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst zur Folge haben kann. Das Hauptanliegen des Self-Auditing ist ein Abbau der Internen Revision, indem über eine Dezentralisierung der Revisionstätigkeit als Endziel die eigenverantwortliche Prüfung der Bereiche durch sich selbst angestrebt wird.“

1) 2)

3) 4) 5) 6) 7)

42

Vgl. Makozs, Paul G. and Bruce W. McCuaig: Is everything under control? A new approach to corporate governance. In: Financial Executive January/February 1990, p. 25. Vgl. Baker, Larry L. and Rodger D. Graham: Control Self-Assessment: Involving employees in CSA is working at MAPCO Inc. In: Internal Auditor, April 1996, p. 52; Jordan, Glenda S.: Control Self-Assessment: Making the Choice. The Institute of Internal Auditors. Altamonte Springs 1995, p. 14. Vgl. Tritter, Richard P. und Daniel S. Zittnan: Control Self-Assessment: Experience, current thinking, and best practises. Hrsg. The Institute of Internal Auditors Research Foundation. Altamonte Springs 1996, p. 126. Vgl. ebenda, p. 36. Vgl. Briese, Klaus-Joachim et al.: Control Self-Assessment: Beurteilung der Methoden, Nutzen für die Interne Revision und Einsatz in der Praxis. Zeitschriften Interne Revision 2003, S. 46. Vgl. Barnes Marschdorf, Kim: Control Self-Assessment: Eine Methode des Risikomanagements – Effektive Arbeitstechnik zur Evaluation von „Soft Controls“. In: Der Schweizer Treuhänder 1999, Nr. 8, S. 695. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 151.

2.1.2 Erwartungen für die Praxis der Internen Revision durch Self-Auditing Konzepte In Zeiten steigenden Kostendrucks, in denen Interne Überwachung zuerst als Kostenfaktor gesehen und ihr Nutzen in Frage gestellt wird, sieht sich die Interne Revision gezwungen, ihrerseits einen Beitrag zu den Rationalisierungsprogrammen1) der Unternehmen zu leisten. Der Lean-Auditing Gedanke strebt nach Lösungen für die Interne Revision, diesen Bemühungen Rechnung zu tragen. Von der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten erwartet die Praxis einen Beitrag zu folgenden Zielen: (1) Steigerung der Revisionseffizienz. (2) Erreichung einer höheren Akzeptanz der Revisionstätigkeit durch die Unternehmensbereiche. (3) Verbesserung der Qualität des Internen Kontrollsystems. (4) Beitrag zur Risikoanalyse und zur risikoorientierten Prüfungsplanung. (5) Beitrag zur Straffung des Kontrollsystems und Schaffung eines Ausgangspunkts für den Lean-Auditing Gedanken. (6) Schaffung einer Grundlage für eine Erklärung des Vorstands gemäß Section 302 und 404 des Sarbanes-Oxley Act von 2002. (7) Beitrag zur Umsetzung eines kooperativen Prüfungsstils. (1) Steigerung der Revisionseffizienz Die Durchführung vieler, schneller Prüfungen durch die Unternehmensbereiche und eine Beschleunigung der Prüfung bei der Wiederholung der Prüfung durch die Interne Revision sollen den Output der Internen Revision steigern.2) Bei gleichem Personalaufwand soll eine bessere Abdeckung der Unternehmensprozesse durch Überwachungshandlungen oder eine gleich bleibende Abdeckung bei geringerem Personalaufwand erreicht werden. 3)

1) 2) 3)

Vgl. Lück, Wolfgang: Rationalisierung. In: Die Betriebswirtschaft, Jg. 1984, S. 679; derselbe: Rationalisierung - Begriff, Ursachen, Verfahren und Widerstände. In: Das Wirtschaftstudium 1984, S. 162. Vgl. Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 215. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 14-15.

43

Durch eine größere Nähe zum Prozess der Leistungserstellung ist eine höhere Spezialisierung der Überwachungsträger möglich.1) Die bessere Kenntnis der Prozesse und der Rahmenbedingungen der Unternehmensbereiche soll Einarbeitungszeiten verkürzen.2) Kürzere Kommunikationswege und höhere Spezialisierung führen zu kürzeren Prüfungszeiten als eine Prüfung durch die Interne Revisionsabteilung.3) Eine zentrale Organisation der Internen Revision verursacht eine intensive Reisetätigkeit, die bei der Durchführung eines Self-Auditing vor Ort entfällt.4) Die Vorgaben durch Leitfäden und Checklisten ermöglichen eine Standardisierung des Überwachungsablaufs, die eine Beschleunigung der Berichtserstellung zur Folge haben kann.5) Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten kann aber auch zu einer Doppelarbeit durch die Unternehmensbereiche und die Interne Revision führen und somit zu Effizienzverlusten führen.6) (2) Erreichung einer höheren Akzeptanz der Revisionstätigkeit durch die Unternehmensbereiche Die Übernahme der Revisionstätigkeit durch die Unternehmensbereiche kann die Wahrnehmung der Internen Revision durch die Unternehmensbereiche verändern. Der Eindruck einer Überwachung von außen wird vermieden.7) Ein verbesserter Know-how-Transfer zwischen der Internen Revision und den Unternehmensbereichen soll zu einer höheren Wertschätzung und zu einer vermehrten Einschaltung der Internen Revision führen.8) Eine Erhöhung der Akzeptanz kann dadurch erreicht werden, dass die Unternehmensbereiche innerhalb von Grenzen selbst über den Zeitpunkt der Prüfung entscheiden.9) (3) Verbesserung der Qualität des Internen Kontrollsystems Die Durchführung des Self-Auditing durch die Unternehmensbereiche führt zu einer Verbesserung der Kenntnisse über das Interne Kontrollsystem im Management der Unternehmensbereiche.10) Die Beschäftigung der Verantwortlichen mit den revisionsseitigen Anforderungen soll zu einem tieferen Verständnis führen und zu einer konsequenten Umsetzung Interner Kontrollen motivieren.11) Durch 1) 2)

3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11)

44

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 156. Vgl. ebenda, S. 155; Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 13; Biegert, Hansjörg: Die Revision im Spannungsfeld zwischen LeanManagement und Auditing. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 291-292; Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 214. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 156. Vgl. ebenda, S. 155; Schroff, Michael: a.a.O., S. 216. Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S. 14; Schroff, Michael: a.a.O., S. 214. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 157. Vgl. ebenda, S. 155. Vgl. Biegert, Hansjörg: a.a.O., S. 292. Vgl. Schroff, Michael: a.a.O., S. 214. Vgl. u. a. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S. 14; Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: Self-Auditing - ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 146. Vgl. ebenda, S. 146.

die Nutzung von Prüfungsleitfäden durch die Unternehmensbereiche soll eine Standardisierung erreicht werden, die weitere Potentiale für die Verbesserung der Qualität der Internen Revision enthält.1) Die Beschäftigung mit den Sollvorgaben des Unternehmens soll zu Lerneffekten bei den Führungskräften der Unternehmensbereiche führen und so zur Erhöhung der Transparenz der Vorgaben im Unternehmen beitragen.2) Eine verbesserte Dokumentation der Internen Überwachung soll zur Verkürzung der Jahresabschlussprüfung und damit zu einer Senkung der Prüfungskosten führen.3) Der Verlust der Prozessunabhängigkeit der Revision durch die Verlagerung der Prüfungstätigkeit in die Unternehmensbereiche kann aber auch negative Auswirkungen für die Qualität der Internen Überwachung haben. Eine Überforderung der Unternehmensbereiche kann zur Vernachlässigung der Revisionstätigkeit führen.4) Die Ergebnisse des Self-Auditing werden von dem Know-how und der Motivation der Unternehmensbereiche abhängig.5) Die Reduktion oder die Auflösung der Internen Revisionsabteilung als Konsequenz von Self-Auditing Konzepten kann die prozessunabhängige Prüfung gefährden, so dass die Revisionstätigkeit in eine Kontrolltätigkeit übergeht.6) (4) Beitrag zur Risikoanalyse und zur risikoorientierten Prüfungsplanung Self-Auditing soll einen Beitrag zur risikoorientierten Prüfungsplanung leisten. Die Ergebnisse des Self-Auditing Prozesses sollen in die Risikoanalyse einfließen und bessere Information über Schwachstellen und gefährdete Bereiche liefern.7) Self-Auditing soll bei engen Kapazitäten der Internen Revision eine flächendeckende Überwachung der Prozesse sicherstellen. 8) (5) Beitrag zur Straffung des Kontrollsystems und Schaffung eines Ausgangspunkts für den Lean-Auditing Gedanken Als Konsequenz der in den 1990iger Jahren umgesetzten Lean-Management Konzepte wurden Lean-Auditing Konzepte entwickelt.9) Lean-Auditing führt zu 1)

2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9)

Vgl. Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 214; Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 15. Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Self-Auditing als Prüfungsinstrument der Internen Revision. In: Bilanz, Buchführung und Kostenrechnung 1998, Fach 28, S. 918. Vgl. Zwingmann, Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 15. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing – Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 159. Vgl. ebenda, S. 159; Schroff, Michael: a.a.O., S. 214. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 157. Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S. 13; Zwingmann: Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 15. Vgl. Reinecke, Bodo und Hans-Jürgen Wagner: Risiko-Aspekte in der Arbeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 196 Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S.14.

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schlanken Überwachungsstrukturen und zur Delegation der Überwachungstätigkeit an den Ort der Leistungserstellung.1) Es werden positive Beiträge zur Effektivität und Effizienz der Internen Überwachung von der Verschlankung der Überwachungsstrukturen und der Delegation der Überwachungstätigkeit erwartet.2) Die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche erfordert eine sorgfältige Organisation der Prüfungsaufgabe innerhalb der Unternehmensbereiche, um Interessenskonflikte zu vermeiden.3) (6) Grundlage für die Erklärung des Vorstands gemäß Section 302 und 404 des Sarbanes-Oxley Act von 2002 Die Vorstände der an der New York Stock Exchange gelisteten Unternehmen sind verpflichtet, eine eidesstattliche Erklärung abzugeben, in der sie die Verantwortung für die Richtigkeit der veröffentlichten Unternehmensdaten übernehmen und die Wirksamkeit des zugrunde liegenden Kontrollsystems bestätigen.4) Ein dokumentierter Self-Auditing Prozess soll die Grundlage eines Internal-Control Reportings bilden, das in der Internal-Control-Erklärung mündet.5) (7) Beitrag zur Umsetzung eines kooperativen Prüfungsstils Durch eine bessere Einbeziehung der Abteilungsleiter der Unternehmensbereiche in den Prüfungsprozess soll eine bessere Zusammenarbeit mit der Internen Revision und ein schnellerer Informationsaustausch erreicht werden.6) Bei einem autoritären Führungsstil kann das Self-Auditing versagen, weil die Unternehmensbereiche nicht motiviert sind, Schwachstellen aufzudecken.7)

1)

2) 3) 4) 5) 6) 7)

46

Vgl. Hofmann, Rolf: Lean Management erfordert Lean Auditing: Konsequenzen aus Lean Production und Business Engineering auf die Aufgabenstellung der Internen Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 896-897. Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 14. Vgl. Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 310; Hofmann, Rolf: a.a.O., S. 672. Vgl. Menzies, Christof: Sarbanes-Oxley Act: Professionelles Management Interner Kontrollen. Stuttgart 2004, S. 39-42. Vgl. Zwingmann: Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 13. Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: a.a.O., S. 14. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing – Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 159-160.

Tabelle 1: Erwartungen an Self-Auditing Konzepte Verbesserungspotentiale • Steigerung der Revisionseffizienz • Steigerung der Akzeptanz der Revisionstätigkeit • Verbesserung der Qualität des Internen Kontrollsystems • Beitrag zur Risikoanalyse und zur risikoorientierten Prüfungsplanung • Grundlage für eine IKS-Erklärung i. S. d. Sarbanes-Oxley Act von 2002 • Erhöhung der Transparenz der Normen im Unternehmen • Erhöhung der Transparenz des IstZustands des Internen Kontrollsystems im Unternehmen • Straffung des Internen Kontrollsystems und Schaffung eines Ausgangspunkts für den Lean-Auditing Gedanken • Transformierung der revisionsspezifischen Anforderungen in die Kontrollprozesse der Unternehmensbereiche • Umsetzung eines kooperativen Prüfungsstils

Risiken • Gefahr der Doppelarbeit (Effizienzverlust) • Verlust der Prozessunabhängigkeit der Internen Revision • Gefahr der Vernachlässigung der Revisionsarbeit durch die Unternehmensbereiche • Abhängigkeit der Ergebnisse von der Motivation und dem Knowhow der Unternehmensbereiche • Unpassende Organisationsstruktur führt zu Interessenskonflikten zwischen der Bereichszielerreichung und dem Überwachungsauftrag • Unpassender Führungsstil führt zu Verhaltensunsicherheit und innerer Ablehnung des Überwachungsauftrags

47

2.1.3 Self-Auditing als Konzept der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit mit dem Ziel der eigenverantwortlichen Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst Bei der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten kommt es sowohl zur funktionalen als auch zur institutionellen Dezentralisierung der Revisionstätigkeit.1) Bei der ausschließlich institutionellen Dezentralisierung bleiben prozessunabhängige Revisionsabteilungen in den Unternehmensbereichen oder in den Konzernunternehmen bestehen. Darüber hinaus führen Self-Auditing Konzepte auch zu einer funktionalen Dezentralisierung der Internen Revision und zu einer eigenverantwortlichen Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst.2) Eine solche Selbstprüfung der Unternehmensbereiche kann durch besonders beauftragte Mitarbeiter des Unternehmensbereichs durchgeführt werden oder im Extremfall so, dass jeder sich selbst prüft.3) Abbildung 3: Self-Auditing Konzepte als Kontinuum zwischen Dezentralisierung der Revisionstätigkeit und eigenverantwortlicher Prüfung der Unternehmensbereiche Zentralisierung der Revision Dezentralisierung der Revision (Ausgangsbasis) Eigenverantwortliche Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst unter Anleitung der zentralen Revision (Endpunkt)

In Anlehnung an: Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 152.

1) 2) 3)

48

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 157. Vgl. ebenda, S. 157. Vgl. ebenda, S. 158.

Der Lean-Auditing Gedanke1) strebt die Verflachung und Verschlankung von Überwachungsstrukturen und den Abbau von Zentralfunktionen zur Internen Überwachung an.2) Es muss zu einem drastischen Abbau der institutionalisierten Internen Revision kommen, um die angestrebte Kostensenkung zu erzielen.3) SelfAuditing führt zu einer Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst, so dass nur eine reduzierte institutionalisierte Revisionsabteilung erhalten bleibt.4) Abbildung 4: Varianten des Self-Auditing

Dezentralisierung der Internen Revision

Variante 1: Revision durch beauftragte Mitarbeiter der Bereiche

Institutionelle Dezentralisierung der Internen Revision

Variante 2: Jeder prüft sich selbst

Funktionale Dezentralisierung der Internen Revision (Auflösung)

Die Durchführung von Self-Auditing erfordert freie Kapazitäten in den Unternehmensbereichen. Anderenfalls ist davon auszugehen, dass die Überwachungstätigkeit durch die Unternehmensbereiche vernachlässigt wird.5) Um die Wahrnehmung der Prüfungstätigkeit durch die Unternehmensbereiche sicherzustellen, muss die institutionalisierte Interne Revisionsabteilung die Durchführung und die Qualität des Self-Auditing überwachen (Quality Control Konzept).6) Eine ausreichende Überwachungsqualität kann nur durch einen Transfer von Revisions-Know-how in die Unternehmensbereiche gewährleistet werden. Voraussetzung ist eine hinreichende Ausbildung der Unternehmensbereichsmitarbeiter, die die Prüfungstätigkeit in den Unternehmensbereichen übernehmen sollen.7)

1) 2)

3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Hofmann, Rolf: Lean Management erfordert Lean Auditing: Konsequenzen aus Lean Production und Business Engineering auf die Aufgabenstellung der Internen Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 896. Vgl. derselbe: Self-Auditing und Outsourcing von Überwachungsaufgaben: Herausforderungen an die Interne Revision im Rahmen von Lean Management und Business Process Engineering. In: Der Schweizer Treuhänder 1995, S. 671. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 154 und 156-157. Vgl. ebenda, S. 157. Vgl. ebenda, S. 159. Vgl. ebenda, S. 159. Vgl. ebenda, S. 159.

49

Abbildung 5: Die Aufgabenverteilung des Revisionsablaufs bei Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Self-Auditing Prozess Prüfungsplanung

Interne Revision

Prüfungsdurchführung

Unternehmensbereiche

Prüfungsüberwachung

Followup

Interne Revision

Aus dem Revisionsablauf1) verbleiben die Prüfungsplanung2), die Prüfungsüberwachung3) und das Follow-up4) bei der Revisionsabteilung. Die Prüfung durch die Unternehmensbereiche wird anhand von Checklisten und Prüfungshandbüchern durchgeführt.5) Die Qualität des Self-Auditing hängt von der Motivation der Unternehmensbereiche zur Mitarbeit und zur Kooperation ab.6) Das Organisationsklima muss von Offenheit und Fehlertoleranz geprägt sein, ein autoritärer Führungsstil ist bei der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten kontraproduktiv.7) Ausgangspunkt für den Paradigmenwechsel in der Organisation der Internen Überwachung ist die Schaffung einer Vertrauenskultur.8) 1) 2) 3) 4) 5)

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50

Vgl. Gaenslen, Philipp: Stichwort „Revisionsablauf“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 270-271. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsplanung“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 247-248. Vgl. derselbe: Stichwort „Prüfungsüberwachung“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 252-253. Vgl. derselbe: Kontrolle und Prüfungswesen. In: Handbuch Unternehmensführung: Konzepte – Instrumente Schnittstellen. Hrsg. Hans Corsten und Michael Reiß. Wiesbaden 1995, S. 313 Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 157; Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 308. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 159-160; Schroff, Michael: Self-Auditing: Moderne Revisionspraxis in Kreditinstituten. In: Zeitschrift Interne Revision 2004, S. 214. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 159-160. Vgl. Hofmann, Rolf: Self-Auditing und Outsourcing von Überwachungsaufgaben: Herausforderungen an die Interne Revision im Rahmen von Lean Management und Business Process Engineering. In: Der Schweizer Treuhänder 1995, Nr. 7-8, S. 672.

Tabelle 2: Voraussetzungen für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Voraussetzungen • Ausreichende Kapazitäten in den Unternehmensbereichen • Ausreichende Qualifikation der Unternehmensbereiche • Vertrauensorganisation • Transparenz der Unternehmensprozesse • Autonomie der Mitarbeiter und Identifikation der Mitarbeiter mit den Unternehmenszielen • Kooperativer oder delegativer Führungsstil

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2.2 Managementphilosophien und Interne Revision: Das Spannungsfeld zwischen Vertrauensorganisation und Interner Überwachung Die Organisation der Internen Überwachung ist stets ein Kompromiss zwischen einem vernünftigen Maß an Vertrauen in die handelnden Personen und Abläufe und der Einrichtung ausreichender Überwachungsmaßnahmen. Die Interne Revision leistet einen wichtigen Beitrag zur Zukunftssicherung ihres Unternehmens, in dem sie das Management mit Informationen versorgt (Sicherungsfunktion1) der Internen Revision) und durch die Entdeckung von Schwachstellen zur Fehlerkorrektur und zur Fehlervermeidung beiträgt (Präventivfunktion2) der Internen Revision). Eine vollständige Überwachung aller Unternehmensprozesse ist unmöglich umzusetzen, so dass Vertrauen als Organisationsprinzip stets eine ergänzende Rolle einnimmt.3) Wie die Gratwanderung zwischen Überwachung und Vertrauen gelöst wird, ist maßgeblich von der Unternehmenskultur beeinflusst. Als Gesamtheit der gemeinsamen Wertvorstellungen der Unternehmensmitglieder wirkt die Unternehmenskultur als Konstrukt zur Reduktion der Komplexität.4) Die Unternehmenskultur legt die akzeptierten Handlungsalternativen und Verhaltensmuster in einem Unternehmen fest.5) Die Unternehmenskultur ist vergangenheitsgeprägt und transportiert Erfahrungen aus der Vergangenheit als Erwartungen in die Zukunft.6)

1) 2) 3) 4) 5)

6)

52

Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Sicherungsfunktion der Internen Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 301-302. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Präventivfunktion“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 228. Vgl. Sjurts, Insa: Kontrolle ist gut, ist Vertrauen besser?: Ökonomische Analysen zur Selbstorganisation als Leitidee neuer Organisationskonzepte. In: Die Betriebswirtschaft 1998, S. 274. Vgl. Luhmann, Niklas: Vertrauen – Ein Mechanismus zur Reduktion sozialer Komplexität. 4. Aufl. Stuttgart 2000, S. 27-38. Vgl. Kieser, Alfred: Organisationsstruktur, Unternehmenskultur und Innovation. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 163. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management: Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 158.

2.2.1 Die Bedeutung des Menschenbilds im Revisionsprozess Das Menschenbild der handelnden Personen prägt ihre Managementphilosophie.1) Der Führungsstil ist stets durch das Menschenbild des Managers beeinflusst.2) Aus den Annahmen über die Überwachungsbedürftigkeit des Menschen ergeben sich wichtige Eckpfeiler für die Intensität und Qualität der Internen Überwachung: • Annahmen über die Ehrlichkeit bzw. den Opportunismus des Menschen. • Annahmen über die Fähigkeit des Menschen zur Selbsterkenntnis und zur Fähigkeit, eigene Fehler zu erkennen. • Annahmen über die Motivation des Menschen einige Fehler zu erkennen, über die Fehler zu berichten und sie zu beseitigen. Das Menschenbild in der Ökonomie hat einen kontinuierlichen Wandel durchlaufen. Der Aufklärungsphilosoph Adam Smith legte mit seinen Ausführungen die Grundlage für das ökonomische Menschenbild. Mit seinem humanistischen Weltbild sieht Smith den Menschen einerseits als selbstbezogenes, aber auch als soziales Wesen.3) Die zentrale Verhaltensannahme in Organisationen und Märkten ist das Streben nach Selbsterhaltung.4) Mit der Entwicklung der Gleichgewichtstheorie und Grenznutzentheorie rückt bei Jevons und Mill die Annahme der rationalen Überlegung in den Vordergrund. Die soziale Seite des Menschen tritt in den Hintergrund. Mill5) strebt mit der Einführung der Ceteris-Paribus-Annahme nach Komplexitätsreduktion. Einzelne Einflüsse werden isoliert analysiert und die emotionale Komponente menschlichen Verhalten wird in die Verhaltenslehre verwiesen. Mit der Mathematisierung des ökonomischen Modells bei Jevons6) werden die Verhaltensannahmen des homo oeconomicus auf mathematische Nutzenfunktionen reduziert. Bis heute gilt der homo oeconomicus als Modelltyp für das menschliche Individuum in der Ökonomie.7) Der homo oeconomicus agiert auf Basis rationaler Über-

1) 2) 3) 4) 5)

6) 7)

Vgl. Bleicher, Knut: Normatives Management: Politik, Verfassung und Philosophie des Unternehmens. St. Galler Management-Konzept. Band 5. Frankfurt und New York 1994, S. 67-69. Vgl. Nieder, Peter: Erfolg durch Vertrauen: Abschied vom Management des Mißtrauens. Wiesbaden 1997, S. 41. Vgl. Hueber, Anton: Die philosophische und ethische Begründung des homo oeconomicus bei Adam Smith. Europäische Hochschulschriften. Reihe XX: Philosophie. Band 348. Frankfurt am Main et al. 1991, S. 100-101. Vgl. ebenda, S. 257-258. Vgl. Mill, John Stuart: Über die Definition der politischen Ökonomie und über die ihre angemessene Forschungsmethode. In: Einige ungelöste Probleme der Ökonomie. Hrsg. Hans G. Nutzinger. Frankfurt am Main und New York, S. 159-160. Vgl. Jevons, William Stanley: The theory of political economy. Macmillan. 4. ed. London 1924, p. 3. Vgl. Kirchgässner, Gebhard: Homo oeconomicus. 2. Aufl. Tübingen 2000, S. 12; Stengel, Martin: Psychologie der Arbeit. Arbeits- und Organisationspsychologie. Weinheim 1997, S. 78.

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legungen mit dem Ziel, seinen persönlichen Nutzen zu maximieren.1) Die zentrale Verhaltensannahme des homo oeconomicus ist die Rationalitätsannahme.2) Sein Verhältnis zu seiner Umwelt wird durch die Annahme des Selbstinteresses bestimmt.3) Der homo oeconomicus trifft seine Entscheidungen vollständig unabhängig von der Bewertung durch andere Menschen auf der Grundlage des von ihm internalisierten Präferenzschemas.4) Der homo oeconomicus verhält sich grundsätzlich neutral zu seinen Mitmenschen.5) Opportunistisches Verhalten tritt jedoch zu Tage, wenn sich das Individuum einen Vorteil verspricht.6) Ein Menschenbild, das das Individuum mit einem hohen Grad an Opportunismus ausgestattet sieht und annimmt, dass das Individuum ausschließlich durch die eigene Nutzenmaximierung motiviert ist, muss eine intensive Überwachung durch Dritte vorsehen. Enge Kontrollspannen wären notwendig, da die Mitarbeiter nicht zu selbständiger Arbeit zu motivieren sind.7) Die Kritik am homo oeconomicus führt zu einem Wandel des Menschenbildes in der Ökonomie. Zu eindimensional und zu pessimistisch sei das Bild vom homo oeconomicus.8) Basierend auf der Motivationstheorie von Maslow9) entwickelte McGregor die Theorie Y.10) Die Theorie Y entwirft ein optimistisches Bild von der Integrität und der Motivationsfähigkeit des Menschen. Die Theorie Y geht von einem zur Selbstkontrolle fähigen, selbstverwirklichenden Menschen aus. Der self-actualizing man ist nicht arbeitsscheu, sondern begreift Arbeit als Quelle der Befriedigung. Er sucht Verantwortung, wenn er sich den Zielen verpflichtet fühlt.

1) 2) 3)

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6) 7)

8)

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Vgl. Kirchler, Erich et al.: Menschenbilder in Organisationen. Arbeits- und Organisationspsychologie Band 5. Wien 2004, S. 22. Vgl. . Kirchgässner, Gebhard: Homo oeconomicus. 2. Aufl. Tübingen 2000, S. 12; Stengel, Martin: Psychologie der Arbeit. Arbeits- und Organisationspsychologie. Weinheim 1997, S. 13. Vgl. Recktenwald, Horst Claus: Das Selbstinteresse – Zentrales Axiom der ökonomischen Wissenschaft. Hrsg. Akademie der Wissenschaften und der Literatur. Abhandlungen der Geistes- und Sozialwissenschaftlichen Klasse. Jahrgang 1986. Nr. 2, S. 13-14. Vgl. Kirchgässner, Gebhard: a.a.O., S. 47; Weise, Peter: Homo oeconomicus und homo sociologicus – Die Schreckensmänner der Sozialwissenschaften. In: Zeitschrift für Soziologie. Jg. 18, Heft 2, April 1989, S. 151. Vgl. u. a. Hueber, Anton: Die philosophische und ethische Begründung des homo oeconomicus bei Adam Smith. Europäische Hochschulschriften. Reihe XX: Philosophie. Band 348. Frankfurt am Main et al. 1991, S. 100; Kirchgässner, Gebhard: a.a.O., S. 47. Vgl. ebenda, S. 48-49. Vgl. Fayol, Henri: Allgemeine und industrielle Verwaltung: München und Berlin 1929, S. 20-21; Taylor, Frederick Winslow: Grundsätze wissenschaftlicher Betriebsführung – The Principles of Scientific Management. München und Berlin 1913, S. 12-16. Vgl. Recktenwald, Horst Claus: a.a.O., S. 6-7; Retzmann, Thomas: Der homo oeconomicus und die diskursethische Schule der Wirtschaftsethik. Schriften zur Didaktik der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften. Nr. 79. Hrsg. Universität Bielefeld. Fakultät für Wirtschaftswissenschaften Bielefeld 1999, S. 9. Vgl. Maslow, Abraham: Motivation und Persönlichkeit. 2. Aufl. Olten und Freiburg im Breisgau 1978, S. 74-105. Vgl. McGregor, Douglas: Der Mensch im Unternehmen: The human side of enterprise. Düsseldorf und Wien, 1. Aufl. 1970, S. 59-68.

Der Durchschnittsmensch verfügt über ein hohes Maß an Leistungsfähigkeit und Urteilsvermögen.1) Die Folgerungen, die aus der Theorie Y für die Gestaltung der Internen Überwachung gezogen werden müssen, unterscheiden sich grundlegend von denen, die aus dem Bild vom homo oeconomicus folgen. Eine von außen kommende Überwachung wird als kontraproduktiv eingeschätzt, da der Mensch Gegenkräfte bei zu hohem Druck durch Steuerungsmechanismen und Kontrollmechanismen entwickelt.2) Die Rolle der Stabsabteilungen durchläuft in der Theorie Y einen Wandel von einer Kontrollfunktion zu einer Beratungsfunktion.3) Das St. Galler Management Modell beruht auf dem diskursethischen Menschenbild. Der Mensch wird als freier, rationaler Bürger gesehen. Die Diskursethik fordert normative Handlungsempfehlungen zur Übernahme von Verantwortung.4) Der Mensch wird als ethisches und vernunftbegabtes Wesen gesehen, das die Kommunikation beherrscht.5) Für die Interne Revision bedeutet der Wandel des Menschenbildes vom unwilligen zum engagierten Menschen eine Transformation von der Kontrollinstanz zu einer unternehmerischen Plankontrolle.6) Durch die Ganzheitsbetrachtung wird der Mensch in Verbindung mit seiner Umwelt gesehen und definiert sich im Austausch mit seiner Umwelt ständig neu.7) Ein Menschenbild, das der Modellierung eines anwendungsbezogenen Überwachungsmodells gerecht wird, muss sowohl die Erwartung des menschlichen Durchschnittsverhaltens als auch die individuelle Komponente des Menschen einbeziehen. Die individuelle Komponente wird durch die Antriebsstruktur, das Temperament und die Gesinnung des Einzelnen bestimmt.8)

1) 2) 3) 4)

5) 6) 7) 8)

Vgl. McGregor, Douglas: Der Mensch im Unternehmen: The human side of enterprise. Düsseldorf und Wien, 1. Aufl. 1970, S. 60-61. Vgl. ebenda, S. 59-68 und 168. Vgl. ebenda, S. 185-193. Vgl. Retzmann, Thomas: Der homo oeconomicus und die diskursethische Schule der Wirtschaftsethik. Schriften zur Didaktik der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften. Nr. 79. Hrsg. Universität Bielefeld. Fakultät für Wirtschaftswissenschaften Bielefeld 1999, S. 9 Vgl. Ulrich, Peter: Transformation der ökonomischen Vernunft. 3. Aufl. Bern et al. 1993, S. 54. Vgl. Bleicher, Knut: Der Einfluß sich ändernder Organisationsstrukturen auf die Arbeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1986, S. 72-73. Vgl. Woll, Helmut: Menschenbilder in der Ökonomie. München und Wien 1994, S. 174. Vgl. Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre. Band 1. Die Produktion. 14. Aufl. Berlin 1968, S. 15-17.

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2.2.2 Auswirkungen der Vertrauensorganisation auf die Interne Überwachung Das Menschenbild des homo oeconomicus bedingt in der Misstrauensorganisation die Entwicklung einer sachorientierten Organisation.1) Der organisatorischen Gestaltung kommt in der Misstrauensorganisation eine „Lückenbüßerfunktion“2) und die Funktion „eines Sicherheitsnetzes für die angenommene menschliche Unzulänglichkeit“3) zu. Mit dem Wandel des Menschenbildes findet der Übergang von der Misstrauenskultur zur Vertrauenskultur statt.4) Die Vertrauensorganisation hat ihre Vorläufer in der Human-Relation-Bewegung. Im Zuge der Änderung des Menschenbildes entsteht die Vorstellung eines selbstmotivierten Menschen.5) Ouchi entwickelte auf der Suche nach den Gründen für den enormen Erfolg japanischer Unternehmen in den 1970iger und 1980iger Jahren einen Ansatz, mit dem japanische Erfolgsfaktoren auf die amerikanische Kultur übertragen werden können. Die Theorie Z6) macht Vertrauen zum zentralen Kulturfaktor. In der deutschsprachigen Ökonomie wird das Konstrukt Vertrauen erstmalig durch Albach7) ausführlich thematisiert. Die St. Galler Hochschule betont die zentrale Rolle des Vertrauensprinzips als Koordinationsmechanismus für die Organisation von Unternehmen in der deutschsprachigen Betriebswirtschaftslehre seit den 1980iger Jahren.8 ) Vertrauen ist ein alltägliches Phänomen, das in sozialen Systemen notwendig ist, um Interaktionen zwischen Menschen zu ermöglichen.9) Vertrauen überträgt Informationen aus der Vergangenheit zur Bestimmung der Zukunft und reduziert so 1)

2) 3) 4) 5)

6) 7) 8) 9)

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Vgl. Bleicher, Knut: Ganzheitliches Denken in arbeitsteiligen Organisationen. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 19. Vgl. derselbe: Strukturen und Kulturen der Organisation im Umbruch: Herausforderung für den Organisator. In: Zeitschrift Führung + Organisation 1986, S. 98. Vgl. ebenda, S. 98. Vgl. derselbe: Vertrauen als kritischer Faktor einer Bewältigung des Wandels. In: Zeitschrift Führung + Organisation 1986, S. 392-393. Vgl. McGregor, Douglas: Der Mensch im Unternehmen: The human side of enterprise. Düsseldorf und Wien, 1. Aufl. 1970, S. 53; Krystek, Ulrich und Stefanie Zumbrock: Planung und Vertrauen: Die Bedeutung von Vertrauen und Mißtrauen für die Qualität von Planungs- und Kontrollsystemen. Stuttgart 1993, S. 31. Vgl. Ouchi, William G.: Theory Z: How American business can meet the Japanese challenge. Addison-Wesley. 4. print. Reading, Mass. 1981, p. 5. Vgl. Albach, Horst: Vertrauen in der ökonomischen Theorie. In: Zeitschrift für die gesamte Staatswissenschaft 1980, S. 2-11. Vgl. u a. Bleicher, Knut: Vor dem Ende der Mißtrauensorganisation? In: Office Management 1982, Heft 4, S. 400. Vgl. Luhmann, Niklas: Vertrauen – Ein Mechanismus zur Reduktion sozialer Komplexität. 4. Aufl. Stuttgart 2000, S. 117.

die soziale Komplexität der zukünftigen Welt.1) Aus psychologischer Sicht ist Vertrauen die emotionale Haltung einer Person gegenüber einer anderen Person, die durch die Überzeugung der vertrauenden Person gekennzeichnet ist, die normative Überzeugung mit dem interagierenden Partner zu teilen.2) Ripperger definiert Vertrauen aus ökonomischer Perspektive: „Vertrauen ist die freiwillige Erbringung riskanter Vorleistungen unter Verzicht auf explizite vertragliche Sicherungs- und Kontrollmaßnahmen gegen opportunistisches Verhalten in der Erwartung, daß der Vertrauensnehmer motiviert ist, freiwillig auf opportunistisches Verhalten zu verzichten.“3) In der Vertrauensorganisation übernimmt Vertrauen die Rolle des zentralen Koordinationsmechanismus.4) Vertrauen als Organisationsprinzip bezieht sich auf das Vertrauen innerhalb von Organisationen, also zwischen den Organisationsmitgliedern.5) Vertrauen wird die zentrale Wertvorstellung der Unternehmenskultur.6) Die Vertrauensorganisation ist durch weitreichende Delegation, offene Kommunikation und Orientierung am Teamprinzip sowie am Leistungsprinzip gekennzeichnet.7) Die Verwirklichung der Vertrauensorganisation soll einen weitgehenden Verzicht auf hierarchische Kontrollstrukturen ermöglichen, indem eine starke, verpflichtende Unternehmenskultur Kontrollen ersetzt.8) Stabsabteilungen wie die Interne Revision werden als Problemstifter und Bedenkenträger wahrgenommen.9)

1) 2) 3)

4) 5)

6) 7)

8) 9)

Vgl. Luhmann, Niklas: Vertrauen – Ein Mechanismus zur Reduktion sozialer Komplexität. 4. Aufl. Stuttgart 2000, S. 23–24 und S. 26-27. Vgl. Lahno, Bernd: Der Begriff des Vertrauens. Paderborn 2002, S. 210. Ripperger, Tanja: Ökonomik des Vertrauens – Analyse eines Organisationsprinzips. Die Einheit der Gesellschaftswissenschaften - Studien in den Grenzbereichen der Wirtschafts- und Sozialwissenschaften. Band 101. Hrsg. Karl Homann. Tübingen 1998, S. 45. Vgl. Eberl, Peter: Vertrauen und Management. Betriebswirtschaftliche Abhandlungen. Band 126. Stuttgart 2003, S. 27. Vgl. Schweer, Martin und Barbara Thies: Organisation als Vertrauensprinzip: Perspektiven für komplexe soziale Systeme. 1. Aufl. Bern et al. 2003, S. 102-103; Gondek, Hans-Dieter et al.: Vertrauen als Organisationsprinzip. In: Organisation von Dienstleistungsarbeit: Sozialbeziehungen und Rationalisierung im Angestellenbereich. Hrsg. Wolfgang Littek et al. Berlin 1992, S. 33-34. Vgl. Ouchi, William G.: Theory Z: How American business can meet the Japanese challenge. Addison-Wesley. 4. print. Reading, Mass. 1981, p. 5. Vgl. Nieder, Peter: Erfolg durch Vertrauen: Abschied vom Management des Mißtrauens. Wiesbaden 1997, S. 34; Schweer, Martin und Barbara Thies: Organisation als Vertrauensprinzip: Perspektiven für komplexe soziale Systeme. 1. Aufl. Bern et al. 2003, S. 34. Vgl. Ouchi, W.: A Conceptual Framework for the Design of Organizational Control Mechanisms. In: Management Science 1979, p. 840-843. Vgl. Bleicher, Knut: Chancen für Europas Zukunft: Führung als internationaler Wettbewerbsfaktor Wiesbaden 1989, S. 204-205.

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Die Vertrauensorganisation impliziert jedoch letztlich keinen vollständigen Kontrollverzicht. Vertrauen als Organisationsprinzip und Kontrolle schließen sich nicht gegenseitig aus.1) Vertrauen wird häufig dann als Handlungsmaxime verwendet, wenn andere Mittel zur Orientierung und Absicherung von Handlungen versagen.2) Die Paradoxie des Vertrauens3) impliziert, dass durch Vertrauen aufwendige Kontrollmaßnahmen überflüssig werden sollen, andererseits kann grenzenloses Vertrauen die Sanktionsfähigkeit des Unternehmens gefährden. Kontrolle findet in der Vertrauensorganisation nicht aus einem Misstrauen gegenüber Fähigkeiten und Willen des Mitarbeiters, sondern aufgrund des Informationsbedarfs des Vorgesetzten statt.4) Die Sanktionsfähigkeit muss innerhalb der Organisation erhalten bleiben.5) In wirtschaftlich guten Zeiten wird eher vertraut, während sich in Zeiten des Wandels Vertrauen schwieriger bildet.6) Vertrauen entsteht leichter in Situationen innerer Selbstsicherheit.7) Komplexe Systeme erlauben weniger Vertrauen als einfache Systeme, so dass in großen Unternehmen stärkere und umfassendere Kontrollen institutionalisiert werden als in kleineren Unternehmen.8) Empirische Untersuchungen zeigen eine hohe Korrelation von wahrgenommener Fairness und zugeschriebenem Vertrauen in die Organisation auf.9) Die Vorstellungen von Fairness beeinflussen, ob Vertrauen als Wertvorstellung adaptiert wird.10) Vertrauen ent1)

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Vgl. Gondek, Hans-Dieter et al.: Vertrauen als Organisationsprinzip. In: Organisation von Dienstleistungsarbeit: Sozialbeziehungen und Rationalisierung im Angestelltenbereich. Hrsg. Wolfgang Littek et al. Berlin 1992, S. 35. Vgl. Luhmann, Niklas: Vertrauen – Ein Mechanismus zur Reduktion sozialer Komplexität. 4. Aufl. Stuttgart 2000, S. 114. Vgl. Bleicher, Knut: Paradoxien unternehmerischer Dynamik. In: Management-Kompetenz. Die Gestaltungsansätze des NDU/Executive MBA der Hochschule St. Gallen. Hrsg. Jean-Paul Thommen. Zürich 1995, S. 95; Krystek, Ulrich: Vertrauen als Basis erfolgreicher strategischer Unternehmensführung. In: Strategische Unternehmensplanung – Strategische Unternehmensführung: Stand und Entwicklungstendenzen. Hrsg. Dietger Hahn und B. Taylor. 8. Aufl. Heidelberg 1999, S. 283-284. Vgl. Gondek, Hans-Dieter et al.: a.a.O., S. 35. Vgl. Krystek, Ulrich: Vertrauen als Basis erfolgreicher strategischer Unternehmensführung. In: Strategische Unternehmensplanung – Strategische Unternehmensführung: Stand und Entwicklungstendenzen. Hrsg. Dietger Hahn und B. Taylor. 8. Aufl. Heidelberg 1999, S. 284; Luhmann, Niklas: a.a.O., S. 124-125; Schweer, Martin und Barbara Thies: Organisation als Vertrauensprinzip: Perspektiven für komplexe soziale Systeme. 1. Aufl. Bern et al. 2003, S. 62. Vgl. Schweer, Martin und Barbara Thies: Organisation als Vertrauensprinzip: Perspektiven für komplexe soziale Systeme. 1. Aufl. Bern et al. 2003, S. 123. Vgl. Luhmann, Niklas: Vertrauen – Ein Mechanismus zur Reduktion sozialer Komplexität. 4. Aufl. Stuttgart 2000, S. 102. Vgl. ebenda, S. 118. Vgl. Konovski, M. A. und P. S. Douglas: Citizenship and Social Exchange. In: Academy of Management Journal 1994. 37. Jg. No. 3, p. 667-668. Vgl. Brockner, J. and P. Siegel: Understanding the interaction between procedural and distributive justice – the role of trust. In: Trust in organizations: Frontiers of theory and research. Hrsg. Roderick M. Kramer and Tom R. Tyler. Sage Publications London 1996, p. 401-406; Müller, Günter F.: Vertrauensbildung durch faire Entscheidungsverfahren in Organisationen. In: Vertrauen und soziales Handeln: Facetten eines alltäglichen Phänomens. Hrsg. Martin Schweer. Neuwied 1997, S. 191-195.

steht leichter bei einem delegativen als bei einem autoritären Führungsstil.1) Es muss davon ausgegangen werden, dass Vertrauen nicht stabil in einer Organisation ist, sondern dass das Ausmaß von Vertrauen und Misstrauen in einer Organisation sich wechselseitig und dynamisch im Zeitablauf gegenseitig beeinflussen.2) Tabelle 3: Prinzipien der Vertrauensorganisation und der Misstrauensorganisation im Vergleich Vertrauensorganisation • Hohe soziale Verpflichtung des Unternehmens gegenüber dem Mitarbeiter • Personalentwicklung aus eigenen Reihen • Entwicklung einer Organisationskultur, die starre Regelungen überflüssig macht • Informale, offene Kommunikation durch Förderung von Netzwerken • Autonomie und unternehmerisches Denken in dezentralen Einheiten. • Abkehr von einer sachorientierten Organisation und Hinwendung zu einer personenorientierten Organisation

Misstrauensorganisation • Durchgängige Durchsetzung des Unternehmerwillens • Bürokratieprinzip • Vertikaler Aufbau der Organisation mit formal gebundener Kommunikation • Klare Strukturen der Unterordnung und Überordnung • Standardisierte Gestaltung der organisatorischen Prozesse • Hoher Grad der Arbeitsteilung und eine differenzierte Aufgabenzuweisung an die Akteure

Der Verzicht auf Kontrollmaßnahmen in der Vertrauensorganisation setzt die weitgehende Beherrschung opportunistischen Verhaltens der Akteure in den Unternehmensbereichen voraus. Die Vertrauensorganisation muss in der Lage sein, eine weitgehende Interessensidentität zwischen den Unternehmensbereichen und der Unternehmensleitung herzustellen. Nur so sind die Mitarbeiter der Unternehmensbereiche weitgehend motiviert, den ihnen verbleibenden Handlungsspielraum nicht im Eigeninteresse, sondern im Unternehmensinteresse zu nutzen. In der Praxis ist als neuer Trend die Rückkehr zur Misstrauensorganisation zu erkennen.3) Neue Entwicklungen in den Unternehmen bilden schlechte Vorausset1)

2) 3)

Vgl. Meifert, Matthias: Vertrauensmanagement in Unternehmen: Eine empirische Untersuchung über Vertrauen zwischen Angestellten und ihren Führungskräften. Band 15 der Schriftenreihe Arbeit, Organisation und Personal im Transformationsprozess. Hrsg. Rainhart Lang et al. 2. Aufl. München und Mering 2003, S. 91-92. Vgl. Lewicki, R. J. et al.: Trust and Distrust: New relationships and realities. In: Academy of Management Review 1998, No. 23, p. 444-447 and 452-454. Vgl. Bleicher, Knut: Abschied von der Matrixstruktur und anderen Komplexitäten: Die Ernüchterung über die Wirksamkeit moderner Managementkonzepte führt zu einer Rückkehr zu traditionellen Methoden. In: io new management 2005, Nr. 10, S. 24.

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zungen für die Umsetzung einer Vertrauensorganisation. Ausgeprägte Rationalisierungsbestrebungen unterlaufen vertrauensbildende Maßnahmen. Die Beteiligung der Mitarbeiter, die Pflege und Sicherung des Mitarbeiterwissens durch die Bindung des Personalbestands an das Unternehmen fällt zunehmend Rationalisierungsmaßnahmen zum Opfer.1) Tabelle 4: Erfolgsfaktoren der Vertrauensorganisation Hohes Vertrauen • Kleine Organisationen • Vorstellung von Fairness • Wahrgenommene Fairness • Ökonomischer Erfolg • Persönliche Selbstsicherheit • Stabilität der Organisation

Geringes Vertrauen • Große/Komplexe Organisation • Subkulturen • Ökonomische Unsicherheit • Persönliche Unsicherheit • Dynamischer Wandel

2.2.3 Bedeutung der Prozessunabhängigkeit für die Interne Revision Die Interne Revision ist neben den internen Kontrollen und den organisatorischen Sicherungsmaßnahmen ein Bestandteil des Internen Überwachungssystems.2) Die Revisionsabteilung erbringt unabhängige Prüfungsleistungen und Beratungsleistungen innerhalb eines Unternehmens.3) Ein Qualitätsmerkmal für die Arbeit der Internen Revision ist die Objektivität ihrer Urteile.4) Das Deutsche Institut für Internen Revision e. V. (IIR) schließt sich der Definition des Institute of Internal Auditors (IIA) an und definiert Objektivität als „unvoreingenommene geistige Haltung, die Internen Revisoren ermöglicht, Aufträge so durchzuführen, daß sie von ihrem Arbeitsergebnis und davon, daß keine Kompromisse hinsichtlich der Qualität eingegangen sind, überzeugt sind. Objektivität ver-

1)

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60

Vgl. Bleicher, Knut: Abschied von der Matrixstruktur und anderen Komplexitäten: Die Ernüchterung über die Wirksamkeit moderner Managementkonzepte führt zu einer Rückkehr zu traditionellen Methoden. In: io new management 2005, Nr. 10, S. 27. Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS). Organisatorische Sicherungsmaßnahmen – Kontrolle – Prüfung. In: Die Steuerberatung 1997, S. 426. Vgl. derselbe: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. Band 1 des IIR-Forums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 1. Vgl. derselbe: Internes Überwachungssystem (IÜS) – Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 186.

langt von Internen Revisoren, sich bei der Beurteilung von geprüften Sachverhalten nicht von der Meinung anderer Personen beeinflussen zu lassen.”1) Objektivität ist eine Eigenschaft von Prüfungsurteilen und Berichterstattung der Internen Revision, die voraussetzt, dass • die Prüfungsurteile jederzeit von Dritten nachzuvollziehen sind, wenn die gleichen Prüfungsmethoden angewendet werden.2) • das durch den Prüfer internalisierte Beurteilungsschema von persönlichen Wertungen weitgehend frei ist. Die Objektivität der Urteilsfindung soll sicherstellen, dass das Urteil und die Berichterstattung weitgehend frei von subjektiver Färbung sind. Die Objektivierung ist ein Problem jeder Entscheidungsfindung. Urteile sind stets subjektiv gefärbt und beeinflusst vom persönlichen Wertraster des Urteilenden. Unabhängigkeit gewährleistet die Objektivität des Urteils. Unabhängigkeit wird als “Fehlen von Umständen, die die Objektivität und den Objektivitätsanschein bedrohen. Solche Bedrohungen sind auf der Ebene des einzelnen Revisors, eines Auftrags, funktional und organisationsbezogen zu berücksichtigen”3) definiert. Besteht die Gefahr einer Interessenskollision, ist die prüferische Unabhängigkeit gefährdet.4) Eine personelle Identität von Überwachungsträger und Verantwortungsträger stellt die Objektivität des Prüfungsurteils in Frage. Auch eine Weisungsgebundenheit des Überwachungsträgers gegenüber dem Verantwortungsträger setzt die Objektivität des Prüfungsurteils durch die fehlende Unabhängigkeit außer Kraft. Interessenkonflikte zwischen Unternehmensbereichsinteressen und dem Überwachungsauftrag können zur Beeinträchtigung der Objektivität führen. Mangelnde Motivation der Unternehmensbereiche zur Kooperation und Gruppenzwänge innerhalb der Unternehmensbereiche können zu einer eingeschränkten Objektivität des Prüfungsurteils führen. Eine ausgeprägte Intransparenz der Subkulturen kann diesen Effekt begünstigen.

1) 2) 3) 4)

The Institute of Internal Auditors (IIA): Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Altamonte Springs 2004, p. 25. Vgl. Baetge, Jörg und Ariane Kruse: Stichwort „Objektivität der Urteilsbildung”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 204. The Institute of Internal Auditors (IIA): Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. Altamonte Springs 2004, p. 24. Vgl. Steuber, Elgin: Stichwort „Unabhängigkeit und Unbefangenheit“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 329.

61

Tabelle 5: Beeinträchtigung der Unabhängigkeit der Internen Revision Faktoren, die zu Beeinträchtigung der Unabhängigkeit führen können • Personelle Identität von Überwachungsträger und Verantwortungsträger • Weisungsgebundenheit des Überwachungsträgers gegenüber dem Verantwortungsträger • Interessenskonflikte zwischen Bereichsinteressen und Überwachungsauftrag • Mangelnde Motivation der Unternehmensbereiche zur Kooperation • Gruppenzwänge innerhalb der Unternehmensbereiche • Ausgeprägte Intransparenz der Subkulturen

62

2.3 Konsequenzen der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit Die Dezentralisierung hat die Verteilung gleichartiger Teilaufgaben der Unternehmung auf verschiedene Stellen zur Folge.1) Zentralisierung oder Dezentralisierung existieren in der Praxis der Unternehmensorganisation nie in Reinform.2) Die Aufgabe des Organisators ist die Optimierung des Dezentralisierungsgrades, so dass optimale Gleichgewichtszustände im Unternehmen geschaffen werden.3) Dezentralisierungskonzepte haben die Verteilung von Managementkompetenzen auf Stellen, die näher am Ort der Leistungserstellung sind, zur Folge.4) Bei mehrstufigen Organisationen bestimmt der Grad der Dezentralisierung das Ausmaß der Verlagerung der Kompetenzen von der Unternehmensspitze in die Unternehmensbereiche.5)

2.3.1 Interne Überwachung zwischen Selbstorganisation und der Verantwortung der Unternehmensleitung Die Selbstorganisation zeichnet sich durch spontanen Ablauf der Prozesse ohne Planung aus.6) In komplexen Systemen in einer dynamischen Umwelt nehmen evolutorische Prozesse der Organisation einen wichtigen Stellenwert ein.7) Die Aufgabe des Organisators beschränkt sich in der Selbstorganisation auf die des Koordinators und Integrators.8) In der Selbstorganisation werden Unternehmen als offene Systeme verstanden, die nicht notwendigerweise aktiv organisiert werden 1)

2) 3) 4)

5) 6) 7) 8)

Vgl. Bleicher, Knut: Zentralisation und Dezentralisation von Aufgaben in der Organisation der Unternehmung. Betriebswirtschaftliche Forschungsergebnisse Band 26. Hrsg. Erich Kosiol und Erwin Grochla. Berlin 1966, S. 42; Frese, Erich: Stichwort „Dezentralisation“. In: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Wolfgang Lück. 6. Aufl. München und Wien 2004, S. 136. Vgl. Bühner, Rolf: Betriebliche Organisationslehre. 10. Auflage München und Wien 2004, S. 124. Vgl. Bleicher, Knut: a.a.O., S. 33. Vgl. Reichwaldt, Ralf und Hans Koller: Die Dezentralisierung als Maßnahme zur Förderung der Lernfähigkeit von Organisationen – Spannungsfelder auf dem Weg zu neuen Innovationstrategien. In: Lernende Organisationen: Konzepte, Methoden und Erfahrungsbericht. HAB-Forschungsberichte. Band 8. Hrsg. Hans-Jörg Bullinger. Stuttgart 1996, S. 113-114. Vgl. Hungenberg, Harald: Zentralisation und Dezentralisation – Strategische Entscheidungsverteilung in Konzernen. Betriebswirtschaftliche Forschung. Band 166. Wiesbaden 1995, S. 48. Vgl. Probst, Gilbert J. B.: Selbst-Organisation: Ordnungsprozesse in sozialen Systemen aus ganzheitlicher Sicht. Berlin und Hamburg 1987, S. 16-17. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 60-61. Vgl. Kieser, Alfred: Fremdorganisation, Selbstorganisation und evolutionäres Management. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (ZfbF), 46. Jg. 1994, S. 209-210.

63

müssen, um eine Ordnung aufrechtzuerhalten.1) Organisation wird als Schaffung von Rahmenbedingungen gesehen, die geeignet sind, die Unternehmensentwicklung sicherzustellen.2) Es bleibt allerdings offen, zu welchen Anteilen die Selbstorganisation und die Fremdorganisation umgesetzt werden sollen. Wie weit der Selbstorganisation Raum gewährt werden soll und wo durch Fremdorganisation einzugreifen ist, muss durch die Erfahrungen der Unternehmenspraxis bestimmt werden.3) Selbstorganisation wirkt durch die innere Dynamik der Organisation.4) Die Regeln, nach denen die Selbstorganisation abläuft, sind den handelnden Individuen nicht notwendigerweise bewusst.5) Selbstorganisation hat die Fähigkeit, auch in komplexen Systemen auf Umweltänderungen zu reagieren und zu Anpassungen zu führen.6) Die hohe Fähigkeit der Komplexitätsbewältigung und die intensive Motivationswirkung bedingen eine hohe Effizienz der Selbstorganisation.7) Selbstorganisation erfordert ein hohes Maß an Autonomie und Kooperation.8) Die Entstehung der spontanen Ordnung setzt daher einen ausreichenden delegativen Spielraum für die handelnden Mitarbeiter voraus.9) Ansatzpunkte für Kritik an der Fähigkeit von Unternehmen zur Selbstorganisation bestehen in den engen Spielräumen für die Bildung einer spontanen Ordnung in formalen Organisationen.10) Der Suchprozess nach geeigneten Einsatzgebieten kann zu Risiken bei der Anwendung der Selbstorganisation führen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Selbstorganisation in einigen Bereichen versagt. Grenzen der Selbstorganisation für die Interne Revision können sich aus folgenden Aspekten ergeben:

1)

2) 3) 4) 5) 6) 7)

8) 9)

10)

64

Vgl. Probst, Gilbert J. B.: Selbst-Organisation: Ordnungsprozesse in sozialen Systemen aus ganzheitlicher Sicht. Berlin und Hamburg 1987, S. 28 und 79; Ulrich, Hans und Gilbert J. B. Probst: Anleitung zum ganzheitlichen Handeln: Ein Brevier für Führungskräfte. 3. Auf. Bern und Stuttgart 1991, S. 254. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 61. Vgl Kieser, Alfred: Fremdorganisation, Selbstorganisation und evolutionäres Management. In: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (ZfbF), 46. Jg. 1994, S. 210. Vgl. ebenda, S. 200. Vgl. Malik, Fredmund: Systemisches Management, Evolution, Selbstorganisation: Grundprobleme, Funktionsmechanismen und Lösungsansätze für komplexe Systeme. 2. Aufl. Bern et al. 2000, S. 162. Vgl. Probst, Gilbert J. B.: a.a.O., S. 82-83. Vgl. Bleicher, Knut: Ganzheitliches Denken in arbeitsteiligen Organisationen. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S.21-22. Vgl. Probst, Gilbert J. B.: a.a.O., S. 122-125. Vgl. Gomez, Peter: Autonomie durch Organisation – Die Gestaltung unternehmerischer Freiräume. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 99-100. Vgl. Kieser, Alfred: a.a.O., S. 218 und 225.

(1) Aufgabenstellung der Internen Revision (2) Rechtliche Vorgaben (1) Aufgabenstellung der Internen Revision Die Interne Revision nimmt die Rolle des „kritischen Gewissens“1) im Unternehmen ein. Auch in der Selbstorganisation ist ein Überwachungs- und Steuerungssystem erforderlich, um Abweichungen vom gewünschten Kurs zu erkennen und gegensteuernde Maßnahmen ergreifen zu können.2) Eine eigenständige Überwachung durch die Unternehmensbereiche in Selbstorganisation bedarf eines hohen Maßes an Vertrauen innerhalb des Unternehmens. Der Aufbau von Vertrauen ist nur in eingeschränktem Maße möglich.3) Die Furcht vor Konsequenzen kann daher die Motivation zur Aufdeckung eigener Fehler senken. Die Revisionstätigkeit wird von den Unternehmensbereichen als lästige Zusatzaufgabe empfunden. Ausweichhandlungen, Vermeidungshaltung und die Filterung von Informationen sind zu erwarten. (2) Rechtliche Vorgaben Die Unternehmensleitung trägt die Verantwortung für den Bestand und die Entwicklung des Unternehmens. Die allgemeinen Leitungspflichten der Unternehmensleitung werden betont.4) Die Unternehmensleitung ist nach § 91 Abs. 2 AktG zur Einrichtung eines Internen Überwachungssystems verpflichtet, das geeignet ist, gefährdende Entwicklungen frühzeitig zu erkennen. Die Organisation der Internen Revision begibt sich mit dem Ansatz der Selbstorganisation in ein Spannungsfeld zwischen der Ungewissheit, zu welchen Ergebnissen die spontanen evolutorischen Prozesse der Selbstorganisation führen und den Sorgfaltspflichten der Unternehmensleitung. Aus den Sorgfaltspflichten wird die Pflicht zur Überwachung der Unternehmensabläufe als Leitungsaufgabe abgeleitet.5) Bei Versagen des Internen Überwachungssystems wird der Unternehmensleitung ein Organisationsverschulden zur Last gelegt. Dabei gilt die Umkehr der Beweislast in Haftungsfragen.6)

1) 2)

3) 4)

5) 6)

Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. IIR-Forum Band 1. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 1. Vgl. Probst, Gilbert J. B.: Vernetztes Denken für komplexe strategische Probleme. In: Das systemischevolutionäre Management: Der neue Horizont für Unternehmer. Hrsg. Roswita Königswieser und Christian Lutz. 2. Aufl. Wien 1992, S. 35-36. Vgl. u. a. Nieder, Peter: Vertrauen ist gut – Kontrolle nicht besser - Wege zu einer Vertrauenskultur. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2001, S. 187. Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS) – Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 182. Vgl. ebenda, S. 183. Vgl. Schartmann, Bernd und Manfred Lindner: Prüfung des Internen Kontrollsystems (IKS) durch die Interne Revision (IR). In: Zentrale Tätigkeitsbereiche der Internen Revision: Aktuelle und zukünftige Schwerpunkte erfolgreicher Revisionsarbeit. Band 6 des IIR-Forums. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2006, S. 56.

65

2.3.2 Auswirkungen von Dezentralisierungskonzepten auf die Interne Überwachung Lean-Management Konzepte entstanden in den 1990iger Jahren als Reaktion auf die Veröffentlichung einer Studie im Automobilbereich von Womack1), welche die vermeintliche Überlegenheit der japanischen Fertigungsstrukturen analysiert und die Übertragbarkeit auf westliche Verhältnisse untersucht. Zu den Kernelementen von Lean-Management Konzepten zählen die Schaffung flacher Hierarchien durch Segmentierung und durch Reduzierung der Hierarchiestufen, die Delegation von Entscheidungen an die Stelle der Wertschöpfung und die Organisation der Arbeit in Projektstrukturen und in Teams.2) Die Förderung eines intensiven Informationsaustauschs durch Zulassung informeller Kommunikationskanäle und die Förderung von Netzwerkstrukturen soll zur Bildung einer Vertrauenskultur führen.3) Die Interne Revision als Institution war bis zur Entwicklung der LeanManagement Konzepte als Zentralabteilung organisiert. Zentralabteilungen werden insbesondere zur Wahrnehmung von Lenkungsfunktionen, Koordinationsfunktionen und Kontrollfunktionen gegenüber den Unternehmensbereichen gebildet.4) Die Interne Revision ist eine Stabsfunktion5) zur Unterstützung der Unternehmensleitung mit fest umrissenen Aufgaben, für deren Wahrnehmung spezielle Kenntnisse notwendig sind.6) Traditionell ist die Interne Revision als Zentralabteilung oder Stabsabteilung organisiert.7) Dezentrale Revisionsabteilungen und Revisionsstellen existieren aber neben der zentralen Revisionsabteilung vor allem in großen Unternehmen und Konzernen.8) Self-Auditing Konzepte sehen eine noch weiter1) 2)

3)

4)

5) 6)

7) 8)

66

Vgl. Womack, James P. et al.: The Machine that Changed the World. Based on the Massachusetts Institute of Technology 5-million-dollar 5-year study on the future of the automobile. 4. print New York 1990, p. 25. Vgl. u a. Pfeiffer, Werner und Enno Weiß: Lean Management. Grundlagen der Führung und Organisation lernender Unternehmen. 2. Aufl. Berlin 1994, S. 116 und 132; Wildemann, Horst: Das Konzept „Lean Management. In: Lean Management: Strategien zur Erreichung wettbewerbsfähiger Unternehmen. Hrsg. Horst Wildemann. 1. Aufl. 1993, S. 22-23. Vgl. Bleicher, Knut: Paradigmawechsel zur Wissensgesellschaft – Veränderte Spielregeln erfordern neue Strategien, Strukturen und Kulturen. In: Auf dem Weg in die Wissensgesellschaft: Veränderte Strukturen, Kulturen und Strategien. Hrsg. Knut Bleicher und Jürgen Berthel. 1. Aufl. Leipzig 2002, S. 79. Vgl. Altfelder, Klaus: Stabsstellen und Zentralabteilungen als Formen der Organisation der Führung. Betriebswirtschaftliche Forschungen der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften an der Technischen Universität Berlin. Band 15. Hrsg. Konrad Mellerowicz. Berlin 1965, S. 137-140. Vgl. Wildemann, Horst: Stichwort: „Stab“. In: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Wolfgang Lück. 6. Aufl. München und Wien 2004, S. 623. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien, S. 147; Hein, Gert: Stichwort „Organisation der Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 213. Vgl. Lück, Wolfgang: a.a.O., S. 147. Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Dezentrale Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien, S. 67.

gehende Delegation der Revisionsaufgabe an die Unternehmensbereiche vor. Im Extremfall sollen die institutionalisierten Revisionsabteilungen aufgelöst und die Revisionstätigkeit vollständig in die Unternehmensbereiche verlagert werden. Da kein Gesetzestext einen Rückschluss auf die konkreten Anforderungen an ein Internes Überwachungssystems zulässt, muss die Angemessenheit der Organisation der Internen Revision nach betriebswirtschaftlichen Kriterien bestimmt werden.1) Die Entscheidung über die Gestaltung des Überwachungssystems muss die Organisation und das Umfeld des Unternehmens berücksichtigen.2) Unter der Maxime der Wirtschaftlichkeit ist die Effizienz der Internen Revision ein Faktor zur Beurteilung des Internen Überwachungssystems. Die Minimierung von Koordinationskosten in der Organisation ist die Richtschnur bei der Entscheidung für oder gegen die Dezentralisierung einer Aufgabe.3) Geringer Personalaufwand, schnelle standardisierte Prüfungen, kurze Abstimmwege, flüssige Kommunikation und geringe Konfliktpotentiale stellen eine kostengünstige Abwicklung der Revisionsaufgabe sicher. Diese Faktoren führen zu einer Dezentralisierung der Internen Revision, sobald bestimmte Größenkriterien erreicht werden.4) Dezentralisierung führt nicht zu einer Befreiung unternehmerischer Pflichten zur Leitung, Organisation und Kontrolle.5) Bei steigender Dezentralisierung der Internen Revision benötigen die zentralen Stellen mehr Information, um dem Risiko entgegenzuwirken, dass die Aufgaben nicht mehr im Sinne der Zentrale ausgeführt werden.6) Die Qualität der Arbeit der Internen Revision muss auch bei Dezentralisierungskonzepten der Internen Revision sichergestellt sein:

1)

2) 3)

4)

5) 6)

Vgl. Lück, Wolfgang: Betriebswirtschaftliche Aspekte der Einrichtung eines Überwachungssystems und eines Risikomanagementsystems. In: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (KonTraG – KapAEG – EuroEG – StückAG). Hrsg. Dietrich Dörner et al. Stuttgart 1999, S. 142. Vgl. ebenda, S. 153. Vgl. Reichwald, Ralf und Hans Koller: Die Dezentralisierung als Maßnahme zur Förderung der Lernfähigkeit von Organisationen – Spannungsfelder auf dem Weg zu neuen Innovationsstrategien. In: Lernende Organisationen: Konzepte, Methoden und Erfahrungsberichte. HAB-Forschungsberichte Band 8. Hrsg. Hans-Jörg Bullinger. Stuttgart 1996, S. 14. Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 18-23. Vgl. Lindner, Manfred: Unternehmerverantwortung und Interne Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1997, S. 79. Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: a.a.O., S. 21.

67

• ausreichende Qualifikation:1) Die höchste fachliche Qualifikation erreicht ein Mitarbeiter, der die Revisionstätigkeit hauptberuflich ausübt. Eine größere Nähe zum Prozess führt aber umgekehrt zu einem besseren Verständnis.2) • Abwesenheit von Eigeninteressen: Ein objektives Urteil erfordert die organisatorische Unabhängigkeit des Prüfers von der geprüften Stelle.3)

2.3.3 Auswirkungen der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit auf die Effizienz der Internen Revision Bei der Dezentralisierung einer Aufgabe entstehen gegenläufige Effekte auf die Effizienz der Aufgabenerfüllung. Die Verlagerung der Internen Überwachungsaufgabe in die Unternehmensbereiche muss den Abbau der zentralen Revision zur Folge haben.4) Die Verlagerung der Revisionstätigkeit erfordert freie Kapazitäten in den Unternehmensbereichen. Es muss zu einem Aufbau der entsprechenden Kapazitäten in den Unternehmensbereichen kommen, wenn keine freien Kapazitäten in den Unternehmensbereichen vorhanden sind und die Überwachungsaufgabe mit unveränderter Intensität fortgeführt werden soll. Die reine Kopfzahlenbetrachtung führt zu keiner Effizienzsteigerung der Internen Revision durch die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. Die Personalkosten für die Revisionsaktivitäten würden nur dann sinken, wenn Mitarbeiter der Unternehmensbereiche, die mit Self-Auditing beauftragt werden, geringere Gehälter beziehen als die die Mitarbeiter der Internen Revision. Das Self-Auditing wird jedoch durch die Abteilungsleiter durchgeführt,5) so dass keine Verbilligung der Prüfungstätigkeit zu erwarten ist. Der Senkung der Reisekosten und der Beschleunigung der Prüfung stehen ein erhöhter Koordinationsaufwand, erhöhter Schulungsaufwand und erhöhter Aufwand für Qualitätssicherungsmaßnahmen der Internen Revision gegenüber: (1) Senkung der Reisekosten. (2) Beschleunigung der Prüfung. (3) Erhöhter Koordinationsaufwand. (4) Erhöhter Schulungsaufwand. 1)

2) 3) 4) 5)

68

Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS) – Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 186. Vgl. Moeller, Robert R. und Herber N. Witt: Brink’s modern internal auditing. John Wiley & Sons, Inc. 5. ed. New York et al. 1999, S. 8.3-8.4. Vgl. Lück, Wolfgang: a.a.O., S. 185-186. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 157. Vgl. Fischer, Hans-Jürgen und R. Witt: "Self-Auditing" in der Praxis: Erfahrungen aus einem Energieversorgungsunternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1996, S. 307.

(5) Erhöhter Aufwand für Qualitätssicherungsmaßnahmen. (1) Senkung der Reisekosten Die dezentrale Wahrnehmung der Revisionstätigkeit durch lokale Revisionsstellen kann zu einer Reduktion der Reisekosten führen.1) (2) Beschleunigung der Prüfung Je näher der Aufgabenträger zum zu revidierenden Prozess steht, umso weniger Einarbeitungszeit, Kommunikationsaufwand und Abstimmungsaufwand benötigt er.2) Mögliche Einsparungen können aus der Reduktion der Prüfungszeiten durch die Verkürzung der Einarbeitungszeiten der Prüfer und der Verkürzung der Kommunikationswege folgen.3) (3) Erhöhter Koordinationsaufwand Dezentralisierung hat die Verteilung der Revisionsaufgabe auf mehrere Stellen im Unternehmen zur Folge.4) Zentrale Standards müssen eine einheitliche Qualität der Self-Auditing Ergebnisse in allen Unternehmensbereichen gewährleisten. Die Einhaltung der Qualitätsvorgaben muss gesteuert und überwacht werden. Es fallen erhöhte Kosten für die Koordination der Tätigkeiten an.5) (4) Weiterbildung und Schulung Der Schulungsaufwand steigt, da Revisionswissen nicht nur in der Revisionsabteilung aufgebaut werden muss, sondern in allen Unternehmensbereichen. Die Vorbildung und Erfahrungen der Bereichsmitarbeiter umfassen keine Grundlagen der Unternehmensüberwachung, so dass zusätzlich eine Vermittlung von Grundlagen notwendig ist. (5) Erhöhter Aufwand für Qualitätssicherungsmaßnahmen Die Dezentralisierung verhindert die Spezialisierung des Aufgabenträgers.6) Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten führt zu einem Rückgang des Revisionsspezialistentums in den Unternehmen. Der Aufwand für die Qualitätssicherung der Internen Revisionstätigkeit steigt im Vergleich zur Prüfungsdurchführung durch eine Revisionsabteilung. Das resultiert zum einen daraus, dass die Mitarbeiter der 1) 2) 3) 4)

5) 6)

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 155-156. Vgl. ebenda, S. 156. Vgl. ebenda, S. 156. Vgl. Bleicher, Knut: Zentralisation und Dezentralisation von Aufgaben in der Organisation der Unternehmung. Betriebswirtschaftliche Forschungsergebnisse Band 26. Hrsg. Erich Kosiol und Erwin Grochla. Berlin 1966, S. 42. Vgl. Kieser, Alfred und Peter Walgenbach: Organisation. 4. Aufl. Stuttgart 2003, S. 100-101. Vgl. Bleicher, Knut: Zentralisation und Dezentralisation von Aufgaben in der Organisation der Unternehmung. Betriebswirtschaftliche Forschungsergebnisse Band 26. Hrsg. Erich Kosiol und Erwin Grochla. Berlin 1966, S. 43.

69

Unternehmensbereiche keine Revisionsspezialisten sind, sondern für andere Aufgaben ausgebildet sind. Die Übernahme von Überwachungsaufgaben ist zum anderen eine Zusatzaufgabe, die neben dem Tagesgeschäft der Unternehmensbereichsmitarbeiter wahrgenommen werden muss. Die Unternehmensbereichsmitarbeiter könnten die Revisionstätigkeit als Zusatzbelastung empfinden und die Revisionstätigkeit vernachlässigen.1)

1)

70

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 159.

2.4 Zwischenergebnis: Self-Auditing Konzepte als theoretischer Extremfall der Dezentralisierung der Internen Revision Die Interne Revision ist einem steigenden Kostendruck und steigenden Anforderungen an die Qualität der Revisionstätigkeit ausgesetzt. In diesem Spannungsfeld konkurrierender Vorgaben kann die Dezentralisierung der Revisionstätigkeit ein Lösungsansatz sein. In Self-Auditing Konzepten wird die konsequenteste Ausprägung der Dezentralisierung der Revisionstätigkeit umgesetzt. Die Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche geht mit der Reduktion der institutionalisierten Revisionsabteilung einher. Der Erwartung, dass Self-Auditing Konzepte ein Lösungsansatz sein könnte, um den steigenden Anforderungen gerecht zu werden, stehen Zweifel an der Funktionsfähigkeit eines Internen Überwachungssystems gegenüber, das auf Self-Auditing Konzepten aufbaut. Die Unternehmensbereiche, die im Rahmen von Self-Auditing Konzepten Revisionstätigkeit übernehmen sollen, sind verantwortlich für die Prozesse und deren Ergebnisse. Die Integration der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche kann somit den Verlust der Prozessunabhängigkeit der Internen Revision zur Folge haben. Bei der Delegation der Revisionstätigkeit an die Eigner der zu überwachenden Prozesse können nur dann gleich gute Ergebnisse erwartet werden, wenn ein hoher Grad an Integrität der handelnden Personen und eine Interessensidentität zwischen Unternehmensbereichen und Unternehmensleitung besteht. Die Qualität der Internen Revision bleibt nur dann erhalten, wenn der Träger der Überwachung hohe persönliche Voraussetzungen aufweist. Die Überwachungssituation darf keine Anreize zur persönlichen Optimierung bieten. Von dem sich selbst überwachenden Prozesseigner wird ein hohes Maß an Selbstkontrolle und ein hohes Maß an Selbstkritik erwartet. Die Situation muss durch starke soziale Kontrolle gekennzeichnet sein und geringe Anreize zu opportunistischem Verhalten, also ein hohes Entdeckungsrisiko und geringe Gewinnchancen bieten. Den Potentialen zur Steigerung der Effizienz der Internen Revision stehen Risiken für die Funktionsfähigkeit des Internen Überwachungssystems und für die Qualität der Revisionstätigkeit gegenüber. Effizienzgewinnen durch kürzere Einarbeitungszeiten und sinkende Reisekosten stehen ein erhöhter Schulungsaufwand, ein höherer Aufwand für die Qualitätssicherung und ein höherer Koordinationsaufwand gegenüber. 71

Die Organisation der Internen Revision kann nicht losgelöst von den vorhandenen Strukturen beurteilt werden. Revisionskonzepte sind immer vor dem normativen Hintergrund des Unternehmens und seiner Unternehmensleitung zu verstehen. Das Menschenbild, hauptsächlich die Annahmen über die Überwachungsbedürftigkeit von Menschen und den von ihnen gestalteten Prozessen in Organisationen, beeinflusst das Revisionskonzept. Eine unpassende Organisationsstruktur kann Mitarbeiter der Unternehmensbereiche, die mit der Durchführung des Self-Auditing beauftragt werden, vor Interessenskonflikte stellen. Die idealtypische Vertrauensorganisation ist in Unternehmen oft nicht umgesetzt. Ein autoritärer Führungsstil kann zu einer Verunsicherung der Mitarbeiter und zu einer inneren Ablehnung des Prüfungsauftrags führen. Die prozessunabhängige Überwachung durch eine institutionalisierte Revisionsstelle ist ein notwendiger Bestandteil des Internen Überwachungssystems. Ein vollständiger Verzicht auf prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen ist mit hohen Risiken für das Gesamtunternehmensziel verbunden. Sie stellt eine Verletzung der Leitungspflicht der Unternehmensleitung dar. Die Freiheitsgrade für den Verzicht auf Überwachung in Unternehmen sind begrenzt. Die Interne Überwachung ist eine Funktion, die nicht der Selbstorganisation überlassen werden kann.

72

3 Die Entwicklung eines Modells zur Erklärung der Umsetzung von SelfAuditing Konzepten als Ansatz für die Interne Revision Die Entscheidung über die Ausgestaltung der Internen Revision wird unter Berücksichtigung der Unternehmensorganisation getroffen. Mangels einer gesetzlichen Definition der Anforderungen an die Organisation der Internen Revision sind betriebswirtschaftliche Maßstäbe heranzuziehen.1)

1)

Vgl. Lück, Wolfgang: Betriebswirtschaftliche Aspekte der Einrichtung eines Überwachungssystems und eines Risikomanagementsystems. In: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (KonTraG – KapAEG – EuroEG – StückAG). Hrsg. Dietrich Dörner et al. Stuttgart 1999, S. 141-142.

73

3.1 Die Darstellung des organisatorischen Gesamtzusammenhangs für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten auf der Grundlage des St. Galler Managementkonzepts Die Funktionsfähigkeit der Internen Revision hängt davon ab, ob sich das Revisionskonzept in die Organisation des Unternehmens einfügt. Die Interne Revision wird durch die Organisationsstruktur bestimmt. Die Organisationsstruktur gibt den Regelungsrahmen für die Gestaltung der Internen Überwachungsstrukturen vor.1) Die Unternehmenskultur begründet das Verhalten der Unternehmensmitglieder und definiert das Rollenspektrum der Akteure und ihr Problemverhalten im Revisionsprozess.2) Das kulturelle Umfeld bestimmt damit die informellen Regeln der Interaktion zwischen Prüfern und Geprüften.

3.1.1 Durchführung von Prüfungen als zentrale Aufgabe der Internen Revision Die Durchführung von prozessunabhängigen Prüfungen ist die zentrale Aufgabe der Internen Revision.3) Die Interne Revision führt ihre Prüfungen unter den Kriterien der Ordnungsmäßigkeit, Zweckmäßigkeit, Wirtschaftlichkeit, Sicherheit, Risikohaftigkeit und Zukunftssicherung durch.4) Die Aufklärung doloser Handlungen und die Mitwirkung am Projektmanagement sind weitere Tätigkeitsschwerpunkte der Internen Revision.5)

1)

2) 3) 4)

5)

74

Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 17-18. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 89. Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. IIR-Forum Band 1. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 1. Vgl. derselbe: Internes Überwachungssystem – Die Prüfung zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 185. Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Band 5 des IIRForums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2005, S. 82.

Das Tätigkeitsfeld der Internen Revision umfasst alle Strukturen, Prozesse und deren Ergebnisse im Unternehmen.1) Die einzelnen Revisionsfelder2) stellen unterschiedliche Anforderungen an die Interne Revision. Self-Auditing Konzepte sehen die Verlagerung von Revisionsaktivitäten in die Unternehmensbereiche vor. Die verschiedenartigen Anforderungen der Revisionsfelder bedingen, dass die Revisionsfelder in unterschiedlichem Ausmaß für die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche geeignet sind: • Motivation der Unternehmensbereiche: Die Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche kann die Unternehmensbereiche vor Interessenskonflikte stellen.3) Die Herstellung der Interessensidentität gelingt nur bei Revisionsfeldern, die keine zentralen Eigeninteressen der Unternehmensbereiche betreffen. • Objektivierbarkeit der Ergebnisse: Die Prüfungshandlungen der Unternehmensbereiche müssen durch die Interne Revisionsabteilung überwacht werden.4) Das zentrale Element des Prüfungsprozesses ist der Soll-Ist-Vergleich zwischen den betrieblichen und administrativen Vorgaben und den tatsächlichen Abläufen und Ergebnissen.5) Sollvorgaben6) und Istgrößen7) unterscheiden sich in den einzelnen Revisionsfeldern hinsichtlich ihrer Qualität, ihrer Objektivierbarkeit und ihrer Messbarkeit. In Prüfungsfeldern, die objektive Sollkriterien und eindeutig zu messende Istgrößen aufweisen, ist das Prüfungsurteil objektiv nachvollziehbar. Eine Überwachung der Prüfungsergebnisse ist dann mit angemessenem Aufwand möglich. • Relative Größe der Revisionsabteilung: Die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche ist ein kontinuierlicher Prozess. Die Unternehmensbereiche, die Revisionsaufgaben übernehmen, benötigen besonders in den ersten Prüfungsperioden die Hilfestellung der Revisionsabteilung. Die Interne Revisionsabteilung kann diese Unterstützung nur leisten, wenn sie über ausreichende personelle Kapazitäten verfügt. Bei einer knappen Personalausstattung der Internen Revision ist damit zu rechnen, dass die Unterstützungsleistung für den Self-Auditing Prozess zugunsten des abzuarbeitenden Prüfungsplans vernachlässigt wird. Die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts wür1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Lück, Wolfgang: Die Zukunft der Internen Revision. Entwicklungstendenzen der unternehmensinternen Überwachung. IIR-Forum Band 1. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2000, S. 52. Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Revisionsfelder“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 275. Vgl. Peemöller, Volker H.: Self-Auditing Konzepte als Prüfungsinstrument der Internen Revision. Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 1998, Fach 28, S. 919. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 159. Vgl. Hunecke, Jörg: Stichwort „Revisionsprozess“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 279. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsprozess“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 249-250. Vgl. ebenda, S. 249-250.

75

de dann schlechter ausfallen als bei einer intensiven Betreuung durch die Interne Revision. Eine Voraussetzung für ein gutes Self-Auditing Konzept ist also die relative Größe der Internen Revision (die Anzahl der Revisionsmitarbeiter je Unternehmensmitarbeiter). Die absolute Größe der Internen Revision ist dabei unerheblich, weil sie kein Maß für die Betreuungsintensität der Internen Revision ist. Der Prüfungsprozess besteht aus der Aneinanderreihung unterschiedlicher, aufeinander abgestimmter Prüfungshandlungen. Die Prüfungshandlungen stellen unterschiedliche Anforderungen an den Aufgabenträger. Die Prüfungshandlungen lassen sich in drei Phasen der Prüfung gliedern (Phasen-Konzept der Prüfung):1) (1) Planungsphase (Prüfungsplanung). (2) Realisationsphase (Prüfungsdurchführung). (3) Überwachungsphase (Prüfungsüberwachung). (1) Prüfungsplanung Während der Prüfungsplanung wird der Prüfungsplan für ein Jahr oder einen anderen Zeitraum erstellt.2) Der Prüfungsplan legt die Schwerpunkte der Revisionstätigkeit während des Planungszeitraums fest.3) Die Prüfungsplanung umfasst die Zeitplanung der Prüfung, die Personalplanung und die Festlegung des Prüfungsprogramms für jede einzelne Prüfung.4) Die Prüfungsplanung erfordert eine umfassende Übersicht über die Prozesse und die Risiken im Unternehmen. Die Planungsphase ist für Manipulationen sehr anfällig. In der Prüfungsplanung können Prüfungsschwerpunkte gesetzt werden und bestimmte Revisionsfelder zurückgestellt werden, so dass die Prüfungsplanung von dem Aufgabenträger ein hohes Maß an Neutralität und Unbefangenheit verlangt. Bei einer Verlagerung in die Unternehmensbereiche bietet die Prüfungsplanung Spielräume für die manipulative Berücksichtigung von Eigeninteressen. (2) Prüfungsdurchführung Die Prüfungsdurchführung umfasst Handlungen zur Informationsbeschaffung, Bewertung, Urteilsbildung, Berichterstattung und Dokumentation.5) Die Durchführung der Prüfung bietet die größten Potentiale zur Verlagerung in die Unternehmensbereiche. Die geringsten Risiken für die Qualität der Revisionstätigkeit be1) 2) 3) 4) 5)

76

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Phasenkonzept“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 225. Vgl. Hunecke, Jörg : Stichwort „Prüfungsplanung“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 248. Vgl. derselbe: Stichwort „Prüfungsplan“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 247. Vgl. Hunecke: a.a.O., S. 248. Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Revisionsdurchführung“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 273-274.

stehen bei Prüfungshandlungen, die durch eine einfache Objektivierung und eindeutige Dokumentation von Dritten nachvollzogen werden können. Die Informationsbeschaffung und die Dokumentation weisen bei eindeutigen Vorgaben das geringste Potential zur Berücksichtigung von Eigeninteressen und zur Manipulation auf. (3) Prüfungsüberwachung Die Prüfungsüberwachung überlagert den gesamten Prozess der Prüfungsplanung und der Prüfungsdurchführung.1) Sie umfasst Maßnahmen zur Qualitätssicherung der Prüfung und der Berichterstattung (Quality Control).2) Die Maßnahmen schließen die Auswahl des Prüfungspersonals, die Kontrolle der Ausführung der Prüfung und der Prüfungszeit, die Berichtskritik und die Kontrolle der Prüfungsdokumentation ein.3) Die Verlagerung der Prüfungsüberwachung in die Unternehmensbereiche birgt jedoch ein hohes Risiko der Verselbständigung der Revisionstätigkeit in den Unternehmensbereichen. Für die Interne Revision kann die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten eine Entlastung von bestimmten Prüfungsschritten oder von gesamten Prüfungen in einem bestimmten Prüfungsfeld bedeuten. Ein zusätzlicher Aufwand zur Sicherstellung der Qualität der Self-Auditing Ergebnisse wird aber bei der Revisionsabteilung anfallen. Der Betreuungsaufwand der Internen Revision im Self-Auditing Prozesse wird von folgenden Variablen abhängen: • Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts: Je höher der Anteil der Unternehmensprozesse ist, der in das Self-Auditing Konzept eingebunden wird, umso höher wird der Betreuungsaufwand bei der Internen Revision sein. • Art und Umfang der übernommenen Betreuungsaufgaben: Die Belastung der Internen Revision ist umso höher, je mehr Aufgaben die Interne Revision im Self-Auditing Prozess übernimmt. Es sind verschiedene Aufgaben denkbar, die die Interne Revision im Rahmen der Betreuung des Self-Auditing übernimmt (Checklistenerstellung, Rücklaufkontrolle, Moderation, Schulung, Auswertungen, Prüfung der Ergebnisse, Berichterstattung). Die Aufgaben belasten die Interne Revision in unterschiedlicher Intensität. Besonders belastend sind ständig wiederkehrende und arbeitsintensive Aufgaben wie die Auswertung und Prüfung der Self-Auditing Ergebnisse.

1) 2)

3)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsüberwachung“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 253. Vgl. derselbe: Quality Control – Maßnahmen zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis. In: Der Betrieb 2000, S. 2-3; derselbe: Stichwort: „Quality Control“. In: Lexikon der Internen Revision. München und Wien 2001, S. 257-259. Vgl. derselbe: a.a.O., S. 252-253.

77

3.1.2 Strukturen des Unternehmens als Parameter für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Das St. Galler Managementmodell umfasst folgende Dimensionen der Unternehmensstruktur1) (1) die Element- und Beziehungsorientierung. (2) den Regelungscharakter. (3) die Konfiguration. (4) die Strukturierungsausrichtung. (1) Element- und Beziehungsorientierung Aufgabengebundene Technostrukturen zeichnen sich durch einen hohen Grad an Sachorientierung und durch eine hohe Formalisierung des Regelwerks aus.2) Solche Strukturen weisen eindeutige Vorgaben auf,3) die als objektive Prüfungskriterien herangezogen werden können. Die Unternehmen weisen eine hohe Regelungsdichte auf.4) Eine hohe Standardisierung wird durch einheitliche Vorgaben erreicht.5) Klare Sollvorgaben ermöglichen einen eindeutigen Soll-Ist-Vergleich. Formalisierte Strukturen reduzieren den Schwierigkeitsgrad der Aufgabenstellung der Internen Revision. Personengebundene Soziostrukturen räumen ihren Akteuren größere Handlungsspielräume ein.6) Die Freiräume erschweren die Objektivierung von Entscheidungen und ihren Ergebnissen. Problemangepasste7) Strukturen passen sich der Aufgabenstellung nach Bedarf an und erhöhen die Schwierigkeit der Aufgabenstellung der Internen Revision. Fehlende objektive Soll-Kriterien machen die Suche nach indirekten Hilfsgrößen notwendig, um geeignete Beurteilungsmaßstäbe zu finden. Die Prüfung reduziert sich auf die Beurteilung von Rahmengrößen, Beurteilungskriterien und Nachvollziehung der individuellen Entscheidungsfindung. Die Prüfungsergebnisse sind nicht oder nur schwer objektivierbar. Mit der Bildung personengebundener Soziostrukturen steigt für eine zentral gesteuerte Revisionsabteilung der Aufwand für die Einarbeitung der Prüfer, für die Ermittlung von geeigneten Beurteilungskriterien und die Urteilsfindung. 1) 2)

3) 4) 5) 6) 7)

78

Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 349-350. Vgl. derselbe: Ganzheitliches Denken in arbeitsteiligen Organisationen. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 20. Vgl. derselbe: a.a.O., S. 352. Vgl. Frese, Erich: Organisationstheorie. Historische Entwicklung – Ansätze – Perspektiven. 2. Aufl. Wiesbaden 1992, S. 169. Vgl. Bleicher, Knut: a.a.O., S. 437. Vgl. Probst, Gilbert J. B.: Selbst-Organisation: Ordnungsprozesse in sozialen Systemen aus ganzheitlicher Sicht. Berlin und Hamburg 1987, S. 14. Vgl. ebenda, S. 82.

(2) Regelungscharakter Damit beeinflusst der Regelungscharakter die Sollvorgaben, an denen sich die Prüfungstätigkeit der Internen Revision ausrichtet.1) Unternehmen mit einer mechanistischen Aufbaustruktur weisen eine hohe Standardisierung und eine ausgeprägte Formalisierung auf.2) Die zentrale Steuerung der Revisionsaktivitäten wird durch mechanistische Aufbaustrukturen erleichtert. Die Standardisierung und die Formalisierung des Regelungsrahmens ermöglichen eine zügige Einarbeitung in die Unternehmensprozesse und stellen gesicherte, objektivierbare Beurteilungsmaßstäbe dar. Organisationen mit programmierten Einzelregelungen weisen auf eine Bürokratisierung der Strukturen mit geringen individuellen Freiräumen hin.3) In organischen Prozessstrukturen werden Regelungen auf die Vorgabe von zweckprogrammierten Rahmenregelungen beschränkt. Geregelt werden lediglich Aufgabenkomplexe, so dass die Regelung der genauen Aufgabenerfüllung offen bleibt.4) Die Offenheit gegenüber der Aufgabenerfüllung relativiert die Beurteilungsmaßstäbe, die eine Interne Revision bei der Prüfung von Prozessen und deren Ergebnissen heranziehen kann. Jede Prüfungsentscheidung wird zur Einzelfallentscheidung, die sich der Beurteilung durch objektive Bewertungsmaßstäbe verschließt. (3) Konfiguration Die Interne Revision muss die Durchsetzung der Entscheidungen der Unternehmensspitze sicherstellen. Hierarchische Strukturen zeichnen sich durch die Zentralisierung der Entscheidungskompetenzen aus. Die notwendige Interessensidentität5) zwischen den Unternehmensbereichen und der Unternehmensleitung kann nicht oder nur schwer hergestellt werden. Hierarchische Strukturen erfordern daher eine zentral organisierte Interne Revision. Dezentrale, vernetzte Strukturen sind durch die Delegation von Entscheidungskompetenzen in die Unternehmensbereiche gekennzeichnet.6) Die Willensbildung entsteht an vielen verteilten Stellen im Unternehmen. Die dezentrale Willens1) 2) 3) 4)

5) 6)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Prüfungsprozess“ In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 249-250. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 523. Vgl. Kubicek, Herbert und Günter Welter: Messung der Organisationsstruktur: Eine Dokumentation von Instrumenten zur quantitativen Erfassung von Organisationsstrukturen. Stuttgart 1985, S. 564-565. Vgl. Bleicher, Knut: Paradigmawechsel zur Wissensgesellschaft – Veränderte Spielregeln erfordern neue Strategien, Strukturen und Kulturen. In: Auf dem Weg in die Wissensgesellschaft: Veränderte Strukturen, Kulturen und Strategien. Hrsg. Knut Bleicher und Jürgen Berthel. 1. Aufl. Leipzig 2002, S. 193. Vgl. Peemöller, Volker H.: Self-Auditing Konzepte als Prüfungsinstrument der Internen Revision. Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 1998, Fach 28, S. 919. Vgl. Bleicher, Knut: Chancen für Europas Zukunft: Führung als internationaler Wettbewerbsfaktor. Wiesbaden 1989, S. 205.

79

durchsetzung erlaubt eine Überwachung durch die dezentralen Stellen. Schlanke Strukturen führen zum Abbau von Stabsabteilungen wie der Internen Revision.1) Die Reduktion der Stabsabteilungen führt zur Verlagerung der Stabsaufgaben in die Unternehmensbereiche. Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ist eine Ausprägung dieser Entwicklung.2) (4) Strukturierungsausrichtung In Unternehmen mit Fremdgestaltung werden zentrale Vorgaben von oben an die Unternehmensbereiche herangetragen.3) Organisationen mit endogener Orientierung sind durch ein zentralistisches Streben nach Einheitlichkeit geprägt.4) Es existiert wenig delegativer Freiraum für die Bildung von Subsystemen. Strukturen mit Stab-Linie-Verkettung5) führen zu einem innerbetrieblichen Leistungsverbund von Spezialisten.6) Das Streben nach Synergien führt zu einer starken Zentralisierung.7) Durch die Vorgabe von Prozessschemata wird eine hohe Standardisierung erzielt.8) Es besteht keine Interessensidentität zwischen den Unternehmensbereichen und den zentralen Vorgaben, so dass die Überwachung der Einhaltung der zentralen Vorgaben erforderlich ist. Strukturen mit einem hohen Anteil an Fremdorganisation erfordern eine zentral gesteuerte Revisionstätigkeit. Sich selbst organisierende Strukturen fördern die Initiative der Organisationsangehörigen und schließen die Duldung von Subsystemen ein. Durch die Schaffung von delegativen Freiräumen mit Teilautonomie der Unternehmensbereiche tragen die Unternehmensbereiche innerhalb ihres Kompetenzspielraums die Verantwortung für ihre Entscheidungen über die Prozesse und ihre Ergebnisse.9) Es werden Profit-Center-Strukturen gebildet, die durch die Dezentralisierung von Zentralbe-

1) 2)

3)

4) 5) 6) 7) 8)

9)

80

Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 355-356. Vgl. Hofmann, Rolf: Lean Management erfordert Lean Auditing: Konsequenzen aus Lean Production und Business Engineering auf die Aufgabenstellung der Internen Revision. In: Der Schweizer Treuhänder 1996, S. 891-892. Vgl. Hans Dieter Seghezzi und Volker A. Binder: Vergleich von Management-Konzepten und –modellen. In: Management-Kompetenz. Die Gestaltungsansätze des NDU/Executive MBA der Hochschule St. Gallen. Hrsg. Jean-Paul Thommen. Zürich 1995, S. 452. Vgl. Bleicher, Knut: a.a.O., S. 357. Vgl. Frese, Erich: Organisationstheorie. Historische Entwicklung – Ansätze – Perspektiven. 2. Aufl. Wiesbaden 1992, S. 145-146. Vgl. Bleicher, Knut: a.a.O., S. 357. Vgl. ebenda, S. 437. Vgl. Bleicher, Knut: Ganzheitliches Denken in arbeitsteiligen Organisationen. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 11-14. Vgl. derselbe: Change Management – Das Prinzip Vertrauen als neue Herausforderung. In: Schlank, intelligent und schnell: So führen Sie Ihr Unternehmen zur Höchstleistung. Hrsg. Werner Burkhardt. Wiesbaden 1992, S. 197-198.

reichsaufgaben gekennzeichnet sind.1) Doppelaufgaben werden vor Ort geduldet, wenn sie der flexiblen Anpassung dienen.2) Die teilautonome und eigenverantwortliche Gestaltung der Prozesse durch die Unternehmensbereiche steht im konzeptionellen Widerspruch zur Überwachung durch eine zentral gesteuerte Revisionsabteilung.3)

Personengebundene Soziostruktur

Organische Prozessstruktur

I

II

Strukturierungsausrichtung

Aufgabengebundene Technostruktur

IV

Regelungscharakter

Element- und Beziehungsorientierung

Abbildung 6: Das organisationsstrukturelle Profil der Unternehmung und der Raum für Self-Auditing Konzepte

Fremdorganisation

Mechanistische Aufbaustruktur

Hierarchien

III

Stabilisierende Struktur Konfiguration

Selbstorganisation

Verändernde Strukturen

Netze

In Anlehnung an Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 360. 1)

2) 3)

Vgl. Gomez, Peter: Autonomie durch Organisation – Die Gestaltung unternehmerischer Freiräume. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 108; Werder, Axel von und Harald Stöber: Center-Organisation: Gestaltungskonzepte, Strukturentwicklung und Anwendungsbeispiele. Stuttgart 2004, S. 13-14. Vgl. Bleicher, Knut: Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S 356. Vgl. Biegert, Hansjörg: Die Revision im Spannungsfeld zwischen Lean-Management und Auditing. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 293-294; Brauch, Peter und Helmut Fritsche: Der Einfluß des LeanManagement-Gedankens auf die Arbeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 269-270.

81

Der organisatorische Raum für Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision befindet sich in dem grau unterlegten Bereich der Abbildung 6. Dieser Bereich umfasst verändernde Strukturen. Verändernde Strukturen zeichnen sich durch folgende Elemente aus: • hohen Grad der Selbstorganisation mit vernetzten Strukturen. • organische Prozessstrukturen führen zu einer schnellen dynamischen Anpassung an sich ändernde Umweltbedingungen. • Ausrichtung an den handelnden Personen.

3.1.3 Der kulturelle Gesamtzusammenhang als Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Die Unternehmenskultur prägt die Normen und Werte, die das Verhalten zwischen den Unternehmensmitgliedern bestimmen.1) Die Spielregeln der Organisation beeinflussen die Interne Überwachungskultur des Unternehmens. Sie legen fest, welche Riten der Unternehmensüberwachung sich ausprägen und welches Überwachungsverhalten akzeptiert wird. Das St. Galler Managementkonzept kennt folgende Dimensionen der Unternehmenskultur:2) (1) die Offenheit der Unternehmenskultur. (2) die Differenziertheit der Unternehmenskultur. (3) die Rolle der Führung in der Unternehmenskultur. (4) die Rolle der Mitarbeiter in der Unternehmenskultur. (1) Offenheit der Unternehmenskultur Vernetzte, zukunftsorientierte Unternehmenskulturen sind geprägt durch eine Orientierung nach außen und durch Aufgeschlossenheit gegenüber Umweltänderungen.3) Die Verhaltensweisen lassen einen offenen Umgang mit eigenen Schwachstellen erwarten.

1) 2) 3)

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Vgl. Probst, Gilbert J. B.: Organisation: Strukturen – Lenkungsinstrumente – Entwicklungsperspektiven. 1. Aufl. Landsberg am Lech 1992, S. 195. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 250. Vgl. Seghezzi, Hans Dieter und Volker A. Binder: Vergleich von Management-Konzepten und –modellen. In: Management-Kompetenz. Die Gestaltungsansätze des NDU/Executive MBA der Hochschule St. Gallen. Hrsg. Jean-Paul Thommen. Zürich 1995, S. 453.

Durch reaktive Verhaltensweisen in traditionsbestimmten, insularen Unternehmenskulturen1) kann eine Abwehrhaltung gegenüber neuen Überwachungskonzepten entstehen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Unternehmensbereiche zu einer vollständigen Aufdeckung und Berichterstattung von Schwachstellen durch die Unternehmensbereiche im Rahmen von Self-Auditing Konzepten zu motivieren sind. (2) Differenziertheit der Unternehmenskultur Eine offene, laterale Kommunikation ist Kennzeichen einer Kultur mit differenzierten Werthaltungen.2) Vertrauensvolle Kommunikation ist eine notwendige Bedingung für eine effektive Überwachung im Rahmen von Self-Auditing Konzepten, weil sonst die Kommunikation der Schwachstellen an die Unternehmensleitung nicht zu erwarten ist.3) In wertintegrierten Einheitskulturen mit Spitzenorientierung, die sich durch zentrale Verhaltensvorgaben und Regelbindung auszeichnen, können Kommunikationsbarrieren entstehen.4) Kommunikationsbarrieren führen im Self-Auditing Prozess zu einer Filterung der Information im Unternehmensbereichsinteresse. Die Durchlässigkeit für Informationen ist eingeschränkt. Abwehrmaßnahmen sind zu erwarten, wenn es der Wahrung der Bereichsinteressen dient. In wertintegrierten Einheitskulturen muss eine zentrale Steuerung der Internen Revisionstätigkeit sicherstellen, dass Informationen der Unternehmensleitung vollständig kommuniziert werden. (3) Rolle der Führung in der Unternehmenskultur Die Rolle der Führung prägt die Fehlertoleranz im Unternehmen.5) Eine instrumentelle Prägung der Führung in technokratischen Kulturen führt zu einer geringen Fehlertoleranz und harten Sanktionsmechanismen.6) Die Befürchtung der Konsequenzen in technokratischen Unternehmenskulturen können zu Ausweichhandlungen und Fehlinformation der Unternehmensleitung führen.7) In diesem Fall führen Self-Auditing Konzepte zu verfälschten Ergebnissen. Unternehmerische Führungskulturen zeichnen sich durch Fehlertoleranz und durch beiderseitige 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 250. Vgl. derselbe: Strukturen und Kulturen der Organisation im Umbruch: Herausforderung für den Organisator. In: Zeitschrift Führung + Organisation 1986, S. 100-103. Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Self-Auditing Konzepte als Prüfungsinstrument der Internen Revision. Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 1998, Fach 28, S. 919. Vgl. Bleicher, Knut: Chancen für Europas Zukunft: Führung als internationaler Wettbewerbsfaktor. Wiesbaden 1989, S. 206 Vgl. derselbe: Vertrauen als kritischer Faktor einer Bewältigung des Wandels. In: Zeitschrift Führung + Organisation 1995, S. 393-394. Vgl. derselbe: a.a.O., S. 110. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 160.

83

Loyalität aus,1) so dass ein Klima entsteht, in dem die Unternehmensbereiche zu einer Berichterstattung über die Schwachstellen der eigenen Prozesse und Ergebnisse motiviert werden können. (4) Rolle der Mitarbeiter in der Unternehmenskultur Die Aufdeckung eigener Schwachstellen und die Berichterstattung über eigene Schwachstellen durch die Unternehmensbereiche können nur dann vorausgesetzt werden, wenn die beteiligten Mitarbeiter eigenverantwortlich agieren können. Die Herstellung der Interessensidentität bei eigenverantwortlicher Wahrnehmung der Aufgaben durch die Mitarbeiter schafft den kulturellen Rahmen für die Delegation der Revisionsaufgabe in die Unternehmensbereiche.2) Kulturen mit kollektiver Mitgliedschaft binden ihre Mitarbeiter durch ein gemeinsames Zusammengehörigkeitsgefühl. Kulturen mit kollektiver Prägung funktionieren durch Regeltreue und bauen auf fremdbestimmte Aufgabenerfüllung durch ihre Mitglieder.3) Die Motivation der Unternehmensbereiche zur eigenverantwortlichen Durchführung der Revisionstätigkeit wird durch die Fremdbestimmung der Mitarbeiter erschwert. Leistungsprägung stellen die notwendigen Freiräume der Mitarbeiter sicher und ermöglichen die Ausbildung einer Interessensidentität zwischen Unternehmensbereichen und Unternehmensleitung.

1) 2)

3)

84

Vgl. Bleicher, Knut: Chancen für Europas Zukunft: Führung als internationaler Wettbewerbsfaktor. Wiesbaden 1989, S. 198. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 160; Peemöller, Volker H. et al.: Self-Auditing Konzepte als Prüfungsinstrument der Internen Revision. Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 1998, Fach 28, S. 919. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 257-258.

Abbildung 7: Gesamtzusammenhang der Unternehmenskultur und der Raum für Self-Auditing Konzepte Kultur mit differenzierten Werthaltung

I

Differenziertheit

Offenheit

Vernetzte, zukunftsorientierte Kultur

II

Traditionsbestimmte, Wertintegrierte insulare UnternehEinheitskultur menskultur

IV

Heroengeprägte Leistungskultur

Opportunistische Unternehmenskultur

Verpflichtende Unternehmenskultur

III Führung

Mitarbeiter

Kollektive Technokratie Mitgliedschaft

Unternehmerische Führungskultur

In Anlehnung an Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 260.

Der grau unterlegte Bereich in Abbildung 7 zeigt den kulturellen Raum, der die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten zulässt. Die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten kann in verpflichtenden Unternehmenskulturen stattfinden. Vernetzte Kulturen, die sich durch eine hohe Offenheit und Außenorientierung auszeichnen, fördern die Durchlässigkeit zwischen den Unternehmensbereichen, die einen ungehinderten Informationstransfer gewährleisten. Eine unternehmerische Führungskultur schafft das Vertrauen, auch Schwachstellen und Fehler offen zu kommunizieren. Differenzierte Kulturen mit hoher Leistungsprägung stellen die notwendigen Freiräume der Mitarbeiter sicher und ermöglichen die Ausbildung einer Interessensidentität zwischen Unternehmensbereichen und Unternehmensleitung.

85

3.2 Integration bestehender Erkenntnisse zur Organisation der Internen Revision als Ausgangspunkt für die Erklärung der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Vorangegangene Untersuchungen haben zu vielfältigen Erkenntnissen über die Organisation der Internen Revision und anderer Stabsaufgaben geführt. Auf der Grundlage der bestehenden Erkenntnisse werden Überlegungen zur Dezentralisierung der Revisionstätigkeit angestellt. Die Anforderungen an die Organisation, die sich aus einer Verlagerung der Revisionstätigkeit an den Ort der Leistungserstellung ergeben, werden erarbeitet.

3.2.1 Dezentralisierung der Internen Revision als Basis für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Die Organisationsstruktur ist die Gesamtheit aller Regelungen einer Unternehmung.1) Die Komplexität des Prüfungsumfelds wird wesentlich von der Organisationsstruktur des Unternehmens bestimmt.2) Self-Auditing Konzepte sind Revisionskonzepte, die in komplexen Überwachungsumfeldern umgesetzt werden. Die Dezentralisierung der Internen Revision unter Beibehaltung einer institutionalisierten Revisionsabteilung bildet den Ausgangspunkt für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten.3) Die Interne Revision ist eine Stabsaufgabe.4) In der Unternehmenspraxis werden aber neben zentralen Revisionsabteilungen in der Organisationsform der Stabsabteilung auch dezentrale Revisionsstellen gebildet.5) Vorangegangene Beiträge weisen auf eine Reihe von Indikatoren hin, die zu einer Ausbildung dezentraler Strukturen der Internen Revision führen können: (1) die Unternehmensgröße. (2) die Diversifikation. 1) 2)

3) 4) 5)

86

Vgl. Kieser, Alfred und Peter Walgenbach: Organisation. 4. Aufl. Stuttgart 2003, S. 2. Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 18. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 152. Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort „Interne Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 147. Vgl. Lindner, Manfred: Stichwort „Dezentrale Revision“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien, S. 67.

(3) der Grad der Internationalisierung. (4) die Branche. (1) Unternehmensgröße Die Unternehmensgröße hat einen wesentlichen Einfluss auf die Organisation der Internen Revision.1) Die Komplexität in großen Unternehmen macht eine Verteilung der Führungsaufgaben notwendig. Die Dezentralisierung der Führungskompetenzen ist eine Konsequenz der Arbeitsteilung.2) Es wird bei steigender Unternehmensgröße schwieriger, eine zentrale Überwachung effektiv durchzusetzen. Große, internationale Unternehmen tendieren daher zu einer Dezentralisierung der Internen Revision.3) Große Unternehmen sind durch eine geringere soziale Kontrolle gekennzeichnet als kleine Unternehmen, so dass eine stärkere Formalisierung der Kontrollen notwendig ist. Die geringe soziale Kontrolle und die große Komplexität in großen Unternehmen führen zur Ausbildung von Subsystemen.4) Die Durchsetzung zentraler Vorgaben wird erschwert. Bei der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ist hier das Risiko besonders hoch, dass die Unternehmensbereiche nicht kooperieren und die Qualität der Ergebnisse relativ schlecht ausfällt. Kleine Unternehmen weisen ein Umfeld auf, in dem Self-Auditing Konzepte ihr vollständiges Potential entwickeln können. Bei kleinen Unternehmen sind die soziale Kontrolle, die persönliche Beziehung der Unternehmensmitglieder und ein direkter Kontakt der Mitarbeiter zur Geschäftsleitung stärker ausgeprägt. Es sind die Mechanismen vorhanden, die zu einer Vertrauensbildung führen können. Der Übergang zu einer Vertrauensorganisation wird erleichtert. (2) Diversifikation Zahlreiche unterschiedliche und inhomogene Prozesse erhöhen den Schwierigkeitsgrad der Führung und erhöhen den Koordinationsaufwand.5) Die Diversifikation beeinflusst die Anzahl und Homogenität der Märkte, auf denen sich das Unternehmen behaupten muss. Die Herstellung einer großen Bandbreite von Produkten und Dienstleistungen führt zu einer Vielzahl von Prozessen der Leistungserstellung. Mit dem Grad der Diversifikation steigt die Notwendigkeit, auf unterschiedliche Anforderungen flexibel zu reagieren. Die Anforderungen an die 1) 2) 3)

4) 5)

Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Band 5 des IIRForums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2005, S. 134-136. Vgl. Pugh, Derek Salman and David J. Hickson: Organizational Structure in its Context. Saxon House. Farnborough 1976. S. 101-102; Kieser, Alfred und Peter Walgenbach: Organisation. 4. Aufl. Stuttgart 2003, S. 118. Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 17. Vgl. Kieser, Alfred und Peter Walgenbach: Organisation. 4. Aufl. Stuttgart 2003, S. 120. Vgl. Probst, Gilbert J. B.: Organisation: Strukturen – Lenkungsinstrumente – Entwicklungsperspektiven. 1. Aufl. Landsberg am Lech 1993, S. 279.

87

Interne Revision wachsen mit der Komplexität der Prozesse. Eine Dezentralisierung reduziert die Anzahl der zu revidierenden Prozesse und damit die Komplexität der Aufgabenstellung der Internen Revision.1) (3) Grad der Internationalisierung Die Dezentralisierung der Internen Revision tritt daher häufig bei international ausgerichteten Unternehmen auf.2) Ein hoher Internationalisierungsgrad bedingt eine ausgeprägte räumliche Streuung der Unternehmensstandorte. Die großen Entfernungen und die kulturellen Unterschiede führen zu einer Dezentralisierung der Kompetenzen.3) Je weiter die Unternehmensstandorte gestreut sind, umso größer ist der Aufwand für eine zentrale Überwachung und umso effizienter wird die Dezentralisierung der Überwachung.4) Die räumliche Streuung und die kulturelle Differenzierung erschwert die zentrale Steuerung und Überwachung. Hier könnten Self-Auditing Konzepte einen Beitrag zur effizienten Abdeckung des Überwachungsauftrags leisten. (4) Branche Der Einfluss der Branche auf die Ausgestaltung und Bemessung der Internen Revision ist empirisch belegt.5) Branchenspezifische Vorgaben und verschiedenartige Unternehmensprozesse in den einzelnen Wirtschaftsbereichen führen zu unterschiedlichen Anforderungen an die Interne Revision. Besonders industriell geprägte Unternehmen richten spezialisierte Revisionsabteilungen ein.6) Banken und Versicherungen sind verpflichtet, eine Interne Revision einzurichten und bestimmte Prüfungshandlungen durchzuführen.7) Self-Auditing Konzepte können in diesen Branchen das Bestreben nach einer vollständigen Abdeckung der Revisionsfelder unterstützen. Bei Banken und Versicherungen sind relativ gute Ergebnisse zu erwarten, da das Kontrollbewusstsein auch in den Unternehmensbereichen in der Unternehmenskultur stark verankert ist.

1)

2) 3) 4) 5)

6) 7)

88

Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 21. Vgl. ebenda, S. 21. Vgl. Stopford, John M. and Louis T. Wells ebenda, p. 49-50; Kieser, Alfred und Peter Walgenbach: Organisation. 4. Aufl. Stuttgart 2003, S. 289-293. Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: a.a.O., S. 21. Vgl. Füss, Roland: Die Interne Revision: Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven. Band 5 des IIRForums. Hrsg. Deutsches Institut für Interne Revision e. V. (IIR). Berlin 2005, S. 141; Lück, Wolfgang: Betriebswirtschaftliche Aspekte der Einrichtung eines Überwachungssystems und eines Risikomanagementsystems. In: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (KonTraG – KapAEG – EuroEG – StückAG). Hrsg. Dietrich Dörner et al. Stuttgart 1999, S. 153. Vgl. Lück, Wolfgang: a.a.O., S. 134. Vgl. Füss, Roland: a.a.O., S. 59-60.

3.2.2 Verpflichtende Unternehmenskulturen als Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Die Unternehmenskultur beeinflusst die verhaltensbedingten1) Komponenten des Revisionsprozesses. Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten kann nur dann erfolgreich sein, wenn im Unternehmen eine von Vertrauen geprägte Unternehmenskultur verwirklicht ist.2) Folgende unternehmenskulturelle Normen lassen eine weitgehende Dezentralisierung der Führungsaufgaben zu: (1) Eigenverantwortung der Unternehmensmitglieder. (2) offener Umgang mit Fehlern. (3) offene Kommunikation. (4) die Art des Führungsstils. (1) Eigenverantwortung der Unternehmensmitglieder Eine hohe Eigenverantwortung der Unternehmensmitglieder begünstigt die Dezentralisierung von Führungsaufgaben. Die Mitarbeiter werden als Akteure betrachtet und sind selbst Träger der Handlung.3) Die Mitarbeiter haben bei der Aufgabenerfüllung hohe Freiheitsgrade und tragen Eigenverantwortung für ihren Aufgabenbereich.4) Die Überwachung der Prozesse und ihrer Ergebnisse liegt im Eigeninteresse der Unternehmensbereiche. (2) Umgang mit Fehlern Ein offener Umgang mit Fehlern erleichtert die Dezentralisierung von Führungsaufgaben. Technokratisch geprägte Kulturen suchen nach Systemoptimierung.5) Die Neigung zur Perfektion und Angst vor Fehlern kann zu einer „Bestrafungskultur“6) führen. In unternehmerischen Führungskulturen führt dagegen die Umsetzung einer Belohnungskultur zu einem Verhältnis, das von Vertrauen und Loyalität geprägt ist.7) Eine von Angst und Misstrauen geprägte opportunistische Unter1) 2)

3) 4) 5) 6) 7)

Vgl. Lück, Wolfgang: Stichwort: „Verhaltenswissenschaftlicher Ansatz der Prüfungslehre”. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 346-347. Vgl. Hofmann, Rolf: Self-Auditing und Outsourcing von Überwachungsaufgaben: Herausforderungen an die Interne Revision im Rahmen von Lean Management und Business Process Engineering. In: Der Schweizer Treuhänder 1995, Nr. 7-8, S. 672. Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 257. Vgl. derselbe: Change Management – Das Prinzip Vertrauen als neue Herausforderung. In: Schlank, intelligent und schnell: So führen Sie Ihr Unternehmen zur Hochleistung. Wiesbaden 1992, S. 196. Vgl. derselbe: a.a.O., S. 255. Vgl. derselbe: Chancen für Europas Zukunft: Führung als internationaler Wettbewerbsfaktor Wiesbaden 1989, S. 198. Vgl. ebenda, S. 198.

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nehmenskultur wird zu Abwehrhandlungen der Unternehmensbereiche und zur Ausnutzung von Unternehmensbereichsinteressen führen. (3) Art der Kommunikation Self-Auditing führt zu verfälschten Ergebnissen, wenn die durch die Unternehmenskultur vorgegebenen Kommunikationsmuster eine offene, unternehmensbereichsübergreifende Kommunikation verhindern. Laterale Kommunikationskanäle im Unternehmen müssen daher sicherstellen, dass eine Kommunikation in alle Richtungen möglich ist. Unternehmenskulturen mit differenzierter Werthaltung lassen die Bildung von Subkulturen zu.1) Es findet durch eine offene, laterale Kommunikation eine Kooperation mit anderen Subkulturen statt.2) In Unternehmenskulturen mit Spitzenorientierung prägt dagegen die Unternehmensspitze die Kultur durch das Vorleben von Werten.3) Die Identität der Organisation entsteht durch die Vorbildfunktion der Unternehmensleitung.4) Vorgegebene Kommunikationswege unterbinden in Kulturen mit Spitzenorientierung die Weitergabe notwendiger Informationen über Bereichsgrenzen hinweg.5) (4) Führungsstil Ein autoritärer Führungsstil kann zu Verunsicherung der Unternehmensbereiche im Self-Auditing Prozess führen.6) Der Raum für die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten begrenzt sich auf Unternehmen mit einer verpflichtenden Unternehmenskultur. Es besteht die Notwendigkeit, ein vertrauensvolles Organisationsklima zu schaffen. Die Möglichkeiten, die Unternehmenskultur zu steuern, sind jedoch begrenzt.7) Unternehmenskulturen sind durch die Erfahrungen der Akteure aus der Vergangenheit geprägt.8) Bei der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten können sich deshalb bei einer unpassenden Unternehmenskultur Verständnisprobleme und Motivationsprobleme ergeben. Auf die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten sollte verzichtet werden, wenn die Kultur in der Vergangenheit durch Verhaltensmuster geprägt war, die im Widerspruch zu den Prinzipien der Vertrauenskultur stehen. 1)

2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

90

Vgl. Bleicher, Knut: Strukturen und Kulturen der Organisation im Wandel: Herausforderungen für den Organisator. In: Zeitschrift Führung + Organisation 1986, S. 100-103; derselbe: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 253-254. Vgl. ebenda, S. 253-254. Vgl. derselbe: a.a.O., S. 48. Vgl. derselbe: a.a.O., S. 254. Vgl. derselbe: Chancen für Europas Zukunft: Führung als internationaler Wettbewerbsfaktor Wiesbaden 1989, S. 206. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 160. Vgl. u. a. Schreyögg, Georg: Kann und darf man Unternehmenskulturen ändern? In: Organisationskultur: Phänomen – Philosophie – Technologie. Hrsg. Eberhard Dülfer. 2. Aufl. Stuttgart 1991, S. 206-208. Vgl. Bleicher, Knut: Change Management – Das Prinzip Vertrauen als neue Herausforderung. In: Schlank, intelligent und schnell: So führen Sie Ihr Unternehmen zur Hochleistung. Wiesbaden 1992, S. 196.

3.3 Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz für die Interne Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) Die Theorie beschäftigt sich nur am Rande mit den Erfordernissen der Internen Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen.1) Kleine und mittlere Unternehmen stellen grundlegend andere Anforderungen an die Unternehmensführung und die Unternehmensüberwachung als große Unternehmen. Die Überwachung von kleinen und mittleren Unternehmen erweist sich in der Praxis als Spezialfall, in dem Self-Auditing Konzepte einen Nutzen stiften können.

3.3.1 Besonderheiten der Führung und Überwachung von mittelständischen Unternehmen Die Vorteile kleiner und mittlerer Unternehmen liegen in ihrer ausgeprägten Kundenorientierung.2) Die Spezialisierung auf wenige Produkte führt häufig zur Konzentration auf Nischenprodukte, wobei Kundenpräferenzen einen hohen Einfluss ausüben. Eine wenig ausgeprägte Formalisierung erlaubt es, die Koordinationskosten der Organisation gering zu halten.3) Eine geringe Standardisierung und ein geringer Formalisierungsgrad bedingen einen hohen Grad an Improvisation.4) Die hohe Eigenverantwortung weniger handelnder Personen erlaubt Flexibilität bei der Erfüllung der Kundenwünsche.5) In den Stärken des Wettbewerbs liegen zugleich die Schwachpunkte für die Internen Überwachungsstrukturen in kleinen und mittleren Unternehmen begründet. Eine starke Zentralisierung der Entscheidungskompetenzen und eine hohe Aufga1)

2)

3)

4)

5)

Vgl. Lück, Wolfgang: Anforderungen an Mitglieder des Beirats – Ein Beitrag zur Corporate Governance mittelständischer Unternehmen. In: Betriebswirtschaftliche Orientierungshilfen für mittelständische Unternehmen. Festschrift zum 50. Geburtstag von Gerhard Heim. Band 6 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 9. Vgl. Bussiek, Jürgen: Erfolgsstrategien von kleinen und mittleren Unternehmen an der Schwelle zum 21. Jahrhundert. In: Management im Mittelstand – erfolgsorientierte Ansätze und Perspektiven. Berlin 1997. Hrsg. Jürgen Bührens, S. 14; Rehn, Joachim: Integrative Planungs- und Kontrollsysteme für mittlere Unternehmungen. Schriften zum Management Band 11. München und Mering 1998. Hrsg. Claus Steinle, S. 22 Vgl. Pfohl, Hans-Christian: Abgrenzung der Klein- und Mittelbetriebe von Großbetrieben. In: Betriebswirtschaftslehre der Klein- und Mittelbetriebe: Größenspezifische Probleme und Möglichkeiten zu ihrer Lösung. Grundlagen und Praxis der Betriebswirtschaft. Band 44. 3. Aufl. Berlin 1997. Hrsg. Hans-Christian Pfohl, S. 20. Vgl. Bleicher, Knut und Jeanette Kraehe: Die Holding als Organisations- und Führungskonzept für kleine und mittlere Unternehmen. In: Holding-Strategien: Erfolgspotentiale realisieren durch Beherrschung von Größe und Komplexität. Hrsg. Christof Schulte. Wiesbaden 1992, S. 65. Vgl. Bussiek, Jürgen: a.a.O., S. 16-17.

91

benkumulation kann zu einer Überlastung der Entscheidungsträger führen.1) Die hohe Abhängigkeit von den handelnden Personen erschwert die Interne Überwachung.2) Eine Funktionstrennung ist nur ansatzweise umgesetzt.3) Mangelnde Führungsdelegation kann zu Schwächen in der Unternehmensorganisation führen.4) Der oft große Einfluss des Unternehmers oder der Unternehmerfamilie macht die Qualität der Unternehmensführung von der Persönlichkeit der handelnden Personen abhängig.5) Durch die Aufgabenkumulation bei der Geschäftsführung kommt es häufig zur Vernachlässigung der Überwachungsaufgabe, weil sie als weniger wichtig und nicht als Hauptaufgabe wahrgenommen wird.6) Die Organisation kleiner und mittlerer Unternehmen weist eine hohe Übereinstimmung mit den organisatorischen Voraussetzungen für Self-Auditing Konzepte auf. Die Entlastung der Geschäftsführung durch Delegation von Überwachungstätigkeiten ist ein Lösungsansatz, der sowohl zu einer effizienteren Gestaltung der Tätigkeit der Unternehmensleitung als auch zu einer besseren Wahrnehmung der Überwachungstätigkeit in kleinen und mittleren Unternehmen führen kann.

3.3.2 Aktuelle Probleme der Internen Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) Aufgrund der geringen Unternehmensgröße werden abgeschwächte Anforderungen an die Interne Revision in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) gestellt. Gesetzliche Vorgaben zur Internen Überwachung haben dennoch eine Ausstrahlungswirkung auf kleine und mittlere Unternehmen, auch wenn sie nicht in der Rechtsform der Aktiengesellschaft geführt werden. Anforderungen erwachsen u. a. aus 1)

2) 3) 4)

5)

6)

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Vgl. Jahns, Christopher: Stichwort: „Mittelstand“. In: Lexikon der Betriebswirtschaftslehre. Hrsg. Wolfgang Lück. 6. Aufl. München und Wien 2004, S. 470; Pfohl, Hans-Christian: Abgrenzung der Klein- und Mittelbetriebe von Großbetrieben. In: Betriebswirtschaftslehre der Klein- und Mittelbetriebe: Größenspezifische Probleme und Möglichkeiten zu ihrer Lösung. Grundlagen und Praxis der Betriebswirtschaft. Band 44. 3. Aufl. Berlin 1997. Hrsg. Hans-Christian Pfohl, S. 20; Rehn, Joachim: Integrative Planungs- und Kontrollsysteme für mittlere Unternehmungen. Schriften zum Management Band 11. Hrsg. Claus Steinle. München und Mering 1998, S. 113-114. Vgl. ebenda, S. 113-114. Vgl. Rieker, Helmut: Interne Überwachung im Mittelbetrieb. Erlangen 1982, S. 94-96. Vgl. Lück, Wolfgang: Anforderungen an Mitglieder des Beirats – Ein Beitrag zur Corporate Governance mittelständischer Unternehmen. In: Betriebswirtschaftliche Orientierungshilfen für mittelständische Unternehmen. Festschrift zum 50. Geburtstag von Gerhard Heim. Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Band 6. Hrsg. Wolfgang Lück, S. 16. Vgl. derselbe: Mittelstand als Motor der Wirtschaft. Band 2 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Marburg 1993, S. 42; Rehn, Joachim: a.a.O., S. 109-113. Vgl. Lück, Wolfgang: a.a.O., S. 43; Peemöller, Volker H.: Interne Revision in klein- und mittelständischen Unternehmen als Aufgabe des Steuerberaters. In: Steuerberaterkongress-Report 1996. Hrsg. Bundessteuerberaterkammer Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 276.

(1) dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). (2) Basel II. (3) Sarbanes-Oxley-Act von 2002. (1) Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) hat weitreichende Verschärfungen der Unternehmensüberwachung auch in mittelständischen Unternehmen zur Folge.1) Das KonTraG ergänzt das Aktiengesetz um die Verpflichtung des Vorstands zur Einrichtung eines angemessenen Risikomanagementsystems und einer angemessenen Überwachung.2) Durch die Ausstrahlungswirkung des Aktienrechts auf das GmbH-Recht muss von einer analogen Verpflichtung auch für Unternehmen in der Rechtsform der GmbH ausgegangen werden.3) (2) Basel II Basel II regelt die Kreditvergabe und die Risikobewertung bei der Kreditvergabe durch Banken neu. Kern der Bestimmung ist die Einführung eines Ratingverfahrens bei der Kreditvergabe nach Risikogesichtspunkten.4) Es wird für KMU schwieriger und teurer, Bankenkredite zu erhalten.5) Die Verschärfung der Auflagen bei der Kreditaufnahme kann bei der ohnehin geringen durchschnittlichen Eigenkapitalausstattung der mittelständischen Unternehmen in Deutschland zu ernsthaften Problemen für den Unternehmensbestand führen.6) Zusätzliche Überwachungspflichten und Pflichten zur Dokumentation erwachsen aus den RatingAnforderungen nach Basel II. 1) 2)

3)

4)

5)

6)

Vgl. Hausch, Kerstin: Corporate Governance im deutschen Mittelstand: Veränderungen externer Rahmenbedingungen und interner Elemente. 1. Aufl. Wiesbaden 2004, S. 195. Vgl. Bundesministerium der Justiz: Gesetz zu Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich: Begründung zu § 91 AktG. Berlin 1998; Lück, Wolfgang: Betriebswirtschaftliche Aspekte der Einrichtung eines Überwachungssystems und eines Risikomanagementsystems. In: Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (KonTraG – KapAEG – EuroEG – StückAG). Hrsg. Dietrich Dörner et al. Stuttgart 1999, S. 141142. Vgl. Lück, Wolfgang: Internes Überwachungssystem (IÜS) – Die Pflicht zur Einrichtung und zur Prüfung eines Internen Überwachungssystems durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). In: Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen 1998, S. 182. Vgl. Heinke, Eberhard: Das Baseler Drei-Säulen-Konzept und die Rolle der dezentralen Bankenaufsicht. In: Basel II – Das neue Aufsichtsrecht und seine Folgen. Beiträge zum Duisburger Banken-Symposium. Hrsg. Hans Tietmeyer und Bernd Rolfes. 1. Aufl. Wiesbaden 2002, S. 3-5; Paul, Stephan: Basel II im Überblick. In: Basel II und MaK: Vorgaben, bankinterne Verfahren und Bewertungen. Hrsg. Gerhard Hofmann. 1. Aufl. Frankfurt am Main 2002. S. 18-22. Vgl. Heim, Gerhard: KMU-Management: Best Practices für kleine und mittelständische Unternehmen – Steuerungsinstrumente zur Nachfolgeregelung und Unternehmenssicherung. In: Handbuch Management: Mit Best Practice zum Managementerfolg. Hrsg. Christopher Jahns und Gerhard Heim. Stuttgart 2003, S. 104; Paul, Stephan: a.a.O., S. 35. Vgl. Vahs, Dietmer: Organisation: Einführung in die Organisationstheorie und –praxis. 4. Aufl. Stuttgart 2003, S. 386.

93

(3) Sarbanes-Oxley-Act Der Sarbanes-Oxley Act (SOA) stellt eine umfassende Neuordnung der Regeln der US-amerikanischen Corporate Governance dar.1) SOA verschärft die Anforderungen an das Interne Überwachungssystem und seine Dokumentation für die an einer US-amerikanischen Börse notierten Unternehmen.2) Section 404 des SOA schreibt die Einrichtung eines Internen Überwachungssystem vor und verpflichtet die Unternehmensleitung zu einer regelmäßigen Berichterstattung über dessen Funktionsfähigkeit.3) Erhöhte Anforderungen an die Unabhängigkeit der Internen Revision lassen sich analog zu Section 201 ableiten.4) Obwohl nur wenige deutsche Unternehmen an US-amerikanischen Börsen notiert sind und damit direkt von SOA betroffen sind, erzeugt SOA eine „Ausstrahlungswirkung“5) auf zahlreiche deutsche Unternehmen. Aus den neuen Regelungen ergeben sich gestiegene Anforderungen an die Interne Revision.6) Die persönliche Haftung der Unternehmensleitung wurde verschärft.7) Die Führung ist in kleinen und mittleren Unternehmen stark zentralisiert. Aufgrund der Aufgabenkumulation bei wenigen Personen ergeben sich nur begrenzte Kapazitäten, um den gesetzlichen Auflagen zur Internen Unternehmensüberwachung zu genügen. Kleine und mittlere Unternehmen zeichnen sich durch einen geringen Einsatz von Kontrollinstrumenten und nur rudimentäre schriftliche Dokumentation aus.8) Die geringe Mitarbeiterzahl führt zu einer Funktionshäufung

1) 2)

3)

4) 5)

6) 7) 8)

94

Vgl. Lander, Guy P.: What is Sarbanes-Oxley? McGraw-Hill. New York 2004, p. 1. Vgl. Arbeitskreis “Externe und Interne Überwachung der Unternehmung” der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Auswirkung des Sarbanes-Oxley Act auf die Interne und Externe Unternehmensüberwachung: Sarbanes-Oxley Act und Vorstand – Sarbanes-Oxley Act und Interne Revision – Sarbanes-Oxley Act und Aufsichtsrat – Sarbanes-Oxley Act und Abschlussprüfer. In: Betriebs-Berater 2004, 59. Jg. Heft 44, S. 2401. Vgl. Ramos, Michael J.: How to comply with Sarbanes-Oxley Section 404: Assessing the effectiveness of internal control. Wiley & Sons, Inc. Hoboken 2004, p. 1-2; Arbeitskreis “Externe und Interne Überwachung der Unternehmung” der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: a.a.O., S. 2401. Vgl. ebenda, S. 2401. Vgl. Schartmann, Bernd und Manfred Lindner: Prüfung des Internen Kontrollsystems (IKS) durch die Interne Revision (IR). In: Zentrale Tätigkeitsbereiche der Internen Revision: Aktuelle und zukünftige Schwerpunkte erfolgreicher Revisionsarbeit. Band 6 des IIR-Forums. Hrsg. Wolfgang Lück. Berlin 2006, S. 58. Vgl. Lindner, Manfred: Interne Revision und Unternehmerverantwortung. In: Handbuch Management: Mit Best Practice zum Managementerfolg. Hrsg. Christopher Jahns und Gerhard Heim. Stuttgart 2003, S. 409. Vgl. Schartmann, Bernd und Manfred Lindner: a.a.O., S. 56. Vgl. Heim, Gerhard: KMU-Management: Best Practices für kleine und mittelständische Unternehmen – Steuerungsinstrumente zur Nachfolgeregelung und Unternehmenssicherung. In: Handbuch Management: Mit Best Practice zum Managementerfolg. Hrsg. Christopher Jahns und Gerhard Heim. Stuttgart 2003, S. 97; Rieker, Helmut: Interne Überwachung im Mittelbetrieb. Erlangen 1982, S. 86-93; Rehn, Joachim: Integrative Planungsund Kontrollsysteme für mittlere Unternehmungen. Schriften zum Management Band 11. Hrsg. Claus Steinle. München und Mering 1998, S. 116-119.

und macht die Kontrolle durch eine umfassende Funktionstrennung unmöglich.1) Die engen und kooperativen Kontakte zwischen den Mitarbeitern setzen das Interne Kontrollsystem faktisch außer Kraft.2) Die unzureichende Interne Überwachung in kleinen und mittleren Unternehmen führt zu Managementfehlern, die zu hohen Insolvenzzahlen bei kleinen und mittleren Unternehmen führen.3)

3.3.3 Notwendigkeit des Überwachungsrahmens für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) Die Interne Revision ist in kleinen und mittleren Unternehmen nur in Ausnahmefällen als eigene Abteilung institutionalisiert.4) Die Organisation der Revisionstätigkeit in kleinen und mittleren Unternehmen kennt folgende Lösungsansätze:5) (1) die Übertragung der Revisionstätigkeit auf einen hauptamtlichen Prüfer. (2) die Verteilung der Revisionstätigkeit auf mehrere Stellen im Unternehmen. (3) die Übertragung der Revisionstätigkeit auf eine Stelle, die auch andere Stabstätigkeiten wahrnimmt. (4) die Übertragung der Revisionstätigkeit auf eine externe Stelle. (1) Übertragung der Revisionstätigkeit auf einen hauptamtlichen Prüfer Die Revisionstätigkeit wird auf einen hauptamtlichen Prüfer übertragen. Der Prüfer wird als Stabsstelle direkt der Unternehmensleitung unterstellt. Die Übertragung der Revisionstätigkeit auf einen hauptamtlichen Prüfer erfordert eine ausreichende Unternehmensgröße, die die Einrichtung einer eigenen Stelle rechtfertigt.6) Dieser Ansatz ist deshalb für kleine und mittlere Unternehmen, die die kritische Größe zur Beschäftigung eines hauptamtlich abgestellten Prüfers nicht erreichen,

1)

2) 3)

4) 5)

6)

Vgl. Peemöller, Volker H.: Interne Revision in klein- und mittelständischen Unternehmen als Aufgabe des Steuerberaters. In: Steuerberaterkongress-Report 1996. Hrsg. Bundessteuerberaterkammer Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 274. Vgl. Maul, K. H.: Grundlagen eines Internen Kontrollsystems. In: Die Wirtschaftsprüfung 1977, S. 236. Vgl. Lück, Wolfgang: Anforderungen an Mitglieder des Beirats – Ein Beitrag zur Corporate Governance mittelständischer Unternehmen. In: Betriebswirtschaftliche Orientierungshilfen für mittelständische Unternehmen. Festschrift zum 50. Geburtstag von Gerhard Heim. Band 6 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. München und Wien 2001, S. 8-9; derselbe: Mittelstand als Motor der Wirtschaft. Band 2 der Schriftenreihe des Universitäts-Forums für Rechnungslegung, Steuern und Prüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. Marburg 1993, S. 43-44. Vgl. Janke, Günter: Interne Revision in kleinen und mittelständischen Unternehmen. In: Zeitschrift Interne Revision 1993, S. 25. Vgl. Peemöller, Volker H.: Interne Revision in klein- und mittelständischen Unternehmen als Aufgabe des Steuerberaters. In: Steuerberaterkongress-Report 1996. Hrsg. Bundessteuerberaterkammer Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 282. Vgl. ebenda, S. 284.

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ungeeignet.1) In der Praxis stellt die Einrichtung einer eigenen Revisionsstelle in kleinen und mittleren Unternehmen eine Ausnahme dar.2) (2) Verteilung der Revisionstätigkeit auf mehrere Stellen im Unternehmen Bei der Wahrnehmung der Prüfungsaufgabe durch mehrere Stellen im Unternehmen wird die Revisionstätigkeit in Einzelaufgaben zerlegt und von Mitarbeitern unterschiedlicher Funktionen als Zusatzaufgabe wahrgenommen.3) Dieser Ansatz kann jedoch zu einer Vernachlässigung der Revisionstätigkeit führen, wenn die Mitarbeiter nicht über die erforderliche Ausbildung verfügen und die Prüfungstätigkeit als lästige Zusatzbelastung empfinden.4) (3) Übertragung der Revisionstätigkeit auf eine Stelle, die auch andere Stabstätigkeiten wahrnimmt Die Übertragung der Revisionstätigkeit auf eine Stelle, die auch andere Stabstätigkeiten wahrnimmt, stärkt die Unabhängigkeit der Prüfungstätigkeit.5) Mangelnde Ausbildung und die Empfindung der Prüfungstätigkeit als Zusatzbelastung kann jedoch auch bei diesem Lösungsansatz zu einer Vernachlässigung der Prüfungsaufgabe führen.6) (4) Übertragung der Revisionstätigkeit auf eine externe Stelle Die Übertragung der Revisionsaufgabe auf externe Stellen wie den Steuerberater oder einen externen Prüfer kann ein Lösungsansatz sein, wenn die Prüfungstätigkeit nicht angemessen durch Mitarbeiter des eigenen Unternehmens wahrgenommen werden kann.7) Das Outsourcing der Revisionsaufgabe kann jedoch zu erhöhten Revisionskosten und Know-how-Verlust im Unternehmen führen.8) Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten kann ein Lösungsansatz für die Organisation der Internen Revision in kleinen und mittleren Unternehmen sein. Die Revisionsaufgabe kann ohne den Aufbau überbordender Strukturen bewältigt werden. In Unternehmen, in denen aufgrund der zu geringen Größe die Einrich1) 2) 3)

4) 5) 6) 7) 8)

96

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Outsourcing – Ein sinnvoller Einsatz für eine eigene Revisionsabteilung im Unternehmen? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 177. Vgl. Janke, Günter: a.a.O., S.16. Vgl. Peemöller, Volker H.: Interne Revision in klein- und mittelständischen Unternehmen als Aufgabe des Steuerberaters. In: Steuerberaterkongress-Report 1996. Hrsg. Bundessteuerberaterkammer Körperschaft des öffentlichen Rechts, S. 284. Vgl. ebenda, S. 285; Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 159. Vgl. dieselben: Outsourcing – Ein sinnvoller Einsatz für eine eigene Revisionsabteilung im Unternehmen? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 177. Vgl. Peemöller, Volker H.: a.a.O., S. 284. Vgl. ebenda, S. 284. Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: a.a.O., S. 181.

tung einer eigenen Revisionsstelle nicht gerechtfertigt ist, kann die Umsetzung eines Self-Auditing Konzepts zu einem strukturierten, dokumentierten Überwachungsprozess führen. Die Unabhängigkeit von externen Stellen bleibt anders als bei Outsourcing-Konzepten der Internen Revision gewahrt. Das Spezialwissen der Internen Überwachung bleibt im Unternehmen erhalten.

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3.4 Zwischenergebnis: Gezielte Dezentralisierung und Aufgabendelegation in die Unternehmensbereiche als Hebel zur Optimierung der Revisionstätigkeit Unternehmen sind mit der Aufgabe konfrontiert, die Interne Revision sowohl effizient als auch effektiv zu organisieren. Die Effizienzbetrachtungen für die Organisation der Internen Revision stehen in engem Zusammenhang mit den strukturellen und kulturellen Prämissen des Unternehmens. Ein wichtiger Stellhebel für die Effektivität und Effizienz der Internen Revision ist der Grad der Dezentralisierung. Im vorangegangenen Kapitel wurden die Kausalzusammenhänge zwischen der Organisationsstruktur sowie der Organisationskultur eines Unternehmens und dem optimalen Dezentralisierungsgrad seiner Internen Revision verdeutlicht. Eine fortschreitende Dezentralisierung der Internen Revision unter der Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche ist bei der Umsetzung selbstorganisierter, sich verändernder Strukturen zu erwarten. Solche Strukturen zeichnen sich durch eine flache, dezentrale Konfiguration aus. Die Mitarbeiter verfügen über einen hohen delegativen Freiraum. Das Regelwerk des Unternehmens weist eine geringe Formalisierung auf. Kulturelle Voraussetzung für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten ist eine verpflichtende Unternehmenskultur. Eine informelle Vernetzung zwischen den Unternehmensangehörigen ist das Kennzeichen einer verpflichtenden Unternehmenskultur. Ausgeprägte Subkulturen innerhalb der Organisationskultur lassen differenzierte Werthaltungen zu. Eine ausgeprägte Toleranz gegenüber Fehlern und offene, laterale Kommunikationskanäle sorgen für das notwendige vertrauensvolle Organisationsklima. Eine Sonderstellung nehmen die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) ein. Aufgrund der geringen Unternehmensgröße müssen für die kleinen und mittleren Unternehmen Modifizierungen der Führungsgrundsätze und Überwachungsgrundsätze vorgenommen werden. Die Einrichtung einer institutionalisierten Revisionsabteilung oder einer Revisionsstelle ist aufgrund einer zu geringen Unternehmensgröße oft nicht gerechtfertigt. Die Organisation der Revisionsaufgabe stellt sich dennoch, so dass Self-Auditing für die Interne Überwachung von kleinen und mittleren Unternehmen ein systematischer Ansatz sein kann. Die besonderen 98

Strukturen und die engen Beziehungen zwischen den Mitarbeitern in kleinen und mittleren Unternehmen bilden gute Voraussetzungen für die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten.

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4 Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen und ihre Auswirkungen auf die Interne Revision Eine empirische Untersuchung unter den Revisionsleitern der im Deutschen Institut für Interne Revision e. V. organisierten Unternehmen soll Erkenntnisse über die Bedeutung von Self-Auditing Konzepten in der Praxis bringen. Die Verantwortung für den Revisionsprozess wird lokalisiert und Schwerpunkte der Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche werden identifiziert. Die Zusammenhänge zwischen der Unternehmensorganisation und dem Einsatz von Self-Auditing Konzepten wird überprüft. Die Erfahrungswerte der Unternehmen hinsichtlich der Qualität der Self-Auditing Ergebnisse werden analysiert.

101

4.1 Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in der Praxis Self-Auditing Konzepte haben hohe Erwartungen als Lösungsansatz für Kapazitätsprobleme der Internen Revision und als Ansatz zur Steigerung der Revisionseffizienz geweckt. Die Überprüfung der tatsächlichen Potentiale von Self-Auditing Konzepten in der Praxis steht bislang aus. Die nun durchgeführte empirische Untersuchung zeigt neue Erkenntnisse zur Verbreitung und Funktionsfähigkeit von Self-Auditing Konzepten.

4.1.1 Der Umsetzungsstand von Self-Auditing Konzepten in deutschen Unternehmen Die Grundgesamtheit1) für die Befragung von Revisionsleitern sind die Unternehmen mit einer institutionalisierten Internen Revision in der Bundesrepublik Deutschland. Als Erhebungseinheit der empirischen Untersuchung werden die Unternehmen, die Mitglied des Deutschen Instituts für Interne Revision sind, als repräsentativ angenommen. Aus der Erhebungseinheit (ca. 1.500 Mitglieder des Deutschen Instituts für Interne Revision e. V. gemäß Mitgliederverzeichnis) wurden die 568 in Deutschland ansässigen Unternehmensmitglieder des Deutschen Instituts für Interne Revision e. V. ausgewählt. Damit wurde vermieden, Einzelpersonen anzuschreiben. Die Unternehmen erhielten den Fragebogen mit einem Anschreiben, einem Begleitschreiben des Deutschen Instituts für Interne Revision e. V. sowie einem frankierten Rückumschlag. Die Untersuchung wurde auf der Grundlage eines standardisierten Fragebogens durchgeführt. Der Fragebogen umfasst 16 Fragen, die überwiegend in der Form der geschlossenen Frage gestellt werden, um ein hohes Maß an Vergleichbarkeit und eine möglichst hohe Rücklaufquote zu gewährleisten.2) Die Ergebnisse der Umfrage sollen dazu dienen, zu folgenden Aspekten Erkenntnisse zu gewinnen: • Verbreitung, Methodik und Zielsetzung von Self-Auditing Konzepten in den Unternehmen. • Verhältnis von Self-Auditing und Interner Revision. 1) 2)

Vgl. Schnell, Rainer et al.: Methoden der empirischen Sozialforschung. 7. Aufl. München und Wien 2005, S. 265. Zu den Gütekriterien einer empirischen Untersuchung vgl. Berekoven, Ludwig et al.: Marktforschung. Methodische Grundlagen und praktische Anwendung. 10. Aufl. 2004, S. 88; Lamnek, Siegfried: Qualitative Sozialforschung. Band 1. Methodologie. 3. Aufl. Weinheim 1995, S. 173-178.

102

• Einfluss der Organisation auf den Einsatz von Self-Auditing Konzepten. • Einfluss der Organisation auf die Qualität von Self-Auditing Konzepten. Die Fragebögen wurden am 14. Juli 2006 versandt. Die Rücksendung wurde bis zum 01. September 2006 erbeten. Der Fragebogenrücklauf lag bei 226 Rückantworten. Das entspricht einer Rücklaufquote von ca. 40 %. Ein Muster des Fragebogens ist im Anhang dargestellt. Der Fragebogenrücklauf zeigt, dass die Interne Revision eine Institution ist, die überwiegend in großen Unternehmen anzutreffen ist. Kleine und mittlere Unternehmen sind unter den antwortenden Unternehmen unterrepräsentiert. Besonderes Interesse an der Umfrage zeigen die Unternehmen des Bankensektors und des Versicherungssektors durch ihre hohe Beteiligung. Abbildung 8: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Umsatzklassen in Mio. Euro

0,0%

0,9% 1,3%

2,7% 3,1%

18,6%

16,4%

57,1%

Umsatz-Größenklasse 0 bis 1 Mio. Euro 10 bis 50 Mio. Euro über 500 Mio. Euro

1 bis 5 Mio. Euro 50 bis 100 Mio. Euro k. A.

5 bis 10 Mio. Euro 100 bis 500 Mio. Euro

103

Es haben überwiegend umsatzstarke Unternehmen auf die Umfrage geantwortet. Mehr als die Hälfte der antwortenden Unternehmen (57,1 %) hat im abgelaufenen Geschäftsjahr einen Umsatz von mehr als 500 Mio. Euro erwirtschaftet. Knapp drei Viertel (73,5 %) der antwortenden Unternehmen verfügt über einen Umsatz von mehr als 100 Mio. Euro jährlich. Eine geringe Beteilung weisen kleine und mittlere Unternehmen (bis 50 Mio. Umsatz) mit einem Anteil von knapp 5 % auf. Abbildung 9: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Mitarbeiterklassen 3,5%

7,5%

2,7% 7,1%

13,7%

5,3%

12,4% 15,0%

8,0%

8,4%

16,4%

Mitarbeiter-Größenklasse 0 bis 100 1.000 bis 2.000 10.000 bis 50.000

100 bis 300 2.000 bis 3.000 über 50.000

300 bis 500 3.000 bis 5.000 k. A.

500 bis 1.000 5.000 bis 10.000

Etwas gleichmäßiger verteilen sich die Mitarbeiterzahlen der antwortenden Unternehmen. Nach Mitarbeiterklassen weisen ca. 15 % der antwortenden Unternehmen mittelständische Strukturen auf. Große Unternehmen mit mehr als 5.000 Mitarbeitern sind mit etwa einem Drittel (33,6 %) repräsentiert. 7,5 % der antwortenden Unternehmen beschäftigen sogar mehr als 50.000 Mitarbeiter.

104

Abbildung 10: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Branche

1,3%

0,9%

6,2%

1,8%

2,7% 3,1% 3,1% 4,0% 32,7%

4,9% 5,8% 6,2% 11,9%

15,5% Branche Kredit- und Finanzwesen Industrie Versorgung Non-Profit Mischkonzern Pensions- und Sozialversicherung sonstige

Versicherung Handel Dienstleistung Öffentliche Verwaltung Medien Telekommunikation K. A.

An der Umfrage haben sich Unternehmen aller Wirtschaftzweige beteiligt. Die höchste Beteiligung zeigen Finanz- und Kreditinstitute. Sie stellen 32,7 % der antwortenden Unternehmen. Gemeinsam mit den Versicherungen machen sie sogar 44,6 % des Rücklaufs aus. Als zweitgrößte Gruppe sind die Industrieunternehmen mit 15,5 % des Fragebogenrücklaufs repräsentiert. Alle weiteren Branchen verteilen sich mit einem Anteil von 0,9 % bis 6,2 % auf den Fragebogenrücklauf.

105

Abbildung 11: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Eingliederung in einen Konzernverbund

9,3%

2,7% 2,7%

24,3% 20,8%

40,3%

Organisatorische Eingliederung der Internen Revision konzernunabhängig

Konzerngesellschaft

Stammhaus

Managementholding

Finanzholding

k. A.

Bei einem Drittel der Teilnehmer (32,8 %) ist die Internen Revision in eine Führungsgesellschaft (Stammhaus, Managementholding oder Finanzholding) einer Unternehmensgruppe oder eines Konzerns eingegliedert. Die überwiegende Mehrheit der Unternehmen, die sich an der Umfrage beteiligt haben, gehört einem Konzernverbund an. Nur 24,3 % der antwortenden Unternehmen sind konzernunabhängige Unternehmen. In 40,3 % der antwortenden Unternehmen ist die Interne Revision in eine Konzerngesellschaft eingegliedert. In 20,8 % der antwortenden Unternehmen gehört die Interne Revision dem Stammhaus an.

106

Abbildung 12: Darstellung der antwortenden Unternehmen nach Größe der Internen Revision nach Anzahl der Revisionsmitarbeiter 2,2%

6,2%

1,8%

4,9%

5,8%

9,3% 16,4%

17,7% 15,9%

19,9%

Anzahl Revisionsmitarbeiter 0 bis 1

1 bis 3

3 bis 5

5 bis 10

10 bis 20

20 bis 30

30 bis 50

50 bis 100

über 100

k. A.

Die überwiegende Mehrheit der antwortenden Unternehmen (76,4 %) verfügt über weniger als 20 Revisionsmitarbeiter. Aber auch Unternehmen mit sehr großen Revisionsabteilungen mit mehr als 100 Mitarbeitern sind vertreten (2,2 %). Sehr kleine Revisionsabteilungen mit bis zu einem Revisionsmitarbeiter stellen 6,2 % der antwortenden Unternehmen.

4.1.2 Das Verhältnis von Self-Auditing Konzepten und Interner Revision in der Internen Überwachung 31,4 % der antwortenden Unternehmen haben Self-Auditing Konzepte für die Interne Revision umgesetzt. Diese hohe Quote zeigt wie die hohe Rücklaufquote die praktische Bedeutung des Themas.

107

Abbildung 13: Anteil der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte für die Interne Revision umgesetzt haben

68,6 %

31,4 %

Unternehmen mit Self-Auditing Konzepten Unternehmen ohne Self-Auditing Konzepte

Eine deutliche Mehrheit der Revisionsleiter hält die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche unter bestimmten Voraussetzungen (Eingrenzung auf ausgewählte Prüfungsthemen und die Überwachung der Revisionstätigkeit der Unternehmensbereiche durch eine institutionalisierte Revisionsabteilung) für zulässig. Nur 13,8 % der Revisionsleiter lehnen die Verlagerung von Revisionsaktivitäten als Widerspruch zur Verantwortung der Unternehmensleitung für die Interne Überwachung ab. Eine fast ebenso große Minderheit (12,0 %) erhebt keinerlei Bedenken gegen die Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche. Die Auffassung, dass die Delegation der Revisionstätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist, wird von Revisionsleitern solcher Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben in gleicher Weise vertreten, wie von Revisionsleitern solcher Unternehmen, die kein Self-Auditing einsetzen. Deutliche Unterschiede ergeben sich dagegen bei den Extrempositionen. Revisionsleiter in Unternehmen, in denen Self-Auditing Konzepte umgesetzt sind, lehnen die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche seltener ab (7,0 %) als Revisionsleiter solcher Unternehmen, die kein Self-Auditing einsetzen (17,4 %). 18,3 % der Revisionsleiter der Unternehmen, die Self-Auditing einsetzen, erheben keinerlei Bedenken gegen die Delegation der Revisionstätigkeit der Unternehmensbereiche. Dagegen sehen nur 9,0 % der Revisionsleiter der Unternehmen, in 108

deren Unternehmen Self-Auditing nicht eingesetzt wird, keinen Widerspruch zur Verantwortung des Managements. Die Meinungsäußerungen bestätigen die Heterogenität der Vorstellung von SelfAuditing Konzepten, wie auch die verschiedenen Definitionen von Self-Auditing in der Literatur zeigen. Insgesamt 21 Revisionsleiter (9,3 %) konnten sich der der vorliegenden Arbeit zugrunde liegenden Definition von Self-Auditing nicht anschließen. Zehn Revisionsleiter (4,4 % des Rücklaufs) sehen keinen Zusammenhang zwischen dem Einsatz von Self-Auditing Konzepten und der Prüfung durch die Interne Revision. Drei Revisionsleiter (1,3 % des Rücklaufs) verstehen SelfAuditing nicht als Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche. Drei Revisionsleiter (1,3 % des Rücklaufs) sehen Self-Auditing als Instrument des Internen Kontrollsystems. Vier Revisionsleiter in Kreditinstituten (1,7 % des Rücklaufs) sehen keinen Spielraum für die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche aufgrund branchenspezifischer Regelungen.

109

Abbildung 14: Meinungsstand zum Verhältnis von Self-Auditing Konzepten und Unternehmerverantwortung für die Interne Überwachung im Zusammenhang mit der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten im eigenen Unternehmen

17,4 32,3 32,4

2,8

6,5 34,2 36,6 9,0 18,3 7,1

0

5

10

11,3 15

20

25

30

K

Unternehmen mit Self-Auditing

110

35

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

D

el eg at io ei n ne D un el Be eg te de A r at bl nk Ü io b eh n en er nu f w ü ge r a ng ge ch au ei n u s ge ne ng di w eD rD de ä h rR el el l t eg eg eP e at at vi rü io io s i fu on n n de ng de sa z w rR rR s bt th ie e sp em ev ilu ev äl si s isi ng e tig n on io ve v e n e st M so sä rt r ät tr ei ns re tig ig et nu tb tig ke ke b n a a es it it r r g

7,0

Unternehmen ohne Self-Auditing

40

Rollenverteilung und Verantwortlichkeit im Revisionsprozess In der Theorie bestehen unterschiedliche Vorstellungen davon, was Self-Auditing beschreibt und wie Self-Auditing Konzepte umgesetzt werden. Self-Auditing Konzepte zeigen auch in der Praxis eine große Heterogenität. In fast allen Unternehmen, in denen Self-Auditing Konzepte für die Interne Revision umgesetzt sind, ist die Interne Revision in den Self-Auditing Prozess eingebunden. Der angestrebte vollständige Rückzug der Revisionsabteilung aus dem Self-Auditing Prozess bestätigt sich in der Praxis nicht. Die unterstützenden Maßnahmen der Internen Revision sind allerdings so unterschiedlich wie die in der Theorie formulierten Erwartungen an Self-Auditing Konzepte. Nur in einem Unternehmen (1,4 % der Unternehmen mit Self-Auditing) nimmt die Interne Revision keine Aufgaben im Self-Auditing Prozess wahr. Die wichtigsten Aufgaben sind die Bereitstellung von Checklisten (in 77,5 % der Unternehmen), die Überprüfung der Ergebnisse des Self-Auditing (69,0 %) sowie die Auswertung der Ergebnisse (62,0 %) und die Rücklaufkontrolle (59,2 %). Eine weniger wichtige Bedeutung nimmt die Schulung der Unternehmensbereiche (26,8 %) und die Moderation des Prozesses (32,4 %) ein.

111

Aufgaben der Internen Revision im Self-Auditing Prozess

Abbildung 15: Rolle der Internen Revision im Self-Auditing Prozess

11,3

Sonstiges

26,8

Schulung

32,4

Moderation

50,7

Berichterstattung

59,2

Rücklaufkontrolle

62,0

Auswertung

69,0

Prüfung

77,5

Bereitstellung von Checklisten 0

10

20

30

40

50

60

70

80

Anteil der Unternehmen mit Self-Auditing in %

Die Beteiligung der Unternehmensbereiche an der Revisionsprüfung findet aber auch außerhalb definierter Self-Auditing Konzepte statt. In 19,9 % der antwortenden Unternehmen sind die Unternehmensbereiche bei der Informationserhebung eingebunden. 16,4 % der antwortenden Unternehmen beteiligen die Unternehmensbereiche bei der Urteilsbildung. In der Praxis sind die Grenzen zwischen dezentralen Revisionskonzepten, Revisionskonzepten mit Beteiligung von Unternehmensbereichsmitarbeitern und Self-Auditing Konzepten somit fließend. Die Steuerung und Überwachung des Revisionsprozesses ist überwiegend Aufgabe der Revisionsabteilungen. Die Unternehmensbereiche sind von den Aufgaben der Prüfungssteuerung und Prüfungsüberwachung fast in allen Unternehmen ausgeschlossen. Nur in 6,7 % der Unternehmen übernehmen Unternehmensbereiche Verantwortung in der Prüfungsplanung. In 11,5 % der Unternehmen sind die Unternehmensbereiche an der Erstellung des Prüfungsprogramms beteiligt. An der Festlegung des Prüfungszeitpunkts wirken die Unternehmensbereiche in 5,3 % der Unternehmen mit. An der Überwachung der Prüfung sind in 2,7 % der Unternehmen die Unternehmensbereiche verantwortlich beteiligt. Die zentrale Revisionsabteilung nimmt auch in Unternehmen mit dezentralen Revisionskonzepten die Hauptrolle bei der Steuerung und Überwachung des Revisionsprozesses ein. 23,0 % der antwortenden Unternehmen verfügen über dezentrale 112

Revisionsstellen oder dezentrale Revisionsabteilungen. Die dezentralen Revisionsabteilungen und dezentralen Revisionsstellen wirken aber nur in 13,3 % der Unternehmen an der Prüfungsplanung und in 12,4 % an der Festlegung des Prüfungszeitpunkts verantwortlich mit. In 11,1 % der Unternehmen sind dezentrale Revisionseinheiten an der Erstellung des Revisionsprogramms beteiligt. Die Überwachung der Prüfung liegt nur in 14,2 % der antwortenden Unternehmen in der Verantwortung dezentraler Revisionseinheiten. Die Steuerungsaufgaben und Überwachungsaufgaben werden auch in Unternehmen mit einem dezentralen Revisionskonzept nur selten in dezentrale Revisionsabteilungen oder gar in die Unternehmensbereiche delegiert. Diese Aufgaben liegen meistens in der Verantwortung der zentralen Revisionsabteilung. Die Aufgaben der Prüfungsdurchführung erweisen sich wie erwartet als besser für die Delegation in dezentrale Einheiten geeignet als die Aufgaben der Prüfungsplanung und Prüfungsüberwachung.

113

Abbildung 16: Aufgabenverteilung zwischen der zentralen Revisionsabteilung, den dezentralen Revisionsabteilungen und den Unternehmensbereichen im Revisionsprozess

Pr ü

2,7

90,3

14,2

93,8

10,2 10,2

91,2

16,8 15,5

88,5

16,4 17,3

88,5

17,3 16,8

85,8

19,9 17,3

80,5

7,5 11,5 5,8

92,9

15,5

90,7

5,3 12,4 6,7

0

97,8

13,3

20

98,2

40

60

80

100

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

Be s

tim

m un g

de s

Pr

Aufgabe im Revisionsprozess

In fo Pr Rev rm Be üf isi üf at u ri U on un Ü ng fu io ch r be n s C t g ng sz te B e p s s Fo rw he i er ro ze ei e r l sp s w s tp c b llo h itp t g ac la k e a ild eb ra un rt t l w nu h u ist tu m un un un un -u nk kt n ng e m p n g g g g g s t

13,3 15,9

Zentrale Revision

114

Dezentrale Revision

Unternehmensbereichsmitarbeiter

Abbildung 17: Beteiligung der zentralen Revision, dezentralen Revisionsabteilungen und Unternehmensbereiche an den einzelnen Prüfungsarten

15,0 12,4

Compliance Dolose Handlungen

93,4

15,5 14,2

Projekte Prüfungsarten

70,8

13,3 15,9

84,1

11,1 10,6

Risikomanagement

84,5

12,4 16,8

IKS

89,8

6,6 8,0

Management Audit

73,5

11,9 16,8

Operational Audit

83,6

11,1 12,4

Financial Audit

84,1

14,6 17,3

Ordnungsmäßigkeit 0

20

89,8 40

60

80

100

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

Zentrale Revision

Dezentrale Revision

Unternehmensbereiche

Die Schwerpunkte bei der Beteiligung Unternehmensbereiche an Prüfungen der Internen Revision liegen bei der Prüfung von Projekten (15,5 % aller antwortenden Unternehmen), bei Prüfungen der Einhaltung der Compliance (15,0 %) und bei Prüfungen der Ordnungsmäßigkeit (14,6 %). Die geringste Beteiligung von

115

Unternehmensbereichen weisen Management Audits (6,6 %) und die Prüfung des Risikomanagements und Financial Audits (je 11,1 %) auf. Abbildung 18: Unterschiede zwischen Unternehmen mit Self-Auditing und Unternehmen ohne Self-Auditing bei der Beteiligung von Unternehmensbereichen an den Aufgaben im Revisionsprozess

21,4 22,5

Follow-up

Aufgabe im Revisionsprozess

Überwachung

4,2

5,8 15,6

Checklistenerstellung

18,3 20,8

Berichterstattung

25,4 20,1

Urteilsbildung

22,5 20,1

Bewertung

25,4 27,3

Informationserhebung

11,0

Festlegung des Prüfungsprogramms

35,2

14,1

10,4 12,7

Bestimmung des Prüfungszeitpunkts

5,2

Prüfungsplanung

9,9 0

5

10

15

20

25

30

35

40

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

Unternehmen mit Self-Auditing

Unternehmen ohne Self-Auditing

Die empirische Untersuchung zeigt, dass auch Unternehmen, die über kein explizites Self-Auditing Konzept verfügen dennoch die Unternehmensbereiche an den Aufgaben der Internen Revision beteiligen. Insgesamt 56 Unternehmen (36,4 % 116

der antwortenden Unternehmen), die kein Self-Auditing Konzept umgesetzt haben, beteiligen die Unternehmensbereiche verantwortlich im Revisionsprozess. Abbildung 19: Gründe für die Einführung von Self-Auditing Konzepten

4,2

keine Angabe

43,7

S onstige

1,4

Wirtschaftsprüfer

9,9

Imagepflege Verbesserung der Revisionsqualität

26,8

S traffung des Revisionsprozesses

42,3 16,9

Kosteneinsparung

43,7

Kapazitätsprobleme

0

10

20

30

40

50

Anteil der Unternehmen mit Self-Auditing in %

Die Zielsetzung von Self-Auditing Konzepten sind die Steigerung der Wirtschaftlichkeit der Internen Revision, die Verbesserung der Qualität und die Anpassung des Prüfungsstils an geänderte Managementphilosophien.1) Als weitere Gründe für die Einführung von Self-Auditing Konzepten wurden in der Fachliteratur Potentiale für Kosteneinsparungen, ein Beitrag zur Imagepflege der Internen Revision und die Empfehlung von Wirtschaftsprüfern angeführt.2) Die wichtigsten Gründe für die Einführung von Self-Auditing Konzepten in der Praxis sind die Überwindung von Kapazitätsengpässen (43,7 %), die Straffung des Revisionsprozesses (42,3 %) und die Verbesserung der Revisionsqualität (26,8 %). Die Verbesserung des Images der Internen Revision (9,9 %) und Anforderun1)

2)

Vgl. Lück, Wolfgang und Astrid Jung: Self-Auditing - Eine Möglichkeit zur Effizienzsteigerung der Internen Revision? In: Zeitschrift Interne Revision 1994, S. 156; Wagner, Hans-Jürgen und Rolf-Rüdiger Mikat: SelfAuditing - ein Instrument der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 146. Vgl. u. a. Zwingmann, Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 14-15.

117

gen von Wirtschaftsprüfern (1,4 %) spielen eine untergeordnete Rolle. Als sonstige Gründe für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten werden die Verbesserung des Internen Kontrollsystems durch Stärkung des Bewusstseins des Management (15,5 %) und die Unterstützung der Internal-Control-Erklärung nach SOA (5,6 %) genannt. Abbildung 20: Verwendung der Ergebnisse des Self-Auditing

7,0

Verwendungsart

keine Angabe

14,1

Sonstige Gesonderte Berichterstattung

36,6 57,7

Prüfungsvorbereitung Verwendung wie Revisionsergebnisse

35,2 0

10

20

30

40

50

60

Anteil der Unternehmen mit Self-Auditing in %

Der wichtigste Verwendungszweck der Ergebnisse des Self-Auditing ist die Verwendung der gewonnenen Information für die Prüfungsvorbereitung und die Prüfungsplanung der Internen Revision. Mehr als die Hälfte aller Unternehmen (57,7 %) hat angegeben, die Ergebnisse des Self-Auditing als Informationsquelle für die eigenen Prüfungen einzusetzen. Eine selbständige Berichterstattung der SelfAuditing Ergebnisse führen ca. ein Drittel (36,6 %) der Unternehmen durch. Fast ebenso viele Unternehmen (35,2 %) behandeln Self-Auditing Ergebnisse wie die Ergebnisse aus den Prüfungen der Internen Revision. Die häufige Verwendung der Ergebnisse für die Prüfungsvorbereitung und Prüfungsplanung weist auf einen hohen Beitrag von Self-Auditing zur risikoorientierten Prüfungsplanung hin.1) Eine flächendeckende Überwachung der Prozesse, die 1)

Vgl. Heigl, Anton und Volker H. Peemöller: Interne Revision in einer Rezessionsphase. In: Zeitschrift Interne Revision 1995, S. 13; Zwingmann: Lorenz: Die Implementierung und der Nutzen von Self-Audit-Verfahren in der betrieblichen Praxis. In: Zeitschrift Interne Revision 2001, S. 15.

118

von einigen Befürwortern von Self-Auditing Konzepten angeregt wird,1) zeichnet sich nur bei einem Drittel der Unternehmen ab.

4.1.3 Ausgestaltung von Self-Auditing Konzepten Ein geringer Anteil der Prozesse wird in den einzelnen Unternehmen durch SelfAuditing Konzepte abgedeckt. Gut die Hälfte (53,5 %) aller Unternehmen erreichen einen Abdeckungsgrad von weniger als 20 % der Unternehmensprozesse. Knapp ein Drittel (32,4 %) aller Unternehmen bleiben sogar hinter einem Abdeckungsgrad von weniger 5 % der Unternehmensprozesse zurück. Gerade 19,8 % der Unternehmen erreicht eine Abdeckung von mehr als 60 %. Der Abdeckungsgrad der Prozesse ist entweder sehr gering oder sehr hoch. Kein Unternehmen nimmt das Mittelfeld (40 % bis unter 60 % der Unternehmensprozesse) ein. Die Ergebnisse der Untersuchung zeigen, dass Self-Auditing Konzepte wie erwartet nicht als flächendeckendes Überwachungskonzept geeignet sind. Der geringe Abdeckungsgrad der Prozesse kann ein Hinweis darauf sein, dass die Voraussetzungen für die Umsetzungen von Self-Auditing Konzepten in der Praxis vielfach nicht erfüllt sind. Das Fehlen einer vertrauensvollen Unternehmenskultur und eine unpassende fremdorganisierte, technokratische Organisationsstruktur können die Gründe für die geringe Flächendeckung sein.

1)

Vgl. Reinecke, Bodo und Hans-Jürgen Wagner: Risiko-Aspekte in der Arbeit der Internen Revision. In: Zeitschrift Interne Revision 2000, S. 196

119

Abbildung 21: Anteil der durch Self-Auditing erfassten Unternehmensprozesse 15,5 32,4 11,3

8,5 0,0

15,5 11,3

5,6

0 % bis 5 der Prozesse über 10 % bis 20 % der Prozesse über 40 % bis 60 % der Prozesse über 80 % bis 100 % der Prozesse

120

über 5 % bis 10 % der Prozesse über 20 % bis 40 % der Prozesse über 60 % bis 80 % der Prozesse Keine Angabe

Abbildung 22: Einsatz von Self-Auditing Konzepten in den einzelnen Prüfungsfeldern

7,0

Keine Angabe

29,6

Prüfungsfeld

Sonstige 21,1

Produktion EDV

35,2

Personal

35,2 42,3

Vertrieb/Verkauf

47,9

Einkauf/Beschaffung

49,3

Rechnungswesen 0

10

20

30

40

50

Anteil der Unternehmen mit Self-Auditing in %

Aus den theoretischen Überlegungen heraus wurde vermutet, das Prüfungsfelder mit klaren Soll-Vorgaben und einfach zu messenden Ist-Größen besonders geeignet sind, in ein Self-Auditing Konzept einbezogen zu werden. Die empirische Untersuchung bestätigt diese These. Die bevorzugten Einsatzfelder der Self-Auditing Konzepte sind die klassischen Verwaltungsbereiche. Die Prüfungsfelder Beschaffung, Rechnungswesen und Absatz/Vertrieb sind mit je über 40 % die wichtigsten Unternehmensbereiche, in denen Self-Auditing Konzepte umgesetzt werden. Geringer ist die Abdeckung in der Produktion (21,1 %). Ferner erfassen Self-Auditing Konzept bankspezifische oder versicherungs-spezifischen Bereiche (9,9 %), Qualität und Recht (je 2,8 %), sowie Technik, Organisation, Treasury, Verwaltung, Backofficeaktivitäten, Tochtergesellschaften, Prüfung gesetzlicher Auflagen und das Risikomanagement (je 1,4 %).

121

Abbildung 23: Einsatz von Self-Auditing Konzepten für die einzelnen Prüfungsarten

Keine Angabe

7,0

Management Audit

7,0 8,5

Prüfungsart

Dolose Handlungen

9,9

Projektprüfungen

15,5

Risikomanagement

19,7

Compliance

26,8

Financial Audit

35,2

Operational Audits

60,6

IKS

63,4

Ordnungsmäßigkeit

0

10

20

30

40

50

60

70

Anteil der Unternehmen mit Self-Auditing in %

Schwerpunkte der Self-Auditing Konzepte sind die Ordnungsmäßigkeit (63,4 %) und das Interne Kontrollsystem (60,6 %). Alle anderen Gesichtspunkte der Internen Revision weisen eine deutlich niedrigere praktische Umsetzung auf: Operational Audits (35,2 %), Financial Audits (26,8 %), Compliance (19,7 %) und Risikomanagement (15,5 %). Eine untergeordnete Rolle spielen Überwachungsaufgaben, die die Interessen der Unternehmensbereiche am stärksten berühren. Die Prüfungen doloser Handlungen und die Prüfung von Projekten sind nur in je 8,5 % der umgesetzten Self-Auditing Konzepte eingebunden. Für Management Audits wird Self-Auditing nur in 7,0 % der Fälle angewendet. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung bestätigen, dass Self-Auditing Konzepte nur dort eingesetzt werden können, wo sich eine weitgehende Interessensidentität zwischen der Unternehmensleitung und den Unternehmensbereichen herstellen lässt. Bei Management Audits, dolosen Handlungen und Projekten sind die Eigeninteressen der Unternehmensbereiche so stark berührt, dass diese Prüfungsarten in den wenigsten Fällen in das Self-Auditing Konzept eingebunden werden können.

122

Abbildung 24: Der Einfluss der Organisation der Internen Revision auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts Zentrale Revision

Zentrale Revision mit Auslandsstellen

14,9

18,2 36,4

12,8

9,1 6,4 55,3

0

18,2

10,6

0

Zentrale Revision mit regionalen Stellen

18,2

Dezentrale Revision/Sonstige

20,0 50,0 10,0

10,0

100,0 0,0 10,0

Abdeckungsgrad der Self-Auditing Konzepte 0 % bis 20 % der Unternehmensprozesse über 20 % bis 40 % der Unternehmensprozesse über 40 % bis 60 % der Unternehmensprozesse über 60 % bis 80 % der Unternehmensprozesse über 80 % bis 100 % der Unternehmensprozesse k. A.

123

Die Organisation der Internen Revision wird in vier verschiedene Organisationstypen unterschieden: (1) Zentrale Revision: Eine zentrale Revisionsabteilung übernimmt die Revisionstätigkeit für das gesamte Unternehmen. (2) Zentrale Revision mit Auslandsstellen: Neben einer zentralen Revisionsabteilung existieren in internationalen Unternehmen einzelne Revisionsstellen im Ausland. (3) Zentrale Revision mit regionalen Stellen: Neben einer zentralen Revisionsabteilung existieren im Unternehmen weitere im Unternehmen verteilte Revisionsstellen, die aber noch eng an die zentrale Revision angebunden sind. (4) Dezentrale Revision: Neben einer zentralen Revisionsabteilung existieren dezentrale Revisionsabteilungen, die unabhängig für ihren Bereich agieren oder es existiert keine zentrale Revisionsabteilung, sondern nur dezentrale Revisionsabteilungen in den Unternehmensbereichen. Es wurde vermutet, dass besonders Unternehmen mit einem schwierigen Prüfungsumfeld bestrebt sind, das Self-Auditing Konzept möglichst flächendeckend auszurollen. Unternehmen, deren Interne Revision sowohl zentrale als auch dezentrale Elemente vereint, sind mit einer relativ großen Komplexität in ihrem Prüfungsumfeld konfrontiert.1) Den höchsten Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse erreichen Unternehmen mit einer zentralen Revision mit Auslandsstellen. 27,3 % der Unternehmen mit einer zentralen Revision mit Auslandsstellen erreichen einen Abdeckungsgrad von mehr als 60 %. Nur 20,0 % der Unternehmen mit einer zentralen Revisionsabteilung und regionalen Revisionsstellen sowie 19,2 % der Unternehmen mit einer rein zentralen Internen Revision erreichen eine ebenso hohe Flächendeckung. In Unternehmen mit dezentralem Revisionskonzept oder Unternehmen mit sonstigen Revisionskonzepten werden nicht mehr als 20 % der Unternehmensprozesse in das Self-Auditing Konzept eingebunden.

1)

Vgl. Lindner, Manfred und Markus Dumstorf: Zentralisierung versus Dezentralisierung der Internen Revision im Konzern – Das Spannungsfeld von Gesamtverantwortung der Obergesellschaft und operativer Verantwortung der Geschäftsfelder. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis 2004, S. 18.

124

Abbildung 25: Einfluss der relativen Größe der Internen Revision auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts 0 bis 0.5 IR-Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter 0,0

0, 5 bis 1 IR- Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter

23,1

35,3

29,4

38,5

7,7 7,7 23,5

0,0

11,8 0,0

1 bis 5 IR- Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter 15,4 7,7

23,1 mehr als 5 IR- Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter 14,3 0,0

4,8

0,0

0,0 0,0

61,5

0,0

15,4

81,5 K. A.: IR-Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter 28,6

42,9

14,3 0,0 14,3

0,0

Abdeckungsgrad der Self-Auditing Konzepte 0 % bis 20 % der Unternehmensprozesse über 20 % bis 40 % der Unternehmensprozesse über 40 % bis 60 % der Unternehmensprozesse über 60 % bis 80 % der Unternehmensprozesse über 80 % bis 100 % der Unternehmensprozesse k. A.

125

Der vermutete Zusammenhang zwischen der personellen Ausstattung der Internen Revision und der Flächendeckung des Self-Auditing Konzepts wird bestätigt. Flächendeckende Self-Auditing Konzepte werden überwiegend in Unternehmen mit einer relativ kleinen Revisionsabteilung umgesetzt. Immerhin 29,4 % Unternehmen mit weniger als 0,5 Revisionsmitarbeitern je 1.000 Mitarbeiter erzielen eine Abdeckung von mehr als 80 % der Unternehmensprozesse. Aber nur 7,7 % der Unternehmen, die zwischen 0,5 und 1 Revisionsmitarbeiter bzw. zwischen 1 und 5 Revisionsmitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter beschäftigt haben, verfügen über ein nahezu flächendeckendes Self-Auditing Konzept. Kein Unternehmen mit mehr als 5 Revisionsmitarbeitern je 1.000 Mitarbeiter bindet mehr als 80 % der Unternehmensprozesse in das Self-Auditing Konzept ein. Unternehmen mit relativ großen Revisionsabteilungen (mehr als 5 Mitarbeiter je 1000 Mitarbeiter) decken nur wenige Prozesse mit Self-Auditing ab. In 81,0 % der Unternehmen dieser Klasse wird eine Abdeckung von weniger als 20 % der Prozesse erreicht. Auch die Berechnung des durchschnittlichen Abdeckungsgrades der Prozesse verdeutlicht, dass die relative Größe der Internen Revision einen deutlichen Einfluss auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzept hat.

126

Abbildung 26: Der Zusammenhang zwischen dem durchschnittlichen Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse und der relativen Größe der Internen Revision

Durchschnittlicher Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse in %

60

52,5

50 40

30,5

30 18,8 20 10,3 10 0

0 bis 0,5

0,5 bis 1

1 bis 5

über 5

Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter

Der Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts ist umso höher, je kleiner die Revisionsabteilung im Vergleich zur Mitarbeiterzahl des Unternehmens ist. Bei weniger als 0,5 Revisionsmitarbeitern pro 1.000 Mitarbeiter wird eine durchschnittliche Abdeckung der Unternehmensprozesse von 52,5 % erreicht. In der Gruppe der Unternehmen mit 0,5 bis 1 Revisionsmitarbeitern pro 1.000 Mitarbeiter bindet das Self-Auditing Konzept im Durchschnitt nur noch 30,5 % der Prozesse ein. Bei 1 bis 5 Revisionsmitarbeitern pro 1.000 Mitarbeiter im Unternehmen erzielt das Self-Auditing Konzept im Durchschnitt eine Flächendeckung von 18,8 % der Prozesse. Bei Unternehmen mit relativ großen Revisionsabteilungen (mehr als 5 Revisionsmitarbeiter pro 1000 Mitarbeiter) erreicht das Self-Auditing Konzept im Durchschnitt nur noch eine Abdeckung von 10,3 % der Unternehmensprozesse. Die Ergebnisse der Untersuchung zeigen einen deutlichen Zusammenhang zwischen der personellen Stärke der Revisionsabteilung und der Flächendeckung von Self-Auditing Konzepten auf. Eine flächendeckende Überwachung der Unternehmensprozesse geht mit einer relativ kleinen Internen Revision einher. Die personelle Kapazität der Internen Revisionsabteilung ist in Unternehmen mit flächendeckender Delegation von Revisionsaufgaben in die Unternehmensbereiche deutlich 127

schwächer als in Unternehmen, in denen die Interne Revision den überwiegenden Teil der Prozesse prüft. Abbildung 27: Einfluss der Unternehmensgröße in Mitarbeiterzahlen auf den Abdeckungsgrad der Self-Auditing Konzepts 0 bis 500 Mitarbeiter 12,5 0,0 0,0

0,0

500 bis 1.000 Mitarbeiter

0,0

28,6

14,3 0,0

13,3 20,0

53,3

8,3

mehr als 50.000 Mitarbeiter 0,0 41,7

6,7 20,0

Keine Angabe zur Anzahl Mitarbeiter

25,0

0,0

0,0

6,7

25,0

Abdeckungsgrad der Self-Auditing Konzepte 0 % bis 20 % der Unternehmensprozesse

16,7 16,7 0,0 0,0 16,7

128

72,2

20,0 0,0

50,0

0,0 5,6

10.000 bis 50.000 Mitarbeiter

5.000 bis 10.000 Mitarbeiter

20,0

0,0

0,0

20,0

16,7 4,6

14,3

87,5

20,0

42,9

1.000 bis 5.000 Mitarbeiter

über 20 % bis 40 % der Unternehmensprozesse über 40 % bis 60 % der Unternehmensprozesse über 60 % bis 80 % der Unternehmensprozesse über 80 % bis 100 % der Unternehmensprozesse k. A.

Die Größe des Unternehmens hat einen Einfluss auf die Flächendeckung, die das Self-Auditing Konzept erreicht. Eine hohe Abdeckung der Unternehmensprozesse durch Self-Auditing erreichen vor allem sehr große Unternehmen. Die Zahlen bestätigen den vermuteten Zusammenhang zwischen der Größe des Unternehmens und dem Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts. In der Klasse der Unternehmen mit mehr als 50.000 Mitarbeitern deckt ein Drittel der Unternehmen mehr als 60 % der Unternehmensprozesse mit Self-Auditing ab. Unternehmen, die zwischen 10.000 und 50.000 Mitarbeiter beschäftigen, erreichen noch eine Abdeckung von 26,7 % der Unternehmensprozesse. 40,0 % der mittelgroßen Unternehmen (5.000 bis 10.000 Mitarbeiter) schaffen es, mehr als 60,0 % ihrer Prozesse durch das Self-Auditing Konzept zu erfassen. Die Abdeckung der Unternehmensprozesse durch das Self-Auditing Konzept nimmt bei einer Mitarbeiterzahl unter 5.000 Mitarbeitern stark ab. In den Unternehmen mit weniger als 500 Mitarbeitern erreichen nur noch 12,5 % einen so hohen Abdeckungsgrad. Dagegen umfasst das Self-Auditing Konzept in 87,5 % der kleinen und mittleren Unternehmen weniger als 20 % der Unternehmensprozesse.

129

Abbildung 28: Einfluss des Internationalisierungsgrades des Unternehmens auf den Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts

Anteil der Unternehmen in der jeweiligen Klasse in %

80

74,2

70 57,9

60 50

53,4

40 30

26,7 26,7

6,4

21,1 20,0 20,0

20 10 0

10,5 5,3 5,3

9,7

9,7 3,2 3,2

0 bis 10 %

über 10 bis 50 %

6,7

über 50 bis 100 %

Internationalisierungsgrad der Unternehmen in % Abdeckungsgrad der Self-Auditing Konzepte

0 bis 20 % der Prozesse über 60 bis 80 % der Prozesse keine Angabe

über 20 bis 40% der Prozesse über 80 bis 100 % der Prozesse

Unternehmen mit hoher Internationalisierung erreichen einen höheren Abdeckungsgrad der Prozesse als Unternehmen mit einem geringeren Auslandsanteil. Die Vermutung, dass international agierende Unternehmen eine höhere Abdeckung der Prozesse durch das Self-Auditing Konzept erreichen als eher national ausgerichtete Unternehmen wird bestätigt. Von den Unternehmen mit einem hohen Auslandsanteil (über 50 % der Mitarbeiter im Ausland beschäftigt) deckt gut die Hälfte der Unternehmen (53,4 %) mehr als 60 % der Unternehmensprozesse mit Self-Auditing ab. Dagegen binden nur 6,4 % der Unternehmen mit überwiegend inländischer Belegschaft (weniger als 10 % der Mitarbeiter im Ausland) einen so hohen Anteil der Prozesse in das SelfAuditing Konzept ein. 74,2 % der Unternehmen, die überwiegend im Inland agieren, erreichen einen Abdeckungsgrad von weniger 20 % der Prozesse. 130

Die Zahlen belegen, dass Unternehmen in einem schwierigen Prüfungsumfeld Self-Auditing als Lösungsansatz für die Durchführung aufwendiger Prüfungen wählen. Sie liefern einen starken Hinweis darauf, dass vor allem Prozesse ausländischer Standorte durch Self-Auditing überwacht werden.

131

4.2 Zusammenhänge zwischen der Unternehmensorganisation und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Die in den vergangenen Jahren erschienenen Fachbeiträge zum Thema SelfAuditing betonen, dass bestimmte organisatorische Voraussetzungen für die erfolgreiche Umsetzung von Self-Auditing Konzepten notwendig sind. Im folgenden Kapitel wird untersucht, welche Strukturen Unternehmen aufweisen, die SelfAuditing einsetzen und in welchem kulturellen Umfeld sich Self-Auditing Konzepte durchsetzen lassen.

4.2.1 Interdependenzen zwischen den Strukturen und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Self-Auditing Konzepte werden vor allem von Unternehmen umgesetzt, die über eine zentrale Revisionsabteilung mit lokalen Revisionsstellen oder dezentralen Revisionsstellen im Ausland verfügt. Die Vermutung wird bestätigt, dass vor allem Unternehmen mit einem komplexen Prüfungsumfeld nach einer Entlastung der Internen Revision durch Self-Auditing streben. Der Ergebnisse der Befragung belegen, dass Self-Auditing Konzepte als Lösungsansatz für komplexe Überwachungsstrukturen umgesetzt werden. Die Zahlen weisen darauf hin, dass SelfAuditing Konzepte in Unternehmen mit einer größeren internationalen Ausrichtung, einer größeren regionalen Streuung und dezentralen Strukturen umgesetzt werden. Unternehmen mit solchen Mischformen zwischen zentraler und dezentraler Interner Revision stellen zusammen 29,6 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben. Von den Unternehmen ohne Self-Auditing machen sie nur 16,1 % der Unternehmen aus. Besonders deutlich wird dieser Unterschied anhand der Unternehmen, die neben einer zentralen Revisionsabteilung dezentrale Revisionsstellen im Ausland eingerichtet haben. Sie machen 15,5 % der Unternehmen aus, die Self-Auditing Konzepte umsetzt haben, aber nur 5,8 % der Unternehmen ohne Self-Auditing. Unternehmen, die sich für ein zentrales Revisionskonzept entschieden haben, entschließen sich seltener zur Umsetzung von Self-Auditing Konzepten als Unternehmen, deren Revisionskonzepte dezentrale Elemente aufweisen. Von den Unternehmen, die sich für die Umsetzung eines Self-Auditing Konzepts entschlossen 132

haben, verfügen 66,2 % ausschließlich über eine zentrale Revisionsabteilung. Im Vergleich dazu ist in 80,6 % der Unternehmen ohne Self-Auditing Konzept die Interne Revision rein zentral organisiert. Die Unternehmen mit dezentralen Revisionskonzepten stellen 2,8 % der Unternehmen mit Self-Auditing Konzept, aber nur 1,3 % der Unternehmen ohne Self-Auditing. Abbildung 29: Einfluss der Organisation der Internen Revision auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

90

80,6

80 70

66,2

60 50 40

29,6

30 20 10 0

16,1

15,5

14,1

10,3 1,4

2,8

0,0

Unternehmen mit Self-Auditing

5,8

1,9

1,3

0,0

Unternehmen ohne Self-Auditing

Organisation der Internen Revision

Zentrale Revision Zentrale Revision mit Auslandsstellen Zentrale Revision mit regionalen Stellen Dezentrale Revision Sonstige keine Angabe

133

Abbildung 30: Einfluss der relativen Größe der Internen Revision auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten 42,6

45 Anteil der antwortenden Unternehmen in %

40 35 30 25 20 15 10 5

35,5

42,2 29,6 18,7

23,9 18,3 18,3 9,9

8,4

10,3 3,2

0

Unternehmen mit Self-Auditing Unternehmen ohne Self-Auditing 0 bis 0,5 Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter des Unternehmens über 0,5 bis 1 Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter des Unternehmens über 1 bis 5 Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter des Unternehmens über 5 Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter des Unternehmens keine Angabe

Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, weisen relativ kleine Revisionsabteilungen auf. Dieser Zusammenhang wurde bereits in den theoretischen Ausführungen formuliert. 23,9 % der Unternehmen mit Self-Auditing verfügen über sehr kleine Revisionsabteilungen mit höchstens 0,5 Revisionsmitarbeitern pro 1.000 Mitarbeiter. Im Vergleich stellen die Unternehmen dieser Klasse nur 8,4 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing einsetzen. Insgesamt 42,2 % der Unternehmen, die sich für ein Self-Auditing Konzept entschieden haben, beschäftigen höchstens einen Revisionsmitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter (im Vergleich zu 18,7 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing einsetzen). 42,6 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing betreiben, verfügen über mehr als 5 Revisoren pro 1.000 Mitarbeiter. Dagegen haben nur 29,6 % der Unternehmen mit Self-Auditing Konzept eine so stark besetzte Interne Revision.

134

Abbildung 31: Einfluss der absoluten Größe der Internen Revision auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten 30

56,5

59,3

25,4

Anteil der Unternehmen in %

25

20

15

23,2 20,6

36,6

35,5

15,5 14,1

15,5

14,2

11,3 10

8,5 8,5

7,0 7,0

8,4 5,2

5

5,2 3,2

2,8

1,9

2,6

0,0

0 Unternehmen mit Self-Auditing

Unternehmen ohne Self-Auditing

Anzahl der Mitarbeiter der Internen Revision

0 bis 1

über 1 bis 3

über 3 bis 5

über 5 bis 10

über 10 bis 20

über 20 bis 30

über 30 bis 50

über 50 bis 100

über 100

keine Angabe

Self-Auditing Konzepte werden häufiger in Unternehmen mit sehr kleinen oder großen Revisionsabteilungen (von 1 bis 10 Mitarbeiter) umgesetzt als in Unternehmen, die über kleine bis mittelgroße Revisionsabteilungen verfügen (über 1 bis 10 Mitarbeiter). 56,5 % Unternehmen, die Self-Auditing betreiben, sind mit einer großen Revisionsabteilung (mehr als 10 Mitarbeiter) ausgestattet. Zusammen mit den Unternehmen mit einer sehr kleinen Revisionsabteilung (höchstens ein Mitarbeiter) stellen sie 63,5 % der Unternehmen, die sich für die Umsetzung eines Self-Auditing Konzepts entschieden haben. Im Vergleich dazu machen die Unternehmen mit sehr großen Revisionsabteilungen nur 35,5 % der Unternehmen aus, die auf Self135

Auditing verzichten. Gemeinsam mit den Unternehmen mit einer sehr kleinen Revisionsabteilung stellen sie 40,7 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing Konzept umsetzt haben. Ein anderes Bild zeigen die Unternehmen mit kleinen bis mittelgroßen Revisionsabteilungen (bis zu einem oder über 10 Mitarbeiter). Diese Unternehmen stellen zwar nur 36,6 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben. Sie machen aber 59,3 % der Unternehmen aus, die sich gegen Self-Auditing entschieden haben. Dieser Zusammenhang zwischen der absoluten Größe der Internen Revision und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten war nicht erwartet worden. Es könnte sich hier auch um einen indirekten Zusammenhang handeln, da sich besonders viele große und sehr kleine Unternehmen für Self-Auditing entschieden haben (vgl. Abbildung 33).

136

Abbildung 32: Einfluss der Eingliederung der Internen Revision im Konzernverbund auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten

50

45,1

Anteil der Unternehmen in %

45

38,1

40 35 30 25 20

26,5 19,7

21,1

15

20,6

9,9

9,0

10

4,2

5 0

3,9

0,0 Unternehmen mit Self-Auditing

1,9

Unternehmen ohne Self-Auditing

konzernunabhängig

Konzerngesellschaft

Stammhaus

Managementholding

Finanzholding

keine Angabe

Die organisatorische Eingliederung der Internen Revision hat keinen wesentlichen Einfluss auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. Geringe Unterschiede ergeben sich lediglich bei den konzernunabhängigen Unternehmen. Sie stellen nur 19,7 % der Unternehmen mit Self-Auditing Konzepten, aber 26,5 % der Unternehmen, die keine Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben. Dieses Ergebnis stützt die These, dass Self-Auditing Konzepte zur Bewältigung komplexer Strukturen umgesetzt wird, da Komplexität in Konzernen höher ist als in Einzelunternehmen.1) Keine Finanzholding betreibt Self-Auditing.

1)

Vgl. Lindner: Manfred: Stichwort: „Konzernrevision.“. In: Lexikon der Internen Revision. Hrsg. Wolfgang Lück. München 2001, S. 174-175.

137

Abbildung 33: Einfluss der Unternehmensgröße nach Mitarbeitern auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

40

36,1

35 30

25,4

25

21,1

20

17,4

16,9

14,8

15

5 0

9,9

8,5

10

7,0 1,4

1,4

Unternehmen mit Self-Auditing

bis 100 Mitarbeiter über 300 bis 500 Mitarbeiter über 1000 bis 5000 Mitarbeiter über 10000 bis 50000 Mitarbeiter keine Angabe

10,3

8,5

6,5 7,1 3,2

3,2

1,3

Unternehmen ohne Self-Auditing

über 100 bis 300 Mitarbeiter über 500 bis 1000 Mitarbeiter über 5000 bis 10000 Mitarbeiter über 50000 Mitarbeiter

Self-Auditing Konzepte werden überdurchschnittlich häufig in kleinen und mittleren Unternehmen (Größenklasse von 100 bis 300 Mitarbeitern) oder in sehr großen Unternehmen mit mehr als 10.000 Mitarbeitern umgesetzt. Die Unternehmen der Größenklasse von über 100 bis 300 Mitarbeiter stellen 8,5 % der Unternehmen mit Self-Auditing. Das sind 37,5 % der Unternehmen dieser Größenklasse. Die sehr großen Unternehmen mit mehr als 50.000 Mitarbeitern stellen 16,9 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, obwohl sie nur 2,2 % der antwortenden Unternehmen stellen. Das sind 70,6 % der antwortenden Unternehmen dieser Größenklasse. Unternehmen mit 10.000 bis 50.000 Mitarbeitern stellen 21,1 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, das sind 48,3 % der Unternehmen dieser Größenklasse.

138

Die Vermutung war aus den theoretischen Ausführungen entwickelt worden, dass Self-Auditing Konzepte gerade für kleine und mittlere Unternehmen ein Lösungsansatz für die Interne Überwachung sein können. Die Zahlen belegen, dass dieser Ansatz in der Praxis bereits aufgegriffen wurde. Sowohl große Unternehmen mit einer hohen Komplexität als auch kleine Unternehmen setzen Self-Auditing Konzepte um. Abbildung 34: Einfluss der Diversifizierung auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten

Anteil der antwortenden Unternehmen in %

60

58,1

52,1

50 40 30

25,8

20 10

22,5

16,9 11,3 5,6

18,7 8,5

0 Unternehmen mit Self-Auditing

7,1

12,9 3,2

Unternehmen ohne SelfAuditing

Diversifizierungstyp Ein-Produkt-Unternehmen Haupt-Produkt-Unternehmen Unternehmen mit verwandten Produktgruppen Unternehmen mit nicht verwandten Produktgruppen Keine Angabe

Unternehmen, in denen Self-Auditing Konzepte umgesetzt sind, weisen eine etwas höhere Diversifizierung auf als Unternehmen, die sich gegen Self-Auditing entschieden haben. Die These, dass Self-Auditing Konzepte vor allem in Unternehmen mit starker Produktdiversifizierung umsetzt wird, ist damit bestätigt. Eine hohe Diversifikation weist auf inhomogene Unternehmensprozesse hin. Inhomogene Prozesse erhöhen den Schwierigkeitsgrad für die Prüfung der Interne Revision. 22,5 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, weisen eine Produktpalette mit nicht verwandten Produktgruppen auf. Im Vergleich dazu stellen diese Unternehmen nur 12,9 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing Konzept umgesetzt haben. Unternehmen mit eher homogenen Prozessen (Ein139

Produkt-Unternehmen und Haupt-Produkt-Unternehmen) setzen seltener SelfAuditing Konzepte um. Nur 16,9 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte betreiben, sind Ein-Produkt-Unternehmen und Haupt-Produkt-Unternehmen. Dagegen stellen die Ein-Produkt-Unternehmen und Haupt-Produkt-Unternehmen 25,8 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing Konzept umgesetzt haben. Abbildung 35: Einfluss der Organisationsstruktur auf die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten

Anteil der Unternehmen in %

35

31,0

30 25 20 15

26,5

25,4 21,1

19,7

16,9 11,3

9,7

10 5 0

25,2

1,4

5,2

4,2

Unternehmen mit Self-Auditing

1,3

Unternehmen ohne Self-Auditing

Organisationstyp

Spartenorganisation Mischform Profit-Center-Organisation keine Angabe

1,3

Funktionale Organisation Matrixorganisation sonstige

Unternehmen mit Matrixorganisation und Profit-Center-Organisation setzen häufig Self-Auditing Konzepte um. Der vermutete Zusammenhang zwischen der Organisationsstruktur und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten wird bestätigt. Matrixorganisation und Profit-Center-Organisation sind komplexe, moderne Organisationsformen, die durch die Schaffung delegativer Freiräume und durch hohe Autonomie gekennzeichnet sind.1) Es besteht ein hoher Grad an Selbstorganisation in diesen Organisationen. 1)

Vgl. Thom, Norbert: Zur Effizienz der Matrix-Organisation. In: Zukunftsperspektiven der Organisation. Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Robert Staerkle. Hrsg. Knut Bleicher und Peter Gomez. Bern 1990, S. 249.

140

19,7 % der Unternehmen, die sich für Self-Auditing entschieden haben, weisen eine Matrixorganisation auf. Nur 9,7 % der Unternehmen ohne Self-Auditing sind als Matrixorganisation aufgestellt. 11,3 % der antwortenden Unternehmen mit Self-Auditing haben eine Profit-Center-Organisation, aber nur 5,2 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing betreiben. Damit hat sich etwa je die Hälfte der Unternehmen mit Matrixorganisation und mit Profit-Center-Organisation für die Umsetzung eines Self-Auditing Konzepts entschieden. Abbildung 36: Einfluss des Internationalisierungsgrades auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten 76,1

Anteil der Unternehmen in %

80 70 60 50 40 30 20 10 0

43,7 26,8 21,1 8,5

Unternehmen mit Self-Auditing

14,8 7,1

1,9

Unternehmen ohne Self-Auditing

bis 10 % der Mitarbeiter im Ausland 10 % bis 50 % der Mitarbeiter im Ausland 50 % bis 100 % der Mitarbeiter im Ausland keine Angabe

Unternehmen mit hohem Internationalisierungsgrad entscheiden sich häufiger für den Einsatz von Self-Auditing als Unternehmen mit geringem Auslandsanteil. Dieser Zusammenhang ist in den Ausführungen zur Dezentralisierung der Internen Revision vermutet worden. 21,1 % der Unternehmen mit Self-Auditing beschäftigen mehr als die Hälfte ihrer Mitarbeiter im Ausland. Nur 7,1 % der Unternehmen, die kein Self-Auditing Konzept umgesetzt haben, beschäftigen einen so hohen Anteil ihrer Mitarbeiter im Ausland.

141

Gut drei Viertel (76,1 %) der Unternehmen, die auf den Einsatz von Self-Auditing Konzepten verzichten, haben ihren Tätigkeitsschwerpunkt im Inland (Auslandsanteil der Mitarbeiter unter 10 %). Von den Unternehmen, die Self-Auditing betreiben, ist dagegen nur knapp die Hälfte (43,7 %) überwiegend auf das Inland konzentriert. Abbildung 37: Einfluss der Führungsprinzipien auf die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten 1: sehr stark 2: stark 3: teilweise 4: weniger 5: gar nicht Streben nach Synergien 5 4,5 4 3,5 3 2,5 2,1 2,6 2,3 2 2,5 1,5 2 1,9 1

flache Hierarchien

delegative Freiräume

2,6

2,4

2,8 3,1

Zentralisierung

Unternehmen mit Self-Auditing

142

Flexibilität

2,4 2,4

2,7

Orientierung durch Rahmenregelungen

2,7

Standardisierung

Unternehmen ohne Self-Auditing

Die befragten Revisionsleiter wurden gebeten, eine Einschätzung der Führungsprinzipien in Ihrem Unternehmen vorzunehmen. Abgefragt wurden sieben Führungsprinzipien: (1) Streben nach Synergien. (2) Flexibilität. (3) Orientierung durch Rahmenregelungen. (4) Standardisierung. (5) Zentralisierung. (6) delegative Freiräume. (7) Streben nach flachen Hierarchien. Es zeigen sich deutliche Unterschiede zwischen Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben und Unternehmen, die auf Self-Auditing verzichten. Auf einer Skala von 1 (sehr hoch) bis 5 (sehr niedrig) bezeichnen sich Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben als flexibler als Unternehmen ohne Self-Auditing Konzepte. Delegative Freiräume, flache Hierarchien und Streben nach Synergien ist in Unternehmen, die sich für Self-Auditing entschieden haben, stärker ausgeprägt als in Unternehmen, die kein Self-Auditing betreiben. Das Streben nach zentralen Strukturen ist dagegen in Unternehmen, die SelfAuditing Konzepte umsetzen, deutlich schwächer ausgeprägt. Die Standardisierung und der Regelungscharakter haben keinen Einfluss auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. Damit sind folgende Zusammenhänge zwischen der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten und der Unternehmensstruktur bestätigt worden. Self-Auditing Konzepte werden vor allem in Unternehmen mit vernetzen, dezentralen Strukturen und endogener Orientierung umsetzt. Das sind Unternehmen, die sich durch große delegative Freiräume, flache Hierarchien und dezentrale Entscheidungsfindungen auszeichnen. Flexibilität spielt eine große Rolle in den Strukturen der Unternehmen, die Self-Auditing umsetzen. Solche Unternehmen verfügen über problemangepasste Strukturen und einen hohen Grad an Selbstorganisation. Im Widerspruch dazu steht, dass viele Unternehmen zugleich nach Synergien streben, was auf eher zentralistische Bestrebungen hindeutet. Nicht bestätigt werden konnte, dass bürokratische Strukturen und aufgabengebundene Technostrukturen Self-Auditing Konzepten entgegenstehen. Die Standardisierung und der Regelungscharakter haben keinen Einfluss auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten.

143

4.2.2 Interdependenzen zwischen der Organisationskultur und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten Die befragten Revisionsleiter wurden gebeten, eine Einschätzung der Unternehmenskultur in Ihrem Unternehmen vorzunehmen. Abgefragt wurden zwölf Kulturindikatoren: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12)

Kundenorientierung. Veränderungssensitivität. Zukunftsausrichtung. Regeltreue. gemeinsame Wertvorstellungen. Offenheit der Kommunikation. Eigenverantwortung. Fehlertoleranz. Improvisation. Wertorientierung. Traditionsbewusstsein. Risikobewusstsein.

Auf einer Skala von 1 (sehr hoch) bis 5 (sehr niedrig) erreichen Unternehmen, die sich für Self-Auditing entschieden haben, eine höhere Kundenorientierung, eine offenere Kommunikation, einen höheren Grad an Eigenverantwortung und eine höhere Wertorientierung als diejenigen Unternehmen, die kein Self-Auditing Konzept umgesetzt haben. Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umsetzt haben, weisen eine eher verpflichtende Unternehmenskultur auf, als diejenigen Unternehmen, die auf die Einführung von Self-Auditing verzichtet haben. Unternehmen, die kein Self-Auditing betreiben, weisen dagegen einheitlichere Wertvorstellungen, eine höhere Regeltreue und ein höheres Traditionsbewusstsein auf als Unternehmen, die SelfAuditing Konzepte in ihr Überwachungskonzept integriert haben. Unternehmen ohne Self-Auditing neigen weniger zu Improvisation. Entgegen den Erwartungen erreichen Unternehmen, die kein Self-Auditing Konzept umsetzt haben, etwas höhere Werte für Veränderungssensitivität als Unternehmen, die auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten verzichten.

144

Abbildung 38: Einfluss der Unternehmenskultur auf den Einsatz von Self-Auditing Konzepten 1: sehr stark 2: stark 3: teilweise 4: weniger 5: gar nicht Kundenorientierung

Risikobewusstsein

Traditionsbewusstsein

Wertorientierung

5 Veränderungssensitivität 4,5 4 3,5 Zukunftsausrichtung 3 2,6 2,5 1,5 2,4 2,62 2,6 1,3 2,3 2,5 1,5 1,9 1,9 2,5 2,3 2 1 Regeltreue 2,4

3,1 Improvisation

2,3 2,4 3,0 2,2 2,3 2,8 2,5 2,8 2,4

Fehlertoleranz

Gemeinsame Wertvorstellungen

Offene Kommunikation Eigenverantwortung

Unternehmen mit Self-Auditing

Unternehmen ohne Self-Auditing

Damit sind folgende Zusammenhänge zwischen der Unternehmenskultur und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten bestätigt. Self-Auditing Konzepte werden vor allem von Unternehmen mit offenen, zukunftsorientierten Unternehmenskulturen umsetzt. Die Unternehmen zeichnen sich durch ein hohes Maß an Kundenorientierung und wenig Traditionsbewusstsein aus. Sie weisen eine differenzierte Kultur mit wenig einheitlichen Wertvorstellungen und offener Kommunikation auf. Die Ausprägung der Regeltreue hat eine Bedeutung für die Umsetzung 145

von Self-Auditing Konzepten. Dem widerspricht, dass Unternehmen, die SelfAuditing umgesetzt haben, eine hohe Wertorientierung aufweisen. Das würde eher auf eine Einheitskultur deuten. Die Mitarbeiter verfügen in Unternehmen mit Self-Auditing Konzepten über einen hohen delegativen Freiraum, der heroengeprägte Leistungskulturen auszeichnet. Die Fehlertoleranz, die Zukunftsausrichtung und die Risikohaltung haben entgegen den Erwartungen keinen Einfluss auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. Auch der Grad der Improvisation unterscheidet sich bei Unternehmen mit Self-Auditing nur unwesentlich von dem bei Unternehmen ohne Self-Auditing. Die Rolle der Führung hat also für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten eine geringere Bedeutung als vermutet. Abbildung 39: Die Differenziertheit der Unternehmenskultur in Unternehmen mit Self-Auditing und in Unternehmen ohne Self-Auditing im Vergleich Unternehmen mit Self-Auditing: Differenziertheit der Unternehmenskultu

22,5

Unternehmen ohne Self-Auditing: Differenziertheit der Unternehmenskultu

2,6

2,8 41,3

56,1 74,6 Einheitliche Prägung

Einheitliche Prägung

Prägung durch Subkulturen

Prägung durch Subkulturen

keine Angabe

keine Angabe

Die Mehrheit der Unternehmen, unabhängig davon, ob sie Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben oder nicht, ist durch eine einheitliche Prägung gekennzeichnet. Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umsetzt haben, zeichnen sich jedoch durch einheitlichere Kulturen aus als Unternehmen ohne Self-Auditing. In der Fachliteratur ist jedoch das Gegenteil erwartet worden. 74,6 % der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, weisen eine einheitliche Prägung der Unternehmenskultur auf, aber nur 56,1 % der Unternehmen ohne Self-Auditing. Nur 22,5 % der Unternehmen, die Self-Auditing praktizieren, sind durch ausgeprägte Subkulturen gekennzeichnet. Dagegen weisen 41,3 % der Unternehmen ohne Self-Auditing ausgeprägte Subkulturen auf.

146

Unternehmen mit einheitlicher Prägung weisen eine hohe Spitzenorientierung mit hoher Regelbindung und wenig durchlässiger Kommunikation auf.1) Die Bildung von Subkulturen wird durch die Durchsetzung einheitlicher Wertvorstellungen unterbunden.2) Wertintegrierte Einheitskulturen sind aber ein Element opportunistischer Kulturen und widersprechen der Forderung nach einer verpflichtenden Unternehmenskultur. Die Zahlen belegen, dass Self-Auditing Konzepte überwiegend in einheitlichen Kulturen umgesetzt werden. Ausgeprägte Subkulturen stehen der Durchsetzung des Self-Auditing Konzepts entgegen. Die Subkulturen führen zu einer Intransparenz zwischen den Subsystemen, so dass die Weitergabe von Informationen im Self-Auditing Prozess behindert werden könnte.

1) 2)

Vgl. Bleicher, Knut: Das Konzept Integriertes Management. Visionen – Missionen – Programme. St. Galler Management-Konzept. Band 1. 7. Aufl. Frankfurt am Main und New York 2004, S. 252-253. Vgl. ebenda, S. 254.

147

4.3 Bewertung der Self-Auditing Konzepte aus der Sicht der Revisionspraxis Die befragten Revisionsleiter wurden gebeten, die Bewertung ihrer Self-Auditing Konzepte auf einer Skala von 1 (sehr hoch) bis 5 (bis sehr niedrig) vorzunehmen. Abgefragt wurden sechs Beurteilungskriterien: (1) Verwendbarkeit der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts. (2) Anwendungsmöglichkeiten des Self-Auditing im Unternehmen. (3) Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche bei der Durchführung des SelfAuditing. (4) Fachliche Qualität des Self-Auditing. (5) Aufwand bei der Internen Revision. (6) Aufwand bei den Fachbereichen. Die Bewertung des Self-Auditing Konzepts durch die Revisionsleiter hängt von mehreren Faktoren ab. Die Organisation des Unternehmens und die Organisation der Internen Revision haben dabei ebenso einen Einfluss wie die Ausgestaltung des Self-Auditing Konzepts. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung weisen in einigen Punkten Abweichungen zu den in der Fachliteratur geäußerten Erwartungen auf.

4.3.1 Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepte durch die Unternehmen Die Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte für die Interne Revision umgesetzt haben, sind überwiegend bis teilweise zufrieden mit ihrem Self-Auditing Konzept (mittlere Gesamtbewertung: 2,55). Eine große Mehrheit der Unternehmen ist überwiegend zufrieden (1,5 bis unter 2,5) oder teilweise zufrieden (2,5 bis unter 3,5) mit den Ergebnissen ihres Self-Auditing Konzepts (insgesamt 87,3 % der Unternehmen). Vollkommen zufrieden (1,0 bis unter 1,5) äußern sich 2,8 % der Unternehmen. 4,2 % der Unternehmen sind weniger (3,5 bis unter 4,5) oder gar nicht zufrieden (4,5 bis 5,0) mit ihrem Self-Auditing Konzept.

148

Abbildung 40: Gesamtbewertung ihres eigenen Self-Auditing Konzepts durch die Unternehmen 87,3 40

38,0 33,8

35 Anteil der Unternehmen in%

1: sehr zufrieden 2: überwiegend zufrieden 3: teilweise zufrieden 4: weniger zufrieden 5: gar nicht zufrieden

30 25 20

15,5

15 4,2

10 5 0

2,8

1 bis unter 1,5

2,8 1,5 bis unter 2

2 bis 2,5 bis 3,5 bis unter 2,5 unter 3,5 unter 4,5

7,0 1,4

4,5 bis 5

keine Angabe

Gesamtbewertung auf einer Skala von 1 bis 5

149

Abbildung 41: Durchschnittliche Beurteilung des Self-Auditing Konzepts durch die Interne Revision nach Einzelkriterien auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden)

Die Ergebnisse widerlegen die These, dass die Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche und eine mangelnde Qualität der Ergebnisse die Schwachpunkte des SelfAuditing sind. Tatsächlich erweist sich der Aufwand, der sowohl bei den Unternehmensbereichen als auch bei der Internen Revision entsteht, als größtes Problem.

150

Abbildung 42: Beurteilung des Self-Auditing Konzepts nach Einzelkriterien

26,8

10 0

Anteil der Unternehmen in %

7,0

20

7,0

5,6

10 0

Anwendungsmöglichkeiten

8,5 1,4

52,1 29,6 28,2 21,1 11,3 2,8

7,0

Aufwand bei der Internen Revision

42,3

40

32,4

30 20 10

9,9

8,5

7,0 0,0

0

Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche

50

20

7,0 0,0

50

25,4

30

14,1

9,9

50,8

52,1

40

35,2

10 0

40

0

20

57,7

30

33,8

30

Verwendbarkeit der Ergebnisse

50

10

40

0,0

60

Anteil der Unternehmen in %

9,9

9,9

Anteil der Unternehmen in %

20

Anteil der Unternehmen in %

40 30

52,1

50

46,5

50

Anteil der Unternehmen in %

Anteil der Unternehmen in %

56,4

Fachliche Qualität

50

52,1

40

31,0 29,6

30

22,5

20 10 0

8,5

8,5 0,0

Aufwand bei den Unternehmensbereichen

Voll zufrieden

Überwiegend zufrieden

teilweise zufrieden

weniger zufrieden

gar nicht zufrieden

keine Angabe

151

Im gewichteten Mittel bewerten die Unternehmen die Verwendbarkeit der Ergebnisse (2,39), die Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche (2,42) und die fachliche Qualität (2,47) am besten. Weniger Zufriedenheit stiftet der Aufwand, den das Self-Auditing erfordert. Dabei wird der Aufwand, der bei der Internen Revision entsteht (2,73) fast gleich bewertet wie der Aufwand der Unternehmensbereiche (2,72). Die Bewertung der Anwendungsmöglichkeiten, die das Self-Auditing Konzept bietet, liegt im Mittelfeld (2,58). Die Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche wird überwiegend positiv bewertet. Unternehmen, in denen die Interne Revision die Ergebnisse des Self-Auditing prüft, beurteilen die Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche insgesamt optimistischer als die Unternehmen, in der die Interne Revision keine Prüfung der Ergebnisse vornimmt (2,35 in den Unternehmen, in denen die Interne Revision eine Prüfung vornimmt im Vergleich zu 2,53 in den Unternehmen, in denen die Interne Revision keine Prüfung vornimmt). Die Überprüfung der Ergebnisse des SelfAuditing durch die Interne Revision motiviert zu wahrheitsgemäßer Bearbeitung durch die Unternehmensbereiche. Ansatz für Kritik bieten die eingeschränkten Anwendungsmöglichkeiten der SelfAuditing Konzepte. Die Hälfte der Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, ist nur teilweise zufrieden oder weniger zufrieden mit den Anwendungsmöglichkeiten. Der Aufwand wird sowohl bei der Internen Revision als auch in den Unternehmensbereichen als relativ hoch bewertet. Teilweise bis gar nicht zufrieden sind je 52,1 % der antwortenden Unternehmen, die sich für Self-Auditing entschieden haben. Einflussgrößen auf die Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision Der Aufwand, der bei der Betreuung der Self-Auditing Konzepte entsteht, wurde als Schwachpunkt identifiziert. Bei der Analyse, welche Faktoren zu einer besonders hohen Belastung der Internen Revision führen, zeigen sich folgende Ergebnisse. Die Beurteilung des Aufwands, den das Self-Auditing Konzept bei der Internen Revision erzeugt, hängt mit dem Umfang der Aufgaben zusammen, den die Interne Revision im Self-Auditing Prozess übernimmt. Das können folgende Aufgaben sein: (1) Mitwirkung an der Checklistenerstellung. (2) Rücklaufkontrolle. (3) Moderation des Self-Auditing Prozesses. 152

(4) (5) (6) (7) (8)

Schulung der Unternehmensbereiche. Auswertung der Self-Auditing Ergebnisse. Prüfung der Self-Auditing Ergebnisse. Berichterstattung. Sonstige Aufgaben.

Abbildung 43: Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision in Abhängigkeit von der Anzahl der übernommenen Aufgaben auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) 5

5,0

4,5

Zufriedenheit der Unternehmen

4

3,8

3,5 3

2,6

2,5

2,5

2,0

2,7 2,2

2,3

2 1,5 1 0,5 0

0

1

2

3

4

5

6

7

Anzahl der übernommenen Aufgaben

Es kann kein Zusammenhang zwischen der Anzahl der übernommenen Aufgaben und der Bewertung des Aufwands bei der Internen Revision nachgewiesen werden. Bei der Bewertung der Belastung der Internen Revision durch das SelfAuditing kommt es zu einem paradoxen Effekt. Die Interne Revision ist besonders unzufrieden mit ihrer Belastung, wenn sie gar keine oder nur eine Aufgabe übernimmt (durchschnittliche Zufriedenheit 5,0 bzw. 3,8). Bessere Werte weisen SelfAuditing Konzepte auf, bei denen die Interne Revision zwei oder mehr Aufgaben wahrnimmt (durchschnittliche Zufriedenheit 2,5). Die Vermutung, dass der Aufwand der Internen Revision von der Art der übernommenen Aufgaben abhängt, wird bestätigt. 153

Revisionsabteilungen, die sonstige Aufgaben im Self-Auditing Prozess übernehmen empfinden den bei ihnen entstehenden Aufwand als besonders belastend (durchschnittliche Zufriedenheit 3,3). Die sonstigen genannten Aufgaben sind überwiegend beratungsintensive Aufgaben sowie die Überwachung der Maßnahmenumsetzung, Hinweise auf Best Practise-Fälle. Die Prüfung der Ergebnisse (3,0) sowie die Moderation des Self-Auditing Prozesses (2,9) sind weitere Aufgaben, die zu einer erhöhten Belastung der Internen Revision führen. Abbildung 44: Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) in Abhängigkeit von der Art der übernommenen Aufgaben

Bewertung des Aufwands für die Interne Revision

5 4,5 4 3,5 3

3,3 3,0 2,6

2,9 2,9 2,6

3,0 2,7 2,8 2,7 2,6 2,6

2,9 2,6

2,6 2,6

2,5 2 1,5 1

C

he c

R kl ist

en

üc

M Sc A Pr us od hu üf w kl un er lu e au rt at n g g un fk io n on g tr ...

ja

Be r

ic ht

so ns tig e er st at ...

nein

Die Untersuchung hat bereits ergeben, dass die Unternehmen die Ergebnisse des Self-Auditing als besser einschätzen, wenn die Interne Revision die Ergebnisse überprüft. Aber gerade durch die Prüfung der Ergebnisse ergibt sich für die Interne Revision eine hohe Arbeitsbelastung. Hier zeichnet sich ab, dass eine hohe Quali154

tät der Self-Auditing Ergebnisse einen großen Zeitaufwand bei der Internen Revision erfordert. Die Forderung nach einer Prüfung der Ergebnisse durch die Interne Revision steht aber im Widerspruch zu den Bemühungen, durch die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten einen Effizienzgewinn zu erzielen. Gerade hier kann Doppelarbeit erzeugt werden.

Bewertung des Aufwands für die Interne Revision

Abbildung 45: Beurteilung des Aufwands für die Interne Revision auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) in Abhängigkeit von dem Abdeckungsgrad der Prozesse 5 4,5 4 3,3

3,5 3 2,5

2,5

2,8

2,7

2,4

3,0

2 1,5 1 0,5

0,0

0 %

%

e ab ng eA in % ke 00 s1 bi % % 80 80 s er bi üb % % 60 60 s er bi üb % % 0 40 s4 er bi üb % 20 0 s2 bi

er üb

s5 bi

er üb

0

Anteil der durch das Self-Auditing erfassten Unternehmensprozesse in %

Der Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse weist einen wesentlichen Einfluss auf die Belastung der Internen Revision auf. Die Interne Revision empfindet die Belastung durch das Self-Auditing als besonders stark, wenn viele Prozesse durch das Self-Auditing Konzept erfasst werden. Unternehmen mit einem Abdeckungsgrad von weniger 40 % aller Unternehmensprozesse bewerten die Belastung durchschnittlich mit 2,6. Unternehmen, die mehr als 60 % ihrer Prozesse in das Self-Auditing Konzept eingebunden haben, bewerten die Belastung durch155

schnittlich mit 3,0. Damit ist der vermutete Zusammenhang zwischen dem Anteil der in das Self-Auditing Konzept eingebundenen Unternehmensprozesse und der Belastung der Internen Revision durch das Self-Auditing bestätigt. Einflussgrößen auf die Beurteilung der Anwendungsmöglichkeiten Unternehmen, in denen ein hoher Anteil der Prozesse durch das Self-Auditing Konzept abgedeckt wird, bewerten die Anwendungsmöglichkeiten ihres SelfAuditing Konzepts besser als Unternehmen, die nur einen geringen Teil der Prozesse mit Self-Auditing abdecken. Die durchschnittliche Bewertung liegt bei 2,21 in Unternehmen mit einem Abdeckungsgrad von mehr als 60 % der Unternehmensprozesse. Im Vergleich dazu bewerten Unternehmen mit einem Abdeckungsgrad von unter 20 % die Anwendungsmöglichkeiten mit durchschnittlich 2,54. Der Zusammenhang zwischen der Bewertung der Anwendungsmöglichkeiten des Self-Auditing Konzeptes und dem erreichten Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse war zu erwarten. Der Zusammenhang zeigt aber, dass es Widerstände bei der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten in weiten Bereichen gibt. Die Widerstände können in der Unternehmenskultur oder in den Strukturen des Unternehmens begründet sein.

156

Bewertung der Anwendungsmöglichkeiten

Abbildung 46: Beurteilung der Anwendungsmöglichkeiten des Self-Auditing auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (gar nicht zufrieden) in Abhängigkeit vom Abdeckungsgrad der Prozesse 5 4,5 4 3,5 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0

2,5

2,8

2,7

2,5

2,4

2,1

0 in ke eA

%

%

%

00 %

0%

0%

%

0%

s1 bi

s8 bi

s6 bi

e ab ng

80

60

40

20

s4 bi

s bi

%

%

%

20

5

s5 bi

er üb

er üb

er üb

er üb

%

er üb

0

Anteil der durch das Self-Auditing Konzept erfassten Unternehmensprozesse in %

4.3.2 Organisatorische Einflussgrößen auf die Qualität der Ergebnisse der Self-Auditing Konzepte Unternehmen, deren Revisionskonzept dezentrale Elemente umfasst, sind etwas zufriedener mit der Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing als Unternehmen, deren Revisionsabteilung rein zentral aufgestellt ist. Unternehmen mit zentraler Revisionsabteilung stellen 70,0 % der Unternehmen, die unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse sind. Unter den Unternehmen, die sich zufrieden mit Qualität der Ergebnisse äußern, stellen sie nur 58,3 %. Das Ergebnis der Untersuchung bestätigt, dass Self-Auditing Konzepte vor allem in solchen Unternehmen mit Erfolg eingeführt werden, die bereits zuvor durch die Einrichtung dezentraler Revisionsstellen versucht haben, die Komplexität des Prüfungsumfelds zu beherrschen. Self-Auditing erweist sich dort als funktionsfähiges 157

Überwachungskonzept, wo eine zentrale Stabsabteilung schlechte Voraussetzungen für eine schnelle und effektive Prüfung vorfindet. Abbildung 47: Einfluss der Organisation der Internen Revision auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts 70,0

70

Anteil der Unternehmen in %

60

58,3

50 40 30 19,4 20

16,7

10 0

13,3 2,8

2,8

überwiegend zufrieden mit der Qualität der Ergebnisse

13,3

0,0

3,3

überwiegend unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse

Organisation der Internen Revision

158

Zentrale Revision

mit Auslandsstellen

dezentrales Konzept

sonstige

mit regionalen Stellen

Abbildung 48: Einfluss der relativen Größe der Internen Revision auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts

Anteil der Unternehmen mit Self-Auditing in %

50

41,7 36,7

40 30 20

16,7

20,0 20,0 13,9 13,9

13,9

16,7 6,7

10 0

überwiegend zufrieden mit der überwiegend unzufrieden mit Qualität der Ergebnisse der Qualität der Ergebnisse bis 0,5 IR-Mitarbeiter pro 1.000 Mitarbeiter über 0,5 bis 1,0 IR-Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter über 1 bis 5,0 IR-Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter über 5,0 IR-Mitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter keine Angabe

Die relative Größe der Internen Revision hat einen starken Einfluss auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing. Unternehmen mit einer starken personellen Ausstattung der Revisionsabteilung beurteilen die Ergebnisse positiver als Unternehmen mit einer relativ kleinen Internen Revisionsabteilung. Die erhobenen Daten bestätigen, dass eine intensive Betreuung durch die Interne Revision notwendig ist, um gute Self-Auditing Ergebnisse zu erzielen. Das Ergebnis widerspricht zugleich der Erwartung, dass eine verschlankte Interne Revision durch ein SelfAuditing Konzept ergänzt werden kann. In einem solchen Fall ist mit schlechteren Self-Auditing Ergebnissen zu rechnen. Dieses Ergebnis zeigt, dass eine intensive Betreuung des Self-Auditing Konzepts durch die Interne Revision notwendig ist, um ein zufriedenstellendes Qualitätsniveau zu erreichen. Fast die Hälfte der Unternehmen (41,7 %), die mit der Qualität der Ergebnisse zufrieden sind, verfügen über mehr als 5 Revisionsmitarbeiter je 1.000 Mitarbeiter. In dieser Klasse sind nur 16,7 % der Unternehmen unzufrieden mit der Ergebnisqualität. Eine ganz andere Bewertung nehmen Unternehmen vor, die nur über eine relativ kleine Revisionsabteilung verfügen. Nur 16,7 % der Unternehmen, die zufrieden mit den Ergebnissen des Self-Auditing sind, kommen 159

mit weniger als 0,5 Revisionsmitarbeitern je 1.000 Mitarbeiter aus. Die Unternehmen dieser Klasse stellen aber etwa ein Drittel (36,7%) der unzufriedenen Unternehmen. Sehr große Unternehmen sind etwas unzufriedener mit den Ergebnissen als kleine Unternehmen. Unternehmen mit mehr als 10.000 Mitarbeitern stellen ein Drittel (33,4 %) der Teilnehmer, die mit den Ergebnissen des Self-Auditing zufrieden sind. Unternehmen dieser Größenklasse machen aber fast die Hälfte (46,7 %) der Unternehmen aus, die unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse sind. Die Zahlen stützen die These, dass es in großen, komplexen Unternehmen schwieriger wird, die zentralen Ziele durchzusetzen. Im Ergebnis wird es auch schwieriger, ein wirksames Self-Auditing Konzept durchzusetzen. Abbildung 49: Einfluss der Unternehmenskultur auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts 1: sehr stark 2: stark 3: teilweise 4: weniger 5: gar nicht

Kundenorientierung 5 4,5 4 3,5 3 2,6 2,5 2,5

Risikobewusstsein

Traditionsbewusstsein

Veränderungssensitivität

Zukunftsausrichtung

2,5 2 2,5 1,3 1,5 1,8 2,1 1,8 2,0 1 2,4 2,6 1,9 1,2 2,3 2,3 2,22,3 3,0 2,8 2,3 2,3 2,9

2,7 Wertorientierung 3,1 Improvisation

Fehlertoleranz

Regeltreue

Gemeinsame Wertvorstellungen

Offene Kommunikation Eigenverantwortung

Überwiegend zufrieden

160

Überwiegend unzufrieden

Die Unternehmenskultur hat einen geringeren Einfluss auf die Qualität der Ergebnisse als erwartet. Die Ergebnisse weichen teilweise von den erwarteten Zusammenhängen zwischen der Kultur und der Qualität der Ergebnisse ab. Folgende Zusammenhänge zwischen der Unternehmenskultur und der Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts konnten bestätigt werden. Eine offene Unternehmenskultur mit hoher Veränderungssensitivität führt zu besseren Ergebnissen des Self-Auditing Konzepts. Ebenfalls den Erwartungen entspricht, dass der Regelungscharakter eine wichtige Bedeutung für die Bewertung der Qualität hat. Eine hohe Regeltreue führt zu einer schlechteren Bewertung der Ergebnisse des Self-Auditing. Der Grad der Improvisation, die Fehlertoleranz, das Risikobewusstsein, die Kundenorientierung und die Eigenverantwortung der Mitarbeiter haben noch einen geringen Einfluss auf die Ergebnisse des Self-Auditing. Die Tendenzen, die sich bei diesen Kulturindikatoren abzeichnen, widersprechen allerdings den Erwartungen. So weist ein hoher Grad an Improvisation auf eine weitgehende Selbstorganisation hin. Die Ergebnisse sind bei Unternehmen mit vielen improvisatorischen Anteilen aber etwas schlechter als bei Unternehmen mit wenig Improvisation. Eine geringe Fehlertoleranz und ein hohes Risikobewusstsein wirkt sich leicht positiv auf die Qualität der Ergebnisse aus, obwohl eine geringe Fehlertoleranz und ein hohes Risikobewusstsein ein Indikator für eine technokratische Kultur ist. Unternehmen, die gute Ergebnisse mit ihrem Self-Auditing Konzept erzielen, weisen etwas schlechtere Werte bei der Kundenorientierung auf, obwohl dies im Widerspruch zu der geforderten offenen Unternehmenskultur steht. Für die Bedeutung der Eigenverantwortung bestätigten sich die Erwartungen. Unternehmen mit guten Self-Auditing Ergebnissen sind von einer etwas höheren Eigenverantwortung der Mitarbeiter geprägt als Unternehmen, die unzufrieden mit der Qualität sind. Nicht erwartet wurde, dass eine hohe Wertorientierung und ein hohes Traditionsbewusstsein zu einer höheren Zufriedenheit mit der Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing führen. Dieser Zusammenhang widerspricht der Forderung nach einer offenen, zukunftsgerichteten Unternehmenskultur und nach einer Kultur mit differenzierter Werthaltung. Kein Einfluss auf die Qualität der Ergebnisse konnte bei der Zukunftsorientierung, der Konformität der Wertvorstellungen und der Art Kommunikation im Unternehmen nachgewiesen werden. Dieses Ergebnis bedeutet, dass die Offenheit der Unternehmenskultur, die Differenziertheit der Kultur und die Rolle der Führung eine wesentlich geringere Rolle für die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse hat als angenommen. Es muss sogar davon ausgegangen werden, dass Unternehmen

161

mit einer technokratischen, traditionsverbundenen Kultur eine relativ hohe Qualität der Ergebnisse erzielen können. Abbildung 50: Einfluss der Führungsprinzipien auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts

1: sehr stark 2: stark 3: teilweise 4: weniger 5: gar nicht flache Hierarchien

delegative Freiräume

Streben nach Synergien 5 4,5 4 3,5 3 2,5 2 2,5 2 2,1 2,4 1,5 2 1,8 1 2,3 2,5 2,5 2,5 2,6 2,6 3,2

Zentralisierung

Überwiegend zufrieden

Flexibilität

Orientierung durch Rahmenregelungen

2,7

Standardisierung

Überwiegend unzufrieden

Folgende Zusammenhänge zwischen der Unternehmensstruktur und der Qualität der Self-Auditing Ergebnisse konnten bestätigt werden. Die Zentralisierung des Unternehmens hat einen starken Einfluss auf die Qualität der Ergebnisse des SelfAuditing. Unternehmen mit einer hohen Zentralisierung erzielen deutlich schlechtere Ergebnisse als Unternehmen mit dezentralen Strukturen. Einen positiven Einfluss auf die Qualität haben außerdem eine hohe Flexibilität und die Vorgabe von Rahmenregelungen statt von Detailregelungen. Einen leichten positiven Einfluss haben eine hohe Standardisierung und die Umsetzung flacher Hierarchien. 162

Die Ergebnisse der Untersuchung bestätigen, dass dezentrale, vernetzte Strukturen bessere Ergebnisse erzielen als hierarchisch aufgebaute Organisationen. Der Regelungscharakter weist weniger auf bürokratische Strukturen, sondern eher auf organische Prozessstrukturen hin. Die Neigung zur Standardisierung widerspricht allerdings der formulierten Forderung nach einer ausgabengebundenen Soziostruktur. Keine Unterschiede zeigen sich beim Ausmaß des delegativen Freiraums und beim Streben nach Synergien. Damit ist kein Einfluss des Grades der Selbstorganisation auf die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse nachweisbar. Abbildung 51: Einfluss der Organisation eines Unternehmens auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts

Anteil Unternehmen in %

30 25

27,8

20,0 20,0

20 15

23,3

22,2 16,7 13,9

13,3 11,1

10 5 0

20,0

5,6

3,3

2,8 0,0

überwiegend zufrieden mit der überwiegend unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse Qualität der Ergebnisse

Organisation Spartenorganisation Mischform Profit-Center-Organisation keine Angabe

funktionale Organisation Matrixorganisation sonstige

Ein wesentlicher Einfluss der aufbauorganisatorischen Gliederung des Unternehmens auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing ist nicht nachweisbar. Dieser Zusammenhang war zunächst vermutet worden. Auf die Umsetzung von SelfAuditing Konzepten war noch ein deutlicher Zusammenhang erkennbar (vgl. Abbildung 35). Es war festgestellt worden, dass besonders Unternehmen mit Matrix163

organisation und Profit-Center-Organisation Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben. Bei der Bewertung der Qualität der Ergebnisse schneiden Unternehmen dieser Organisationsformen jedoch sogar leicht schlechter ab als Unternehmen in Spartenorganisation oder mit organisatorischen Mischformen. Abbildung 52: Einfluss der Wirtschaftsgruppe auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts 60,0

50,0

Anteil der Unternehmen in %

40

40,0

36,1

35 30 25 20,0

20 15 10 5 0

16,7 13,9

13,9

11,1 8,3

2,82,8

5,6

0,00,0

6,7

5,6

3,3 3,3

0,0

überwiegend zufrieden mit der Qualität der Ergebnisse

0,0

3,3 3,3

0,00,0

3,3

überwiegend unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse

Branchenzugehörigkeit

Industrie Dienstleistung Versicherungen Sozialversicherung Versorgung Non-Profit-Organisation

Handel Banken Medien Öffentliche Verwaltung Mischkonzern keine Angabe

Die Branche hat einen wesentlichen Einfluss auf die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse. Banken, Versicherungen und Dienstleistungsunternehmen erreichen eine hohe Qualität der Ergebnisse. Sie machen zusammen die Hälfte der Unternehmen aus, die die Ergebnisse ihres Self-Auditing Konzept als sehr zufriedenstellend oder überwiegend zufriedenstellend beurteilen. In Industrieunternehmen und in Handelsunternehmen ist die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse deutlich schlechter. Sie stellen zusammen 60,0 % der Unternehmen, die mit den Ergebnissen des Self-Auditing unzufrieden sind. Es war vermutet worden, dass Banken, 164

Versicherungen und Industrieunternehmen eine hohe Qualität bei ihren SelfAuditing Ergebnissen erreichen. Für die Banken und Versicherungen hat sich die These bestätigt, jedoch nicht für die Industrieunternehmen. Eine höhere Standardisierung der Prozesse und ein höheres Überwachungsbewusstsein im Banken- und Versicherungssektor können zu besseren Ergebnissen führen. Gesetzliche Vorgaben für den Finanzsektor wie die Mindestanforderungen an das Kreditgeschäft der Kreditinstitute (MaK) erzeugen höhere Ansprüche an das Interne Überwachungssystem und schärfen das Bewusstsein für Interne Überwachung. Möglicherweise sind diese Voraussetzungen in Industrieunternehmen nicht im notwendigen Umfang erfüllt. Abbildung 53: Einfluss der Internationalisierung auf die Qualität der Ergebnisse des Self-Auditing Konzepts

Anteil der Unternehmen in %

50

47,2 56,7

40,0

40

38,9 26,7

30

30,0

22,2 20

16,7

13,9

10

0

3,3

überwiegend zufrieden mit der überwiegend unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse Qualität der Ergebnisse 0 bis 10 % der Mitarbeiter im Ausland beschäftigt über 10 bis 50 % der Mitarbeiter im Ausland beschäftigt über 50 bis 100 % der Mitarbeiter im Ausland beschäftigt keine Angabe

Je höher der Internationalisierungsgrad eines Unternehmens ist, umso schlechter wird die Qualität der Ergebnisse bewertet. Unternehmen, die überwiegend zufrie165

den mit der Qualität der Ergebnisse sind, weisen im Durchschnitt einen Internationalisierungsgrad von 22,2 % auf. Im Vergleich dazu beträgt der durchschnittliche Internationalisierungsgrad 29,0 % bei Unternehmen, die eher unzufrieden mit der Qualität der Ergebnisse sind. Knapp die Hälfte (47,2 %) der Unternehmen, die zufrieden mit der Qualität der Self-Auditing Ergebnisse sind, weisen einen Internationalisierungsgrad von weniger als 10 % auf. Unternehmen mit mehr als 50 % Auslandsanteil stellen dagegen gerade einmal 16,7 % der Unternehmen, die mit der Qualität der Ergebnisse zufrieden sind. 56,7 % der Unternehmen, die ein pessimistisches Bild von den Ergebnissen des Self-Auditing zeichnen, weisen einen Auslandsanteil von mehr als 10 % auf. Besonders negativ äußern sich die Unternehmen mit einem Auslandsanteil von mehr als 50 %: Sie stellen 30,0 % der Unternehmen, die überwiegend unzufrieden mit den Ergebnissen sind. Es war vermutet worden, dass international ausgerichtete Unternehmen geeignet sein könnten, den Überwachungsauftrag in diesen schwierigen Prüfungsumfeldern durch Self-Auditing Konzepte abzudecken. Relativ viele international ausgerichtete Unternehmen haben Self-Auditing Konzepte zur Bewältigung ihres Überwachungsbedarfs umgesetzt (vgl. Abbildung 36). Die relativ schlechte Qualität der Ergebnisse dämpft jedoch die Erwartung, dass Self-Auditing Konzepte die Überwachungsprobleme in internationalen Prüfungsumfeldern lösen können. Diese Zahlen weisen darauf hin, dass die Steuerung und Überwachung der SelfAuditing Konzepte besonders internationale Unternehmen vor Probleme stellt. Kulturelle Unterschiede wie verschiedene Vorstellungen von Sorgfalt und wahrheitsgemäßer Berichterstattung könnten Gründe für diese Qualitätsunterschiede sein. Die große Distanz zur zentralen Revisionsabteilung und unzureichende Kapazitäten für die Betreuung der ausländischen Unternehmensbereiche bei der Vorbereitung und Durchführung des Self-Auditing könnten zu diesen schlechten Ergebnissen führen.

4.3.3 Zusammenhang zwischen den Eigenschaften der SelfAuditing Konzepte und Ihrer Bewertung durch die Interne Revision Die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts ergibt sich aus dem Durchschnitt der Einzelbewertungen der Kriterien. Aus den Einzelbewertungen der Kriterien wird der arithmetische Mittelwert gebildet. Dieser Durchschnittswert ergibt 166

einen Index für die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts. Die Gesichtspunkte der Beurteilung sind: (1) Verwendbarkeit der Ergebnisse des Self-Auditing. (2) Anwendungsmöglichkeiten des Self-Auditing im Unternehmen. (3) Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche bei der Durchführung des SelfAuditing. (4) Fachliche Qualität des Self-Auditing. (5) Aufwand bei der Internen Revision. (6) Aufwand bei den Fachbereichen. Abbildung 54: Einfluss der Abdeckung der Unternehmensprozesse durch das SelfAuditing Konzept auf die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts

Anteil der Unternehmen in %

60

55,6

51,6

50 40 30 20 10 0

8,3

13,9

16,7

16,1

12,9 9,7

9,7

5,6

überwiegend zufrieden

überwiegend unzufrieden

0 bis 20 % der Unternehmensprozesse durch das Self-Auditing Konzept erfasst 20 bis 40 % der Unternehmensprozesse durch das Self-Auditing Konzept erfasst 60 bis 80 % der Unternehmensprozesse durch das Self-Auditing Konzept erfasst 80 bis 100 % der Unternehmensprozesse durch das Self-Auditing Konzept erfasst

keine Angabe

Der Abdeckungsgrad der Prozesse durch das Self-Auditing Konzept hat keinen wesentlichen Einfluss auf die Bewertung des Self-Auditing Konzepts. Der Abdeckungsgrad der Unternehmensprozesse hatte zwar einen deutlichen Einfluss auf die Beurteilung der Anwendungsmöglichkeiten. Es ist aber somit widerlegt, dass 167

der Abdeckungsgrad sich wesentlich auf die Beurteilung des Gesamtkonzepts auswirkt. Der durchschnittliche Abdeckungsgrad aller Prozesse bei Unternehmen, die sich insgesamt zufrieden zu ihrem Self-Auditing Konzept äußern, beträgt 29,3 %. Im Vergleich decken Unternehmen, die insgesamt unzufrieden sind, durchschnittlich 29,9 % ihrer Unternehmensprozesse mit Self-Auditing ab. Abbildung 55: Einfluss der Beweggründe für die Einführung des Self-Auditing Konzepts auf die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts

Anteil der Unternehmen in %

40

35,7

35 30 25

26,8 19,7

20 15

18,3

12,7 7,1

10 5 0

26,2

26,2

22,5

4,2 1,4 überwiegend zufrieden

1,4

9,5 5,6

4,8 0,0

überwiegend unzufrieden

Gründe für die Einführung des Self-Auditing Konzepts

Kapazitätsprobleme Straffung des IR-Prozesses Imageverbesserung sonstiges

Kostensenkung Steigerung der Revisionsqualität WP-Anforderung keine Angabe

Die unterschiedlichen Motive für die Einführung von Self-Auditing Konzepten führen zu verschiedenen Bewertungen des Self-Auditing Konzepts. Hier zeigt sich, dass die Erwartungen der Unternehmen in unterschiedlicher Weise erfüllt wurden, je nach dem, aus welchem Grund sie das Self-Auditing eingeführt haben. Unternehmen, die Kostensenkungen und Steigerung der Revisionsqualität mit der Einführung des Self-Auditing angestrebt haben, bewerten ihr Self-Auditing besser als Unternehmen, die Imageprobleme lösen wollten oder den Revisionsprozess straffen wollten.

168

Bewertung des Self-Auditing Konzepts

Abbildung 56: Einfluss der Beweggründe für die Einführung des Self-Auditing Konzepts auf die Bewertung des Self-Auditing Konzepts auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (sehr unzufrieden) 5 4,5 4 3,5 3 2,5

2,44

2,24

2,43

2,31

2,71

2,62 2,17

2 1,5 1 0,5 0 es ng tig ru ns t de so itä or g al nf un A qu er Pns ss W si o be i er ev s ev rR se ag es de Im g oz Pr un er RsI eig St de ng ffu ng ra St ku e en m ns le te ob os pr K ts itä az ap K

Unternehmen, die das Self-Auditing Konzept zur Kostensenkung (2,24) und zur Steigerung der Revisionsqualität (2,31) eingeführt haben, bewerten das SelfAuditing positiv. In Unternehmen, die mit dem Self-Auditing Kapazitätsproblemen begegnen (2,44) oder den Revisionsprozess straffen wollten (2,43), schneiden die Konzept weniger gut ab. Besonders unzufrieden sind solche Unternehmen, die mit der Einführung des Self-Auditing zur Imageverbesserung (2,71) beitragen wollten.

169

Abbildung 57: Einfluss der durch Self-Auditing abgedeckten Unternehmensbereiche auf die Bewertung des Self-Auditing Konzepts auf einer Skala von 1 (sehr zufrieden) bis 5 (sehr unzufrieden)

Bewertung des Self-Auditing Konzepts

5 4,5 4 3,5 3 2,5 2

2,52

2,51

2,47

2,43

2,57

2,48

2,70

1,5 1 0,5 0 e gi lo no e ch tig te ns ns so io at rm fo In al b on ie rs tr Pe er V z/ at bs g n A n g tio fu lin uk af ol ch tr od es Pr on /C f /B en au es nk sw Ei ng nu ch Re

Es hat nur unwesentlichen Einfluss auf die Bewertung des Self-Auditing Konzepts, welche Prozesse in das Self-Auditing Konzept eingebunden sind. Die besten Ergebnisse erzielen Self-Auditing Konzepte, die die Bereiche Absatz/Vertrieb (2,43), Produktion (2,47) und IT/EDV (2,48) umfassen. Die schlechtesten Ergebnisse erzielen Konzepte, die die Bereiche Personal (2,57), Rechnungswesen/ Controlling (2,52) und Einkauf/Beschaffung (2,51) einbeziehen. Damit ist widerlegt, dass es einen Zusammenhang zwischen der Bewertung des Self-Auditing Konzepts und den einbezogenen Unternehmensbereichen gibt.

170

Abbildung 58: Einfluss der Einbindung der Internen Revision in den Self-Auditing Prozess anhand der von der Internen Revision übernommenen Aufgaben auf die Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts 90 Anteil der Unternehmen in %

80 70 60

80,6 74,2 69,4

69,4

61,3 51,6

51,6

50 40 30 20 10

75,0

52,8 48,4

38,9 33,3 22,6

19,4

13,9

9,7

0 es ng tig ttu ns ta so rs te ch ri Be g un üf Pr ng tu er w us A ng lu hu n Sc o i at le er ol tr od on M ng fk llu au te kl rs üc ne R te lis ck he C

überwiegend zufrieden (Bewertung besser 2,5 auf einer Skala von 1 bis 5) überwiegend unzufrieden (Bewertung schlechter als 2,5 auf einer Skala von 1 bis 5)

Die Einbindung der Internen Revision in den Self-Auditing Prozess hat einen Einfluss auf die Gesamtbewertung der Revisionsleiter mit dem Self-Auditing Konzept. Je nachdem, welche Aufgaben die Interne Revisionsabteilung im SelfAuditing Prozess übernimmt, steigt die generelle Zufriedenheit mit dem Konzept. Besonders deutlich sind die Unterschiede bei der Rücklaufkontrolle, der Moderation des Self-Auditing Prozesses, bei der Schulung sowie der Auswertung und Prüfung der Self-Auditing Ergebnisse. In Unternehmen, in denen die Interne Revision diese Aufgaben übernimmt, fällt die Bewertung des Self-Auditing Konzepts deutlich positiver aus als in Unternehmen, in denen die Revisionsabteilung auf die Beteiligung an diesen Aufgaben verzichtet. Dieser Zusammenhang wurde so auch vermutet. 171

Weniger Einfluss hat die Einbindung der Revisionsabteilung bei der Checklistenerstellung und bei der Berichterstattung. Hier liegt die Beteiligung der Internen Revision in den Unternehmen, die das Self-Auditing Konzept insgesamt positiv bewerten nur unwesentlich höher als in Unternehmen, die mit der Umsetzung des Konzepts unzufrieden sind.

172

4.4 Zwischenergebnis: Perspektiven von SelfAuditing Konzepten als Bestandteil der Internen Überwachung in deutschen Unternehmen Self-Auditing ist ein Lösungsansatz für die Bewältigung des Revisionsauftrags in Revisionsumfeldern, in dem eine institutionalisierte Revisionsabteilung ihren Auftrag nicht effizient erfüllen kann. Ein solches Umfeld ist vor allem in sehr großen sowie in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) sowie in Unternehmen mit einer starken Internationalisierung vorzufinden. In der Praxis erreichen Self-Auditing Konzepte nur eine geringe Einbindung der Unternehmensprozesse. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung zeigen, dass ein flächendeckendes Self-Auditing in den meisten Unternehmen an Widerständen scheitern, die sich aus der Unternehmensstruktur und aus der Unternehmenskultur ergeben. Die Untersuchung hat gezeigt, dass Self-Auditing überwiegend in den klassischen Verwaltungsbereichen umgesetzt wird. Diese Erkenntnis stützt die These, dass Self-Auditing Konzepte ein Umfeld mit klaren Sollvorgaben und leicht zu messenden Ist-Größen benötigt. In der Literatur wurde seit Entwicklung der ersten Self-Auditing Konzepte gefordert, Self-Auditing Konzepte nur in Prüfungssituationen einzusetzen, in denen sich eine weitgehende Interessensidentität zwischen Unternehmensleitung und Unternehmensbereichen herstellen lässt. Die Untersuchung hat den Nachweis gebracht, dass Self-Auditing Konzepte in der Praxis meistens nur für Prüfungsarten eingesetzt wird, in denen Interessenskonflikte weitgehend ausgeschlossen sind. Als mögliche Einsatzgebiete wurden Ordnungsmäßigkeitsprüfungen, Prüfungen des Internen Kontrollsystems und Compliance Audits identifiziert. Management Audits, die Aufdeckung und Prüfung doloser Handlungen sowie die Prüfung von Projekten sind nicht für den Einsatz von Self-Auditing geeignet. Self-Auditing Konzepte werden vor allem in sehr großen Unternehmen und in kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) umgesetzt. Für die großen Unternehmen wurde aus der Komplexität des Überwachungsumfelds hergeleitet, dass SelfAuditing ein Konzept zur Bewältigung des Prüfungsauftrags sein könnte. In kleinen und mittleren Unternehmen wurden die in der Fachliteratur postulierten Voraussetzungen für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten identifiziert.

173

Es konnte ebenfalls festgestellt werden, dass Self-Auditing Konzepte bevorzugt in Unternehmen mit einer starken internationalen Ausrichtung umgesetzt werden. Dieser Zusammenhang war so vermutet worden, weil die Interne Revision in internationalen Unternehmen eine komplexe Prüfungslandschaft vorfindet. SelfAuditing Konzepte werden hier wie vermutet zur Bewältigung der komplexen Aufgabenstellung eingesetzt. Der Zusammenhang zwischen der relativen Größe der Internen Revision und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten konnte nachgewiesen werden. SelfAuditing Konzepte werden vor allem Unternehmen mit einer relativ kleinen Revisionsabteilung umgesetzt. Gute Ergebnisse erzielen jedoch meist nur Unternehmen, die über eine relativ starke personelle Ausstattung der Internen Revisionsabteilung verfügen. Die Interne Revision ist in vielen Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte einsetzen bereits dezentral aufgestellt oder verfügt über dezentrale Stellen. Es konnte bewiesen werden, dass die Unternehmen mit einer hohen Diversifizierung häufiger Self-Auditing einsetzen als Unternehmen, die in wenigen Märkten agieren. Der vermutete Zusammenhang zwischen der Unternehmensstruktur und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten konnte durch die empirische Untersuchung nachgewiesen werden. Unternehmen, die Self-Auditing einsetzen weisen größere delegative Freiräume, flachere Strukturen, ein größeres Streben nach Synergien und stärkere Dezentralisierungstendenzen auf als Unternehmen ohne SelfAuditing. Diese Indikatoren lassen auf dezentrale, vernetzte Strukturen mit einem hohen Grad an Selbstorganisation schließen. Ein Einfluss des Regelungscharakters und des Grades der Standardisierung auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten konnte nicht nachgewiesen werden. Es konnte auch eine starke Beziehung zwischen der Unternehmenskultur und der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten bewiesen werden. Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte umgesetzt haben, zeichnen sich durch eine stärkere Kundenorientierung, eine stärkere Wertorientierung, eine geringere Regeltreue, ein geringeres Traditionsbewusstsein, einen höheren Grad an Improvisation und eine offenere Kommunikation aus als Unternehmen ohne Self-Auditing Konzept. SelfAuditing wird also überwiegend in Unternehmen mit einer offenen, außenorientierten Unternehmenskultur mit Nutzenorientierung eingesetzt. Vernetzte, zukunftsorientierte Kulturen fördern ein Klima, in dem Aufgaben der Internen Überwachung in die Unternehmensbereiche delegiert werden können. Die Kultur ermöglicht notwendige Freiräume, die zu einer Identifikation der Unternehmens174

bereiche mit der Überwachungsaufgabe führen. Ein wesentlicher Einfluss der Veränderungssensität und der Fehlertoleranz auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten konnte nicht nachgewiesen werden. Das Ergebnis ist insofern überraschend, weil in der Fachliteratur eine hohe Fehlertoleranz bei der Umsetzung von Self-Auditing Konzepten gefordert wurde. Es wurde vermutet, dass technokratische Unternehmenskulturen mit einer geringen Fehlertoleranz einer Umsetzung von Self-Auditing Konzepten entgegenstehen könnten. Die These, dass Self-Auditing Konzepte unter bestimmten Rahmenbedingungen gute Ergebnisse liefern können, konnte bewiesen werden. Die Befragung hat ergeben, dass die Revisionsleiter der betroffenen Unternehmen eine relativ gute, aber keine überschwängliche Bewertung ihres Self-Auditing Konzepts vornehmen. Relativ gut wurde wider Erwarten die Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche bewertet. Dabei ist die Einschätzung der Ehrlichkeit besonders gut, wenn die Interne Revision die Ergebnisse des Self-Auditing prüft. Auch die Qualität der Ergebnisse und die Verwendbarkeit der Ergebnisse erfährt ein relativ gutes Urteil. Als Schwachpunkt des Self-Auditing wurde der Aufwand bei den Unternehmensbereichen und der Aufwand bei der Internen Revision sowie eingeschränkte Anwendungsmöglichkeiten identifiziert. Der Aufwand der Internen Revision steigt nicht wie vermutet mit der Anzahl der im Self-Auditing Prozess übernommenen Aufgaben. Ausschlaggebend für die Belastung der Internen Revision ist vielmehr die Art der übernommenen Aufgaben. Als besonders belastend wurden die Prüfung der Self-Auditing Ergebnisse und die Moderation des Self-Auditing Prozesses identifiziert. Ein hoher Anteil der in das Self-Auditing Konzept eingebundenen Unternehmensprozesse wirkt sich ebenfalls wie vermutet belastend auf die Interne Revision aus. Wie erwartet bewerten die Unternehmen die Anwendungsmöglichkeiten besonders schlecht, wenn ihnen lediglich die Einbindung weniger Unternehmensprozesse in das Self-Auditing Konzept gelungen ist. Hier müssen die strukturellen und kulturellen Widerstände bei der Einführung des Self-Auditing Konzepts hinterfragt werden. Die Qualität der Ergebnisse wurde als relativ gut bewertet. Es konnten bei der empirischen Untersuchung aber einige Voraussetzungen identifiziert werden, die sich positiv auf die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse auswirken. Die Bewertung des Self-Auditing Konzepts durch die Unternehmen ist sehr inhomogen. Ein SelfAuditing Konzept kann ein Überwachungskonzept sein, das einen qualitativ hochwertigen Beitrag zur Internen Überwachung leisten kann.

175

Gute Ergebnisse erzielen Self-Auditing Konzepte, wenn die Interne Revision intensiv in den Prozess eingebunden ist und die Ergebnisse selbst überprüft. Dadurch kann es aber auch zu Doppelarbeiten zwischen der Internen Revision und den Unternehmensbereichen kommen. Relativ gute Ergebnisse erzielen Self-Auditing Konzepte in Banken, Versicherungen und Dienstleistungsunternehmen. Entgegen den Erwartungen wird die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse in Industrieunternehmen relativ schlecht bewertet. Es konnte nachgewiesen werden, dass die Qualität der Ergebnisse stark mit der relativen Größe der Internen Revision zusammenhängt. Je mehr Revisionsmitarbeiter ein Unternehmen je 1.000 Unternehmensmitarbeiter beschäftigt, umso besser wird die Qualität der Ergebnisse bewertet. Die Einbindung der Revision in den Self-Auditing Prozess spielt eine wichtige Rolle für die Qualität der Ergebnisse. Besonders gut fällt die Bewertung aus, wenn sich die Interne Revision bei der Rücklaufkontrolle, bei der Schulung der Unternehmensbereiche sowie bei der Auswertung und Prüfung der Ergebnisse einbringt. Die Ergebnisse fallen wie erwartet auch in kleinen und mittleren Unternehmen relativ gut aus. Schlechter schneiden sehr große Unternehmen ab, obwohl sie verstärkt Self-Auditing einsetzen. Auch ein hoher Internationalisierungsgrad wirkt sich negativ auf die Qualität der Ergebnisse aus. Ein Einfluss der Aufbauorganisation auf die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse konnte nicht nachgewiesen werden. Die Ergebnisse der Untersuchung zeigen einen deutlichen Zusammenhang zwischen der Unternehmensstruktur und der Qualität der Self-Auditing Ergebnisse. Wie erwartet wirkt sich eine hohe Veränderungssensität, eine geringe Regeltreue, eine starke Dezentralisierung, eine hohe Flexibilität, flache Hierarchien und die Vorgaben von Rahmenregelungen statt von Detailregelungen positiv auf die Qualität der Ergebnisse aus. Es konnte nicht bestätigt werden, dass große delegative Freiräume einen positiven Einfluss auf die Qualität der Ergebnisse haben. Kulturelle Faktoren haben einen geringeren Einfluss auf die Qualität der SelfAuditing Ergebnisse als erwartet. Es konnte ein positiver Einfluss der Veränderungssensität auf die Qualität der Self-Auditing Konzepte nachgewiesen werden. Ein hohes Traditionsbewusstsein wirkt sich wider Erwarten positiv aus. Eine hohe Regeltreue führt zu einer deutlich schlechteren Bewertung der Ergebnisqualität. Wenig Einfluss haben die Verankerung der Improvisation, des Risikobewusstseins, der Kundenorientierung, der Eigenverantwortung der Mitarbeiter, der Zu176

kunftsorientierung, die Art der Kommunikation im Unternehmen sowie die Einheitlichkeit der Wertvorstellungen. Dieses Ergebnis zeigt, dass die Differenziertheit der Unternehmenskultur, die Rolle der Führung sowie die Rolle der Mitarbeiter einen deutlich geringeren Einfluss auf die Qualität der Self-Auditing Ergebnisse hat als zunächst angenommen wurde. Bei der Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts spielt der Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts keine Rolle. Es besteht auch kein Zusammenhang zwischen den eingebundenen Prüfungsgebieten und der Gesamtbewertung. Es konnte eine Abhängigkeit zwischen den Motiven für die Einführung des SelfAuditing und der Gesamtbewertung des Self-Auditing Konzepts festgestellt werden. Unternehmen, die Self-Auditing zur Kostensenkung und zur Straffung der Revisionsprozesse eingeführt haben, erreichen eine relativ gute Bewertung. Eine autarke Selbstprüfung der Unternehmensbereiche bleibt auch in der Praxis ein Ausnahmefall. Die empirische Untersuchung zeigt, dass eine Einbeziehung der Unternehmensbereiche in die Prüfungstätigkeit der Internen Revision und eine Inanspruchnahme von Hilfeleistungen stattfindet. Self-Auditing dient zur Unterstützung der Revisionstätigkeit. Eine vollständige und konsequente Delegation der Überwachungsaufgabe in die Unternehmensbereiche wird in den wenigsten Fällen vollzogen. Die Interne Revisionsabteilung ist stark in den Self-Auditing Prozess eingebunden und übernimmt weiterhin auch im Self-Auditing Prozess verschiedene Aufgaben. Ein vollständiger Rückzug der Internen Revision aus dem Prozess ist die Ausnahme. Die Überwindung von Kapazitätsproblemen und der Wunsch, den Revisionsprozess zu straffen und die Verbesserung des Internen Kontrollsystems sind die wichtigsten Motive für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. Dennoch erfordert Self-Auditing einen hohen Aufwand sowohl von der Internen Revision als auch von den Unternehmensbereichen. Eine Interne Überwachung mit marginalem Aufwand ist auch mit Hilfe von Self-Auditing Konzepten nicht zu erreichen.

177

5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision – Ein Lösungsansatz zur Steigerung der Revisionseffizienz mit Restriktionen (1) Die Interne Revision trägt als wesentliches Element des Internen Überwachungssystems zur Zukunftssicherung von Unternehmen bei. Als wesentlicher Bestandteil des Internen Überwachungssystems leistet die Interne Revision einen wichtigen Beitrag, um Schwachstellen im Unternehmen frühzeitig zu identifizieren und so den Fortbestand eines Unternehmens zu sichern. Die besondere Bedeutung der Internen Revision im Internen Überwachungssystem begründet sich durch ihre Unabhängigkeit von den Unternehmensprozessen. Die Prozessunabhängigkeit der Internen Revision führt zu einer neutralen und objektiven Berichterstattung. Die Interne Revision ist in ihrer Unternehmensumwelt einem steigenden Kostendruck und steigenden Anforderungen an die Qualität der Revisionstätigkeit ausgesetzt. Sie muss sich dem sich wandelnden Unternehmensumfeld anpassen, um den geänderten Anforderungen Rechnung zu tragen. (2) Self-Auditing Konzepte führen zu einer Verlagerung der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche. Die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten führt zu einer Verlagerung der Internen Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche. Die Abkehr von der Prozess-unabhängigkeit der Internen Revision kann die Revisionstätigkeit in eine prozessabhängige Kontrolltätigkeit verkehren. Im Endstadium kann dieser Prozess zu einer Auflösung der Revisionstätigkeit führen. Die Qualität des Internen Überwachungssystems kann beeinträchtigt werden. (3) Self-Auditing Konzepte fügen sich in eine vollständige Vertrauensorganisation ein. Das Menschenbild, auf dem die Unternehmenskultur beruht, beeinflusst das Revisionskonzept. Self-Auditing Konzepte setzen voraus, dass eine Vertrauensorgani179

sation im Unternehmen umgesetzt ist. Eine vollständige Umsetzung des Vertrauensprinzips in der Unternehmenspraxis ist die Ausnahme. Der Verzicht auf prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen stellt eine Verletzung der Leitungspflicht der Unternehmensleitung dar. Die Interne Überwachung erweist sich als eine Funktion, die nicht der Selbstorganisation überlassen werden kann. Die Verlagerung der Revisionstätigkeit von einer prozessunabhängigen institutionalisierten Revisionsabteilung zu den prozessverantwortlichen und ergebnisverantwortlichen Unternehmensbereichen kann zu einer Verschlechterung der Revisionsqualität führen. Diese Aufgabenstellung erfordert ein hohes Maß an persönlicher Integrität, Selbstkontrolle und der Fähigkeit zur Selbstkritik. Die Überwachungssituation muss durch starke soziale Kontrolle gekennzeichnet sein und darf nur geringe Anreize zu opportunistischem Verhalten bieten. (4) Die Entscheidung über die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten muss die Organisationsstruktur und die Unternehmenskultur des Unternehmens berücksichtigen. Die Organisationsstrukturen von Unternehmen, die Self-Auditing als Ansatz für die Interne Überwachung verfolgen, sind durch das Streben nach Dezentralisierung, die Schaffung von delegativen Freiräumen, flachen Hierarchien und Flexibilität geprägt. Self-Auditing wird überwiegend in Unternehmen mit einer offenen, außenorientierten Unternehmenskultur eingesetzt. Vernetzte, zukunftsorientierte Kulturen fördern ein Klima, in dem Aufgaben der Internen Überwachung in die Unternehmensbereiche delegiert werden können. Delegative Freiräume führen zu einer Identifikation der Unternehmensbereiche mit der Überwachungsaufgabe. (5) Self-Auditing Konzepte können ein Ansatz zur Lösung des Überwachungsproblems in kleinen und mittleren Unternehmen sein. Die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) nehmen eine Sonderstellung in der Internen Überwachung ein. Aufgrund der geringen Unternehmensgröße müssen die Grundsätze der Unternehmensführung und Unternehmensüberwachung für die kleinen und mittleren Unternehmen modifiziert werden. Für die Einrichtung einer institutionalisierten Revisionsabteilung oder einer Revisionsstelle erreichen die kleinen und mittleren Unternehmen nicht die ausreichende Größe. Die Organisation der Revisionsaufgabe stellt sich dennoch. Self-Auditing kann ein systematischer Ansatz für Interne Überwachung von kleinen und mittleren Unternehmen sein. Die Überforderung des Überwachungsträgers kann vermieden werden, ohne sich in eine Abhängigkeit von Anbietern von Revisionsdienstleistungen außerhalb des Unternehmens begeben zu müssen.

180

(6) Die Qualität der Ergebnisse hängt von einigen organisatorischen Voraussetzungen ab. Unternehmen, die eine zufriedenstellende Qualität bei den Ergebnissen ihres SelfAuditing erreichen, zeichnen sich durch hohe Flexibilität, hohe Dezentralisierung und eine Standardisierung der Prozesse aus. Die Koordination erfolgt durch Rahmenregelungen und weniger durch detaillierte Einzelregelungen. Eine hohe Regeltreue und ein hohes Risikobewusstsein führen zu einer schlechteren Bewertung der Ergebnisqualität. Die Ausprägung der Fehlertoleranz hat entgegen den Erwartungen der Literatur weder Einfluss auf die Umsetzung von Self-Auditing Konzept noch auf die Qualität der durch das Self-Auditing erzielten Ergebnisse. (7) Erfolgreiche Self-Auditing Konzepte erfordern die Unterstützung der Internen Revision. Die Interne Revision ist in der Praxis stark in den Self-Auditing Prozess eingebunden. Sie übernimmt im Self-Auditing Prozess verschiedene Aufgaben. Ein vollständiger Rückzug der Internen Revision aus dem Self-Auditing Prozess ist die Ausnahme. Self-Auditing erfordert einen hohen Aufwand sowohl von der Internen Revision als auch von den Unternehmensbereichen. (8) Self-Auditing erweist sich in der Praxis nicht als flächendeckendes Überwachungskonzept. Self-Auditing Konzepte leisten den wichtigsten Nutzen in der Bereitstellung von Informationen für die Prüfungsplanung der Internen Revision. Self-Auditing Konzepte können nur für Prüfungsarten eingesetzt werden, bei denen sich eine weitgehende Interessensidentität zwischen Unternehmensleitung und Unternehmensbereichen herstellen lässt. Prüfungen der Ordnungsmäßigkeit und des Internen Kontrollsystems lassen sich in der Unternehmenspraxis durch SelfAuditing Konzepte abdecken. Self-Auditing Konzepte sind geeignet, die Interne Revision zu unterstützen und unter bestimmten Voraussetzungen zu entlasten. Die wichtigste Aufgabe ist die Bereitstellung von Informationen für die Interne Revision. Die Übernahme aller Revisionsaufgaben können Self-Auditing Konzepte nicht leisten. Eine autarke Selbstprüfung der Unternehmensbereiche auch in der Praxis ein Ausnahmefall. Self-Auditing bleibt in vielen Unternehmen eine Randerscheinung. Eine vollständige und konsequente Delegation der Überwachungsaufgabe in die Unternehmensbereiche wird in den wenigsten Fällen vollzogen.

181

(9) Es besteht in der Praxis eine tiefgreifende Diskrepanz zwischen den Erwartungen zur Entlastung der Internen Revision und der tatsächlichen Reduktion des Aufwands der Internen Revision durch SelfAuditing Konzepte. Die Überwindung von Kapazitätsproblemen, die Straffung des Revisionsprozesses und die Verbesserung des Internen Kontrollsystems sind die wichtigsten Motive für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten. Unternehmen, die Self-Auditing Konzepte für die Interne Revision einsetzen, verfügen im Durchschnitt über eine relativ kleine Revisionsabteilung. Der Anteil der Unternehmensprozesse, die das Self-Auditing Konzept erfasst, ist umso höher, je kleiner die Revisionsabteilung im Vergleich zur Mitarbeiterzahl des Unternehmens ist. Gute Ergebnisse liefert ein Self-Auditing Konzept jedoch nur, wenn eine ausreichend große Revisionsabteilung noch vorhanden ist. Die ausreichende Betreuung des Self-Auditing Konzepts durch die Interne Revisionsabteilung erweist sich als unerlässlich. (10) Konsequent umgesetzte Self-Auditing Konzepte bleiben ein theoretischer Grenzfall. Self-Auditing als selbständige Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst (Endpunkt des Self-Auditing) wird von der Unternehmenspraxis nicht eingesetzt. Das Ziel des Self-Auditing unter Auflösung der Revisionsabteilung ist im heutigen System der Internen Überwachung nicht sinnvoll. Qualitativ hochwertige Ergebnisse der Revisionstätigkeit sind nur bei intensivem Einsatz einer institutionalisierten Revisionsabteilung zu erzielen. (11) Die Untersuchung bietet Potentiale zur Erforschung der genaueren Voraussetzungen, unter denen Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision funktionieren können. Die Feinsteuerung von SelfAuditing Konzepten sollte aus verhaltenswissenschaftlicher Sicht erforscht werden. Weitergehende Untersuchungen sollten die Voraussetzungen, unter denen SelfAuditing Konzepte einen qualitativ hochwertigen Beitrag zur Internen Überwachung leisten, vertiefen. Vor allem die organisatorischen Voraussetzungen für die Umsetzung von Self-Auditing Konzepten und die Motivationsanreize für die Aufgabenträger des Self-Auditing sollten weiter untersucht werden.

182

ANHANG

Anlage: Fragebogen zum Thema: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision I. 1

Einsatz von Self-Auditing Konzepten Unternehmerverantwortung für die Interne Revision

Self-Auditing ist ein Konzept, das sowohl eine Dezentralisierung der Revisionstätigkeit in multinationalen Unternehmen und Konzernen als auch eine eigenverantwortliche Prüfung der Unternehmensbereiche durch sich selbst zur Folge haben kann.

Steht nach Ihrer Meinung die Delegation der Internen Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche im Rahmen von Self-Auditing Konzepten im Widerspruch zur Verantwortung des Managements? Ja, ich lehne daher die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche ab. Für ausgewählte Prüfungsthemen halte ich die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche für vertretbar. Ich habe eine zwiespältige Meinung zur Delegation der Revisionstätigkeit. Unter Überwachung einer zentralen Revisionsstelle halte ich die Delegation der Revisionstätigkeit in die Unternehmensbereiche für vertretbar. Nein, ich sehe keinen Widerspruch zwischen der Delegation der Revisionstätigkeit und Managementverantwortung. Ich habe eine andere Meinung, nämlich: 2

Haben Sie Self-Auditing Konzepte in Ihrem Unternehmen umgesetzt Ja Nein

Wenn Sie diese Frage mit „ja“ beantwortet haben, bitte weiter mit Frage 3. Bei Beantwortung mit „nein“ fahren Sie bitte mit Frage 7 fort. 3

4

Welche Rolle nimmt die Interne Revision im Self-Auditing Prozeß ein? (Mehrfachnennung möglich) Bereitstellung von Checklisten Auswertung der Ergebnisse Rücklaufkontrolle Prüfung der Ergebnisse Moderation des Prozesses Berichterstattung Schulung der Unternehmensbereiche sonstige: Erfahrungen mit dem Self-Auditing Konzept: Wie zufrieden stellt Sie das Self-Auditing Konzept?

Verwendbarkeit der Ergebnisse Anwendungsmöglichkeiten Ehrlichkeit der Unternehmensbereiche Fachliche Qualität der Ergebnisse Aufwand bei der Internen Revision Belastung der Unternehmensbereiche

Voll

überwiegend teilweise

weniger

gar nicht

185

5

Einordnung des Self-Auditing Konzepts

5.1 Zu welchem Zweck wurde das Self-Auditing Konzept eingeführt? (Mehrfachnennung möglich) Überwindung von Kapazitätsproblemen der Internen Revision Kostensenkung in der Internen Revision Straffung des Revisionsprozesses Initiative zur Steigerung der Revisionsqualität Initiative zur Verbesserung des Images der Internen Revision im Unternehmen Anforderung des Wirtschaftsprüfers Sonstige: 5.2 Wie werden die Ergebnisse des Self-Auditing Prozesses verwendet? (Mehrfachnennung möglich) Selbständig wie die Prüfungsergebnisse der Internen Revision Als Vorabinformation und Prüfungsgrundlage der Internen Revision Als gesonderte Berichterstattung Sonstige: 6

Ausgestaltung des Self-Auditing Konzepts

6.1 Wie hoch ist der Abdeckungsgrad des Self-Auditing Konzepts? Ca. % der Unternehmensprozesse. 6.2

In welchen Bereichen wird Self-Auditing in Ihrem Unternehmen eingesetzt? (Mehrfachnennung möglich) Rechnungswesen/Controlling Absatz/Vertrieb/Verkauf Einkauf/Beschaffung/Lagerhaltung Personal Produktion EDV/Informationstechnologie sonstige:

6.3 Für welche Prüfungsarten wird Self-Auditing in Ihrem Unternehmen eingesetzt? (Mehrfachnennung möglich) Ordnungsmäßigkeitsprüfungen Financial Audits Operational Audits Management Audits Prüfung des Internen Kontrollsystems Prüfung Risikomanagement Projektprüfungen Dolose Handlungen Compliance Audits

186

II. 7

Angaben zum Internen Überwachungssystem Wie ist die Interne Revision in Ihrem Unternehmen organisiert? Ausschließlich eine zentrale Revisionsabteilung Eine zentrale Revisionsabteilung mit lokalen Revisionsstellen im Ausland Eine zentrale Revisionsabteilung mit regionalen Revisionsstellen Dezentrale Revisionsabteilungen Sonstige:

8

Wie viele Mitarbeiter waren im abgelaufenen Geschäftsjahr im Durchschnitt in der Internen Revision beschäftigt? Revisionsmitarbeiter, davon in der zentralen Revisionsabteilung.

9

Welche Stellen nehmen die Aufgaben im Revisionsprozeß in Ihrem Unternehmen verantwortlich wahr? (Mehrfachnennung möglich)

Erstellung des Prüfungsplans Festlegung des Prüfungszeitraums Erstellung des Revisionsprogramms Informationserhebung Bewertung Urteilsbildung Berichterstattung/Dokumentation Festlegung Checklisten/Handbücher Überwachung der Prüfungen Follow-up

Zentrale Revision

Dezentrale Revision

ausgewählte Mitarbeiter jeder Mitarbeiter der Fachabteilung für sein Gebiet

10 Welche Stellen sind an den Prüfungen in den einzelnen Prüfungsarten verantwortlich beteiligt? (Mehrfachnennung möglich)

Ordnungsmäßigkeitsprüfungen Financial Audits Operational Audits Management Audits Prüfung Internes Kontrollsystem Prüfung Risikomanagement Projektprüfungen Dolose Handlungen Compliance Audits 11

Zentrale Revision

Dezentrale Revision

ausgewählte Mitarbeiter der Fachabteilung

jeder Mitarbeiter für sein Gebiet

Welchem Personalkonzept folgt die Interne Revision in Ihrem Unternehmen? Überwiegend langfristige Verweildauer der Mitarbeiter in der Internen Revision Überwiegend kurz-/mittelfristige Verweildauer der Mitarbeiter in der Internen Revision Sowohl als auch

187

III. Allgemeine Angaben zum Unternehmen 12

Wie ist das Unternehmen organisiert, dem die Interne Revision angehört? konzernunabhängig als Managementholding als Konzerngesellschaft als Finanzholding als Stammhaus

13 Welcher Wirtschaftsgruppe gehört das Unternehmen an? Industrieunternehmen Medienunternehmen Handelsunternehmen Pensions-/Sozialversicherung Dienstleistungsunternehmen Öffentliche Verwaltung Kredit-/Finanzunternehmen Versorgungsunternehmen Versicherungen Mischkonzern Telekommunikationsunternehmen Non-Profit-Organisation Sonstige: 14 Größe des Unternehmens 14.1 Wie viele Mitarbeiter waren im Durchschnitt des vergangenen Geschäftsjahres in nehmen beschäftigt? Mitarbeiter, davon % im Ausland.

Ihrem

14.2 Wie hoch war der im vergangenen Geschäftsjahr erzielte Umsatz in Euro? 0 – 500 Mio.

15 Strategische Ausrichtung des Unternehmens 15.1 Welche Organisationsstruktur ist in Ihrem Unternehmen umgesetzt? Spartenorganisation Matrixorganisation Funktionale Organisation Profit-Center-Organisation Mischform Sonstige: 15.2 Wie diversifiziert ist Ihr Unternehmen? Ein-Produkt-Unternehmen Unternehmen mit verwandten Produktgruppen Haupt-Produkt-Unternehmen Unternehmen mit nicht verwandten Produktgruppen

188

Unter-

16 Führungskonzept des Unternehmens 16.1 Durch welche Prinzipien ist das Führungskonzept Ihres Unternehmens geprägt? Sehr stark

stark

teilweise

weniger

gar nicht

weniger

gar nicht

- Streben nach Synergien - Streben nach Flexibilität - Orientierung durch Rahmenregelungen - Hohe Standardisierung - Streben nach Zentralisierung - Schaffung delegativer Freiräume - Streben nach flachen Hierarchien

16.2 Durch welche Werte ist die Kultur Ihres Unternehmens geprägt?

- Kundenorientierung - Empfänglichkeit für Veränderungen - Ausrichtung auf die Zukunft - Regeltreue - Gemeinsame Wertvorstellungen - Offene Kommunikation - Eigenverantwortung - Fehlertoleranz - Improvisation - Wertorientierung - Traditionsbewusstsein - Risikobewusstsein

Sehr stark

stark

teilweise

189

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Schriftenreihe Rechnungslegung – Steuern – Prüfung Herausgeber: WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Lück

Band 1

Sebastian Heintges: Bilanzkultur und Bilanzpolitik in den USA und in Deutschland. Einflüsse auf die Bilanzpolitik börsennotierter Unternehmen. Sternenfels – Berlin, 2. Aufl. 1997.

Band 2

Astrid Jung: Erweiterung der Abschlußprüfung von Kapitalgesellschaften. Eine Diskussion über die Prüfung der wirtschaftlichen Lage und über die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Sternenfels – Berlin 1996.

Band 3

Thomas Nagel: Risikoorientierte Jahresabschlußprüfung. Grundsätze für die Bewältigung des Prüfungsrisikos des Abschlußprüfers. Sternenfels – Berlin 1997.

Band 4

Jörg Henze: Kleine Wirtschaftsprüfungsunternehmen im Wettbewerb. Auswirkungen veränderter Wettbewerbsbedingungen auf die Wettbewerbsposition kleiner Wirtschaftsprüfungsunternehmen in Deutschland. Sternenfels – Berlin 1999.

Band 5

Jörg Hunecke: Interne Beratung durch die Interne Revision. Herausforderung und Chance für den Berufsstand der Internen Revisoren. Sternenfels – Berlin, 2., überarb. Aufl. 2003.

Band 6

Oliver Bungartz: Risk Reporting. Anspruch, Wirklichkeit und Systematik einer umfassenden Risikoberichterstattung deutscher Unternehmen. Sternenfels – Berlin 2003.

Band 7

Gisela Steffelbauer-Meuche: Qualitätsmanagement in der Internen Revision. Sternenfels – Berlin 2004.

Band 8

Yvonne-Christina Meggeneder: Self-Auditing Konzepte als Ansatz für die Interne Revision. Sternenfels 2009.